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Las deudas bancarias y financieras representan saldos derivados de las actividades de financiación
producto de obtener a través de capital de terceros fondos para solventar el flujo de operaciones.
La importancia que para cada ente tendrá el componente de deudas bancarias y financieras dependerá
de la estructura de capital que posea y de las actividades de financiación que desarrolle. Además, las
actividades de financiación estarán relacionadas con la etapa de crecimiento del ente, y con las
condiciones económicas del medio en donde realice sus actividades.
Una empresa recién constituida seguramente necesitará mayor grado de financiación que otra que ya
obtenga los fondos necesarios a través del flujo de sus operaciones. A su vez, cualquier decisión de
aumentar sustancialmente su actividad, probablemente se vea reflejada en un incremento de sus
necesidades de financiación.
Las condiciones económicas también afectan el nivel del financiamiento. Si la economía crece puede
ser necesario obtener capital adicional para financiar la expansión. En una recesión económica se puede
limitar la capacidad para generar los fondos requeridos, agravado por tendencias desfavorables del
mercado a la existencia de fondos disponibles para el financiamiento.
Por lo tanto es difícil establecer reglas comunes sobre la importancia relativa que este componente
pueda tener para la auditoría de un ente en particular.
La inclusión de las consideraciones a continuación indicadas sólo tienen por objeto permitir al lector
familiarizarse con el flujo de las operaciones que pueden presentarse en los entes a auditar.
Se incluye una situación típica y por tanto los comentarios aquí vertidos no abarcan la totalidad de las
combinaciones posibles.
Una de las actividades típicas y más representativas del componente Deudas bancarias y financieras es
la toma de préstamos. Para profundizar la descripción de esta operación se incluyen los siguientes
comentarios:
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Descripción de la operación
En una operación de toma de préstamos participan pocos sectores de una empresa, generalmente
vinculados a la función financiera de Tesorería. El sector encargado del manejo de fondos, que en algunos
casos puede ser Tesorería, la propia Gerencia Financiera, o divisiones especiales de Tesorería si el
volumen de operaciones lo requiere, detectan la necesidad de financiamiento y originan la operación.
Las personas encargadas de llevar a cabo la operación se contactan con los prestamistas y negocian
las condiciones, monto, plazo y tasa de interés o de actualización. Esta negociación compromete a la
entidad, por lo tanto, es importante determinar el nivel del personal encargado de realizar y establecer
controles para verificar su cumplimiento.
Una vez concretada la negociación corresponde instrumentarla y coordinar la entrega de los fondos.
Las condiciones de la operación normalmente se documentan a través de cartas firmadas por los
apoderados de la empresa que incluyen instrucciones para la entrega de los fondos.
Estas instrucciones podrán ser de emitir y entregar un cheque a nombre de la empresa en el sector
Tesorería o acreditar directamente los fondos de las cuentas bancarias de la Sociedad.
Una vez recibidos los fondos, se efectúan las comunicaciones respectivas para asegurar la
contabilización de la operación y sus condiciones y se aguarda el vencimiento.
En el momento del vencimiento podrá optarse por renovar la operación por un plazo dado, o cancelar.
La cancelación se realiza a través de la entrega de los fondos con cheque a la orden del prestamista o
débito directo en las cuentas bancarias de la Sociedad. La entrega de los fondos se formaliza con recibos
o aclaraciones en la documentación de origen.
Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar el medio donde opera la
organización. Entre otras posibles pueden incluirse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el
negocio en el cual se desenvuelve el ente y utilizar esta comprensión para la determinación del enfoque de
auditoría a aplicar:
Las características del mercado de capitales al que un ente puede acceder son diversas.
Adicionalmente, no todas las empresas pueden acceder a las mismas líneas de crédito o condiciones.
Organizaciones líderes en su actividad pueden acceder a las mejores condiciones en cuanto a monto y
tasas de interés, situación que suele resultar distinta cuando la empresa no presenta esas características.
Además, debido a políticas gubernamentales, puede ser que determinada actividad se vea fomentada
por decisiones macroeconómicas y tenga a su alcance líneas especiales de crédito.
El auditor debe tener en cuenta estas situaciones que le requieren un conocimiento de las
características del mercado al que puede acceder el ente auditado y así poder comprender el por qué de
algunas operaciones.
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Referidas a las tendencias del mercado de capitales
No todos los mercados se comportan de igual forma y las empresas, normalmente deben adaptarse a
las condiciones que ellos imponen.
Mercados de poca estabilidad tienden a otorgar operaciones de préstamos por plazos muy reducidos (7
días) que puede o no ser el real plazo de necesidad de financiamiento del ente.
El mercado al cual puede acceder una organización tiene relación con el destino de los fondos.
Inversiones en bienes de capital pueden ser financiadas por entidades relacionadas con los proveedores
de los bienes y normalmente tienen condiciones más ventajosas (plazo y tasa de interés) que los bancos
en general. Además, algunas de estas inversiones pueden financiarse con contratos especiales (leasing).
Otras características
Para la medición contable de las Deudas bancarias y financieras debe considerarse el criterio de lo
devengado a la fecha de la medición contable.
Las deudas bancarias y financieras normalmente contienen o están compuestas por el valor nominal de
la obligación más los intereses y actualizaciones pactadas devengadas. Para la medición contable de
estas deudas deberá tenerse en cuenta los intereses y actualizaciones pactadas y la reexpresión de los
tipos de cambio de moneda extranjera en caso que hayan sido contratadas en moneda distinta a la de
curso legal.
En algunas circunstancias puede ocurrir que los documentos que garanticen estas deudas estén
emitidos por el valor nominal más los intereses devengados. En esos casos, en el momento de efectuar la
medición contable deberán descontarse aquellos intereses no devengados de manera que el saldo neto
refleje el importe que correspondería abonar para cancelar dicha obligación a esa fecha.
En el caso de las actualizaciones se deberá prestar especial atención al cómputo de los coeficientes a
aplicar para actualizar los montos originales de la obligación. En muchos casos suelen presentarse
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fórmulas polinómicas que contienen más de un índice de actualización que combinados producen el real
coeficiente a aplicar.
Los aspectos a tener en cuenta en la exposición de las deudas bancarias y financieras responden
básicamente a dos situaciones:
Las restricciones sobre distribución de utilidades y pago de dividendos, son comunes en aquellas
deudas a largo plazo que seguramente financian el incremento de capital necesario para la expansión de
las actividades. Normalmente estas deudas están relacionadas con la compra de algunos activos fijos que
a su vez están garantizados con derechos reales, prendas e hipotecas.
En los estados financieros se deberán exponer claramente estas restricciones que ayudarán al lector de
tales estados a interpretar las operaciones y las características de los activos y pasivos relacionados.
Las implicancias contables de los temas tratados a continuación pueden afectar el trabajo de auditoría.
• La exposición y el cumplimiento de los acuerdos restrictivos de los préstamos que pueden modificar los
plazos de vencimiento pactados
• Los criterios pactados para la activación de los resultados financieros adquiridos con tales préstamos
5. AFIRMACIONES
El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones
correspondientes son válidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluación de riesgos y
controles y para la selección de procedimientos de auditoría. En esta sección se identifican las
afirmaciones específicas de los componentes que forman el grupo de deudas bancarias y financieras.
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Afirmaciones Definición
Los préstamos representan montos adeudados a los prestamistas bajo acuerdos
Veracidad exigibles. Se ha cumplido con las cláusulas del préstamo, limitaciones y requerimientos
legales.
Todas las transacciones y saldos de los préstamos están adecuada e íntegramente
contabilizadas en los registros correspondientes, incluyendo las transacciones y saldos
Integridad entre empresas vinculadas y están adecuadamente acumuladas en los registros
correspondientes. Las transacciones sobre préstamos están registradas en el período
adecuado.
Los montos de capital, las cancelaciones y los costos de emisión, primas y descuentos
de los préstamos, están correctamente calculados a su monto apropiado, incluyendo la
conversión de operaciones en moneda extranjera, de acuerdo con la naturaleza y
términos de la transacción y los principios contables aplicables; los cálculos
Medición y
correspondientes a las cláusulas del préstamo son correctos. Los préstamos reflejan
Exposición
todos los hechos y circunstancias que afectan su medición contable (incluyendo las
Contable
modificaciones en los tipos de cambio de moneda extranjera) de acuerdo con las
normas contables aplicables. Las deudas bancarias y financieras han sido
adecuadamente resumidas, clasificadas y descriptas y se han expuesto todos los
aspectos necesarios para su adecuada comprensión.
Afirmaciones Definición
Los resultados de las deudas bancarias y financieras están relacionados con
Veracidad
obligaciones por préstamos contabilizadas y ocurridas.
Todas las transacciones y saldos de los resultados de las deudas bancarias y
financieras están adecuada e íntegramente contabilizadas en los registros
correspondientes (incluyendo las transacciones y saldos entre empresas vinculadas) y
Integridad
están adecuadamente acumuladas en los registros correspondientes. Las
transacciones de intereses y resultados están registradas en el (o atribuidas al)
período adecuado.
Las transacciones de resultados (intereses, amortizaciones de costos de emisión,
Medición y
descuentos) están correctamente calculadas (incluyendo la conversión de operaciones
Exposición
en moneda extranjera), basadas en montos pendientes, de acuerdo con los términos
Contable
del préstamo y los principios contables aplicables.
En general el ambiente de control del componente Deudas bancarias y financieras es un reflejo del
ambiente de control general imperante en el ente a auditar. Las organizaciones con una fuerte vocación
hacia el control evidenciarán un fuerte ambiente de control en esta área.
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Un aspecto a tener en cuenta en la evaluación del ambiente de control del componente son las
características de los otorgantes de los préstamos y el tipo de operaciones que se realizan. En general, si
existen pocas operaciones fuertemente concentradas en instituciones de conocido respaldo, éstas suelen
encontrarse muy bien controladas. En cambio, cuando existen muchas operaciones por cortos períodos de
tiempo, repartidas en varias instituciones bancarias y financieras suelen presentarse problemas de control.
En general las empresas no establecen sofisticados sistemas de control para este grupo de operaciones
y los pocos resultantes están concentrados en los niveles gerenciales. Sólo las empresas con un
importante volumen de deudas bancarias y financieras han diseñado sistemas específicos que ayuden a
controlar estas actividades.
Los trabajos de auditoría no suelen incluir una evaluación de los sistemas de deudas bancarias y
financieras excepto que sean solicitados para cumplir con expectativas del ente a auditar.
• Empleo de listados individuales de préstamos conciliados con las cuentas de control del mayor general
o con estados independientes para verificar la integridad y veracidad de las operaciones
En muchos casos los controles y las funciones de procesamiento pueden estar vinculados con las
funciones analizadas para el componente de desembolsos en Compras y Cuentas a pagar referidas a la
cancelación y pago de los intereses y actualizaciones de los préstamos. Toda esa información puede ser
utilizada para actualizar los conocimientos sobre pagos de intereses y cancelación de préstamos
relacionados con este componente.
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Afirmaciones
Controles y funciones de procesamiento
involucradas
El método para restringir el acceso a las funciones de procesamiento de préstamos Veracidad y
y registros de datos relacionados Medición Contable
Los medios por los cuales el ente se asegura que las transacciones sobre los
Integridad
préstamos son ingresadas en forma completa y precisa y una sola vez.
Si las transacciones rechazadas son identificadas, analizadas y corregidas en forma
Integridad
oportuna
Los métodos para asegurarse que las transacciones sobre préstamos están
procesadas en forma completa y precisa en el período adecuado, incluyendo la Integridad
transferencia de datos a otros sistemas.
• Las funciones de desembolso de cuotas de capital e intereses están segregadas de las funciones de
préstamos.
7. FACTORES DE RIESGO
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Factor de riesgo Implicancias para la auditoría
Aplicación de procedimientos para revisar el repago de
La empresa tiene un alto índice de
los préstamos, su renovación y eventualmente
endeudamiento y problemas de liquidez.
situaciones de empresa en marcha.
Existe un significativo aumento de la cantidad, Aplicación de procedimientos para asegurarse de la
naturaleza y valor de los préstamos. veracidad y la medición contable de esos préstamos.
Análisis de la capacidad de pago y solvencia de los
Es común el uso de préstamos a corto plazo.
otorgantes para renovar las condiciones pactadas.
La empresa se está acercando al límite de su Aplicación de procedimientos tendientes a verificar el
capacidad de tomar préstamos adicionales por cumplimiento de las cláusulas y la posibilidad de
cláusulas restrictivas en acuerdos de préstamos. incrementar el financiamiento.
Las actividades de financiación de las Aplicación de procedimientos tendientes a asegurarse
operaciones de las subsidiarias son la integridad de las operaciones y la no existencia de
descentralizadas y no están bien coordinadas. fondos ociosos.
Aplicación de procedimientos para asegurarse de la
Existen numerosas transacciones de préstamos integridad y correcta medición y exposición contable de
que involucran a partes vinculadas. esas partidas y sus implicancias en los procesos de
consolidación.
Se ha obtenido una nueva e importante línea de
Verificación especial de su reflejo contable.
crédito o acuerdo de préstamo.
Existe la posibilidad de incumplimiento de un Implicancia en su exposición contable y relaciones con
acuerdo de préstamo. otros componentes de los estados financieros.
A continuación se enuncian algunas situaciones y sus implicancias que pueden evidenciar riesgos de
control.
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8. ENFOQUE DE AUDITORÍA
8.1. Consideraciones
Al inicio del capítulo se mencionó que la importancia relativa del componente dependerá del volumen de
operaciones y su significatividad. En general, con poco volumen de transacciones de préstamos, el
enfoque, por aspectos de eficiencia, será de pruebas sustantivas de transacciones y saldos. Si en cambio
el volumen de transacciones es elevado puede resultar útil realizar procedimientos que permitan obtener
confianza en los controles. Ello dependerá de los niveles de riesgo involucrados.
8.2. Ejemplos
En esta sección se comentarán algunos ejemplos donde pueda distinguirse la aplicación de un enfoque
sustantivo o de confianza en los controles según las características de las situaciones planteadas.
Para realizar este análisis es conveniente dividir a los préstamos si ellos son a largo plazo o a corto
plazo.
Para préstamos a largo plazo, puede ocurrir que en un examen en particular se deba revisar la medición
contable y el cargo por intereses correspondiente a los préstamos vigentes en períodos anteriores.
En esos casos, podrá ser útil realizar una prueba global de medición contable que vincule los intereses
devengados y las actualizaciones pactadas descontando las cancelaciones efectuadas durante el período.
Los procedimientos sobre la veracidad de tales operaciones se limitarán a confirmar la vigencia de los
acuerdos de préstamos convenidos, realizando procedimientos detallados únicamente para los nuevos
préstamos.
El enfoque a otorgar a los préstamos a corto plazo dependerá del nivel de control que tenga la empresa.
En una entidad con importantes colocaciones a siete días, en instituciones financieras distintas renovables
automáticamente, resultará útil analizar operaciones vigentes al cierre del período, su vencimiento
posterior y efectuar pruebas globales de razonabilidad sobre saldos e intereses devengados teniendo en
cuenta las tasas vigentes en cada momento. Además, corresponderá revisar la validez de la
documentación respaldatoria de estas operaciones y su reflejo contable.
9. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA
Esta sección tiene por objeto describir algunos procedimientos típicos a ser empleados en la revisión del
componente.
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9.1.1. Procedimientos analíticos
• Efectuar un análisis comparativo entre los montos del período o ejercicio corriente del anterior y los
presupuestados, en relación con:
• Revisar los asientos por préstamos en las cuentas del Mayor General para identificar ítems
significativos o inusuales.
Esta prueba analítica que debe llevarse a cabo sobre los registros contables del ente permite detectar
situaciones que merezcan una revisión detallada. Por otra parte facilita análisis comparativos con períodos
o ejercicios anteriores y con presupuestos.
Es necesario recordar que dada la naturaleza del componente es probable que la confianza en los
controles directos no sea la forma más efectiva de auditarlo. Las pruebas de cumplimiento de controles
consisten en obtener evidencia para confirmar que ciertos controles, considerados como clave por el
auditor, operan en forma efectiva. En la medida que las características del componente indiquen que es
más efectivo y eficiente un enfoque de cumplimiento, el auditor deberá determinar qué controles clave han
sido establecidos por el ente y luego obtener evidencia de que operan efectivamente. Los controles
directos existentes en el componente de deudas bancarias y financieras están vinculados con la existencia
de controles gerenciales y controles independientes. Alguno de ellos, pueden ser:
• Revisión por la Gerencia de los estados financieros interinos y de las comparaciones con montos
presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad del total de los préstamos.
Este procedimiento es similar a los procedimientos analíticos que pueda realizar el auditor de
comparación de montos totales ya comentados.
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las transacciones autorizadas informadas en las Actas de las reuniones con las transacciones registradas
proporcionará la evidencia de que las transacciones registradas son completas y han sido autorizadas.
• Verificación que las conciliaciones de los listados de préstamos con el Mayor General son revisadas y
aprobadas por un funcionario del nivel apropiado.
Este procedimiento será realizado únicamente de existir adecuados sistemas que listen vencimientos de
préstamos vinculados al Mayor General.
• Las conciliaciones de los resúmenes de cuenta de las instituciones prestamistas con el Mayor General
son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado.
Este procedimiento también va a ser realizado en caso que el auditor no realice específicamente el
pedido de confirmación con las instituciones prestamistas.
• Los detalles de las cláusulas restrictivas son revisados regularmente por un funcionario del nivel
apropiado quien controla su cumplimiento.
Virtualmente, todos los acuerdos de préstamo que las empresas celebran incluyen diversas cláusulas.
La violación de estas cláusulas, generalmente constituye una causa de incumplimiento y le permite al
prestamista considerar exigible el préstamo. Aunque frecuentemente las penalidades por incumplimiento
son condonadas se debe estar satisfecho de que todas las implicancias en los estados financieros han
sido cuidadosamente consideradas.
A continuación se detallan algunas de las pruebas que sobre una muestra de documentos
representativos de operaciones de deudas bancarias y financieras pueden llevarse a cabo:
Este procedimiento daría validez a la existencia de la conciliación de préstamos, en caso de que los
controles no sean adecuados y que la cantidad de operaciones así lo justifique.
— comparar con los recibos u otra documentación de respaldo, teniendo en cuenta primas,
descuentos y costos de emisión.
— para los costos de emisión comparar los detalles con la documentación de respaldo y confirmar con
terceros.
Es necesario revisar los nuevos préstamos o modificaciones realizadas durante el período. Se deberá
obtener copia de todos los documentos correspondientes para los archivos, excepto cuando esos
documentos sean voluminosos, en cuyo caso se tomarán extractos.
Los pagos, generalmente son realizados en base a los acuerdos de préstamos que estipulan en forma
detallada las fechas y montos de los mismos, el cumplimiento de los acuerdos de préstamos,
generalmente constituye la fuente de auditoría más eficiente para verificar que el pago es válido. La
aprobación de los pagos generalmente debe ser efectuada por escrito por personal ejecutivo, el cual debe
estar familiarizado con los acuerdos correspondientes. Cuando los préstamos son pagados antes de su
vencimiento, debe revisarse la transacción para confirmar que ha sido contabilizada adecuadamente.
• Confirmar directamente con los prestamistas los detalles de los préstamos vigentes durante el período
y al cierre del mismo incluyendo los acuerdos de saldos compensatorios, vencimientos futuros,
garantías, cumplimiento de cláusulas, y otras características de los préstamos.
El título de los acuerdos de préstamos correspondientes, todas las modificaciones conocidas y sus
respectivas fechas, generalmente deben ser identificados en la solicitud de confirmación de préstamos,
dichas confirmaciones también pueden incluir un pedido al prestamista para que informe si existen
modificaciones adicionales, acuerdos o garantías informales o sobre incumplimientos o violaciones a los
acuerdos que hayan sido detectados.
— Revisión de Actas de Directorio o de otras reuniones del Comité Financiero donde se aprueben
nuevos préstamos y pagos y compararlos con los reales
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— Verificación de la exactitud matemática de las cláusulas restrictivas.
— Listado de vencimientos.
— Planilla de amortización.
• Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del año
corriente, año anterior y los presupuestados con respecto a:
— intereses capitalizados;
— primas y descuentos;
Este es uno de los procedimientos más eficientes para auditar los resultados de las deudas bancarias o
financieras que relacionan los intereses y actualizaciones con el promedio de los préstamos vigentes.
Este procedimiento, asegura la integridad y razonabilidad del total de los intereses. Para realizar este
procedimiento deberán analizarse las partidas a promedios vigentes de los montos de préstamos y las
tasas vigentes en cada uno de los períodos.
— Revisar los asientos por resultados en las cuentas del Mayor General para identificar ítems
significativos o inusuales.
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Para realizar las pruebas analíticas pueden usarse programas computadorizados para la recuperación
de datos, entre los posibles usos, se incluyen:
Las pruebas de controles sobre los resultados de las deudas bancarias y financieras se restringen a
unos pocos controles gerenciales independientes que pueden existir. Ejemplo de ellos pueden ser:
• Revisión por la Gerencia de los estados financieros interinos y de las comparaciones con montos
presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de:
• Conciliaciones de los listados de transacciones con el Mayor General, revisadas y aprobadas por
funcionarios adecuados.
A continuación se detallan algunas de las pruebas que sobre una muestra de documentos pueden
llevarse a cabo:
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Esta prueba permite obtener evidencia sobre la veracidad de las operaciones de intereses, su integridad
y correcto cálculo.
Esto asegura la validez de las afirmaciones de integridad y veracidad especialmente para las
obligaciones vigentes al cierre del período.
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