DD002 - Control - y - Gestion - de - Costes MATERRIAL DE ESTUDIO

Presentación de la asignatura
La presente asignatura ha sido diseñada para aquellos profesionales que

son directivos de organizaciones o para quienes se preparan para estas
funciones. Todos los que poseen una alta sensibilidad por la
profesionalidad de la labor de los directivos y sienten respeto y atractivo
especial por lo que hacen, tendrán una verdadera oportunidad en este
programa para adentrarse en un tema interesante, práctico y cotidiano:
el Control y Gestión de Costes.
El objetivo fundamental de la misma es crear una visión grata y

actualizada de este tema, el cual constituye un necesario instrumento en
el funcionamiento diario de las organizaciones, que le permite
transformar sistemáticamente la información en acción. Los objetivos
particulares por capítulo se muestran en la siguiente tabla.
Relación de objetivos particulares por capítulos
APORTACIÓN O
RESUMEN DEL
CAPÍTULO OBJETIVO PARTICULAR RESULTADO
CAPÍTULO
OBTENIDO
Capítulo 1  Diferenciar los Se exponen las divisiones Se logra una

conceptos de en el campo de la balanceada e integrada
Contabilidad Contabilidad, así como los exposición sobre la
Financiera, conceptos y aplicaciones Contabilidad de Costes
Contabilidad de básicas de la Contabilidad y su entorno,
Costes, Contabilidad de Costes, detallándose la mostrándose ejemplos
de Gestión y clasificación de los costes. prácticos asociados a
Contabilidad de Se explica el Punto de sus principales
Dirección Equilibrio como aplicaciones.
Estratégica. instrumento de la gestión
 Introducir los económica, así como la Se logra un detallado
conceptos básicos técnica de Isocoste, en el análisis gráfico y
de costes y sus contexto de la toma de numérico de las
aplicaciones en el decisiones empresariales. relaciones Coste-
proceso de toma de volumen-beneficio,
decisiones. apoyadas en diversos
 Argumentar la casos relacionados con
importancia del el Umbral de
análisis de equilibrio Rentabilidad y la
y del análisis de
Coste-volumen-
beneficio. Técnica de Isocoste.
 Comprender los
objetivos y
características
principales de un Se logra un enfoque
sistema de costes encaminado al
Se explican las
por procesos y un desarrollo de
características básicas de
sistema de costes habilidades en el
los diferentes sistemas de
por órdenes de empleo de los
costes en dependencia
trabajo. principales sistemas y
del tipo de proceso
 Desarrollar métodos para la
productivo o de prestación
Capítulo 2 habilidades en el asignación de los
de servicios, incluyéndose
empleo de los costes, profundizándose
el estudio de los sistemas
métodos para la en el prestigioso
de costes basados en las
asignación de los sistema ABC, tan de
actividades, los cuales se
costes conjuntos. moda en el accionar
han ido imponiendo en el
empresarial en los
 Caracterizar al mundo empresarial actual.
umbrales del tercer
sistema de costes
milenio.
basado en las
actividades.
Capítulo 3  Caracterizar a la Se realiza una detallada Se logra un minucioso

planificación caracterización del seguimiento del
empresarial. proceso de planificación desarrollo del proceso
 Caracterizar las empresarial, mostrándose presupuestario,
etapas para la toma un ejemplo integrador haciendo énfasis en las
de decisiones. sobre el mismo. causas de su fracaso y
 Identificar los en el desarrollo de un
formatos que se Se caracterizan a las caso integral.
pueden utilizar para diferentes etapas del
la toma de proceso de toma de Se logra un enfoque
decisiones decisiones como encaminado al
gerenciales. preámbulo al posterior desarrollo de
 Valorar los análisis de los formatos habilidades en la
conceptos utilizados para las mismas solución de los casos
relacionados con por la gerencia y el más comunes de toma
ingresos y costes análisis detallado de los de decisiones
relevantes para la casos más comunes de relacionadas con los
toma de decisiones. toma de decisiones en el costes relevantes, a
 Utilizar los diversos ámbito empresarial, a través de diversos
casos para la toma partir del concepto de ejemplos ilustrativos
de decisiones a partir costes relevantes. que son comentados e
del análisis del coste. interpretados.
 Caracterizar a los Se caracteriza a los
Centros de Centros de Se logra una
Responsabilidad. Responsabilidad. caracterización general
de los Centros de
Responsabilidad,
definiendo su concepto
e importancia.
Se caracteriza
brevemente el rol del
 Caracterizar el papel administrador de costes
del administrador de en la empresa.
costes en la
organización. Se relaciona a la
 Comentar acerca del tecnología con la
apoyo de la Contabilidad de Costes.
tecnología a la
Contabilidad de
Se comenta acerca de
Costes.
diversas técnicas
 Caracterizar el uso utilizadas para el control
de técnicas para el de los costes.
control de costes.
 Explicar la estrategia
Se muestra la esencia de
de liderazgo en Se logra una
la Dirección Estratégica
costes. caracterización general
de Costes,
 Explicar la esencia de diversas temáticas
diferenciándola de la
de la Dirección muy relacionadas con la
Contabilidad de Dirección
Estratégica de Contabilidad de
Estratégica.
Capítulo 4 Costes. Gestión, dándole un
 Caracterizar el cierre al módulo que
desarrollo de los Se logra caracterizar a los demuestra lo amplio y
sistemas de costes sistemas de costes complejo que resulta el
integrados. integrales en el contexto control y la gestión de
empresarial. costes.
 Caracterizar a la
administración de
inventarios, JUST IN Se caracteriza a la
TIME y los métodos filosofía JIT, relacionando
de costeo con la misma a los
simplificado. métodos de costeo
 Identificar errores simplificado.
comunes que se
presentan en el Se relacionan algunos de
costeo. los errores más comunes
 Caracterizar a los en el costeo.
costes de
compensación. Se caracterizan a los
costes de compensación,
utilizándose ejemplos de
los mismos.
Capítulo 1 .- Contabilidad analítica o

de costes

OBJETIVOS
- Diferenciar los conceptos de Contabilidad Financiera, Contabilidad de Costes, Contabilidad de

Gestión y Contabilidad de Dirección Estratégica.
- Introducir los conceptos básicos de costes y sus aplicaciones en el proceso de toma de

decisiones.
- Argumentar la importancia del análisis de equilibrio y del análisis de Coste-volumen-beneficio.
1.1. Divisiones en el campo de la

Contabilidad

El perfeccionamiento de los sistemas informativos ha sido una

consecuencia del desarrollo y la complejidad alcanzados por la actividad
económica, lo cual ha repercutido también en los criterios a seguir por los
especialistas contables en las diferentes etapas en que se enmarca ese
desarrollo.
La Contabilidad juega un papel decisivo dentro del sistema informativo de

una empresa, sus objetivos están orientados hacia la comunicación de
información útil a los distintos usuarios de la misma.
La información económico-financiera de la empresa tiene interés tanto

para uso interno como externo y la Contabilidad toma en consideración
ambos aspectos. Existen por lo tanto dos tipos de usuarios con
necesidades diferentes de información:
 Los usuarios externos, que son los que están interesados en la

entidad por motivos financieros o comerciales, pero que no
participan en el desarrollo de su actividad (accionistas, instituciones
financieras, proveedores, organismos oficiales, acreedores, entre
otros.).
 Los usuarios internos, que participan en la actividad de la
empresa y necesitan la información contable para el control y la
toma de decisiones.
Teniendo en cuenta estos aspectos, o sea, atendiendo al destino de la

información económico-financiera de la empresa, la Contabilidad se
clasifica en Contabilidad Financiera y Contabilidad de Gestión.
La Contabilidad Financiera o General se ocupa de la clasificación,

anotación e interpretación de las transacciones económicas, con vistas a
la preparación de los Estados Financieros, encargados de reflejar los
resultados económicos-financieros de la empresa al finalizar un período
de operaciones.
Esta información no brinda a la dirección magnitudes significativas, tales

como el coste de los diferentes productos que fabrica la empresa, la
rentabilidad de cada uno de ellos, la eficiencia en la utilización de la
mano de obra, entre otros; que puedan ser útiles para la adopción de
decisiones.
Esta limitación dio origen a la Contabilidad de Gestión, encargada de la

acumulación y el análisis de información oportuna y relevante para la
toma de decisiones. La gerencia sólo puede ejercer un adecuado control
si dispone en el momento preciso de las cifras detalladas del coste de los
materiales, de la mano de obra y de los gastos indirectos de cada
producto o servicio, así como los gastos de ventas y administración a
ellos asociados, de los productos dañados, los desperdicios, el tiempo
perdido, entre otros aspectos. La evolución de la Contabilidad en general
y particularmente de la relacionada con los usuarios internos de una
entidad está estrechamente vinculada a los cambios en los sistemas de
dirección, respondiendo a los objetivos estratégicos de las
organizaciones en las diferentes etapas por las que han transitado.
Es evidente que el grado de complejidad de las transacciones

económicas de una entidad no era el mismo hace trescientos años que el
existente en el mundo empresarial moderno, donde el entorno comercial
ha cambiado radicalmente y varía constantemente y donde, además, la
satisfacción del cliente es el objetivo fundamental.
La Revolución Industrial a principios del siglo XIX trajo consigo el proceso
de producción múltiple, la especialización del trabajo, siendo necesaria la
determinación del coste de cada producto en cada fase, por lo que el
coste unitario era la medida común de eficiencia. En esta etapa los
costes directos, materias primas y mano de obra, constituían la mayor
parte del coste total de la producción. Posteriormente, a finales del siglo
XIX y principios del XX, el crecimiento de la industria pesada y el
incremento de la producción masiva, llevan a un primer plano los costes
indirectos de fabricación y con ellos la problemática de su reparto entre
los diferentes productos.
En estas etapas el propósito básico de la llamada Contabilidad Interna

era la información sobre costes, es decir, para el registro y el cálculo,
surgiendo así la denominación de Contabilidad de Costes. Fue en ellas
donde se realizaron los principales aportes a las técnicas del cálculo y el
análisis de este indicador económico.
El proceso evolutivo experimentado por la Contabilidad de Gestión

continúa desempeñando actualmente un papel integral, al poner énfasis
en la relación entre el sistema informativo para la gerencia y el proceso
de toma de decisiones.
A pesar de las diferencias existen interrelaciones entre la Contabilidad

Financiera y la Contabilidad de Gestión, tal como se ilustra en la figura
1.1. Una buena parte de la información que utiliza la Contabilidad de
Gestión procede de la Contabilidad Financiera, ya que ésta tiene la
información sobre los gastos que se han producido durante el período
considerado. Al mismo tiempo, la Contabilidad de Gestión también
proporciona información a la Contabilidad Financiera, como la referida a
los precios de las materias primas, productos en curso y productos
acabados que utilizará la Contabilidad Financiera para valorar las
existencias al finalizar el ejercicio.
Figura 1.1: Interrelación entre la Contabilidad Financiera, Contabilidad de Gestión y Contabilidad de
Costes.
Fuente: a partir de Amat, Oriol y Soldevila, Pilar (2000).
A continuación se expone una clasificación más detallada de la

Contabilidad, en la que a las dos clasificaciones ya detalladas
(Contabilidad Financiera y Contabilidad de Gestión) se incorporan la
Contabilidad de Costes y la Contabilidad de Dirección Estratégica.
Contabilidad Financiera
 Elabora información de acuerdo con los principios de contabilidad

generalmente aceptados y de conformidad con el objetivo general
de obtención de la imagen fiel representativa del patrimonio o
riqueza de la empresa, informando al final del ejercicio de los
cambios habidos en su situación financiera y de los resultados
obtenidos durante el mencionado ejercicio.
 Medición retrospectiva del acontecer empresarial; por lo tanto, la
información contable tiene un carácter histórico.
 Visión condensada de la organización considerada como un todo.
 La información que suministra la contabilidad financiera se destina
a:
- Usuarios externos principalmente: cuentas anuales de obligatoria

presentación.
- Usuarios internos: gestión financiera de la empresa. Estados contables

intermedios e información más analítica que sirve de apoyo a ciertas
decisiones por parte de los responsables de la gestión financiera.
 Interrelaciones de la Contabilidad Financiera con la Contabilidad de
Gestión:
- Para el cálculo de costes, la Contabilidad de Gestión utiliza datos

elaborados por la Contabilidad Financiera (costes externos de materiales,
personal, etc.)
- A su vez, la Contabilidad de Gestión (por medio de la contabilidad de

costes) ofrece a la contabilidad financiera informes relativos a la
valoración de los inventarios producidos por la empresa y al coste de los
productos vendidos, para la elaboración de las cuentas anuales.
 Como se puede apreciar, existe un intercambio informativo entre la

Contabilidad Financiera y la Contabilidad de Gestión a través de la
contabilidad de costes, pero no así en lo que respecta a la
racionalización del coste y a su utilización para apoyar la acción
decisoria de los órganos directivos, que no corresponde a la
contabilidad financiera sino a la contabilidad de gestión.
Contabilidad de Costes
 Así como la Contabilidad Financiera se ocupa de la captación,

representación y medida de las transacciones externas, la
Contabilidad de Costes se refiere básicamente al tratamiento
contable de parte interna de circulación de valores: transformación
de inputs en outputs aptos para el fin al que se destinen.
 La información que suministra la contabilidad de costes se basa en
hechos reales o históricos y se emplea para determinar el valor de
las existencias al final del ejercicio y el coste de los productos
vendidos; sirve también de apoyo para la formación de
presupuestos y el cálculo de los costes estándares y desviaciones.
 La necesidad de valorar las existencias con criterios admitidos por
la Contabilidad Financiera ha sido tradicionalmente un objetivo
prioritario de la Contabilidad de Costes, por exigencias de los
auditores y de las Bolsas de Valores.
 Por todo ello, hasta los años sesenta, el principal objetivo de la
Contabilidad de Costes era el cálculo y determinación del coste de
los productos, con la mayor precisión posible. Hasta dicha década,
la Contabilidad de Costes estuvo sometida, en gran medida, a la
Contabilidad Financiera.
 A partir de los años 60 se sintió la necesidad de obtener diversos
costes para diferentes propósitos, según las necesidades de los
usuarios internos que tenían que tomar decisiones de muy diversa
índole. Se sale así de los estrechos límites a que la había sometido
la contabilidad financiera para integrarse en los dominios más
amplios de la Contabilidad de Gestión.
 La necesidad de perfeccionar el proceso de toma de decisiones ha
provocado que los sistemas de información utilizados
tradicionalmente por la Contabilidad de Costes hayan quedado, en
parte, obsoletos e insuficientes para proporcionar el amplio caudal
informativo que necesita el empresario en entornos de creciente
turbulencia.
 La Contabilidad de Costes constituye un subconjunto fundamental
de la contabilidad de gestión, de tal forma que una empresa puede
desarrollar una Contabilidad de Costes sin haber implantado una
contabilidad de gestión. Por el contrario, una empresa que ha
establecido una Contabilidad de Gestión, necesariamente debe
tener una Contabilidad de Costes.
Contabilidad de Gestión
 De la evolución de la Contabilidad de Costes surge la Contabilidad

de Gestión para afrontar las mayores demandas informativas de la
empresa moderna.
 La Contabilidad de Gestión se ocupa de la captación, medición y
valoración de la circulación interna de la empresa, así como de su
racionalización y control, con el fin de suministrar a los diferentes
estamentos directivos de la organización la información suficiente y
relevante para la toma de decisiones.
 Una empresa que tiene desarrollada una Contabilidad de Gestión,
necesariamente debe tener una Contabilidad de Costes.
 Los nuevos métodos de gestión (JIT, calidad total, fabricación
flexible, BPR, entre otros) introducen factores adicionales en la
determinación y control de costes, por lo que deberán basarse en
una información más amplia que la proporcionada por la
Contabilidad de Costes.
 El contenido de la Contabilidad de Gestión responde a las mayores
exigencias informativas para la toma de decisiones en entornos de
creciente turbulencia e incertidumbre.
 Los modelos de Contabilidad de Gestión se elaboran
condicionados por el objetivo (único o múltiple) de información que
se quiere alcanzar para apoyar la adopción de decisiones de los
órganos directivos.
 La utilización de técnicas como la gestión de los costes por
actividades permiten a la Contabilidad de Gestión una mejor
racionalización del costes y posibilitan la formulación de juicios de
valor para apoyar la toma de decisiones que tienden a incrementar
la eficiencia de la empresa; por ejemplo:
- Suprimir actividades que implican costes, pero no añaden valor para el

cliente.
- Optimizar las actividades (primarias y de apoyo) que generan valor para

el usuario de productos y servicios.
- Aceptar o rechazar pedidos, basándose en los ingresos y costes

adicionales, capacidad disponible, entre otros.
- Planteamiento y valoración de opciones alternativas, tales como:
- Fabricar el producto completo o bien comprar partes definidas o

subconjuntos.
- Mecanizar o automatizar determinados procesos o no.
- Eliminar un producto o servicio, una zona de ventas, entre otros.
- Determinar el programa óptimo (de aprovisionamiento y de fabricación,

fundamentalmente).
 La Contabilidad de Gestión se orienta, por lo tanto, a apoyar la

toma de decisiones por los órganos internos, en un horizonte
temporal del corto plazo (decisiones tácticas y operativas) y al
control de gestión.
Contabilidad de Dirección Estratégica
 La Contabilidad de Dirección Estratégica surge en la década de los

ochenta como un nuevo paradigma contable que tiene por objeto
ayudar al empresario a obtener ventajas competitivas para la
organización, basándose en el análisis e interpretación de la
información interna y externa de la empresa.
 Los informes que procesa, analiza e interpreta la Contabilidad de
Dirección Estratégica proceden de dos ámbitos diferentes, pero
muy interrelacionados:
- Informes procedentes del entorno (financiero y no financiero).
- Informes derivados de la propia organización:
- Informes financieros (Contabilidad Financiera y Contabilidad de

Gestión).
- Informes no financieros (cuantitativos y cualitativos).
 Todos estos informes son analizados e interpretados por la

Contabilidad de Dirección Estratégica a fin de obtener información
estratégica suficiente, relevante y oportuna que comunica a la alta
dirección para apoyar la adopción de decisiones estratégicas y
estructurales, de las que derivará la toma de decisiones tácticas y
operativas que apoya a la Contabilidad de Gestión.
 De todo ello se deduce que la Contabilidad de Dirección
Estratégica tiene un con-tenido pluridisciplinar que va más allá de
la Contabilidad Financiera y de la Contabilidad de Gestión, de las
cuales se nutre en parte, para adoptar una visión más amplia,
estratégica, dinámica y flexible que permita a la empresa adaptarse
continuamente al entorno, obtener ventajas competitivas
sostenidas y asegurar la viabilidad y supervivencia de la
organización.
 La Contabilidad de Dirección Estratégica interviene en los tres
procesos básicos de la alta dirección:
1. Diagnóstico permanente y evolutivo de la organización:
- Análisis del ámbito externo: determinación de las oportunidades y

amenazas que presenta el entorno en cada momento.
- Análisis interno: identificación de las fuerzas y debilidades de la

empresa en cada uno de los segmentos de actividad.
- Determinación de la posición competitiva de la organización: ventajas e

inconvenientes que presenta (para apoyar la elección de estrategias).
2. Planificación estratégica: determinación de objetivos, formulación de

estrategias y su desarrollo e implementación.
3. Control estratégico que asegure la obtención de ventajas
competitivas, en un enfoque de mejora continua hacia la excelencia
empresarial.
Existen dos tipos de usuarios con necesidades de información:
 Los usuarios externos, que son los que están interesados en la

entidad por motivos financieros o comerciales, pero que no
participan en el desarrollo de su actividad.
 Los usuarios internos, que participan en la actividad de la
empresa y necesitan la información contable para el control y
la toma de decisiones.
Así como la Contabilidad Financiera se ocupa de la captación,

representación y medida de las transacciones externas,
la Contabilidad de Costes se refiere básicamente al tratamiento
contable de parte interna de circulación de valores: transformación
de inputs en outputs aptos para el fin al que se destinen,
suministrando información basada en hechos reales y empleada para
determinar el valor de las existencias al final del ejercicio y el coste
de los productos vendidos; sirviendo de apoyo para la formación de
presupuestos y el cálculo de los costes estándares y desviaciones.
1.2. Conceptos y aplicaciones básicas

de la Contabilidad de Costes

El propósito de este epígrafe es introducir los conceptos básicos de la

Contabilidad de Costes y sus aplicaciones en el proceso de toma de
decisiones.
Para empezar a estructurar el marco conceptual, comenzaremos por

definir los conceptos de coste y gasto:
Coste: "valor" sacrificado para establecer bienes o servicios. El sacrificio
hecho se mide en dólares mediante la reducción de activos o al aumento
de pasivos en el momento en que se obtienen los beneficios. En el
momento de la adquisición se incurre en el coste para obtener beneficios
presentes o futuros. Cuando se obtienen los beneficios, los costes se
convierten en gastos.
Gasto: se define como un coste que ha producido un beneficio y que ya

está expirado. Los costes no expirados que puedan dar beneficios
futuros se clasifican como activos. Los gastos se enfrentan a los ingresos
para determinar la utilidad (beneficio) o pérdida neta del período. El
ingreso se define como el precio de los productos vendidos o de los
servicios prestados.
1.2.1. Clasificación de los costes
Con el objeto de proveer datos útiles y relevantes a la gerencia, los

costes se pueden clasificar de la siguiente forma:
a) Elementos de un producto.
b) Relación con la producción.
c) Relación con el volumen.
d) Capacidad para asociar los costes.
e) Departamento donde se incurrieron.
f) Áreas funcionales.
g) Período en que se van a cargar los ingresos.
h) Relación con la planeación, el control y la toma de decisiones.
A continuación se detalla brevemente sobre cada clasificación,

profundizando en aquellos que se consideran de más valor a los efectos
de los objetivos perseguidos en este epígrafe:
a) Clasificación de los costes con relación a los elementos de un

producto
Esta clasificación proporciona a la gerencia la información necesaria para
la medición del ingreso y la fijación del precio del producto.
Los elementos del coste de un producto (ver figura 1.2) son:
Figura 1.2: Elementos de un producto.
 Materiales directos (MD): son los materiales que se pueden

identificar en la producción de un artículo terminado, que se
pueden asociar fácilmente con el producto; representan el principal
coste de materiales en la producción de ese artículo. Un ejemplo
de material directo es la madera utilizada en la fabricación de una
mesa.
 Mano de obra directa (MOD): es toda la mano de obra
directamente involucrada en la fabricación de un producto
terminado que se puede fácilmente asociar con el producto y que
representa el principal coste de mano de obra en la fabricación de
ese producto. Un ejemplo de mano de obra directa es el trabajo del
carpintero en la fabricación de la mesa antes mencionada.
 Costes indirectos de fabricación (CIF): son todos los conceptos
que incluye el "pool" de costes y que se usan para acumular
los materiales indirectos (todos los materiales comprendidos en
la fabricación de un producto diferente a los materiales directos),
la mano de obra indirecta (toda mano de obra involucrada en la
fabricación de un producto, que no se considera mano de obra
directa) y todos los otros costes indirectos de
fabricación (arrendamientos, energía, depreciación de activos fijos
tangibles, entre otros). Tales conceptos se incluyen en los costes
indirectos de fabricación porque no se los puede identificar
directamente con los productos específicos.
Ejemplo
A manera de ejemplo, se clasifican diversos elementos del coste en:

materiales directos, mano de obra directa o costes indirectos de
fabricación.
a) Salario del supervisor de producción.
b) Salario del contador de coste.
c) Seguro de incendio del edificio de fábrica.
d) Sueldo del operador de máquinas.
e) Empaque del producto.
f) Materias primas para la mezcla del producto.
Solución:
a) Coste indirecto de fabricación
b) Coste indirecto de fabricación
c) Coste indirecto de fabricación
d) Mano de obra directa
e) Materiales directos
f) Materiales directos
b) Clasificación de los costes con relación con la producción
Las dos categorías que se basan en su relación con la producción

son: costes primos y costes de conversión, tal como se puede
apreciar en la figura 1.3.
Figura 1.3: Clasificación de los costes en relación con la producción.

Fuente: Polimeni, R.; Fabozzi, F. y Adelberg, A. (1990)
Los costes primos son la sumatoria de los materiales directos y la mano

de obra directa y están directamente relacionados con la producción.
Costes Primos=Materiales directos (MD) + Mano de obra directa (MOD)
Los costes de conversión son los costes relacionados con la

transformación de los materiales directos en productos terminados. Están
conformados por la mano de obra directa y los costes indirectos de
fabricación.
Costes de conversión=Mano de obra directa (MOD) + Costes indirectos

de fabricación (OIF)
Como se puede apreciar, la mano de obra directa está incluida en ambas

categorías, lo cual no implica una doble contabilización porque esta
clasificación se utiliza para propósitos de planeación y control y no de
acumulación de costes.
Caso 1:
A manera de ejemplo, se calculan los costes primos (a), costes de
conversión (b) y costes del producto (c), a partir de la siguiente
información:
 Materiales Directos (MD)

€ 25.000
 Materiales Indirectos (MI)

€ 5.000
 Mano de Obra Directa (MOD)

€ 30.000
 Mano de Obra Indirecta (MOI)

€ 4.500
 Costes Indirectos de Fabricación (CIF)

(Excluye Materiales Indirectos y Mano de Obra Indirecta) € 15.000
Solución:
Costes Indirectos de Fabricación = Material Indirecto (MI) + Mano de

Obra Indirecta (MOI) + Otros Costes Indirectos (OCI)
Costes Indirectos de Fabricación = € 5.000 + € 4.500 + € 15.000
Costes Indirectos de Fabricación = € 24.500
a) Costes primos = MD + MOD
Costes primos = € 25.000 + € 30.000
Costes primos = € 55.000
b) Costes de conversión = MOD + Costes Indirectos de Fabricación
Costes de conversión = € 30.000 + € 24.500
Costes de conversión = € 54.500

c) Coste del producto = MD + MOD + Costes Indirectos de Producción
Coste del producto = € 25.000 + € 30.000 + € 24.500
Coste del producto = € 79.500
Caso 2:
Una compañía manufacturera fabrica carteras. Se dispone de la siguiente

información de costes correspondientes al período terminado en
diciembre 31 de 2005:
- Materiales enviados a la producción: € 82.000, de los cuales € 78.000

se consideran Materiales Directos (MD).
- Costes de Mano de Obra Directa (MOD) del período: € 71.500, de los

cuales € 12.000 corresponden a Mano de Obra Indirecta (MOI).
- Otros Costes Indirectos de Fabricación (OCI) por depreciación de la

planta: € 50.000.
- Gasto de ventas generales y de administración: € 62.700.
- Unidades terminadas durante el período: 18.000 unidades.
Calcule lo siguiente:
a) Los costes primos.
b) Los costes de conversión.
c) Los costes del producto.
Solución:
MOD = MO total - MOI
MOD = € 71.500 - € 12.000 = € 59.500
CIF= M.Ind + MOI + C.Ind

= (M.total - MD) + MOI + OCI
= (€ 82.000 - € 78.000) + € 12.000 + € 50.000 = € 66.000
a) Costes primos = MD + MOD
= € 78.000 + € 59.500
= € 137.500
b) Costes de conversión = MOD + CIF
= € 59.500 + € 66.000
= € 125.500
c) Costes del producto = MD + MOD + CIF
= € 78.000 + € 59.500 + € 66.000
= € 203.500
c) Clasificación de los costes con relación al volumen
Los costes varían ante los cambios en el volumen de producción. La

comprensión de su comportamiento es vital para casi todos los aspectos
de costeo de productos, evaluación del desempeño y toma gerencial de
decisiones.
Según esta clasificación, los costes se dividen en: costes fijos, costes
variables y costes semivariables. La diferenciación se hace considerando
su variabilidad con relación al volumen de ventas.
La clasificación es posible bajo los supuestos siguientes:
1. La capacidad instalada es constante para el período que se analiza o

se conocen los cambios en la capacidad.
2. Precios fijos.
3. Se conoce la política de dirección en cuanto al mantenimiento y a la
organización adoptada.
4. Se conoce el estado de la tecnología.
Cuando las condiciones asumidas cambian, la clasificación de los costes

debe ser revisada. La esencia de esta clasificación radica en que los
costes reaccionan "solamente" a cambios en el volumen y el resto de los
factores se mantienen constantes, es decir, no afectan los costes.
Costes Fijos: son los costes implicados por el simple hecho de estar en

el negocio. Estos costes están equilibrados aún si no se produce nada,
no cambian de acuerdo con los cambios en el volumen de ventas, sino
que permanecen constantes o fijos dentro de una gama bastante limitada
del volumen de ventas.
Ejemplos de costes fijos:
 Salario del personal administrativo.

 Gastos materiales de oficinas.
 Depreciación de activos fijos tangibles.
Costes Variables: son aquellos que varían en proporción directa con los

volúmenes de ventas.
Un ejemplo de costes variables son los costes de alimentos y bebidas en

un hotel, que aumentan proporcionalmente con el volumen de ventas.
Entre las principales características de los costes variables se pueden

mencionar las siguientes:
 La política que tenga la dirección empresarial puede repercutir

directa o indirectamente en estos costes, que son muy sensibles a
determinadas decisiones.
 Varían más como consecuencia de la actividad productiva o de
prestación de servicios (del que son consecuencia), que como
consecuencia del transcurso del tiempo.
 Pueden controlarse a corto plazo.
 La base de su variabilidad en la unidad de medida que se
seleccione.
Los costes variables se pueden subdividir en: proporcionales,
progresivos, regresivos y a saltos. De acuerdo con este enfoque
los costes variables proporcionales varían en la misma dirección
(proporcionalmente) que los niveles productivos y tienen idéntico valor
unitario para cualquier nivel. Un ejemplo típico son los costes de materias
primas, que se comportan unitariamente de forma fija y varían en su total.
Su representación gráfica se muestra en la figura 1.4.
Figura 1.4: Representación gráfica de los costes variables proporcionales.

Fuente: Vega, Vladimir (1998).
Así mismo, los costes variables progresivos van incrementándose en

la misma medida en que se incrementa la producción o prestación de
servicios, pero la variabilidad es mayor que proporcional respecto al nivel
de actividad, aumentando su valor unitario con el volumen productivo. Un
ejemplo de ello lo constituyen los salarios pagados por horas extras, así
como los materiales incorporados cuando hay unidades añadidas dentro
de un sistema de costes por procesos. Gráficamente se muestran en
la figura 1.5.
Figura 1.5: Representación gráfica de los costes variables progresivos.
Por otra parte, los costes variables regresivos se comportan de forma

opuesta a los progresivos, o sea, la variabilidad es menor que
proporcional al volumen de producción (al aumentar la producción se
reducen en su expresión unitaria). Los gastos de energía eléctrica con
tarifas decrecientes constituyen un ejemplo típico. Su representación
gráfica se muestra en la figura 1.6.
Figura 1.6: Representación gráfica de los costes variables regresivos.

Finalmente, los costes variables a saltos son aquellos que se producen

por la necesidad de aumentar los medios de producción en forma
discreta, lo que implica una discontinuidad en la función de costes. Su
variabilidad se desarrolla dentro de unos intervalos, produciéndose una
función a saltos. El gasto de mano de obra de un supervisor de calidad
en la producción es un ejemplo representativo.
Costes Semivariables: contienen un elemento fijo y otro variable. Estos

sufren variaciones en relación con el volumen de ventas, pero no lo
hacen en proporción directa. Un ejemplo de ellos son los gastos de
energía eléctrica.
Estas clasificaciones facilitan la comprensión y cálculo del Punto de

Equilibrio, aspecto que se abordará más adelante. A su vez, es
importante enfatizar que en el proceso de toma de decisiones el análisis
del comportamiento de los costes conduce a decisiones más correctas.
En tal sentido, los costes semivariables se pueden descomponer en

costes variables y fijos y por ello es necesario utilizar métodos de
linealización que faciliten determinar las porciones variable y fija. Los
métodos más conocidos son los siguientes:
 Método de Clasificación Contable: a través de un cuidadoso

examen del coste se determina hacia donde tiende el mismo, es
decir, si es mayoritariamente un coste fijo, o por el contrario, es
mayoritariamente variable.
 Método Estimado: en este método la relación existente entre el
coste y el nivel de actividad es discutida con expertos en la
materia, y ellos dictan sus conclusiones al respecto.
 Método Estadístico: se basan en análisis estadísticos de series
históricas utilizando técnicas de correlación que aíslan al
componente de coste fijo del coste mixto, sin embargo, la
existencia de correlación entre el coste y el volumen no significa
necesariamente una relación causa y efecto. Las decisiones
administrativas pueden dictar políticas sobre elementos del coste,
haciéndolo variar directamente con relación al volumen, sin que
exista de hecho una relación que indique que el volumen cambia
los costes como, por ejemplo, el caso de los presupuestos
publicitarios que puede considerarse fijo o variable según la política
tomada en su tratamiento.
Entre los métodos estadísticos utilizados para dichos fines se destacan

los siguientes:
 Método de los puntos seleccionados o método de la gráfica de
dispersión: es poco preciso, por cuanto se apoya en
aproximaciones visuales de la dispersión de los puntos ubicados
en un gráfico.
 Método de High-Low o método de los puntos altos y bajos: se
apoya de forma absoluta en los valores extremos de la base
seleccionada, lo cual puede distorsionar los cálculos. Es fácil de
aplicar, pero de poco rigor científico.
 Método de los Mínimos Cuadrados: es el más complejo de
aplicar, pero el de mayor rigor científico.
Caso 3:
Para ilustrar sobre estos métodos se desarrollará el siguiente caso:
La Empresa "Mediterránea" desea descomponer en fijos y variables sus

costes de reparación y mantenimiento (contratado con terceros), para lo
cual se apoya en los datos de las horas de mano de obra directa. Cuenta
con la siguiente información.
HORAS DE MANO DE OBRA COSTES DE REPARACIÓN Y

MESES
DIRECTA (HMOD) MANTENIMIENTO (€)
Enero 7.000 € 820,00
Febrero 6.000 € 765,00
Marzo 6.500 € 775,00
Abril 7.500 € 750,00
Mayo 7.000 € 675,00
Junio 6.000 € 600,00
Julio 5.500 € 600,00
Agosto 5.000 € 535,00

Septiembre 5.000 € 640,00
Octubre 4.500 € 640,00
Noviembre 4.000 € 525,00
Diciembre 8.000 € 835,00
Total 72.000 € 8.160,00
Se pide:
Efectúe la separación de este coste mixto en sus partes fijas y variables,

utilizando el método de los puntos altos y bajo y el método de los
Mínimos Cuadrados.
Solución:
- Métodos de los puntos altos y bajos:
ACTIVIDAD HMOD COSTES MESES
Punto Alto 8.000 € 835 Diciembre
Punto Bajo 4.000 € 525 Noviembre
Diferencias 4.000 € 310
Factor de variabilidad = € 310 / 4.000 = € 0,0775 por HMOD

Coste Total € 835 € 525
 Coste variable
€ 620 € 310
(€ 0,0775 por HMOD)
= Coste Fijo € 215 € 215
- Métodos de los Mínimos Cuadros:
(3)
(5) (7)
DIFERENCI (4) (6)
(2) A DIFERENCI COLUMN
(1) COSTES DE CUADRAD
A CON EL A 3 POR
HMO CON EL REPARACIÓN Y O DE LA
MESES PROMEDIO LA
D PROMEDIO MANTENIMIENT COLUMNA
DE COSTE COLUMN
DE 6.000 O 3
Y DE € 680 A5
HMOD
Enero 7.000 1.000 € 820 € 140 1.000.000 140.000
Febrero 6.000 - 765 85 - -
Marzo 6.500 500 775 95 250.000 47.500
Abril 7.500 1.500 750 70 2.250.000 105.000
Mayo 7.000 1.000 675 (5) 1.000.000 (5.000)
Junio 6.000 - 600 (80) - -
Julio 5.500 (500) 600 (80) 250.000 40.000

Agosto 5.000 (1.000) 535 (145) 1.000.000 145.000
Septiembr
5.000 (1.000) 640 (40) 1.000.000 40.000
e
Octubre 4.500 (1.500) 640 (40) 2.250.000 60.000
Noviembre 4.000 (2.000) 525 (155) 4.000.000 310.000
Diciembre 8.000 2.000 835 155 4.000.000 310.000
72.00
Total - € 8.160 - 17.000.000 1.192.500
0
= Columna 7/Columna 6
Factor de variabilidad = 1.192.500/17.000.000
= € 0,0701 /HMOD
= Coste Promedio  (Coste variable por promedio mensual de hora)
Coste Fijo
= € 680  (0,071 €/HMOD por 6.000 HMOD)
= € 680  € 421 = € 259
d) Capacidad para asociar los costes:
Un coste se puede considerar directo o indirecto, dependiendo de la

capacidad de la gerencia para asociarlos a las órdenes específicas,
departamentos, territorios de ventas, entre otros conceptos.
Costes directos: son los costes que la gerencia es capaz de identificar

con los artículos o áreas específicas. Los costes de los materiales
directos y la mano de obra directa correspondientes a un producto
específico constituyen ejemplos de costes directos.
Costes indirectos: Son los costes comunes a muchos artículos y por lo
tanto no son directamente identificables con ningún artículo o área en
particular. Los costes indirectos se cargan por lo general a los artículos o
áreas utilizando técnicas o métodos de asignación.
Métodos para la asignación de costes indirectos
Cuando existen relaciones entre los departamentos de servicios y los

departamentos de producción, los costes de un departamento de servicio
tienen que trasladarse de manera racional hacia los departamentos de
costes. Esta operación se realiza siguiendo determinados métodos. A
continuación se detallan los más conocidos y más adelante se dan
ejemplos con una aplicación específica:
a) Método de asignación directa:
Es el más utilizado por su sencillez. Traslada los costes de los

departamentos de servicios hacia los departamentos de producción, sin
tomar en cuenta las relaciones de atención que también pueden darse
entre los distintos departamentos de servicio.
Se sobreentiende que el traslado de los costes de los centros de

servicios a los centros de producción se hace según un criterio de
asignación razonable. La base para la asignación generalmente de
acuerdo con la naturaleza del servicio prestado.
b) Método escalonado:
Este método reconoce, aunque de manera limitada, los servicios que los
departamentos de servicios prestan a los otros departamentos de
servicios y es más preciso que el método de asignación directa.
Se asigna primero los costes del departamento de servicios que

proporciona servicios al mayor número de departamentos y esta
progresión continúa hasta que todos los costes de los departamentos de
servicios hayan sido asignados a los departamentos de producción. El
departamento cuyos costes hayan sido asignados, no recibirá asignación
alguna de otros departamentos.
c) Método recíproco o algebraico:

Este método considera en forma explícita los servicios mutuos
proporcionados entre los departamentos de servicios, de tal modo que
establece un sistema de ecuaciones entre los costes de los centros de
servicios considerando que ellos son los que tenían más una proporción,
predefinida con alguna asignación, de los centros de servicios. La
solución de este sistema de ecuaciones permite conocer los costes
finales de cada centro de servicio, los mismos que se reparten de
acuerdo a la asignación que se haya visto conveniente, a los centros de
producción.
Es el método más preciso, ya que considera los servicios recíprocos

entre los departamentos de servicios.
Cuando el número de departamentos es grande, se requiere varias

ecuaciones y el uso de un ordenador (PC) facilita los cálculos.
A continuación se desarrolla un ejercicio, con vistas a mostrar un caso

práctico de aplicación de los métodos antes mencionados.
Caso 4:
La empresa "A" quiere decidir cuál es el método adecuado para distribuir

sus costes indirectos, por lo que le pide a Ud. que arribe a conclusiones
al respecto partiendo de la siguiente información.
Departamentos de Servicios:
COSTES ACUMULADO
DEPARTAMENTOS BASE DE PRORRATEO
(€)
Departamento X
(Mantenimiento de edificios y 10.000 Pies cuadrado (P2)

terrenos)
Horas de Mano de Obra

Departamento Y
7.500 Total
(Mantenimiento general de la fábrica)
(HMOT)

Departamento de Producción:
DEPARTAMENTOS COSTES DIRECTOS (€)
Departamento A (Maquinaria) 36.500
Departamento B (Ensamblaje) 44.600
Información Adicional:
HORAS DE MANO DE PIES HORAS DE MANO DE

DEPARTAMENTOS
OBRA DIRECTA (HMOD) CUADRADO (P2) OBRA TOTAL (HMOT)
X - 700 1.000
Y - 500 700
A 1.800 1.000 2.800
B 950 3.000 1.200
Total 2.750 5.200 5.700
Solución:
Aplicación de los tres métodos:
 Método de asignación directa

Cálculos:
i → Departamento emisor
j → Departamento receptor
Tasa de asignación (ta) = Coste Total (i) / ( Σ Base de prorrateo (j))
Coste asignado a (j) = Tasa de asignación (ta) x Base de prorrateo (j)
Mantenimiento de edificios y terrenos (Departamento X):
Tasa de asignación (Mtto. edificios y terrenos) = € 10.000 / 4.000 P2 =

2.50 €/P2
Coste asignado (Mtto. edificios y terrenos) a (Dpto. A) = 1.000 P2 x 2.50

€/P2 = € 2.500
Coste asignado (Mtto de edificios y terrenos) a (Dpto. B) = 3.000 P2 x

2.50 €/P2 = € 7.500
Total asignado = € 10.000
Administración general de fábrica (Departamento Y):
Tasa de asignación (Admón. general fábrica) = € 7.500/4.000 HMOT =

1,875 €/HMOT
Coste asignado (Admón. general fábrica) a (Dpto. A) = 2.800 HMOT x

1,875 €/HMOT = € 5.250
Coste asignado (Admón. general fábrica) a (Dpto B) = 1.200 HMOT x

1,875 €/HMOT = € 2.250
Total asignado= € 7.500
Asignación de costes:
CONCEPTO DPTO X DPTO Y DPTO A DPTO B TOTAL

Coste total € 10.000 € 7.500 € 36.500 € 44.600 € 98.600
X a (A, B) 10.000 - 2.500 7.500 -
Y a (A, B) - 7.500 5.250 2.250 -
Saldo Final 0 0 € 44.250 € 54.350 € 98.60
 Método escalonado
Se consideran las relaciones que existen entre los departamentos de

servicios.
El orden de asignación de costes desde los departamentos de servicios a

los productivos es el siguiente:
1. Los departamentos que brinden servicios a un mayor número de

departamentos.
2. Los departamentos de mayor coste acumulado.
Cálculos:
i → Departamento emisor
j → Departamento receptor
Tasa de asignación (ta)= Coste Total (i / S Base de prorrateo (j)
Coste asignado a (j) = Tasa de asignación (ta) x Base de prorrateo (j)
Tasa de asignación (Mtto. edificios y terrenos) = € 10.000/4.500 P2 =

2,2222 €/P2
Donde: 4.500 P2 = 1.000 P2 (Departamento A) + 3.000 P2 (Departamento

B) + 500 P2 (Departamento Y)
Coste asignado (Mtto. edificios y terrenos) a (Dpto. Y) = 500 P2 x 2,2222
€/P2 = € 1.111
Coste asignado (Mtto. edificios y terrenos) a (Dpto. A) = 1.000 P2 x

2,2222 €/P2 = € 2.222
Coste Asignado (Mtto. edif. y terrenos) a (Dpto. B) = 3.000 P2 x 2,2222

€/P2 = € 6.667
Tasa de asignación (Admón. general fábrica) = € 8.611/4.000 HMOT =

2,1527 €/HMOT
Donde: €8.611 = €7.500 (coste directo del Dpto. Y) + € 1.111 (Coste

recibido por el Dpto. Y y del Dpto. X)
Coste asignado (Admón. general fábrica) a (Dpto. A) = 2.800 HMOT x

2,1527 €/HMOT = € 6.028
Coste asignado (Admón. general fábrica) a (Dpto. B) = 1.200 HMOT x

2,1527 €/HMOT = € 2.583
Total Asignado = € 8.611
CONCEPTO DPTO X DPTO Y DPTO A DPTO B TOTAL
Coste total € 10.000 € 7.500 € 36.500 € 44.600 € 98.600
X a (A, B) (10.000) 1.111 2.222 € 6.667 -
Subtotal 0 € 8.611 € 38.722 € 51.267 € 98.600
Y a (A, B) - (8.611) € 6.028 € 2.583 -
Saldo Final 0 0 € 44.750 € 53.850 € 98.600

 Método recíproco o algebraico
Se consideran las relaciones que existen entre los departamentos de

servicios.
No se escoge un orden, se asignan de un departamento a otro hasta

llegar a cero.
Cálculos:
i → Departamento del emisor
j → Departamento del receptor
Peso específico de los departamentos receptores (j) = Costes dptos. (j)

/( Σ Costes de los dptos. receptores (j))
Sistema de ecuaciones:
Para el caso de los departamentos X y Y:
Nuevo valor de X = Coste de X + (Peso específico de Y x Coste de Y)
Nuevo valor de Y = Coste de Y + (Peso específico de X x Coste de X)
Coste asignado de X a (j) = Peso específico de (j) x nuevo Valor de X
Coste asignado (tc) de Y a (j) = Peso específico de (j) x nuevo Valor de Y
Peso específico de los departamentos:
DEPARTAMENTOS DEPARTAMENTO X DEPARTAMENTO Y
X - 0,20
Y 0,10 -
A 0,40 0,4
B 0,50 0,4
1,00 1,00
Nuevo valor de Dpto. X = €10.000 + (0,20 x Coste de Y)
Nuevo Valor de Dpto. Y = € 7.500 + (0,10 x Coste de X)
Resolviendo:
Y= € 7.500 + 0,10 x (410.000 + 0,20 Y)
Y= € 7.500 + € 1.000 + 0,02 Y
Y - 0,02 Y = € 8.500
0,98 Y= € 8.500
Y= € 8.673
X= € 10.000 + 0,20 Y
X= € 10.000 + 0,20 (€ 8.673)
X= € 11.735
Coste asignado (Mtto. edificios y terrenos) a (Dpto. Y) =

0,10 x € 11.735 = € 1.173
Coste asignado (Mtto. edificios y terrenos) a (Dpto. A) =

0,40 x € 11.735 = € 4.694
Coste asignado (Mtto. edificios y terrenos) a (Dpto. B) =

0,50 x € 11.735 = € 5.868

Coste asignado (Mtto. edificio y terreno) a (Dpto. X) = 0,20 x € 8.673
= € 1.735
Coste asignado (Mtto. edificio y terreno) a (Dpto. A) = 0,60 x € 8.673

= € 5.203
Coste asignado (Mtto. edificio y terreno) a (Dpto. B) = 0,20 x € 8.673

= € 1.735
CONCEPTO PTO X DPTO Y DPTO A DPTO B TOTAL
Coste total € 10.000 € 7.500 € 36.500 € 44.600 € 98.600
X a (A, B y Y) (11.735) 1.173 4.694 5.868 -
Y a (A, B y X) 1.735 (8.673) 5.203 1.735 -
Saldo Final 0 0 € 46.397 € 52.203 € 98.600
Tabla Resumen:
MÉTODOS DEPARTAMENTO A DEPARTAMENTO B TOTAL
Asignación directo € 44.250 € 54.350 € 98.600
Escalonado € 44.750 € 53.850 € 98.600
Algebraico € 46.397 € 52.203 € 98.600

Como se puede apreciar en la tabla resumen, el importe total de los
costes es el mismo en cada método, pues lo único que varía es la
asignación específica que se le hace a cada departamento.
e) Departamento donde se incurrieron:
Un departamento es la principal división funcional de una empresa. El

costeo por departamentos ayuda a la gerencia en el control de los costes
indirectos de fabricación y a medir el ingreso.
f) Áreas funcionales:
Los costes clasificados por funciones se acumulan de acuerdo con la

actividad realizada. Por ejemplo, todos los costes de una organización
manufacturera pueden dividirse en costes de manufactura, de mercadeo,
administrativos y financieros; y así se definen:
 Costes de manufactura: se relacionan con la producción de un

artículo. Los costes de manufactura son la suma de los materiales
directos, mano de obra directa y costes indirectos de fabricación.
 Costes de mercadeo: se incurren en la venta de un producto o
servicio.
 Costes administrativos: se incurren en la dirección, control y
operación de una empresa e incluyen el pago de salarios a la
gerencia y al personal de oficina.
 Costes financieros: se relacionan con la obtención de fondos para
la operación de la empresa. Incluyen el coste de los intereses que
la empresa debe pagar por los préstamos, así como los costes de
otorgar créditos a los clientes.
g) Período en que se van a cargar los ingresos:
Los costes pueden también clasificarse sobre la base de cuándo se les

va a cargar contra los ingresos. Algunos costes se registran primero
como activos (desembolsos de capital) y luego se causan (se cargan
contra un gasto) a medida que se los usa o expiran. Otros costes se
registran inicialmente como gastos (gastos de operación). La clasificación
de los costes en categorías con respecto a los períodos que ellos
benefician, ayuda a la gerencia en la medición del ingreso y en la
preparación de estados financieros, siendo básica para la asociación de
los gastos con los ingresos en el período adecuado.
Las dos categorías utilizadas son:
 Coste del producto: son los costes directa e indirectamente

identificables con el producto. Son los materiales directos, mano de
obra directa y costes indirectos de fabricación. Estos costes no
proveen ningún beneficio hasta tanto el producto se venda y por lo
tanto se inventarían hasta la terminación del producto. Cuando se
venden los productos, los costes totales de los mismos se registran
como un gasto. A este gasto se le denomina coste de los artículos
vendidos. El coste de los artículos vendidos se enfrenta con los
ingresos del período en el cual se vendieron los productos.
 Costes del período: son los costes que no están directa ni
indirectamente relacionados con el producto y que por lo tanto no
se inventarían. Los costes del período se cancelan
inmediatamente, dado que no se puede determinar ninguna
relación entre el coste y el ingreso.
h) Relación con la planeación, el control y la toma de decisiones:
Entre los costes que ayudan a la administración en la planeación, el

control y toma de decisiones, se encuentran los siguientes:
 Costes estándar y costes predeterminados: los costes estándar

son aquellos en que debería incurrirse en un proceso particular de
producción bajo condiciones normales. La gerencia utiliza los
costes estándar y los presupuestos (expresión cuantitativa de los
objetivos) para planear, primero, las operaciones futuras y luego
para controlar el desempeño real a través del análisis de
variaciones.
 Costes controlables y no controlables: los costes controlables
son aquellos sobre los cuales pueden ejercer influencia directa los
gerentes durante un determinado período de tiempo; mientras que
los costes no controlables son aquellos costes que no están
directamente administrados por un determinado nivel de la
autoridad gerencial.
 Costes relevantes y costes irrelevantes: los costes relevantes
son costes futuros esperados que difieren entre cursos alternos de
acción y que se pueden eliminar si se cambia o suspende alguna
actividad económica. La relevancia no es un atributo de un coste
en particular, un mismo coste puede ser relevante en una
circunstancia e irrelevante en otra.
 Costes diferenciales: un coste diferencial es la diferencia entre
los costes de cursos alternos de acción sobre la base de artículo
por artículo. Si el coste aumenta de una alternativa a otra, se
denomina coste incremental; y si el coste disminuye de una
alternativa a otra, se denomina coste decremental.
 Costes de oportunidad: cuando se toma una decisión para
dedicarse a una alternativa, se abandonan los beneficios de las
otras opciones. Los beneficios perdidos al descartar la siguiente
mejor alternativa son los costes de oportunidad de la acción
escogida. Como realmente no se incurre en costes de oportunidad,
no se los registra en los libros de contabilidad. Sin embargo, ellos
constituyen costes relevantes para propósitos de toma de
decisiones y se los debe tener en cuenta al evaluar una
determinada alternativa propuesta.
Con el objeto de proporcionar datos útiles y relevantes a la gerencia, los

costes se pueden clasificar de la siguiente forma:
a) Elementos de un producto.
b) Relación con la producción.
c) Relación con el volumen.
d) Capacidad para asociar los costes.
e) Departamento donde se incurrieron.
f) Áreas funcionales.
g) Período en que se van a cargar los ingresos.
h) Relación con la planeación, el control y la toma de decisiones.
Entre los métodos estadísticos utilizados para descomponer los costes

mixtos en sus componentes fijos y variables, se destacan los siguientes:
 Método de los puntos seleccionados o método de la gráfica de
dispersión.
 Método de High-Low o método de los puntos altos y bajos.
 Método de los Mínimos Cuadrados.
1.3. Análisis de equilibrio y análisis de

coste-volumen-beneficio

El análisis de equilibrio y el análisis de coste-volumen-beneficio son

herramientas que pueden proporcionar pautas a la gerencia para la toma
de decisiones relacionadas con la introducción de nuevos productos, el
volumen de producción, la fijación de precios a los productos y la
selección de los mejores procesos de producción. Ambas herramientas
tienen en cuenta la relación entre los costes, los ingresos y las utilidades.
El análisis de equilibrio indica el nivel mínimo de ventas requerido para
cubrir todos los gastos. El análisis de coste-volumen-beneficio se puede
usar para indicar el nivel de ventas necesario para lograr un nivel de
utilidad meta.
1.3.1. El punto de equilibrio como instrumento de la gestión económica
Todo el que se dedique a la venta de productos o servicios trata de lograr

un beneficio, lo cual supone que el valor que cobra a sus clientes debe
ser una cantidad que cubra por exceso la totalidad de los costes. Para
asegurarse de lo anterior, es necesario que el volumen de las ventas se
mantenga a un nivel suficientemente alto y que la relación entre costes y
ventas conserve una proporción adecuada, por lo que constantemente
los gerentes deben tomar decisiones relacionadas con los precios de
venta, los costes variables y los costes fijos. Determinar exactamente los
niveles de costes y de ingresos, permite alcanzar el éxito deseable en la
toma de decisiones a corto o a largo plazo, para llegar a esta
determinación se hace imprescindible calcular el Punto de Equilibrio al
que se llega tras el estudio de las relaciones coste-volumen-beneficio. Al
Punto de Equilibrio se le conoce también como punto de empate, punto
crítico, umbral de la rentabilidad o punto muerto y no es más que aquel
volumen de actividad en el que los ingresos se igualan a los costes, o
sea, no hay utilidad ni pérdida. El Punto de Equilibrio es donde los
ingresos producidos por las operaciones son iguales al coste de los
recursos utilizados para producirlos. En este punto el negocio está
equilibrado.
Al valorar la importancia del análisis del Punto de Equilibrio debe tomarse

en consideración que éste hace posible determinar el punto exacto en el
cual las ventas cubrirán los costes y por consiguiente, la recuperación de
éstos por parte de la entidad que ha invertido.
Determinación del Punto de Equilibrio
En el proceso de cálculo del Punto de Equilibrio se parte de varios

supuestos:
1. El comportamiento de los costes y de los ingresos se ha determinado

fundamentalmente y es recto (lineal) dentro de la fluctuación adecuada
de actividad.
2. Los costes pueden descomponerse en elementos fijos y variables.
3. Los costes fijos permanecen constantes ante las fluctuaciones del

volumen.
4. Los costes variables fluctúan proporcionalmente al volumen.
5. Los precios de los factores del coste han de ser invariables.
6. Los precios de ventas han de ser invariables.
7. La eficiencia y la productividad han de ser invariables.
8. La composición de las ventas será constante.
9. Los ingresos y los costes se comparan con una base común de

actividad.
10. Todos los factores han sido establecidos sobre la base del negocio
en marcha, a la luz de las situaciones previstas.
11. Los cambios en los inventarios iniciales y finales son insignificantes
en importe.
Métodos tradicionales de cálculo
Para llegar a la solución del cálculo del Punto de Equilibrio, existen varios
métodos:
a) Método de la ecuación: todo estado de pérdidas y ganancias puede

expresarse en forma de ecuación. Esta ecuación puede adaptarse a
cualquier situación de Punto de Equilibrio o de estimación de resultados.
Proporciona la forma más general y fácil de recordar al enfocar un
problema de Punto de Equilibrio o de estimación de utilidades.
La ecuación en sí, es la siguiente:
VENTAS = GASTOS VARIABLES + GASTOS FIJOS + UTILIDAD
En el Punto de Equilibrio la utilidad deseada es cero, entonces se tiene:
U = p (x) - v (x) - F
Simplificando la ecuación resulta:
U = x (p -v) - F
De aquí:
p (x) = v (x) + F + U
Donde:
p: precio de venta por unidad.
x: número de unidades que han de venderse para alcanzar el Punto de

Equilibrio.
v: gastos variables por unidad de producción.
F: total de gastos fijos.
U: Beneficio o utilidad
b) Método del margen de contribución: se denomina margen de
contribución unitario de un producto a la diferencia entre su precio de
venta y sus costes variables. El margen de contribución total de un
producto será el margen de contribución unitario del mismo, multiplicado
por el número de unidades vendidas, y el margen de contribución total de
la empresa será la suma de los márgenes de contribución totales de
todos los productos que fabrique, es decir, la diferencia entre los ingresos
por ventas y los costes variables de los bienes y servicios vendidos.
Expresado de una manera más sintetizada el método del margen de
contribución se apoya en la diferencia entre las ventas y los gastos
variables.
Este método no es más que una variante del método de la ecuación y

utiliza la siguiente ecuación:
Punto de Equilibrio = Costes fijos/Margen de contribución.
El resultado quedará expresado en unidades físicas, por lo que si se

quiere obtener con una expresión monetaria, se debe utilizar la siguiente
ecuación:
Punto de Equilibrio = Costes fijos/Razón del margen de contribución.
Donde:
Razón del margen de contribución = 1 - Costes variables/Ventas totales.
Esta fórmula permite dar un vistazo a las características del análisis de

equilibrio. Dividiendo los costes variables entre las ventas, se obtiene la
razón de los costes variables, es decir, el por ciento que representan los
costes variables en las ventas. Restando de uno a la razón de los costes
variables se obtiene la razón del margen de contribución indicando que
se dispone de un por ciento "X" de las ventas para cubrir los costes fijos
(y para generar una utilidad), o sea, se dispone de X dólares de ventas
para cubrir los costes fijos y después lograr una utilidad. La utilidad en el
Punto de Equilibrio es cero, por lo tanto, si se dividen los costes fijos
entre la razón del margen de contribución se obtiene el número de
dólares del ingreso por ventas necesario para recuperar exactamente los
costes fijos.
Tanto trabajando con la ecuación del margen de contribución, como

utilizando la ecuación de la razón del margen de contribución, se puede
obtener el nivel de ventas necesario (expresados en unidades o en valor,
según sea el caso), que garantiza obtener la utilidad deseada o
presupuestada, si se adiciona en el numerador de la fórmula el importe
de dicha utilidad al valor de los costes fijos. Este cálculo es muy
importante, pues normalmente un negociante no se conforma con no
obtener pérdidas, sino que aspira a una utilidad deseada (que debe
quedar plasmada en el presupuesto), por lo que el resultado de este
cálculo le brinda una guía para cumplimentar dicho objetivo.
c) Método gráfico: es el método que permite visualizar con mayor

facilidad el Punto de Equilibrio, que es el punto donde se interceptan la
línea de las ventas totales (ingresos) con la línea de los costes totales.
Para que ello sea posible se dibuja una gráfica con escala vertical y
horizontal. La escala vertical se expresa en dólares e indica los costes
fijos, los variables y los ingresos por venta y la escala horizontal que
representan la base de actividad, es usada para indicar el volumen y
puede expresarse en pesos, unidades, tanto por ciento de la capacidad,
horas de mano de obra directa o cualquier índice adecuado.
Se dibujan tres rectas: una para los costes fijos, una para los costes
variables y otra para los ingresos por ventas. El punto de intercepción de
las líneas del coste total y el ingreso es el denominado Punto de
Equilibrio (ver figura 1.7).
Figura 1.7: Representación gráfica del Punto de Equilibrio.

Esta gráfica muestra el panorama general de utilidad o pérdida para un
rango amplio de actividad. La confianza que se deposita en un gráfico de
Punto de Equilibrio es una consecuencia natural de la exactitud relativa
de las relaciones coste-volumen-beneficio representadas.
La relación de ventas y costes pueden considerarse válidas dentro de un

rango de actividad llamado rango de aplicabilidad. El rango de
aplicabilidad es usualmente un rango en el cual la empresa ha tenido una
experiencia creciente. Pero será improbable que persistan las mismas
relaciones si el nivel de actividad se sale de los límites de este rango.
Una gráfica de Punto de Equilibrio debe ser interpretada a la luz de las

limitaciones impuestas por los supuestos en que se apoya. El beneficio
real de la preparación de la gráfica de Punto de Equilibrio está en el
enriquecimiento de la comprensión de las interrelaciones de todos los
factores que afectan las utilidades, especialmente de los patrones de
comportamiento de los costes dentro de ciertos rangos de volumen.
Los supuestos teóricos antes mencionados facilitan la aplicación de los

métodos de cálculo del Punto de Equilibrio, pero limitan la precisión y
confiabilidad de un análisis para la toma de decisiones, ya que los
negocios son dinámicos, no estáticos. El usuario del análisis de coste-
volumen-beneficio debe poner en tela de juicio y reexaminar
constantemente sus supuestos de los cambios en las condiciones de los
negocios, precios, factores de coste, composición de venta, composición
de costes y otros factores parecidos. Además, el análisis del coste-
volumen-beneficio no necesita adherirse rígidamente a los supuestos
tradicionales de linealidad y de precios invariables, por lo que el análisis
del Punto de Equilibrio y las relaciones de coste-volumen-beneficio tienen
sus limitaciones, que en esencia pueden plantearse de la siguiente
forma:
 Utilización de la forma lineal: generalmente, ni el precio de venta

por unidad ni el coste variable de la misma son independientes del
nivel del volumen de ventas. En muchos casos el aumento de las
ventas más allá de cierto punto se alcanza solamente rebajando el
precio por unidad. Mientras aumentan las ventas, las utilidades
también lo hacen, es decir, para incrementar las utilidades antes de
intereses e impuestos, también deben incrementarse las ventas.
Esta relación no es válida cuando se evalúa la situación utilizando
funciones de ingresos y costes no lineales
 Clasificación del coste: una segunda dificultad es la complejidad
para descomponer los costes semivariables, que son fijos dentro
de cierto rango pero varían entre sí. En algunos casos puede que
resulte muy difícil dividir estos costes en componentes fijos y
variables para el análisis del Punto de Equilibrio.
 Aplicaciones a productos múltiples: una tercera dificultad es la
aplicación a operaciones que comprendan productos múltiples. Si
cada producto se analiza separadamente, es difícil dividir los
costes entre ellos.
 Características a corto plazo: por último se tiene su característica
de ser solamente a corto plazo. Se aplica normalmente a las
operaciones proyectadas para un año. Si una empresa hace una
erogación importante en publicidad o incurre en otros gastos
mayores cuyos beneficios no se esperan que se hagan patentes en
el período actual, estos gastos contribuyen a aumentar los costes
de operación del período y elevan el volumen de equilibrio. Como
estos beneficios no se perciben en el período actual, puede
objetarse su inclusión en el análisis del Punto de Equilibrio de ese
período.
¿Qué dificultades se presentan en el cálculo del Punto de Equilibrio

cuando se está en presencia de multiproductos?
Ocurre que cada producto tiene su propio margen de contribución y su

razón del margen de contribución particular, por lo que se presenta la
dificultad de calcular estos indicadores para la mezcla de productos.
Además, como los costes fijos generalmente están asociados a toda la

producción, o prestación de servicio, resulta difícil identificar los mismos
con cada producto individual.
Muchos autores para resolver esta problemática establecen una relación

entre los costes fijos totales y el margen de contribución ponderado para
la mezcla de productos. Teniendo en cuenta esto, si se analizan estos
resultados, la expresión del Punto de Equilibrio está dada en unidades,
por lo que para facilitar una homogeneidad en el resultado (expresión
monetaria), se puede establecer una relación entre los costes fijos totales
y la ponderación de la razón del margen de contribución para la mezcla
de productos.
A continuación se muestra un caso expuesto por Polimeni:

Caso 5:
Una empresa que manufactura tres productos, X, Y, y Z, en la cual la

gerencia ha determinado que la mezcla óptima de productos es: 5: 4: 1.
Es decir, por cada diez unidades vendidas, cinco serán el producto X,
cuatro serán el producto Y y una será el producto Z. El precio de venta y
el coste variable por unidad para cada producto es:
Tabla Resumen:
PRECIO DE VENTA COSTE VARIABLE MARGEN DE CONTRIBUCIÓN

PRODUCTO
UNITARIO POR UNIDAD POR UNIDAD
X € 10 €2 €8
Y € 20 €6 € 14
Z € 30 € 28 €2
El coste fijo asociado con todos los tres productos es de € 4,9 millones.
El margen de contribución por unidad para la mezcla óptima de producto

es el promedio ponderado del margen de contribución por unidad,
correspondiente a cada producto. El promedio de cada producto se
determina a través de la mezcla óptima de producto. En el ejemplo, los
promedios son 50% para el producto X, 40% para el producto Y y 10%
para el producto Z. El margen de contribución por unidad para la mezcla
óptima de producto es (por lo tanto) € 9.80, como se muestra a
continuación:
Margen de contribución para la mezcla óptima de producto = € 8 (0,5) + €

14 (0,4) + € 2 (0,10) = € 9,80
El Punto de Equilibrio en unidades sería de 500.000, como se muestra a

continuación:
Punto de equilibrio en unidades = Coste Fijo/Margen de contribución

promedio ponderado por unidad = € 4.900.000/€ 9,8 = 500.000 unidades
Las ventajas fundamentales que se obtienen con el análisis de las
relaciones coste-volumen-beneficio son las siguientes:
 Las razones del margen de contribución ayudan a la administración

a decidir sobre qué productos o servicios impulsar y cuáles
desestimar o simplemente tolerar sólo por los beneficios de ventas
que le reportan a otros productos.
 Los márgenes de contribución pueden ser usados para valorar
alternativas que surgen con respecto a reducción de precios,
descuentos extraordinarios, campañas publicitarias especiales y el
uso de bonificaciones o rebajas para incentivar el incremento en el
volumen de ventas.
 Los márgenes de contribución son esenciales para ayudar a la
administración a decidir sobre si una línea de producto debe ser
descontinuada. En el corto plazo, si un producto recupera más que
sus costes variables, estará haciendo una contribución a las
utilidades globales.
 Cuando se ha llegado a un acuerdo sobre las ganancias deseadas,
la posibilidad de alcanzarlas puede ser fácilmente evaluada
mediante el cálculo del número de unidades que deben ser
vendidas para asegurar dichas ganancias. Este cálculo se hace
dividiendo los costes fijos más la utilidad deseada por el margen de
contribución unitario.
 A menudo se toman decisiones en cuanto a la forma de utilizar
más rentablemente un conjunto dado de recursos. El enfoque de
contribución suministra los datos para una decisión apropiada
porque ésta la determina el producto que pueda hacer la
contribución más grande a las utilidades.
 Este enfoque es útil donde los precios de ventas están firmemente
establecidos en el sector, porque constituye un problema para una
empresa el determinar qué tanto coste variable es permitido y qué
tanto volumen puede ser alcanzado.
El análisis del Punto de Equilibrio es importante en el proceso de

planeación porque la relación coste-volumen-beneficio puede verse muy
influenciada por la magnitud de las inversiones fijas de la empresa y los
cambios en estas inversiones se establecen cuando se preparan los
planes financieros. Un volumen suficiente de ventas debe ser anticipado
y logrado si los costes fijos y los variables han de ser cubiertos, de lo
contrario la empresa incurriría en pérdidas. En otras palabras, si la
empresa ha de evitar las pérdidas contables, sus ventas deben cubrir
todos los costes (aquellos que varían directamente con el volumen y
aquellos que no cambian por ninguna modificación del mismo).
Dentro del contexto económico de una agencia de viajes, un hotel, por

ejemplo, el Punto de Equilibrio pasa a ser una herramienta de gestión útil
para poder determinar el nivel de ventas, a partir de los costes hacer
variantes de análisis, fijar determinados niveles de ingresos, planear la
estructura de costes adecuados y conocer el grado de estabilidad del
negocio.
El Punto de Equilibrio es donde los ingresos producidos por las

operaciones son iguales al coste de los recursos utilizados para
producirlo. En este punto el negocio está equilibrado y conocerlo es
importante porque a partir de ahí se entra dinámicamente en el umbral de
rentabilidad.
La principal utilidad del Punto de Equilibrio no consiste en conocerlo en

sí, sino en el análisis que hay que hacer para llegar a él. Una empresa
debe conocer las relaciones existentes entre volumen de actividad, coste
y utilidad para poder planificar sus acciones correctamente. Si se
conocen, no resulta de demasiada utilidad establecer el Punto de
Equilibrio (a no ser como prueba o test de que se conoce), pero si no,
puede ser interesante calcularlo para aprender estas relaciones, que son
las realmente importantes en el proceso.
Además, los datos de los ingresos que se emplean en los cálculos,

sugieren políticas básicas de la administración definidas sobre aspectos
tales como: precios de ventas, mezcla de productos, entre otros. Los
datos de los costes encierran políticas específicas sobre diferentes
conceptos: escala de salarios, número de empleados indirectos a sueldo
fijo, método de depreciación, investigación y publicidad; es decir,
aquellas políticas que determinan la estructura de los costes fijos de la
entidad económica. Los datos de los costes variables sugieren políticas
específicas que determinan la estructura de los costes variables de una
empresa, tales como: la calidad de las materias primas, la tecnología y
las cuotas salariales para los empleados.
Si una empresa se está acercando al Punto de Equilibrio en las

operaciones, o las utilidades están declinando, debe emprenderse la
acción administrativa para bajar ese Punto de Equilibrio, antes de que
sea alcanzado. Es importante esta distinción porque la administración
debe conocer cuál es el efecto financiero de las actuales políticas, con el
fin de saber, cuándo y por qué deben modificarse y cuál sería el efecto
probable. Una serie de análisis de contribución y de equilibrio, bajo
variados supuestos de políticas de la administración, puede ser de gran
ayuda para la toma de decisiones.
El análisis del Punto de Equilibrio puede usarse para evaluar el efecto

aproximado de distintas alternativas. El mismo se basa normalmente en
los datos planificados y puede calificarse como un método de "regla de
cálculo" que puede emplearse para desarrollar y probar, con mínimo
esfuerzo, el efecto aproximado que las diversas clases de decisiones de
la administración producen sobre los costes y las utilidades.
Las relaciones coste-volumen-beneficio coadyuvan a un análisis

detallado relacionado con:
 Los costes fijos, costes variables y costes totales, a diferentes

volúmenes.
 El potencial de utilidades y pérdidas antes y después de impuestos,
a diferentes volúmenes.
 El monto de las ventas de equilibrio.
Dentro de estos análisis es necesario destacar el cálculo del margen de

seguridad (relación que se establece entre las diferencias de las ventas
totales y las ventas en el Punto de Equilibrio con las ventas totales), el
cual permite reducir los niveles de incertidumbre que existen en estos
modelos de toma de decisiones, pues este cálculo le da una medida útil a
la gerencia acerca de la planeación de las utilidades, por cuanto expresa
el porcentaje máximo en que las ventas esperadas pueden disminuir y
aún generar utilidades. Este cálculo permite la comprensión del riesgo
asociado a una mezcla de productos, o a un producto en específico.
El cálculo del margen de seguridad no es más que una herramienta del

análisis de sensibilidad (técnica del "y si"), que fundamentalmente
pregunta cómo cambiará un resultado si no se logra la información
original pronosticada, o si una de las suposiciones originales cambia.
La representación gráfica del Punto de Equilibrio brinda la posibilidad de

analizar las repercusiones de determinadas variables que en él
intervienen sobre las demás, resultando así de gran valor estos análisis
para la planificación y el control.
A continuación se muestra un breve análisis de estas repercusiones:

- Variaciones de los costes fijos:
De mantenerse inalterables los otros factores, una modificación de los

costes fijos no ocasionará un cambio en el margen de contribución, pero
sí una variación del Punto de Equilibrio.
De disminuir los costes fijos, el nivel de actividad con el que se logre el

equilibrio será menor que el original, lo cual representa mayores
beneficios si se mantienen los mismos niveles de venta, aún cuando la
razón del coste marginal no se modifique. Gráficamente el Punto de
Equilibrio mostrará un desplazamiento hacia el extremo izquierdo, como
se aprecia en la figura 1.8.
Figura 1.8: Análisis gráfico del Punto de Equilibrio (1).
Fuente: Vega Falcón, Vladimir (1998).
- Modificaciones en los costes variables:
Un cambio de los costes variables implica una modificación de la

pendiente de la recta de los costes totales, así como un desplazamiento
del punto de intersección, lo cual significa que el Punto de Equilibrio se
logrará a un nivel de actividad diferente. Por su parte, el margen de
contribución y el beneficio marginal también variará. En el caso de que la
modificación de los costes variables constituya una disminución, la
representación gráfica quedaría cómo se muestra en la figura 1.9:
- Cambios simultáneos en los costes fijos y en los costes variables:
Si los cambios ocurren en el mismo sentido, su efecto en el Punto de

Equilibrio se evidencia claramente, pues en otro caso podría no
manifestarse debido a posibles compensaciones. La variación de la línea
de los costes totales debido a un desplazamiento de su ordenada,
motivado por el cambio de los costes fijos y a un cambio de la pendiente,
debido a una modificación de los costes variables, ocasionará:
- Un cambio en el área de utilidad.
- Una variación en el margen de contribución.
- Una modificación en el nivel de actividad necesario para obtener el

valor de equilibrio.
- Un cambio en la razón del coste variable y en la razón del margen de

contribución.
Suponiendo una reducción simultánea de los costes fijos y los costes

variables, la representación gráfica se muestra en la figura 1.10:
- Variación en el precio de venta:
Este cambio ocasiona una modificación en la pendiente de la recta de

ingresos, lo que a su vez ocasiona un desplazamiento del Punto de
Equilibrio junto a una variación del beneficio marginal.
De mantenerse constantes los demás factores e incrementarse el precio

de venta, aumentaría el margen de contribución, alcanzándose el Punto
de Equilibrio a un nivel de actividad inferior. Ver figura 1.11.
Se deduce del estudio anterior que el beneficio marginal sólo se ve

afectado por las variaciones en los precios y en los costes variables,
mientras que el Punto de Equilibrio se altera cuando se modifican tanto
los precios como los costes fijos o variables.
En la realidad empresarial ocurre que cuando la demanda varía en

función del precio de oferta, la recta representativa de los ingresos debe
ser sustituida por una curva, cuya curvatura medirá la elasticidad de la
demanda en función de los precios.
Gráficamente se representa tal como muestra la figura 1.12:

Como ha quedado explícito en este epígrafe, la determinación del Punto

de Equilibrio y su análisis contable permite mostrar la trayectoria de las
utilidades por encima de dicho punto, como una orientación de la política
de resultado, establece una correlación con las cuentas de pérdidas y
ganancias como prueba de la validez de los resultados, permite
establecer una comparación con otras empresas o expresar el impacto
de los cambios en el nivel de ventas sobre los costes y las utilidades y,
por tanto, las consecuencias derivadas sobre las variaciones de los
márgenes, además de manifestar las características de los diferentes
tipos de costes a las posibilidades de obtención de utilidades de una
empresa o un centro de responsabilidad.
El análisis de equilibrio y el análisis de coste-volumen-beneficio son

herramientas que pueden proporcionar pautas a la gerencia para la toma de
decisiones relacionadas con la introducción de nuevos productos, el
volumen de producción, la fijación de precios a los productos y la selección
de los mejores procesos de producción.
El análisis de equilibrio indica el nivel mínimo de ventas requerido para

cubrir todos los gastos. El análisis de coste-volumen-beneficio se puede
usar para indicar el nivel de ventas necesario para lograr un nivel de utilidad
meta.
Caso 6:
Dos empresas se dedican a la fabricación de pequeñas embarcaciones

deportivas:
La Empresa A tiene costes fijos de 50 millones de euros, costes

variables por embarcación de 200.000 € y el precio de cada una de ellas
asciende a 700.000 €.
La Empresa B tiene costes fijos de 30 millones de euros, costes

variables por embarcación de 300.000 € y el precio por unidad es
también de 700.000 €.
Se pide:
1. Calcular el Punto de Equilibrio de ambas empresas:
Empresa A
700.000 (X) = 50.000.000 + 200.000 (X)

Despejando X:
X = 100
Su Punto de Equilibrio está en 100 unidades.
Empresa B
700.000 (X) = 30.000.000 + 300.000 (X)
Despejando X:
X = 75
Su Punto de Equilibrio está en 75 unidades.
A medida que los costes fijos son más elevados, el Punto de

Equilibrio es también más alto, por lo que la empresa corre un mayor
riesgo, ya que si las ventas no alcanzan ese nivel, la empresa obtiene
pérdidas.
2. Calcular el nivel de producción que iguala los resultados de

ambas entidades.
Como el precio por embarcación es idéntico, se calcula el nivel de

producción que iguala el coste de las dos empresas:
50.000.000 + 200.000 (X) = 30.000.000 + 300.000 (X)
Despejando X:
X = 200 unidades
Con un nivel de producción de 200 embarcaciones los resultados de

ambas compañías serían idénticos.
Comprobación:
Empresa A:
Beneficio = Ingresos - Gastos = [P (X)] - [C F - C v (X)]

Beneficio = [700.000 (200)] - [50.000.000 - 200.000 (200)] =
€ 50.000.000
Empresa B:
Beneficio = [700.000 (200)] - [30.000.000 - 300.000 (200)] =

€ 50.000.000
3. ¿Qué ocurre con niveles inferiores a 200 embarcaciones?
La Empresa B, al tener menores costes fijos, tiene que dedicar un

porcentaje inferior de sus ventas a cubrir estos gastos, lo que le permite
obtener un mayor beneficio.
Suponiendo que el nivel de producción es de 150 unidades:
Empresa A:
Beneficios = [700.000 (150)] - [50.000.000 - 200.000 (150)] =

€ 25.000.000
Empresa B:
Beneficios = [700.000 (150)] - [30.000.000 - 300.000 (150)] =

€ 30.000.000
La Empresa B obtiene un mayor beneficio.
4. ¿Qué ocurre con niveles superiores a 200 embarcaciones?
La Empresa A tiene mayores costes fijos, pero también obtiene

un mayor margen por producto vendido, lo que le permite a partir de
cierto nivel de producción (200 unidades) obtener un beneficio superior.
Suponiendo un nivel de producción de 250 unidades:
Empresa A:
Beneficios = [700.000 (250)] - [50.000.000 - 200.000 (250)] =

€ 75.000.000
Empresa B:
Beneficios = [700.000 (250)] - [30.000.000 - 300.000 (250)] =
€ 70.000.000
1.4. La técnica de Isocoste

Las relaciones coste-volumen-beneficio son de interés dentro del proceso

de toma de decisiones empresariales. Dentro de ellas, una de las
técnicas que aún está poco empleada es el Isocoste, encaminada a
poder determinar cuál es la mejor alternativa de producción o prestación
de servicios, en dependencia de los niveles de actividad.
En el presente epígrafe se aborda este tópico ejemplificando a través de

una aplicación a una empresa industrial, con la característica de
emplearse dentro del análisis de productos homólogos o sustituibles
entre sí, así como la utilización del Triángulo de Füller en el caso de no
disponerse del nivel de actividad previsto.
El conocimiento de las interacciones del precio de venta, el volumen de

ventas, los costes variables y los costes fijos, es esencial cuando la
gerencia está planificando las futuras operaciones.
La interrelación de los factores anteriores tiene un impacto muy

importante sobre el potencial de beneficios y aún sobre el éxito
empresarial y debe considerarse en las decisiones gerenciales
relacionadas con precios de productos, cantidad de producción, planes
de publicidad e introducción de nuevos productos.
Dentro de estas relaciones coste-volumen-beneficios, el método Isocoste

es de gran importancia, pues permite determinar cuál es la alternativa
tecnológica menos costosa, de acuerdo al volumen de producción
previsto.
En el sector industrial la aplicación del Isocoste es de gran provecho

dada la gran variedad de alternativas tecnológicas que se presentan para
elaborar un mismo producto, en las que normalmente se cumple el
principio de que a un mayor coste fijo total le debe corresponder un
menor coste variable unitario. Sin embargo, también es aplicable el
método de Isocoste a productos homólogos o similares, como se
demuestra en el presente trabajo desarrollado en una empresa de
productos lácteos, en la cual se elabora el producto Yogurt con 9 sabores
diferentes.
Al existir generalmente diferentes procesos tecnológicos capaces de

garantizar que se obtenga el producto diseñado, debe procederse a la
evaluación y consecuente selección de la alternativa óptima. Para este
propósito se utiliza la técnica de Isocoste o técnica de la variante
tecnológica.
Técnica de Isocoste
En esencia, el Punto de Isocoste (Uiso) es aquel volumen de producción o

nivel de actividad (U) donde se igualan los costes de las dos alternativas
tecnológicas que se estén comparando.
Según Portuondo (1985) y García (1987), la alternativa óptima del

proceso tecnológico, para el caso en que existan diversos procesos
tecnológicos, se determina sobre la base del coste mínimo de
producción. En el coste de producción intervendrán los costes fijos y los
costes variables. Cada alternativa tecnológica, por lo tanto, estará
caracterizada por su ecuación de coste total:
CT = CF + Cv * U
Donde: CT son los costes totales, CF los costes fijos, Cv los costes
variables unitarios y U las unidades físicas de producción.
Si se designa con los subíndices "1" y "2" a los costes de dos alternativas
de proceso tecnológico para la fabricación de un producto y se igualan
estas ecuaciones, se puede determinar el volumen de producción para el
cual ambas alternativas resultan equivalentes desde el punto de vista
económico (Uiso). Este valor se puede determinar despejando Uiso de las
ecuaciones siguientes:
CT1 = CF1 + Cv1 * U1
CT2 = CF2 + Cv2 * U2
CT1 = CT2
Es decir, para el volumen de producción determinando como Uiso, el coste
de producción de ambas alternativas es idéntico, pudiéndose escoger
cualquiera de ellas, sin que se produzcan diferencias en el coste de
producción. Pero para volúmenes diferentes de Uiso (mayores o menores)
una de las alternativas arrojará menor coste y será consecuentemente la
preferible. De hecho, una de ellas será preferible para valores de U
superiores a Uiso y la otra para valores de U inferiores a Uiso. Puede
observarse en la figura 1.13 que, según sea mayor el volumen de
producción, se va convirtiendo en más económico el proceso que
mayores inversiones requiera, pero de menor coste variable unitario.
Figura 1.13: Representación gráfica de una situación de Isocoste de dos alternativas.

Fuente: Vega Falcón, Vladimir y Balagué i Canadell, Jordi (2005).
Al realizar los cálculos sobre Isocoste, la selección de la alternativa

tecnológica óptima para volúmenes de producción superiores o inferiores
de Uiso se efectúa sustituyendo un valor cualquiera de U en las
ecuaciones que caracterizan el coste de producción de cada alternativa
tecnológica.
Cuando se trata de comparar tres procesos entre sí (siendo similar el

análisis para más de tres), debe procederse de dos en dos. Se establece
la ecuación de coste de cada uno y se halla el volumen de producción de
Isocoste por pareja. Así se delimitan los rangos en que se debe
determinar cuál proceso es más económico (ver la figura 1.14).
Figura 1.14: Representación gráfica de una situación de Isocoste de tres alternativas.
Fuente: Vega Falcón, Vladimir y Balagué i Canadell, Jordi (2005).
Para la aplicación de este método es necesario seguir los siguientes

pasos:
1. Establecimiento de la ecuación de coste total de producción de cada

alternativa i: (CTi = CFi + Cvi * Ui).
2. Establecimiento de la ecuación de Isocoste entre parejas de

alternativas (CT1 = CT2; CT1 = CT3; CT2 = CT3;...) y determinación, a partir
de las mismas, del volumen de producción de Isocoste para cada pareja
(Uiso1-2; Uiso1-3; Uiso2-3), posibilitando la delimitación de los rangos en que
debe analizarse el coste total más económico de las alternativas
tecnológicas disponibles, en función del nivel de producción previsto.
3. Cálculo del coste total de cada alternativa para volúmenes de

producción seleccionados dentro de cada uno de los rangos delimitados,
estableciendo un orden de prioridad (ranking) de las alternativas
tecnológicas, dentro de cada rango, en base al nivel comparado de su
coste total.
4. En el caso de no disponer del plan de producción en el momento de

seleccionar la alternativa tecnológica de menor coste total, no son
aplicables en su totalidad los pasos 2 y 3. Entonces, es necesario
auxiliarse de alguna herramienta estadística multicriterio. El método
empleado en el presente trabajo es el Triángulo de Füller que se utiliza
para establecer el ranking de las alternativas tecnológicas, dentro de
cada rango.
Aplicación de la técnica de isocoste

Caso 7:
En este epígrafe se ejemplifica la Técnica de Isocoste a través de un

caso relacionado con una empresa industrial dedicada a la elaboración
de derivados lácteos, para comparar los diferentes tipos de Yogurt a
producir y seleccionar la alternativa óptima entre éstos en términos de
coste total. Para ello, con el establecimiento de un volumen de
producción, se determina la alternativa más eficiente.
Las ecuaciones de coste total para los diferentes tipos de Yogurt fueron
calculadas a partir de los datos que aparecen en la tabla 1.1.
N° TIPO DE YOGURT COSTE FIJO TOTAL ANUAL COSTE VARIABLE UNITARIO
1 Natural € 27.796.758 € 0,347157
2 Naranja € 707.602 € 0,368158
3 Mandarina € 706.252 € 0,369066
4 Fresa € 707.762 € 0,364388
Tabla 1.1. Costes de producción por tipo de producto.

Fuente: elaboración propia a partir de los datos facilitados por el Departamento de
Contabilidad de la empresa objeto de estudio.
Los alumnos interesados en continuar con la resolución de este caso,

pueden consultarlo en el icono Casos de la asignatura.
Las relaciones coste-volumen-beneficio son de interés dentro del proceso

de toma de decisiones empresariales. Dentro de ellas, una de las técnicas
que aún está poco empleada es el Isocoste, encaminada a poder determinar
cuál es la mejor alternativa de producción o prestación de servicios, en
dependencia de los niveles de actividad.
En esencia, el Punto de Isocoste (Uiso) es aquel volumen de producción o

nivel de actividad (U) donde se igualan los costes de las dos alternativas
tecnológicas que se estén comparando.
Para concluir el capítulo, se muestra la evolución que la disciplina

contable ha tenido a lo largo de la historia, con especial énfasis en el
control y gestión de costes:
PERÍODOS ASPECTOS RELEVANTES
Grandes En la cultura egipcia se comenzó a sentir la necesidad de conocer los

Civilizaciones ingresos y gastos de sus economías y de esta forma surge primeramente la
partida simple anotándose dichas transacciones en una hoja de papiro
Siglo XIV Surgimiento de la Contabilidad de Costes.
El creciente comercio y posteriormente la Revolución Industrial,

El desarrollo del demandaron unas necesidades de información mucho mayores, que se
comercio apoyaron en la Partida Doble, desarrollada por pioneros de la Contabilidad
como Pacioli en 1494. Es la época de la teneduría de libros.
La Revolución Industrial trajo grandes cambios en la infraestructura

económica de Inglaterra, los talleres manufactureros desaparecieron y
1776: Era surgieron las grandes fábricas, originando la necesidad de actuar con mayor
Industrial control sobre los materiales y la mano de obra y sobre el elemento del coste
que acumula la utilización de las máquinas y los equipos. Se perfecciona la
Partida Doble, naciendo los Estados Financieros.
1777 Primera descripción de los costes de producción por procesos en una

empresa fabricante de medias de hilo.
Se empezaron a emplear los libros auxiliares en todos los elementos que

1778 tuvieran incidencia en el coste de los productos, como salarios, materiales
de trabajo y fechas de entrega.
1800 Aparición de los costes conjuntos en la Industria Química.

En Inglaterra, Babbge publica un libro en el que resalta la necesidad de que
1828 - 1839 las fábricas establezcan un Departamento de Contabilidad. Posteriormente
a finales del siglo XIX el autor Metcalfe publica su primer libro que denominó
"Costes de manufactura".
El Sistema de Costes de "Lyman Mill", un molino textil de Nueva Inglaterra,

permite a sus directivos controlar la eficiencia de la conversión de materia
1855 prima en productos terminados, basado en los libros de contabilidad por
Partida Doble y daba información del coste de los productos y de la
productividad.
En los ferrocarriles de los EE.UU. se desarrollaron procedimientos contables

1860 - 1870 para facilitar los exhaustivos procedimientos de planificación y control,
generándose informes financieros sobre las operaciones de las subunidades
de las empresas de ferrocarril.
En los EE.UU. se crean las empresas de producción en masas tales como:

tabaco, cerillas, películas fotográficas y harina, adoptándose los sistemas de
1880 contabilidad interna de los ferrocarriles a sus propias organizaciones. La
información sobre costes se centró exclusivamente en la mano de obra
directa y los materiales. No se prestó atención a los costes fijos y a los
costes de capital.
Taylor, uno de los pioneros del control de gestión industrial, desarrolló la

1889 - 1895 Contabilidad Analítica, la asignación de los costes indirectos, el seguimiento
de los tiempos de mano de obra directa, los estándares, la gestión de las
existencias y la remuneración al rendimiento.
Se diseña la estructura básica de la Contabilidad de Costes y se integran los

registros de los costes a las cuentas generales en países como Inglaterra y
1890 - 1915 Estados Unidos. Surgen conceptos como: valuación de los inventarios,
estimación de costes de materiales y mano de obra y la contabilización de
los activos a su valor de adquisición. Se encuentra documentalmente
probado en estos países el uso de gráficos de punto muerto.
Por primera vez, los diversos tipos de contabilidad utilizados hasta entonces
1907 de manera independiente (Contabilidad de Capital, Financiera, y de Costes)
estaban enlazados en un modelo único, global y coherente.
1908 -1909 Harrington describe el valor de los costes estándar para la planificación
temporal y el control.
Grandes aportaciones de Church. Plantea la necesidad de controlar los

1915 - 1920 costes indirectos a través de toda la empresa, procediéndose a su
asignación en función de referencias distintas a las cargas directas,
posibilitando un coste del producto más preciso.
Grandes aportaciones de Clark. Presenta la relevancia de los distintos

1920 - 1930 costes para propósitos distintos, distinguiendo entre costes fijos y variables
y entre costes diferenciales e incurridos.
DuPont y General Motors desarrollaron prácticas de control de gestión:

1925 descentralización vía organización funcional o multidivisional, el ROI como
medida de rendimiento, los presupuestos flexibles, los planes de incentivos,
y una política de precios de transferencia.
1950: Era de la Caracterizada por el uso de macrocomputadoras que se limitaban a

reproducir los sistemas de contabilidad manuales. Surgimiento de la
información Contabilidad de Gestión. Aparecen los Sistemas de Costes Parciales. Su
principal autor es Charles T. Horngren.
El norteamericano Littleton, en vista del crecimiento de los activos fijos,

1953 definía la necesidad de amortizarlos a través de tasas de consumo, a los
productos fabricados como costes indirectos.
1955 Surge el concepto de contraloría como medio de control de las actividades

de producción y finanzas de las organizaciones.
Cook, Dean, Stone y Hirschleifer inicialmente esbozan en sus estudios la

1956 - 1957 implantación de la técnica de los precios de transferencia para resolver los
problemas derivados de la sección de servicios entre secciones en el
contexto de los centros de responsabilidad.
1957 Propuesta por Schneider de modelización del ciclo contable para la

determinación del resultado interno.
Prevalece el concepto de Contabilidad Administrativa como herramienta del

análisis de los costes de fabricación y como instrumento básico para el
1960 proceso de la toma de decisiones. Se inicia una corriente de aplicación de
modelos cuantitativos a problemas de control y planificación (técnicas
analíticas, incluyendo el análisis de regresión, programación lineal y no
lineal, teoría de la probabilidad, y la teoría de la decisión).
Jaedicke (1961), Charnes y Cooper (1963) y Jaedike y Robicheck (1964),

1961 - 1964 desarrollaron las técnicas de análisis derivadas del Direct-Costing,
principalmente los estudios sobre el punto muerto y costes-volúmenes de
operaciones-beneficios.
Anthony realizó una significativa investigación sobre la planificación

1965 estratégica tradicional y control de gestión en el contexto del sistema
presupuestario diferenciando distintos niveles en el área de la planificación y
control estratégico de gestión y de ejecución.
1969 - 1971 Shapley y Shubick (1969) y Thomas (1971) profundizan la asignación de los
costes en la producción conjunta.
Trabajos iniciados por Holmstrom (1975) y continuados en Shavell (1979) y

1975 - 1982 Baiman (1982), sobre la aportación de la Teoría de la Agencia, al sistema de
relaciones que se establecen en cascada entre superiores y subordinados
en el seno de la organización.
Simón esboza la teoría relativa a la descentralización de las empresas en la

1977 toma de decisiones y asunción de responsabilidad encaminada a una más
eficaz coordinación.
Estancamiento de la Contabilidad de Costes con relación a otras ramas

contables. Las empresas industriales consideraban que sus procedimientos
Antes de 1980 de acumulación de costes constituían secretos industriales, pues el sistema
de información financiera no incluía las bases de datos y archivos de la
Contabilidad de Costes.
1980 Surgimiento de la Contabilidad de Dirección Estratégica.
1981 Johnson resaltó la importancia de la contabilidad de costes y los sistemas

de costes como herramienta clave para brindar la información a la gerencia.
Surgen los actuales Sistemas de Costeo, y se implementan nuevas

herramientas de medición y control: Just in Time (JIT); Life-Cycle
Después de 1981 Costing (Ciclo de Vida); Throughput Accounting (método de costeo
manejado en la Teoría de las Restricciones, TOC, su autor principal es
Goldratt) y la Cadena de Valor. Florece el ABC (Kaplan y Cooper).
Los estados contables tradicionales no responden a determinadas

En el siglo XXI: informaciones para el proceso de toma de decisiones, tales como:
Era del información sobre los riesgos financieros, el impacto medioambiental, la
conocimiento gestión del capital intelectual, la capacidad de innovación, el grado de
satisfacción de los clientes, la gestión por el conocimiento, la gestión de
calidad, entre otros. Se extiende el uso del sistema ABC.
Tabla 1.7. Evolución de la medición y control de los costes.
Capítulo 2 .- Contabilidad y control de

gestión
OBJETIVOS
- Comprender los objetivos y características principales de un sistema de costes por procesos y

un sistema de costes por órdenes de trabajo.
- Desarrollar habilidades en el empleo de los métodos para la asignación de los costes conjuntos.
- Caracterizar al sistema de costes basado en las actividades.
2.1. Sistemas de costes por proceso

Los dos extremos del costeo de productos son llamados comúnmente
"Costeo por órdenes de trabajo" y "Costeo por procesos". El costeo
por órdenes de trabajo se ocupa con unidades individuales o con lotes, a
cada uno de los cuales se les ha aplicado atención y tecnología en
grados diferentes. Por el contrario el costeo por procesos trata con la
producción en masa de unidades iguales que usualmente pasan en
forma continua a través de una serie de pasos de producción llamados
operaciones o procesos. El costeo por procesos se encuentra más
comúnmente en industrias químicas, petroleras, textiles, de pinturas, de
procesamiento de harina, de enlatados de comida, de caucho, de acero,
de vidrio, de procesamiento de alimentos, de minería y de cemento.
Objetivos del costeo por procesos:
Un sistema de costes por procesos determina como serán asignados los

costes de manufactura incurridos durante cada período. Es decir
determina qué parte de los materiales directos, de mano de obra directa
y costes indirectos de fabricación se aplica a las unidades terminadas y
transferidas, y qué parte se aplica a las unidades aún en proceso. Cada
departamento prepara un informe del coste de producción que ilustra las
asignaciones; éste es sólo un paso intermedio pues el objetivo último es
determinar el coste unitario total para poder determinar el ingreso.
Características de un sistema de costes por proceso:
1. Los costes se acumulan y registran por departamentos o centros de

coste.
2. Cada departamento tiene su propia cuenta inventario de trabajo en

proceso en el libro mayor. Esta cuenta se carga con los costes del
proceso incurridos en el departamento y se acredita con los costes de
unidades terminadas y transferidas a otro departamento o a artículos
terminados.
3. Las unidades equivalentes se usan para determinar el inventario de

trabajo en proceso en términos de las unidades terminadas al fin del
período.
4. Los costes unitarios se determinan por departamento en cada período.
5. Las unidades terminadas y sus correspondientes costes se transfieren

al siguiente departamento o al inventario de artículos terminados. En el
momento que las unidades dejan el último departamento del proceso, los
costes totales del período han sido acumulados.
6. Los costes total y unitario de cada departamento son agregados

periódicamente, analizados y calculados a través del uso de informes de
producción.
En un sistema de costes por procesos el principal énfasis se hace en los

departamentos o en los centros de coste:
 Que en cada departamento se realizan diferentes procesos o

funciones.
 Un producto generalmente fluye a través de dos o más
departamentos o centros de coste antes de que llegue a la bodega
de artículos terminados.
 Los costes de materiales directos, mano de obra directa, y costes
indirectos de fabricación se cargan a cuentas separadas de trabajo
en proceso.
 Cuando las unidades se terminan en un departamento, son
transferidas al siguiente departamento del proceso acompañado de
sus costes correspondientes.
 Las unidades terminadas en un departamento se convierten en la
materia prima del siguiente hasta que se conviertan en artículos
terminados.
Para ilustrar el manejo departamental de los costes de producción se

muestra el caso siguiente:
Caso 8:
La compañía Beta produce el producto Z, el cual requiere ser procesado

en los departamentos A y B. Durante febrero de 2006, 4.500 unidades
fueron puestas en producción y terminadas durante el mes. Los costes
fueron los siguientes: Materiales Directos € 9.000, Mano de Obra Directa
€ 7.875 y Costes Indirectos de Fabricación € 5.625. Los cómputos fueron
así:
Trabajo en proceso, Departamento 1

COSTE TOTAL UNIDADES COSTE UNITARIO
Materiales directos € 9.000 4.500 € 2,00
Mano de obra directa 7.875 4.500 1,75
Indirectos de fabricación 5.625 4.500 1,25
€ 22.500 € 5,00
El costeo por procesos es el sistema de acumulación de costes con

relación al departamento, el centro de coste o el proceso. Este sistema
se usa cuando los artículos terminados son parte de un proceso continuo
y por consiguiente no tienen identidad individual.
Flujos del producto en un sistema de coste por procesos:
1. Flujo secuencial: las materias primas iniciales se ubican en el primer

departamento del proceso y fluyen a través de cada departamento de la
fábrica. Todos los artículos producidos van a los mismos procesos, en la
misma secuencia.
2. Flujo paralelo: la materia prima inicial se agrega durante diferentes

procesos, empezando en diferentes departamentos y luego uniéndose en
un proceso o procesos finales.
3. Flujo selectivo: varios productos se producen a partir de la misma

materia prima inicial. Por ejemplo, las industrias de carne empacada
producen varios cortes de carne, pieles y accesorios de un animal
muerto. Cuando resulta más de un producto de un proceso de
producción, los productos se denominan productos conjuntos o
subproductos.
Informe del coste de producción:
El informe del coste de producción es un análisis de las actividades del

departamento o centro durante un período. Todos los costes imputables
a un departamento o centro de coste se presentan de acuerdo con los
elementos del coste.
El informe del coste de producción generalmente contiene las siguientes

relaciones:
 Cantidades (unidades de entrada y salida): esta sección

contabiliza el flujo físico de las unidades dentro y fuera de los
departamentos.
 Producción equivalente (unidades): es la presentación de las
unidades incompletas en términos de unidades terminadas más el
total de unidades actualmente terminadas.
 Costes para contabilizar (coste de entrada): esta sección del
informe sobre el coste de la producción indica qué costes fueron
acumulados por el departamento. Estos pueden haberle sido
transferidos durante el período y/o agregados por el departamento
durante el mismo. Los costes unitarios, discriminados por
elementos, también se presentan en esta sección.
 Costes contabilizados (coste de la producción): esta sección
ilustra la distribución de los costes acumulados tanto a las
unidades aún en proceso, como a las unidades terminadas y no
transferidas a otro departamento o a artículos terminados. La
sección de costes totales para contabilizar debe ser igual a la
sección de costes totales contabilizados.
En un sistema de costes por procesos, las unidades y los costes

fluyen a través de los departamentos por donde se realizan los
diferentes procesos.
El flujo de productos puede ser secuencial, paralelo o selectivo.
El informe del coste de producción es la principal relación que
debe reportarse. Todos los costes imputables al departamento o
centro de coste, deben presentarse allí.
Las cuatro secciones del informe del coste de producción son:
1. Cantidades.
2. Producción equivalente.
3. Costes por contabilizar.
4. Costes contabilizados.
Caso 9:
Caso práctico para la preparación del informe del coste de
producción
La compañía Mediterránea produce un producto en dos departamentos.

Los siguientes datos corresponden a enero de 2006:
UNIDADES DEPARTAMENTO A DEPARTAMENTO B
Iniciaron el proceso 60.000

Recibidas del departamento A 46.000
Transferidas al departamento B 46.000

Transferidas a artículos terminados 40.000
Unidades finales en proceso:

Dpto. A
(MD terminados 100%, MOD y CIF 2/5)
14.000
Dpto. B
(MOD y CIF terminados 1/3)
6.000
Costes:
Materiales Directos € 31.200
Mano de Obra Directa 36.120 35.700
Costes Indirectos de Fabricación 34.572 31.920
Solución:
Compañía Mediterránea
Informe del Coste de Producción
Mes de enero de 2006
Sección 1: Cantidades
DEPARTAMENTO A A B B
Unidades iniciales en proceso 60.000
Unidades transferidas al siguiente departamento 46.000
Unidades en proceso al finalizar el período 14.000 60.000
Unidades recibidas del departamento anterior 46.000
Unidades transferidas a artículos terminados 40.000
Unidades finales en proceso al finalizar el período 6.000 46.000
Sección 2: Producción Equivalente
DPTO. A DPTO. B
Materiales Costes de Costes de

directos conversión conversión
Unidades terminadas y transferidas

a:

 Departamento B
46.000 46.000
 Inventario de artículos
terminados 40.000
Unidades en proceso al final del

período:
 14.000 x 100%
14.000
 14.000 x 2/5 de terminación

5.600
 6.000 x 1/3 de terminación

2.000
Total de unidades equivalentes 60.000 51.600 42.000
Sección 3: Costes para Contabilizar

COSTE PRODUCCIÓN COSTE UNITARIO
TOTAL EQUIVALENTE EQUIVALENTE
Departamento A
Costes adicionados por el
Dpto.:

 Materiales Directos
€ 31.200 60.000 € 0,52
 Mano de Obra
Directa 36.120 51.600 0,70
 Costes Indirectos de
fabricación 34.572 42.000 0,82
€ 2,04
Departamento B
Costes del departamento
anterior:
 Le transfirieron
(46.000 x € 1,89) € 86.940 46.000 € 2,04
Costes adicionados por el

Dpto.:

 Mano de Obra
Directa € 35.700 42.000 € 0,85
 Costes Indirectos de
Fabricación 31.920 42.000 0,76
Costes totales adicionados € 67.620 € 1,61
Costes totales para

contabilizar
€ 154.560 € 3,65
Sección 4: Costes contabilizados
DEPARTAMENTO A
Transferido al siguiente Departamento:
(46.000 x € 1,89)
€ 86.940
Inventario final de trabajo en proceso:

 Materiales directos (14.000 x € 0,52)
€ 7.280
 Mano de obra directa (14.000 x 2/5 x € 0,70)

3.920
 Costes indirectos de fabricación

(14.000 x 2/5 x € 0,67) 3.752 € 14.952
Costes totales contabilizados € 101.892
DEPARTAMENTO B
Transferidos a artículos terminados (40.000 x € 1,61) € 64.400
Producto en proceso (Dpto. B)

Mano de obra directa (6.000 x 1/3 x € 0,85) € 1.700
Costos indirectos de fabricación (6.000 x 1/3 x € 0,76) € 1.520
Total costos contabilizados (Dpto. B) € 67.620
COSTOS TOTALES
Transferidos a artículos terminados (40.000 x € 3,50)* € 140.000
Producto en proceso € 29.512
Departamento A (14.000 Unid)** € 14.952

Departamento B (6.000 Unid)*** € 14.560
Total costos contabilizados € 169.512
* Unidades realmente terminadas en el proceso de producción total multiplicadas por su costo

unitario.
** Unidades que quedaron en proceso en el departamento A.
*** Unidades que quedaron en proceso en el departamento B: [(6.000 x € 1,89) + (6.000 x 1/3 x
€0,85) + (6.000 x 1/3 x € 0,76)]
Podemos ver que 101.892 + 67.620 = 169.512
Muchas operaciones de manufactura requieren materiales directos

solamente en el departamento de proceso inicial. Los departamentos
posteriores solamente agregan manos de obra directas e indirectas de
fabricación (costes de conversión). Algunas operaciones de manufactura,
sin embargo, requieren la adición de materiales directos en
departamentos posteriores. Los materiales directos agregados después
del primer departamento pueden tener los siguientes efectos sobre las
unidades y costes:
1. No hay incremento en unidades, pero los costes aumentan (por

ejemplo, al agregar llantas en la producción de un automóvil).
2. Incremento en unidades sin aumento en el coste (por ejemplo, agregar

agua al producir pintura de látex, si a la compañía no se le cobra el agua
que emplea).
3. Incremento en unidades y en el coste (por ejemplo, agregar azúcar

cuando se produce una bebida gaseosa).
Caso 10:
Situación 1: No hay aumento en unidades:
Se usará una variación del ejemplo anterior para ilustrar esta situación.
Se supone la siguiente información para el departamento B de la

compañía Mediterránea:
CONCEPTO UNIDADES/COSTES
Recibidas del departamento A 46.000
Transferidas a inventario de artículos terminados 40.000
Finales en proceso (Materiales 100% terminados, para Mano de Obra y

6.000
Costes Indirectos de Fabricación)
Costes transferidos del departamento A € 86.940
Costes de Materiales Directos agregados este período (a principio del

€ 20.700
proceso)
Costes de Mano de Obra Directa agregada en este período € 35.700
Costes Indirectos aplicados en este período € 31.920

Se sigue un análisis de los efectos sobre el informe del coste de la
producción.
- Relación de cantidad: la relación de cantidad para el departamento B no

cambia en esta situación, ya que el número de unidades en el
departamento no aumentó.
- Relación de producción equivalente: los procedimientos usados para

preparar esta relación no cambian, las unidades son aún contabilizadas
de la forma ya discutida.
- Relación de costes por contabilizar: al departamento B se le cargan los

materiales directos adicionales consumidos. Por consiguiente los costes
totales del departamento B aumentan en € 0,45 (de € 3,50 a € 3,95).
También deben calcularse las unidades equivalentes de producción para
los materiales directos (40.000 unidades terminadas y transferidas a
artículos terminados más 6.000 unidades en proceso al final con el 100%
terminadas, iguales a 46.000 unidades de producción equivalente para
materiales directos en el departamento B).
La relación de costes para contabilizar en el departamento B puede

aparecer así:
COSTE PRODUCCIÓN COSTE POR UNIDAD

Costes del departamento

anterior:
 Le han transferido
durante el mes € 86.940 46.000 € 1,89
Costes agregados por el

departamento:

€ 20.700 46.000 0,45
 Mano de Obra
Directa 35.700 42.000 0,76
 Indirectos de 31.920 42.000 0,76

Fabricación
Total € 175.260 € 3,95
- Relación de costes contabilizados: los procedimientos usados para

preparar esta relación no cambian. La adición de materiales directos
aumentó solo el monto de costes por contabilizar. La relación de costes
contabilizados para el departamento B aparece así:
En este caso los valores del Dpto. A permanecen iguales, pues la

variación se hizo solo en el Dpto. B.
DEPARTAMENTO B
Transferidos a artículos terminados (40.000 x € 2,06) € 82.400
Producto en proceso (Dpto. B)

Material directo (6.000 x € 0,45) € 2.700
Mano de obra directa (6.000 x 1/3 x € 0,85 € 1.700
Costos indirectos de fabricación (6.000 x 1/3 x € 0,76) € 1.520 € 5.920
Total costos contabilizados (Dpto. B) € 88.320
COSTOS TOTALES
Transferidos a artículos terminados (40.000 x € 3,95)* € 158.000
Producto en proceso € 32.212
Departamento A (14.000 Unid) € 14.952

Departamento B (6.000 Unid)** € 17.260
Total costos contabilizados € 190.212
* El costo unitario del producto terminado es 3,95 = 1,89 + 2,06. El costo unitario del Dpto. B es
2,06.
** Unidades que quedaron en proceso en el departamento B:
[(6.000 x € 1,89) + (6.000 x 100% x € 0,45) + (6.000 x 1/3 x € 0,85) + (6.000 x 1/3 x € 0,76)]
Podemos ver que 101.892 + 88.320 = 190.212
Al agregar Materiales Directos después del primer departamento,

puede resultar lo siguiente:
1. No hay aumento en las unidades pero el coste aumenta.
2. Hay aumento de las unidades sin aumento en el coste.
3. Hay aumento en las unidades y en los costes.
Cuando se agregan materiales directos y solamente aumentan los

costes, la relación de costes para contabilizar se ajusta para
incluir el coste de los materiales directos agregados.
2.2. Sistemas de costes por órdenes

de trabajo

El costeo por órdenes de trabajo es un método de acumulación y

distribución de costes por órdenes de trabajo manufacturadas. Este tipo
de sistema es más apropiado allí donde los productos difieren en cuanto
a la necesidad de materiales y conversión. Cada producto se fabrica de
acuerdo con las especificaciones del cliente y el precio con que se cotiza
está estrechamente ligado al coste estimado.
El coste incurrido en la fabricación de una orden específica debe por lo

tanto asignarse a los artículos producidos
Tipos de empresa que pueden utilizar el costeo por órdenes de

trabajo:
 Imprentas
 Astilleros
 La aviación
 La construcción
 Las compañías de ingeniería
 Carpinterías
En un sistema de costes por órdenes de trabajo, los tres elementos del
coste (materiales directos, mano de obra directa y costes indirectos de
fabricación), se acumulan de acuerdo con los números asignados a las
órdenes.
Para que un sistema de costes por órdenes de trabajo funcione

adecuadamente, es necesario poder identificar físicamente cada orden y
separar sus costes relacionados.
Se puede determinar el beneficio o la pérdida para cada orden y se

puede calcular el coste por unidad para propósitos de costeo de
inventarios. Se preparan listados para acumular la información que
requieren los asientos de diario.
Formatos y modelos que se utilizan en un sistema de costes por

órdenes de trabajo:
 Formato de requisición de materiales: es un formato que los

departamentos de producción presentan en el almacén de
materiales para obtener materiales directos e indirectos.
 Boleta de trabajo: es un resumen de las horas empleadas en una
orden de trabajo por un empleado. La boleta de trabajo se prepara
diariamente y es la fuente para la distribución de los costes de
mano de obra en las órdenes de trabajo.
 Tarjeta de tiempo: es una tarjeta utilizada para registrar
mecánicamente la hora de entrada y de salida de los empleados al
insertarla en un reloj. Es fuente para el registro y pago de la
nómina.
 Hoja departamental de costes indirectos de fabricación: es un
resumen de los costes indirectos de fabricación, funciona como un
libro mayor auxiliar de la cuenta control de costes indirectos de
fabricación.
 Hoja de costes por órdenes de trabajo: es un resumen de los
costes de materiales directos mano de obra directa y costes
indirectos de fabricación que se cargan a una orden de trabajo.
El costeo por órdenes de trabajo es un método de acumulación y

distribución de costes utilizados por las compañías que
manufacturan productos de acuerdo con las especificaciones del
cliente. En un sistema de costes por órdenes de trabajo los
materiales directos y la mano de obra directa se acumulan para cada
orden de trabajo. Los costes indirectos de fabricación se acumulan
por departamentos y luego se los distribuye a las órdenes de trabajo.
En esencia, todos los costes de fabricación se asignan a los
productos fabricados.
Caso 11:
La Empresa Folk es una pequeña empresa dedicada a la fabricación de

muebles para oficina hechos a la medida. Todos los pedidos se fabrican
de acuerdo con las especificaciones del cliente y se acumulan los costes
de acuerdo con el pedido, la compañía Maple hizo un pedido a la Folk de
una mesa grande de conferencias sobre medidas con asientos de la
misma madera y ciertas unidades de estantería por un precio total de €
12.000. La compañía Maple exige la entrega a más tardar el 10 de julio
de 2007.
Al pedido de la compañía Maple se le asignó la orden de trabajo 85.

Seguiremos esta orden a través del proceso de fabricación y la
acumulación de los costes de producción. La siguiente información se
relaciona con el trabajo 85:
1. Compra de materiales: el 3 de julio de 2007, el departamento de

compras recibió € 11.000 en materiales como se puede ver a
continuación. Los materiales comprados están en inventario y el pago se
efectúa después (no todos serán utilizados en el trabajo # 85):
 20 Tablas de madera caoba (73A61 a € 500/tabla)

€ 10.000,00
 100 Galones de tintura (27.530 a € 5/galón)

500,00
 15 Cajas de pegante (67.625 € 20/caja)

300,00
 5 Cajas de puntillas (13N13 a € 40/caja)

200,00
Total € 11.000,00
2. Consumo de materiales: el 3 de julio de 2007, el departamento de

producción pidió los siguientes materiales y comenzó a trabajar en la
orden de trabajo # 85:
Material directo para la orden de trabajo:
Madera Caoba 5 láminas a € 500,00 cada una: € 2.500,00
Materiales Indirectos:
(No se utilizarán todos los materiales indirectos en la orden de trabajo #

85):
 Tintura 10 galones a € 5,00

€ 50,00
 Pegante 1 caja a € 20,00

20,00
 Puntillas 1 caja a € 40,00

40,00 110,00
Coste Total de Materiales € 2.610,00
3. Coste de mano de obra: el departamento de producción incurrió en

los siguientes costes por nómina, para la semana que termina el 7 de
julio de 2007 (julio 3 de 2007 a julio 7 de 2007).
 Mano de obra directa para la orden # 73

€ 300,00
 Mano de obra directa para la orden # 85

3.500,00
 Mano de obra indirecta 1.000,00

Coste Total de la Mano de Obra € 4.800,00
4. Costes indirectos de fabricación reales: el departamento de

producción incurrió en otros costes indirectos de fabricación (además de
los materiales indirectos de la mano de obra directa), por un total de €
200,00 para la semana que terminó el 7 de Julio de 2007. Los costes
indirectos de fabricación reales no se cargan directamente a las órdenes
de trabajo, se utiliza en cambio una tasa de costes indirectos de
fabricación aplicados.
5. Costes indirectos de fabricación aplicados: los costes indirectos de

fabricación se aplicarán con una tasa del 75% del coste de la mano de
obra para la orden de trabajo # 85.
6. Terminación de la orden de trabajo: La orden de trabajo # 85 fue

terminada el 7 de Julio de 2007 y transferida a la bodega de artículos
terminados.
7. Venta de la orden de trabajo: El 10 de Julio de 2007 la Compañía

Maple recogió la orden de trabajo # 85. El pago debe efectuarse en el
plazo de 20 días.
Se procederá a llenar los modelos necesarios para registrar, acumular y

analizar los costes en que se ha incurrido.
FORMATO DE REQUISICIÓN DE MATERIALES
echa de pedido: 3/7/07 Fecha de entrega: 3/7/07
Departamento solicitante: Producción Aprobado por: J.R
Requisición No: 430 Entregado a: WS
Cantidad Descripción No. de la orden Coste Unitario Coste Total
5 Láminas Caoba 73A61 85 € 500,00 € 2.500,00
10 Galones Tintura 27530 5,00 50,00

1 Caja Pegante 67521 20,00 20,00
1 Caja Puntillas 40,00 40,00
Subtotal € 2.610,00
Devuelto 0,00
Total € 2.610,00
BOLETA DE TRABAJO
Orden de Trabajo: No. 85 Departamento: Producción
Fecha: 7/3 Empleado: Y
Comienza: 1:00 PM Tasa Salarial: € 7,50
Termina: 5:00 PM
Total: 4 horas Total: € 30,00
Para este ejemplo se usa un solo trabajador, pues resulta muy engorroso
trabajar con todos los que laboraron en la orden de trabajo # 85.
TARJETA DE TIEMPO
Nombre del empleado: Y
1.1 Código del empleado: 70071
Semana: De 7/3
7/3 7/4 7/5 7/6 7/7
Domingo Lunes Martes Miércoles Jueves Viernes
8:00 AM 8:00 AM 8:00 AM 8:00 AM 8:00 AM
12:00 PM 12:00 PM 12:00 PM 12:00 PM 12:00 PM
1:00 PM 1:00 PM 1:00 PM 1:00 PM 1:00 PM
5:00 PM 5:00 PM 5:00 PM 5:00 PM 5:00 PM
8 8 8 8 8
Normal: 40
Horas Extras: -
Total: 40
El total de la nómina se computa de las tarjetas de tiempo como sigue:
10 Empleados (400 Horas x € 8,00) € 3.200,00
2 Empleados (80 Horas x € 7,50) 600,00
Supervisores y Mantenimiento 1.000,00
Nómina Total € 4.800,0
Hoja de Costes Indirectos de Fabricación. Departamento de

Producción
H. DEP. DEP. TOTAL

FECHA FUENTE MI H.N. SERV VARIOS
EXT. MÁQ. FÁB. CIF
7/3 Req. Mat. € 110 € 110
7/3 - 7/7 Boleta € 1.000 1.000
7/7 Facturas € 1.000 1.000
7/15 Servicios € 490 490
7/3 Ajustes € 220 € 290 510

Total € 110 € 1.000 € 220 € 290 € 490 € 1.000
€ 3.110
HOJA DE COSTE POR ÓRDENES DE TRABAJO
Cliente: Compañía Maple Orden de Trabajo: 85
Producto: Mesa de conferencias, sillas, estante Fecha de Pedido: 6/7/07
Cantidad: 1 juego Fecha de Iniciación: 3/7/07

Especificación: Caoba Fecha deseada de entrega: 7/7/07
Tamaño: #14 Fecha de Terminación: 7/7/07
Materiales Directos Mano de Obra Directa CIF Aplicados
Fecha No. Requis. Valor Fecha Valor Fecha Valor
3/7 430 € 2.500 3/7 € 700 7/7 € 2.625
4/7 700
5/7 700
6/7 700
7/7 700
Total € 2.500 Total € 3.500 Total € 2.625
Precio de venta € 12.000
Costes de producción:
€ 2.500
 Mano de Obra Directa

3.500
 Costes Indirectos de Fabricación Aplicados

2.625 € 8.625
Beneficio Bruto - € 3.375
 Gastos de Ventas Administración

(5% del precio de venta) 600
Beneficio Estimado € 2.275
Para la realización de una orden de trabajo:
 Los materiales directos se obtienen de la bodega de materiales

a través de una requisición de materiales previamente
aprobada.
 El coste de la mano de obra se acumula a través de las tarjetas
de tiempo que en forma mecánica registran diariamente el total
de horas trabajadas por los empleados en cada orden.
Un resumen de los costes de materiales directos, mano de obra
directa y costes indirectos de fabricación que se cargan a la
orden específica, se muestra en la hoja de costes por órdenes
de trabajo.
2.2.1. Costes conjuntos
Una forma sencilla de definir a los costes conjuntos es:
Productos conjuntos: son productos individuales que tienen un valor de

venta significativo cada uno, y que se producen simultáneamente como
resultado de un proceso de manufactura común y/o materias primas
comunes; por ejemplo: productos químicos, madera, productos del
petróleo, empaque de carne, preparación de cuero, entre otros.
Las características básicas de los productos conjuntos son:
1. Tienen una relación tal que requieren un procesamiento común

simultáneo. El procesamiento de uno de los productos conjuntos
simultáneamente conlleva al procesamiento de todos los otros productos
conjuntos. Cuando se fabrican cantidades adicionales de un producto
conjunto, la cantidad de los otros productos se incrementará
proporcionalmente.
2. La manufactura de productos siempre tiene un punto de separación en

el cual emergen los productos conjuntos aislados, ya sean para la venta
o para procesamiento adicional. Los costes incurridos después del punto
de separación, por lo general no causan problemas de asignación ya que
se les puede identificar con los productos específicos.
3. Ninguno de los productos conjuntos tiene un valor significativamente

mayor que el de los otros productos conjuntos. Esta es la característica
que diferencia a los productos conjuntos de los subproductos.
Una dificultad importante inherente a los costes conjuntos es que son

indivisibles, es decir, los costes conjuntos no son específicamente
identificables con algunos de los productos que se están produciendo en
forma simultánea.
Costes conjuntos:
Son aquellos que se incurren en un determinado proceso de producción

hasta el punto en que los productos individuales se pueden identificar.
Este punto se conoce como punto de separación y se presenta cuando
de cada producto aislado emergen el producto conjunto y el subproducto.
Los costes conjuntos incurridos hasta el punto de separación no pueden
identificarse con productos específicos.
Métodos para la contabilización de los productos conjuntos:
 Método del valor de venta o de mercado: bajo este método los

costes conjuntos se asignan de acuerdo con los valores de venta
de los productos conjuntos individuales. La asignación de los
costes conjuntos sobre la base del valor de venta o de mercado es
el método de asignación más común. Los procedimientos a usar
bajo este método dependerán de si:
1. El valor de mercado es conocido en el punto de separación (método

del valor de venta)
2. El valor de mercado no es conocido en el punto de separación

(Método del valor neto realizable o del valor de venta imputado).
Valor de mercado conocido en el punto de separación o valor de

venta:
Cuando se conoce el valor de mercado en el punto de separación, el

coste conjunto total aplicable a las unidades completamente terminadas
(con base en el informe de producción de ese departamento) se asigna
entre los productos conjuntos mediante el procedimiento de dividir el total
de todos los productos conjuntos producidos para obtener una razón de
los valores de mercado individuales con los valores totales de mercado.
Fórmula:
Asignación de costes conjuntos a los = Valor total de mercado de cada x Costes

productos conjuntos producto conjuntos
Valor total de mercado de todos

los productos
Valor de mercado de cada Unidades producidas de Valor unitario de mercado de

= x
producto cada producto cada producto
Valor total de mercado de todos los Suma de los valores totales de mercado de todos los
=
productos productos
Valor de mercado no conocido en el punto de separación (método

del valor neto realizable o del valor de venta imputado):
El valor de mercado o coste de reposición de un producto conjunto no

puede determinarse fácilmente en el punto de separación,
particularmente si se requieren costes de procesamiento adicional para
vender el producto. Por ello es que se utiliza el método del valor neto
realizable; bajo este método cualquier coste de procesamiento adicional
y de ventas se deduce del valor de venta final en un intento de
aproximación a un valor de mercado hipotético en el punto de
separación.
La asignación del coste conjunto se calcula como sigue:
El valor total hipotético de mercado de cada producto conjunto se divide

por el valor total hipotético de mercado de todos los productos conjuntos
para determinar la razón de valor de mercado individual a valor de
mercado total. Esta razón se multiplica luego por el coste conjunto
aplicable a las unidades completamente terminadas (con base en el
informe del coste de producción) para asignar el coste conjunto a los
productos conjuntos individuales.
Fórmula:
Valor total hipotético de mercado de
cada producto
Asignación de costes conjuntos a Costes
= x
a cada producto conjuntos
Valor total hipotético de mercado de
todos los productos
Valor total hipotético de mercado Unidades producidas de Valor de mercado final de

= x
de todos los productos cada producto cada producto
Valor total hipotético de mercado de Suma de los valores hipotéticos de mercado de todos
=
todos los productos los productos individuales
 Método de la cantidad producida: bajo este método la cantidad

de producto se utiliza como base para asignar los costes conjuntos.
Se utilizan generalmente dos variaciones del método de la cantidad
producida.
1. Producción promedio simple (método cuantitativo).
2. Producción promedio ponderada.
Producción promedio simple:
Bajo este método el coste conjunto asignado a cada producto se calcula

dividiendo los costes totales de producción del departamento por la
producción equivalente para obtener el coste total por unidad
equivalente, éste se multiplica por el número de unidades de cada
producto elaborado para determinar la porción de costes conjuntos que
se van a asignar a cada producto conjunto.
El coste por unidad equivalente se obtiene a partir del informe del coste
de producción del departamento en el cual tuvo lugar el proceso conjunto
de manufactura.
Fórmula:
Costes totales de producción

Coste total por unidad equivalente =
Producción equivalente
Asignación de costes Coste total por Número de unidades equivalentes de

= x
conjuntos a cada producto unidad equivalente cada producto conjunto manufacturado
Producción promedio ponderada:
Pueden existir varios tipos de complejidades que afectan la producción

de productos conjuntos tales como, el grado de dificultad de la
producción, la cantidad de tiempo requerido, o la calidad de la mano de
obra, por eso es que el número de unidades de cada producto conjunto
se multiplica por su correspondiente factor de ponderación con el fin de
determinar el total de unidades promedio ponderado de cada producto. El
número total de unidades promedio ponderado de cada producto
conjunto se divide por el número total de unidades promedio ponderado
de todos los productos conjuntos, y esta última proporción se multiplica
por el coste total de los costes conjuntos para determinar la asignación
del coste conjunto.
Fórmula:
Asignación de costes Total de unidades promedio ponderado de

conjuntos cada producto
Costes
= x
conjuntos
Total de unidades promedio ponderado de
A cada producto
todos los productos
Total de unidades promedio ponderado Número de unidades Factor de
= x
de cada producto producidas ponderación
Total de unidades promedio ponderado Suma de todos los totales de unidades promedio
=
de todos los productos ponderado de cada producto
Caso 12:
La compañía Euroquímica utiliza un sistema de costes por procesos,

donde no existen inventarios iniciales de trabajo en proceso:
Se iniciaron 85.000 unidades en el proceso, con 3.000 unidades en

inventario de trabajo en proceso, 100% terminadas en cuanto a
materiales directos y 40% terminadas en cuanto a costes de conversión.
Los productos conjuntos x, y, z surgen del departamento 1, el proceso

conjunto en el cual se incurrieron costes conjuntos totales por € 117.380
(materiales directos € 42.500, mano de obra directa € 49.920, y costes
indirectos de fabricación € 24.960). Los productos conjuntos x, y, z se
transfirieron a los departamentos 2, 3 y 4 respectivamente, para
procesamiento adicional.
Costes de procesamiento adicional por unidad incurridos después de que

los productos salieron del departamento 1:
UNIDADE
S DE COSTE
PRODUCT MANO COSTES S DE
O TRANSFERID MATERIAL DE INDIRECTO VENTA
PRODUCT AS TOTA
CONJUNT ES OBRA S DE
OS L
O QUE AL DPTO.: DIRECTOS DIRECT FABRICACI POR
EMERGE A ÓN UNIDA
N DEL D
DPTO.1
X 30.000 2 € 4,00 € 1,00 € 3,00 € 8,00 € 3,00
Y 32.000 3 2,00 2,00 1,00 5,00 1,00
Z 20.000 4 5,00 4,00 2,00 11,00 2,00
Informe del coste de producción
Cantidades:
UNIDADES INICIADAS EN EL PROCESO 85.000
Unidades transferidas a:
Departamento 1 (producto x) 30.000
Departamento 2 (producto y) 32.000
Departamento 3 (producto z) 20.000 82.000
Unidades finales en proceso 3.000 85.000
Producción equivalente:
MATERIALES DIRECTOS COSTES DE CONVERSIÓN
Unidades terminadas y transferidas 82.000 82.000
Unidades finales en proceso:
3.000 x 100% 3.000
3.000 x 40% 1.200

Total 85.000 83.200
Costes para contabilizar:
COSTE PRODUCCIÓN COSTE POR UNIDAD

Materiales directos € 42.500 85.000 € 0,50
Mano de obra directa 49.920 83.200 0,60
Costes indirectos de
24.960 83.200 0,30
fabricación
Costes totales por

€ 117.38 € 1,40
contabilizar
Costes contabilizados:
TRANSFERIDAS (82.000 x € 1,40) € 114.800
Inventario de trabajo en proceso final:
Materiales directos (3.000 x € 0,50) 1.500
Materiales directos (3.000 x 0,60 x 40%) 720
Costes indirectos de fabricación

360 2.580
(3.000 x 0,30 x 40%)
Costes contabilizados € 117.38

Se procederá a la asignación de los costes conjuntos empleando los

métodos explicados:
Método del valor de venta o mercado
Valor de mercado conocido en el punto de separación.
Valor de mercado de los tres productos a medida que emergen del

departamento 1 (punto de separación).
PRODUCTO POR UNIDAD
X € 3,00
Y € 2,50
Z € 3,50
Primero se calcula el valor total de mercado de cada producto en el punto

de separación:
VALOR TOTAL DE
UNIDADES VALOR UNITARIO MERCADO DE CADA
PRODUCTO PRODUCIDAS DE X DE MERCADO DE = PRODUCTO EN EL
CADA PRODUCTO CADA PRODUCTO PUNTO DE
SEPARACIÓN
X 30.000 € 3,00 € 90.000 (1)
Y 32.000 2,50 80.000 (2)
Z 20.000 3,50 70.000 (3)
Valor de mercado de todos los productos = € 240.000 (4)

Seguidamente se aplica la fórmula para determinar el valor del coste

conjunto que se va a aplicar a cada producto.
COSTE ASIGNACIÓN DEL COSTE

PRODUCTO RAZÓN
CONJUNTO CONJUNTO
(1) / (4) =
X € 114.800 € 43.050
0,37500
(2) / (4) =
Y € 114.800 38.267
0,33333
(3) / (4) =
Z € 114.800 33.483
0,29167
Total € 114.800
Finalmente se obtiene el coste total de fabricación de los productos X, Y,

Z, sumando los costes de procesamiento adicional a los costes conjuntos
asignados.
COSTE COSTE DE PROCESAMIENTO

CONJUNTO COSTES TOTALES DE
PRODUCTO ADICIONAL
PRODUCCIÓN
ASIGNADO (DPTO. 2, 3, 4)
X € 43.050 € 240.000* € 283.050
Y 38.267 160.000* 198.267
Z 33.483 220.000* 253.483

Total € 114.800 € 620.000 € 734.800
*Departamento 2 = 30.000 x € 8,00

*Departamento 3 = 32.000 x € 5,00
*Departamento 4 = 20.000 x € 11,00
Valor de mercado no conocido en el punto de separación
Los productos X, Y, Z no tienen un valor de mercado en el punto de

separación, los valores de mercado finales (precios de venta) después de
los costes de procesamiento adicional y de venta son los siguientes:
Productos: X = € 20; Y = € 16; Z = € 25
Se procede a calcular el valor hipotético de mercado de cada producto.
(A) (B) (C) (D) (E) (F) (G)
(B) x (C) (B) x (E) (D) - (F)
X 30.000 € 20,00 € 600.000 € 8 + € 3 € 330.000 € 270.000 (1)
Y 32.000 16,00 512.000 €5+€1 192.000 320.000 (2)
Z 20.000 25,00 500.000 € 11 + € 2 260.000 240.000 (3)
82.000 € 830.000 (4
Leyenda:
(A) Producto.
(B) Unidades producidas.
(C) Valor de mercado final por unidad.
(D) Valor total de mercado final por unidad.

(E) Coste de procesamiento adicional y de venta por unidad.
(F) Costes totales de procesamiento adicional y de ventas.
(G) Valor hipotético de mercado de cada producto.
Posteriormente se calcula el coste conjunto asignado a cada producto y

los costes totales de producción.
ASIGNACIÓN COSTE DE COSTES

COSTE
PRODUCTO RAZÓN1 DEL COSTE PROCESAMIENTO TOTALES DE
CONJUNTO
CONJUNTO ADICIONAL PRODUCCIÓN
X 0,32531 € 114.800 € 37.345 € 240.000 € 277.345
Y 0,38554 € 114.800 44.260 160.000 204.260
Z 0,28916 € 114.800 33.195 220.000 253.195
€ 114.800 € 620.000 € 734.800
1
X- (1)/(4) = 0,32531
Y- (2)/(4) = 0,38554
Z- (3)/(4) = 0,28916
Método de la cantidad producida
Producción promedio simple
Según la sección "Producción equivalente" del informe del coste de

producción departamento 1, el coste por unidad equivalente es € 1,40, y
se emplea de la forma siguiente.
Producto X
€ 1,40 x 30.000 = € 42.000

Producto Y
€ 1,40 x 32.000 = € 44.800
Producto Z
€ 1,40 x 20.000 = € 28.000
€ 114.800
Para obtener el coste total de producción de los artículos X, Y, Z:
COSTES DE
COSTES CONJUNTOS COSTES TOTALES
PRODUCTO PROCESAMIENTO ADICIONAL
ASIGNADOS (DPTO. 1) DE RODUCCIÓN
(DPTOS. 2, 3, 4)
X € 42.000 € 240.000 € 282.000
Y 44.800 160.000 204.800
Z 28.000 220.000 248.000
€ 620.000 € 730.800
Producción promedio ponderada
Suponga que los productos conjuntos se ponderan en el ejemplo, de la

siguiente manera:
Producto X = 3,0 puntos
Producto Y = 2,5 puntos
Producto Z = 4,0 puntos

Para calcular la producción total promedio ponderado de cada producto:
NÚMERO DE PRODUCCIÓN TOTAL

FACTOR DE
PRODUCTO UNIDADES PROMEDIO PONDERADO DE
PONDERACIÓN
PRODUCIDAS CADA PRODUCTO
X 30.000 3,0 90.000 (1)
Y 32.000 2,5 80.000 (2)
Z 20.000 4,0 80.000 (3)

82.000
250.000 (4)
Para asignar el coste conjunto:
COSTES COSTES DE

COSTES
COSTE CONJUNTOS PROCESAMIENT
PRODUCT PROPORCIÓ TOTALES DE
CONJUNT O
O N PRODUCCIÓ
O ASIGNADOS ADICIONAL
N
DPTO. 1 (DPTOS. 2,3,4)
X 0,36 € 114.800 € 41.328 € 240.000 € 281.328
Y 0,32 € 114.800 160.000 160.000 196.736
Z 0,32 € 114.800 220.000 220.000 256.736
Total* € 114.800 € 620.000 € 734.800
* X- (1) / (4) = 0,36

Y- (2) / (4) = 0,32
Z- (3) / (4) = 0,32
Obsérvese que en todos los métodos las diferencias resultaron de la

asignación de los costes conjuntos a los productos individuales, y que los
costes después del punto de separación son los mismos bajo cada
método. Los costes totales de producción de € 734.800 son también los
mismos bajo todos los métodos, puesto que los costes totales de
producción para la compañía serían los mismos independientemente del
método escogido para asignar costes conjuntos, el beneficio o utilidad
neta también sería el mismo bajo los diversos métodos si todas las
unidades producidas se vendieran. La utilidad neta sería diferente solo si
existieran inventarios finales, porque cada método origina un coste
unitario diferente para cada producto.
Los productos conjuntos son productos individuales que tienen un valor de

venta significativo cada uno y que resultan de un proceso de manufactura
común o materias primas comunes.
2.3. Sistema de Costes Basado en las

Actividades

Fundamentos doctrinales del Sistema de Costes Basado en las

Actividades (ABC)
Los principios teóricos del sistema que se presenta en este epígrafe

constituyen las bases de referencia sobre las cuales se asientan los
fundamentos del ABC. La primera propuesta es de Porter (1985) y la
segunda de Miller y Vollmann (1985).
Resultaría difícil no sólo encontrar, sino hasta imaginar alguna técnica,

procedimiento, o incluso instrumento de gestión, cuya utilización no esté
supeditada directa o indirectamente por la obtención de valor económico,
por tanto, la gestión basada en el valor, es una característica común y no
específica para todas las técnicas de gestión empresarial.
Precisamente el pensamiento estratégico de Porter (1985) plasmado en

el Modelo de la Cadena de Valor, tiene una estrecha vinculación con la
aparición del Modelo ABC, sustentado en sus tres definiciones básicas:
empresa, valor y sistema de valor.
A partir del concepto general de cadena de valor y con el objeto de ser
competitiva, cada empresa debería definir su propia cadena de valor,
mediante la subdivisión de grupos de actividades. Porter (1985) aconseja
la individualización de aquellas actividades con suficientes características
propias desde un punto de vista económico diferenciado, un poderoso
impacto sobre el esfuerzo de diferenciación de la empresa, o un coste
considerable creciente.
Aquí se añade un nuevo concepto de Porter (1985), enlace: "relación

entre la manera de realizar una actividad y el coste o ejecución de la
otra". Más adelante plantea: "cada actividad de valor emplea bienes o
servicios comprados, recursos humanos (mano de obra y administración)
y algún tipo de tecnología para realizar su función. Cada actividad de
valor también usa y crea información, como los datos del comprador
(entrada de pedidos), medidas de ejecución (pruebas) y estadísticas de
defectos de producto. Las actividades de valor también pueden crear
activos financieros como inventarios y cuentas a cobrar, o pasivos como
serían las cuentas a pagar".
En la actualidad, se enfatiza la necesidad de realizar una gestión basada

en el valor, pues tanto las técnicas, como los técnicos de una
organización, están dirigiendo su atención y sus esfuerzos de forma
preeminente hacia solamente una de las facetas de la actividad
económica1, perdiéndose en ese caso el necesario equilibrio con que
deben tratarse en todo momento.
Precisamente, la gestión por actividades implica estructurar de forma

adecuada todos los procesos que componen la cadena de valor de la
empresa.
Shank y Govindarajan (1995) plantean que cada negocio es parte, y sólo

parte, de una cadena de valores que va desde la tabla periódica de los
elementos, hasta la última partícula de polvo, y en el mundo actual,
quizás a través del reciclaje, hasta el principio de un nuevo ciclo de la
cadena de valores.
A partir de estas concepciones de Porter (1985), se derivan otros autores

que definen los grupos implicados en la cadena de valor, Cartier y
Podmoguilnye (1997) y Trischler (1998).
Los autores reflexionan sobre estas concepciones de valor abordadas

hasta el momento, sin el objetivo de entrar en detalles de las
contradicciones, solamente pequeñas observaciones con respecto a la
percepción del valor de estas teorías y las expuestas por la teoría
marxista, la cual constituye la base de su formación económica.
Marx (1867) abordó estos elementos relacionados con el valor con un

nivel de profundidad extrema, haciendo énfasis en el proceso de la
valorización, que no es más que el mismo proceso de creación de valor
prolongado a partir de un punto determinado, o sea, a partir del momento
en que en el proceso de producción se recupera el capital invertido por el
capitalista en la contratación de fuerza de trabajo y se comienza a crear
por ésta un valor superior al anticipado por el capitalista, que es a lo que
se denomina plusvalor o plusvalía.
La teoría del valor ha continuado siendo un objetivo para los economistas

teóricos en la contemporaneidad, tanto marxistas como no marxistas. En
este sentido es el caso de Zamora (1959), que hace reflexiones tomando
dos puntos de análisis sobre el valor: los criterios de Marx y los de los
clásicos burgueses anteriores y posteriores a éste.
Por tanto, según los autores, cuando se estudia posteriormente las

actividades en función de la clasificación del valor, expuesta por los
autores que fueron analizados en la filosofía de gestión del valor (Porter,
1985; Cartier y Podmoguilnye,1997 y Trischler,1998), se debe tener
presente que se analizará la cadena de valor de los grupos implicados,
los cuales crean valor a partir del trabajo que realizan en el conjunto de
acciones interrelacionadas que conllevan a transformar o realizar
los inputs en outputs en el proceso de producción o prestación de
servicios.
Desde la filosofía de la gestión del valor, los Sistemas de Costes

Tradicionales, no aportan a la empresa la información necesaria sobre el
comportamiento del coste.
La obtención de información para este propósito es una tarea formidable,

pues requiere desglosar la información del coste de ejecución de
actividades específicas y por tanto, adoptar el ABC.
Una vez analizada la vinculación de las bases conceptuales de la

Cadena de Valor de Porter (1985) por su relación con el sistema ABC, es
meritorio destacar el trabajo de Miller y Vollmann (1985), como otro
momento de análisis para los autores del propio sistema. En sus estudios
plantean un nuevo método para diagnosticar las causas que originan el
comportamiento de los costes indirectos y con ello se logra un mejor
costeo de los mismos. Critican los modelos basados en unidades (forma
habitual de los Sistemas Convencionales), creando un enfoque basado
en las transacciones, es decir, en aquellas actividades que causan los
costes, a las que consideran responsables de aspectos tales como: las
entregas a tiempo, la calidad, la diversificación de productos y las
modificaciones del diseño. Utilizar un único portador de coste, en vez de
varios, puede dar lugar a decisiones estratégicas erróneas.
Este enfoque del coste de las transacciones es desarrollado a partir de la

publicación del artículo "La fábrica invisible" elaborado por Miller y
Vollmann (1985).
Para descubrir esta fábrica oculta (a la que denominan también

"fantasma o desconocida") para los directivos, los autores, definen que
"... son las transacciones las que causan la mayoría de los costes
indirectos y la clave para gestionar los costes indirectos estará en
controlar las transacciones que los provocan". Esta gestión de costes
indirectos debe articularse identificando las transacciones necesarias y
mejorándolas, disminuyendo los imprevistos y los cuellos de botella en
fabricación y recurriendo a la automatización e integración de sistemas.
Uno de los más prestigiosos precursores del ABC, Kaplan (1986),

expresó: "...existe una nueva idea que me gustaría compartir con
ustedes. Todavía no ha sido probada en centenares de firmas, quiero
decir que ni siquiera se ha probado en más de una o dos empresas. Por
eso no estoy seguro de cómo pueda llegar a funcionar, pero pienso que
se trata de una idea suficientemente sugerente y voy a aprovechar la
ocasión para comunicársela. Ahora empezamos a pensar que muchos
costes generales existen no por causa del volumen de producción sino
por causa de las transacciones asociadas a la producción".
Este modelo basado en las transacciones fue un cimiento importante en

el surgimiento del ABC. Cabe señalar que el término transacciones con la
propia evolución fue sustituido por el de actividades, pero el principio
fundamental no ha variado: los causantes de los costes no son los
productos, sino las actividades.
Base conceptual del ABC
Los orígenes conceptuales del ABC se pueden fijar en Staubus (1971),

quien publicó la obra "Activity costing and input-output accounting", en la
cual se recogían las bases teóricas, asociadas en principio con la noción
de trabajo o tarea, constituyendo la piedra angular del denominado
Sistema ABC, pero no existían las condiciones necesarias que
permitieran enfrentar en la práctica el nivel de complejidad que requiere
un cambio de sistema.
Según Johnson (1991) la importancia del cambio a que conduce este

nuevo modelo puede ilustrarse mediante la alegoría mítica de la caverna
de Platón. Las asignaciones de costes tradicionales permiten ver, desde
luego, los costes, -las sombras sobre la caverna -, pero no los causantes
de los costes, -los agentes reales que originaban esas sombras en el
fondo de la caverna -. Con el "hallazgo" de las actividades, la
Contabilidad de Costes sale de la caverna en que se hallaba sumida
desde hace décadas para descubrir la auténtica fuente de costes y
competitividad. En este sentido el mérito que debe atribuirse a Johnson y
Kaplan (1987), con su libro "Pérdidas relevantes: surgimiento y fallos de
la administración contable", es analizar los cambios que se venían
produciendo en el proceso de producción y comercialización debido a las
nuevas técnicas de programación y control que se estaban poniendo en
práctica y facilitan la búsqueda de nuevos sistemas de determinación y
análisis de costes. Posteriormente Kaplan (1990) presenta las etapas del
modelo, difundiendo mundialmente los conceptos básicos que subyacen
en el sistema ABC y estableciendo las bases para facilitar su
implantación.
El IMA (1993) define al Sistema ABC como: "un concepto de contabilidad

de costes basado en que los productos y los servicios que ofrece una
organización requieren que la organización realice actividades y en que
estas actividades comportan que la organización incurra en unos costes.
En el ABC, cualquier coste que no pueda asignarse directamente a un
producto o a un servicio se traslada a las actividades que hacen
necesario este coste. Los costes acumulados en cada actividad se
trasladan entonces a otras actividades, productos o servicios que hacen
que aquella actividad sea necesaria".
Figura 2.1: Representación del análisis del sistema ABC con los Sistemas Tradicionales.
Fuente: Baujín, Pilarín y Vega, Vladimir. Marco teórico y evolución del Sistema ABC. Monografía
(2006).
La relación del ABC con los Sistemas Tradicionales se puede resumir en

la cita de Camaleño (1997): "Al interpretar el Modelo ABC, cabe hablar
más de evolución que de revolución".
El ABC no se trata únicamente de un método de cálculo de costes cuyo

máximo objetivo es lograr la exactitud, sino que se trata de un sistema de
gestión empresarial, englobando desde el cálculo del coste de cualquier
tipo de información para la gestión empresarial, facilitando a la alta
dirección información relevante y oportuna para la toma de decisiones en
cuanto a: el coste de las actividades de la empresa; el coste de los
procesos de negocio; el coste de los diferentes eslabones de la cadena
de valor; el coste de los productos y/o servicios; el coste de los clientes
de forma individual; qué productos son rentables y cuáles no; qué
clientes son rentables y cuáles no; decisiones de hacer o comprar en
toda la cadena de valor; reducciones de costes basadas en el análisis de
las actividades; reducciones de costes basadas en el análisis de los
procesos; la clasificación de las actividades en actividades con y sin valor
añadido y decisiones sobre reducción, eliminación o división de
determinadas actividades.
Por lo que respecta a la implantación del ABC en una entidad, de forma

general, se debe aplicar cuando:
1. El porcentaje de costes indirectos sobre el total de costes tenga un

peso significativo.
2. Estén sometidas a fuertes presiones de precios en el mercado y
deseen conocer exactamente la composición del coste de los productos.
3. Posean una alta gama de productos con procesos de fabricación

diferentes, y en donde es muy difícil conocer la proporción de costes
indirectos de cada producto.
4. Existan altos niveles de gastos estructurales y estén sometidas a

grandes cambios estratégicos / organizativos.
Este sistema se fundamenta en tres premisas básicas:
1ra Los productos o servicios requieren actividades. Se considera que los

productos o servicios no consumen costes, sino que consumen
actividades exigidas para su fabricación o realización. En síntesis, los
productos o servicios demandan actividades.
2da Las actividades son las que consumen recursos o valor de los
factores productivos, por lo que cabe deducir que son las actividades (no
los productos o servicios), las que causan o generan los costes.
3ra Los recursos cuestan dinero, por lo que es necesario realizar un

presupuesto en función de las actividades, para tener en cuenta los
recursos mínimos indispensables que garanticen la eficiencia en las
mismas.
Las consideraciones en las que se asientan los sistemas ABC son:
 En primer lugar, que una adecuada gestión de costes habrá de

actuar sobre los auténticos causantes de los costes, es decir, sobre
las actividades que los originan.
 En segundo lugar, que es posible establecer una relación causa-
efecto determinante entre actividades y servicios, de tal manera
que puede afirmarse que a mayor consumo de actividades por
parte de un servicio, habrá que asignarle mayores costes y, en
sentido inverso, a menor consumo de actividades, menores costes.
 En tercer lugar, y de acuerdo con la consideración anterior, el
Sistema ABC puede ser utilizado para asignar de una forma más
objetiva y precisa los costes. En efecto, sus costes serán
asignados a los productos o servicios en función del uso o
consumo que cada uno de ellos haya hecho en la actividad.
Lógicamente para establecer un sistema, según la opinión de los autores,
se hace necesario primero definir cuál será el enfoque para la
acumulación de los costes que se seguirá en una entidad para poder
diseñar el mismo. En los Sistemas Tradicionales, se vienen utilizando:
área de responsabilidad, centros de costes, departamentos, entre otras,
las cuales también son utilizadas por algunos investigadores en los
modelos ABC, pero tienen características muy particulares que a juicio
de los autores no son las más adecuadas para la gestión estratégica de
las actividades, cuestión que decide adentrarse primero en algunos
aspectos relacionados con la Gestión de Procesos, pues es el enfoque a
proceso el que se tomará como referencia en la investigación, siguiendo
el punto de vista de Cooper (1995) y Trischler (1998) de orientar la
gestión de las actividades de las organizaciones hacia los procesos.
Los autores coinciden plenamente con los conceptos de Amozarrain

(1999) y Zaratiegui (1999), por expresar de una forma concreta un
concepto más completo y tienen una afinidad con la ISO 9001:2000, la
cual plantea que: "La Gestión por Procesos provee de un control
continuo sobre las conexiones, combinaciones entre los procesos y
tareas individuales dentro del sistema de la empresa".
De una forma más sencilla, un proceso se puede definir como un

conjunto de actividades interrelacionadas, caracterizadas por entradas y
salidas, orientadas a obtener un resultado específico como consecuencia
del valor aportado por cada una de las actividades que se llevan a cabo
en las diferentes etapas de dicho proceso.
Una vez que se demuestre la aplicabilidad de costear es necesario

administrar y presupuestar por actividades, siendo oportuno seguir el
criterio de clasificación de procesos siguiente:
 Procesos Estratégicos o Directivos: destinados a definir y controlar

las metas de la empresa, sus políticas y estrategias. Estos
procesos son gestionados directamente por la alta dirección en
conjunto.
 Procesos Operativos o Claves: destinados a llevar a cabo las
acciones que permiten desarrollar las políticas y estrategias
definidas para la empresa para dar un servicio a los clientes. De
estos procesos se encargan los directivos funcionales, que deben
contar con la cooperación de los otros directores y de sus equipos
humanos.
 Procesos de Soporte o Apoyo: no están directamente ligados a las
acciones de desarrollo de las políticas, pero cuyo rendimiento
influye directamente en el nivel de los procesos operativos.
Según Zaratiegui (1999), dado la importancia de los procesos para la

marcha de la entidad, a los Procesos Operativos se les denomina
Procesos Prioritarios y a los Procesos Estratégicos y de Apoyo, Procesos
Secundarios.
Es oportuno reflexionar en el planteamiento siguiente de Paneque

(2002): "... el problema que les puede plantear la Gestión por Procesos
es la propia identificación de los procesos". Los autores coinciden
plenamente, pues en su opinión es una fase decisiva para el logro de los
objetivos en el diseño que se propone del sistema ABC.
Según Cooper y Kaplan (1999): "un Modelo ABC es un mapa económico

de los costes y la rentabilidad de la organización en base a las
actividades". Por tanto, el enfoque a proceso permite interrelacionar
todas las actividades necesarias para lograr un objetivo común, por lo
que se debe profundizar sobre el concepto y clasificación de la actividad.
El IMA (1993) plantea: "las actividades son procesos o procedimientos

que requieren un trabajo particular necesario para la organización. Una
unidad de trabajo que tiene lugar dentro de la organización y consume
recursos".
Posteriormente Baron (2001) expresa: "por actividad se entenderá el

conjunto de tareas y operaciones realizadas por la organización, ya sean
producidas externamente o internamente, orientadas a la consecución de
aumento al valor añadido de un output (producto o servicio/interno o
externo) de la empresa". A diferencia del primer concepto, ya Baron
(2001) tiene en cuenta el concepto de valor añadido. La lógica del ABC,
a través de su filosofía, continuará poniendo en evidencia que existen
costes ligados a actuaciones que no añaden valor, y mostrará cómo
otros, ligados a actuaciones que sí lo añaden, se reducen
progresivamente.
Buscando un sentido amplio, la actividad es toda aquella actuación o

conjunto de actuaciones que se realizan en la empresa, encaminadas a
la obtención de un bien o servicio, es todo lo que puede describirse con
verbos en la empresa, aunque normalmente necesitarán casi siempre
alguna precisión semántica, por ejemplo: comprar (preparar una orden de
compras), con el servicio (montar mesa), o con la administración
(controlar personal, preparar presupuestos). Ellas describen, de esta
forma, lo que se hace en la empresa, en qué se invierte el tiempo y las
distintas inputs y outputs.
Existen muchas clasificaciones de actividades, por lo que se hará

referencia a determinadas agrupaciones atendiendo a diferentes puntos
de vista.
1. Su actuación con respecto al producto o servicio. Autores más

representativos: Cooper y Kaplan (1991).
2. Clasificación según el ámbito de acción. Autores más representativos:

Miller y Vollmann (1985).
3. Clasificación según la frecuencia de ejecución. Autor más

representativo: Sáez (1993).
4. Clasificación en actividades condicionadas y no condicionadas.

Autores representativos: Sánchez y Rocafort (2002).
5. Clasificación en función del valor. Autor representativo: Porter (1985)2.
- Actividades con valor añadido y actividades sin valor añadido.
- Actividades primarias y actividades de apoyo.
Dentro de cada categoría se encuentran tres tipos de actividades:

directas, indirectas y de seguro de calidad.
Reflexionando en el artículo de los autores Rocafort y Martín (1994), los

cuales plantean que la novedad más llamativa estriba en el cálculo del
coste de las actividades, previo al cálculo del coste de los productos,
pasando así del concepto tradicional del centro "lugar de coste" a este
otro concepto de la actividad como "causante del coste", donde la regla
de Pareto o Ley 80/20, "encuentran aquí una valiosa aplicación", se
dedica el estudio al concepto generadores de costes (cost drivers), que
son los que permiten determinar de forma más adecuada la relación
causa-efecto.
La literatura ha acotado el término de "cost-drivers" para designar a las

unidades de medida y control y a las bases de asignación. Este término,
además de traducirse por su significado literal de conductores de costes
o portadores de costes, puede hacerse por el de causante, generadores
o inductores de costes, unidades de obra, vectores de costes, por cuanto
que en él se quiere hacer referencia directa a aquellos factores que,
dentro de cada actividad, causan, generan o inducen el coste.
El problema fundamental es que se utiliza el mismo término en dos

etapas diferentes del ABC: primero para aquellas unidades de reparto
que relacionan los recursos o elementos del coste con las actividades
que los consumen y segundo para la asignación de los costes de las
actividades a los productos o servicios.
Por otra parte, los generadores de costes serán de naturaleza muy

distinta según cual sea la clase de actividad en relación con el
comportamiento de la actividad respecto del servicio. Según Kaplan y
Cooper (1999), existen tres tipos diferentes:
 De transacción: cuando todos los resultados requieren

esencialmente las mismas demandas de actividad, ejemplo:
solicitar insumo al almacén, donde el cost driver pudiera ser
número de solicitudes de insumos.
 De duración: representa la cantidad de tiempo necesaria para
realizar una actividad, ejemplo: atender solicitud de cliente, donde
el cost driver pudiera ser la duración de la llamada telefónica.
 De intensidad: hacer un cargo directo de los recursos utilizados
cada vez que se realiza una actividad.
En casi todas las actividades puede verse reflejado cualquiera de estas

clasificaciones a la hora de seleccionar el cost driver, eligiendo aquél que
sea el más adecuado, teniendo en cuenta el que sea más representativo
de las relaciones causa-efecto existentes entre costes, actividades y
servicios y que sea fácil de medir y observar.
Los diseños de Sistema ABC han ido evolucionando producto de los

objetivos que se han perseguido debido a factores objetivos y subjetivos
en diferentes períodos desde su surgimiento.
Evolución del Modelo ABC
Desde el punto de vista de cómo ha ido configurándose el propio

sistema, es necesario analizar dos propuestas distintas. La primera ha
sido realizada por Mecimore y Bell (1995), ampliada por Rocafort (1997),
analizada a través del concepto de generaciones y la segunda abordada
por los investigadores Kaplan y Cooper (1999), basándose en la idea de
Kaplan (1990) y es tratada mediante un modelo de cuatro fases.
Propuesta de sistemas ABC de cuatro generaciones de Mecimore y

Bell (1995) y Rocafort (1997)
La primera generación de ABC enfatiza la noción de coste de los

productos. Su principal output era establecer un sistema de cálculo de
costes más correcto. La atención se dirige hacia el uso de los recursos,
analizando las actividades, que generan o no, valor añadido,
determinando dos categorías de cost drivers. Se demuestra que, en
ocasiones, productos con bajo volumen que tengan costes de
transacciones3 importantes eran menos rentables en comparación con lo
que reflejaba la contabilidad tradicional.
Sus limitaciones son el reflejo de que las actividades no pueden verse

aisladamente, puesto que no se analizan los efectos inducidos que
originan los cambios en las actuaciones de éstas sobre las restantes; se
dificulta adoptar medidas que propicien mejorar las operaciones en los
procesos y es inviable optimizar un sistema que no disponga de medios
adecuados para evaluar la eficiencia de los esfuerzos emprendidos para
mejorar los procesos. Estos factores provocan la aparición de
una segunda generación de ABC.
La identificación de los procesos representa el punto de partida, a los

cuales deben relacionarse todas las actividades que se realizan en la
empresa, posibilitando la implantación de programas de mejora continua
tanto en la producción como en las funciones de administración y ventas.
Es en esta etapa donde se puede definir al SIGECA4 como sistema de
control y de gestión de costes, aunque continúa determinando los costes
de los productos o servicios, los cuales se consideran como un
subproducto.
Enlaza con el enfoque correspondiente al Control Total de la Calidad

(TQM)5. No es tan importante la determinación del coste basado en las
actividades, sino la gestión de éstas (ABM)6.
La implantación requiere de un grado de complejidad mayor que la

anterior, pero sus análisis de las actividades continúa con un enfoque
interno, lo cual provoca la aparición de la tercera generación de ABC.
Incluye dentro del sistema tanto las actividades internas como las
externas. Se centra en las unidades negocios (business unit) y en sus
relaciones con otras unidades. Anexiona las actividades con los procesos
y éstos con cada unidad de negocio. Para aumentar y mejorar la
estrategia competitiva de la empresa se utilizan ahora los generadores
de coste a través del análisis de la cadena de valor con una perspectiva
externa enfocada al cliente y no simplemente para la determinación del
coste de los productos o servicios como en las generaciones anteriores,
pero no tienen en cuenta las relaciones existentes entre unidades
separadas dentro de la cadena de valor.
Como se puede apreciar, si se integran en un único modelo, permitirían

tener un conocimiento óptimo de las principales variables que necesita la
dirección de la empresa para la gestión en el actual entorno empresarial,
por lo que a diferencia de las tres primeras generaciones de ABC que
van del coste del producto al coste del proceso y al de la unidad de
negocios, la cuarta generación habrá de ligar actividades entre todas
las unidades de negocios juntas, creando un Sistema ABC que provea
información para la empresa como un todo. Éste sería un macro enfoque
comparado con el micro enfoque de las generaciones anteriores.
Precisamente a partir de la tercera y cuarta generación es que se
empieza a pensar con un enfoque estratégico.
Después de haber tratado una síntesis de la primera propuesta,

corresponde realizar un estudio sobre la segunda propuesta de análisis
de Kaplan y Cooper (1999) abordada mediante un modelo de cuatro
fases, las cuales le permitieron a estos autores escribir el libro "Coste y
Efecto", dándole a los lectores una exposición lógica y coherente para
entender la evolución de los sistemas.
Los sistemas de la Fase I generalmente los utilizan empresas nacientes

que no tienen condiciones para implantar un sistema contable adecuado,
aunque también pueden existir desde hace décadas en algunas
empresas que aunque la tecnología sea muy obsoleta, difícil de entender
y mantener por el personal actual, no pueden ser eliminados de forma
drástica pues es la única base que poseen de captar, registrar y medir
información financiera de sus operaciones económicas-financieras.
Afortunadamente, son pocas las empresas cuyos sistemas de costes

pueden enmarcarse en esta primera fase. No obstante, se les
recomienda que se tracen su plan en las proyecciones y pasen a la Fase
II.
Los sistemas en la Fase II, la información que brindan no satisface
iniciativas de la reingeniería de procesos o de calidad total, ni permiten
propiciar una mejora y aprendizaje continua dentro de la organización.
En los Sistemas de la Fase III, se contemplan los Sistemas de Gestión

Basados en las Actividades, los cuales fueron mencionados al inicio del
epígrafe cuando se trataron los sistemas ABC de segunda generación.
Evidentemente, su filosofía vuelve a hacer acto de presencia en forma
de sistemas de la Fase III.
En esta fase se demuestran las oportunidades que ofrece establecer

sistemas simultáneos, sin llegar a abandonar totalmente su sistema
contable pues aún debe seguir preparando informes que establecen las
regulaciones contables financieras. De todas formas, el objetivo último
puede centrarse en integrar todos estos sistemas para evitar el
mantenimiento simultáneo de todos ellos, pero esto es lo que consideran
en los sistemas de la Fase IV, donde los sistemas de planificación de
recursos de la empresa prometen la integración de los sistemas de coste
para suministrar información en tiempo real, liberando a los directivos de
sus ciclos normales mensuales de la contabilidad. Es en esta fase donde
el costeo por actividades propicia su presupuestación.
El ABB7 es un ABC pero al revés. Si en el ABC el flujo de costes circula

de recursos a productos y clientes a través de las actividades, el ABB
usa un flujo de costes al revés, estimando la producción y el volumen de
ventas para un periodo próximo; planificando la demanda de actividades;
calculando la demanda de recursos; determinando el suministro real de
recursos y la capacidad de actividad.
Todos estos flujos constantes de información entre estos sistemas

facilitan en definitiva una mejora continua de la organización, de una
forma rápida y flexible.
Como se ha podido apreciar, esta propia evolución de los sistemas

tienen el propósito de lograr un Sistema de Información Integral (S.I.I.)8,
que permita a los directivos tener presentes las fluctuaciones del coste;
del volumen; y de la productividad y rendimientos que pueden afectar al
propósito de cualquier sistema que se desee implantar. Además se
pueden incorporar, en los sistemas de la Fase IV, sistemas de expertos
para detectar cuando ha existido un cambio permanente en: la capacidad
de los recursos suministrados; en el coste de suministrar una hora de
tiempo productivo del recurso; o en la eficiencia (tiempo necesario) en la
realización de la actividad.
Es frecuente encontrar dos fases en el modelo ABC, Sáez et. al. (1993),

en el cual la formación del coste del producto sigue un proceso
secuencial.
En la primera fase, las actividades se convierten en el núcleo del modelo

y en la segunda se le asigna a los productos el coste de las actividades y
los costes directos.
Aunque no es interés abordar muchos detalles del modelo, se considera

necesario hacer algunos comentarios.
 El modelo gira alrededor del concepto de actividad y se apoya en

los generadores de costes.
 La primera etapa a veces se elimina, por considerar algunas
interpretaciones que los centros no tienen significación contable
alguna a la hora de la asignación de los costes y otras veces se
mantiene pues otros autores plantean que una adecuada división
de la empresa en centros de actividad, que estén orientados
principalmente hacia las propias actividades, potencia la aplicación
del modelo ABC y la ejecución de su proceso contable.
 En la segunda etapa, las actividades deben recibir sólo costes
directos con relación a ellas, es decir, no se ha de llevar a cabo
ninguna asignación para trasladar costes indirectos a las
actividades.
 La tercera etapa puede llevar consigo replantear los centros de
costes una vez que hayan sido reclasificadas las actividades.
 En la quinta etapa, en presencia de repartos difíciles de efectuar,
se necesitará disponer de la suficiente información para que no se
lleve a cabo de manera subjetiva.
 En la sexta etapa, el coste unitario del generador de costes
representa la medida del consumo de recursos que cada inductor
ha necesitado para llevar a cabo su misión, o en otros términos, el
coste que cada inductor genera dentro de una actividad concreta.
 La séptima etapa tiene una profunda significación en el Modelo
ABC, pues los productos consumen actividades y las actividades
recursos, siendo los generadores o inductores, los que relacionan
de manera directa a unos y otros.
 El Modelo ABC propugna la asignación de la mano de obra directa
a las actividades y su reparto desde éstas a los productos, de
acuerdo con un portador de coste representativo, como es el caso
del número de horas consumidas en cada actividad por los
diferentes productos. La mano de obra directa suele representar
una parte del coste de muchas actividades, por lo que de no
tenerse en cuenta, se estaría deformando el coste total de las
actividades. A los efectos del valor práctico del modelo, se
considera que debería cuantificarse el tiempo que dedica cada
empleado en el desarrollo de sus actividades, evitando así
considerar en algunos casos la mano de obra indirecta respecto a
las actividades y permitiendo a su vez un mayor control sobre la
plantilla de cargos y sobre el aprovechamiento del fondo de tiempo.
Por tanto, los costes directos a repartir, sólo harán referencia a los
materiales consumidos, que se trasladarán al coste de los
productos en el ámbito unitario de acuerdo con las cantidades
físicas que hayan necesitado.
Sobre las investigaciones del ABC, existe diversidad de criterios en

cuanto a sus ventajas y limitaciones. Resaltan los criterios de Johnson
(2004), cuando plantea que: "los contables se limitan a volver a situar las
tumbonas en la cubierta del Titanic", su respuesta está plasmada por
Kaplan y Cooper (1999), cuando hacen referencia a que la visión de que
"el cálculo de costes basado en las actividades, está claro que es un
enfoque más complicado y caro, puede que parezca que hace algo no
muy útil de una forma más complicada y cara", es una interpretación muy
equivocada y plantean: "si tuviéramos que volver a presentar el ABC,
puede que no incluyéramos las palabras cálculo del coste en su título".
También existen mitos sobre la implantación de un Sistema ABC, y han

sido debatidos por autores como Sáez (1993) y Camaleño (1997).
De la misma forma se divulga la Teoría de las Limitaciones9 popularizada

por Goldratt (1986), cuyos objetivos son la maximización
del throughput10 y disminuir las inversiones en inventarios y los costes
operativos. El investigador Holman (1995) señala que: "... la TRD y el
ABC no están en conflicto. De hecho, se complementan entre sí muy
bien, ya que la TDR proporciona la optimización a corto plazo para
aumentar al máximo los beneficios a corto plazo (cuando se trabaja en
un entorno de producción limitada) y el ABC proporciona la
instrumentación para la optimización dinámica del suministro de
recursos, diseño y mix de producto, fijación de precios y relaciones con
los proveedores y los clientes para una rentabilidad a largo plazo".
Kaplan también hace referencia a que las características de la teoría
ABC, en cuanto a la situación real de los recursos en dependencia de su
utilización y la identificación de recursos que funcionan a niveles de
capacidad, es perfectamente compatible con los conceptos que
enarbolan las TRD, por tanto, la TDR como el ABC tienen el mismo
objetivo: maximizar los beneficios de la organización.
En esencia, existen diferentes opiniones sobre las limitaciones del ABC,

que, sin duda, a la opinión de los autores, son un espacio más para la
reflexión de todos los que abogan por su puesta en marcha. En toda
innovación que se pretenda hacer, la críticas ayudan al
perfeccionamiento del diseño de un sistema, son posibles alarmas a
tener en cuenta, escucharlas, interpretarlas son una oportunidad y/o
asumirlas significan un gran reto a demostrar.
Según Anderson (1995), al escenario inicial de un sistema ABC le

pueden seguir estos caminos:
 El sistema "muere porque el esfuerzo de revisar, actualizar y

adquirir información exacta de coste basado en las actividades es
demasiado grande como para mantenerlo,
 el sistema tropieza porque la dirección compromete sólo una parte
de los recursos necesarios para mantenerlo,
 el sistema sobrevive, pero a un gran precio, porque la dirección
compromete los recursos necesarios para mantenerlo por lo que
existe,
 el sistema florece eficientemente porque la dirección apuesta por
el ABC para que evolucione convirtiéndose desde un esfuerzo
tedioso y laborioso a un proceso oportuno, sensible y sistemático
de apoyo continuo a la toma de decisiones de la dirección".
En correspondencia con estos estudios se encuentra el de Tamarit

(2002), quien partiendo de un diagnóstico por continentes sobre el grado
de conocimiento, implantación y rechazo del sistema ABC/ABM, hace un
análisis muy profundo sobre las variables relacionadas con las
dimensiones técnicas, administrativas, psicosocial y externas que están
influyendo para que exista en la práctica un porcentaje inferior al
esperado según los empresarios, académicos y profesionales en la
adopción del sistema ABC/M. Realmente en los problemas detectados es
donde se debe trabajar para lograr el éxito deseado en la teoría con el
sistema ABC.
El ABC no se trata únicamente de un método de cálculo de costes
cuyo máximo objetivo es lograr la exactitud, sino que se trata de un
sistema de gestión empresarial, englobando desde el cálculo del
coste de cualquier tipo de información para la gestión empresarial,
facilitando a la alta dirección información relevante y oportuna para la
toma de decisiones en cuanto a: el coste de las actividades de la
empresa; el coste de los procesos de negocio; el coste de los
diferentes eslabones de la cadena de valor; el coste de los productos
y/o servicios; el coste de los clientes de forma individual; qué
productos son rentables y cuáles no; qué clientes son rentables y
cuáles no; decisiones de hacer o comprar en toda la cadena de valor;
reducciones de costes basadas en el análisis de las actividades;
reducciones de costes basadas en el análisis de los procesos; la
clasificación de las actividades en actividades con y sin valor añadido
y decisiones sobre reducción, eliminación o división de determinadas
actividades.
La tabla 2.1 muestra una comparación entre los sistemas ABC y ABM de

la cual se puede deducir la necesidad de que ambas se complementen.
SISTEMAS ABC SISTEMAS ABM
 Forman parte del sistema  Sistema de información a la dirección a fin de

contable, tendente a la formación alcanzar la mejora continuada en la ejecución
del coste del producto. de las actividades.
 Persiguen como objetivo  La formación del coste carece de
fundamental, la formación del significación, centrando su atención en la
coste del producto de la manera gestión interna a través de actividades.
más objetiva posible.  En función del objetivo buscado, clasifican las
 En función del objetivo buscado, actividades en función de su capacidad para
clasifican las actividades añadir o no valor al producto.
atendiendo a su comportamiento  Las actividades a nivel de empresa son tan
con respecto al producto en el significativas como las demás, observado si
nivel unitario, de lote, de línea y añaden valor o no.
de empresa.  La reclasificación puede suprimirse, pues se
 Las actividades en el nivel de observa la mejora en la ejecución individual
empresa no presentan gran de cada actividad en cada centro de
significación, pues su coste no responsabilidad.
puede ser repercutido al producto  En una primera etapa, no importa el coste de
de manera objetiva. cada generador, tanto como la evolución en
 La reclasificación de las el número de ellos por cada actividad
actividades es de suma (eliminando los de actividades sin valor
importancia, pues hace sencillo y añadido). En una segunda etapa, es oportuno
eficaz el proceso de asignación
de costes.
 La determinación del coste de
cada generador es de
el coste de cada generador, para expresar
importancia capital, pues
monetariamente la mejora obtenida.
conociendo el consumo de ellos
por cada producto, se puede
asignar el coste de manera
automática.
Tabla 2.1. Comparación entre los sistemas ABC y ABM.
 La evolución del sistema ABC y la preocupación existente en la

literatura contable por este sistema es manifiesta.
 El sistema de costes basado en las actividades presenta una
conveniencia y una oportunidad mayor en relación con los
sistemas de costes tradicionales.
Luego de abordar todos los elementos teóricos anteriores, se mostrará

un sencillo caso práctico para el mejor entendimiento sobre el ABC.
Caso13:
Joan Viñas, presidente y propietario de Imprentas Barcelona S.A., estaba

revisando los informes financieros más recientes. De nuevo los
beneficios estaban declinando. La empresa había fracasado en el logro
de su tasa de recuperación por su tercer año consecutivo. La
incapacidad de la empresa por mejorar sus beneficios frustraba a Joan.
Después de todo, Imprentas Barcelona S.A. había sido un factor
dominante en la industria por más de dos décadas. La empresa posee
tres fábricas de papel que producen papeles especiales para imprenta
blanqueados y no blanqueados. Los clientes tienen acceso a una variada
gama de papeles diferentes por su acabado, color, peso y embalaje. La
empresa comercializaba más de 200 productos diferentes.
Para determinar las razones de la declinación de los resultados de la

empresa, Joan le había pedido a su Vicepresidente de Producción (Jordi
Vallejo) y de Marketing (Ricard Molls) hacer algunas investigaciones.
Joan estaba interesado particularmente en saber por qué la competencia
estaba ganando licitaciones en algunas de las líneas de productos
principales a pesar de los precios agresivos de Imprentas Barcelona S.A.
Cuatro semanas después de la asignación, Joan recibió el informe
siguiente:
Memo
A: Joan Viñas; Presidente
De: Jordi Vallejo y Ricard Molls
Asunto: Posición competitiva de Imprentas Barcelona S.A.
Fecha: 25 de Marzo de 2008.
Nuestra investigación ha revelado alguna información bastante

interesante, que consideramos puede beneficiar a nuestra empresa.
Comenzamos por contactar con algunos clientes que han trasladado
algunas de sus compras a los competidores. Descubrimos que el cambio
generalmente involucraba nuestros productos de elevado volumen. Con
frecuencia la pérdida de negocios fue hacia competidores más pequeños
con líneas de productos menos diversas. Sus precios eran
significativamente menores que los nuestros y, de hecho, parecían
excesivamente bajos.
Al inicio sospechamos que estas entidades ofertaban a estos precios

simplemente para lograr la penetración del mercado. Sin embargo,
después de profundizar en la investigación resultó claro que nuestros
competidores estaban prosperando y, realmente, logrando una buena
recuperación.
Nuestra tarea siguiente estuvo orientada a determinar si los

competidores estaban utilizando una nueva tecnología que pudiese
proporcionarles ventajas significativas en costes. Virtualmente todos
nuestros pequeños competidores usan los mismos procesos de
fabricación que usamos nosotros. Sin embargo, algunos de los grandes
competidores de líneas completas, están usando la fabricación Justo a
Tiempo (JIT). Según pudimos determinar, este enfoque de fabricación no
implica ninguna nueva tecnología, aunque significa un salto importante
en relación con la forma en que se organizan y emplean los insumos.
Estos fabricantes JIT no solamente han mantenido su participación en el
mercado, sino que también se han ingeniado para incrementarla en los
últimos tres años a cuenta nuestra.
Curiosamente nuestros productos de bajo volumen resultan los más

rentables. En algunos casos somos la única empresa que elabora estos
productos especiales. En ocasiones hasta recibimos referencia de
nuestros competidores. Incluso algunos de nuestros gerentes de
operaciones nos han pedido que discontinuemos algunas de estas líneas
de productos de bajo volumen, argumentando que estorban más de lo
que valen. No obstante, estos productos están siendo reportados como
altamente rentables. Si esto es cierto ¿Por qué nuestros gerentes de
operaciones quieren discontinuar líneas rentables?
Nosotros consideramos una estrategia de enfatizar más nuestros

productos de bajo volumen y reducir nuestra producción de artículos de
alto volumen. Sin embargo, cuando le pedimos a la oficina del contador
que nos explicara por qué los márgenes de beneficios de los artículos de
bajo volumen eran tan elevados, lo que parece a la intuición dados los
procesos especiales y la manipulación requerida, no recibimos ninguna
respuesta lógica, dada nuestra comprensión de los procesos productivos
y del mercado. Incluso se nos dijo que podríamos incrementar nuestro
margen en los productos de bajo volumen elevando los precios.
Incrementos recientes de precios han sido aceptados por los clientes sin
discutir y sin quejas.
Teniendo en cuenta la respuesta de la oficina del contador y el hecho de

que nuestra tecnología de producción y su eficiencia coinciden con las de
nuestros pequeños competidores, hemos llegado a la conclusión de que
podemos tener un problema importante con la forma en que calculamos
los costes de los diferentes productos.
Debíamos estar logrando una recuperación igual a la de nuestros

competidores en nuestros productos de alto volumen. Recomendamos
que se realice una seria evaluación de los procedimientos de cálculos de
costes que estamos usando.
Dado el hecho de que algunos de los mayores competidores han ganado

la fabricación de JIT, también recomendamos que se contrate un
consultor para explorar la posibilidad de implementar un sistema similar
en nuestra empresa. La fabricación JIT ofrece algunas potencialidades
para desarrollar nuestra capacidad de competir.
El prorrateo de los gastos indirectos: el origen del problema
Imprentas Barcelona S.A. (desafortunadamente como muchas otras

empresas) está tratando de operar en un ambiente altamente competitivo
con un sistema de costes fuera de moda que, evidentemente, no está
produciendo la información que necesita la dirección para tomar
decisiones importantes. Con el tiempo, Imprentas Barcelona S.A. ha
incorporado nuevas líneas de productos, teniendo actualmente más de
200 tipos de papeles. Mientras que tener una línea completa de
productos puede ser una buena estrategia de marketing, la elevada
complejidad aparentemente ha hecho que sea más difícil determinar
costes unitarios exactos. Si los vicepresidentes tienen razón en cuanto a
que los productos están siendo costeados incorrectamente, eso pudiera
explicar los problemas que la empresa está confrontando actualmente
para comercializar sus productos. Por ejemplo, si los costes unitarios de
los productos de elevado volumen están sobrestimados, esto pudiera
conducir a que los precios con márgenes sobre costes o las licitaciones
no estuviesen en línea con los competidores. De forma semejante, si los
productos de bajo volumen están subcosteados, esto pudiera explicar su
aparente rentabilidad.
Si los costes de los productos están siendo distorsionados por el sistema

de coste de Imprentas Barcelona S.A., debe existir alguna razón para
ello. Suponiendo que ésta esté usando un sistema de coste tradicional
como un sistema de costes por órdenes o por procesos, o alguna mezcla
de ambos, ¿Por qué fallaría este sistema en la determinación exacta de
los costes de los productos? Muy probablemente el problema no radique
en la asignación de los costes primos, pues los sistemas de costes más
tradicionales aseguran su correcta identificación. Sin embargo, la
asignación de los costes indirectos a los diferentes productos es otra
cuestión. El uso de los métodos convencionales basados en las unidades
físicas para asignar los costes indirectos a los productos puede producir
costes unitarios distorsionados.
Cálculo del coste unitario: un solo producto
COSTES DE UNIDADES COSTES

MANUFACTURA PRODUCIDAS UNITARIO
Material Directo € 600.000 100.000 €6

Mano de Obra
100.000 100.000 1
Directa
Gastos Indirectos 300.000 100.000 3
Totales € 1.000.000 100.000 € 10
Nadie cuestionaría que el coste de producción del artículo anteriormente

mostrado en la tabla es de € 10 por unidad. Todos los costes fueron
incurridos específicamente para elaborar este producto.
Costeo de gastos indirectos: enfoque de múltiples productos con

mecanismos de costeo de base unitaria
Es una situación convencional, normalmente se asume que el consumo

de los gastos indirectos tiene una elevada correlación con la cantidad de
unidades producidas, medida en términos de hora de mano de obra
directa, horas máquinas, o coste de los materiales. Estas bases de
distribución de los costes indirectos de base unitaria (en relación con el
volumen) asignan los costes indirectos a los productos mediante el uso
de tasas departamentales o para toda la planta.
Para ilustrar la limitación de este enfoque convencional, suponga que la

empresa Imprentas Barcelona S.A. tiene una planta que elabora dos
productos de los que se ofrecen los siguientes datos:
DATOS SOBRE COSTES DE ENVOLTURA ENVOLTURA

TOTAL
PRODUCTOS ROJA NEGRA
Unidades producidas anuales 20.000 100.000

Costes primos € 50.000 € 250.000 € 300.000
Horas de Mano de Obra Directa 20.000 100.000 120.000
Horas Máquinas 10.000 50.000 60.000
Corridas de producción 20 30
Horas de inspección 800 1.200
Datos departamentales:
DEPARTAMENTO 1 DEPARTAMENTO 2 TOTAL
Mano de Obra Directa:
*Envoltura Roja € 4.000 € 16.000 € 20.000
*Envoltura Negra 76.000 24.000 100.000
Totales € 80.000 € 40.000 € 120.000
Horas Máquina:
*Envoltura Roja 4.000 6.000 10.000
*Envoltura Negra 16.000 34.000 50.000
Totales 20.000 40.000 60.000
Costes Indirectos:
*Costes de preparación € 44.000 € 44.000 € 88.000
*Costes de inspección 37.000 37.000 74.000
*Energía 14.000 70.000 84.000
*Beneficios adicionales 52.000 26.000 78.000
Cálculo del coste unitario. Tasa por toda la fábrica:
Envoltura Roja:
 Costes primos (€ 50.000 / 20.000)
€ 2,50
 Costes indirectos (€ 5,40a x 10.000 / 20.000)

2,70
Coste unitario € 5,20

Envoltura Negra:
 Costes primos (€ 250.000 / 100.000)
€ 2,50
 Costes indirectos (€ 5,40a x 50.000 / 100.000)

2,70
(€ 324.000 / 60.000) Horas máquinas = € 5,40 / Hora máquina
Cálculo del coste unitario. Tasas departamentales:
Envoltura Roja:
 Costes primos (€ 50.000 / 20.000)
€ 5,20
 Costes indirectos [(€ 1,841 x 4.000) + (€ 4,432 x 6.000)] / 20.000

1,70

Envoltura Negra:
 Costes primos (€ 250.000 / 100.000)
€ 2,50
 Costes indirectos [(€ 1,84a x 76.000) + (€ 4,43b x 34.000)] / 100.000

2,90
1
Tasa del departamento 1 = € 147.000/80 000 = € 1,84/horas de mano de obra directa.
2
Tasa del departamento 2 = € 177.000/40 000 = € 4,43/hora máquina.
En este ejemplo, los cuatro centros de servicios no interactúan. Se sabe

que la envoltura negra (con un volumen 5 veces superior al de la
envoltura roja) usa 5 veces la cantidad de horas máquinas y de horas de
mano de obra directa. De esta forma, si se usa una tasa para toda la
fábrica, la envoltura negra recibirá cinco veces más gastos indirectos
(nos referimos a una tasa de base unitaria). Pero, ¿esto es razonable?
¿Explican las bases de distribución los costes de base unitaria el
consumo de todos los gastos indirectos? ¿Se incrementa el consumo de
gastos indirectos de un producto en proporción directa a la cantidad de
unidades de producción?
El análisis de los datos anteriores sugiere que una parte significativa de

los costes indirectos no es originada por las unidades producidas. Por
ejemplo, los costes de preparación probablemente estén relacionados
con la cantidad de corridas de producción y los costes de inspección por
las horas de inspección. Observe que la envoltura negra tiene solamente
1,5 veces la cantidad de corridas de la envoltura roja (30/20) y solamente
1,5 veces tantas horas de inspección (1.200/800). El uso de una base de
distribución de costes de base unitaria (horas máquinas o unidades) y
una tasa por toda la fábrica asigna 5 veces más gastos indirectos a la
envoltura negra que a la roja.
Para los gastos de inspección y de preparación, entonces, la envoltura

negra está sobrecosteada, mientras, que la roja está subcosteada.
El problema se agrava cuando se usan tasas departamentales. La

envoltura negra consume 19 veces tantas horas de mano de obra directa
(76.000/4.000) como la envoltura roja y 5,67 veces tantas horas
máquinas (34.000/6.000). Así la envoltura negra recibe 19 veces más
gastos indirectos del departamento 1 y 5,67 más gastos indirectos del
departamento 2. Con las tasas departamentales, el coste unitario se
reduce a € 4,20 y el coste unitario de la negra se incrementa a € 5,40.
Este cambio es en dirección equivocada, lo que enfatiza el fracaso de las
bases de distribución de costes para reflejar con precisión el consumo de
los gastos de preparación y de inspección por cada producto.
¿Por qué fracasan las bases de distribución de costes con una base
unitaria?
Al menos dos factores principales impiden la capacidad de una base de

distribución de costes unitaria para asignar los gastos indirectos con
precisión:
1. La proporción de gastos directos sin relación con las unidades

dentro del total de gastos indirectos.
En el ejemplo que estamos analizando existen cuatro actividades

indirectas. Dos de ellas, los beneficios adicionales y la energía, están
relacionadas con las unidades producidas. Sin embargo los costes de
preparación y de inspección no están determinados por las unidades
producidas. Los costes de preparación, por ejemplo, son una función de
la cantidad de corridas, una base de distribución de costes que no está
basada en las unidades. Usando solamente bases de distribución de
costes con base en las unidades para asignar los gastos indirectos
pueden crearse costes distorsionados del producto.
La gravedad de esta distorsión depende de qué proporción de todos

estos gastos indirectos representan los costes no basados en las
unidades. En nuestro ejemplo, los costes de preparación y de inspección
representan una participación importante (el 50%) del total de gastos
indirectos (162.000/324.000). Si los gastos indirectos de base no unitaria
son solamente un pequeño porcentaje del total de gastos indirectos, la
distorsión de los costes del producto sería muy pequeña. En tal caso, el
uso de bases de distribución de costes de base unitaria pudiera ser
aceptable.
2. Diversidad de productos.
Existen varias razones por las que los productos pudieran consumir
gastos indirectos en diferentes proporciones. Por ejemplo, diferencias en
el tamaño del producto, complejidad del producto, tiempo de preparación
y tamaño de los lotes, todos pueden hacer que los productos consuman
gastos indirectos en diferentes tasas. La proporción de todas las
actividades de gastos indirectos consumidas por las envolturas rojas y
negras se muestra a continuación:
ACTIVIDAD ENVOLTURA ENVOLTURA MEDIDA DEL

INDIRECTA ROJA NEGRA CONSUMO
Preparación 0,40 (A) 0,60 (A) Corridas de producción
Inspección 0,40 (B) 0,60 (B) Horas de inspección
Energía 0,17 (C) 0,83 (C) Horas máquina
Beneficios adicionales 0,17 (D) 0,83 (D) Horas de mano de obra
(A) 20/50 (roja) y 30/50 (negra)

(B) 800/2.000 (roja) y 1.200/2.000 (negra)
(C) 10.000/60.000 (roja) y 50.000/60.000 (negra)
(D) 20.000/120.000 (roja) y 100.000/120.000 (negra)
Como que los gastos indirectos de base no unitaria son una proporción
significativa del total de gastos indirectos y las tasas de consumo difieren
entre las categorías de insumo de base unitaria y no unitaria, los costes
de los productos pueden ser distorsionados si se emplea una base de
distribución de base unitaria. La solución a este problema de coste es
usar un enfoque de costeo basado en la actividad.
Costeo de productos basado en la actividad:
Un sistema de costes basado en la actividad (ABC) es el que primero

identifica los costes con las actividades y después con los productos. El
costeo convencional de productos también contiene dos fases, pero en la
primera fase los costes no se relacionan con las actividades sino con una
unidad organizativa tal como la planta o los departamentos. Tanto en el
costeo convencional como por actividades, la segunda fase consiste en
relacionar los costes con el producto.
El coste basado en la actividad utiliza una cantidad mucho mayor de

bases de distribución, que las una o dos bases unitarias típicas en un
sistema de costes convencional. Como resultado, este método tiene una
exactitud mayor. El conocer el coste de las actividades le permite a la
gerencia enfocar sobre aquellas actividades que pudieran ofrecer
oportunidades para ahorrar costes teniendo en cuenta que ellos son
simplificados, ejecutados más eficientemente, eliminados, etc.
Procedimiento de la primera fase del sistema ABC
En la primera fase, las actividades son identificadas y los costes de las

actividades de gastos indirectos se dividen en agrupaciones de costes
homogéneos, que son agrupaciones de gastos indirectos que están
relacionadas lógicamente con las cuales pueden ser explicadas las
variaciones de costes por una simple base de distribución de costes.
Posteriormente se calcula el costeo unitario de la base de distribución de
costes para esa agrupación. Esto se denomina la tasa de agrupación,
cuyo cálculo culmina la primera fase, la cual produce cuatro resultados:
1. Clasificación de actividades.
2. Asociación de los costes con las actividades.
3. Un conjunto de agrupaciones de costes homogéneos.
4. Una tasa para la agrupación.
Continuando con el ejemplo de Imprentas Barcelona S.A., se tiene:
Procedimiento de la primera fase:
AGRUPACIÓN 1:
Costes de preparación € 88.000
Costes de inspección 74.000
Total de costes € 162.000
Corridas de producción 50
Tasas de agrupación € 3.240/corrida
AGRUPACIÓN 2:
Costes de energía € 84.000
Beneficios adicionales mano de obra directa 78.000
Total de costes € 162.000
Horas máquinas 60.000
Tasa de la agrupación € 2,70/horas máquinas
Procedimiento de la segunda fase:
En la segunda fase, los costes de cada agrupación de gastos indirectos

son trasladados hasta los productos de la siguiente forma:
Gastos indirectos aplicados = Tasa de agrupación x unidades de la base
Costes unitarios: costeo basado en la actividad.

Envoltura Roja:
Costes indirectos:
 Agrupación 1:
€ 3.240 x 20 corridas = € 64.800
 Agrupación 2:
€ 2,70 x 1.000 Horas Máquinas = € 27.000
Total de costes indirectos: € 91.800
 Costes primos
€ 50.000
 Costes totales de manufactura

€ 141.800
 Unidades producidas
20.000

Envoltura Negra:
Costes indirectos:
 Agrupación 1:
€ 3.240 x 30 corridas = € 97.200
 Agrupación 2:
€ 2,70 x 50.000 Horas Máquinas = € 135.000
Total de costes indirectos: € 232.200
 Costes primos
€ 250.000
 Costes totales de manufactura

€ 482.200
 Unidades producidas
100.000
Comparación de los costes unitarios:

ENVOLTURA ROJA ENVOLTURA NEGRA
Coste basado en la actividad € 7,09 € 4,82
Coste convencional:
 Tasa para toda la fábrica

5,20 5,20
 Tasas departamentales
4,20 5,40
El coste basado en la actividad refleja el patrón correcto de consumo de

gastos indirectos y es, por consiguiente, el más exacto de los tres costes
mostrados. Aquí se revela que el método convencional subcostea la
envoltura roja significativamente, y sobrecostea la envoltura negra.
Usar solamente bases de distribución unitaria puede conducir a que un

producto subsidie a otro, lo que pudiera crear la apariencia de que un
grupo de productos es altamente rentable, e impacta adversamente el
precio y la competitividad de otro grupo de productos. En un ambiente
altamente competitivo, la información precisa sobre costes es crítica para
la toma de decisiones y para una planificación adecuada.
1
Se refiere a las facetas: creación de valor, distribución o realización.
2
Las bases de su fundamento teórico están recogidas en el epígrafe 1.2. Sáez Torrecilla, Ángel.
(1993). Capítulo 9: "El modelo ABC desde la perspectiva europea". En Cuestiones actuales de
Contabilidad de Costos. España: Mc Graw-Hill Interamericana S. A. P: 234 y Álvarez-Dardet
Espejo, Concepción. (1993). Capítulo 4 "Gestión estratégica de costes". En Análisis Estratégico del
Costo: Estudio de un caso. Madrid, España: Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. pp.
177-180.
3
Las transacciones incluyen tareas como el diseño de producto, ajuste de máquinas y planificación
de órdenes de trabajo.
4
SIGECA: Sistema de Gestión de Costos Basado en las Actividades.
5
TQM: propugnado principalmente por K. Ishikawa y continuado por K. Imai, cuyo concepto de
mejora continua o kaizen es continuamente recordado por los creadores de la reingeniería de
procesos.
6
ABM: Administración de Costeo Basado en las Actividades (Activity Based Management).
7
ABB: Presupuestación Basada en las Actividades (Activity Based Budgeting).
8
S.I.I.: también se le denominan sistemas de planificación de los recursos de la empresa.
9
Teorías de las Limitaciones o Restricciones (TDR), también denominadas en inglés TOC (Theory
of Constraints).
10
Throughput: la tasa a la cuál todo el sistema genera dinero a través de las ventas.
Capítulo 3 .- Control de resultados
empresariales
OBJETIVOS
- Caracterizar a la planificación empresarial.
- Caracterizar las etapas para la toma de decisiones.
- Identificar los formatos que se pueden utilizar para la toma de decisiones gerenciales.
- Valorar los conceptos relacionados con ingresos y costes relevantes para la toma de
decisiones.
- Utilizar los diversos casos para la toma de decisiones a partir del análisis del coste.
- Caracterizar a los Centros de Responsabilidad.
Las empresas necesitan controlar sus resultados de forma sistemática y

para ello se apoyan en la elaboración de presupuestos anuales que le
posibilitan comparar sus resultados reales con las cifras que
predeterminan en dichos presupuestos. De esta forma pueden efectuar
análisis de las posibles desviaciones y así pueden tomar medidas
correctivas sobre bases concretas.
¿Cuáles son los resultados empresariales que se esperan obtener?; ¿en

qué medida la realidad se ha desviado de predeterminaciones
efectuadas?; ¿cómo el análisis de las desviaciones es capaz de
determinar áreas y elementos del coste en los que se centran las
causales de las mismas?
3.1. Proceso de presupuestación
anual

La planificación empresarial es el proceso a través del cual la dirección

decide los objetivos generales de la empresa, los recursos que han de
utilizarse para conseguirlos y los criterios a seguir para la utilización de
estos recursos.
Dentro de este proceso de planificación, tiene un papel fundamental el

proceso presupuestario, no sólo para prever el futuro sino también para
controlar y evaluar la gestión de todos los responsables y tomar las
medidas correctoras pertinentes para mejorar la gestión.
Tradicionalmente, los presupuestos se utilizaban para calcular y autorizar
los costes, pero es más útil y constructivo considerar los presupuestos
como medio de conseguir el uso más efectivo y provechoso de los
recursos de la empresa.
El presupuesto puede cubrir distintos períodos de la empresa, aunque el

más generalizado es el que comprende un período de doce meses. Se
puede separar por departamentos, zonas geográficas, productos y
actividades con el objetivo de evaluar la actuación de cada parte de la
empresa.
Tradicionalmente se han identificado distintos tipos de planificación en

función del horizonte temporal, así, se distingue:
 Planificación a largo plazo o estratégica, encuadrada en el largo

plazo, entendiendo éste como un período superior al año y
habitualmente entre tres y cinco años. Se refiere a una
planificación general de los objetivos a alcanzar en el período
planificado. Para las previsiones del plan a largo plazo es suficiente
con una aproximación razonable al balance y a la cuenta de
resultados provisionales. Este tipo de previsiones, por lo tanto,
se puede realizar por procedimientos más rápidos y menos
costosos que en el caso del corto plazo. La estrategia se concreta
principalmente en la formulación de las políticas de investigación y
desarrollo, producción, marketing, inversiones, fuentes de
financiación y política de dividendos, que permitan alcanzar los
objetivos de la empresa.
 Planificación anual o de gestión, cubre el período de un año e
intenta asegurar que la empresa, tanto a nivel global como de
departamentos, alcance todos los objetivos marcados lo más eficaz
y eficientemente posible. Deben establecerse objetivos cualitativos
y cuantitativos, referidos a parámetros susceptibles de evaluación y
control posterior.
 Planificación del día a día, también denominada planificación
operativa, que intenta asegurar que las tareas específicas que se
deben realizar en cada puesto de trabajo sean realizadas con
eficacia y eficiencia.
No existe un procedimiento único para elaborar y presentar

presupuestos, ya que cada empresa debe adaptar y formular su
presupuesto en función de:
 Factores internos: accionistas, financiación, personal, inversiones,

cultura organizativa, etc.
 Factores del mercado: consumidor, producto, competencia, sector,
productos sustitutivos, etc.
 Factores externos: la situación y evolución de la economía, la
situación política y la tecnología, etc.
Los objetivos principales del sistema presupuestario son:
 Coordinar los objetivos generales de la dirección con los objetivos

específicos de cada departamento de la empresa.
 Informar de la situación y evolución de la empresa.
 Controlar si los objetivos presupuestarios se han alcanzado o no.
 Incentivar, ya que los presupuestos son una medida de evaluación
de la actuación de cada responsable y deben ser utilizados para
motivar hacia el logro de los objetivos y estrategias.
 Tomar las medidas correctoras necesarias para mejorar la gestión.
3.1.1. Proceso de elaboración del presupuesto
Una vez la empresa ha definido su estrategia para los próximos años, ya

se puede formular el presupuesto para los próximos doce meses. Para
ello, tal y como se describe en la figura 3.1, se empieza por el
presupuesto de ventas, y se continúa con los de producción y de gastos.
Todos ellos se integran en el presupuesto de tesorería, la cuenta de
resultados provisional y el balance provisional.
En la elaboración del presupuesto deben participar cada uno de los

responsables de los centros de responsabilidad, pero es la dirección
quien debe marcar las directrices generales. Corresponde generalmente
al departamento financiero o al de control de la gestión, coordinar el
proceso presupuestario y marcar fechas y plazos de finalización.
Generalmente, el proceso presupuestario implica unas fases duras de
negociación entre los centros, con el objetivo de alinear los objetivos
individuales con los objetivos globales y generales de la empresa, por lo
que se suelen necesitar varias reuniones y varias repeticiones en el
cálculo del presupuesto hasta conseguir el presupuesto global y su
aceptación por la dirección. Es muy importante que sea la propia
dirección quien impulse el presupuesto para motivar su seguimiento por
cada responsable, e identifique claramente sus aportaciones individuales
al conjunto de la empresa.
- Presupuesto de ventas
Este presupuesto contiene las ventas anuales detalladas por meses y por
productos en unidades físicas y unidades monetarias. La elaboración de
este presupuesto precisa determinar las unidades a vender de cada
producto y los precios de venta. Para conocer estos datos se deben
analizar las ventas de ejercicios anteriores. También se tienen que
confeccionar estudios de mercado sobre la clientela y analizar la
evolución que siguen los competidores. Normalmente, este presupuesto
se confecciona por el departamento comercial de la empresa.
- Presupuesto de producción y existencias
El presupuesto de producción contiene el número de unidades que se

producirán en el período de un año. Es preciso conocer el número de
unidades que se venderán y el nivel de existencias inicial de productos
acabados y fijar el nivel mensual deseable.
- Presupuesto de consumos, compras y existencias
Conocida la producción prevista se puede determinar el consumo

previsto de materiales. Para realizarlo hay que analizar los datos de los
ejercicios anteriores y conocer el coste de materiales por unidad de
producto.
A partir de los consumos previstos de materiales se pueden estimar las

compras si se fijan los niveles de existencias necesarios de materiales
deseados.
El presupuesto de consumos, compras y existencias de materiales debe

realizarse para cada tipo de material. Este presupuesto se suele realizar
en unidades físicas y unidades monetarias.
El presupuesto de existencias de materiales permite prever las

necesidades de espacio para almacenamiento y los fondos invertidos en
ellos.
Figura 3.1: Proceso presupuestario a corto plazo. Esquema general de funcionamiento de los
presupuestos.
Fuente: Oriol Amat y Pilar Soldevila. (2000). Contabilidad y Gestión de Costes. Ediciones Gestión
2000, S.A. Barcelona. Diciembre 2000. Pág. 166.
Los principales presupuestos son los siguientes:

El presupuesto de compras permite programar con tiempo los pedidos a
los proveedores.
- Presupuesto de mano de obra directa y otros gastos de

producción
El presupuesto de mano de obra directa también se elabora a partir del

de producción. Con los datos de años anteriores se pueden estimar las
necesidades de mano de obra directa. Para conocer su coste hay que
tener en cuenta el tiempo requerido de mano de obra y la tasa horaria de
la misma.
En el caso de que para elaborar un producto intervengan diferentes tipos

de mano de obra directa, hay que calcularlo para cada uno de ellos. El
presupuesto de mano de obra directa permite prever con tiempo las
necesidades de este tipo de personal para detectar los sobrantes o
posibles necesidades.
A partir del presupuesto de producción se puede elaborar también el

presupuesto de otros gastos de producción. Sólo se debe multiplicar el
número de unidades a producir de cada producto por el coste previsto
unitario de los costes restantes de fabricación (materiales auxiliares,
energía, etc.).
- Presupuesto de gastos de estructura
En principio, este presupuesto se confecciona independientemente del

de ventas, ya que los gastos de estructura suelen ser fijos para un cierto
intervalo de la cifra de ventas. De todas formas, cuando las ventas se
sitúan fuera de este intervalo, los gastos de estructura deberían variar.
Por ejemplo, si una empresa dobla sus ventas, posiblemente necesitará
más personal en el departamento de contabilidad u ordenadores con
capacidad superior.
- Presupuesto de gastos de comercialización
Es un presupuesto que se puede realizar directamente a partir del de

ventas. En él se incluyen todos los gastos proporcionales de
comercialización, tales como comisiones o portes.
Para elaborarlo hay que multiplicar las unidades a vender por el coste
unitario de cada concepto de comercialización.
3.1.1.1. Cuenta de resultados previsional
La cuenta de resultados previsional integra junto con el balance

provisional y el presupuesto de tesorería, todos los presupuestos
anteriores. La cuenta de resultados previsional informa del beneficio por
la diferencia entre el presupuesto de ventas y todos los presupuestos de
gastos.
Con la cuenta de resultados previsional (tabla 3.1) ya se dispone de una

estimación del resultado del próximo ejercicio.
También se puede conocer el flujo de caja económico previsional si se

añaden las amortizaciones y provisiones al beneficio neto previsto. Las
amortizaciones y provisiones se suman al beneficio neto porque son un
gasto que no se paga. El flujo de caja económico previsional da una
idea aproximada de la liquidez que se generará en el período próximo.
No obstante, el presupuesto de caja proporciona con más exactitud la
liquidez que se generará.
ENERO ... DICIEMBRE TOTAL
Ventas (presupuesto de ventas)
- Materiales (presupuesto de consumo de materiales)
- Mano de obra directa (presupuesto de m.o.d.)
- Otros gastos de producción (presupuesto de otros gastos

de producción)
- Gastos de comercialización (presupuesto de gastos de

comercialización)
- Gastos de comercialización (presupuesto de gastos de

comercialización)
= Margen bruto previsto

- Gastos de estructura (presupuesto de gastos de
estructura)
= Beneficio antes de impuestos previsto

- Impuesto sobre beneficios previsto
= Beneficio neto previsto
= Resultado neto previsto
Tabla 3.1. Cuenta de resultados previsional.

Fuente: Oriol Amat y Pilar Soldevila. (2000). Contabilidad y Gestión de Costes.
Ediciones Gestión 2000, S.A. Barcelona. Diciembre 2000. Pág. 173.
3.1.2. Presupuesto de tesorería
El presupuesto de tesorería, también denominado presupuesto de

caja, se confecciona a partir de todos los presupuestos vistos
anteriormente. Para ello se deben tomar todos los ingresos y los gastos y
analizar el mes del año en que se cobrarán y pagarán, respectivamente.
Hay que conocer las condiciones de pago de los clientes y de la empresa
a los proveedores.
También hay que añadir los cobros y pagos de conceptos que no

intervienen en la cuenta de resultados (ampliaciones de capital, cobro de
préstamos, pago de dividendos, devolución de deudas, pagos por
inversiones, etc.). De esta forma, se informa de los saldos y los
movimientos de tesorería.
Este presupuesto puede tener diversos formatos. Uno de los más

sencillos es el que integra todos los cobros y pagos sin distinciones
(véase tabla 3.2).
ENERO FEBRERO ... DICIEMBRE TOTAL
Saldo inicial de tesorería
+ Cobros previstos
- Pagos previstos
Pagos previstos
= Saldo final de tesorería
Tabla 3.2. Modelo simplificado de presupuesto de tesorería.

En las tablas 3.3 y 3.4 se presentan otros formatos donde se distinguen

los cobros y los pagos relacionados con la cuenta de explotación
(resultados ordinarios). Éste permite separar el flujo de caja y la liquidez
total generada. Se denomina flujo de caja financiero:
ENERO FEBRERO ... DICIEMBRE TOTAL
Cargos de explotación

- Pagos de explotación
= Flujo de caja financiero
Tabla 3.3. Formato donde se distinguen los cobros y los pagos relacionados con la cuenta de
explotación.
Adaptado de: Oriol Amat y Pilar Soldevila. (2000). Contabilidad y Gestión de Costes.
ENERO ... DICIEMBRE TOTAL
(1) Cobros de explotación

+ Cobros de ventas
(2) Pagos de explotación

- Compras
- Personal
- Tributos
- Otros
(3) = (1) - (2) Flujo de caja
(4) Otros cobros
+ Ampliación de capital

+ Aumento de préstamos
+ Cobros extraordinarios
(5) Otros pagos
- Dividendos
- Inversiones
- Devoluciones de préstamos
- Pagos extraordinarios
(6) = (4) - (5) Liquidez fuera de la explotación
(7) Saldo inicial de tesorería
(8) = (7) + (3) + (6) Saldo final de tesorería
Tabla 3.4. Presupuesto de tesorería.

Hay que destacar, en la mayoría de los casos, que ambos flujos de caja
no coinciden, ya que mientras el financiero se basa en cobros y pagos, el
económico se calcula a partir del beneficio (ingresos menos gastos) más
las amortizaciones y las provisiones.
La importancia del análisis del flujo de caja, tanto del económico como
del financiero, radica en que mide la capacidad de generar fondos que la
empresa tiene a través de su actividad ordinaria. Por lo tanto, es un
indicador de la capacidad de autofinanciación
3.1.3. Balance de situación previsional
El balance de situación previsional se puede confeccionar con los

datos de la cuenta de resultados previsional y del presupuesto de caja
(véase tabla 3.5). Para ello, se parte del balance inicial del período y se
añaden las variaciones previstas para los diferentes activos y pasivos. De
esta forma se puede obtener el balance de situación previsto para el final
del período considerado.
Obsérvese que el saldo de tesorería del balance de situación previsional

debe coincidir con el saldo previsional del presupuesto de caja.
Asimismo, el resultado final del balance de situación previsional ha de
coincidir con el obtenido en la cuenta de resultados previsional.
BALANCE
AUMENTOS REDUCCIONES BALANCE FINAL
INICIAL
ACTIVO
+ Inversiones
Inmovilizado Saldo inicial - Bajas en inmovilizado Saldo final
en inmovilizado
+ Amortización
- Amortización - Amortización acumulada incluida en
Saldo inicial Saldo final
acumulada del período los inmovilizados dados
de baja
Existencias Saldo inicial + Compras - Consumos Saldo final
Clientes Saldo inicial + Ventas - Cobros de ventas Saldo final
Saldo final (coincide

Tesorería + Cobros - Pagos con el presupuesto
de caja)
TOTAL

ACTIVO
PASIVO
+ Ampliaciones
Capital Saldo inicial - Reducciones de capital Saldo final
de capital
+ Beneficios no
Reservas Saldo inicial - Reducción de reservas Saldo final
distribuidos
+ Aumento de - Devolución de
Préstamos Saldo inicial Saldo final
préstamos préstamos
Proveedores Saldo inicial + Compras - Pagos a proveedores Saldo final
Saldo final (coincide

con la cuenta de
Resultado Saldo inicial + Ingresos - Gastos
resultados
previsional)
TOTAL

PASIVO
Tabla 3.5. Balance de situación previsional.

3.1.4. Presupuestos rígidos y presupuestos flexibles
El presupuesto rígido, también denominado presupuesto fijo, se

confecciona para un determinado volumen de actividad y,
posteriormente, no se realiza ningún tipo de ajuste cuando la actividad
real difiere de la prevista. Este tipo de presupuesto sólo es conveniente si
se puede estimar con un margen pequeño de variación sobre las
unidades producidas y cuando los costes y gastos se comportan de una
forma fácil de predecir. Dado que esta situación no es muy normal, por lo
general, el presupuesto rígido no es el más adecuado a utilizar, pues al
diferir la actividad real de la prevista, la comparación directa entre el
importe de los costes reales, que varían con la actividad, y los costes
previstos, suele resultar errónea.
Para evitar estos errores, es conveniente utilizar el presupuesto
flexible. Este presupuesto parte de la premisa de que el comportamiento
tanto de los costes fijos como de los variables depende del rango de
actividad, por lo que el volumen de presupuesto correspondiente a los
niveles de actividad puede variar más o menos proporcionalmente con
dichos niveles. De esta manera, se pueden preparar presupuestos más
exactos pues se tiene en cuenta el comportamiento de los costes e
ingresos ante cambios en el nivel de actividad. Por el contrario, esto
requiere un mejor conocimiento del comportamiento de los costes de la
empresa.
Una vez sucedida la realidad, se puede realizar la comparación del

presupuesto utilizando el presupuesto inicial ajustado al volumen real de
actividad por lo que las desviaciones se referirán a los ingresos unitarios,
los costes variables unitarios y al total de costes fijos.
Seguidamente se acompaña un ejemplo en el que se puede observar el

funcionamiento y la utilidad del presupuesto flexible.
Ejemplo:
Sea una empresa que presenta el presupuesto anual para un volumen de

actividad de 8.000 unidades. Al acabar el período resulta que la empresa
ha producido y vendido 10.000 unidades, siendo la existencia final de
cero unidades (véase tabla 3.6).
PREVISTO REAL DESVIACIÓN
8.000 u. 10.000 u. 2.000 u.
Ventas 240.000 330.000 90.000
- Costes variables de fabricación -128.000 -180.000 -52.000
-80.000 -100.000 -20.000

- Costes variables comerciales
= Margen bruto 32.000 50.000 18.000
-20.000 -22.000 -2.000

- Costes fijos
= Beneficio antes de impuestos 12.000 28.000 +16.000

Tabla 3.6. Comparación entre el presupuesto rígido y la realidad.
El volumen de producción ha sido diferente al previsto pero el resultado

ha sido favorable en 16.000 u.m. Si se realiza la comparación entre la
realidad y el presupuesto rígido, se podría considerar que los costes
variables han evolucionado negativamente dado que en la realidad han
sido superiores a la previsión. Esta desviación calculada de esta forma
es poco informativa ya que no tiene en cuenta la variación en el nivel de
actividad. Para ello es mejor utilizar el presupuesto flexible y ajustar el
presupuesto con costes estándares al nivel de actividad real (véase tabla
3.7).
VALOR UNITARIO PREVISTO REAL
Precio venta 30 u.m./u 33 u.m./u

Costes variables de fabricación 16 u.m./u 18 u.m./u
Coste variable de comercialización 10 u.m./u 10 u.m./u
PREVISTO REAL DIFERENCIA
10.000 U 10.000 U 0U
300.000 330.000 +30.000

Ventas
- Costes variables de fabricación -160.000 -180.000 -20.000
- Costes variables comerciales
-100.000 -100.000 0
= Margen bruto 40.000 50.000 +10.000

- Costes fijos -20.000 -22.000 -2.000
= Beneficio antes de impuestos 20.000 28.000 +8.000
Tabla 3.7. Comparación entre el presupuesto flexible y la realidad.

Tal y como se puede comprobar, la diferencia del presupuesto con la

realidad al nivel de beneficios antes de impuestos se reduce a 8.000
u.m., debido a que los costes variables unitarios de fabricación han sido
superiores a los previstos en 2 u.m., y los costes fijos reales han sido
superiores en 2.000 u.m., efecto que incrementa los costes fijos hasta
22.000 u.m. Este incremento de costes se ha visto compensado por el
aumento del precio de venta en 3 u.m. /u.d., por lo que la desviación en
ventas ha sido positiva en 30.000 u.m. De esta forma, el análisis de las
desviaciones entre la previsión y la realidad se puede efectuar de una
forma más certera.
3.1.5. Análisis de desviaciones de los presupuestos
Se ha expuesto en los apartados anteriores que los presupuestos son

para la dirección una de las herramientas fundamentales para la
valoración de los resultados obtenidos por la empresa, tanto a nivel
global, como a nivel de centros de responsabilidad o de productos, en
función del objetivo a analizar y de la estructura de su actividad. Para
ello, es necesario realizar una comparación entre los acontecimientos
reales que ha vivido la empresa y lo que podría haber sucedido en una
situación prevista, y valorar el porqué de las desviaciones ocurridas. No
hay que olvidar la influencia de factores tanto externos como internos en
la actividad de la empresa, así es que la dirección tendrá que valorar sus
efectos y tomar las medidas correctoras necesarias para mejorar su
actuación.
El análisis de las desviaciones forma parte del proceso de control dentro

de la planificación empresarial.
Se puede realizar un análisis rápido comparando el resultado real con el
previsto para tener una idea de cómo funciona la empresa con relación a
la previsión, pero lo fundamental del análisis de desviaciones es el
desglose del resultado obtenido en sus distintos componentes para ver
cada una de las variables que condicionan directamente el resultado.
La dirección debe desarrollar un modelo de análisis de desviaciones en

consonancia con el sistema de costes utilizado y que le permita
desmenuzar cada una de las variables que inciden en el resultado.
El análisis de las desviaciones debe contener, en primer lugar, cada uno

de los conceptos, su cifra prevista, su cifra real, la diferencia en términos
absolutos o en términos relativos y su calificación según se consideren
favorables o desfavorables para la empresa (tabla 3.8).
En segundo lugar, los responsables deben explicar brevemente las

causas de las desviaciones.
Y, finalmente, es preciso elaborar propuestas de posibles soluciones

para que la dirección pueda tomar las decisiones y medidas correctoras.
DESVIACIÓN
Unidades Porcentaje sobre la

Concepto Previsión Realidad
monetarias inversión
Ventas
- Coste de los materiales
- Coste de mano de obra

directa
- Costes indirectos
Resultados
Tabla 3.8. Análisis de desviaciones.

En la tabla 3.9 se acompaña un ejemplo de análisis de las causas e
identificación de responsables de una serie de desviaciones.
DESVIACIÓN CAUSAS RESPONSABLES
Materia Prima
 Por previsión mal hecha

Jefe de Compras
Mayor consumo de materiales  Por la maquinaria:
Jefe de Producción
- mal funcionamiento
- Obsolescencia
 Por actividad de la mano de

obra:
Jefe Recursos

- Formación Humanos
- Motivación
 Por calidad insuficiente

Jefe de Compras
Incremento de precios de los  Por mala gestión de

materiales compras Jefe de Compras
 Por precios de mercado

Jefe de Compras
Tabla Ejemplo de cuadro resumen de causas y posibles responsables de las desviaciones en

3.9. presupuesto.
3.1.6. Otros aspectos de interés sobre los presupuestos
A continuación se abordan diversos aspectos teóricos de forma sintética:
Concretamente, ¿qué es un presupuesto?

Es un plan de acción dirigido a cumplir una meta prevista, expresada en
valores y términos financieros que debe cumplirse en determinado
tiempo y con ciertas condiciones previstas; este concepto se aplica a
cada centro de responsabilidad de la organización.
Funciones de los presupuestos:
La principal función de los presupuestos se relaciona con el control

financiero de la organización.
El control presupuestario es el proceso de descubrir qué es lo que se

está haciendo, comparando los resultados con sus datos presupuestados
correspondientes para verificar los logros o remediar las diferencias.
Los presupuestos pueden desempeñar tanto funciones preventivas como

correctivas dentro de la organización.
Importancia de los presupuestos:
Son útiles en la mayoría de las organizaciones como: Utilitaristas

(compañías de negocios), no-utilitaristas (agencias gubernamentales),
grandes (multinacionales, conglomerados) y pequeñas empresas.
Los presupuestos son importantes porque ayudan a minimizar el riesgo

en las operaciones de la organización. Por medio de los presupuestos se
mantiene el plan de operaciones de la empresa en unos límites
razonables. Sirven como mecanismo para la revisión de políticas y
estrategias de la empresa y direccionarlas hacia lo que verdaderamente
se busca. Cuantifican en términos financieros los diversos componentes
de su plan total de acción. Las partidas del presupuesto sirven como
guías durante la ejecución de programas de personal en un determinado
periodo de tiempo, y sirven como norma de comparación una vez que se
hayan completado los planes y programas. Los procedimientos inducen a
los especialistas de asesoría a pensar en las necesidades totales de las
compañías, y a dedicarse a planear de modo que puedan asignarse a los
varios componentes y alternativas la importancia necesaria.
Los presupuestos sirven como medios de comunicación entre unidades a

determinado nivel y verticalmente entre ejecutivos de un nivel a otro. Una
red de estimaciones presupuestarias se filtra hacia arriba a través de
niveles sucesivos para su ulterior análisis.
Las lagunas, duplicaciones o sobre posiciones pueden ser detectadas y
tratadas al momento en que los gerentes observan su comportamiento
en relación con el desenvolvimiento del presupuesto.
Objetivos de los presupuestos:
 Planear integral y sistemáticamente todas las actividades que la

empresa debe desarrollar en un periodo determinado.
 Controlar y medir los resultados cuantitativos, cualitativos y, fijar
responsabilidades en las diferentes dependencias de la empresa
para lograr el cumplimiento de las metas previstas.
 Coordinar los diferentes centros de coste para que se asegure la
marcha de la empresa en forma integral.
Finalidades de los presupuestos:
 Planear los resultados de la organización en dinero y volúmenes.

 Controlar el manejo de ingresos y egresos de la empresa.
 Coordinar y relacionar las actividades de la organización.
 Lograr los resultados de las operaciones periódicas.
Clasificación de los presupuestos:
Los presupuestos se pueden clasificar desde diversos puntos de vista:
 Según la flexibilidad.
 Según el periodo de tiempo que cubren.
 Según el campo de aplicabilidad de la empresa.
 Según el sector en el cual se utilicen.
Según la flexibilidad:
 Rígidos, estáticos, fijos o asignados: son aquellos que se elaboran

para un único nivel de actividad y no permiten realizar ajustes
necesarios por la variación que ocurre en la realidad. Dejan de lado
el entorno de la empresa (económico, político, cultural etc.). Este
tipo de presupuestos se utilizaba anteriormente en el sector
público.
 Flexibles o variables: son los que se elaboran para diferentes
niveles de actividad y se pueden adaptar a las circunstancias
cambiantes del entorno. Son de gran aceptación en el campo de la
presupuestación moderna. Son dinámicos, adaptativos, pero
complicados y costosos.
Según el período de tiempo:
 A corto plazo: son los que se realizan para cubrir la planeación de

la organización en el ciclo de operaciones de un año. Este sistema
se adapta a los países con economías inflacionarias.
 A largo plazo: este tipo de presupuestos corresponde a los planes
de desarrollo que, generalmente, adoptan los estados y grandes
empresas.
Según el campo de aplicación en la empresa:
 De operación o económicos: tienen en cuenta la planeación

detallada de las actividades que se desarrollarán en el periodo
siguiente al cual se elaboran y, su contenido se resume en un
Estado de Ganancias y Pérdidas. Entre estos presupuestos se
pueden destacar: Presupuestos de Ventas (Generalmente son
preparados por meses, áreas geográficas y
productos); Presupuestos de Producción (Comúnmente se
expresan en unidades físicas. La información necesaria para
preparar este presupuesto incluye tipos y capacidades de
máquinas, cantidades económicas a producir y disponibilidad de
los materiales); Presupuesto de Compras (Es el presupuesto que
prevé las compras de materias primas y/o mercancías que se
harán durante determinado periodo. Generalmente se hacen en
unidades y costes); Presupuesto de Coste-Producción (Algunas
veces esta información se incluye en el presupuesto de producción.
Al comparar el coste de producción con el precio de venta, muestra
si los márgenes de utilidad son adecuados); Presupuesto de flujo
de efectivo (Es esencial en cualquier compañía. Debe ser
preparado luego de que todas los demás presupuestos hayan sido
completados. El presupuesto de flujo muestra los recibos
anticipados y los gastos, la cantidad de capital de
trabajo); Presupuesto Maestro (Este presupuesto incluye las
principales actividades de la empresa. Conjunta y coordina todas
las actividades de los otros presupuestos y puede ser concebido
como el "presupuesto de presupuestos"); Financieros (En estos
presupuestos se incluyen los rubros y/o partidas que inciden en el
balance. Hay dos tipos: 1) el de Caja o Tesorería y 2) el de Capital
o erogaciones capitalizables); Presupuesto de Tesorería (Tiene
en cuenta las estimaciones previstas de fondos disponibles en
caja, bancos y valores de fáciles de realizar. Se puede llamar
también presupuesto de caja o de flujo de fondos porque se utiliza
para prever los recursos monetarios que la organización necesita
para desarrollar sus operaciones. Se formula por cortos periodos
mensuales o trimestralmente); Presupuesto de erogaciones
capitalizables (Es el que controla básicamente todas las
inversiones en activos fijos. Permite evaluar las diferentes
alternativas de inversión y el monto de recursos financieros que se
requieren para llevarlas a cabo).
Según el sector de la economía en el cual se utilizan:
 Presupuestos del Sector Público: son los que involucran los planes,
políticas, programas, proyectos, estrategias y objetivos del Estado.
Es el medio más efectivo de control del gasto público y en ellos se
contempla las diferentes alternativas de asignación de recursos
para gastos e inversiones.
 Presupuestos del Sector Privado: son los usados por las empresas
particulares. Se conocen también como presupuestos
empresariales. Buscan planificar todas las actividades de una
empresa.
Principios de la presupuestación:
 Principios de Previsión. Son tres: 1) Predictibilidad, 2)

Determinación cuantitativa y, 3) Objetivo.
 Principios de Planeación. Se destacan: 1) Previsión, 2)
Costeabilidad, 3) Flexibilidad, 4) Unidad, 5) Confianza, 6)
Participación, 7) Oportunidad y, 8) Contabilidad por áreas de
responsabilidad.
 Principios de Organización. Son: 1) Orden y 2) Comunicación.
 Principios de Dirección. Se destacan: 1) Autoridad y 2)
Coordinación.
 Principios de Control. Son: 1) Reconocimiento, 2) Excepción, 3)
Normas y, 4) Conciencia de Costes.
Calendario presupuestal:
Es la agenda en la cual se definen a través del tiempo la ejecución y el

control (evaluación) del presupuesto. Depende del tipo de organización y
puede ser diario, semanal, quincenal, mensual, trimestral, semestral o
anual.
Organización del presupuesto:
Toda organización al formular sus planes deberá delimitar

específicamente las atribuciones y responsabilidades, para que cada
persona sepa cómo debe actuar sin temor a extralimitarse ni lesionar los
derechos de las demás personas. Un plan orgánico y objetivo muestra a
la gerencia quiénes deben rendir cuentas de cada fase sobre la marcha.
Definición de términos:
 Objetivos: metas hacia donde se deben enfocar los esfuerzos y

recursos de la empresa. Tres son básicas: supervivencia,
crecimiento y rentabilidad.
 Políticas: serie de principios y líneas de acción que guían el
comportamiento hacia el futuro.
 Planes: conjunto de decisiones para el logro de los objetivos
propuestos.
 Estrategia: arte de dirigir operaciones. Forma de actuar ante
determinada situación.
 Programa: cada una de las partes específicas de un plan al cual
se le asignan los recursos necesarios para alcanzar las metas
propuestas.
 Organizar: asignar los recursos humanos, económicos y
financieros, estructurándolos en forma que permitan alcanzar las
metas de las empresas.
 Ejecutar: colocar en marcha los planes.
 Controlar: comparar lo que se planeó contra lo que se ha
ejecutado. Incluye la asignación de responsabilidades y, la
medición de las previsiones en cuanto a variaciones y causas de
las mismas.
 Prever: determinar de manera anticipada lo que va a producir.
Existen diferentes formas de definir el presupuesto, sin embargo hay

elementos esenciales en los cuales los autores y entendidos en la
materia hacen hincapié o, por decirlo de otra forma, coinciden; entre ellas
cabe destacar:
 Es un cómputo anticipado.
 Es una expresión cuantitativa de los objetivos de una
administración.
 Es un medio de control.
 Es una ayuda a la coordinación y control.
Sobre la base de lo anterior, el presupuesto se puede definir como "la

presentación ordenada de los resultados previstos en un plan escrito
expresado en términos cuantitativos (monetarios y/o no monetarios o
ambas cosas), que determina por anticipado el origen y la asignación de
los recursos de la organización, es un instrumento fundamental que sirve
de apoyo para la realización de los objetivos de trabajo de cualquier
organización o institución en un periodo de tiempo determinado".
En él se expresan cuantitativamente los recursos que se asignan para la

ejecución y cumplimiento de objetivos.
Sirve, además, como herramienta para evaluar el grado de racionalidad

en el uso de los recursos disponibles. En el presupuesto se establecen
las asignaciones de gasto para los diferentes propósitos que podrán
ejecutarse dentro de un período de tiempo determinado.
La principal finalidad de un presupuesto consiste en determinar de

manera racional, la forma de asignar y utilizar los recursos, a la vez de
controlar las actividades de la organización en términos financieros.
Algunas de las características fundamentales de los presupuestos son:
 Se presenta en un documento oficial para la organización,

ordenado de forma sistemática.
 Es un plan expresado en términos cuantitativos.
 Obliga a establecer políticas y objetivos de forma precisa y clara
para toda la organización y en particular para sus áreas.
 Conlleva el autoanálisis de sus resultados integralmente y por área.
 Contribuye a optimizar la utilización de recursos limitados.
 Ayuda a definir e individualizar la responsabilidad.
 Permite cuantificar entradas y salidas y por ende evaluar si lo
ingresado y gastado o consumido se mantiene dentro de los límites
apropiados.
 Se establece para un periodo determinado de tiempo.
La definición del tiempo presupuestal es de vital importancia dado que si

bien es cierto que un largo periodo de tiempo trae aparejado un conjunto
de riesgos que pueden influir en los cálculos predeterminados, un
periodo corto también implica riesgos por la no posibilidad de contemplar
sucesos posteriores para los cuales se hace necesario garantizar
determinados recursos, por ello el tiempo que generalmente se establece
es de un año; éste se puede dividir por trimestres de forma tal que los
periodos de revisión de la ejecución permitan tomar medidas correctivas.
Muchos autores plantean que el periodo presupuestal debe coincidir con
el periodo natural de la entidad, lo cual evidentemente se entrelaza con la
definición de objetivos.
Función del presupuesto:
La función del presupuesto se interrelaciona íntimamente con los

objetivos específicos, necesidades, características y expectativas de
cada organización en particular, es propio de cada entidad y tiene que
adaptarse a los procesos que la caracterizan.
En la actualidad es común encontrarse con organizaciones que tienen un

presupuesto, sin embargo el resultado no es expresión de un proceso
real y profundo de planeación, por otra parte no es posible o concebible
la obtención de resultados en los objetivos trazados sin contar con los
recursos necesarios para ello, por ello se hace indispensable la
participación de quienes tienen la responsabilidad administrativa del logro
de las estrategias establecidas en los procesos de planeación de los
recursos que garantizan ese nivel de actividad.
De lo anterior podemos afirmar que la actividad de presupuesto está

integrada a los procesos de dirección, forma parte del proceso
administrativo.
Objetivos que se persiguen con los Presupuestos:
 Consideración del futuro, para que los planes trazados permitan la

obtención de la utilidad máxima, de acuerdo con las condiciones
que se presenten.
 La coordinación de todas las actividades.
 Asegurar la liquidez financiera de la organización.
 Establecer un control para conocer si los planes son llevados a
cabo y determinar la dirección que se lleva en relación a los
objetivos establecidos.
El Presupuesto como instrumento de control:

En tanto y en cuanto el presupuesto representa el curso a seguir para
hacer posibles ciertos objetivos; no basta por sí solo para evitar las
desviaciones de ese rumbo o asegurar la realización de las metas.
El ejercicio del control necesario para conservar la estrategia trazada es

una de las funciones primarias de la Gerencia General.
La comparación de los resultados reales con aquellos presupuestados,

constituye una valiosa medición de la eficiencia de las operaciones
actuales.
Las cifras reales deben compararse con las presupuestadas a intervalos

frecuentes, para que las diferencias determinadas se analicen y sean
tomadas las medidas de forma oportuna.
El presupuesto debe ser lo suficientemente flexible, para permitir

diferencias tolerables, producto de cambios en las condiciones de
operación; si esas diferencias son muy significativas, se hace necesario
corregir el presupuesto. Los frecuentes cambios en el presupuesto
pueden implicar un descrédito para el mismo, pero debemos ser capaces
de comprender que cada cambio nos acerca más a la realidad y por tanto
nos da una mayor exactitud y confianza.
Duración del Período Presupuestal:
El presupuesto no debe cubrir períodos demasiado largos, dado que no

pudiera preverse todas las condiciones que puedan afectarlo.
De forma generalizada el período presupuestal abarca un año y éste se

forma por la suma de los cuatro presupuestos trimestrales. El
presupuesto de un trimestre puede ser desagregado por meses.
Una forma de mantener el presupuesto de forma estable es al concluir un

trimestre desechar ese presupuesto ya cumplido y proyectar entonces un
nuevo trimestre, de forma tal que siempre mantengamos un año
presupuestado.
Tipos de Presupuestos:
Existen dos tipos primarios de presupuestos (ver tabla 3.10):
 Operativos.
 Financieros.
PRESUPUESTOS OPERATIVOS PRESUPUESTO FINANCIERO
 Tienen que ver con planes para el uso de

materias primas, mercancías y servicios.  Se concentran en determinar cómo la
 Se enmarcan en un período de tiempo. organización intenta aplicar sus
 Usualmente incluyen cantidades físicas y recursos financieros.
valores.  Tipos de Presupuestos Financieros:
 Pueden clasificarse basados en el
concepto de responsabilidad de la - Financiero.
actividad a presupuestar en:
- De Efectivo.
- De Gastos.
- De Inversiones.
- De Ingresos.
- De Balance.
- De Beneficios.
PRESUPUESTOS PRESUPUESTOS PRESUPUESTOS

OPERATIVOS DE GASTOS OPERATIVOS DE INGRESOS OPERATIVOS DE BENEFICIOS
Objetivos: Se expresan en términos Se aplican en actividades en las

financieros y se utilizan en cuales es necesario medir la
Disminuir los gastos áreas asignando cuotas o eficiencia por comparación de
asociados a la producción o presupuestos a personas o los ingresos y los gastos,
los servicios y se utilizan en dependencias. Estas cuotas se evaluando lo que se ha
actividades que no generan comparan con los ingresos alcanzado de los recursos de
ingresos o en las cuales la reales para determinar la que se dispone. Se utilizan para
atención debe concentrarse eficiencia de cada persona o evaluar no sólo a la dependencia
en la disminución de los dependencia. sino a sus integrantes.
gastos.
PRESUPUESTO PRESUPUESTO PRESUPUESTO PRESUPUESTO

FINANCIERO DE FINANCIERO DE FINANCIERO DE FINANCIERO DE
FINANZAS EFECTIVO INVERSIONES BALANCE
Aseguran que la Proyectan los ingresos Se utilizan en caso de Resumen e integran

entidad tiene y gastos del período que se proyecte realizar los presupuestos
suficientes fondos (generalmente el año). inversiones en nuevos operativos y
para enfrentar sus Brindan información edificios, propiedades, financieros
equipos u otros activos
proyectando el
fijos. Son complejos por
sobre el esquema de balance general
el volumen financiero
obligaciones a corto comportamiento de los presupuestado de fin
que implica y a las
y largo plazo, así cobros y pagos y de año. Constituyen
dificultades que se
como que estén permiten seguir de de hecho la evaluación
presentan al tratar de
disponibles en el cerca el proceso de final del cumplimiento
modificarlo inicialmente
momento necesario. administración de de los planes y
comprometido una vez
recursos financieros. objetivos de la
que se ha comenzado su
organización.
ejecución.
Tabla 3.10. Características de los tipos primarios de presupuestos.
Generalmente el proceso de elaboración del presupuesto comienza con

el análisis del comportamiento del presupuesto del período anterior,
efectuando las correcciones y modificaciones que correspondan por
concepto de la planeación prevista para el período objeto del
presupuesto; así como por otras adiciones y sustracciones menores para
cada área de la organización. Sin embargo, en condiciones en que la
información histórica no constituya un elemento eficaz para la proyección
futura, por causas que puedan influir se suele adoptar el criterio de
adoptar el Presupuesto Base Cero.
Presupuesto Base Cero. Características:
Los directivos deben partir de "la nada" o "de cero" argumentando los
niveles alcanzados y los presupuestados. No se puede continuar hacia
delante por inercia o por el simple hecho de que sí existe. Cada ingreso,
cada gasto se cuestiona y se analiza hasta que se logre una nueva cifra
que alcance una mayor satisfacción. Cada una de estas cifras debe ser
defendida por cada área, ante la dirección superior, efectuándose un
análisis de todos los elementos que aporten tanto las áreas como los
oponentes. Se considera una herramienta de dirección de gran ayuda,
específicamente en la asignación y control de los recursos de alto valor o
difícil adquisición.
Administración y Formulación del Presupuesto:

Los jefes de las diferentes áreas son los que señalan, dentro de ciertas
condiciones, el volumen e importe de las operaciones que pueden
desarrollar. Los jefes de áreas son responsables de las operaciones a su
cargo.
Las estimaciones proporcionadas por los jefes de áreas se recopilan,

analizan y coordinan por el contador, quien trabaja en estrecha
coordinación con la Gerencia y los jefes de áreas. Es también el contador
quien reportará las variaciones incurridas.
Cuando la importancia de la entidad lo amerite, las funciones

presupuestales estarán a cargo de un funcionario especial, cuya
responsabilidad será directa a la Gerencia o a un Comité de
Presupuestos.
Flexibilidad del Presupuesto:
Como el futuro nunca puede darse por cierto, hay necesidad de

considerar que se presentarán circunstancias imprevistas. El grado de
flexibilidad que se permita depende de los propósitos que se persigan
con la presupuestación.
La flexibilidad puede asociarse a las diferentes etapas del Presupuesto:
 Planeación
 Coordinación
 Control
Definición de Actividad y Área de Responsabilidad:
Se consideran áreas de responsabilidad o áreas de presupuesto,

aquellas áreas o unidades organizativas que tienen una actividad
definida y un responsable que responde por su eficiencia económica y
operativa. Aunque en general los Jefes de Área no tienen autoridad
sobre la totalidad de los elementos que inciden en la misma y que
conforman sus resultados, (ingresos, precios, salarios, suministros y
otros), pueden incidir en el consumo de los recursos materiales y en la
productividad de la fuerza de trabajo asignada al área.
Las áreas de responsabilidad pueden clasificarse de acuerdo al tipo de

actividad que realizan en:
 Actividades Operacionales.
 Actividades Funcionales.
Actividades Operacionales: son aquellas que producen ingresos. A los

gastos directamente asociados a estas actividades se les denomina
gastos operacionales.
Actividades Funcionales: no producen ingresos considerando sus

gastos como indirectos y, por tanto, no distribuidos entre las actividades
operacionales. Se incluyen en este grupo: Mantenimiento,
abastecimiento, administración, comedores, recursos humanos,
transporte, etc. A estos gastos se les denomina funcionales.
Motivos del fracaso de la presupuestación:
La gerencia debe organizar sus recursos financieros, si quiere desarrollar

sus actividades, establecer bases de operación sólidas y contar con los
elementos de apoyo que le permitan medir el grado de esfuerzo que
cada unidad tiene para el logro de las metas fijadas por la alta dirección y
a la vez precisar los recursos que deben asignarse a las distintas
dependencias que directa o indirectamente ayudan al plan de
operaciones. La presupuestación puede fracasar por diversas razones:
a) cuando sólo se estudian las cifras convencionales y los cuadros

demostrativos del momento sin tener en cuenta los antecedentes y las
causas de los resultados;
b) cuando no está definida claramente la responsabilidad administrativa

de cada área de la organización y sus responsables no comprenden su
papel en el logro de las metas;
c) cuando no existe adecuada coordinación entre diversos niveles

jerárquicos de la organización;
d) cuando no hay buen nivel de comunicación y por lo tanto, se

presentan resquemores que perturban e impiden el aporte de los
colaboradores para el logro de las metas presupuestadas;
e) cuando no existe un sistema contable que genere confianza y

credibilidad;
f) cuando se tiene la "ilusión del control", es decir, que los directivos se
confían de las formulaciones hechas en el presupuesto y se olvidan de
actuar en pro de los resultados;
g) cuando no se tienen controles efectivos respecto de la

presupuestación;
h) Cuando no se siguen las políticas de la organización.
La elaboración de los Presupuestos Maestros en el ámbito empresarial

generalmente adolece de una gama de dificultades, como son:
 No constituyen un completo Presupuesto Maestro, pues

normalmente sólo recoge cifras predeterminadas de ingresos,
costes y gastos, niveles de actividad y utilidades, es decir, es un
presupuesto mutilado en el que no aparecen algunos Estados
Financieros presupuestados como el Balance General y el Estado
de Origen y Aplicación de Fondos, no se incluye tampoco de forma
sistemática una predeterminación del Cash Flow o Flujo de
Efectivo, pues en algunos casos las propias organizaciones no
realizan directamente sus gestiones de cobro.
 No se encuentra frecuentemente a hoteles con una
predeterminación de sus ratios financieros como: Índice de
Solvencia, Índice de Liquidez, Ciclo de Cobros, Ciclo de Pagos,
Rentabilidad, etc., lo cual, como es lógico, impide utilizar una
información valiosa para la toma de decisiones.
 No se acostumbra a trabajar con presupuestos flexibles, pues lo
normal es elaborar presupuestos rígidos para un solo nivel de
actividad para cada área de responsabilidad. Esto no facilita la
toma de decisiones cuando sobre la marcha del negocio ocurren
variaciones en los niveles de actividad, lo cual implica rehacer los
cálculos de gastos e ingresos para la nueva situación y por lógica,
para el cálculo y análisis de las desviaciones.
 No es normal encontrarse con presupuestos continuos que
permitan incorporar nuevos períodos presupuestados en la misma
medida en que van finalizando los actuales (meses, trimestres,
etc.). Ello trae como consecuencia que se vaya perdiendo la visión
del negocio en la misma medida en que transcurre el tiempo, lo
cual se agudiza en los meses finales del año, donde la
incertidumbre y borrosidad sobre el futuro se acrecientan.
 No es habitual trabajar con Presupuestos Base Cero, a pesar de
las ventajas que presentan los mismos, lo cual en muchos casos
implica arrastrar errores de períodos anteriores hacia el período a
presupuestar, además de crear cierto ambiente de mecanicismo a
la hora de plasmar las cifras presupuestadas.
 No se conforma un amplio Comité de Presupuestos que se
responsabilice con esta labor. Generalmente unas pocas personas
y en un corto período de tiempo, se dedican a la elaboración de los
presupuestos, sin que los mismos tengan un verdadero carácter
participativo. En muchas ocasiones los trabajadores que no ocupan
responsabilidades administrativas no se llegan a sensibilizar con
las expectativas económicas plasmadas en los presupuestos de su
entidad, y en otras ocasiones se desconocen totalmente las cifras
que en ellos se plasman.
 El seguimiento de los resultados reales que se van obteniendo
sobre la marcha del negocio y su sistemática comparación con los
datos predeterminados aún no es totalmente eficiente y
generalizado, al igual que las decisiones que puedan emanar sobre
los recursos humanos, financieros y materiales, a partir de las
desviaciones ocurridas.
 Diversas cifras presupuestadas tienen carácter directivo.
 No están claramente establecidos los canales de comunicación
para explicar el presupuesto en los distintos niveles organizativos.
 No existe total correspondencia entre el nivel de responsabilidad
exigida a los jefes de áreas y la autonomía que se les da para
tomar decisiones.
 Los presupuestos se basan fundamentalmente en costes
estimados y no en costes estándar. Además, en muchos casos no
se pueden apoyar en Fichas de Coste, por no existir éstas, o por
estar muy desactualizadas.
En el epígrafe siguiente se desarrolla un ejercicio integral sobre el

proceso presupuestario.
3.1.7. Proceso presupuestario: caso práctico
Caso: empresa ABM S.A.
A continuación se presenta un caso de proceso presupuestario con

formato de presupuesto flexible. El presupuesto abarca cuatro meses. Se
ha confeccionado la información necesaria para los tres primeros. El
trabajo a realizar consiste en completar el cuarto mes, con la información
que se dispone, tratando de obtener el Balance Previsional a final de
dicho mes.
La empresa ABM S.A, dedicada a la fabricación de pantalones vaqueros

(p1), tiene una nave industrial en Rafelbuñol, Valencia, España. El
departamento de administración elabora un presupuesto continuo y
flexible para ayudarse a tomar decisiones financieras y de operación.
La periodicidad del presupuesto es mensual. Para simplificar el ejemplo,

tomaremos sólo los cuatro primeros meses del año.
A continuación se ilustra el balance general al cierre del ejercicio fiscal

que acaba de terminar.
BALANCE FINAL A 31 DE DICIEMBRE DE 2001 DE ABM, S.A.
Activo Pasivo
Activo Fijo 426.000 Capital 350.000
Nave Industrial 400.000 Capital Social 350.000
Elementos Transporte 18.000
Maquinaria Corte 20.000
Maquinaria Confección 30.000
Maquinaria Lavado 25.000 Pasivo Exigible a LP 172.875
Maquinaria Planchado 23.000 Deudas LP Leasing 12.875
Deudas LP Entidades de
Amortización Acumulada -90.000 160.000
Crédito
Activo Circulante 242.475
Existencias Producto
92.050
Terminado
Existencias Telas 9.000 Pasivo Exigible a CP 145.600
Existencias Botones 6.000 Deudas CP Leasing 41.600
Deudas CP Entidades
Existencias Hilos 171 34.000
Crédito
Existencias Jabón 40 Proveedores 70.000
Existencias Almidón 23
Pagos Anticipados 2.000
Clientes 100.000
Tesorería 33.192
Activo Total 668.475 Pasivo Total 668.475
Presupuesto de ventas
En la realización del presupuesto de ventas de AMB, S.A., para los

cuatro primeros meses de ejercicio 2002, se ha tenido en cuenta el
desglose de sus objetivos de ventas en los diferentes mercados en los
que opera y la previsión de precios de venta (en euros) que se muestra a
continuación:
PRECIOS DE VENTA ESTIMADOS ENERO FEBRERO MARZO ABRIL
p1: pantalón vaquero 25 25 25 25
PRESUPUESTO DE VENTAS
Mercados Enero Febrero Marzo Abril

Unidade Euro Unidade Unidade Unidade Euro
Euros Euros
s s s s s s
150.00 150.00
Valencia 6.000 6.000 6.000 8.000
0 0
P. 150.00 150.00
p1 6.000 6.000 6.000 8.000
Vaquero 0 0

Madrid 2.000 2.000 50.000 3.000 75.000 4.000
P.
p1 2.000 2.000 50.000 3.000 75.000 4.000
Vaquero

Barcelon 112.50 125.00

4.000 4.500 5.000 6.000
a 0 0
P. 112.50 125.00
p1 4.000 4.500 5.000 6.000
Vaquero 0 0

Ventas

Totales
P. 312.50 350.00
p1 12.000 12.500 14.000 18.000
Vaquero 0 0

Programa de producción
En la siguiente tabla se ilustra la previsión del nivel de producción

necesario para la demanda de ventas prevista. Para ello se ha tenido en
cuenta que la empresa desea mantener un inventario final igual a la
mitad de las ventas previstas en el mes siguiente y que las existencias
iniciales del ejercicio iban a ser de 6.000 unidades.
PROGRAMA DE PRODUCCIÓN
p1 - Pantalón Vaquero Enero Febrero Marzo Abril
Unidades Unidades Unidades Unidades
Ventas Previstas 12.000 12.500 14.000
Existencias Finales Previstas 6.250 7.000 9.000
1.2 Existencias Iniciales -6.000 -6.250 -7.000
Producción Prevista 12.250 13.250 16.000
Presupuesto de compras y consumo de materias primas
Para elaborar el presupuesto de materiales es necesario conocer el

número de unidades a consumir por unidad de producto, es decir el
consumo unitario de materiales, los inventarios deseados inicial y final de
materiales y el precio de compra unitario estimado. Los precios de
compra que se han estimado por igual todos los meses son los
siguientes: 0,9 euros / m2 tela, 0,3 euros / botón, 0,019 euros / bobina
hilo, 0,4 euros / m3 jabón y 0,9 euros m3 / almidón.
Asimismo, será necesario considerar, cuando la naturaleza del proceso

productivo así lo requiera, las posibles mermas obtenidas en el consumo
de las diferentes materias primas, con el objetivo de prever su incidencia
en dicho presupuesto. Al respecto se conoce los siguientes datos sobre
las previsiones de mermas obtenidas en el tratamiento de cada una de
las materias primas del ejemplo:
Telas 0,0010 m2/pantalón
Botones 0 ud/pantalón
Hilos 0,0002 bb/pantalón

Jabón 3,0000E-06 m3/pantalón
Almidón 7,5000E-07 m3/pantalón
PRESUPUESTO DE CONSUMO DE MATERIALES
Telas - m2 Enero Febrero Marzo Abril
Consumo Unitario 2,0000 2,0000 2,0000
Consumo Previsto (ud) 24.500 26.500 32.000
Consumo Previsto (um) 22.050 23.850 28.800
Botones - ud. Enero Febrero Marzo Abril
Consumo Unitario 5 5 5
Consumo Previsto 61.250 66.250 80.000
Consumo Previsto (um) 18.375 19.875 24.000
Hilo - bobinas Enero Febrero Marzo Abril

Consumo Previsto (um) 233 252 304
Jabón - m3 Enero Febrero Marzo Abril
Consumo Previsto 123 133 160
Almidón - m3 Enero Febrero Marzo Abril
PRESUPUESTO DE COMPRA DE MATERIALES
Telas - m2 Enero Febrero Marzo Abril

Mermas Previstas 25 27 32
Existencias Iniciales -10.000 -10.000 -10.000
Compras Previstas (ud) 24.525 26.527 32.032
Compras Previstas (euros) 22.072 23.874 28.829
Botones - ud. Enero Febrero Marzo Abril
Mermas Previstas 0 0 0
Compras Previstas (euros) 18.375 19.875 24.000
Hilo - bobinas Enero Febrero Marzo Abril
Mermas Previstas 2,4500 2,6500 3,2000

Compras Previstas (euros) 100 252 304
Jabón - m3 Enero Febrero Marzo Abril
Existencias Finales Previstas 50 50 50
Existencias Iniciales -100 -50 -50
Compras Previstas (ud) 73 133 160
Almidón - m3 Enero Febrero Marzo Abril
Existencias Finales Previstas 10 10 10
Existencias Iniciales -25 -10 -10
Compras Previstas (ud) 16 33 40
Presupuesto de M.O.D.
En AMB, S.A., existen cinco categorías de trabajadores: operarios,
oficiales, supervisor, gerentes y dirección, de las cuales, únicamente la
primera, se corresponde con la mano de obra directa al producto.
En la primera tabla adjunta se ha calculado para todas las categorías de

empleados el coste previsto de la hora de presencia trabajada en horario
normal. Para ello se ha tenido en cuenta el salario de cada trabajador
según convenio, la seguridad social a cargo de la empresa, las horas de
trabajo según convenio y la previsión de absentismo laboral (cuyo coste
se ha optado que sea absorbido por las horas de presencia normal).
Posteriormente, respecto a la previsión del coste de mano de obra

directa, coincidente en nuestro caso con la categoría de operarios, se ha
calculado en la tabla cuarta el coste de la hora presencia trabajada, como
un promedio del coste de la hora presencia en horario normal y el coste
de las horas extras previstas. Para ello, ha sido necesario obtener
previamente la capacidad prevista de horas de producción en horario
normal (segunda tabla), y la previsión de horas extras de trabajo en cada
uno de los periodos considerados (tercera tabla).
Como se observa, en el mes de enero y febrero, hay un exceso de

capacidad de mano de obra directa, mientras que en marzo y abril ha
sido necesario prever trabajo extraordinario, como solución al defecto de
capacidad de mano de obra necesaria para realizar la producción
programada durante esos meses.
Finalmente, en la última tabla se ha calculado el coste unitario (por

pantalón fabricado) y el coste total de la mano de obra directa en cada
uno de los meses considerados. Para ello ha sido necesario tener en
cuenta el consumo unitario de mano de obra directa en cada uno de los
centros de actividad de la empresa (corte, confección, lavado y
planchado), en concreto: 0,05 horas hombre / pantalón, en corte; 0,17
horas hombre / pantalón, en confección; 0,03 horas hombre / pantalón,
en lavado y 0,01 horas hombre / pantalón, en planchado; (por redondeo
estime 0,25 en total).
El resto de masa salarial será considerado como coste de mano de obra

indirecta al producto, incluyéndose, en próximos epígrafes,
convenientemente, dentro de los presupuestos de los diferentes centros
de costes (productivos y no productivos).
CÁLCULO DEL COSTE HORA PREVISTA NORMAL EN CADA CATEGORÍA LABORAL
Cos
te
N° Capa
Salar % Co Hor
Categ % hora N° cidad Coste Coste
N° io Previs ste a
orías s.s. s horas Previ
Trabaj s.s. to h/ h/ Pre
Con sta h/
Clase adores Emp Con Absen conv absent vist
veni Absen ext a
s resa veni tismo Norm enio ismo
o tismo ra
o al
Nor
mal
9.00 1,79
Opera 900
0 2 5,40
rio
26 10% 1.5 7% 125,44 1667 5,02 5,02 6 8,46
15.0 1,79
Oficial 00
00 2
4 10% 1% 17,92 1774 8,37 8,37 9 11,8
Super 2.1
21.0 1,79 4
visor 1 10% 00 1% 17,92 1774 11,72 11,72 12
00 2
16,7
Geren 3 10% 3.0 0% 0,00 1792 16,74 16,74 18
30.0 1,79 4
cia 00
1 0 10% 2 0% 0,00 1792 33,48 33,48 40
33,4
Direc 6.0
60.0 1,79 8
ción 00
00 2
Total 135. 13. 13,5

35
es 000 500 0
CÁLCULO DE CAPACIDAD PREVISTA DE CADA OPERARIO EN HORARIO NORMAL
Capacidad de mano de obra Enero Febrero Marzo Abril
Días trabajados mes 23 20 21 22
Días Festivos 1 1 3 2
Horas diarias normales 8 8 8 8
Horas de trabajo posibles (s/ convenio) 176 152 144
Previsión absentismo 7% 7% 7% 7%
Horas previstas de trabajo en horario normal 164 141 134
Previsión gastos generales 0% 0% 0% 0%
Horas previstas de Gastos Generales 0 0 0 0
Capacidad prevista (horario normal) 164 141 134
CÁLCULO DE LA NECESIDAD DE HORAS EXTRAORDINARIAS DE PRODUCCIÓN -

OPERARIOS
Capacidad operarios Enero Febrero Marzo Abril
Necesidad mes (horas) 3.063 3.313 4.000
Capacidad prevista (horas normales) 4.256 3.675 3.482
Exceso o Defecto Capacidad (horas) -1.193 -363 518
Exceso o Defecto Capacidad (operarios) -7 -3 4
Necesidad horas extras producción 0 0 518
Previsión % horas extras / horas normales 0% 0% 15%
Coste Subactividad Operarios 5.993 1.822 0
CÁLCULO COSTE HORA PREVISTA PRESENCIA EN PRODUCCIÓN - OPERARIOS
Operarios Enero Febrero Marzo Abril
Capacidad prevista (normal) 4.256 3.675 3.482
Necesidad horas extras producción 0 0 518
Coste hora prevista (normal) 5,40 5,40 5,40

Coste hora extraordinaria 6,00 6,00 6,00
Coste hora prevista presencia 5,40 5,40 5,48
CÁLCULO DEL CONSUMO Y COSTE PREVISTO DE HORAS DE OPERARIO
Operarios Enero Febrero Marzo Abril
hh Euros hh Euros hh Euros hh Euros
Consumo y Coste Unitario

Previsto
Corte 0,05 0,27 0,05 0,27 0,05 0,27
Confección 0,17 0,92 0,17 0,92 0,17 0,93
Lavado 0,03 0,16 0,03 0,16 0,03 0,16
Planchado 0,10 0,54 0,10 0,54 0,10 0,55

Consumo y Coste Unitario

0,25 1,35 0,25 1,35 0,25 1,37
Previsto Total
Consumo y Coste Previsto Total 3.063 16.539 3.313 17.889 4.000 21.912
Horas Normales 3.063 16.539 3.313 17.889 3.482 18.804
Horas Extras 518 3.108
Presupuesto costes de centros productivos

Una vez que se ha fijado el programa de producción, de forma paralela al
presupuesto de compras de materiales y mano de obra directa, se
procederá a elaborar los presupuesto de los departamentos vinculados al
área productiva de la empresa, en los que básicamente se incluyen los
costes indirectos de fabricación (CIP), es decir, aquellos costes que no
tienen una relación de consumo directa con el producto; y por tanto, aun
cuando son costes que contribuyen a la obtención de los outputs de la
empresa, no pueden ser asignados directamente al producto, dado que
no existe una relación específica entre el input o factor de coste y
el output obtenido.
Los presupuestos de los departamentos de producción reflejarán los

costes en que se espera incurrir, en cada departamento o centro de
responsabilidad, dado un determinado nivel de producción previsto. La
presentación de estos presupuestos se ha realizado con el formato de un
presupuesto flexible.
En la estructura organizativa de la empresa se puede distinguir cuatro

centros productivos: corte, confección, lavado y planchado, y dos centros
discrecionales o no productivos: comercial y administración.
Para elaborar el presupuesto de los centros de corte, confección, lavado

y planchado, se han seleccionado, como unidades de actividad (según su
importancia explicando la variación de los diferentes factores de coste)
las siguientes variables:
UNIDADES DE ACTIVIDAD SELECCIONADAS
Factores de costes u.a.
MOI hm Horas máquina
Materiales Indirectos hm Horas máquina
Mermas up Unidad producto
Energía hm Horas máquina
Lubricantes hm Horas máquina

Mantenimiento hm Horas máquina
Agua hm Horas máquina
Maquinaria hm Horas máquina
Instalaciones m2 Metros cuadrados
Antes de presentar el presupuesto de cada uno de los centros

productivos, es necesario realizar una serie de consideraciones acerca
de los siguientes factores de costes:
a) Mano de Obra Indirecta
En cuanto a la MOI, se sabe que:
- Cada uno de los oficiales (4) es responsable de cada centro de costes,

asignando correspondientemente su coste salarial a cada uno de ellos.
- El coste salarial del supervisor (1) se reparte equitativamente entre

cada centro productivo.
- Los gerentes (3) dirigen, respectivamente, la actividad productiva,

comercial y administrativa, tomando el siguiente criterio para asignar su
coste salarial: el gerente de producción equitativamente en cada centro
de producción, el gerente comercial en el centro correspondiente, y el
gerente de administración en el centro de administración.
- El coste del director general se incluye en su totalidad en el centro de

administración.
El presupuesto de la MOI para el ejercicio 2002 se resume en la

siguiente tabla. Al tratarse de costes fijos, se supondrá que su consumo
de los mismos se realiza equitativamente cada mes.
PRESUPUESTO COSTES MOI POR CENTRO DE COSTES

Categor Cort Conf Lava Plancha Comerc Adm
Salario % s.s. Coste
ías e . do do ial ón
N Conve Empre Salari

Clases s.s.
° nio sa al
39.60 9.90 9.90

Oficial 4 9.000 10% 900 9.900 9.900 0 0
0 0 0
Supervis 1.50 16.50 4.12 4.12

1 15.000 10% 4.125 4.125 0 0
or 0 0 5 5
Gerenci 2.10 69.30 5.77 5.77 23.10

3 21.000 10% 5.775 5.775 23.100
a 0 0 5 5 0
Direcció 3.00 33.00 33.00

1 30.000 10% 0 0 0 0 0
n 0 0 0
19.8 19.8 19.80 56.10

19.800 23.100
00 00 0 0
b) Amortizaciones maquinaria
En cuanto a las amortizaciones de maquinaria (cuyo valor residual se va

a considerar nulo), se sabe que la capacidad total (en horas máquina)
durante su vida útil es la siguiente:
CAPACIDAD TOTAL MAQUINARIA EN CADA CENTRO
Capacidad Total Maquinaria hmº hma partir de Marzo
Corte 80.000 90.000
Confección 100.000 106.667
Lavado 90.000 90.000
Planchado 50.000 50.000

Como puede observase a partir de marzo de 2002, las horas de
capacidad han aumentado, al valorar las nuevas inversiones realizadas a
partir de este mes, en maquinaria de corte y confección.
De este modo, las cuotas de amortización anuales previstas, midiendo la

vida útil de estos activos en horas máquina, son las que se muestran a
continuación1:
CUOTAS DE AMORTIZACIÓN MAQUINARIA POR HORA MÁQUINA
Capacidad Total Maquinaria Enero Febrero Marzo Abril
Corte 0,250 0,250 0,233
Confección 0,300 0,300 0,400
Lavado 0,278 0,278 0,278
Planchado 0,460 0,460 0,460
Una vez determinada la cuota de amortización, es necesario prever la

amortización que debe ser incluida en el coste de fabricación de los
productos, en función de las horas máquina necesarias en producción y
la que supone, por lo contrario, coste de subactividad, ante posibles
infrautilizaciones de capacidad. Para obtener estos datos se han
realizado las siguientes previsiones de capacidad:
CÁLCULO AMORTIZACIÓN MAQUINARIA DE CADA MES, DIFERENCIANDO COSTE DE

FABRICACIÓN POR CONSUMO EFECTIVO DE HM, Y COSTE DE SUBACTIVIDAD POR
POSIBLES INFRAUTILIZACIONES DE LA CAPACIDAD PREVISTA TOTAL
CORTE - Capacidad Maquinaria Enero Febrero Marzo Abril

Capacidad prevista Total 1.590 1.374 1.447
Amortización / hm 0,250 0,250 0,233
Coste de Fabricación 260 282 317
Exceso o Defecto Capacidad (horas) -549 -248 -87
Coste Subactividad 137 62 20
CONFECCIÓN - Capacidad Maquinaria Enero Febrero Marzo Abril
Coste de Fabricación 551 596 960
Exceso o Defecto Capacidad (horas) -992 -458 -62
LAVADO - Capacidad Maquinaria Enero Febrero Marzo Abril
Coste de Fabricación 1.361 1.472 1.778
Exceso o Defecto Capacidad (horas) -3.035 -1.553 -90
PLANCHADO - Capacidad Maquinaria Enero Febrero Marzo Abril

Coste de Fabricación 789 853 1.030
Exceso o Defecto Capacidad (horas) -1.289 -741 -219
Coste Amortización Maquinaria

4.832 4.175 4.256
(fabricación y subactividad) Total
Es decir, se ha calculado:
- Por un lado, la necesidad en hm para la producción prevista en cada

mes, considerando para ello las previsiones de consumo unitario (por
hora máquina) que realiza cada unidad de producto en cada centro. Las
previsiones de estos consumos unitarios son mostradas a continuación:
PREVISIONES CONSUMOS UNITARIOS DE hm POR UNIDAD DE PRODUCTO
Consumo Unitario Horas Máquina Enero Febrero Marzo Abril Unidades
Máquinas Corte 0,085 0,085 0,085 0,085 hm/pantalón
Máquinas Confección 0,15 0,15 0,15 0,15 hm/pantalón
Máquinas Lavado 0,4 0,4 0,4 0,4 hm/pantalón
Máquinas Planchado 0,14 0,14 0,14 0,14 hm/pantalón

- Y por otro lado, la capacidad prevista total de la maquinaria con la que
cuenta la empresa en cada centro. En el cálculo de la capacidad prevista
por cada máquina al mes, se ha considerado el horario de presencia
normal de los operarios de la planta, presupuestado anteriormente (en la
medida en que la fábrica sólo cuenta con un turno, por lo que el horario
máximo de funcionamiento de máquinas será el de los operarios).
Por otro lado, con el objetivo de obtener la capacidad prevista total, se ha

valorado los tiempos (hm) que se prevean consumir por limpieza de la
maquinaria2 (medidos en hm por cada 1.000 productos obtenidos) las
cuales resumimos en la siguiente tabla:
PREVISIÓN CONSUMO hm EN TIEMPOS DE LIMPIEZA MAQUINARIA
Tiempos Limpieza
Enero Febrero Marzo Abril Unidades
Maquinaria
hm/1.000
Máquinas Corte 0,15 0,15 0,15 0,15
up
hm/1.000
Máquinas Confección 0,11666667 0,11666667 0,11666667 0,11666667
up
hm/1.000
Máquinas Lavado 0,08333333 0,08333333 0,08333333 0,08333333
up
hm/1.000
Máquinas Planchado 0,33333333 0,33333333 0,33333333 0,33333333
up
La capacidad prevista en hm para cada uno de los centros productivos y

meses considerados, se resume en la tabla que se adjunta a
continuación3:
PREVISIÓN CAPACIDAD EN hm DE CADA CENTRO PRODUCTIVO
Capacidad de horas máquina Enero Febrero Marzo Abril

Corte
Capacidad prevista (horario normal)/máquina 176 152 144
Máquinas 8 8 9
Capacidad prevista (horario normal) Total 1.408 1.216 1.296
Horas previstas extraordinarias
Tiempos Limpieza -1,8375 -1,9875 -2,4000
Capacidad prevista total 1.590 1.374 1.447
Confección
Máquinas 15 15 16
Lavado
Máquinas 2 2 2
Capacidad prevista (horario normal) Total 352 304 288
Capacidad Máquina (pantalón/hora) 15 15 15

Planchado
Máquinas 16 16 16
c) Amortización instalaciones y elementos de transporte
Para presupuestar el coste por amortización de instalaciones (nave

industrial), se ha empleado la siguiente distribución en planta, de los
diferentes centros de la empresa:
DISTRIBUCIÓN DE LOS CENTROS EN PLANTA DE AMB, S.A.
Centros m2 Superficie
Corte 600
Confección 400
Lavado 400
Planchado 200
Comercial 100
Administración 100
TOTAL m2 1800
En cuanto al coste de amortización de los elementos de transporte se ha

considerado su inclusión en el centro comercial.
Al tratarse estas partidas de costes fijos, se considera un consumo

mensual de los mismos equitativo.
La previsión de coste anual, por este concepto, es la que se resume en la

siguiente tabla.
PRESUPUESTO COSTE AMORTIZACIÓN ANUAL DE NAVE Y ELEMENTOS DE

TRANSPORTE
Inmovilizado Coste Corte Confección Lavado Planch Comer Admnón
Nave Industrial 20.000 6.667 4.444 4.444 2.222 1.111 1.111
Elementos Transporte 1.800 - - - - 1.800 -
Empleando toda la información resumida en este epígrafe, se ha

elaborado el presupuesto de cada centro de producción, mostrado en la
tabla siguiente. Para ello, se ha analizado previamente los factores que
consume cada uno de los centros, y las tasas previstas (euros / hm) de
imputación de los costes, relativos a cada uno de estos factores y
centros.
Como podrá observarse, en la obtención del coste de cada uno de estos

centros, han intervenido costes de naturaleza fija y costes de naturaleza
variable. Al realizar el presupuesto con formato de presupuesto flexible,
seremos capaces de adaptar rápidamente los cálculos ante posibles
variaciones en el programa de producción, en la medida en que
conocemos los índices de variación de los costes que aumentan o
disminuyen al aumentar o disminuir dicha actividad. Estos ajustes,
obviamente, son enormemente facilitados cuando se emplean hojas de
cálculo informatizadas.
PRESUPUESTO DE CENTROS PRODUCTIVOS EN AMB, S.A.
Corte Enero Febrero Marzo Abril
Factores de
u.a. Tasa Euros Tasa Euros Tasa Euros Tasa Euros
Costes
MOI hm - 1.650 - 1.650 - 1.650 -
Materiales
hm 4,0000 4.165 4,0000 4.505 4,0000 5.440 4,0000
Indirectos
Mermas up 0,0018 22 0,0018 24 0,0018 29 0,0018
Energía hm 7,0000 7.289 7,0000 7.884 7,0000 9.520 7,0000
Lubricantes hm 3,0000 3.124 3,0000 3.379 3,0000 4.080 3,0000
Mantenimiento hm 1,0000 1.041 1,0000 1.126 1,0000 1.360 1,0000
Maquinaria corte hm 0,2500 260 0,2500 282 0,2333 317 0,2333
Instalaciones m2 - 556 556 - 556 -
Coste departamental 18.107 19.405 22.952
Confección Enero Febrero Marzo Abril
Factores de
Costes
MOI hm - 1.650 - 1.650 - 1.650 -
Materiales hm 2,0000 3.675 2,0000 3.975 2,0000 4.800 2,0000

Indirectos
Mermas up 4,E-06 0,05 4,E-06 0,05 4,E-06 0,06 4,E-06
Energía hm 7,0000 12.863 7,0000 13.913 7,0000 16.800 7,0000
Lubricantes hm 5,0000 9.188 5,0000 9.938 5,0000 12.000 5,0000
Maquinaria
hm 0,3000 551 0,3000 596 0,4000 960 0,4000
confección
Instalaciones m2 - 370 - 370 - 370 -
Lavado Enero Febrero Marzo Abril
Factores de
Costes
MOI hm - 1.650 - 1.650 - 1.650 -
Materiales
hm 0,5000 2.450 0,5000 2.650 0,5000 3.200 0,5000
Indirectos
Mermas up 1,E-06 0,015 1,E-06 0,016 1,E-06 0,019 1,E-06
Energía hm 7,0000 34.300 7,0000 37.100 7,0000 44.800 7,0000
Lubricantes hm 1,0000 4.900 1,0000 5.300 1,0000 6.400 1,0000
Agua hm 2,0000 9.800 2,0000 10.600 2,0000 12.800 2,0000
Maquinaria
hm 0,2778 1.361 0,2778 1.472 0,2778 1.778 0,2778
lavado
Instalaciones m2 - 370 - 370 - 370 -

Planchado Enero Febrero Marzo Abril
Factores de
Costes
MOI hm - 1.650 - 1.650 - 1.650 -
Materiales
hm 0,2000 343 0,2000 371 0,2000 448 0,2000
Indirectos
Mermas up 7,E-07 0,01 7,E-07 0,01 7,E-07 0,01 7,E-07
Energía hm 7,0000 12.005 7,0000 12.985 7,0000 15.680 7,0000
Lubricantes hm 3,0000 5.145 3,0000 5.565 3,0000 6.720 3,0000
Agua hm 0,5000 858 0,5000 928 0,5000 1.120 0,5000
Maquinaria
hm 0,4600 789 0,4600 853 0,4600 1.030 0,4600
planchado
Instalaciones m2 - 185 - 185 - 185 -
Total por mes 130.662 140.668 168.404
Presupuesto de inversiones
Los proyectos de inversión seleccionados por AMB, S.A. con efectos en

el ejercicio a presupuestar (2002) han sido:
PROYECTO A: PROYECTO B: PROYECTO C:

REFORMA INSTALACIONES
MÁQUINA CORTE MÁQUINA CONFECCIÓN
ADMINISTRACIÓN
Fecha Contratación:
Fecha Contratación:
Diciembre 2001
Enero 2002
Fecha Recepción: Marzo

Fecha Recepción: Marzo
2002
2002
Fecha Contratación: Marzo 2002
Importe Previsto: 10.000
Importe Previsto: 1.000
Fecha Recepción: Marzo 2003 euros
euros
Importe Previsto: 50.000 euros Desembolsos:

Desembolsos:
Desembolsos: 2.000 euros al contratar

200 euros al contratar
20.000 euros al contratar 3.000 euros al recepcionar

500 euros al recepcionar
30.000 euros al recepcionar 1.000 euros en Enero 2002

100 euros en Abril
2.000 euros en Febrero
100 euros en Mayo
2002
100 euros en Junio
2.000 euros en Marzo 2002
- Respecto a la obtención de recursos el proyecto A se espera financiar a

través de un préstamo leasing, el cual devenga una cuota mensual a
partir de Febrero 2002 de 100 euros.
- Respecto a la reforma de la oficina se han solicitado dos préstamos a

largo plazo, uno para cubrir el desembolso requerido en fecha de
contrato y otro para fecha de recepción. Respecto al desembolso de los
préstamos, se realiza a razón de una cuota variable, pero de
amortización de capital constante. Préstamo Fecha Contrato: 500 euros
durante 40 meses. Préstamo Fecha Recepción: 300 euros durante 100
meses. Los desembolsos por intereses se resumen en la siguiente tabla
para los cuatro primeros meses del año:
PRÉSTAMO CONTRATACIÓN
Enero
Febrero
Marzo € 860
Abril € 820
- Respecto a la máquina de confección se ha negociado con una

financiera un préstamo a corto plazo de una cuota mensual de 350 euros
de amortización. Los desembolsos en concepto de intereses para los
primeros cuatro meses del año 2002 son:
PRÉSTAMO
Enero € 700
Febrero € 790
Marzo € 750
Abril € 720
- Se conoce además que durante los cuatro primeros meses de 2002, se

desembolsa las siguientes cuotas y pagos en concepto de intereses
por leasing y préstamos de ejercicios anteriores.
LEASING CUOTA POR PRÉSTAMO PAGOS INTERESES POR PRÉSTAMO
Enero € 500 € 600 € 1.000

Febrero € 500 € 600 € 990
Marzo € 500 € 600 € 985
Abril € 500 € 600 € 980
FECHAS Y TIPO DE DESEMBOLSOS POR PROYECTO
P FC FR Contratación
2001 2002
(-)1 1 2 3 4
A 1 3 200
B 3 (+)3 20.000
C (-)1 3 2.000
Subtotales 2.000 200 0 20.000
Totales año 2002
P FC FR Recepción
2002 2003
1 2 3 4 ... (+)1 (+)2 (+)3 ...
A 1 3 500
B 3 (+)3 30.000
C (-)1 3 3.000
Subtotales 0 0 3.500 0 0 0 30.000 0
Totales año 2002
P FC FR Desembolsos
2002
1 2 3 5 6 ...
A 1 3 100 100
B 3 (+)3
C (-)1 3 1.000 2.000 2.000
Subtotales 1.000 2.000 2.000 100 100 0
Totales año 2002
Donde:
P: proyecto
FC: fecha contratación;
FR: fecha recepción;
(-) 1 = Diciembre 2001; (-) 2 = Noviembre 2001, 1 = Enero 2002, 2 =

Febrero 2002, (+) 1 = Enero 2003, (+) 2 Febrero - 2003.
Presupuesto de inversiones
- Presupuesto de tesorería (incluye presupuesto de financiación)

Para la elaboración del presupuesto de tesorería de AMB, S.A., se ha
dispuesto de la siguiente información adicional:
- El cobro de las ventas se realiza un 50% al contado y el otro 50% a 30

días. Se sabe que las ventas del mes de diciembre del año 2001
ascendieron a 200.000 euros.
- El pago de materiales se realiza a 30 días. Se sabe que las compras de

materiales del mes de diciembre del año 2001 ascendieron a 70.000
euros.
- El coste de personal se paga al contado (suponemos que el pago de la

seguridad social y el IRPF también se realiza el mismo mes que se
devenga).
- Los demás gastos se pagan en el mismo mes en que se producen.
- El saldo inicial de Tesorería en Enero se estima en 33.192 euros.
PRESUPUESTO DE TESORERÍA (INCLUYE PRESUPUESTO DE FINANCIACIÓN)
Presupuesto de Ingresos Enero Febrero Marzo Abril
Cobro de ventas del mes 150.000 156.250 175.000

Cobro de ventas del mes anterior 100.000 150.000 156.250
Total Cobros 250.000 306.250 331.250
Presupuesto de pagos por compras y gastos
0 0 0
Pagos por compras materiales del mes 70.000 40.590 44.083

Pagos por compras materiales el mes anterior Pagos por 22.531 19.711 18.804
coste operarios
Pagos por coste personal indirecto 13.200 13.200 13.200
Pagos horas extraordinarias
Pagos por gastos financieros 0 0 3.108
Pagos por otros gastos 1.700 1.780 2.595
119.597 129.360 156.208

Total Pagos 227.028 204.641 237.999
Saldo Operativo 22.972 101.609 93.251
Presupuesto de cobros en capital
0 0 0
Cobros por ampliación capital
Cobros por venta inmovilizado 0 0 0
Cobros por obtención préstamo
1.000 0 20.000
Total Cobros 1.000 0 20.000
Presupuesto de pagos en capital Enero Febrero Marzo Abril
0 0 0
Pagos de dividendos
Pagos por compra inmovilizado 0 0 0

Pagos por desembolsos inversiones aprobadas 1.200 2.000 25.500
Pagos por devolución créditos
1.450 1.550 2.050
Total Pagos 2.650 3.550 27.550
Saldo Financiero -1.650 -3.550 -7.550
Saldo Total 21.322 98.059 85.701
Saldo Inicial 33.192 54.514 152.573
Saldo Final 54.514 152.573 238.275
- Balance y cuenta de resultados previsional
Para terminar el caso de la empresa AMB, S.A., y con el apoyo de toda la

información que se ha ido suministrando a lo largo de este ejercicio sobre
su proceso presupuestario, se adjunta a continuación el balance y la
cuenta de resultados previsional, que se obtendría del análisis de los
cuatro primeros meses del ejercicio presupuestado 2002.
Para ello, primeramente se ha obtenido el cálculo del coste de
producción previsto (total y unitario) para cada mes considerado y el
inventario permanente, en el que se sigue el método F.I.F.O de los
productos terminados, a objeto de determinar el coste de producción
vendida y el valor de las Existencias Finales de Productos Terminados.
COSTE DE PRODUCCIÓN PREVISTO EN AMB, S.A.
Coste Producción Enero Febrero Marzo Abril
um 40.734 44.060 53.204

Coste Materiales
Coste MOD um 16.539 17.889 21.912
Coste Centros
um 130.662 140.668 168.404
Coste Fabricación um 187.935 202.617 243.520
Existencias º PEC um

Existencias f PEC um
Coste Producción um 187.935 202.617 243.520
Producción Prevista up 12.250 13.250 16.000
Coste Unitario Producción um/up 15 15 15
INVENTARIO PERMANENTE DE PRODUCTOS TERMINADOS EN AMB, S.A.
Enero Febrero Marzo Abril

Inventario Permanente
ud um ud um ud um ud um
E° 6.000 92.050 6.250 95.885 7.000 107.043

PT 12.250 187.935 13.250 202.617 16.000 243.520
Total 18.250 279.984 19.500 298.502 23.000 350.563

Ventas 12.000 184.099 12.500 191.459 14.000 213.583

Ef 6.250 95.885 7.000 107.043 9.000 136.980
Total 18.250 279.984 19.500 298.502 23.000 350.563
Asimismo, se conoce que el presupuesto de los departamentos comercial

y administrativo, así como la estimación total del coste de subactividad,
han sido los siguientes:
COSTE COMERCIAL, ADMINISTRACIÓN Y SUBACTIVIDAD DE AMB, S.A.1
Costes Enero Febrero Marzo Abril
Coste Comercial um 2.168 2.168 2.168
Coste Administración um 4.768 4.768 4.768
Coste Subactividad um 7.863 2.794 171
1
Para el cálculo de los costes comercial y administración, se ha considerado que sólo consumen
dos tipos de factores: Mano de Obra indirecta y Costes de Amortización del activo adscrito a estos
centros, cuyas previsiones fueron incluidas anteriormente, durante el análisis de los costes de los
diferentes centros productivos.
En cuanto al coste de subactividad, incluye el coste de infrautilización de la MOD y el coste de
infrautilización de la capacidad en horas máquinas con la que cuenta la empresa en cada centro
productivo, analizados ambos previamente.
La cuenta de resultados que se ilustra a continuación, se corresponde

con una previsión del resultado analítico únicamente. Es por ello que en
el balance previsional se ha incluido junto al resultado previsto (incluido
en el Neto Patrimonial), el resultado financiero; que coincide, en el
ejemplo, con los gastos financieros previstos para cada mes.
PREVISIÓN CUENTA DE RESULTADOS ANALÍTICA DE AMB, S.A.
Resultado Previsto Enero Febrero Marzo Abril
Ingresos Previstos por ventas um 300.000 100% 312.500 100% 350.000 100%
Coste Producción Vendida um 184.099 61% 191.459 61% 213.583 61%
Margen industrial um 115.901 39% 121.041 39% 136.417 39%
Coste Comercial um 2.168 1% 2.168 1% 2.168 1%
Margen comercial um 113.733 38% 118.873 38% 134.250 38%
Coste Administración um 4.768 2% 4.768 2% 4.768 1%
Coste Subactividad um 7.863 3% 2.794 1% 171 0,0%
Resultado analítico um 101.102 34% 111.312 36% 129.311 37%
BALANCE PREVISIONAL DE ABM, S.A. A 30 DE ABRIL DE 2002
Activo Pasivo
Balance < Balance Balance < Balance

Inicial > Final Inicial > Final
Neto
Activo Fijo 426.000 350.000 852.596
Patrimonial
Inmovilizado en

curso
Nave Industrial 400.000 0 400.000 Capital Social 350.000 0 350.000
Elementos Resultado
18.000 0 18.000
Transporte Analítico
Maquinaria Corte 20.000 Resultado

Financiero
Maquinaria
30.000
Confección
Maquinaria Pasivo
25.000 0 25.000 172.875 187.875
Lavado Exigible a LP
Maquinaria Deudas
23.000 0 23.000 12.875 12.875
Planchado LP Leasing
Amortización Deudas LP E.
-90.000 160.000
Acumulada Crdto.

Activo
242.475
Circulante
Existencias Pto.
92.050
Tdo.
Existencias Pasivo
9.000 145.600 134.587
Telas Exigible a CP
Existencias Deudas
6.000 41.600
Botones CP Leasing
Deudas CP
Existencias Hilos 171 34.000
E.Crdto.
Existencias
40 Proveedores 70.000
Jabón
Existencias Proveedores
23 200 200
Almidón Inmóvil
Pagos
2.000
Anticipados
Clientes 100.000
Tesorería 33.192
Activo Total 668.475 1.175.058 Pasivo Total 668.475 1.175.058

1
Los precios de adquisición se han tomado del Balance Final a 31 de Diciembre de 2001 mostrado
anteriormente.
2
Los tiempos de limpieza disminuirán la capacidad total en hm prevista que pueden ser empleadas
en producción.
3
Como se observará en Corte y Confección a partir del mes de Marzo se tiene en cuenta la nueva
máquina en que la empresa prevé invertir. Nótese, y si lo desea compruebe, que si no se realizara
esta inversión, la necesidad de hm durante Marzo y Abril, no hubiera estado cubierta por la
capacidad de las máquinas con las que dispone a principios del ejercicio. Una de las decisiones en
estos casos, es tal y como se ha realizado, aumentar la capacidad de la empresa, vía inversión en
nueva maquinaria, pero se hubieran podido valorar otras opciones: subcontratación, etc.
3.2. Control y toma de decisiones

3.2.1. Toma de decisiones
La gestión económica empresarial tiene como característica principal la

transformación sistemática de la información en acción, lo que representa
un proceso de cambios denominado toma de decisiones.
Esencialmente la decisión es el conjunto de acciones que se realizan en

un lugar y un momento determinado, basados en diversas informaciones.
Este proceso continuo de conversión está basado en retroalimentaciones
en las cuales las informaciones constituyen input para la toma de
decisiones, que le permiten crear y controlar diversas acciones que
engendrarán nuevas informaciones, por lo que la toma de decisiones
constituye un proceso continuo a partir de flujos informativos
desarrollados dentro del sistema empresarial.
La toma de decisiones es aparentemente sencilla, es algo cotidiano y

natural que hacemos diariamente de forma casi inconsciente.
Pudiéramos hablar del hombre como un "homo decisional", ya que
tomamos aproximadamente entre seis mil y ocho mil decisiones diarias.
Los directivos y personas en general deben ser capaces de adquirir

habilidades para tomar constantemente decisiones, pues éstas tienen
repercusión en mayor o menor medida en la eficacia y en la eficiencia
empresarial.
Es oportuno hacer una distinción entre problemas económicos y

problemas tecnológicos, pues sólo deben ser considerados como
estrictamente económicos aquellos relacionados con multicriterios en las
decisiones de asignación de recursos, mientras que los que tienen en
cuenta un único criterio, o sea, los problemas tecnológicos, no se deben
considerar propiamente decisionales, pues no poseen las características
de la elección, estrictamente hablando. Los verdaderos problemas
decisionales están presentes cuando se utilizan multicriterios en la
determinación óptima. Cuando se quiere adquirir cerveza para un
restaurante y se elige en el mercado la más barata, no se está en un
proceso de elección propiamente dicho, sino en un sencillo problema
tecnológico, que requiere un elemental procedimiento de búsqueda para
su solución.
La toma de decisiones constituye esencialmente la elección de una de

las posibles alternativas de solución a un problema concreto, lo cual
requiere previamente que se detecte el problema objeto de estudio y que
se busque la información interna y externa que se requiera.
Posteriormente la decisión debe convertirse en una acción concreta.
El proceso decisorio se puede resumir en seis etapas fundamentales

(algunos autores mencionan cinco o siete, pero en esencia tienen el
mismo contenido):
1. Definición del problema: para definir el problema se requiere tener

un adecuado conocimiento del entorno empresarial, así como una cabal
comprensión de los objetivos a alcanzar. En esta etapa se necesita un
minucioso análisis de la realidad empresarial y de sus manifestaciones
externas.
2. Análisis de la información: se debe analizar el flujo informativo

interno de la empresa, pero además son de gran valor en muchos casos
los datos externos del entorno empresarial, combinando informaciones
precisas y cuantificadas, con otras informaciones provenientes de
organismos e instituciones con la experiencia acumulada a través del
tiempo.
3. Análisis de soluciones alternativas: en esta importante etapa, el

decisor busca soluciones alternativas al problema definido previamente,
a través de la formulación de diversas hipótesis lógicas que posibilitan
explicaciones al problema planteado. Aquí se hacen representaciones
simplificadas de la realidad, que constituyen modelos que muestran la
relación causa-efecto dentro del problema planteado, constituyendo
respuestas previsibles a una alternativa de solución determinada.
4. Selección de la decisión: las posibles alternativas analizadas en la

etapa anterior, deben ser evaluadas y en función del objetivo
previamente definido, se selecciona aquella alternativa que se revele
más adecuada.
5. Implantación de la estrategia seleccionada: la quinta etapa del

proceso de toma de decisiones es la ejecución o puesta en práctica de la
alternativa elegida. Esta implantación pudiera conllevar a cambios en las
estructuras organizativas, cambios en las mezclas de productos,
variaciones en los precios de venta, cambios de proveedores, etc.
6. Evaluación de la decisión tomada a través de

retroalimentación: permite proveer a la gerencia de los medios para
determinar la efectividad del curso de acción escogido en la solución del
problema.
En nuestra vida diaria estamos sometidos a cada instante a solucionar

problemas, que a veces tienen una sola solución, pero algunas veces las
soluciones son varias y entonces siempre nos cabe la siguiente duda:
¿habremos elegido la solución óptima o la más viable?
Los problemas que nos agobian y a los cuales se le debe dar solución
son diferentes: personales, dentro de ellos, los matrimoniales,
económicos, ideológicos, políticos, los cuales, en algunos casos pueden
tener repercusión internacional y comprometer el futuro de muchas
personas, etc.
Al proceso de selección de la solución del problema, entre las tantas que

pudieran existir se le llama toma de decisiones.
Existen cinco elementos fundamentales del proceso de decisión:
1. Comprensión clara de que el problema es genérico y sólo puede

solucionarse a través de una decisión que establezca una regla.
2. Definición de las especificaciones o condiciones limitantes de la
solución.
3. Obtención de una solución "correcta", es decir, una solución que

satisfaga plenamente las especificidades antes de prestarles atención a
las concesiones necesarias para hacer la decisión aceptable.
4. La inclusión en la decisión de la acción necesaria para llevarla a cabo.
5. La retroalimentación que ponga a prueba la validez y efectividad de la

decisión frente al curso real de los acontecimientos.
Estos elementos están estrechamente vinculados entre sí, por lo que al

no ser efectivo alguno de ellos, el proceso decisorio carecerá de
efectividad, lo cual tarde o temprano saldrá a relucir dentro de la realidad
empresarial, asociado casi siempre a un impacto económico
determinado; aunque pudiera tener además impactos sociales, políticos,
estéticos, teóricos, religiosos, etc.
Algunas decisiones no tienen una gran repercusión económica dentro de

la economía empresarial, pero otras pueden poner en juego el futuro de
la empresa. Para evaluar la importancia de una decisión, se deben tener
en cuenta diferentes factores, como por ejemplo:
1. Impacto humano: la inmensa mayoría de las decisiones impactan de

una forma u otra en las personas. En el ámbito empresarial pudiéramos
poner como ejemplos el incremento o la reducción salarial, el cierre
temporal o definitivo de una planta o de un punto de venta dentro del
negocio, la distribución o no de dividendos, etc. La gerencia debe
siempre valorar el impacto humano de sus decisiones, pues los recursos
más valiosos con que cuenta son precisamente los recursos humanos.
2. Impacto en el tiempo: generalmente son más importantes aquellas

decisiones cuyos resultados perdurarán largo tiempo. Evidentemente es
menos importante una decisión enmarcada en un corto período, como
por ejemplo, hacer una rebaja en los precios de algunos productos por la
celebración de las navidades, que otras decisiones cuyo impacto se
prolongará en el tiempo por varios meses o años, por ejemplo, ampliar
los activos fijos tangibles mediante la compra de una maquinaria para
una industria o la construcción de nuevas habitaciones para un hotel.
3. Flexibilidad de los planes: en ocasiones las decisiones están
enmarcadas dentro de patrones rígidos que siguen un plan único,
mientras que en otras ocasiones nos enfrentamos ante planes flexibles
que posibilitan valorar diferentes alternativas. En presencia de un plan
rígido, las decisiones equivocadas pueden ser fatales, al no contar con
cursos de acción alternativos.
4. Vinculación con los objetivos trazados: en la misma medida en que

una decisión se identifique con los objetivos trazados por la gerencia
empresarial, mayor importancia tendrá la misma. Hay decisiones que de
ser acertadas garantizan el cumplimiento de determinados objetivos,
mientras que su desacierto puede conllevar al fracaso en el alcance de
los objetivos.
5. Cuantificación económica: normalmente mientras mayor importe

económico
esté puesto en juego, más importante será la decisión tomada. Por
ejemplo, no es lo mismo decidir comprar un sistema completo de
dispensadores para vender los jugos y bebidas dentro de un hotel
sustituyendo a los productos enlatados (que pudiera implicar una
inversión de considerable envergadura monetaria), que decidir el nombre
que tendrá un nuevo punto de venta que se inaugure.
El personal encargado de tomar las decisiones, además de hacerlo

correctamente, deberá hacerlo de forma oportuna y minimizando los
costes.
Tomar decisiones es más un arte que una ciencia y se apoya en algunos

elementos básicos, como son:
1. Juicio: se requiere tener la facultad de distinguir lo verdadero de lo

falso, lo seguro de lo probable, lo lógico de lo ilógico. A través de
operaciones intelectuales se debe ser capaz de comparar ideas para
conocer sus relaciones y así poder tomar decisiones con cordura.
2. Conocimientos: el decisor debe adquirir la noción de las cosas

mediante el ejercicio del entendimiento. Debe entender en un asunto
legítimamente autorizado para ello.
3. Experiencia: en la toma de decisiones es importante la enseñanza

que se adquiere con el uso, la práctica, o con el vivir.
4. Información: el juicio, los conocimientos y la experiencia deben
apoyarse en una adecuada información que ayude al decisor a inclinarse
por el curso de acción más efectivo.
5. Análisis: apoyado en los elementos anteriores se debe ser capaz de

separar las partes de un todo hasta llegar a conocer sus principios o
elementos. El análisis debe tener presente a las diversas alternativas o
cursos de acción y concluir en la selección del mejor de ellos.
Entre las características de las decisiones, se puede mencionar a las

siguientes:
1. Periodicidad: toda decisión está enmarcada en un período

determinado de tiempo.
2. Efectos futuros: más tarde o más temprano se podrán apreciar los

efectos futuros que engendran la decisión. Unos efectos se obtendrán a
corto plazo y otros a largo plazo, unos serán casi imperceptibles y otros
de gran connotación, pero de una forma u otra, el futuro se encargará de
mostrarlos.
3. Impacto: muy vinculado con la característica anterior está el impacto

que deja toda decisión y que se puede manifestar en varios aspectos:
económicos, social, político, etc.
4. Calidad: dentro del circuito de la toma de decisiones, es en la

proposición de la retroalimentación cuando mejor se puede analizar la
calidad de la decisión implementada y en dependencia de ésta el
problema quedará totalmente o parcialmente resuelto, aunque pudiera
incluso haberse agravado más. En algunos casos la calidad de la
decisión tomada es mala, lo cual según criterios del autor, puede deberse
entre otras causas a las siguientes:
a) Utilización de una información errónea, desactualizada, o irrelevante.
b) Utilización de una muestra mal seleccionada para desarrollar el

proceso de análisis.
c) Dejarse influir por prejuicios o sentimientos afectivos.
d) Absolutizar la importancia de los promedios, ignorando el valor de los

valores extremos.
e) Interpretación y/o conclusiones equívocas.
f) Análisis efectuado bajo un único prisma en relación con la posición

social, económica o administrativa.
g) Absolutizar la certeza cuando estamos en presencia de incertidumbre,

etc.
h) Las decisiones según el nivel o amplitud al que se extienden pueden

ser: globales, estratégicas, o tácticas. Este propio autor considera que las
decisiones tanto por el momento en que se adoptan, como por el
momento en que se obtendrán los resultados, pueden catalogarse en a
corto plazo, a medio plazo, a largo plazo, o a muy largo plazo. En cuanto
a esta clasificación pudiera simplificarse un tanto quedándose en: a corto
plazo (con repercusión hasta un año), a mediano plazo (aquellas en que
su impacto abarcará hasta cinco años) y a largo plazo (todas aquellas en
que su impacto supere los cinco años). Estas clasificaciones son válidas
tanto para decisiones individuales como para decisiones colectivas,
debiéndose utilizar estas últimas cuando se trate de decisiones de gran
repercusión o impacto dentro del marco empresarial, como, por ejemplo,
decisiones sobre alternativas de inversión, decisiones sobre marketing
mix, etc.
Concepto de datos relevantes
Son las entradas informacionales durante las etapas de la toma de

decisiones, generalmente están constituidos por costes relevantes
(costes evitables, costes escapable) e ingresos relevantes, aquellos aún
por ocurrir, o sea futuros que diferirán entre dos o más cursos de acción
alternativos. Estos son también llamados costes e ingresos diferenciales;
incrementales o decrementales.
Rasgos de los costes e ingresos relevantes
Los mismos deben incurrirse o ganarse, respectivamente, en el

futuro.
Tendrán que ser aquellos que difieran cuando los cursos de acción
alternativos se comparan.
La relevancia no es un atributo de un coste o ingreso en particular, un
coste o un ingreso puede ser relevante en una circunstancia e irrelevante
en otra.
Costes irrelevantes
Los costes e ingresos irrelevantes (costes hundidos) son aquellos que no

están afectados por la elección de uno sobre los otros cursos de acción
alternativos. Es un coste que ha sido incurrido como consecuencia de
una decisión pasada.
Ejemplo
Ilustración de la relevancia e irrelevancia de los costes e ingresos.
La Compañía ¨X¨, detallista, vende 10.000 unidades del producto Z a €

100 por unidad en un almacén cuyo coste de construcción hace dos años
fue de aproximadamente de € 500.000. La Cía. ha considerado tres
cursos de acción alternativos:
1. Continuar la compra de 10.000 unid de producto Z de su proveedor a €

70 la unidad.
2. Comprar a un importador en el extranjero el producto Z a € 60 por

unidad.
3. Manufacturar el producto Z con un coste de absorción total estimado

de € 50.
Se espera que ninguna de las tres variantes afecte el total de unidades a

vender.
Sin embargo la Cía. está considerando a partir del riesgo que entraña las
negociaciones con el importador, subirle el precio de venta a € 105 de
aprobarse la variante B.
Analice:
- ¿Constituye un coste relevante o irrelevante, el incurrido por la

compañía en la construcción del almacén hace dos años? ¿Por qué?
- ¿El precio de compra bajo qué circunstancia se vuelve relevante y bajo
cuál es irrelevante?
- ¿El precio de venta bajo qué circunstancias es relevante?
Formatos alternativos de informe
Existen tres formatos comúnmente utilizados en la elaboración del

informe necesario para la selección e implementación de la solución
óptima del problema.
Informe de coste total: Costes e ingresos relevantes e irrelevantes se

presentan para cada curso de acción alternativo.
Informe de coste diferencial: Costes e ingresos relevantes se

presentan para cada curso de acción alternativo.
Informe de coste de oportunidad: Costes e ingresos relevantes,

además los costes de oportunidad se presentan para un único curso de
acción.
Ejemplo
La Compañía Cruz, trabajando a máxima capacidad, fabricó un total de

100.000 mesas durante el año 2002 con los siguientes costes por unidad:
Materiales directos € 20
Mano de obra directa 15

Costes indirectos de fabricación variables 25
Costes indirectos de fabricación fijos 30
Total costes de manufactura € 90
La demanda fue inesperadamente baja y la Cía. sólo vendió 50.000

mesas a un precio regular de € 125 por unidad y 20.000 mesas a un
precio drásticamente reducido de € 80 por unidad. Con poca o ninguna
posibilidad de venta para las 30.000 mesas restantes el próximo año y en
disposición de llevarlas al inventario, la Cía. Cruz ha considerado los
siguientes dos cursos alternativos de acción:
1. Desechar las mesas con un precio de venta de € 20 por unidad y

costes de colocación de € 5 por unidad.
2. Remodelar las mesas con precio de € 40 por unidad y costes de

manufactura de:
Materiales directos €6
Mano de obra directa 7
Costes indirectos de fabricación variables 9
Total € 22
Casos típicos para la toma de decisiones
1. Aceptar una orden especial.
2. Hacer o comprar.
3. Eliminar un producto.
4. Mezclar un producto o servicio; única restricción.
5. Vender o procesar más allá del coste conjunto.
Desarrollo de cada uno de los casos:
1. Decisión de aceptar una orden especial
Los costes diferenciales de una orden especial usualmente se componen

de sólo costes variables, aunque no todos los variables son siempre
relevantes en la decisión. Ejemplo, las comisiones en ventas son costes
variables pero generalmente no se pagan en una orden especial y por
tanto serían irrelevantes para la decisión de la orden especial.
Para una orden especial, los costes fijos usualmente no se consideran

puesto que son costes futuros; se incurrirán, ya sea que se acepte o no
la orden especial. Los costes fijos son considerados relevantes y se
considerarían en el análisis del problema, solamente cuando se espera
que aumenten o disminuyan en el futuro.
Aspectos a tomar en consideración a la hora de aceptar una orden

especial:
 El ingreso incremental excede al coste incremental de la orden

especial.
 Las instalaciones poseen capacidad ociosa para usarse en la
orden especial y no tiene uso alternativo más útil.
 La orden especial no altera el mercado regular de la empresa.
Ejemplo
La Cía. Sara fabrica equipos de esquí; le han solicitado vender

exactamente 2.000 pares para una tienda de descuento de artículos
deportivos, a € 100 el par. La capacidad total para Sara es de 25.000
pares al año. Las ventas de la Cía. proyectadas para el año, excluyendo
la orden especial, es de 20.000 pares a un precio de venta de € 143,75
por unidad. El estado de ingresos presupuestado de Sara es:
CONCEPTOS UNITARIO TOTAL
Ingreso en venta (20.000 pares) € 143,75 € 2.875.000
Coste de artículos vendidos:
Materiales directos 37,50 € 750.000
Mano de ora directa 31,10 622.000
Costes ind de Fac (40% variables) 34,45 689.000
Coste total de artículos vendidos € 103,05 2.061.000
Utilidad bruta 40,70 814.000
Gastos de administración y venta 27,50 550.000
Ingreso neto € 13,20 € 261.000
La porción variable de los gastos de administración y venta es de un 12%

de comisión sobre las ventas, que podrían ser pagados en la orden
especial. ¿Aceptaría Sara la orden especial a € 100 el par, aun si el coste
promedio de producir y vender un par es de € 130,55 (€ 103,05 + €
27,50)?
Solución
Ingreso incremental € 100
(-) Costes incrementales
Materiales directos € 37,50
Mano de obra directa 31,10
Costes Ind. de Fabric variables (40% de € 34,45) 13,78

Total costes incrementales 82,38
Ingreso incremental € 17,62
La Cía. Sara incrementaría sus utilidades totales en € 35.240 (2.000 unid

X € 17,62) si acepta la orden especial.
Suponiendo que la Cía. está operando a nivel de producción de 24.000

pares.
Existirán dos cursos alternativos de acción posibles a considerar en una

decisión de aceptar o rechazar una orden especial para 2.000 pares, con
base de que el consumidor de la orden no aceptará menos de los 2.000
pares.
Primer curso de acción alternativo.

Reducción en la venta en 1.000 (24.000 a 23.000 pares).
Solución
Ingreso incremental (2.000 x € 100) € 200.000
Materiales directos (2.000 x € 37,50) € 75.000
Mano de obra directa (2.000 x € 31,10) 62.200
Costes Ind. de Fabric variables (2.000 x 40% x € 34,45) 27.560
Coste de oportunidad 61.370
Total costes incrementales 226.130
Ingreso incremental € (26.130)

Cálculo del coste de oportunidad (no venta de 1.000 pares)
Ingreso relevante (1.000 x € 143,75) € 143.750
(-) Costes relevantes (1.000 x € 82,38) 82.380
Ingreso relevante € 61.370
No es una solución viable, el reducir la venta en 1.000 pares ya que la

pérdida sería de € 26.130.
Segundo curso alternativo de acción.

Expansión temporal en la capacidad productiva pasando del nivel de
capacidad corriente, igual a 25.000 pares a un nivel de capacidad
productiva igual a 26.000.
Solución
Ingreso incremental (2.000 x € 100) € 200.000
Costes Ind. de Fabric variables (2.000 x 40% x € 34,45) 27.560
Costes Ind. de Fabric fijos (1.000 x 60% x € 34,45) 20.670
Ingreso incremental € 14.570
 A corto plazo, una empresa pudiera aumentar sus utilidades si

acepta órdenes a precios (ingresos diferenciales) superiores a
sus costes diferenciales.
 Usualmente los costes diferenciales de una orden especial se
componen sólo de costes variables (aunque no todos los
costes variables son relevantes en la decisión, como ocurre
con las comisiones en ventas que generalmente no están
implícitas en las órdenes especiales), mientras los costes fijos
no se consideran en la mayoría de las ocasiones por no variar
en dependencia del curso de acción seleccionado, excepto que
la aceptación de la orden especial implique el incremento del
nivel de actividad productiva y se requieran adicionalmente
equipos, seguros, impuestos a la propiedad, etc., lo que
entonces convertiría a parte de los costes fijos en relevantes.
 En resumen, para aceptar una orden especial (caracterizada
por la venta de un lote considerable de productos, pero a un
precio inferior al habitual), los ingresos incrementales deben
exceder a los costes incrementales, pero además debe
analizarse si la empresa tiene capacidad ociosa para enfrentar
a dicha orden sin tener un uso alternativo más útil. Además, se
debe tener cuidado con el hecho de que la orden especial no
altere el mercado regular de la empresa.
2. Decisión de hacer o comprar
Cuando existe el equipamiento, y/o mano de obra ociosa, la gerencia

tiene la posibilidad de escoger entre producir partes internas o
comprarlas a un proveedor externo. Esta elección es conocida como
decisión de hacer o comprar. Frecuentemente, los componentes
manufactureros pueden producirse a un coste incremental más bajo que
los encargados a los proveedores externos.
Se debe considerar que en todo esto hay que tener siempre presente
que la calidad deberá ser igual para cualquiera de las dos situaciones
Ejemplo
La Cía. Pam está considerando hacer su propia pieza de motor, lo cual

se adquiere corrientemente a € 20,50 la unidad. Este precio no incluye
los costes de pedido, recepción, inspección, los cuales Pam estima que
sean de € 2 por unidad. La Cía. piensa que puede fabricar las 6.500
unidades requeridas a un precio más bajo que el precio del proveedor,
los costes relevantes tanto para producir como para comprar son los
siguientes:
Información sobre las piezas a producir
 Coste unitario de los materiales directos € 6,25
 Coste unitario de la mano de obra directa € 10,00
 Tasa de los costes indirectos de fabricación € 5,00
 Precio de compra € 20,50
 Coste de pedido, recepción, inspección, etc. € 2,00
¿Confeccionar un estado comparativo de coste entre la opción de hacer

y la de comprar?
CONCEPTOS COSTE HACER COSTE COMPRAR
Mano de obra directa (6.500 x € 10) 65.000
Coste ind de Fac Variable (6.500 x € 5) 32.500
Precio de compra (6.500 x € 20,50) € 133.250
Coste de pedido, recepción (6.500 x € 2) 13.000
Total coste relevante € 138.125 € 146.250

Ventajas de la alternativa hacer 8.125
€ 146.250
Suponiendo que las instalaciones de Pam permanecen ociosas si no

fabrican las piezas de motor; la Cía. incrementaría el total de sus
ingresos en € 8.125 por año haciendo el componente en vez de
comprarlo. Si se supone que la Pam podría usar su capacidad ociosa
para manufacturar un nuevo producto en vez de producir las piezas de
motor, el ingreso relevante del nuevo producto debe considerarse como
un coste de oportunidad de decisión. Suponiendo que los datos de coste
e ingreso estimados para bastidores (nuevo producto) son los siguientes.
Información sobre las piezas a producir
 Unidades estimadas a producir 4.800
 Precio de venta € 31,25
 Coste unitario de los materiales directos € 10,00
 Coste unitario de mano de obra directa € 12,25
 Tasa de los costes indirectos de fabricación € 5,00
Confección de un estado de ingreso incremental de los bastidores:
INGRESO INCREMENTAL (4.800 x € 31,25) € 150.000

Materiales directo (4.800 x € 10) € 48.000
Coste Ind Fab (4.800 x € 5) 24.000
Análisis de costes incrementales de 4.800 bastidores. Coste total.
CONCEPTOS HACER COMPRAR
Coste total de compra de piezas de motor € 146.250
Coste incremental de fabricar piezas de motor € 138.125
Coste de oportunidad de fabricar bastidores 19.200
Total coste relevante € 157.325 € 146.250
Ventajas de la alternativa de comprar 11.075
€ 157.325 € 157.325
La Cía. se beneficiaría en € 11.075 si elige comprar las 6.500 piezas de

motor y adiciona el nuevo producto (bastidores) que sólo fabricar las
piezas de motor.
 Cuando existe capacidad productiva (activos fijos tangibles,

espacio y/o mano de obra ociosa), la administración puede
decidir entre elaborar partes internamente o comprarlas a un
proveedor externo.
 Puede ocurrir que los componentes manufacturados se logren
producir a un coste incremental inferior a los correspondientes
de los proveedores externos. De hecho, si una empresa puede
fabricar tan económicamente como el proveedor potencial,
pudiera obtener la utilidad que éste normalmente ganaría. A
esto puede agregarse que al fabricar sus propios
componentes, una entidad podría eliminar el problema de la
puntualidad de los proveedores externos en términos de
estabilidad económica y habilidad de los envíos sobre una
base temporal para satisfacer programas de producción. Sin
embargo, puede ser que en mercados competitivos puedan los
proveedores suministrar partes a más bajo precio y/o de mayor
calidad de la que se puede obtener de la producción interna.
Aunque como es obvio, para evaluar aproximadamente una
decisión de hacer o comprar, los parámetros de cantidad y
calidad deben ser iguales en ambos cursos de acción
alternativos.
 Dentro de la opción de comprar deben considerarse algunos
costes adicionales como son los de transportación, recepción,
seguro, colocación del pedido, etc., los cuales constituyen
costes relevantes, además del precio de compra. Por su parte,
los costes relevantes de la alternativa de hacer, incluyen los
costes incrementales de material directo, mano de obra directa
y costes indirectos de fabricación variables. Los costes fijos
asignados que permanezcan invariables para ambas
alternativas, son irrelevantes.
 Otra consideración de carácter cuantitativo que debe valorarse
es el uso alternativo de la capacidad ociosa.
3. Decisión de eliminar un producto y/o servicio
Cuantitativamente, una línea de producto sería eliminada si la reducción

o (ahorro) en los costes exceden a los ingresos perdidos. Los factores
cualitativos incluyen el impacto de descontar el producto sobre el resto
de los productos de la Cía. y la habilidad del gerente para usar los
recursos liberados de una forma alternativa. A menudo la eliminación de
una línea de producto no causa incremento en las ventas de otro
producto. Por lo que ambos elementos; el cuantitativo y el cualitativo,
deben ser considerados antes de llegar a una decisión de retirar una
línea de producto.
Ejemplo
La Cía. Jomy fabrica productos para el cuidado del cabello; está

considerando eliminar su producto de enjuague final, que parece no ser
rentable. Utilizando la siguiente información acerca de tres productos de
la Cía., determine si el producto de enjuague final debería
descontinuarse:
CONCEPTO SHAMPOO ENJUAGUE FINAL ACONDICIONADOR TOTAL
Ingresos (ventas) € 500.000 € 300.000 € 400.000 € 1.200.000
(-) Costes variables 270.000 202.000 220.000 692.000
Contribución marginal 230.000 98.000 180.000 508.000
Costes fijos
Controlables 56.000 59.000 45.000 160.000
No controlables 100.000 60.000 80.000 240.000
Total 156.000 119.000 125.000 400.000
Utilidad (pérdida) € 74.000 € (21.000) € 55.000 € 108.000
Confección de un Estado acerca de los beneficios y las pérdidas que

ocasionaría eliminar el enjuague final:
Beneficios de eliminar enjuague final:
Costes variables evitables € 202.000
Costes fijos controlables 59.000
Total costes evitables € 261.000

Pérdidas de eliminar enjuague final:
Disminución del ingreso (300.000)
Desventaja de retirar el producto enjuague final € 39.000
Solución alternativa:
Utilidad total de la compañía antes de eliminar enjuague final € 108.000
Utilidad después de eliminar enjuague final:
Ingresos en ventas (€ 1.200.000 - € 300.000) € 900.000
(-) Costes variables (€ 692.000 - € 202.000) 490.000
Margen de contribución € 410.000
Costes fijos:
Controlable (€ 160.000 - € 59.000) € 101.000
No controlable 240.000 341.000

Utilidad después de eliminar enjuague final 69.000
Disminución en la utilidad total de la Cía. € 39.000
Cuantitativamente, una línea de productos sería eliminada si la reducción (o

ahorros) en los costes excede a los ingresos perdidos. Aquí deben tenerse
en cuenta, además, diversos factores cuantitativos entre los que se destaca
el uso alternativo que se le daría a los recursos materiales, humanos y
financieros que se liberen; los posibles impactos (aumentos o decrementos)
en las ventas de otros productos, impacto social que pueda traer el eliminar
un producto de primera necesidad, etc.
4. Decisión de mezclar un producto o servicio. Única restricción
Si la Cía. produce múltiples productos usando instalaciones

independientes para cada producto, no se enfrenta a un problema de
mezcla de producto. Cada uno de los productos individualmente puede
fabricarse si puede copar la capacidad máxima de cada instalación por
separado. Un problema de mezcla de producto resulta, sin embargo,
cuando se fabrican productos múltiples en una instalación común.
Cuando una instalación común usa un fabricante está probablemente
frente a una o más limitaciones, esas limitaciones pueden ser recursos
disponibles, tal como un número fijo de horas máquinas disponible o un
número fijo de unidades disponibles de materiales directos. El gerente
tendrá que tomar una decisión de la combinación óptima de productos,
para producirlos a la luz de las limitaciones de producción.
Ejemplo
La MCL es una firma internacional de contadores públicos que ofrece

servicios en las siguientes áreas: 1) Auditoría, 2) Asesoría tributaria, y 3)
Servicio de asesoría gerencial (SAG). Los costes e ingresos relevantes
para cada tipo de compromiso se dan a continuación:
CONCEPTOS AUDITORÍA A. TRIBUTARIA S.A.G.
Honorarios compromisos € 5.000 € 2.000 € 8.000
(-) Costes variable 3.000 600 5.000
Margen de contribución € 2.000 € 1.400 € 3.000
Índice de margen de contribución 40% 70% 37,5%
Índice de margen de contribución = Margen de contribución / Ingreso.
Análisis previo:
Al parecer la MLC dedica sus mayores esfuerzos al desarrollo de SAG

porque es la que genera mayor margen de contribución, € 3.000 a
diferencia de los € 2.000 y € 1.400.
Si realizamos otra observación pudiéramos considerar que la asesoría

tributaria es preferible ya que es el 70% a diferencia del 40% y el 37.5%.
Debe recordarse que existe una limitación de recursos por lo que la

combinación debe ser óptima, la cual se basará en aquella que rinda la
cantidad total más alta de margen de contribución por unidad de recursos
escasos.
Pasos necesarios a fin de utilizar la mezcla de producto o servicio,

modelo de limitación o restricción única
1. Producir o dar el servicio tanto como pueda vender del producto o

servicio cuyo margen de contribución por unidad de recurso escaso sea
el más alto.
2. Si cualquier recurso escaso restante, producto o servicio tanto como
pueda vender o servir, cuya contribución por unidad de recurso escaso
es el segundo más alto.
3. Repita el paso 2 tan frecuentemente como sea necesario hasta que la

cantidad de recursos hayan sido consumidos o los productos o servicios
no adicionales pueden venderse.
Supongamos que la firma de contadores públicos MLC tiene un total de

10.000 horas. En promedio, la auditoría requiere 50 horas, la tributaria 40
horas y SAG 100 horas. Las ventas proyectadas indican que el número
máximo de:
Compromisos de auditoría serán de 120.
Compromisos de tributaria serán de 80.
Compromisos de SAG serán de 50.
Idealmente a la MCL le gustaría aceptar todos los compromisos pero no

está en condiciones de enfrentarlos debido a la escasez de recursos.
CONCEPTO AUDITORÍA A. TRIBUTARIA S.A.G.
Margen de contribución € 2.000 € 1.400 € 3.000
Dividido por las horas de compromiso 30 40 100
Margen de contribución por unidad € 40/hora € 35/hora € 30/hora
Siguiendo los pasos anteriores, la mezcla óptima puede calcularse como

sigue.
TOTAL DE HORAS DISPONIBLE 10.000

(-) Compromiso de auditoría (120 x 50 horas) 6.000
Horas disponibles sobrantes 4.000
(-) Compromiso tributario (80 x 40 horas) 3.200
Horas disponibles sobrantes 800
Dividido entre horas por compromiso SAG 100
Número posible de compromiso SAG 8
Resumen de mezcla óptima de producto
MARGEN DE MARGEN DE
N°. de
COMPROMISO CONTRIBUCION POR CONTRIBUCION
COMPROMISOS
COMPROMISOS TOTAL
Auditoría 120 € 2.000 € 240.000
Tributaria 80 1.400 112.000
S.A.G. 8 3.000 24.000
Total € 376.000
 Cuando una empresa elabora diversos productos utilizando

instalaciones independientes para cada uno de ellos, no se
está enfrentando a un problema de mezcla de productos, el que
sí está presente cuando se fabrican productos múltiples en una
instalación común. En este último caso se puede estar en
presencia de limitaciones de recursos disponibles materiales o
humanos, teniendo entonces que decidirse por el gerente la
combinación óptima de productos, para producirlos en medio
de los factores limitantes existentes.
 En ocasiones existe una sola limitación y entonces el margen
de contribución por unidad de factor limitante puede esclarecer
cuál mezcla es la óptima. Si la producción y las ventas no
exceden a la capacidad máxima de las instalaciones comunes,
los costes fijos de venta y manufactura no se ven afectados por
el número total de unidades de cada producto en la solución
óptima, por lo que solamente los precios de venta unitarios y
los costes de venta y manufactura variable por unidad, serían
los datos relevantes.
5. Decisión de vender o procesar adicionalmente en costes

conjuntos
Los productos conjuntos son el resultado de un proceso de producción

único que genera dos o más productos principales. Los productos
conjuntos se encuentran frecuentemente en industrias que tienen
proceso común de materias primas.
Si existe un mercado externo para productos semielaborados, el

fabricante debe decidir cuáles son más rentables para vender en el punto
de separación y cuáles procesar adicionalmente antes de la venta. El
punto de separación es ese punto donde los productos identificables
emergen del proceso conjunto.
Los costes incurridos antes del punto de separación son irrelevantes en

la determinación de procesar adicionalmente o no los productos.
El análisis incremental nos suministra las bases para resolver el

problema de "Vender o procesar adicionalmente" Regla de decisión. Si el
ingreso adicional ganado por el proceso adicional es mayor que el coste
adicional, el producto debería procesarse adicionalmente; sin embargo, si
el coste adicional del proceso agregado es mayor que el ingreso
adicional ganado, el producto debería venderse en el punto de
separación.
Ejemplo
Patricia Martínez dirige una granja forestal. El coste de corte, transporte y
proceso inicial es de € 12.000 por corte de árboles. Los troncos de los
árboles son recortados para remover la corteza y cuadrar los trozos de
madera, hasta que puedan cortarse en tablas. La señora está vendiendo
sus productos forestales en el punto de separación, pero se considera la
acción de procesarlos adicionalmente. El precio de venta y los costes
necesarios para evaluar la política de producción de Patricia son como
sigue:
Costes e ingresos por corte de árboles
ING. DE ING.
ING. DE
PRODUC VENTA INCREMENT
PRODUCTO VENTA COSTE
TO RELEVAN AL
SI RELEVANTE ING. DE DEL
EN EL TE EN (DECREMEN
SE SI VENTA PROCE
PUNTO EL TAL)
PROCESA SE INCREMEN SO
DE PUNTO DEL
ADICIONALM PROCESA TAL ADICIO
SEPARAC DE PROCESO
ENTE ADICIONALM NAL
IÓN SEPARAC ADICIONAL
ENTE
IÓN NETO
Corteza Tablillas € 1.000 € 1.500 € 500 € 800 € (300)
Piezas
Láminas
recortada 6.500 8.400 1.900 1.700 200
superpuestas
s
Tronco
Tabla 15.600 21.000 5.400 4.200 1.200
recortado
El ingreso de ventas relevante si se procesa adicionalmente menos

el ingreso de venta en el punto de separación.
El ingreso de venta incremental menos el coste de proceso

adicional.
Solución:
Para el análisis los € 12.000 de coste del proceso inicial son un coste
irrelevante, la decisión de hacer el proceso adicional se puede analizar a
la luz de la última columna:
Corteza no se debe llevar más allá del punto de separación porque deja
una pérdida de € (300). No así en los dos casos posteriores, ya entre
ellos la utilidad sería de € 1.400 (€ 200 + € 1.200).
Nota:
Los costes conjuntos son irrelevantes en una decisión de vender en el

punto de separación o procesar adicionalmente, son relevantes en una
decisión de emprender inicialmente un proceso conjunto.
Utilizando los datos de Patricia:
Coste incremental (coste conjunto) 12.000
Ingreso incremental neto € 11.100
Cálculo del ingreso relevante
Corteza € 1.000
Piezas recortadas 6.500
Tronco recortado 15.600
€ 23.100
Conclusión:
Patricia debe emprender inicialmente el proceso conjunto. Los ingresos

por ventas y los costes conjuntos en el punto de separación son
relevantes y que los costes del proceso adicional son irrelevantes.
En nuestra primera solución (vender o procesar adicionalmente), vimos
que los costes adicionales fueron relevantes y los costes conjuntos
fueron irrelevantes. En nuestra segunda solución (emprender proceso
conjunto inicial), vimos lo opuesto. Esto es, los costes conjuntos fueron
relevantes y los costes del proceso adicional fueron irrelevantes.
Puede presentarse una situación donde ambos, los costes conjuntos y

los costes del proceso adicional, son relevantes.
Costes conjuntos y costes del proceso adicional relevantes
Ejemplo
La Cía. Pozo produce dos productos conjuntos; tocino y jamón de una

misma materia prima, carne de cerdo. Los costes conjuntos son iguales a
€ 50.000 con los siguientes datos adicionales:
PRODUCTO ING. VENTA PUNTO DE COSTES PROCESO ING. VENTAS SI SE

CONJUNTO SEPARACIÓN ADICIONAL PROCESA ADICIONAL
Tocino € 10.000 € 12.000 € 41.000
Jamón 8.000 13.000 49.000
Total € 18.000 € 25.000 € 90.000
Análisis:
Ingreso incremental (punto de separación) € 18.000
Coste incremental (coste conjunto) 50.000
Ingreso decremental € (32.000)

Análisis apropiado: Conduce a emprender el proceso conjunto.
Ingreso incremental (si hay un proceso adicional) € 90.000
Coste incremental 75.000
Ingreso incremental neto € 15.000
Cálculo de los costes relevantes:
Costes conjuntos € 50.000
Costes del proceso adicional:
Tocino € 12.000
Jamón 13.000 25.000
€ 75.000
 Los productos conjuntos son resultados de un proceso de

producción único que genera dos o más productos principales.
Los costes conjuntos son aquellos que se originan antes del
punto de separación (momento en que los productos
identificables emergen del proceso conjunto) y son irrelevantes
en la determinación de procesar adicionalmente o no los
productos, pues constituyen costes ya incurridos (hundidos).
 Aquí el análisis incremental brinda las bases para resolver el
problema de vender o procesar adicionalmente, pues si el
ingreso adicional ganado por el proceso adicional es mayor
que el coste adicional, el producto debería procesarse
adicionalmente, mientras que si el coste adicional del proceso
agregado es mayor que el ingreso adicional ganado, el
producto debe venderse en el punto de separación
3.2.2. Informes de costes de oportunidad
Un coste de oportunidad no es más que la utilidad o ingreso dejado de

obtener por rechazar el mejor curso de acción alternativo dentro de un
proceso de toma de decisiones.
Según Polimeni (1990), calcular un coste de oportunidad para el próximo

mejor curso de acción alternativo, implica que ha sido realizada una
evaluación por parte de la persona que toma la decisión sobre todos los
otros cursos de acción alternativos disponibles y que el mejor ha sido
seleccionado mediante comparación con el curso de acción propuesto.
Es oportuno señalar que estos costes no se registran en la contabilidad

empresarial, pues son puramente costes de toma de decisión, o sea,
realmente no se incurre en ellos. Son costes relevantes para propósitos
de toma de decisiones y son considerados en la evaluación de un curso
de acción alternativo propuesto.
De no calcularse el coste de oportunidad para el mejor curso de acción

alternativo, podría ser la toma de decisiones de menos valor, ya que el
decisor desconoce si existe un curso de acción alternativo preferible al
propuesto.
Dentro de un hotel cuando se analiza si se utiliza el sistema de

alojamiento "todo incluido" o el sistema tradicional, es necesario valorar
los costes de oportunidad para ambas alternativas, para estar seguro de
que se seleccionará la mejor opción. Otro caso puede ser la decisión de
utilizar el sistema de dispensadores para vender determinadas bebidas o
refrescos, o en su lugar efectuar la venta tradicional de estos productos
en sus envases de fábrica (latas o botellas).
Dentro del proceso de toma decisiones y en específico dentro de la

selección e implementación óptima del problema, el contador gerencial
debe ser capaz de elaborar un informe que ofrezca resumidamente la
información acumulada en las etapas anteriores del proceso. Para ello
existen tres formatos que se utilizan comúnmente:
a) Informe del coste total. Muestra los costes e ingresos relevantes e

irrelevantes correspondientes a cada curso de acción alternativo.
Dentro de este informe si un coste irrelevante se omite inadecuadamente

en uno o varios cursos de acción alternativos, la administración pudiera
tomar una decisión incorrecta.
Aquí el coste irrelevante también se refleja para cada curso de acción

alternativo, por lo cual los otros formatos simplifican más el análisis.
b) Informe de coste diferencial. En este segundo tipo de formato, se

muestran los ingresos y costes relevantes para cada curso de acción
alternativo. Al no aparecer aquí el coste hundido (irrelevante), el análisis
se hace más sencillo, por lo que este formato se puede considerar
superior al formato de coste total.
c) Informe de coste de oportunidad. A través de este formato se

muestran los ingresos y costes relevantes más los costes de oportunidad
para un único curso de acción, por lo que introduce un nuevo elemento
de análisis de gran utilidad: el coste de oportunidad. Por ello se considera
el formato más eficiente cuando varios cursos de acción alternativos
están disponibles.
Sin dudas, los costes de oportunidad juegan un importante papel en el

proceso de toma de decisiones, por lo que el contador gerencial debe
esforzarse en obtener esta información.
De forma general, la única justificación para que un contador no genere

datos cuantitativos y cualitativos, es que el coste de obtener la
información sea mayor que los beneficios de poseer la misma.
 Los costes e ingresos relevantes son la base para la toma de

decisiones a corto plazo.
 Un ítem relevante se define como un coste o ingreso futuro que
diferirá entre dos o más cursos de acción alternativos. Sin
embargo, si un ítem satisface ambos criterios se caracteriza
como irrelevante y debe ser ignorado en la toma de decisión.
Control
El control ha sido definido bajo dos grandes perspectivas, una

perspectiva limitada y una perspectiva amplia. Desde la perspectiva
limitada, el control se concibe como la verificación a posteriori de los
resultados conseguidos en el seguimiento de los objetivos planteados y
el control de gastos invertido en el proceso realizado por los niveles
directivos donde la estandarización en términos cuantitativos forma parte
central de la acción de control.
Bajo la perspectiva amplia, el control es concebido como una actividad

no sólo a nivel directivo, sino de todos los niveles y miembros de la
entidad, orientando a la organización hacia el cumplimiento de los
objetivos propuestos bajo mecanismos de medición cualitativos y
cuantitativos. Este enfoque hace énfasis en los factores sociales y
culturales presentes en el contexto institucional ya que parte del principio
que es el propio comportamiento individual quien define en última
instancia la eficacia de los métodos de control elegidos en la dinámica de
gestión.
Todo esto lleva a pensar que el control es un mecanismo que permite

corregir desviaciones a través de indicadores cualitativos y cuantitativos
dentro de un contexto social amplio, a fin de lograr el cumplimiento de los
objetivos claves para el éxito organizacional, es decir, el control se
entiende no como un proceso netamente técnico de seguimiento, sino
también como un proceso informal donde se evalúan factores culturales,
organizativos, humanos y grupales.
El control es una etapa primordial en la administración, pues, aunque una

empresa cuente con magníficos planes, una estructura organizacional
adecuada y una dirección eficiente, el ejecutivo no podrá verificar cuál es
la situación real de la organización si no existe un mecanismo que se
cerciore e informe si los hechos van de acuerdo con los objetivos.
El concepto de control es muy general y puede ser utilizado en el

contexto organizacional para evaluar el desempeño general frente a un
plan estratégico.
De acuerdo con Fayol, el control consiste en verificar si todo ocurre de
conformidad con el PANM adoptado, con las instrucciones emitidas y con
los principios establecidos. Tiene como fin señalar las debilidades y
errores a fin de rectificarlos e impedir que se produzcan nuevamente.
En concordancia con Chiavenato, el control es una función

administrativa: es la fase del proceso administrativo que mide y evalúa el
desempeño y toma la acción correctiva cuando se necesita. De este
modo, el control es un proceso esencialmente regulador.
Requisitos de un buen control
 Corrección de fallas y errores: el control debe detectar e indicar

errores de planeación, organización o dirección.
 Previsión de fallas o errores futuros: el control, al detectar e
indicar errores actuales, debe prevenir errores futuros, ya sean de
planeación, organización o dirección.
Importancia del control
Una de las razones más evidentes de la importancia del control, es

porque hasta el mejor de los planes se puede desviar. El control se
emplea para:
 Crear mejor calidad: las fallas del proceso se detectan y el

proceso se corrige para eliminar errores.
 Enfrentar el cambio: éste forma parte ineludible del ambiente de
cualquier organización. Los mercados cambian, la competencia en
todo el mundo ofrece productos o servicios nuevos que captan la
atención del público. Surgen materiales y tecnologías nuevas. Se
aprueban o enmiendan reglamentos gubernamentales. La función
del control sirve a los gerentes para responder a las amenazas o
las oportunidades de todo ello, porque les ayuda a detectar los
cambios que están afectando los productos y los servicios de sus
organizaciones.
 Producir ciclos más rápidos: una cosa es reconocer la demanda
de los consumidores para un diseño, calidad, o tiempo de entregas
mejorados, y otra muy distinta es acelerar los ciclos que implican el
desarrollo y la entrega de esos productos y servicios nuevos a los
clientes. Los clientes de la actualidad no sólo esperan velocidad,
sino también productos y servicios a su medida.
 Agregar valor: los tiempos veloces de los ciclos son una manera
de obtener ventajas competitivas. Tratar de igualar todos los
movimientos de la competencia puede resultar muy costoso y
contraproducente. Con frecuencia, este valor agregado adopta la
forma de una calidad por encima de la medida lograda aplicando
procedimientos de control.
 Facilitar la delegación y el trabajo en equipo: la tendencia
contemporánea hacia la administración participativa también
aumenta la necesidad de delegar autoridad y de fomentar que los
empleados trabajen juntos en equipo. Esto no disminuye la
responsabilidad última de la gerencia. Por el contrario, cambia la
índole del proceso de control. Por tanto, el proceso de control
permite que el gerente controle el avance de los empleados, sin
entorpecer su creatividad o participación en el trabajo.
Elementos del control
El control es un proceso cíclico y repetitivo. Está compuesto de cuatro

elementos que se suceden:
1. Establecimiento de estándares: es la primera etapa del control, que

establece los estándares o criterios de evaluación o comparación. Un
estándar es una norma o un criterio que sirve de base para la evaluación
o comparación de alguna cosa. Existen cuatro tipos de estándares; los
cuales se presentan a continuación:
- Estándares de cantidad: como volumen de producción, cantidad de

existencias, cantidad de materiales primas, números de horas, entre
otros.
- Estándares de calidad: como control de materia prima recibida, control

de calidad de producción, especificaciones del producto, entre otros.
- Estándares de tiempo: como tiempo estándar para producir un

determinado producto, tiempo medio de existencias de un producto
determinado, entre otros.
- Estándares de costes: como costes de producción, costes de

administración, costes de ventas, entre otros.
2. Evaluación del desempeño: es la segunda etapa del control, que

tiene como fin evaluar lo que se está haciendo.
3. Comparación del desempeño con el estándar establecido: es la
tercera etapa del control, que compara el desempeño con lo que fue
establecido como estándar, para verificar si hay desvío o variación, esto
es, algún error o falla con relación al desempeño esperado.
4. Acción correctiva: es la cuarta y última etapa del control que busca

corregir el desempeño para adecuarlo al estándar esperado. La acción
correctiva es siempre una medida de corrección y adecuación de algún
desvío o variación con relación al estándar esperado.
Principios del control
 Equilibrio: a cada grupo de delegación conferido debe

proporcionarle el grado de control correspondiente. De la misma
manera la autoridad se delega y la responsabilidad se comparte, al
delegar autoridad es necesario establecer los mecanismos
suficientes para verificar que se están cumpliendo con la
responsabilidad conferida, y que la autoridad delegada está siendo
debidamente ejercida.
 Ningún control será válido si no se fundamenta en los objetivos, por
tanto es imprescindible establecer medidas específicas de
actuación, o estándares, que sirvan de patrón para la evaluación
de lo establecido mismas que se determinan con base en los
objetivos. Los estándares permiten la ejecución de los planes
dentro de ciertos límites, evitando errores y, consecuentemente,
pérdidas de tiempo y de dinero.
 Oportunidad: el control, necesita ser oportuno, es decir, debe
aplicarse antes de que se efectúe el error, de tal manera que sea
posible tomar medidas correctivas, con anticipación.
 Medio para alcanzar los objetivos: se refiere a que el control
existe en función de los objetivos, es decir, el control no es un fin,
sino un medio para alcanzar los objetivos preestablecidos. Ningún
control será valido si no se fundamenta en los objetivos y si, a
través de él, no se revisa el logro de los mismos.
 Vinculación con las desviaciones: todas las variaciones o
desviaciones que se presenten en relación con los planes deben
ser analizadas detalladamente, de manera que sea posible conocer
las causas que lo originaron, a fin de tomar medidas necesarias
para evitarlas en futuro. Es inútil detectar desviaciones si no se
hace el análisis de las mismas y si no se establecen medidas
preventivas y correctivas.
 Costeabilidad: el establecimiento de un sistema de control debe
justificar el coste que esté represente en tiempo y dinero, en
relación con las ventajas reales que éste reporte. Un control sólo
deberá implantarse si su coste se justifica en los resultados que se
esperen de él; de nada servirá establecer un sistema de control si
los beneficios financieros que rinde resultan menores que el coste
y el tiempo que implican su implantación.
 Excepción: el control debe aplicarse, preferentemente, a las
actividades excepcionales o representativas, a fin de reducir costes
y tiempo, delimitando adecuadamente qué funciones estratégicas
requieren el control. Este principio se auxilia de métodos
probabilísticos, estadísticos o aleatorios.
 Función controladora: este principio es básico, ya que señala que
la persona o la función que realiza el control no debe estar
involucrada con la actividad a controlar.
El control de gestión
Definir el concepto de control de gestión implica considerar el desarrollo

del mismo en su ámbito administrativo, distintos autores han definido el
concepto de acuerdo a sus propias posiciones e interpretaciones. Sin
embargo, la mayoría coincide en que es un sistema dinámico e
importante para el logro de metas organizacionales, dichas metas
provienen inicialmente del proceso de planeación como requisito básico
para el diseño y aplicación del mismo, dentro de ciertas condiciones
culturales y organizacionales.
Dentro de la descripción y valoración del control de gestión se

especifican dos concepciones comunes aceptadas en el ámbito
administrativo, por un lado se tiene al control como necesidad inherente
al proceso de dirección (enfoque racional) y por el otro, en un paradigma
más integral vinculado no sólo a la dirección formal, sino a factores
claves como la cultura, el entorno, la estrategia, lo psicológico, lo social y
la calidad, representados por los llamados enfoques psicosociales,
culturales, macro sociales y de calidad.
No basta con decir claramente a dónde se quiere llegar con los esfuerzos
y cómo se va a realizar, es imprescindible establecer cuáles son para la
organización aquellos factores críticos que hay que cuidar para tener
éxito (FCE), muchos de los cuales están íntimamente ligados con las
estrategias que se van a desarrollar. De ahí que, si se quiere tener
control sobre lo que está ocurriendo, el mismo debe estar enfocado a
evaluar el comportamiento de los factores críticos que inciden en el
cumplimiento de las estrategias. Así, el control debe ser flexible,
ajustándose permanentemente a las cambiantes estrategias de la
organización.
El concepto de control bajo la perspectiva de calidad, incluye un conjunto

de herramientas y técnicas de control de los procesos básicos de la
organización; entre ellas se tienen al control estadístico de procesos,
control de la calidad total y la gestión de la calidad total.
Sus principios se centran en la formación y preparación de los

empleados, la unión entre directivos y empleados para la formulación de
estándares, el papel de la inspección por parte de los propios empleados
de los resultados durante el proceso productivo y la revisión de los
errores o desviaciones bajo la premisa de mejora continua.
 El control es una función administrativa: es la fase del proceso

administrativo que mide y evalúa el desempeño y toma la
acción correctiva cuando se necesita.
 Un buen control debe corregir errores y fallas actuales, así
como prevenir las futuras.
 El control es cíclico y repetitivo, debiendo ser un medio para
alcanzar los objetivos, de forma oportuna, equilibrada y
costeable.
Concepto de Control de Gestión:

Es el conjunto de procedimientos para verificar si la organización está
trabajando en su curso adecuado, y acciones de la empresa por conseguir
que así sea.
Finalidad del Control de Gestión:

Ayudar a cumplir los objetivos de la organización, no es el cumplimiento del
plan
3.3. Cuadro de mando integral
3.3.1. La era de la información y los indicadores de gestión
La nueva configuración del entorno competitivo en la Era de la

Información sitúa a la contabilidad de gestión como un instrumento
fundamental para asegurar que la actuación de cada persona de la
organización tenga un comportamiento coherente con los objetivos y las
expectativas que la dirección de la empresa ha marcado.
De acuerdo con Sveiby, cuando se habla o escribe, se utiliza un lenguaje

para formalizar una parte del conocimiento y tratar de transmitirlo a otra
persona. A esta formalización del conocimiento él le llama información.
Aquí debe resaltarse que dicha formalización no tiene significado propio,
pues el receptor de la misma (y no el emisor) es quien le otorga su
verdadero sentido.
En concordancia con López Viñegla, un sistema de información, desde

una perspectiva organizativa, consiste en la transmisión transparente y
oportuna de todo tipo de informaciones en la empresa, teniendo en todo
momento un buen mecanismo de alerta y respuesta temprana a
cualquier problema.
El valor no es intrínseco y no está en las cosas. Está en la mente

humana y siempre es relativo, subjetivo y humano; nunca absoluto,
objetivo o divino. No es más que el grado de utilidad de las cosas para
proporcionar satisfacción. Es un concepto relativo, teniendo en cuenta
que la utilidad es un concepto subjetivo.
De acuerdo con Rojo, el objetivo de creación de valor para la empresa

revela que los datos contables no son capaces de ofrecer la información
que se precisa para este fin. Se hace evidente que la información
contable debe estar en función del proceso decisional, en aras del éxito
empresarial, considerando al valor añadido como la medida clave del
mismo. Valor añadido entendido como la diferencia entre el valor total del
output y el coste total de los inputs.
Las empresas que deben competir en los actuales entornos se ven
obligadas a trabajar con una estrategia dirigida a alcanzar la excelencia
empresarial, en todos los niveles de la organización. En la actualidad, ya
no es suficiente mantener una cierta posición competitiva, sino que se ha
de lograr una permanente mejora continua y para ello la información
debe responder a las características antes mencionadas.
Según Kaplan y Norton (ver figura 3.2), las mediciones son importantes:

"Si no puedes medirlo, no puedes gestionarlo". Efectivamente, el sistema
de medición de una organización impacta en las decisiones propias de la
empresa y de todo su marco exterior, por lo cual es necesario poseer
informaciones estratégicas provenientes de la propia estructura
empresarial y del exterior de la misma.
Figura 3.2: Creadores del Cuadro de Mando Integral (Kaplan y Norton).

Enlace web: http://www.sinnexus.com/images/kaplan-norton.jpg
Según Olve, Roy y Wetter: "Por control de gestión tradicional nos

referimos al control de la toma de decisiones y del comportamiento de
una empresa con el fin de mejorar beneficios, rentabilidad y posición
financiera".
Para diseñar un sistema de indicadores de control de gestión se debe

partir de los factores claves de negocio, puesto que enlazar los
indicadores con la estrategia de la empresa es uno de los principales
objetivos en el diseño de un sistema de indicadores. Este enlace puede
conseguirse mediante la descomposición de los factores claves de
negocio en los objetivos estratégicos, y éstos a su vez, desglosándose
en las diferentes actividades y procesos de negocio que son necesarios
acometer para su consecución.
Así pues, un factor clave es aquel que se considera crítico para la
empresa en el largo plazo, permitiéndole crear, mantener y/o aumentar
su ventaja competitiva. Las características que debe reunir un factor para
considerarse clave pueden resumirse en:
 Que sea capaz de explicar el éxito o fracaso de la organización.

 Que su impacto sea suficientemente significativo en la cuenta de
resultados.
 Que sea representativo de los cambios del entorno.
 Que origine acciones inmediatas cuando se produzca un cambio
en el factor.
 Que pueda ser mesurable o cuantificable, bien de forma directa o
indirecta.
3.3.2. Marco teórico del Cuadro de Mando Integral

3.3.2.1. Antecedentes del Cuadro de Mando Integral
A través de las aportaciones doctrinales de Sulzer (1976), se puede

afirmar que esta herramienta tiene su origen a mediados de siglo XX.
Según este autor, es en Francia donde mayor repercusión ha tenido, aún
cuando el concepto propiamente dicho de "cuadro de mando de la
empresa" aparece en Estados Unidos alrededor de 1948.
El concepto de Cuadro de Mando deriva del término francófono "Tableau

de Bord" que, traducido literalmente, vendría a significar algo así como
tablero de mandos o cuadro de instrumentos. Es a partir de los años 80
del pasado siglo cuando el Cuadro de Mando alcanza una visión más
práctica, y una idea académica, ya que las variaciones del entramado
empresarial de entonces no eran prácticamente apreciables, la tendencia
del mismo era estable y las decisiones se tomaban con escaso nivel de
riesgo.
Los creadores del Cuadro de Mando Integral, Robert S. Kaplan y David

P. Norton, comenzaron sus estudios sobre el tema en el año 1990,
resumiendo sus descubrimientos en un primer artículo: "El Cuadro de
Mando Integral", en Harvard Bussines Review (enero-febrero 1992).
Luego, en un segundo artículo de esta propia revista, describen la
importancia de elegir indicadores basados en el éxito estratégico "Cómo
poner a trabajar al Cuadro de Mando Integral" publicado en septiembre-
octubre 1993. Los ejecutivos de las Empresas comenzaron a utilizar el
CMI como la estructura organizativa central de los procesos de gestión
importantes. El resumen de estos avances aparece en un tercer artículo
de Kaplan y Norton: "La utilización del Cuadro de Mando Integral como
un sistema de Gestión Estratégica", en Harvard Bussines Review, enero-
febrero (1996).
En Estados Unidos y también en la década de los sesenta, la

empresa General Electric desarrolló un tablero de control para hacer el
seguimiento de los procesos de la empresa. A partir de ocho áreas clave
de resultados, que incluían temas de rentabilidad, cuota de mercado,
formación o responsabilidad pública. General Electric definía indicadores
para hacer el seguimiento y controlar la consecución de objetivos tanto a
corto como a largo plazo.
La primera formulación del concepto de CMI, de Kaplan y Norton, lo

definía como: "Un conjunto de indicadores que proporcionan a la alta
dirección una visión comprensiva del negocio" para ser "una herramienta
de gestión que traduce la estrategia de la empresa en un conjunto
coherente de indicadores".
Poco a poco los ejecutivos de las empresas comenzaron a utilizar el CMI

como la estructura organizativa central de los procesos de gestión
importantes.
3.3.2.2. Caracterización del Cuadro de Mando Integral
En ocasiones se define que la característica fundamental del Cuadro de

Mando Integral (en lo sucesivo CMI) es la combinación de indicadores
financieros y no financieros. Sin duda, esta es una combinación
importante, pero no la más relevante. Ya a principios del siglo XX y
durante la revolución de la scientific management, ingenieros en
empresas innovadoras habían desarrollado tableros de control que
combinaban indicadores financieros y no financieros.
El CMI es una herramienta muy útil para la dirección de empresas, muy

especialmente porque ofrece un método estructurado para seleccionar
los indicadores guías que implican a la gerencia empresarial. En esto
radica precisamente su valor distintivo y característico.
El Cuadro de Mando se considera Integral principalmente porque
expresa un equilibrio entre un enfoque del control basado en el beneficio
y el mercado y otro basado en el uso de otros indicadores, así como un
equilibrio entre indicadores financieros y no financieros. El CMI ayuda a
comprender los factores que importan a largo plazo que no quedan
reflejados en los beneficios a corto plazo. Para muchas empresas, la
meta habitual a largo plazo es el resultado financiero. Sin embargo, otros
indicadores proporcionan señales a tiempo y son más adecuados para
mantener la Empresa en pie. La intención del CMI es ayudar a
concentrarse en lo que es importante.
El CMI persigue como finalidad, la construcción de un sistema de gestión

estratégica, que se nutra de las evaluaciones estratégicas que realicen
los responsables en todos los niveles de la organización, relacionadas
con el cumplimiento de las metas estratégicas y con el desarrollo de las
iniciativas y su relación con la consecución de los objetivos estratégicos.
Por lo antes expuesto, Kaplan y Norton afirman que el CMI es la

herramienta que permite ofrecer una visión completa de la organización,
siendo el elemento esencial del sistema de información que sirve de
apoyo al control de gestión en su misión de mejorar su nivel de
competitividad en el largo plazo.
De acuerdo con Kaplan y Norton, el CMI: "Debe reflejar la historia de la

estrategia de una empresa y debe identificar de forma explícita la
secuencia de las hipótesis sobre las relaciones causa-efecto entre los
indicadores de resultados y los inductores de dichos resultados. Cada
uno de los indicadores seleccionados para un CMI debe formar parte de
una cadena de relaciones causa-efecto que comunica el sentido de la
estrategia de la unidad a toda la organización".
El CMI traduce la estrategia y la misión de una organización en un amplio

conjunto de medidas de actuación, que proporcionan la estructura
necesaria para un sistema de gestión y medición estratégica. Desde el
instante que el sistema de indicadores se erige en un elemento de apoyo
indiscutible en el proceso de toma de decisiones, estamos hablando de
un verdadero sistema de gestión.
Además, proporciona a los directivos el conjunto de instrumentos que

necesitan para navegar hacia un éxito competitivo futuro, puesto que les
permitirá medir la forma en que sus unidades de negocio crean valor
para sus clientes presentes y futuros y la forma en que deben potenciar
las capacidades internas y las inversiones en personal, sistemas y
procedimientos que son necesarios para mejorar su actuación futura. Las
organizaciones compiten en entornos complejos y es vital que tengan
una exacta comprensión de sus objetivos y de los métodos que han de
utilizar para alcanzarlos.
Las cuatro perspectivas que conforman el modelo básico de Kaplan y

Norton son:
 Perspectiva Financiera: las medidas de actuación financiera

indican si la estrategia formulada por la empresa y su ejecución
están contribuyendo a la mejora de los resultados en un mínimo
aceptable.
 Perspectiva del Cliente: esta perspectiva describe cómo se crea
valor para los clientes, cómo se satisface esta demanda y porqué
el cliente acepta pagar por ello.
 Perspectiva del Proceso Interno: analiza detalladamente todos
los procesos que tienen lugar en el transcurso de la realización de
la actividad empresarial, con el propósito de identificar aquellos
procesos críticos que logran satisfacer las expectativas de
rendimientos de los accionistas y que generan las formas
adecuadas de valor para los clientes. La cadena de valor de
Porter es útil para la implementación de esta perspectiva.
 Perspectiva de Aprendizaje y Crecimiento: en esta perspectiva,
la empresa debe considerar no sólo lo que tiene que hacer para
mantener y desarrollar el know-how necesario para comprender y
satisfacer las necesidades de los clientes a largo plazo, sino
también de qué modo puede apoyar la mejora de la productividad
de los procesos que en estos momentos están creando valor para
ellos.
Kaplan y Norton describen el proceso del CMI como un ciclo (Ver figura

3.3), donde la visión se hace explícita y compartida, se comunica desde
el punto de vista de metas e incentivos que se usan para centrar el
trabajo, asignar recursos y fijar metas. El seguimiento da como resultado
el aprendizaje, que a su vez nos lleva a un nuevo examen de nuestra
visión. En cada paso, el CMI sirve como medio de comunicación.
El proceso del CMI es un proceso de diálogo y comunicación a toda la

organización. El control no es el fin del CMI, sino que el fin es el
aprendizaje a través del diálogo y la comunicación en todo el negocio. En
la medida que este proceso de comunicación funciona, se logra mayor
participación y alineación.
Figura 3.3: Organización enfocada a la estrategia.

Fuente: Kaplan, Robert S. y Norton, David P. 2001. Cómo utilizar el Cuadro de Mando Integral.
Para implantar y gestionar su estrategia. The Strategy-Focused organization. Editorial Gestión
2000.
3.3.2.3. Pasos del proceso de creación de un Cuadro de Mando Integral
Para la elaboración de un CMI se debe seguir una secuencia lógica de

pasos o etapas. A los efectos del presente material, se toma como
referencia básica la metodología propuesta por Olve, Roy y Wetter,
detallada a continuación:
Paso 1: Definición y descripción del sector. Papel de la empresa.
El propósito de este paso es establecer los cimientos de un consenso

sobre las características y requisitos del sector, así como llegar a una
definición clara de la posición actual de la empresa y su papel. Al tenerse
que alcanzar un acuerdo sobre la forma en que evolucionará el sector en
el futuro, también se está construyendo una plataforma valiosa y
necesaria para seguir adelante con la elaboración de la visión y las
futuras estrategias de la empresa.
Este trabajo debe realizarse mediante entrevistas individuales,
principalmente con los máximos directivos y los líderes de opinión más
influyentes de la empresa. En las entrevistas, es importante intentar
alcanzar una visión de la empresa y sus características desde todos los
ángulos posibles. Dado que el paso siguiente es la organización de un
seminario con el propósito de alcanzar un consenso sobre los aspectos
que tendrán importancia en el futuro, es aconsejable documentar las
entrevistas e informar sobre las opiniones que aparecen en ellas.
Paso 2: Establecimiento de la visión empresarial.
Dado que el modelo de CMI se basa en una visión global compartida,

resulta esencial confirmar desde el principio la existencia real de dicha
visión conjunta. Si no la hay, este punto presenta una excelente
oportunidad para comenzar a construir los cimientos de una visión
conjunta.
Para tener éxito, la empresa debe centrarse en una vía de desarrollo

basada en una visión común, compartida por toda la organización, de la
situación interna y externa y de los principales factores de éxito. Con este
enfoque, la empresa tendrá la flexibilidad y el dinamismo que necesita
para su continua adaptación al cambiante entorno empresarial.
Una vez establecida la visión, pero antes de seguir adelante con el

desarrollo del CMI, se debe obtener una última confirmación de la
percepción que cada participante tiene de la visión. Una manera de
hacerlo sería pedirle a cada participante que describiera cómo cree que
será la empresa, una vez alcanzada la visión. De este modo, todo el
mundo daría su opinión desde la perspectiva de las finanzas, del cliente,
del proceso y del desarrollo. Un procedimiento adecuado sería que todos
los participantes expresaran con unas pocas palabras clave su
interpretación de la visión desde las diferentes perspectivas y que luego
hubiera una discusión final sobre las prioridades aparecidas entre las
palabras claves mencionadas.
Paso 3: Definición de las perspectivas.
En el paso actual se procede a considerar las diferentes perspectivas

sobre las que se creará el CMI. En el modelo original de Kaplan y Norton
existen cuatro perspectivas (financiera, del cliente, del proceso interno y
de aprendizaje o formación y crecimiento), tal como se muestra en
la Figura 3.4.
Figura 3.4: Perspectivas originales del Cuadro de Mando Integral.
Paso 4: Desglose de la visión y formulación de metas estratégicas

generales.
Como se ha dicho anteriormente, el modelo de CMI es principalmente

una herramienta de soporte para la formulación e implementación de la
estrategia de la empresa. El modelo se debe considerar como un
instrumento para transformar visión y estrategias abstractas en
indicadores y metas concretas. En otras palabras, un CMI bien formulado
es la presentación de la estrategia de la empresa.
El propósito de este paso es transformar la visión en términos tangibles a

partir de las perspectivas establecidas y, por lo tanto, lograr el equilibrio
general, que es la característica exclusiva del modelo y del método.
Paso 5: Identificación de factores críticos.
Este paso significa dejar atrás las descripciones y estrategias

presentadas anteriormente y pasar a discutir y juzgar qué es lo que hace
falta para que la visión tenga éxito y cuáles son los elementos que
afectarán más a los resultados. En otras palabras, la empresa tiene que
decidir ahora cuáles son los factores críticos para tener éxito y establecer
una priorización.
Paso 6: Desarrollo de indicadores e identificación de la relación

causa-efecto.
En esta etapa se desarrollan relevantes indicadores clave para su
posterior uso. Al igual que en otros pasos, se comienza con algo
parecido a una sesión de brainstorming o tormenta de ideas, en la que no
se rechaza ninguna idea y todos los pensamientos se usan en el
proceso. Sólo en la fase final se especifican y priorizan los indicadores
que parecen más relevantes, que se pueden supervisar y que, de hecho,
permiten que se realice la medición. El gran reto es encontrar claras
relaciones causa-efecto y crear un equilibrio entre los diferentes
indicadores de las perspectivas seleccionadas.
Paso 7: Establecimiento del Cuadro de Mando Integral al más alto

nivel.
Una vez completados los pasos anteriores, se prepara el CMI al más alto
nivel para su aprobación y presentación a las personas involucradas. A
efectos de facilitar su implementación, es importante que todos los
miembros de la organización reciban información sobre el trabajo y el
proceso de ideas que han sido necesarios para crear el CMI. También es
ventajoso que los participantes reciban documentación suplementaria
con textos explicativos, posibles enfoques y sugerencias para el trabajo
en grupo, que faciliten el proceso continuo de desglosar el cuadro de
mando.
Paso 8: Desglose del Cuadro de Mando Integral e indicadores por

unidad organizativa.
Dependiendo del tamaño de la empresa y de su estructura organizativa,

el CMI y los indicadores al más alto nivel generalmente se descomponen
y aplican a unidades organizativas de niveles inferiores. Habitualmente
nos encontramos con cinco niveles distintos de indicadores: empresa,
unidad estratégica de negocio, departamento o función, grupo e
individuo. Dado que uno de los propósitos del CMI es hacer que los
empleados vean claramente de qué forma la visión de la empresa y sus
metas generales afectan las operaciones de todos los días, es necesario
desglosarlo para que sea tangible y comprensible.
Paso 9: Formulación de metas.
Se deben formular metas para cada indicador que se use. Una empresa
necesita metas a corto y a largo plazo para poder medir su marcha de
forma continua y llevar a cabo las acciones correctivas necesarias a
tiempo. Es esencial que estas metas sean coherentes con la visión global
y la estrategia general y que no entren en conflicto entre sí. Por esta
razón, deben alinearse tanto horizontal como verticalmente.
Paso 10: Desarrollo de un plan de acción.
Finalmente, para completar el CMI, también deben especificarse los

pasos que se han de seguir para alcanzar las metas y la visión
establecidas. Este plan de acción debe incluir a todas aquellas personas
responsables y un calendario para los informes provisorios y definitivos.
Paso 11: Implementación del Cuadro de Mando Integral.
Para que el CMI cumpla con la función encomendada de herramienta

dinámica de gestión es necesario realizar un seguimiento continuo del
mismo. Con este fin, serán necesarias soluciones de tecnología
informática que faciliten los informes y la recolección de datos.
Finalmente, los indicadores seleccionados deben poderse cuestionar

continuamente, especialmente los de control a corto plazo y, en los casos
apropiados, deben reemplazarse por otros más adecuados. Sólo cuando
el CMI ha pasado a ser una parte dinámica y funcional de la actividad
diaria de la empresa, se puede decir que se ha completado su
introducción.
El Cuadro de Mando Integral es de gran importancia para las

organizaciones, ya que permite:
 Aclarar y ganar consenso sobre estrategias.

 Comunicar la estrategia a toda la organización.
 Alinear metas de personas y áreas.
 Ligar objetivos estratégicos con presupuestos.
 Identificar y alinear iniciativas estratégicas.
 Revisión sistemática.
 Retroalimentación para aprender y mejorar
3.4. Centros de responsabilidad e
indicadores

El aumento de complejidad de las organizaciones y el crecimiento de sus

estructuras traen consigo la necesidad de descentralizar las decisiones,
así como delegar funciones y tareas.
Concepto de Centros de Responsabilidad
Los Centros de Responsabilidad son unidades organizativas que están

dirigidas por un responsable, en quien se ha delegado unas
determinadas funciones y se ha descentralizado en forma explícita un
determinado nivel de decisión.
Los Centros de Responsabilidad tienen variables controlables, en las que

radica su responsabilidad y existe la necesidad de que desarrollen el
control, pero tiene también variables no controlables tanto internas como
externas.
El diseño de la estructura del control formal, depende de la estrategia

organizacional, de su estructura y de las variables claves. Dicha
estructura debe permitir claramente la determinación del nivel de
responsabilidad financiera que tiene cada centro; los indicadores de
control para medir su actuación; y el sistema de medición de su
actuación.
Importancia de determinar los Centros de Responsabilidad
 Facilita la comunicación y negociación de objetivos.

 Verifica la responsabilidad de cada centro en el proceso de
decisión.
 Estimula la iniciativa y la motivación.
 Facilita la evaluación de cada responsable y la identificación de
problemas.
El grado de responsabilidad imputable a cada Centro de Responsabilidad

depende de la incidencia que tengan en los aspectos financieros, por lo
cual se pueden subdividir en cinco grandes grupos:
1. Centros de costes discrecionales: se responsabilizan con los costes
no relacionados con la actividad principal.
Estos centros son aquellos en los que sólo se pueden controlar los
recursos consumidos sin existir una relación directa ni con la actividad ni
con el resultado obtenido.
Como ejemplo de ellos se encuentran los centros de investigación y

desarrollo, administración e informática.
Como limitaciones de los mismos puede señalarse que la eficiencia sólo

se evalúa en función de si se ha cumplido con el presupuesto de costes.
La eficacia debe evaluarse con mecanismos complementarios.
2. Centros de costes operativos: se responsabilizan con los costes

relacionados con las operaciones principales.
Son aquellos en los que existe una relación directa entre los recursos
consumidos y la producción realizada.
Como ejemplos puede señalarse la sección de producción, con sus

posibles respectivos cambios en las técnicas de producción, los contratos
con los proveedores, etc.
Generalmente se miden por mecanismos de contabilidad analítica.
3. Centros de ingresos: se responsabilizan con los volúmenes de

ventas.
Son aquellos cuyo responsable controla únicamente aquellas variables

que controlan y condicionan la consecución de un mayor o menor nivel
de cifras de ventas sin afectar los costes. Influye sólo en los volúmenes
de ventas y no en los márgenes.
Como ejemplo puede destacarse el vendedor de zonas que no tiene

poder para modificar las condiciones de pago ni el precio de venta.
Generalmente se evalúa a través del análisis estadístico de las unidades

vendidas.
4. Centros de inversiones: se responsabilizan con la rentabilidad.

Son aquellos cuyos responsables controlan parcial o totalmente aquellas
variables que permiten y condicionan la consecución de una mayor o
menor rentabilidad, pudiendo referirse dichas variables a costes, ingresos
y activos como puede ocurrir en filiales o gerencias.
Tienen autonomía respecto a inversiones en inmovilizado, compras,

política de cobros y políticas de pagos.
La evaluación se efectúa a través de la rentabilidad del centro
5. Centros de beneficios: se responsabilizan con los márgenes de

beneficios.
Son aquellos cuyos responsables controlan parcial o totalmente aquellas

variables ligadas a ventas y a costes que permiten y condicionan la
consecución de un mayor o menor beneficio.
Como ejemplo puede mencionarse a aquellas divisiones empresariales

que tienen influencia directa sobre el coste de producción.
Generalmente se evalúa a través del cálculo del beneficio o la

contribución al margen total de la organización.
Indicadores de control por Centros de Responsabilidad
Las variables claves son áreas o actividades que de realizarse bien

garantizan el éxito de una unidad, pues son capaces de explicar el éxito
o fracaso de éstas. Pueden ser medidas parcial o totalmente.
La definición de estas variables facilita el diseño del sistema de

indicadores y su medición.
La definición de indicadores permite diseñar el sistema de información

que facilita la toma de decisiones y el control, además de facilitar la
definición de objetivos. Asimismo, permite medir la contribución de cada
centro al resultado y la evaluación de cada responsable.
Los indicadores permiten, además, que cada Centro de Responsabilidad

disponga de indicadores de gestión financieros y no financieros.
Tipos de indicadores
 Financieros:
- Costes.
- Ventas.
- Rentabilidad del capital propio.
- Rendimiento del activo.
- Rotación del activo.
- Plazos de cobro.
- Plazos de pago.
- Etc.
 No financieros:
- Cuantitativos:
- Unidades vendidas.
- Unidades defectuosas.
- Horas-hombre.
- Horas máquina.
- Etc.
- Cualitativos:
- Motivación del cliente interno.
- Fidelidad.
- Imagen corporativa.
- Satisfacción del cliente.
Utilidad de la contabilidad de gestión en el proceso de control

En la medida en que las organizaciones alcanzan una mayor dimensión
se hace conveniente realizar una progresiva descentralización de las
decisiones para permitir que las tareas operativas sean efectuadas por
quienes están más en contacto con ellas. En este caso, al promoverse
una mayor autonomía y discrecionalidad es necesario asegurar que su
actuación sea coherente con los objetivos de la empresa. Igualmente,
dado que la descentralización implica que la dirección tenga una menor
información directa sobre el funcionamiento de cada unidad es necesario
que existan mecanismos que permitan compensar la pérdida de
información y control que se produce.
La Contabilidad de Gestión es el sistema de control formalizado por

excelencia. La Contabilidad de Gestión es un instrumento que puede ser
utilizado para facilitar el proceso de control a través de la elaboración y
confección del presupuesto (proceso de planificación) y del cálculo y
análisis de las desviaciones (proceso de evaluación). Para ello es
necesario conocer cuál es el resultado de cada una de los centros que
componen la empresa.
Mediante la formulación de los objetivos y la elaboración de los

presupuestos se señala cuál es el comportamiento hacia el que deben
orientarse los miembros de la organización y se motiva para su logro
(control a priori). Por otro lado, mediante el análisis de desviaciones se
evalúa si este comportamiento ha sido congruente con los objetivos
establecidos (control a posteriori).
Sin embargo, la eficacia de la contabilidad de gestión como instrumento

de control requiere que se tenga en cuenta el contexto en el que aquella
opera. En particular, debe diseñarse de forma coherente con las
personas que componen la empresa, con la cultura de la organización y
con su entorno y, especialmente, debe estar vinculada a la estrategia y a
la estructura organizativa de la empresa.
La contabilidad de gestión de una empresa debe ser diseñada de

acuerdo con las características de una empresa y, especialmente, en
función de la estructura de control que se necesite.
La estructura de control implica la determinación para cada centro de

responsabilidad de dos aspectos que son fundamentales para la
realización del control. En primer lugar, el nivel de responsabilidad que
tiene cada centro y, en segundo lugar, los indicadores de control que
pueden permitir la medida de su actuación.
La estructura de control se diseña en función de la estrategia empresarial
y, particularmente, de la estructura organizativa.
La definición y clarificación de la estructura organizativa es básica para

poder diseñar la estructura de control y, a partir de ella, la contabilidad de
gestión. Según cuál sea la estructura organizativa de una empresa, ya
sea centralizada o descentralizada, las características de la Contabilidad
de Gestión deben ser necesariamente diferentes para adaptarse a
aquella.
El control de los diferentes centros puede realizarse en base a alguno (o

a la combinación entre ellos) de los siguientes aspectos: resultados
(control por resultados), formalización del comportamiento (control
burocrático) y mecanismos culturales de carácter no formal que
promueven la identificación con los objetivos de la organización (control
cultural). En cada uno de ellos la Contabilidad de Gestión asume un
papel diferente.
Una vez hecho el análisis de la estructura organizativa y de los objetivos

que se derivan de la formulación de la estrategia empresarial es
necesario profundizar sobre el diseño de aquella estructura de control
para cada uno de los diferentes centros de responsabilidad que permita
controlar de forma tanto global como específica la contribución y el
comportamiento de cada uno de ellos respecto a sus objetivos
específicos y al resultado global de la empresa. Se entiende por centro
de responsabilidad una unidad organizativa que está dirigida por un
responsable en quien se han delegado unas determinadas funciones y
en quien se ha descentralizado un determinado nivel de decisión para
lograr los objetivos que se le han formulado.
En todos los casos deben existir indicadores no financieros, ya sean

cuantitativos o cualitativos, que complementen a los financieros y
permitan completar el diseño de la estructura de control. Para esto es
preciso definir las unidades de medida que serán utilizadas para
determinar tanto sus objetivos iniciales como evaluar a posteriori su
actuación. Esto se realiza en función de la identificación de las variables
clave de la empresa en su conjunto y de cada centro en particular. Se
entiende por variables clave aquellas áreas o actividades que de
realizarse bien garantizan el éxito de una unidad.
Una vez identificadas las variables clave se seleccionarán, a nivel global

y de cada Centro de Responsabilidad, aquellos indicadores financieros y
no financieros que permiten su seguimiento a través del Cuadro de
Mando.
Desde la perspectiva del control de la actuación de cada centro es

importante considerar que debe realizarse en función de su grado de
responsabilidad en las variables de decisión que afectan al resultado y
que, por tanto, están bajo su influencia. Cuando el control de la actuación
se realiza en función del resultado medido en términos monetarios, se
distinguen los siguientes tipos de centros según la naturaleza de sus
variables controlables: de costes (ya sean de costes operativos o de
gastos discrecionales), de beneficios y de inversión. Según cuál sea el
nivel de responsabilidad de un determinado centro la Contabilidad de
Gestión deberá tener unas características u otras.
El proceso de control a través de los presupuestos
La Contabilidad de Gestión otorga gran importancia a la elaboración del

presupuesto, proceso complejo en cuanto que implica la participación e
integración de los diferentes niveles y centros de responsabilidad. A partir
de él y de forma periódica, generalmente cada mes, la evaluación de la
actuación de los distintos centros viene simplificada por el cálculo de las
desviaciones entre el presupuesto y los resultados conseguidos.
La realización del proceso presupuestario permite:
 Formular explícitamente objetivos específicos y cuantificados en

términos económico- financieros para cada centro de
responsabilidad, lo cual, a su vez, permite:
- Profundizar en el conocimiento de los objetivos individuales y

organizativos que se espera alcanzar.
- Anticipar resultados antes de que se produzcan.
- Clarificar el comportamiento y el resultado esperado y guiar, por

consiguiente, el proceso de decisión.
- Motivar hacia el logro de los objetivos e integrar y coordinar a las

diferentes personas y centros.
 Evaluar explícitamente el grado en el que la actuación de cada
centro o responsable ha permitido el logro de los objetivos, lo cual,
a su vez, facilita:
- Hacer explícitos los criterios de evaluación.
- Realizar el control por excepción.
- Contribuir al conocimiento de la capacidad de la empresa y de sus

componentes para alcanzar los objetivos.
- Ayudar a la determinación de las causas que han dificultado el logro de

los objetivos.
- La adopción de acciones correctivas.
Los Centros de Responsabilidad son unidades organizativas que

están dirigidas por un responsable, en quien se ha delegado unas
determinadas funciones y se ha descentralizado en forma explícita un
determinado nivel de decisión.
Capítulo 4 .- Tópicos de interés

vinculados a la Contabilidad de
Gestión
OBJETIVOS
- Caracterizar el papel del administrador de costes en la organización.
- Comentar acerca del apoyo de la tecnología a la Contabilidad de Costes.

- Caracterizar el uso de técnicas para el control de costes.
- Explicar la estrategia de liderazgo en costes.
- Explicar la esencia de la Dirección Estratégica de Costes.
- Caracterizar el desarrollo de los sistemas de costes integrados.
- Caracterizar a la administración de inventarios, JUST IN TIME y los métodos de costeo

simplificado.
- Identificar errores comunes que se presentan en el costeo.
- Caracterizar a los costes de compensación.
El presente capítulo pone de manifiesto lo amplio, complejo y

apasionante que resulta el control y gestión de costes, al identificarse
diversos tópicos de interés vinculados a la Contabilidad de gestión
4.1. El papel del administrador de

costes en la organización

El entorno empresarial es el conjunto de elementos y de condiciones,

que influyen tanto interna como externamente de forma decisiva en el
comportamiento y en las decisiones de la empresa.
Desde finales de los años setenta, este entorno ha sufrido cambios que
contrastan con las décadas anteriores, caracterizadas por una reducida
presión competitiva, estructuras centralizadas de dirección, producciones
con un ciclo de vida largo y con un alto componente de mano de obra y
gastos de fabricación, entre otros aspectos.
La globalización e internacionalización de los mercados, la creciente

incertidumbre del entorno, el aumento de la competencia, el mercado
dominado por una demanda cada vez más exigente y selectiva, la
utilización de la calidad como estrategia competitiva diferenciadora, así
como el incremento en la diversidad de productos ofrecidos al mercado,
han provocado un cambio profundo en las actuaciones de las empresas,
que para afrontar esta situación han tenido que modificar sus estructuras
y formas de actuación.
Toda empresa que pretenda alcanzar un nivel competitivo adecuado,

deberá flexibilizar los procesos productivos, rechazar la rigidez, adaptar
sus productos, mejorar la distribución de los bienes y servicios
generados, así como agilizar los mecanismos de comunicación del
producto.
La empresa, para llegar a la competencia, tiene que ser eficiente en la

productividad, disminuir los costes de producción, producir con calidad
elevada, conjugada con precios competitivos.
Puede afirmarse que se ha producido una verdadera "revolución"

empresarial, dado que los principios que tradicionalmente han sido
básicos para la dirección, actualmente no están acordes con las nuevas
exigencias, con los cambios ocurridos en el contexto social y económico
dentro del cual se desenvuelven las organizaciones.
Esta revolución tiene repercusión en la estrategia, la organización, la

cultura y la gestión empresariales. Una organización de éxito será
aquella que desarrolle una estrategia adecuada y esté dotada de
sistemas efectivos de información, planeamiento, control e incentivos,
para cumplir con sus objetivos de trabajo.
Todos los elementos que influyen en una gestión óptima de la empresa

han sufrido una serie de transformaciones, encaminadas
fundamentalmente a la búsqueda de una adaptación adecuada al
contexto en el que la empresa desarrolla su actividad.
Estos factores del entorno han obligado a buscar vías que permitan
mejorar los sistemas de dirección y de control de la gestión, tratando de
lograr la mayor eficiencia en el funcionamiento organizativo, para poder
mantener y elevar la capacidad competitiva de las organizaciones y
adaptarse a las nuevas condiciones de manera permanente.
Las empresas interesadas en competir, ahora deberán alcanzar y

trabajar en una estrategia dirigida a lograr la competencia, el liderazgo y
la excelencia operativa en cada uno de sus diferentes niveles, siendo
imprescindible contar con un conjunto de sistemas e instrumentos que
promuevan que la actuación de las diferentes personas y unidades esté
en coordinación con el resto de las unidades organizativas y sea
coherente con los objetivos previstos.
Para ello se requiere de una información que permita conocer el

resultado de la empresa, de cada una de sus áreas y actividades,
facilitando la toma de decisiones en función de sus objetivos
estratégicos.
Un lugar fundamental dentro de estos mecanismos lo ocupa el Sistema

de Control de Gestión, encargado de la realización de las acciones que
permitan asegurar la puesta en práctica y el cumplimiento de las
estrategias trazadas, en el cual el administrador de costes de la
organización desempeña un rol importante.
Un Sistema de Control de Gestión abarca a toda la entidad. Es un

sistema total mediante el cual los directivos influyen en otros miembros
de la organización para poner en práctica las estrategias de ésta,
asegurando la obtención de los recursos necesarios y su utilización
eficiente y efectiva en el logro de su misión.
Asegurar el funcionamiento de las operaciones de gestión que

normalmente se desarrollan en una empresa (aprovisionamiento,
producción, ventas, etc.), no es el único objetivo del Control, sino que
además y fundamentalmente, persigue controlar la evolución de sus
estructuras y su adaptación a las transformaciones que se producen en
su entorno, de ahí su carácter estratégico.
Todo lo antes expuesto muestra la necesidad, en las condiciones

actuales, de disponer en la empresa de un conjunto de sistemas e
instrumentos que permitan la coordinación de las diferentes unidades y
personas con los objetivos de la dirección. Estos mecanismos de control
deben incluir los aspectos cuantitativos y cualitativos de la gestión.
La base fundamental del Control de Gestión ha sido tradicionalmente el

marco presupuestario y contable, que constituye el sentido más
restringido, guardando estrecha relación con la formación y cultura de los
directivos, de los gestores, siendo coherente en lo referido al
rendimiento, situación y evolución de la empresa, basados en criterios
económicos que no siempre son adecuados para todos los problemas de
control.
La Contabilidad de Gestión ha sido uno de los instrumentos más
utilizados como sistema informativo para la dirección, ya que permite
conocer el resultado de una empresa y de cada una de sus áreas,
contribuyendo decisivamente al proceso de control mediante la
elaboración del presupuesto y el cálculo y el análisis de las desviaciones,
lo cual permite evaluar cuantitativamente si se han cumplido los objetivos
establecidos, siendo protagónico en esta labor el administrador de
costes.
Es evidente que los cambios en el entorno han provocado la

obsolescencia de los Sistemas Contables de Gestión tradicionales,
elaborados con otros fines y para otro entorno, teniéndose que
desarrollar y experimentar nuevos enfoques para medir y controlar los
costes y para evaluar el rendimiento.
La Contabilidad de Gestión y en lo personal el administrador de costes

de estos tiempos son más necesarios cuando es mayor la complejidad
organizativa y existe más presión competitiva, de ahí la importancia de
adaptarla a las nuevas condiciones en que se desarrollan las
organizaciones actualmente.
Lo antes expuesto ha llevado a que los especialistas se dediquen a

investigar exhaustivamente todos estos fenómenos y busquen nuevas
vías y mecanismos que contribuyan a lograr resultados más adecuados a
los objetivos actuales de la dirección empresarial.
Para garantizar el control, es conveniente que un Sistema de

Contabilidad de Gestión incorpore indicadores financieros y no
financieros, internos y externos, a corto y a largo plazo, así como deberá
tener en cuenta los aspectos motivacionales y culturales.
A pesar de lo antes expuesto la concepción tradicional de la Contabilidad

de Gestión es la predominante en muchas de las empresas actuales, lo
que fundamenta la necesidad de continuar la investigación en este
sentido y estudiar las experiencias existentes para ampliar la utilización
de las "nuevas tendencias", tales como el ABC, ABM, los Costes de
Calidad, la Contabilidad Estratégica, entre otros.
4.1.1. Los instrumentos de control

Existe una aparente heterogeneidad en lo referido a métodos e
instrumentos de control. Unos se refieren a procedimientos de actuación,
otros evalúan la calidad de la gestión, unos son a priori, otros a posteriori,
pero tienen un aspecto que es común a todos y es que persiguen actuar
sobre las conductas de las personas, de forma tal que su actuación
permita alcanzar los objetivos de la organización.
De hecho el control en la empresa se ejerce sobre las personas y no

sobre las cosas y es por esa razón que la función de control debe
incorporar también los aspectos de comportamiento de la organización.
Los procesos implican reacciones y actitudes de las personas que son

las que posibilitan la realización de los mismos, por lo que debe existir
una motivación adecuada que genere la necesaria disposición y
creatividad para garantizar que los objetivos sean de interés de todo el
colectivo empresarial y como tal cumplimentados con la responsabilidad
y calidad requeridas.
Son diversos los mecanismos utilizados para ejercer el control en las

organizaciones y generalmente están relacionados, contribuyendo entre
todos a garantizar la calidad de ese proceso y en algunos casos inclusive
induciendo al autocontrol.
En cualquier caso, estos mecanismos deben garantizar que se cumplan

las características para que el sistema de control de la organización sea
efectivo, o sea:
 Ser preciso y objetivo.

 Estar concentrado en los puntos estratégicos.
 Ser económico.
 Estar integrado al flujo de trabajo
 Ser flexible
 Ser operativo
Los instrumentos de control más conocidos son los cuantitativos, aunque

como se ha mencionado anteriormente, en la actualidad revisten una
significativa importancia las medidas cualitativas de control debido al
entorno en que se desarrolla la actividad empresarial y al decisivo papel
de la competencia en el mismo, así como a los diferentes sistemas de
gestión que han surgido para dar respuesta a las nuevas condiciones en
que las empresas desarrollan sus actividades.
El control de gestión utiliza una serie de procesos, técnicas y
procedimientos entre los que se incluye la información que pueden y
deben dar los sistemas contables. Entre los principales instrumentos de
control se encuentran los siguientes:
 Manuales organizativos y de procedimientos.

 Intervención.
 Control Interno.
 Auditoría Interna.
 Auditoría Externa.
 Auditoría Operativa.
 Contabilidad Analítica.
 Control Presupuestario.
 Análisis de Ratios.
 Cuadro de Mando (abordado anteriormente en este documento).
En el proceso de control se pueden utilizar mecanismos formales

(planificación estratégica, formalización de la estructura organizativa,
sistema de control financiero) y no formales (ligados a los aspectos
psicosociales, culturales y sociales) y en todos ellos el administrador de
costes desempeña un papel crucial.
Es importante señalar que la utilización de indicadores no financieros

para el control de las operaciones no elimina la información financiera
sobre costes en las empresas, que es utilizada para las decisiones de
planificación, coordinación y asignación por parte de la alta dirección.
Puede afirmarse que una política de gestión de costes sistemática

proporciona una alternativa de dirección que brinda fortaleza, más
estabilidad y un potencial crecimiento del negocio, porque facilita
regularmente a la dirección, información orientada a centrar su atención
en los puntos en los que la eficiencia puede ser mejorada, controlando el
impacto global del negocio en la adquisición y el consumo de recursos.
Un sistema de control basado en los costes es un instrumento en manos

de la gerencia de la empresa para alcanzar alguna o varias de las metas
siguientes:
 Incentivar comportamientos deseados o evitar los indeseables,

contribuyendo al desempeño esperado.
 Coadyuvar al cumplimiento de los fines genéricos de la
organización, ya sean éstos implícitos o explícitos.
 Contribuir al cambio de las conductas de las personas de la
organización, en una dirección previamente marcada.
4.1.2. El administrador de costes
El administrador de costes desempeña un importante rol en cualquier

empresa y dentro de sus aportes se pueden citar los siguientes:
1. Colabora activamente con la formulación de estrategias: este

profesional debe ser capaz de emitir juicios en la formulación de las
estrategias organizacionales, ya que las metas indican lo que pretende
lograr una unidad de negocios; mientras que la estrategia ofrece la
respuesta en cuanto a cómo llegar a ellas. Toda empresa debe adaptar
una estrategia para lograr sus metas, y en ellas el criterio del
administrador de costes es valioso, pues la transición del hoy real al
mañana deseado requiere conocer sistemáticamente cuánto nos cuestan
y nos deberían costar nuestros productos y/o servicios; qué sistema de
costes debe ser utilizado; cuán sensible es la organización ante
fluctuaciones de precios de los factores de costes, ante variaciones en
los niveles de actividad, etc.
2. Contribuye a la formulación de programas: una vez que el negocio

ha desarrollado sus estrategias principales, debe instrumentar programas
de apoyo a los mismos. Como ejemplos de estos pueden citarse
programas encaminados a la reducción de costes; programas de
marketing donde el coste debe estar bien controlado; programas
relacionados con el mejor aprovechamiento de la capacidad de
producción instalada, etc.
3. Ayuda a instrumentar los programas: el administrador de costes no

se debe limitar a colaborar con la formulación de los programas, sino
debe ser un ente activo en la instrumentación de los mismos, ya que aún
cuando su organización haya desarrollado una estrategia clara y
programas de apoyo a la misma bien pensados, esto quizá no sea
suficiente, ya que la empresa puede fallar en sus procesos de
instrumentación. Este administrador de costes debe ser un importante
activador en la instrumentación de los programas formulados, para así
concretar los mismos en la práctica.
4. Labora activamente en la retroalimentación y el control: la
empresa necesita hacer un seguimiento de sus resultados. Es aquí
donde el administrador de costes desempeña un papel vital tanto en el
seguimiento de los costes predeterminados y sus posibles desviaciones,
como en la retroalimentación sistemática de informaciones, análisis y
sugerencia a la gerencia para que ésta pueda transformar
constantemente informaciones en acciones concretas. Aquí el
administrador de costes se convierte en una pieza clave para realizar
inventarios, para efectuar análisis de la estructura de costes con la que
está funcionando la empresa; con el seguimiento de ratios e indicadores
vinculados a los costes, etc.
El Sistema de Control de Gestión es el encargado de la realización de las

acciones que permitan asegurar la puesta en práctica y el cumplimiento de
las estrategias trazadas por la empresa, en el cual el administrador de
costes de la organización desempeña un rol muy significativo.
4.2. La tecnología al servicio del

control de costes

De acuerdo con la Enciclopedia Libre Wikipedia, Tecnología es el

conjunto de habilidades que permiten construir objetos y máquinas para
adaptar el medio y satisfacer nuestras necesidades. Es una palabra de
origen griego, tecnologoV, formada por tekne ( tecnh, "arte, técnica u
oficio") y logos ( logoV, "conjunto de saberes"). Aunque hay muchas
tecnologías muy diferentes entre sí, es frecuente usar el término en
singular para referirse a una cualquiera de ellas o al conjunto de todas.
Cuando se escribe con mayúscula, tecnología puede referirse tanto a la
disciplina teórica que estudia los saberes comunes a todas las
tecnologías, como a educación tecnológica, la disciplina escolar abocada
a la familiarización con las tecnologías más importantes.
La actividad tecnológica influye en el progreso social y económico, pero
también ha producido el deterioro de nuestro entorno (biosfera). Las
tecnologías pueden ser usadas para proteger el medio ambiente y para
evitar que las crecientes necesidades provoquen un agotamiento o
degradación de los recursos materiales y energéticos de nuestro planeta.
Evitar estos males es tarea no sólo de los gobiernos, sino de todos. Se
requiere para ello una buena enseñanza-aprendizaje de la tecnología en
los estudios de enseñanza media o secundaria y buena difusión de los
problemas, diagnósticos y propuestas de solución en los medios de
comunicación social.
La versión 1992 del Diccionario de la Real Academia Española daba las

siguientes acepciones de tecnología:
1. Conjunto de los conocimientos propios de un oficio mecánico o arte

industrial. Esta acepción era incompleta porque hay tecnologías que no
corresponden a oficios mecánicos, como las informáticas. Era ambigua
porque sugería una inexistente relación entre tecnologías y artes. Era
tautológica porque las que antiguamente se denominaban artes
industriales hoy se denominan técnicas, concepto que en el habla
cotidiana es sinónimo de tecnología.
2. Tratado de los términos técnicos. Esta acepción se refiere sólo a la

terminología técnica, la parte verbalmente expresable de los saberes
tecnológicos.
3. Lenguaje propio de una ciencia o de un arte. Esta acepción es similar

a la anterior.
4. Conjunto de los instrumentos y procedimientos industriales de un

determinado sector o producto. Esta acepción es sólo aplicable a las
tecnologías industriales.
La versión 2006 del Diccionario de la Real Academia Española ha

reemplazado la primera acepción por la siguiente:
1. Conjunto de teorías y de técnicas que permiten el aprovechamiento

práctico del conocimiento científico. Esta acepción asimila la tecnología a
ciencia aplicada o tecno-ciencia, lo que sólo es válido para algunas
tecnologías, las basadas en saberes científicos.
Es un error común en muchas páginas Web denominar tecnología, a
secas, a la tecnología informática, la tecnología de procesamiento de
información por medios artificiales, entre los que se incluye, pero no de
modo excluyente, a las computadoras/ordenadores.
En primera aproximación, una tecnología es el conjunto de saberes,

destrezas y medios necesarios para llegar a un fin predeterminado
mediante el uso de objetos artificiales o artefactos. Esta definición es
todavía insuficiente porque no permite diferenciarla de las artes y las
ciencias, para lo cual hay que analizar las funciones y finalidades de las
tecnologías.
Diferencias entre tecnologías, técnicas, ciencias, y artes
Ni el habla cotidiana ni los tratados técnicos establecen claramente la

diferencia entre tecnologías y técnicas. Las tecnologías simples tienden a
ser llamadas técnicas (por ejemplo, la técnica de colocación de clavos).
Las tecnologías complejas usan muchas tecnologías previas simples
estableciendo una amplia gradación de complejidad en uno de cuyos
extremos están las tecnologías más complejas, como las electrónicas y
las médicas, y en el otro las técnicas, generalmente manuales y
artesanales, más cercanas a la experiencia directa de las personas. En
algún punto intermedio desaparece o se hace borrosa la distinción entre
tecnologías y técnicas. En el lenguaje técnico es frecuente denominar
tecnologías a los saberes prácticos más racionales y transmisibles con
mayor precisión (generalmente a través de textos, gráficos, tablas y
representaciones varias y complejas), mientras que a las técnicas se les
asigna un carácter más empírico que racional.
Algunas de las tecnologías actuales más importantes, como la

Electrónica, consisten en la aplicación práctica de las ciencias (en ese
caso el Electromagnetismo y la Física del estado sólido). Sin embargo,
no todas las tecnologías son ciencias aplicadas. Tecnologías como la
agricultura y la ganadería precedieron a las ciencias biológicas en miles
de años, y se desarrollaron de modo empírico, por ensayo y error (y por
ello con lentitud y dificultad), sin necesidad de saberes científicos. La
función central de las ciencias es caracterizar bien la realidad, aunque no
sea visible o vaya contra el "sentido común": describir y categorizar los
fenómenos, explicarlos con leyes o principios lo más simples posibles y
tal vez (no siempre) predecirlos.
Las artes, por su parte, requieren de técnicas para su realización (por
ejemplo: preparación de pigmentos y su modo de aplicación en la pintura;
fabricación de cinceles y martillos y modo de fundir el bronce o tallar el
mármol, en la escultura). Una diferencia central es que las técnicas son
transmisibles, es decir, pueden ser enseñadas por un maestro y
aprendidas por un aprendiz. Los aspectos más originales de las artes en
general no lo son. Decimos, justa y precisamente, que algo es un
art cuando su realización requiere dotes especiales que no podemos
especificar con precisión y parecen ser innatas o propias sólo de una
persona en particular.
Una diferencia importante entre artes, ciencias y tecnologías o técnicas,

es su finalidad. La ciencia busca la verdad (buena correspondencia entre
la realidad y las ideas que nos hacemos de ella). Las artes buscan el
placer que da la expresión y evocación de los sentimientos humanos, la
belleza de la formas, los sonidos y los conceptos; el placer intelectual.
Las tecnologías son medios para satisfacer las necesidades y deseos
humanos. Son funcionales, permiten resolver problemas prácticos y en el
proceso de hacerlo, transforman el mundo que nos rodea haciéndolo
más previsible, crecientemente artificial y provocando al mismo tiempo
grandes consecuencias sociales y ambientales, en general no igualmente
deseables para todos los afectados.
Algunos hitos tecnológicos históricos
La Tabla 4.1 muestra una pequeña selección de algunas tecnologías que

han tenido un fuerte impacto, muy brevemente descripto por la
Enciclopedia Libre Wikipedia, sobre las actividades humanas.
AÑO HITO DETALLES
Alrededor
Metalurgia del
del 4.500 En Bang Chieng, Tailandia.
bronce
a.C.
Alrededor
Carro con La más antigua representación de un carro con ruedas es la del
del 3.500
ruedas cuenco de Bronocice, en la región del Cáucaso.
a.C.
Alrededor
Domesticación
del 3.000 En las estepas del sur de Eurasia.
del caballo
a.C.
Alrededor Fabricación del En Egipto.

del 3.000
vidrio
a.C.
Alrededor
Primera calculadora mecánica, inventada con el nombre suan-
del año 2650 Ábaco
pan' en la corte del emperador de China Hsi Ling-Shi.
a.C.
Alrededor Hay trabajos de forjado del hierro de meteoros, pero su primera

Metalurgia del
del 2.300 obtención por fusión de minerales fue sistemáticamente hecha
hierro
a.C. en India, Mesopotamia y Asia Menor.
Se inventa en China, bajo el gobierno de los príncipes Chou, el

dispositivo fse-nan (indicador del Sur). Estaba basado en las
propiedades magnéticas del imán natural o magnetita, material
1160 Brújula
también familiar a los antiguos griegos. Fue el instrumento que
permitió la navegación fuera de la vista de las costas, es decir,
de altura.
La técnica de impresión con bloques de madera ya era

conocida por los chinos en el siglo III a.C. El método era
práctico sólo para la impresión de pocos ejemplares de
impresos de gran valor, como láminas artísticas. Johannes
Entre 1437 y Imprenta de Gensfleisch zur Laden, más conocido como Johannes
1447 Gutenberg Gutenberg, desarrolló un método más durable y económico,
capaz de grandes tiradas, basado en tipos de metal fácilmente
reemplazables. En la imprenta de Gutenberg se imprimió por
primera vez la Biblia, que antes debía ser trabajosamente
copiada a mano.
Escocia (Gran Bretaña). John Napier o Neper inventa reglillas

calibradas de modo logarítmico para reducir las
1594 Regla de cálculo multiplicaciones y divisiones a sumas y restas. La regla de
cálculo y el ábaco (que la precedió en varios siglos) fueron los
primeros dispositivos mecánicos de cálculo numérico.
El francés Basile Bouchon construye el primer telar donde se

1725 Telar automático controlan los hilos de la urdimbre con cintas de papel
perforadas, permitiendo repetir complejos diseños sin errores.
El ingeniero escocés James Watt perfeccionó la máquina de

vapor inventada por Thomas Newcomen para el desagote de
Entre 1765 y Máquina de
las minas de carbón. La potencia y eficiencia de sus máquinas
1784 vapor
permitieron su uso por George Stephenson para propulsar la
primera locomotora de vapor.
Edward Jenner inventó la primera vacuna al inyectar a un niño

Vacuna contra la
1796 de ocho años una variante benigna de la viruela humana, la
viruela
viruela vacuna.
El químico estadounidense John Wesley Hyatt inventó el primer

plástico artificial (la madera, el cuero y el caucho, por ejemplo,
1860 Celuloide son plásticos naturales), un nitrato de celulosa denominado
celuloide. A partir de ese momento se multiplicó la invención de
materiales plásticos, los más usados hoy junto con los metales.
1867 Dínamo Werner von Siemens pone a punto en Alemania el primer

dispositivo capaz de generar industrialmente corrientes
eléctricas (alternas) a partir de trabajo mecánico.
Motor de
Nikolaus August Otto estableció el principio de funcionamiento
1861 combustión
de los motores de cuatro tiempos.
interna
Sustituto de válvula termoiónica de tres electrodos o triodo, el

transistor bipolar fue inventado en los Laboratorios Bell de EE.
1947 Transistor UU., en diciembre de 1947 por John Bardeen, Walter Houser
Brattain y William Bradford Shockley, quienes fueron
galardonados con el Premio Nobel de Física en 1956.
Tabla 4.1. Hitos tecnológicos históricos
Economía y tecnologías
Las tecnologías, aunque no son objeto específico de estudio de la

Economía, han sido a lo largo de toda la historia y son actualmente parte
imprescindible de los procesos económicos, es decir, de la producción e
intercambio de cualquier tipo de bienes y servicios. Desde el punto de
vista de los productores de bienes y de los prestadores de servicios, las
tecnologías son el medio indispensable para obtener renta. Desde el
punto de vista de los consumidores, las tecnologías les permiten obtener
mejores bienes y servicios, usualmente (pero no siempre) más baratos
que los equivalentes del pasado. Desde el punto de vista de los
trabajadores, las tecnologías disminuyen los puestos de trabajo al
reemplazarlos crecientemente con máquinas. Estas complejas y
conflictivas características de las tecnologías requieren estudios y
diagnósticos, pero fundamentalmente soluciones políticas mediante la
adecuada regulación de la distribución de las ganancias que generan.
Algunos enfoques actuales hablan también de la contabilidad

como Tecnología social, dado que la tecnología se encarga de conjugar
saberes científicos y técnicos para la resolución de problemas concretos.
La contabilidad aplica conocimientos científicos (provenientes de campos
como la economía, por ejemplo) y técnicos (como su técnica específica,
la de la partida doble) para poder elaborar información útil para la toma
de decisiones.
La Contabilidad ha avanzado, a lo largo de la historia, en la

consideración de distintos fenómenos como objeto de estudio, ya sean
relacionados con temas sociales como vinculados a temas económicos.
Es de conocimiento amplio que la disciplina contable ha priorizado, a lo
largo de su desarrollo, aquellas cuestiones de tipo económico con
influencia en el patrimonio de los entes. En los últimos tiempos ha
extendido su discurso también hacia cuestiones de tipo social no
económico, incorporando nuevas especialidades, como la contabilidad
social y medioambiental.
La contabilidad, en una visión social, está vinculada a la responsabilidad

social de la empresa.
Los esfuerzos empresariales y estatales por incorporar nuevas

tecnologías en las empresas se reducen, en muchos casos, a la función
de producción exclusivamente, ignorando las herramientas de
planificación, gestión y control y en las funciones financieras, marketing,
etc. Muchos emprendimientos desarrollados con amplias ventajas
comparativas y satisfactoriamente eficientes en materia de producción
naufragan por una deficiente gestión en otras áreas críticas de la
organización; esta situación se da marcadamente en las Pequeñas y
Medianas Empresas (PYME), generalmente conducidas por empresarios
operativos.
Administrar los costes en la empresa requiere de controles, pero como

con cualquier otra iniciativa, éstos serán más efectivos a medida que
vayan siendo adoptados por la organización en su conjunto. Hablamos
de la disciplina de exprimir el máximo posible de cada dólar empleado en
adquisiciones. Considerado antiguamente como un elemento misterioso
del maletín de trucos del departamento financiero, el control de costes se
está convirtiendo cada vez más en parte integral de otras áreas de la
empresa, desde operaciones a marketing y desarrollo de productos.
El control de costes se refiere a cómo incrementar el retorno de la

inversión (ROI) de cada euro que la empresa gasta. Habitualmente las
empresas comienzan intentando controlar su tasa de desembolso,
buscando ahorros de costes en compras o asegurando que los procesos
de compra estén en su sitio, para terminar usando el control de costes
como uno de los principales contribuyentes a la estrategia global
corporativa. Con la estrategia adecuada y las soluciones correctamente
dispuestas, las compañías no sólo pueden identificar los posibles
ahorros, sino que pueden asegurar que éstos seguirán su camino hacia
la cuenta de resultados, mejorando los beneficios, reduciendo el riesgo
en el suministro y ganando ventajas competitivas. Para ello, las
organizaciones pueden apoyarse en diversas herramientas tecnológicas
que están al servicio del control de costes. Ejemplos de ellas se pueden
destacar:
1. Utilización del Project Management: nacido en la década del '60 en

el Departamento de Defensa de los Estados Unidos, el Project
Management es una metodología de planeamiento, organización y
gestión de recursos para cumplir exitosamente con las metas de un
proyecto.
Un proyecto es un esfuerzo coordinado que se extiende por un período

limitado de tiempo para lograr un cierto objetivo bajo determinadas
especificaciones, involucrando una serie compleja de elementos.
Normalmente un proyecto cuenta con un presupuesto económico y

financiero limitado. El Project Management permite conseguir un objetivo
(en general, de alta complejidad) a través del cumplimiento de una serie
de hitos. Así, permite alcanzar la meta dentro de los límites
preestablecidos de tiempo y dinero, con un uso más eficiente de los
recursos.
El Project Management se utiliza de forma automatizada a través de un

software profesional, que entre otras cosas permite darle seguimiento a
los costes asociados al proyecto, por lo cual es sin dudas un ejemplo de
tecnología al servicio de los costes.
2. Utilización de ordenadores para procesar informaciones e

implementar sistemas de gestión: los ordenadores permiten reducir
costes al mejorar la productividad global de la organización, ahorrando
tiempo, disminuyendo costes de mano de obra y logrando una mayor
precisión y rapidez en los cálculos que se lleven a cabo a través de sus
diversos sistemas automatizados de gestión de costes, gestión de
recursos humanos, etc.
3. Atraer clientes reduciendo costes publicitarios a través de

Internet: la inversión en anuncios pagados en facebook y otras páginas
Web, y pago por clic, le ha reportado a muchos la atracción de
considerable cantidad de clientes, con una reducción de costes
publicitarios.
4. Potencian la gestión de las bases de datos: los usuarios cada vez

necesitan más recursos en tecnología, es por eso que surgen las
evoluciones de sistemas, y por ende de las bases de datos. Es
impresionante ver como la información se procesa en microsegundos,
mientras se realizan transacciones al mismo tiempo en la misma base de
datos en lugares y estados diferentes: La importancia de la información
es lo que ha llevado a que las empresas y otras instituciones inviertan
para la seguridad de sus datos, pues el futuro de la tecnología es incierto
debido a que algunas proyecciones de tecnología estimadas hace 5 años
y proyectadas hasta los próximos 10 años ya son una realidad, la
tecnología avanza a pasos agigantados es por eso que las empresas no
se deben quedar atrás y apostar a las nuevas tecnologías que sin duda
harán más fácil la vida de las personas que tratan con la administración y
seguridad de la información, entre los que se encuentran los
administradores de costes.
Generalmente existen varios mitos sobre la tecnología:
1. Es demasiado cara: debe señalarse que en ocasiones se utilizan

tecnologías más sofisticadas que las necesidades reales de las mismas
dentro de la organización, por lo cual la gerencia debe estar muy atenta a
la hora de invertir. Por ejemplo, el administrador de costes no necesita un
superordenador con una poderosa memoria RAM y otros elementos
técnicos de última generación.
2. Es demasiado complicada: si bien es cierto que en sentido general

cada vez la tecnología es más sofisticada, debe reconocerse que el
personal vinculado a la contabilidad de costes cada día está más
preparado para enfrentarla, pues las viejas generaciones que "le temían"
a los ordenadores y preferían llevar los controles contables de forma
manual, ha ido cediendo paso a nuevas generaciones que se enfrentan
gustosamente a las bondades de los ordenadores y
los software profesionales que potencian los requerimientos de
información propios de esta especialidad. A su vez, cada vez proliferan
más los cursos de capacitación, manuales, tutoriales, etc., que se
relacionan con el uso de las tecnologías que están al servicio de la
contabilidad de costes.
3. No es lo que la empresa necesita: en muchas ocasiones se hace un

rechazo "a priori" sobre determinada tecnología, argumentando que no
es la que necesita la empresa, pues "siempre se ha hecho de otra
manera". Un ejemplo concreto es el rechazo a implementar
determinado software que aplique el sistema de costes ABC; u otro que
automatice el control de inventarios. Realmente en muchos casos esa
tecnología sí es la que necesita la organización empresarial, pero el
rechazo al cambio y a lo nuevo hace considerar que no es lo que se
necesita.
De acuerdo con la página

Web: http://www.actualicese.com/tecnologico/contadores-interesados-en-
nuevas-tecnologias-pero-no-las-recomiendan/, en una encuesta
conducida por la entidad británica British National B2B Centre en otoño
de 2007, más del 75% de los Contadores ven con buenos ojos las
tendencias de negocios electrónicos, pero sólo el 8% había sugerido su
adopción a sus clientes. Otro 9% le había invertido tiempo y esfuerzo con
resultados decepcionantes y otro 8% indicó que los asuntos digitales no
influían en sus actividades. De hecho, el estudio indica que la falta de
conocimiento era la barrera más evidente para quienes deseaban
explorarlas. El tiempo y la presión de su trabajo tampoco permitían
hacerlo.
No caben dudas acerca de que la nueva tecnología que se va

imponiendo como servicio a la contabilidad de costes posibilita elaborar
documentos más atractivos, diseñar plantillas, exponer resultados, hacer
predicciones y presupuestos flexibles, calcular desviaciones, satisfacción
de cliente interno, mejorar imagen de la empresa por calidad de sus
informes, no duplicar tareas, reducir posibilidades de error, envío de
correos electrónicos y uso de intranet, reducir papeleo y agilizar
búsqueda de información, crear potentes bases de datos interactivas,
control de inventarios, análisis de sensibilidad, gestión de pagos y
cobros, rentabilidad por clientes, uso de Internet.
Sin dudas, las tecnologías permiten desarrollar un trabajo más

productivo, inteligente y competitivo.
 Las tecnologías, aunque no son objeto específico de estudio de

la Economía, han sido a lo largo de toda la historia y son
actualmente parte imprescindible de los procesos económicos,
es decir, de la producción e intercambio de cualquier tipo de
bienes y servicios.
 La nueva tecnología se va imponiendo como servicio a la
contabilidad de costes.
4.3. Técnicas para el control de costes

El control de los costes es vital para cualquier empresa que se dedique a

la fabricación de cualquier tipo de producto o a la prestación de servicios
ya que esto servirá para determinar tanto el precio de venta como la
utilidad que desean obtener.
Es conveniente destacar que el llevar un control de costes bajo principios

perfectamente identificados no es exclusivo de las grandes empresas, es
aplicable también a los negocios de poca o mediana amplitud tanto
públicos como privados, rentables o sin fines lucrativos, ya que estos
principios se pueden adaptar a las necesidades específicas de cada tipo
de organización.
La finalidad primordial de un control de costes es obtener una producción

de calidad con el mínimo de erogaciones posibles, para a su vez, ofrecer
el precio más bajo y con ello estar en posibilidades de competir en el
mercado y tratar de obtener un equilibrio entre la oferta y la demanda de
los productos.
También la contabilidad de costes es una herramienta que facilita a la

gerencia la realización de sus actividades básicas como son las de
planeación, organización, dirección y control para lograr una mejor toma
de decisiones, así como una organización efectiva del equipo de trabajo.
El grado de participación de la contabilidad de costes en la empresa

depende de la misma, en algunos casos el departamento de costes se
dedica sólo a la compilación de los costes del producto; en cambio, en
otros se establece un equipo de contadores especializados para
proporcionar todo tipo de información relacionada con los desembolsos
que son necesarios para la fabricación del producto y la finalidad u objeto
que tienen para éste.
Existen diversas técnicas para el control de los costes, entre las que se
pueden citar los costes predeterminados y sus respectivos análisis de
desviaciones; el análisis de relaciones coste-volumen-utilidad, que
incluye el cálculo del punto de equilibrio y la técnica de isocoste
(abordadas anteriormente), el control de inventarios con sus respectivos
puntos de reorden y tamaños económicos de los lotes, que generalmente
son bien abordados dentro de la administración financiera, aunque
también se enmarca en la bibliografía de gestión de costes; el análisis de
los presupuestos; etc. En el presente apartado se particulariza en el
control de los costes predeterminados en general.
Costes predeterminados
Los costes predeterminados son los costes históricos o reales que se

registran hasta que han sido realizados. Esto provoca que se conozca el
coste total hasta que se finalice el periodo o la producción. Por lo cual se
ha hecho necesario diseñar técnicas de valuación predeterminadas,
que consisten en conocer, mediante ciertos estudios, por anticipado, el
coste de la producción, lo que permite que en cualquier momento se
pueda obtener el coste de ventas, además de aportar un mayor control
interno.
Los costes predeterminados se clasifican a su vez en costes estimados y

costes estándar.
Los costes estimados son una técnica que se basa en la experiencia

habida, el coste estimado indica lo que puede costar algo, motivo por el
cual al final del periodo se ajusta a los costes reales. (Ver tabla 4.2)
Los costes estándar representan el coste planeado de un producto y por

lo general se establecen mucho antes de que se inicie la producción,
proporcionando así una meta que debe alcanzarse. Todo estándar es
una estimación en el fondo, pero no toda estimación es un estándar.
La necesidad e importancia de los costes estándares o predeterminados

radica en que se conocen antes del comienzo del proceso productivo por
lo que sirven como control de la ascendencia de los costes en un
período.
ESTIMADOS ESTÁNDAR
 Los costes estimados se ajustan a los  Los costes históricos se ajustan a los
históricos. estándares.
 Las variaciones modifican el coste  Las desviaciones no modifican al coste
estimado mediante una rectificación a estándar, deben analizarse para
las cuentas afectadas. determinar sus causas.
 El estimado se basa en experiencias

 El estándar hace estudios profundos
adquiridas y un conocimiento de la
científicos para fijar sus cuotas.
empresa.
 Es más barata su implantación y más  Es más cara su implantación y más

caro su sostenimiento. barato su sostenimiento.
 El coste estimado indica lo que "puede"  El coste estándar indica lo que "debe"
costar un producto. costar un producto.
 El coste estimado es la técnica primaria  El coste estándar es la técnica máxima

de valuación predeterminada. de valuación predeterminada.
 Para la implantación del coste  Para la implantación del coste

estimado, no es indispensable un estándar, es indispensable un
extraordinario control interno. extraordinario control interno.
Tabla 4.2. Diferencias entre los costes estándar y los estimados.
La información de los costes puede emplearse para muchos propósitos

diferentes. Debe notarse que la información de costes que sirve para un
propósito pude no ser apropiada para otro. Por lo tanto, el pronóstico
para el cual se va a emplear la información de costes deberá ser
claramente definido antes de que se desarrollen los procedimientos para
acumular datos de costes. Los costes estándar pueden ser empleados
para los propósitos siguientes:
 Control de costes: el objetivo del control de costes es ayudar a la

gerencia en la producción de una unidad de un producto o de un
servicio utilizable, al coste más bajo posible de acuerdo con los
estándares predeterminados de calidad. Los estándares permiten a
la gerencia hacer comparaciones periódicas de costes reales con
costes estándar, con el fin de medir la ejecución y corregir
ineficiencias.
 Costeo de inventarios: los contadores generalmente defienden
dos puntos de vista en relación con el costeo de inventarios: un
grupo sostiene que los inventarios deberían establecerse desde el
punto de vista de coste estándar y que los costes causados por la
ineficiencia y las instalaciones productivas ociosas deberían
cargarse a los costes del período, el otro mantiene la idea de que
todos los costes incurridos en la producción de una unidad
deberían incluirse en el coste del inventario.
 Planeación presupuestaria: los costes estándar y los
presupuestos son similares, ya que ambos representan los costes
planeados para un período específico. Los costes estándar son
muy útiles cuando se está desarrollando un presupuesto, ya que
son las piezas con las que se construye la meta de costes (o
presupuesto). Los presupuestos, en efecto, son costes estándar
multiplicados por el volumen o nivel esperado de actividad.
 Fijación de precios a los productos: con frecuencia el precio de
venta de una unidad y el coste por unidad están estrechamente
relacionados. En la mayoría de los casos un cambio en el precio de
una unidad resultará en un cambio en el número de unidades
vendidas y, por consiguiente, el número de unidades que deben
ser producidas. En la medida en que cambie el número de
unidades producidas, también cambiará el coste por unidad ya que
los costes indirectos de fabricación fijos se distribuirán entre un
número diferente de unidades. En la medida en que se vendan un
mayor número de unidades, los costes unitarios disminuirán, ya
que los costes indirectos fijos se distribuirán entre un mayor
número de unidades. Los costes estándar ayudan a la gerencia en
el proceso de decisiones suministrando costes unitarios estándar
para varios niveles de actividad.
 Mantenimiento de registros: el mantenimiento detallado de
registros puede reducirse cuando los costes estándar se usan en
conjunción con los costes reales. Por ejemplo, cuando los
inventarios son llevados al coste estándar, los libros mayores de
inventarios necesitan mantener tan sólo un registro de las
cantidades.
Existen tres tipos de estándares que pueden emplearse: fijo (básico),

ideal y alcanzable.
Un estándar fijo o básico, una vez que se establece, es inalterable. Tal

estándar puede ser ideal o alcanzable cuando se establece, pero nunca
se altera una vez que se fija. Debido a que su utilidad disminuye para la
gerencia en un lapso de tiempo, los estándares fijos son raramente
utilizados en las empresas manufactureras.
Un estándar ideal se calcula usando condiciones utópicas para un
proceso de manufactura dado. Los estándares ideales presumen que los
materiales directos, la mano de obra directa y los costes indirectos de
fabricación se adquirirán a un precio mínimo en todos los casos. Los
estándares ideales se basan también en el uso óptimo del material
directo, la mano de obra directa y los costes indirectos de fabricación a
un 100% de capacidad de manufactura. En realidad, los estándares
ideales no pueden ser satisfechos y generarán variaciones
desfavorables.
Los estándares alcanzables son los que se basan en un alto grado de

eficiencia, pero difieren de los estándares ideales en que ellos pueden
ser satisfechos o excedidos por el empleado de operación eficiente. Los
estándares alcanzables consideran que la partes componentes (material
directo, mano de obra directa, y costes indirectos de fabricación) pueden
ser adquiridos a un buen precio general, no necesariamente el más bajo
precio de todos los tiempos, pero muy por debajo del precio esperado
más alto. Los estándares alcanzables también consideran que la mano
de obra directa no es 100% eficiente, cuando el material directo se utiliza,
existirán algunas unidades dañadas normales, un fabricante puede
producir al 100% de capacidad. Los estándares alcanzables se fijan por
encima de los niveles de eficiencia, pero pueden ser satisfechos o
sobrepasados con una producción eficiente.
Una parte integral de cualquier sistema de coste estándar es el

establecimiento de estándares para materiales directos, mano de obra
directa y costes indirectos de fabricación.
Los estándares de coste de los materiales directos se dividen en:
1. Estándares de precio.
2. Estándares de eficiencia.
Los estándares de precio son los precios unitarios con los cuales los

materiales directos se comprarían. Aunque los costes estándar se
exponen sobre una base por unidad, la gerencia puede aún estimar el
total de las ventas para el próximo período antes de que los estándares
individuales puedan fijarse. El pronóstico de ventas es de mayor
importancia porque determinará inicialmente el total de unidades de
artículos terminados que se producirán, y entonces determina la cantidad
total de materiales directos que se adquirirán durante el próximo período.
La gerencia puede fijar estándares de calidad y entrega con antelación a
la definición del estándar de precio. El departamento de contabilidad de
coste es generalmente responsable de establecer los estándares de
precio del material directo. El proceso de establecimiento del estándar
para materiales directos puede consumir mucho tiempo, especialmente
en las grandes compañías manufactureras, que deben fijar los
estándares para cientos de proveedores diferentes. Cuando se usa más
de un material directo en un proceso de producción, un estándar de
precio unitario debe calcularse para cada uno de los materiales directos.
Los estándares de eficiencia de materiales directos son

especificaciones preestablecidas de la cantidad de materiales directos
que irían en la producción de una unidad terminada. Si se requiere más
de un material para completar una unidad, los estándares individuales
deben calcularse para cada material directo. El número de materiales
directos diferentes y las cantidades requeridas para completar una
unidad pueden desarrollarse a través de estudios de ingeniería.
Los estándares del coste de la mano de obra directa como los materiales
directos pueden dividirse en:
1. Estándares de precio (tasa de mano de obra).
2. Estándares de eficiencia (horas de mano de obra).
Estándares de precio de mano de obra directa: son tasas

predeterminadas para un período. La tasa estándar de pago que un
individuo recibirá, generalmente se basa en el tipo de trabajo que realiza
y en la experiencia que la persona ha tenido sobre el trabajo.
Los ítem como el pago de vacaciones e incapacidades no se incluyen en
la tasa estándar de pago, puesto que normalmente se contabilizan como
parte de los costes indirectos de fabricación.
Estándares de eficiencia de la mano de obra directa: éstos se

predeterminan por la cantidad de horas de mano de obra directa que se
utilizarían en la producción de una unidad terminada. Los estudios de
tiempo y movimiento son muy útiles en el desarrollo de estándares de
eficiencia.
Cuando una compañía introduce un nuevo producto o un nuevo proceso

de producción, la cantidad de horas de mano de obra directa que se
requieren para producir una unidad generalmente disminuirá cuando el
trabajador se familiariza con el proceso. Los estudios muestran que el
tiempo promedio (horas) que se requieren para terminar una unidad
disminuirá en una tasa porcentual constante desde el primer proceso o
unidad, hasta completar el aprendizaje a que haya lugar. El efecto del
proceso de aprendizaje sobre los trabajadores puede mostrarse
visualmente en lo que técnicamente se denomina la curva de
aprendizaje.
Ésta se basa en datos estadísticos que indican el número acumulado de

unidades producidas dobles, el tiempo promedio de mano de obra que se
requiere por unidad disminuirá en un porcentaje constante. Los estudios
de tiempo y movimiento pueden usarse para determinar el porcentaje
que aplica a un proceso de producción específico. La gerencia debe
estar alerta para detectar cualquier disminución en la productividad y
tomar acciones para evitar o corregir esta situación denominada "período
de aburrimiento". Numerosas compañías trasladan rutinariamente los
trabajadores a tareas diferentes dentro de un proceso tedioso, como un
simple y efectivo medio de prevenir el estado de aburrimiento.
En la determinación de los costes estándar o en la preparación de

presupuestos, a menos que exista una total automatización, la falla de
tomar en consideración el proceso de aprendizaje puede generar
estándares de eficiencia erróneos que podrían tener efectos diversos en
la toma gerencial de decisiones.
El concepto del establecimiento del estándar para los costes indirectos

de fabricación es similar al establecimiento del estándar para materiales
directos y mano de obra directa. Sin embargo, mientras que el concepto
básico es similar, los procedimientos se usan para calcular los
estándares para calcular los costes indirectos de fabricación son
completamente diferentes.
Debido a los diferentes conceptos que se incluyen en los costes

indirectos de fabricación el establecimiento de los estándares para dichos
costes involucra a muchas personas dentro de la compañía.
Cuando se preparan costes indirectos de fabricación para el próximo

período, se asume qué se debe hacer acerca de los cambios en los
costes debido a la inflación, avances tecnológicos etc.
El presupuesto de estos requiere un análisis cuidadoso de las

experiencias anteriores, condiciones económicas esperadas y demás
información pertinente a fin de obtener la mejor predicción posible de los
costes indirectos de fabricación del próximo período.
Para cualquier empresa, independientemente de su tamaño, resulta útil

alguna forma de presupuesto. Para las empresas en existencia
constituyen expectativas definidas las cuales son el mejor marco de
referencia para juzgar el desempeño subsiguiente, también promueve la
comunicación y la coordinación entre los varios segmentos de la
organización. Ellos pueden ser formulados para la organización como un
todo o para cualquiera de sus subdivisiones.
Los presupuestos también estimulan el control financiero que es una

actividad esencial en una empresa de cualquier giro o tamaño. Para
realizar adecuadamente esta función es muy importante contar con toda
información necesaria para definir acciones estratégicas sobre la base de
los resultados obtenidos en un período determinado. Dentro de este
control es importantísimo contar con una buena relación de los gastos e
ingresos que la empresa ha generado y la importancia de estos en la
estabilidad financiera inmediata de ésta.
Un presupuesto es una expresión cuantitativa de los objetivos de la

administración y es un medio de control de la obtención esos objetivos.
Para que sea efectivo debe estar estrechamente coordinado con la
administración y los sistemas de contabilidad.
Otro requisito importante de un buen presupuesto es un sistema de coste

estándar que acumule los costes y proporcione datos para los informes,
de acuerdo con la responsabilidad.
Un presupuesto es estático cuando se elabora para un único nivel de

actividad y no permite realizar ajustes necesarios por la variación que
ocurra en realidad, por lo que dejan de lado el entorno de la empresa
(económico, político, cultural).
En cambio, el presupuesto flexible o variable es el que se elabora para

diferentes niveles de actividad y se puede adaptar a las circunstancias
cambiantes del entorno. Es de gran aceptación en el campo de la
presupuestación moderna. Es dinámico y adaptativo, pero complicado y
costoso.

Ejemplo de un presupuesto estático:
EMPRESA X
DEPARTAMENTO 1
PRESUPUESTO ESTÁTICO DE GASTOS INDIRECTOS
MES: OCTUBRE 2008
Nivel de actividad 100,00 horas de mano de obra directa
Coste Variable:
 Materiales indirectos
$10.000,00
 Mantenimiento
1.000,00
Coste Fijo:
 Impuestos
300,00
 Seguro
200,00
 Depreciación
1.000,00
$12.500,00
Las asignaciones para el presupuesto flexible están en función de los

artículos de buena calidad a ser producidos. La producción de buena
calidad podría ser expresada bien sea en función de unidades físicas de
producción alcanzada o los insumos estándar permitidos para esa
producción dada.
El enfoque de un presupuesto flexible está basado en un conocimiento

adecuado de patrones de comportamiento del coste. En esencia es un
medio de elaborar un presupuesto que esté a la medida de cualquier
nivel de actividad. En una empresa que use la técnica del presupuesto
flexible un presupuesto para los gastos generales indirectos puede ser el
que se muestra a continuación:
PRESUPUESTO FLEXIBLE
Niveles de actividad (horas) 9.000 h 10.000 h 11.000 h
Costes Variables (tasa):

 Materiales indirectos ($1,00/h)
$9.000 $10.000 $11.000
 Mantenimiento ($0,10/h)
900 1.000 1.100
Totales $9.900 $11.000 $12.100
Costes Fijos:
 Impuestos
$300 $300 $300
 Seguro
200 200 200
 Depreciación
1.000 1.000 1.000
$1.500 $1.500 $1.500
Totales $11.400 $12.500 $13.600
El presupuesto flexible además de poderse presentar en forma tabular,

también se puede presentar en fórmula como se muestra a continuación:
Donde:
y es el presupuesto flexible de gastos indirectos
b es la tasa variable unitaria
a es el coste fijo total
x es el nivel de capacidad
por lo tanto, quedaría la fórmula:

y = bx + a y = 1,10 x + 1.500
La elaboración de un presupuesto flexible requiere, en primer lugar, de

una distinción de los gastos por su comportamiento con relación al nivel
de actividad, o sea, en: Fijos y Variables, clasificación que ya fue
abordada anteriormente.
Por definición los costes totales fijos de fabricación no cambian ante las
amplias fluctuaciones en la actividad. Sin embargo, los costes unitarios sí
se alteran, mientras más elevado sea el nivel de actividad menor será el
coste unitario. Surge aquí una dificultad de costeo debido a que la
administración desea un solo coste estándar representativo para un
producto, a pesar de los cambios que se operen mes a mes en el
volumen de producción. Así pues, debe tomarse una decisión en cuanto
a qué nivel de actividad debe emplearse en la determinación de una sola
tasa para aplicar los gastos fijos de fabricación al producto.
Para efectos de costeo de productos se aplicarán estos gastos en

función de tasas que serán calculadas como siguen:
La pregunta sería ahora ¿qué capacidad utilizar? Para ello se hace

necesario definirlas.
La obtención de un coste estándar único de producto, para fines de

valorización de inventarios, requiere la selección de un nivel apropiado
de volumen con el fin de poder calcular una tasa predeterminada para
aplicación de los gastos fijos de fabricación. La base que más
generalmente se utiliza para calcular las tasas de gastos fijos de
fabricación es la actividad normal (llamada también volumen normal,
volumen estándar y actividad estándar).
La actividad normal es el nivel que satisfará la demanda media de los
consumidores durante un período de tiempo que abarque factores de
temporada, cíclicos y de tendencias. La consideración del potencial del
mercado y de la capacidad de la planta influirá en la elección de la
actividad normal. El uso de la capacidad normal, para efectos de
aplicación de los gastos fijos de fabricación, evita la fluctuación en los
costes unitarios para fines de costeo de productos, puesto que se usa la
misma tasa unitaria a pesar de los cambios a corto plazo en el volumen.
El volumen normal constituye la capacidad media que se prevé más bien
para un período de varios años, y no para un solo año.
Otra de las bases que frecuentemente se usa para determinar una tasa
de gastos fijos de fabricación es el volumen probable de producción para
el año que se avecina. Los partidarios de este método sostienen que
cada año debe considerarse por separado, el objetivo es aplicar los
gastos fijos totales de fabricación a la producción del año. Además, este
método se considera más práctico cuando las condiciones de la
compañía, o de la industria en general, impiden obtener un pronóstico
seguro del volumen más allá del año próximo inmediato.
El término volumen normal se usa con mayor frecuencia que el de

volumen anual probable porque una buena parte de los compromisos
fijos son por concepto de instalaciones de la planta y de organizaciones
técnicas y de supervisión. Aunque estos factores no se utilizarán total y
constantemente, el equipo y la organización se tienen a la mano para
poder satisfacer las demandas de los niveles de culminantes, hasta el
grado en que ello resulte productivo para la empresa. Así pues, se
espera que estos desembolsos finalmente habrán de ser recuperados, si
bien no necesariamente en uno o incluso en dos años.
En la práctica el término capacidad normal tiene dos significados para la

mayoría de las empresas, es la tasa promedio de actividad requerida
para satisfacer la demanda media de ventas durante un ciclo completo
de las actividades del negocio, para otras compañías es el término que
se emplea para describir el volumen anual probable.
El término capacidad normal denotará la idea de utilización de la

capacidad a largo plazo, en contraste con la que encierra el término
volumen anual probable.
La capacidad práctica es el volumen máximo que puede producirse en

las horas regulares programadas. Es la capacidad que se determina con
base en estudios de ingeniería y que toma en consideración el tiempo
normal de inactividad. Refleja el mejor volumen factible, en condiciones
eficientes, en una determinada situación. La capacidad práctica puede
usarse como base para determinar las tasas de gastos fijos de
fabricación cuando las operaciones se acercan a la capacidad máxima.
Dado que las plantas rara vez operan a la capacidad máxima por
períodos prolongados, no está muy generalizado el uso de las tasas de
gastos fijo de fabricación basadas en la capacidad práctica. El uso de la
capacidad práctica como base comúnmente se limita a empresas que
tienen operaciones estables como consecuencia de la escasa fluctuación
en la demanda.
La elección de un nivel apropiado de actividad para la predeterminación

de tasas de gastos fijos de fabricación es cuestión de juicio. Una docena
de contadores o de ingenieros independientes probablemente decidirían
sobre una docena de versiones distintas acerca del volumen estándar o
normal, aun cuando todos ellos se basaran en el mismo conjunto de
datos disponibles. En consecuencia, el coste estándar de producto sería
diferente según fuese la persona que determinase la tasa de gastos fijos
de fabricación.
Teóricamente pueden aplicarse diferentes criterios al seleccionar la base

para una tasa de gastos variables de fabricación, contrariamente a lo que
ocurre al elegir una base diferente para una tasa de gastos fijos de
fabricación. La tasa de gastos variables de fabricación se relacionaría
con la base de actividad más lógicamente ligada a las fluctuaciones en
los gastos variables de fabricación. Por otra parte los gastos fijos de
fabricación no varían con relación a una base, consiguientemente, la
base preferida para aplicar los gastos fijos de fabricación es la que mejor
expresa la capacidad de la planta. Uno de los propósitos de la aplicación
de los gastos fijos de fabricación es lograr alguna medida de la utilización
de la capacidad. Cuando existe gran variedad de productos, esta medida
de capacidad con frecuencia se expresa fundamentalmente como horas
de trabajo u horas-máquina.
Si bien las tasas de gastos fijos de fabricación son importantes para el

costeo de producto y la fijación de precios para períodos prolongados,
tales tasas tienen una importancia limitada para fines de control. En estos
niveles inferiores de supervisión casi todos los costes fijos están fuera del
control directo, aun en niveles superiores de supervisión, muy pocos
costes fijos son controlables a escalas ampliamente fluctuantes de
actividad prevista.
Ahora la elección. Todas las capacidades productivas deben explicar las
unidades, horas de mano de obra directa y horas máquina. Para nuestro
ejemplo sería:
El coste estimado de una unidad donde se muestran los costes

predeterminados para una unidad de producto es a lo que se le
denomina Ficha de Coste.
Los costes estándar son necesarios entonces para el cálculo del coste
unitario y se realiza a través de la confección de las fichas de coste que
se calcula para los artículos o grupos de artículos más importantes. Es
decir, que la información necesaria para la elaboración de las fichas de
coste para las partidas directas, se basa en los costes estándar o en la
utilización de normas y para las partidas indirectas, en las cuentas de
gasto determinadas a partir de los presupuestos de gastos de las
actividades de servicio, dirección etc.
Entonces:
 Materiales directos = Norma de consumo x precio

 Mano de obra directa = Norma de tiempo x tarifa horaria
 Costes indirectos = Base del presupuesto flexible x tasa variable o
fija
Ejemplo:
Asuma que un departamento está programado para producir 10.000 u del

producto en 10.000 horas de mano de obra directa (HMOD), sin
embargo, se han gastado 12.000 horas reales de mano de obra directa.
Los gastos indirectos de producción variables son como sigue:
DEPARTAMENTO DE MAQUINADO MES: NOVIEMBRE DE 2008
Cvu por hora de MOD estándar1 Costes reales incurridos
Mano de obra indirecta $1,00 $11.700,00
Mantenimiento 0,10 1.150,00
Lubricantes 0,05 600,00
Herramientas de corte 0,08 1.500,00
$1,23 $14.950,00
1
Cvu = Coste variable unitario
MOD = Mano de obra directa
La tasa de MOD real es de $8,10 por hora, la tasa (tarifa) estándar es de

$8,00 por hora.
Los gastos fijos se estiman como sigue:
Estimados Real
Supervisión $14.000,00 $14.400,00
Depreciación 15.000,00 15.000,00
Conociéndose que cada unidad del producto debe consumir 2 Kg. se

puede elaborar la ficha de coste.
FICHA DE COSTE PARA UNA UNIDAD DEL PRODUCTO
Materiales directos (2 Kg. x $1,00) $2,00
Mano de obra directa (1 h x $8,00) 8,00
Gastos indirectos de producción
Variables ($1,23 x 1 h) 1,23
Fijos (29.000 / 10.000 h) 2,90

$14,13
 Los costes estándar proporcionan a la gerencia las metas para

alcanzar y las bases para la comparación con los resultados
reales. El costeo estándar sirve de base para obtener el mismo
propósito de un presupuesto.
 Los costes estándar pueden usarse para el control de costes,
para el costeo de inventarios, para la planeación etc.
4.4. La Estrategia de Liderazgo en

Costes

Michael Porter (1982) identificó tres estrategias genéricas que podían

usarse individualmente o en conjunto, para crear en el largo plazo esa
posición defendible que sobrepasara el desempeño de los competidores
en una industria. Esas tres estrategias genéricas fueron:
1. El liderazgo en costes.
2. La diferenciación.
3. Enfoque.
1- Estrategia de liderazgo en costes
El liderazgo de coste es donde la empresa se propone ser el productor

de menor coste en su sector industrial. La empresa tiene un amplio
panorama y sirve a muchos segmentos del sector industrial, y aún puede
operar en sectores industriales relacionados. La amplitud de la empresa
es con frecuencia importante para su ventaja de coste. Las fuentes de las
ventajas en el coste son variadas y dependen de la estructura del sector
industrial. Pueden incluir la persecución de las economías de escala de
tecnología propia, y el acceso preferencial a las materias primas que
utilice en el proceso de fabricación o prestación de servicios.
Una estrategia exitosa de liderazgo en costes se disemina en toda la

empresa, según lo demuestra la eficiencia elevada, los gastos generales
bajos, las prestaciones limitadas, la intolerancia al desperdicio, la revisión
minuciosa de las solicitudes al presupuesto, los amplios elementos de
control, las recompensas vinculadas a la concentración de costes y la
extensa participación de los empleados en los intentos por controlar los
costes.
Algunos riesgos por seguir el liderazgo en costes son que los

competidores podrían imitar la estrategia; así como que los adelantos
tecnológicos en la industria podrían volver esa estrategia ineficaz o que
el interés de los compradores podría desviarse hacia otras características
de diferenciación además del precio.
2- Estrategia de diferenciación
La estrategia de diferenciación es la de crearle al producto o servicio algo

que sea percibido en toda la industria como único, es decir, como algo
realmente diferenciador. Selecciona a uno o más atributos que muchos
compradores en un sector industrial perciben como importantes, y se
pone en exclusiva a satisfacer esas necesidades.
Es recompensada su exclusividad con un precio superior. La

diferenciación puede basarse en el producto mismo, el sistema de
entrega por el medio del cual se vende, el enfoque de mercadotecnia y
un amplio rango de muchos otros factores que pudieran insertarse.
La estrategia de diferenciación sólo se debe seguir tras un atento estudio

de las necesidades y preferencias de los compradores, a efecto de
determinar la viabilidad de incorporar una característica diferente o varias
a un producto singular que incluya los atributos deseados.
Un riesgo que se corre por seguir una estrategia de diferenciación es que

los clientes podrían no valorar lo suficiente al producto exclusivo como
para justificar su precio elevado. Cuando esto sucede, una estrategia de
liderazgo en costes supera con facilidad a una estrategia de
diferenciación. Otro riesgo de utilizar una estrategia de diferenciación es
que los competidores podrían desarrollar formas de copiar las
características de diferenciación con rapidez; de este modo, las
empresas deben encontrar fuentes duraderas de exclusividad para que
las empresas rivales no puedan imitar con rapidez o a menor coste.
3- Estrategia de enfoque
Esta estrategia es muy diferente de las otras porque descansa en la

elección de un panorama de competencia estrecho dentro de un sector
industrial. El enfocador selecciona un grupo o segmento del sector
industrial y ajusta su estrategia a servirlos con la exclusión de otros.
Al optimizar su estrategia para los segmentos objetivo (que deben ser

cuidadosamente estudiados), el enfocador busca lograr una ventaja
competitiva general. Las estrategias de enfoque son más eficaces
cuando los consumidores tienen preferencia o necesidades distintivas, y
cuando las empresas rivales no intentan especializarse en el mismo
segmento de mercado, pues en este último caso esta estrategia pudiera
fracasar.
Entre los riesgos de seguir una estrategia de enfoque están la posibilidad

de que muchos competidores reconozcan la estrategia de enfoque
exitosa y la imiten, o que las preferencias de los consumidores se
desvíen hacia las características del producto que desea el mercado en
general.
Cada estrategia genérica es un enfoque fundamentalmente diferente

para crear y mantener una ventaja competitiva, combinando el tipo de
ventaja competitiva que busca una empresa y el panorama de su objetivo
estratégico, el cual no puede perderse de vista.
Si una empresa puede lograr el liderazgo de coste y la diferenciación

simultáneamente, las recompensas son grandes porque los beneficios
son aditivos, la diferenciación lleva a precios superiores, a la vez que el
liderazgo en coste implica costes más bajos.
Una empresa siempre debe perseguir agresivamente todas las

oportunidades de reducción de costes que no sacrifiquen la
diferenciación.
4.4.1. Liderazgo total en costes

Consiste en lograr el liderazgo total en costes en un sector industrial
mediante un conjunto de políticas orientadas a este objetivo básico. El
liderazgo en costes requiere de la construcción agresiva de instalaciones
capaces de producir grandes volúmenes en forma eficiente, de vigoroso
empeño en la reducción de costes basados en la experiencia, de rígidos
controles de coste y de los gastos indirectos, evitar las cuentas
marginales, y la minimización de los costes tales como Investigación y
desarrollo, servicio, fuerza de ventas, publicidad, etc. Esto requiere de
una fuerte atención administrativa al control de costes para alcanzar
estos fines. El bajo coste con calidad, el servicio y otras áreas no pueden
ser ignorados.
Teniendo una posición de costes bajos, se logra que la empresa obtenga

rendimientos mayores al promedio en su sector industrial, a pesar de la
presencia de una intensa competencia.
Cuando una empresa aplica una estrategia de Liderazgo en Costes está

propensa a ciertos riesgos, como los que se mencionan a continuación:
 Corre el riesgo de que los cambios tecnológicos anulen las

ventajas obtenidas por la curva de la experiencia.
 Otro de los riesgos es que el aprendizaje sea fácil y rápido, para
los seguidores o recién llegado al sector, que tienen capacidad de
inversión.
 Se da un desorden en los costes, por lo que esto no permitirá ver
los cambios requeridos por el mercado, en las variables
del Marketing Mix.
 La inflación de costes de la empresa, esto hará que se estreche la
diferencia de precios, y ésta no compense la mejor "imagen de
marca" de los competidores.
La estrategia de liderazgo de costes requiere:
 La construcción agresiva de instalaciones capaces de producir

grandes volúmenes, en forma eficiente.
 Un vigoroso empeño en la reducción de costes, por efecto de la
curva de la experiencia.
 Rígidos controles de costes y gastos indirectos.
 La minimización de costes en Investigación y Desarrollo, servicios,
fuerza de ventas y publicidad.
 El diseño de productos que faciliten la producción (arquitectura de
productos).
 Una fuerte inversión inicial en equipos de tecnología.
 La colocación de precios bajos, para obtener rápidamente una alta
participación de mercados (inclusive hasta pérdidas iniciales).
Una alta participación de mercados, permite economías de escala que

consiguen bajar más los costes. Los bajos costes permiten obtener un
rendimiento mayor al del sector industrial. Una posición de bajo coste y
alta participación de mercado proporciona elevadas utilidades para la
reinversión y el mantenimiento del liderazgo en costes. Sólo las
empresas con una alta participación de mercado pueden optar por esta
estrategia.
Los costes más bajos:
 Implican que existirán rendimientos aún después de que los

competidores actuales no tengan utilidades, por la fuerte
competencia.
 Defienden contra clientes poderosos, ya que éstos sólo pueden
ejercer poder para hacer bajar los precios al nivel del siguiente
competidor en eficiencia.
 Defienden contra los proveedores poderosos, dando más
flexibilidad para enfrentarse a los aumentos de precios de los
insumos.
 Como consecuencia de las economías de escala y la curva de la
experiencia, son barreras de entrada a los nuevos competidores.
 Defienden a las empresas contra los productos sustitutos que
existan en el mercado.
 Las tres estrategias genéricas que pueden usarse

individualmente o en conjunto, para crear en el largo plazo una
posición defendible que sobrepasara el desempeño de los
competidores en una industria son:
- El liderazgo en costes.
- La diferenciación.
- Enfoque.
 El liderazgo en costes consiste en lograr el liderazgo total en
costes en un sector industrial mediante un conjunto de
políticas orientadas a este objetivo básico.
4.5. Dirección estratégica de costes

El sistema de control empresarial debe estar estrechamente ligado con el

proceso estratégico, tanto en lo referido a la formulación de alternativas
estratégicas como al proceso de control de la implantación que se realiza
posteriormente, para garantizar que todos los factores de la organización
estén en función de los objetivos globales de la empresa y de los
cambios en el entorno.
Dentro de este sistema, la Contabilidad de Gestión también debe

responder a la estrategia de la empresa, diseñándose y utilizándose con
diferentes criterios según las particularidades de la misma, en todo el
proceso de formulación, implantación y evaluación de esa estrategia. Así
pueden diseñarse sistemas de costes de carácter estratégico que no sólo
persigan el cálculo de los costes, sino también se dediquen a su gestión
y reducción.
Al revisarse la bibliografía sobre el tema puede constatarse que diversos

autores utilizan diferentes denominaciones para el término de
Contabilidad de Dirección Estratégica, pues hablan de Contabilidad
Estratégica, Contabilidad de Gestión Estratégica, Gestión Estratégica de
Costes, Dirección Estratégica de Costes, entre otros términos. Antes de
particularizar en el tema central de este epígrafe: la gestión estratégica
de costes, se aborda el término de Contabilidad de Dirección Estratégica,
para así diferenciar bien ambos conceptos.
4.5.1. Contabilidad de dirección estratégica

Para adentrarse en el contenido de la Contabilidad de Dirección
Estratégica resulta útil analizar brevemente la evolución de la
Contabilidad.
Tal como se muestra en la figura 4.1, la Contabilidad como ciencia tiene

varias ramificaciones. Es una ciencia al ser un conocimiento verdadero.
No es una suposición de hechos sin relevancia alguna, al contrario,
analiza cada hecho económico y en todos aplica un conocimiento
adquirido. Es un conocimiento sistemático, verificable y falible. Busca, a
través de la formulación de hipótesis, la construcción de conjuntos de
ideas lógicas (teorías) que sirven para predecir y explicar los fenómenos
relativos a su objeto de estudio.
Por otra parte, la Contabilidad puede ser considerada como técnica

porque trabaja en base a un conjunto de procedimientos o sistemas para
acumular, procesar e informar datos útiles referentes al patrimonio. Es
una serie de pasos para realizar una tarea y en contabilidad la tarea es el
registro, la teneduría de libros.
El estudio de la contabilidad sobre una base científica tuvo su primera

manifestación escrita con la publicación en Italia (Venecia), en 1494, de
la famosa obra Summa de Arithmetica, Geometría, Proportioni e
Proportionalita de Luca Pacioli (1445-1517), también conocido como Fray
Luca de Borgo Sancti Sepulchri, que dedicó treinta y seis capítulos de su
obra a la descripción de los métodos contables empleados por los
principales comerciantes venecianos.
Figura 4.1: Ramificaciones de la Contabilidad.
La Contabilidad Financiera es una técnica que se utiliza para producir

sistemática y estructuradamente información cuantitativa expresada en
unidades monetarias de las transacciones que realiza una entidad
económica y de ciertos eventos económicos identificables y
cuantificables que la afectan, con el objeto de facilitar a los diversos
interesados el tomar decisiones en relación con dicha entidad
económica. Muestra la información que se facilita al público en general, y
que no participa en la administración de la empresa, como son los
accionistas, los acreedores, los clientes, los proveedores, los sindicatos y
los analistas financieros, entre otros, aunque esta información también
tiene mucho interés para los administradores y directivos de la empresa.
Esta contabilidad permite obtener información sobre la posición
financiera de la empresa, su grado de liquidez y sobre la rentabilidad de
la empresa.
Sin embargo, la misma no es suficiente para la transformación

sistemática de la información en acción, así como para un enfoque
externo y futurista, por lo que se hace necesario el surgimiento de
nuevos modelos, tal como muestra la figura 4.2.
Figura 4.2: Necesidad de nuevos modelos de información contable.
En las figuras 4.3 y 4.4 se muestra una breve caracterización de la

Contabilidad de Costes como rama de la Contabilidad que en su
momento respondió a los nuevos requerimientos contables.
Figura 4.3: Contabilidad de Costes (1).

Posteriormente, a mediados del siglo pasado, surgió la Contabilidad de
Gestión, con nuevos puntos de referencia, tal como se muestra en
las figuras 4.5, 4.6, 4.7 y 4.8, lo cual representó un importante salto
cualitativo en la evolución contable.
Posteriormente surge la Contabilidad de Dirección Estratégica, cuyas

características se sintetizan en las figuras
4.9, 4.10, 4.11, 4.12, 4.13 y 4.14.
Figura 4.4: Contabilidad de Costes (2).
Figura 4.5: Contabilidad de Gestión (1).

Figura 4.9: Contabilidad de Dirección Estratégica (1).


En 1981 Simmonds habla por primera vez de la Contabilidad de
Dirección Estratégica en un Simposio sobre Contabilidad celebrado en
Oxford, al referirse a la necesidad de reorientar a la Contabilidad de
Gestión para que dentro de su ámbito de actuación se tome en
consideración el aspecto estratégico y al exponer sus criterios sobre el
papel a desempeñar por esta disciplina en este nuevo contexto, que se
pueden resumir en los siguientes:
 Debe proporcionar información para la toma de decisiones

estratégicas.
 Ha de ser eminentemente dinámica.
 Ha de servir en cada momento para reflejar el valor actual de la
empresa en función de su posición competitiva y no en función de
los beneficios que pueda obtener.
 Debe ofrecer un diagnóstico preciso acerca de la actitud
estratégica de la empresa, plasmada en un plan de actuación
estratégico.
 Debe ser capaz de suministrar información para los distintos
niveles de decisión.
Simmonds (1981) definió a la gestión de la Contabilidad Estratégica

como "la provisión y análisis de datos de Contabilidad de Gestión sobre
una empresa y sus competidores para usarlos en el desarrollo y
seguimiento de la estrategia de la empresa".
Shank y Govindarajan (1992) han calificado a la Contabilidad de

Dirección Estratégica de "nuevo paradigma" que debe sustituir al enfoque
tradicional donde únicamente se observan los datos internos de la
empresa, ignorando el entorno competitivo en el que ésta se mueve, así
como las ventajas competitivas de la empresa y de sus competidores.
El enfoque de estos autores es fundamentalmente interno y se basa en la

denominada "cadena de valor", que consiste en que la gestión de la
empresa es a través de las actividades que generan valor, de la siguiente
forma:
1. Definiendo y estableciendo la cadena de valor, identificando y aislando

cada actividad que cree valor al cliente.
2. Identificando los generadores de costes de cada actividad, con el fin

de calcular los costes totales y conocer los recursos consumidos por
cada actividad.
3. Consiguiendo ventajas competitivas sostenibles actuando sobre los
generadores de costes o sobre la cadena de valor.
Para alcanzar la finalidad esencial, la satisfacción del cliente, la empresa

actual debe disponer de la información necesaria que permita conocer
las necesidades, gustos y preferencias (actuales y potenciales) de los
usuarios de los productos y servicios, con el propósito de que la dirección
pueda establecer e implementar la estrategia adecuada para alcanzar, en
las mejores condiciones posibles, dicha finalidad.
Esa información debe ser adecuadamente analizada e interpretada por la

Contabilidad de Dirección Estratégica, mediante sistemas debidamente
conectados con todos los sistemas de información de la empresa,
actuando en armonía con los procesos de toma de decisiones,
proporcionando a la alta dirección información relevante, oportuna y
suficiente.
La Contabilidad de Dirección Estratégica está encaminada a la provisión

y análisis de la información sobre los mercados y de los costes de los
competidores y sus estrategias.
Para poder desarrollar una dimensión estratégica, la Contabilidad tiene

que proporcionar medidas de rendimiento, tanto financiero como no
financiero, así como comparaciones externas, como parte de la
información en que se basa la toma de decisiones estratégicas.
La mayoría de las nuevas técnicas de gestión, tienen aspectos

estratégicos, por lo que su influencia en la Contabilidad de Gestión
responde a necesidades de la estrategia de la empresa ante una
situación dada. La información de costes está vinculada de forma clara a
la mayoría de las decisiones operativas, pero también puede ser
diseñada para contribuir a la toma de decisiones a largo plazo, las que
marcan la estrategia de mercado de la empresa.
Lo más importante de los aspectos analizados está en el hecho de que

los datos que brinda la Contabilidad de Gestión deben ser utilizados de
manera adecuada en la formulación, implantación y evaluación de la
estrategia empresarial para de esa forma contribuir a garantizar sus
resultados y mantenerse en una situación competitiva favorable. De ahí
dependerá el sistema de gestión a utilizar, que se definirá en
concordancia con los objetivos a alcanzar por la organización.
La contabilidad tiene como objetivo fundamental transmitir información de
utilidad para los usuarios: internos, gerentes y decisores en los distintos
niveles de la organización.
Se requiere dicha información, para contar con elementos de juicio

suficientes para analizar los resultados, valorar los activos y planificar y
controlar la gestión. La adopción de decisiones en el ámbito interno de la
empresa exige una información diferente a la ofrecida por la contabilidad
financiera.
La contabilidad de gestión estratégica se configura pues como un

sistema de información para satisfacer las necesidades informativas de
los usuarios internos. Tanto la contabilidad de costes como la gestión
forman un todo que, por su proyección operativa, podríamos denominar
Contabilidad Directiva o Contabilidad de Gestión Estratégica.
Los usuarios internos precisan desarrollar mecanismos de planificación y

control de actividades de la entidad sobre la base de la información
contable para poder llevar eficientemente la gestión de la misma, por lo
que estudiamos instrumentos de Contabilidad de Gestión que permiten a
la Contabilidad de Costes ser la principal herramienta de información
para la planificación y el control en conexión con la adopción de
decisiones.
La planificación y el control es el núcleo más representativo de la

contabilidad de gestión estratégica: el presupuesto, el análisis coste-
volumen-beneficio, los costes estándares y el análisis de desviaciones,
costeo ABC; son algunos de los instrumentos fundamentales utilizados,
que hacen de la información contable el material básico parta la
elaboración de los modelos de decisión económica de la empresa.
4.5.2. Dirección estratégica de costes
La Gerencia Estratégica de Costes (GEC) incorpora el tema estratégico

dentro del ámbito de los costes. Es un proceso cíclico, continuo de
formulación de estrategias, comunicación de estas estrategias, desarrollo
y utilización de tácticas para implementarlas, y el desarrollo y
establecimiento de controles para supervisar el éxito de las etapas
anteriores. Por ello la información contable sirve para cada etapa de este
ciclo.
Las empresas se ven abocadas a adoptar decisiones que afectan a su
posición competitiva y a su rentabilidad a largo plazo. La planificación
estratégica y la adopción de decisiones requiere, entre otras
informaciones, una información de costes más amplia que la
proporcionada por el coste de los productos. La información de costes
relacionada con los clientes, los proveedores, y los costes asociados a
diferentes diseños de productos, es necesaria para respaldar o apoyar
los objetivos de gestión estratégica.
El contenido de la Contabilidad de Costes debe adaptarse, ampliarse y

completarse para poder atender las nuevas necesidades del proceso
decisorio empresarial.
El proceso decisorio debe tener en cuenta no sólo el proceso de

transformación de valores (el que los recursos consumidos se convierten
en productos), sino también la estructura organizativa de la propia
empresa, el modo de actuar de sus miembros (cultura organizacional),
situando todo ello en el entorno competitivo en que se mueve.
En este proceso decisorio deben intervenir, por lo tanto, elementos

internos y externos que, por otra parte, pueden y deben proyectarse en
términos provisionales o de anticipación.
Por lo tanto, podemos decir que la Contabilidad de Gestión Estratégica

es un nuevo enfoque de la contabilidad.
Kenneth Simmonds, en 1981, fue el primero en acuñar este término

argumentando que la contabilidad debería mirar mucho más hacia fuera
y debería ayudar a la empresa a evaluar su posición competitiva.
Se trata de proporcionar en cooperación con otras funciones de la

empresa, información relativa a los mercados de la empresa y sus
competidores, con énfasis en el largo plazo.
Contabilidad de Gestión Estratégica de Costes
Los primeros en proponer el costeo estratégico fueron Shank y

Govindarajan, que llamaron a su enfoque "Análisis del Costeo
Estratégico". Su trabajo está basado en el de Porter y otros estrategas
competitivos.
La aparición de la GEC es una combinación de tres temas
fundamentales:
1. Análisis de la cadena de valor.
2. Análisis del posicionamiento estratégico.
3. Análisis de los generadores de costes.
Cada uno representa una corriente de investigación y análisis en la cual

la información de costes se considera con una concepción muy diferente
a la de la contabilidad de gestión tradicional.
1. Análisis de Cadena de Valor
Porter definió la cadena de valor como el "vínculo del conjunto de

actividades que crean valor desde las fuentes de la materia prima hasta
el producto final o servicio remitido al cliente".
El aporte de Shank y Govindarajan es, como con un enfoque externo de

la organización, puede ayudarse en la gestión de una cadena de valor a
la gerencia estratégica. Sugieren que el "marco de la cadena de valor es
un método para descomponer la cadena en actividades pertinentes
estratégicamente con el objeto de comprender el comportamiento de los
costes y las fuentes de diferenciación".
Utilizan un enfoque en tres etapas para la metodología de la Cadena de

Valor:
Primera etapa: la construcción de la Cadena de Valor de la industria,

asignando costes, ingresos y activos a cada actividad generadora de
valor, al efecto de:
 Verificar las distintas actividades dentro de la Cadena de Valor.

 Relacionar los costes operativos, ingresos por ventas y los activos
para las actividades individuales generadores de valor.
Las actividades generadoras de valor deberán ser separadas si:
 Representan un porcentaje significativo de los costes operativos.

 Si el comportamiento (drivers) de los costes de las actividades es
diferente.
 Si son hechas por nuestros competidores en forma distinta.
 Tienen un gran potencial de creación de diferenciación.
Segunda etapa: determinar los generadores que afectan los costes en

cada actividad de valor (sinónimo de los drivers del ABC), pero en un
contexto estratégico amplio. Clasificando a éstos en:
 Generadores de costes estructurales: que relacionan las

decisiones estratégicas con las características económicas
fundamentales. Las áreas que comprenden los generadores de
costes estructurales son:
- Escala.
- Extensión (grado de la integración vertical).
- Experiencia.
- Tecnología.
- Complejidad (número de distintos productos o servicios ofrecidos).
 Generadores de costes de ejecución: que relacionan la

capacidad de la organización para remitir el producto o servicio
exitosamente al cliente. Es necesario considerar:
- Participación de los empleados.
- Administración de la Calidad Total.
- Utilización de la capacidad.
- Eficiencia en la disposición dentro de la planta "layout"
- Configuración del producto.
- Vinculación con proveedores y clientes.
Tercera etapa: Desarrollar ventajas competitivas sostenibles en el

tiempo. Esto puede ser alcanzado de dos maneras distintas:
1. Controlando los generadores de costes (drivers) mejor que los

competidores, derivando en tres formas de hacerlo:
a. Por medio de una reducción de costes manteniendo el valor.
b. Incrementando el valor en la actividad.
c. Reduciendo los activos atados a la actividad, manteniendo los costes

valor constante.
En estas etapas el sistema de gestión de costes proporciona un insumo

crítico para el proceso de la toma de decisiones estratégicas. Debería
proporcionar una guía sobre cómo mejorar la cadena de valor, para
ganar una ventaja competitiva sostenible. Para alcanzar esto se requiere
una profunda comprensión no sólo de la Cadena de Valor propia sino
también la de los competidores.
2. Reconfigurando la Cadena de Valor. Continuando con el enfoque de

gerenciar la cadena de valor existente mejor que la competencia, el
redefinir la cadena de valor, lo cual da mayores fruto, requiere de mayor
esfuerzo.
El análisis de costes tradicional se centra en la noción de valor agregado

(precio de venta menos coste de materia prima comprada) bajo la
errónea impresión de que ésta es la única área en la cual una empresa
puede influenciar los costes. Pero la cadena de valor es una manera más
significativa de estudiar la ventaja competitiva. El valor agregado nos mal
dirige por tres razones:
 Distingue arbitrariamente entre materia prima y muchas otras

entradas. Los servicios comprados como mantenimiento o
asesoramiento profesional se tratan distinto que la materia prima
comprada.
 El Valor Agregado no marca el potencial de explotar los nexos
entre la empresa y sus proveedores o entre la empresa y sus
clientes con un enfoque hacia la reducción de costes o mejora de
la diferenciación.
 La Ventaja Competitiva no puede ser explorada en detalle sin
considerar la interacción entre la materia prima comprada y otros
elementos de coste. Por ejemplo, la compra de una materia prima
de mejor calidad y más alto precio, que pudiera reducir
significativamente y entonces reducir el coste total.
En contraste, el Análisis de la Cadena de Valor es externo a la empresa y
ve a cada empresa en el contexto de la Cadena de Valor de toda la
industria de la cual es sólo parte.
No existen virtualmente dos empresas que compitan exactamente en el

mismo conjunto de actividades generadoras de valor, el análisis de la
Cadena de Valor es un primer paso crítico para comprender cómo una
empresa está posicionada en su industria. El construir ventajas
competitivas sostenibles requiere un conocimiento del conjunto total de
actividades generadoras de valor de las cuales la empresa y sus
competidores forman parte.
Una vez que la Cadena de Valor está totalmente articulada, decisiones

estratégicas críticas respecto a compras/ventas o integración
inferior/superior resultan claras. Decisiones de inversión pueden ser
vistas desde una perspectiva de su impacto en el total de la cadena y la
posición de la empresa dentro de ella.
Una vez que la Cadena es explicada, los próximos pasos conciernen el

comprender qué factores generan el éxito competitivo en las etapas clave
de la Cadena de Valor.
La Cadena de Valor ayuda a cuantificar el poder de los proveedores,

calculando el porcentaje del total de ganancias que pueden ser atribuidas
a estos. Ello podría ayudar a la empresa a identificar formas de explotar
nexos con proveedores.
El marco de la Cadena de Valor resalta cómo el producto de una

empresa encaja en la Cadena de Valor del comprador; bajo este marco,
aparece rápidamente qué porcentaje del coste del producto está en los
costes totales del comprador. Esta información puede ser muy útil para
alentar a la empresa y al comprador a trabajar juntos en actividades de
reducción de costes.
En el análisis final, la búsqueda simultánea de bajo coste y diferenciación

depende de una comprensión sofisticada de los generadores de costes
(drivers), ingresos, y activos en cada actividad generadora de valor y de
las interrelaciones a través de las actividades de valor.
A continuación se exponen cuatro casos relacionados con la Cadena de

Valor.

Caso 1:
La Historia del "Éxito Danés" en la industria porcina:
Si se analiza la industria porcina en Dinamarca usando los indicadores

de competitividad en coste, comparado a Canadá se encontraría:
 La tierra en Dinamarca es escasa y de alto valor;

 Los costes de alimentación en Dinamarca están
sobredimensionados por el efecto de la PAC de la Unión Europea
(Política Agrícola Común);
 Las líneas de procesamiento y plantas de empaque son mucho
más lentas que en Canadá, por lo tanto los costes fijos se deben
distribuir sobre un rendimiento más bajo;
 Los costes de mano de obra son casi tres veces mas altos; y
finalmente,
 Dinamarca está dirigida al lucrativo mercado japonés, resultando
en más altos costes de transporte.
Esta comparación básica de costes sugiere que la industria danesa

debiera ser altamente no competitiva en los mercados del mundo. Pero si
se observa la historia de la estadística de la exportación dice algo
diferente.
De hecho, Dinamarca es el exportador de porcinos más grande del

mundo, casi 30% del comercio global. En 1999, este pequeño país de la
costa septentrional de Europa exportó el 29% de las importaciones
porcinas japonesas. Dinamarca compite cabeza a cabeza con Canadá
por el 17% de las importaciones de EEUU.
Además, la industria porcina en Dinamarca no está en gran medida

sostenida por subvenciones de la Unión Europea; recibe subvenciones
relativamente pequeñas y discontinuas para la exportación, que no es
significativa para sostener una estrategia global de exportación.
La respuesta se encuentra en la organización de la industria y la

coordinación vertical de actividades que van de la cría, engorde, faena,
procesamiento, hasta llegar a la distribución.
Noventa y siete por ciento de la producción danesa es realizada a través
de tres cooperativas de productores que faenan y procesan los cerdos de
sus miembros.
Todas las cooperativas pertenecen a "Danske Slagterier (DS)", una

organización paraguas, que emprende actividades de marketing a favor
de la industria, y conduce investigación sobre cría, producción,
procesamiento y mercados de porcinos.
Comunicación y cooperación es el slogan y la clave de la industria

danesa. Danske Slagterier reúne la inteligencia en preferencias del
consumidor en mercados claves y usa esta información en todas etapas
de la cadena, mejorando la calidad y respondiendo a las necesidades del
mercado consumidor. Esta investigación de mercados, por ejemplo,
determinó conocer que el consumidor japonés prefiere cerdos que son
color rosa/rojo. Esto hizo comenzar a investigar en el control del color de
carne a través de la genética y en métodos objetivos de clasificación de
carcasas a base del color. Por lo tanto, estas iniciativas habilitaron a la
industria a producir cerdos con "Calidad Japonesa" específicamente para
ese mercado.
A través de las relaciones de trabajo con los propietarios de las

empresas procesadoras y distribuidoras, son capaces de hacer sus
productos a la medida de las necesidades particulares de mercados y
segmentos de mercado. El énfasis está en encontrar y satisfacer las
necesidades de mercados específicos; sofisticadas técnicas de
tipificación de carcasas que proporcionan la realimentación a los
productores sobre la calidad y adaptación de las carcasas individuales.
Trazabilidad, seguridad alimentaría, y la certificación de la calidad son de

alta prioridad, y todo es facilitado por una cercana coordinación vertical a
lo largo de toda la cadena.
El caso danés demuestra que el concepto de cadena de valor se puede

aplicar en una escala amplia de la industria. Este caso no es como se
pensaba normalmente acerca de las cadenas de valor. Es, de hecho,
bastante diferente de otras cadenas del valor, pero demuestra algunos
de los mismos principios: comunicación, coordinación, y cooperación que
constituyen los elementos centrales para la competitividad internacional
de una industria, aún hasta el punto de vencer las desventajas naturales
del coste y constituirse en un líder global.

Caso 2:
El caso 2 explora las relaciones de la cadena entre un distribuidor, un

supermercado de alimento del Reino Unido (J. Sainsbury) y sus
proveedores de productos frescos. La llave al éxito del enfoque de J.
Sainsbury ha sido la comunicación y compartir la información entre los
participantes de la cadena.
El enfoque de J. Sainsbury "Productos Frescos: asociarse en Productos

agrícolas".
En los 90 un supermercado minorista del Reino Unido (J. Sainsbury),

comenzó a formar asociaciones de cadenas de valor muy estrechas con
los proveedores claves de producto fresco, incluyendo carne de vaca, de
ternera, de cordero, de porcino, papas, cebollas, y fruta fresca. La
empresa tomó un activo rol en coordinar a productores de alimentos
primarios con procesadores.
Lo racional detrás del establecimiento de esta relación fue implementar

un proceso que facilitara un verdadero trabajo en conjunto para lograr la
satisfacción del consumidor final y maximizar la eficiencia del negocio
para un beneficio mutuo. El supermercado era la fuerza impulsora detrás
del establecimiento de estas relaciones de cadena de valor,
reconociendo la oportunidad de mejorar la calidad del producto y reducir
los riesgos de la seguridad del alimento. Con este fin, el supermercado
buscó a sus proveedores dispuestos a desarrollar esta visión a largo
plazo y de llevar a cabo estrategias exitosas para el crecimiento y el
desarrollo continuo. Era esencial que ambos, proveedores y
supermercado, discutieran abiertamente sus respectivos objetivos y
estuvieran dispuestos a compartir información sobre el producto y el
desarrollo de ventas al por menor. La asociación proporcionó un foro
para todos aquellos implicados en la producción, la distribución y las
ventas, para reunir e intercambiar información y planear y programar en
conjunto los objetivos sobre un período más largo que el que había sido
el caso previo".
Los puntos organizacionales clave para las asociaciones que

involucraban a productos como manzanas y peras, incluían:
 A los productores miembros se les suministraron las
especificaciones para la selección del producto.
 La fruta se produjo de acuerdo a buenas prácticas.
 El intercambio de información y articulación aseguraron que todas
las partes tuvieran el conocimiento técnico de punta con respecto
al desarrollo del producto y la seguridad del alimento.
 Las reuniones rutinarias que se mantuvieron entre los compradores
y técnicos de Sainsbury, coordinadores de marketing de los
productores, y los productores mismos, permitieron discutir los
objetivos y programas futuros.
Beneficios incluidos:
 El acceso a las góndolas de uno de los más grandes distribuidores

minoristas de productos frescos del país.
 Un mercado de todo el año para productos de calidad aceptable.
 La seguridad mutua de relaciones financieras y comerciales
seguras.
 Los beneficios del intercambio de información, incluyendo:
- Coordinación más eficiente de suministros.
- La retroalimentación desde el minorista de la variación de la

aceptabilidad.
- El diálogo continuo entre socios con respecto al desarrollo del

producto.
- La planificación del crecimiento del negocio.
Fue fundamental la cooperación antes que la confrontación en la cadena

agroalimentaria, particularmente para productos perecederos donde la
demora en el embarque podría ser crucial.
Caso 3:
El Caso 3 proporciona un ejemplo de cadena de valor que implica a

empresas inglesas, y productores trigeros canadienses, y una empresa
comercializadora de granos. El iniciador fue Warburton's, una gran
empresa de panadería en el Reino Unido. El caso Warburton ilustra que
un enfoque manejado desde la demanda es crucial, cuando se tiene
confianza entre socios y se comparten los beneficios.
El Caso Warburton "Trigo: Enfoque desde la Demanda"
Warburton Ltda. es una vieja empresa familiar centenaria y una de las

más grandes panaderías independientes de gran Bretaña, produciendo
más de tres millones de hogazas de pan por semana. El pan de
Warburton es conocido por su alta calidad, y es vendido a menudo dos
veces el precio de una barra regular. Para garantizar su calidad,
Warburton's siempre ha usado trigo rojo de primavera del oeste de
Canadá (CWRS). Al final de los 80, sin embargo, ellos comenzaron a
advertir una decadencia en la calidad, que amenazó su habilidad de
asignar los precios para su pan. Su investigación reveló que variedades
particulares de CWRS -específicamente Teal, Pasqua, y Columbus-
encajaban mejor en su sistema produciendo un pan que mejor cubría el
gusto de sus clientes.
Para asegurarse que ellos obtendrían solamente estas variedades,

Warburton's comenzó reuniones con el Consejo de Trigo de Canadá
(CWB) para usar "contratos que preserven la identidad" de variedades
específicas de trigo. Los contratos acordados fueron administrados por
Agricore and Paterson Co. Warburton especificaba la cantidad de trigo
requerida -sobre 100,000 toneladas anuales- y las empresas de
elevadores son responsables de obtenerlo de granjeros de Manitoba por
contratos de producción. Los contratos de Warburton son concedidos
anualmente a granjeros que tienen una reputación para producir buenas
cosechas de calidad de CWRS.
Bajo el contrato, los granjeros concuerdan en producir cierta variedad.

Los cultivos se tienen que hacer con la semilla certificada, y el granjero
debe emplear las técnicas establecidas de cultivo, cosecha y protección.
El productor debe presentar también un informe de las condiciones del

tiempo, el uso de insumos, y del rendimiento de la cosecha, junto con
una muestra del trigo. Si la empresa de elevadores está satisfecha,
concuerda en comprar la cosecha entera. En la realidad, las pruebas
detalladas en cada muestra no son prácticas, pero si la confianza y la
reputación del productor son críticas; los contratos tienden a ser
concedido a miembros y clientes antiguos. Como retorno por reunir estos
estándares, los granjeros con contrato con Warburton reciben una prima
$20/ton sobre el precio regular de CWB para un grano idéntico. Esta
prima se paga en efectivo, directamente de Warburton's, junto con el
pago regular de CWB.
Por su parte, Warburton's acepta todo el trigo contratado que reúne los
estándares acordados. Ellos compran directamente del CWB, y se
adiciona el monto para cubrir costes administrativos y logísticas
adicionales, particularmente en el manejo de la mercadería. Los
embarques de trigo canadiense son exportados a Warburton's cada seis
u ocho semanas, y las empresas de elevadores tienen que asegurar que
el trigo sea "de identidad preservada" -p.e., que mantiene las
características correctas y permanece separada de otras variedades- a
través de todo el sistema de manejo del trigo. Warburton's paga una
tarifa a las empresas de elevadores por administrar los contratos y
preservar la identidad del trigo por embarque.
Warburton's ha establecido un laboratorio de investigación y una

panadería piloto, (el centro Técnico Warburton en Brandon, Manitoba),
donde ellos conducen sus propias pruebas de la calidad, refinan su
tecnología de horneado, y experimentan con variedades nuevas de trigo
y combinaciones. El Centro Técnico está también en contacto constante
con los elevadores y los productores, ellos aprueban embarques basados
en su análisis de la muestra de cosecha y el informe de los productores.
El caso Warburton ilustra las ventajas y características de una cadena de

valor. El valor puede ser creado a través de la coordinación;
asegurándose que el grano es de identidad preservada, Warburton's es
capaz de mantener un mercado con prima. Como Warburton's, quien
está más cerca del consumidor, identificó los beneficios de la
coordinación, tomó la iniciativa para desarrollar la cadena de valor; esta
cadena de valor fue creada desde la demanda.
La coordinación por su naturaleza, requiere el compromiso y cooperación

de las partes -en este caso, los productores, las empresas de elevadores
y el Consejo del Trigo. Para asegurar este compromiso y la cooperación,
todas las partes necesitan ser beneficiadas. Como lo muestra el caso,
fueron hechos explícitos esfuerzos para proporcionar beneficios a cada
una de las partes a través de elementos tales como primas y honorarios
de administración. Finalmente, el caso ilustra la importancia de la
confianza. Aunque cada una de las partes ve un beneficio del arreglo,
este beneficio no asegura que cada una de las partes adherirá a los
términos y condiciones. Aunque el monitoreo y tests pueden ayudar a
asegurar la conformidad, la confianza juega también un papel crítico.
Verdaderamente, sin la confianza, una cadena del valor tal como
Warburton's sería difícil de desarrollar y mantener.
Caso 4:
El caso 4 muestra una cadena de valor en construcción. Es un ejemplo

interesante porque el iniciador está involucrado en ambos extremos de la
cadena producción-vendedor, pero no está integrado completamente a lo
largo de todas las actividades de la cadena. En estos términos también
existe una necesidad para construir una cadena de valor con otras
empresas.
Canadian Rocky Mountain Resorts "En ambos extremos de la Cadena"
Canadian Rocky Mountain Resorts (CRMR) posee varios refugios de lujo

en el Parque Nacional de las Montañas Rocosas de Canadá occidental.
A través de una investigación de mercado, la compañía identificó un
fuerte potencial de mercado para la tradicional herencia canadiense,
comidas tradicionales en sus restaurantes, carne de animales de caza,
incluyendo bisonte, alce, y caribú. La habilidad de ofrecer un amplio
rango de estos artículos en sus menús de restaurante, representó una
estrategia extraordinaria de diferenciación para la cadena de refugios.
Sin embargo, para hacer esto la compañía tuvo que asegurarse el

suministro de carne de caza de alta calidad y que debería estar
disponible todo el año completo. La naturaleza inexperta del mercado
para muchas de estas especies, presentó mucha incertidumbre para el
suministro en términos de la cantidad y la calidad. La solución para
CRMR, fue establecer un predio cerca de Calgary para criar este tipo de
animal para suministro de sus propios restaurantes, mientras
simultáneamente desarrollaba una serie de asociaciones en una cadena
de valor con otros productores y procesadores.
La empresa piensa que eventualmente su propia hacienda suministrará

una porción mayor de la carne de caza para sus restaurantes. Esto será
complementado con carne de productores asociados con quien la
compañía está implementando acuerdos de suministro. Está también
investigando relaciones de negocios con compañías de procesamiento
para la faena y la preparación de la carne y el desarrollo de productos
con valor agregados. Muchos subproductos -piel / cuero, los cuernos,
etc.- serán usados para muebles y artefactos de los refugios. Si esto
prueba ser comercialmente exitoso, esto sería una cadena de valor no
usual, combinando alianzas estratégicas con otros socios de la cadena
de valor con integración vertical con minoristas (p.e. restaurante) y
productores de ganado.
Las relaciones que CRMR está desarrollando tienen muchos de los

elementos necesarios para una cadena de valor exitosa. Es construida
desde la demanda, respondiendo a una necesidad del consumidor que
se identificó por investigación de mercado y pruebas de venta. CRMR es
el iniciador de la cadena y jugará un rol fundamental en la coordinación
de la cadena de valor. Como el punto final de contacto con el consumidor
final, la cadena de restaurante/hotel está bien colocada para hacer la
retroalimentación desde el consumidor y retransmitir esta información a
otros socios. La cadena de valor será mutuamente benéfica,
garantizando a los refugios con el suministro seguro de carne de alta
calidad, y garantizar una salida de mercado para otros productores y
procesadores de carne y otros productos.
Observaciones y sugerencias luego de analizarse los casos

anteriores:
Las cadenas de valor son un fenómeno global, y se están desarrollando

rápidamente en otras regiones productoras de alimentos (Unión Europea,
Australia Japón, EE.UU. y Canadá).
Los factores que impulsan a la formación de Cadenas de Valor

constituyen verdaderas respuestas de negocios a varios factores
(impulsores) claves del mercado:
 Seguridad Alimentaría - identidad preservada, trazabilidad.

 La calidad del producto - el tamaño, el color, la textura, y la
composición.
 La innovación y la diferenciación de productos.
 Disminuir "Sistemas" de Costes. Costes logísticos tal como
embarque, almacenaje, transporte y un producto no aceptable, son
un motivo poderoso a organizar sistemas más efectivos.
 Desarrollo de nuevos mercados, que son por definición "nichos".
La evidencia sugiere que mantener un espíritu competitivo a largo plazo
como un proveedor de alimentos dependerá sobre la mejora continua de
estos factores, los cuales se pueden manejar dentro de una estructura de
Cadena de Valor.
La Cadena de Valor es una herramienta para dar una mejor respuesta al

aumento de la dinámica de los mercados, pero no debe ser un fin en sí
misma.
Las cadenas de valor comienzan con operaciones de no gran

envergadura (nichos), lo que se presenta como una alternativa válida
para las PYMES.
El punto de partida de una cadena de valor no debe ser un nuevo

esquema de precios o arreglos de costes, es conveniente comenzar con
identificar cuellos e botella o nuevas formas de trabajo. Se necesita
desarrollar confianza, experiencia y conocimiento antes de encarar el
tema de precios/costes. La experiencia de cadenas de valor muestra qué
poco cambio ha tenido lugar con respecto a los acuerdos de precios con
los productores. Generalmente el precio refleja el precio de mercado
prevaleciente incluyendo la prima por estándares de calidad
especificados. Estos acuerdos comienzan a desarrollarse cuando se
aumenta la base de información, la confianza y la necesidad de trabajar
juntos; algunos actores comienzan a explorar el proceso de determinar lo
que el mercado puede soportar y cómo la Cadena de Valor puede
cumplir con el producto requerido, y repartir los costes y beneficios.
Cuando la cadena crece en escala y en importancia también aumenta la

interdepencia entre los participantes (paradoja del poder). Las cadenas
de valor son propensas a formarse cuando un sector o industria se
encuentra en crisis; un sector satisfecho es un pobre candidato para la
acción. Cadenas de valor que intentan desarrollar un nuevo mercado con
un producto pobremente diferenciado, no sustentable en el tiempo y
fácilmente copiado, tienen pocas probabilidades de éxito.
El éxito de una cadena de valor depende de la presencia de un conductor

o dueño de una idea claramente identificada. Sin tal conductor que tenga
la visión, la voluntad y la perseverancia el éxito es improbable y es
altamente dependiente de la habilidad de los socios potenciales de la
cadena para cooperar uno con el otro y crear situaciones de "GANAR-
GANAR". Esto es más fácil decirlo que hacerlo, pero la administración
calificada de la Cadena de Valor por una tercera parte puede mejorar
enormemente un inicio exitoso, jugando un rol vital en facilitar el manejo
de conflictos y la comunicación entre las partes.
El desarrollo de cadenas de valor efectivas toma mucho tiempo,

debiendo pasar por las siguientes etapas:
 Construir confianza alrededor de un objetivo común

 Desarrollar nueva información y análisis de sistemas
 Desarrollar un proyecto piloto para medir y testear nuevos
enfoques
 Definir nuevas relaciones de negocios basadas en la experiencia
del trabajo y nueva información
La formación de la Cadena del valor es conceptualmente sencilla pero

operacionalmente difícil. Considerables esfuerzos se requieren para
aumentar el conocimiento de las "Cadenas de Valor" como una respuesta
competitiva a un mercado dinámico. Se requiere una nueva visión,
nuevos procesos con incentivos y compromisos a largo plazo. Para esto
la asistencia pública puede ayudar a facilitar y en algunos casos a liderar
el proceso de cambio. Puede proporcionar un papel esencial en tres
áreas:
 La promoción, incrementando específicamente el conocimiento y la

información de Cadenas de Valor.
 La capacitación, proporcionando capacitación sobre manejo y
operación de cadenas de valor a los distintos actores de la cadena,
inclusive a potenciales administradores de cadenas.
 La financiación de proyectos demostrativos: ayudar a sostener
"cadenas" de industrias nuevas, estableciendo proyectos pilotos
con objetivos específicos que consoliden la experiencia y el
conocimiento necesario para trabajar en forma conjunta a largo
plazo.
2. Análisis del posicionamiento estratégico
Este segundo tema, fuente de la Contabilidad de Gestión Estratégica,

considera a la percepción de los usos de la información contable
gerencial. O sea ¿qué rol juega el gerenciamiento de costes en la
empresa?
En la Gestión Estratégica de Costes, este rol difiere de manera
importante dependiendo de la forma en que la empresa decide competir.
Retomando la delineación estratégica de Porter, se puede competir a
través del liderazgo en costes o por diferenciación de producto. Estas
dos formas distintas requieren marcos conceptuales muy diferentes, y
aunque el posicionamiento estratégico no incumbe solamente opciones
excluyentes, éstas están plenamente desarrolladas. Pero las implicancias
del posicionamiento estratégico para la contabilidad gerencial no han
sido exploradas.
Así como el liderazgo en costes y la diferenciación requieren diferentes

modos de pensar gerenciales, éstos también requieren así mismo
diferentes perspectivas de análisis de costeo. Como ejemplo de cómo el
posicionamiento estratégico puede influenciar el rol del análisis de
costes, consideremos la decisión de invertir costes de productos más
cuidadosamente diseñados. Para una empresa aplicando una estrategia
de liderazgo en costes en un mercado de commodities maduro, la
atención minuciosa de costes objetivos (target costs) será una
herramienta muy importante. Pero para una empresa que sigue una
estrategia de diferenciación de productos y que opera en un mercado de
gran crecimiento y con gran rapidez de cambios, los costes de
producción serán mucho menos importantes. Así, en una empresa
farmacéutica como Merck, el monitoreo de los costes de investigación y
desarrollo será más crítico que el control de su coste de producción. Por
otro lado, para una gigante productora de papel como International
Paper, el control de I&D no obtendrá tanta atención como el minucioso
escrutinio mensual que llevan de sus costes de fabricación. Todas las
empresas necesitan información de costes, pero estrategias distintas
requieren perspectivas o enfoques de costes diferentes.
3. Análisis de los generadores de Costes
¿Qué variable explica mejor el coste por unidad? Desde un punto de

vista tradicional, la respuesta es fácil, el volumen. No hay duda que esta
noción es cierta; el coste promedio por unidad decrece a mayor volumen
de producción en el corto plazo, manteniéndose otros elementos iguales.
Pero estos otros elementos raramente se mantienen igual por mucho
tiempo.
Esta noción tiene significancia estratégica; si una empresa puede

duplicar su producción, logra una gran ventaja en costes que le permitiría
reducir sus precios de venta o invertir para lograr diferenciación o alguna
combinación de ambas. También tiene sentido común utilizar el punto de
equilibrio como una variable estratégica básica.
Pero tampoco hay duda de que este análisis del generador de coste no
va más allá. Hay demasiados ejemplos en los cuales el coste promedio
no es el más bajo para la empresa que produce más (Ford vs. Mazda,
por ejemplo). En algunas empresas el coste promedio aumenta en vez
de bajar con incrementos de producción como le sucedió a Kodak desde
1950 a 1980.
En muchos casos la distinción entre coste fijo o variable no es

significativa. Muchos sostienen que el coste variable es inútil como
concepto estratégico. ¿Qué tan enriquecedor podrá ser el discutir si el
coste de mano de obra es fijo o variable? ¿Es realmente tan fácil decidir
si el mantenimiento es fijo o variable? Esta opción es en realidad
estratégica. Incluso la materia prima no es necesariamente variable
desde un punto de vista de una alianza a largo plazo entre proveedor y
cliente. Por esto es más útil considerar todos los costes como variables
en un sentido estratégico. Lo clave es darse cuenta de las bases
subyacentes de la variabilidad del coste. O sea, cuáles opciones
estratégicas producen variaciones en los costes a lo largo del tiempo y
de las empresas.
Se debe alejarse de la noción de volumen como lo que varía al coste; el

coste es causado por muchos factores que están interrelacionados en
formas complejas.
Comprender el comportamiento del coste significa comprender el

complejo juego del conjunto de direccionadores presentes en una
situación dada.
Para el Análisis Estratégico, el volumen usualmente no es la manera más

útil de explicar el comportamiento del coste.
Lo más útil es explicar la posición del coste en términos de las opciones

estructurales y habilidades ejecutivas que dan forma a la posición
competitiva de la empresa.
No todos los generadores de costes son igualmente importantes todo el

tiempo, pero algunos de ellos son muy importantes en cada caso.
Para cada generador o direccionador de costes hay una estructura de
análisis de coste que es crítica para comprender la posición de la
empresa. Un buen analista debe conocer bien estas estructuras.
Se puede organizar una lista de direccionadores de coste, que está

dividida en dos categorías:
1. La primera contiene la estructura de direccionadores de coste. Hay 5

estrategias seleccionadas para la empresa:
a. Escala: lo que una gran inversión acarrea en tecnología y desarrollo, y

en recursos mercadológicos.
b. Campo de acción: grado de integración vertical.
c. Experiencia: ¿cuánto hace que la empresa hace lo que hace ahora?
d. Tecnología: qué procesos tecnológicos son usados en cada paso de la

CV de la empresa.
e. Complejidad: cuán vasta es la línea de productos o servicios para

servir a los clientes.
2. La segunda categoría es la operación de ejecución. La lista de

ejecuciones básicas incluye:
a. Desenvolvimiento de la mano de obra: concepto de desempeño de MO

para la mejoría continua.
b. Calidad total del gerenciamiento: confianza y realización, considerando

la calidad del producto y en el proceso.
c. Uso de la capacidad: fijación de la escala elegida sobre la estructura

de la fábrica.
d. Eficiencia del layout: ¿cuán eficiente (comparado con el estándar) es

el layout?
e. Aspectos del producto: ¿es efectivo el diseño o formulación?
f. Aprovechamiento de la unión de los proveedores y/o clientes: conforme

la CV de la firma.
La idea clave es:
 Para análisis estratégico, el volumen no es usualmente el camino

más conveniente para exponer el comportamiento de los costes.
 En el sentido estratégico, es más conveniente mostrar la posición
de costes en términos de elección y ejecución práctica.
 No todos los direccionadores de estrategias son igualmente
importantes en todo el tiempo (algunos +, otros -).
 Por cada direccionador de coste, hay una particular estructura de
análisis de coste que es importante para entender la posición de la
empresa.
 La Contabilidad de Dirección Estratégica de nuevo paradigma

que debe sustituir al enfoque tradicional donde únicamente se
observan los datos internos de la empresa, ignorando el
entorno competitivo en el que ésta se mueve, así como las
ventajas competitivas de la empresa y de sus competidores.
 La aparición de la Gestión Estratégica de Costes es una combinación
de tres temas fundamentales:
1. Análisis de la Cadena de Valor.
2. Análisis del posicionamiento estratégico.
3. Análisis de los generadores de costes.
4.6. Desarrollo de sistemas de costes

integrados

En la actualidad, el mundo de los negocios exige la ventaja de poder

contar con la información oportuna, exacta y en tiempo real para la
adecuada transformación sistemática de la información en acción. A
pesar de ésto, en muchas ocasiones, al depender solamente de los
estados financieros, los administradores y ejecutivos de alto nivel no
encuentran el suficiente detalle que necesitan para tomar decisiones bien
fundamentadas. Los sistemas de costes integrados presentan grandes
beneficios para enfrentar este problema; sin embargo, existen ciertos
riesgos en la implementación de estos sistemas, que podrían ocasionar
que dicha implantación resultara en ocasiones muy costosa y sin
beneficios realmente aprovechables.
Precedentemente, los administradores de empresas pugnaban para

obtener información útil para la toma de decisiones concernientes a la
evaluación del desempeño, a la promoción de la eficiencia de la
operación de los procesos del negocio y al costeo de productos, servicios
y clientes, entre otras razones, basados en los reportes generados por el
sistema de información financiera. Además, para ésto siempre requieren
de información exacta, en tiempo real y en forma oportuna; sin embargo,
las exigencias de los ejecutivos cada vez son mayores y no sólo es
necesaria la información financiera, sino también aquellos indicadores no
financieros que permitan conocer mejor la operación del negocio, tales
como el tiempo de ciclo, niveles de desperdicios y defectos en cada
proceso y actividad, tasa de ocupación de los recursos, etc.
4.6.1. Sistemas integrales de planificación de recursos empresariales (ERP)
Hoy en día, los llamados ERP (en inglés Enterprise Resource Planning) o

sistemas integrales de planificación de recursos de la empresa, manejan
más de un sistema de información, permitiendo disponer de
informaciones en línea y en tiempo real, maximizando los beneficios para
los administradores de alto nivel, sin que los contadores financieros
pierdan la información periódica que necesitan para preparar sus
reportes financieros, que deben ser elaborados con precisión.
Los ejecutivos de las empresas tienen necesidad de una gran cantidad

de información administrativa, financiera y operativa; sin embargo, el
nivel de detalle no se encuentra sólo en los estados financieros. Los
sistemas de información financiera acumulan los costes de los
inventarios y de los productos vendidos en el Balance General y el
estado de resultados, los cuales reflejan los resultados pero ofrecen poca
información sobre las causas de esos resultados. Este nivel de detalle no
ayuda a los altos directivos, ni a los clientes internos de la organización,
en el entendimiento o mejora de las operaciones del negocio. Por esta
razón, fueron desarrollados los sistemas de control operacional y los
sistemas de costes basados en la actividad (ABC), para cubrir las
deficiencias en los sistemas de información financiera.
Los sistemas de control operacional son aquellos que proporcionan
retroalimentación económica sobre la eficiencia de los procesos y de las
unidades del negocio (información operacional), mientras que los
sistemas de costes basados en actividades (ABC) generan información
estratégica de costes sobre la economía inherente del negocio,
ayudando a los administradores a entender la rentabilidad de los
productos, de los servicios y de los clientes, así como a identificar las
áreas de alto impacto para la mayoría de procesos.
Los ERP son sistemas de gestión de información que integran y

automatizan muchas de las prácticas de negocio asociadas con los
aspectos operativos o productivos de una empresa.
Los sistemas ERP son sistemas integrales de gestión para la empresa.

Se caracterizan por estar compuestos por diferentes partes integradas en
una única aplicación. Estas partes son de diferente uso, por ejemplo:
producción, ventas, compras, logística, contabilidad, gestión de
proyectos, Sistema de Información Geográfica, inventarios y control de
almacenes, pedidos, nóminas, entre otros. Se puede definir un ERP
como la integración de todas estas partes. Lo contrario sería como
considerar un simple programa de facturación como un ERP por el
simple hecho de que una empresa integre únicamente esa parte. Esta es
la diferencia fundamental entre un ERP y otra aplicación de gestión. El
ERP integra todo lo necesario para el funcionamiento de los procesos de
negocio de la empresa. No se puede hablar de ERP en el momento que
tan sólo se integra uno o una pequeña parte de los procesos de negocio.
La propia definición de ERP indica la necesidad de "disponibilidad de
toda la información para todo el mundo todo el tiempo".
Los objetivos principales de los sistemas ERP son:
 Optimización de los procesos empresariales.

 Acceso a toda la información de forma confiable, precisa y
oportuna (integridad de datos).
 La posibilidad de compartir información entre todos los
componentes de la organización.
 Eliminación de datos y operaciones innecesarias de reingeniería.
El propósito fundamental de un ERP es otorgar apoyo a los clientes del

negocio, tiempos rápidos de respuesta a sus problemas, así como un
eficiente manejo de información que permita la toma oportuna de
decisiones y disminución de los costes totales de operación.
Los ERP se llevan de forma automatizada. Las características que
distinguen a un ERP de otro software empresarial son que deben de ser
sistemas integrales, con modularidad y adaptables:
 Integrales, porque permiten controlar los diferentes procesos de la

compañía entendiendo que todos los departamentos de una
empresa se relacionan entre sí, es decir, que el resultado de un
proceso es punto de inicio del siguiente. Por ejemplo, en una
compañía, el que un cliente haga un pedido representa que se cree
una orden de venta que desencadena el proceso de producción, de
control de inventarios, de planificación de distribución del producto,
cobranza, y por supuesto sus respectivos movimientos contables.
Si la empresa no usa un ERP, necesitará tener varios programas
que controlen todos los procesos mencionados, con la desventaja
de que al no estar integrados, la información se duplica, crece el
margen de contaminación en la información (sobre todo por errores
de captura) y se crea un escenario favorable para alteraciones.
Con un ERP, el operador simplemente captura el pedido y el
sistema se encarga de todo lo demás, por lo que la información no
se manipula y se encuentra protegida.
 Modulares: los ERP entienden que una empresa es un conjunto
de departamentos que se encuentran interrelacionados por la
información que comparten y que se genera a partir de sus
procesos. Una ventaja de los ERP, tanto económica como técnica
es que la funcionalidad se encuentra dividida en módulos, los
cuales pueden instalarse de acuerdo con los requerimientos del
cliente. Ejemplo: ventas, materiales, finanzas, control de almacén,
recursos humanos, etc.
 Adaptables: los ERP están creados para adaptarse a la
idiosincrasia de cada empresa. Esto se logra por medio de la
configuración o parametrización de los procesos de acuerdo con
las salidas que se necesiten de cada uno. Por ejemplo, para
controlar inventarios, es posible que una empresa necesite manejar
la partición de lotes pero otra empresa no. La parametrización es el
valor añadido fundamental que debe contar cualquier ERP para
adaptarlo a las necesidades concretas de cada empresa.
Otras características destacables de los sistemas ERP son:
 Base de datos centralizada.

 Los componentes del ERP interactúan entre sí consolidando todas
las operaciones.
 En un sistema ERP los datos se ingresan sólo una vez y deben ser
consistentes, completos y comunes.
 Las empresas que lo implanten suelen tener que modificar alguno
de sus procesos para alinearlos con los del sistema ERP. Este
proceso se conoce como Reingeniería de Procesos, aunque no
siempre es necesario.
 Aunque el ERP pueda tener menús modulares configurables según
los roles de cada usuario, es un todo. Esto significa: es un único
programa (con multiplicidad de bibliotecas, eso sí) con acceso a
una base de datos centralizada.
 La tendencia actual es a ofrecer aplicaciones especializadas para
determinadas empresas. Es lo que se denomina versiones
sectoriales o aplicaciones sectoriales especialmente indicadas o
preparadas para determinados procesos de negocio de un sector
(los más utilizados).
Las soluciones ERP en ocasiones son complejas y difíciles de implantar

debido a que necesitan un desarrollo personalizado para cada empresa
partiendo de la parametrización inicial de la aplicación que es común. Las
personalizaciones y desarrollos particulares para cada empresa
requieren de un gran esfuerzo en tiempo, y por consiguiente en dinero,
para modelar todos los procesos de negocio de la vida real en la
aplicación.
Las metodologías de implantación de los ERP en la empresa no siempre

son todo lo simples que se desearía, dado que entran en juego múltiples
facetas.
No hay recetas mágicas ni guiones explícitos para implantaciones

exitosas; solamente trabajo bien realizado, una correcta metodología y
aspectos que deben cuidarse antes y durante el proceso de implantación,
e inclusive cuando el sistema entra en función. Por ello, antes, durante y
después de la implantación de un ERP es conveniente efectuar lo
siguiente:
 Definición de resultados a obtener con la implantación de un ERP.

 Definición del modelo de negocio.
 Definición del modelo de gestión.
 Definición de la estrategia de implantación.
 Evaluación de oportunidades para software complementario al
producto ERP.
 Alineamiento de la estructura y plataformas tecnológicas.
 Análisis del cambio organizativo.
 Entrega de una visión completa de la solución a implantar.
 Implantación del sistema.
 Controles de calidad.
 Auditoría del entorno técnico y del entorno de desarrollo.
 Benchmarking de la implantación.
Ventajas
Un fabricante que no disponga de un ERP, en función de sus

necesidades, puede encontrarse con muchas aplicaciones
de software cerradas, que no se pueden personalizar, y no se optimizan
para su negocio. Diseño de ingeniería para mejorar el producto,
seguimiento del cliente desde la aceptación hasta la satisfacción
completa, una compleja administración de interdependencias de los
recibos de materiales, de los productos estructurados en el mundo real,
de los cambios de la ingeniería y de la revisión y la mejora, y la
necesidad de elaborar materiales sustitutos, etc. La ventaja de tener un
ERP es que todo esto, y más, están integrados.
El cambio como un producto está hecho en los detalles de ingeniería, y

es como ahora será hecho. La efectividad de datos puede usarse para el
control cuando el cambio ocurra desde una versión anterior a la nueva,
en ambos productos los datos van encaminados hacia la efectividad y
algunos van a la suspensión del mismo. Parte del cambio puede incluir la
etiqueta para identificar el número de la versión (código de barras).
La seguridad de las computadoras está incluida dentro del ERP, para

proteger en contra de crímenes externos, tal como el espionaje industrial
y crimen interno, tal como malversación. Una falsificación en el escenario
de los datos puede involucrar terrorismo alterando el recibo de materiales
como por ejemplo poner veneno en los productos alimenticios, u otro
sabotaje. La seguridad del ERP ayuda a prevenir el abuso.
Hay conceptos de mercadeo y ventas (los que incluyen CRM o la

relación administrativa con los consumidores, back end (el trabajo interno
de la compañía para satisfacer las necesidades de los consumidores)
que incluye control de calidad, para asegurarse que no hay problemas no
arreglados, en los productos finales; cadena de abastecimiento
(interacción con los proveedores y la infraestructura). Todo esto puede
ser integrado a través de la ERP, aunque algunos sistemas tengan
espacios de menos comprensibilidad y efectividad. Sin un ERP que
integre todo esto, puede ser complicado para la administración de la
manufactura.
Desventajas
Muchos de los problemas que tienen las compañías con el ERP son
debido a la inversión inadecuada para la educación continua del personal
relevante, incluyendo los cambios de implementación y de prueba, y una
falta de políticas corporativas que afectan a cómo se obtienen los datos
del ERP y como se mantienen actualizados.
Limitaciones y obstáculos del ERP incluyen:
 El éxito depende en las habilidades y la experiencia de la fuerza de

trabajo, incluyendo la educación y como hacer que el sistema
trabaje correctamente. Muchas compañías reducen costos
reduciendo entrenamientos. Los propietarios de pequeñas
empresas están menos capacitados, lo que significa que el manejo
del sistema ERP es operado por personal que no está capacitado
para el manejo del mismo.
 Cambio de personal, las compañías pueden emplear
administradores que no están capacitados para el manejo del
sistema ERP de la compañía empleadora, proponiendo cambios en
las prácticas de los negocios que no están sincronizados con el
sistema.
 La instalación del sistema ERP es muy costosa.
 Los vendedores del ERP pueden cargar sumas de dinero para la
renovación de sus licencias anuales, que no está relacionado con
el tamaño del ERP de la compañía o sus ganancias.
 El personal de soporte técnico en ocasiones contesta a las
llamadas inapropiadas de la estructura corporativa.
 Los ERP son vistos como sistemas muy rígidos, y difíciles de
adaptarse al flujo específico de los trabajadores y el proceso de
negocios de algunas compañías, este punto se cita como una de
las principales causas de falla.
 Los sistemas pueden ser difíciles de usarse.
 Los sistemas pueden sufrir problemas de "el eslabón más débil": la
ineficiencia en uno de los departamentos o en uno de los
empleados puede afectar a otros participantes.
 Muchos de los eslabones integrados necesitan exactitud en otras
aplicaciones para trabajar efectivamente. Una compañía puede
lograr estándares mínimos, y luego de un tiempo los "datos sucios"
(datos inexactos o no verificados) reducirán la confiabilidad de
algunas aplicaciones.
 Una vez que el sistema esté establecido, los costos de los cambios
son muy altos (reduciendo la flexibilidad y las estrategias de
control).
 La mala imagen de unión de la compañía puede causar problemas
en su contabilidad, la moral de sus empleados y las líneas de
responsabilidad.
 La resistencia en compartir la información interna entre
departamentos puede reducir la eficiencia del software.
 Hay problemas frecuentes de compatibilidad con algunos de los
sistemas legales de los socios.
 Los sistemas pueden tener excesiva ingeniería respecto a las
necesidades reales del consumidor.
Algunos de los ERP de software libre que se pueden localizar en Internet

son: Adempiere Rompiere; AbanQ; GNUe; Openbravo; openXpertya; y
OpenERP.
Luego de analizarse los ERP en el contexto empresarial, resulta

necesario llevar el enfoque de las necesidades de informaciones
integrales en el mundo empresarial al campo de la contabilidad de
costes.
El propósito fundamental de un ERP es otorgar apoyo a los clientes del

negocio, tiempos rápidos de respuesta a sus problemas, así como un
eficiente manejo de información que permita la toma oportuna de
decisiones y disminución de los costes totales de operación.
4.6.2. Sistemas de costes integrales
La necesidad de satisfacer la demanda de informes para la gestión que

sean oportunos, fiables y a un coste razonable ha impulsado el diseño de
los Sistemas de Costes para la Gestión (Cost Management Systems),
cuyo objetivo es superar las rigideces propias de las normativas que
regulan los sistemas de costes tradicionales integrados en el sistema
contable tradicional.
De acuerdo con Broto y Costa el diseño de un Sistema de Costes para la
Gestión debe asegurar que una vez implantado, en la empresa sea
posible lo siguiente:
1. Efectuar el seguimiento de la actividad económica a través de los

registros, es decir, que la gerencia pueda comprobar que refleja la
actividad económica, efectivamente realizada por la empresa.
2. Obtener rápidamente la información contable que se requiere para

ejercitar el control de la actividad económica de la empresa, a través de
las fases de planificación, ejecución y evaluación de las actividades.
Es evidente que el diseño del ciclo contable en la contabilidad de costes

no puede ser independiente de los objetivos de información que quieran
alcanzarse por la empresa.
En concordancia con los autores antes citados, la contabilidad constituye

una parte muy formalizada de los sistemas de información de la
empresa, que requiere establecer las reglas que permitan:
 Seleccionar costes (identificarlos, clasificarlos, cuantificarlos y

registrarlos).
 Procesar los costes (acumularlos, analizarlos, reclasificarlos,
asignarlos, y compararlos).
 Proporcionar los informes requeridos de acuerdo con los objetivos
de información que se persigan.
Además, estas reglas deben fijarse condicionadas a los objetivos de

información, por tanto, surgirán (para fines diferentes) conjuntos de
reglas que darán origen a métodos de costes diferentes.
Un objetivo de coste es todo aquello para lo que se requiera una

medición por parte de los usuarios de la misma. Entre ellos se pueden
citar a manera de ejemplos: el coste unitario de un producto, el coste de
un servicio específico, el coste de una actividad dentro de un proceso, el
coste en particular de la mano de obra directa, etc.
Así mismo, resulta importante el análisis de las desviaciones en cada uno

de los casos, para poder llevar a cabo las medidas correctivas
correspondientes.
Es necesario que en la metodología contable se integren los análisis
necesarios para que la dirección capte la realidad económica gracias al
diseño de un Sistema de Costes para la Gestión capaz de elaborar y
comunicar los informes requeridos para que la gerencia pueda
transformar sistemáticamente la información en acción.
Estos Sistema de Costes Integrales para la Gestión no deben convertirse

en un fin en sí mismo, sino que se implantarán en la misma medida en
que sus informes incrementen, mejoren o garanticen la comprensión de
la realidad, la motivación hacia la acción y la economicidad en la
consecución del output informativo requerido.
La fiabilidad o confianza de los informes que puedan elaborar los

Sistemas de Costes Integrales, de acuerdo con Broto y Costa se puede
ver reforzada por las siguientes cualidades:
 Fidelidad: distinguiéndose entre exactitud (ausencia de error) y

precisión (capacidad de discriminar entre realidades diferentes).
 Neutralidad: ausencia de sesgo en la información.
 Verificabilidad: condicionada por la objetividad (los informes son
independientes del elaborador) y por la posibilidad de rastrear a
través de las fases del proceso.
Los Sistemas de Costes Integrales deben garantizar la relevancia,

entendida ésta como adecuación del contenido informativo del
documento contable para fundamentar el curso de acción seleccionado.
Respecto al momento de la decisión, es necesario que la información

suministrada por los Sistemas de Costes Integrales sea oportuna, o sea,
que se conozca antes de que se tome la decisión, aunque para ello deba
utilizarse una información menos precisa, pero que esté disponible en el
momento de la toma de decisiones.
Respecto al nivel decidor, los informes deben ser más sintéticos y

globales en la misma medida que se dirijan a los niveles de la más alta
dirección, mientras que cuando se dirigen a los niveles donde
predominan las decisiones operativas, requerirán informaciones
segmentadas relativas a las necesidades de información que permita
orientar sus decisiones, por lo que los informes serán más analíticos.
Los Sistemas de Costes Integrales deben tener en cuenta, según sea el
caso, informaciones tanto prospectivas como retrospectivas, así como
recurrentes y no recurrentes.
La gerencia empresarial, al decidir acerca de la implantación de un

Sistema de Costes Integral, debe tener en cuenta la economicidad del
mismo (análisis coste-beneficio), comparando los ingresos y gastos
diferenciales o incrementales asociados al diseño e implementación del
sistema.
La Contabilidad de Gestión debe situar a sus responsables en el papel

de usuarios de la información que elabora, o sea, les obliga a enfrentarse
a los problemas de la toma de decisiones en el mundo empresarial, para
que de forma empática cada responsable se adentre intelectual y
emocionalmente en el proceso de transformación sistemática de la
información en acción. Esto no ocurre con la Contabilidad Financiera,
que coloca a estos mismos responsables en elaboradores de información
para terceros ajenos a la empresa.
Es importante señalar que un modelo contable no debe limitarse a una

relación de técnicas, principios y prácticas contables que conduzcan a la
elaboración de los estados financieros, acordes con la legislación que los
regula, sino que, además, debe permitir la comunicación de la
información relevante para cada problema empresarial que se presente
en la cotidianidad.
 Un objetivo de coste es todo aquello para lo que se requiera

una medición por parte de los usuarios de la misma.
 El diseño del ciclo contable en la contabilidad de costes no
puede ser independiente de los objetivos de información que
quieran alcanzarse por la empresa.
 Los Sistemas de Costes Integrales deben garantizar la
relevancia, entendida ésta como adecuación del contenido
informativo del documento contable para fundamentar el curso
de acción seleccionado. Además, deben tener en cuenta, según
sea el caso, informaciones tanto prospectivas como
retrospectivas, así como recurrentes y no recurrentes.
4.7. Administración de
inventarios, just in time y métodos de
costeo simplificado
4.7.1. Filosofía just in time
El Just-in-time (JIT o Justo a Tiempo) es un sistema de producción

japonés cuyo surgimiento se remonta a principios de los años cuarenta
en la empresa Toyota y que se sustenta en un conjunto de principios
encaminados a lograr fundamentalmente una reducción de costes y un
aumento de la productividad.
El planteamiento básico de este sistema consiste en eliminar de la

empresa todas las actividades que no añaden valor al producto, las que
son innecesarias y complejas, dirigiendo la atención de la dirección
precisamente hacia ellas.
Su propósito fundamental es lograr en la producción un procesamiento

continuo, sin interrupciones, lo que supone la minimización del tiempo
total necesario desde el inicio del proceso de producción hasta la
comercialización del producto, generándose una disminución de los
inventarios y sacándose el mayor partido posible a la capacidad
instalada.
El concepto JIT fue construido sobre la base de la reducción del tiempo

de los procesos, desde los proveedores hasta los clientes y teniendo
como un denominador común, la obtención de inventarios cero, cero
defectos, flexibilidad y cero interrupciones en el programa de producción,
con el objetivo de mejorar notablemente la gestión.
Dentro de las tecnologías de gestión del tiempo es la más conocida y se

centra en el desarrollo de actividades que son necesarias para los
segmentos de una organización, para lo cual toma en consideración lo
siguiente:
 Aquellas actividades que no añaden valor al producto o servicio

deben ser eliminadas, lo que incluye fijar como objetivo la
reducción de actividades o recursos.
 La existencia de un constante compromiso con alcanzar un alto
nivel de calidad.
 Buscar mejoras continuas en la eficiencia de las actividades.
 Dar una gran importancia a la simplificación y al incremento de la
visibilidad de las actividades que añaden valor.
Mientras que los sistemas tradicionales centran su atención sobre la

eficiencia de la maquinaria y de la mano de obra, lo que conduce a la
producción en grandes lotes para absorber los costes generales, bajo un
modelo JIT se pone énfasis en la efectividad y en la eficacia, o sea, hacer
el trabajo estrictamente necesario y lo mejor posible, perdiendo
protagonismo la valoración de los inventarios y la formación del coste del
producto.
El ideal de la producción JIT lleva al necesario examen de todas las

operaciones con el fin de:
 Eliminar el desperdicio de tiempo, pues nada debe estar en estado

de espera.
 Suprimir el despilfarro de trabajo, funcionando con el propósito de
producir lo necesario.
 Eliminar el despilfarro de material convirtiéndose todo en producto.
 Acabar con la producción defectuosa.
Para materializar estos objetivos deben ser implantados sistemas de

fabricación flexibles, en pequeños lotes, con procedimientos de
"arrastre", configuración secuencial de los centros de actividad y una
producción de máxima calidad, lo que significa aplicar una nueva filosofía
de la gestión de la producción, que modifica la manera tradicional de
concebir el proceso de producción y también cambia los patrones de
comportamiento de los costes y la forma en que deben medirse y
controlarse.
Los sistemas convencionales de control de costes no están acordes con

el concepto que plantea el JIT, ya que la eficiencia de los costes estándar
y las variaciones en uso y volumen, están diseñadas para utilizar los
recursos disponibles para la producción, motivando al personal de
producción a producir inventarios cuando no hay demanda final real para
que no se creen discrepancias de costes desfavorables, lo que se opone
a la filosofía básica del JIT de "no inventarios".
Al realizarse el análisis de las actividades, se detectan algunas que no
generan valor al producto o servicio, pero sin embargo añaden costes.
En el sistema JIT son procesos que deben eliminarse, provocando una
reducción del tiempo y una disminución del coste total, pudiéndose
identificar además los verdaderos portadores de costes, lo que influye en
que se logre la aplicación de un método de imputación más adecuado,
donde el nivel de cargo directo sea más elevado, resultando que muchos
costes que antiguamente eran clasificados como indirectos ahora sean
directos al producto.
Además, esta filosofía influye significativamente en la identificación de los

portadores de costes, el número de elementos del coste del producto, la
imputación de costes al producto y la naturaleza de las medidas de
rendimiento.
El JIT debe considerarse en forma amplia como un procedimiento para

ayudar a las empresas a gestionar y reducir sus tiempos totales de
proceso en todas las funciones y es de aplicación tanto en empresas
industriales como en las de servicio.
Esta filosofía tiene una visión más dinámica de cómo optimizar la

producción, debido a que la racionalización del proceso productivo, la
eliminación de inventarios y desperdicios, conducen a la reducción de
pérdidas de material y a una mejora de la producción globalmente.
Aunque generalmente se ha contemplado como una técnica eficaz para

la gestión de los inventarios, no cabe dudas de que debería
contemplarse como un procedimiento para auxiliar a las empresas en la
gestión y disminución de sus tiempos totales de procesos, lo que les
permitiría dar una respuesta más adecuada a sus clientes y reducir sus
costes.
Teniendo en cuenta estos aspectos que consolidan el papel del JIT

dentro de las organizaciones, es posible aseverar que puede ser
aplicable tanto en empresas industriales como en empresas de servicios.
Para poder administrar con eficiencia y eficacia una empresa, se necesita

contar con una buena información que muestre lo que está sucediendo al
interior de la misma y lo que está ocurriendo a su alrededor. Por
consiguiente, se necesita de una herramienta que suministre dicha
información a la gerencia. Por lo que, la búsqueda de esa herramienta
permite disponer con el desarrollo de una buena gestión empresarial.
Por consiguiente, la planeación y la administración del aprovisionamiento
juegan un papel fundamental dentro de la gestión de almacenamiento
y stock de materias primas en cuanto a la entrada, almacenaje, compra y
salida de productos, ya que uno de los propósitos de ésta es la
distribución óptima del espacio disponible en función de los volúmenes
de los productos en los inventarios, bien sean periódicos o permanentes;
asociado a esto entra el control y determinación de stock de seguridad y
de artículos con sus respectivas rotaciones, las cuales se encargan de
relacionar las salidas con las existencias de los productos entre otros,
para garantizar la cobertura de las necesidades de la empresa, es decir,
los stocks de materias primas y elementos para el montaje y almacenaje,
que deben ser tan bajos como sea posible.
Al respecto, la planeación conduce a la utilización más eficiente de los

recursos disponibles en el proceso de producción, de manera que se
puedan lograr los objetivos máximos que estén al alcance.
Por consiguiente, una vez definidos los objetivos de la gestión de

inventarios y descritas las técnicas de previsión de demanda y
determinados costes de stock, se procede a la elaboración de un plan de
trabajo que consiste en la previsión, comprobación y regulación del
tiempo invertido en las distintas operaciones que comprende la
fabricación de un producto.
El JIT necesita que se hagan modificaciones importantes a los métodos

tradicionales con los que se consiguen las piezas. Se eligen los
proveedores preferentes para cada una de las piezas por conseguir. Se
estructuran arreglos contractuales especiales para los pedidos pequeños.
Estos pedidos se entregan en los momentos exactos en que los necesita
el programa de producción del usuario y en pequeñas cantidades que
basten para periodos muy cortos.
Las entregas diarias o semanales de las piezas compradas no son algo

inusuales en los sistemas justo a tiempo. Los proveedores acuerdan, por
contrato, entregar las piezas que se ajustan a los niveles de calidad
preestablecidos, con lo que se elimina la necesidad de que el comprador
inspeccione las piezas que ingresan. El tiempo de llegada de tales
entradas es de extrema importancia.
La demanda independiente o no programada de un producto suele ser de

tipo probabilista. Las demandas independientes deterministas más bien
son en la práctica un recurso de la doctrina para completar
clasificaciones o para simplificar la formulación de los modelos. Esta
circunstancia aleatoria en la generación de la demanda puede causar
rupturas de los stocks, con sus costes asociados y sus mermas
indudables de la calidad de servicio.
Es necesario, en consecuencia, disponer de un inventario adicional en

los almacenes sobre lo estrictamente necesario que haya establecido el
modelo del aprovisionamiento. Dicho stock de seguridad dependerá de
las desviaciones que vaya a presentar el consumo durante el período
que media entre el lanzamiento de un pedido y la recepción de la
mercancía, es decir durante el plazo de entrega (Lead Time) o Período
Crítico.
En consecuencia, la determinación de los stocks de seguridad estará

ligada a la percepción que tengan esas desviaciones y al grado de
fiabilidad, o "nivel de servicio" que estén dispuestos a ofrecer a clientes.
Si tenemos la percepción estadística de las desviaciones bajo la forma
de la desviación estándar de la demanda, el stock de seguridad será el
número de desviaciones estándar de reserva que interese mantener. A
su vez, ese número de desviaciones estándar de reserva definirá el nivel
de servicio que están ofreciendo.
El JIT implica una forma de pensar y razonar los negocios como los
procesos productivos. Pensar en términos de just in timesignifica
concentrarse en la detección y eliminación sistemática de desperdicios.
De allí la potencia del just in time como sistema que lleva a las empresas
a lograr resultados sorprendentes.
El sistema que comenzó gestándose en la empresa automotriz Toyota

gracias a la visión de Toyoda y Taiichi Ohno, se propagó luego a las
demás empresas japonesas. A las ideas de Ohno se sumaron los
aportes de otros imponentes gestores y consultores de la calidad y la
productividad del Japón, como lo son Imai, Ishikawa, Karatsu, Mizuno, y
los revolucionarios Taguchi y Shigeo Shingo.
El sistema fue puesto a prueba en cuanto a su capacidad de reacción

durante la crisis de 1973/74, época en la cual la mayoría de las empresas
y sobretodo las automovilísticas tenían ingentes problemas, provocados
ellos por el gran incremento en el precio del petróleo. Fue en esa época
cuando las demás empresas japonesas tomaron conciencia de la
capacidad de lo que dio en llamarse Sistema de Producción Toyota
(TPS).
El Just in Time es una filosofía empresarial que se concentra en eliminar
el despilfarro en todas las actividades internas de la organización y en
todas las actividades de intercambio externas. Esta definición establece
la idea clave del just in time -eliminación del despilfarro -, lo cual exige
eliminar todos los insumos de recursos que no añaden valor al producto
o servicio.
El objetivo es proporcionar satisfacción al cliente al tiempo que se

minimiza el coste total. Ésta es la esencia del proceso just in time, que
integra el compromiso total de calidad.
La filosofía just in time se ha de filtrar desde la cúspide hacia abajo

porque suele exigir un cambio completo en la cultura de la empresa. Para
poner en práctica con éxito un sistema just in time, la compañía necesita
un medio en que los empleados estén íntima y continuamente
comprometidos a poner en ejecución la estrategia del juego y los detalles
del plan de juego. Para señalar el camino, la alta administración debe
comprender los fundamentos del proceso just in time, del control total de
calidad y del involucramiento total de las personas.
El aspecto más decisivo del involucramiento total de las personas es

permitir que todos los empleados trabajen a su pleno potencial. Dando
incentivos para soluciones innovadoras, la administración puede
ayudarles a los empleados a encontrar maneras creativas de hacer su
trabajo. Las personas realmente importantes en este proceso son los
empleados de primera línea.
En esencia, de acuerdo con Horngren (2006), las principales

características del sistema de producción JIT son:
1. Organizar la producción en células de manufactura.
2. Contratar y entrenar trabajadores especializados en diversas tareas.
3. Enfatizar la administración total de calidad.
4. Reducir los tiempos de manufactura y montaje.
5. Desarrollar relaciones sólidas con los proveedores.

4.7.2. Métodos de costeo simplificado
FIFO y LIFO son métodos contables diseñados para valorar inventarios y

asuntos financieros que involucran dinero que una compañía asocia con
inventario de bienes producidos, materia prima, partes o componentes.
Cuando se utiliza LIFO como método para contabilizar el inventario, la

empresa registra las últimas unidades adquiridas como las primeras que
han sido vendidas. LIFO es un acrónimo de Last in, first out (último que
ingresa, primero que sale). LIFO es el sistema opuesto a FIFO.
Basado en el principio de que los precios de las cosas suben

continuamente con el tiempo debido a la inflación, este método registra
primero la venta del inventario más caro y, por lo tanto, reporta una
menor ganancia y por ende reduce los impuestos que deben ser
pagados. Sin embargo, este sistema no refleja el flujo físico de bienes
intangibles, por ejemplo, el petróleo.
La contabilidad por LIFO es permitida por la creencia de que un negocio

constante no realiza sus utilidades solamente por la inflación. Cuando los
precios aumentan, deben reemplazar el inventario que es vendido a
precios más elevados. LIFO asocia mejor el coste de reemplazo. LIFO no
es aceptado por los estándares contables internacionales, y es
mayoritariamente utilizado en los Estados Unidos.
Este método asume que el próximo ítem a ser vendido es el que tiene
más tiempo de estar almacenado. En una economía con precios
crecientes (durante inflación), es común que las compañías utilicen FIFO
durante sus inicios para aumentar el valor de sus activos. Como los
bienes más viejos y baratos son vendidos, los bienes más nuevos y
caros se mantienen como activos de la empresa. El tener el inventario
más costoso y el coste de productos vendidos más bajo permite que la
empresa muestre un mejor rendimiento económico. Sin embargo, según
vayan creciendo, algunas empresas prefieren cambiar su sistema de
contabilidad de inventario a LIFO para reducir el pago de impuestos.
Las ausencias de inventarios también hacen irrelevantes a los métodos

de costeo absorbente o variable donde todos los costes de fabricación
del período contable fluyen directamente al coste de ventas. La rápida
conversión de materiales directos en productos terminados que son
vendidos inmediatamente simplifica enormemente el sistema de
costeo.
El costeo de flujo hacia atrás es un sistema de planeación y control que

se adecua a la producción JIT, y cuya operación es menos incómoda que
la mayoría de los sistemas de costeo tradicionales.
Reducir defectos, fabricar a tiempo y asegurar una entrega a tiempo de

materiales, permiten que las compras, la producción y las ventas ocurran
en una veloz sucesión con inventarios mínimos. Las ausencias de
inventarios hacen irrelevantes las suposiciones sobre el flujo de costes
como el método FIFO, o el LIFO.
Los sistemas de costeo ordinarios, normales o estándares utilizan un

rastreo secuencial, el cual es un sistema de costeo donde se registran
los asientos de diario en el mismo orden en que se realizan las compras
reales y el progreso en la producción. Los costes se rastrean de manera
secuencial a medida que los productos pasan a través de cada una de
las cuatro etapas básicas: compra de materiales directos; producción en
proceso; finalización de unidades buenas terminadas en producto; y
venta de productos terminados. El punto de registro contable se refiere a
una etapa en el ciclo, desde la compra de materiales directos hasta la
venta de productos terminados en la que los asientos contables se
registran en el sistema contable.
Un enfoque alternativo al enfoque secuencial es el costeo del flujo hacia

atrás, el cual es un registro de costeo que no registra algunos de los
asientos de diario relacionados con la etapa que va de la compra de
materiales directos a la venta de productos terminados. Cuando los
asientos de diario de una o más etapas son omitidos, los asientos de
diario de una etapa subsiguiente utilizan costeo normal o estándar para
trabajar hacia atrás a fin de nivelar los costos en el ciclo donde no se
realizaron los asientos de diario.
Cuando los inventarios son mínimos como en los sistemas de producción

JIT, el sistema del flujo hacia atrás abrevia el sistema de costeo sin que
se pierda demasiada información como resultado de la información.
El costeo del flujo hacia atrás, que constituye un método de costeo

simplificado no está restringido a aquellas organizaciones que utilizan el
sistema JIT. Las empresas que tienen tiempos de fabricación cortos o
aquellas que tienen niveles de inventarios muy estables entre períodos,
pueden encontrar que una versión del costeo del flujo hacia atrás les
reportará cantidades de costes similares a las del rastreo secuencial.
En esencia el costeo del flujo hacia atrás retrasa el registro de algunos

asientos de diario (y omite otros) que se relacionan con el ciclo que va de
la compra de materiales directos a la venta de productos terminados.
 El planteamiento básico del sistema JIT consiste en eliminar de

la empresa todas las actividades que no añaden valor al
producto.
 El Just in Time es una filosofía empresarial que se concentra
en eliminar el despilfarro en todas las actividades internas de la
organización y en todas las actividades de intercambio
externas.
 Los sistemas de costeo de inventarios tradicionales utilizan un
sistema de rastreo secuencial, en el cual los registros de los
asientos de diario ocurre en el mismo orden que las compras
reales y el progreso en la producción.
 La mayoría de los sistemas de flujo hacia atrás no registran los
asientos de diario para la etapa de la producción en proceso y
algunos tampoco registran asientos para la compra de
materiales directos ni para la finalización de productos
terminados, constituyendo métodos de costeo simplificado.
4.8. Errores comunes que se

presentan en el costeo

Competitividad es una palabra que involucra varios conceptos y es

complejo referirse a todos ellos desde una perspectiva general. Sin
embargo, podemos decir que un producto es competitivo cuando posee
características diferentes a los demás y que son atractivas para un
mercado. Cuando tenemos la potencialidad o posibilidad de ganar una
venta, estamos siendo también competitivos.
No es de ahora, sino de siempre, que una de las características más

sobresalientes de la competitividad es el precio de los productos.
Sabemos que aunque el coste de un producto no determina su precio de
venta, sí es cierto que el precio de venta estará limitado por el coste. Es
en este punto donde la competitividad se manifiesta y donde muchas
empresas empiezan a dejar de ser competitivas.
Es un problema que una empresa pierda una venta porque ya no puede

lograr un precio de venta atractivo, pero es un problema decepcionante
cuando una empresa pierde la venta pensando que ya no puede dar un
precio, cuando en realidad sí puede hacerlo.
Esto nos lleva a un punto interesante. Como financieros, ¿qué tan

seguros estamos de nuestro proceso de costeo?
El costeo de productos es uno de los procesos más importantes que una

empresa pueda tener, y es también al que menos se le invierte tiempo o
se delega a personal que no tiene un perfil completo para realizar este
tipo de cálculos. Esto ocurre básicamente porque no hay esquemas de
costeo bien definidos y la literatura que existe se enfoca a la contabilidad
de costes, más que a los costes para la toma de decisiones. En pocas
palabras, no se le ha dado la importancia que merece este proceso y
puede ser porque es complejo ver todos los factores que intervienen en
el coste de un producto.
Las ventajas competitivas que puede tener una empresa nacen del
proceso propio de producción y la estructura de distribución, por lo que
un estudio a fondo de la infraestructura productiva o de distribución es el
punto de partida de un buen sistema de costes.
Un análisis detallado de los diferentes procesos de costeo que se

practican en varias empresas permite identificar seis errores frecuentes
que se cometen, incluso en empresas líderes en su mercado.
Los errores más comunes en la determinación de los costes son:
1. Linealidad: existe una preferencia en el uso de índices que son

determinados en un momento dado y que se espera que se comporten
de igual manera bajo diferentes condiciones.
Hay muchas administraciones que no sólo para efectos de costeo, sino

también para la elaboración de presupuestos, caen en este error. Se
trata, claro está, de una simplificación práctica, pero que rara vez resulta
cierta, ya que no consideran entonces las economías de escala propias
de la empresa.
Aunque dos de ellas fabriquen exactamente los mismos productos,

tendrán diferentes economías, ya que se relacionan directamente con la
logística de planta, maquinaria y procesos, moldes y herramentales
propias, entre otros. Además, si sabemos cómo utilizarlas, podremos
potenciar las ventajas competitivas.
2. Independencia: se cree que los productos son independientes y, por

lo tanto, las decisiones sobre un producto no afectan a los otros.
Uno de los ejemplos más claros es cuando se determina que un producto

no es rentable y se toma la decisión de eliminarlo. Si se hace, la parte de
los gastos que absorbe este producto se redistribuirá entre los otros
productos, encareciéndolos y obteniendo así una disminución en la
utilidad total de la empresa. Esto tiene una clara dependencia entre el
coste total absorbido del producto que se quiere eliminar, el diferencial
entre el coste y el precio de venta y el volumen de los otros productos
que permanecerán. Se puede calcular de manera precisa si la
eliminación del producto será benéfica o nos traerá más problemas, tal
como se mostró en uno de los casos típicos para la toma de decisiones
en este propio documento.
En esta evaluación también hay que considerar la cantidad de capital de

trabajo que interviene en su producción. Muchos de los productos
gancho que llegan a ser subsidiados consumen muchos recursos, y
cuando se demuestra que es mejor eliminarlos, hay una liberación de
capital que coloca a la empresa en otra posición económica.
Esto no significa que todos los productos subsidiados deben eliminarse y

es más interesante manejar la mezcla de productos para mejorar la
rentabilidad de la empresa. Para esto, supongamos ahora que dentro de
la línea de productos existe otro que es susceptible a incrementar sus
ventas por la razón que sea. El acto de hacer una promoción para apoyar
a este segundo producto tendrá el efecto de aumentar la producción
global de la empresa, específicamente las horas trabajadas, con lo cual
las cuotas horarias disminuirán al distribuir los gastos en una base de
mayor volumen.
Esto ayudará no sólo al producto que se está promocionando, sino

también al que está perdiendo dinero, porque bajará su cuota de gastos
indirectos asignados y podrá volverse rentable, de tal suerte que el
resultado total de la empresa mejorará.
No todos los productos susceptibles a aumentar su volumen

proporcionarán la misma magnitud de este efecto. La eficiencia de la
mejora a nivel general dependerá del coste marginal (o elasticidad coste-
volumen) del producto en particular que se esté promocionando, por lo
que es importante evaluar previamente el efecto a través de un modelo.
El análisis del coste de un producto en particular y las decisiones sobre él

deben verse como un todo a nivel estado de resultados y no como
productos individuales.
3. Base de prorrateo y capacidad de planta: frecuentemente se

evalúan costes de productos en unidades que no permiten tener en
cuenta la eficiencia de los procesos, y con esto se crean productos
subsidiados.
En varias ocasiones, las empresas tienen dudas acerca de cómo

prorratear los gastos indirectos. La falta de una base de prorrateo
consistente y que tome en cuenta la productividad de los procesos lleva
también a generar productos subsidiados. Es preciso que establezcamos
que, de manera general, la capacidad de cualquier planta no se puede
dar de forma total en metros, kilogramos o piezas, sino únicamente en
horas.
La capacidad de planta depende claramente de la eficiencia que se tenga

en los procesos, pero una capacidad excesiva no disminuirá los costes si
no se tiene un mercado. Primero va el mercado y luego la capacidad de
planta.
4. Cero procesos: en un sistema de costes incipiente, es común que el

coste de un producto no sea representativo del esfuerzo y uso de los
recursos empleados para fabricarlo.
En muchas empresas se prorratean los gastos indirectos en función del

número de unidades producidas o como un porcentaje adicional del coste
de las materias primas, y no en función del tiempo utilizado en su
fabricación, ni de la maquinaria y equipo que se usa para procesarlos.
Cuando se tienen varios productos que requieren de manera diferente el

empleo de la capacidad de planta, su coste será diferente. No tomar en
cuenta el tiempo empleado en las diferentes estaciones que forman la
ruta de proceso de cada producto nos llevará a tener productos
subsidiados y subsidiarios.
Los productos subsidiados son aquellos que entre más se vendan menos
se gana y, además, como el mercado percibirá que son mas baratos,
tenderá más a comprarlos. Puede pensarse entonces que es un producto
"estrella" y se justifica (especialmente el personal de ventas, quien
además empleará más de su tiempo en vender ese producto) su
fabricación como si fuese un producto "gancho". La realidad es que, a la
larga, el margen de utilidad global de la empresa disminuirá, tendiendo a
la utilidad del producto. Esto se ve claramente en aquellas empresas que
paradójicamente venden más y ganan menos, y no saben porqué.
5. Inversión cero: es común que no se tome en cuenta el nivel de

inversión hecho en planta, ni en cada uno de los procesos. La mayor o
menor inversión en los procesos debe ser determinante para la cantidad
de gastos que se debe asignar a cada uno.
Una empresa debe evaluarse siempre como un proyecto de inversión

para mantener la perspectiva del negocio. Pero el estado de resultados
contable normalmente mide los resultados como utilidades sobre la venta
y no sobre la inversión. Si se traslada este enfoque-visión a los procesos
que se manejan, se puede evaluar cada proceso de manera
independiente. Se verá que así como hay productos que se "alimentan"
de la utilidad de otros, hay procesos que se "alimentan" de la utilidad de
otros.
6. Información fragmentada: las empresas tardan demasiado tiempo

para elaborar una cotización ante un proyecto importante, lo cual les
quita competitividad.
En muchas empresas, los datos necesarios para determinar los costes

de los productos se encuentran, parte en el departamento de Producción,
parte en el de Ingeniería, parte en el de Contabilidad, Recursos
Humanos, etc. El proceso de asignación de costes de un producto
requiere la combinación de volúmenes de ventas (históricos o
proyectados), cuentas contables de gastos, capacidades de planta, rutas
de proceso, etc., los cuales tienen una configuración específica en un
momento dado.
Se puede decir que el coste de un producto es puntual y no de intervalo.
Pero la reunión de tal cantidad de información no puede asignarse
solamente al contador de costes, ya que él dependerá de la información
que Producción le proporcione en cuanto a estándares; dependerá de
Contabilidad para el análisis de las cuentas contables; dependerá de
Recursos Humanos para el cálculo de las cuotas horarias integradas de
mano de obra; dependerá de Ventas para las proyecciones de
volúmenes, etc.
Existe la necesidad de reestructurar los tradicionales sistemas de

contabilidad de gestión, y proponemos para los hoteles el estudio de un
procedimiento que permite que se integren la Contabilidad de Dirección
Financiera, el ABC y el ABM.
Los errores más comunes en la determinación de los costes son:

i. Linealidad.
j. Independencia.
k. Base de prorrateo y capacidad de planta.
l. Cero procesos.
m. Inversión cero.
n. Información fragmentada.
4.9. Los costes de compensación

La compensación (sueldos, salarios, prestaciones) es la gratificación que

los empleados reciben a cambio de su labor. La administración del
departamento de personal garantiza la satisfacción de los empleados, lo
que a su vez ayuda a la organización a obtener, mantener y retener una
fuerza de trabajo productiva.
Los resultados de la falta de satisfacción pueden afectar la productividad

de la organización y producir un deterioro en la calidad del entorno
laboral. En los casos graves, el deseo de obtener mejor compensación
puede disminuir el desempeño, incrementar el nivel de quejas o conducir
a los empleados a buscar un empleo diferente. Además, el escaso
interés que despierte una función compensada pobremente puede llevar
a ausentismo y otras formas de protesta pasiva.
Un nivel inadecuado de compensación también conduce a dificultades,

sentimientos de ansiedad y desconfianza por parte del empleado y a
pérdida de la rentabilidad y competitividad de la organización.
Encontrar el punto de equilibrio entre la satisfacción con la compensación

obtenida y la capacidad competitiva de la empresa constituye el objetivo
del departamento de personal en cuanto a la retribución de la labor.
La compensación no es la única manera de vincular el desempeño con la

estrategia general de la empresa. La planeación de los recursos
humanos, el reclutamiento, la selección, la ubicación, el desarrollo, las
evaluaciones de desempeño y la planeación de la carrera profesional
ayudan a coordinar los esfuerzos personales con las estrategias
generales de la empresa: incluye la compensación directa de sueldos y
salarios, incentivos y participación en las utilidades, y además la
compensación indirecta en el campo de las prestaciones al personal.
Objetivos de la administración de las compensaciones
Estos objetivos crean conflictos y deben buscarse soluciones de

compromiso. Otro aspecto esencial lo constituye el amplio potencial del
área para promover criterios de igualdad entre las personas.
 Adquisición de personal calificado. Las compensaciones deben

ser suficientemente altas para atraer solicitantes.
 Retener empleados actuales. Cuando los niveles de
compensación no son competitivos, la tasa de rotación aumenta.
 Garantizar la igualdad. La igualdad interna se refiere a que el
pago guarde relación con el valor relativo de los puestos; la
igualdad externa significa compensaciones análogas a las de otras
organizaciones.
 Alentar el desempeño adecuado. El pago debe reforzar el
cumplimiento adecuado de las responsabilidades.
 Controlar costes. Un programa racional de compensaciones
contribuye a que la organización obtenga y retenga el personal
adecuado a los más bajos costes.
 Cumplir con las disposiciones legales.
 Mejorar la eficiencia administrativa. Al cumplir con los otros
objetivos, el departamento de personal alcanza su eficiencia
administrativa.
Análisis de puestos
Hay toda una gama de técnicas para obtener información sobre los
distintos puestos laborales, incluyendo herramientas como las encuestas,
la observación directa y las discusiones entre los trabajadores y
supervisores. Estas técnicas permiten proceder a la descripción de
puestos. La información obtenida ayuda a proporcionar las bases que
determinan los niveles de desempeño de cada puesto. El departamento
de recursos humanos establece un sistema de información sobre los
recursos de personal a disposición de la organización. De esta manera,
los especialistas en compensación pueden iniciar la siguiente fase de la
administración de la compensación, que son las evaluaciones de
puestos.
Evaluaciones de puestos
Las evaluaciones de puestos son procedimientos sistemáticos para

determinar el valor relativo de cada puesto. Tiene en cuenta las
responsabilidades, habilidades, esfuerzos y las condiciones de trabajo. El
objetivo de la evaluación de puestos es decidir el nivel de los salarios.
Debido a que la evaluación es subjetiva, la lleva a cabo personal con

capacitación especial, que recibe el nombre de analista de puestos o de
especialista en compensaciones. Cuando se emplea un grupo de
gerentes o especialistas, el grupo recibe el nombre de Comité de
valuación de puestos.
Los sistemas más comunes son:
1. Jerarquización de puestos: es el método más sencillo (y menos

preciso) para llevar a cabo una valuación de puestos. Los especialistas
verifican la información procedente del análisis de puestos. Cada puesto
se integra en una escala subjetiva, de acuerdo con su importancia
relativa en comparación con los otros. Estas son jerarquizaciones
globales, aunque es posible también que los evaluadores consideren el
grado de responsabilidad, capacitación, esfuerzo y condiciones de
trabajo que conlleva la función. Estas jerarquizaciones no establecen
diferencias entre los puestos. Las escalas de compensación que se
basan en jerarquizaciones amplias garantizan que los puestos más
importantes sean mejor pagados, pero debido a la falta de precisión, los
niveles de pago resultantes pueden ser distorsionados.
2. Graduación de puestos: la graduación o clasificación de puestos es

un método algo más completo, aunque tampoco muy preciso. Consiste
en asignar a cada puesto un grado. La descripción que más se acerque a
la descripción de puesto determina la graduación o clasificación.
Garantiza que los empleados más importantes recibirán una
compensación más alta, pero la falta de precisión también puede
conducir a distorsiones.
3. Comparación de factores: este método requiere que el Comité de

evaluación de puestos compare los componentes esenciales de cada
puesto. Los componentes esenciales son los factores comunes a todos
los puestos en evaluación, por ejemplo: el grado de responsabilidad,
capacitación, esfuerzo mental, esfuerzo físico y condiciones laborales.
Cada uno de estos factores se compara (uno a uno) respecto al mismo
factor en otros puestos. Esta evaluación permite que el comité determine
la importancia relativa de cada puesto. Se basa en los siguientes pasos:
- Paso 1: identificación de los factores esenciales. Decidir qué factores

son significativos y comunes para una amplia gama de puestos.
- Paso 2: determinación de los puestos esenciales. Son los que se

encuentran comúnmente, tanto en la organización como en el mercado
de trabajo. Los puestos esenciales se seleccionan porque es más
sencillo identificar la tasa de mercado para ellos. Es ideal que estos
puestos sean considerados clave por los empleados y que cada uno
comprenda una amplia variedad de factores importantes que deben
evaluarse.
- Paso 3: adscripción de salarios para puestos esenciales. Se concede

un valor monetario a cada componente básico de cada puesto. La
proporción salarial concedida a los factores de cada puesto dependerá
de la importancia de cada factor.
- Paso 4: ubicación de los puestos esenciales en una tabla de

comparación de factores. La información se transfiera a una tabla de
comparación de factores, de acuerdo con la compensación salarial
adscripta a cada factor esencial, se colocan los puestos básicos que
sirvieron para el estudio.
- Paso 5: evaluación de otros puestos. Una vez que se registran los

puestos básicos y la asignación de salarios para cada uno de sus
factores esenciales, se puede proceder a la evaluación de otros puestos,
sirviéndose de los puestos típicos como indicadores.
4. Sistema de puntos: es el más empleado para la evaluación de

puestos. En vez de utilizar niveles salariales, utiliza puntos. Sus
resultados son más precisos, porque permite manejar con mayor detalle
los factores esenciales. Pasos:
- Paso 1: determinación de los factores esenciales. Puede desarrollarse

con los mismos factores del método de comparación, pero generalmente
profundiza más el análisis pues descompone estos elementos en
subfactores.
- Paso 2: determinación de los niveles de los factores. Dado que el nivel

de responsabilidad puede variar de uno a otro puesto, el sistema de
puntos crea varios niveles asociados con cada factor. Estos niveles
ayudan a los analistas a fijar compensaciones para diferentes grados de
responsabilidad y otros factores esenciales.
- Paso 3: adjudicación de puntos a cada subfactor. Con los factores

esenciales listados y los diferentes niveles colocados como
encabezados, se obtiene un sistema matricial de puntuación. El comité
asigna puntos, en forma subjetiva a cada subfactor. Esta adjudicación de
puntos permite que el comité conceda puntuaciones muy exactas a cada
elemento del puesto.
- Paso 4: adjudicación de puntos a los niveles. Ya asignados los puntos

a cada elemento del puesto del nivel IV, los analistas conceden puntos
en cada nivel diferente, para resaltar la importancia de cada uno.
- Paso 5: desarrollo del manual de evaluación. El manual incluye una

explicación por escrito de cada elemento del puesto. También define qué
se espera, en términos de desempeño de los cuatro niveles de cada
subfactor. Esta información es necesaria para asignar puntos a los
puestos de acuerdo con su nivel.
- Paso 6: aplicación del sistema de puntuación. Cuando se encuentran
listos el manual y la matriz de puntuación, se puede determinar el valor
relativo de cada puesto. Este proceso es subjetivo. Requiere que el
especialista en sueldos y salarios compare las descripciones de puesto
en el manual de evaluación, para cada subfactor. El punto de
coincidencia entre la descripción de puestos y la descripción del manual
permite fijar el nivel y los puntos de los subfactores de cada puesto. Se
suman los puntos de cada subfactor para identificar el número total de
puntos del puesto. Después de obtener la puntuación total para cada
puesto, se establecen las jerarquías relativas. Al igual que con los otros
métodos, estos resultados deben ser verificados por los gerentes de
departamento, para asegurarse de que las puntuaciones y los niveles
salariales establecidos son adecuados.
Estudios comparativos de sueldos y salarios
Las técnicas de evaluación de puestos conducen a la jerarquización de

estos últimos, basándose en su valor relativo. Esto garantiza igualdad
interna: los puestos de mayor valor reciben mayor compensación. Al
margen de esto, es necesario conocer las condiciones del mercado. Al
conocerlas, se evitan grandes disparidades en los niveles de
compensación y se asegura la estabilidad del personal.
Fuentes de datos sobre compensación
Los datos obtenidos en los estudios comparativos de sueldos y salarios

son indicadores que sirven para establecer si los niveles de la
organización se ajustan a las realidades del mercado.
Los estudios de las entidades oficiales suelen concentrarse en aspectos

macroeconómicos de gran utilidad. Pero adolecen de dos limitaciones:
pueden ser tan generales que tengan escasa preparación y
especificidad, y producirse con demasiado retraso respecto a las
necesidades a corto plazo.
Los estudios que conducen las entidades privadas pueden ser mucho
más específicos y actualizados, pero se generan a un alto coste y no se
difunden al público en general. Estos servicios son contratados por
organizaciones de grandes dimensiones.
Un tercer sector que puede aportar información lo constituyen las
diversas asociaciones a que pudiera adherirse la empresa (cámaras de
comercio, asociaciones industriales y comerciales).
Procedimientos para estudios comparativos de sueldos y salarios
En ocasiones, una organización mediana o grande puede decidirse a

emprender estudios comparativos propios. En estos casos, es práctica
común limitarse a unos cuantos puestos clave.
Una consideración esencial es que las comparaciones se efectúen entre

puestos de contenido y descripción iguales, y no entre puestos con títulos
idénticos pero diferentes entre sí.
Cuando se han establecido bien los parámetros de los puestos a

comparar, se puede seleccionar un grupo de compañías donde exista el
puesto (no necesariamente de un ramo similar) y solicitar la información
deseada, a cambio de la que pudiera ser de interés para la otra
organización.
Mediante los estudios comparativos de sueldos y salarios se conoce la

tasa media para los puestos clave en el mercado de trabajo, ello conduce
a la última fase de la administración de sueldos y salarios: la
determinación del nivel de percepciones.
Determinación del nivel de compensaciones
Incluye dos actividades: el establecimiento del nivel apropiado de pago

para cada puesto y el agrupamiento de los diferentes niveles de pago en
una estructura que se pueda administrar de modo eficaz.
Niveles de pago
El nivel de pago adecuado refleja, para cualquier puesto, su valor relativo

y su valor absoluto. El valor interno relativo de un puesto se determina
por el nivel jerárquico que ocupa tras llevar a cabo el proceso de
evaluación de puestos.
El valor absoluto de un puesto se regula por el valor que el mercado de

trabajo concede a puestos similares.
Para determinar el nivel correcto de pago, se combinan las
jerarquizaciones de la evaluación de puestos y de las tasas de ingreso
que arrojan los estudios comparativos. Se elabora una gráfica, donde el
eje vertical corresponde a las tasas de pago, y al eje horizontal los
puntos. Ésta se elabora diagramando los puntos totales y el nivel salarial.
Tras establecer tantos puntos de intersección como sea posible, usando
toda la información que se posea sobre remuneración de los puestos
tipo, se procede a trazar una línea de tendencia salarial tan cerca de
tantos puntos como sea posible.
La línea de tendencia salarial ayuda a determinar los niveles de

compensación para los demás puestos. Esto se lleva a cabo en dos
pasos. En el primer paso, el valor en puntos del puesto se ubica sobre el
eje horizontal. A continuación, se traza una línea vertical a la línea de
tendencia salarial y después otra horizontal a la escala de valores
monetarios. La cantidad que señala la escala vertical constituye la tasa
salarial adecuada para el puesto.
Estructura de la compensación
Los analistas de compensaciones consideran más conveniente

amalgamar diferentes puestos en categorías de puestos. En el enfoque
jerárquico, los puestos ya han sido agrupados en diferentes categorías.
Cuando se utilizan otros métodos, los grupos se establecen por punto o
por clasificaciones ya existentes en la empresa. De esta manera, todos
los puestos de la misma categoría reciben la misma compensación.
Cuando se establecen demasiados niveles jerárquicos se obstaculiza el
objetivo de establecer grupos; asimismo, si los niveles jerárquicos son
muy pocos, se encontrará que funciones de muy diferente importancia
recibirán la misma compensación.
El problema que presentan las tasas únicas para cada categoría es que
no puede alentarse el desempeño sobresaliente. Para motivar a un
empleado se hace necesario pasarlo a la siguiente categoría salarial, lo
cual constituiría una ruptura de todo el balance interno establecido
mediante las evaluaciones de puestos.
A fin de resolver estos problemas, la mayor parte de las empresas

utilizan determinados márgenes de pago para cada categoría.
A medida que se crean nuevos puestos en la organización, el área de

sueldos y salarios del departamento de personal lleva a cabo
evaluaciones de puestos. A partir de estas evaluaciones se ubica el
nuevo puesto en la categoría adecuada. Si se utilizan márgenes de pago
para cada categoría salarial, será conveniente que la compensación del
nuevo empleado se ubique en el nivel inferior de desempeño hasta que
resulte adecuado (por medio de una evaluación de desempeño) ubicarlo
en un nivel superior.
Planes de reducción de costes
Un enfoque distinto consiste en incentivar a los empleados por factores

que sí pueden controlar: los costes. Buscan motivar a los empleados
para que aporten ideas que conduzcan a reducir costes. En muchas
ocasiones se forma un comité de empleados para facilitar la
comunicación de nuevas ideas. Estos planes permiten a los trabajadores
participar de manera más integral en las operaciones diarias de la
empresa.
Plan Scanlon
Basa los bonos o incentivos en los costes, comparados en perspectiva

histórica. Los empleados encuentran maneras de reducir los costes y
participan de los ahorros logrados de esta manera.
Existen planes similares a éste, pero difieren en la manera en que los

bonos se calculan y en otros aspectos administrativos. Se diferencian
con los planes de participación en las utilidades porque están
relacionados con factores sobre los cuales el empleado tiene control
(costes) y no en factores que el empleado sólo puede controlar de
manera muy indirecta (los márgenes de utilidad).
Planes Scanlon, Rucker e Improshare
Improshare se concentra en la reducción de horas de labor como

herramienta para la reducción de costes. Rucker procura la reducción en
costes laborales y de materiales mediante la inclusión de estas
reducciones en los cálculos para estimar los bonos para los empleados.
El plan Scanlon se centra primordialmente en los costes laborales y de
calidad. Cuando se someten estos planes a votación de los empleados,
es común que se sometan a prueba durante un año. Los planes
Improshare y Rucker generalmente se inician por sugerencias de la
administración.
Los planes Scanlon y Rucker pueden describirse como una expresión de
la filosofía de la gerencia, que destaca las sugerencias de los empleados
y las verifica mediante comités de empleados. La participación que se
logra de esta manera ayuda a incentivar la participación y el interés de
los empleados. A pesar de que con el plan Improshare los empleados
participan en menor grado, también incentiva y recompensa los avances
en el desempeño. La clave de estos planes estriba en la aceptación por
parte de la administración de la posibilidad de que los empleados ejerzan
influjo directo en su ambiente de trabajo. Estos programas requieren una
redistribución del poder dentro del ámbito de trabajo.
Prestaciones y servicios al personal
La tendencia ha sido a experimentar una expansión de las prestaciones y

los servicios, que ha crecido más (proporcionalmente) que los sueldos y
los salarios.
Entre los servicios más comúnmente proporcionados se cuentan los

seguros de vida contratados a nivel de grupo, seguros contra accidentes,
seguros médicos paralelos a la Obra Social, servicios dentales, planes
para la adquisición de acciones, planes de impulso a las actividades
deportivas, prestaciones especiales para períodos de vacaciones,
prestaciones especiales por nacimiento de hijo, matrimonio, muerte de
familiares, servicios de alimentos en establecimientos de la empresa,
ayudas para la preparación académica de los empleados o sus hijos,
guarderías.
Al contrario de lo que ocurre con los sueldos y salarios, que se vinculan

directamente con el desempeño, las prestaciones y los servicios se
conceden sólo por el hecho de pertenecer a la organización.
La compensación global es la suma de la compensación directa e

indirecta (prestaciones y servicios). Algunas de estas compensaciones
indirectas son incorporadas como obligaciones legales.
El papel de la compensación indirecta
La existencia de prestaciones y servicios al personal corresponde a

diversos objetivos:
- Objetivos sociales
Ninguna organización puede huir de su contexto. Todas cuentan con
personal que es afectado también por ese contexto. Debido a esto, las
organizaciones buscan soluciones para los problemas de su personal y
soluciones de grupo para los problemas sociales que las afectan más
directamente.
- Objetivos de la organización
Un paquete atractivo de compensaciones ofrece la posibilidad de atraer,

contratar y retener al personal que interesa. Estos planes también
influyen sobre la tasa de rotación. Pueden señalarse como objetivos de la
organización:
- Reducción de las tasas de rotación.
- Desaliento a los movimientos tendientes al conflicto.
- Ventajas para el reclutamiento de personal.
- Satisfacción de los objetivos de los empleados.
- Objetivos de los empleados
Los empleados suelen procurar la obtención de prestaciones y servicios

proporcionados por la empresa, en algunos casos, por los menores
costes a que puede obtenerlos. Por ejemplo, las pólizas de seguros
suelen ser menos costosas.
Permanecer dentro de una categoría fiscal más baja es otro objetivo de

los empleados. El nivel de los impuestos asciende proporcionalmente a
las prestaciones.
Junto con el objetivo de limitar sus cargas fiscales, un objetivo más que
logra el empleado es el de "indexarse" a la inflación. Muchos de los
pagos que efectúa la empresa se ajustarán automáticamente.
Pólizas de seguros
Como estas pólizas se extienden a los familiares de los empleados,

conllevan objetivos de carácter eminentemente social.
- Seguros en el campo de la salud

Pueden descomponerse en pólizas que cubren gastos médicos mayores,
gastos médicos menores, atención dental, óptica, preservación de la
salud mental. Directamente relacionadas con estas pólizas están las que
reconocen determinadas compensaciones al empleado en el caso de
enfermedad, accidentes, pérdidas de miembros u órganos y
fallecimiento.
- Pólizas médicas
Las pólizas de seguro por gastos médicos cubren gastos originados en

enfermedad, accidentes y hospitalización. Se establece un valor límite
máximo, más allá del cual los gastos no son sufragados por el
asegurador. Asimismo, se determina con precisión qué enfermedades y
accidentes cubre la póliza. También suele fijarse un mínimo, que recibe
el nombre de deducible.
Debe hacerse todo lo posible por especificar a los empleados qué

aspectos no están previstos en la póliza contratada.
- Pólizas de servicios dentales
La mayor parte de estos planes distinguen entre tratamientos preventivos

(menos costosos) y tratamientos correctivos.
- Pólizas de servicios oftalmológicos
Suelen incluir pruebas de agudeza visual, y en ocasiones se

proporcionan lentes a los empleados. Debido a que el promedio de edad
del personal ha tendido a aumentar, este servicio ha ido haciéndose más
importante.
- Pólizas de vida
Fueron las primeras en ser ofrecidas a los empleados. Generalmente, el

monto de la póliza es un múltiplo del sueldo del asegurado. Al contrario
de lo que ocurre con las pólizas por gastos médicos, no se suele incluir a
los familiares del empleado.
- Pólizas por accidente e incapacidad temporal o permanente
Una clasificación importante es determinar si la lesión ocurrió durante la

jornada laboral o en otro momento, si se originó por descuido o
negligencia del empleado o si es atribuible a la empresa, y si las lesiones
sufridas incapacitan al empleado en forma permanente o total.
- Pólizas de garantía de ingresos
Garantizan al empleado la continuidad de sus ingresos por un plazo

determinado en caso de pérdida del trabajo.
Prestaciones independientes de las tareas cotidianas
Los períodos durante los cuales el empleado no trabaja pero obtiene su

pago o incluso recibe bonos adicionales, pueden asumir varias formas y
exceder los requerimientos de la ley.
- Días feriados y vacaciones
Muchas organizaciones optan por conceder un día (o dos, a lo sumo)

durante el cual el empleado puede, a su elección y una sola vez al año,
disfrutar de una jornada de descanso pagada independientemente de las
vacaciones.
Otras empresas extienden el período legal de vacaciones. Por lo general,

estos períodos adicionales se basan en la antigüedad del empleado.
Un problema común es la falta de capacitación y desarrollo de las

personas que reportan a una persona que nunca se ausenta.
La situación de un empleado que eternamente se encuentra "demasiado

ocupado" para tomar sus vacaciones constituye un foco de atención para
el departamento de personal.
- Ausencias con o sin goce de sueldo
- Días de enfermedad
Corresponde a problemas menores de salud que por lo general no

ameritan una consulta al médico, pero que impiden la asistencia al
trabajo.
- Actividades deportivas
Muchas organizaciones han impulsado las prácticas deportivas de su

personal durante sus horas libres, sufragando los costes.
Prestaciones relacionadas con el horario
- Flexibilidad en los horarios
Los seres humanos experimentan diferentes curvas de productividad

durante sus períodos de vigilia. En la medida que las necesidades
administrativas de la organización lo permitan, no existe ningún motivo
racional para obligar a todos los empleados a ajustarse exactamente al
mismo horario.
- Flextime
Elimina la tradición de los rígidos horarios de inicio y conclusión de las

labores. Los empleados se pueden presentar al trabajo durante los
intervalos establecidos por la empresa y, dependiendo de la hora en que
inicie sus labores, pueden retirarse por la tarde. La empresa puede exigir
que todo el personal trabaje un mínimo determinado de horas a la
semana y que todo el personal se encuentre presente dentro de
determinado horario. Un ejemplo de esta modalidad abunda en la
Educación Superior, es decir, en las universidades.
Servicios a los empleados
Servicio de cafetería o restaurante
Es uno de los servicios más costosos de los proporcionados a los

empleados.
Además de las ventajas sanitarias, el hecho de contar con un restaurante

interno disminuye la tendencia a prolongar el período concedido a la
comida y permite una posibilidad de convivencia social.
Entre las desventajas debe mencionarse, además de los costes y

complicaciones administrativas, la posibilidad de constituir un foco de
insatisfacción en vez de verse como ventaja, si el nivel de los servicios
no es el adecuado.
Muchas empresas optan por contratar los servicios de una compañía

especializada en administración de restaurantes industriales. Un
funcionario del departamento de personal puede tener a su cargo la
verificación diaria del menú, condiciones de higiene, cantidades y calidad
de alimentos y la eficiencia del servicio.
Apoyo para la educación formal
Son los programas de reembolsos de gastos generados por la educación

formal. Los cursos pueden ser de interés directo para la empresa o de
interés sólo moderadamente relacionados con el área de la empresa.
Servicios financieros
Los préstamos con bajo interés, la financiación de la vivienda y los

programas de apoyo para la compra de vehículos son los servicios
financieros más comunes, concedidos por lo común a empleados con
cierta antigüedad y desempeño aceptable o sobresaliente.
Otras empresas ofrecen generosas tasas de descuento para los

empleados que desean adquirir los productos que fabrica o vende la
compañía.
Otra práctica común es la formación de asociaciones para promover el

ahorro o las inversiones a largo plazo. En un fondo de ahorro voluntario,
se conviene con el empleado que la empresa retendrá un porcentaje de
su sueldo y que la empresa añadirá otro porcentaje (menor o igual), que
depositará en un banco, y al final del año el empleado tiene derecho a
retirar su capital.
Servicios sociales
Algunos de ellos son el reconocimiento de gastos por reubicación, las de

integración o provisión de fenómenos sociales y las de suplemento a los
servicios de la comunidad (aportaciones a centros de tratamiento de la
drogadicción, guardería infantil, programas de ayuda para la educación
universitaria).
La administración de prestaciones y servicios
Las prestaciones y servicios se otorgan por una variedad de razones:

desde tendencias sociales hasta planes de la gerencia o negociaciones
con el sindicato. Resulta muy complejo el establecimiento de un plan de
prestaciones a futuro, así como la determinación de estándares
adecuados.
Problemas en la administración
El problema central está representado por la falta de participación del
personal. Una vez diseñado el programa de prestaciones, los empleados
se encuentran en muchos casos con condiciones que no se ajustan a sus
necesidades reales.
Existe, por otra parte, una fuerte tendencia entre los integrantes de una
organización a prestar atención solamente a una fracción de los servicios
que reciben.
Esa falta de conocimientos, así como la imposibilidad práctica de

seleccionar prestaciones adecuadas, conduce con frecuencia a continuas
solicitudes de más prestaciones. Normalmente, el resultado de estas
presiones es un paquete de prestaciones poco equilibrado, junto a
mayores costes para la organización.
Soluciones tradicionales
La solución tradicional a los problemas que surgen en la administración

de prestaciones y servicios ha sido procurar que los empleados
conozcan mejor el paquete adoptado por la empresa.
Una solución activa: el menú de prestaciones
Es un programa de prestaciones ajustables a las necesidades

individuales que permite que los empleados seleccionen los servicios que
más se ajustan a sus necesidades. La empresa determina un nivel de
prestaciones y se comunica a cada persona el total en efectivo a que
tiene derecho y se permite que cada persona proceda a la elección que
más le convenga.
A pesar de que este enfoque crea costes administrativos adicionales, así

como la obligación de proporcionar asesoría a los empleados para que
hagan elecciones conformes a sus intereses, el sistema presenta varias
ventajas. La principal es la participación del empleado.
 La compensación (sueldos, salarios, prestaciones) es la

gratificación que los empleados reciben a cambio de su labor.
 Las prestaciones y servicios se otorgan por una variedad de
razones: desde tendencias sociales hasta planes de la gerencia
o negociaciones con el sindicato. Resulta muy complejo el
establecimiento de un plan de prestaciones a futuro, así como
la determinación de estándares adecuados.
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Presentación de la asignatura

La presente asignatura ha sido diseñada para aquellos profesionales que

El objetivo fundamental de la misma es crear una visión grata y

Relación de objetivos particulares por capítulos

Capítulo 1  Diferenciar los Se exponen las divisiones Se logra una

Capítulo 3  Caracterizar a la Se realiza una detallada Se logra un minucioso

Capítulo 1 .- Contabilidad analítica o

- Diferenciar los conceptos de Contabilidad Financiera, Contabilidad de Costes, Contabilidad de

- Introducir los conceptos básicos de costes y sus aplicaciones en el proceso de toma de

- Argumentar la importancia del análisis de equilibrio y del análisis de Coste-volumen-beneficio.

1.1. Divisiones en el campo de la

El perfeccionamiento de los sistemas informativos ha sido una

La Contabilidad juega un papel decisivo dentro del sistema informativo de

La información económico-financiera de la empresa tiene interés tanto

 Los usuarios externos, que son los que están interesados en la

Teniendo en cuenta estos aspectos, o sea, atendiendo al destino de la

La Contabilidad Financiera o General se ocupa de la clasificación,

Esta información no brinda a la dirección magnitudes significativas, tales

Esta limitación dio origen a la Contabilidad de Gestión, encargada de la

Es evidente que el grado de complejidad de las transacciones

En estas etapas el propósito básico de la llamada Contabilidad Interna

El proceso evolutivo experimentado por la Contabilidad de Gestión

A pesar de las diferencias existen interrelaciones entre la Contabilidad

A continuación se expone una clasificación más detallada de la

 Elabora información de acuerdo con los principios de contabilidad

- Usuarios externos principalmente: cuentas anuales de obligatoria

- Usuarios internos: gestión financiera de la empresa. Estados contables

- Para el cálculo de costes, la Contabilidad de Gestión utiliza datos

- A su vez, la Contabilidad de Gestión (por medio de la contabilidad de

 Como se puede apreciar, existe un intercambio informativo entre la

 Así como la Contabilidad Financiera se ocupa de la captación,

 De la evolución de la Contabilidad de Costes surge la Contabilidad

- Suprimir actividades que implican costes, pero no añaden valor para el

- Optimizar las actividades (primarias y de apoyo) que generan valor para

- Aceptar o rechazar pedidos, basándose en los ingresos y costes

- Planteamiento y valoración de opciones alternativas, tales como:

- Fabricar el producto completo o bien comprar partes definidas o

- Mecanizar o automatizar determinados procesos o no.

- Eliminar un producto o servicio, una zona de ventas, entre otros.

- Determinar el programa óptimo (de aprovisionamiento y de fabricación,

 La Contabilidad de Gestión se orienta, por lo tanto, a apoyar la

Contabilidad de Dirección Estratégica

 La Contabilidad de Dirección Estratégica surge en la década de los

- Informes derivados de la propia organización:

- Informes financieros (Contabilidad Financiera y Contabilidad de

- Informes no financieros (cuantitativos y cualitativos).

 Todos estos informes son analizados e interpretados por la

1. Diagnóstico permanente y evolutivo de la organización:

- Análisis del ámbito externo: determinación de las oportunidades y

- Análisis interno: identificación de las fuerzas y debilidades de la

- Determinación de la posición competitiva de la organización: ventajas e

2. Planificación estratégica: determinación de objetivos, formulación de

Existen dos tipos de usuarios con necesidades de información:

 Los usuarios externos, que son los que están interesados en la

Así como la Contabilidad Financiera se ocupa de la captación,

1.2. Conceptos y aplicaciones básicas

El propósito de este epígrafe es introducir los conceptos básicos de la

Para empezar a estructurar el marco conceptual, comenzaremos por

Gasto: se define como un coste que ha producido un beneficio y que ya

1.2.1. Clasificación de los costes

Con el objeto de proveer datos útiles y relevantes a la gerencia, los

b) Relación con la producción.

c) Relación con el volumen.