De no efectuarse la detracción y ser notificado por
SUNAT ¿Se desconoce el gasto?
A propósito de la Ley Nº 29173
1. Introducción
La aplicación del Sistema de Pago de
Obligaciones Tributarias con el Gobierno
Central - SPOT, conocido comúnmente
como Sistema de Detracciones representa,
para la Administración Tributaria, un meca-
nismo para combatir la evasión tributaria
y a la vez permite incorporar dentro de la
relación de contribuyentes a nuevos suje-
tos que se encuentran ubicados al margen
de la “formalidad fiscal”, por decirlo de
alguna manera.
Bajo el escenario descrito el legislador
ha concebido determinadas estrategias
para forzar al contribuyente a realizar las
detracciones. Así pues, dichas estrategias
se encuentran relacionadas, por ejemplo,
con el ejercicio del derecho al crédito
fiscal, toda vez que efectuar la detracción
se constituye en un requisito adicional a
los ya establecidos por los artículos 18º y
19º de la Ley del IGV (que contempla los
requisitos sustanciales y formales para
poder tener derecho al crédito fiscal así
como para ejercerlo, respectivamente);
caso contrario, el IGV consignado en las
facturas que sustentan el crédito fiscal se
"diferiría hasta el período en que se efectúe
el depósito” debiendo el contribuyente
reintegrarlo al fisco en el período en que
se utilizó indebidamente; incurriendo, ade-
más, el sujeto, en la infracción tributaria
tipificada en el numeral 1) del artículo 178º
del Código Tributario, dado que se habrían
declarado cifras o datos falsos que generan
un aumento indebido del crédito.
De otro lado, el legislador consideró,
adicionalmente, otra regla que, indirecta-
mente, forzaría al contribuyente a cumplir
con la obligación de efectuar las detrac-
ciones, la cual estaría relacionada con la
deducción del gasto para efectos de la
determinación de la renta neta de tercera
categoría. Esta regla está recogida en el
numeral 2 de la Primera Disposición Final
del TUO del Decreto Legislativo Nº 940,
aprobado por Decreto Supremo Nº 155-
2004-EF. Así, este mecanismo disuasivo
implicaba que si el contribuyente no hubie-
ra realizado la detracción y dicha situación
era verificada por la SUNAT en la medida
que hubiera efectuado una notificación al
contribuyente (entendiendo que ésta hubie-
ra surtido sus efectos), se le desconocía la
deducción del costo o gasto respecto de la
factura sobre la cual se debió efectuar el
depósito de la detracción.
Esta última regla ha dejado de tener
efectos a partir del año 2008, a raíz de la pu-
INFORMATIVO
CABALLERO BUSTAMANTE
blicación de la Ley Nº 29173. Sin embargo,
pueden presentarse situaciones en las cua-
les en el año 2008, la SUNAT puede cursar
diversas notificaciones a los contribuyentes
y/o iniciar un proceso de fiscalización sobre
el año 2007 y pueden presentarse casos en
donde el contribuyente sí debió realizar la
detracción en dicho año pero no la efectuó.
Es por ello que de presentarse el caso en
el cual el contribuyente no efectuó la de-
tracción y éste es notificado por la SUNAT,
surge la interrogante de si se desconocerá
la deducibilidad del gasto correspondiente
al ejercicio 2007 para efectos del Impuesto
a la Renta.
El presente informe trata precisamente
de dar respuesta a esta interrogante confor-
me apreciaremos en líneas posteriores.
2. La imposibilidad de considerar
el crédito fiscal cuando no se
ha efectuado el pago de la de-
tracción
De conformidad con lo dispuesto en
el numeral 1 de la Primera Disposición
Final del TUO del Decreto Legislativo Nº
940, aprobado por Decreto Supremo Nº
155-2004-EF, se podrá ejercer el derecho al
crédito fiscal o el saldo a favor del exporta-
dor o cualquier beneficio vinculado con la
devolución del IGV, solo cuando se hubiera
anotado el comprobante de pago respecti-
vo en el Registro de Compras y además se
hubiera efectuado el pago de la detracción
de acuerdo al momento establecido por la
Administración Tributaria.
En caso que no se hubiera efectuado
la detracción y el contribuyente hubiera
considerado el crédito fiscal en el período
tributario correspondiente, existirá una
contingencia tributaria vinculada con la
toma del crédito fiscal en forma indebida,
debiendo el contribuyente rectificar de
motu propio la declaración jurada mensual
(PDT Nº 621 - IGV RENTA), en caso con-
trario se encontrará latente la notificación
respectiva por parte del fisco. Asimismo,
se habría configurado la infracción tipifi-
cada en el numeral 1) del artículo 178º del
Código Tributario, toda vez que se habría
utilizado indebidamente un crédito fiscal
sin haber cumplido con la obligación de
la detracción. La sanción a imponerse por
la citada información es una multa equiva-
lente al 50% del monto del crédito indebi-
damente considerado, no pudiendo dicha
multa ser inferior al 5% de la UIT (1).
En todo caso, debe tenerse en cuenta
que en tanto se cumplan los requisitos sus-
tanciales y formales del artículo 18º y 19º
de la Ley del IGV, el contribuyente podrá
utilizar el IGV generado en la operación
sujeta a detracción como crédito fiscal en la
oportunidad en que se efectúe el depósito
íntegro de la detracción.
3. Fundamento legal para la apli-
cación de las normas en el
tiempo: Teoría de los hechos
cumplidos
Como es de conocimiento público, la
Ley Nº 29173 derogó la regla establecida
en el numeral 2 de la Primera Disposición
Final del TUO del Decreto Legislativo Nº
940, motivo por el cual ya no procede
desconocer el gasto tributario al contribu-
yente, si previamente la SUNAT cursó una
notificación poniendo en conocimiento de
éste la inobservancia a la regla de efectuar
la detracción.
Frente a este panorama fiscal vigente
a partir del 1 de enero de 2008 surge la
necesidad de analizar la vigencia y efectos
de las normas a la luz de la Teoría de los
Hechos Cumplidos, la cual rige en nuestro
país.
Conforme lo señala BRAVO CUCCI,
para esta teoría “... no interesa averi-
guar si un derecho ha sido adquirido,
sino saber si un hecho ha sido reali-
zado durante la vigencia de una ley
anterior. Así, los hechos cumplidos du-
rante la vigencia de una ley anterior se
rigen por dicha norma, mientras que
los cumplidos durante la vigencia de
la nueva norma se rigen por ésta. No
habrá retroactividad cuando una nue-
va norma suprime o altera los efectos
ya producidos de un hecho anterior. La
norma se aplica sin que exista retroac-
tividad a todos los efectos derivados
de hechos anteriores a su vigencia,
pero que tiene lugar después de que
esta entró en vigor” (2).
Si efectuamos un análisis del artículo
103º de la Constitución Política de 1993,
nos percataremos que allí se menciona
que ninguna ley tiene fuerza ni efecto re-
troactivos, salvo en materia penal, cuando
favorece al reo.
Al revisar la Norma III del Título Prelimi-
nar del Código Civil en concordancia con
el artículo 103º de la Constitución Política
del Perú, se dispone que la ley se aplica
a las consecuencias de las relaciones o
situaciones jurídicas existentes no te-
niendo fuerza ni efectos retroactivos,
salvo las excepciones previstas en la Cons-
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titución (que es solo aplicable en materia
penal), lo que en doctrina se conoce como
“Teoría de los Hechos Cumplidos”,
consagrándose de este modo el principio
de aplicación inmediata de la norma.
En igual sentido se pronuncia RUBIO
CORREA al manifestar que “...comple-
menta este dispositivo (se refiere al
artículo 103º de la Constitución Polí-
tica del Perú) el artículo III del Título
preliminar del Código Civil que manda
que las normas jurídicas sean aplica-
das a las relaciones y situaciones ju-
rídicas existentes, es decir, que como
regla general, las normas se aplican
plenamente a los supuestos por ellas
regulados desde el día en que entran
en vigencia” (3).
Con acierto NAVEIRA DE CASANOVA
precisa que “Los conflictos de leyes en
el tiempo se originan cuando, ante la
sucesión de éstas, no es sencillo deter-
minar cuál es la que rige en los diver-
sos casos que se plantean o respecto
a las consecuencias de las relaciones
jurídicas ya establecidas con anterio-
ridad, a diferencia de las nuevas que
se constituyan en adelante” (4).
En realidad lo que se debe verificar
en este tema es la llamada aplicación
inmediata de la norma, a efectos de
establecer si procede o no desconocer el
gasto respecto de una detracción que no
se realiza en el año 2007 o en el 2008, pero
que la notificación indicándole dicha situa-
ción haya sido cursada en el año 2008.
Coinidiendo con, lo señalado en los
párrafos anteriores, la propia SUNAT utiliza
como argumento válido la aplicación de
la Teoría de los Hechos Cumplidos. Así,
el INFORME Nº 061-2006-SUNAT/2B0000,
de fecha 07.03.2006 hace referencia a lo
siguiente:
“Al respecto, la doctrina (5) señala
que la concepción correspondiente a
la teoría de los hechos cumplidos indi-
ca que la nueva ley tiene aplicación in-
mediata a las relaciones y situaciones
jurídicas existentes (debe entenderse,
existentes al momento en que ella en-
tra en vigencia). Es decir, que la nueva
ley empieza a regir las consecuencias
de situaciones y relaciones que le eran
pre-existentes”.
4.1. Situación vigente hasta el 31 de
diciembre de 2007
Sobre el particular debemos mencio-
nar que, de acuerdo con lo dispuesto
en el numeral 2) de la Primera Dispo-
sición Final del TUO del Decreto Le-
gislativo Nº 940, aprobado por Decreto
Supremo Nº 155-2004-EF vigente
hasta el 31 de diciembre de 2007,
se señalaba que se podrán deducir los
gastos y/o costos en cumplimiento del
criterio de lo devengado de acuerdo a
las normas del Impuesto a la Renta.
Agregaba la norma que, dicha deduc-
ción no se considerará válida en caso
se incumpla con efectuar el depó-
sito respectivo con anterioridad
a cualquier notificación (6) de la
SUNAT respecto a las operacio-
nes involucradas en el Sistema,
aun cuando se acredite o verifique la
veracidad de éstas.
Lo esbozado en el párrafo anterior,
a nuestro juicio, cabe catalogarlo
como lo que la doctrina ha venido a
denominar “sanción anómala”, toda
vez que el desconocer el gasto por el
simple hecho de no haber efectuado
la detracción, privilegia una formali-
dad que incide negativamente en el
contribuyente, lo cual constituye un
mecanismo “represivo”.
Sobre el tema, ALTAMIRANO C.
manifiesta que “Las sanciones
anómalas - también denominadas
sanciones impropias o indirectas
o atípicas - encuentran su cons-
trucción doctrinaria en función
de los efectos que derivan de
ciertas situaciones previstas en el
ordenamiento tributario que, sin
encontrase definidas como tales,
representan verdaderas sanciones.
Mes de la operación Mes en el que debió efectuarse el
sujeta a detracción depósito de la detracción.
Julio
En otros términos, son sanciones
camufladas pues la consecuencia
directa de un obrar desvalioso es
la sanción propia prevista para tal
situación pero, además, aparecen
otros efectos jurídicos de colora-
ción sancionatoria que están direc-
ta o indirectamente relacionados
con la infracción” (7).
En ese mismo sentido BRAVO CUCCI
señala que “... consideramos que
la violación de un deber formal
por parte del contribuyente, que
es objeto de una sanción propia,
no puede comportar la alteración
en la estructura del tributo res-
pecto del cual tal deber formal
es exigido, pues al aplicarse una
sanción anómala, consistente en
el desconocimiento de un derecho
de crédito o el impedimento de
una deducción, no sólo se está
atentando contra los principios
que rigen la potestad sancionado-
ra, sino vulnerando los principios
constitucionales que rigen a los
tributos, como es el caso de los
principios de capacidad contribu-
tiva y no confiscatoriedad.(8)”
De este modo, apreciamos que hasta el
31 de diciembre de 2007 recaía sobre
el contribuyente la "eventualidad" del
desconocimiento de la deducibilidad
del gasto (para efectos de la deter-
minación del Impuesto a la Renta de
Tercera Categoría), en la medida que
de haber sido notificado el obligado
a la detracción (usuario o adquirente)
por SUNAT éste no haya cumplido con
efectuar el depósito con antelación a
dicha notificación.
Lo antes expuesto se puede graficar
de la siguiente manera:
EJERCICIO 2007
Mes en el cual el fisco no-
tificó al sujeto obligado a
realizar la detracción.
Agosto Noviembre

4. ¿Se pierde la deducción del Solo se anotó la ope-

gasto cuando no se efectúa
el pago de la detracción si el
fisco hubiera efectuado una
notificación?
En función al análisis de la vigencia
de las normas pasaremos a revisar las
implicancias legales aplicables en la de-
ducción en el gasto para el Impuesto a la
Renta, respecto de operaciones sujetas a
detracción.
ración y no se efectuó El contribuyente no efectuó la de- Se emite la notificación res-
tracción dentro de los cinco primeros
el pago de la factura ni pectiva y el contribuyente al
parcial ni total. días hábiles del mes siguiente ni no haber efectuado el depó-
tampoco posteriormente. sito de la detracción hasta
(Asumiendo que se efectuó el pago dicho momento pierde la
parcial o total del importe consigna- deducción del gasto respecto
do en la factura con posterioridad.) de la factura.
Nota: Dado el tema materia del presente informe, en el gráfico solo se ha mostrado los efectos en el Impuesto
a la Renta; no obstante, es evidente que si el gasto se torna en reparable no procede el uso del IGV como
crédito fiscal, aún cuando se regularice el depósito de la detracción.

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4.2. Situación vigente a partir del 1 de
enero de 2008
El panorama descrito en el punto 4.1.
del presente Informe se altera con la
dación de la Ley Nº 29173, publicada
el 23 de diciembre de 2007 y vigente
a partir del 1 de enero de 2008, norma
que regula el Régimen de Percepcio-
nes la misma que de manera singular,
en virtud de la Segunda Disposición
Complementaria Derogatoria, deroga
el numeral 2 de la Primera Disposición
Final del TUO del Decreto Legislativo
Nº 940, aprobado por Decreto Supremo
Nº 155-2004-EF, el cual hacía alusión a
que la deducción del gasto no se con-
sideraba válida en caso se incumpla
con efectuar el depósito respectivo
con anterioridad a cualquier noti-
ficación de la SUNAT respecto a
las operaciones involucradas en
el SPOT, aun cuando se acredite o
verifique la veracidad de éstas.
Bajo el contexto descrito, a partir del 1
de enero de 2008, con el cambio intro-
ducido, la exigencia de la detracción
y sus consecuencias de no haberla
efectuado inciden en el diferimento del
Crédito Fiscal del IGV hasta la oportu-
nidad de su depósito, mas no así en lo
concerniente a la deducción del costo
y/o gasto devengado para efectos del
Impuesto a la Renta. En este orden de
ideas, cabe inferir que de efectuarse
entonces una notificación al sujeto
obligado a la detracción (usuario o
adquirente) por parte de la SUNAT, en
donde ésta detecte que no se ha realiza-
do la detracción, no resulta procedente
el desconocimiento del gasto que se
encuentra sustentado en la factura que
estuvo sujeta a la detracción.
Entendemos que esta derogación per-
mite eliminar la inconsistencia señalada
en el numeral 4.1., toda vez que ya
no se presentará el supuesto de las
“sanciones anómalas”, situación que
a todas luces saludamos, por cuanto
entendemos que el legislador se per-
cató que la exigencia de efectuar la
detracción para efectos de reconocer el
gasto en el Impuesto a la Renta no era
correcto, considerando aún más que
dicha consecuencia conllevaba también
a que se pierda el uso del IGV como
crédito fiscal. Además que, para dedu-
cir los gastos para fines del Impuesto
a la Renta, éstos se determinan en
función al cumplimiento del Principio
de Causalidad, no debiendo sujetarse
su deducción a una mera formalidad
como la que se encuentra bajo análisis.
Ahora bien, apreciamos que una de las
interrogantes que surge estriba en que
si la regla establecida en el numeral
2 de la Primera Disposición Final del
TUO del Decreto Legislativo Nº 940, fue
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Informe Especial
derogada a partir del año 2008, ¿cómo gación de efectuar la detracción
debemos entender el efecto de dicha corresponde al ejercicio gravable
derogatoria? 2007 y la notificación de la Admi-
En torno a la interrogante formulada, nistración Tributaria se produjo en
esbozamos dos supuestos: el ejercicio 2008
Este caso se puede graficar como si-
Primer supuesto: Cuando la obli- gue:
EJERCICIO 2007 EJERCICIO 2008
Mes de la operación Mes en el que debió efectuarse el
sujeta a detracción depósito de la detracción.
Octubre Noviembre Enero
Solo se anotó la opera- Mes en el cual el fisco no-
ción y no se efectuó el El contribuyente no efectuó la detrac- tificó al sujeto obligado
pago de la factura. ción dentro de los cinco primeros días (usuario o adquirente) a
hábiles del mes siguiente ni tampoco realizar la detracción.
posteriormente.
(Asumiendo que se efectuó el pago
parcial o total del importe consignado
en la factura con posterioridad.)
Al revisar esta situación nos percatamos tendría asidero legal, por una estricta
que durante el año 2007 si la SUNAT aplicación normativa en función a la
hubiera notificado al sujeto obligado a la vigencia de la Ley Nº 29173.
detracción respecto al hecho de verificar
que no se efectuó la detracción, simple- Segundo supuesto: Cuando la obli-
mente el gasto contenido en la factura gación de efectuar la detracción
no hubiera sido reconocido. Sin embar- corresponde al ejercicio gravable
go, ello no sería posible en el ejercicio 2008 y la notificación de la Admi-
gravable 2008, toda vez que la “sanción nistración Tributaria se produjo en
anómala” que podrían imponer, como el ejercicio 2008
es el desconocimiento del gasto para Este caso se puede graficar del siguien-
efectos del Impuesto a la Renta ya no te modo:
EJERCICIO 2007 EJERCICIO 2008
Mes de la operación Mes en el que debió efectuarse
sujeta a detracción del depósito de la detracción.
Diciembre Enero Marzo
Solo se anotó la opera- Mes en el cual el fisco notificó al
ción y no se efectuó el El contribuyente no efectuó la detrac- sujeto obligado (usuario o adqui-
pago de la factura. ción dentro de los cinco primeros días rente) a realizar la detracción.
hábiles del mes siguiente ni tampoco
posteriormente.
(Asumiendo que se efectuó el pago
parcial o total del importe consignado
en la factura con posterioridad.)
En el presente caso, notamos que el Impuesto a la Renta tampoco tendría
plazo para efectuar la detracción será asidero legal, por una estricta aplica-
durante el mismo año 2008, momento ción normativa de la Ley Nº 29173.
en el cual tampoco será posible la
aplicación de la “sanción anómala” n
Conclusiones
que podría imponer la SUNAT, en el
caso que hubiera notificado al contri- Por los argumentos antes expuestos con-
buyente el hecho de no haber realizado sideramos que al entrar en vigencia la Ley Nº
la detracción. Es por ello que el desco- 29173, norma que deroga el numeral 2 de la
nocimiento del gasto para efectos del Primera Disposición Final del TUO del Decreto
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Derechos Reservados
Legislativo Nº 940, que condicionaba la deduc-
ción del gasto al cumplimiento del depósito de
la detracción antes de cualquier notificación
de SUNAT, ya no será aplicable aún cuando
la Administración Tributaria hubiera efectua-
do la notificación al contribuyente en el año
2008, respecto de una obligación incumplida
de efectuar el depósito de la detracción que
surgió en el año 2007.
Es por ello que si un contribuyente no
hubiera efectuado la detracción, estando
obligado a ello, durante los años 2007 o 2008
y la Administración Tributaria le hubiera
notificado tal hecho cuando se encontra-
ba en vigencia la Ley Nº 29173 (desde el
01.01.2008), simplemente ya no procedería
aplicar la “sanción anómala” equivalente al
desconocimiento del gasto.
NOTAS
(1) Conforme a la regla general contenida en el
cuarto ítem de las Notas correspondientes a las
Tablas de Infracciones y Sanciones del Código
Tributario, las multas que se determinen de
acuerdo con las mismas no podrán ser en
ningún caso menor al 5% de la UIT, cuando
se determinen en función al tributo omitido,
no retenido o no percibido, no pagado, no en-
tregado, el monto aumentado indebidamente y
otros conceptos que se tomen como referencia
con excepción de los ingresos netos.
(2) BRAVO CUCCI, Jorge. “Fundamentos de Derecho
Tributario”. Editorial Palestra. Lima, 2003. Página
170.
(3) RUBIO CORREA, Marcial. “Interpretación de las
Normas Tributarias”. Ara Editores. Lima, 2003.
Página 58.
(4) NAVEIRA DE CASANOVA, Gustavo J. “Aplicación
de las normas tributarias en el tiempo”. Capitulo
VII del libro Tratado de Tributación. Dirigido
por Horacio García Belsunce. Editorial Astrea.
Buenos Aires, 2003. Página 630.
Fuente: www.caballerobustamante.com.pe
Derechos Reservados
(5) La SUNAT cita al Profesor Marcial Rubio
Correa con su libro Título Preliminar, para
leer el Código Civil. Vol. III. Fondo Editorial
PUCP. Página 66. También puede citarse el
INFORME Nº 068-2001-SUNAT/K00000 de
fecha 19.04.2001, en donde se utilizan los
mismos argumentos a favor de la Teoría de
los Hechos Cumplidos.
(6) Cuando se hace alusión a que se incumpla
con efectuar el depósito respectivo con
anterioridad a cualquier notificación de
la Administración Tributaria, entendemos
que por notificación habrá de considerarse
cualquier medio –adoptándose las distintas
formas según lo prevé el artículo 104º del
Código Tributario– en virtud del cual la Ad-
ministración Tributaria hace de conocimiento
del contribuyente el contenido de un acto
administrativo. Ahora bien, entenderíamos
que la notificación habrá de surtir efectos al
día siguiente conforme lo prevé el artículo
106º del Código Tributario. Empero, otra co-
2007
Numeral 2) de la Primera Disposición Final del
TUO del D.Leg. Nº 940 hasta el 31.12.2007.
Regla
Efectuar el depósito de la detracción antes de
cualquier notificación.
Sanción
anómala
Pérdida del gasto si la SUNAT efectuó una
notificación al sujeto obligado a realizar
el depósito de la detracción, antes que se
cumpla con ello.
rriente de opinión se inclina por señalar que
solo bastaría la notificación para que una vez
que ello acontezca se desconozca el gasto por
incumplimiento de la obligación de efectuar la
detracción. Cabe señalar que los actos admi-
nistrativos que usualmente notifica la SUNAT
son, entre otros, los siguientes: Resolución
de Multa, requerimientos de fiscalización o
verificación, citaciones, esquelas.
(7) ALTAMIRANO C. Alejandro. “Sanciones anó-
malas o impropias en el Derecho Tributario”.
Artículo publicado en el Tratado de Derecho
Tributario. Editorial Palestra. Lima 2003. Página
258.
(8) BRAVO CUCCI, Jorge. “El desconocimiento
del Crédito Fiscal por formalidades”. Este
artículo se puede consultar en el portal Tri-
buto & Dogma correspondiente al martes
5 de setiembre de 2006, el cual se puede
revisar en la siguiente página web: http://
tributoydogma.blogspot.com/2006/09/el-
desconocimiento-del-crdito-fiscal.html n
2008
Ley Nº 29173
desde el 01.01.2008
Regla
Efectuar la detracción antes de
DEROGADO
cualquier notificación.
Sanción
anómala
Pérdida del gasto si la SUNAT
efectuó una notificación al sujeto DEROGADO
obligado a realizar la detracción.
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