TEMA 4

LA APLICACIÓN DE LAS NORMAS FINANCIERAS

1. LA APLICACIÓN DE LAS NORMAS DEL DERECHO FINANCIERO

La aplicación de las normas jurídicas a las situaciones de la vida real exige básicamente la concurrencia de
tres condiciones:

- Que esté vigente en el momento en que se produce tal situación (eficacia temporal)
- Que esté vigente en el lugar en que se produce la misma (eficacia en el espacio)
- Que la norma en cuestión prevea o contemple esa situación de la vida real. Para ello hay que
interpretar y calificar la situación.

 LA EFICACIA TEMPORAL DE LAS NORMAS FINANCIERAS

El estudio de la eficacia de las normas financieras en el tiempo comprende las cuestiones relativas al momento
en que comienzan a producir sus efectos, es decir, el momento de iniciación de su vigencia y, por otro lado,
las cuestiones que suscitan el momento en que dejan de producir tales efectos (cese de la vigencia). Se van a
estudiar dos aspectos distinguiendo entre el análisis de las normas tributarias y el análisis de las normas
presupuestarias.

 Entrada en vigor, vigencia y cese de las normas financieras

Con relación a la entrada en vigor, el art. 10.1 LGT dice que entrarán en vigor a los 20 días naturales de su
completa publicación en el Boletín Oficial que corresponda si en ellas no se dispone otra cosa. Sin embargo,
este precepto es subsidiario por la extremada frecuencia del establecimiento de cláusulas especiales en las
leyes y solo se aplica cuando las normas no prevén su inmediata entrada en vigor.

Por su parte, las normas relativas al gasto público entran en vigor conforme a lo previsto en el derecho común
(20 días después de su publicación). No obstante, las leyes de presupuestos suelen entrar en vigor el 1 de
enero de cada año (art. 34.1 LGP) con independencia de que su publicación se produzca en los últimos días
del mes de diciembre anterior.

Con relación a la vigencia, lo más habitual es que las normas de carácter tributario tengan una duración
indefinida hasta que otra norma posterior las derogue. En un principio las leyes que regulaban los tributos
tenían que ser revalidadas por los representantes de los ciudadanos pero en el caso de España dejo de ser así a
partir de la CE de 1868 cuando ya no necesitan ser revalidadas por las leyes anuales de presupuestos.

El hecho de que sean de duración indefinida en general, no quiere decir que no haya normas tributarias de
duración temporal.
Por último, en cuanto a su cese, en el pasado, las normas tributarias debían ser ratificadas anualmente en su
vigencia por las leyes de presupuestos. En la actualidad, el cese de la vigencia de las normas financieras se
somete al régimen común de las demás normas jurídicas y, por lo tanto, pueden cesar en su vigencia por
alguna de las causas que se exponen seguidamente (que coinciden con lo general):

- Cumplimiento del plazo de vigencia: las normas tributarias plasmadas en la Ley de Presupuestos
suelen entrar en vigor el 1 de enero de cada año y tienen una vigencia temporal limitada a un año
natural. Es posible la retroactividad de las leyes de presupuestos generales por el carácter necesario de
regulación y por tratarse de normas de acción.
- Derogación expresa o táctica por otra norma posterior e igual o superior rango : esto es consecuencia
de la aplicación del principio de jerarquía normativa del art. 9.3 CE.
- Derogación por sentencia del TC respecto a leyes reguladoras de la materia financiera o por
sentencias de tribunales contencioso-administrativos, respecto de normas de rango reglamentario
reguladoras de esta misma materia.

Respecto al cese de la vigencia de las normas reguladoras del gasto público, de acuerdo con el art. 4.3 LGP se
remite a lo previsto en el Derecho Común.

 La retroactividad y la ultractividad de las normas financieras

 RETROACTIVIDAD

La duda es si pueden o no las normas tributarias producir efectos retroactivos, es decir, si una norma
tributaria puede aplicarse a situaciones producidas con anterioridad a su entrada en vigor. Para analizar esta
cuestión, tenemos que partir de lo que dice el art. 9.3 CE, el cual restringe la posibilidad de retroactividad de
las normas sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales.

En este caso, un tributo no es una sanción y, por tanto, no le afecta esta disposición, es decir, no le afecta la
prohibición de retroactividad. Sin embargo, esto no significa que las normas tributarias puedan en todo caso
tener efectos retroactivos.

Cabe señalar el art. 10.2 LGT que dice que salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no
tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin periodo impositivo devengados a partir de su
entrada en vigor y a los demás tributos cuyo periodo impositivo se inicie desde ese momento.

En conclusión, no existe prohibición expresa de retroactividad para las normas tributarias. Éstas pueden tener
carácter retroactivo aunque con limitaciones como son los principios de capacidad económica, seguridad
jurídica, no confiscatoriedad, etc.

Respecto a dicho art. 10.2 LGT, los tributos sin periodo impositivo o instantáneos como el ITP (impuesto de
transmisiones patrimoniales) son aquellos que gravan una situación realizada en un momento concreto y
determinado. Así, el legislador solo tiene que decir la fecha de devengo de dicho tributo. Respecto a los
mismos, las normas tributarias solamente se aplicarán a las situaciones cuyo devengo sea con posterioridad a
su entrada en vigor.

Mientras que respecto al resto de tributos, los tributos con periodo impositivo o periódico como el IRPF si
cuando se aprueba una norma reguladora del mismo ya ha comenzado, en principio, esa norma no se aplica
hasta que no se inicie un nuevo periodo impositivo.
En cuanto a los límites constitucionales a la retroactividad de las normas tributarias, son:

- Principio de capacidad económica (real o potencial)

 - Principio de seguridad jurídica. La constitucionalidad de una norma tributaria retroactiva depende de:

o Grado de la retroactividad (autentica o plena o grado medio o impropia)

 Auténtica o plena: el efecto retroactivo se produce respecto de un tributo instantáneo
afectando a una situación del pasado es muy difícil que se acepte ese efecto
retroactivo desde el punto de vista de la seguridad jurídica.
 Grado medio o impropia: es aceptable en el caso de los tributos periódicos, es decir,
es aceptable que una norma que entra en vigor se aplique a situaciones de un periodo
impositivo ya iniciado pero todavía no terminado.

o Circunstancias concurrentes en el caso concreto. En todo caso, la retroactividad no podrá ser

arbitraria sino por exigencias cualificadas del interés general.

Por otra parte, hay supuestos en los que se puede justificar la retroactividad de las normas tributarias. Se
puede ver en la STC alemán 19/12/1961. Estos supuestos son los siguientes:

- Cuando la norma retroactiva sea más favorable al contribuyente , como en el caso de una norma que
contemplara con efectos retroactivos la minoración del tipo de gravamen de un impuesto o el
establecimiento de una exención. Sería un supuesto de retroactividad impropia.
- Cuando el contribuyente tenga conocimiento de que la norma va a promulgarse , como sucedió con la
Ley 20/1989 de 28 de julio de Adaptación del IRPF a las exigencias formuladas en la STC 45/1989 de
20 de febrero, que había declarado la inconstitucionalidad y nulidad de determinados preceptos de la
ley 44/1978 de 8 de septiembre del IRPF.
- Cuando la norma retroactiva es destinada exclusivamente a cubrir determinadas lagunas o aclarar
algunos contenidos de otra norma preexistente, ya que si la norma tributaria carece de alcance
innovador del ordenamiento jurídico, parece irrefutable la postura que acaba de exponerse.
- Cuando la retroactividad de la norma tributaria sea necesaria para que actúe su finalidad ultima , como
puede ser el caso de la ley que prevea la regularización voluntaria de incumplimientos tributarios del
pasado, a efectos del perdón de las sanciones de quienes se acojan a ellas, ya que los incumplimientos
se produjeron antes de aprobarse la ley que contempla esa regularización.
- Cuando se trate de normas tributarias dictadas después de iniciado, pero dentro del periodo
impositivo, en los denominaos impuestos periódicos, como cuando se aprueba una nueva escala de
gravamen en el IRPF después de iniciado el año natural, supuesto calificado por el TC como
retroactividad impropia.

En conclusión, con respecto a la retroactividad de las normas tributarias:

- En general resulta admisible la retroactividad de las normas tributarias pero habrá que analizar caso
por caso para determinar su constitucionalidad teniendo en cuenta su clase o grado (retroactividad
autentica o impropia), así como su alcance temporal y material.
- En principio, no cabe la retroactividad de las normas referidas a infracciones y sanciones tributarias
(art. 9.3 CE)
- El art. 10.2 LGT habla de la retroactividad o no de las normas que regulan el régimen de infracciones
y sanciones tributarias y el de los recargos, los cuales tendrán efectos retroactivos respecto de los
actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado. Es decir,
cuando las normas sancionadoras sean más favorables, tendrán efecto retroactivo para actos no firmes.
Se refiere a los recargos por pago en periodo ejecutivo o por cumplimiento extemporáneo, etc.
 - ULTRAACTIVIDAD

Es un fenómeno que se produce cuando una norma derogada produce efectos, respecto da una situación
acontecida durante su vigencia, en un momento posterior al cese de su vigencia. Se trata de la ampliación de
los efectos de las normas más allá del momento de su derogación.

Las normas aplicables a los tributos son las vigentes en la fecha de devengo o momento en el que se produce
la situación que origina el nacimiento de la obligación tributaria (art. 21.1 LGT). Esto determina que la
ultraactividad de las normas tributarias sea muy frecuente.

 LA EFICACIA ESPACIAL DE LAS NORMAS FINANCIERAS

Por el hecho de que las normas jurídicas sean aplicables a las situaciones de la vida real, es preciso que estén
vigentes en el lugar donde hayan acontecido tales situaciones.

En este punto se abordan dos cuestiones:

- La delimitación del territorio o ámbito territorial de aplicación de esas normas

- La relación o vinculación que con dicho territorio tienen las situaciones gravadas por los tributos o, en
su caso, las de gasto público, contempladas en las referidas normas.

La primera pregunta es: ¿cuándo se entiende que la situación contemplada en la norma tributaria se
produce o acontece en el territorio donde la norma es aplicable? El art. 11 de la Ley General Tributaria
habla de dos criterios: residencia y territorialidad. Dice que los tributos se aplicaran conforme a los criterios
de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso. En su defecto, los tributos de carácter
personal se exigirán conforme al criterio de residencia y los demás tributos conforme al criterio de
territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado.

- Territorialidad (tributos reales): significa que la norma tributaria despliega su eficacia, es aplicable a
aquellas situaciones contempladas en la misma que se produzcan objetivamente en el ámbito
territorial de aplicación de la norma.
- Residencia (tributos personales): significa que la norma tributaria despliega su eficacia, es aplicable a
aquellas situaciones contempladas en la misma cuando el obligado al pago del tributo es residente en
el ámbito territorial de aplicación de la norma, aunque la situación gravada por el tributo se produzca
objetivamente fuera de dicho territorio.

La segunda pregunta es ¿cuándo un tributo es personal o real?

- Tributo personal: el hecho imponible se define haciendo referencia al titular de capacidad económica
gravada, en torno a la cual se articulan el resto de elementos (residencia).
- Tributo real: el hecho imponible se define sin conexión al titular de capacidad económica gravada,
sino haciendo referencia a bienes, derechos o actividades (territorialidad).

Por otro lado, respecto al ámbito de aplicación de las normas tributarias de las CC.AA, se recoge
preferentemente el criterio de territorialidad en el art. 157.2 CE y en el art.9 LOFCA. Asimismo, se aplica con
carácter general el criterio de territorialidad en los tributos locales, de acuerdo con el art. 6 del TR de la Ley
de Haciendas Locales. Sin embargo, en los impuestos personales cedidos por el Estado a las CC.AA se tiene
también en cuenta el criterio de la residencia en la respectiva C.A.
Estos criterios generales deberán ceder cuando un Tratado internacional disponga otra cosa (tratados
bilaterales para evitar la doble imposición internacional).

Por otra parte, en cuanto a las normas reguladoras del gasto público, las Leyes de Presupuestos se aplicarán
en el ámbito territorial del ente público al que correspondan, es decir, se aplicarán en el territorio estatal
respecto de los gastos derivados del ejercicio de sus competencias. Pasa lo mismo con las CC.AA y entes
locales, donde la LGP se aplica al territorio de la CC.AA y en el territorio del ente local.

2. LA INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS DEL DERECHO FINANCIERO

La aplicación de las normas del DF a las situaciones de la vida real, exige, además de su vigencia en el tiempo
y en el espacio, la identidad entre lo acontecido en la realidad y la previsión recogida en la norma que se
va a aplicar. Para saber si existe esa identidad es preciso:

- Interpretar la norma y atender al significado de sus términos y conceptos

- Calificar la situación acontecida en la vida real

La interpretación de las normas del DF ha de abordarse con iguales criterios que las demás disciplinas
jurídicas. Estos criterios de interpretación son:

- Gramatical: según el significado de las palabras recogidas en las normas. El problema es ¿cuál es el
sentido propio de las palabras cuando el vocablo tiene distintas acepciones. El art. 12.2 LGT dice
que, en tanto que no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se
entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
- Lógico: de acuerdo con el significado que nos proporcionan los criterios de la razón humana.
- Sistemático: en relación con todo el contenido de la norma.
- Histórico: de acuerdo con los antecedentes históricos de la regulación.
- Histórico-Social: según la valoración social de la norma en un determinado momento.
- Teológico: atendiendo al espíritu y finalidad de las normas.

Por otra parte, el Derecho tributario puede proponer sus propias definiciones o conceptos, de acuerdo con
los que se deberá interpretar la norma. Esto sucede en dos casos:

- Cuando la institución sea nueva y no existan definición de la misma en otra rama del Derecho.
- Cuando por exigencia o conveniencia del ordenamiento tributario se requiera formular de manera
propia una determinada calificación que, en caso contrario, no producirá los mismos resultados o su
finalidad.

En otro caso, la norma se interpretará con lo dispuesto en otra rama del ordenamiento jurídico.

Por último, hay que saber que la correcta interpretación de las normas tributarias será el paso previo para
llevar a cabo lo que se conoce como ‘’calificación de las situaciones’’ protagonizadas por los obligados
tributarios. Esta calificación, según la STC de 13 de enero de 2011, consiste en caracterizar en términos
jurídicos una situación fáctica para reconducirla a alguna de las categorías tipificadas en las normas
tributarias, es decir, consiste en fijar los hechos realmente acaecidos para compararlos con la hipótesis
abstracta prevista en la norma.
Esta calificación es necesaria puesto que hay que saber si los hechos, actos o contratos encajan en el
presupuesto del hecho de la norma, si es subsumible en el mismo. Para calificar, el art. 13 LGT no opta por la
dimensión económica del hecho, acto o negocio realizado, sino por su naturaleza jurídica cualquiera que sea la
forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran
afectar a su validez.

3. LA INTEGRACIÓN Y LA ANALOGÍA EN EL DERECHO FINANCIERO

Cuando no existe una norma claramente aplicable a un caso de la vida real, es preciso realizar una integración
de las normas jurídicas para colmar ese vacío normativo.

La interpretación de una norma sirve para conocer lo que el legislador ha dicho o pensado respecto a un caso
o supuesto que ha contemplado, mientras que la integración sirve para conocer lo que el legislador habría
dicho o pensado respecto a un caso o supuesto que no ha contemplado.

Así, la integración es un proceso lógico consistente en determinar cuál hubiera sido la voluntad de legislador
si hubiera previsto un supuesto que no ha tenido en cuenta.

Los mecanismos para realizar esta tarea son dos:

- El procedimiento analógico
- Los principios generales del derecho

Las opiniones doctrinales están divididas respecto de la posibilidad de admitir la integración analógica en
nuestra disciplina. Por un lado, hay autores que no admiten la analogía por estimar que es incompatible con
las exigencias de los principios de seguridad jurídica y de reserva de ley. Para otros autores, con la
interpretación analógica se trata de descubrir una norma indirectamente recogida en la misma, de manera que
la analogía debería considerarse conveniente para realizar las exigencias del principio de igualdad.

La analogía es un método consistente en obtener los principios contenidos en la norma que contempla un
determinado supuesto, para aplicarlos a otro no regulado en dicha norma pero que guarda con aquél una
relación de similitud.

Respecto al derecho positivo español, se contempla en el art. 4 CC la posibilidad de la integración analógica

cuando las normas no contemplen un supuesto específico pero regulen otro semejante entre los que se aprecie
identidad de razón. En el caso de las leyes penales, las excepcionales y las del ámbito temporal no se aplicaran
a supuestos ni en momentos distintos de los comprendidos expresamente en ellas. Además, las disposiciones
de este Código se aplicarán como supletorias en las materias regidas por otras leyes.

Este mismo precepto en su apartado 3 se refiere al ámbito del gasto público, que viene a otorgar la plena
validez a lo dispuesto en el CC cuando dice que tendrán carácter supletorio las demás normas del derecho
administrativo y, en su defecto, las del derecho común.

Respecto a las normas tributarias, el art. 14 LGT dispone que no se admitirá la analogía para extender más allá
de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible de las exenciones y demás beneficios e incentivos
fiscales (principio de tipicidad).

Conclusión: se admite la integración analógica de las normas del ordenamiento financiero salvo:

- Normas presupuestarias (alcance temporal limitado, art. 4.2 CC)

 - Normas reguladoras del hecho imponible y exenciones y demás beneficios fiscales (art. 14 LGT)
- Normas relativas a infracciones y sanciones (leyes penales, art. 4.2 CC)
- Cuando el supuesto de hecho contemplado en la norma esté descrito en términos estrictos (art. 14
LGT)

4. EL CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA:

CONCEPTO Y FIGURAS AFINES. EL FRAUDE DE LEY

Este conflicto se contempla en el art. 15 LGT. Es un instrumento efectivo de lucha contra el fraude
sofisticado en materia tributaria.

El art. 15. 1 LGT dice que se produce un conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total
o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o
negocios en los que concurran alguna de estas circunstancias:

- Que, individualmente considerados o en su conjunto, los actos realizados sean notoriamente

artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
- Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal,
de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
- Que exista un informe favorable de la comisión consultiva creada al efecto (art. 159 LGT).

Respecto a la consecuencia de la declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, el art. 15.3

LGT dice que consiste en:

- Se exigirá el tributo aplicando por analogía la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios
usuales o propios eliminado las ventajas fiscales obtenidas
- Se liquidarán intereses de demora.

** No se puede sancionar porque no se ha cometido ninguna infracción tributaria. Sin embargo, el art. 206 bis
LGT dice que si existe igualdad sustancial entre el supuesto regularizado y otros declarados en conflicto en la
aplicación de la norma en los que se hubiera establecido criterios administrativo, y éste hubiese sido
publicado antes del inicio del plazo para la presentación de la correspondiente declaración o auto liquidación,
la conducta se calificará como infracción tributaria grave y será sancionada.

En este punto hay que distinguir dos figuras afines: negocios simulados y economías de opción.

En los contratos simulados existe una contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, como
por ejemplo en el supuesto de que, habiéndose donado un bien, se declarara haberlo vendido. En estos casos
sería de aplicación el art. 1276 CC, según el cual ‘’la expresión de una causa falsa en los contratos dará lugar a
la nulidad, si no se probase que estaban fundados en otra verdadera y lícita’’.

En el ámbito tributario sería de aplicación el art. 16.1 LGT que dice que los actos o negocios en los que se
produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por la
partes.

En cuanto a las consecuencias de la simulación, se trata de una sanción tal y como dispone el art. 16.3 LGT.
Se refleja así la diferencia entre el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, ya que en éste se ha
realizado el presupuesto de hecho que determina la obligación de pagar la deuda tributaria y que se intenta
ocultar engañando a la Administración; en tanto que mediante el conflicto en la aplicación de la norma
tributaria lo que se quiere es eludir la realización del presupuesto de hecho o de algún otro elemento de la
estructura del tributo determinante de la deuda tributaria, mediante una práctica que permite la consecución de
un resultado económico análogo y con ello una ventaja fiscal.

En cuanto a las economías de opción, consisten en la posibilidad que tienen los obligados tributarios de optar
por alguna de las previsiones alternativas que las propias leyes contemplan, por lo que no atenta a lo requerido
en ellas, pudiendo a veces ofrecerse expresamente la opción en la propia ley.