Costeo Basado en Actividades ABC PDF

Costeo Basado en Actividades (ABC)
Por Leoncio Lizana

Director de Negocios de Ernst & Young
anual, facturar, vender, atender
En la actualidad, las
clientes. Saber distinguir hasta qué
empresas enfrentan un nivel llegar en el detalle de las
significativo nivel de actividades, es un elemento crítico
competencia, clientes en un proyecto ABC, la experiencia
altamente exigentes, es el principal fundamento de este
menor duración del ciclo de vida de los proceso.
productos, alto nivel de integración
industrial, plataformas comunes de Objetos de Costos: Es la razón
producción o prestación de servicios, para realizar una actividad. Incluye
múltiples líneas de productos y canales de productos/servicios, clientes,
distribución, entre otros. Ello, en definitiva, proyectos, contratos, áreas
se traduce en un alto nivel de complejidad geográficas, etc.
de las operaciones comerciales, para las
cuales, los sistemas tradicionales de costos Drivers: Es un factor o criterio para
no han sido capaces de apoyar asignar costos. Elegir un driver
adecuadamente. correcto, requiere comprender las
relaciones entre recursos,
El Costeo Basado en Actividades, ABC actividades y objetos de costos.
(Activity Based Cost), surge ante la falla de Drivers de Recursos, son los
los sistemas tradicionales de costeo, en criterios o bases usadas para
distribuir correctamente los productos, los transferir costos de los recursos a
gastos y costos indirectos. Actualmente, los las actividades. Drivers de Actividad
sistemas implementados por algunas o Costo, son los criterios utilizados
compañías y que han sido diseñados, para transferir costos desde una
principalmente, para valorizar inventarios actividad a uno o varios objetos de
con el propósito de preparar los estados costos. Este driver se selecciona
financieros y pagar impuestos, no están considerando cómo se relaciona la
proporcionando a los gerentes la actividad con el objeto de costo y
información oportuna y pertinente para cómo la relación se puede
introducir mejoras en la eficiencia cuantificar.
operacional y medir los costos de los
productos. ABC no es un nuevo método de contabilidad
financiera, ya que el análisis de actividades
ABC asigna costos a las actividades usa cifras obtenidas del sistema contable.
basado en cómo éstas usan los recursos y Su propósito es proporcionar a los gerentes
asigna costos a los objetos de costos, una herramienta para aumentar la
basado en cómo éstos hacen uso de las rentabilidad por medio de proveer
actividades. El proceso de asignación de información basada en hechos, para mejorar
costos a actividades y objetos de costos, se las decisiones estratégicas, operacionales y
apoya en criterios llamados "drivers” de precios; que en forma conjunta
("generador" o "inductor" de costos), que determinarán el resultado financiero futuro
explican la relación de causa y efecto entre de la empresa. ABC es comúnmente
estos elementos. Por lo tanto, los conceptos implementado independientemente de los
claves de ABC son: actuales sistemas contables. Los datos de
gastos y ventas son obtenidos del sistema
Recursos: Elementos económicos contable y del sistema de ventas, pero el
usados o aplicados en la realización cálculo, análisis y preparación de informes
de actividades. Se reflejan en la ocurre fuera de estos sistemas. Aunque no
contabilidad de las empresas a es necesario reemplazar el actual sistema
través de conceptos de gastos y contable, cuando la implementación avanza
costos como sueldos, beneficios, al interior de la empresa y se aprecian cada
depreciación, electricidad, vez mayores beneficios, generalmente se
publicidad, comisiones, materiales, tiende a modificar los sistemas internos para
etc. hacerlos más eficientes.
Actividades: Conjunto de tareas
relacionadas y que tengan un
sentido económico relevante para el
negocio. Por ejemplos preparar plan
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Beneficios Es importante comprender que una
Aprender a pensar en nuevos implementación de ABC/M es un proceso
términos (actividades, recursos, evolutivo de aproximación en etapas al
objetos de costos, drivers) negocio, y como tal, es un proyecto en
Aprender a optimizar actividades constante desarrollo y maduración. Cada
dentro de la cadena de valor de las implementación de ABC/M es única e
empresas, con un enfoque de implica sus propias restricciones y desafíos
procesos en vez de áreas de acuerdo a las características de cada
funcionales empresa, industria y complejidad del
Enseñar al personal de las negocio.
empresas a utilizar y compartir la
información de ABC para mejorar el Un proyecto inicial ABC/M puede tomar un
uso de los recursos y rentabilidad tiempo de tres a siete meses para ser
en general; y completado. Los proyectos de plazos
Proporcionar análisis de los breves, se enfocan en áreas muy
beneficios y oportunidades específicas y delimitadas del negocio, lo que
detectados a través de ABC permite mostrar resultados en el corto plazo
y a la vez, ir progresando a través de la
Esto nos lleva al siguiente paso... curva de experiencia.
Administración Basada en
Actividades (ABM)
Administración Basada en
Actividades, ABM (Activity
Based Management), implica
el uso de la información
obtenida a través de ABC
para comprender y hacer
cambios beneficiosos en la forma que las
compañías hacen negocios. Con Costeo
Basado en Actividades (ABC), las empresas
pueden responder preguntas tales como
¿Cuáles son las actividades que más
cuestan a la empresa?, ¿Qué actividades
agregan valor?, ¿Qué actividades se
pueden ejecutar más eficientemente?,
¿Cuáles son los clientes menos rentables?,
¿Qué servicios son los que cuestan más
proporcionar?, ¿Cuáles son los canales de
distribución más económicos?, etc. En
resumen, ABM se hace realidad cuando se
desarrolla una gestión basada en la
información proporcionada por ABC.
ABM se inserta dentro de un marco de

administración estratégica de costos y en
los procesos de mejora continua, incorpora
técnicas de análisis, tales como:
Análisis de actividades
Análisis de causa/efecto a través de
los drivers
Análisis de las actividades que
agregan y no agregan valor
Calidad y satisfacción de los
clientes
Benchmarking/Mejores Prácticas
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Ámbito de Aplicación y Beneficios ABC/M permite
concentrarse en
Aunque las empresas productivas fueron las aquellas actividades
pioneras en el uso de ABC, actualmente los que no agregan valor,
beneficios de ABC/M no se encuentran evaluar aquellas
limitados al sector productivo. De un tiempo actividades que están fuera de la cadena de
a esta parte, un amplio espectro de valor de la empresa, analizar las
compañías del sector de servicios, han posibilidades de outsoursing sabiendo
comenzado a utilizar esta herramienta de cuánto cuesta desarrollar la actividad
gestión. Las empresas más interesadas en internamente, comparar actividades
implementar ABC/M, comparten algunos similares desarrolladas en diferentes áreas
atributos: de la empresa para imitar las mejores
prácticas (benchmark interno), etc. Lo
Los gastos generales o costos anterior, permite tener una cabal
indirectos son altos comprensión de la gran variedad de criterios
Necesidad de conocer la real de análisis y herramientas de gestión que
rentabilidad de los ABC/M puede aportar a la empresa
productos/servicios moderna altamente competitiva.
Una proporción sustancial de los
costos son incurridos en ventas,
administración y funciones de
apoyo.
Necesidad de lograr un fuerte
control de los gastos generales y
costos indirectos.
El sistema contable vigente,
distribuye los gastos generales y
costos indirectos a los productos,
proveedores y clientes, de una
manera incompleta y simplista
La proliferación de productos,
servicios, clientes o proveedores
Rentabilidades declinantes o un
aumento de las amenazas de
competidores emergentes.
La variedad/diversidad es
significativa en términos de
procesos o productos/servicios
El costo de los productos/servicios
no refleja el actual uso de los
recursos consumidos
Los informes financieros soportan
las necesidades contables, no las
de gestión del negocio
Este mismo ámbito de aplicación,

demuestra las significativas áreas en las
cuales ABC/M contribuye a mejorar la
gestión de las empresas.
Otros beneficios adicionales se pueden

visualizar, por ejemplo, cuando las
empresas necesitan reducir gastos.
Normalmente esto se realiza utilizando un
enfoque orientado a reducir un cierto
porcentaje de algunas cuentas de gastos
(remuneraciones, gastos generales,
electricidad, etc.) y áreas funcionales, sin
tener claro el impacto que puede tener en
algunos procesos claves. Sin embargo,
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En resumen, los La empresa deberá usar la información de
principales objetivos del ABC permanentemente para tomar
Costeo y Administración decisiones y por lo tanto, se necesitará
Basado en Actividades asegurar que los datos sobre los cuales se
(ABC/M), son calcular basa ABC (recursos, cambios
costos más exactos para organizacionales, valor de los drivers,
los productos, considerando el verdadero nuevas actividades, drivers mejorados, etc.)
consumo de los recursos; apoyar el control sean actualizados regularmente, según los
operacional a través de los sistemas ciclos del negocio, ciclos trimestrales o
mejoramiento de la gestión; apoyar los anuales, o cuando ocurran cambios en el
análisis de rentabilidad y planificación contenido del trabajo, servicios o clientes.
estratégica del negocio; facilitar la mejora de
los procesos y reducción de costos; ABM debe llegar a ser una herramienta para
promover un marco de mejoramiento guiar la estrategia y un medio para ayudar a
continuo y apoyar el análisis de inversiones la empresa a gestionar su negocio. Durante
y planificación. la evolución de un proyecto ABC/M, el
personal de la empresa llegará a tener una
ABC/M es más una herramienta de excelente comprensión del proceso y le
estrategia corporativa que un sistema surgirán nuevas preguntas. Cada vez que
contable formal. se revise y actualice la información de ABC,
ésta se continuará modelando para
Como conclusión, podemos señalar que la responder en mejor forma las preguntas que
implementación inicial de ABC puede ser genera el negocio. Finalmente, ABC no es
considerada un proyecto. No obstante, si se una ciencia exacta y cada implementación
desea implementar ABM, es necesario es única. •
embarcarse en viaje en constante evolución.
5
LEONCIO LIZANA G.
Es Director de Negocios de Ernst & Young Chile. Anteriormente, se desempeñó como Gerente
Senior de la división Business Advisory Services de la consultora. El profesional es Ingeniero
Civil Industrial y Analista de Sistemas de la Universidad de Chile e Ingeniero Civil Mecánico de
la Universidad de Concepción. Cuenta con más de 20 años de experiencia profesional en el
área de Logística, Informática y Gestión, realizando importantes trabajos para empresas
clientes. Ha sido relator de diversos cursos y seminarios y cuenta, además, con una amplia
experiencia como docente en diferentes universidades del país.
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Cómo Implantar Exitosamente un Sistema de Costeo
Basado en Actividades (ABC) en su Empresa
Por: C.P. Miguel Angel García Huidobro, Gerente de Consultoría en

Administración de Costos de PricewaterhouseCoopers oficina en México.
I. ABC y su empresa
Introducción
Para poder competir en el ambiente de negocios de hoy, las empresas
requieren contar con información sobre los costos y la rentabilidad total del
negocio que les permita tomar decisiones estratégicas y operativas en forma
acertada. Contar con este tipo de información de manera precisa y oportuna
sirve de base a la alta dirección y la gerencia de una empresa para buscar
maximizar el rendimiento del negocio.
Existen empresas que han obtenido beneficios importantes derivados de una

adecuada implantación de un sistema ABC; sin embargo, también existen
compañías que debido a una mala administración del proyecto no han
logrado reducir sus costos, incrementar sus utilidades, mejorar su desempeño
o realizar cambio alguno.
Para que una empresa que va a desarrollar un proyecto de implantación de

un sistema ABC obtenga los mayores beneficios es muy importante que lo
lleve a cabo de una manera adecuada, ya que se corre el riesgo de realizar
inversiones importantes de recursos y tiempo, y al final no obtener la
información y los resultados que la empresa puede estar necesitando para
mantener o incrementar sus ventajas competitivas.
El objetivo de este artículo es proporcionar una guía práctica de los

principales pasos a seguir, proporcionar experiencias y sugerencias que
ayuden a quienes pretenden realizar en su empresa un proyecto de
implantación de un sistema ABC, así como despertar el interés en los
contadores que no conocen el tema o que actualmente no lo consideran
importante.
En este artículo no se pretende explicar a detalle la técnica de Costeo Basado

en Actividades; sin embargo, para aquellos lectores que no están
familiarizados con el tema se describe brevemente qué es y cómo puede
utilizarse.
Tradicionalmente los contadores y personal de las áreas financieras de la

empresa han sido los principales promotores de este tipo de proyectos; sin
embargo, actualmente debido a los beneficios que se pueden obtener en la
empresa y el posicionamiento de liderazgo que esto genera, profesionistas
de otras disciplinas a cargo de gerencias operativas como manufactura,
investigación y desarrollo, ingeniería industrial, logística, ventas y
mercadotecnia también están empezando a promover proyectos de ABC.
El Contador Público tiene la formación profesional y la experiencia de

negocios que le permiten tomar el liderazgo en este tipo de proyectos, ya que
es un profesionista que entiende las estrategias de la empresa y puede generar
y administrar información sobre los costos, la rentabilidad y el desempeño del
negocio. Es por esto que la promoción y administración de un proyecto de
costos ABC es una gran oportunidad para mejorar el posicionamiento del
Contador Público en los niveles directivos de la empresa.
¿Qué es costos ABC y cómo puede utilizarse?
ABC (sigla en inglés de “Activity Based Costing” que en español significa

Costeo Basado en Actividades) es una metodología para asignar los costos y
gastos de una empresa.
La metodología ABC se basa en el hecho de que una empresa para producir

productos o servicios requiere realizar actividades las cuales consumen
recursos, por lo que primero se costean las actividades y luego el costo de las
actividades es asignado a los diferentes objetos de costo (productos, servicios,
grupos de clientes y regiones, etc.) que demandan dichas actividades; con
esto se logra una mucho mayor precisión en la determinación de los costos y
la rentabilidad.
El alcance completo de ABC incluye las actividades de todos los procesos

principales del negocio; sin embargo, puede iniciarse con las actividades de
fabrica para obtener información para efectos financieros y luego pasar con
las actividades de los demás procesos para obtener información para toma de
decisiones gerenciales.
Bajo la técnica tradicional de distribución de costos indirectos se realizan los

prorrateos de costos de los centros de servicios a los centros productivos; sin
embargo, los costos acumulados en los centros productivos son asignados a
los productos normalmente con base en las horas máquina, horas hombre o
unidades producidas; pero estas bases no reflejan con precisión los recursos
consumidos por los diferentes productos.
En el siguiente cuadro se muestra el modelo para la implantación de un

sistema ABC en una empresa, mismo que sirve para explicar las actividades a
realizar, la secuencia de avance y cómo puede utilizarse.
PROCESO EVOLUTIVO EN LA IMPLANTACION DE ABC
Planeación
de utilización
de la
capacidad de
planta
Simulación Determinación
de costos y de mezcla de
capacidad nuevos
productos
Fijación de
precios de
nuevos
productos
Preparación
Control
de
Presupuestal
presupuestos
PLANEACIÓN Y
CONTROL DE
OPERACIONES
Racionalización
Fijación de de productos,
precios Mejoramiento
clientes e Medición del de procesos
inversiones desempeño y
Administración
de valor
agregado Reducción de
Análisis
Costeo total costos
multidimensional
de productos de la rentabilidad
ADMINISTRACIÓN ADMINISTRACIÓN
DE RENTABILIDAD DE OPERACIONES
Costeo de Análisis y
productos costeo de
para valuación actividades
de inventarios
COSTEO FINANCIERO DE PRODUCTOS

¿Cómo saber si su empresa requiere un sistema ABC y está en posibilidades
de acceder a él?
A continuación se describen algunos aspectos importantes que deben

considerarse para evaluar si se justifica en una empresa la implantación de un
sistema ABC:
a) Sistemas transaccionales funcionando adecuadamente
Para que una empresa pueda implantar un sistema ABC, primero debe contar
con sistemas automatizados para el procesamiento integral de sus
transacciones funcionando adecuadamente, en virtud de que una gran
cantidad de la información que es requerida por un sistema ABC proviene de
transacciones y datos estadísticos de subsistemas operativos, tales como
Compras, Almacenes, Producción,Ventas, etc., así como de subsistemas
financieros como Contabilidad General, Activos Fijos, Cobranza, etc.
Si la empresa no cuenta con un sistema integral para el procesamiento de sus

transacciones (incluyendo el manejo del año 2000) primeramente debe
dedicar sus esfuerzos a resolver este asunto.
b) Sistema de Costeo funcionando adecuadamente
En el caso de empresas manufactureras se debe contar previamente con un

costeo adecuado de los materiales y mano de obra directos, ya que si una
empresa tiene problemas con la exactitud de sus listas de materiales o de sus
rutas de proceso, primero debe asegurarse de corregir esta situación, debido a
que la mecánica de costeo de los materiales y mano de obra directa
permanece intacta al adoptar la técnica ABC. Es decir, si una empresa costea
por orden o proceso, en forma estándar o histórica bajo un esquema
absorbente lo seguirá haciendo de igual manera aún después de utilizar ABC.
Lo único que cambiará con ABC para efectos de costeo de productos, es la
asignación de los gastos indirectos de fabricación a los productos, procesos o
servicios.
En una empresa de servicios no debe existir preocupación por el sistema de

costeo, ya que en este sector los costos directos normalmente son mínimos y
la mayor parte de los costos no se pueden asignar directamente al servicio.
Adicionalmente, el sector servicios se caracteriza por no contar con sistemas
de costeo apropiados, por lo que ABC aplica por “default”.
c) Importancia significativa de los gastos indirectos
También en el caso de una empresa manufacturera se debe evaluar qué

porcentaje del costo representan los gastos de fabricación en su estructura de
costos.
Uno de los cambios importantes en el ambiente de manufactura ha sido la
incorporación de maquinaria y equipo con tecnología avanzada, lo cual, en
consecuencia, ha generado una reducción en los costos por mano de obra
directa y que estos costos se encuentren entre un 5% y 10% del costo total,
pero que los costos indirectos se hayan incrementado notablemente
alcanzando niveles superiores al 20% del costo total.
Si una empresa se encuentra con niveles altos de costos indirectos, se deberá

considerar seriamente la aplicación de la técnica ABC, al menos para la parte
de valuación de inventarios.
d) Alta diversidad en cuanto a productos, clientes, canales de distribución y

puntos de venta
Si una empresa fabrica un solo producto, lo vende a pocos clientes, con

reducidos canales de distribución y puntos de venta no se justifica implantar
un sistema ABC, porque la asignación de costos e ingresos es muy simple,
pero existe esta interrogante ¿qué empresa en el ambiente de negocios actual
se encuentra en esta situación?, la respuesta es que muy pocas empresas
pueden gozar de estar en dicha situación.
A continuación se presentan algunos comentarios sobre como afecta el

costeo tradicional en los casos de complejidad en las operaciones de un
negocio:
Diversidad de productos
Cuando una empresa fabrica en una misma planta diversas líneas y tipos de
productos, bajo la técnica tradicional de asignación de gastos indirectos
normalmente se incurre en castigos y subsidios entre los diferentes productos,
porque la distribución se realiza con una sola base o alguna de estas: tales
como horas-hombre, horas-máquina, número de personal y costo de los
materiales, entre otras, las cuales no reflejan de manera adecuada la
absorción de todos los recursos de la planta que son utilizados.
Producción globalizada
Es común que empresas multinacionales con una amplia gama de líneas de

productos tomen decisiones de establecer la producción mundial de sus
productos en las plantas que ofrecen el menor costo de fabricación; sin
embargo, tomar este tipo de decisiones con base en costos determinados con
la técnica de distribución de costos indirectos tradicional puede generar
decisiones equivocadas de serias repercusiones financieras.
Diversidad de clientes, canales de distribución y puntos de venta
Como resultado de la globalización, la tendencia en la mayoría de las

empresas es expandir mercados, buscar nuevos clientes, contar con diferentes
canales de distribución y con diversos puntos de venta.
La asignación de gastos de venta y mercadotecnia para obtener la
rentabilidad por cliente, canal y punto de venta normalmente se realiza
distribuyendo dichos gastos a los diferentes objetos de costo-utilidad con base
en el valor de las ventas, lo cual es una base práctica; sin embargo, no refleja
los recursos del negocio que se utilizan para atender a cada objeto de costo-
utilidad, lo que conduce a determinar márgenes de rentabilidad equivocados.
e) Tipo de estrategia competitiva
Las empresas compiten en el mercado ya sea con base en el precio de sus

productos o servicios, o bien, con base en la diferenciación.
Para las que compiten en un mercado de alta competencia en precios, es

fundamental contar con información precisa sobre el costo de ventas para
determinar precios de venta, justificar inversiones de capital, eliminar o abrir
líneas de productos y centros de distribución, promover el desarrollo de
nuevos productos y buscar reducciones de costos, entre otras actividades, que
le permitan mantenerse competitivos en el mercado y que a la vez generen las
utilidades objetivo para el negocio.
Para las que compiten su participación de mercado basados en la

diferenciación de sus productos o servicios, también es importante conocer
con precisión el costo de lograr dicha diferenciación, que puede ser por las
características adicionales de lo que venden o bien por el costo de las
actividades que realizan para ofrecer otros servicios a sus clientes.
En resumen podemos establecer que si una empresa tiene un sistema integral

incluyendo un subsistema de costeo que estén funcionando adecuadamente
y se encuentra en un ambiente de negocios con características de una
importancia relativa alta en relación con los costos indirectos, así como otros
gastos de operación, una alta diversidad en cuanto a productos, canales de
distribución, puntos de venta y clientes, y una importancia relevante en
cuanto a la necesidad de precisión respecto al costo total de fabricar y
vender, usted deberá considerar la necesidad de implantar un sistema ABC en
su empresa.
II. Organización del proyecto
Si bien la implantación de un sistema ABC representa una oportunidad

importante para mejorar la ventaja competitiva en las empresas, este tipo de
proyectos conllevan un alto grado de dificultad y riesgo. Es por esto que para
asegurar que el trabajo y los recursos destinados al proyecto ABC redunden
en resultados positivos, es necesario realizar en un inicio ciertas actividades
importantes a nivel de la alta gerencia.
Para el desarrollo de este proceso de organización inicial es recomendable

realizar las siguientes actividades preliminares:
- Designar a un grupo gerencial base del proyecto, integrado por personas

de nivel gerencial con amplia experiencia en los procesos de la empresa y
en el área de administración de costos. Lo ideal es nombrar un
representante del área de operaciones y otro del área de finanzas, lo cual
generará la credibilidad del proyecto para enfatizar que no se trata de un
proyecto del área de finanzas sino de un proyecto que involucra a toda la
empresa. Este grupo será el responsable de la organización inicial,
planeación y administración de todo el proyecto hasta su implantación.
- Capacitar a este grupo gerencial en la técnica ABC y metodologías

requeridas para la implantación. Como alternativas para esta capacitación
se tienen los siguientes aspectos:
1. Estudio de bibliografía sobre ABC, entre los principales libros se

encuentran:
• The complete guide to Activity Based Costing, Michael C. O´guin,
Prentice-Hall, Inc., 1991
• Common Cents: The ABC Performance Breakthrough (How to
succeed with activity-based costing), Peter B.B. Turney, Cost
Technology Hillsboro, OR, 1991
• Activity Accounting: An activity-based costing approach, James A.
Brimson, John Wiley & Sons, Inc., 1991
• Implementing Activity-Based Cost Management, Robert S. Kaplan
and Robin Cooper, Irwin Publishing, 1992
• Activity-based Costing for Financial Institutions, Julie Mabberly,
Pïtman Publishing, 1996
2. Lectura de artículos sobre ABC, entre los más relevantes tenemos:
• Nine Steps to Implementing ABC, A. Norkiewics, Management

Accounting, August 1994
• Let’s Reengineer Cost Accounting, D. P. Keegan and R. G. Eiler,
Management Accounting, August 1994
• Tapping the Full Potential of ABC, J. A. Ness and T. G. Cucuzza, Harvard
Business Review, July-August 1995
• Projects, models, and Systems - Where is ABM headed, James M. Reeve,
Journal of Cost Management, Summer 1996
• Implementing Activity-Based Costing Systems Successfully, Michael D.
Shields and Michael A. McEwen, Journal of Cost Management, Winter
1996
• 1997 Survey on cost management methods and ABC “Tips and challenges
for implementing ABC”, Kip R. Krumwiede and Win G. Jordan, Cost
Management Update, March 1998
• The promise - and peril - of integrated cost systems, Robin Cooper and
Robert S. Kaplan, Hardvard Business Review, July-August 1998
3. Capacitación en cursos y seminarios de ABC/ABM, entre los

principales se encuentran:
• How to Put ABM to Work in a Manufacturing & Service Enviroment,

American Management Association
• Activity Based Concepts, ABC Technologies, Inc.
• The ABCs of ABM, ABC Technologies, Inc.
• ABC model case studies, ABC Technologies, Inc.
• Activity Based Costing, California Institute of Technology
• The next generation of ABM, Amstrong Laing, Inc.
• Implementing ABM, Advanced Financial Training
• ABM using the model approach, Sapling Corporation
• Building Effective Cost Models, Institute for International Research
• Understanding and implementing ABM, University of Michigan Business
School
• Activity Based Planing and Budgeting (Manufacturing & Service Industry),
American Management Association
• Activity-Based Management for continuous improvement, American
Management Association
Esta lista no significa que se deben tomar todos estos cursos/

seminarios. Para cada caso se deberán revisar los contenidos y
seleccionar una cadena de cursos apropiada.
4. Capacitación para la administración del proyecto y manejo del cambio

• Successful Project Management, American Management Association
• Leadership: The people challenge, American Management Association
5. Entrenamiento en los principales sistemas computarizados de ABC:
• Oros, ABC Technologies Inc.
• ACTIVA, Oralce Corporation
• Hyper ABC, Armstrong Laing, Inc.
• NetProphet, Sapling Corporation
Cabe destacar que aúnque al inicio del proyecto no se cuente con la

decisión sobre que software se utilizará, o bien le empresa ya cuente
con un sistema Enterprise Resource Planning (ERP) que tenga integrado
el módulo de ABC como SAP, Oracle Financials o People Soft con el
entrenamiento en algunos de estos sistemas se ganará experiencia en
las principales capacidades y mejores prácticas existentes.
6. Realizar visitas a empresas con implantaciones exitosas de ABC para

conocer sus principales experiencias.
Se puede contar con experiencia externa para apoyar la iniciación del

proyecto; sin embargo, si de manera interna en la empresa no se entiende el
concepto, como puede éste aplicarse y los beneficios que se pueden obtener,
será muy difícil contar con el apoyo de la organización para el proyecto ABC.
Una vez que se cuente con el grupo gerencial base adecuadamente

capacitado para el desarrollo del proyecto ABC, será responsabilidad de éste,
como punto de partida para promover el proyecto ante la dirección y áreas
operativas, realizar una serie de talleres y cubrir los siguientes temas:
- En qué ambiente de negocios es útil implantar un sistema ABC

- Generalidades sobre la técnica de costeo ABC
- Diferentes alcances que se puede dar al proyecto
- Objetivos de la implantación de un sistema ABC y sus ligas con las
necesidades estratégicas y operativas de la empresa
- Información gerencial que proporciona y beneficios que se pueden
obtener
- Ligas del proyecto con otras iniciativas de mejora de la empresa tales
como: Planeación Estratégica, Planeación de Recursos Materiales (MRP II),
Respuesta Eficiente al Consumo (ECR), Administración de la Cadena de
Abastecimiento (SCM), Medición del desempeño (PM) y Reingeniería de
procesos (BPR), entre otras
- Referencias de empresas competidoras, clientes, proveedoras y otras del
sector industrial que están usando ABC
- En que etapas se desarrolla el proyecto y estimaciones de cuánto tiempo
toma la implantación
- Recursos requeridos para un proyecto de este tipo
- Manejo del cambio requerido en los proyectos ABC
Este proceso de aceptación interna del proyecto seguramente tomará más
tiempo que una sola sesión; sin embargo, no se debe continuar con la
iniciativa si no logra despertar el interés y obtener el involucramiento decidido
de este grupo, ya que de lo contrario el proyecto esta destinado al fracaso.
Es común que muchas empresas candidatas para utilizar un sistema ABC aún
no lo hayan implantado debido a que la alta dirección y la gerencia no han
entendido su importancia y otorgan mayor prioridad a otros proyectos como
incrementar la capacidad instalada en ciertas líneas de producción, abrir
nuevas plantas y nuevos centros de distribución, invertir en el desarrollo de
nuevos productos, entre otros. Lo que desconocen es que al no contar con la
información correcta que proporciona ABC pueden estar invirtiendo en
productos, clientes o canales de distribución no rentables y al mismo tiempo
afectando el desarrollo de negocios con productos, clientes y mercados
rentables.
III. Definición del alcance y enfoque del proyecto
Una vez obtenido el apoyo e involucramiento de la alta dirección y las

gerencias operativas el siguiente paso consiste en tener una sesión de trabajo
con ellos para establecer el alcance y enfoque del proyecto ABC.
I. Alcance
1. Procesos de negocio
En primer lugar se debe establecer qué procesos del negocio se van incluir y
cuál es la secuencia que conviene seguir. Para este proceso es recomendable
utilizar el enfoque de “Análisis de Cadenas de Valor para crear y mantener
ventaja competitiva” desarrollado por el profesor Michael Porter de la Escuela
de Negocios de Harvard. Bajo este enfoque los procesos de la Cadena de
Valor son los que impactan directamente el producto o servicio que se ofrece
al cliente y los procesos de apoyo brindan servicios en forma indirecta a los
procesos de la Cadena de Valor o bien son actividades que se requieren para
operar la empresa.
Si bien este concepto es común para las empresas en general, cada tipo de
industria tiene una Cadena de Valor particular, a continuación se presenta a
manera de ejemplo la Cadena de Valor para las empresas farmacéuticas.
Procesos de la Cadena de Valor del negocio
Desarrollar Manufacturar Realizar

Realizar Realizar
productosy productosy Realizar administración
investigaciones administración
efectuar administrar mercadeo de servicios de
y administrar de órdenesy
pruebas operaciones y ventas cuidados de
licencias logística
clínicas técnicas salud
Procesos de apoyo al negocio
•Desarrollar nuevos negocios •Planear y administrar

•Administrar relaciones externas •Realizar adquisiciones
•Administrar servicios corporativose instalaciones •Realizar validación
•Administrar asuntos financieros •Administrar asuntos del medio ambientey de
•Administrar recursos humanos regulaciones
•Proveer servicios legales •Desarrollary mantener sistemasy tecnología
Con base en el enfoque de Cadena de Valor, la definición del alcance en un

proyecto ABC debe considerar de manera inicial abarcar los procesos de la
Cadena de Valor del negocio.
Procesos de la Cadena de Valor del negocio
La secuencia típica para empresas manufactureras es iniciar con los procesos

de producción en virtud de que son los gastos que de acuerdo con los
principios contables, pueden ser distribuidos al costo de los productos para
efectos de la valuación de inventarios.
Como siguiente paso podrían considerarse los procesos de logística, ventas y

mercadotecnia, y finalmente, dentro de los procesos de la Cadena de Valor
del negocio, podrían incluirse los procesos de desarrollo de nuevos productos
y servicio al cliente.
Procesos de apoyo
La última fase podría continuarse con los procesos de apoyo tales como
administración de recursos humanos, administración financiera, servicios
legales, administración de sistemas y tecnología, administración de relaciones
externas y administración corporativa, entre otros.
El alcance completo de ABC comprende todos los procesos de la empresa,
por lo que es común caer en la tentación de querer abarcar desde un inicio
todos los procesos del negocio; sin embargo, con objeto de obtener
resultados cuantificables del proyecto en forma secuencial, es recomendable
iniciar con uno de los procesos de la Cadena de Valor del negocio e ir
avanzando paulatinamente con cada uno de éstos.
La selección dependerá de las necesidades y prioridades de la empresa en

cuanto a información para la toma de decisiones estratégicas y los resultados
que se espera obtener con el sistema.
Una crítica que ha recibido la técnica de costeo ABC es que no cumple con
los principios contables; sin embargo, esto es falso ya que un sistema ABC
puede manejar, para efectos de valuación de inventarios, un modelo que
considere la distribución de gastos indirectos a los productos para cumplir
con las normas financieras y en paralelo otro modelo que considere además
la distribución de los otros gastos de operación, gastos de venta,
mercadotecnia, investigación y desarrollo e inclusive gastos financieros a los
productos y otros objetos de costo, tales como canales de distribución,
mercados, regiones, grupos de clientes, etc., para efectos de análisis de
rentabilidad y administración de las operaciones.
Con esto se cumple con las normas financieras y, por otra parte, se obtiene
información sobre los costos y rentabilidad total, la cual es útil para la toma
de decisiones gerenciales.
2. Productos y localidades
La definición del alcance del proyecto también deberá considerar que

productos y localidades se quieren incluir.
Es común que se pretenda incluir en un inicio todos los productos y

localidades; sin embargo, de igual manera que en los procesos de negocio es
recomendable definir una estrategia de avance progresivo, ya que si se desea
un enfoque global se requerirán demasiados recursos y el tiempo en el que se
empiecen a recibir beneficios será mayor.
3. Aplicaciones de la metodología ABC
La metodología ABC también ha sido llamada Activity Based Management

(ABM) cuando se utiliza la información que brinda el sistema para administrar
la empresa y tomar acciones con el fin de mejorar el rendimiento del negocio.
La principales aplicaciones que se pueden tener con un sistema ABC/ABM
son:
• Costeo de actividades
• Costeo de productos
• Reducción de costos
• Mejoramiento de procesos
• Análisis de rentabilidad multidimensional
• Administración del desempeño
• Presupuesto basado en actividades
• Análisis de capacidad utilizada
• Modelos de precios
Como en las otras dimensiones del alcance del proyecto, es normal que se
quieran aplicar todos estos conceptos a la vez; sin embargo, lo recomendable
es establecer una secuencia de avance realista, de acuerdo con las
prioridades de la empresa y los resultados que busca obtener e ir avanzando
paulatinamente hasta contar con toda la funcionalidad que se requiera.
La ventaja de avanzar en forma gradual es que esto permitirá a la empresa
asimilar y dar pasos firmes en la implantación del concepto ABC/ABM.
II. Enfoque
La definición del enfoque de un proyecto ABC consiste en establecer la forma

en la que se pretende llevar a cabo la implantación del sistema en términos
del grado de integración, la periodicidad y amplitud de uso que hace con la
información.
Las características de las tres opciones de implantación del concepto ABC/

ABM se describen a continuación:
1. Proyecto Piloto
Bajo este enfoque se realiza la implantación del sistema con un alcance

limitado, el objetivo es ganar experiencia y comprobar que se pueden obtener
beneficios para la empresa. El modelo es desarrollado en un paquete para PC
monousuario con funciones básicas de costeo de actividades y productos. El
sistema ABC no tiene interfaces automatizadas con los sistemas Enterprise
Resource Planing (ERP) de la empresa. La información del estudio es estática
y distribuida en forma limitada.
2. Implantación permanente
En esta opción de implantación se contemplan, al menos, los principales

procesos de la Cadena de Valor. Se utiliza un sistema más sofisticado para
plataforma cliente servidor multiusuario que ya incluye otras aplicaciones de
ABM, tales como Análisis de Rentabilidad, Presupuesto Basado en
Actividades, Análisis de Capacidad Utilizada y Simulaciones, entre otras. El
sistema ya cuenta con interfaces automatizadas con los sistemas ERP y la
información es actualizada mensualmente y se distribuye a algunos de los
administradores operativos y financieros.
3. Implantación totalmente integrada
Bajo esta opción de implantación se contemplan todos los procesos de la

empresa. Se usa un sistema sofisticado que cubre las aplicaciones de ABM y
además está ligado con aplicaciones como Value Based Management (VBM),
que en español significa Administración Basada en Valor. El sistema está
integrado en línea con los sistemas ERP y la información es utilizada
diariamente en las mayoría de las áreas de la empresa.
¿Cuál de las tres opciones anteriores es la más conveniente?
Lo ideal es pasar por cada una de estas fases en orden progresivo, esto
permitirá a la empresa ir aprendiendo el concepto ABM y conseguir
beneficios concretos en el corto plazo. Este enfoque también facilita el
cambio en la cultura administrativa de la empresa, ya que la implantación de
la metodología ABM representa un cambio en la forma tradicional de
administración por centro de costos a una administración basada en
actividades que no es fácil de incorporar.
Claro está que también existe la opción de entrar de lleno a la fase de

implantación permanente, o bien hasta la fase de implantación totalmente
integrada; sin embargo, en estos casos es mayor el riesgo de fracaso, por lo
que para llevarlas a cabo se requiere un alto grado de destreza en el manejo
de proyectos ABC/ABM.
IV. Diseño e implantación del sistema
Una vez que la alta dirección y las gerencias operativas ya definieron el

enfoque y alcance del proyecto ABC, se deben organizar los equipos de
trabajo, capacitar al personal de la empresa, diseñar el modelo ABC,
desarrollar y probar el sistema automatizado y por último implantar el sistema.
Organización de equipos
Para el adecuado desarrollo de un proyecto ABC/ABM se requiere contar con

la participación de los individuos y con los roles que se describen a
continuación:
Comité Directivo
Formado por los directores a cargo de los procesos incluidos en el alcance, así
como los directores a cargo de los procesos conexos, su rol consistirá en
proporcionar la dirección estratégica al proyecto, revisar el estatus y aprobar
los resultados en cada fase del mismo.
Para asegurar el compromiso con el proyecto es fundamental que este grupo

comunique al personal la importancia de esta iniciativa en la empresa y que
asegure la disponibilidad del personal requerido para su desarrollo.
Administrador del proyecto
Para este puesto se requiere un individuo de nivel gerencial que sea

reconocido y respetado en la empresa, su rol consistirá en llevar el liderazgo
del proyecto, planeando las actividades y controlando los resultados, y
llevando a cabo un programa de difusión del proyecto.
Dueños de los procesos
Este grupo deberá estar formado por los gerentes a cargo de los procesos
incluidos en el alcance, su participación consistirá en asistir a los cursos
básicos de ABC para manejar los conceptos, validar las definiciones de
actividades, “drivers”, objetos de costos y reportes; asimismo, será responsable
de proporcionar apoyo en implantación y promover el uso de la información
del nuevo sistema.
Equipo de trabajo
Este grupo será el principal equipo de trabajo del proyecto, formado por los
representantes de los procesos involucrados y los del área de costos. Es
recomendable que estos representantes tengan al menos un nivel de jefe de
departamento, para contar con un equipo que conozca las operaciones, con
un nivel de decisión adecuado y que sea reconocido y respetado en la
empresa.
Además del personal operativo y de finanzas es importante conjuntar en este

equipo una adecuada mezcla de habilidades y conocimientos, tales como
sistemas informáticos, manejo de comunicaciones, administración de
proyectos, administración del cambio y trabajo en equipo.
Es común encontrar que en los proyectos ABC se forman equipos sólo con
personal del área de finanzas y no se involucra adecuadamente al personal
de las áreas operativas, con esto no se aprovecha el amplio conocimiento de
las operaciones de la empresa que tiene el personal de áreas operativas y se
provoca resistencia a la adopción de esta técnica administrativa.
Una vez integrado el equipo de trabajo, deberá ser capacitado en la técnica

ABC, y posteriormente desarrollar un análisis de importancia relativa de los
costos, desarrollar el diseño conceptual del sistema, construir y probar el
modelo, analizar la información del sistema y apoyar en la implantación.
Capacitación y entrenamiento en ABC
Para una adecuada capacitación y entrenamiento se deben realizar sesiones

de capacitación y entrenamiento a los grupos de trabajo involucrados en el
proyecto que cubran los siguientes aspectos:
1. Teoría sobre el concepto de ABC/ABM

2. Información que se puede obtener y cómo se puede utilizar
3. Cómo realizar el diseño del modelo
4. Entrenamiento en el uso del software seleccionado
5. El proceso de implantación del sistema
Los dos primeros temas serán talleres para todos los grupos involucrados, es
decir, a los directores, gerentes y el equipo de trabajo; los puntos tres a cinco
serán para el equipo de trabajo.
Análisis de importancia relativa de los costos
Antes de empezar con el diseño del modelo es fundamental realizar un

análisis de los costos de los procesos involucrados, para entender cuales son
los conceptos de costo y centros de costo más significativos.
En este trabajo se debe incluir el análisis de Pareto para identificar donde se

encuentra el 80% de los costos. Este análisis servirá para entender la
estructura de costos de las operaciones de la empresa, y con esto tener bases
para focalizar el diseño del modelo en los puntos importantes.
Diseño del modelo ABC
Las principales recomendaciones para el diseño de un modelo ABC son:
I. Definición de objetos de costo
Para diseñar un modelo ABC primeramente se deben definir las dimensiones

de costo y rentabilidad que debe proporcionar el sistema.
Esta definición dependerá del alcance que se quiera dar al sistema y las
características de operación de la empresa. A continuación se presentan
ejemplos de objetos de costos que pueden ser definidos:
• Productos y línea de productos

• Clientes o segmentos de clientes
• Canal de distribución o ruta
• Zona, región y país
• Combinaciones entre los puntos antes citados
Para estas dimensiones se deben establecer las jerarquías

como se ejemplifica en el siguiente triángulo:
Global
Región
Mercado
Segmento de clientes
Clientes
Estas jerarquías deben limitarse con base en su representatividad tomando

como importancia principal mostrar adecuadamente las dimensiones que
representen el 80%, y a un nivel agregado el 20% restante.
La definición de objetos de costo y rentabilidad es fundamental para el diseño

del modelo ABC, ya que establece las dimensiones de información que debe
proporcionar el modelo ABC.
II. Definición de actividades
Para la definición de actividades es recomendable considerar los siguientes

aspectos:
• Utilizar el enfoque de la Cadena de Valor para definir las actividades del

negocio; es común encontrar que se definen las actividades de cada
centro de costos o departamento con un enfoque funcional y esto es un
error, porque las actividades del negocio cruzan las áreas funcionales.
• Para efectos de lograr una adecuada precisión en el costeo de actividades

es suficiente con llegar al tercer nivel en la definición de actividades. Para
explicar lo anterior presento el siguiente ejemplo:
Nivel Actividad
1 . Proceso de negocio: Comercializar
2 Subproceso: Vender
3 Tarea: Levantar pedidos
4 Paso: Capturar datos del cliente
5 Acción: Capturar número de cliente
Todas estas representan actividades en la empresa pero a un diferente

nivel. Sólo para casos de Reingeniería de procesos es necesario bajar del
tercer nivel.
• El nivel de detalle también debe ser justificado con base en el costo de las
actividades; es común encontrar que el 80% de los costos se encuentran
en el 20% de las actividades, por lo que sólo para este 20% de actividades
se justificaría llegar a un mayor nivel de profundidad en la definición de
actividades y para el 80% de las actividades que representan el 20% de
los costos no tiene caso bajar a más del 3er. nivel.
• Una actividad definida siempre debe tener un resultado tangible y

cuantificable.
• Una regla general es que una actividad debe ser algo en lo que alguien
invierte al menos 5% de su tiempo.
• Un modelo ABC para una división de negocios tiene de 50 a 250

actividades en promedio.
• Un modelo sólo debe incluir aquellas actividades que las mismas
divisiones encuentren interesantes y relevantes y tratando de agrupar todas
las demás.
Es frecuente que en los proyectos de ABC se quieran definir las actividades de

todos los procesos al máximo nivel de detalle, sin embargo, esto es un error
porque sólo agrega complejidad al modelo y no genera ningún beneficio.
Si el alcance del proyecto es mayor al costeo de productos y se está pensando
en contar con información para la toma de decisiones relativas a la reducción
de costos y mejoramiento de los procesos, la definición de actividades deberá
incluir aspectos tales como:
• Tipo de valor agregado de la actividad

• Si se considera para la valuación de inventarios
• Capacidad disponible de la actividad
III. Definición de “drivers de costos”
Para la selección de los “drivers de costos” se deben tener en cuenta las

siguientes consideraciones:
• Un “driver” debe ser información disponible y cuantificable por objeto de

costo
• Una actividad debe tener sólo un “driver”
• Es importante distinguir entre “driver de recurso” (número de personal
asignado por actividad) y “driver de actividad” (número de ordenes de
venta procesadas)
• Normalmente los sistemas de las áreas operativas proporcionan
información que puede ser utilizada como “driver de actividad”
• Los “cost drivers” también deben ser utilizados para evaluar el desempeño
de las áreas operativas de la empresa.
IV. Diseño de reportes
Existe una amplia gama de tipos de reportes, la generación de éstos

dependerá del alcance con que se diseñó y construyó el modelo.
A continuación se presentan ejemplos de algunos reportes que pueden
obtenerse de un sistema ABC/ABM:
Reportes ABC
Individuales:
• Costo por actividad
• Volumen por “driver de actividad”
• Cuota por “driver de actividad”
• Costo acumulado por “pool de costos”
• Importes distribuidos por “driver”
• Integración de tipo de gastos por actividad
• Integración de costo de actividades por objeto de costo
• Validación de absorción de gastos cargados del sistema contable
• Rentabilidad por producto
• Rentabilidad por cliente o segmentos de cliente
Comparativos
• Costo unitario por ABC vs costo unitario tradicional
• Margen de rentabilidad por ABC vs costo unitario tradicional
Reportes ABM
Individuales:
• Costos de los procesos y subprocesos de la Cadena de Valor
• Valor agregado por producto, actividad y cliente
• Costo de actividades y rentabilidad por cliente
• Comparación de costo por actividad contra la mejor práctica
• Capacidad utilizada por actividad
• Rentabilidad por segmentos de clientes, mercado, canal, etc.
• Rentabilidad por cliente/producto
Comparativos de mes actual contra mes anterior:

• Costo por actividad
• Cuota por actividad
• Volumen por driver de actividad
• Capacidad utilizada
Sistema computacional
En cuanto la automatización del modelo ABC existen las siguientes opciones:
• Construcción a la medida en un lenguaje de programación

• Desarrollo del modelo en hoja de cálculo
• Implantación de un paquete de ABC
Lo recomendable es utilizar un paquete disponible de software de costos ABC

en lugar de realizar un proyecto de construcción de un sistema a la medida
para:
• Eliminar el esfuerzo requerido para desarrollar el software
• Enfocar los esfuerzos en entender y analizar la nueva información de
costos para obtener mayores beneficios
La selección del paquete deberá estar basada en la funcionalidad a largo

plazo que se quiera obtener del sistema.
No es recomendable utilizar un modelo construido en hoja de cálculo debido

a que se requieren altos esfuerzos para alimentar y mantener el modelo.
La organización puede no aceptar la información de un modelo basado en

PC si éste no es el sistema oficial y no es usado sobre una base permanente
para la medición del desempeño y la compensación.
Implantación
Los principales recomendaciones para el proceso de implantación son:
• Deben existir expectativas realistas sobre los resultados de un sistema ABC,

ya que éste proporciona información muy valiosa para la toma decisiones,
pero los beneficios se obtienen siempre y cuando se lleven a cabo
acciones correctivas.
• La administración funcional y de procesos debe aceptar y usar la

información de costos nueva para apoyar decisiones y controlar/ reducir
costos.
• Un escenario de negocio es claro basado en información de costos ABC,

la administración debe estar dispuesta a tomar decisiones duras para
reducir costos o aumentar utilidades al eliminar actividades, productos,
servicios, clientes y canales de ventas y distribución.
• Los sistemas ABC deben estar integrados en los procesos formales de la

empresa, tales como: evaluación del desempeño y la remuneración de
todo el personal, y otros sistemas de la organización.
• Los gerentes deben empezar a ver a la organización como una serie de

procesos integrados y administrar las actividades inherentes al proceso -
usar ABC como la base de la Administración Basada en Actividades.
• ABC debe estar integrado con los procesos de reingeniería para identificar
el valor dentro de la organización.
• El involucramiento de la alta dirección y la gerencia es necesario no sólo

al inicio sino también a lo largo de todo el ciclo de vida del proyecto para
lograr una adecuada implantación.
Conclusión
Los sistemas ABC/ABM aportan información empresarial útil para promover la

ventaja competitiva en las empresas; sin embargo, no todas las empresas que
emprenden un proyecto de implantación de estos sistemas logran concretar
los beneficios cualitativos y cuantitativos que se pueden obtener.
La diferencia entre una implantación que no genera incrementos en la

rentabilidad de la empresa y una implantación exitosa se debe a la forma en
que se desarrolla el proyecto.
En este artículo se presentaron recomendaciones para el adecuado desarrollo

de proyectos ABC esperando que al aplicar esta metodología cada vez más
empresas mexicanas se sumen a las historias de éxito en la implantación de
ABC/ABM.
Sistema de costeo absorbente y
ARTÍCULOS
costeo directo en empresas fabriles
L.C. Humberto Cruz Hernández
S
in duda alguna, la Reforma Fiscal más Así las cosas, y bajo el pretexto de tener una
importante para 2005 es la relacionada con inflación controlada, a partir del ejercicio 2005 se
la deducción del “costo de lo vendido” para establece nuevamente la deducción autorizada del
las Personas Morales del Título II de la Ley del costo de lo vendido para las Personas Morales
Impuesto Sobre la Renta (LISR) en sustitución de del Título II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta
la deducción autorizada de las compras. Como (LISR), misma que fue publicada en el Diario Ofi-
antecedente tenemos que la deducción del costo cial de la Federación el pasado 1 de diciembre de
de ventas fue una deducción autorizada para las 2004, con vigencia a partir del 1 de enero de 2005.
Sociedades Mercantiles del Título II de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta, publicada el 30 de En esta ocasión se presenta un breve análisis
diciembre de 1980 y vigente al 31 de diciembre de del efecto fiscal del costo de lo vendido del ejerci-
2001, siendo aplicada durante los ejercicios 1981 a cio en aquellas Personas Morales con actividades
1986, toda vez que con la Reforma Fiscal para 1987 industriales que se dedican a la transformación de
se implementó la deducción de las compras, materias primas, en los términos de la fracción II
erogaciones por servicios personales subordinados, del Artículo 16 del Código Fiscal de la Federación,
así como gastos, y se deroga del citado ordena- que tienen establecido el sistema de costeo absor-
miento fiscal la deducción del costo de ventas, bente, por lo que no se pretende analizar la acu-
teniendo un periodo de transición que concluyó mulación de los inventarios en pagos provisiona-
en 1988. les, en caso de aplicar la disposición establecida
en las fracciones IV y V del Artículo Segundo de
La deducción del costo de ventas fue derogado las Disposiciones de Vigencia Temporal de la Ley
a partir de 1987, toda vez que se pretendió una del Impuesto Sobre la Renta para 2005.
simplificación administrativa y agilizar la fiscali-
zación, ya que era más sencillo revisar las com- En este sentido, en los términos del Artículo 45-
pras, erogaciones por servicios personales subor- C de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, las Personas
dinados y gastos indirectos, que el costo de ventas. Morales que realicen actividades industriales
Por otra parte, a partir de dicho ejercicio se esta- considerarán dentro del costo de lo vendido, para
bleció un sistema mediante el cual se pretendió efectos fiscales, sus adquisiciones de materia prima,
medir los altos efectos inflacionarios que afectan productos semiterminados o terminados, dis-
el resultado fiscal, a través del reconocimiento in- minuidas de las devoluciones, descuentos y
flacionario en la deducción de inversiones, pérdi- bonificaciones del ejercicio, las erogaciones por la
das fiscales, capital de aportación, entre otros. prestación de servicios personales subordinados, los
NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 388 51

gastos netos, deducción de inversiones que se De esta manera, a partir del ejercicio fiscal 2005,
relacionen con la producción de productos, excepto se adiciona la Sección III “Del costo de lo vendido”
por los que se optó por aplicar deducción inmediata, del Capítulo II “De las deducciones” del Título II
así como los gastos indirectos. “De las Personas Morales”. No obstante que las so-
ciedades mercantiles tienen un control del costo de
Es importante mencionar que el costo de lo ven- ventas para efectos contables, ahora deberán llevar
dido, como su nombre lo indica, únicamente com- un control para efectos fiscales, en donde el Artícu-
prende el costo de aquellos productos enajenados; lo 45-G de la Ley del Impuesto Sobre la Renta seña-
es decir, no debe incluir mercancía que al finalizar el la que los inventarios pueden valuarse utilizando
ejercicio se quedó en el almacén, así como el de aque- cualquiera de los siguientes métodos:
lla que se encuentre en proceso de producción. Para
estos efectos, las empresas con actividades industria- a) Primeras Entradas Primeras Salidas (PEPS).
les determinarán el costo de las mercancías que se b) Últimas Entradas Primeras Salidas (UEPS).
enajenen y las que integren el inventario final del c) Costo Identificado.
ejercicio, conforme el sistema de costeo absorbente d) Costo Promedio.
sobre la base de costos históricos o predeterminados; e) Detallista.
o bien, en caso de cumplir con los requisitos que se
señalan en el Reglamento (mismos que se mencio- Así las cosas, a continuación se esquematizan
nan en la Regla 3.4.16 de la Resolución Miscelánea las disposiciones relativas a los sistemas contables,
Fiscal para 2005), podrán utilizar el sistema de cos- la base de valuación y sus métodos de valuación
teo directo con base en costos históricos, mismo que establecidos en la Ley del Impuesto Sobre la Renta
hasta 1988 era opcional cuando se exportaba por lo para la deducción del costo de ventas:
menos el 30% de las ventas.
- Primeras Entradas
Primeras Salidas
- Últimas Entradas
- Históricos Primeras Salidas
- Costo Identificado
- Costeo absorbente - Costo Promedio
- Detallistas
- Predeterminados - Estimados
- Estándar
Costo de
lo vendido
- Primeras Entradas
Primeras Salidas
- Últimas Entradas
- Históricos Primeras Salidas
- Costo Identificado
- Costo Promedio
- Costeo directo - Detallistas
- Predeterminados - Estimados
- Estándar
52 NUEVO CONSULTORIO FISCAL • número 388

Sistema de costeo absorbente a) Las adquisiciones de:
- Materias primas,
Como se puede observar, para efectos fiscales el - Productos semiterminados,
sistema de costeo absorbente puede valuarse me- - Productos terminados.
diante costos históricos o predeterminados, con-
forme a lo que establece el Artículo 45-A de la Ley Disminuidas con sus respectivas devolucio-
del Impuesto Sobre la Renta, y a su vez se pueden nes, descuentos y bonificaciones efectuadas
utilizar los siguientes métodos de valuación: Pri- en el ejercicio.
meras Entradas Primeras Salidas (PEPS), Últimas
Entradas Primeras Salidas (UEPS), Costo Identifi- b) Las remuneraciones por la prestación de
cado, Costo Promedio y detallistas, como se indica servicios personales subordinados, relacio-
en el Artículo 45-G del citado ordenamiento fiscal. nados directamente con la producción.
Si bien es cierto que la Ley del Impuesto Sobre c) Los gastos netos de:
la Renta es omisa en definir el costeo absorbente, - Descuentos,
aplicando el método de interpretación extensiva - Bonificaciones,
de las disposiciones fiscales, el cual se basa en la - Devoluciones.
sentencia latina voliut plus, quam dixit, los Princi-
pios de Contabilidad Generalmente Aceptados Siempre que se encuentren directamente
emitidos por el Instituto Mexicano de Contadores relacionados con la producción.
Públicos, establecen en relación con el costeo ab-
sorbente, en el párrafo 20 del Boletín C-4, a la letra d) La deducción de inversiones relacionada
lo siguiente: “Se integra con todas aquellas erogaciones directamente con la producción de mercan-
directas y los gastos indirectos que se considere fueron cías, calculada conforme a la Sección II “De
incurridos en el proceso productivo. La asignación del la deducción de inversiones”, del Capítulo
costo al producto, se hace combinando los gastos II “De las deducciones” del Título II “De las
incurridos en forma directa, con los gastos de otros Personas Morales” de la Ley del Impuesto
procesos o actividades relacionadas con la producción. Sobre la Renta.
Así entendiendo, los elementos que forman el costo de
un artículo bajo este sistema serán: Materia prima, Es importante mencionar que, tratándose de
mano de obra y gastos indirectos e indirectos de fabri- activos por los cuales se optó por aplicar la
cación, que pueden ser variables o fijos.” deducción inmediata de inversiones en los
términos del Artículo 220 y 221 de la Ley
En este sentido, y atendiendo a lo que establece del Impuesto Sobre la Renta, no deben for-
el Artículo 45-C de la Ley del Impuesto Sobre la mar parte del costo de ventas, lo anterior
Renta, las empresas con actividades industriales que con la finalidad de no duplicar su efecto de
se dedican a la transformación de materias primas, deducción.
que determinen su costo de ventas para efectos fis-
cales mediante el sistema de costeo absorbente, de- e) Tratándose de los elementos del costo antes
berán asignar a cada producto el costo incurrido mencionados que guarden una relación in-
en forma directa, con los gastos de otros procesos o directa con la producción, deben formar
actividades relacionadas con la producción, consi- parte del costo en proporción a la importancia
derando los siguientes elementos: que tengan en dicha producción.

Como se mencionó anteriormente, la deduc- - Costos estimados. “Se basan principalmen-
ción fiscal del costo de lo vendido únicamen- te en la determinación de los costos con
te incluye el correspondiente a las mercan- base en la experiencia de años anteriores o
cías enajenadas en el ejercicio, motivo por en estimaciones hechas con expertos en el
el cual no debe formar parte del costo el co- ramo”.
rrespondiente a la mercancía no enajenada
en el mismo, así como el de la producción en - Costos estándar. “Se basan principalmen-
proceso al cierre del ejercicio. te en investigaciones, especificaciones téc-
nicas de cada producto en particular y la
Es importante mencionar que el costeo absor- experiencia, representando, por lo tanto,
bente se caracteriza porque no hace distinción una medida de eficiencia”.
entre costos fijos y variables, motivo por el cual
para conocer la relación que guarda con la pro- En este sentido, en términos generales, podemos
ducción y la utilidad sobre la venta, es necesario señalar que cuando la valuación se efectúa mediante
preparar papeles de trabajo complementarios que costos históricos, se suman los costos incurridos una
permitan conocer dicha situación. vez que se efectuó la producción. Por otra parte,
los costos predeterminados estimados, como su
Costos históricos y predeterminados nombre lo indica, estiman el costo de algún pro-
ducto con base en la experiencia, en cambio, en los
Ahora bien, cuando se aplica el sistema de costeo costos predeterminados estándar se determina el
absorbente la valuación se puede efectuar mediante costo de los productos con base en eficiencia, la cual
la base de costos históricos o predeterminados, pero sirve como medida de lo que debe costar.
¿en qué consiste la valuación de costos históricos y
predeterminados?, toda vez que la Ley en comento Caso práctico
es omisa al respecto. A continuación se presenta lo
que el Boletín C-4 de los Principios de Contabilidad A continuación se presenta un caso práctico de la
Generalmente Aceptados considera al respecto: determinación del costo de ventas de una empresa
con actividad industrial dedicada a la transformación
• Costos históricos. “El registro de las cuentas de materias primas, la cual tiene establecido un siste-
de inventarios por medio de los costos histó- ma de costos por absorción, en donde de ninguna
ricos, consistente en acumular los elementos manera se pretende mostrar todos los procedimien-
del costo incurridos para la adquisición o tos seguidos para la asignación de costos, únicamente
producción de artículos”. se desea exponer, de manera general, la determina-
ción del costo de lo vendido para efectos fiscales con
• Costos predeterminados. “Estos se calculan base en la información producida por la contabilidad.
antes de iniciarse la producción de los artícu-
los. De acuerdo con la forma en que se de- Así las cosas, a continuación se presenta el Es-
terminen pueden clasificarse en: Costos tado de Costo de Producción y Costo de lo Vendi-
estimados y costos estándar”. do de la Empresa X, S.A. de C.V.:

Empresa X, S.A. de C.V.
Estado de Costo de Producción y Ventas del 1 de enero al 31 de diciembre de 2005
Inventario inicial de producción en proceso $ 80,000.00
Inventario inicial de materia prima $ 23,000.00

Compras de materia prima $ 210,000.00
Descuentos de materia prima 30,000.00
Compras de materia prima $ 180,000.00 180,000.00
Materia prima disponible $203,000.00
Inventario final de materia prima 25,000.00
Materia prima utilizada: $178,000.00 $178,000.00
Mano de obra directa
Sueldos y salarios directos 95,000.00
Costo primo $273,000.00
Depreciación identificada con la producción $ 39,000.00
Gastos indirectos identificados con la producción 43,000.00
Gastos indirectos de fabricación $ 82,000.00 82,000.00
Costo incurrido $355,000.00 $355,000.00
Costo total de producción $435,000.00
Inventario final de producción en proceso 91,000.00
Costo de producción de productos terminados $344,000.00
Inventario inicial de la productos terminados $ 75,000.00
Inventario final de productos terminados 96,000.00 - 21,000.00
Costo de producción de lo vendido $323,000.00
En donde, para efectos contables, a continuación se muestra la determinación del costo de produc-
ción unitario:
Concepto Costo incurrido Unidades producidas Costo unitario
Materia prima $ 178,000.00 15,000 $ 11.87
Sueldos y salarios $ 95,000.00 15,000 $ 6.33
Depreciación identificada $ 39,000.00 15,000 $ 2.60

con la producción
Gastos indirectos $ 43,000.00 15,000 $ 2.87
Producción en proceso (estimación) -$ 11,000.00 15,000 -$ 0.73
Costo de productos terminados $ 344,000.00 $ 22.93
En donde:
Inventario incial de producción en proceso $ 80,000.00
Inventario final de producción en proceso $ 91,000.00
-$ 11,000.00

Para efectos de mostrar la asignación del costo relacionados con la producción o la
para efectos fiscales, consideramos conveniente prestación de servicios.
transcribir el Artículo 45-C de la Ley del Impuesto
Sobre la Renta: IV. La deducción de las inversiones directa-
mente relacionadas con la producción de
Artículo 45-C. Los contribuyentes que realicen mercancías o la prestación de servicios,
actividades distintas de las señaladas en el calculada conforme a la Sección II, del
Artículo 45-B de esta Ley, considerarán única- Capítulo II, del Título II de esta Ley, siempre
mente dentro del costo lo siguiente: que se trate de bienes por los que no se optó
por aplicar la deducción a que se refieren
I. Las adquisiciones de materias primas, los Artículos 220 y 221 de dicha Ley.
productos semiterminados o productos
terminados, disminuidas con las devoluciones, Cuando los conceptos a que se refieren las frac-
descuentos y bonificaciones, sobre los ciones anteriores guarden una relación indirecta
mismos, efectuados en el ejercicio. con la producción, los mismos formarán parte
del costo en proporción a la importancia que ten-
II. Las remuneraciones por la prestación de gan en dicha producción.
servicios personales subordinados,
relacionados directamente con la Para determinar el costo del ejercicio, se exclui-
producción o la prestación de servicios. rá el correspondiente a la mercancía no enajena-
da en el mismo, así como el de la producción en
III. Los gastos netos de descuentos, bonifica- proceso, al cierre del ejercicio de que se trate.
ciones o devoluciones, directamente
En este sentido, a continuación se muestra la asignación del costo unitario:
Concepto Costo Unidades Costo

incurrido producidas unitario total
Materia prima $ 178,000.00 15,000 $ 11.87
Remuneraciones por la prestación de servicios $ 95,000.00 15,000 $ 6.33

personales subordinados relacionados
directamente con la producción
Deducción de inversiones identificada $ 41,024.10 15,000 $ 2.73

directamente con la producción
Gastos indirectos $ 43,000.00 15,000 $ 2.87
Total $ 357,024.10 $ 23.80
Ahora bien, a continuación se muestra el costo de lo vendido del ejercicio, excluyendo el costo corres-
pondiente a la mercancía que no se enajenó en el mismo, como se indica en el último párrafo del Artícu-
lo 45-C de la Ley del Impuesto Sobre la Renta:

Concepto Costo Unidades Costo
incurrido producidas producción
Costo de artículos producidos $ 23.80 15,000 $ 357,024.10
Inventario final de artículos terminados $ 23.80 - 882 -$ 21,000.00
Costo de lo vendido para efectos fiscales 14,118 $ 336,024.10
Para efectos de nuestro ejemplo, se considerará un precio de venta de los artículos de $45.22, por lo
que se tiene un total de ingresos del ejercicio de $638,445.79 (precio de venta $45.22 por total de unida-
des vendidas 14,118).
De esta manera, a continuación se presenta, en forma general, el Estado de Resultados del 1 de enero
al 31 de diciembre de 2005 de la Empresa X, S.A. de C.V.:
Estado de Resultados
Del 1 de enero al 31 de diciembre de 2005
Ventas $638,445.79
Descuentos sobre ventas $ 32,000.00
Devoluciones y rebajas sobre ventas $ 2,000.00 $ 34,000.00
Ventas netas $604,445.79
Costo de lo vendido $323,000.00
Utilidad bruta $281,445.79
Gastos de operación:
Gastos de venta $ 86,900.00
Gastos de administración $105,000.00 $191,900.00
Utilidad de operación: $ 89,545.79
Otros ingresos $ 7,000.00
$ 96,545.79
Otros gastos:
Costo integral de financiamiento $ 21,500.00
Utilidad por operaciones continuas $ 75,045.79
antes de ISR y PTU
ISR y PTU sobre la utilidad anterior:
Impuesto Sobre la Renta $ 24,289.86
Participación de los Trabajadores en $ 7,656.62
las Utilidades
Utilidad por operaciones continuas $ 43,099.31
Ganancias por operaciones discontinuadas $ -
(netas ISR y PTU)
Utilidad después de operaciones discontinuadas $ 43,099.31
y antes de partidas extraordinarias
Partidas extraordinarias (netas de ISR y PTU) $ -
Utilidad después de partidas extraordinarias $ 43,099.31
Efecto al inicio del ejercicio por cambios en
principios de contabilidad (neto ISR y PTU) $ -
Utilildad (pérdida) neta del ejercicio $ 43,099.31

Con base en lo anterior, a continuación se presenta la determinación del Impuesto Sobre la Renta del
ejercicio:
Ingresos acumulables:
Ingresos por ventas $ 638,445.79
Ajuste anual por inflación acumulable $ 7,800.00
Otros ingresos $ 7,000.00
Inventario acumulable $ 19,194.50
Diferencia de inventarios importados directamente $ 5,350.00
$ 677,790.29 $ 677,790.29
Deducciones autorizadas:
Costo de lo vendido $ 336,024.10
Descuentos sobre ventas $ 32,000.00
Devoluciones y rebajas sobre ventas $ 2,000.00
Deducción de inversiones que no tienen $ 13,400.00
relación con la producción
Gastos netos:
Gastos de venta $ 86,900.00
Gastos de administración $ 105,000.00
Pérdida cambiaria $ 21,500.00
$ 596,824.10 $ 596,824.10
Utilildad (pérdida) fiscal del ejercicio $ 80,966.19
Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores $ -
Resultado fiscal $ 80,966.19
Tasa de impuesto 30%
Impuesto Sobre la Renta del ejercicio $ 24,289.86
Nota. Se sugiere apoyar en la conciliación entre el resultado contable y el fiscal para la determinación del Impuesto Sobre la Renta del ejercicio.
Es importante mencionar que para deducir la conforme a lo establecido en la siguiente fracción,

totalidad del costo de lo vendido, se considera que en cuyo caso podrán deducir el costo de lo
la empresa optó por acumular la totalidad de sus vendido conforme enajenen las mercancías.
inventarios al 31 de diciembre de 2004, lo que se Cuando los contribuyentes no opten por
conoce como “Régimen de Transición”, cumplien- acumular los inventarios considerarán que lo
do con lo que establece la fracción IV del Artículo primero que se enajena es lo primero que se
Segundo de las Disposiciones Transitorias para había adquirido con anterioridad al 1 de enero
2005 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, mis- de 2005 hasta agotar sus existencias a esa fecha.
mo que a la letra establece lo siguiente: (Énfasis añadido).
IV. Los contribuyentes para determinar el costo de Lo anterior resulta lógico, toda vez que las exis-
lo vendido no podrán deducir las existencias tencias en el inventario, al 31 de diciembre de 2004,
en inventarios que tengan al 31 de diciembre fueron deducidas en el ejercicio 2004 y anteriores,
de 2004. No obstante lo anterior, los conforme se fueron comprando, por lo que para
contribuyentes podrán optar por acumular su enajenación no debe considerarse deducción al-
los inventarios a que se refiere esta fracción, guna del costo de lo vendido.

Así las cosas, a continuación se presenta la deter- generales y otras disposiciones de carácter fiscal
minación del inventario acumulable, el cual se esta- publicada en el Diario Oficial de la Federa-
blece en la fracción V del Artículo 2 de las Disposi- ción el 19 de mayo de 1993.
ciones de Vigencia Temporal de la Ley del Impuesto
Sobre la Renta para 2005, el cual establece lo siguiente: b) Las pérdidas fiscales pendientes de disminuir al
31 de diciembre de 2004 de las utilidades fiscales.
V. Los contribuyentes, al 31 de diciembre de 2004, Las pérdidas fiscales que se disminuyan en los
deberán determinar el inventario base términos de este inciso, ya no se podrán disminuir
considerando el valor de los inventarios que de la utilidad fiscal en los términos del Artículo
tengan a dicha fecha, utilizando el método de 61 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
Primeras Entradas Primeras Salidas.
c) Tratándose de contribuyentes que tengan en sus
El inventario acumulable se obtendrá disminu- inventarios bienes que hayan importado direc-
yendo del inventario base, a que se refiere el tamente, la diferencia que resulte de comparar
párrafo anterior, los conceptos señalados en los la suma del costo promedio mensual de los
incisos a), b) y c) de esta fracción: inventarios de dichos bienes de los últimos cua-
tro meses del ejercicio fiscal de 2004, contra la
a) El saldo pendiente por deducir al 1 de enero de suma del costo promedio mensual de los
2005 que en su caso tengan en los términos de las inventarios de bienes de importación que tuvie-
fracciones II y III del Artículo Sexto Transitorio ron en los últimos cuatro meses del ejercicio fis-
del Decreto que Reforma, Adiciona y Deroga cal de 2003, siempre que la suma del costo pro-
Diversas Disposiciones de la Ley del Impuesto medio mensual del ejercicio fiscal de 2004 sea
Sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial mayor a la suma del costo promedio mensual
de la Federación el 31 de diciembre de 1986, del ejercicio fiscal de 2003. La diferencia que re-
reformado el 31 de diciembre de 1988 y de la sulte en los términos de este inciso, se acumula-
regla 106 de la Resolución que establece reglas rá en el ejercicio de 2005.
Inventario al 31 de Saldo pendiente Pérdidas fiscales Diferencia de Inventario

diciembre de 2004 de deducir inventarios pendientes de inventarios de acumulable
1986 y 1988 disminuir al 31 de importación directa
diciembre de 2004
Artículo 2°, DT F-V LISR Artículo 2°, DT F-V a) LISR Artículo 2°, DT F-V b) LISR Artículo 2°, DT F-V c) LISR Arículo. 2°, DT F-V LISR
$ 178,000.00 $ 25,000.00 $ 5,350.00 $ 147,650.00
Es importante mencionar que las pérdidas fiscales pendientes de disminuir que se disminuyan del
inventario acumulable, no se podrán disminuir del resultado fiscal de ejercicio, como se establece en
el inciso b) de la fracción V del Artículo Segundo de las Disposiciones de Vigencia Temporal de la Ley
del Impuesto Sobre la Renta, toda vez que se estaría duplicando su efecto,
Por otra parte, el inventario final al 31 de diciembre de 2004 se integra de la siguiente manera:
Materia prima $ 23,000.00

Producción en proceso $ 80,000.00
Productos terminados $ 75,000.00
$ 178,000.00

A continuación se presenta la determinación de la diferencia de inventarios de importación directa
establecida en el inciso c) de la fracción V del Artículo Segundo de las Disposiciones Transitorias para
2005 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta:
Promedio mensual Promedio mensual Diferencia que se

Mes de inventarios 2003 de inventarios 2004 acumulará en el ejercicio 2005
Septiembre $ 13,000.00 $ 18,100.00

Octubre $ 12,500.00 $ 17,600.00
Noviembre $ 11,400.00 $ 18,500.00
Diciembre $ 15,700.00 $ 19,800.00
Suma $ 52,600.00 $ 74,000.00
Meses 4.00 4.00
Promedio mensual $ 13,150.00 $ 18,500.00 $ 5,350.00
Cabe mencionar que esta diferencia se disminuirá del inventario acumulable, siempre que la suma
del costo promedio mensual del ejercicio fiscal de 2004 sea mayor a la suma del costo promedio mensual del
ejercicio fiscal de 2003, y se acumulará en el ejercicio fiscal de 2005.
La propia fracción V del Artículo Segundo de la Disposición Transitoria en comento establece que:
El inventario acumulable en cada ejercicio se determinará multiplicando el valor del inventario acumulable,
por el por ciento de acumulación que corresponda al índice promedio de rotación de inventarios calculado por el
periodo correspondiente a los años de 2002 a 2004, o de acuerdo al que se determine cuando el contribuyente
haya iniciado actividades con posterioridad a 2002, conforme a la siguiente tabla:
Índice promedio 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016
de rotación de
inventarios Por ciento en el que se acumulan los inventarios
Más de 15 25.00 25.00 25.00 25.00
De más de 10 a 15 20.00 20.00 20.00 20.00 20.00
De más de 8 a 10 20.00 20.00 20.00 20.00 10.00 10.00
De más de 6 a 8 20.00 15.00 15.00 15.00 15.00 10.00 10.00
De más de 4 a 6 16.67 12.50 12.50 12.50 12.50 12.50 12.50 8.33
De más de 3 a 4 15.00 14.00 13.00 12.00 11.11 10.00 9.00 8.00 7.89
De más de 2 a 3 14.00 13.00 12.00 11.00 10.00 10.00 9.00 8.00 7.00 6.00
De más de 1 a 2 13.00 12.50 12.00 11.00 10.00 9.09 8.00 7.00 6.50 6.00 4.91
De más de 0 a 1 12.00 11.50 11.00 10.00 9.00 8.33 8.33 8.00 7.00 6.00 5.00 3.84
Para determinar el índice promedio de rotación de inventarios del periodo comprendido por los años de
2002 a 2004, o el que corresponda cuando el contribuyente haya iniciado actividades con posterioridad a 2002,
se estará a lo siguiente:

i) Por cada uno de los años de que se trate se res- ductos semiterminados o terminados, que el
tarán de las adquisiciones de mercancías, así contribuyente haya utilizado en su actividad
como de las materias primas, productos empresarial, valuados conforme al método que
semiterminados o terminados que utilicen para tenga implantado.
prestar servicios, para fabricar bienes o para
enajenarlos, las devoluciones, descuentos y bo- iii) El índice de rotación de inventarios por cada
nificaciones sobre los mismos, de conformidad año será el cociente que resulte de dividir el
con la fracción II del Artículo 29 de la Ley del monto que se obtenga conforme al inciso i), en-
Impuesto Sobre la Renta vigente hasta el 31 de tre el monto calculado de acuerdo al inciso ii).
diciembre de 2004.
iv) El índice promedio de rotación de inventarios del
ii) Para determinar el inventario promedio anual periodo de que se trate se determinará sumando
de cada uno de los años de que se trate, se divi- el índice de rotación de inventarios para cada uno
dirá entre dos, la suma del inventario inicial y de los años del periodo citado, entre el número de
final de las mercancías, materias primas, pro- años que corresponda a dicho periodo.
De esta manera tenemos que en nuestro ejemplo el promedio de inventarios se determina como sigue:
Año Inventario inicial Inventario final Suma Dos Promedio de inventarios
2002 $ 150,400.00 $ 135,200.00 $ 135,200.00 2 $ 67,600.00
2003 $ 135,200.00 $ 147,000.00 $ 282,200.00 2 $ 141,100.00
2004 $ 147,000.00 $ 178,000.00 $ 325,000.00 2 $ 162,500.00
Año Adquisiciones Promedio de Índice de rotación

(Nota 1) inventarios de inventarios
2002 $ 121,000.00 $ 67,600.00 1.789940828
2003 $ 148,000.00 $ 141,100.00 1.048901488
2004 $ 189,500.00 $ 162,500.00 1.166153846
Suma de rotación 4.004996163

Tres ejercicios 3
Índice promedio de rotación 1.334998721
Nota 1. No se deben incluir las devoluciones, descuentos y bonificaciones relacionadas con las adquisiciones de mercancías, materias
primas, productos semiterminados o terminados, que utilicen para prestar servicios, para fabricar bienes o para enajenarlos, de
conformidad con la fracción II del Artículo 29 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente hasta el 31 de diciembre de 2004,
como se establece en el inciso i) de la fracción V del Artículo Segundo de las Disposiciones de Vigencia Temporal de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta para 2005.

Así las cosas, tenemos que la empresa determinó un índice promedio de rotación de 1.334998721
mismo que debe ubicarse en la tabla antes señalada (primera columna) con la finalidad de ubicar el
porcentaje de acumulación del inventario y los años en que se acumulará hasta llegar al cien por ciento
del mismo. En nuestro ejemplo, el porcentaje y monto de acumulación se ubicó en el rango “De más de
1 a 2”, por lo que la acumulación del mismo será como sigue:
Año Inventario acumulable Porcentaje de acumulación Inventario acumulable
2005 $ 147,650.00 13.00% $ 19,194.50

2006 $ 147,650.00 12.50% $ 18,456.25
2007 $ 147,650.00 12.00% $ 17,718.00
2008 $ 147,650.00 11.00% $ 16,241.50
2009 $ 147,650.00 10.00% $ 14,765.00
2010 $ 147,650.00 9.09% $ 13,421.39
2011 $ 147,650.00 8.00% $ 11,812.00
2012 $ 147,650.00 7.00% $ 10,335.50
2013 $ 147,650.00 6.50% $ 9,597.25
2014 $ 147,650.00 6.00% $ 8,859.00
2015 $ 147,650.00 4.91% $ 7,249.62
100.00% $ 147,650.00
Comentarios
Es importante considerar que de adquirir materias primas, productos semiterminados o terminados, de

Personas Físicas y contribuyentes del Régimen Simplificado, con la finalidad de buscar simetría fiscal, la
Regla 3.4.17 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2005 establece que se puede deducir el costo de lo
vendido por dichas adquisiciones siempre hayan sido efectivamente pagadas, cumpliendo así con el
requisito establecido en la fracción IX del Artículo 31 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en donde se
deberá llevar, adicionalmente, con un registro de las compras por pagar, el cual se adicionará con el
monto de las adquisiciones de los bienes antes mencionados efectuadas en el ejercicio, que se encuen-
tren pendientes de pago y se disminuirá con el monto de las adquisiciones efectivamente pagadas en el
mismo.
Lo anterior se puede esquematizar como sigue:
Adquisiciones de Personas Físicas y contribuyentes del Régimen Simplificado, que se

encuentren pendientes de pago.
Menos Adquisiciones de Personas Físicas y contribuyentes del Régimen Simplificado, que hayan
sido efectivamente pagadas.
Igual Saldo que se debe de disminuir del costo de lo vendido del ejercicio
De esta manera, las adquisiciones antes mencionadas que se incluyan en el costo de lo vendido y se
pretenda efectuar su deducción deben estar efectivamente pagadas, y el saldo que se encuentre pen-
diente de pago deberá disminuirse del costo de lo vendido del ejercicio.

Conclusiones reestablezcan las reglas generales operativas del
costo de lo vendido, así como modificar la frac-
Como se pudo observar a través de estos breves ción II del Artículo 29 de la Ley de la materia, a
comentarios y caso práctico, la determinación del efecto de incorporar como concepto deducible
costo de lo vendido para efectos fiscales requiere el costo de lo vendido”.
de una gran carga de trabajo administrativo, mo-
tivo por el cual considero que no se cumple con lo Así las cosas, los Licenciados en Contaduría y
establecido en la exposición de motivos, misma que Contadores Públicos deben retomar nuevamente
a la letra establece lo siguiente: el estudio de la Contabilidad de Costos que se te-
nía tan abandonada por algunos sectores, con la
“Hoy día, todas las sociedades mercantiles finalidad de considerar todos los elementos y he-
llevan un sistema de costeo para valuar sus rramientas que permitan determinar adecuada-
inventarios para efectos contables; sin embar- mente la deducción fiscal del costo de lo vendido
go, para efectos fiscales, al deducirse la adqui- con base en la información contable. Si bien es cier-
sición de compras, provoca una complejidad ad- to que en este momento diversos contribuyentes,
ministrativa a los contribuyentes. que consideran se ven afectados con la entrada en
vigor del “Decreto que reforma, adiciona, deroga y
En ese sentido, con el objeto de simplificar la establece diversas disposiciones de la Ley del Impues-
carga administrativa de los contribuyentes y de to Sobre la Renta y la Ley del Impuesto al Activo y
empatar para efectos fiscales la deducción con establece subsidios para el empleo y para la nivelación
la obtención del ingreso, se propone retornar al del ingreso” publicado en el Diario Oficial de la Fe-
esquema de deducción de costo de lo vendido. deración el pasado 1 de diciembre de 2004, inter-
poniendo juicio de amparo, las resoluciones que
La deducción de compras se estableció cuan- dicten los Tribunales son de carácter particular,
do la inflación llegó a dos dígitos y fue una me- motivo por el cual los invito a explotar al máximo
dida tendiente a que la misma falseara la utili- todas la áreas de nuestra profesión, ya que enri-
dad de las empresas. Hoy día, con una infla- quecerán los elementos que tengamos para evitar
ción controlada, se puede regresar a costo de lo contingencias a los contribuyentes, cumpliendo
vendido. adecuadamente con sus obligaciones fiscales, y
contribuyendo a obtener mayores beneficios finan-
En ese sentido, se propone adicionar una nue- cieros, siempre con base en el conocimiento y co-
va Sección III al Capítulo I del Título II de la rrecta aplicación de las disposiciones fiscales.
Ley del Impuesto Sobre la Renta, en la cual se
.
—entra anuncio—
para que no tomen desaprevenido
pág. 87/N.C.F. 387
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