Diario Tributario, Aduanero y Financiero. Sección TFN Nro. 210 – 08.08.

2018

La inconstitucionalidad del recurso de revisión y apelación limitada de las sentencias del Tribunal
Fiscal de la Nación
Por Pablo Garbarino
“Lo único que se conseguirá diciendo siempre la verdad es ser siempre descubierto”
OSCAR WILDE
Con fecha 29 de diciembre de 2017 se publicó en el Boletín Oficial la ley 27.430, mediante la cual
se introducen relevantes -e inconsultas- modificaciones en el seno del Tribunal Fiscal de la Nación, tanto
en su faz estructural como en el procedimiento tributario, que han merecido, en general, furibundas
críticas de la doctrina especializada en materia tributaria.
Lo que se ha mantenido en pie son los términos del artículo 192 de la ley 11.683, en cuanto
autoriza un recurso de revisión y apelación contra las sentencias definitivas que condenen al pago de
tributos e intereses con carácter ​“limitado” -además de que dicho recurso se concede con efecto
“devolutivo”-, consolidando -de este modo- un resabio negativo que traduce una concepción antigua del
Estado, y que atenta contra el principio de igualdad de las partes en la relación jurídico tributaria,
vulnerando los principios de tutela judicial efectiva y de razonabilidad, de raigambre constitucional y
convencional.
En efecto, el actual ordenamiento jurídico argentino a partir de la reforma constitucional de 1994
se encuentra presidido por un Bloque (plural) de Constitucionalidad Federal, integrado por la
Constitución Nacional, diversos instrumentos internacionales y los pronunciamientos de los organismos
internacionales de control, vinculantes para los distintos niveles de gobierno, poderes y órganos del
Estado argentino, en cuanto los mismos definen las condiciones de vigencia de dichos instrumentos
internacionales.
En este camino, dicho Bloque de Constitucionalidad Federal ha promovido un cambio estructural
en las instancias procesales internas introduciendo la antedicha instancia internacional de revisión que
persigue, como fin en sí mismo, verificar el cumplimiento efectivo de obligaciones internacionales que
garantizan, por ejemplo, la doble instancia procedimental (cfr. arts. 8°, Convención Americana de
Derechos Humanos y 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos).
Pues con la ​c​onsolidación del Estado de Derecho resulta hoy inimaginable que frente a dos partes
en pugna, una jurídicamente fuerte y poderosa –el Estado- y otra a menudo débil y desvalida en garantías
–el contribuyente, administrado o particular-, se pueda negar el acceso a la plena revisión de una
sentencia condenatoria en los estrados judiciales, tanto en sus aspectos de derecho como de hecho.
Es que las limitaciones en la valoración de los hechos podía otorgar cierta justificación,
primitivamente, en el incontrastable hecho que la oralidad dominaba el procedimiento ante el TFN, por lo
que razonablemente no podía la Alzada -en la necesidad de preservar el principio de inmediación
procesal- apreciar la producción y sustanciación de la prueba de los hechos alegados por las partes; pero
desde hace muchísimos años el procedimiento es escritural (confr. art. 163 de la ley 11.683), siendo que
la disposición cuestionada carece del sentido literal que la norma le asigna.
Por ello, a efectos de cumplir con los lineamientos tanto constitucionales como convencionales, en
especial aquellos vinculados a la doble instancia, la revisión de las sentencias del Tribunal Fiscal de la
Nación por parte de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal debe
ser plena, amplia y efectiva, sin limitación legal alguna, que permita un adecuado control de las normas
cuestionadas en toda su extensión, máxime cuando por imperio del art. 194 de la ley de Procedimiento
Tributario la apelación de las sentencias que condenaren al pago de tributos e intereses, se otorgan al sólo
efecto devolutivo.
Admitir lo contrario implicaría cercenar injustificadamente la posibilidad amplia y efectiva de los
contribuyentes de acceder de modo pleno a una revisión judicialmente apta para el reconocimiento de
derechos fundamentales en toda su extensión, conculcando, en definitiva, la vigencia y progresividad del
principio de la tutela jurisdiccional efectiva en materia tributaria, que se encuentra tutelado en diversos
tratados internacionales que ostentan jerarquía supralegal (art. 18 de la Declaración Americana de los
Derechos y Deberes del Hombre; arts. 8 y 10 de la Declaración Universal de Derechos Humanos; arts. 8
y 25 de la Convención Americana de Derechos Humanos; art. 2, numeral 3° del Pacto Internacional de
Derechos Civiles y Políticos; art. 2 del Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y
Culturales; entre otros).
Por lo demás, con arreglo a la jurisprudencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos
establecida expresamente a partir de la valiosa sentencia dictada el 31 de enero de 2001 en el caso del
“Tribunal Constitucional del Perú -Aguirre Roca, Rey Ferry y Revoredo Marsano vs. Perú-”,
considerandos 66 y siguientes, en especial considerandos 69”), en cuanto garantiza la doble instancia
judicial ordinaria y plena, y como requisito inexcusable para la consideración de dicha plenitud que
autorice a tener al TFN como primera instancia jurisdiccional-judicial -en tanto se trata de un tribunal de
justicia judicial y no administrativo, por cuanto dicho carácter le viene dado por la función que ejerce y
no por el órgano que lo supervisa sólo administrativamente, máxime cuando los magistrados del Tribunal
Fiscal gozan de idénticas prerrogativas judiciales que los del Poder Judicial de la Nación, y debieran
ejercitar su jurisdicción sin limitación legal alguna-,la limitación recursiva contenida en el artículo 192 de
la ley 11.683 debe necesariamente entenderse como derogada, cuanto menos, por la reforma
constitucional de 1994, que asignó jerarquía constitucional a los tratados internacionales en materia de
derechos humanos en las condiciones de su vigencia, es decir, en las condiciones fijadas por la
jurisprudencia de la Corte y de la Comisión Interamericana de Derechos Humanos.
Por lo tanto, no caben dudas en cuanto a que las referidas garantías no se satisfacen en su totalidad
con un recurso de espectro reducido, que sólo analice algunos aspectos de la sentencia adversa, dejando
otros, necesariamente, en una zona inabordable y por lo mismo oscura, sino que el alcance de dicha
revisión debe permitir de modo efectivo al Superior entrar en el fondo de la controversia, examinar los
hechos aducidos, las defensas propuestas, las pruebas recibidas, la valoración de éstas, las normas
invocadas y la aplicación de ellas, a los fines irrenunciables de afianzar una mayor justicia por encima de
injustificables restricciones legales.