Capítulo 8.

El impuesto sobre el valor añadido

1. ¿Qué es el impuesto sobre el valor añadido?

El impuesto sobre el valor añadido (IVA) es un tributo indirecto que recae sobre el
consumo y grava, en la forma y condiciones previstas por la ley, las siguientes
operaciones:

 Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o

profesionales.
 Las adquisiciones intracomunitarias de bienes (AIB).
 Las importaciones de bienes.

El ámbito espacial de aplicación del impuesto (TAI) es el territorio español, incluyendo

en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas y el
espacio aéreo correspondiente. Se excluyen del ámbito de aplicación las islas
Canarias, Ceuta y Melilla.

Constituyen el hecho imponible del impuesto:

 Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el TAI.

 Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

 Las importaciones de bienes.

2. Entregas de bienes y prestaciones de servicios

2.1. ¿CUÁNDO ESTAMOS ANTE UNA ENTREGA DE
BIENES?
Para que una entrega de bienes o prestación de servicios quede sujeta al IVA, deben
concurrir, conforme al artículo 4 de la Ley 37/1992 (LIVA), los siguientes requisitos:

 Que se realice en el ámbito espacial, es decir, en la Península o las islas Ba-leares.

 Que se realice por empresarios o profesionales.
 Que la operación se efectúe a título oneroso, aunque la propia ley establece una
excepción a este requisito en el supuesto de autoconsumo.

Se exige siempre que la operación se realice por el empresario o profesional en el

desarrollo de su actividad. La entrega o prestación queda sujeta tanto si se realiza la
operación con carácter habitual, como si es ocasional.

EJEMPLO 1
 Una fábrica de cortinas radicada en Zamora vende una máquina de coser a otro
empresario.

Solución

Estamos ante una entrega de bienes sujeta al impuesto, ya que se efectúa en el

ámbito espacial de aplicación; es realizada por un empresario; reviste carácter
oneroso, puesto que recibe una contraprestación por la máquina, y se trata de un
bien afecto a la actividad.

No impide que la operación quede sujeta el hecho de que la venta de maquinaria no

constituya la actividad habitual de este empresario, puesto que la ley especifica que
tributarán también las operaciones realizadas a título ocasional.

2.1.1. ¿Quién es empresario o profesional a efectos del

impuesto sobre el valor añadido?

Tienen la condición de empresarios o profesionales, según dispone el artículo 5 de la

ley:

 Las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales.

Se excluye del concepto a quienes efectúen exclusivamente entregas de bienes o
prestaciones de servicios a título gratuito

 Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

 Los arrendadores de bienes.
 Quienes urbanicen terrenos o promuevan, construyan o rehabiliten edificaciones
destinadas en todos los casos a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
 Quienes realicen, ocasionalmente, entregas a otro país comunitario de medios de
transporte nuevos, considerándose como tales los vehículos terrestres que tengan
menos de seis meses de antigüedad o menos de 6.000 kilómetros recorridos.
 A los solos efectos de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de la LIVA, se
reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los
servicios que les sean prestados:

o Quienes realicen actividades empresariales o profesionales

simultáneamente con otras que no estén sujetas al impuesto.
 o Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales
siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del IVA
suministrado por la Administración española.

EJEMPLO 2

Un antiguo librero ya jubilado alquila el local comercial en que ejercía su actividad a

un empresario que pone en él una tienda de regalos.

Solución

A efectos de la LIVA, este sujeto adquiere, por el mero hecho de ser un arrendador, la
condición de empresario o profesional, por lo que deberá repercutir IVA en el
arrendamiento, liquidar la operación y expedir la correspondiente factura.

EJEMPLO 3

Un residente en Vitoria vende su coche con dos meses de antigüedad:

1. A un residente en Lyon, Francia.

2. A un residente en Bilbao.

Solución
1. El transmitente adquiere la condición de empresario a efectos de la LIVA, puesto
que concurren los siguientes elementos:

o Transmite ocasionalmente un vehículo considerado nuevo por tener menos

de 6 meses de antigüedad.
o La entrega está exenta al tratarse de una entrega con destino a otro país
comunitario conforme al artículo 25 de la LIVA.

2. El vendedor no se convierte en empresario y, tratándose de un particular, la

operación queda no sujeta al IVA.

2.1.2. ¿Qué es una entrega de bienes?

Según el artículo 8 de la ley, se considerará entrega de bienes la transmisión del

poder de disposición sobre bienes corporales (incluidos el calor, el frío, el gas, la
energía eléctrica y demás modalidades de energía), así como las siguientes
operaciones:
  Ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una
edificación cuando el empresario que la ejecute aporte una parte de los materiales
utilizados, siempre que su coste exceda del 40 % de la base imponible.

EJEMPLO 4

Un empresario encarga a un constructor la construcción de un edificio. La base

imponible de la operación asciende a 4.000.000 de euros. El constructor aporta
materiales cuyo valor asciende:

1. A 1.700.000 euros.

2. A 400.000 euros.

Solución
1. La ejecución de obra se califica como entrega de bienes, puesto que el empresario
que la ejecuta aporta materiales y el coste de los mismos es superior al 40 % de la
base imponible.

2. El coste de los materiales aportados es inferior al 40 % de la base imponible total

de la operación, por lo que se calificará como prestación de servicios.

 Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos de su patrimonio

empresarial o profesional a sociedades o comunidades, o cualquier otro tipo de
entidades, y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o
disolución total o parcial de aquellas, se consideran entregas de bienes.

EJEMPLO 5

Un fabricante de muebles aporta mobiliario a una sociedad que va a explotar una

instalación hotelera, a cambio de acciones de la entidad.

Solución

Constituye una entrega de bienes sujeta al impuesto, ya que se trata de bienes del
patrimonio empresarial, por lo que el fabricante de muebles deberá repercutir IVA en
la operación.
 Transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución
administrativa o jurisdiccional.
 Ventas con reserva de dominio o condiciones suspensivas y asimiladas.

EJEMPLO 6
 Un empresario vende a plazos una maquinaria, reservándose la propiedad de la
misma hasta el completo pago del precio.

Solución

Aunque no se produzca la transmisión del poder de disposición en el momento de

realizarse la operación, sino cuando se complete el pago, la ley considera que se
produce una entrega de bienes que estará sujeta al impuesto en el momento de la
puesta a disposición.

 Arrendamientos-venta y asimilados.

 Operaciones entre comitente y comisionista. Las transmisiones de bienes entre

comitente y comisionista que actúen en nombre propio, efectuadas en virtud de
contratos de comisión de venta o comisión de compra..

COMISIÓN DE VENTA

Comitente → Comisionista en nombre propio → Adquirente

Se producen 2 entregas de bienes, una del comitente al comisionista y otra del comisionista al tercero adquirente.
COMISIÓN DE COMPRA

Comitente ← Comisionista en nombre propio ← Proveedor

Se producen 2 entregas de bienes, una del proveedor al comisionista y otra del comisionista al comitente.

 Transmisiones de valores. Se consideran entregas de bienes las transmisiones de

valores cuya posesión asegure, de hecho o de derecho, la atribución de la
propiedad, el uso o disfrute de un inmueble o de una parte del mismo, en
determinados casos.
 Autoconsumo de bienes. Se asimilan a las entregas de bienes los autoconsumos de
bienes que admiten las siguientes modalidades:

o Autoconsumo externo. Puede ser de dos tipos:

 Transferencia de bienes desde el patrimonio empresarial o

profesional, sin contraprestación alguna, para entregarlos
gratuitamente a un tercero.
  Se transmiten bienes desde el patrimonio empresarial o profesional
al patrimonio privado o consumo particular del sujeto pasivo, sin
que medie contraprestación.

EJEMPLO 7

Un arquitecto adquiere un equipo informático y lo afecta a su actividad profesional,

deduciéndose el IVA soportado. Posteriormente, lo transfiere a su patrimonio
particular.

Solución

Constituye un autoconsumo, por lo que se asimila a una entrega de bienes, debiendo

ingresarse el IVA correspondiente a la operación realizada cuando el elemento se
desafecta de la actividad económica para destinarse al uso privado.
o Autoconsumo interno. Tiene lugar en dos casos:

 Cuando el bien, sin abandonar el patrimonio empresarial o

profesional, se afecta a otro sector diferenciado de la actividad que
otorga un derecho de deducción menor que el correspondiente a la
actividad a la que inicialmente se afectó.
 Cuando se afecta a la empresa, como bien de inversión, un bien
construido por la propia empresa, evitándose así el gravamen que
hubiera soportado de haberse adquirido a terceros.

Este tipo de autoconsumo se liquida si la empresa se encuentra en régimen

de prorrata.
Ventas a distancia intracomunitarias de bienes

Se entenderán como tales las entregas de bienes que hayan sido expedidos o
transportados por el vendedor, directa o indirectamente, o por su cuenta, a partir de
un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o del transporte con
destino al cliente, cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a. Que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones
intracomunitarias de bienes no estén sujetas al impuesto en virtud de lo dispuesto
en el artículo 14 de esta ley (sujetos pasivos en régimen especial de agricultura,
sujetos pasivos que realizan exclusivamente operaciones que no dan derecho a
deducción o personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales),
 o bien cualquier otra persona que no tenga la condición de empresario o
profesional actuando como tal.

b. Que los bienes objeto de dichas entregas no sean medios de transporte nuevos ni
bienes objeto de instalación o montaje.

La ley persigue que estas ventas a distancia a consumidores finales, realizadas a

través del comercio electrónico, tributen en el país de consumo. Para ello, el hecho
imponible se considerará realizado en el país de llegada cuando el proveedor haya
superado los 10.000 euros de ventas a otros Estados miembros. Con el fin de evitar
que estos empresarios se den de alta en cada país comunitario en el que realicen
entregas, se habilita también un sistema de ventanilla única que facilite la liquidación
de estas operaciones.

EJEMPLO 8

Un particular compra unas alforjas para bicicleta a una tienda alemana a través de
internet. El producto es enviado por la tienda desde Constanza, donde tiene su
almacén, a Segovia, donde reside el comprador.

Solución

Si el vendedor ha superado el límite de 10.000 euros de ventas a particulares en el

conjunto de la Unión Europea, la operación se entenderá realizada en el TAI y llevará
IVA español. Si no ha superado el límite, el proveedor facturará con el IVA alemán.

Ventas a distancia de bienes importados de países terceros

Se calificarán así las entregas de bienes que hayan sido expedidos o transportados
por el vendedor, directa o indirectamente, o por su cuenta, a partir de un país o
territorio tercero con destino a un cliente situado en un Estado miembro, cuando se
cumplan las mismas condiciones de los apartados a) y b) anteriores.

En este supuesto, la empresa vende bienes a un consumidor final en otro Estado

miembro, pero el bien es transportado desde un territorio tercero, es decir, no se
envía desde el Estado miembro del proveedor. También se localizará en el Estado de
llegada de la mercancía, tributando en destino y podrán liquidarse mediante un
régimen de ventanilla única.

EJEMPLO 9
 Un particular compra una bicicleta a una tienda de Milán a través de internet. El
producto es enviado por la tienda desde Estados Unidos, donde se encuentra el
fabricante del producto, a Madrid, donde reside el comprador.

Solución

La operación se localizará en el país de llegada de la mercancía y tributará en el TAI.

Entregas de bienes facilitadas a través de una interfaz digital

Conforme al artículo 8 bis, se considerará que existe una entrega de bienes cuando
un empresario o profesional, utilizando una interfaz digital como un mercado en
línea, una plataforma, un portal u otros medios similares, facilite:

a. La venta a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en envíos

cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros, o

b. La entrega de bienes en el interior de la Unión por parte de un empresario o

profesional no establecido en la Unión a una persona que no tenga la condición de
empresario o profesional actuando como tal.

Se considerará en ambos supuestos que el empresario o profesional titular de la

interfaz digital ha recibido y entregado por sí mismo los correspondientes bienes y
que la expedición o el transporte de los bienes se encuentra vinculado a la entrega
por él realizada.

Así pues, la plataforma digital realizará una importación, que quedará exenta si su
valor no alcanza los 150 euros.

Si el intermediario ya dispone de un almacén en el TAI y los bienes se encontraban en

el mismo, la entrega al intermediario sería una entrega localizada en el TAI y quedaría
exenta por el artículo 20 bis.

En ambos casos se producirá luego una entrega de bienes al consumidor final por
parte de la interfaz que actúa como intermediario.
EJEMPLO 10

Un particular con residencia en Sevilla compra por 90 euros un reloj a un fabricante

suizo a través de una plataforma digital que actúa como intermediario.

Solución

Si el reloj es enviado desde Suiza con destino al adquirente en el TAI, el intermediario

realizará una importación exenta y una entrega de bienes sujeta al consumidor final.
 Si el reloj ya se encontraba en el TAI, por disponer el intermediario de un almacén en
la península, se considera que hay una entrega de bienes exenta por el artículo 20 bis
por parte del proveedor suizo a la plataforma y, luego, una entrega de bienes interior
al consumidor radicado en el TAI.
2.1.3. ¿Qué es una prestación de servicios?
Son prestaciones de servicios todas las operaciones sujetas al impuesto que no
constituyan:
 Entregas de bienes.

 Adquisiciones intracomunitarias.
 Importaciones de bienes.

Se asimilan a las prestaciones de servicios los autoconsumos de servicios, con la

salvedad de que solo se grava el autoconsumo externo y nunca el interno o, lo que es
lo mismo, los servicios prestados para la propia empresa.

2.2. ¿QUÉ OPERACIONES ESTÁN NO SUJETAS?

Conforme al artículo 7, estarán no sujetas y por ello no devengarán IVA:

 La transmisión de un conjunto de elementos que, formando parte del patrimonio

empresarial o profesional, constituyan una unidad económica autónoma en el
transmitente, capaz de desarrollar una actividad por sus propios medios.

 Las entregas de muestras gratuitas u objetos publicitarios. Se incluyen:

o Las entregas de muestras gratuitas de mercancías sin valor comercial

estimable, con fines de promoción de las actividades empresariales o
profesionales.
o La prestación de servicios de demostración a título gratuito efectuados
para la promoción de las actividades empresariales o profesionales.
o Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter
publicitario. Deberán llevar de forma visible e indeleble el nombre del
empresario, no pudiendo superar el importe de 200 euros el valor de los
bienes entregados a un mismo destinatario.

 El trabajo por cuenta ajena, en régimen de dependencia administrativa o laboral.

 Socios de trabajo de las cooperativas. Se extiende a las relaciones de trabajo
prestadas por los socios a las cooperativas, quedando el resto de relaciones
 internas entre estas y sus socios sometidas al impuesto. Las operaciones realizadas
para terceros estarán sujetas al IVA.
 Autoconsumo de bienes y servicios que no dieron derecho a deducir..

EJEMPLO 11

Un médico, que no tiene derecho a deducción del IVA soportado por realizar
operaciones exentas del impuesto, destina para su uso particular una impresora que
había adquirido para su consulta.

Solución

La operación está no sujeta, puesto que el IVA no pudo ser deducido cuando fue
adquirido para la actividad y, en consecuencia, ya quedó ingresado, no siendo
necesario liquidarlo en el momento en que el bien se autoconsume.
 Operaciones realizadas por las Administraciones públicas. Están no sujetas las
entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizados directamente por las
Administraciones públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de
naturaleza tributaria. Quedan sujetas, en todo caso, determinadas actividades
como, por ejemplo, telecomunicaciones, distribución de agua, gas, transporte de
personas y bienes, las de matadero, etcétera.
 Las concesiones y autorizaciones administrativas no están sujetas al IVA, excepto
las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público
aeroportuario, la cesión de inmuebles e instalaciones en aeropuertos, la cesión del
derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias y la prestación de servicios al público
y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito
portuario.
 Prestaciones de servicios realizadas a título gratuito que sean obligatorias para los
sujetos pasivos en virtud de normas jurídicas o convenios colectivos, incluso los
servicios telegráficos y telefónicos prestados en régimen de franquicia.
 Operaciones realizadas por las comunidades de regantes para la ordenación y
aprovechamiento de las aguas, al no constituir actividad empresarial.
 Entregas de dinero a título de contraprestación o pago..

2.3. ¿CÓMO SE LOCALIZA HECHO IMPONIBLE?

La LIVA establece en sus artículos 68 a 72 las normas que determinan el lugar de
localización del hecho imponible, con el fin de determinar cuál es la normativa
aplicable a cada operación. Si de su aplicación resulta que el hecho imponible se
entiende realizado en el TAI, la operación tributará conforme a la normativa española
del impuesto.
2.3.1. ¿Dónde se entienden realizadas las entregas de bienes?

Se entienden realizadas en el TAI conforme al artículo 68::

 Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte cuando los
bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio. Tributarán, por
tanto, en origen.
 Entrega de bienes objeto de transporte para su puesta a disposición, cuando la
expedición o transporte se inicien en dicho territorio.
Tratándose de bienes objeto de entregas sucesivas enviados o transportados con
destino a otro Estado miembro directamente desde el primer proveedor al
adquirente final de la cadena, la expedición o transporte se entenderá vinculada
únicamente a la entrega de bienes efectuada a favor del intermediario.
No obstante, la expedición o el transporte se entenderá vinculada únicamente a la
entrega efectuada por el intermediario cuando hubiera comunicado a su
proveedor un número de identificación fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor
Añadido suministrado por el Reino de España.
A los efectos de los dos párrafos anteriores, se entenderá por intermediario un
empresario o profesional distinto del primer proveedor, que expida o transporte
los bienes directamente, o por un tercero en su nombre y por su cuenta.
EJEMPLO 12

La empresa X vende mercancías a un intermediario Y quien a su vez vende las

mercancías a Z, empresa radicada en Portugal. ¿A qué entrega se entenderá vinculada
la expedición o transporte en el supuesto de que:

a. La empresa intermediaria Y comunique un NIF-IVA francés.

b. La empresa intermediaria Y comunique un NIF-IVA español?

Solución

Se trata de la denominada «venta en cadena».

En el caso a) se vinculará a la entrega de bienes realizada de X a Y, calificándose esta

entrega como entrega intracomunitaria de bienes. Como se verá más adelante esta
entrega quedará exenta por el artículo 25.

En el caso b) se vinculará el transporte a la entrega realizada por Y a Z, de modo que

la entrega de X a Y se considera una entrega de bienes interior sujeta, constituyendo
la entrega de Y a Z una entrega con destino a otro país comunitario. Como
 explicaremos posteriormente, la entrega de Y a Z disfrutará de exención por
aplicación del artículo 25.

 Entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de
su puesta a disposición. Se entienden realizadas en el TAI cuando concurren las
siguientes circunstancias:

o Que la instalación se ultime en el referido territorio.

o Que implique la inmovilización de los bienes entregados.

 Entregas de bienes inmuebles cuando radiquen en el territorio de aplicación.

 Entregas de bienes a los pasajeros que se efectúen a bordo de un buque, de un

avión o de un tren. Se localizarán en el TAI cuando el lugar de inicio se encuentre
en el ámbito espacial del impuesto y el lugar de llegada en otro punto de la
comunidad. Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta
se considerará como un transporte distinto.

Ventas a distancia

Se localizarán también en el TAI:

 Las ventas a distancia procedentes de otros Estados miembros, con destino a

consumidores finales radicados en el TAI:

o Cuando el proveedor haya superado los 10.000 euros para el conjunto de

sus ventas a distancia intracomunitarias de bienes y las prestaciones de
servicios por vía electrónica, telecomunicación, radiodifusión y televisión.

o Cuando haya optado por la tributación en el Estado de destino.

 Las ventas a distancia por empresarios con sede en el TAI, con destino a
consumidores finales residentes en la Unión Europea, siempre que:

o No haya superado los 10.000 euros para el conjunto de sus ventas a

distancia intracomunitarias de bienes y las prestaciones de servicios por vía
electrónica, telecomunicación, radiodifusión y televisión.

o No haya optado por la tributación en el Estado de destino.

 Las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en un

Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o del transporte con
 destino al cliente, cuando el TAI sea el lugar de llegada de dicha expedición o
transporte.

 Las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en el

Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte con destino al cliente
cuando el TAI sea el lugar de llegada de dicha expedición o transporte, siempre que
se declare el IVA de dichas ventas mediante el régimen especial de ventanilla única,
régimen de importación.

EJEMPLO 13

Un particular residente en San Sebastián adquiere a través de una tienda de Bilbao

unas zapatillas deportivas por 60 euros. El producto llega desde Estados Unidos a
través de la aduana marítima de Bilbao, desde donde se envía al cliente.

Solución

En el TAI se producen dos hechos imponibles: primero, una importación por parte de
la empresa bilbaína, que, si está acogida al régimen de ventanilla única, quedará
exenta; en segundo lugar, habrá una entrega de bienes al cliente final que quedará
sujeta.

2.3.2. ¿Dónde se entienden realizadas las prestaciones de

servicios?
Reglas generales

Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas (art. 69):

 Donde tenga la sede de actividad el destinatario en el caso de que este actúe como
empresario o profesional.

 Donde tenga la sede de actividad el prestador cuando el destinatario no actúe

como empresario o profesional.

Los denominados servicios profesionales, es decir, los servicios de publicidad,

asesoría, auditoría, ingeniería, abogacía, tratamiento de datos y suministro de
informaciones, traducción, seguros, expertos contables y fiscales tributarán conforme
a la regla general, pero como excepción no se entenderán realizados en el TAI cuando
el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal
y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad,
salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o
residencia habitual en las islas Canarias, Ceuta o Melilla.
 No obstante, se considerarán prestados en el TAI cuando, conforme a las reglas de
localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad,
pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio.
EJEMPLO 14

Una empresa madrileña presta servicios de consultoría a una empresa ubicada en

Polonia.

Solución

La operación se entenderá localizada en sede del destinatario, dado que este tiene la
condición de empresario o profesional, quedando no sujeta en el TAI.

Reglas especiales

 Los servicios relacionados con inmuebles.

Tributarán allí donde radique el inmueble. Se incluyen entre otros el

arrendamiento, las ejecuciones de obra inmobiliaria, los prestados por arquitectos
e ingenieros, la gestión de los bienes u operaciones sobre inmuebles, vigilancia o
seguridad, alquileres de cajas de seguridad o la utilización de vías de peaje y los de
alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.
 Los servicios de transporte:

Se entenderán prestados en el TAI, por la parte de trayecto que discurra en el

citado territorio:

o Los transportes terrestres de pasajeros y;

o Los transportes de bienes, distintos de los intracomunitarios, cuando el

destinatario no tenga la condición de empresario o profesional.

  Los transportes intracomunitarios de bienes tributan conforme a las siguientes

reglas:

o En sede del destinatario cuando el mismo tenga la condición de empresario

o profesional.

o En el TAI, cuando el destinatario no actúe como empresario o profesional y

el transporte se inicie en el TAI.
EJEMPLO 15

Un empresario de Huesca recibe mercancías procedentes de Holanda. El transporte

lo realiza un transportista holandés, contratado por la empresa de Huesca.

Solución

El transporte se entenderá realizado en el TAI, siendo sujeto pasivo el adquirente,

dado que es un transporte intracomunitario de bienes y el destinatario tiene la
condición de empresario.

 Los servicios culturales, artísticos, deportivos, educativos...

El acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas,
recreativas o similares como las ferias o exposiciones y los demás servicios
accesorios a los anteriores tributan en el TAI cuando materialmente se presten en
dicho territorio y el destinatario sea un empresario o profesional.
Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas,
científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares como las ferias y
exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás
servicios accesorios a los anteriores, tributan en el TAI cuando materialmente se
presten en dicho territorio y el destinatario no sea un empresario o profesional
actuando como tal.
 Los servicios prestados por vía electrónica, telecomunicaciones, radiodifusión y
televisión.

Tributarán en el TAI cuando el destinatario no sea un empresario o

profesional actuando como tal, siempre que este se encuentre establecido o
tenga su residencia o domicilio habitual en el TAI. Se exige que sean
efectuados por un empresario o profesional establecido en otro Estado
miembro y que el importe total de las prestaciones realizadas por ese
empresario a particulares situados en otros Estados miembros distintos del
de su establecimiento hayan superado 10.000 euros.
Tributarán en el TAI:
o Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como
tal, siempre que este se encuentre establecido o tenga su residencia o
domicilio habitual en el TAI. Se exige que sean efectuados por un
empresario o profesional establecido en otro Estado miembro y que el
importe total de las prestaciones realizadas por ese empresario a
 particulares situados en otros Estados miembros distintos del de su
establecimiento hayan superado 10.000 euros o si, no habiendo superado
ese importe, ha optado por la tributación en destino.

o Cuando sean prestados por un empresario o profesional con sede en el TAI

a consumidores finales establecidos en otros Estados miembros, siempre
que no hayan superado el referido límite de 10.000 euros o no hayan
optado por la tributación en destino.

No obstante, dada la dificultad de aplicación de esta regla, se prevé la posibilidad

de liquidar estas operaciones a través de los regímenes especiales de ventanilla
única.
 Los servicios de restauración y catering.

Se entenderán prestados en el TAI los servicios de restauración y catering en los

siguientes supuestos:

o Los prestados a bordo de un buque, de un avión o de un tren, en el curso

de la parte de un transporte de pasajeros realizado en la Comunidad cuyo
inicio se encuentre en el TAI.

Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se

considerará como un transporte distinto.
o Los restantes servicios de restauración y catering cuando se presten
materialmente en el TAI.

EJEMPLO 16
Se prestan servicios de catering a bordo de un tren con trayecto de ida y vuelta
Madrid-París-Madrid.
Solución

Los servicios correspondientes al trayecto de ida Madrid-París se considerarán

realizados en el TAI y tributarán por el IVA español.

Los servicios prestados a bordo en el tren procedente de París con destino Madrid no
se entenderán localizados en el TAI y no llevarán IVA español.
2.4. ¿QUÉ ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE
SERVICIOS QUEDARÁN EXENTAS?
Las exenciones en entregas de bienes y prestaciones de servicios están reguladas en
el artículo 20 de la ley. Se trata de exenciones limitadas puesto que los empresarios o
profesionales que realizan estas entregas de bienes o prestaciones de servicios no
repercuten IVA, pero tampoco pueden deducir el IVA soportado en las compras.

Exenciones de interés social

Se incluyen entre otras:

 Servicios sanitarios, como los de hospitalización, la asistencia por profesionales
médicos o sanitarios, servicios de estomatólogos y protésicos dentales o el
transporte de enfermos en ambulancia.
 Servicios de asistencia social, como la reinserción social o asistencia a refugiados,
transeúntes, exreclusos, alcohólicos o minorías étnicas. Se incluyen aquí los
servicios de protección de la infancia y de la juventud; considerándose como tales
las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la
custodia y atención a niños, la realización de cursos, excursiones, campamentos o
viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas
menores de 25 años de edad.
 La enseñanza, prestada por entidades de derecho público o privadas autorizadas.
Se extiende la exención a los servicios de atención a los niños en los centros
docentes en tiempo interlectivo, durante el comedor escolar o en aulas en servicio
de guardería fuera del horario escolar.

Operaciones de seguros y financieras

Se benefician de exención:

 Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización, así como las prestaciones de

servicios relativas a las mismas realizadas por agentes, subagentes, corredores y
demás intermediarios de seguros y reaseguros.
 Determinadas operaciones financieras, por ejemplo, la concesión de préstamos, la
prestación de avales o fianzas, la compraventa de valores o de divisas, así como las
entregas de monedas de colección cuando son efectuadas por su emisor por un
importe no superior a su valor facial.
Operaciones inmobiliarias
En entregas de bienes inmuebles

 Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de

edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas
que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria. Se
consideran edificables los terrenos calificados como solares por la normativa
urbanística.

EJEMPLO 17

Se transmite una finca de labranza. En la misma finca se encuentra un edificio

destinado a guardar los aperos.

Solución

Se encuentran exentas del impuesto tanto la entrega de la finca, por tratarse de un

terreno rústico, como la de la edificación, al ser necesaria para la explotación

 Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que

se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o
rehabilitación.

Se considera primera entrega la realizada por el promotor una vez terminada la

construcción o rehabilitación de la edificación. No tendrá la consideración de
primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización
ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años.
EJEMPLO 18

Una empresa constructora vende un piso construido por ella misma y que utilizaba
como oficina de ventas desde hace 3 años.

Solución

Se trata de segunda transmisión, al transmitirse el inmueble después de haber sido

utilizado ininterrumpidamente por un plazo superior a 2 años, quedando exenta.

Con el fin de mantener la neutralidad del impuesto, el artículo 20.Dos de la LIVA

establece la posibilidad de renunciar a las exenciones relativas a las operaciones
inmobiliarias siempre y cuando se cumplan los siguientes requisitos:
  Que el adquirente sea un sujeto pasivo con derecho a la deducción de las cuotas
soportadas y presente comunicación suscrita por él mismo, haciendo constar tal
condición.

 Que la renuncia sea previa o simultánea a la entrega.

 Que el transmitente sea empresario o profesional.

Cuando se proceda a la renuncia a la exención, se convertirá en sujeto pasivo de la

operación el destinatario de la misma (inversión del sujeto pasivo), en lugar de serlo
el empresario que realiza la entrega como correspondería por aplicación de la regla
general.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 8 del Real Decreto 1624/1992, deberán

cumplirse además las siguientes obligaciones formales:

 La renuncia a la exención deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con

carácter previo o simultáneo a la entrega de los bienes.
 La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en
todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente en la
que este haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción
total del IVA soportado por la adquisición de los correspondientes bienes
inmuebles.

EJEMPLO 19

Un arquitecto adquiere a otro empresario un piso usado con intención de instalar en

el mismo su estudio profesional.

Solución

La operación está exenta del IVA por tratarse de segunda entrega. Será renunciable al
ser el transmitente empresario y ser el adquirente un sujeto pasivo del IVA.

En arrendamientos de inmuebles.

 Arrendamientos de terrenos, excepto los destinados al estacionamiento de

vehículos, depósito o almacenaje, o para instalar elementos de una actividad
empresarial.
 Arrendamientos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y
anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con
aquellos.

EJEMPLO 20
 Se alquila un piso para ser destinado a despacho profesional.

Solución

El arrendamiento no queda exento, puesto que no se destina al uso de vivienda, sino

al profesional.

Exenciones técnicas

Recogidas en los apartados 24 y 25 del artículo 20 se aplican respectivamente a:

 Entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realización

de actividades exentas del IVA, siempre que no se le haya dado derecho a deducir
total o parcialmente el IVA soportado en su previa adquisición o importación.

 Las entregas de bienes cuya adquisición, afectación o importación o la de sus

elementos componentes hubiera determinado la exclusión total del derecho a
deducir en favor del transmitente en virtud de lo dispuesto en los artículos 95, es
decir, por falta de afectación y 96, es decir, por estar prohibida su deducibilidad, de
la Ley.
.
EJEMPLO 21

Una empresa dedicada a la enseñanza vende mesas y sillas usadas en la actividad.

Solución

La entrega está exenta por exención técnica del artículo 24, puesto que dicha
empresa, al realizar operaciones exentas por el artículo 20 de la ley, no pudo
deducirse el IVA soportado en la adquisición del mobiliario.
Exenciones en entregas de bienes facilitadas a través de
interfaz digital

Conforme dispone el artículo 20 bis de la LIVA, disfrutan de exención:

 Las entregas de bienes efectuadas a favor del empresario o profesional que facilite
la entrega a través de la interfaz digital cuando dichas entregas se entiendan
realizadas en el TAI.

Exenciones en exportaciones y entregas intracomunitarias

Enumeradas en los artículos 21 a 25 de la ley, quedan exentas:

  Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el
transmitente, por un tercero que actúe por cuenta de este o por el adquirente no
establecido en el TAI o por un tercero que actúe por cuenta de este.

EJEMPLO 22

Una fábrica de conservas de Cabezuela, Cáceres, vende productos a un hotel de

Suiza.

Solución

Se trata de una entrega de bienes realizada en el TAI, dado que el transporte se inicia
en el citado territorio. Será aplicable la ley española, que deja exenta dicha entrega,
en virtud del artículo 21, por ir destinada a un país extracomunitario y tratarse, por
consiguiente, de una exportación.
 Las entregas de bienes con destino a otro Estado miembro de la Unión Europea,
siempre que el destinatario sea un sujeto identificado a efectos del IVA en un
Estado miembro de la Unión Europea distinto al Reino de España.

Estas exenciones tienen por finalidad abaratar el coste de los productos exportados,
con el ánimo de aumentar las ventas al exterior e incrementar así la producción
interna de bienes y servicios. Son exenciones plenas, puesto que los exportadores y
quienes realizan entregas intracomunitarias pueden deducirse el impuesto soportado
en la adquisición de los bienes exportados o entregados.

2.5. ¿QUIÉN ES EL SUJETO PASIVO?

Son sujetos pasivos, según dispone el artículo 84, las personas físicas o jurídicas que
tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes
o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.

No obstante, será el sujeto pasivo el empresario o profesional para el que se realicen

las operaciones (inversión del sujeto pasivo) cuando las mismas se efectúen por
personas o entidades no establecidas en el TAI.

Se producirá también la inversión del sujeto pasivo en los siguientes casos:

 Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

o Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.

o Las entregas exentas de bienes inmuebles en las que el sujeto pasivo

hubiera renunciado a la exención.
 o Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los
bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía
cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de
la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el
adquirente.

 Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así

como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos
directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por
objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de
edificaciones.
 Las entregas de plata, platino y paladio en bruto, en polvo o semielaborado.
 Las entregas de teléfonos móviles, consolas de videojuegos, ordenadores portátiles
y tabletas digitales, cuando el destinatario sea un empresario revendedor o el
importe de la operación exceda de 10.000 euros, IVA excluido.

2.6. ¿CUÁNDO SE DEVENGA EL IMPUESTO SOBRE EL

VALOR AÑADIDO?
Regla general

En las entregas de bienes, el devengo se produce con la puesta a disposición de los

bienes. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen los
servicios.

Se produce el devengo anticipado a 31 de diciembre de cada año para las

prestaciones de servicios que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo
superior a un año y en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del impuesto,
siempre que no den lugar a pagos anticipados.

En el caso de las ejecuciones de obra con aportación de materiales, el devengo se

producirá en el momento en que los bienes a que se refiere se pongan a disposición
del dueño de la obra.

Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales en que los
destinatarios sean las Administraciones públicas, se devenga en el momento de su
recepción.
EJEMPLO 23
 Un empresario vende el día 10 de noviembre mercancías a un cliente. La entrega se
realiza el día 1 de diciembre. El cobro de la mercancía se verifica el día 10 de
diciembre.

Solución

El devengo se produce el día 1 de diciembre, fecha de la entrega.

Reglas especiales

Como reglas especiales se establecen las siguientes:

 Entregas de bienes sin transmisión de la propiedad, en virtud de contratos de

venta con reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, el devengo se
anticipa al momento en que se produce la entrega de la posesión material, aunque
realmente la transmisión de la propiedad se produzca cuando se cumpla la
condición.
 Contratos estimatorios por los que una de las partes entrega a la otra bienes
muebles, cuyo valor se estima en una cantidad cierta, obligándose quien los recibe
a procurar su venta dentro de un plazo y a devolver el valor estimado de los bienes
vendidos y el resto de los no vendidos. El devengo de las entregas relativas a los
bienes vendidos se producirá cuando quien los recibe los ponga a disposición del
adquirente.
 Contratos de comisión de venta actuando el comisionista en nombre propio. Se
producen dos entregas, una del comitente al comisionista y otra de este al tercero
adquirente, retrasándose el devengo simultáneo de ambas entregas hasta el
momento en que se realiza la segunda entrega del comisionista al adquirente.

EJEMPLO 24

Un fabricante encarga a un comisionista, que actúa en nombre propio, la venta de

una máquina. La mercancía es entregada por el fabricante al comisionista el 9 de
noviembre de 2021. El 13 de marzo de 2022, el comisionista vende la máquina a un
empresario de Granada. El 8 de mayo de 2022 se verifica la entrega al adquirente.

Solución

Se producen dos entregas, la primera del fabricante al comisionista, la segunda del

comisionista al tercero, el empresario granadino. Ambas entregas se devengan el 8 de
mayo, con la entrega al tercero adquirente.

 Contratos de comisión de compra actuando el comisionista en nombre propio. En

estos contratos se adelanta el devengo simultáneo de las dos entregas (del
 vendedor al comisionista y de este al comitente) al momento en que el
comisionista adquiere los bienes.
 Autoconsumo. El devengo se fija en el momento en que se efectúan estas
operaciones. No obstante, se establecen unas reglas especiales para el
autoconsumo interno por cambio de afectación de bienes del circulante
(existencias) a bienes de inversión.
 Pagos anticipados. En las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos
anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el IVA se devengará en
el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente
percibidos. La entrega de letras de cambio solo produce el efecto de pago cuando
se ha realizado. Por eso, la entrega de la letra de cambio no puede considerarse
como un pago anticipado y, por tanto, el devengo no se origina hasta que se haya
cobrado efectivamente su importe.

EJEMPLO 25

Un fabricante vende una máquina por un total de 60.000 euros. 10.000 euros se
cobran el 18 de octubre de 2021; otros 20.000 euros, el 1 de diciembre de 2021, fecha
de entrega de la máquina, y el importe restante se cobra en 3 plazos anuales iguales.

Solución

El 18 de octubre de 2021 se devenga el IVA sobre el importe satisfecho en concepto

de anticipo, es decir, 10.000 × 21 %. El resto se devenga el 1 de diciembre, esto es,
50.000 × 21 %.
 Operaciones de tracto sucesivo. El devengo se fracciona temporalmente, puesto
que se produce conforme sean exigibles las distintas partes del precio que
comprenda cada percepción, independientemente de que efectivamente se cobren
o no. Esta regla se aplicará, entre otras, a los arrendamientos de inmuebles,
contratos de suministro de energía eléctrica, gas, prestación de servicios
telefónicos, servicios de asesoramiento permanentes, etc.

EJEMPLO 26

En un contrato de arrendamiento de un local se pacta que el cobro se haga el día 5 de

cada mes. Presentada la factura al cobro el mes de febrero el inquilino no ha
realizado el pago.

Solución
 El devengo se produce el día 5 de febrero, debiendo el arrendador ingresar el IVA
correspondiente en la siguiente liquidación periódica, mensual o trimestral,
independientemente de que el inquilino haya satisfecho o no la renta.
 En aquellos supuestos en los que no se haya pactado precio, o que habiéndose
pactado no se ha determinado el momento de su exigibilidad, y en los que la
exigibilidad del precio se ha pactado con periodicidad superior al año, el devengo
se producirá el 31 de diciembre de cada año por la parte que correspondiera al
periodo transcurrido desde la operación o desde el anterior devengo, hasta la
citada fecha.

 En las entregas intracomunitarias de bienes, el devengo se producirá el día 15 del

mes siguiente a aquel en que se inicie la expedición o transporte de los bienes con
destino al adquirente. No obstante, si se expide factura con anterioridad a dicha
fecha, el devengo se producirá en la fecha de la expedición de la factura.

 En las operaciones realizadas en régimen especial de criterio de caja, el devengo se

producirá con el cobro total o parcial del precio de las operaciones, y, si no llegan a
cobrarse, el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya
realizado la operación.

 En las entregas facilitadas a través de una interfaz digital, el devengo del impuesto
de la entrega efectuada a favor del empresario o profesional que facilite la venta o
la entrega, así como la efectuada por el mismo, se producirá con la aceptación del
pago del cliente.

2.7. ¿SOBRE QUÉ IMPORTE SE DEBE REPERCUTIR EL

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO?
2.7.1. ¿Cómo se calcula la base imponible?
Regla general

Conforma la base imponible el importe total de la contraprestación de las

operaciones sujetas al impuesto. Se incluyen en el concepto de contraprestación:

 Gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones

anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o
preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la
misma. No se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en
el pago del precio en la parte en que correspondan a un periodo posterior a la
entrega de los bienes o la prestación de los servicios.
  Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al
impuesto, cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
 Los tributos y gravámenes, excepto el propio IVA y el impuesto especial sobre
matriculación de determinados medios de transporte.
EJEMPLO 27

En un contrato de suministro de energía eléctrica se factura el precio y se traslada

económicamente al cliente el impuesto especial de fabricación de la electricidad.

Solución

La repercusión del IVA se realizará sobre el importe total, al incluirse en la base

imponible tanto el precio como el impuesto especial.

 Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la

prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al impuesto.

 El importe de los envases y embalajes. Se incluyen aquellos susceptibles de

devolución y cualquiera que sea el concepto por el que se perciba el importe.

EJEMPLO 28

Una empresa suministra mercancía envasada por importe de 20.000 euros; el valor
de los envases es de 1.000 euros. La empresa vendedora cobra al cliente 200 euros
por el transporte.

Solución

La base imponible estará conformada por la contraprestación total cargada al cliente,

incluyendo el precio de la mercancía, el importe de los envases y los gastos accesorios
a la venta, en este caso el transporte: 20.000 + 1.000 + 200.
 El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas.

Se excluyen del concepto de contraprestación para el cálculo de la base imponible:

 Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones que, por su naturaleza y

función, no constituyen contraprestación o compensación de las entregas de
bienes o prestaciones de servicios sujetos al impuesto.

EJEMPLO 29
 Las cantidades percibidas por los arrendadores de inmueble en concepto de
indemnización por obras realizadas por el arrendatario sin su autorización  no
deberán incluirse en el cálculo de la base imponible.

 Los descuentos y bonificaciones concedidos previa o simultáneamente a la

realización de la operación.

 Suplidos. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de
mandato expreso del mismo.
 Las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, no considerándose
como tales los importes pagados por un tercero en contraprestación de dichas
operaciones.

EJEMPLO 30

La empresa Kanguros, SA, que vende papel, contrata un transporte para un cliente,
Gráficas Numancia. El transportista emite la factura a nombre de esta última, pero el
transporte es pagado por Kanguros, SA que es quien gestiona el porte para su cliente.

Solución

El importe del transporte constituirá un suplido, que no se incluirá en la base

imponible, y la empresa Kanguros no podrá deducirse cuota alguna por cuanto no las
ha soportado. Únicamente ha actuado como mediadora. Cuando facture la venta del
papel a Gráficas Numancia no incluirá el transporte en la base imponible.
Reglas especiales

 Contraprestación no dineraria. En estos casos se tomará como base imponible el

importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes.

Si la contraprestación consiste parcialmente en dinero, se considerará base

imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre
las partes por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte
dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuera mayor que el indicado en
el párrafo anterior.
EJEMPLO 31

Permuta de una máquina por un importe acordado por las partes de 100.000 euros
por otro bien, valorado en 60.000 euros, y un pago en metálico de 70.000 euros.

Solución
Valor acordado del bien recibido + parte dineraria (60.000 + 70.000) = 130.000 euros.

Valor acordado de la máquina entregada, 100.000 euros.

130.000 > 100.000, por lo que la base imponible será de 130.000 euros, el mayor de
los 2 valores comparados.

 Operaciones de diferente naturaleza a precio único. Cuando en una operación,

y por precio único, se entregan bienes o se prestan servicios de distinta naturaleza,
la base imponible correspondiente a cada una de ellas se determinará en
proporción al valor de mercado de dichos bienes o servicios.
 Autoconsumo de bienes. En este caso deben distinguirse:

o Bienes adquiridos a tercero sin sufrir transformación: la base imponible

será el valor de adquisición originario.
o Bienes elaborados o transformados por el sujeto pasivo: la base imponible
estará formada por el coste, IVA excluido, de los bienes y servicios
utilizados en su obtención.
o Bienes que hayan sufrido una alteración en su valor de adquisición: la base
imponible estará constituida por el valor de los bienes en el momento en
que se efectúe la entrega.

EJEMPLO 32

Un empresario regala a algunos de sus clientes un aparato aspirador para la limpieza

de las maquinarias utilizadas en la actividad. El coste de adquisición del aspirador
para dicho empresario fue de 1.600 euros, aunque tiene un valor de mercado de
3.000 euros.

Solución

La base imponible del autoconsumo que supone la entrega gratuita al cliente de

1.600 euros.

 Autoconsumo de servicios. La base imponible estará formada por el coste de la

prestación de los servicios, incluida en su caso la amortización de los bienes
cedidos.
 Operaciones vinculadas. La base imponible será su valor normal de mercado,
siendo aplicable esta regla de valoración únicamente cuando se cumplan los
siguientes requisitos:
 o Que el destinatario no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto
correspondiente a la misma y que la contraprestación pactada sea inferior
a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
o Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o
prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de
prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la
deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de
mercado.

o Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o

prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de
prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la
deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de
mercado.

 Contratos de comisión. La regla especial será aplicable únicamente en caso de

que el comisionista actúe en nombre propio:

o Comisión de venta: la base imponible de la entrega efectuada por el

comitente al comisionista estará formada por el importe de la
contraprestación convenida menos el importe de la comisión pactada.

EJEMPLO 33

Un comisionista que actúa en nombre propio vende mercancías por importe de

200.000 euros. Comisión pactada: 10 % del precio de venta.

Solución
 Entrega comitente-comisionista:

Base imponible: 200.000 – (200.000 × 10 %) = 180.000 euros

 IVA repercutido por el comitente: 180.000 × 21 % = 37.800 euros

o Comisión de compra: la base imponible de la entrega efectuada por el
comisionista al comitente estará formada por el importe de la
contraprestación convenida más el importe de la comisión pactada.
 EJEMPLO 34

Un comisionista que actúa en nombre propio compra mercancías por importe de

200.000 euros.

Comisión pactada: 10 % del precio de venta.

Solución
 Entrega comisionista-comitente:

Base imponible: 200.000 + (200.000 × 10 %) = 220.000 euros

 IVA repercutido por el comisionista: 220.000 × 21 % = 46.200 euros

2.7.2. ¿En qué casos se modificará la base imponible?

La base imponible así determinada será modificada, según prevé el artículo 80, en los
casos e importes siguientes:

 Devolución de envases y embalajes. Los envases y embalajes susceptibles de

reutilización habrán formado parte de la base imponible como un importe más de
la contraprestación en las entregas de bienes gravadas. Consecuencia lógica de
esta inclusión es la posibilidad de rectificación de la base imponible cuando se
proceda a su devolución.
 Descuentos y bonificaciones. Se trata de descuentos o bonificaciones concedidos
con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado; dan lugar a la
modificación de la base imponible, siempre que se justifiquen debidamente. No
olvidemos que los descuentos previos y simultáneos a la realización de la
operación no se integran en la base imponible.
 Resolución de operaciones. La base imponible se modificará en la cuantía
correspondiente cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con
arreglo a derecho o a los usos de comercio, queden sin efecto, total o
parcialmente, las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento
en que la operación se haya efectuado.
EJEMPLO 35

El 20 de mayo se entregan y cobran mercancías a un cliente con una base imponible

de 30.000 euros. El 18 de junio devuelve mercancías defectuosas por 5.000.

Solución
El 20 de mayo, con la entrega, se devengó el IVA correspondiente a 30.000,
cobrándose al cliente el total, es decir, 30.000 de base más el 21 % de IVA.

El 18 de junio se produce una circunstancia modificativa de la base imponible, porque

se trata de la resolución de la operación de acuerdo a los usos del comercio por
encontrarse la mercancía defectuosa. El proveedor deberá devolver el precio de las
mercancías devueltas, 5.000 y el IVA correspondiente.
 Impagados.

Debe distinguirse:

o Concurso de acreedores. La base imponible podrá reducirse cuando el

destinatario de las operaciones sujetas al IVA no haya efectuado el pago de
las cuotas repercutidas, siempre que con posterioridad al devengo de la
operación se dicte auto de declaración de concurso.

Si se produce el sobreseimiento del expediente, el acreedor que hubiese

modificado su base imponible deberá emitir una nueva factura rectificando
la cuota anteriormente modificada.

El plazo para poder realizar la modificación será de tres meses.

o Créditos total o parcialmente incobrables. La calificación de un crédito
como incobrable está condicionada a que reúna las siguientes condiciones:

 Que haya transcurrido un año desde el devengo del impuesto

repercutido sin que se haya obtenido el cobro. Si el titular del
crédito tiene un volumen de operaciones inferior a 6.010.121,04
euros, podrá hacerlo en el plazo de seis meses u optar por el plazo
de un año.

 Que se haya reflejado en los libros registro de IVA.

 Que el destinatario actúe en la condición de empresario o

profesional o, en otro caso, que la base imponible de la operación,
IVA excluido, sea superior a 300 euros.
  Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación
judicial o requerimiento notarial al deudor. O certificación expedida
por el deudor si es un ente público.

Esta modificación de la base imponible no procederá cuando los créditos sean

afianzados por entidades de crédito o similares, se den entre personas o entidades
vinculadas, o disfruten de garantía real, en la parte garantizada.

La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la

finalización del periodo de los seis meses o un año. En el caso de operaciones en
régimen especial de criterio de caja, el plazo de tres meses se computará a partir de la
fecha límite del 31 de diciembre siguiente.

EJEMPLO 36

Una sociedad anónima tiene contabilizado y pendiente de cobro desde el 6 de

octubre de 2022 un crédito por 10.000 euros frente a un cliente y otro por 30.000
frente a un ayuntamiento. Ambos han sido reclamados judicialmente. A 15 de octubre
de 2022 se plantea la posibilidad de recuperar el IVA correspondiente a ambas
operaciones.

Solución

Procederá la modificación de la base imponible, pudiendo recuperar el IVA

correspondiente a los 10.000 euros que le adeuda el cliente; para recuperar el IVA
adeudado por el ayuntamiento, 30.000 euros, deberá obtener certificación expedida
por el mismo ente público.

2.8. ¿CUÁL ES EL TIPO DE GRAVAMEN?

Los tipos impositivos del IVA son, según el artículo 90 de la ley, los siguientes:

 Tipo general: 21 %.

 Tipo reducido: 10 %.

 Tipo superreducido: 4 %.

Se aplicará el tipo general en tanto la ley no disponga expresamente la aplicación de

uno de los tipos reducidos.
Se aplica el 10 %, entre otras operaciones, a las entregas de alimentos y bebidas no
alcohólicas y no azucaradas, el agua, la hostelería, los transportes de viajeros o a las
obras de arte entregadas por los artistas o las flores y plantas vivas.

Se extiende la aplicación de este tipo reducido también a:

 Los servicios mixtos de hostelería, espectáculos, discotecas, salas de fiesta,

barbacoas u otros análogos.

 Espectáculos culturales en vivo, como los celebrados en teatros, circos, festejos

taurinos y conciertos.

 La entrada a salas cinematográficas.

Se aplica el 4 %, entre otros, a alimentos de primera necesidad como pan, leche,
queso, huevos, frutas o verduras, a vehículos de minusválidos, libros, libros,
periódicos y revistas digitales que no contengan única o fundamentalmente
publicidad, a medicamentos para uso humano, a las viviendas de protección oficial, y
a servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio y atención residencial a personas en
situación de dependencia cuando se conceda una prestación económica que cubra
más del 10 % del precio.

Como consecuencia de la crisis sanitaria provocada por la COVID-19 serán aplicables,

con carácter transitorio los siguientes tipos de gravamen:

 Material sanitario para combatir la COVID-19, como por ejemplo respiradores,

humidificadores, guantes o gafas de protección, siempre que sea entregado a
entidades de Derecho público, clínicas o Centros hospitalarios o entidades privadas
de carácter social. Aplicarán un tipo del 0 % hasta el 30 de junio de 2022.

 Productos sanitarios para diagnóstico in vitro de la COVID-19 conformes con la

normativa comunitaria, vacunas contra la COVID-19 autorizadas por la CE. Desde el
24 de diciembre de 2020 hasta el 31 de diciembre de 2022 tributan al 0 %.
Servicios de transporte, almacenamiento y distribución relacionados con las
entregas de productos sanitarios para diagnóstico in vitro de la COVID-19 y vacunas
contra la COVID-19. Desde el 24 de diciembre de 2020 hasta el 31 de diciembre de
2022 tributan al 0 %.
Estas operaciones se documentarán en factura como operaciones exentas.
El tipo del recargo de equivalencia aplicable, durante el ámbito temporal
mencionado a las entregas de estos bienes será el 0 %.
 Mascarillas quirúrgicas desechables entregadas a otros destinatarios, incluso
particulares. Tributarán al 4 % hasta el 30 de junio de 2022.
 Para paliar los efectos negativos del alto precio de la electricidad:

 La electricidad aplicará un tipo reducido del 10 % hasta el 30 de abril de 2022 en

determinados casos.

3. Adquisición intracomunitaria de bienes

3.1. ¿QUÉ ES UNA ADQUISICIÓN INTRACOMUNITARIA DE
BIENES?
Según el artículo 15 de la LIVA, una adquisición intracomunitaria es la obtención del
poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al
TAI, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el
propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los
anteriores.

Por su parte, el artículo 13 afirma que están sujetas al impuesto:

 Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por

empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales, es
decir, como empresarios o profesionales, cuando el transmitente sea un
empresario o profesional.
 Las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos, cualquiera
que sea el destinatario y cualquiera que sea la condición del transmitente.

Estaremos, en consecuencia, ante una AIB cuando se cumplan los siguientes

requisitos:

 Obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales.

 El transporte ha de iniciarse en un Estado miembro de la Unión Europea.
 El transporte debe tener por destino la Península o Baleares, que constituyen el
TAI.

 No importa quién efectúe el transporte.

 Se exige que la operación sea a título oneroso.

 Es imprescindible que transmitente y adquirente sean empresarios o profesionales
con dos excepciones, ya que pueden realizar adquisiciones intracomunitarias
personas jurídicas que no tengan la condición de empresario o profesional, por
ejemplo, un ayuntamiento, y en el caso de la adquisición de medios de transporte
nuevos, no se exige tal condición ni al transmitente ni al adquirente.
EJEMPLO 37
 Un ciudadano español viaja a Lisboa y adquiere allí objetos para regalo, por importe
de 400 euros, con los que viaja a Valencia vía aérea.

Solución

No se trata de una adquisición intracomunitaria puesto que, aunque se adquiere el

poder de disposición sobre bienes corporales (los regalos) y el transporte se inicia en
la Unión Europea y tiene por destino el TAI (Península o Baleares), el adquirente no
actúa como empresario.

3.2. ¿CÓMO FUNCIONAN LAS ADQUISICIONES

INTRACOMUNITARIAS DE BIENES?
Estas operaciones tributan en destino, de modo que la entrega de bienes en el país
de origen queda exenta del impuesto, siendo en el país de destino donde se realiza el
hecho imponible.

 Adquisición intracomunitaria de bienes:

País de origen: Unión Europea → País de destino: España

Entrega intracomunitaria exenta → Adquisición intracomunitaria sujeta en España
 Entrega intracomunitaria de bienes:

País de origen: España → País de destino: Unión Europea

Entrega intracomunitaria exenta → Adquisición intracomunitaria sujeta en destino

Al no existir un control aduanero del tráfico de estas mercancías las adquisiciones

intracomunitarias están sometidas al régimen de autoliquidación, lo que exige el
cumplimiento de una serie de obligaciones formales y de información.

3.3. ¿CUÁNTO, QUIÉN Y CUÁNDO EN LAS

ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES?
 Base imponible. La base imponible en las adquisiciones intracomunitarias de
bienes se calculará conforme a las mismas reglas previstas para las entregas de
bienes y prestaciones de servicios, según el artículo 82 de la ley.
 Sujeto pasivo. En las adquisiciones intracomunitarias de bienes, los sujetos
pasivos serán quienes las realicen, es decir, el adquirente de los bienes, que deberá
tener la condición de empresario o profesional o bien tratarse de una persona
jurídica que no actúe como empresario o profesional.
  Devengo. Se devengan igual que las operaciones interiores, con la única salvedad
de que los pagos anticipados no provocan el devengo del impuesto, que se
producirá en el momento de la adquisición del bien.
EJEMPLO 38

Un comerciante con sede en Huelva paga el 20 de abril un anticipo de 20.000 euros a

un proveedor francés, a cuenta de una operación, la adquisición de 2.000 unidades de
jabón de olor, cuyo importe total es de 60.000 euros. La mercancía se recibe en
Huelva el 13 de junio.

Solución

No deberá autoliquidarse la operación por el importe anticipado el 20 de abril. Se

devenga por el importe total de la operación cuando se devengue la AIB.

3.4. ¿COMO TRIBUTAN LAS VENTAS A DISTANCIA?1

3.4.1. El régimen particular intracomunitario de ventas a
distancia

El régimen particular de ventas a distancia estará en vigor hasta el 30 de junio de

2021.

En este sistema, las ventas no se efectúan directamente en establecimientos, sino que

los vendedores, establecidos en un Estado de la Unión Europea, ofrecen sus
productos a los posibles compradores de otros Estados de la Unión Europea a través
de catálogos, revistas, televisión, periódicos, internet...

En este caso, las entregas tributan en origen hasta que se alcanza un determinado
volumen de ventas, que opera como límite de cada empresario a cada Estado
miembro, y, a partir de dicho límite, tributan en destino.

Los diferentes Estados miembros de la Unión Europea tienen establecidos límites

distintos. Algunos Estados, como Alemania, Austria o Francia, tienen establecido un
límite de 100.000 euros.

Otros, como España, Bélgica o Polonia, eligieron un límite de 35.000 euros.

Cada uno de los Estados miembros es libre de acogerse a un límite u otro.

De esta manera, cuando un empresario de otro Estado miembro envía bienes al TAI
español para entregarlos a residentes en este territorio, y no se ha superado el límite
 de 35.000 euros (elegido por España), la entrega se entiende realizada en el Estado
miembro de origen, con aplicación de los tipos de origen y presentando las
declaraciones ante la Administración tributaria de aquel país. Cuando es un
empresario español establecido en el TAI el que envía bienes a otro Estado miembro,
habrá que tener en cuenta los límites establecidos por cada Estado miembro.

EJEMPLO 35

Un empresario holandés vende a distancia con destino a Francia (límite, 100.000) y a

España (35.000).

Solución

En las ventas desde Holanda con destino a Francia aplicará el IVA holandés
(tributación en origen) hasta que el volumen de sus ventas alcance los 100.000 euros.
Cuando se alcance esta cifra, se aplicará el IVA francés (tributación en destino). En las
ventas desde Holanda con destino a España aplica el IVA holandés (tributación en
origen) hasta que el volumen de sus ventas con destino a España alcance los 35.000
euros. A partir de esta cifra, se aplica el IVA español (tributación en destino).

3.4. ¿QUÉ ES UN TRASNFER?

Constituye un autoconsumo intracomunitario transferencia de bienes o transfer,
asimilándose a una operación intracomunitaria de bienes aquella operación por la
que se afecta a las necesidades de un empresario en el TAI un bien expedido o
transportado desde otro Estado miembro donde se haya producido, extraído,
transformado o importado por ese mismo empresario en el desarrollo de su actividad
en este último Estado miembro. A pesar de no haber transmisión del poder de
disposición, esta operación será tratada como una AIB.

Del mismo modo se asimila a una entrega intracomunitaria exenta la transferencia

por un sujeto pasivo de un bien corporal desde el TAI a otro Estado miembro para
afectarlo a las necesidades de aquella en este último.

Esta operación exige que el mismo empresario disponga de establecimiento

permanente en ambos territorios.

EJEMPLO 39
 Una empresa de Barcelona (España) envía mobiliario fabricado por ella misma a su
establecimiento permanente situado en Módena (Italia) para amueblar las oficinas de
este último.

Solución

Estamos ante una transferencia de bienes, puesto que los muebles se envían desde
un Estado comunitario a otro, siendo afectados de manera permanente al
establecimiento del país de destino de los mismos. Aunque sigan siendo propiedad
del mismo empresario, deberá tratarse la operación como entrega intracomunitaria
exenta para el establecimiento de Barcelona y como adquisición intracomunitaria
sujeta para el establecimiento de
Módena.

3.5.  ¿QUÉ ES UN ACUERDO DE VENTA DE BIENES EN

CONSIGNA?
Como consecuencia de la aprobación del Real Decreto-Ley 3/2020, de 4 de febrero, se
incorporó al ordenamiento jurídico español la Directiva comunitaria relativa a la
armonización y simplificación sobre intercambios entre los Estados miembros; se ha
introducido la regulación en el ordenamiento interno de las ventas en consigna.

Las transferencias intracomunitarias antes expuestas conllevaban la realización de

dos operaciones relacionadas, el proveedor realizaba una AIB en el Estado miembro
de llegada que le exigía identificarse en dicho país, para, posteriormente, realizar una
entrega de bienes interior en aquel territorio.

El régimen de ventas en consigna pretende simplificar estas operaciones para que

tributen exclusivamente como entregas intracomunitarias de bienes una vez las
mercancías se ponen a disposición del adquirente final de estas.

Se requiere que :

 Los bienes sean transportados a otro Estado miembro por el proveedor o por su
cuenta para ser adquiridos por otro empresario.

 El vendedor no tenga sede o establecimiento permanente en el Estado miembro de

llegada.

 El adquirente esté identificado en ese Estado miembro y sus datos sean conocidos
por el vendedor al inicio de la expedición.
  La venta se realice en el plazo de 12 meses al mismo empresario o a otro que le
sustituya.

 Se incluya el envío en el modelo 349 y en el libro registro de determinadas

operaciones intracomunitarias.

El devengo se producirá el día 15 del mes siguiente a aquel en que los bienes se
pongan a disposición del adquirente, constituyendo una entrega intracomunitaria de
bienes exenta para el transmitente y una AIB sujeta para el adquirente.

No se producirá una venta de bienes en consigna, estando ante una transferencia de

bienes cuando los bienes se trasladen a un Estado miembro distinto del inicialmente
previsto o, en el caso de destrucción, pérdida o robo de los mismos, o si se incumplen
los requisitos, por ejemplo que no se produzca la venta dentro del plazo de los 12
meses.

3.6. ¿QUÉ OBLIGACIONES FORMALES EXIGEN LAS

ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES?
Obligaciones de facturación

Constituirá documento acreditativo de la realización de la operación la factura original

emitida por el proveedor extranjero. Dicha factura se registrará en el libro de facturas
recibidas.

El sujeto pasivo deberá autoliquidar la operación, realizando el correspondiente

asiento contable y contabilizando simultáneamente un IVA devengado y un IVA
soportado, que será deducible si cumple los requisitos de los artículos 92 y siguientes
de la LIVA.

NIF intracomunitario y censo VIES

Como se ha expuesto anteriormente, las entregas intracomunitarias se realizan

exentas de IVA, con el fin de que puedan tributar en destino. Para que el proveedor
en origen justifique la no repercusión del IVA y la aplicación de la exención, debe
probar que el destino de la mercancía es otro país comunitario. Así, los sujetos que
intervienen en estas operaciones deben quedar identificados de forma específica con
el número de operador intracomunitario y estar dados de alta en el censo VIES (Value
Added Tax-Information Exchange System).

Es responsabilidad del empresario que realiza la entrega intracomunitaria de bienes

asegurarse de que el destinatario está registrado como operador intracomunitario.
 Desde 2020, se exige para la aplicación de la exención en las entregas
intracomunitarias, como condición material y no formal, que el adquirente disponga
del NIF a efectos de IVA y que se hayan incluido las operaciones en el 349, modelo de
declaración recapitulativa.

EJEMPLO 40

Un empresario portugués adquiere productos por importe de 20.000 euros en un

comercio situado en Salamanca y pide que no se le repercuta IVA en la operación, al
considerarla una operación intracomunitaria.

Solución

El comerciante de Salamanca realizará una entrega exenta de IVA. Para ello deberá
confirmar que el cliente portugués actúa como empresario o profesional. Se
asegurará de la validez del NIF-IVA atribuido al cliente por la Hacienda portuguesa
(dicha comprobación puede hacerse a través de la página de la AEAT, www.aeat.es),
ya que de lo contrario será responsable por no haber efectuado la repercusión del
impuesto.

3.7. ¿QUÉ OBLIGACIONES ESPECÍFICAS DE

INFORMACIÓN REQUIEREN LAS ADQUISICIONES
INTRACOMUNITARIAS DE BIENES?
El artículo 93 de la LGT establece que las personas físicas o jurídicas, públicas o
privadas, están obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de
datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria
relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos
de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas.

Esta obligación se materializa en lo que se refiere a las operaciones intracomunitarias

en la necesidad de presentar la declaración recapitulativa de operaciones
intracomunitaria mediante el «modelo 349».

El plazo de presentación será:

 Mensual. Durante los primeros 20 días naturales del mes inmediato siguiente. Con
dos excepciones: la declaración del mes de julio podrá presentarse desde el 1 de
agosto al 20 de septiembre y la de diciembre que se presentará del 1 al 30 de
enero siguiente.
  Bimestral. Si al final del segundo mes de un trimestre natural el importe total de
las entregas de bienes y prestaciones de servicios que deban consignarse en la
declaración recapitulativa supera 50.000 euros.
 Trimestral. Cuando ni durante el trimestre de referencia ni en cada uno de los
cuatro trimestres naturales anteriores el importe total de las entregas de bienes y
prestaciones de servicios que deban consignarse en la declaración recapitulativa
sea superior a 50.000 euros.

Se incluyen también en la declaración las prestaciones intracomunitarias de servicios

que se entiendan localizadas en sede del destinatario.

1 
A la fecha de cierre de la redacción de este capítulo se encuentra en tramitación el Anteproyecto de Ley, de modificación

de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, por la que se transponen la Directiva (UE)

2017/2455 del Consejo, de 5 de diciembre de 2017, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE y la Directiva

2009/132/CE en lo referente a determinadas obligaciones respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido para las

prestaciones de servicios y las ventas a distancia de bienes, y la Directiva (UE) 2019/1995 del Consejo, de 21 de noviembre

de 2019, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las disposiciones relativas a las ventas a

distancia de bienes y a ciertas entregas nacionales de bienes. La transposición de estas normas al ordenamiento interno

estaba prevista antes del 1 de enero de 2021, pero mediante la Decisión (UE) 2020/1109 del Consejo, de 20 de julio de 2020

(DOUE de 29 de julio de 2020), se pospone la entrada en vigor teniendo en cuenta las dificultades ante la crisis del

coronavirus al 1 de julio de 2021.

También se está tramitando el proyecto de Real Decreto de modificación del Reglamento del IVA, aprobado por Real

Decreto 1624/1992 y otras normas tributarias con la misma finalidad de adaptación a las citadas directivas.

2 
Vése nota 1

4. Las importaciones de bienes

4.1. ¿QUÉ ES UNA IMPORTACIÓN?
Tendrá la consideración de importación de bienes la entrada en el interior del país de
un bien procedente de un país tercero, Canarias o Ceuta y Melilla. El artículo 17 de la
ley establece que «estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes,
cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador».

EJEMPLO 41

Doña Eva Hernández llega al aeropuerto de El Prat procedente de un viaje de

vacaciones a Marruecos y trae consigo varias alfombras adquiridas allí.
 Un empresario, con sede de actividad en Murcia, adquiere materias primas en
Sudáfrica. La mercancía procedente de aquel país llega al puerto de Algeciras.

Solución

En los dos casos se realiza el hecho imponible importación. No importa que en el

primer caso la operación sea realizada por un particular, puesto que la LIVA no exige
la condición de empresario del importador.

La entrada en la Península o Baleares de un bien originario de Ceuta y Melilla

constituye también una importación, pues ambos territorios no forman parte de la
unión aduanera.

4.2. ¿CÓMO FUNCIONAN LAS OPERACIONES DE

COMERCIO EXTERIOR?
Al constituir el hecho imponible que da lugar al gravamen la importación de los
bienes, estamos aplicando a estas operaciones el mismo criterio de tributación en
destino que se aplica a las AIB. Así, estas operaciones tributan en el país de destino de
las mercancías, lo que podría dar lugar a una doble imposición si fuesen también
gravadas en el país de origen. Esto no es así porque los distintos Estados tienden a
dejar libres de imposición indirecta las exportaciones, con el fin de resultar más
competitivos y aumentar de este modo las ventas al extranjero y, por consiguiente,
incrementar la producción interna de bienes.

Con este fin se aplica el siguiente mecanismo:

 Se establece la exención de las entregas de bienes que se exportan.

 Se permite la deducción de las cuotas del IVA soportadas en las adquisiciones de
bienes y servicios que el exportador emplea en los bienes exportados (exenciones
plenas).
 Los exportadores, una vez efectuada la deducción, podrán, en el supuesto de tener
un saldo favorable, obtener la devolución de dicho saldo mediante devoluciones
mensuales, evitando así el coste financiero que se generaría si el sujeto tuviese que
esperar al final del ejercicio para obtener la devolución.

En aplicación de estos criterios, la ley española prevé las exenciones que se

desarrollan en el apartado 4.3.
4.3. ¿QUÉ EXPORTACIONES QUEDAN EXENTAS POR
REGLA GENERAL?
Según el artículo 21 de la LIVA, están exentas las entregas de bienes expedidos o
transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el TAI o por
un tercero que actúe en nombre y por cuenta de este, incluyendo los territorios a los
que hemos hecho referencia al tratar del ámbito de aplicación del IVA, esto es,
Canarias, Ceuta y Melilla. Por lo que se refiere al transporte, en este artículo 21.1 se
establece que puede realizarlo el transmitente o bien un tercero en nombre y por
cuenta de este.

EJEMPLO 42

Un empresario con sede de actividad en Jaén vende aceites y conservas a un

empresario suizo, obligándose el vendedor de Jaén a entregar la mercancía en
Ginebra, efectuándose el transporte por el propio vendedor.

Solución

Se trata de una operación exenta en virtud del artículo 21.

Según el artículo 21.2, están exentas también las entregas de bienes expedidos o
transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el TAI, o
por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él. Se comprenden dos
supuestos: expediciones de carácter comercial y el denominado régimen de viajeros.

 Expediciones de carácter comercial. El concepto de expedición comercial nos

viene dado a contrario sensu en el mismo artículo 21.2, al considerar que los bienes
«no constituyen una expedición comercial cuando se trate de bienes adquiridos
ocasionalmente, que se destinen al uso personal o familiar de los viajeros o a ser
ofrecidos como regalos y que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse
que sean el objeto de una actividad comercial».
 Régimen de viajeros. Los artículos 21.2 y 11.7 de la ley y 9.2 del Reglamento del
IVA establecen un sistema de exención y devolución del impuesto para no gravar
las ventas efectuadas a viajeros residentes en terceros países que adquieren
bienes en el TAI.
EJEMPLO 43

Un ciudadano residente en México visita Toledo, realizando compras en un almacén

por importe de 500 euros. Los bienes adquiridos son regalos para sus parientes
mexicanos.
 Solución

Amparándose en el régimen de viajeros, el turista podrá solicitar la devolución del IVA

satisfecho en las compras.

4.4. ¿QUÉ EXPORTACIONES ESTÁN EXENTAS POR REGLAS

ESPECIALES?
La ley enumera una amplia lista de exenciones en exportaciones u operaciones
asimiladas en los artículos 21 a 24, que son, en síntesis:

 Las entregas de bienes realizadas a bordo de buques y aeronaves con destino a

territorios terceros.
 Las entregas a organismos reconocidos que los exportan en el marco de
actividades humanitarias, caritativas o educativas, previo reconocimiento del
derecho a la exención.
 Los servicios sobre bienes muebles adquiridos o importados para ser objeto de
trabajos en el TAI y seguidamente ser expedidos o transportados fuera de la
Comunidad.
 Las prestaciones de servicios, incluidas las de transportes y accesorias, cuando
estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del
territorio de la Comunidad. Se entenderán directamente relacionados los servicios
cuando se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los
adquirentes de los mismos, o a los intermediarios o representantes aduaneros que
actúen por cuenta de unos u otros.

EJEMPLO 44

Un empresario con sede de actividad en Grazalema vende bufandas a un empresario

noruego y contrata para el transporte a una empresa de transportes de Sevilla.

Solución

El importe facturado por el transportista a la empresa de Grazalema está exento.

 Entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento,

fletamento total y arrendamiento de buques destinados a la navegación marítima
internacional, salvamento, asistencia marítima, pesca costera y buques de guerra,
así como los objetos incorporados y productos de avituallamiento para dichos
buques y las prestaciones de servicios que los tengan por destino. Todo ello es de
aplicación también a las aeronaves.
  Entregas de bienes y prestaciones de servicios en el marco de las relaciones
diplomáticas y consulares y para organismos internacionales reconocidos por
España o al personal de los mismos con estatuto diplomático.
 Entregas destinadas a zonas francas y depósitos francos.
 Entregas en el marco de los regímenes aduaneros y fiscales.

4.5. ¿QUÉ IMPORTACIONES ESTÁN EXENTAS?

La ley del impuesto establece en los artículos 27 a 67 una amplia relación de
exenciones en las importaciones, que coinciden en su gran mayoría con las
concedidas en cuanto a los derechos de importación (derechos de aduana o de
arancel), lo que facilita una gestión coordinada de ambos impuestos. Entre otras,
están exentas las importaciones de:

 Bienes obtenidos por productores agrícolas o ganaderos en tierras situadas en

terceros países.
 Bienes por traslado de la sede de actividad.
 Bienes destinados a organizaciones caritativas o filantrópicas.
 Medicamentos importados con ocasión de competiciones deportivas.
 Animales de laboratorio.
 Bienes importados en beneficio de víctimas de catástrofes o personas con
minusvalía.
 Importaciones realizadas por viajeros contenidas en los equipajes hasta el límite de
300 euros; 430 si se introducen por vía marítima o aérea.

 Importaciones de bienes cuando el empresario o profesional se adhiera al régimen

especial aplicable a las ventas a distancia de bienes importados de territorios o
países terceros.

4.6. ¿QUIÉN ES EL SUJETO PASIVO EN LAS

IMPORTACIONES?
El artículo 86 de la LIVA determina que el sujeto pasivo de las importaciones es quien
las realiza. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los
requisitos previstos en la legislación aduanera:

 Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o

propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en
la importación de dichos bienes.
 Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el TAI.
  Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los puntos
anteriores.
 Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los
bienes a que se refiere el artículo 19 de la ley, en el supuesto de las operaciones
asimiladas a importaciones.

EJEMPLO 45

Doña Casilda Sanz llega al aeropuerto de Barajas procedente de un viaje de

vacaciones a Brasil y trae consigo objetos de artesanía adquiridos allí por importe de
6.000 euros.

Solución

La operación constituye una importación. El sujeto pasivo será doña Casilda, que
actúa en régimen de viajero y es quien conduce el bien al interior del TAI.

4.7. ¿CUÁNDO SE DEVENGAN LAS IMPORTACIONES?

El devengo en las importaciones se producirá, conforme al artículo 77, en el momento
en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo
con la legislación aduanera.

Con el fin de evitar el coste financiero que supone el pago del IVA en la aduana y la
posterior recuperación del mismo a través de la devolución, se prevé la aplicación del
sistema diferido a la importación, por el cual los importadores pueden liquidar el IVA
en su declaración mensual. Es decir, mientras que el pago de los derechos
arancelarios, antidumping y otros tributos relacionados con las importaciones se
gestionarán con la carta de pago 031, el IVA se diferirá a la declaración-liquidación
mensual de IVA (modelo 303).

Es una opción de carácter voluntario y debe ejercitarse mediante el modelo 036, en el

mes de noviembre anterior al periodo en que deba surtir efecto. Podrán acogerse los
operadores que liquiden el IVA de forma mensual de acuerdo con el artículo 73 del
Reglamento sobre el IVA.

Con este procedimiento, en el momento de admitir a trámite el DUA se verificará si el

importador se ha acogido al IVA en diferido introduciendo su CIF en el sistema. Si se
comprueba que se ha acogido al IVA en diferido, no se gestionará el ingreso de IVA de
la importación mediante el modelo 031.
 El importador deberá incluir la cuota en la declaración mensual del IVA (modelo 303)
correspondiente al mes en el que se ha tramitado el DUA, que debe coincidir con la
fecha de levante de la mercancía indicada en el mismo DUA. Para este fin se ha
incluido la casilla 77 en el modelo.

4.8. ¿CUÁL ES LA BASE IMPONIBLE EN LAS

IMPORTACIONES?
Según el artículo 83.Uno de la ley, en las importaciones la base imponible resulta de
adicionar al valor en aduana:

 Los impuestos y demás gravámenes distintos del IVA que se devenguen con motivo
de la importación.
 Los gastos accesorios hasta el primer lugar de destino, que será el que figure en la
carta de porte.

EJEMPLO 46

Un importador español trae café de República Dominicana, abonando al

suministrador dominicano 300.000 euros, condiciones de entrega FOB, Puerto de
Santo Domingo. El importador abona de flete Santo Domingo-Santander 40.000 euros
y de seguro 5.000 euros.

Los gastos de descarga en el puerto-aduana de Santander son 2.000 euros. Los

gastos de estancia en el muelle de Santander son 1.500 euros.

El agente de aduanas cobra al importador 2.500 euros por su gestión. El transporte

de Santander al almacén de Burgos, una vez despachada la mercancía de importación
en la aduana de Santander, asciende a 6.000 euros. Los derechos de arancel son del
2 %.

Solución
Valor de transacción 300.000

Flete Santo Domingo-Santander 40.000

Seguro Santo Domingo-Santander 5.000

Valor en aduana 345.000

Derecho de arancel (2 % × 345.000) 6.900

Gastos accesorios (descarga) 2.000

Base IVA importación 353.900

4.9. ¿CUÁL ES EL TIPO DE GRAVAMEN EN LAS

IMPORTACIONES?
En las importaciones se aplica el tipo que corresponda a la mercancía que se importa
según viene establecido en los artículos 90.1 y 91 de la ley, que sería el mismo que
grava las entregas de bienes y las adquisiciones intracomunitarias.

4.10. ¿CÓMO SE LIQUIDAN LAS IMPORTACIONES?

Desde el 1 de enero de 2015, se hizo posible que determinados operadores puedan
diferir el ingreso del impuesto al tiempo de presentar la correspondiente declaración-
liquidación (modelo 303) a través de la inclusión de dichas cuotas en la misma y sin
tener que realizar el ingreso en el momento de la importación.

Esta opción prevista en el artículo 167.Dos de la LIVA se regirá por las siguientes
reglas:

 Podrán optar aquellos operadores que cuenten con un periodo de liquidación

mensual.

 La opción deberá ejercerse al tiempo de presentar la declaración censal de

comienzo de la actividad, o bien durante el mes de noviembre anterior al inicio del
año natural en el que deba surtir efecto, entendiéndose prorrogada en tanto no se
produzca la renuncia o exclusión.
 La renuncia se ejercerá mediante presentación de declaración censal en el mes de
noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto. Tendrá
efectos para un periodo mínimo de tres años.
 La exclusión se producirá cuando el periodo de liquidación del sujeto pasivo deje
de coincidir con el mes natural con efectos desde la misma fecha en que se
produzca el cese en la obligación de presentación de declaraciones-liquidaciones
mensuales.
 La cuota liquidada por las aduanas se incluirá en la declaración-liquidación
correspondiente al periodo en que se reciba el documento en el que conste dicha
liquidación.
 El plazo de ingreso de las cuotas liquidadas en las operaciones de importación será
el previsto con carácter general para las declaraciones-liquidaciones periódicas. En
el caso de las cuotas liquidadas y no incluidas en la declaración-liquidación, el
 periodo ejecutivo se iniciará al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso
de la correspondiente declaración-liquidación.

5. Efectos del Brexit en las operaciones de comercio

El 24 de diciembre de 2020 se firmó el Acuerdo de Comercio y Cooperación entre la

Unión Europea y el Reino Unido, con motivo de la salida de este último país de la
Unión Europea. Este acuerdo es de aplicación provisional desde el 1 de enero de
2021, a la espera de la aprobación definitiva.

A partir del 1 de enero de 2021 el Reino Unido ha pasado a tener el tratamiento de

territorio tercero a todos los efectos en lo que se refiere al IVA. Los movimientos de
mercancías entre este territorio y el de la Unión dejan de tener la consideración de
operaciones intracomunitarias. Estas operaciones constituirán una importación, si
bien el acuerdo implica que no se exigirán aranceles ni se establecerán cuotas para
las mercancías originarias de ambas partes. Sin embargo, los movimientos de
mercancías sí estarán sujetos a formalidades aduaneras.

5.1.  OPERACIONES RELATIVAS A ENTREGAS DE BIENES

Las negociaciones del Acuerdo de Retirada entre el Reino Unido y la Unión Europea
reconocieron desde sus inicios la situación excepcional de la isla de Irlanda y la
necesidad de salvaguardar el Acuerdo de Viernes Santo (Belfast) evitando una
frontera física en la isla de Irlanda y protegiendo la cooperación Norte-Sur.

La solución encontrada fue el Protocolo sobre Irlanda e Irlanda del Norte, en virtud
del cual este territorio tendrá un trato diferenciado del conjunto del Reino Unido.

5.1.1.  Intercambios de mercancías con Irlanda del Norte

Los intercambios de mercancías con empresarios radicados en Irlanda del Norte

tendrán el mismo tratamiento que los efectuados con un Estado miembro de
conformidad con el Protocolo Irlanda-Irlanda del Norte (art. 8). Los sujetos pasivos y
determinadas personas jurídicas que no sean sujetos pasivos quedarán sometidos a
las disposiciones del Derecho de la Unión sobre el IVA.

Las operaciones de entregas o de adquisición de bienes que tengan como destino o

punto de salida Irlanda del Norte deberán declararse en el modelo informativo 349. A
estos efectos la Directiva (UE) 2020/1756 del Consejo, de 20 de noviembre de 2020,
relativa a la identificación de los sujetos pasivos en Irlanda del Norte, ha asignado a
este territorio el prefijo «XI».
 Seguirán siendo de aplicación en estos intercambios los regímenes particulares
correspondientes a los autoconsumos intracomunitarios o transferencias de bienes
entre Estados miembros y en el marco de un acuerdo de venta de bienes en consigna.
Deberán comunicarse, en consecuencia, en el libro registro de determinadas
operaciones intracomunitarias.

5.1.2.  Intercambios de mercancías con el Reino Unido

Los movimientos de bienes entre el TAI español y el resto del territorio del Reino
Unido distinto de Irlanda del Norte dejan de tener la naturaleza de operaciones
intracomunitarias para ser consideradas operaciones de comercio exterior.

La entrada de mercancías procedentes de Reino Unido en el TAI español supondrá la

realización del hecho imponible importación, aplicándose la normativa prevista para
estas operaciones en lo relativo al sujeto pasivo, exenciones, lugar de realización y
cálculo de la base imponible.

El importador podrá acogerse al sistema de pago del IVA diferido a la importación si

cumple los requisitos previstos para este régimen.

No se aplicarán derechos arancelarios de importación, pero sí se devengarán, en su

caso, los impuestos especiales que graven la operación.

En cuanto a las entregas de bienes que sean expedidos o transportados desde el TAI
con destino al Reino Unido, excepto Irlanda del Norte, serán entregas localizadas en
el TAI, lugar donde se inicia el transporte (art. 68 de la LIVA), pero por aplicación del
artículo 21 quedarán exentas al constituir exportaciones.

Estas operaciones, al tratarse de exportaciones o importaciones, no se declararán en

el modelo 349, desapareciendo también los requisitos formales de comunicación y
comprobación del NIF de operador intracomunitario.

Por ese mismo motivo dejarán de ser aplicables a las operaciones con el resto del
Reino Unido, aunque sí a las operaciones con Irlanda del Norte, los regímenes
particulares de las transferencias de bienes y acuerdo de venta de bienes en
consigna, por lo que tampoco deberán incluirse en el libro registro de determinadas
operaciones intracomunitarias.
5.2.  OPERACIONES RELACIONADAS CON PRESTACIONES
DE SERVICIOS
El tratamiento de las prestaciones de servicios es uniforme para la totalidad del
territorio del Reino Unido, incluido el territorio de Irlanda del Norte, por lo que se
aplica a las prestaciones transfronterizas entre la Unión Europea y Gran Bretaña la
misma normativa vigente para operaciones con países terceros, en particular en lo
referido a las reglas de localización, lo que puede significar una diferencia de trato
con respecto al que se daba anteriormente.

Esto tiene trascendencia también en la aplicación del régimen especial de los servicios
de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía
electrónica, que se estudia más adelante en este mismo capítulo.

Las empresas británicas que presten servicios de esta naturaleza a particulares

residentes en la Unión Europea no podrán acogerse al régimen de la Unión, como
hacían anteriormente, sino que deberán acogerse al régimen exterior de la Unión
como ocurre con cualquier otro país extracomunitario. Recíprocamente, las empresas
españolas que presten estos mismos servicios a particulares residentes en el Reino
Unido no podrán liquidar el IVA británico (VAT) mediante este mismo régimen
especial, sino que deberán identificarse en el Reino Unido y cumplir con las
disposiciones reguladoras del IVA en aquel país.

6. ¿Qué requisitos exige la deducibilidad del impuesto

sobre el valor añadido?

Las deducciones constituyen un elemento esencial en la mecánica del impuesto. La

neutralidad del IVA para los empresarios o profesionales que intervienen en las
distintas fases de los procesos productivos se obtiene permitiendo a estos deducir las
cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios.

A) Requisitos subjetivos

Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos que tengan la condición
de empresarios o profesionales, conforme al artículo 5 de la ley, así como los sujetos
pasivos ocasionales que transmitan medios de transporte nuevos.

Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas y otras no

sujetas podrán deducir las cuotas soportadas en adquisiciones de bienes y servicios
destinados simultáneamente a la realización de ambos tipos de operaciones, en
función de un criterio razonable.
B) Requisitos objetivos

 Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción. Es necesario

que las cuotas cuya deducción pretende el sujeto pasivo hayan sido soportadas en
la adquisición de bienes y servicios que vayan destinados a la realización de las
siguientes operaciones:

o Entregas y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del IVA.

o Prestaciones de servicios exentas por incluirse en la base imponible de las

importaciones.
o Las exportaciones.
o Las entregas intracomunitarias de bienes.
o En el caso de las entregas ocasionales de medios de transporte nuevos
exentas del impuesto, es decir, las entregas intracomunitarias y
exportaciones, las cuotas deducibles lo son hasta el límite de las que se
hubiesen repercutido en caso de no estar exenta la operación.

EJEMPLO 47

Un particular adquiere un vehículo satisfaciendo 20.000 euros. 2 meses después lo

vende a otro particular residente en Francia por 15.000 euros. IVA soportado en la
adquisición: 20.000 × 21 % = 4.200 euros.

Solución

El vendedor español podrá solicitar la devolución de las cuotas soportadas en la

adquisición del vehículo, pero se limita al importe que hubiese repercutido al
comprador francés de no estar exenta la operación: 15.000 × 21 % = 3.150 euros.

 Limitaciones del derecho a deducir. Los empresarios o profesionales no podrán

deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones
de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente a su actividad
empresarial o profesional. Se entiende que la afectación no es directa ni exclusiva
cuando el bien se utiliza simultánea o alternativamente para la actividad y otras de
naturaleza no empresarial o profesional o para necesidades privadas.
 Regla especial aplicable a bienes de inversión. Cuando se trate de bienes de
inversión, la deducción se hará en proporción a la afectación.
Son bienes de inversión, conforme al artículo 108, aquellos que por su naturaleza o
 función estén normalmente destinados a ser utilizados por un periodo de tiempo
superior a un año y cuyo valor de adquisición supere los 3.005,06 euros.
 Regla especial aplicable a los vehículos de turismo y sus remolques,
ciclomotores y motocicletas. Estos elementos se presumen afectos en un 50 %,
salvo prueba en contrario. No obstante, se presumen afectos al 100 % los vehículos
mixtos, taxis, vehículos de autoescuela, vehículos de vigilancia y los utilizados por
los fabricantes en ensayos o pruebas, así como los utilizados en los
desplazamientos profesionales de los comerciales.
En la misma proporción serán deducibles los bienes, accesorios, piezas de
recambio de los mencionados vehículos, combustibles, carburantes, lubricantes,
servicios de aparcamiento, renovación y reparación de aquellos.
 Prohibiciones de deducibilidad. No puede deducirse el IVA soportado en la
adquisición de ciertos bienes, o servicios, como son las joyas y alhajas; los
alimentos, bebidas y tabaco; los espectáculos y servicios de carácter recreativo y
los destinados a atenciones a clientes o terceras personas, así como los servicios
de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que sean gasto
deducible en el IRPF o en el IS.
C) Requisitos formales

Solo podrán ejercitar el derecho a deducción los empresarios o profesionales que

estén en posesión del documento justificativo, es decir, la factura original, el
documento en que conste la liquidación practicada por la Administración en el caso
de las importaciones o el recibo original firmado por el titular de la explotación en el
pago del recargo de compensación cuando es aplicable en el régimen especial de la
agricultura.

EJEMPLO 48

Un empresario ha realizado compras de material de papelería para su oficina y

dispone como documento acreditativo del gasto de una factura simplificada, con la
expresión IVA incluido.

Solución

La cuota soportada no será deducible en tanto no disponga de una factura formal y

completa y ello requiere, conforme al real decreto que regula las obligaciones de
facturación, que el importe de la cuota de IVA aparezca desglosado.
D) Requisitos temporales

 Nacimiento del derecho a deducir. Por regla general se produce en el momento

en que se devenguen las cuotas deducibles.
 Ejercicio del derecho a deducción. Las deducciones se practicarán en la
declaración correspondiente al periodo de liquidación en el cual se soportaron las
cuotas deducibles o en los sucesivos, siempre que no hubiesen transcurrido más
de cuatro años contados desde el nacimiento del referido derecho. Las cuotas
deducibles se entenderán soportadas:

o En general, en el momento en que su titular reciba la factura o documento

justificativo.

o Si el devengo del impuesto se produjese en un momento posterior al de la

recepción de la factura, cuando se devenguen.

o En el caso de adquisiciones, importaciones de objetos de arte,

antigüedades y objetos de colección, las cuotas deducibles se entenderán
soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción.
Si la cuantía global de las deducciones excede de la totalidad de cuotas devengadas
en la declaración-liquidación de un determinado periodo, el exceso podrá ser
objeto de compensación en las declaraciones-liquidaciones de los cuatro ejercicios
siguientes, sin perjuicio de solicitar su devolución.

 Caducidad. El derecho a la deducción caduca cuando el titular no hubiese

ejercitado su derecho en el plazo de cuatro años.
7. ¿Qué es la regla de prorrata?

Procede en el caso de que el sujeto pasivo desarrolle actividades empresariales o

profesionales en las que efectúe simultáneamente entregas de bienes y prestaciones
de servicios que originen el derecho a la deducción y otras que no atribuyan tal
derecho.

EJEMPLO 49

Determine si es o no aplicable la regla de prorrata en los siguientes casos:

 Un empresario realiza exclusivamente actividades médicas exentas por el artículo

20.
 Un empresario realiza simultáneamente el transporte de pasajeros en taxi y el
transporte de enfermos en ambulancia.
  Un empresario se dedica a una actividad comercial sujeta al impuesto.

Solución

En el primer y tercer caso no será de aplicación la regla de prorrata, en cambio, el

empresario que realiza simultáneamente operaciones sujetas y operaciones exentas
deberá aplicar dicha regla.

7.1. ¿CUÁLES SON LAS CLASES DE PRORRATA?

7.1.1. Prorrata general

El sujeto pasivo puede deducirse un porcentaje de las cuotas soportadas que se

determina por el cociente, multiplicado por 100, resultante de la siguiente fracción,
redondeándose por exceso en la unidad superior:

 Numerador: volumen total de operaciones que generan el derecho a deducción.

 Denominador: volumen total de operaciones realizadas con derecho y sin derecho
a deducción

No se incluyen ni en el numerador ni el denominador, entre otras operaciones:

 Cuotas del IVA.

 Entregas y exportaciones de bienes de inversión.
 Operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan la actividad habitual del
sujeto pasivo.

7.1.1.1.  Procedimiento de aplicación de la prorrata general

La ley prevé el siguiente procedimiento:

 Se aplicará provisionalmente el porcentaje de prorrata definitivo del año anterior

(prorrata provisional). Podrá solicitarse un porcentaje provisional distinto cuando
se produzcan circunstancias que puedan alterarlo significativamente.
 En la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada año
natural, el sujeto pasivo calculará la prorrata definitiva del año y regularizará las
deducciones practicadas a lo largo del ejercicio..

EJEMPLO 50
 Un sujeto pasivo cuyo porcentaje de prorrata en 2021 del 80 % ha realizado en cada
trimestre del año 2022 las siguientes operaciones:

Ventas sujetas y no exentas 3.000.000

Ventas sujetas y exentas 1.000.000

IVA soportado 400.000

Solución

Durante los 3 primeros trimestres, el sujeto pasivo podrá deducir el 80 % del IVA
soportado, es decir, 320.000 euros.

• Liquidación de los 3 primeros trimestres (cada trimestre):

IVA repercutido (3.000.000 × 21 %) 630.000

IVA soportado deducible 320.000

A ingresar 310.000

• Liquidación del cuarto trimestre:

La prorrata definitiva del año 2021 será: 12.000.000/16.000.000 × 100 = 75 %

IVA repercutido (3.000.000 × 21 %) 630.000

IVA soportado deducible (400.000 × 75 %) (300.000)

• Regularización:

Ingreso adicional: IVA soportado deducido cada trimestre (320.000) – IVA deducible
cada trimestre (300.000) = 20.000. 20.000 × 3 trimestres = 60.000, es decir, 60.000 es
el ingreso complementario por regularización.

IVA repercutido cuarto trimestre 630.000

IVA soportado cuarto trimestre (300.000)

Ingreso regularización primer, segundo y tercer trimestres 60.000

Total a ingresar 390.000

7.1.2. Prorrata especial

Consiste en que las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes y

servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que dan derecho
a deducir podrán deducirse íntegramente, en tanto que no podrán ser objeto de
deducción las cuotas soportadas en la adquisición e importación de bienes y servicios
utilizados en la realización de operaciones que no dan derecho a deducir. Cuando
dichos bienes y servicios se utilicen indistintamente para la realización de ambas
operaciones, se aplicará la prorrata general.

La prorrata especial se caracteriza, en consecuencia, por perseguir la deducción

exacta de las cuotas soportadas según el uso que se dé a los bienes y servicios
adquiridos o importados y se aplicará:

 Cuando los sujetos pasivos opten por ella. La opción se formulará, por regla
general, en la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada
año natural, ante la delegación de la AEAT que corresponda al domicilio fiscal del
sujeto pasivo.
 Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación
de la prorrata general exceda en un 10 % del que resultaría por aplicación de la
prorrata especial.

La prorrata general es más sencilla, pero al tiempo menos perfecta, por lo que puede
suponer una deducción de las cuotas que reporte una ventaja o una desventaja para
el contribuyente. Si se ve perjudicado, deberá asumir el perjuicio, ya que pudo optar
por la prorrata especial. Pero si el perjuicio es para la Hacienda pública, al exceder en
un 10 % el importe de las cuotas deducibles por aplicación de la prorrata general
sobre el que habría resultado de aplicar la prorrata especial, entonces será de
obligatoria aplicación la prorrata especial. De este modo el Tesoro limita el perjuicio,
asumiéndolo solo cuando no supera el 10 %
EJEMPLO 51

Un sujeto pasivo realiza 2 actividades:

 Actividad 1: origina el derecho a deducir la totalidad de las cuotas soportadas;

ventas efectuadas por importe de 4.000 euros; IVA soportado, 200 euros.
 Actividad 2: no origina el derecho a deducir las cuotas soportadas; ventas
efectuadas por importe de 1.000 euros; IVA soportado, 200 euros.

El IVA soportado en operaciones comunes a ambas actividades asciende a 400 euros.

 Solución
Prorrata general (800 × 80 %)   640

Prorrata especial:  

Actividad 1   200

Actividad 2   0

Cuotas comunes (400 × 80 %)   320

Total deducible   520

Comparación:  

Prorrata general   640

Prorrata especial   520

El exceso asciende a 120 (640 – 520), superior al 10 % de 520 (52). Se aplicará la regla
de prorrata especial.

7.2. ¿EN QUÉ CONSISTE LA REGULARIZACIÓN DE

DEDUCCIONES EN BIENES DE INVERSIÓN?
Cuando una entidad en régimen de prorrata adquiera bienes de inversión deberá
regularizar las cuotas deducidas en el año de la adquisición durante los cuatro años
naturales siguientes, o nueve años si se trata de inmuebles.

Se considerarán bienes de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o

inmuebles que por su naturaleza y función están destinados a ser utilizados por un
periodo superior a un año y cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior
a 3.005,06 euros. No tienen esa condición los accesorios y piezas de recambio, las
ejecuciones de obra, los envases y embalajes o las ropas utilizadas para el trabajo.

La regularización solo procederá si:

 La prorrata definitiva del año de la inversión y la del año de regularización difieren

en más de 10 puntos porcentuales.
 En el año de adquisición de los bienes se realizan exclusivamente operaciones que
originen el derecho a deducción o no originen tal derecho y posteriormente se
modifique esta situación.

La regularización de las deducciones iniciales se practicará de la siguiente forma:

 1.º Se calcula el porcentaje de deducción definitiva del ejercicio de la regularización y
se compara con la prorrata aplicada en el año de la inversión.

2.º Si la diferencia es superior a 10 puntos porcentuales, calcularemos la cuota que se

hubiese podido deducir de haber adquirido el bien en el ejercicio de regularización.

3.º De la referida cuota restaremos la cuota que efectivamente se dedujo el año de la

adquisición.

4.º La cuantía resultante se dividirá por 5 o por 10 si se trata de un inmueble. El

cociente resultante será la cantidad a ingresar o a deducir complementaria.

EJEMPLO 52

En el ejercicio 2018 se adquirió una maquinaria en el segundo trimestre por un

importe de 100.000 euros.

 Cuota de IVA soportada de 21.000 euros.

 Prorrata provisional año 2018: 59 %.
 Las prorratas definitivas han sido: 2018, 70 %; 2019, 85 %; 2020, 61 %; 2021, 40 %, y
2022, 60 %.

Solución

Año 2018 (año de la inversión)

IVA soportado deducible en el momento de la adquisición

12.390
(segundo trimestre 2018) (100.000 × 21 % × 59 %)

Conocida la prorrata definitiva del ejercicio resulta una 14.700

cuantía deducible en 2018 (21.000 × 70 %)

Deducción complementaria 2.310

Año 2019: en este ejercicio se produce una diferencia superior a los 10 puntos
porcentuales (85 % – 70 %), por lo que procede regularizar:

Cuantía deducible en el año de la inversión (21.000 × 70 %) 14.700

Cuantía deducible en el año de la regularización (21.000 × 85 %) 17.850

Deducción complementaria [(14.700 – 17.850)/5] 630

 Año 2020: no procede regularizar porque no hay una diferencia de más de 10 puntos
(70 % – 61 %)

Año 2021: procede la regularización porque la diferencia es superior a 10 puntos

porcentuales (70 % – 40 %)

Cuantía deducible en el año de la inversión (21.000 × 70 %) 14.700

Cuantía deducible en el año de la regularización (21.000 × 40 %) 8.400

Ingreso complementario [(14.700 – 8.400)/5] 1.260

Año 2022: no procede regularizar. La diferencia (70 % – 60 %) no difiere en más de 10

puntos porcentuales

7.2.1. Entregas de bienes de inversión durante el periodo de

regularización

Si el sujeto pasivo transmite los bienes de inversión durante el periodo de

regularización, habrá que realizar una regularización por todo el periodo que quede
pendiente de acuerdo con las siguientes reglas:

 Transmisión sujeta y no exenta. La prorrata de los años que queden por

regularizar y la del año en que se efectúa la transmisión es del 100 %. Ahora bien, la
deducción complementaria que pudiera practicarse no podrá exceder de la cuota
repercutida en la transmisión del bien.
 Transmisión sujeta y exenta. a prorrata del año en que se transmite y la de los
años pendientes de regularizar será del 0 %.
EJEMPLO 53

Continuando con el ejemplo anterior, el bien de inversión se enajena en el año 2017

teniendo en cuenta que:

a) La enajenación está sujeta y no exenta, repercutiéndose IVA por importe de 2.000

euros.

b) La transmisión está sujeta y no exenta, repercutiéndose IVA por importe de 1.500

euros.

c) La transmisión está exenta del IVA.

Solución
 a) La prorrata de los años pendientes y la del año de la transmisión será del 100 %.
Años pendientes: 2021 y 2022.

b) La prorrata del año en que se enajena y los restantes será del 100 %. Años
pendientes: 2021 y 2022.

c) La prorrata del año en que se transmite y los pendientes de regularizar será del 10 
%. Años pendientes: 2021 y 2022.

8. ¿Cuándo procede la devolución del impuesto sobre el

valor añadido?

Los sujetos pasivos cuyas cuotas soportadas excedan de las cuotas repercutidas
tienen a su favor un crédito frente a la Hacienda pública que puede trasladarse a las
declaraciones-liquidaciones siguientes para compensar su importe con la cuota a
ingresar resultante de aquellas, siempre y cuando no hubiesen transcurrido cuatro
años.

Sin embargo, el sistema de compensación puede resultar insuficiente para

determinados sujetos pasivos cuando la cuantía de las cuotas soportadas exceda
continuamente de la cuantía de las cuotas repercutidas. En este caso procederá la
devolución de las cuotas soportadas en exceso.

8.1. RÉGIMEN GENERAL

Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un
periodo de liquidación por exceder continuamente las cuotas soportadas de las
cuotas repercutidas tienen derecho a solicitar la devolución del saldo existente a su
favor a 31 de diciembre de cada año.

La solicitud se formulará mediante la declaración-liquidación correspondiente al

último periodo de liquidación del año, es decir, hay que esperar a la finalización del
ejercicio. Formalmente se solicitará la devolución rellenando la casilla D en el
documento 303 correspondiente a la liquidación del cuarto trimestre o último mes
del año.

8.2. DEVOLUCIONES AL FINAL DE CADA PERIODO DE

LIQUIDACIÓN
Existe la posibilidad de que los sujetos pasivos opten por solicitar la devolución del
saldo a su favor existente al término de cada periodo de liquidación, acogiéndose al
 régimen de devoluciones mensuales. En este caso, el periodo de liquidación será
mensual, con independencia de su volumen de operaciones.

8.3. RÉGIMEN DE VIAJEROS

Los viajeros residentes fuera de la Unión Europea podrán deducir las cuotas
soportadas en las adquisiciones de bienes mediante la oportuna solicitud de
devolución. Recordemos que la exención en el régimen de viajeros se realiza a través
del sistema de reembolso de las cuotas soportadas. Se ajustará a las siguientes
normas:

 Se aplicará cualquiera que sea el importe de la compra.

 La residencia del viajero se acreditará mediante el pasaporte, documento de

identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en derecho.
 El vendedor deberá expedir la correspondiente factura y, además, en su caso, un
documento electrónico de reembolso, en los que se consignarán los bienes
adquiridos y, separadamente, el impuesto que corresponda.
Desde el 1 de enero de 2019 (disp. trans. sexta del Reglamento del IVA), es
obligatorio el uso del documento único de reembolso que hasta entonces era
opcional, para la tramitación del reembolso de las cuotas del IVA en las
exportaciones realizadas por viajeros.
 En el documento electrónico de reembolso deberá consignarse la identidad, fecha
de nacimiento y número de pasaporte del viajero.
 Los bienes habrán de salir del territorio de la Comunidad en los tres meses
siguientes a la entrega. El viajero presentará los bienes en la aduana de
exportación, que acreditará la salida con el visado de la factura o documento
electrónico de reembolso.
 El viajero remitirá la factura o documento electrónico de reembolso visados por la
aduana al proveedor, que devolverá la cuota en los 15 días siguientes mediante
cheque, transferencia bancaria, tarjeta de crédito u otro medio que permita
acreditar el reembolso.
 El reembolso podrá efectuarse a través de entidades colaboradoras.
8.4. DEVOLUCIÓN A EMPRESARIOS O PROFESIONALES
ESTABLECIDOS EN EL TERRITORIO DE APLICACIÓN DEL
IMPUESTO, CANARIAS, CEUTA Y MELILLA, DE CUOTAS
SOPORTADAS POR OPERACIONES EFECTUADAS EN LA
COMUNIDAD, EXCEPTO LAS REALIZADAS EN EL
TERRITORIO DE APLICACIÓN DEL IMPUESTO
Los empresarios o profesionales que estén establecidos en el TAI solicitarán la
devolución de las cuotas soportadas por adquisiciones o importaciones de bienes o
servicios efectuadas en la Comunidad, con excepción de las realizadas en dicho
territorio, mediante la presentación por vía electrónica de una solicitud a través de los
formularios dispuestos al efecto en el portal electrónico de la AEAT.

La recepción y tramitación de la solicitud a que se refiere este artículo se llevarán a

cabo a través del procedimiento que se establezca reglamentariamente.

8.5. DEVOLUCIÓN A NO ESTABLECIDOS EN EL

TERRITORIO DE APLICACIÓN DEL IMPUESTO PERO
ESTABLECIDOS EN LA COMUNIDAD, CANARIAS, CEUTA O
MELILLA
Los empresarios o profesionales no establecidos en el TAI pero establecidos en la
Comunidad, islas Canarias, Ceuta o Melilla podrán solicitar la devolución de las cuotas
del IVA que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o
servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en el artículo 119 y
con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.

Deberán reunir las siguientes condiciones:

 Estar establecidos en la Comunidad o en las islas Canarias, Ceuta o Melilla.

 Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en la ley para
el ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los contenidos en los artículos
95 y 96 de la misma.
 Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido
destinatarios en el TAI a la realización de operaciones que originen el derecho a
deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro
en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en
dicho Estado.
  Presentar su solicitud de devolución por vía electrónica a través del portal
electrónico dispuesto al efecto por el Estado miembro en el que estén establecidos.

La Administración tributaria podrá exigir a los solicitantes, a la Administración del

Estado miembro donde estén establecidos o a terceros la aportación de información
y justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de la devolución
solicitada y para la correcta determinación de su importe.

8.6. DEVOLUCIÓN A NO ESTABLECIDOS EN EL

TERRITORIO DE APLICACIÓN DEL IMPUESTO NI
ESTABLECIDOS EN LA COMUNIDAD, CANARIAS, CEUTA O
MELILLA
Los empresarios o profesionales no establecidos en el TAI ni en la Comunidad, islas
Canarias, Ceuta o Melilla podrán solicitar la devolución de las cuotas del IVA que
hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios
realizadas en dicho territorio cuando concurran las condiciones y limitaciones
previstas en el artículo 119 de la ley sin más especialidades que las que se indican a
continuación:

 Los solicitantes deberán nombrar con carácter previo un representante que sea
residente en el TAI que habrá de cumplir las obligaciones formales o de
procedimiento correspondientes y que responderá solidariamente con aquellos en
los casos de devolución improcedente. La Hacienda pública podrá exigir a dicho
representante caución suficiente a estos efectos.
 Dichos solicitantes deberán estar establecidos en un Estado en que exista
reciprocidad de trato.

9. Regímenes especiales
9.1. INTRODUCCIÓN
La complejidad que conlleva la liquidación mediante la aplicación del régimen general
del impuesto aconseja al legislador la creación de los regímenes especiales, con el fin,
en unos casos, de simplificar el cumplimiento de las obligaciones formales por parte
de los sujetos pasivos, como es el caso del régimen simplificado o el de recargo de
equivalencia y, en otros casos, de evitar una posible doble imposición, como en el
caso del régimen de bienes usados.

Los regímenes especiales en el IVA son los siguientes:

  Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
 Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de
colección.
 Régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión.
 Régimen especial de las agencias de viajes.
 Régimen especial del recargo de equivalencia.
 Regímenes especiales aplicables a las ventas a distancia y a determinadas entregas
interiores de bienes y prestaciones de servicios.
 Régimen especial del grupo de entidades.
 Régimen especial de criterio de caja.

Los regímenes especiales tienen carácter voluntario, a excepción del régimen especial
aplicable a las operaciones con oro de inversión, del régimen especial de las agencias
de viajes y del régimen especial del recargo de equivalencia, que son obligatorios.

El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de

colección es renunciable por el sujeto pasivo, operación por operación sin necesidad
de comunicar la renuncia expresamente a la Administración. Los regímenes
especiales simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca se aplicarán salvo
renuncia de los sujetos pasivos, ejercitada en los plazos y forma que se determinen
reglamentariamente.

9.2. RÉGIMEN SIMPLIFICADO

En este régimen las cuotas devengadas se determinan en función de unos módulos
aprobados por orden ministerial y está plenamente coordinado con el régimen de
estimación objetiva del IRPF.

9.2.1. Ámbito subjetivo y objetivo de aplicación

Los únicos sujetos pasivos que pueden optar por este régimen especial son las
personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el IRPF, siempre
que, en este último caso, todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean
personas físicas.

Quedarán excluidos del régimen simplificado:

 Los empresarios o profesionales que realicen otras actividades económicas no

comprendidas en este régimen, salvo que por tales actividades estén acogidos
a los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo
de equivalencia con las excepciones previstas reglamentariamente.
  Aquellos empresarios o profesionales en los que el volumen de ingresos en el
año inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes importes:
o Para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, 150.000
euros anuales (250.000 para 2021).
o Para el conjunto de las actividades agrícolas, forestales y ganaderas que se
determinen por el Ministerio de Hacienda, 250.000 euros anuales.
 Aquellos empresarios o profesionales cuyas adquisiciones e importaciones de
bienes y servicios para el conjunto de sus actividades empresariales o
profesionales, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado, hayan superado
en el año inmediato anterior el importe de 150.000 euros anuales, excluido el IVA
(250.000 para 2022).
 Los empresarios o profesionales que renuncien o hubiesen quedado excluidos de
la aplicación del régimen de estimación objetiva del IRPF por cualquiera de sus
actividades.

9.2.2. Contenido del régimen

La cuota devengada se calculará objetivamente por aplicación de los módulos. Será

deducible el IVA efectivamente soportado, realizándose algunos ajustes conforme al
siguiente esquema.
  

9.3. RÉGIMEN ESPECIAL DE LA AGRICULTURA,

GANADERÍA Y PESCA
Este régimen especial se caracteriza por el hecho de que los sujetos pasivos acogidos
a él no deben presentar autoliquidaciones periódicas por IVA y recuperan las cuotas
soportadas, a través del mecanismo de la compensación, que abonan a los
destinatarios de los bienes y servicios a los que se aplica este régimen.

9.3.1. Ámbito subjetivo y objetivo de aplicación

Los titulares de explotaciones agrícolas, ganaderas o pesqueras que sean personas

físicas son los únicos sujetos pasivos que pueden acogerse a este régimen especial,
siempre que no hubieran renunciado a él, quedando excluidos los sujetos pasivos
que:

 Superen para el conjunto de sus operaciones relativas al régimen un importe de

250.000 euros en el año inmediato anterior.
 Superen para la totalidad de las operaciones distintas de las anteriores, durante el
año inmediato anterior, un importe superior al indicado.
 Hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 150.000 euros anuales,
excluido el IVA, por las adquisiciones o importaciones de bienes y servicios para el
conjunto de las actividades (250.000 para 2022).

El régimen es aplicable a las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o

pesqueras, así como a los servicios accesorios a estas, excluidas las actividades de
transformación, elaboración o manufactura de los productos naturales obtenidos en
las explotaciones y las demás previstas en el artículo 126 de la ley.

9.3.2. Contenido

Los sujetos acogidos a este régimen no estarán sometidos a las obligaciones de

liquidación, repercusión o pago del impuesto.

No obstante, estarán obligados a satisfacer el IVA correspondiente a las

importaciones de bienes, AIB y operaciones en las que se produzca la inversión del
sujeto pasivo.
 Los sujetos pasivos no pueden deducir las cuotas soportadas, por lo que percibirán
una compensación a tanto alzado sobre el precio de venta de sus productos. La
compensación se calcula aplicando los siguientes porcentajes.

 El 12 %, respecto de explotaciones agrícolas o forestales y en los servicios de

carácter accesorio.
 El 10,5 %, respecto de explotaciones ganaderas o pesqueras y en los servicios de
carácter accesorio.

El importe de la compensación será el IVA soportado deducible para el adquirente de

los productos.

9.4. RÉGIMEN ESPECIAL DE LOS BIENES USADOS,

OBJETOS DE ARTE, ANTIGÜEDADES Y OBJETOS DE
COLECCIÓN
Persigue evitar la doble imposición que se produciría en los bienes incluidos en este
régimen, debido a que proceden de personas que no tuvieron derecho a la deducción
de las cuotas soportadas en su adquisición, y que son bienes que el empresario
revendedor vuelve a introducir en el circuito económico.

9.4.1. Ámbito de aplicación

Este régimen se aplica a la entrega de bienes adquiridos por el revendedor a:

 Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional.

 Un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia en el
Estado miembro de la expedición o transporte del bien, siempre que dicho bien
tuviese la consideración de bien de inversión.
 Un empresario o profesional, cuya entrega esté exenta porque no haya tenido
derecho a la deducción de la totalidad del IVA soportado en su previa adquisición o
importación.
 Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado este régimen especial en su
entrega.

El régimen también se aplica a las entregas de los objetos que hayan sido importados
por el sujeto pasivo revendedor y a las entregas de objetos de arte adquiridos a
empresarios o profesionales, en virtud de operaciones a las que haya sido de
aplicación el tipo impositivo reducido.
9.4.2. Contenido

La característica esencial del régimen es que se determinan unas reglas especiales

para el cálculo de la base imponible, que se podrá determinar de dos maneras
diferentes:

 Determinación operación por operación: la base imponible estará formada por el

margen de beneficio aplicado por el revendedor, minorado por la cuota del
impuesto que grave la operación. Siendo el margen de beneficio la diferencia entre
el precio de venta y el precio de compra del bien.
 Determinación global: la base imponible estará constituida por el margen de
beneficio global para cada periodo impositivo minorado en el IVA correspondiente
a dicho margen, que será la diferencia entre el precio de venta y el precio de
compra de todas las entregas efectuadas en cada periodo de liquidación.

9.4.3. Repercusión y deducciones

Los sujetos pasivos no podrán consignar separadamente la cuota repercutida en las

facturas que documenten las operaciones a las que les resulte aplicable este régimen,
sino que debe entenderse que la cuota está incluida en el precio total de la operación.

Las cuotas soportadas por los adquirentes de los bienes a los que resulta aplicable
este régimen no serán deducibles.

9.5. RÉGIMEN ESPECIAL DE LAS AGENCIAS DE VIAJES

Este régimen se basa en una determinación especial de la base imponible, al igual
que el régimen de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de
colección.

9.5.1. Ámbito de aplicación

El régimen se aplica a:

 Las agencias de viajes que actúen en nombre propio respecto de los viajeros, es
decir, como meros comisionistas, y utilicen en la realización del viaje bienes
entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
 Las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos cuando
concurran los requisitos mencionados en el punto anterior.

En principio es obligatorio, pero se posibilita optar, operación por operación, por

aplicar el régimen general del impuesto, siempre y cuando el destinatario de las
 operaciones sea un empresario o profesional que tenga, en alguna medida, derecho a
la deducción o a la devolución de las cuotas soportadas.

9.5.2. Contenido
 Se benefician de exención absoluta, dando derecho a deducir el IVA soportado, los
servicios prestados cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios,
adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para efectuar el viaje, se realicen
fuera de la Comunidad.
 La base imponible será el margen bruto de la agencia de viajes, que estará
constituido por:

 Las agencias de viajes no podrán deducir el impuesto soportado en la adquisición

de bienes y servicios que, efectuados para la realización del viaje, redunden
directamente en beneficio del viajero.
 Los sujetos pasivos deberán anotar en el libro registro de facturas recibidas, con la
debida separación, las correspondientes a las adquisiciones de bienes o servicios
efectuadas directamente en interés del viajero.
 En las operaciones a las que resulte aplicable este régimen especial los sujetos
pasivos no estarán obligados a consignar en factura separadamente la cuota
repercutida, debiendo entenderse, en su caso, comprendida en el precio de la
operación

9.6. RÉGIMEN ESPECIAL DEL ORO DE INVERSIÓN

El régimen responde a las siguientes características:

 Las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de oro de inversión,

según la definición dada por el artículo 140 de la LIVA, están exentas del impuesto.
 La exención puede ser objeto de renuncia, por parte del transmisor, siempre que
se dedique con habitualidad a la realización de actividades de producción de oro
de inversión, y que el adquirente sea un empresario o profesional que actúe en el
ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales.
 El sujeto pasivo en las operaciones con oro de inversión es el empresario o
profesional que realiza la entrega de oro de inversión, pero cuando el transmisor
 renuncie a la exención, el sujeto pasivo será para quien se efectúe la operación
gravada, por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo.
 Los sujetos pasivos que realicen operaciones con oro de inversión no podrán
deducir las cuotas soportadas, salvo que se haya efectuado la renuncia a la
exención.

9.7. RÉGIMEN ESPECIAL DE RECARGO DE EQUIVALENCIA

El objetivo del régimen es simplificar el cumplimiento de obligaciones formales para
los comerciantes minoristas.

9.7.1. Ámbito de aplicación

Este régimen se aplicará con carácter obligatorio a los comerciantes minoristas que
sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas del IRPF
(siempre que sus miembros sean personas físicas) y que comercialicen al por menor
productos de cualquier naturaleza que no estén excluidos de este régimen. Son
comerciantes minoristas aquellos sujetos pasivos que:

 Realicen habitualmente entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos

sometido a procesos de fabricación, elaboración o manufactura, salvo algunas
excepciones, por sí mismos o por medio de terceros.
 Que más del 80 % de sus operaciones consistan en entregas a consumidores
finales, equiparando a estos a la Seguridad Social, con la finalidad de no excluir las
oficinas de farmacia.

9.7.2. Contenido
 El comerciante minorista no tiene la obligación de liquidar e ingresar el impuesto
excepto por transmisión de inmuebles.

 No pueden deducir las cuotas soportadas.

 El proveedor del comerciante le repercutirá un recargo de equivalencia que
ingresará en el Tesoro.
El importe del recargo repercutido al minorista será:

o El 5,2 % con carácter general.

o El 1,4 % en las entregas de bienes a los que resulte aplicable el tipo del 10 %
del IVA.
o El 0,5 % en las entregas de bienes a los que se aplique el tipo del 4 %.
  Los comerciantes minoristas repercutirán la cuota del IVA en las ventas a los
clientes.
 Respecto a los bienes de inversión, el proveedor no deberá repercutir el recargo de
equivalencia.
 Los comerciantes minoristas sí tienen que efectuar la autoliquidación e ingreso del
impuesto y del recargo de equivalencia en las adquisiciones intracomunitarias y en
las operaciones en las que se produce la inversión del sujeto pasivo.

9.8. REGÍMENES ESPECIALES APLICABLES A LAS VENTAS

A DISTANCIA Y A DETERMINADAS ENTREGAS DE BIENES
INTERIORES Y A PRESTACIONES DE SERVICIOS.
REGÍMENES DE VENTANILLA ÚNICA
Mediante el Real Decreto-Ley 7/2021, de 27 de abril, se incorporaron a la normativa
interna española las Directivas (UE) 2017/2455, de 5 de diciembre de 2017, y
2019/1995, de 21 de noviembre de 2019, en materia de regulación del comercio
electrónico en el ámbito del IVA y las reglas de tributación de las entregas y
prestaciones de empresarios o profesionales contratadas generalmente en internet
por consumidores finales comunitarios, y se establece con carácter general la
tributación en destino de las entregas de bienes y prestaciones de servicios cuando
los destinatarios no tengan la condición de empresarios o profesionales y siempre
que se supere el importe de 10.000 euros. Por debajo de esta cifra, los empresarios o
profesionales que realicen este tipo de ventas a distancia podrán optar por tributar
en el Estado miembro de origen donde estén establecidos o en el Estado miembro de
consumo.

Con el fin de simplificar la gestión y recaudación del IVA en estos supuestos, se

amplían los regímenes especiales de ventanilla única, que estarán a disposición no
solo de los empresarios y profesionales establecidos en la Unión, sino también para
los establecidos fuera de ella.

Se establecen así tres regímenes distintos:

 Régimen exterior de la Unión.

 Régimen de la Unión.

 Régimen de importación.
9.8.1.  Régimen exterior de la Unión

Está previsto para los servicios prestados por empresarios o profesionales no

establecidos en la Unión a destinatarios que no tengan la condición de empresarios o
profesionales actuando como tales. Se aplica a todo tipo de prestaciones de servicios
que se entiendan efectuadas en la Unión por aplicación de las reglas de localización.

El operador no establecido ni identificado en la Unión puede optar por identificarse

en un solo Estado miembro.

Presentará en el Estado de identificación una única declaración ingresando el

impuesto correspondiente a todas las operaciones realizadas a sus clientes en la
Unión y la Administración de ese Estado miembro distribuirá las cuotas al resto de los
países comunitarios.

Si es España, el Estado elegido para la identificación deberá:

 Contar con un NIF.

 Presentar declaración, por vía electrónica, de inicio, cese o modificación de la

actividad mediante el modelo 035.

 Presentar declaración trimestral por vía electrónica mediante el modelo 369.

 En el modelo 369, no se podrá ejercitar el derecho a deducción, por lo que se

podrá solicitar devolución por el procedimiento del artículo 119 de la LIVA.

 Ingresar el impuesto al tiempo de la presentación de la declaración.

 Llevar un registro de las operaciones incluidas en el régimen especial.

9.8.2.  Régimen de la Unión

Será de aplicación a los servicios prestados por empresarios o profesionales

establecidos en la Unión, pero no en el Estado miembro de consumo a destinatarios
que no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando como tales, a
las ventas a distancia intracomunitarias de bienes y a las entregas interiores de
bienes imputadas a los titulares de interfaces digitales que faciliten la entrega de
estos bienes por parte de un proveedor no establecido en la Unión al consumidor
final.

Se aplicará a:
  Todos los servicios prestados a destinatarios que no actúen como empresarios o
profesionales y que se entiendan localizados en un Estado miembro distinto de
aquel en que esté establecido el prestador.

 Ventas a distancia intracomunitarias de bienes.

 Entregas de bienes en el interior de la Unión imputadas a los titulares de una

interfaz electrónica que haya facilitado la entrega de bienes desde un proveedor no
establecido a una persona que actúe como consumidor final.

El régimen conlleva las siguientes obligaciones formales:

 Disponer de un NIF.

 Presentar declaración, por vía electrónica, de inicio, modificación o cese de la

actividad mediante el modelo 035.

 Presentar declaración trimestral por vía electrónica mediante el modelo 369.

 En el modelo 369, no se podrá ejercitar el derecho a deducción, pero se podrá

solicitar devolución por las cuotas soportadas en la adquisición o importación de
bienes y servicios en el Estado miembro de consumo por el procedimiento del
artículo 117 bis de la LIVA.

 Si España es el Estado miembro de identificación, las cuotas soportadas en el TAI

serán deducibles en la liquidación del modelo 303.

 Ingresar el impuesto al tiempo de la presentación de la declaración.

 Llevar un registro de las operaciones incluidas en el régimen especial.

9.8.3.  Régimen de importación

Será aplicable a las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios

terceros cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros, a excepción de los productos
que sean objeto de impuestos especiales, siempre que concurran determinados
requisitos.

Podrán acogerse al régimen, directamente o a través de un intermediario establecido

en la Unión, los empresarios o profesionales que realicen ventas a distancia de bienes
importados de países o territorios terceros.

El devengo se producirá en el momento de la aceptación del pago por parte del

cliente.

El régimen conlleva las siguientes obligaciones formales:

  Disponer de un NIF.

 Presentar declaración, por vía electrónica, de inicio, modificación o cese de la

actividad mediante el modelo 035.

 Presentar declaración trimestral por vía electrónica mediante el modelo 369.

 En el modelo 369, no se podrá ejercitar el derecho a deducción, pero se podrá

solicitar devolución por las cuotas soportadas en la adquisición o importación de
bienes y servicios en el Estado miembro de consumo por el procedimiento del
artículo 117 bis de la LIVA.

 Si España es el Estado miembro de identificación, las cuotas soportadas en el TAI

serán deducibles en la liquidación del modelo 303.

 Ingresar el impuesto al tiempo de la presentación de la declaración.

 Llevar un registro de las operaciones incluidas en el régimen especial.

Este régimen es opcional, por lo que, en caso de que no sea adoptado por el
empresario o profesional que realiza la importación, no se aplicará la exención a las
operaciones inferiores a 150 euros y deberá liquidar y satisfacer el IVA devengado con
ocasión de la importación.

El responsable del ingreso del IVA de importación sigue siendo el destinatario final de
la mercancía, pero será quien presente los bienes para despacho en la aduana quien
recaudará el IVA que grava la importación, cobrándoselo al destinatario final y quien
liquidará el impuesto.

En estas operaciones se aplicará siempre el tipo general del IVA del 21 %.

Las cuotas devengadas por estas operaciones se liquidarán e ingresarán

electrónicamente. La declaración será mensual y recogerá el IVA recaudado en cada
mes natural, pudiendo realizarse el ingreso hasta el día 16 del segundo mes siguiente
al mes de importación.

9.9. RÉGIMEN ESPECIAL DEL GRUPO DE ENTIDADES

Se trata de un régimen opcional, aplicable cuando así lo acuerden individualmente las
entidades que reúnan los requisitos para formar grupo y opten por su aplicación. La
opción surte efectos por tres años y se prorroga salvo renuncia.
9.9.1. Ámbito de aplicación

Pueden aplicar el régimen los empresarios o profesionales que formen parte de un

grupo de entidades. Es grupo el formado por una entidad dominante y sus entidades
dependientes que se encuentren vinculadas entre sí en los órdenes financiero,
económico y de organización, siempre que sus sedes de actividad económica o
establecimientos permanentes radiquen en el territorio de aplicación del IVA.

Se considera dominante a la entidad que cumpla los requisitos siguientes:

 Que tenga personalidad jurídica propia.

 Que tenga una participación, directa o indirecta, de al menos el 50% del capital de
otra u otras entidades.
 Que dicha participación se mantenga durante todo el año natural.
 Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de
aplicación.

Cada una de las entidades deberán acordar individualmente su inclusión en el

régimen, a través de sus consejos de administración, antes del inicio del año natural.
La opción tiene validez por un mínimo de tres años y se entenderá prorrogada salvo
renuncia expresa.

9.9.2. Contenido de régimen

Existen dos niveles de aplicación:

A) Nivel básico

Se configura como un régimen de compensación de periodicidad mensual.

Tanto la entidad dominante como las dependientes deberán cumplir las obligaciones
formales del artículo 164, excepto el pago de la deuda tributaria o la solicitud de
compensación o devolución.

La sociedad dominante deberá presentar declaraciones-liquidaciones periódicas

agregadas del grupo de entidades, procediendo, en su caso, al ingreso de la deuda
tributaria o a la solicitud de compensación o devolución que proceda.

Dichas declaraciones agregadas integrarán los resultados de las declaraciones

individuales y deberán presentarse una vez presentadas estas últimas.
B) Nivel avanzado

El grupo de entidades puede optar por aplicar un régimen específico a las

operaciones inter grupo de modo que:

 La base imponible de estas operaciones será el coste de los bienes y servicios

utilizados en su realización y por los cuales se haya soportado o satisfecho el
impuesto.
 Estas operaciones constituirán un sector diferenciado de la actividad al que se
entenderán afectos los bienes y servicios utilizados en la realización de las
operaciones.
 Los empresarios o profesionales podrán deducir íntegramente las cuotas
soportadas en la adquisición de dichos bienes y servicios siempre que se utilicen
en la realización de operaciones que den derecho a deducción, en función de su
destino previsible.

El ejercicio de la opción supondrá la facultad de renunciar a las exenciones del

artículo 20 de la ley.

9.10. RÉGIMEN ESPECIAL DEL CRITERIO DE CAJA

Con efectos a partir del 1 de enero de 2014, se creó un régimen especial para tratar
de paliar los efectos negativos para la liquidez de los pequeños empresarios que
supone la aplicación de las reglas generales de devengo, conforme a las cuales el IVA
debe ingresarse una vez realizada la entrega del bien o la prestación del servicio, con
independencia de que el proveedor haya cobrado o no por la operación.

A) ¿Quién puede aplicarlo?

 Podrán aplicar el régimen especial del criterio de caja los sujetos pasivos del
impuesto cuyo volumen de operaciones durante el año natural anterior no haya
superado los 2.000.000 de euros.
Se elevará al año cuando el sujeto pasivo hubiera iniciado la realización de
actividades empresariales o profesionales en el año natural anterior.
 A efectos de determinar el volumen de operaciones efectuadas se aplicarán las
reglas generales del devengo.
 Quedarán excluidos del régimen especial del criterio de caja los sujetos pasivos
cuyos cobros en efectivo respecto de un mismo destinatario durante el año natural
supere la cuantía de 100.000 euros.
B) ¿Cuáles son las condiciones para la aplicación del régimen especial del criterio de caja?

 El régimen especial del criterio de caja podrá aplicarse por los sujetos pasivos que
cumplan los requisitos y opten por su aplicación.
 La opción deberá ejercitarse al tiempo de presentar la declaración de comienzo de
la actividad, o, bien, durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural
en el que deba surtir efecto, entendiéndose prorrogada para los años siguientes en
tanto no se produzca la renuncia al mismo o la exclusión de este régimen.
 La opción deberá referirse a todas las operaciones realizadas por el sujeto pasivo
que no se encuentren excluidas del régimen especial.

C) Contenido del régimen especial del criterio de caja

 En las operaciones a las que sea de aplicación este régimen especial, el impuesto
se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes
efectivamente percibidos o, si este no se ha producido, el devengo se producirá el
31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la
operación.

A estos efectos, deberá acreditarse el momento del cobro, total o parcial, del precio
de la operación.
 La repercusión del impuesto en las operaciones a las que sea de aplicación este
régimen especial deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura
correspondiente, pero se entenderá producida en el momento del devengo de la
operación determinado conforme a lo dispuesto en el apartado anterior.
 Los sujetos pasivos a los que sea de aplicación este régimen especial podrán
practicar sus deducciones en los términos establecidos en la ley, con las siguientes
particularidades:

o El derecho a la deducción de las cuotas soportadas por los sujetos pasivos

acogidos a este régimen especial nace en el momento del pago total o
parcial del precio por los importes efectivamente satisfechos, o, si este no
se ha producido, el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en
que se haya realizado la operación, con independencia del momento en
que se entienda realizado el hecho imponible.
A estos efectos, deberá acreditarse el momento del pago, total o parcial, del
precio de la operación.
o El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-
liquidación relativa al periodo de liquidación en que haya nacido el derecho
 a la deducción de las cuotas soportadas o en las de los sucesivos, siempre
que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del
nacimiento del mencionado derecho.
o El derecho a la deducción de las cuotas soportadas caduca cuando el titular
no lo hubiera ejercitado en el plazo establecido en la letra anterior.

D) ¿Cómo afecta el régimen a los destinatarios de las operaciones?

El nacimiento del derecho a la deducción de los sujetos pasivos no acogidos al

régimen especial del criterio de caja, pero que sean destinatarios de las operaciones
incluidas en el mismo, en relación con las cuotas soportadas por esas operaciones, se
producirá en el momento del pago total o parcial del precio de las mismas, por los
importes efectivamente satisfechos, o, si este no se ha producido, el 31 de diciembre
del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación, con
independencia del momento en que se entienda realizado el hecho imponible.

10. ¿Quién y cuándo debe liquidar?

 Obligados a presentar declaración. De acuerdo con el artículo 71 del Reglamento
del IVA, la obligación de declarar afecta a todos los sujetos pasivos excepto:

o Importadores.

o Aquellos que realicen exclusivamente operaciones exentas.

o Los que tributan en los regímenes especiales de agricultura, ganadería y
pesca y de recargo de equivalencia.

 Periodos de liquidación. El periodo de declaración coincide con el trimestre

natural, con carácter general. No obstante, el periodo de liquidación será mensual
en los siguientes casos:

o Grandes empresas. Aquellos sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones

hubiese excedido durante el año natural anterior de 6.010.121,04 euros.
o Sujetos acogidos al registro de devoluciones mensuales, lo que incluye a los
exportadores. Estas declaraciones deberán presentarse exclusivamente por
vía electrónica y con periodicidad mensual.
o Los empresarios o profesionales obligados a llevar los libros registro a
través de la sede electrónica de la AEAT. Los empresarios o profesionales
que opten por llevar los libros registro a través de la sede electrónica de la
 AEAT y que declarasen trimestralmente antes de la opción continuarán
liquidando cada trimestre.

11. ¿Cómo y cuándo se declara?

11.1. MODELOS DE LA DECLARACIÓN
La declaración periódica, mensual o trimestral se hará mediante la presentación del
«modelo 303».

Esta declaración periódica deberá acompañarse, cuando se trate de la del último

trimestre o mes del ejercicio, con un resumen anual mediante el «modelo 390».

11.2. PLAZOS DE LA DECLARACIÓN

«Modelo 303»

La declaración trimestral se presentará entre los días 1 y 20 del mes siguiente al

periodo de liquidación, si bien la del cuarto trimestre en la que también puede
solicitar la devolución se presentará del 1 al 30 de enero siguiente. Para domiciliar el
pago, la presentación se realiza por internet entre el 2 y el 15 de abril, julio y octubre y
entre el 1 y el 25 de enero.

La liquidación mensual y, en su caso, el ingreso o solicitud de compensación o

devolución se efectúa entre el 1 y el 30 del mes siguiente a la finalización del
correspondiente periodo de liquidación mensual.

Los sujetos pasivos que lleven los libros registro a través de la sede electrónica de la
AEAT deberán presentar sus declaraciones-liquidaciones durante los primeros 30 días
naturales del mes siguiente al correspondiente periodo de liquidación mensual, o
hasta el último día del mes de febrero en el caso de la declaración-liquidación
correspondiente al mes de enero.

«Modelo 390»

La declaración-resumen anual del IVA, «modelo 390», deberá presentarse en los 30

primeros días naturales del mes de enero siguiente al año al que se refiere la
declaración. Los vencimientos que coincidan con un día inhábil se considerarán
trasladados al primer día hábil siguiente.

La presentación de las declaraciones correspondientes al «modelo 390» se efectuará

con carácter obligatorio por vía telemática.
 No estarán obligados a presentar la declaración anual los obligados tributarios que
lleven los libros registro a través de la sede electrónica de la AEAT. Ni tampoco
aquellos sujetos pasivos con periodo de liquidación trimestral que, tributando
solamente en territorio común, realicen actividades en régimen simplificado del
impuesto sobre el valor añadido y/o cuya actividad consista en operaciones de
arrendamiento de bienes inmuebles urbanos.

11.3. CONCEPTOS RELEVANTES PARA REALIZAR LAS

DECLARACIONES
10.3.1. Volumen de operaciones

Este concepto tiene gran trascendencia a la hora de delimitar las obligaciones fiscales
de carácter formal.

Se entenderá por volumen de operaciones, según el artículo 121 de la LIVA, el

importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el
sujeto pasivo, excluido el propio IVA.

Para el cálculo del volumen de operaciones no se tendrán en consideración:

 Las entregas ocasionales de bienes inmuebles.

 Las entregas de bienes calificados como de inversión, conforme al artículo 108 de
la LIVA.
 Las operaciones financieras que no constituyan actividad habitual del sujeto.

11.3.2. Concepto de bienes de inversión

Atendiendo al artículo 108 de la LIVA, a los efectos de este impuesto, se considerarán

de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su
naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un periodo
de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.

No tendrán la consideración de bienes de inversión:

 Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de

inversión utilizados por el sujeto pasivo.
 Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.
 Los envases y embalajes aunque sean susceptibles de reutilización.
 Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal
dependiente.
 Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a 3.005 euros.
12. Caso práctico
Enunciado

La empresa Daric, SA, con domicilio fiscal en Madrid e identificada en el registro

de operadores intracomunitarios, realiza en los 2 primeros trimestres del
ejercicio las siguientes operaciones:

1. 12 de enero: entrega 24.000 euros a cuenta de una máquina que recibirá en el

mes de agosto. El precio total son 48.000 euros.
2. 25 de enero: se presentan a despacho en la aduana de Barajas mercancías
compradas a un proveedor canadiense por valor de 12.000 euros y adquiere de
una empresa italiana productos por 60.000.
3. 26 de enero: entrega mercancías a un cliente por importe de 30.000 euros,
acordando el pago de la siguiente forma:

o 12.000 al contado.

o 12.000 el 1 de marzo.

o 6.000 el 1 de abril.

4. 1 de febrero: formaliza un contrato de exportación de mercancías a Rusia desde

su fábrica de Sevilla por importe de 120.000 euros, recibiendo a cuenta 12.000 y
el resto en el mes de mayo, que es cuando se realiza la exportación.
5. 2 de febrero: descontento con la calidad de las mercancías recibidas el cliente al
que entregó las mercancías el 26 de enero negocia con Daric, SA y obtiene una
reducción del precio de 9.000 euros.
6. 27 de febrero: vende a un empresario establecido en Ancenis, Francia, bienes
por importe de 30.000 euros, que cobra al contado. El transporte es realizado
por una empresa española que cobra a Daric, SA 3.000 euros.
7. 15 de marzo: contrata con el Ayuntamiento de Barcelona la venta de bienes
por 120.000 euros. La entrega se produce el 1 de abril y el cobro se produce el 1
de julio.
8. 20 de marzo: compra materias primas por 5.000 euros, que recibe ese mismo
día. El pago lo efectúa el 30 de marzo, aunque no recibe la factura hasta el 15 de
mayo.
9. 15 de abril: vende un local que tenía afecto a la actividad a un arquitecto que lo
va a destinar a estudio profesional, el precio obtenido por la venta es de 200.000
euros.
 10. 15 de mayo: adquiere a una empresa alemana mercancías por importe de
90.000 euros. El transporte lo realiza una empresa de dicha nacionalidad con
cargo a la empresa española que le suministra su NIF español, siendo el importe
del mismo 9.000 euros.

Se pide:

Practicar las liquidaciones periódicas correspondientes a los 2 primeros

trimestres del ejercicio, considerando que, salvo que el enunciado diga lo
contrario, se han cumplido los requisitos de facturación.

Solución
1. Se trata de un anticipo sobre compras. Conforme al artículo 75.Dos de la LIVA, se
producirá el devengo en el momento del cobro parcial del precio por el importe
satisfecho. Cuando se reciba la máquina, se devengará el resto de la operación.

Operación IVA devengado IVA soportado

Compra interior de un bien de inversión 5.040
2. Las mercancías procedentes de Canadá constituyen una importación. El devengo
se produce en el momento de la presentación de las mercancías a su despacho
en la aduana de entrada, generando un IVA soportado deducible para la
empresa española.

Operación IVA devengado IVA soportado

Importación de bienes corrientes   2.520

La adquisición de mercancías procedentes de Italia da lugar a una AIB. La

entrega en Italia estará exenta, debiendo autoliquidarse la operación en el país
de destino. El sujeto pasivo es Daric, SA, que deberá comunicar la operación en
el documento 349 a la Hacienda española.

Operación IVA devengado IVA soportado

Adquisición intracomunitaria de bienes corrientes 12.600 12.600
3. Es una entrega de bienes interior, el devengo se produce con la entrega, el 26 de
enero, independientemente del aplazamiento en el pago del precio por el
cliente. La base imponible será, por lo tanto, la contraprestación total.

Operación IVA devengado IVA soportado

Entrega de bienes 6.300
4. Se trata de una entrega de bienes con destino a un país tercero,
extracomunitario. La operación está exenta por el artículo 21 de la LIVA.
 Operación IVA devengado IVA soportado
Entrega de bienes. Exportación exenta – –
5. Estamos ante una devolución de ventas, es uno de los supuestos de
modificación de la base imponible y rectificación de cuotas repercutidas previsto
por el artículo 80 de la ley del impuesto.
Deberá, por lo tanto, proceder a la expedición de una factura rectificativa,
expresando la nueva base imponible resultante de la operación y generando un
menor IVA repercutido en la misma.

Operación IVA devengado IVA soportado

Modificación de la base imponible de la entrega
–9.000 –1.890
de bienes correspondiente al punto 3
6. La entrega de bienes al cliente de Ancenis es una entrega intracomunitaria
exenta por el artículo 25 de la LIVA. Previamente, la empresa española debe
haber solicitado al cliente francés el número de identificación atribuido por la
Hacienda francesa a efectos de operaciones intracomunitarias y comprobar su
veracidad. El empresario español deberá comunicar la operación en el
documento 349.

Operación IVA devengado IVA soportado

Entrega intracomunitaria de bienes exenta – –

El transporte constituye una prestación de servicios interior en la que Daric, SA

soporta un IVA que resulta deducible.

Operación IVA devengado IVA soportado

Prestación de servicios. IVA soportado en
630
operaciones interiores corrientes
7. Es una entrega de bienes interior, sujeta al impuesto. El devengo, sin embargo,
se producirá en la fecha de entrega, esto es, el 1 de abril, debiendo incluirse en
la liquidación del segundo trimestre.

Operación IVA devengado IVA soportado

Entrega de bienes 25.200
8. Es una entrega de bienes interior en la que Daric, SA soporta un IVA que será
deducible. No obstante, no podrá practicar la deducción en tanto no disponga
de la factura acreditativa del gasto, es decir, podrá deducirlo en la liquidación del
segundo trimestre, dado que la factura la recibe en el mes de mayo.

Operación IVA devengado IVA soportado

Compra interior. IVA soportado en operación 1.050
interior con bienes corrientes
9. Es una entrega de bienes exenta por el artículo 20 de la LIVA, dado que se trata
de la segunda transmisión de un bien inmueble. Debido a que el adquirente es
un profesional con derecho a deducción del IVA soportado, cabe la renuncia a la
exención prevista por el apartado Dos del mismo artículo 20. La renuncia a la
exención provocará que sea sujeto pasivo el adquirente, es decir, el arquitecto,
por lo que Daric, SA no deberá repercutir IVA en la venta. Si no se produce la
renuncia, la operación tributará por el ITP y AJD, siendo el sujeto pasivo el
comprador.

Operación IVA devengado IVA soportado

Entrega de bienes inmuebles exenta por ser segunda
– –
transmisión. Renunciable
10. La adquisición de la maquinaria procedente de Alemania da lugar a una AIB. La
entrega en Alemania estará exenta, debiendo autoliquidarse la operación en el
país de destino. El sujeto pasivo es Daric, SA, que deberá comunicar la operación
en el documento 349 a la Hacienda española.

Operación IVA devengado IVA soportado

Adquisición intracomunitaria de bienes de inversión 18.900 18.900

El transporte constituye una prestación de servicios localizada en el TAI. El sujeto

pasivo será el destinatario de la operación, es decir, Daric, SA. Deberá
autoliquidar la misma.

Operación IVA devengado IVA soportado

Prestación de servicios localizada en el TAI 1.890 1.890

Tanto la adquisición intracomunitaria de la máquina como la del servicio

deberán comunicarse a la Administración mediante el documento 349.

Operaciones del primer trimestre

Operación IVA devengado IVA soportado

1. Compra interior de un bien de inversión 5.040
2. Importación de bienes corrientes 2.520
3. Entrega de bienes 6.300
4. Exportación exenta –
5. Modificación de la base imponible de la entrega
–1.890
de bienes correspondiente al punto 3 (BI – 9.000)
6. Prestación de servicios. IVA soportado en 630
operaciones interiores corrientes
Total 4.410 8.190
Liquidación del primer trimestre

IVA devengado 4.410

IVA soportado 8.190
Diferencia: a compensar 3.780
Operaciones del segundo trimestre

Operación IVA devengado IVA soportado

7. Entrega de bienes 25.200
8. Compra interior. IVA soportado en operación
1.050
interior con bienes corrientes
9. Entrega de bienes inmuebles exenta por ser segunda
– –
transmisión
10. Adquisición intracomunitaria de bienes de inversión 18.900 18.900
10. Prestación de servicios localizada en el TAI 1.890 1.890
Total 45.990 21.840
Liquidación del segundo trimestre

IVA devengado 45.990

IVA soportado 21.840
Diferencia 24.150
Cuota a compensar del primer trimestre –3.780
Resultado: a ingresar 20.370