5.

Aplicación
de las normas tributarias
Rafael Sanz Gómez
Esquema:
• La aplicación de las normas tributarias en el tiempo
• Entrada en vigor e inicio de la aplicación de las normas tributarias
• Cese de la vigencia de las normas tributarias
• Retroactividad de las normas tributarias
• El proceso de aplicación de las normas tributarias
• Interpretación
• Calificación
• Analogía
• El incumplimiento tributario y los mecanismos para evitarlo
• Economía de opción, elusión fiscal y evasión fiscal
• El conflicto en la aplicación de la norma tributaria
• La simulación tributaria
Entrada en vigor e inicio de la aplicación
• Entrada en vigor (10.1 LGT): es el momento en que la norma pasa a formar
parte del ordenamiento jurídico
• Se aplica la regla del CC: 20 días naturales desde publicación en el BOE, salvo que se
diga otra cosa
• Lo habitual es que las normas tributarias determinen expresamente la entrada en
vigor
• Aplicación (10.2 LGT):
• Tributos con período impositivo (periódicos): se aplican al siguiente período
impositivo que comience
• Por ejemplo, una modificación del IRPF que entra en vigor el 01-10-2021 se aplica desde el
01-01-2022.
• Tributos sin periodo impositivo (instantáneos): se aplican a todo devengo producido
ya desde la entrada en vigor de la norma
• Por ejemplo, una modificación del IVA que entra en vigor el 01-10-2021 se aplica ya desde ese
mismo día.
Cese de la vigencia de las normas tributarias
• Por trascurso del plazo de vigencia, cuando se haya dicho
expresamente que la norma no se aplicará por plazo indefinido
• Si no se dice lo contrario, las normas son de vigencia indefinida
• Por derogación
• Expresa: una nueva norma contiene una relación completa de las normas que
expulsa del ordenamiento jurídico
• El art. 9.2 LGT obliga a que la derogación sea expresa, pero esta regla no siempre se
cumple en la práctica
• Se llama ultraactividad al mantenimiento de los efectos de una norma derogada,
normalmente un beneficio fiscal, para quienes ya lo venían aplicando. Para ello, el
legislador tiene que establecerlo expresamente.
• Tácita: una nueva norma regula una materia de manera incompatible con la
regulación hasta entonces vigente
Cese de la vigencia de las normas tributarias
• Por declaración de inconstitucionalidad
• El TC tiene la competencia exclusiva para la declaración de inconstitucionalidad de
las normas con rango de ley y las Normas Forales fiscales de los Territorios Históricos
de Álava, Gipuzkoa y Bizkaia.
• La nulidad por inconstitucionalidad suele tener efectos ex tunc (desde el origen) con
el límite de la cosa juzgada; aunque el TC limita en ocasiones los efectos de sus
sentencias (e impide revisar situaciones administrativas firmes)
• Por anulación por el Poder Judicial en el caso de reglamentos
• Cabe la anulación por infracción de la Constitución, la ley o el principio de jerarquía
normativa
• Se produce mediante
• Recurso directo (directamente contra la norma, ante el tribunal competente según la norma
de que se trate), en cuyo caso la anulación tiene efectos erga omnes tras la publicación del
fallo en el boletín oficial correspondiente
• Recurso indirecto (al impugnar un acto de aplicación de dicha norma), que no anula la norma
ni tiene efectos erga omnes
Retroactividad de las normas tributarias
• Normas sancionadoras y recargos:
• Cuando la nueva norma sea menos favorable, nunca se aplica
retroactivamente
• Cuando la nueva norma sea más favorable, sí se aplica retroactivamente
(salvo actos firmes)
• Normas reglamentarias:
• Regla general: prohibición de retroactividad
• Un reglamento podrá aplicarse retroactivamente cuando desarrolle una ley
que lo permita expresamente
• En ocasiones, el TS ha permitido la aplicación retroactiva, sin habilitación legal expresa,
de normas reglamentarias que operaban en favor de los particulares
Retroactividad de las normas tributarias
• Resto de normas: podrán aplicarse retroactivamente si lo dicen de manera expresa y
cumplen con la doctrina del TC (está prohibida la retroactividad si infringe el principio de
seguridad jurídica)
• Debemos distinguir entre:
• Retroactividad auténtica, que afecta a situaciones que ya han finalizado.
• Retroactividad impropia, que afecta a situaciones todavía en curso (han iniciado pero no han
finalizado).
• Si el tributo modificado es instantáneo y hay retroactividad, es auténtica (véase el ejemplo 3 en diapositivas
posteriores)
• Si el tributo es periódico, es necesario un estudio más detallado que tenga en cuenta si estamos ante un hecho
imponible de duración prolongada (véanse los ejemplos 1 y 2).
• El Tribunal Constitucional considera que:
• En supuestos de retroactividad auténtica, el impacto sobre el principio de seguridad jurídica es
elevado por lo que, en la práctica, el TC nunca la ha declarado constitucional.
• En supuestos de retroactividad impropia, el TC decide caso por caso y tiene en cuenta los
siguientes criterios:
• El objetivo que pretende el legislador al aplicar la norma retroactiva (debe ponderarse dicho objetivo con el
principio de seguridad jurídica)
• El alcance cuantitativo de la medida (cuanto mayor sea, más impacta sobre las expectativas de los
contribuyentes)
• La previsibilidad de la reforma (una reforma imprevisible afecta más al principio de seguridad jurídica)
Retroactividad de las normas tributarias
Ejemplo 1

Si se modifica el IRPF a mitad de 2021, con efectos desde el 1 de enero

de 2021, se trata de un supuesto de retroactividad impropia, ya que:
• Estamos ante un “hecho imponible de duración prolongada”: el hecho
imponible del IRPF es la obtención de renta, que se ingresa a lo largo
de todo el año
• Este hecho imponible (la obtención de renta) se ha iniciado ya (el
01/01) pero no ha finalizado (toda la renta obtenida hasta el 31/12
tributa por el IRPF de 2021)
Retroactividad de las normas tributarias
Ejemplo 2

Si se modifica el IBI a mitad de 2021, con efectos desde el 1 de enero

de 2021, se trata de un supuesto de retroactividad auténtica (STS de
19-12-2011, Rec. 2884/2010):
• No estamos ante un “hecho imponible de duración prolongada”: el IBI
grava ser propietario de un bien, y comprueba quién es propietario el
día del devengo (01/01 de cada año).
• Por tanto, el hecho imponible ya está consolidado. Por ejemplo, si se
vende el bien el 1 de marzo, el nuevo propietario no tiene que pagar
nada de IBI en 2021.
Retroactividad de las normas tributarias
Ejemplo 3

Si se modifica el IVA a mitad de 2021, con efectos desde el 1 de enero

de 2021, se trata de un supuesto de retroactividad auténtica, ya que
no estamos ante un “hecho imponible de duración prolongada”: las
operaciones gravadas por IVA durante todo 2021 hasta la modificación
de la norma ya están consolidadas (el vendedor ha cobrado el IVA al
comprador, por ejemplo).
Si el tributo es instantáneo y hay retroactividad, esta es siempre
auténtica, porque el hecho imponible nace y se consolida en el mismo
momento.
Interpretación de las normas tributarias
• Concepto de interpretación: atribución de sentido a los términos de
un texto, para deducir los mandatos que expresa
• Criterios de interpretación (aplicación de los criterios generales):
• Gramatical: según el sentido propio de las palabras empleadas (es posible que
las palabras tomen sentidos específicos en el ámbito tributario)
• Sistemática: según el contexto normativo de la disposición
• Histórica: según los antecedentes del texto, la tradición jurídica que lo
procede o el contexto en que se crea
• Sociológica: según la realidad social del tiempo en que deben aplicarse las
normas
• Teleológica: según el espíritu o finalidad de las normas (muy relevante en
Derecho tributario). El uso de los principios jurídicos (por ej., capacidad
económica) como criterio de interpretación es un tipo de interpretación
teleológica
Disposiciones interpretativas administrativas
• Características generales de las disposiciones interpretativas:
• No crean nuevos derechos, obligaciones o mandatos: esclarecen el sentido de los ya
existentes
• Vinculan a los órganos administrativos subordinados a quien las dicta (lo cual se denomina
eficacia ad intra)
• No vinculan a los particulares (falta de eficacia ad extra), aunque les da seguridad jurídica:
• Permite predecir la actuación administrativa cuando la Administración sí está vinculada
• No puede sancionarse a quien haya actuado siguiendo el criterio administrativo aplicable [art. 179.2.d)
LGT].
• Órganos competentes:
• DGT: vincula a los órganos de aplicación de los tributos (AEAT)
• Ministro/a de Hacienda: vincula a todos los órganos de la Administración (AEAT, tribunales
económico-administrativos, DGT)
• La LGT no lo prevé, pero los servicios centrales de la AEAT emiten criterios administrativos
para que la aplicación normativa sea uniforme en toda España
• Elaboración de las disposiciones administrativas:
• Posibilidad (no obligación) de someter el texto a información pública
• Publicación en el boletín oficial que corresponda
Consultas tributarias escritas
• Definición: mecanismo para que los interesados pregunten por escrito a la SGT sobre el régimen,
la clasificación o calificación tributaria que le corresponda
• Solicitud:
• Por parte de quienes realicen las operaciones sobre las que se consulte o por entidades colectivas respecto de
cuestiones que afecten a la generalidad de sus miembros
• Se realizarán antes de la finalización del plazo para el ejercicio de derechos, la presentación de declaraciones o
el cumplimiento de otras obligaciones
• La solicitud no interrumpe los plazos para el cumplimiento de obligaciones
• Respuesta:
• La DGT tiene un plazo de 6 meses para responder, pero la falta de contestación en plazo no genera efecto
alguno
• La contestación es vinculante para los órganos de aplicación de los tributos (AEAT) en tanto en cuanto no se
modifiquen los hechos y la norma; vincula respecto del consultante y de terceros que se encuentren en la
misma situación
• Por tanto, cualquier interesado puede buscar en Internet una consulta ya resuelta que se aplique a su caso, sabiendo que el
criterio que expresa vincula a la AEAT
• La contestación no vincula a otros órganos administrativos (como los tribunales económico-administrativos)
• La contestación no vincula al particular, que puede aplicar los criterios que contiene o no hacerlo; en todo
caso, no puede recurrir la respuesta como tal (pero sí el acto administrativo que la AEAT dicte en aplicación de
los criterios de la DGT).
Calificación
• Concepto de calificación: determinación del sentido y alcance de los
hechos para decidir si se pueden considerar incluidos en el
presupuesto de hecho de una norma
• Reglas para la calificación:
• Tanto los particulares como la Administración pueden realizar labores de
calificación; además, la Administración puede rectificar la calificación
realizada por los particulares si considera que es incorrecta
• Prevalecerá la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, por
encima de la forma o denominación dada por las partes
• No deberán tenerse en cuenta los defectos que puedan afectar a la validez del
hecho o negocio, en tanto en cuanto no lo declare así un juez
Analogía
• Concepto de analogía: ante la existencia de una laguna (carencia de
regulación), consiste en la aplicación de una norma que no se aplica al
caso directamente, pero está prevista para uno similar, con el que
guarda identidad de razón
• Reglas para la aplicación analógica de las normas:
• Existe una prohibición parcial de analogía (art. 14 LGT), que alcanza al hecho
imponible, las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales
• Por tanto, es posible la analogía respecto del resto de elementos esenciales del tributo
(como los elementos cuantificadores)
• En el caso de los obligados al pago, cuando la determinación de quién debe pagar esté
estrechamente relacionada con la determinación del hecho imponible, no cabría la
analogía
• En materia sancionadora, está prohibida la aplicación analógica de las normas
que definen las infracciones y sanciones
Economía de opción, elusión fiscal
y evasión fiscal
• Los contribuyentes pueden emplear estrategias de minimización de
su aportación al sostenimiento de los gastos comunes (carga fiscal),
que en abstracto pueden calificarse como:
• Economía de opción (o planificación fiscal legítima): son actuaciones
plenamente conformes a Derecho
• Elusión fiscal: hay una infracción indirecta de la norma (por ejemplo, se actúa
contra la finalidad/espíritu de la norma, o se usan negocios que no son los
razonables o lógicos para lo que se persigue).
• Estos supuestos se combaten mediante cláusulas antiabuso específicos o cláusulas
generales como el art. 15 LGT (“conflicto en la aplicación de la norma tributaria”)
• Evasión fiscal: hay una infracción directa de la norma (por ejemplo, se oculta a
Hacienda la realización de una serie de actividades u operaciones).
• En muchas ocasiones, la Administración tiene que investigar para detectar estos
supuestos. A veces será aplicable la cláusula de simulación (art. 16 LGT), cuando se
declaren unos hechos falsos o falseados.
Conflicto en la aplicación de la norma tributaria
• Requisitos sustantivos:
• Test del ahorro fiscal: que se evite total o parcialmente la realización del hecho
imponible o se minore la base o deuda tributaria
• Test de artificiosidad: que se empleen actos o negocios que, individualmente
considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para
la consecución del resultado obtenido
• Test de propósito negocial: que de los actos o negocios empleados no resulten
efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los
efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios
Conflicto en la aplicación de la norma tributaria
Ejemplo: Julia quiere vender una casa a Leo. En lugar de la venta (que tributa
por ITP), acuerdan crear una sociedad, donde Julia aporta la casa y Leo un
valor equivalente en dinero. Justo después disuelven la sociedad: Julia recibe,
como cuota de liquidación, el dinero; Leo, la casa.

Aquí se cumplen los tres test que hemos explicado en la diapositiva anterior:
• Test del ahorro fiscal: se evita la realización de la venta (hecho imponible del ITP)
• Test de artificiosidad: se crea e inmediatamente después se disuelve una sociedad para
un objetivo que no es el propio de la sociedad (que es una comunidad estable de
intereses). No se ha realizado el negocio usual para intercambiar una casa por dinero
(que es la compraventa).
• Test de propósito negocial: en la compraventa, el efecto económico es el intercambio de
la casa y el dinero. Con la creación y disolución de la sociedad, el efecto económico es
equivalente; además de dicho efecto, la única diferencia es que se evita el pago del ITP.
Conflicto en la aplicación de la norma tributaria
• Requisitos procedimentales: es necesario un informe preceptivo y vinculante
emitido por una Comisión consultiva
• En el ámbito del Estado central, la Comisión la forman 2 representantes de la DGT (uno será el
presidente) y 2 de la AEAT
• El procedimiento para la emisión comprende los siguientes pasos:
• Comunicación al interesado de que el órgano de la AEAT actuante considera que se dan los
requisitos del conflicto
• Plazo de 15 días para alegaciones y aportación o propuesta de pruebas por parte del interesado
• En su caso, práctica de las pruebas
• Remisión del expediente a la Comisión consultiva, junto con un informe del órgano de la AEAT
• Análisis por la Comisión y emisión del informe (plazo máximo de 3 meses, ampliable hasta 1 mes
más)
• El informe vincula a la AEAT. Además, los informes se publican trimestralmente en la sede electrónica de la
AEAT.
• El particular no puede recurrir autónomamente el informe (pero sí el acto o liquidación con que termine el
procedimiento principal)
Conflicto en la aplicación de la norma tributaria
• Consecuencias de la declaración de conflicto:
• Liquidación de la cuota tributaria de acuerdo con los actos o negocios usuales o
propios
• Liquidación de intereses de demora
• El art. 15.3 LGT lo dice expresamente, pero no supone una especialidad del conflicto
• Imposición de sanción en los casos del art. 206 bis, lo cual exige:
• Que se haya causado o pudiera haber causado un perjuicio económico a la Hacienda Pública.
• Que el caso regularizado sea sustancialmente idéntico a uno anterior, donde la Comisión
consultiva ya hubiera dictado informe positivo, y que dicho informe se hubiera publicado
antes del inicio del plazo para la presentación de la autoliquidación o declaración
Simulación
• Requisitos sustantivos:
• Consiste en la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta
• Una realidad jurídica distinta (subyacente), en cuyo caso hablamos de simulación relativa
• La inexistencia de acto o negocio jurídico, en cuyo caso hablamos de simulación absoluta
• Es difícil diferenciar entre negocios simulados y negocios calificables como
conflicto en la aplicación de la norma
• La Administración ha promovido (y la jurisprudencia ha refrendado) una interpretación
extensiva de la simulación, que genera una superposición y confusión entre ambas figuras
• En un plano teórico, las diferencias son:
• En la simulación hay ocultación frente a terceros; en el conflicto, no existe tal ocultación
• La simulación es un problema fundamentalmente fáctico (probar qué ha sucedido) y el conflicto,
un problema jurídico (valorar si las operaciones declaradas son artificiosas)
• Las partes no desean todos los efectos del negocio simulado, pero sí los de los negocios
calificados como conflicto
Simulación
• Requisitos procedimentales:
• No se prevé requisito específico alguno
• La simulación se declarará en el acto de liquidación, y deberá motivarse

• Consecuencias:
• Liquidación en función de los hechos realmente producidos
• Liquidación de intereses de demora
• Tampoco en este caso supone una especialidad de la simulación
• Imposición de sanciones
• No existen sanciones específicas, como en el conflicto; se aplicará la sanción genérica que
corresponda
• La declaración de simulación solo tendrá efectos tributarios (no en el ámbito del
Derecho privado, por ejemplo).