CAPÍTULO 6 - EVIDENCIA Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA

1. EVIDENCIA DE AUDITORÍA

1.1. Concepto

En capítulos anteriores se comentó que el objetivo de auditoría es obtener

suficiente evidencia para respaldar la validez de las afirmaciones contenidas
en los estados financieros. De esta definición resulta que la obtención de
evidencia es un proceso de singular importancia en la labor de auditoría.

La evidencia de auditoría es el elemento de juicio que obtiene el auditor

como resultado de las pruebas que realiza. La evidencia de auditoría puede
ser obtenida de los sistemas del ente; de la documentación respaldatoria de
transacciones y saldos; de la gerencia y empleados, deudores, proveedores
y otros terceros relacionados con el ente. Según sea la fuente de obtención
de evidencia, ésta puede ser de control o sustantiva.

La evidencia de control es aquella que proporciona al auditor satisfacción

de que los controles en los cuales planea confiar, existen y operan
efectivamente durante el período. Esta evidencia permite modificar o reducir
el alcance de la evidencia sustantiva que, de otra manera, debería
obtenerse.

La evidencia sustantiva es la que brinda al auditor satisfacción referida a

los estados financieros y se obtiene al examinar las transacciones y la
información producida por los sistemas del ente.

La confiabilidad de la evidencia de auditoría aumenta a medida que

aumenta su objetividad. En otras palabras, cuando se basa más en hechos
que en criterios. Por ejemplo, una confirmación de un saldo bancario es más
objetiva que la opinión de un abogado sobre el posible resultado de litigios
pendientes.

El proceso de selección de procedimientos de auditoría incluye la

determinación del tipo de evidencia a obtener. La mezcla del tipo de
evidencia que se considera necesaria para verificar la validez de las
afirmaciones contenidas en los estados financieros da como resultado la
determinación del "enfoque de auditoría".

Según sea el caso, ambos tipos de evidencias —de control y sustantiva—

pueden combinarse, modificando la naturaleza o alcance de los
procedimientos seleccionados.

La evidencia de auditoría debe estar relacionada con las afirmaciones

para las cuales se obtiene y puede satisfacer a más de una afirmación o
componente.
 El auditor debe procurar mantener un equilibrio entre los beneficios de
obtener evidencia y el costo de obtenerla. No obstante, el factor de
economía no debe ser una razón que justifique la obtención de menos
evidencia de auditoría que la necesaria.

1.2. Evidencia según las Normas Internacionales de Auditoría

La evidencia de auditoría es abordada integralmente por la NIA 500

"Elementos de juicio de las Auditorías". Las NIAs sucesivas a esta norma,
de la 501 a la 580, abordan temas relacionados estrechamente con la
evidencia a ser obtenida por el auditor, como confirmaciones externas,
cartas de representación, procedimientos analíticos, muestreo de auditoría,
etc.; o respecto a la evidencia de auditoría a ser obtenida en situaciones
particulares como en el caso de una primera auditoría o cuando no se
encuentra garantizado el principio de empresa en marcha. Cada una de
estas normas será comentada más adelante.

La NIA 500 establece que el objetivo principal del auditor es diseñar y

llevar a cabo procedimientos de auditoría que le permitan obtener evidencia
de auditoría apropiada, válida y suficiente para llegar a conclusiones
razonables en las cuales basar su dictamen de auditoría. Constituye un
concepto más amplio y generalista que el aplicado en la presente obra, en
que se hace énfasis en la obtención de la validez de las afirmaciones.

Según esta norma, la evidencia es obtenida principalmente a partir de los

procedimientos desarrollados durante la auditoría, pero puede incluir
también información obtenida de otras fuentes, como auditorías anteriores
(siempre y cuando el auditor tenga en consideración que los cambios que
pudieran haber ocurrido desde entonces pueden afectar la relevancia de
esa evidencia para la presente auditoría). Los registros contables de la
entidad son una fuente importante de evidencia de auditoría. También la
evidencia de auditoría puede obtenerse a partir del trabajo de un
especialista contratado por la entidad.

Gran parte del trabajo del auditor en el proceso de formar su opinión

consiste en obtener y evaluar evidencia de auditoría. Los procedimientos
destinados a obtener evidencia de auditoría pueden incluir tareas de
inspección, observación, confirmación, recálculos, reprocesos y
procedimientos analíticos, generalmente en una combinación de ellos,
además de la investigación. Si bien la investigación puede proporcionar
importante evidencia de auditoría, e inclusive puede producir evidencia
acerca de la existencia de una distorsión significativa, la mera investigación
per se generalmente no provee suficiente evidencia de auditoría acerca de
la inexistencia de distorsiones significativas a nivel de las afirmaciones, ni de
la efectividad operativa de los controles. La investigación más bien funciona
como un complemento de los demás procedimientos desarrollados.
 La adecuación (validez) y la suficiencia de la evidencia de auditoría están
interrelacionadas. La suficiencia es la medida de la cantidad de la evidencia
de auditoría. La cantidad de evidencia de auditoría necesaria se ve afectada
por la evaluación que el auditor haya efectuado acerca del riesgo de que la
información contenga distorsiones significativas (cuanto mayor sea el riesgo,
más evidencia se necesitará) y también se verá efectuada por la calidad de
dicha evidencia (cuanto mejor sea la calidad, menos se necesitará). Sin
embargo, obtener más evidencia de auditoría puede no llegar a compensar
su baja calidad.

La adecuación o validez es la medida de la calidad de la evidencia de

auditoría; es decir, su relevancia y confiabilidad en proveer base y soporte
para las conclusiones en las cuales el auditor basará su opinión. La
confiabilidad de la evidencia se encuentra influenciada por su origen y por
su naturaleza, y depende de las circunstancias individuales bajo las cuales
es obtenida.

La decisión acerca de si se ha obtenido evidencia de auditoría válida y

suficiente como para reducir el riesgo de auditoría a niveles aceptables, y
que por lo tanto le permita al auditor extraer conclusiones razonables en las
que basar su opinión, es materia exclusiva de juicio profesional.

1.3. Fuentes de evidencia de auditoría

Para que la evidencia de auditoría sea aceptable, debe ser creíble y

confiable. La calidad de la evidencia varía considerablemente según sea la
fuente que la origina. El siguiente cuadro trata de comparar distintas fuentes
de evidencia y su grado de confiabilidad:
  MAYOR CONFIABILIDAD MENOR CONFIABILIDAD

F Obtenida a partir de personas o hechos

Obtenida dentro de la empresa.
independientes de la organización.
U
Producida por un sistema de control efectivo. Producida por un sistema de control débil.
E Por conocimiento directo: observación, Por conocimiento indirecto: confianza en el trabajo de terceras
inspección o reconstrucción. personas (por ejemplo, auditores internos).
N
Documentada. Oral.
T

E
De la gerencia superior. Del personal de menor nivel.

Además, el enfoque de auditoría debe permitir reunir la evidencia de

auditoría más confiable (eficacia) y con el menor costo posible (eficiencia).

1.4. Información a ser utilizada como evidencia de auditoría según las

Normas Internacionales de Auditoría
 La NIA 500 "Elementos de juicio de las Auditorías" establece que en el
momento de diseñar y llevar a cabo los procedimientos de auditoría, el
auditor deberá considerar la relevancia y la confiabilidad de la información
usada como evidencia de auditoría. La calidad de toda la evidencia de
auditoría está afectada por estas dos características de la información sobre
la cual se basa la misma.

Relevancia

Se refiere a la conexión lógica que debe existir entre el propósito u

objetivo del procedimiento de auditoría que fue diseñado para ser llevado a
cabo y la afirmación bajo consideración.

La relevancia de la información a ser utilizada como evidencia de

auditoría puede estar afectada por la intención del procedimiento que se
pretende llevar a cabo. Por ejemplo, si se busca demostrar la existencia de
una sobreestimación en la valuación (medición) de las Cuentas a Pagar,
revisar los registros contables de ellas y solicitar la documentación que los
soporte, puede ser un procedimiento de auditoría relevante. Ahora bien, si lo
que se busca es establecer si existe una subestimación del monto de las
Cuentas a Pagar, revisar los registros contables no resulta un procedimiento
relevante, sino más bien lo sería efectuar un chequeo de los pagos hechos
con posterioridad al cierre, de las facturas de proveedores que permanecen
impagas, etc.

Un determinado grupo de procedimientos puede proveer evidencia de

auditoría relevante para ciertas afirmaciones, pero no para otras. Por
ejemplo, revisar la documentación relativa a los cobranzas efectuadas con
posterioridad al cierre, puede brindar evidencia de auditoría relevante
respecto a las afirmaciones de existencia y valuación (medición) de las
cuentas a cobrar, pero no respecto a la afirmación de corte.

Las pruebas de controles son diseñadas para evaluar la efectividad

operativa de los controles del ente para prevenir, detectar y corregir
distorsiones significativas a nivel de las afirmaciones. Por ello, el diseño de
una prueba de controles debe incluir la identificación de las características o
atributos que indiquen el desempeño de un control, o bien las desviaciones
existentes que indiquen alejamientos del desempeño adecuado del mismo.

Las pruebas sustantivas son diseñadas para detectar distorsiones

significativas a nivel de las afirmaciones. Comprenden pruebas de detalle y
procedimientos sustantivos de tipo analítico. El diseño de los procedimientos
sustantivos incluye identificar aquellas condiciones o características
relevantes para el propósito del procedimiento que marquen la existencia de
una distorsión significativa en la afirmación bajo análisis.
Confiabilidad

La confiabilidad de la información a ser utilizada como evidencia de

auditoría y, por lo tanto, de la evidencia de auditoría en sí misma, se ve
influenciada por su fuente de origen, su naturaleza y por las circunstancias
bajo las cuales es obtenida, incluyendo los controles existentes en su
proceso de preparación o confección.

Aunque es verdad que pueden existir excepciones, las siguientes reglas

generales acerca de la confiabilidad de la evidencia de auditoría suelen
cumplirse en la práctica:

—La confiabilidad de la evidencia de auditoría es mayor si la misma es

obtenida de una fuente independiente y externa a la entidad.

—La confiabilidad de la evidencia de auditoría generada internamente en

la entidad es mayor cuando se verifica que los controles sobre su
proceso de generación funcionan efectivamente.

—La evidencia de auditoría obtenida directamente por el auditor (por

ejemplo la observación directa del correcto funcionamiento de un
control) es más confiable que aquella obtenida indirectamente o por
inferencia.

—La evidencia de auditoría que se obtiene de manera documentada, ya

sea en papel, en formato electrónico o en cualquier otro medio, es más
confiable que aquella obtenida de forma oral o a través de
manifestaciones verbales.

—La evidencia de auditoría provista mediante documentación original es

más confiable que aquella provista mediante fotocopias o documentos
que han sido filmados, digitalizados o transformados de alguna forma en
documentación electrónica, en cuyo caso, su confiabilidad dependerá de
los controles existentes en sus respectivos procesos de preparación y
conservación.

Se observa en la enumeración anterior la omisión al nivel jerárquico que

generó o suministró la información y/o documentación. Los autores
entienden que dicha inclusión complementa en calidad a la enumeración
efectuada por la norma internacional.

En síntesis, la norma indica que cuando se utilice información preparada

por la entidad sujeto de la auditoría, el auditor deberá evaluar si dicha
información es suficientemente confiable para los propósitos de la auditoría,
especialmente en cuanto a sus características de integridad, precisión y
grado de detalle necesario.
 2. EVIDENCIA Y SELECCIÓN DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA

La selección de los procedimientos de auditoría se debe efectuar

considerando a las afirmaciones para las que debe obtenerse validez y a los
riesgos que las afectan.

2.1. Afirmaciones

La aplicación de los procedimientos de auditoría tiene como finalidad

reunir la evidencia necesaria que permita concluir sobre la "razonabilidad"
de la validez de las afirmaciones definidas para cada componente de los
estados financieros. Por lo tanto, todos los procedimientos de auditoría
deben estar orientados a satisfacer una o más afirmaciones. El
procedimiento de auditoría que no esté relacionado con ninguna afirmación
es un procedimiento no necesario para ese trabajo en particular.

En la selección de procedimientos debe asegurarse que todas las

afirmaciones serán verificadas mediante la aplicación de uno o más
procedimientos.

La relación directa entre afirmación y procedimiento ayuda a determinar si

los procedimientos seleccionados son suficientes y necesarios.

2.2. Riesgo de auditoría

La naturaleza y nivel del riesgo de auditoría influye sobre la naturaleza,

oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría planificados. En la
planificación se seleccionan fuentes de satisfacción de auditoría en relación
con la naturaleza o nivel de los riesgos. Esta decisión también debe tomar
en cuenta las consideraciones prácticas de la relación costo/beneficio y la
disponibilidad y facilidad para obtener la evidencia de auditoría.

En la planificación detallada se determinan los factores de riesgo

presentes en cada componente. Los procedimientos de auditoría deben
estar relacionados con esos factores puesto que deben orientarse a
detectar los errores o fraudes que ellos representan.

3. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA

Los procedimientos de auditoría pueden dividirse, según la evidencia que

brindan, en procedimientos de cumplimiento y sustantivos.

En la práctica, resulta difícil clasificarlos ya que muchos cumplen un doble

propósito. Los procedimientos que proporcionan evidencia de control
también pueden proporcionar evidencia sustantiva acerca de transacciones
y saldos individuales examinados. En forma similar, los procedimientos que
proporcionan evidencia sustantiva generalmente permiten inferir la
existencia y efectividad de los controles relacionados.

3.1. Procedimientos de cumplimiento

Los procedimientos de cumplimiento proporcionan evidencia de que los

controles clave existen y de que son aplicados efectiva y uniformemente.
Aseguran o confirman la comprensión de los sistemas del ente,
particularmente de los controles clave dentro de dichos sistemas, y
corroboran su efectividad.

Entre los procedimientos que pueden utilizarse para obtener evidencia de

control se encuentran:

• Inspección de la documentación del sistema.

• Pruebas de reconstrucción.

• Observaciones de determinados controles.

• Técnicas de datos de prueba.

3.2. Procedimientos sustantivos

Los procedimientos sustantivos proporcionan evidencia directa sobre la

validez de las transacciones y saldos incluidos en los registros contables o
estados financieros y, por consiguiente, sobre la validez de las afirmaciones.

Entre los procedimientos que pueden utilizarse para obtener evidencia

sustantiva se encuentran:

• Indagaciones al personal de la empresa.

• Procedimientos analíticos.

• Inspección de los documentos respaldatarios y otros registros contables.

• Observación física.

• Confirmaciones externas.

Algunos procedimientos sustantivos, por sus características, también son

llamados pruebas detalladas de transacciones y saldos.

3.3. Procedimientos según las Normas Internacionales de Auditoría

Según la NIA 500 "Elementos de juicio de las Auditorías", el auditor

obtiene evidencia mediante la realización de procedimientos de auditoría
para:
 a) Comprender la entidad y su ambiente, incluyendo su control interno,
evaluar los riesgos de distorsiones significativas en los estados
contables y en las afirmaciones. Los procedimientos de auditoría
realizados con este fin son llamados "procedimientos de evaluación de
riesgos".

b) Cuando sea necesario, o cuando el auditor así lo determine, probar la

eficacia operativa de los controles para prevenir o detectar y corregir
distorsiones significativas en relación con las afirmaciones. Estos
procedimientos de auditoría son conocidos como "pruebas de
controles".

c) Detectar distorsiones significativas en relación con las afirmaciones.

Los procedimientos de auditoría realizados con este fin se conocen
como "procedimientos sustantivos", e incluyen pruebas detalladas de
transacciones, saldos de cuentas e información complementaria, y
otros procedimientos analíticos sustantivos.

Según la norma, el auditor siempre aplica procedimientos de evaluación

de riesgos para proporcionar una base satisfactoria para la evaluación de
los riesgos de los estados contables y de las afirmaciones. Los
procedimientos de evaluación de riesgos por sí mismos no proporcionan
evidencia de auditoría válida y suficiente en la cual basar el dictamen de
auditoría, sin embargo, son complementados con procedimientos de
auditoría adicionales en forma de pruebas de controles y procedimientos
sustantivos.

Las pruebas de controles (o también "pruebas de cumplimiento" según la

presente obra) son necesarias en dos circunstancias. Cuando la evaluación
de riesgos del auditor incluye una expectativa de la eficacia operativa de los
controles, se exige que el auditor pruebe dichos controles con el fin de
sustentar la evaluación de los riesgos. Además, cuando los procedimientos
sustantivos por sí solos no proporcionan evidencia de auditoría válida y
suficiente, se exige que el auditor realice pruebas de controles con el fin de
obtener evidencia de auditoría acerca de su eficacia operativa.

El auditor planifica y realiza procedimientos sustantivos que respondan a

la evaluación relacionada de riesgos de distorsiones significativas, lo cual
incluye los resultados de las pruebas de controles, si las hubiera. Sin
embargo, la evaluación de los riesgos efectuada por el auditor depende de
su criterio y puede no ser suficientemente precisa para identificar todos los
riesgos de distorsiones significativas. Además, existen limitaciones
inherentes al control interno, incluso el riesgo de que éste sea ignorado por
la gerencia, la posibilidad de errores humanos y el efecto de los cambios en
los sistemas. Por lo tanto, los procedimientos sustantivos para clases
significativas de transacciones, saldos de cuentas e informaciones
complementarias siempre son necesarios para obtener evidencia de
auditoría válida y suficiente.
 Si bien se puede observar que las Normas Internacionales de auditoría
direccionan en primera instancia a los procedimientos de auditoría en
función de los riesgos de distorsiones, también establecen que el auditor
deberá utilizar las afirmaciones de las transacciones, de los saldos de
cuentas y la presentación e información complementaria en suficiente
detalle para formar una base para la evaluación de los riesgos de
distorsiones significativas y el diseño y la realización de procedimientos de
auditoría adicionales. Consecuentemente los autores de la presente obra
entienden que los conceptos de "afirmaciones", "procedimientos" y "riesgos
de auditoría" se interrelacionan con independencia del orden de prioridades
que se le quiera asignar a dicha relación.

3.4. Métodos de selección de ítems para pruebas tendientes a obtener

evidencia de auditoría

Cuando se diseñen las pruebas de control o las pruebas sustantivas, el

auditor deberá determinar los medios para seleccionar los ítems a testear
de la forma que resulte más efectiva para cumplir los procedimientos de
auditoría establecidos. Estos medios de selección podrán ser:

—Selección de todos los ítems (revisión del 100%): Por ejemplo cuando
la población a ser evaluada esté formada por una pequeña cantidad de
ítems de alto valor individual, o bien cuando existe un alto riesgo sobre
el componente bajo examen y ningún otro medio de selección provee
evidencia de auditoría apropiada. Este método no resulta adecuado para
realizar pruebas de controles, aunque sí puede adaptarse, en los casos
comentados, para pruebas sustantivas.

—Selección de ítems específicos: Por ejemplo ítems clave o de alto valor

individual, todos los ítems mayores a un cierto monto o ítems que
brinden determinado tipo de información. No debe confundirse esta
metodología con el muestreo de auditoría y, por lo tanto, los resultados
obtenidos al realizar este tipo de evaluación sobre ítems específicos no
debe ser proyectada a la totalidad de la población.

—Muestreo de auditoría: El muestreo de auditoría está diseñado de forma

tal que permita extraer conclusiones acerca de la totalidad de la
población a partir de una muestra obtenida de ella. Este tema es
desarrollado específicamente por la NIA 530 Muestreo de Auditoría, que
comentaremos más adelante.

La aplicación de alguno de estos métodos en particular o de una

combinación de ellos, será apropiada dependiendo de las circunstancias
particulares del componente bajo análisis, por ejemplo del riesgo de
distorsiones significativas en la afirmación que se está evaluando, o de la
posibilidad de llevar a la práctica y la eficiencia del método elegido para el
procedimiento de que pretende llevarse a cabo.
3.5. Inconsistencia en la evidencia de auditoría o dudas sobre su
confiabilidad

Si la evidencia obtenida de una determinada fuente es inconsistente con

aquella obtenida de una fuente diferente; o si existen dudas acerca de la
confiabilidad de la información a ser utilizada como evidencia de auditoría,
el auditor deberá decidir si es preciso incrementar o efectuar modificaciones
en los procedimientos necesarios para resolver el problema; así como
también deberá considerar el efecto que este inconveniente podría llegar a
tener sobre otros aspectos de la auditoría.

4. TIPOS DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA

Como algunos procedimientos de auditoría pueden usarse con doble

propósito, obtener evidencia de control o sustantiva, a continuación se
detallan las características más salientes de cada uno de ellos,
independientemente de la clasificación antes planteada.

4.1. Inspección de la documentación del sistema

La revisión de la documentación de los sistemas del ente incluye el

examen de manuales de operación, cursogramas y descripciones de tareas.
Generalmente estos elementos describen los sistemas establecidos por la
gerencia pero no proporcionan evidencia de que los controles son realmente
aplicados en forma uniforme. Debe complementarse con las pruebas de
reconstrucción y de observación de determinados controles.

Usos más frecuentes:

• En la etapa de planificación para documentar la comprensión de los

sistemas de información.

4.2. Pruebas de reconstrucción

Este procedimiento ayuda a comprender el flujo de datos dentro de los

sistemas, los métodos que se utilizan para procesar dichos datos y los
controles vigentes. Adicionalmente, permite identificar los cambios que se
hayan producido o, al contrario, validar la permanencia del sistema sin
modificaciones.

Una prueba de reconstrucción implica la observación y seguimiento de

unas pocas transacciones, confirmando con los empleados del ente las
funciones de procesamiento realizadas y los controles aplicados.
 Las pruebas de reconstrucción proporcionan moderada satisfacción de
auditoría con respecto a la existencia de los controles y las funciones de
procesamiento vigentes.

Usos más frecuentes:

• En la etapa de planificación confirmando la comprensión del auditor de

la forma en que operan los sistemas del ente y como fluyen las
transacciones y los documentos.

• Ayuda a identificar cambios y a realizar evaluaciones de los sistemas de

control durante la planificación.

• Proporciona evidencia sobre la existencia y efectividad de los controles y

funciones de procesamientos claves.

• Paso previo para la determinación de los controles clave antes de

observar su cumplimiento en forma exhaustiva.

4.3. Observaciones de determinados controles

Proporciona evidencia de que los controles existen, están en vigencia y

operan de la forma esperada.

Cuando se obtiene evidencia de control por observación, se requiere

obtener la satisfacción adicional de que los controles han operado en forma
continua durante el período.

Usos más frecuentes:

• Permite verificar el cumplimiento de los "controles clave" a través de

distintas pruebas.

• Debe complementarse con el análisis de los cambios en los sistemas

probados.

4.4. Técnicas de datos de prueba

Las técnicas de dalos de prueba implican el ingreso de transacciones de

prueba "ficticias" en los sistemas computadorizados del ente y la
comparación de los resultados con los resultados predeterminados. Son
desarrolladas para obtener evidencia acerca de la operación efectiva de los
controles y funciones de procesamiento.

Cuando los controles del departamento de sistemas de información

computadorizado son efectivos, una transacción de prueba bien diseñada
proporciona tanta satisfacción de auditoría para comprobar que un control
de procesamiento clave específico o una función de procesamiento operan
eficazmente, como lo haría una muestra representativa de transacciones
completadas.

Usos más frecuentes:

• Para evaluar la lógica general de los procesos computadorizados.

• Para evaluar la existencia y efectividad de controles clave.

• Cuando los sistemas son altamente confiables.

4.5. Indagaciones al personal de la empresa

Consiste en obtener información importante por parte del personal del

cliente, oralmente o por escrito. Se pueden realizar indagaciones para
obtener o actualizar conocimientos o recibir explicaciones de los
funcionarios sobre temas contables y de auditoría.

La confiabilidad de la evidencia obtenida a través de las indagaciones

depende de varios factores como por ejemplo:

• evidencia proporcionada oralmente o por escrito;

• competencia, posición jerárquica, experiencia, independencia e

integridad del informante;

• alcance de la corroboración de la evidencia obtenida.

Generalmente, este procedimiento no constituye evidencia de auditoría

adecuada, importante y confiable en sí misma sino que requiere algún tipo
de corroboración. Esta corroboración puede incluir indagaciones a otras
personas de la organización, preferentemente de un nivel de supervisión
superior al del informante inicial, u otros procedimientos de auditoría.

Usos más frecuentes:

• Permite obtener o actualizar los conocimientos sobre el negocio en la

etapa de planificación.

• Como complemento de los procedimientos analíticos obteniendo de la

gerencia del ente su percepción sobre la evolución de las distintas
variables que afectaron su actividad (ventas, producción, costos,
financiamiento, resultados, etc.).

4.6. Procedimientos analíticos

 Los procedimientos analíticos implican el estudio y evaluación de la
información financiera utilizando comparaciones con otros datos relevantes.
Los procedimientos analíticos se basan en la premisa de que existen
relaciones en los datos y que continuarán existiendo en ausencia de
información que evidencie lo contrario. Si las relaciones esperadas se
mantienen, éstas proporcionan la evidencia de que los estados financieros
representan los hechos y transacciones subyacentes. Si las relaciones
esperadas no se manifiestan, se deberá realizar una mayor investigación
para resolver la discrepancia.

Por ejemplo, si los principales insumos que utiliza el ente son importados
y durante el período bajo análisis se produjo un incremento real de la
cotización de la moneda extranjera, la relación utilidad bruta sobre ventas
debe ser inferior en el período bajo análisis en relación con el ejercicio
anterior.

Los procedimientos analíticos se utilizan comúnmente para examinar y

comparar información financiera y no-financiera relevante del año,
incluyendo presupuestos y dalos reales. También se realizan
comparaciones similares que analizan la relación de la información
seleccionada con ejercicios anteriores y con la correspondiente a empresas
del mismo ramo de actividad.

Los controles gerenciales pueden ser una considerable ayuda para la

aplicación de los procedimientos analíticos.

Usos más frecuentes:

• Ayudan a desarrollar el enfoque de auditoría en la planificación,

comparando los estados financieros a la fecha en que se planifica con
los de años anteriores y el presupuesto identificando los cambios en el
negocio que deberían ser considerados en esa etapa.

• Evaluaciones de la razonabilidad de los montos de los estados

financieros, especialmente en cuentas acumulativas.

• Consideración de los estados financieros en su conjunto en una

verificación final para determinar si los mismos son coherentes y si no lo
son, para identificar la información adicional necesaria. Normalmente
esto se realiza a través de índices o relaciones como por ejemplo:
análisis comparativos horizontales y verticales, índices de liquidez,
solvencia y rentabilidad.

4.7. Inspección de los documentos respaldatorios y otros registros contables

Consiste en obtener y examinar la concordancia entre los registros

contables y la documentación respaldatoria. Generalmente se hacen sobre
las partidas que componen un determinado saldo en los estados
financieros.
 La inspección de documentos normalmente es una fuente de evidencia de
auditoría altamente confiable. La confiabilidad es afectada por los siguientes
factores:

• Los documentos producidos en ámbitos externos generalmente son más

confiables que los producidos por el ente.

• Los documentos recibidos directamente de una fuente externa son más

confiables que los obtenidos del ente.

• El documento original es más confiable que sus copias.

Usos más frecuentes:

• Análisis de cuentas acumulativas de pocas transacciones significativas.

• Cuando los sistemas son débiles.

4.8. Observación física

Consiste en la inspección o recuento de activos tangibles y la

comparación de los resultados con los registros contables del ente.
Proporciona, por lo general, la evidencia más directa sobre la existencia
(veracidad) calidad y condición (medición contable) de dichos activos. Las
observaciones físicas no procuran proporcionar evidencia de los otros
elementos de la afirmación con respecto a la veracidad de los activos, por
ejemplo, con respecto a su propiedad.

La observación generalmente proporciona evidencia altamente confiable

referida al momento en que se la lleva a cabo, pero no proporciona
evidencia referida a otros momentos.

Usos más frecuentes:

• Verificación de la existencia de activos tangibles (normalmente a través

de arqueos y recuentos físicos) como: dinero en efectivo, inversiones en
metales preciosos, certificados de inversiones transitorias, títulos
públicos, acciones, documentos y bienes de cambio y de uso.

4.9. Confirmaciones externas

La confirmación externa consiste en obtener una manifestación de un

hecho o una opinión de parte de un tercero independiente al ente pero
involucrado con las operaciones del mismo. La obtención de este tipo de
confirmación, que normalmente es escrita, es por lo general, una forma muy
satisfactoria y eficiente de obtener evidencia de auditoría, ya que
habitualmente es de esperar que el informante sea imparcial.
 Estas manifestaciones se podrán obtener de especialistas, incluyendo
abogados, actuarios, ingenieros. Como parte de los procedimientos relativos
a asuntos legales de importancia, se requiere a menudo, manifestaciones
del asesor legal del ente para corroborar las manifestaciones que la
gerencia realizó al respecto.

Las confirmaciones pueden ser:

• Positivas: es aquella manifestación solicitada que proporciona

evidencia de auditoría sólo en el caso de ser recibida la respuesta.

• Negativas: es aquella manifestación de conformidad sobre un saldo o

transacción que se solicita y proporciona evidencia de auditoría a pesar
de no ser recibida la repuesta. En las solicitudes de este tipo se
incorpora una leyenda en la cual se aclara que en el caso de no ser
respondida se la considerará conforme sin observaciones.

• Directas: corresponde a las solicitudes en las cuales se incluyen los

saldos o transacciones que se quieren confirmar. Este tipo de
confirmaciones se utiliza generalmente para la validación de activos.

• Ciegas: corresponde a las confirmaciones en las cuales se solicita que

se informen los saldos pendientes a una fecha o las transacciones
realizadas en un período. Este tipo de confirmación se utiliza
generalmente para la validación de pasivos y saldos con entidades
financieras.

Usos más frecuentes:

• Circularizaciones de saldos: clientes, proveedores, bancos, etc.

• Opiniones de especialistas.

• Opiniones de la gerencia.

4.10. Tipos de procedimientos de auditoría según las Normas

Internacionales de Auditoría

Los tipos de procedimientos según las normas internacionales no difieren

en forma significativa de los anteriormente mencionados.

Los primeros (Inspección de la documentación del sistema, Pruebas de

reconstrucción, Observaciones de determinados controles y Técnicas de
datos de prueba), que no se encuentran detallados en forma específica por
las normas internacionales están implícitos en la denominación genérica de
los procedimientos, concretamente cuando la NIA 500 establece que son
para:

• Comprender la entidad y su ambiente, incluyendo su control interno.

 • Probar la eficacia operativa de los controles.

A continuación se describen los tipos de procedimientos de auditoría más

usuales que taxativamente describe la NIA 500. Los mismos, o una
combinación de ellos, pueden ser utilizados como procedimientos de
evaluación de riesgos, pruebas de controles o procedimientos sustantivos
según el contexto en el cual los aplique el auditor.

Inspección

La inspección incluye examinar registros o documentos, ya sea internos o

externos, en formato de papel o electrónico, o el examen físico de los
bienes.

La inspección de registros y documentos provee evidencia de auditoría de

diferentes grados de confiabilidad, dependiendo de su naturaleza y origen y,
en el caso de documentación y registros generados internamente, de la
eficacia de los controles en su proceso de elaboración. Un ejemplo de
inspección usado como prueba de controles es la inspección de registros
para obtener evidencia de la sub-afirmación de autorización.

Inspección de activos tangibles

La inspección de bienes o activos tangibles, puede suministrar evidencia

de auditoría confiable con respecto a su existencia, pero no necesariamente
de los derechos y obligaciones de la entidad o de la valuación (medición) de
los bienes.

Observación

La observación consiste en contemplar la realización de un proceso o

procedimiento por parte de otras personas, por ejemplo la observación de la
realización del inventario de existencias por parte del personal de la entidad,
o la observación de la realización de actividades control. Es importante
aclarar que la observación brinda evidencia de auditoría de la realización de
un proceso o procedimiento, pero está limitada al momento en que la
observación tiene lugar y por el hecho de que el acto de ser observado
puede afectar la manera en la que se realiza el proceso o procedimiento.

La NIA 501 (Elementos de juicio de las auditorías: consideraciones

adicionales para elementos específicos), en su primer parte, se refiere
específicamente al procedimiento específico de "Presenciar la realización
del inventario físico de existencias".

Confirmación externa

Una confirmación externa representa evidencia de auditoría que el auditor

obtiene como respuesta escrita directa de un tercero. Los procedimientos de
confirmaciones externas frecuentemente son relevantes cuando se evalúen
afirmaciones relacionadas con ciertos saldos contables y sus componentes,
pero no se limitan a estos elementos. Por ejemplo, el auditor puede solicitar
la confirmación de las condiciones de los contratos o de las operaciones
que una entidad realiza con terceros; la solicitud de confirmación puede
estar destinada a preguntar si se realizaron modificaciones al contrato y, en
caso afirmativo, cuáles son los detalles relevantes.

La NIA 505 "Confirmaciones externas" amplía específicamente este

procedimiento de auditoría.

Recálculo

El recálculo consiste en verificar la exactitud matemática de los

documentos o registros.

Reproceso

El reproceso es la ejecución independiente por parte del auditor de

procedimientos o controles que fueron originalmente realizados como parte
del control interno de la entidad.

Procedimientos analíticos

Los procedimientos analíticos consisten en evaluaciones de información

financiera realizadas mediante un estudio de las relaciones plausibles entre
datos financieros y no financieros. Los procedimientos analíticos también
comprenden la investigación de las fluctuaciones identificadas y las
relaciones que son inconsistentes con otra información relevante o que
difieren significativamente de los montos estimados o esperados.

La NIA 520 "Procedimientos Analíticos", se refiere específicamente a este

tipo de procedimiento de auditoría. Define a los procedimientos analíticos
como evaluaciones de información financiera realizadas mediante un
estudio de las relaciones plausibles entre datos financieros y no financieros.
Los procedimientos analíticos también comprenden la investigación de las
fluctuaciones identificadas y las relaciones que son inconsistentes con otra
información relevante o que difieren significativamente de los montos
estimados o esperados.

Tal como se menciona y detalla en el Apéndice de este Capítulo, los

procedimientos analíticos incluyen comparaciones de información financiera
de la entidad y análisis de relaciones existentes. Allí se detallan ejemplos de
cada uno estos procedimientos.

Los procedimientos analíticos que el auditor realice a nivel de las

afirmaciones que se busca validar pueden ser pruebas de detalle,
procedimientos analíticos de tipo sustantivo, o una combinación de ambos.
La decisión acerca de qué tipo de procedimientos de auditoría realizar,
incluso si realizar procedimientos analíticos o no, está basada en el juicio
profesional del auditor acerca de la efectividad y eficiencia esperadas de los
procedimientos de auditoría disponibles a la hora de reducir el riesgo de
auditoría a niveles aceptables.

El auditor puede considerar eficiente utilizar datos analíticos preparados

por la gerencia de la entidad, si considera que esa información se encuentra
adecuadamente preparada.

Al planificar y aplicar procedimientos analíticos, ya sea solos o en

combinación con pruebas de detalle, como procedimientos de tipo
sustantivo, el auditor deberá:

• Determinar la relevancia de los determinados procedimientos analíticos

para las afirmaciones bajo análisis, teniendo en cuenta la evaluación de
riesgos de distorsiones significativas que se haya efectuado y las demás
pruebas detalladas que se hayan planificado para validar esas
afirmaciones.

• Evaluar la confiabilidad de la información a partir de la cual el auditor

forma sus expectativas de establecer relaciones o ratios con los saldos
contabilizados, teniendo en cuenta el origen, la comparabilidad, la
naturaleza y la relevancia de la información disponible y los controles
existentes sobre el proceso de preparación de ella.

• Desarrollar una expectativa de establecer relaciones o ratios de esa

información con los saldos contabilizados y evaluar si esa expectativa es
lo suficientemente precisa como para identificar una distorsión que,
individualmente o de forma agregada en el conjunto con las demás
distorsiones, puede causar que los estados contables se encuentren
materialmente distorsionados. La factibilidad de esto dependerá en gran
medida de la precisión con que los resultados de los procedimientos
analíticos puedan ser estimados, del grado de desagregación o detalle
de la información obtenida y de la disponibilidad de dicha información,
ya sea financiera o no financiera.

• Determinar el monto de las diferencias detectadas respecto a los saldos

contabilizados que pueden considerarse aceptables sin efectuar
ulteriores investigaciones.

Los procedimientos analíticos son generalmente más aplicables a

grandes volúmenes de transacciones que tienden a ser predecibles en el
tiempo. La aplicación de dichos procedimientos analíticos está basada en la
presunción de que las relaciones entre datos existen y continúan existiendo
en ausencia de condiciones identificadas que muestren lo contrario.

La determinación de la relevancia de un determinado procedimiento

analítico está influenciada por la naturaleza de la afirmación que se busca
validar y por la evaluación del riesgo de distorsiones que el auditor haya
efectuado. Por ejemplo, si se juzga que los controles sobre el proceso de
órdenes de venta son deficientes, el auditor depositará más confianza en
pruebas detalladas que en procedimientos analíticos para las afirmaciones
relacionadas con las cuentas a cobrar.

Un determinado procedimiento analítico puede considerarse apropiado y

relevante cuando ya existen pruebas detalladas realizadas sobre esa
afirmación. Por ejemplo, cuando se busca evidencia de auditoría acerca de
la afirmación de medición de los créditos por ventas, el auditor puede aplicar
procedimientos analíticos para evaluar la anticuación de los saldos, como
complemento de realizar pruebas detalladas sobre las cobranzas
posteriores, con el fin de determinar la cobrabilidad de las cuentas.

Cabe mencionar asimismo que resulta recomendable que el auditor

planifique y aplique procedimientos analíticos sobre el final de la auditoría,
cuando se encuentre extrayendo las conclusiones generales del trabajo
realizado, a fin de establecer si los estados contables en su conjunto se
presentan razonables y consistentes con el entendimiento y comprensión
que el auditor posee de la entidad. El resultado de estos procedimientos
ayudará al auditor a obtener bases razonables sobre las cuales basar su
dictamen.

Si los procedimientos analíticos realizados han identificado fluctuaciones

o relaciones que son inconsistentes con otra información relevante o que
difieren significativamente de los valores esperados, el auditor deberá
investigar dichas diferencias indagando a la gerencia de la entidad y
obteniendo evidencia de auditoría apropiada sobre las respuestas
obtenidas, y/o realizando procedimientos adicionales que juzgue
necesarios, de acuerdo a las circunstancias particulares. La necesidad de
realizar otros procedimientos puede surgir cuando, por ejemplo, la gerencia
no puede brindar una explicación solicitada, o cuando la explicación recibida
no se considera adecuada.

Investigación

La investigación consiste en solicitar información a personas

conocedoras, tanto del área financiera como no financiera, dentro de la
entidad o fuera de ella. La investigación es un procedimiento de auditoría
que se utiliza ampliamente a lo largo de la auditoría y frecuentemente
complementa la realización de otros procedimientos de auditoría. Las
investigaciones pueden oscilar desde investigaciones escritas formales
hasta investigaciones verbales informales. La evaluación de las respuestas
de las investigaciones es una parte integral del proceso de investigación.

Las respuestas a las investigaciones pueden proporcionar al auditor

información con la que no se contaba previamente o con evidencia de
auditoría corroborante. Como alternativa, las respuestas pueden suministrar
información que difiere en forma significativa de otra información que el
auditor haya obtenido previamente. En algunos casos, las respuestas a las
investigaciones brindan una base para que el auditor modifique o realice
procedimientos de auditoría adicionales.

Con respecto a algunos temas, el auditor obtiene declaraciones escritas

de la gerencia con el fin de confirmar las respuestas a las investigaciones
verbales. Por ejemplo, el auditor normalmente obtiene cartas de
representación escritas de la gerencia sobre temas significativos cuando no
se espera razonablemente que exista otra evidencia de auditoría válida y
suficiente, o cuando la evidencia de auditoría obtenida es de calidad inferior.
La NIA 580 Cartas de Representación, que más adelante comentaremos, se
refiere específicamente a este tipo de procedimiento de auditoría.

Los procedimientos de "Recálculo" y "Reproceso" descriptos por las

Normas Internacionales de Auditoría se encuentran en la presente obra
implícitos dentro de "Observaciones de determinados controles" y "Técnicas
de datos de prueba" ya que se le ha dado mucho énfasis a las pruebas de
cumplimiento para darle validez a los sistemas de control y con ello a la
información que de los mismos surge. No obstante ello, se considera
adecuado mencionarlos en forma independiente, ya que pueden ser de
aplicación en cualquier procedimiento sustantivo, especialmente cuando
existen rutinas o procedimientos de control del ente auditado que también
pueden ser realizados en forma manual.

5. PAUTAS PARA LA SELECCIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA

Para seleccionar los procedimientos de auditoría de manera eficaz y

eficiente se deben tener en cuenta las siguientes pautas:

• Los procedimientos a seleccionar deben estar de acuerdo con las

definiciones obtenidas en la planificación sobre:

• Significatividad de los estados financieros en su conjunto.

• Naturaleza y grado del riesgo inherente y de control del componente y

su impacto en las afirmaciones individuales.

• Controles clave potenciales Identificados.

• Enfoque de auditoría esperado.

• La evidencia de auditoría a obtener puede estar relacionada con la

satisfacción de auditoría obtenida en otros componentes, pero que
también es importante para el componente en cuestión.

• Algunos procedimientos pueden responder a servicios adicionales al

ente o ser a pedido de informes especiales. Deben considerarse los
procedimientos de auditoría requeridos por las normas de auditoría.
 • Al seleccionar procedimientos de cumplimiento de los controles clave
debe seguirse el siguiente orden:

• Controles gerenciales e independientes.

• Controles de procesamiento y funciones de procesamiento.

• Controles para salvaguardar activos.

• Para cada uno de los procedimientos seleccionados se debe indicar su

alcance y oportunidad.

6. UTILIZACIÓN DEL TRABAJO DE UN ESPECIALISTA

La utilización del trabajo de especialistas (actuarios, tasadores,

ingenieros, geólogos, etc.) como fuente de evidencia de auditoría es una
parte esencial e integral del proceso de auditoría. No se pretende que como
auditores se posea la experiencia de especialistas capacitados en otras
áreas importantes para la conducción de una auditoría.

Las situaciones en las que puede ser necesario confiar en la opinión de

un especialista, pueden ser:

• Mediciones contables de cierto tipo de activos, por ejemplo,

propiedades, obras de arte y piedras preciosas.

• Evaluaciones de cantidades o de la condición física de los activos, por

ejemplo, existencias acopiadas y reservas de mineral y de petróleo.
Mediciones contables o cálculos utilizando datos y técnicas
especializadas, por ejemplo, pasivos determinados por un actuario.

• Interpretaciones de requerimientos, reglamentos o acuerdos técnicos,

por ejemplo, la significación potencial de los contratos u otros
documentos legales, o títulos de propiedad.

Cuando se requiere la colaboración de un especialista, se debe obtener

razonable seguridad de que el especialista es competente en su materia. Es
preciso considerar sus calificaciones y licencia profesional u otros
reconocimientos de su capacidad. Si el especialista pertenece a un cuerpo
profesional que prescribe normas para sus miembros, se puede obtener la
satisfacción requerida mediante información de que el mismo es un
miembro de buena reputación. Si su reputación no es conocida, se debe
consultar a las personas que están familiarizadas con la calidad del trabajo
del especialista. Si, como resultado de las indagaciones o por cualquier otra
razón, se tiene dudas con respecto a la competencia del especialista, no se
debe confiar en su trabajo.

Normalmente, es preferible requerir la colaboración de un especialista

que no esté relacionado con el ente y que, por lo tanto, sea más objetivo.
No obstante, cuando las circunstancias lo imponen, puede aceptarse la
utilización del trabajo de un especialista que forma parte del personal del
ente, siempre que el individuo posea los conocimientos y la aptitud
necesarios. En esta situación, puede considerarse necesario realizar
procedimientos más amplios, o contratar un especialista independiente que
verifique algunas o todas las presunciones, métodos o hallazgos del
especialista del ente.

Cuando se utiliza el trabajo de un especialista deben coordinarse los

esfuerzos tendientes a satisfacerse de que el trabajo se adecua a los
propósitos previstos.

El auditor debe evaluar si en base a sus conocimientos acerca del

negocio y de los métodos, presunciones y datos fuente del especialista, los
hallazgos de auditoría parecen ser razonables.

Aunque la corrección y razonabilidad de las presunciones y métodos

utilizados por el especialista forman parte de su propia responsabilidad, el
auditor debe informarse sobre la forma en que son aplicados para
determinar si son razonables en las circunstancias y si son concordantes
con los utilizados anteriormente. Si no lo fueran, o si fueran inadecuados
según su conocimiento del negocio del ente, debe obtenerse una
explicación.

7. EL MUESTREO EN EL PROCESO DE AUDITORÍA

Al llevar a cabo una auditoría, el auditor obtiene evidencia confiable y

pertinente, suficiente para darle una base razonable sobre la cual emitir un
informe. Los procedimientos de auditoría que brindan esa evidencia
difícilmente se apliquen a la totalidad de las transacciones y saldos de la
empresa sino que se restringen a algunos de ellos. Este conjunto de saldos
y transacciones examinadas constituye una "muestra".

El muestreo es el proceso de determinar una muestra representativa que

permita concluir sobre los hallazgos obtenidos en el universo de
transacciones y saldos. Por muestra representativa se entiende una
cantidad dada de partidas que, considerando los valores otorgados a
elementos tales como el "riesgo", permita inferir que el comportamiento de
esa muestra es equivalente al comportamiento del universo.

El auditor puede decidir no probar detalles individuales de todo el cuerpo

de datos, o de una parte, porque considera que cualquier error potencial
sería poco importante o que se descubriría con otros procedimientos de
auditoría. Por ejemplo, el auditor puede decidir revisar todas las
adquisiciones de activos fijos individualmente importantes y no revisar las
operaciones individuales con respecto a las adquisiciones menores, porque
considera que cualquier registro inadecuado en esas transacciones
menores sería de poca importancia.
 Frecuentemente se prueban detalles de una muestra representativa de
partidas con el objeto de confirmar el cumplimiento de los procedimientos de
controles clave durante un período. Los resultados obtenidos de las pruebas
de la muestra representativa serán proyectados al universo del cual la
muestra fue seleccionada para llegar a una conclusión sobre el grado de
cumplimiento.

7.1. Objetivos del muestreo de auditoría

El muestreo de auditoría, se puede usar para:

• obtener evidencia del cumplimiento de los procedimientos de control

establecidos;

• obtener evidencia directa sobre la veracidad de las operaciones y de los

saldos que se incluyen en los registros contables.

En muchas aplicaciones de muestreo se obtendrá evidencia de ambos.

La evidencia que se obtenga de las pruebas en las que se use el muestreo
de auditoría se considera junto con la evidencia que se obtenga de otras
fuentes, para llegar a una conclusión sobre el saldo de una cuenta o un tipo
de operaciones.

Las técnicas de muestreo que se usen deben ser consistentes con los
objetivos de la prueba de auditoría. En términos generales, el auditor puede
utilizar dos tipos básicos de muestreo: el "muestreo de atributos" y el
"muestreo de variables".

7.1.1. Muestreo de atributos

El muestreo de atributos se utiliza para estimar la tasa de ocurrencia o la

tasa de no ocurrencia de un evento o circunstancia determinada dentro de
un universo. En términos de auditoría, los atributos probados son
generalmente controles o funciones de procesamiento. El auditor
normalmente utiliza el muestreo de atributos en relación con las pruebas de
cumplimiento para evaluar el grado de cumplimiento de los controles
internos. Por su naturaleza, se espera que los procedimientos de control
interno funcionen de la misma forma para operaciones de cualquier tamaño
a menos que, por definición del sistema, se requiera procesar de otra
manera operaciones de cierto tipo o tamaño. En las pruebas de
cumplimiento, la evidencia de un atributo de control o está presente o no lo
está. Por lo tanto, generalmente no se atribuye ninguna cantidad monetaria
a los resultados de un plan de muestreo de atributos.

7.1.2. Muestreo de variables

 El muestreo de variables se utiliza para estimar o probar una cantidad
monetaria, como los saldos de cuentas por cobrar o de existencias. El
muestreo de variables trata de responder a la pregunta "cuánto" más que a
"con qué frecuencia", a la cual está dirigida el muestreo de atributos. La
principal utilidad del muestreo de variables en auditoría es en las pruebas
sustantivas, para determinar la razonabilidad de los saldos registrados.
Además de ser una técnica de auditoría muy útil, el muestreo de variables
puede servirle a la gerencia de los entes para estimar una cantidad total.

7.2. Riesgo de muestreo

El riesgo de muestreo es el riesgo de que la muestra no sea

representativa del universo del cual se tomó y, como consecuencia, el
auditor saque conclusiones incorrectas de los resultados de la muestra. Por
lo tanto, el riesgo aceptable de muestreo depende de la importancia que
para la conclusión global del auditor tenga la prueba de la muestra.

El riesgo de muestreo tiene dos aspectos: el primero es el riesgo de

rechazo incorrecto. Es el riesgo de que, como resultado de los
procedimientos de muestreo, el auditor concluya que no se puede confiar en
los controles o que el saldo de una cuenta no es razonable cuando, en
realidad, los controles son confiables o el saldo de la cuenta es razonable.
Cuando el auditor inicialmente llega a la conclusión errónea de que el
universo que examinó no es aceptable, la aplicación de otras pruebas y
procedimientos de auditoría normalmente conducirá a la conclusión
correcta.

El segundo aspecto es el riesgo de aceptación incorrecta. Este es el

riesgo de que, como resultado de los procedimientos de muestreo, el auditor
llegue a la conclusión de que puede confiar en los controles o que el saldo
de una cuenta es razonable, cuando los controles no son confiables en la
medida esperada o cuando el saldo no es razonable.

El auditor debe considerar el riesgo de muestreo en el diseño de cada

plan de muestreo. Debido a que cada plan de muestreo involucra un riesgo
de muestreo, el auditor debe:

• diseñar el plan de muestreo de tal forma que produzca una muestra de

tamaño suficiente (el tamaño de la muestra es una consideración
importante que influye en el riesgo de muestreo), y

• utilizar un método de selección que produzca una muestra que sea

representativa del universo y que responda a los objetivos del auditor.

7.3. Definición del universo y de la unidad de muestreo

Por lo general, la definición del universo (es decir, el cuerpo de datos del
cual se selecciona la muestra) es el paso que sigue directamente a la
determinación del objetivo de la prueba. Por ejemplo, si el objetivo de una
prueba es determinar el nivel de cumplimiento de los procedimientos
prescriptos para autorizar los comprobantes, el universo estará formado por
todos los comprobantes emitidos durante el período bajo prueba. Asimismo,
si el objetivo de una prueba es determinar la razonabilidad de todas las
cuentas por cobrar a una fecha determinada, el universo se definiría como
todas las partidas que integran el total de cuentas por cobrar a esa fecha.
De igual manera, si el objetivo es determinar la razonabilidad de los saldos
por cobrar excluidos los saldos significativos y otros de interés por la
auditoría que son probados por separado, se definiría como universo a los
saldos restantes.

Por lo general, la unidad de muestreo se define como a cada uno de los

elementos individuales que forman el universo, y puede consistir en
documentos, asientos, partidas, etc. En los ejemplos anteriores, cada
comprobante representaría una unidad de muestreo para la prueba de
cumplimiento, y cada saldo de clientes, factura o partida individual por
cobrar podría representar una unidad de muestreo para la prueba
sustantiva.

El auditor debe satisfacerse de que el universo determinado y el universo

al que se aplicó el muestreo (el marco) son equivalentes. Las conclusiones
que se obtienen de una muestra representativa sólo pueden aplicarse al
marco del cual se seleccionó la muestra. Si el marco y el universo no son
iguales, el marco no incluirá todas las partidas acerca de las cuales el
auditor quiere obtener una conclusión. Por ejemplo, si el auditor hace una
selección de documentos de expedición a partir de un archivo físico para
probar que todos los envíos son facturados y entregados, existe el riesgo de
que el archivo (el "marco") no incluya todos los documentos de expedición
del período (el "universo"). Si se han retirado algunos documentos o si no se
necesitan documentos para todos los envíos, la conclusión del auditor sólo
se aplica a los documentos del archivo y no a todos los documentos del
período. De esta forma, el auditor debe estar satisfecho de que el marco y el
universo son equivalentes a efectos de la prueba. Para establecer sin
dificultades la equivalencia entre el marco y el universo, lo más indicado es
hacer una selección de una fuente que esté conciliada con una cuenta de
control o que sea controlada numéricamente.

La selección de la muestra se debe llevar a cabo utilizando partidas que

sean adecuadas para el objetivo de la prueba. Por ejemplo, si el objetivo de
la prueba es comprobar si se han facturado todas las entregas de bienes,
no tiene sentido usar las facturas como documentos-fuente. Por el contrario,
la selección se debe hacer de otros registros de los bienes enviados (por
ejemplo, notas de expedición); la prueba será compararlos con las facturas
o cualquier otra evidencia de facturación. Aunque es común que muchos
auditores diseñen procedimientos para comprobar la composición de las
cuentas en dos direcciones, es decir, inclusión y exclusión, es importante
considerar si esto es necesario. El conocimiento que tenga el auditor de las
interrelaciones entre los sistemas y cuentas muchas veces es una buena
base para diseñar pruebas que ayuden a alcanzar ambos objetivos sin
probar cada cuenta dos veces.

7.4. Métodos para la selección de muestras

Existen varios métodos para la selección de muestras que pueden ser

utilizados en el muestreo de auditoría. Pueden clasificarse en métodos de
muestreo por probabilidades y métodos de muestreo basados en el criterio.
Los métodos de muestreo por probabilidades pueden utilizarse tanto en el
muestreo estadístico como en el no estadístico. Los métodos de selección
basados en el criterio pueden utilizarse solamente en el muestreo no
estadístico.

Los siguientes son los distintos métodos de selección de muestras:

• Muestreo por probabilidades:

—Muestreo de números al azar;

—Muestreo sistemático de probabilidades;

—Muestreo por bloques.

• Muestreo basado en el criterio:

—Muestreo por selección específica;

—Muestreo sistemático de criterio.

7.4.1. Muestreo por probabilidades

El muestreo de probabilidades requiere de una probabilidad conocida de

ser seleccionada (aunque no todas tengan el mismo grado de probabilidad).
Para poder planear y evaluar estadísticamente una muestra se debe utilizar
un método de muestreo por probabilidades.

El muestreo por probabilidades más común es el muestreo al azar

ilimitado. Este método requiere que todas las unidades del universo tengan
la misma probabilidad de ser seleccionadas. Para obtener un muestreo al
azar ilimitado, se puede utilizar el muestreo de números al azar, el muestreo
sistemático o el muestreo por bloque. Debido a que son métodos de
selección por probabilidades, se puede esperar que las muestras que
resulten sean representativas del universo y los resultados se puedan
evaluar en forma estadística y no estadística.

Los métodos de muestreo de números al azar, sistemático y por bloques

tienen algunas características similares. Cuando se los aplica a universos
pasibles de control numérico u otro control de tipo contable, ellos
seleccionan operaciones u otras unidades de muestreo independientemente
de sus valores monetarios: Estos métodos resultan muy útiles para probar
atributos o razonabilidad de saldos. Sin embargo, como estos métodos no
toman en cuenta los valores monetarios, la cobertura monetaria puede ser
limitada a menos que se utilice la estratificación.

7.4.1.1. Muestreo de números al azar

En el muestreo de números al azar todas las unidades del universo y

todas las combinaciones de unidades de muestreo tienen la misma
probabilidad de ser seleccionadas. Para llevar a cabo el muestreo de
números al azar, el auditor:

• determina el tamaño necesario de la muestra; genera suficientes

números al azar de una secuencia de números que por lo menos sea
igual al número de unidades de muestreo del universo; y

• selecciona los números al azar con unidades de muestreo específicas

del universo.

El muestreo de números al azar a partir de una secuencia controlada

numéricamente ofrece la misma probabilidad de elección a todas las
partidas de la secuencia, independientemente de su valor monetario. Por lo
tanto, el valor monetario total de las partidas incluidas en la muestra puede
resultar insuficiente para el propósito del auditor. Cuando el valor monetario
total de las partidas incluidas en la muestra es un aspecto importante, se
puede estratificar el universo de manera que la prueba incluya las partidas
de mayor valor monetario.

7.4.1.2. Muestreo sistemático de probabilidades

El muestreo sistemático de probabilidades se refiere a la selección de una

muestra en base a uno o más intervalos uniformes de muestreo. Un
intervalo uniforme se determina dividiendo el número de partidas del
universo por el tamaño deseado de la muestra. Se selecciona un punto de
partida al azar, el cual debe ser un número no mayor que el intervalo
uniforme. Ese punto de partida se puede obtener usando una tabla de
números al azar, o con un método objetivo como la lectura del número de
un billete de dinero. Una partida de la muestra se selecciona en el punto
inicial y de ahí en adelante en cada intervalo uniforme a lo largo de todo el
universo. Por ejemplo, un universo de 20.000 partidas del cual el auditor
desea seleccionar una muestra de 100. Se determina que el intervalo
uniforme será cada 200 partidas (20.000 dividido por 10) y se selecciona
una, punto inicial al azar entre 1 y 200 inclusive.
 Entonces el auditor selecciona la partida que corresponde al punto inicial
y cada 200 partidas de ahí en adelante. Debido a que el muestreo
sistemático de probabilidades incluye el conteo del universo a intervalos
uniformes, no requiere el uso de programas o tablas de números al azar
generados por sistemas informáticos que determinen las partidas
individuales que se incluirán en la muestra.

Debido a que el punto inicial se selecciona al azar, el método sistemático

permite que todas las unidades de muestreo del universo tengan la misma
probabilidad de ser seleccionadas. Sin embargo, no le da a todas las
combinaciones posibles de unidades de muestreo la misma probabilidad de
ser seleccionadas, por lo que difiere de una muestra de números al azar.
Debido a esta diferencia, el muestreo sistemático sólo se debe utilizar
cuando se espera que los atributos que se están comprobando estén
distribuidos al azar en el universo. Un ejemplo de universo que no está
ordenado al azar es la nómina de una compañía de construcción cuando
está organizada por equipos; cada equipo tiene un supervisor y otros 9
trabajadores. En estas circunstancias, una selección de cada décimo
empleado incluirá sólo supervisores o ninguno, dependiendo del punto de
partida.

Cuando se usa el muestreo sistemático de probabilidades, el uso de

puntos iniciales al azar múltiples puede reducir la posibilidad de que se
ignore un patrón en el universo, el que podría generar una muestra no
representativa. Por ejemplo, un auditor quiere seleccionar sistemáticamente
una muestra de 100 partidas de un universo de 20.000 y decide usar 5
puntos iniciales. En este caso, para 5 puntos iniciales, el intervalo es cada
1.000 (200 por 5). El auditor escoge 5 números al azar entre 1 y 1.000
inclusive y selecciona cada milésima partida a partir de aquéllos.

Si el auditor está razonablemente satisfecho de que el universo está

organizado al azar, los resultados de una muestra sistemática pueden
evaluarse como si se hubiera tomado una muestra al azar.

7.4.1.3. Muestreo por bloques

El muestreo por bloques se refiere a la selección al azar de varios grupos

de unidades contiguas de muestreo. Por ejemplo, al seleccionar una
muestra de 100 partidas, el auditor puede seleccionar al azar 20 partidas del
universo y tomar las 4 unidades contiguas a cada partida seleccionada (5 en
total).

7.4.2. Muestreo basado en el criterio

En oposición al muestreo por probabilidades, la probabilidad de incluir

cualquier partida en particular en una muestra basada en el criterio no es
conocida o determinable. En consecuencia, los resultados de las muestras
seleccionadas mediante este método no deben ser evaluados
estadísticamente.

Al aplicar cualquiera de los métodos basados en el criterio, el auditor

debe considerar si se puede esperar que la muestra resultante sea
representativa del universo del cual se selecciona. Los métodos por
probabilidades al azar o de otro tipo son preferibles cuando se pueden
aplicar en forma eficiente.

Existen varios métodos de selección de muestras basados en el criterio.

Algunos de ellos son el muestreo por selección específica y el muestreo
sistemático de criterio.

7.4.2.1. Muestreo por selección específica

El muestreo por selección específica confía en el criterio del auditor para

identificar una muestra que se espera sea representativa del universo. El
auditor puede conocer los distintos tipos de partidas que forman el universo
y seleccionar una muestra que pueda considerarse como representativa del
mismo, incluyendo en ella varias clases de partidas. Por ejemplo, al llevar a
cabo pruebas para verificar las partidas de recuento físico de existencias, el
auditor incluirá partidas con saldos grandes, medianos y más pequeños,
partidas de distinto tipo, partidas de diferentes ubicaciones físicas y partidas
contadas por distintos equipos de recuento del ente, de manera que las
partidas seleccionadas sean representativas del universo. Sin embargo, es
importante que el auditor no resulte influenciado por la conveniencia o
inconveniencia de comprobar algunas partidas en particular o por otras
consideraciones que pudieran hacer que la muestra no sea adecuadamente
representativa.

7.4.2.2. Muestreo sistemático de criterio

Este método sistemático de muestreo es similar al método de

probabilidades previamente mencionado, excepto que no es imprescindible,
aunque sí conveniente, un punto inicial al azar. Otro método de selección de
muestreo sistemático de criterio es el que no se basa en un intervalo fijo.
Este método podría ser usado cuando el intervalo entre las unidades de
muestreo es grande y se necesitan contar los registros del ente para
localizar cada partida a incluir. Por ejemplo, si se llevan registros de 10.000
partidas de existencias por número de partida y que cada página del listado
contiene de 12 a 16 partidas, dependiendo de la cantidad de información
almacenada por cada partida. El auditor puede hacer una selección
sistemática basada en tomar la partida número X de cada tantas páginas,
en lugar de contar cada partida, lo que sería necesario en el método de
probabilidades.
7.5. Elección entre muestreo estadístico y no estadístico

Se pueden utilizar métodos de muestreo estadístico o no estadístico para

pruebas de auditoría.

Ambos métodos se basan en la presunción de que una muestra revelará

información suficiente acerca del universo en su conjunto, para permitir al
auditor llegar a una conclusión sobre el universo. Es importante entender
que ambos métodos se apoyan significativamente en el juicio del auditor. La
diferencia entre los dos métodos es el grado de formalidad y estructura
involucrado en la determinación del tamaño de la muestra, selección de la
muestra y evaluación de los resultados.

Al escoger entre el muestreo estadístico y el no estadístico, el auditor

debe considerar los objetivos de auditoría y la naturaleza del universo objeto
de la muestra, así como también las ventajas y desventajas de cada
método.

Siempre habrá cierta incertidumbre cuando se hagan deducciones acerca

de un universo en base al examen de una parte relativamente pequeña de
las partidas que lo forman. El muestreo estadístico le permite al auditor
medir la incertidumbre derivada del muestreo.

Conforme disminuye la proporción entre la muestra y el universo, los

métodos estadísticos son más útiles para asegurar que se seleccionan
muestras representativas y que se llegue a conclusiones adecuadas.

Por lo general, el tamaño de la muestra no debe ser un factor primordial

en esta elección. Cuando se selecciona una muestra para obtener un
determinado grado de satisfacción de auditoría, normalmente será
adecuado seleccionar tamaños de muestra que sean sustancialmente
iguales, tanto para muestreo estadístico o no estadístico. Como ya se
mencionó, el muestreo estadístico es una forma de volver explícitas algunas
consideraciones que están implícitas en el muestreo no estadístico. Al final,
ambos están dirigidos hacia el logro del mismo resultado. El auditor aplicará
su criterio profesional para evaluar la suficiencia y pertinencia de la
evidencia de auditoría que se haya obtenido de la muestra,
independientemente del método utilizado.

No es necesario, ni económicamente justificable, llevar a cabo todas las

pruebas de auditoría sobre una base estadística. El muestreo no estadístico
se puede utilizar cuando se decida que el costo del muestreo estadístico
excede los beneficios a obtener. El tamaño de la muestra no debe ser
determinante en esta decisión.

7.6. El muestreo de auditoría según las Normas Internacionales de Auditoría

La NIA 530 "Muestreos de Auditoría y otros medios de prueba" se ocupa

del uso por parte del auditor de las técnicas de muestreo estadístico y no
estadístico en ocasión de planificar y aplicar muestreo en las pruebas de
controles y de detalle. Se ocupa también de la evaluación de los resultados
del muestreo.

El objetivo del auditor cuando utiliza el muestreo en auditoría, es buscar

una base razonable para obtener conclusiones acerca de la población a
partir de la cual la muestra fue seleccionada.

Cuando se diseña una muestra, el auditor debe determinar el error

tolerable que está dispuesto a aceptar, con el fin de enfrentar el riesgo de
que la suma o el conjunto de distorsiones no significativas puedan causar
que los estados contables se encuentren distorsionados de forma material,
y proveer un margen para posibles distorsiones no detectadas. El error
tolerable se trata de un importe monetario establecido por el auditor,
respecto al cual el auditor busca obtener un razonable nivel de satisfacción
de que no se verá superado por el nivel de distorsión real existente en la
población. Por eso, el error tolerable puede ser el mismo monto o un monto
menor al definido para la materialidad.

Diseño de la muestra, tamaño y selección de ítems para las pruebas

La norma establece que cuando se planifique un muestreo dentro de la

auditoría, el auditor deberá considerar el propósito del procedimiento de
auditoría y las características de la población de la cual será extraída la
muestra.

El muestreo de auditoría permite que el auditor obtenga y evalúe

evidencia de auditoría sobre ciertas características de los ítems
seleccionados con el fin de ayudar a llegar a una conclusión acerca de la
población de la cual fue extraída la muestra. El muestreo de auditoría puede
ser aplicado usando enfoques estadísticos o no estadísticos.

Al considerar las características de una población, para pruebas de

controles, el auditor realiza una evaluación del desvío esperado basado en
el conocimiento de los controles relevantes o en el examen de un pequeño
número de ítems de esa población. Esta evaluación es fundamental para el
diseño de la prueba y para determinar el tamaño de la muestra. Por
ejemplo, si el desvío esperado es inaceptablemente alto, el auditor puede
decidir no efectuar una prueba de controles. De manera similar, en las
pruebas de detalle, si el auditor evalúa que las distorsiones o desvíos
esperados son altos, una muestra de largo alcance o directamente el
examen del 100% de los ítems, dependiendo de las circunstancias, pueden
resultar más apropiados.

La decisión de usar muestreo estadístico o no estadístico es un asunto de

juicio profesional del auditor. Sin embargo, la NIA 530 aclara expresamente
que el posible tamaño de la muestra a analizar no es un criterio válido para
seleccionar uno u otro.
 El auditor determinará un tamaño de muestra suficiente como para reducir
el riesgo de muestreo a un nivel aceptablemente bajo, entendiendo como
riesgo de muestreo al riesgo de que las conclusiones obtenidas a partir de
una muestra sean distintas de las que se obtendrían si se analizara la
población entera. Por lo tanto, el grado de riesgo de muestreo que el auditor
esté dispuesto a aceptar afecta directamente el tamaño de la muestra.
Cuanto más bajo sea el nivel de riesgo que esté dispuesto a aceptar, mayor
deberá ser el tamaño de la muestra a seleccionar.

El auditor seleccionará ítems para la muestra de manera tal que cada

unidad de la población tenga chances de ser seleccionada. Con el muestreo
estadístico, los ítems son seleccionados de tal forma que todos y cada uno
de ellos tienen una probabilidad conocida de ser seleccionados. Con el
muestreo no estadístico, se utiliza el juicio profesional para seleccionar los
ítems. Dado que el objetivo del muestreo de auditoría es que el auditor
pueda extraer conclusiones razonables sobre la población de la cual fue
seleccionada la muestra, es muy importante que el auditor seleccione una
muestra representativa de ítems con características típicas de la totalidad
de la población, de manera tal que se evite todo tipo de sesgo.

Aplicación de procedimientos de auditoría

La NIA 530 establece que el auditor realizará los procedimientos de

auditoría apropiados sobre cada ítem seleccionado. Si el procedimiento no
es aplicable al ítem seleccionado, el auditor lo aplicará a un ítem de
reemplazo (por ejemplo si quiere revisar un grupo de órdenes de pago y una
de las seleccionadas se trata de una orden anulada, se seleccionará otra en
su reemplazo). Ahora bien, si al auditor no le resulta posible aplicar los
procedimientos planificados (por ejemplo, porque se extravió la
documentación que había sido seleccionada para revisar como parte del
procedimiento de muestreo), esto deberá ser considerado por el auditor
como un desvío en el caso de una prueba de controles o como una
distorsión en el caso de una prueba de detalle.

Naturaleza y causa de los desvíos y distorsiones

El auditor deberá investigar la naturaleza y la causa de las distorsiones y

los desvíos identificados y evaluar el posible efecto de los mismos sobre el
procedimiento de auditoría realizado y sobre otras áreas de la auditoría.

Una anomalía es un desvío o una distorsión que de manera demostrable

no representa una distorsión o un desvío real en la población. En las
circunstancias extremadamente raras de que el auditor considere que un
desvío o una distorsión descubiertos en una muestra corresponden a una
anomalía, deberá obtener un alto grado de certeza acerca que ello es así y
no representa un desvío o una distorsión real en la población, y que su
existencia no afecta al resto de la población.
Evaluación de los resultados del muestreo de auditoría

El auditor, según la norma internacional, deberá evaluar los resultados del

muestreo y decidir si el mismo ha provisto una base razonable para sacar
conclusiones sobre la población que ha sido testeada.

Para las pruebas de controles, un desvío inesperadamente alto en la

muestra puede conducir a un incremento del riesgo de distorsión en los
estados contables que oportunamente se había evaluado. Esta situación
puede inducir al auditor a pensar que una clase de transacciones o el saldo
de una determinada cuenta están distorsionados de forma material, siempre
que no exista ulterior evidencia de auditoría que indique lo contrario.

Cuando la distorsión detectada en una muestra, y proyectada a la

totalidad de la población, excede el error tolerable, puede afirmarse que la
muestra no ha provisto.

Si el auditor concluye que el muestreo de auditoría no ha provisto de una

base razonable para sacar conclusiones sobre la población que ha sido
testeada, el auditor puede solicitar a la gerencia de la entidad que investigue
las distorsiones que hayan sido identificadas y la potencial existencia de
otras distorsiones y que realice los ajustes necesarios; o bien, el auditor
puede optar por adecuar la naturaleza, oportunidad y alcance de los
restantes procedimientos de auditoría que tenga previste aplicar, con el fin
de lograr obtener la satisfacción de auditoría requerida. Por ejemplo, en el
caso de una prueba de controles, el auditor podría ampliar el tamaño de la
muestra, probar un control alternativo o modificar los procedimientos
sustantivos relacionados.

Por último, cabe mencionar que la NIA 530 posee cuatro anexos, en los
cuales describe los diferentes métodos de selección de ítems, estadísticos y
no estadísticos, como estratificación, selección ponderada por valor,
selección al azar, selección sistemática, selección en bloques, etc. La
mayoría de estos métodos ya fueron descriptos más arriba. En esos
anexos, la NIA 530 también comenta ejemplos de factores que influencian el
tamaño de la muestra, tanto en los casos de pruebas de controles como de
pruebas de detalle.

CAPÍTULO 6 - APÉNDICE: LA REVISIÓN ANALÍTICA

1. Naturaleza de los procedimientos de revisión analítica

Los procedimientos de revisión analítica incluyen:

— Comparación de la información financiera con:

• información comparable de un período o períodos anteriores;

• resultados estimados, tales como presupuestos o pronósticos;

 • información similar de otras entidades comparables, tal como la
comparación de la relación promedio de la industria o con la de otras
compañías de tamaño comparable de la misma industria.

— Estudio de relaciones:

• entre los elementos de la información financiera que podrían esperarse

que se ajusten a una pauta previsible basada en la experiencia de la
compañía, tal como un estudio de los márgenes de utilidad bruta,

• entre la información financiera y la no financiera pertinente, tal como

un estudio del costo de remuneraciones con respecto al número de
empleados.

Pueden usarse varios métodos al aplicar los procedimientos precedentes.

Estos pueden variar desde simples comparaciones hasta análisis complejos
usando técnicas estadísticas avanzadas. Los procedimientos de revisión
analítica pueden aplicarse a información financiera consolidada. La elección
de los procedimientos, métodos y nivel de aplicación es un tema de juicio
profesional.

2. Planificación de los procedimientos de revisión analítica

El auditor normalmente preguntará a la gerencia sobre la disponibilidad

de la información requerida para aplicar procedimientos de revisión analítica
y sobre los resultados de cualquier procedimiento realizado por el ente. El
auditor puede encontrar que es posible usar los datos de la revisión
analítica preparados por el ente, siempre que esté satisfecho de que tales
datos son compilados adecuadamente.

Cuando el auditor esté planificando la realización de procedimientos de

revisión analítica, deberá considerar lo siguiente:

• Los objetivos de los procedimientos de revisión analítica y la medida en

que puede confiar en sus resultados.

• La naturaleza de la compañía. Por ejemplo, los procedimientos de

revisión analítica pueden ser más efectivos si se aplican a la información
financiera de secciones individuales de las operaciones del negocio, a
los estados financieros de los componentes de empresas con
actividades diversificadas, en lugar de aplicarlos a los estados
financieros de tales empresas en su conjunto.

• La disponibilidad de la información, ya sea monetaria, como

presupuestos o pronósticos, o no monetaria, como la cantidad de
unidades producidas o vendidas.
 • La confiabilidad de la información disponible. Por ejemplo, la experiencia
puede indicar que los presupuestos son preparados sin los cuidados
necesarios.

• La relevancia de la información disponible. Por ejemplo, los

presupuestos pueden haberse preparado como metas a ser logradas
más que como resultados previsibles.

• La comparabilidad de la información disponible. Por ejemplo, la

información general de la industria puede no ser comparable con la de
una compañía que produce y vende productos especializados.

• El conocimiento logrado por el auditor durante exámenes anteriores,

conjuntamente con su comprensión de la eficacia de los controles
internos y de los tipos de problemas que en períodos precedentes
originaron ajustes contables.

El auditor deberá considerar la necesidad, si la hubiera, de verificar los

controles sobre la preparación de información no monetaria usada en la
aplicación de los procedimientos de revisión analítica. Cuando tales
controles sean adecuados el auditor tendrá mayor confianza en la
información no monetaria y, por lo tanto, tendrá mayor seguridad en cuanto
a los resultados de los procedimientos de revisión analítica. Los controles
sobre la información no monetaria a menudo pueden ser probados
conjuntamente con las pruebas de cumplimiento realizadas durante el
estudio y evaluación del sistema contable y de los controles internos.

Por ejemplo, una compañía al establecer controles internos sobre el

procesamiento de facturas por ventas puede incluir controles sobre la
registración de unidades vendidas. En estas circunstancias, el auditor podrá
probar los controles sobre la registración de unidades vendidas
conjuntamente con las pruebas de cumplimiento para verificar los controles
sobre el procesamiento de las facturas.

3. Alcance de la confiabilidad de los procedimientos de revisión analítica

La aplicación de los procedimientos de revisión analítica se basa en la

suposición de que las relaciones entre datos existen y continúan en
ausencia de circunstancias que indiquen lo contrario. La presencia de estas
relaciones brinda evidencia de auditoría en cuanto a integridad,
razonabilidad y validez de los datos producidos por el sistema contable. Sin
embargo, la confiabilidad de los resultados de los procedimientos de
revisión analítica dependerá de la evaluación del auditor acerca del riesgo
de que existan circunstancias que puedan alterar significativamente las
relaciones previstas para la información bajo consideración.

El alcance de la confianza que el auditor deposita en los resultados de los

procedimientos de revisión analítica depende de los siguientes factores:
 • La significatividad de los conceptos involucrados con relación a la
información financiera en su conjunto. Por ejemplo, cuando los saldos
de bienes de cambio son significativos dentro de la información
financiera, el auditor no confiará sólo en los procedimientos de la
revisión analítica para formar sus conclusiones. Por otra parte, podrá
confiar en gran medida en los procedimientos de revisión analítica para
ciertos conceptos de gastos cuando estos no son individualmente
significativos para la información financiera en su conjunto y no
representan fluctuaciones imprevistas.

• Otros procedimientos dirigidos hacia las mismas afirmaciones de

auditoría. Por ejemplo, procedimientos realizados por el auditor al
revisar la cobrabilidad de cuentas por cobrar, tales como la revisión de
cobranzas posteriores, pueden confirmar o desvirtuar dudas surgidas
con motivo de la aplicación de los procedimientos de revisión analítica a
la antigüedad de los saldos de clientes.

• Precisión con que se pueden predecir los resultados de los

procedimientos de revisión analítica. Por ejemplo, el auditor
normalmente espera mayor uniformidad al comparar los márgenes de
ganancia bruta entre un período y otro que al comparar gastos
discrecionales, tales como los de investigación o publicidad.

• Evaluación de controles. Por ejemplo, si el auditor ha determinado que

los controles sobre el procesamiento de órdenes de venta son
deficientes, deberá confiar más en revisiones de detalle de las
operaciones y saldos que en los procedimientos de revisión analítica.

4. Investigación de fluctuaciones y partidas inusuales

Cuando los procedimientos de revisión analítica identifican fluctuaciones y

partidas inusuales, es decir, relaciones imprevistas o incompatibles con la
evidencia lograda de otras fuentes, el auditor deberá investigarlas.

La investigación generalmente comienza con preguntas a la gerencia y se

deberá:

• Evaluar la razonabilidad de las respuestas a tales preguntas. Por

ejemplo, comparándolas con los conocimientos del negocio y con otra
evidencia lograda durante el curso de la auditoría.

• Considerar la necesidad de aplicar otros procedimientos de auditoría

basados en los resultados de tales preguntas.

Se requerirá una investigación adicional, por medio de procedimientos de

auditoría diseñados para lograr una conclusión satisfactoria, si la gerencia
no pudiera dar una explicación o si la explicación no fuera considerada
adecuada.
5. Detalle de los procedimientos básicos

Los procedimientos básicos en cualquier revisión analítica son:

a) determinar cuál es la información contable relevante para la

apreciación del estado contable bajo revisión;

b) identificar los factores principales que posiblemente afecten la

información contable bajo examen;

c) determinar una relación aproximada entre los factores y la información

contable;

d) pronosticar los resultados que debieran obtenerse si la relación

mencionada en el punto c) estuviera todavía en vigencia;

e) comparar los resultados reales con los previstos;

f) investigar las causas de cualquier diferencia significativa, sea favorable

o desfavorable;

g) formarse una opinión con respecto al valor de la evidencia obtenida

mediante los procedimientos anteriores;

Una discrepancia entre los datos pronosticados y los datos reales puede
haberse originado en:

a) Un cambio real. Debería buscarse la explicación en la gerencia para

someterla a verificación. El auditor debería preguntarse: ¿Podrá afectar
este factor otra información contable? En particular, ¿Será éste un
indicio de condiciones comerciales en deterioro que sugiere que se han
sobrestimado los montos de los activos (ej.: acciones, deudores) o se
han contabilizado menos pasivos?

b) Factor nuevo o factor omitido. En el futuro deberá incluirse en los

pronósticos.

c) Cambio en prácticas contables (ej.: de depreciación de línea recta,

saldos decrecientes). El auditor debería considerar si se requiere algún
tratamiento contable especial o exposición para dar una información
veraz y razonable.

d) Error de:

• omisión,

• clasificación errónea,

• inclusión.
 Además de la reparación del error, el auditor tendrá que recomendar
mejoras en los procedimientos contables.

6. Comparaciones

Las comparaciones son la esencia de la revisión analítica: comparar

cifras; comparar las cifras reales con el presupuesto; comparar los datos
reales con lo que se pretendía, etc.

Podría empezarse la comparación desde el ente hacia afuera o desde

afuera hacia el ente. Cualquiera sea el enfoque que se adopte, la revisión
analítica debe involucrar el contexto en el que se desenvuelve la Compañía.

Condiciones económicas externas

Es necesario considerar los cambios ocurridos en la economía nacional o

internacional, en la actividad del ente y entre los proveedores, competidores
y clientes, y en qué medida pueden haber afectado al ente.

Ejemplos de este aspecto de la revisión analítica incluyen:

a) Si se han deteriorado las condiciones económicas de los clientes de un

ente, se pueden esperar que:

• bajen las ventas a estos entes,

• bajen los precios establecidos,

• bajen las ganancias brutas de las ventas hechas a estos clientes,

• se prolonguen los créditos que estos clientes han tomado.

b) El sobreabastecimiento de una materia prima importante que utiliza el

ente podría ocasionar que:

• baje el precio que se paga por la materia prima,

• aumenten las ganancias brutas de los productos que utilizan este

material, a menos que éste también esté sobreabastecido.

• los créditos que otorga el proveedor sean más generosos como una
manera de alentar las compras,

• bajen los precios del cliente de los productos que utilizan esta materia
prima,

• se necesite aumentar la previsión para desvalorización de bienes de

cambio si han declinado los precios de los productos del ente.
Comparaciones con otros entes

No sólo se puede realizar la revisión analítica en términos cualitativos,

como en ambos ejemplos anteriores, basándose en el conocimiento de los
competidores, clientes y proveedores del ente, sino que también en algunos
casos se pueden hacer comparaciones cuantitativas basadas en cifras de la
industria o actividad del ente.

Comparaciones entre partes de la empresa de un ente

Con ciertos entes (ej.: una cadena de negocios) podría resultar muy útil
comparar una parte del negocio con otras partes. Estas comparaciones
pueden resultar más fáciles por el hecho de que la gerencia también hace
comparaciones; por lo tanto, la información, estará disponible de inmediato.
Sin embargo, el auditor debe estar alerta cuando utiliza información de la
gerencia, ya que es menos "independiente" y tiene más oportunidades de
ser manipulada tanto por aquellos que la proporcionan como por aquellos
que la solicitan.

Comparación con el presupuesto

En ciertos entes se pueden comparar las cifras reales con el presupuesto.

La efectividad de este tipo de comparaciones en la revisión analítica
depende del juicio del auditor, basándose en experiencias previas y en la
confiabilidad de los presupuestos del cliente.

Hay muchos factores que pueden afectar la confiabilidad de los

presupuestos: el cuidado puesto en la preparación; las presiones
psicológicas en torno al proceso de presupuestación y la comparación entre
el desempeño y el presupuesto; en qué medida el presupuesto es un arma
de motivación y no un cálculo de un posible resultado; la dificultad en
pronosticar con precisión el imposible futuro inherente. Además, se debe
tener en cuenta que la importancia de estos factores varía con el tiempo,
por lo tanto, el hecho de que el presupuesto de un cliente haya sido preciso
en el pasado no garantiza que sea igual al año siguiente.

Comparaciones entre períodos pasados y futuros

En casi todos los casos se pueden hacer comparaciones a través del

tiempo. El valor de estas comparaciones dependerá, en parte, de la
estabilidad de las condiciones externas y, en parte, de la precisión de los
procedimientos contables aplicados periódicamente. Por lo tanto, estas
comparaciones suelen ser más efectivas para partidas en las cuales las
provisiones o previsiones son relativamente menos importantes o para
períodos más extensos, los cuales reducen la importancia de los
procedimientos de corte.
 Si la empresa depende de fluctuaciones estacionales (ej.: un fabricante
de helados), entonces resulta importante comparar períodos similares de
este año y el pasado.

La comparación es mucho más efectiva si se comparan dos años en vez

de uno. El año pasado pudo haber sido un año irregular, pero no así este
año.

En ciertas auditorías se puede utilizar una técnica de revisión analítica

muy buena que consiste en comparar las cifras del período o períodos
inmediatamente anteriores al cierre del período con las cifras
inmediatamente posteriores al cierre del período.

Si el ente está experimentando cambios rápidos, puede ser más

apropiado hacer comparaciones con el presupuesto que con datos del
pasado.

Para facilitar la comparación con el año anterior, se puede hacer una

reconciliación entre las ganancias antes de impuestos del año anterior y de
este año con explicaciones de todos los cambios para las siguientes líneas:
Partidas Explicaciones

Ganancias antes de impuestos del año anterior   X

Cambios significativos en:    

Ventas X  

Otros ingresos X  

Costos: X  

Materiales X  

Mano de obra X  

Costos indirectos X  

Distribución X  

Comercialización X  

Administración X  

Intereses pagados, etc. X  

Otros cambios no significativos X X

  ————— —————

Ganancia antes de impuestos de este año:   X

Otro de los enfoques consiste en tabular todas las cuentas de resultados:

gastos de producción, administración, comercialización y partidas del
balance general del año anterior y de este año, una al lado de la otra,
anotando la diferencia entre las dos cifras, en valores monetarios en una
tercera columna y la diferencia en porcentaje de las cifras del año anterior
en una cuarta columna. Aún mejor sería utilizar cifras correspondientes a
períodos mayores —por ejemplo: tres años— a efectos de neutralizar
partidas inusuales que hayan tenido lugar en el último año.

7. Ejemplos prácticos de revisión analítica

7.1. Consideraciones generales

Al realizar la revisión analítica hay ciertos puntos comunes a todas o casi

todas las áreas de revisión.

Entre éstos se incluyen los siguientes:

a) A los efectos de formar una buena base para el estudio analítico, es

muy útil realizar un estudio de la prensa financiera y de la literatura
comercial, hacer un análisis, junto con la gerencia de las actividades
del año anterior y de la planificación para el año siguiente, y conocer el
establecimiento del ente acompañado por un miembro del personal
bien informado.

b) Cuando el auditor examina por primera vez una compañía de una

industria en particular, le resultará muy útil comparar los promedios de
la industria de esta compañía con los promedios de otras industrias,
para encuadrar las características de esta nueva actividad e identificar
las áreas que resulten más importantes para la auditoría.

c) Las cifras y promedios que al auditor le resultan significativos para la

revisión analítica son también importantes para la gerencia del cliente
que las utilizará para control. En ese sentido será de utilidad para el
auditor preguntar a la gerencia cuáles son las cifras e índices por ellos
utilizados para el control de la empresa.

d) No debe ignorarse el estado de cambios en la posición financiera, en el

estado de flujo de efectivo, ya que resulta un útil complemento del
estado de resultados y el balance general, para formarse una opinión
del negocio y los posibles problemas de auditoría.

e) Si el ente es una organización diversificada, la revisión analítica será

más exitosa si se realiza a nivel de subsidiarias o de división operativa.

f) Cuando sea posible, se deben tomar las cifras del período o períodos
inmediatamente posteriores al cierre ya que puede revelar errores en
los procedimientos de corte.

g) El auditor debe investigar las causas de las fluctuaciones ocurridas,

además de investigar la razón por la cual no ocurrió la fluctuación que
se pronosticaba.
h) A pesar de no ser estrictamente una técnica de revisión analítica, debe
destacarse que las cuentas individuales que han sido sujetas a un
ajuste el año anterior, probablemente necesiten otro ajuste este año,
más aquéllas que no han sido ajustadas.

i) Las explicaciones de parte de la gerencia no deben ser aceptadas

"prima facie", deben ser verificadas mediante procedimientos de
auditoría apropiados.

j) Las cifras que se utilizan en la revisión analítica provenientes de las

informaciones de la gerencia o de las cifras interinas, deben ser
controladas y conciliadas, a su debido tiempo, con las cifras de los
estados contables.

k) Se debe verificar que las cifras de las cuentas anuales coincidan con
las que se proporcionaron a organizaciones externas (ej.: asociaciones
de comercio, compañías de seguros, impuestos internos y de aduana, y
otras entidades de gobierno).

l) Ciertas desviaciones que revela la revisión analítica son causadas por

la existencia de numerosas partidas significativas y atípicas. Si éste
fuera el caso, ellas deben identificarse, removerse y auditarse por
separado, y se debe repetir la revisión analítica con el resto de las
partidas.

m) En los papeles de trabajo del auditor se deben indicar claramente las

fuentes y fecha de obtención de la información.

n) Es necesario recalcular las cifras y porcentajes que se utilizaron en la

revisión analítica durante la auditoría, o al finalizarla, para que pueda
ser utilizada en la auditoría del año siguiente cuando se han hecho
cambios significativos en las cifras como consecuencia de la auditoría.

o) Debe tenerse en cuenta el efecto de la inflación en las cifras absolutas.

Sin embargo, el auditor debe ser muy cuidadoso y utilizar un sistema
apropiado para medir los movimientos de los precios específicos que
pueden haber cambiado significativamente y del incremento en los
índices de precios generales.

p) Es muy importante que las cifras se calculen de manera coherente, año

a año y en cada entidad (si se hacen comparaciones entre ellas).

q) El auditor debe asegurarse de que sus papeles de trabajo contengan

los resultados completos de la revisión analítica. Estos incluyen:

• el programa detallado del trabajo de revisión;

• el resumen de las cifras y relaciones significativas;

 • detalles de todos los cambios significativos que se hayan
considerado;

• detalles de los resultados de las investigaciones de dichos cambios;

• las conclusiones de auditoría a las que se hayan arribado;

• la información que se considere útil para la planificación de futuras

auditorías.

7.2. Análisis de las ventas

Si fuera posible, las ventas deben tabularse mensualmente. Las cifras

pueden expresarse en pesos (o en moneda extranjera apropiada), en
unidades físicas, o en ambas. Sería muy útil separar las cifras de productos
más importantes, o grupos de productos y/o por regiones geográficas. Si el
departamento de contabilidad no dispone de estas cifras, pueden obtenerse
en los departamentos de comercialización y/o distribución. Como punto de
partida de dicho análisis podría hacerse una descomposición de las ventas
entre los distintos tipos de negocios.

En un negocio en donde se efectúen contratos a largo plazo, la cifra de

ventas rara vez refleja el nivel de actividad del año. Probablemente las cifras
que representan los trabajos realizados (materiales y mano de obra
utilizados en los trabajos hechos durante el año) sean más confiables.

Sería de gran utilidad volcar las cifras obtenidas en un gráfico, o una serie
de gráficos, colocando el tiempo en el eje horizontal y los valores y/o
cantidades en el eje vertical. El gráfico no debe incluir datos excesivos. Con
esta condición, es útil exponer no solamente el cuadro de ventas de este
año sino también las cifras reales de uno o dos años anteriores, y el
presupuesto de este año.

Los puntos que en el gráfico marquen fluctuaciones inesperadas deben

llevar referencias de documentos explicativos en donde se registren los
resultados de las investigaciones sobre las causas hechas por el auditor.

Se debe prestar especial atención a los meses inmediatamente anteriores

y posteriores al cierre del período, ya que aquí las fluctuaciones podrían
indicar errores en los procedimientos de corte del cierre del período (ej.:
intento de incluir ventas del año siguiente en las cifras de este año).
Naturalmente, podría ser que el corte del cierre del período sea preciso y
que los cortes interinos no sean tan rígidos.

Otros temas que deben considerarse son:

a) la relación entre los cambios de valor y los cambios de volumen y

precio, y cualquier cambio en la mezcla del producto,
 b) la relación entre los cambios en valor y volumen y los cambios en la
economía general, la industria o industrias del ente y la industria o
industrias de los clientes del ente.

Si las ventas están por debajo del presupuesto, se necesitará hacer una
revisión, entre otras cosas, de las previsiones que regularicen bienes de
cambio obsoletos o de poca salida.

Se debe comparar el nivel de devoluciones de mercaderías, de

bonificaciones y descuentos con el nivel de ventas, especialmente en el
mes o los meses siguientes al cierre del período. En tal caso, una cifra alta
puede indicar que las cifras de ventas del mes o los meses anteriores hayan
sido injustificadamente altas.

Si el nivel de devolución de mercaderías es alto, puede indicar que la

mercadería de venta no es de buena calidad y que por lo tanto, se necesite
mayor control del valor neto de realización de los bienes de cambio y/o
previsiones para deudores incobrables.

7.3. Costo de las ventas y ganancia bruta

La ganancia bruta debería tabularse mensualmente, si es posible. Como

en el caso de las ventas, podría resultar muy útil preparar tabulaciones
adicionales por separado para los diversos grupos de productos y/o
regiones geográficas si hay posibilidad de que tengan porcentajes de
ganancia bruta significativamente diferentes. Este análisis puede resultar
mucho más importante que el mensual.

El porcentaje de ganancia bruta o ganancia bruta por unidad vendida

debería constar en un gráfico de este año y probablemente de los dos
últimos años, además del presupuesto de este año si hubiera cambios
durante éste y el año anterior.

Se debe prestar especial atención al mes anterior y mes posterior al cierre

del período ya que las fluctuaciones en el porcentaje de ganancia bruta
podrían indicar errores en el inventario. Si fuera necesario, se debe
investigar esta posibilidad para controlar que no haya habido errores en
cantidad o precio.

Se deben documentar los cambios en las ganancias brutas con las

explicaciones obtenidas. Las causas posibles incluyen cambios en:

— precio de venta,

— mezcla de productos,

— valor de costo,
 — asignación de partidas de gastos entre cuentas de activo y cuentas de
resultados, o

— sobre o subvaluación de los bienes de cambio,

Para analizar los efectos de la mezcla de productos, se podrá, por lo

general, dividir los productos en pequeños grupos de acuerdo con
porcentajes de ganancia bruta aproximados. Puede ser necesario hacer una
distinción entre exportación y mercado interno, y/o minoristas y mayoristas,
y/o ventas nuevas y de segunda mano si los márgenes de los diversos tipos
de negocios son muy diferentes. Si la información necesaria sobre mezcla
y/o precios pagados y obtenidos no está en los registros contables, podrá
hallarse en los departamentos de comercialización y/o compras.

Si la compañía examinada es manufacturera, en oposición a un minorista

o mayorista, la ganancia bruta puede calcularse luego de computar los
costos de mano de obra directa y los gastos indirectos de producción
además de las materias primas que se consuman. Así se introducen otros
factores que pueden ocasionar una fluctuación en el porcentaje de la
ganancia bruta, por ejemplo, cambios en los niveles salariales y
productividad de la mano de obra, cambios en el uso de materiales y
cambios en volumen y aprovechamiento de la capacidad industrial. En el
caso de que el cliente se manejara con un sistema de costos estándar, sería
muy útil para el auditor examinar las cuentas de variaciones. Cualquier
mecanismo que se utilice para asignar variaciones entre el costo de ventas
y los bienes de cambio debería ser reexaminado desde el punto de vista de
su verdadero origen y del período en que las variaciones tuvieron lugar.

7.4. Análisis de sueldos y jornales

Se debe preparar un análisis del costo total de jornales y un promedio de

la cantidad de empleados por departamento. Se deben comparar los costos
del promedio de los jornales por empleado por año con cifras similares del
año anterior y del presupuesto de este año, y cuando fuera pertinente, las
tarifas negociadas de los sindicatos y/o cifras de estudios sobre jornales y
sueldos.

Se debe relacionar el número de empleados y, cuando fuera apropiado, la

cantidad de horas trabajadas, con una medida adecuada de la producción y
el rendimiento del departamento de personal. Se prefieren las medidas
físicas de producción ya que evitan problemas de cambios en los precios;
pero si no pudieran obtenerse se tendrán que utilizar las ventas, los costos
de ventas o el valor agregado en dinero y tomando en consideración los
cambios de precios comparados con el año anterior y/o presupuesto.
También se deben tener en cuenta los trabajos de mantenimiento, las
consecuencias de una posible huelga, etc.
 Las medidas de producción, desde luego, deben ser congruentes con las
cifras de ventas de las cuentas finales.

Todos los pagos de bonos o comisiones deben estar vinculados con:

a) un acuerdo entre la compañía y el empleado, y

b) el nivel de desempeño (ej.: producción, ventas, ganancias) que se

especifica en el acuerdo.

Se deben revisar los registros de los trabajadores pagados por hora para
constatar el número de horas trabajadas. Lo mismo debe hacerse con los
pagos según resultados obtenidos, para constatar que el desempeño
logrado sea el que se ha requerido.

7.5. Análisis de gastos indirectos

Los gastos indirectos se deben analizar en categorías que se adecuen al

tipo de actividad del ente. Por lo tanto, cada categoría debe compararse con
el año o años anteriores y el presupuesto del presente año y, cuando fuera
adecuado, con el volumen de la producción o con las entregas o con el
número total de empleados. Los gastos indirectos son frecuentemente los
receptores de provisiones omitidas.

7.6. Impuestos

El análisis impositivo debe dar una explicación del total de la carga

tributaria, incluyendo cuando fuera necesario el impuesto diferido. Es decir,
tomando los impuestos a tasa estándar en base a la ganancia contable y
mostrando el efecto de los ajustes impositivos, asignaciones de capital,
desgravación por inversión, ingresos provenientes del extranjero, pérdidas
acumuladas, y otras, que hacen que la carga impositiva real sea
ligeramente diferente. Así puede apreciarse perfectamente si la carga
impositiva es coherente y completa.

7.7. Cuentas a cobrar/Deudores por ventas

Los deudores comerciales y las ventas deben tabularse, de preferencia,

mensualmente. Si los registros de los deudores y de las ventas se llevan por
separado según el producto y/o ubicación geográfica, resultará útil hacer
tabulaciones por separado si se prevé que las condiciones crediticias de
diversos productos y/o regiones pueden ser diferentes.

Resultaría conveniente tabular por separado los saldos con compañías

vinculadas, accionistas, directores o funcionarios y empleados.

Por lo tanto, los deudores y las ventas correspondientes a los dos o tres
últimos años pueden figurar en el mismo gráfico. En el gráfico debe figurar
la fecha de cierre y la fecha en la cual los deudores fueron confirmados por
el auditor por contacto directo.

Se debe investigar cualquier fluctuación inusual que se determine

comparando con datos más antiguos, especialmente cercanos al cierre del
período, como así también las fechas de confirmación.

El índice de deudores por ventas se debe calcular tan frecuentemente

como lo permita la información.

Hay cuatro o cinco maneras de calcular este índice. En orden creciente

de complejidad y utilidad son las siguientes:

Si las ventas pertenecen a un período menor de un año, las ventas de

ese período deben ser convertidas a un año, multiplicándolas por 365 y
dividiéndolas por la cantidad de días calendario del período ya que lo que se
mide es la cantidad de días durante los cuales se brinda el crédito.

El método 2) es más útil que el método 1) ya que el número resultante

puede "visualizarse" más fácilmente y se puede relacionar, por ejemplo, con
la política de créditos del cliente.

• 3 Según este método las ventas reales de semanas o meses recientes

se restan de los deudores correspondientes al cierre del período
empezando desde las ventas más recientes hacia atrás. De esta forma,
la medida del crédito tomado resulta más precisa cuando las ventas y/o
los deudores fluctúan debido a cambios estacionales o a otras razones.

Por ejemplo:
Ventas $'000

Enero 50

Febrero 75

Marzo 100

  225

Deudores fin de marzo 200

Razón A - Deudores/Ventas
$ 200.000 × 100
= 22,2%
$ 225.000 × 12 meses
 3 meses  

Razón B - Deudores/Promedio de ventas diarias

$ 200.000 × 365 días × 3 meses
= 81 días
$ 225.000 × 12 meses

Razón C
  $    

Deudores 200.000    

Menos: Marzo 100.000    

  ———— = 31 días
—
  100.000    

Menos: Febrero 75.000    

  ———— = 28 días
—
  25.000   59 días

$ 25.000 = La mitad de las ventas de enero de $ 50.000, por lo tanto, suma la

    15.5 días
mitad de 31 días

      ————
—
      74.5 días

• 4 El enfoque más complejo es el análisis cronológico, por ejemplo:

  $

Los deudores a fin de marzo 200.000

están relacionados con las partidas facturadas en: —————

Marzo 80.000

Febrero 65.000

Enero 45.000
Diciembre 5.000

Meses anteriores 5.000

  ===========

  200.000

Estos resultados deben compararse con los plazos que el ente otorgue y
con el análisis similar que se efectuó a fines del año anterior. Este método
no resultará complicado si el análisis se incluyó en el sistema de
computación del libro mayor de ventas que utiliza el ente.

• 5 Otro de los enfoques sería clasificar los clientes según los créditos, por
ejemplo:
Clase N° de Clientes Cantidad cobrar ($)

Créditos que superan $ 10.000 1 15.000

Créditos entre $ 5.000 y $ 10.000 4 28.000

Créditos entre $ 2.000 y $ 5.000 20 60.000

Créditos inferiores a $ 2.000 75 97.000

    200.000

Tanto el enfoque • 4 como el enfoque • 5 son útiles para identificar la

vulnerabilidad del ente con referencia a créditos incobrables y ayudarán a
que el auditor evalúe la suficiencia de la previsión para deudores
incobrables. Las cuentas grandes y las cuentas vencidas necesitan
particular atención.

Se debe comparar la información de los créditos tomados por clientes con

las cifras de períodos previos y con los plazos del crédito otorgados al
cliente. Cambios en ese sentido y los cambios que se produzcan en la
situación económica son particularmente importantes para la interpretación
de cualquier variación que se produzca en la relación con el deudor.

Para analizar la adecuación de las previsiones para deudores incobrables

constituida en el pasado, se las puede relacionar con los créditos
cancelados por incobrables.

Estos saldos a cobrar cancelados se deben relacionar con las ventas del
período en el cual se los canceló. Los cambios de productos, clientes o
situación económica pueden variar los antecedentes de incobrabilidad y por
consiguiente exigen que al hacer la comparación con períodos anteriores se
utilicen otro tipo de previsiones.

Un incremento del nivel de créditos (o la extensión de los períodos de los

créditos tomados) puede significar que:
 a) existe un deterioro en la situación económica y/o en el control de
créditos del ente y/o procedimientos de recaudación. Todos estos
elementos deberían indicar la necesidad de una revisión en la
suficiencia de la previsión para deudores incobrables;

b) se realizan ventas a clientes ficticios, para justificar las ganancias que

se han registrado;

c) existen recibos de clientes que no están registrados o cobranzas que

se han registrado y depositado con demora;

d) ventas artificialmente incrementadas en la última parte del año:

• facturas de ventas relacionadas con el siguiente año que se registran

en el año durante el cual se lleva a cabo la revisión;

• emisión de notas de crédito que se demoran hasta el año siguiente;

• actualización de facturas demoradas por bienes y servicios prestados

en otro momento de ese mismo año.

Si existen sospechas sobre los puntos b) o c) es necesario aumentar las

pruebas de cumplimiento del sistema de registro de deudores. Lo mismo
debe hacerse con las pruebas sustantivas (por ejemplo: un examen más
crítico tanto de las confirmaciones como de los rechazos a la circularización
de los deudores) para aclarar cualquier duda con respecto a la veracidad de
los saldos de los deudores. Las pruebas de procedimientos de corte son de
gran ayuda en el caso d).

Un índice de cancelación de créditos por incobrables alto o en aumento

puede originarse en:

a) condiciones económicas en deterioro;

b) un control de créditos poco eficiente;

c) cancelaciones de ciertos saldos sin la debida intención de

recuperación;

d) ventas ficticias.

Si se da el caso a) o b) deben revisarse las previsiones para deudores

incobrables. Si se da el caso c) deben controlarse los procedimientos de
autorización de cancelaciones.

Si se da el caso d) deben efectuarse los mismos controles que para los

casos b) o c) con "incremento en el nivel de créditos" descripto
anteriormente.
 Una disminución del nivel de créditos (o acortamiento del período del
crédito tomado) podría significar que:

a) mejoraron las medidas de seguimiento de cuentas vencidas - los

estados de los clientes se envían con más prontitud;

b) existen ventas correspondientes a la última parte del año que fueron

reducidas artificialmente:

I) facturas de venta de bienes y servicios otorgados que se demoran

hasta el año siguiente:

II) notas de crédito que se emitieron durante el año sujeto a revisión y

que fueron canceladas el año siguiente;

c) cobranzas del siguiente año que se registran durante el año sujeto a

revisión;

d) declinación en las ventas.

Si se diera el caso a), se puede reducir la previsión para deudores

incobrables al nivel anterior. Si se da el caso b) se necesita control adicional
de los procedimientos de corte; el caso b) II) arrojaría dudas sobre la
posibilidad de cobro del saldo. El caso c) puede indicar el deseo de mostrar
condiciones favorables.

7.8. Bienes de cambio

El auditor siempre debe tener presente que los bienes de cambio al cierre
del período son, en general y en las sociedades industriales y comerciales,
la cifra más importante en los cómputos finales sobre pérdidas y ganancias.
Si los bienes de cambio se encuentran seriamente afectados por una sobre
o subvaluación, el efecto es alarmante porque llega a afectar dos años.

Las cifras correspondientes a los bienes de cambio deben tabularse a

intervalos lo más frecuentes posible con el costo de las ventas
correspondientes a los mismos períodos. En una compañía productora,
puede resultar conveniente subdividir los bienes de cambio (en tanto sean
significativos) en:

a) productos terminados:

I) producción propia;

II) productos de reventa;

b) productos en proceso;

c) materias primas y envases;

 d) combustibles y otros materiales de procesamiento;

e) herramientas;

y además, calcular índices de rotación de bienes de cambio por separado

para cada categoría.

El otro componente de la relación debe ser:

a) I) costo de producción de ventas o costos totales de la producción;

II) costo de ventas de productos de reventa;

b) promedio de a) I) y a) II);

c) materias primas utilizadas en la producción, o compradas, o un

promedio de ambas;

d) combustible consumido o comprado, o un promedio de ambos;

e) herramientas, utilizadas en la producción, o compradas, o un promedio

de ambas.

Como en el caso de los deudores, los índices resultantes pueden

expresarse en porcentaje o en número de días de bienes de cambio. Si hay
fluctuaciones en las ventas, en la producción o en los volúmenes de
compras, se calculan índices más realistas empleando un método similar al
indicado en deudores como número • 3, También se puede llevar a cabo un
análisis de la antigüedad de los bienes de cambio (ver método de deudores
• 4), porque resulta particularmente útil en la revisión de la suficiencia de las
previsiones regularizadoras de los bienes de cambio. Otro de los enfoques
consiste en comparar los bienes de cambio reales, utilidades y ventas con
los niveles de presupuesto establecidos por la gerencia que probablemente
variarán según la categoría de la partida.

Podría ser muy útil analizar los bienes de cambio según el producto,
proveedor, cliente o ubicación, teniendo en cuenta la naturaleza del negocio
del ente; y también analizar los bienes de cambio según los costos de sus
componentes (por ejemplo: materiales, mano de obra, gastos indirectos) y
determinar si esta composición es congruente con otros aspectos del
negocio.

Los índices de producción de bienes de cambio deben compararse con

períodos previos, presupuestos (si fuera pertinente) y competidores (si hay
datos disponibles).

Es necesario considerar los efectos que, pudieran tener los cambios en la

situación económica sobre los clientes de la empresa, competidores y
proveedores.
 Se debe comparar el nivel de bienes de cambio al cierre del período con:
ventas colocadas al cierre del período; ventas en los primeros meses del
año siguiente; ventas pronosticadas para el año siguiente.

Se debe comparar el nivel de los productos en proceso con el tiempo que

insume la producción de los productos de la compañía. Una discrepancia
muy notoria puede indicar ineficiencias y arrojar dudas sobre el valor de los
productos en proceso.

También deben compararse los valores de los bienes de cambio con

aquellos que se utilizan para seguros. Una discrepancia material puede
indicar sobre o subaseguración o sobre o subdeclaración de bienes de
cambio en los estados contables.

Una disminución del nivel de bienes de cambio (o un incremento en la

rotación de los bienes de cambio) podría ser consecuencia de:

a) mejor control de los bienes de cambio;

b) escasez de bienes de cambio debido a fallas en las compras o

dificultades de los proveedores;

c) incremento en las ventas;

d) omitir ciertas partidas de los bienes de cambio.

El auditor debe controlar los registros de bienes de cambio y los

procedimientos de adquisición de bienes de cambio.

Un nivel de bienes de cambio alto o en aumento puede indicar que los

costos que se cargan a bienes de cambio deberían haberse imputado a una
cuenta de gastos.

Niveles altos de bajas o pérdidas de bienes de cambio pueden indicar un

manejo gerencial ineficiente, hurto, ventas no registradas o un mercado
poco favorable para los productos del ente. Deben controlarse las
tendencias del margen de ganancia bruta porque pueden servir como
evidencia de ventas que posiblemente no fueron registradas.

Un nivel bajo de bajas de bienes de cambio, en comparación con años

anteriores puede indicar que el auditor debe aumentar las pruebas de
valores recuperables.

7.9. Cuentas a pagar

Los acreedores deben ser analizados según se originen en:

a) adquisición de bienes y servicios para procesamiento o reventa;

 b) gastos y gastos indirectos;

c) compra de activos fijos;

d) impuestos;

e) dividendos y pagos de intereses.

También puede ser conveniente separar los saldos de las compañías

afiliadas, accionistas, directores y funcionarios.

Las cifras de los puntos a) y b) deberían tabularse por separado, si fuera

posible, mensualmente, con las cifras correspondientes a las compras.

Luego, pueden volcarse las cifras en un gráfico a medida que pasa el

tiempo, o se puede calcular, tabular y/o graficar el índice de acreedores
correspondiente a las compras. Se debe comparar el período del crédito con
períodos anteriores y con los términos de crédito normales de los
proveedores.

El auditor debe comprobar que no se hayan omitido acreedores, ya sea

accidentalmente o para aumentar el patrimonio y las ganancias.

El índice de rotación de acreedores puede ser alto o estar en aumento

debido a:

a) la decisión de la gerencia de retrasar el pago. En este caso, el auditor

deberá verificar que se realice el correspondiente incremento en
efectivo o una reducción de sobregiros bancarios. La relación no
seguiría siendo válida si también hubieran cambiado otros factores,

b) dificultades de pago de una deuda que vence. Esto indicaría un

potencial problema de empresa en marcha,

c) la decisión de la gerencia de reconstituir los bienes de cambio en una

fecha cercana al cierre del período. Esta decisión podría acarrear un
aumento en las cifras de acreedores pero si se realiza una anticuación
quedaría demostrado que no son tan antiguas. Deben controlarse, en
este caso, los niveles de bienes de cambio,

d) pagos efectuados poco antes del cierre del período que se registran en
el período subsiguiente para incrementar saldos al contado o reducir el
sobregiro. El auditor debería considerar posibles problemas de
empresa en marcha.

Si el nivel de acreedores es bajo o está disminuyendo, indica:

a) aceleración del pago de acreedores. Deben controlarse los niveles de

efectivo o sobregiro y descuentos,
 b) omisión de partidas. Deben controlarse más estrictamente las partidas
del período posterior al cierre, los estados de proveedores y los
registros de bienes de cambio,

c) alta incidencia de compras al contado ya que los proveedores no

otorgan créditos a causa de dificultades que tuvieron anteriormente
para la liquidación de cuentas. Esto podría señalar que existen
problemas de empresa en marcha.

El auditor debe encontrar evidencias de pasivos contingentes que

requieran ser exhibidos en las cuentas.

7.10. Activos fijos/Bienes de uso

La revisión analítica de los activos fijos debería incluir lo siguiente:

a) Revisión de los cambios en estas cuentas durante el período y

consideración de su razonabilidad con relación al resto de la
información disponible, tal como flujo de fondos, cambios en las
cuentas a pagar o en deudas a largo plazo, incremento de la
productividad, etcétera.

b) Revisión de presupuestos de capital, cuando fuera posible, y

comparación de los importes gastados con los importes autorizados,
determinando si estas diferencias fueron aprobadas adecuadamente.

c) Revisión de las cuentas de gastos por reparaciones y mantenimiento

hechos durante el período y comparación con el período previo, para
determinar la presencia de partidas significativas que deban
capitalizarse.

El auditor debe identificar físicamente todas las propiedades que se

exhiben en el balance y obtener respuestas a preguntas tales como:

a) ¿Cuál es el uso que se le da a cada activo fijo?

b) ¿Hay activos fijos desocupados? ¿Cuáles son los planes de la

sociedad con respecto a ellos?

c) ¿Hay propiedades sub-arrendadas? Si este fuera el caso, ¿cuánto se

cobra por el alquiler? ¿Fue cobrado?

d) ¿Los edificios están en buen estado?

e) ¿Hay alguna propiedad alquilada? Si este fuera el caso, ¿cuándo

vence el alquiler? ¿Bajo qué condiciones puede renovarse? ¿Existe
alguna contingencia por reparaciones?
 f) ¿Las dimensiones de la propiedad (medidas en metros cuadrados o
cúbicos o extensión frontal) guardan relación con los ingresos?

El auditor debe incluir en su auditoría pruebas de la existencia y posesión

del establecimiento y maquinaria que figuran en el balance general. La
revisión analítica del establecimiento debe cubrir los siguientes aspectos:

a) ¿Cuál es el grado de actualización? ¿Cuáles son los planes de

renovación? ¿De dónde se obtendrán los recursos financieros?

b) ¿Cuál es su estado de conservación? ¿Qué cantidad de dinero se ha

destinado al mantenimiento en los últimos años?

c) ¿Hubo sectores del establecimiento que estuvieron desocupados

durante un tiempo significativo? ¿Hay probabilidades de que alguno de
estos sectores continúe desocupado en el futuro? ¿Cuáles son las
perspectivas del mercado para la producción de una planta
especializada?

d) ¿La vida útil que se utiliza con propósitos de depreciación y para el

balance general, es congruente con las respuestas a los puntos a), b) y
c) antes mencionados? Si todavía está en uso un sector significativo
del establecimiento completamente depreciado, los índices de
depreciación pueden resultar muy altos. La existencia de pérdidas o
ganancias altas por ventas o retiros también pueden indicar que para
calcular la depreciación se utilizan vidas útiles o muy cortas o muy
largas.

e) ¿Son congruentes, tanto en cantidad como en su naturaleza, las cifras

de producción de la cuenta de pérdidas y ganancias con las
especificaciones del establecimiento?

f) ¿Es congruente el índice de depreciación del valor de libros con:

• la política contable establecida por la sociedad.

• otras compañías del mismo ramo;

• las cifras del año anterior?

g) El costo de altas o incorporaciones debe relacionarse con el costo de

bajas o ventas después de los ajustes de cambios de precio. Las
discrepancias pueden indicar que:

• no se ha retirado de los libros el costo del bien vendido, desmontado

o fuera de uso,

• la empresa está en expansión y está reduciendo su volumen con las

consiguientes consecuencias que resultan de interés para el auditor
(incrementos de los volúmenes de venta o productos más caros,
etcétera).