114 GLADYS MONTERROso ..

··

podrán seguir utilizando las facturas autorizadas hasta agotarlas

agregándoles un sello para agregar las frases indicadas en el numereí --;.UNDAMENTOS TRIBUTARIOS
3) anterior.
La emisión de las facturas en papel deberá realizarse de forma que
se garantice su legibilidad y que no se borren con el transcurso de¡
tiempo.
En cuanto a los datos señalados que deberán contener los documentos
autorizados, los mismos se imprimirán de conformidad con las
especificaciones que autorice la Administración Tributaria
Dependiendo de la naturaleza de la actividad económica del
contribuyente, la Administración Tributaria podrá autorizar el uso CAPÍTULO IV
de facturas con espacios en blanco para que el adquirente consigne
su nombre completo y su Número de Identificación Tributaria, INTERPRETACIÓN E INTEGRACIÓN
También podrá autorizar el uso de facturas para establecimientos DEL DERECHO TRIBUTARIO
temporales. En ningún caso estas últimas podrán sustituirse por las
autorizadas para su uso en establecimientos con dirección comercial
fija.
Sumario: Interpretación de la Ley, Integración
JURISPRUDENCIA de la Ley
La jurisprudencia de los tribunales de justicia y, particularmente de
la Corte de Constitucionalidad es una fuente del Derecho de suma
importancia al ordenamiento definido como un conjunto de principios
y normas, pero también de Poderes e Instituciones cuya función es
la producción y aplicación institucionalizada del Derecho. La fiscalidad
y específicamente la tributación necesitan (como cualquier otro
grupo normativo) de la jurisprudencia, pero probablemente de una
manera especial. De una parte, la extensión y la importancia
cuantitativa y en términos de responsabilidad el tributo como
obligación legal. Desde otro punto de vista, la extensión de sus
normas, su frecuente mutación y readaptación a situaciones
económicas y jurídicas diversas y la existencia de varios poderes
tributarios con facultades normativas hacen muy necesaria una
doctrina jurisprudencia!; no ya en su vertiente de decisión de
pretensiones (siempre imprescindible), sino en el plano científico de
fa interpretación, integración y sistematización de la ley.
1.15

CAPÍTULO III: Fuentes del Derecho Tributario

1.16 GLADYS MONTERRoso
INTERPRETACIÓN
Antes de desarrollar el punto sobre la interpretación de la Ley vale
la pena preguntase lQué es interpretación?
La respuesta lógica es: Interpretar es descubrir el sentido y alcance
de lo que estamos interpretando, identificar su espíritu, !o que quiso
implementar quien lo creó.
De acuerdo al diccionario de la Real Academia Española interpretación
es:
Del lat. Interpretatio, Acción y efecto de interpretar, existen varias
clases de interpretaciones como las siguientes:
a) Auténtica.
En Derecho, la que de una Ley hace el mismo legislador,
b) De Lenguas.
Secretaría, en que se traducen al español o a otras lenguas
documentos y papeles legales.
e) Doctrinal.
En Derecho, la que se funda en las opiniones de los juris•
consultes.
d) Usual,
En Derecho, la autorizada por la jurisprudencia de los
tribunales.
En el mismo contexto el Diccionario Jurídico Argentino establece en
relación a la Interpretación y aplicación del Derecho lo siguiente:
"Establecida la norma jurídica incumbe a todos los súbditos, Y en
particular, a los funcionarios públicos y jueces, la obligación de
aplicarla, pero la aplicación de la norma exige su previa interpretación
para determinar si el caso concreto que se examina debe incluir~e
o no en aquéfla, esta tarea es la función más alta del juez y la mas
ardua por las dificultades graves que se presentan al establecer el
alcance del precepto jurídico, sobre todo cuando resulta oscuro o
CAPÍTULO IV: Interpretac;ión e integración del Derec;ho Tributario
flJJVOAMENTOS TRIBUTARIOS 1.1.7
arnbigUO,
terpretar es buscar el sentido y valor de la norma para medir su
In tensión precisa y apreciar su eficiencia en cuanto al gobierno de
eX5 relaciones jurídicas, aparentemente comprendidas en el ámbito
~ su vigencia. Pero, dice de Ruggiero, no sólo de la norma lega,
iando ésta es oscura e incierta, sino también de la norma legal
e/ara y de la norma consuetudinaria. Agregamos, también, de la
earma proveniente de la jurisprudencia, de la doctrina y de la que
;urge de la equidad.
Si la ap!icación de la .norma implic? una labor intelectual para
subsumir el caso particular en la formula general, no es posible
realizar la aplicación de la norma sin su previa interpretación.
Lo cual es necesario independientemente de la mayor o menor
i
claridad del texto que se aplica.
oe ahí Jo erróneo del viejo aforismo in Claris non interpretatio, que
relegaba la necesidad de la interpretación a las hipótesis de textos
oscuros. En verdad no hay leyes claras ni oscuras puesto que todas
requieren ser interpretadas.
1
¡
Lo único verdadero del aforismo mencionado-dice de Ruggiero- es
que cuando de las palabras del precepto se deduce indudablemente
el sentido de la voluntad legislativa, no es admisible, so pretexto
de interpretar la norma, indagar un pensamiento y una voluntad
' distintos.
t
' Por lo demás, la noción misma de claridad de la norma es un concepto
l¡ relativo, pudiendo ser claro el texto de la ley pero confusa su
finalidad, y aun la aparición de nuevas situaciones puede tornar
oscura una norma que se estimaba clara y exenta de dificultades.
La labor del intérprete constituye una actividad que no es arbitraria
1 ni depende de un criterio puramente subjetivo.
t El proceso de la hermenéutica está sometido a reglas que disciplinan
J el uso de los varios medios a que puede recurrir el intérprete, y a
f principios cuya armónica coordinación fórmula la teoría de la
¡' hermenéutica.
Pero antes de entrar en el examen de esa teoría, estableceremos
CAPÍTULO IV: Interpretac;ión e integrac;ión del Derecho Tributarlo
1.18 GLADYS MONTERROso
las especies de interpretación conforme al órgano que la realiza, y
dilucidaremos el problema del método a seguir dando cuenta de fas
escuelas formadas a ese respecto.
Especies de interpretación: teniendo en cuenta el órgano que efectúa
fa interpretación, se distinguen tres especies:
A) la interpretación legislativa efectuada por el mismo legislador
al definir cual es el alcance y sentido de una norma precedente.
Presenta la particularidad de que esta clase de interpretación
es obligatoria para el intérprete, como la ley misma, porque
no se apoya en la fuerza de convicción que pueda emanar
de la particular inteligencia de la norma interpretativa, sino
en la autoridad del legislador para regir la actividad de/
intérprete.
B) la interpretación judicial es fa que realizan los tribunales de
justicia al aplicar las leyes. A diferencia de la anterior solo
resulta obligatoria para las partes del juicio, salvo que se
trate de sentencias plenarias. Pero para los demás también
ejerce influencia por esa tendencia de los tribunales a seguir
los precedentes.
C) la interpretación doctrinaria es la que emana de los autores
de obras jurídicas. Carece de obligatoriedad formal, pero
ejerce gran influencia porque el acabado conocimiento de
fas normas jurídicas llega a quienes han de hacer la aplicación
de las leyes por Intermedio de fa doctrina de los autores.
Por ello, si bien es cierto, como se ha dicho, que la ley es
lo que los jueces dicen que es, los jueces no suelen decir
sino lo que los doctrinarios del Derecho han dicho primero.
Entre la interpretación de los jueces y la de los autores del Derecho
suele haber una diferencia de sensibilidad. La de los jueces que se
elabora a propósito de los casos particulares que la vida brinda,
puede caer en el empirismo, o sea en el olvido de los principios
rectores de la convivencia social. La interpretación de los juristas,
que se elabora en función de los textos en el silencio de los gabinetes
del trabajo, puede pecar de racionalista con olvido de que el Derecho
es disciplina ordenada a la vida del hombre y a la consecución de
sus fines. La interpretación jurídica verdadera es fa que combina el
CAPÍTULO IV: Interpretación e Integración del Derecho Tributario
pf]NOAMENTOS TRIBUTARIOS 1.19
speto de los principios fundamentales con las exigencias vitales
re hom bre "
del
¡r!TERPRETACIÓI\I DE LA LEY
oespués de una definición tan amplia como la que proporciona el
Diccionario Jurídico Argentino, podemos manifestar que interpretar
una Ley por lo tanto es determinar que ordena, cual es su espíritu,
cual fue la intención del legislador al emitirla, así como el pensamiento
que tienen sobre ella los juristas, y en que casos es aplicable la
misma, tanto en los Tribunales de Justicia como en la Administración
pública, tomando en cuenta que para realizar una interpretación
del Derecho justa, al caso concreto se deben respetar principios
fundamentales consagrados tanto en la Constitución Política de la
República, como los Tratados y Convenios Internacionales, el texto
de la ley, con la realidad nacional y el momento histórico que se
vive para dar la respuesta que la sociedad espera.
Es interesante, y vale la pena mencionar para enriquecer el presente
trabajo, que cuando de normas tributarias se trata, al interpretar
la ley, además de la interpretación legislativa, judicial y doctrinaria
debemos adicionar la que se puede muy bien llamar interpretación
tributaria o real, tratándose de la que en su momento realizan ya
sea el contribuyente, el contador o el auditor al desarrollar la ley y
cotejarla con la realidad de los hechos tributarios, la que variará,
y de la que se podrá sacar tantas y tan diferentes conclusiones como
casos prácticos existan, por lo que al trasladar el texto de la ley al
caso concreto cada contribuyente le está dando una interpretación
real, o acorde a la realidad de los diferentes actos generadores de
tributos.
Es por lo tanto necesario que se tome en cuenta que al interpretar
una Ley se deben tomar en cuenta como mínimo los siguientes
instrumentos:
a, Analizar la intención del legislador
b. Coordinar la norma con todo el sistema jurídico.
c. Contemplar la disponibilidad económica que se ha querido
regular y la finalidad que se ha perseguido.
CAPÍTULO IV: Interpretación e integración del Derecho Tributario
120
ELEMENTOS DE INTERPRETACIÓN DE LA LEY
Al interpretar una Ley tributaria el intérprete debe utilizar todos 1
elementos a su alcance como los siguientes: 0s
a) Examinar el texto íntegro de la Ley.
b) Analizar la intención del legislador y adecuar el pensamient
del legislador a la realidad nacional y de! contribuyente dentrº
del momento histórico de creación de la ley. 0 f Real Academia Espanola, en la acepcIon correspondiente, salvo
e) C~ordin~r la .no~ma con todo el sistem~ ju_r_ídico ~o solo el
tnbutano, pnncrpalmente con la Const1tuc1on Pohtica de 1
~~~~-
d) Contemplar la condición económica que se ha querido gravar
y la finalidad perseguida por la ley. '
e) Utilizar toda la doctrina a su alcance, por ser base fundamental
de la ley.
f) Analizar los hechos concretos y relacionarlos con la doctrina
y la ley.
g) El estudio y análisis de la historia de la ley que se busca
interpretar,
El artículo 4 del Código Tributario Decreto 6-91 del Congreso de la
República y todas sus reformas vigentes, recoge normativamente
este criterio al establecer que para interpretar una ley tributaria se
hará conforme a los principios establecidos en la Constitución Política
de la República, los contenidos en el Código Tributario, las leyes
específicas y la Ley Organismo Judicial Decreto 2-89 del Congreso
de la República, que en sus artículos 10 y 11 copiados textualmente
establece:
ARTICULO 10. Interpretación de la ley. (Reformado por Decreto 75-
90 del Congreso de la República). Las normas se interpretarán
conforme a su texto, según el sentido propio de sus palabras; a su
contexto y de acuerdo con las disposiciones constitucionales.
El conjunto de una ley servirá para ilustrar el contenido de cada una
de sus partes, pero los pasajes obscuros de la misma, se podrán [
aclarar, atendiendo el orden siguiente: a) A la finalidad y al espíritu ¡:
CAPiTULO IV: Interpretación e integración del Derecho Tributarlo
· r,1t)AMENTOS TRIBUTARIOS 1.21
·,.·.f"~::..:---------------=
fa misma; b) A la historia fidedigna de su institución; e) A las
d~ posiciones de otras leyes sobre casos o situaciones análogas; d)
i dj modo que parezca más conforme a la equidad y a los principios
Aenerales del Derecho.
9
RfJCULO 11. Idioma de la ley, El idioma oficial es el español. Las
Aa/abras de la /~y se en~tenderán de acu~,:do con el Diccionario de
.
:ue el legislador las haya definido expresamente.
Si una palabra usa~a en la ley no aparece ,definida en, el Diccionario
de la Real Acade_1;11a Espano/a, se le dara su acepcion usual en el
país, lugar o regIon de que se trate.
Las palabras técnicas utillzadas en la ciencia, en la tecnología o en
el arte, se entenderán en su sentido propio, a menos que aparezca
expresamente que se han usado en sentido distinto.
tf MÉTODOS DE INTERPRETACIÓN DE LA LEY
¡ sebastián Soler, citando a Mezner, sostiene que interpretar no es
más que investigar el sentido adecuado de una disposición a fin de
1·
su aplicación a un caso de la vida real. Dice además, que la
t interpretación es una operación lógico-jurídica, consistente en
!f verificar el sentido que cobra el precepto interpretado, al ser
confrontado con todo el ordenamiento jurídico concebido como
unidad, y especialmente ante ciertas normas que le son superiores
•,·. o que sencillamente limitan su alcance, con relación a una hipótesis
dada, ejemplo más que indispensable de este pensamiento, es
analizar la ley, en relación a su jerarquía con la Constitución Política
de la República.
Nos atrevemos a decir que Sebastián Soler no hace referencia a
! otro medio interpretativo como el sistemático. Pero existen varios
f métodos de interpretación de la Ley, para efectos del presente
, trabajo analizaremos los siguientes:
a) MÉTODO LITERAL
1
Los términos legales son analizados mediante el estudio gramatical
etimológico, los fines de este método son, asegurar los Derechos
de los particulares y respetar la seguridad jurídica, filosóficamente
1
CAPÍTULO IV: Interpretación e lntegrac:ión del Derecho Tributarlo

significa aplicar rígidamente las ideas racionalistas, por lo que seg,
los analistas, utilizarlo exclusivamente es insuficiente, más aún \JI)
el campo de los tributos por la limitante que conlleva ajustar hech~n
reales a la literalidad de la ley, ya que con lo cambiante que es 1s
sociedad, la ley no siempre es reflejo de la realidad y uno de loa
más aplicables según este análisis es e! Derecho Tributario, por s s
misma esencia tan vertical, en contraposición a los cambios
diariamente sufre la sociedad, y las nuevas formas de fomentar 1:
riqueza, elemento esencial, para el pago de tributos.
b) MÉTODO LÓGICO
Pretende resolver la interrogante de lo que quiso decir el legislador
también el espíritu de la norma. ' 1
Una norma, por si sola, no puede ser analizada ya que pertenece
a un todo, y por lo tanto debe analizarse y aplicarse de acuerdo a
toda la legislación del país. Para realizar la interpretación lógica de
la Ley, se deben tomar como parte primordial de la interpretación
las normas constitucionales y los Tratados Internacionales, no se
puede en base a esta interpretación analizar solamente la legislación
ordinaria, ya que este sistema de interpretación es extensivo y no
limitativo.
La interpretación lógica establece que la norma se debe interpretar
más allá de lo que establece la letra muerta de la Ley, aplicando
ésta a la realidad de la sociedad, y a sus constantes cambios, la
lógica en la interpretación del Derecho es parte fundamental, por
lo que el método lógico es un buen auxiliar, en el campo tributario
no podemos asegurar que existe una letra muerta porque todos las
leyes tributarias son vigentes y positivas, ya que su aplicación es
constante, y su modificación constante, ya que cada gobierno, las
modifica, cuantas ocasiones, considere necesario, para cumplir con
las metas de recaudación.
e) MÉTODO HISTÓRICO
Es indiscutible, que al ser más intensa la producción de normas que
en otros campos del Derecho los métodos históricos y sistemático
juegan un considerable cometido. En relación con el primero, tener
CAPÍTULO IV: Interpretación e integración del Derecho Tributario
,,,'~NTOS TRIBUTARIOS 1.23
r,te la finalidad de las frecuentes modificaciones en el
preseamiento tributario será siempre una herramienta interpretativa
or?en or lo que se refiere, al citado método histórico. Igualmente
~til, ~a ocasión determinada han sido incorporado; a normas
en ~ riores modificaciones a la misma, o en casos mas comunes,
Pº~ e pretendido reformarlas, por medio de los reglament~s, proceder
q/ f
se mente inconstitucional. Por lo anterior podemos senalar que el
t0 l~odo histórico pre~ende i~terpretar la Ley, ~~ acuerdo.ª las
11; unstancias que dieron vida a la promulgac1on de la misma,
c;r~ento esencial de este método son los motivos que el Organismo
e -~cutivo tuvo en el momento histórico preciso, para enviar el
Etoyecto de Ley al Organismo Legislativo, así como la discusión y
P dictamen de la comisión, y los debates. La deficiencia de esta
elase de método, con otros se encuentra en que por la constante
¡ evolución de la Ley las condiciones se modifican, y lo que en
'
¡ ~eterminado momento era prioritario en otro momento no lo es.
En el ámbito tributario por su misma _naturalez~, l?s ley7s tri~utarias
deben ser cambiantes porque la realidad econom1ca y f1nanc1era del
país lo es.
d) MÉTODO SISTEMÁTICO
1 Más fecundo aún es el método sistemático debido principalmente
'
1
a dos razones: a) La existencia de varios ordenamientos tributarios
y, b) La repetición de situaciones ante el gravamen paralelo de
determinados fenómenos económicos (renta, elementos patrimoniales
concretos, y otros) Ambos motivos aconsejan en caso de duda la
contemplación de otras normas distintas de la que se interpreta
pero que regulan fenómenos económicos y jurídicos similares, nos
referimos a un método muy importante, y de obligada utilización,
para evitar la doble y múltiple tributación, por lo que, consideramos
es uno de los recomendables en el campo tributario.
e) MÉTODO EVOLUTIVO
¡
Este método plantea la evolución de la norma tributaria, dependiendo
de las nuevas condiciones y cambios en la sociedad y sus necesidades,
tanto de tipo socio económico, como financiero, cultural y tributario
o de cargas, las normas tributarias contemplan planteamientos que
CAPÍTULO IV: Interpretación e integración del Derecho Tributario
124 GLADYS MONTERROso .
dejan de tener concordancia con las nuevas condiciones de Vida
siendo la Ley fuente del Derecho Tributario, debe adaptarse a la~
nuevas circunstancias de vida, ante todo tomando en cuenta que
en países como el nuestro, las necesidades políticas del gobierno
en turno, hacen que todas las Leyes tributarias tanto generales
como específicas, sufran constantes cambios, que hacen necesar¡ 0
mantenerse actualizado e interpretar la legislación de acuerdo a la
evolución de la misma, utilizando el momento histórico que se vive
un ejemplo importante fue el comportamiento del gobierno qu¿
principió a ejercer las funciones públicas del ejecutivo en el año
2012, ya que propició y logró cambios importantes, aunque no Por
ello justos, por medio de los decretos 4-2012, y 10-2012, el segundo
creó una nueva Ley del Impuesto Sobre la Renta, y modificó la Ley
del Impuesto al Valor Agregado, y otras más.
En materia tributaria este método evolutivo no se puede utilizar
más que en casos concretos, por el Principio de Legalidad que
establece la rigidez de los elementos de la tributación de acuerdo
a la legislación.
INTERPRETACIÓN SEGÚN LA REALIDAD ECONÓMICA
Este método de interpretación se inicia en Alemania, y establece
que en la interpretación de las Leyes tributarias, debe tenerse en
cuenta: a) su finalidad; b) su significado económico; y c) el desarrollo
de las circunstancias,
Los factores para lograr la interpretación de la Ley, de acuerdo a
este método son los siguientes:
a. El fin u objeto de la Ley
b. La significación económica de ella
c. Los hechos tal como han sucedido realmente
En materia tributaria, este método de interpretación es muy
conveniente para lograr los objetivos de justicia y equidad aunque
existen detractores del mismo.
f) MÉTODO PRINCIPIAUSTA
En cuanto a la interpretación de sus normas se refiere consiste en
CAPÍTULO IV: Interpretación e integración del Derecho Tributario
flJrJDAMENTOS TRIBUTARIOS 125
utilización de los principios que han presidido toda su producción
1ªormativa para conocer en caso de duda todo lo que ha establecido
~ norma que se interpreta. El ordenamiento tributario no se rige
ªar el principio m~s o menos abstracto del interés general (aunque
PO lo excluya), sino por otros concretos que hemos analizado
nnteriormente: generalidad tributaria, capacidad económica,
;rogresividad, igualdad, justicia, y otros.
L.a metodología principialista será fecunda ante las dudas que con
frecuencia presentan las normas tributarias desde los hechos que
dan lugar al pago del tributo, hasta el pago del mismo. Contribuirá
a que la aplicación de los tributos se haga más conforme a los
principios que han presidido a su creación. La metodología principialista
termina con planteamientos y soluciones de otros métodos de
interpretación que han sido objeto de debate en las últimas décadas.
El principialismo es una herramienta suficiente para resolver gran
parte de las dudas que puedan presentarse en la aplicación de las
normas tributarias y otros, pero es de reconocer que está inmerso
el interés general en todos.
La metodología principialista no utiliza únicamente los principios
1 estrictamente tributarios. También recurre a aquellos que tienen
1 una especial incidencia en las situaciones subjetivas de cada caso
concreto en el que pueden concurrir otros principios siempre de
Derecho, pero no necesariamente tributarios.
g) LA CONSULTA TRIBUTARIA
La consulta tributaria como forma de interpretación tiene efectos
subjetivamente limitados,
La consulta tributaria debe de incluirse más bien en el capítulo de
la interpretación, ya que es una forma de interpretación individualizada,
rogada no vinculante.
La consulta tributaria es una manifestación de juicio de la
Administración Tributaria a solicitud de un sujeto de derecho sobre
la aplicación de los tributos a un supuesto hecho concreto.
La esencia de la consulta es, pues, la respuesta de la Administración
¡ Tributaria a una solicitud de interpretación individualizada. La solicitud
t
CAPÍTULO IV: Interpretación e integración del Derecho Tributario
126
del sujeto y la limitación de la consulta a un hecho concreto diferenc·
esta figura de las disposiciones interpretativas o aclaratorias en ;c1ri
que la iniciativa corresponde a la Administración Tributaria y <:Is
refieren a una pluralidad de hechos presentes o futuros. sl:l , {
La consulta tributaria debidamente institucionalizada es una figu
de gran utilidad. El juicio de la Administración ante la pregunta ~a
los administrados tiene la cualificación y la autoridad de una persone
jurídico pública a quien la ley tiene atribuida la aplicación de lotl
tributos y como se ha dicho anteriormente el poder de interpretación~
La consulta no es más que una manifestación concreta del poder d
interpretación subjetiva, sus efectos no tienen que ser siernpr:
vinculantes. Aunque a nuestro criterio los efectos de la consulta
deberían ser plenos (vinculantes) en todos los casos. Lo contrario
(efectos limitados) quita dignidad a esta figura y le da un cierto aire
de respuesta de acreedor privado. En Guatemala no se reconoce
ese vínculo que los autores consultados señalan, por lo que anotarnos
anteriormente que no es vinculante.
No hay ningún límite en cuanto a los hechos a los que debe
circunscribirse la consulta a que nos referimos: cualquier hecho
tributario y en relación con cualquier actividad y tributo.
En relación con el momento en que debe realizarse la consulta hay
que concluir que no está sujeta a plazo alguno en cuanto lo que se
trata de conocer es la interpretación administrativa sobre un hecho
tributario concreto. No obstante, para que la respuesta de la
Superintendencia de Administración Tributaria produzca efectos
favorables al obligado tributario, y en general al consultante la
misma, se debe realizar cuando el contribuyente tenga una duda
o necesite una opinión en relación a un hecho que pueda crear
conflictos posteriores para el contribuyente.
MODALIDADES DE INTERPRETACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA
Existen básicamente dos modalidades para interpretar la Ley
tributaria, estas son una que favorece al fisco, y otra que favorece
al contribuyente, y son los siguientes:
CAPÍTULO IV: Interpretación e integración del Derecho Tributario
,11MENTOS TRIBUTARIOS
i 127
\~
prindplo in dubio pro fisco
:1) rincipio establece que en caso de duda la Ley favorece al
este pprincipio que puede llevar al abuso del Estado contra el
0
fisC '.buyente que como Sujeto Pasivo de la Relación Jurídico Tributaria
' contncuentra en desventaja, ya que es el mismo Estado quien crea
se •ieºyes condiciona su aplicación, y obliga al cumplimiento de las
1as '
mismas.
:i) principio in dubio contra fisco o In dubio pro contribuyente
te prindpio establece que, en caso de duda, se debe favorecer
E:~ contribuyente, por ser la Ley tributaria en general restrictiva
~el Derecho de propiedad.
Estos dos principios son difíciles de aplicar a la legislación tributaria,
por cuanto la única finalidad en la interpretación debe ser obtener
•usticia, no el apoyo al fisco o al contribuyente. En caso de tener
~ue utilizar uno de los dos, sería preferible el principio in dubio
contra fisco o in dubio pro contribuyente por la posición de desventaja
del contribuyente frente al Estado, y por principio de justicia tributaria.
INTEGRACIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO
Integración de acuerdo al Diccionario de la Real Academia Española41
viene del latín integratio, - onis que significa acción y efecto de
integrar o integrarse. En el mismo contexto el Diccionario de Derecho
Argentino establece que las Lagunas Legales se presentan ante la
imprevisión o al silencio de la ley y se le designa laguna legal, porque
existen situaciones de hecho que no pueden ser subsumidas en
normas objetivas. Lo que es lo mismo, la realidad esta en constante
movimiento y cambio, por lo que llega un momento en el que la
ley misma queda limitada en su texto, dando origen a la existencia
de una laguna legal. En relación a esta posición existe la norma
de clausura en algunos sistemas jurídicos que cierra los mismos al
legalizar todo lo que la ley no norma, en Guatemala esta norma
de clausura la encontramos en el artículo 5 de la Constitución Política
de la República que literalmente dice Artículo 5.- Libertad de acción.
41. CD Diccionario de la Real Academia Española
CAPÍTULO IV: Interpretación e integración del Derecho Tributario

"Toda persona tiene derecho a hacer lo que /!1 ley no prohíbe; no ,
está obligada a acatar órdenes que no esten basadas en ley
emitidas conforme a ella. Tampoco podrá s~r p~rsegui~a ni m?~estad~
por sus opiniones o por actos que no 1mp/Jquen mfracc1on a I
misma". Con lo que concluimos que nuestro sistema legal es cerrada
porque cierra el círculo legal el artículo constitucional mencionactoº
según consultas realizadas a expertos.
En el mismo contexto pero ubicándonos en el Derecho Tributario
podemos decir que pa;a lograr integrarlo debemos conocer primero'
que es el ordenamiento jurídico. '
ORDENAMENTO JURIDICO
Para conceptualizar el Ordenamiento Jurídico podemos .decir que el
mismo implica una serie de interrelaciones que lo convierten en un
todo unitario y coherente, desde el cual se puede dar respuestas
a los principales problemas que el Derecho plantea.
Por lo que el ordenamiento jurídico nos permite:
a) Identificar la norma en el sistema jurídico
b) Individualizar y establecer los límites del sistema jurídico y
otros sistemas no jurídicos (como la moral)
c) Establecer una jerarquización de las normas dentro del
sistema.
CARACTERÍSTICAS DEL ORDENAMIENTO JURÍDICO PARA
INTEGRAR LA LEY
Por todo lo expuesto, ante los problemas que se presentan en la
vida social respecto al ordenamiento jurídico, se desarrollan las
siguientes características del mismo:
a) Unidad
b) Plenitud
c) Coherencia
UNIDAD
se trata de que todo el conjunto de normas tributarias se constituyan
en un todo unitario y diferente de las demás áreas del Derecho, en
el cual la validez de una norma jurídica, se fundamenta en otra
CAPÍTULO IV: Interpretación e integración del Derecho Tributario
. ••IJAMENTOS TRIBUTARIOS 129
fÚ•·
a superior, Y no porque exista entre ellas una concordancia,
n.orrt1 orque existe una delegación de autoridad de la superior a la
sino -~r la norma superior está legitimada, se encuentra autorizada
i, ¡r,fe~~ ~utoridad competente y para su promulgación ha seguido el
por eso legislativo pertinente, u otro de mayor jerarquía como una
pro:,blea Nacional Constituyente.
' ASª"'
validez de este sistema no es total, tiene un limite que lo
Lª orciona la norma superior y la inferior, por ejemplo la norma
pr~~rior de la Ley será la Constitución y la inferior el reglamento.
su el campo tributario es aplicable la unidad del ordenamiento
~:rídico, ya que todas las Leyes Tributarias específicas cuentan con
1 n reglamento, cuya principal función ha sido desarrollar fa ley
¡I urdinaria. El Organismo Ejecutivo por medio del Ministerio de Finanzas
~úb!icas en muchas ocasiones ha querido enmendar deficiencias de
la ley, por medio del reglamento, por lo que los contribuyentes se
1
¡ han visto en la necesidad de recurrir a la Corte de Constitucionalidad
! a reclamar la inconstitucionalidad del reglamento con relación a la
Ley. También en el campo tributario se ha tenido que recurrir en
t' muchas ocasiones a la Corte de Constitucionalidad, invocando la
Inconstitucionalidad General de una Ley o de un reglamento por ser
l este campo del Derecho en el que más violaciones al Principio de
Legalidad se han manifestado, por lo que muchas reclamaciones de
f
los contribuyentes se han presentado por violar el reglamento el
Principio de Legalidad al pretender emitir por medio del mismo una
l nueva Ley tributaria, o la modificación de una ya existente. De no
reclamarse la inconstitucionalidad en estos casos, se violarían además
de la Constitución Política de la República, la unidad del Ordenamiento
Jurídico.
1
PLENITUD
1 Los estudiosos del Derecho, difieren sobre la plenitud del
! Ordenamiento Jurídico, mientras la corriente que aboga por un vicio
l1
por exceso de normas argumenta que existe esa plenitud, otra
corriente cuestiona el sistema cuando en el mismo existe un vicio
por defecto en el que no existen suficientes normas, y por lo tanto
ante la inexistencia de la norma aplicable existe una laguna jurídica.
En relación a !as lagunas de Ley existen dos posiciones respecto a
CAPÍTULO IV: Interpretación e integración del Derecho Tributario
1.30 GLADYS MONTERRoso
las mismas, algunos estudiosos, como el maestro Norberto Bobb· -'.,\
en su obra El Positivismo Jurídico indica que estas no existen y q l()
los sistemas jurídicos son cerrados, y la otra posición estima q~e
no existe un sistema cerrado y que por lo tanto en todos existe e
lagunas legales para los que se debe encontrar una solución, lo qi_/1
implica que al estudiar el caso concreto, debido a una laguna lega~
tanto la Administración Tributaria, como el contribuyente pueda'
utilizar la analogía, prohibida en el campo tributario. ri
En relación a la posición que asegura que los sistemas jurídicos 5011
cerrados en Guatemala, hay una corriente que afirma que nuestro
sistema es cerrado y basan su posición en el artículo 5 mencionado
anteriormente de la Constitución Política de la República conocida
como la Norma de Clausura del Ordenamiento Jurídico guatemalteco
que regula lo siguiente; "Toda persona tiene Derecho a hacer lo qu;
la ley no prohíbe; no está obligada a acatar órdenes que no estén
basadas en ley y emitidas conforme a ella. Tampoco podrá ser
perseguida ni molestada por sus opiniones o por actos que no
impliquen infracción a la misma" La Corte de Constitucionalidad en
la Gaceta No. 22, expediente No. 165-91, sentencia: 10-12-91.emitió
la siguiente sentencia:
" ... los Derechos individuales contenidos en la parte dogmática de
la Constitución no son concebidos en forma absoluta; así, el exceso
de libertad no es libertad pues importa su ejercicio para unos y la
negación del igual Derecho que a tal ejercicio tienen los demás. La
doctrina del Derecho Constitucional afirma que no pueden existir
libertades absolutas y que los Derechos individuales son limitados
en cuanto a su extensión; ninguna Constitución puede conceder
libertades sin sujeción a la ley que establezca los límites naturales
que devienen del hecho real e incontrovertible de que el individuo
vive en sociedad, en un régimen de interrelación .. ".
Igualmente en la Gaceta No. 4, expediente No. 24-87, emitió la
sentencia: 15-06-87 que establece:
"... El artfculo 5 de la Constitución Política de la República se refiere
a órdenes que no estén basadas en ley y no a resoluciones judiciales
que, no solo tienen que estar legalmente fundamentadas, sino
razonadas conforme al criterio de quien resuelve, pudiendo todo
CAPÍTULO IV: Interpretación e Integración del Derecho Tributario
, ¡/OJIMENTOS TRIBUTARIOS 1.31
y ftJ
,1que se estime afectado y que no se encuentre de acuerdo con
aQuesuelto, hacer uso de los medios de impugnación que la ley
to rebfece para el efecto ... "
esta
de reconocer que así como en Guatemala el artículo 5 constitucional
5
E: la norma de clausura, en otros sistemas jurídicos existen normas
ese tienen esa función.
qu
E: •ste otra corriente que argumenta que no existen sistemas jurídicos
;~radas y que por el constante cambio de la sociedad las leyes no
f
gran normar todos los hechos jurídicos y que siempre habrá lagunas
Je
rey. En el ámbito tributario siempre habrá algo que normar, pero
es nuestra postura que nuestro sistema si es cerrado ya que la
norma de clausura lo cierra siendo parte del Sistema Jurídico el
, oerecho Tributario, debemos concluir, que pueden argumentar tanto
( la Administración Tributaria como el contribuyente, haber llevado
t a cabo actos que la ley no prohíbe.
j
COHERENCIA
Las normas que integran un ordenamiento jurídico deben tener
coherencia, lo que significa que no exista contradicción entre ellas.
Esta es una posición ideal a la que se debe aspirar ya que la
coherencia según el Diccionario de la Real Academia Española es
Conexión, relación o unión de unas cosas con otras. Por lo que
tratándose del Derecho esta coherencia debe significar una relación
entre todas las normas de un mismo ordenamiento jurídico, en
relación al país, en este caso debería ser Guatemala, pero en nuestro
país jurídicamente la coherencia se encuentra alejada de la realidad,
y se aprecian contradicciones entre normas del mismo ordenamiento,
lo que da origen a las antinomias o conflictos normativos, circunstancia
en la práctica frecuente, más aún en el ámbito tributario. Las
antinomias se materializan cuando dos o más normas que tienen
un mismo objeto plantean dos o más soluciones diferentes a un
mismo caso, siendo por lo tanto incompatibles entre si, el cumplimiento
de una de ellas significa la violación de otra norma, la aplicación de
las dos es imposible.
Ejemplo de lo anterior en el sistema jurídico tributario guatemalteco,
lo encontramos con la modificación al Código Tributario que adicionó
CAPÍTULO IV: Interpretación e Integración del Derecho Tributario
1.32 GLADYS MONTERRo:;¡ ,,
el artículo 30 "C" y los artículos 12, 29, 30 y 31 de la Constltuc·, ,,•
1
Política de la República 0r¡ ..
CONFLIC,TOS NORMATIVOS TRIBUTARIOS Y SU POSIBle
SOLUCION
En el campo tributario se han planteado muchos casos en que h • tre!1
existido una contradicción al identificar la norma a aplicar, y se hel
tenido que recurrir a establecer cual es la legislación aplicable ~
caso concreto, por las constantes modificaciones que se realizan a
todas las Leyes tributarias, en las que e! legislador aparentementeª
no ha analizado las contradicciones que se pueden presentar entr'
una norma con otra, o, en algunos casos incluso existe incoherencie
dentro de la misma norma. a ,t
Nos encontramos con que existen dos situaciones en cuanto a
conflictos normativos:
a) Cuando las normas en conflicto pertenecen a diferente
jerarquía:
En este caso la norma superior prevalecerá sobre la inferior:
por ejemplo una norma tributaria que establezca condicione~
en sentido diferente a la Constitución Política de la República
en este caso la norma constitucional prevalecerá.
b) Cuando las dos normas en conflicto pertenecen a la misma
jerarquía normativa y que tengan el mismo ámbito de validez,
por ejemplo una ley tributaria específica y otra ley tributatia
también especifica.
Cuando existe un conflicto de validez de las normas dentro
de un mismo ordenamiento jurídico nos encontramos ante
varios tipos de conflicto de las normas entre los que tenemos:
b.1.) Conflictos normativos bilaterales
Cuando el cumplimiento de cualquiera de las dos normas en conflicto
implica la violación de la otra, ejemplo cuando las normas son de
la misma jerarquía, como dos leyes ordinarias.
CAPÍTULO IV: Interpretación e integración del Derecho Tributario
"' . oAMENTOS TRIBUTARIOS 133
Q
·~
...
) conflictos normativos unilaterales
r,,:2:• do el cumplimiento de una de las normas implica la violación
f
cut otra pero no al contrario, cuando una de las normas en conflicto
de d~jerarquía superior a la otra, por ejemplo una norma constitucional
¡
• es e un conflicto con una ley ordinaria
conflictos normativos totales
b, 3 •)
ando el cumplimiento de una de las normas supone la violación
~~al de la ~tra, por ejemplo cuand? existe_ una antinomia en~re una
y ordinaria y un reglamento, sI se aplrca el segundo, violenta
1
t~talmente a la ley ordinaria
b,4,) conflictos normativos parciales
cuando la aplicación de una de las normas implica la violación parcial
de la otra, cuando dentro del artículo de una norma viola a otra de
diferente o igual jerarquía, lo que significa que el violación es parcial
1
¡
b,5,) conflictos normativos necesarios
cuando el cumplimiento de una de las normas implica de forma
necesaria la violación de la otra, por ejemplo cuando una norma
' ordinaria viola una norma constitucional, en ese caso la violación
al cumplir la norma ordinaria se hace necesaria,
CRITERIOS DE SOLUCIÓN DE LOS CONFLICTOS:
En el párrafo anterior se desarrollan los posibles conflictos normativos
más frecuentes en el Derecho Tributario, a continuación analizaremos
los criterios de solución de estos mismos conflictos.
a) CRITERIO JERÁRQUICO
En caso de conflicto entre dos normas de diferente jerarquía
prevalecerá siempre la de rango superior.
Este criterio se encuentra establecido en el artículo 239 de la
Constitución Política de la República.
1
1
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CAPÍTULO IV: Interpretación e integración del Derecho Tributario
 GLADYS MONTERROso
134
b) CRITIEIUO CRONOLÓGICO
Viene de la máxima "/ex posterior derogar anterior" que signlficq
q~e ~na norma P?sterior der?ga una anterior, conforme a este
entena cuando existe en conflicto entre dos normas de un misn, 0
orden jerárquico se deberá aplicar la norma posterior en el tiempo
de acuerdo a lo preceptuado en la Ley del Organismo Judicial un~
norma posterior deroga una anterior.
La realidad de este criterio, la encontramos en la necesidad de que
el Derecho evoluciona de acuerdo a los cambios sociales, lo que
implica necesariamente el cambio de la normativa de acuerdo a las
necesidades de la sociedad, en el campo tributario una norma
tributaria posterior deroga una anterior, en algunos casos existen
artículos que derogan otros.
CRITERIO DE ESPECIALIDAD
Establece que en caso de conflicto entre dos normas de un mismo
orden jerárquico, pero con un campo de aplicación material diferente,
en el que prevalecerá la especial sobre la general, es decir que
prevalece la que tenga menor extensión material en otras palabras
predominan las normas concretas sobre las abstractas ejemplo:
prevalece la Ley del impuesto específico sobre el Código Tributario
Decreto 6-91 del Congreso de la República y todas sus reformas.
Estos tres criterios son fáciles de comprobar y aplicar, pero existe
el conflicto entre cualquiera de estos tres criterios, por lo que se
debe conocer el aplicable a cada caso, para saber cual de los mismos
se deberá aplicar en la práctica.
PRINCIPALES CONFLICTOS NORMATIVOS Y SU SOLUCION:
a, Conflicto entre criterio jerárquico y criterio cronológico
prevalecerá siempre el criterio jerárquico.
Si nos encontramos dentro de un conflicto entre una norma
superior anterior y una norma inferior posterior, prevalecerá
la superior anterior.
b. Conflicto entre el criterio cronológico y el criterio de
especialidad.
CAPÍTULO IV: Interpretación e integración del Derecho Tributario
f/Jf/OAMENTOS TRIBUTARIOS 135
En este caso prevalecerá e! criterio cronológico sobre el de
especialidad.
e, En los casos de conflicto entre el criterio jerárquico y de
especialidad sin lugar a dudas prevalecerá el jerárquico.
d. se puede dar el caso entre dos normas contemporáneas, del
mismo nivel jerárquico, y de igual extensión, este es el caso
de dos normas incompatibles en un mismo código y promul-
gadas en la misma fecha, en este caso se confía a la libertad
del interprete en el caso concreto, que puede aplicar tres
criterios:
I) Dar preferencia a una de las normas, En el campo jurídico
tributario se estaría a la norma que perjudique menos
al contribuyente, y probablemente este sea el criterio
más recomendado.
II) Considerar que se eliminan recíprocamente
IIl)Mostrar mediante la doctrina que la contradicción era
aparente y no real. Esta solución es la más frecuente a
nivel del Derecho en general.
Como conclusión podemos decir que si la norma especial obedece
a principios de justicia social, la aplicación de la norma especial
implicaría precisamente respetar este principio, con lo que el juzgador
con muy buen criterio lo sabrá resolver.
LAS LAGUNAS JURÍDICAS EN DERECHO TRIBUTARIO
Existen circunstancias en que tanto los funcionarios de la Admi-
nistración Publica, como los jueces se encuentran ante verdaderas
lagunas jurídicas, por situaciones que deben resolver y que se
presentan en el ordenamiento jurídico tributario. Cuando se encuentra
en este tipo de situaciones el funcionario o el juzgador deberá utilizar
procedimientos de integración como los siguientes:
a) PROCEDIMIENTO DE HETEROINTEGRACIÓN
Supone interpretar un ordenamiento jurídico, acudiendo a otros
ordenamientos jurídicos, como el Derecho Romano, y el Derecho
Comparado, o de otras fuentes distintas a la dominante Ley, entre
CAPÍTULO IV: Interpretación e integración del Derecho Tributario
1.36 GLADYS MONTERRosa '
las que se encuentra, la costumbre, y que en el campo tributar¡
no se puede aplicar por lo que en la materia que nos ocupa, eº
bastante complejo este procedimiento, pero el j.~zgador c~n rnuch~
criterio sabrá si lo puede utilizar o no en relac1on a acud_ir a otros
ordenamientos jurídicos o a otras fuentes, pero no podra acudir a
la costumbre.
b) PROCEDIMIENTO DE AUTO INTEGRACIÓN
El juzgador acude a criterios como la jurisprudencia, Y los principios
generales de Derecho, en el ámbito tributario la leg.isl~ción 110
permite la analogía, por lo que el juzgador con mucho cnteno PUede
utilizar los Principios Generales de Derecho.
Conocidos como los tria iuris preacepta que enumeramos así:
Honeste vivere, alterum non laedere, suum cuique tribuere. Al
respecto escribe Escriche "Los preceptos del Derecho son tantos
cuantas son las leyes; pero se distinguen con este nombre tres
principios generales de que nace como de su fuente toda la doctrina
del Derecho, y son:
1. Vivir honestamente, "honeste vivere"; cuyo objeto dicen, es
hacer un hombre de bien;
2. No hacer mal a otro, "neminem laedere"; cuyo objeto es
hacer un buen ciudadano,
3. Dar a cada uno lo suyo, "suum cuique tríbuere cuyo objetivo
es hacer un buen magistrado."
En ese orden el primero enseña lo que el hombre se debe a sí
mismo· el segundo lo que debe a los demás, y el tercero, lo que
debe u~ magistrado a los que están sometidos bajo su juris?icción,
El primero de estos preceptos se limita a una pura honestidad, la
cual puede violarse sin hacer daño a nadie cuando se hace una cosa
que está permitida, pero no es conforme al decoro: "Non omne. quod
licet, honestum est". Mismo que en el ambito tributario e~ aplicable
tanto a los contribuyentes con el objetivo que paguen sus impuestos
correctamente como de los funcionarios administrativos en la
correcta aplica~ión de la ley con el fin de obtener la justicia. El
segundo ordena que no se haga en e! comercio de la vida cosa
CAPÍTULO IV: Interpretacl6n e Integración del Derecho Tributario
· NOAMENTOS TRIBUTARIOS 137
ftl
una que cause daño o perjuicio a otra persona, cualquiera que
alg sea, en sus bienes, en su reputación o en su cuerpo, "sive in
ella is sive in fama, sive in corpore", se dice que este concepto
bºniuYe toda violencia, toda malicia, todo fraude y, generalmente,
eXJ0 lo que se opone a la buena fe. Por lo que el contribuyente al
to cer la determinación para calcular el pago de sus impuestos debe
hªspetar este principio con el objeto de que se cumpla con el fin
reirnordial de los mismos como lo es la redistribución de la riqueza.
PJ1tercero, ilustra a los encargados de la administración de la justicia
tanto en el ~mbito jurisdicci1:nal como ad~inistrativo, las reglas q~e
1,, deben seguir en el desempeno de sus funciones, para la consecucion
, de la misma, que es el objetivo primordial del sistema judicial.
t En resumen podemos decir lo siguiente:
!í
El criterio cronológico es útil cuando dos normas incompatibles
son sucesivas en el tiempo.
_ El criterio jerárquico se aplica cuando dos normas incom-
patibles ocupan distinto orden jerárquico.
El criterio de especialidad se utiliza en el momento que
dos normas incompatibles corresponden una a la generalidad
y otra a la especialidad.
y cuando existen verdaderas lagunas jurídicas en el ámbito tributario
es recomendable acudir a los Principios Generales de Derecho.
l
1
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