CAPÍTULO XXIII

DE LA RELACIÓN TRIBUTARIA Y DE LA OBLIGACIÓN

TRIBUTARIA

SUMARIO: INTRODUCCiÓN. DEFINICIÓN. DEL OBJETO DE LA OBLIGACIÓN

TRIBUTARIA. FUENTE DEL TRIBUTO. DOBLE IMPOSICiÓN INCONSTITUCIONAL.

OORODUCCtÓN.-Es común encontrar tratadistas que al hablar de la re-

lación tributaria la confunden con la obligación tributaria, asignando el mis-
mo concepto a una y otra definiéndolas como la prestación en dinero o
especie debida por el sujeto pasivo al sujeto activo, cuyo pago extingue a di-
cha obligación. Sin embargo, es erróneo atribuirles el mismo significado, por
cuanto que son dos conceptos distintos.
En efecto, puede existir una relación tributaria, sin que ello implique el
nacimiento de la obligación tributaria.
Al dedicarse una persona a actividades que se encuentran gravadas por
una ley fiscal, surgen de inmediato entre ella y el Estado relaciones de ca-
rácter tributario; se deben una y otra una serie de obligaciones que serán
cumplidas, aun cuando la primera nunca llegue a coincidir en la situación
prevista por la ley para que nazca la obligación tributaria. Cuántas empresas
O particulares clausuran su negocio al cabo de cinco o seis años de haber
operado con pérdida en cada ejercicio fiscal y, por consiguiente, sin haber
coincidido nunca en la situación prevista por la ley para que hubiese surgido
a su cargo la obligación de tributar, en virtud de que jamás obtuvieron utili-
dad gravable.
Por otra parte, entre los contribuyentes con exención relativa y el Esta-
do, existen relaciones tributarias y, sin embargo, mientras subsista la exen-
ción, no surgirá la obligación de tributar.
El sujeto activo tiene a su cargo una serie de obligaciones en favor del
sujeto pasivo, las cuales vienen a hacer más complejas las relaciones tributa-
rias entre ellos. La relación tributaria impone obligaciones a las dos partes;
la obligación tributaria solamente está a cargo del sujeto pasivo, nunca del su-
jeto activo.

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Por consiguiente, Zqué debe entenderse por relación tributaria y qué por
obligación tributaria? .
DEFINICIÓN.-Con base en las ideas expuestas, la relación jurídica tribu-
taria la constituyen el conjunto de obligaciones que se deben el sujeto pasivo
y el sujeto activo y se extingue al cesar el primero en las actividades regula-
das por la ley tributaria. Por obligación jurídica tributaria debe entenderse
cuando el contribuyente coincide en el hecho generador del impuesto o tri-
buto, esto es cuando se realiza el acto señalado como objeto del impuesto o
tributo. Pero al coincidir en la obligación tributario ésurge la obligación de
pagar el impuesto o tributo, o sea, nace a cargo del contribuyente un crédito
fiscal? No siempre al coincidir en la obligación tributaria necesariamente
surge el crédito fiscal a cargo del contribuyente, pues se ignora si habrá cré-
dito fiscal, salvo cuando coinciden objeto y base del tributo.
DEL OBJETO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.-Ya hemos visto que obliga-
ción tributaria es la cantidad debida por el sujeto pasivo al sujeto activo,
cuyo pago la extingue, épero cómo surge la obligación a cargo del sujeto
pasivo?
Toda ley tributaria, sea que establezca un impuesto, contribución espe-
cial o una tasa, debe señalar en sus primeros preceptos, cuál es su objeto, lo
que grava. Por regla general, en el título de la ley se expresa ese objeto,
lo que ella grava.! Ley del Impuesto a la Producción del Petróleo, Ley del
Impuesto al Consumo de la Energía Eléctrica, Ley del Impuesto sobre la
Explotación Forestal, Ley del Impuesto al Valor Agregado, etcétera.
La ley impositiva al decimos que grava la producción del petróleo, el
consumo de la energía eléctrica, la explotación forestal, etc., nos indica que
no grava la cosa, el bien o el establecimiento en sí mismos, sino un acto o
hecho relacionado con ellos, por lo que al gravar la producción, el consumo,
la explotación, la enajenación, etc., está señalando como objeto de la obliga-
ción tributaria un acto o hecho que al ser realizado hace coincidir al contri-
buyente en la situación o circunstancia que la ley señala como la que dará
origen al crédito tributario, pero que no necesariamente se presentará.s
No siempre la ley tributaria grava en forma íntegra lo que señala como
objeto, sino que admite una serie de deducciones o de disminuciones, que-

1 Como excepción, en nuestra legislación tributaria teníamos un caso en la extinta Ley Ge-
neral del Timbre, cuyo título no nos decía qué gravaba, sino cómo se acreditaba su pago.
2 La Ley de Hacienda del Departamento del Distrito Federal, en su capítulo de Impuesto
sobre Expendios de Bebidas Alcohólicas nos decía. que el objeto de este impuesto eran los expen-
dios de bebidas alcohólicas. Este problema que se creía ya superado vuelve a surgir con el im-
puesto al activo de las empresas, en vigor a partir del 1º de enero de 1989, por cuanto que el
objeto de esta contribución, en los términos de su artículo 19 , es el activo de las empresas, es
decir, no es una situación o circunstancia que la ley señala como generadora de créditos fiscales,
sino bienes.
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dando afecta al pago del tributo una base distinta al objeto del mismo. Ga-
briel de Useras nos define la base del tributo como aquella parte o porción
(de lo gravado por la ley), evaluada o determinada por distintos procedi-
mientos, para determinar concretamente el gravamen a que se encuentra
obligado el sujeto pasivo.
Como ejemplos tenemos el impuesto sobre la renta- que grava el ingreso
de las personas morales y personas físicas, señalando para las primeras y
para las segundas ciertos capítulos, las deducciones que son los gastos efec-
tuados para percibirlos y siempre que se encuentren respaldados con docu-
mentación que satísfagan los requisitos que la ley señala. Si hechas las
deducciones y hay remanente en el ingreso percibido, este se constituye en la
base sobre la cual se aplicará la tasa o tarifa que determinará el crédito fis-
cal a cargo del contribuyente. En el impuesto al valor agregado el objeto del
impuesto es el valor que el contribuyente añade a los bienes que ha. adquiri-
do para producir el bien que enajena o para revenderlos y la base es el re-
manente que se dan en el plazo que la ley señala entre el impuesto que a él
le trasladaron sus proveedores y el que él a su vez traslada a sus clientes.
Restado el impuesto acreditable, el remanente del impuesto acreditado es la
base del impuesto.
La Ley del Impuesto sobre Adquisición de Inmuebles, señala como obje-
to del tributo la adquisición de inmuebles y como base del mismo, el valor
del bien después de reducirlo en diez veces al salario mínimo general, eleva-
do al año, de la zona económica a que corresponda el Distrito Federal.
En ocasiones coinciden el objeto y la base del tributo: el impuesto sobre
la renta al gravar el ingreso bruto, sin deducciones, que deriven de la cele-
bración de loterías, rifas, sorteos, juegos con apuesta, etc., señala como base
del gravamen lo que el mismo impuesto señala como objeto, que es el ingre-
so bruto.
fuENTE DEL TRIBUTO.-La fuente del tributo es la actividad económica
gravada por el legislador, la cual puede ser objeto de gravámenes sea en
forma simultánea, por los distintos sujetos activos reconocidos por nuestra
Constitución (Federación, Distrito Federal, Estados y Municipios), o por el
mismo sujeto activo con más de un tributo, sin que en uno u otro casos Se
repute inconstitucional el sistema tributario.
DOBLE IMPOSICIÓN INCONSTITUCIONAL.--;-POr último, es de hacerse re-
ferencia a lo que debe entenderse por doble imposición inconstitucional.
Estaremos en presencia de una doble imposición inconstitucional, cuan-
do la misma entidad pública establece más de un impuesto sobre el mismo
objeto.

3 Legislación de Hacienda Española, p. 217.

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Podemos clasificar los impuestos, de acuerdo con nuestra Constitución,

en federales, locales y municipales, o sea, que muchas veces el mismo obje-
to, la misma situación o circunstancia que la ley señala como hecho genera-
dor del crédito fiscal, puede estar afecta a tres impuestos y no haber doble
imposición inconstitucional, porque esos gravámenes están establecidos por
tres entidades públicas distintas: Federación, Estados y Municipios. Pero
cuando la misma entidad grava igual objeto con más de un impuesto, enton-
ces estaremos en presencia de una doble imposición inconstitucional. Por
ejemplo, el impuesto del 1% para la educación, tal y como se estableció ori-
ginalmente, podía calificarse de inconstitucional desde el punto de vista del
asalariado, por cuanto que la misma situación que era objeto del entonces
Impuesto sobre la Renta en Cédula IV, resultaba también objeto de aquél,
ya que los ingresos totales que obtenían los asalariados por la prestación de
sus servicios, eran gravados doblemente.
Es frecuente oír hablar de que hay doble imposición inconstitucional,
cuando la misma entidad establece más de un impuesto sobre la misma fuen-
te. Se ha usado el término objeto y no fuente, porque se considera que la
fuente puede estar gravada por tres impuestos de la misma entidad, sin que
puedan considerarse inconstitucionales. Por ejemplo, la energía eléctrica está
gravada con el impuesto al valor agregado y con el impuesto a la prestación
del servicio de energía eléctrica y, sin embargo, no hay inconstitucionalidad
en ninguno de ellos, por cuanto que el mismo objeto no está gravado con
más de un impuesto por la misma entidad. El impuesto a la producción gra-
va la generación de la energía eléctrica y el impuesto al consumo grava la
adquisición, el consumo que se hace de la energía.
DOBLE TRIBUTACiÓN. No ES INCONSTITUCIONAL.-En sí misma la doble imposi-
ción no es inconstitucional, por no existir precepto en la Carta Fundamental que
así lo establezca, y para demostrar la inconstitucionalidad de un precepto por vio-
lación de los requisitos de proporcionalidad y equidad contenidos en el artículo 31,
fracción IV, constitucional, debe quedar plenamente demostrado en autos, la
transgresión, en los términos de la tesis número 11 del Apéndice al Semanario
Judicial de la Federación, Primera Parte, Pleno de la Compilación de 1965. Ampa-
ro en revisión 8949/65. TRIBUNAL PLENO. Precedente que no han integrado
jurisprudencias: 1969 -1985. Pág. 327-.
DOBLE TRIBUTACIÓN. CONSTITUCIONALIDAD DE LA.-Es tendencia de la política
fiscal de la mayoría de los países, entre ellos el nuestro, evitar la doble tributa-
ción precisamente para realizar la justicia fiscal; para lograrlo infinidad de países
han celebrado convenciones, convenios y modus vivendi, y existen normas de de-
recho tendientes a evitar la doble tributación. Sin embargo, en ocasiones, la doble
tributación es conscientemente buscada por el legislador para lograr diversos fi-
nes, como lo son: graduar la imposición o hacerla más fuerte a través de los
gravámenes que se complementen, en lugar de aumentar las cuotas del primera-
mente establecido; buscar un fin social extrafiscal; lograr una mayor equidad en
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la imposición tomando en cuenta la distinta capacidad contributiva de los sujetos

pasivos y aun tratar de captar un aumento en el ingreso con mayor comodidad
para la administración pública. En nuestra propia legislación positiva existen nor-
mas que tratan de evitar la doble tributación y otros que claramente dan lugar a
ella. Sin embargo, no puede decirse que por el solo hecho de que un determina-
do impuesto dé lugar a una doble tributación, por ello sea inconstitucional. Podrá
contravenir una sana política tributaria o principio de buena administración fiscal,
pero no existe disposición constitucional que la prohíba. Lo que la norma consti-
tucional prohíbe, en su artículo 31, fracción IV, es que los tributos sean exorbi-
tantes o ruinosos, que no estén establecidos por ley o que no se destinen para
gastos públicos; pero no que haya doble tributación. En resumen, una misma
fuente de ingresos puede estar gravada por uno o más tributos, sin contradecir
por ello la Constitución; lo que podría violar la Carta Magna es que con diversos
tributos se rompa la proporcionalidad y equidad que deben satisfacer. -Amparo
en revisión 5322/50. TRIBUNAL PLENO. Precedentes que no han integrado juris-
prudencia: 1969 -1985, Pág. 326-.
Por ello, se prefiere hablar de que hay doble imposición inconstitucional
cuando la misma entidad establece más de un gravamen sobre el mismo ob-
jeto, porque la misma fuente puede ser gravada desde el punto de vista de
la producción, la enajenación y el consumo, sin que sean inconstitucionales
esas tres formas de impuestos, ya que se están gravando tres objetos distin-
tos, tres situaciones o circunstancias diferentes unas de otras.
Sin embargo el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha
resuelto que no hay doble imposición inconstitucional, cuando la misma enti-
dad grava con más de un impuesto la misma situación O circunstancia, por
no prohibirlo expresamente la Constitución Federal.