Hacia una auditoría eficiente y eficaz

La auditoría en sus inicios

El concepto de auditoría de estados contables fue cambiando y transformándose con el transcurso del tiempo. A
principios del siglo pasado la auditoría, muy influenciada por las características de la actividad económica, se adaptó al
accionar de las grandes corporaciones y a las modalidades de la profesión en el Reino Unido y en los Estados Unidos
de Norteamérica. En esos momentos la gran cantidad de mano de obra, tanto de empleados como de operarios, que
componía a las corporaciones era un factor común. Paralelamente, era típica la auditoría desarrollada por un equipo
de muchas personas con procedimientos que se relacionaban más con la visualización de activos y la verificación de la
mayor cantidad posible de transacciones u operaciones individuales, que con pruebas de razonabilidad o pruebas
analíticas que vincularan diferentes componentes de los estados contables y que implicaran un gran valor agregado
referido al concepto de satisfacción de auditoría. Esto determinaba que el proceso de auditoría insumiera una
innumerable cantidad de horas, lo que obviamente se traducía en altos honorarios, dificultándose la extensión de
estas prácticas a las medianas y pequeñas organizaciones.

Tampoco existía la exigencia legal y profesional de hoy en día para llevar a cabo exámenes completos de auditoría. La
tarea del auditor de estados contables quedaba, de ese modo, limitada a las grandes corporaciones, que en ciertos
casos se veían obligadas a cumplir con disposiciones legales al respecto, mientras que para otros entes constituía
simplemente una decisión voluntaria.

Con el transcurso del tiempo se inició un proceso de ordenamiento de la profesión en el cual las asociaciones
profesionales adquirieron importancia, incorporándose también el concepto de eficiencia. Asimismo las exigencias
legales sobre el profesional independiente dictaminando sobre estados contables de empresas se extendieron,
cubriendo la mayor parte de la actividad económica de un país. Esta actividad se multiplicó a través de entes de
diversa envergadura, escapando a la tendencia generalizada referida a las grandes corporaciones.

Es este grupo de empresas el que empieza a requerir un cambio en las tareas del auditor, tanto para hacerlas más
eficientes como para obtener mayor valor agregado, esto es un servicio de asesoramiento. Se podría ubicar esta etapa
en la segunda parte del siglo pasado.

De esta forma se comienzan a desarrollar y profundizar los conceptos de:

Planificación: se estableció como una etapa del proceso de auditoría, en la cual se intenta prever los procedimientos
que se aplicarán para obtener los elementos de juicio válidos para sustentar la opinión, como asimismo los recursos
necesarios para llevar a cabo dichos procedimientos.

Análisis de los sistemas de control interno: se explicitó claramente que el objetivo del auditor no era obtener con
certeza una conclusión sobre la corrección de los estados contables, sino opinar sobre la razonabilidad de los mismos.
En consecuencia no era necesario verificar la totalidad de la documentación, y era posible empezar a descansar en
parte en la información suministrada por los diferentes sistemas de información. A dicho efecto debían estudiarse y
evaluarse los controles internos vigentes.

La finalidad principal de la revisión de los controles internos vigentes en los sistemas administrativos y contables era
determinar los procedimientos de auditoría para los componentes que integran los estados contables, teniendo en
cuenta muy especialmente los efectos de la efectividad de dichos controles en la naturaleza, el alcance y la
oportunidad de estos procedimientos. Se entiende por naturaleza a la clase de procedimientos, por alcance a la
profundidad de los mismos y por oportunidad al momento en que debían desarrollarse.

Técnicas de muestreo: siguiendo con la idea de que la auditoría no persigue como objetivo principal visualizar o
corroborar el 100% de las operaciones del ente auditado sino emitir conclusiones mediante la visualización o el
análisis de ciertas operaciones y la aplicación de otras pruebas que tiendan a determinar la razonabilidad de los
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estados contables en su conjunto, se comenzaron a estructurar con mayor precisión todos los procedimientos de
muestreo. El objetivo era evaluar los sistemas de control interno, con técnicas de selección a criterio del auditor o
mediante procedimientos más objetivos (muestreo estadístico).

Muestreo estadístico: se incorporó al herramental de auditoría el concepto de muestreo estadístico con el objeto de
darle mayor rigurosidad científica a las técnicas de muestreo y a sus resultados. Si bien en la práctica no fue de
aplicación en la totalidad de las empresas debido al universo de operaciones que se requería para que la metodología
implicara eficiencia, su desarrollo significó un importante avance en la actividad de auditoría.

Pruebas de auditoría: se hizo una descripción muy acabada de las que actualmente se denominan pruebas
sustantivas, es decir aquellas cuyo principal objetivo era brindarle validez a los saldos que componen los estados
contables. Es así como se explicitaron claramente todos los pasos a seguir para realizar un arqueo de fondos, una
circularización o confirmación de saldos, visualizar un recuento físico de existencias, etc.

Con estas tareas se avanzó mucho en el concepto de eficiencia, con la finalidad de disminuir las horas de trabajo del
proceso de auditoría. Quedaron, sin embargo, conceptos sin explicitar que hoy en día fueron recogidos y
profundizados por una nueva metodología que ya se utiliza para llevar a cabo una auditoría.

Finalmente el proceso de globalización de la economía mundial experimentado durante los últimos veinte años,
también afectó a la auditoría de estados contables. Como se detalla en el capítulo específico de Normas
Internacionales de Auditoría, gran parte de los países que componen la comunidad internacional se encuentra en la
etapa de adopción de dichas normas (NIA) a nivel local. El objetivo es no solamente disponer de normas contables
internacionales (NIIF) para la confección de los estados contables o financieros, que logren la estandarización a nivel
mundial de las normas de valuación (medición) y exposición, sino también adoptar normas comunes para la revisión y
emisión de una opinión profesional sobre los mismos como consecuencia de su auditoría.

La auditoría y su evolución

Ha surgido la necesidad de llevar a cabo procedimientos más eficientes para adaptarse a los cambios de la época en
que se vive. Dichos cambios pueden sintetizarse en el requerimiento de "menores costos para maximizar las
condiciones de competitividad". Esto último considerado desde el punto de vista de las empresas auditadas, que
persiguen el objetivo de reducir sus costos (entre ellos los de auditoría), así como desde la situación de las firmas
de auditoría y/o profesionales que desarrollan esta actividad, para encontrarse en mejores condiciones de ofrecer
servicios.

La mencionada necesidad no solamente se originó en un hecho meramente de costos, sino también en las
características de los tiempos actuales. En efecto, como ya se expuso, el principio del siglo XX se caracterizó por una
actividad económica en la cual las grandes corporaciones contribuían con la mayor parte de la producción de un país.
Hoy en día, si bien las grandes corporaciones subsisten, se está observando una mayor participación de las medianas y
pequeñas organizaciones en la composición del producto bruto de un país.

En relación con la necesidad de brindar un servicio de auditoría a un menor costo, merece un párrafo aparte
mencionar que la obligatoriedad de cumplir con la Ley Sarbanes Oxley por parte de aquellos entes que cotizan sus
títulos valores en la Bolsa de Estados Unidos, sujetas por ende al control de la S.E.C. (Securities and Exchange
Commission) ha incrementado en forma significativa los costos relacionados con la preparación de los estados
contables como también los honorarios de los auditores externos, a tal punto que algunos entes optaron por retirarse
del mercado de valores estadounidense.

Por otra parte, el avance de la profesión y de las normas legales acerca de la presentación y emisión de un informe de
auditoría sobre estados contables aceleró el proceso. Como ya se mencionó, a principios y mediados del siglo pasado
la auditoría de estados contables solía nacer como una necesidad y una decisión casi excluyente de la empresa
auditada. Hoy en día, la mayoría de los organismos a quienes se deben presentar los estados contables, requieren la
opinión de un tercero sobre los mismos. Consecuentemente, pequeñas y medianas empresas se ven en la obligación
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de recurrir a un servicio de auditoría.

Asimismo los tiempos que actualmente se están viviendo se caracterizan por una utilización masiva del procesamiento
electrónico de datos, el cual reemplaza a parte del personal que se utilizaba, en muchos casos, en forma masiva. Esto
ha impactado sustancialmente en las técnicas de auditoría.

Actualmente se evidencia y explicita mucho más el proceso de análisis que lleva a cabo el profesional responsable de
la auditoría, exponiéndose en forma más detallada. Se determina como esencia del proceso de auditoría al
conocimiento integral del negocio del ente auditado. Cuando se habla del negocio del ente, se está haciendo
referencia a su actividad principal, sea cual fuere. En este sentido, por ejemplo, interesará sobre manera saber qué es
lo que la empresa produce y cómo produce, si es que se está hablando de una empresa productora, cuál es el proceso
y modalidad de venta y cómo se ve afectado el margen de utilidad por la situación de la economía del país y su
mercado particular.

La finalidad será establecer los mejores procedimientos de auditoría para verificar que lo que se expone en los estados
contables refleja los diferentes aspectos relevados del negocio y los hechos económicos involucrados. Se empieza con
el análisis de los aspectos más importantes de la empresa (situación patrimonial, productos que fabrica y comercializa,
estructura de financiamiento, políticas de compras y de ventas, etc.) para luego examinar operaciones o transacciones
individuales. Es lo que se denomina enfoque "de arriba hacia abajo". Se erradicó de esta forma, y definitivamente, esa
tarea ímproba y excesiva cuantificada en innumerables horas de trabajo, relacionada con la verificación de
operaciones individuales y su vuelco a los registros contables.

El principio que se describe implica evaluar el negocio, las operaciones y componentes más importantes y analizar los
estados contables en su conjunto para luego, si se cree necesario, comprobar transacciones individuales.

Otro de los aspectos que se desarrolla es el de planificación estratégica. Se profundiza así en el desarrollo de la etapa
de planificación, el análisis que la mayoría de los profesionales siempre efectuó, aun intuitivamente, sobre los riesgos
que implica un examen y la forma en que se los puede disminuir. Este nuevo concepto, el de riesgo de auditoría, es
quizás una de las mayores innovaciones e influye significativamente en los procedimientos que se planificarán para
efectuar la auditoría.

Dicho riesgo se relacionará con las afirmaciones que contienen los estados contables, las cuales, a su vez, serán la
base para determinar los objetivos de auditoría.

Todo el desarrollo expuesto en esta obra sobre riesgos de auditoría es un concepto que cada profesional consideraba
tanto en el momento de recibir los requerimientos de un ente para efectuar una auditoría por primera vez como para
los años posteriores. Se incorpora, de esta forma, una explicitación de esos riesgos que habitualmente un profesional
analiza al iniciar o al realizar cualquier tarea de auditoría.

Se continúa asimismo con el análisis y evaluación de los sistemas de información, contabilidad y control. La finalidad
es rescatar, dentro de esos sistemas, los controles más importantes que se llevan a cabo y que puedan servir para
otorgar o darle evidencia al auditor de la validez de las manifestaciones de la gerencia vertidas en los estados
contables. Esto es lo que se denomina prueba de cumplimiento de los controles clave, verificando con estos
procedimientos, el funcionamiento eficaz de los sistemas

También se pone mayor énfasis en las pruebas analíticas o de razonabilidad para ahorrar recursos en aquellos casos
en que los riesgos determinados y los conceptos o componentes involucrados así lo permiten.

Resumiendo, el proceso para llevar a cabo una auditoría ha evolucionado y persigue como objetivo principal acercarse
e interpretar la actividad principal del ente auditado, de tal forma que ese conocimiento facilite la determinación de
los procedimientos de auditoría. Estos, una vez ejecutados, permitirán obtener elementos de satisfacción sobre los
estados contables mediante una tarea mucho más eficiente. La planificación ha sido considerada indispensable,
profundizándola y dándole todas las herramientas que hoy en día la ciencia de la administración y la informática

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tienen a su alcance. Se explicitó el proceso de determinación de riesgos, vinculándolos con los procedimientos de
auditoría. Por último, se puede decir que se ha dado un excelente desarrollo a lo que constituyen las pruebas de
cumplimiento, con la finalidad de utilizar mejor los sistemas de la propia empresa para obtener la satisfacción de
auditoría deseada.

Hacia una auditoría eficiente y eficaz

Introducción

El camino que debe seguirse a efectos de lograr una auditoría eficiente y eficaz lo denominaremos en adelante como
enfoque eficiente. Este enfoque reviste la calidad de versátil y dinámico, ya que puede ser aplicado a empresas o
entes que desarrollan todo tipo de actividad, cualquiera sea su tamaño o magnitud, localizadas en cualquier lugar,
sean organizaciones privadas o públicas, con o sin fines de lucro, mantengan sus registros contables mediante
sistemas avanzados de computación o con métodos manuales simples.

Una auditoría eficiente y eficaz agrega valor, y es éste, el "valor agregado", buscado y reconocido por la comunidad de
negocios toda.

Se describen a continuación las principales características que definen y fundamentan un enfoque eficiente de
auditoría y que serán profundizadas en cada uno de los respectivos capítulos. Las mismas estarán referidas a:
• Enfoque "de arriba hacia abajo".
• Énfasis en el conocimiento del negocio.
• Énfasis en el criterio profesional.
• Enfoque de auditoría a medida.
• Énfasis en la planificación estratégica.
• Afirmaciones que componen los estados contables.
• Objetivos de auditoría.
• Evaluación del riesgo de auditoría.
• Determinación de controles clave.
• Determinación de procedimientos de auditoría.

Enfoque "de arriba hacia abajo"

El principal interés del auditor no se refiere a las transacciones y saldos individuales sino a los estados contables en su
conjunto. Consecuentemente todo el proceso de auditoría será "de arriba hacia abajo". La auditoría no comienza con
el examen de las transacciones o documentos individuales. Se inicia con el análisis del negocio del cliente, su
organización, la forma en que funcionan sus principales plantas de fabricación y los puntos de comercialización, el
contexto económico en el cual se desenvuelve, las operaciones que realiza y los sistemas de registración. Esta
característica permitirá focalizar aquellos aspectos del negocio que afectan significativamente a los estados contables,
reduciendo los esfuerzos en otras áreas de menor interés.

Como se verá más adelante, a fin de aplicar el enfoque "de arriba hacia abajo" en forma eficiente, se dividirá al
examen en partes que puedan administrarse homogéneamente, denominadas unidades operativas, que reflejan la
forma en que el cliente o la empresa está organizada. Será también habitual que para cada unidad operativa se
determinen los componentes asociados que conforman los estados contables y consecuentemente sus afirmaciones,
riesgos vinculados y procedimientos de auditoría.

Se entiende que las Normas Internacionales de Auditoría contienen en toda su normativa ambos aspectos, ya que las
pruebas sustantivas de detalle son solamente una parte de los procedimientos y que se desarrollan luego de todo un
proceso de toma de conocimiento de la empresa y de su entorno, en la forma que describe la NIA 315 "Identificación
y análisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante la comprensión de la entidad y su entorno".

Énfasis en el conocimiento del negocio

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El examen de auditoría está basado en la comprensión del negocio del ente o empresa auditado. Unicamente se
estará en condiciones de verificar si los estados contables reflejan la situación patrimonial y financiera y los
resultados de las operaciones, si se comprende en primer término el negocio, esto es: cómo la empresa obtiene
sus principales ingresos; cuáles son los principales componentes del costo de los bienes o servicios que se
comercializan; cuáles son los gastos de estructura fijos que implican el mantenimiento de la organización; cuáles son
las principales fuentes de financiación; cómo es el mercado en el cual se comercializan los bienes o servicios; cuál es el
grado de vulnerabilidad de la organización frente a las turbulencias del contexto; cuáles son las principales variables
que se consideran para conducirla y administrarla; qué información se considera indispensable; con qué sistemas de
información cuentan y cómo se reflejan dicho negocio y transacciones en la información contable.

Difícilmente se puedan elaborar adecuados procedimientos de auditoría si se desconoce la operatoria habitual de la

empresa. De esta forma, conociendo las variables críticas de la empresa, todos los esfuerzos estarán orientados hacia
las mismas, reduciendo los riesgos de auditoría y generando posibilidades de brindar valor agregado (mediante
recomendaciones sobre los sistemas de la organización, por ejemplo), que seguramente permitirán retroalimentar a la
empresa en áreas claves de su gestión.

Es este sentido el que recogió la NIA 315 "Identificación y análisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante
la comprensión de la entidad y de su entorno", ya que determina que el objetivo del auditor es identificar y analizar
los riesgos de distorsiones significativas, ya sean originados en fraudes o errores, en los estados contables y en las
afirmaciones, mediante la comprensión de la entidad y de su entorno, lo cual implica el "conocimiento del negocio".

La norma establece que para conocer a la entidad y a su entorno, deberá comprender los siguientes aspectos:
— Factores relevantes de la industria, normativos y de presentación de información financiera.
— Naturaleza de la entidad, sus operaciones, estructura de capital y de la dirección, inversiones que se realizan y
estructura de la entidad y forma de financiación.
— Selección y aplicación de políticas contables, incluyendo sus cambios.
— Objetivos y estrategias de la entidad, incluyendo riesgos comerciales relacionados que pudieran
provocar riesgos de distorsiones significativas.
— Medida y revisión del desempeño financiero de la entidad.

Énfasis en el criterio profesional

El criterio profesional afecta todos los aspectos del trabajo de auditoría. De la misma forma en que no se puede
obtener una certeza absoluta en la preparación de los estados contables, no se la puede exigir para el examen de los
mismos. El criterio profesional debe ser constantemente aplicado en la evaluación de la razonabilidad de numerosas
mediciones contables y estimaciones incluidas en los estados contables y en la evaluación de la evidencia de auditoría
sobre las mismas, que es más persuasiva que concluyente.

Es fundamental que en todas las etapas del proceso de auditoría se apliquen criterios adecuados, basados en la
experiencia e idoneidad de las personas que intervienen.

De esta forma se busca que los profesionales más experimentados del equipo intervengan constantemente en las
decisiones más relevantes. Así, en exámenes en los cuales intervenga más de un profesional (o un equipo de
personas), el criterio del último responsable (seguramente el que dictaminará sobre los estados contables) y de los
más experimentados, será aplicado durante la planificación para identificar las áreas de auditoría que requieran
mayor énfasis, aportando sus conocimientos para determinar a priori los riesgos y procedimientos de auditoría más
relevantes. También en la conclusión de la auditoría intervendrán estos profesionales a efectos de evaluar con
mayor experiencia las evidencias que surgieron del examen.

El criterio, la capacidad y la experiencia profesional son aspectos constantemente exigidos por las Normas
Internacionales de Auditoría. Así, por ejemplo, la NIA 200 "Objetivo y principios generales que rigen la Auditoría de
Estados Financieros" establece que el auditor debe cumplir los requisitos éticos pertinentes relacionados con los
compromisos de auditoría. Hace referencia al Código de Ética del IFAC y a los procedimientos de control de calidad
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aplicables al compromiso de auditoría individual, en relación con las capacidades y la competencia del personal, entre
diversos aspectos adicionales.

Del mismo modo, la NIA 220 "Control de Calidad para Auditorías de Información Financiera Histórica" establece que el
socio o responsable final a cargo del compromiso de auditoría debe evaluar si los integrantes del equipo han cumplido
los requisitos éticos, incluyendo entre ellos la capacidad profesional y la diligencia debida, como asimismo la conducta
profesional.

Asimismo la NIA 315 "Identificación y análisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante la comprensión de
la entidad y de su entorno" establece que el socio a cargo del compromiso y demás miembros claves del equipo
discutirán la susceptibilidad de los estados financieros a distorsiones significativas. Será el socio a cargo del
compromiso el que determinará cuáles son las cuestiones que se comunicarán a los miembros de equipo que no
hayan estado presentes en las reuniones. De esta forma hace hincapié en la participación del personal más capacitado
en las etapas de mayor relevancia de la auditoría.

La NIA 300 "Planificación de una auditoría de Estados Financieros" también establece que la participación del socio a
cargo del compromiso y demás miembros clave del equipo en la planificación se fundamenta en la experiencia y
conocimiento experto que los mismos posee.

Enfoque de auditoría a medida

Paralelamente a lo que sucede entre dos empresas o entes que a pesar de tener una misma actividad pueden ser
sustancialmente diferentes, la auditoría de estados contables se debe adaptar a dichos entes con un sentido
eminentemente eficientista, siendo un servicio individualizado, valioso tanto para la dirección de la empresa auditada
como para los usuarios de dichos estados.

El presente enfoque suministra una metodología para realizar el examen que se adaptará en cada caso particular. No
constituye una metodología rígida y estandarizada que determina procedimientos de auditoría preestablecidos sino
un enfoque flexible basado en el criterio de los profesionales intervinientes. La metodología es aplicada para
determinar un enfoque eficiente considerando las particularidades de cada organización. Definido ese enfoque, los
procedimientos específicos se determinarán individualmente para cada organización, concretándose en programas de
trabajo diseñados "a medida". La definición del enfoque implica aprovechar todas las técnicas de auditoría más
actualizadas para encarar la tarea, mientras que confeccionar los programas de trabajo "a medida" significa tomar
ventaja de la otra cara de la moneda; esto es adaptarse a las características individuales del ente auditado. Queda
consecuentemente desterrada la utilización de procedimientos o programas de trabajo "estándar", confeccionados
considerando una organización ideal con una adecuada envergadura y razonables sistemas de información.

Este principio que recomiendan los autores no está contemplado por las Normas Internacionales de Auditoría ya que,
específicamente la NIA 300 "Planificación de una auditoría de Estados Financieros" establece que el auditor puede
utilizar programas de auditoría o listas de verificación estándar de ejecución de auditorías, adaptados según las
circunstancias para reflejar el contexto particular del compromiso. Posiblemente la posición de las normas
internacionales surgió de la necesidad de contemplar la práctica en diversos países. No obstante ello, si bien se
podría atentar levemente contra el principio de economicidad de los procedimientos, se entiende como situación
ideal la de desarrollar procedimientos específicos para cada ente auditado. Difícilmente los propietarios, accionistas o
direcciones generales de un ente puedan aceptar que su Organización es semejante a cualquier otra de la misma
industria. Si bien la economía internacional se encuentra en la era de la Globalización, también lo está en la etapa de
la hiper-especialización, donde es esta característica la que determina el éxito en el cumplimiento de sus objetivos.

Énfasis en la planificación estratégica

La etapa de planificación adquiere una importancia relevante como consecuencia de la necesidad de efectuar un
examen eficiente. Esta etapa, como se detallará más adelante, involucra un primer paso constituido por la
planificación estratégica.

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Los miembros más experimentados del equipo de trabajo definirán la estrategia que consideran más adecuada para
desarrollar la auditoría sin haber efectuado aún procedimiento alguno. Se basarán tanto en el conocimiento
acumulado que posean (si existiera) sobre el ente auditado como en su experiencia y conocimientos para determinar
a priori cuáles serán los principales componentes de cada una de las unidades operativas en que se dividirá la
auditoría; cuál es el riesgo global de auditoría para el ente en su conjunto; cuáles son los riesgos individuales para los
componentes y qué tipo de enfoque es el más adecuado.

Se entiende por enfoque de auditoría la definición de la clase de pruebas de auditoría que se aplicarán: analíticas, de
cumplimiento o sustantivas. Estos riesgos y enfoque, determinados previamente a la realización de las pruebas,
deberán ser confirmados con posterioridad, y podrán modificarse de acuerdo con los resultados que se vayan
obteniendo.

La planificación estratégica es fundamental para orientar coordinadamente todos los esfuerzos de auditoría, evitar
dispersiones, transmitir a todo el equipo de trabajo las ideas del personal más experimentado, prever
situaciones que hagan a la eficiencia del examen y anticipar dificultades que finalmente puedan afectar la
conclusión y consecuentemente el informe del auditor.

La NIA 300 "Planificación de una auditoría de Estados Financieros" recoge plenamente este concepto, ya que
establece que el auditor determinará la estrategia global de auditoría, definiendo el alcance, la oportunidad y el
rumbo de la misma, que servirá para el desarrollo del plan de auditoría. Ya se expondrá en el capítulo específico
que la determinación del plan de auditoría es lo que en la presente obra se establece como "Planeamiento detallado",
etapa que le sigue a la de "Planeamiento estratégico".

Afirmaciones que componen los estados contables

-Concepto

Los estados contables son manifestaciones o aseveraciones de la dirección y de la gerencia de los entes auditados
acerca de la situación patrimonial, los resultados de las operaciones y los cambios en la situación financiera (flujo de
efectivo). Incluyen una serie de afirmaciones explícitas e implícitas referidas al activo, pasivo, transacciones y hechos
económicos. Estas afirmaciones estarán relacionadas con:
• la veracidad de las transacciones individuales y de los saldos;
• la integridad de las transacciones individuales y la consecuente razonabilidad de los saldos;
• la adecuada medición y exposición contable apropiada en los estados contables de las transacciones
individuales y de los saldos.

Es de destacar que la enumeración efectuada desde lo particular a lo general (transacciones individuales a estados
contables en su conjunto) no invalida el enfoque "de arriba hacia abajo" que se otorga a la auditoría, sino que
responde a una necesidad de lógica conceptual.

Los objetivos de auditoría consistirán en obtener suficiente satisfacción de auditoría con respecto a la validez de estas
afirmaciones. Las afirmaciones son consideradas en todas las etapas de la auditoría. Durante la planificación, se
evalúan factores de riesgo inherente y de control, se identifican controles y se seleccionan procedimientos de
auditoría en relación con las afirmaciones. Durante la ejecución, se consideran a los procedimientos de auditoría en
relación con las afirmaciones para comprender el propósito del trabajo. Por último, en la etapa de conclusión o
finalización se evalúan los hallazgos y la satisfacción de auditoría obtenida referidas a las afirmaciones. El informe del
auditor se basa en una conclusión sobre los estados contables en su conjunto relativa a la validez de las afirmaciones
que los fundamentan.

-Apertura de las afirmaciones

El desarrollo de la práctica de auditoría determina, con el tiempo, que el auditor establezca casi en forma
automática los tres grandes grupos de afirmaciones que implícita y explícitamente integran cada uno de los

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componentes de los estados contables y que se exponen en la segunda parte de esta obra: "Auditoría en
componentes individuales". También se han diseñado "software de auditoría" que facilitan esta tarea.

Considerando la importancia de las afirmaciones debido a que, será objetivo de la auditoría verificar su validez, a
efectos de facilitar los procesos iniciales de su determinación para cada uno de los componentes

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 o rubros de los estados contables, se expone a continuación una apertura en "sub-afirmaciones" o conceptos básicos
que las integran.

Debe tenerse en consideración que en cada rubro o componente de los estados contables los diferentes conceptos
que se expondrán tomarán mayor o menor ponderación, según sus propias características. No siempre la totalidad de
las afirmaciones será considerada en dichos rubros o componentes a efectos de diseñar pruebas de auditoría que las
validen.

Afirmación de veracidad. Incluye a los siguientes conceptos o sub-afirmaciones:

1. Existencia

La mención de un activo, pasivo, pérdida, ganancia o de los diferentes aspectos que se incluyen dentro de los estados,
cuadros o notas que componen a los estados contables, implican que se está aseverando "que efectivamente existen
(activos o pasivos por ejemplo) al cierre del ejercicio o que realmente existieron (pérdidas o ganancias)
correspondientes a dicho ejercicio".

El auditor, con posterioridad a que haya determinado que este concepto tiene importancia dentro del componente
analizado, deberá establecer procedimientos de auditoría que permitan comprobar dicha existencia. Es lo que se
denomina "ir de los estados contables o de los registros a la realidad" para verificarla. Muchas veces es sencillo
determinar procedimientos para verificar la existencia de un activo o de un pasivo, pero probablemente no lo es para
confirmar un gasto o un ingreso, ya que implican operaciones que ya han sucedido.

2. Propiedad

También la mención en los estados contables de esos activos, pasivos, pérdidas o ganancias, etc., indicará que se
asevera que los mismos son propiedad del ente auditado.

El auditor deberá establecer los procedimientos que le permitan verificar dicha propiedad. Tendrá mucha importancia,
por ejemplo, en rubros tales como inversiones o bienes inmuebles que por su fácil reemplazo o altos valores
patrimoniales puedan representar riesgos de auditoría de significación.

3. Autorización

Este concepto puede tomar relevancia en las grandes operaciones básicas de los entes, validando tanto activos o
pasivos existentes como operaciones que componen al estado de resultados. Se refiere a la autorización que deben
suministrar, en general, los diferentes componentes de la Alta Dirección de los entes auditados para realizar dichas
operaciones.

El auditor, para tener mayor confianza en el monto expuesto como "Ventas realizadas" y que las correspondientes
"Cuentas a cobrar" serán finalmente percibidas, especialmente en una empresa que se desenvuelve en un mercado
sumamente competitivo con bajos márgenes operativos, podría requerir que los precios aplicados en el proceso de
facturación hayan sido debidamente autorizados por los niveles de decisión convenientes. De la misma forma, la
adquisición de activos significativos que se exponen en los estados contables, implica que dicho proceso fue realizado
con los respectivos niveles de autorización. Dicha intervención facilitará poder asegurar que son activos necesarios
relacionados con los objetivos de la Organización.

Afirmación de Integridad. Incluye a los siguientes conceptos o sub-afirmaciones:

1. Integridad propiamente dicha

Como su nombre lo indica, esta afirmación asevera que la totalidad de los activos, pasivos, resultados y hechos
económicos significativos se encuentran incluidos en los estados contables.
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Es la inversa de la afirmación de "Existencia" ya que en este caso cuando se busquen los procedimientos de auditoría,
se partirá de la realidad o, por lo menos de una estimación o suposición de lo que debería ser la realidad, para llegar a
cada uno de los valores y conceptos expuestos en los estados contables. De esta forma, por ejemplo, el auditor
efectuará estimaciones de cuál debió ser el total de ventas del ejercicio (análisis de presupuestos, comparaciones
con ejercicios anteriores, capacidad de planta, "scrabs" excesivos, evolución de ventas de los competidores, etc.) para
luego compararlas con las ventas reales expuestas. Obviamente se deberá complementar el objetivo con otros
procedimientos de auditoría.

2. Correlación

Se definirá a esta afirmación como la correspondencia o la relación recíproca que existen entre dos o más
componentes de los estados contables. En la mayoría de los casos, dichos componentes tendrán efecto directo en el
estado de resultados. Complementa y aporta cierta certeza a la afirmación de integridad propiamente dicha.

A efectos de facilitar su comprensión práctica, se la expondrá en sus diferentes concepciones:

-Correlación entre ingresos y egresos

La inclusión de ingresos en el estado de resultados implicará que los respectivos egresos también se encuentran
registrados. De esta forma, expuestas las Ventas dentro del Estado de Resultados, se está aseverando que la totalidad
de costos y gastos relacionados con las mismas fueron registrados. El auditor deberá verificar de esta forma, si existe
un sistema o proceso de costeo que asegure que el costo de la totalidad de las ventas fue incluido dentro del estado
de resultados.

-Correlación entre tiempo y los componentes del estado de resultados

Este concepto implicará que tanto los componentes de ingresos como de egresos que se relacionan con el transcurso
del tiempo fueron íntegramente devengados en el período bajo análisis.

De esta forma, los procedimientos se vincularán con la determinación y verificación de que, por ejemplo, los servicios
públicos relacionados exclusivamente con el transcurso del tiempo, tales como servicios de alumbrado público,
impuestos inmobiliarios, etc. hayan sido devengados correctamente.

3. Costos e Ingresos relacionados con ciclos económicos

Significará que los ingresos o egresos que no responden a un devengamiento cronológico o que no dependen del
transcurso del tiempo, sino a un ciclo económico, fueron correctamente devengados en el período o ciclo
correspondiente.

Ejemplo por excelencia lo constituyen en la Argentina los derechos de matriculación que se perciben en Colegios e
Instituciones Educacionales antes del fin de año calendario, pero que corresponden al derecho de inscripción de los
cursos del año siguiente. Deberá verificarse en consecuencia, para validar la afirmación, que se difieren en el año de
su percepción y se devengan en el año en que los cursos se desarrollan.

4. Corte

Este concepto complementa y otorga mayor precisión a la afirmación de integridad propiamente dicha. Asevera que
las operaciones que corresponden a un ejercicio o período fueron registradas o imputadas en el mismo y que, las
siguientes, lo fueron en los registros subsecuentes.

Ya se verá con mayor detalle más adelante, que mediante los procedimientos de verificación del corte de
documentación de cualquier circuito u operación de los entes, se determinará cuáles fueron los últimos documentos o
registros lógicos que correspondieron a operaciones del período bajo análisis, que los mismos fueron procesados para
ser incluidos en los estados contables de dicho período, que no existieron otras operaciones durante el final del
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período que debían ser registradas y que, los documentos o registros lógicos correspondientes a operaciones del
próximo período, fueron imputados en dicho subsiguiente período.

5. Registración

Asevera que las operaciones individuales fueron correctamente registradas de acuerdo con normas contables
vigentes.

Este concepto o subafirmación toma importancia cuando la registración de las operaciones en forma individual pueda
representar ciertas complejidades. Seguramente la registración de un swap financiero, de una compra a futuro de
cereales sin precio firme o de una obra de ingeniería en curso determinará la necesidad de verificar que dichas
operaciones fueron individualmente bien contabilizadas de acuerdo con las normas vigentes.

6. Acumulación

Constituye el último de los conceptos que aglutina a la totalidad de los anteriores, confirmando a la afirmación de
integridad. Significa que no solamente las operaciones fueron íntegra y correctamente registradas en forma
individual, sino también que fueron correctamente acumuladas, procesadas y/o efectuados todos los cálculos
matemáticos que correspondían.

Esto implicará, por ejemplo, que los estados contables incluyen explícita o implícitamente afirmaciones que indican
que los saldos se encuentran correctamente totalizados, que los sistemas de costeo fueron correctamente procesados
y que todos los algoritmos de cálculo incluidos en los diferentes programas que generan información contable fueron
correctamente diseñados y procesados.

Afirmación de medición y exposición contable. Como su denominación lo indica, incluye dos conceptos:

-Medición contable

Asevera que los componentes de los estados contables se encuentran medidos de acuerdo con normas contables
vigentes.

Complementa a las afirmaciones o conceptos de "Registración" y "Acumulación", ya que no es suficiente verificar que
las operaciones estén correctamente registradas en forma individual y correctamente acumuladas, determinando los
correspondientes saldos, sino también que se debe tener en cuenta al conjunto de la información contable de cada
componente, rubro o cuenta en particular, para comprobar el cumplimiento de la totalidad de normas contables
vigentes. De esta forma, por ejemplo, la afirmación de medición contable implicará que los activos y pasivos no
superan a sus valores de recupero.

Deberán diseñarse procedimientos de auditoría que verifiquen que los saldos de activos se encuentran cubiertos por
las respectivas previsiones, que los saldos de bienes de cambio no superan su valor probable de realización, que los
bienes de uso no superan su valor de utilización económica, etc.

7. Exposición

Esta afirmación o concepto indica que todos los activos y pasivos y hechos económicos se encuentran correctamente
expuestos y que no se han omitido hechos de significación, de acuerdo con las normas de exposición contables
vigentes.

En el diseño de los respectivos procedimientos de auditoría para dar validez a esta afirmación, deberán considerarse
no solamente a las normas vigentes sino también, a las características del negocio o actividad principal del ente
auditado, a efectos de asegurar que se estén exponiendo los aspectos de mayor interés a terceros sobre la
respectiva actividad. En ese sentido, siempre deberá considerarse la responsabilidad social que tiene el auditor con
la comunidad, con independencia de la responsabilidad legal y profesional a la cual se somete. La exposición debe
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ser útil y lo más transparente posible para que el usuario pueda interpretar los estados contables fácilmente, y no
utilizar la exposición para inducir al error a los terceros con la consecuente toma de decisiones erróneas. Tampoco se
deben omitir aspectos que quizás las normas contables no contemplen, pero que es necesario exponer considerando
dicha responsabilidad social.

En este último caso se incluyen a todas las actividades nuevas, negocios recientemente desarrollados, actividades con
mucho contenido tecnológico y/o con ciertas sofisticaciones, sobre las cuales las normas contables no incluyen
requerimientos específicos.

El concepto de Afirmación o Aseveración según las NIA

La NIA 315 que se refiere a la "Identificación y análisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante la
comprensión de la entidad y su entorno" mantiene el concepto descripto más arriba para las afirmaciones, pero las
clasifica en las siguientes categorías:

—Aseveraciones sobre clases de operaciones y eventos correspondientes al período que se está auditando,
efectuando una apertura sobre existencia, integridad, razonabilidad (registración), corte y clasificación (registración
también).

—Aseveraciones sobre saldos de cuentas al finalizar el período, haciendo referencia a existencia, derechos y
obligaciones (propiedad), integridad y valuación (medición) y asignación (registración, acumulación y valuación).

—Aseveraciones sobre la presentación y la información, mencionando a existencia de hechos, derechos y

obligaciones, integridad, clasificación y comprensibilidad y razonabilidad y valuación (medición). En términos
generales se refieren a las afirmaciones de valuación y exposición antes descriptas.

Habiendo definido esta NIA que el auditor puede hacer uso de las aseveraciones de la manera en que dicha norma las
describe o de otra forma, siempre y cuando todos los aspectos antes descriptos sean cubiertos, pudiendo asimismo
optar por combinar afirmaciones, se entiende que la manera descripta en esta Obra puede ayudar al profesional en
una conceptualización más profunda y menos reiterativa que pudiera generar confusión.

Objetivos de auditoría

De acuerdo con lo ya expuesto, los objetivos de auditoría están expresados en términos de obtener suficiente
satisfacción con respecto a la validez de las afirmaciones.

Se establece que el objetivo es obtener validez sobre las afirmaciones que contienen los estados contables. Esto se
relaciona directamente con el hecho de que los estados contables son propiedad del ente auditado y,
consecuentemente, las afirmaciones que ellos implican pertenecen a su dirección siendo tarea del auditor probarlos
mediante sus procedimientos. El grado de satisfacción que será necesario obtener mediante las evidencias de
auditoría para darle validez a las afirmaciones dependerá de cada situación en particular y, en definitiva, del criterio
del profesional interviniente.

Si bien la NIA 315 "Identificación y análisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante la comprensión de la
entidad y de su entorno" establece, como ya se anticipara, que el objetivo del auditor es identificar y analizar los
riesgos de distorsiones significativas, ya sea debidos a fraude o error, en los estados financieros y en las aseveraciones,
mediante la comprensión de la entidad y de su entorno, incluso de su control interno y de este modo sentar las
bases para diseñar e implementar respuestas efectivas ante dichos riesgos; se entiende que esto responde a dar
mucho peso al análisis de los riesgos, posiblemente como consecuencia de los acontecimientos producidos a nivel
mundial durante los últimos diez años, en donde no solamente han caído y se han cerrado grandes corporaciones
multinacionales sino también grandes estudios o firmas de auditoría.

A pesar de la definición establecida por la Norma de Auditoría Internacional mencionada, los autores entienden que el
conjunto de conceptos comprendido por "Riesgos de auditoría, Afirmaciones o Aseveraciones y Procedimientos de
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Auditoría" interactúan en el mismo sentido de los principales aspectos de la presente obra.

Evaluación del riesgo de auditoría

La auditoría de los estados contables implica, entre otras cosas, considerar que en los mismos pueden existir errores o
fraudes significativos que no fueron detectados por los sistemas de control del ente auditado. El análisis, evaluación y
consideración de los riesgos significativos, es una de las características esenciales de un enfoque eficiente y constituye
un desafío para la capacidad y criterio del auditor. Los planes de auditoría deben considerar el riesgo de una auditoría,
enfatizando las áreas de mayor riesgo potencial a fin de distribuir los esfuerzos en la forma más eficiente.

La evaluación del riesgo también se efectúa "de arriba hacia abajo". Se analizan los riesgos que surgen de la naturaleza
del negocio o actividad del ente auditado, del contexto que lo rodea, de los bienes o servicios producidos y vendidos
y/o prestados, de la situación de sus clientes, etc. Se determinan las fuentes de información, las transacciones y otras
áreas de interés de auditoría que tengan mayor o menor potencial de contener errores o fraudes significativos. Para
cada componente se identificarán y evaluarán los riesgos específicos asociados, deteniéndose cuando un análisis más
detallado no resultaría en una auditoría más efectiva (esto es cuando lo que finalmente se obtuvo como evidencia de
auditoría no afectaría la opinión sobre los estados contables).

Asimismo se diferenciarán los riesgos inherentes de los de control, dependiendo los primeros fundamentalmente del
contexto que rodea y en el cual se desenvuelve la empresa o ente auditado, mientras que los de control se originarán
en debilidades de los propios sistemas de la organización. Todo este análisis se hará, en definitiva, para reducir el
tercer tipo de riesgo: el de detección, esto es que los procedimientos de auditoría no sean lo suficientemente eficaces
para detectar errores o fraudes significativos que previamente no hubiesen sido "filtrados" por los sistemas de control
de la empresa.

Como ya se explicara con anterioridad, es fundamental el énfasis que la NIA 315 "Identificación y análisis de los
riesgos de distorsiones significativas mediante la comprensión de la entidad y de su entorno" otorga a este tema.

Esta norma se expide también sobre los "riesgos comerciales", como un producto de condiciones, hechos,
circunstancias, acciones u omisiones significativas que podrían afectar seriamente la capacidad de una entidad para
concretar sus objetivos e implementar sus estrategias; o un riesgo producto de una incorrecta definición de
objetivos y estrategias.

Constituye un concepto agregado a los riesgos inherentes, de control y de detección que menciona la NIA 200
"Objetivo y Principios Generales que rigen la auditoría de estados financieros". La NIA 315 establece que el riesgo
comercial es un concepto más amplio que el riesgo de distorsiones significativas en los estados financieros, aunque el
riesgo comercial abarca a este último. Determina también que puede ser resultado de cambios o de la complejidad. No
detectar la necesidad de cambios también puede generar riesgos comerciales.

A efectos de facilitar la comprensión de la presente obra, la mayor parte de los ejemplos que suministra la NIA 315
como riesgos comerciales, se los entiende como riesgos inherentes al negocio, a la actividad, a la macroeconomía o a la
situación económica en general.

Determinación de controles clave

Verificar la totalidad de las operaciones, los activos y los pasivos de un ente no es posible al realizar una auditoría ya
que ello implicaría desarrollar un examen muy poco eficiente donde el criterio profesional se limitaría exclusivamente
a verificar si la totalidad de esas operaciones fueron medidas y expuestas de acuerdo con normas legales y contables.
Una auditoría conduce al profesional a una conclusión mediante pruebas que no abarcan la verificación de todas las
transacciones. Es por este motivo que se habla de la razonabilidad de los estados contables y no de su exactitud. De
esta forma, es probable que la empresa disponga de sistemas o procedimientos que suministran información tanto
para tomar decisiones que hacen a su conducción, como para confeccionar los estados contables. Esta información,
que los autores denominan "información contable", podrá ser verificada dándole validez a los sistemas que la

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originan, ya que si evaluados los mismos se determina que la información es adecuada y confiable, simplemente
verificando que dichos sistemas funcionan de acuerdo con lo previsto, se supondrá lógicamente que la información se
emite en forma satisfactoria.

Dichos sistemas incluyen entre sus rutinas controles con diferentes jerarquías. Se seleccionarán, para probar los
sistemas, aquellos controles que ofrecen mayor satisfacción de auditoría (controles de mayor jerarquía desde el punto
de vista de auditoría) y que se denominan "controles clave".

Confiar en los controles clave conduce a una mayor efectividad y eficiencia debido a que se descartan procedimientos
de prueba de controles que si bien aseguran veracidad en la información emitida, lo hacen parcialmente sin tener
quizás trascendencia en el objetivo principal de dicha información. De esta forma, por ejemplo, el control que se
efectúa antes del pago de una factura de un proveedor, comparando la orden de compra, el remito, el aviso de
ingreso a planta, el informe de control de calidad, la factura y la orden de pago, seguramente es de mayor relevancia
que el control que puede efectuar un empleado sobre la sumatoria de dicha factura, constituyendo la rutina así
descripta un control clave.

Alcanzar el objetivo global de auditoría en forma eficiente, significará identificar los puntos fuertes de los sistemas de
información y analizar si resulta eficiente confiar en dichos controles para obtener satisfacción de auditoría.

El presente enfoque se concentra en los controles clave más que en los sistemas de control en su conjunto. Es aquí
nuevamente donde se ha avanzado respecto de los enfoques anteriores de auditoría, ya que en las pruebas de
umplimiento que se efectuarán (esto es, por ejemplo, revisar cierta cantidad de compras del período siguiendo la
rutina del sistema de compras), se desechará la verificación de todos aquellos controles que no se consideran clave.

La NIA 330 "Respuesta del auditor a los riesgos analizados" que versa sobre la responsabilidad del auditor en diseñar
e implementar respuestas a los riesgos de distorsiones significativas, establece que su objetivo es obtener
elementos de juicio válidos y suficientes sobre los riesgos analizados a través de la implementación de respuestas
adecuadas a los mismos. Para ello establece:

 Procedimientos Sustantivos para detectar distorsiones significativas relacionadas con las afirmaciones,
pudiendo consistir en pruebas de detalle o procedimientos analíticos sustantivos.

 Pruebas de controles diseñadas para evaluar la eficacia operativa de los controles para prevenir, o detectar y
corregir, distorsiones significativas en las aseveraciones.

Es en el desarrollo de estas pruebas de controles, donde los autores de esta obra proponen la verificación de la
existencia de "controles clave" y la verificación de su eficacia. Las Normas Internacionales de Auditoría no han
definido este concepto ni establecieron cómo seleccionar los procesos de control más importantes o significativos
dentro de las operaciones básicas de una organización.

Determinación de procedimientos de auditoría

Con el mismo sentido de "un enfoque de auditoría a medida", los procedimientos para efectuar el examen son únicos
para cada ente en particular y se traducen en programas detallados de trabajo también a medida. Con anterioridad se
realizaban exámenes a partir de programas estándar que se trataban de adaptar a las características específicas de las
empresas auditadas. En la actualidad y teniendo en cuenta que muchos procedimientos consisten en pruebas de
cumplimiento de controles clave específicos de cada uno de los sistemas y, pruebas analíticas que relacionan diversos
elementos particulares de la información que suministran dichos sistemas y de los estados contables individuales de la
organización, difícilmente se puedan prever programas de trabajo desarrollados en forma estándar. Esta característica
asegura considerar con mayor énfasis las particularidades del negocio y sus efectos en los procedimientos de
auditoría.

Como se ha mencionado más arriba, tanto la confección o selección de procedimientos detallados de trabajo para

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cada ente en particular, sin la utilización de manuales estándar, como la selección de los controles clave o más
importantes de los procesos de control específicos que forman parte de los sistemas administrativos de la
organización auditada, determinan una auditoría más precisamente orientada, respecto de la propuesta general de las
Normas Internacionales de Auditoría. No obstante ello, por consistir justamente en procedimientos de mayor detalle,
se entiende complementa lo legislado por dicho texto normativo, enriqueciéndolo de tal forma.

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