CAPÍTULO 1 - ÁMBITO OBJETIVO DE APLICACIÓN DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS. NEXOS DE VINCULACIÓN.

ELEMENTO MATERIAL

1.1. ART. 1º. NEXOS DE VINCULACIÓN

"(...) Todas las ganancias obtenidas por personas humanas, jurídicas o demás sujetos indicados en esta ley, quedan
alcanzados por el impuesto de emergencia previsto en esta norma.
"Las sucesiones indivisas son contribuyentes conforme lo establecido en el artículo 36.
"Los sujetos a que se refieren los párrafos anteriores, residentes en el país, tributan sobre la totalidad de sus ganancias
obtenidas en el país o en el exterior, pudiendo computar como pago a cuenta del impuesto de esta ley las sumas
efectivamente abonadas por impuestos análogos, sobre sus actividades en el extranjero, hasta el límite del incremento de la
obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior.
"Los no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina, conforme lo previsto en el Título V
y normas complementarias de esta ley".
Comentarios
§1. La Ley de Impuesto a las Ganancias que es objeto de comentario en esta obra es la que responde al texto ordenado
por dec. (PEN) 824/2019 (BO: 6/12/2019), y sus modificaciones.
El art. 1º establece una primera aproximación al ámbito objetivo de aplicación o materia gravada del impuesto a las
ganancias.
La delimitación del campo de aplicación es completada por otras normas contenidas en la ley del impuesto o su decreto
reglamentario, fijando los distintos elementos o aspectos en que se descompone el hecho imponible o hipótesis de incidencia
del gravamen, a saber:
- Elemento material u objetivo.
- Elemento geográfico o espacial.
- Elemento subjetivo o personal.
- Elemento temporal o momentos de imputación.
Como subproducto de los citados elementos básicos para la configuración del hecho imponible, aparece el momento o
nexo de vinculación, el que surge de la combinación de los elementos geográfico y subjetivo.
Cada uno de tales elementos será estudiado en detalle a lo largo de los Capítulos 1, 2, 3 y 4 de la obra.
En adelante, cuando hemos de referirnos a la Ley de Impuesto a las Ganancias, utilizaremos la sigla LIG, y cuando nos
remitamos al decreto reglamentario (dec. [PEN] 862/2019 [BO: 9/12/2019] y sus modifs.), nos referiremos al DRLIG.
§2. La referencia al carácter de tributo de emergencia deriva de la naturaleza de impuesto directo que cabe atribuir al
impuesto a las ganancias, siendo en consecuencia de aplicación las limitaciones establecidas por el art. 75, inc. 2º de la CN,
en cuanto dispone entre las atribuciones del Congreso de la Nación "imponer contribuciones directas por tiempo
determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y el
bien general del Estado lo exijan".
El condicionamiento que la Constitución Nacional fija para los tributos directos(1), respecto de los cuales se exige su
contribución a la defensa, la seguridad y el bienestar general del Estado, ha motivado la referencia normativa al carácter de
impuesto de emergencia del impuesto a las ganancias, y su vigencia limitada en el tiempo, la cual permanentemente es
renovada desde la sanción del impuesto a los réditos a partir del 1º de enero de 1932(2).
§3. El primer párrafo del art. 1º LIG establece la sujeción al gravamen de la ley de "todas las ganancias obtenidas por
personas humanas, jurídicas o demás sujetos". El segundo párrafo complementa la atribución de la ganancia al sujeto pasivo,
al disponer la calidad de contribuyentes de las sucesiones indivisas(3), de conformidad con el art. 36 LIG
La imprecisa terminología empleada nos merece las siguientes aclaraciones:
- El concepto referido de "ganancia" comporta un concepto normativo, esto es un término cuya definición, alcance y
extensión resulta de la propia ley del impuesto, no teniendo vinculación alguna a efectos de su delimitación la noción
que del término "ganancia" pudiera existir en el campo del derecho, la economía, la disciplina contable, los usos y
costumbres, o el lenguaje coloquial.
 - La definición normativa del concepto de ganancia se estructura a través de un conjunto de normas de la LIG (art. 2º,
3º, 44, 48, 53 y 82 entre otras), y del DRLIG (art. 185 entre otras), las que serán analizadas infra en el presente
Capítulo. En adelante, cuando nos refiramos a "ganancias" estaremos aludiendo al concepto normativo que trae la ley
del gravamen.
- A título de adelanto, la ley utiliza idéntico término para definir el elemento objetivo del hecho imponible (ganancias),
y para precisar la base imponible o alguna de sus instancias parciales de determinación (ganancia bruta, ganancia neta,
ganancia neta sujeta a impuesto), pero no deben confundirse ambos conceptos, aún a fuerza de admitir lo dificultoso
que resulta trazar una línea demarcatoria entre el hecho y la base imponibles (es decir, entre la existencia y la medida
de la categoría de lo imponible) en los impuestos a la renta. Esto dado que la existencia de ganancia (hecho imponible)
presupone una cantidad de ganancia (base imponible), situación que deriva de uno de los caracteres estructurales del
hecho imponible en los impuestos a la renta: el ser un presupuesto de hecho "de formación sucesiva" a lo largo del
período fiscal, completándose o consolidándose a la fecha de cierre o finalización del período.
- La referencia a "todas" las ganancias resulta innecesaria, toda vez que, en definitiva, serán las ganancias definidas por
la ley las que quedarán sujetas al gravamen, por lo que de no decir "todas" el resultado sería el mismo. En otras
palabras, los hechos o situaciones de hecho que caen fuera del ámbito objetivo de aplicación del gravamen no son
"ganancias" en el contexto de la LIG, por lo que no quedan atraídos por la amplitud de la expresión "todas".
- La modificación introducida por la ley 27.430(4), que incorpora la atribución de las ganancias a las "personas humanas,
jurídicas o demás sujetos", corrige una imperfección anterior que mencionaba las "personas de existencia visible o
ideal", no solo por la circunstancia de adaptarse a la terminología civil moderna(5), sino por la inclusión de otros
sujetos pasivos del impuesto a las ganancias que no son ni personas humanas ni jurídicas, como ser los fideicomisos
y ciertos fondos comunes de inversión cuya personalidad tributaria es adjudicada en algunos supuestos por distintas
leyes de impuestos(6) como la LIG.
§4. El tercer párrafo establece los nexos de vinculación aplicables al impuesto a las ganancias, a saber:
- Para los sujetos residentes en el país: criterio de residencia o renta mundial, según el cual quedan alcanzadas las
ganancias de fuente argentina y de fuente extranjera (sujeción ilimitada), esto es prevaleciendo el factor subjetivo
sobre el geográfico, ya que el nexo se establece por la condición de "Residente" del beneficiario de la ganancia,
tornando irrelevante el origen territorial de la ganancia a los fines de la configuración del hecho imponible. La fuente
territorial de la ganancia adquiere naturaleza calificadora de la renta.
- Para los sujetos no residentes en el país: criterio de territorialidad de la fuente, según el cual quedan alcanzadas solo
las ganancias de fuente argentina (sujeción limitada), esto es prevaleciendo el factor geográfico sobre el subjetivo, ya
que el nexo se establece por la conexión económica de la ganancia con el territorio nacional y no con la condición
personal del beneficiario de la ganancia. La fuente territorial de la ganancia adquiere naturaleza sustancial a los fines
de la configuración del hecho imponible.
El concepto de "residente en el país" y de "no residente en el país" presenta —al igual que el término "ganancia"—
naturaleza normativa, estando definidos en los arts. 116 a 123 LIG (ver puntos 3.9 a 3.14, inclusive, y §59 a §60, inclusive),
no obstante la noción que pudiera existir en el ámbito del derecho privado, o de la propia Ley de Impuesto a las Ganancias
a los fines exclusivos de calificar las cargas de familia que habilitan la deducción de suma fija del art. 30, inc. b) LIG (cfr.
art. 33 LIG).
El tercer párrafo del art. 1º LIG también establece el criterio de cómputo como pago a cuenta del impuesto a las ganancias,
de los tributos análogos efectivamente abonados en el exterior por "actividades" ejecutadas en el extranjero por los
residentes en el país, materia que ha sido objeto de regulación específica en los arts. 165 a 176 y 179 LIG (ver punto 12.5,
y §275 a §285, inclusive, infra) y normas reglamentarias, dejando de lado el requisito de la procedencia de actividades
desarrolladas en el exterior, pudiendo, en cambio, reconocer como "fuente" cualquier ganancia de fuente extranjera (art.
165 LIG).
Asimismo, la parte final del tercer párrafo del art. 1º LIG dispone como límite del cómputo a cuenta del impuesto a las
ganancias de los impuestos análogos del exterior abonados por ganancias de fuente extranjera obtenidas por residentes, el
"incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior", límite cuya
determinación se precisa en el art. 164 LIG.
Cabe señalar que el criterio de renta mundial aplicable para los residentes en el país fue establecido por imperio de la ley
24.073 (1992), pero disponiendo solo pautas generales, claramente insuficientes para la correcta liquidación del impuesto
correspondiente a las ganancias de fuente extranjera por parte de los residentes. Ello a tal punto que el dec. (PEN) 879/1992
de necesidad y urgencia dispuso (art. 6º) la habilitación a favor del Poder Ejecutivo Nacional para "dictar las normas
complementarias que sean necesarias a los efectos de la aplicación del criterio de imposición que incluye las rentas obtenidas
en el exterior al ámbito de aplicación del impuesto a las ganancias, de conformidad a las disposiciones introducidas por la
ley 24.073", facultades que no fueron ejercidas por el PEN.
 Por el contrario, en beneficio del respeto al principio constitucional de legalidad en materia tributaria (cfr. art. 4º, 17 y
75, inc. 2º de la CN), cabe concluir que las normas de aplicación del criterio de renta mundial se instrumentaron finalmente
a través de la incorporación a la ley del gravamen del Título VIII, por imperio de la ley 25.063 (1998).
§5. El cuarto párrafo del art. 1º LIG establece el criterio de sujeción limitada, según el cual los no residentes tributan
exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina, conforme a lo previsto en el Título V LIG.
El Título V LIG regula el régimen de tributación especial aplicables a los "beneficiarios del exterior" (arts. 102, 103 y
104 LIG) (ver Capítulo 13 infra).
Sin ánimo de extendernos en la exposición de las características de este régimen, lo cual se deja para el Capítulo 13 infra,
cabe mencionar que este régimen establece pautas específicas en la determinación de la obligación tributaria en el impuesto
a las ganancias en los siguientes aspectos:
- Elemento temporal o momento de imputación del hecho imponible.
- Base imponible (determinación de la ganancia neta).
- Tasa o alícuota.
La condición de "beneficiario del exterior" no califica el momento de vinculación aplicable, el que se apoya en el atributo
de la residencia fiscal.
No obstante, la disposición comentada establece que a los no residentes les resultará de aplicación el régimen normado
en el Título V LIG, instituyendo una suerte de correlación inicial entre el régimen de los no residentes (sujeción limitada a
las ganancias de fuente argentina) y el régimen de beneficiarios del exterior (sistema de tributación especial del impuesto a
las ganancias).
Esta regla, empero, no implica que el carácter de "beneficiario del exterior" sea sinónimo de la condición de "no
residente", y, recíprocamente, el de "beneficiario del país" con el de "residente". Es solo un principio legal, respecto del que
existen excepciones (v.gr. art. 123 LIG), a pesar de la confusión terminológica en que incurre en ocasiones el texto legal,
según analizaremos oportunamente.

1.2. ARTS. 2º, 3º Y 4º. ELEMENTO MATERIAL. CONCEPTO GENÉRICO DE GANANCIA.

CONCEPTO DE ENAJENACIÓN. VALOR DE INCORPORACIÓN EN EL CASO DE BIENES
RECIBIDOS POR HERENCIA, LEGADO O DONACIÓN
"(...) A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando
no se indiquen en ellas:
"1) los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la
fuente que los produce y su habilitación;
"2) los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones del apartado anterior,
obtenidos por los responsables incluidos en el artículo 73 y todos los que deriven de las demás sociedades o de empresas y
explotaciones unipersonales, salvo que, no tratándose de contribuyentes comprendidos en el artículo 73, se desarrollaran
actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 82 y las mismas no se complementaran con una explotación
comercial, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el apartado anterior;
"3) los resultados provenientes de la enajenación de bienes muebles amortizables, cualquiera sea el sujeto que las
obtenga.
"4) los resultados derivados de la enajenación de acciones, valores representativos y certificados de depósito de acciones
y demás valores, cuotas y participaciones sociales —incluidas cuotapartes de fondos comunes de inversión y certificados
de participación de fideicomisos financieros y cualquier otro derecho sobre fideicomisos y contratos similares—, monedas
digitales, Títulos, bonos y demás valores, cualquiera sea el sujeto que las obtenga.
"5) los resultados derivados de la enajenación de inmuebles y de la transferencia de derechos sobre inmuebles, cualquiera
sea el sujeto que las obtenga".
"Art. 3º.— A los fines indicados en esta ley se entenderá por enajenación la venta, permuta, cambio, expropiación, aporte
a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso.
"Tratándose de inmuebles, se considerará configurada la enajenación o adquisición, según corresponda, cuando mediare
boleto de compraventa u otro compromiso similar, siempre que se diere u obtuviere —según el caso— la posesión o, en su
defecto, en el momento en que este acto tenga lugar, aun cuando no se hubiere celebrado la escritura traslativa de dominio".
 "Art. 4º.— A todos los efectos de esta ley, en el caso de contribuyentes que recibieran bienes por herencia, legado o
donación, se considerará como valor de adquisición el valor impositivo que tales bienes tuvieran para su antecesor a la
fecha de ingreso al patrimonio de aquéllos y como fecha de adquisición esta última.
"En caso de no poderse determinar el referido valor, se considerará, como valor de adquisición, el valor de plaza del bien
a la fecha de esta última transmisión en la forma que determine la reglamentación".
Comentarios
§6. Teoría del rédito-fuente
El art. 2º LIG define el concepto genérico de "ganancia gravable"(7), elemento material u objetivo del hecho imponible
en el impuesto a las ganancias.
Lo denominamos el concepto "genérico" por cuanto es el primer acercamiento de la ley al alcance objetivo del gravamen,
la descripción general apoyada en las teorías subyacentes detrás del objeto al que se dirige el legislador.
Sin embargo, no son la teoría o la noción dogmática las que determinan el concepto legal. Por el contrario, es la expresión
legal del concepto, la que lo determina. De ahí que el concepto de "ganancia" sea puramente normativo y no económico o
jurídico extralegal.
Luego la ley, a lo largo de varias de sus disposiciones, va a precisar y delimitar el concepto en su aplicación concreta a
distintos supuestos de hecho, aún no contenidos objetivamente en la definición genérica del art. 2º LIG, sea con una finalidad
de expansión del concepto genérico, o de aclaración de su contenido positivo.
El concepto genérico de ganancia presenta una sistemática doble o bifronte, según sea el sujeto que obtenga la ganancia:
Teoría del rédito-fuente y sus excepciones:
Personas humanas y sucesiones indivisas (excepto empresas y explotaciones unipersonales), y empresas o sociedades
(excepto sociedades de capital o aquellas que hayan optado por liquidar de acuerdo con el inc. a) del art. 73)(8) que
desarrollen las actividades o funciones enunciadas en el art. 82, incs. f) y g) LIG, que no complementen tales actividades
con una explotación comercial.
Las actividades y funciones a que hace referencia el art. 82, incs. f) y g) LIG son las ejercidas o desarrolladas por
profesionales liberales, los oficios(9) y otras actividades de índole eminentemente personal (corredor, viajante de comercio,
despachante de aduana, mandatario, gestor de negocios, albacea, fiduciario, director de sociedad anónima y síndico).
Para estos sujetos (en adelante, sujetos rédito-fuente) constituyen ganancias:
— Los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la
fuente que los produce y su habilitación (art. 2º, apart. 1): teoría del rédito-fuente)
Los atributos de los rendimientos, rentas o enriquecimientos(10) para calificar como "ganancias" deben verificarse
conjuntamente y son los siguientes:
- Susceptibles de periodicidad
La periodicidad puede ser efectiva o potencial.
La periodicidad efectiva se define, según la naturaleza de la ganancia, por alguno de los siguientes caracteres:
¿ Habitualidad o permanencia de la renta: rentas de causa continua como las prestaciones laborales que configuran una
locación de servicios, servicios de ejecución continuada, los rendimientos de colocaciones financieras o de créditos,
las rentas de valores mobiliarios, los alquileres, etc.
¿ Frecuencia o repetición de la renta: rentas de causa discreta o discontinua como los dividendos, los honorarios de
directores y síndicos, los resultados derivados de la venta o disposición de bienes, las prestaciones personales que
configuran una locación de obra, los servicios eventuales, etc.
La periodicidad potencial se define por la posibilidad cierta de que una renta no periódica (según la condición de
periodicidad efectiva) se convierta en periódica. Son índices representativos de periodicidad potencial:
¿ La reinversión sustancial del producido de la renta en la actividad o bienes determinantes de la causa eficiente de la
renta (caso de operaciones de venta de bienes de alto valor unitario como los inmuebles o las obras de arte, al no
requerirse de un número importante de inmuebles para desarrollar una actividad inmobiliaria).
¿ La importancia de la renta y/o los ingresos o costos vinculados a la operatoria, con el giro económico del beneficiario
(o sea, cuando es la fuente u origen principal de los "fondos" del sujeto, analizado en un período base relevante).
 ¿ La expectativa razonablemente ligada a la profesión, oficio o actividad, en la habitualidad o frecuencia de la renta
(caso de retribuciones no habituales, premios o becas obtenidos por artistas, deportistas, científicos, inventores y
similares).
¿ El ánimo de lucro, es decir, la intención de obtener una utilidad o beneficio con la actividad o bienes determinantes de
la causa eficiente de la renta. Este criterio es residual, ineficaz en forma individual, pero coadyuvante como factor
concurrente en caso de presentarse alguno o algunos de los anteriores.
Como se observa, la periodicidad potencial remite al análisis caso por caso, según los hechos y circunstancias
particulares, por lo que se resiste a una clasificación objetivamente parametrizada.
No obstante, los atributos remanentes en la definición de la ganancia según la teoría del rédito fuente, aportan un
importante apoyo para trazar dicha diferenciación.
- Que impliquen la permanencia de la fuente
La "fuente" de ganancia no debe extinguirse o agotarse con la producción de la renta.
Se considera como fuente de ganancia el "negocio, actividad, explotación, acto o episodio económico", que de acuerdo
con la ley del impuesto o a la naturaleza inherente de la renta, se considera como origen de la ganancia.
El concepto de "fuente" difiere del de "causa" de la ganancia. La causa es el género, comprensivo de la fuente como una
de sus manifestaciones. La causa significa "...todo lo puesto a contribución por la persona o sociedad para llevar a término
el rédito. Esto comprende, por una parte, la totalidad de la organización directiva, administrativa y técnica, mediante la cual
se realizó y, por la otra, el capital comprometido en la operación lucrativa de que se trate"(11).
Muchas son las causas que pueden concurrir a la obtención y formación de la renta, mientras una y solo una es la fuente
de cada ganancia. La fuente puede estar representada por una situación, acto o hecho que afecta a un bien, trátese de una
cosa, capital o derecho (fuente-bien) o provenir de un trabajo o actividad realizado o desarrollado por el sujeto (fuente-
actividad).
Así, por ejemplo, la fuente de los rendimientos obtenidos por un depósito en una entidad bancaria es el capital colocado,
la fuente del alquiler de un inmueble estará representado por el bien inmueble cuyo uso y goce se entrega, la fuente de las
retribuciones ganadas por la ejecución de un trabajo o la prestación de un servicio personal consiste en la actividad puesta
a disposición del sujeto que contratara la prestación o el servicio, y la fuente de un negocio desarrollado en forma de empresa
es la misma empresa (entendida en general como actividad compleja de coordinación de factores productivos, con asunción
del riesgo jurídico y económico, y ánimo de lucro —ver punto 1.5, y §16 infra—).
La permanencia de la fuente requiere que el proceso de producción de la renta no extinga la fuente (el bien o la actividad).
Este atributo excluye del concepto de ganancia a las "ganancias o pérdidas de capital"(12), caracterizadas como las que
son producto de la enajenación, transferencia, cesión o disposición en general de una cosa, capital o derecho.
Debe atenderse especialmente la fuente de la renta en cuestión, para encuadrarla o no como un resultado de capital. Por
ejemplo, el beneficio o el quebranto derivado de la cesión de un crédito hipotecario no será un resultado de capital, cuando
la ganancia derive de la actividad del cedente y solo indirectamente de la disposición del crédito (v.gr. de tratarse de un
prestamista o, más aun de un "factor" en el negocio de factoring), y no directamente de la disposición del crédito (v.gr. una
persona humana no habitualista).
- Habilitación de la fuente
La renta debe provenir de un acto de habilitación del beneficiario.
Acto de habilitación que requiere de la voluntad, la libertad y el discernimiento del beneficiario, una acción externa sobre
la fuente que promueve la producción de la renta.
Este atributo excluye del concepto de ganancia a las "ganancias o pérdidas eventuales" y a las "ganancias o pérdidas
fortuitas o aleatorias", como las derivadas de una herencia, un legado o una donación, la devaluación o la revaluación de la
moneda de curso legal frente a otras divisas (diferencias de cambio), de los juegos de azar, de desastres naturales como
aluviones, inundaciones, terremotos, etc., del descubrimiento de tesoros, entre otros.
Mientras la diferencia patrimonial resulte de un hecho externo a la acción del beneficiario, no habrá ganancia bajo la
teoría del rédito fuente.
Con la descripción de los atributos de periodicidad efectiva o potencial, permanencia de la fuente y habilitación se delinea
el conjunto de ganancias en su concepto genérico la teoría del rédito fuente, el cual es ampliado con variadas excepciones,
cuyo propósito es extender el concepto básico, atrayendo manifestaciones de renta más allá de la definición genérica.
§7. Excepciones al criterio de ganancia gravable según la teoría del rédito-fuente
— Art. 2º, aparts. 3), 4) y 5) LIG.
Esta norma alcanza:
- Los resultados obtenidos por la enajenación de bienes muebles amortizables, cualquiera fuera el sujeto que los
obtenga.
- Los resultados derivados de la enajenación de acciones, valores representativos y certificados de depósito de acciones
y demás valores, cuotas y participaciones sociales —incluidas cuotapartes de fondos comunes de inversión y
certificados de participación de fideicomisos financieros y cualquier otro derecho sobre fideicomisos y contratos
similares—, monedas digitales, títulos, bonos y demás valores, cualquiera sea el sujeto que las obtenga.
- Los resultados derivados de la enajenación de inmuebles y de la transferencia de derechos sobre inmuebles, cualquiera
sea el sujeto que las obtenga.
Cuando los sujetos rédito-fuente obtengan determinados resultados de capital, a pesar de no cumplir con la teoría de
rédito fuente (art. 5º LIG), quedan alcanzados por tales resultados.
Ellos son los derivados de la enajenación(13) de:
— Bienes muebles amortizables.
— Acciones, valores representativos y certificados de depósito de acciones y demás valores, cuotas y participaciones
sociales —incluidas cuotapartes de fondos comunes de inversión y certificados de participación de fideicomisos
financieros y cualquier otro derecho sobre fideicomisos y contratos similares—, monedas digitales, títulos, bonos y
demás valores(14).
— Inmuebles y derechos sobre inmuebles.
En el supuesto de los resultados de la enajenación de bienes muebles amortizables, estamos frente a ganancias de capital
resultantes de la disposición de cosas muebles utilizadas en la explotación o negocio del contribuyente o afectadas a la
generación de ganancias gravadas, caso contrario no serían amortizables.
Por ejemplo, los casos de la venta de un automóvil utilizado por un profesional o por un viajante de comercio para los
fines de sus respectivas actividades, la venta de las instalaciones de una sociedad colectiva de despachantes de aduana, la
enajenación de un equipo o de una máquina afectada por una persona humana a locación, o a su cesión temporaria a cambio
de una regalía (v.gr., porcentaje sobre las ventas, los resultados operativos o sobre indicadores de utilización del equipo o
maquinaria verificables en el cesionario), la disposición a título oneroso de las herramientas por parte de un plomero o de
los implementos de trabajo por parte de un diseñador gráfico o un arquitecto, o la venta de un vehículo afectado a taxi o
remise por parte del conductor explotador.
En el caso de los resultados derivados de la enajenación de inmuebles y de la transferencia de derechos sobre inmuebles,
las operaciones que tributarán son aquellas en las cuales el enajenante o cedente hubiera adquirido el bien a partir del 1º de
enero de 2018 o, en caso de bienes recibidos por herencia, legado o donación, cuando el causante o donante lo hubiese
adquirido con posterioridad a esta última fecha. Las operaciones de transferencia de inmuebles adquiridos con anterioridad
a dicha fecha quedan fuera del alcance del impuesto (salvo habitualistas(15)), quedando sujetas al impuesto a la
transferencia de inmuebles de personas físicas y sucesiones indivisas que establece la ley 23.905, Título VII.
— Otras excepciones
Hemos ensayado la definición genérica de ganancia gravable para los sujetos rédito-fuente.
No obstante, la definición completa de ganancia gravable se complementa por las disposiciones específicas contenidas
en la ley del impuesto y su reglamentación, como dice el art. 2º LIG "sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada
categoría", dicho de otro modo, las excepciones al principio general antes enunciado.
Por otro lado, desde el punto de vista de la técnica legislativa, la Ley de Impuesto a las Ganancias clasifica las ganancias
en cuatro categorías, de acuerdo con la naturaleza de la fuente que la produce, a saber:
¿ Ganancias de primera categoría: ganancias derivadas de bienes inmuebles.
¿ Ganancias de segunda categoría: ganancias derivadas de bienes muebles, de la colocación de capitales, de la utilización
o explotación de derechos, y las encuadradas en el "impuesto cedular" (Capítulo II, Título IV de la LIG) derivados de
la enajenación de acciones, valores representativos y certificados de depósito de acciones y demás valores, cuotas y
participaciones sociales —incluidas cuotapartes de fondos comunes de inversión y certificados de participación de
fideicomisos financieros y cualquier otro derecho sobre fideicomisos y contratos similares—, monedas digitales,
títulos, bonos y demás valores, y de inmuebles y derechos sobre inmuebles.
¿ Ganancias de tercera categoría: ganancias resultantes de actividades desarrolladas en forma de empresa (sujetos
empresa), tanto las obtenidas por sujetos pasivos del impuesto (sociedades de capital en la terminología de la ley),
 como las derivadas de otros sujetos empresa a sus titulares, dueños, socios o partícipes y las ganancias residuales no
previstas en las restantes categorías.
¿ Ganancias de cuarta categoría: ganancias resultantes del trabajo ejecutado en forma personal, tanto en relación de
dependencia, relación de empleo público, jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios, funciones, profesiones o demás
actividades lucrativas autónomas.
En la enumeración de los distintos supuestos de ganancias encuadradas en las cuatro categorías indicadas, subyacen dos
motivaciones legislativas:
¿ Identificar las excepciones al principio general de ganancia gravable (delimitación del ámbito objetivo).
¿ Enunciar los distintos supuestos de ganancias contenidos en la materia gravada del impuesto (fin didáctico con el
propósito de facilitar la interpretación y aplicación del gravamen a los casos ocurrentes en la realidad económica y
jurídica de los contribuyentes).
¿ Diferenciar clases de rentas a los fines de la aplicación de figuras que las diferencian en el sentido de aplicarse a unas
y no a otras (v.gr. caso de la deducción especial aplicable a la cuarta categoría y algunos supuestos de la tercera
categoría(16)), orden de imputación de los quebrantos contra las ganancias netas de las distintas categorías(17),
imputación de las deducciones generales (art. 89 LIG) contra las ganancias netas de las distintas categorías(18), etc.
Con carácter previo a avanzar en la enumeración de las ganancias y su encuadre en las cuatro categorías, debemos
precisar las excepciones al principio general de ganancia gravable, aplicables en todos los casos a los sujetos rédito-fuente,
los cuales en algunos casos se encuentran dispersas en distintas normas integrantes de la ley del impuesto (como se infiere
de la ejemplificación efectuada en §10 infra).
Atento a ello, y debido a la forma de organización de la obra (secuencial por artículo de la ley del impuesto dentro de
cada capítulo), más adelante (punto 1.3, §13 a §18 infra) enunciamos ejemplos de excepciones incluidas en las normas que
enuncian las rentas de las categorías (arts. 44, 48, 53 y 82 LIG y sus normas complementarias y reglamentarias), sin perjuicio
de su análisis particularizado en ocasión del comentario a tales artículos de la ley.
§8. Concepto genérico de ganancia gravable según la teoría del balance
Teoría del balance o del incremento patrimonial neto
Los restantes sujetos quedan alcanzados por el impuesto por los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que
cumplan o no con los caracteres de la teoría del rédito fuente.
Los "restantes sujetos" (los denominados sujetos balance) son los siguientes:
- Personas humanas y sucesiones indivisas, que desarrollen actividades organizadas en forma de empresa distintas de las
enunciadas en el art. 82, incs. f) y g) LIG(19), o que, aun desarrollando tales actividades, las complementen con una
explotación comercial.
- Demás sociedades que desarrollen actividades distintas de las enunciadas en el art. 82, incs. f) y g) LIG, o que, aun
desarrollando tales actividades, las complementen con una explotación comercial o se trate de sociedades comerciales
(v.gr. SA, SRL, etc.).
- Las denominadas "sociedades de capital", comprendidos en el art. 73, incs. a) y b) LIG(20).
En estos supuestos, los contornos del concepto de ganancia quedan desdibujados, al tener una gran amplitud de
contenido, por pasar a comprender a todo rendimiento, renta, beneficio o enriquecimiento, entre otros:
¿ Resultados de capital.
¿ Ganancias o pérdidas eventuales.
¿ Ganancias o pérdidas producto de hechos fortuitos o aleatorios.
¿ Beneficios recibidos a título gratuito.
¿ Resultados derivados de la venta o de la pérdida de bienes o derechos no afectados a la generación de ganancias
gravadas.
¿ Resultados por tenencia de activos o pasivos en tanto haya una norma de valuación impositiva que determine un método
de valuación que contemple tales resultados.
Sin embargo, debemos aclarar que no cualquier manifestación que implique un incremento patrimonial representa
ganancia gravable para los sujetos balance, ya que, en primer lugar, es menester definir qué se entiende por incremento
patrimonial desde la perspectiva del impuesto a las ganancias.
 Este análisis también resulta de utilidad para los sujetos rédito-fuente, si bien el propio concepto de ganancia gravable
aplicable a estos últimos suele demarcar por sí mismo la existencia o no de la ganancia.
Existen dos órdenes de situaciones que requieren de un análisis particularizado, en punto a la delimitación precisa del
concepto de ganancia gravable de los sujetos balance, a saber:
- Resultados por tenencia de activos o pasivos.
- Resultados por adquisición de cosas o derechos, y de prestaciones de hacer, por conversión de expectativas de deudas
o emergentes de derechos no ejercidos.
§9. Resultados por tenencia de activos o pasivos
Puede definirse como "resultado por tenencia" a las variaciones producidas en el período fiscal entre dos formas o
criterios de valuación de un activo o pasivo integrantes del patrimonio del sujeto, a saber: (i) el valor de mercado o de plaza,
y (ii) el valor de registración contable o valor de libros, como consecuencia de la tenencia, posesión, titularidad, propiedad,
atribución u otra relación del sujeto con el activo o pasivo.
La sistemática del impuesto a las ganancias indica que la regla de valuación que predomina (podríamos hablar de un
principio implícito en la economía del tributo) es el costo de adquisición o de incorporación (v.gr. arts. 4º, 56 a], b]2], y f],
57 c] y d], 59, 62, 63, 64, 65, 67 69, 78, 79, 83, 87, 88, 106 a], 149, 150, 151, LIG, y arts. 7º, 137, 140, 148, 150, 153, 155,
202 a], 206, 207, 208, 209, 210, 211, 212, 230, 271, 272, 276 DRLIG, etc.), mientras que los casos en que rige una regla
de valuación distinta son taxativos (v.gr. arts. 56 b] 1], d], y 3], 57 a], y b], 60, 72, 80 séptimo párrafo, 107, 108 LIG, y arts.
138, 139, 146, 147, 160, 161, 162 DRLIG, etc.), por lo podría hablarse de excepciones a la regla.
De esta derivamos sin dificultad que, a falta de mención de la ley del impuesto del método de valuación aplicable,
deberemos aplicar el sistema del costo de adquisición.
El costo de adquisición no equivale al costo de compra, ya que existen varios modos de adquirir bienes o deudas (p. ej.,
los modos especiales de adquisición del dominio previstos en los arts. 1947 y ss. del Cód. Civ. y Com., como apropiación,
adquisición de un tesoro, régimen de cosas perdidas, transformación y accesión de cosas muebles) pero siempre nos
referimos a valores fijados o estimados al momento del alta o adquisición de la cosa, derecho o deuda, y no de venta o
disposición o al cierre del ejercicio fiscal. En el caso de bienes recibidos por herencia, legado o donación, son de aplicación
los arts. 4º LIG y 7º DRLIG (ver §12 infra).
§10. Resultados por adquisición de cosas o derechos, y de prestaciones de hacer, por conversión actual de expectativas
futuras sobre créditos o deudas, emergentes de derechos no ejercidos, o por entrega de fondos o bienes sin disposición
jurídica.
Los resultados impositivos deben derivar de actos, hechos, operaciones o actividades con efectos hacia terceros, o
provenientes de hechos o actos externos al sujeto que se materializan en su patrimonio (caso de pérdidas sobre bienes por
fenómenos naturales o actos de terceros), salvo las excepciones normadas taxativamente por la ley o la reglamentación.
Asimismo, no se reconocen impositivamente los resultados por:
¿ Adquisición de cosas o derechos, y de prestaciones de hacer (locaciones de obra o de servicios y demás prestaciones),
por ejemplo, mediante la fijación de precios o valores de contraprestación subvaluados con relación a su valor de
mercado.
¿ Conversión actual de expectativas futuras sobre créditos o deudas a un valor económico menor al que registraba antes
de la conversión.
¿ El reconocimiento de derechos u opciones (v.gr. de compra o venta) no ejercidos, aun cuando la opción sea actual y
esté disponible para deudor y/o acreedor.
¿ Entrega de fondos o bienes sin mediar su disposición jurídica.
En ninguno de los supuestos enunciados, cabe determinar la existencia de ganancias reales o presuntas, por cuanto debe
existir una disposición expresa de la ley que así lo determine.
Quien compra un bien por un buen precio habrá efectuado una operación conveniente, pero no ha obtenido con esa
compra una ganancia gravable para el impuesto. El costo de adquisición de una cosa o derecho (cuando resulta aplicable)
no puede sobrepasar el sacrificio económico que le ha irrogado al adquirente. Es decir, si un sujeto compra un inmueble
por $ 100.000, cuyo valor de mercado es $ 120.000, aquel no obtuvo una ganancia gravable de $ 20.000, sino que su costo
de adquisición ha quedado fijado en $ 100.000. Será en oportunidad de la reventa del inmueble o a través de la aplicación
de las cuotas de amortización que el adquirente reconocerá la susodicha utilidad de $ 20.000.
 Igual criterio debe aplicarse respecto de las variaciones presentes en las expectativas de valuación futura de deudas o
créditos (v.gr. por conversión de la moneda de denominación de deudas o créditos, o por diferencias entre el valor actual o
presente de la deuda o crédito y su valor contable o técnico).
A su vez, los resultados actuales emergentes de la existencia de un derecho no ejercido no constituyen ganancias
gravables hasta tanto no se ejerza efectivamente el derecho (v.gr. instrumentos derivados como es el caso de las opciones),
stock options (opciones de compra de acciones a favor de empleados), derechos de cancelación anticipada de deudas o
créditos a favor del deudor y/o del acreedor por valores menores o mayores a su valor técnico).
Finalmente, la entrega de fondos o bienes sin mediar disposición jurídica no materializa en ningún caso un resultado
gravable o deducible para el impuesto a las ganancias, como, por ejemplo, la "venta" de bienes objeto de un delito (robo,
hurto), de cosa ajena, o prohibida, la entrega de fondos o bienes en garantía o cuentas escrow, los depósitos en consignación,
etc.
Son casos de excepción a esta otra regla que vislumbramos en la estructura de la ley del impuesto:
¿ Los resultados por tenencia referidos en §9 supra.
¿ Los intereses presuntos (art. 52 LIG).
¿ Las presunciones de ganancias por disposición de fondos o bienes a favor de terceros sin mediar interés de la empresa
(arts. 76 y 152 LIG).
¿ Los ajustes a los precios de transferencia (arts. 16, 17, 18, 126, 127, LIG).
¿ El valor locativo de los inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo, veraneo u otros fines semejantes (art. 44 f]
LIG).
¿ El valor locativo o arrendamiento presunto de los inmuebles cedidos gratuitamente o por un precio indeterminado (art.
44, g] LIG).
¿ Los arrendamientos en especie, mientras los bienes dados en pago se mantienen en el patrimonio (art. 46 LIG), etc.
Un par de ejemplos normados en el decreto reglamentario de la ley del impuesto nos ilustran sobre la vigencia de este
principio implícito en la economía del impuesto:
¿ Los beneficios o quebrantos obtenidos por rescisión de operaciones cuyos resultados se encuentran alcanzados por el
impuesto, deben declararse en el ejercicio en que tal hecho ocurre (art. 72 DRLIG), y los descuentos y rebajas
extraordinarias vinculadas a la actividad del contribuyente, y los recuperos de gastos deducibles impositivamente en
ejercicios anteriores, inciden en el ejercicio en que tales hechos ocurren (art. 73 DRLIG).
¿ Las compensaciones consistentes en opciones de compra de acciones de la sociedad en que presta servicios laborales
el beneficiario o de otra perteneciente al grupo económico, la diferencia entre el costo de adquisición (valor de la
opción) y el valor de cotización o, en su defecto, del valor patrimonial proporcional al momento del ejercicio de la
opción, se considerarán ganancias gravadas (art. 177 DRLIG).
Tratándose en ambos casos de normas reglamentarias, no puede hablarse de excepciones legales (ya que ello sería una
confesión de la ilegalidad de tales normas en virtud del principio constitucional de reserva de ley), sino de pautas específicas
de aplicación del principio legal implícito en la ley del impuesto, y este principio no es otro que el requisito de la existencia
de un acto que se exteriorice a terceros, o de un hecho o acto de terceros que se materialice en el sujeto, salvo de regir una
excepción taxativamente dispuesta por ley.
Combinando los principios descriptos en §9 y §10 supra, nos referimos al "principio de realización", que modela el
concepto de ganancia gravable en ambos supuestos de sujetos rédito-fuente y de sujetos balance, pero observando un más
amplio campo de aplicación en el caso de estos últimos.
§11. Concepto de enajenación
El art. 3º LIG ley entiende por "enajenación":
— En general: la venta, permuta, cambio, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por
el que se transmita el dominio a título oneroso (primer párrafo).
Son actos de disposición por los que se transmite el dominio a título oneroso todos los supuestos de compraventa, cesión,
permuta, dación en pago, transferencia como aporte de capital, transferencias fiduciarias excepto gratuitas, etc.
No comprende a la "conversión" de activos por otros (como es el caso de las obligaciones negociables convertibles, la
capitalización de créditos, el canje que efectúan las emisoras de sus propias acciones, etc.) que se asimilan a un simple
cambio del estatus jurídico del mismo activo(21)(22).
 Asimismo, la existencia de "enajenación" tampoco comprende en nuestra opinión a los actos de disposición jurídica
entre un sujeto local (persona humana, sucesión indivisa residentes o sujeto empresa) con una sociedad, ente, fideicomiso,
trust, fundación de interés privado o similar a los que se les aplica la Regla de Transparencia Fiscal Internacional (art. 130,
incs. d], e] y f] LIG), como ser:
¿ Ventas.
¿ Préstamos en especie.
¿ Aportes de capital.
¿ Reducciones de capital.
¿ Distribuciones de utilidades o dividendos.
— En particular para el caso de inmuebles, se considera configurada la enajenación o adquisición: cuando mediare boleto
de compraventa u otro compromiso similar, siempre que se diere u obtuviera la posesión o en su defecto en el momento en
que este acto tenga lugar, aun cuando no se hubiere celebrado la escritura traslativa de dominio.
La posesión (con o sin escrituración, a través del boleto de compraventa o no), configura la fuente de la ganancia gravable
(y del costo de incorporación para el adquirente), y el momento en que se produce genera la imputación del efecto de la
enajenación en las partes de la operación (v.gr., vendedor y comprador).
§12. Valor de incorporación en el caso de bienes recibidos por herencia, legado o donación
El art. 4º LIG dispone al efecto: "(...) se considerará como valor de adquisición el valor impositivo que tales bienes
tuvieran para su antecesor a la fecha de ingreso al patrimonio de aquéllos y como fecha de adquisición esta última", mientras
que su último párrafo delega en la reglamentación la forma de determinar el valor de plaza como valor de incorporación
para el adquirente (heredero, legatario o donatario) en caso de no poder determinarse el valor impositivo que tales bienes
tuvieran para su antecesor.
Por otro lado, el art. 7º, segundo párrafo, DRLIG dispone sobre la determinación del costo de incorporación de bienes
recibidos por herencia, legado o donación, en los supuestos que pueda conocerse el Costo Amortizable del bien en el
Balance Impositivo del donante, o causante: "(...) El valor impositivo en tales supuestos será el que resulte de aplicar las
normas referidas a la determinación del costo computable, para el caso de venta de bienes, establecidas en los artículos 56
a 69 de la ley, según corresponda, considerándose como fecha de incorporación al patrimonio, en su caso, a la de la
declaratoria de herederos o a la de la declaración de validez del testamento que cumpla la misma finalidad o a la de la
tradición del bien donado".
Para el caso de no poder determinarse el valor impositivo que los bienes tuvieran para su antecesor, el art. 7º, tercer
párrafo, DRLIG dispone:
"...1. Valor de plaza de bienes ubicados en el país:
"a) Inmuebles: no podrá ser inferior al que surja de la constancia emitida por un corredor público u otro profesional
matriculado cuyo título lo habilita a emitirla, pudiendo suplirse por la elaborada por una entidad bancaria perteneciente al
Estado Nacional o Provincial, o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
"b) Automotores, aeronaves, naves, yates y similares: el valor que informe el tasador que se expida al respecto, que
cumpla con los recaudos que fije la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS.
"c) Acciones y demás títulos y contratos que coticen en bolsas o mercados de valores: su valor de cotización.
"d) Acciones que no coticen en bolsas y mercados de valores y participaciones en el capital de sociedades, incluidas
sociedades anónimas unipersonales y acciones de sociedades anónimas simplificadas: su valor patrimonial proporcional
que surja del último balance cerrado a la fecha de adquisición, excepto cuando se cuente con una valuación de un profesional
independiente que cumpla con los recaudos que fije la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS.
"e) Moneda extranjera: al valor de cotización tipo comprador del BANCO DE LA NACIÓN ARGENTINA.
"f) Objetos de arte o colección y antig-edades, que clasifiquen en el Capítulo 97 de la Nomenclatura Común del Mercosur
(NCM) y joyas elaboradas preponderantemente con metales preciosos, perlas o piedras preciosas: del valor que informe el
tasador que se expida al respecto, que cumpla con los recaudos que fije la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS
PÚBLICOS.
"g) Otros bienes no comprendidos en los incisos anteriores: del valor que surja de aplicar las disposiciones del artículo
22 del Título VI de la Ley Nº 23.966 de Impuesto sobre los Bienes Personales, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones.
"2. Valor de plaza de bienes ubicados en el exterior:
 "a) Inmuebles, automotores, aeronaves, naves, yates y similares: se acreditará con la constancia emitida por profesionales
habilitados residentes en el país donde se hallan radicados o ubicados los bienes o extendida por una compañía aseguradora
allí domiciliada.
"b) Para el resto de los bienes, se deberán considerar las disposiciones del artículo 23 del Título VI de la Ley Nº 23.966
de Impuesto sobre los Bienes Personales, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, excepto que se trate de acciones o
participaciones sociales, sin cotización, en cuyo caso resultará de aplicación el inciso d) del punto 1 de este artículo, o
cuando se trate de objetos de arte o colección y antig-edades, que clasifiquen en el Capítulo 97 de la Nomenclatura Común
del Mercosur (NCM) y joyas elaboradas preponderantemente con metales preciosos, perlas o piedras preciosas, a cuyo
respecto se estará a lo previsto en el inciso f) del punto 1 precedente".
Es decir, sin perjuicio del desarrollo que efectuaremos más adelante a efectos de determinar el costo de incorporación
de bienes al patrimonio de los sujetos-empresa (por compra, por otras formas de adquisición como aporte de capital, dación
en pago, permuta, herencia, legado o donación, ver puntos 10.4, 10.7 y 10.8, y §218, §229, y §230 infra), respecto de los
bienes recibidos por herencia, legado o donación (e independientemente del sujeto que revista la condición de "sucesor"
(heredero, legatario o donatario), las disposiciones transcriptas indican:
— Regla general: valor que los bienes transferidos en el balance fiscal del antecesor (causante o donante) a la fecha de
ingreso en el patrimonio del sucesor (heredero, legatario o donatario).
A tales efectos, el art. 7º DRLIG prescribe que el citado costo se determinará de acuerdo con lo dispuesto en los art. 56
a 69 LIG (ver puntos 10.4 a 10.14, inclusive, y §218 a §236, inclusive, infra), y que se considera como "fecha de
incorporación" a las siguientes:
- Herencia o legado: la de declaratoria de herederos o de declaración de validez del testamento que cumpla igual
finalidad.
- Donación: la de tradición o transferencia del bien donado al donatario, según la naturaleza del bien donado.
— Imposibilidad de determinar el costo del bien en el balance fiscal del antecesor: el valor de plaza a la fecha de
transmisión del bien, según las pautas que fija el art. 7º, tercer párrafo, DRLIG.

1.3. ART. 44. ELEMENTO MATERIAL. GANANCIAS DE LA PRIMERA CATEGORÍA

"(...) En tanto no corresponda incluirlas en el artículo 53 de esta ley, constituyen ganancias de la primera categoría, y
deben ser declaradas por el propietario de los bienes raíces:
"a) el producido en dinero o en especie de la locación de inmuebles urbanos y rurales;
"b) cualquier especie de contraprestación que se reciba por la constitución a favor de terceros de derechos reales de
usufructo, uso, habitación, anticresis, superficie u otros derechos reales
"c) el valor de las mejoras introducidas en los inmuebles, por los arrendatarios o inquilinos, que constituyan un beneficio
para el propietario y en la parte que éste no esté obligado a indemnizar;
"d) la contribución directa o territorial y otros gravámenes que el inquilino o arrendatario haya tomado a su cargo;
"e) el importe abonado por los inquilinos o arrendatarios por el uso de muebles y otros accesorios o servicios que
suministre el propietario;
"f) el valor locativo computable por los inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo, veraneo u otros fines
semejantes;
"g) el valor locativo o arrendamiento presunto de inmuebles cedidos gratuitamente o por un precio no determinado.
"Se consideran también de primera categoría las ganancias que los locatarios obtienen por el producido, en dinero o en
especie, de los inmuebles urbanos o rurales dados en sublocación".
Comentario
§13. El art. 44 LIG establece la primera categoría de ganancias, la cual es definida en razón de la naturaleza objetiva de
la ganancia, y no del sujeto que la obtiene o es beneficiario de la misma.
La naturaleza de las ganancias contenidas en la enumeración del art. 44 LIG está definida por los caracteres comunes de
los tipos de rentas consignadas en la citada norma legal.
 Puede apreciarse que las ganancias enunciadas tienen en común la circunstancia de derivar directamente de la
explotación económica de un inmueble.
A los fines de delimitar más estrictamente el alcance de las ganancias de primera categoría debemos indicar lo siguiente:
¿ No debe confundirse la definición de las ganancias de primera categoría (elemento material del hecho imponible) con
la determinación del monto del ingreso, de la ganancia bruta y de la ganancia neta, derivados de tales rentas (elemento
cuantitativo del hecho imponible integrado a la base de imposición), aun cuando ambos elementos vengan
entrelazados recíprocamente(23).
¿ Son ganancias de primera categoría, tanto aquellas obtenidas o atribuidas al propietario como las obtenidas o atribuibles
al beneficiario económico de la renta (caso del sublocador respecto del monto de la sublocación). Ello toda vez que
no es la relación de dominio sobre el bien la que determina la atribución de la ganancia, sino la vinculación con el
beneficio económico derivado de la explotación directa del bien.
¿ Quedan atraídas por la primera categoría, las ganancias originadas en la cesión del uso y goce de cosas muebles y la
provisión de servicios, en tanto se vinculen efectivamente a la locación del inmueble o la constitución de derechos
reales sobre el mismo, y sean puestos a disposición o prestados por el beneficiario de la ganancia derivada de la
explotación del inmueble. Se intenta evitar la descomposición arbitraria o ficticia del alquiler, arrendamiento(24),
usufructo o demás, en otros conceptos (v.gr. uso de cosas muebles, servicios) a fin de encuadrarlos como ganancias
de la segunda o de la cuarta categorías para aprovechar ventajas aplicables a estas categorías(25).
¿ Solo las personas humanas y sucesiones indivisas no comprendidas en el art. 53 LIG (tercera categoría), pueden obtener
o atribuírseles ganancias de primera categoría, en razón de prevalecer la tercera categoría sobre la primera y la segunda
categorías(26) en caso de concurrencia (regla de subsidiariedad que se infiere de la mención "en tanto no corresponda
incluirlas en el artículo 53" en la primera oración de los arts. 44 y 48 LIG).
¿ Dado que las ganancias de la tercera categoría se identifican en razón del sujeto que las obtiene (sociedades de capital),
del sujeto que las origina y deriva (sociedades de personas y fideicomisos asimilados a tales), de la existencia de una
actividad bajo forma de empresa que las origina (empresas o explotaciones unipersonales), o de la realización de las
actividades taxativamente enumeradas (comisionista, rematador, consignatario, loteos con fines de urbanización con
determinadas características, edificación y venta de inmuebles bajo el régimen de propiedad horizontal del Cód. Civ.
y Com. de la Nación y del desarrollo y enajenación de inmuebles bajo el régimen de conjuntos inmobiliarios previsto
en el mencionado código, entre otros supuestos), se infiere sin dificultad que, de verificarse las condiciones subjetivas
o los tipos o formas de organización de la actividad económica recién indicados, se producirá la atracción de la
caracterización de las ganancias a la tercera categoría. En caso contrario (solo personas humanas o sucesiones
indivisas que no encuadren en los presupuestos antedichos), y exclusivamente respecto de las ganancias cuya
naturaleza objetiva permita encuadrarlas en la primera o segunda categorías, esta naturaleza objetiva determinará el
encuadre en la categoría correspondiente.
¿ La enumeración que efectúa el art. 44 LIG de las ganancias de primera categoría, así como las correlativas de las
ganancias de segunda (art. 48 LIG) y cuarta (art. 82 LIG), no son taxativas sino meramente enunciativas. No así las
consignadas como ganancias de tercera categoría (art. 53 LIG), en cuyo caso la condición subjetiva, la forma de
organización o el tipo de actividad revisten una función taxativa, ello sin perjuicio de incluir como supuesto residual
"las demás ganancias no incluidas en otras categorías" (art. 53, inc. g] LIG).
Por ejemplo, los gastos de mantenimiento generales del inmueble, o los seguros por derrumbe, terremoto o similares que
tome a su cargo el inquilino, aun cuando no estén enunciados expresamente en el art. 44, inc. d) LIG (que se refiere a
gravámenes).
¿ Se incorporan los siguientes supuestos de ganancias presuntas o de goce(27):
— Valor locativo computable por los inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo, veraneo u otros fines
semejantes.
Cuando los propietarios de inmuebles los ocupen para fines de recreo, veraneo o fines similares (v.gr. fiestas,
exposiciones, muestras), la ley del impuesto a las ganancias presume que obtienen una ganancia equivalente al
valor locativo, definido este como el alquiler o arrendamiento que obtendría el propietario si alquilase o arrendase
el inmueble o parte del mismo que ocupa (art. 107, primer párrafo, DRLIG).
— Valor locativo o arrendamiento presunto de inmuebles cedidos gratuitamente o a un precio no determinado.
El legislador estima que la cesión gratuita o por un precio no determinado(28) de inmuebles lleva implícita la
existencia de una ganancia que se oculta al fisco, y que a fines impositivos se determina en el valor locativo, tal
cual se lo definiera precedentemente, siendo, asimismo, aplicable este sistema al caso de inmuebles cedidos en
locación, usufructo, uso, habitación, anticresis, superficie u otros derechos reales por un precio inferior al alquiler
o arrendamiento que rige en la zona en que están ubicados los inmuebles.
 Las ganancias presuntas o de goce deben estar previstas taxativamente en la ley del impuesto, por aplicación del concepto
de ganancia gravable, tanto con relación a los sujetos rédito-fuente como a los sujetos-balance (ver §10 supra).
De no estar prevista explícitamente la ganancia presunta o de goce, el principio de realización impide considerar dicho
beneficio "económico" como ganancia gravable a efectos del impuesto a las ganancias.

1.4. ART. 48. ELEMENTO MATERIAL. GANANCIAS DE LA SEGUNDA CATEGORÍA

"(...) En tanto no corresponda incluirlas en el artículo 53 de esta ley, constituyen ganancias de la segunda categoría:
"a) la renta de títulos, cédulas, bonos, letras de tesorería, debentures, cauciones o créditos en dinero o valores
privilegiados o quirografarios, consten o no en escritura pública, y toda suma que sea el producto de la colocación del
capital, cualquiera sea su denominación o forma de pago;
"b) los beneficios de la locación de cosas muebles, y los derechos, las regalías y los subsidios periódicos;
"c) las rentas vitalicias y las ganancias o participaciones en seguros sobre la vida;
"d) los beneficios netos de aportes no deducibles, provenientes del cumplimiento de los requisitos de los planes de
seguros de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros en cuanto no
tengan su origen en el trabajo personal;
"e) los rescates netos de aportes no deducibles, por desistimiento de los planes de seguro de retiro a que alude el inciso
anterior, excepto que sea de aplicación lo normado en el artículo 112;
"f) las sumas percibidas en pago de obligaciones de no hacer o por el abandono o no ejercicio de una actividad. Sin
embargo, estas ganancias serán consideradas como de la tercera o cuarta categorías, según el caso, cuando la obligación sea
de no ejercer un comercio, industria, profesión, oficio o empleo;
"g) el interés accionario que distribuyen las cooperativas, excepto las de consumo. Cuando se trate de las cooperativas
denominadas de trabajo, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 82, inciso e);
"h) los ingresos que en forma de uno o más pagos se perciban por la transferencia definitiva de derechos de llave, marcas,
patentes de invención, regalías y similares, aun cuando no se efectúen habitualmente esta clase de operaciones;
"i) los dividendos y utilidades, en dinero o en especie, que distribuyan a sus accionistas o socios las sociedades
comprendidas en el inciso a) del artículo 73;
"j) los resultados originados por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o contratos derivados. Asimismo,
cuando un conjunto de transacciones con instrumentos y/o contratos derivados, sea equivalente a otra transacción u
operación financiera con un tratamiento establecido en esta ley, a tal conjunto se le aplicarán las normas de las transacciones
u operaciones de las que resulte equivalente;
"k) Los resultados provenientes de operaciones de enajenación de acciones, valores representativos y certificados de
depósito de acciones y demás valores, cuotas y participaciones sociales —incluidas cuotapartes de fondos comunes de
inversión y certificados de participación de fideicomisos y cualquier otro derecho sobre fideicomisos y contratos similares—
, monedas digitales, Títulos, bonos y demás valores, así como por la enajenación de inmuebles o transferencias de derechos
sobre inmuebles".
Comentarios
§14. El art. 48 LIG establece la segunda categoría de ganancias la cual, al igual que las ganancias de la primera y cuarta
categorías, es definida en razón de la naturaleza objetiva de la ganancia y no del sujeto que la obtiene o es beneficiario de
la misma.
La naturaleza de las ganancias contenidas en la enumeración del art. 48 LIG está definida por los caracteres comunes de
los tipos de rentas consignadas en la citada norma legal.
Puede apreciarse que las ganancias enunciadas tienen en común la circunstancia de derivar directamente de: (i) la
explotación económica de una cosa mueble (locación o renting) o de un derecho (regalías, subsidios periódicos), (ii) la
colocación de un capital financiero (intereses o rendimientos), o a título de inversión en una sociedad de capital (dividendos
o utilidades), o con destino a un fondo de seguro (beneficios, rescates, retornos), y (iii) otros resultados especificados como
ser los resultados o ingresos derivados de la transferencia definitiva de derechos de llave, marcas, patentes, regalías y
similares, obligaciones de no hacer, originados en derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o contratos
derivados, provenientes de la enajenación de acciones, valores representativos y certificados de depósito de acciones y
demás valores, cuotas y participaciones sociales, monedas digitales, títulos, bonos y demás valores, y provenientes de la
enajenación de inmuebles o transferencias de derechos sobre inmuebles.
A los fines de delimitar más estrictamente el alcance de las ganancias de segunda categoría debemos indicar lo siguiente:
¿ Se enumeran casos de ganancias que no califican en el concepto de ganancia rédito - fuente, conforme a la definición
de ganancia gravable prevista en el art. 2º, apart. 1) LIG (ver punto 1.2, y §7 supra) por lo que encuadran en la
expresión "sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría" contenida en el copete del art. 2º LIG. Ellos
son:
— Las sumas percibidas en pago de obligaciones de no hacer o por el abandono o no ejercicio de una actividad (inc.
f]).
Falta de habilitación de una fuente productora de ganancias, porque precisamente la causa de este tipo de rentas reside
en la obligación de no habilitar la fuente (los actos que originan las ganancias de segunda categoría, cuando no
encuadren como ganancias de tercera o cuarta categorías), generalmente durante un lapso determinado.
En nuestra opinión, la inclusión de esta disposición obedece a la finalidad de evitar una brecha de elusión fiscal (fin
precautorio), consistente en desdoblar los conceptos de una prestación compleja, simulando la existencia y
asignación de una parte del ingreso total a un supuesto pago por obligación de no hacer (excluido de objeto de no
estar previsto como excepción)(29).
— Los ingresos que en forma de uno o más pagos se perciban por la transferencia definitiva de derechos de llave,
marcas, patentes de invención, regalías y similares, aun cuando no se efectúen habitualmente esta clase de
operaciones (inc. h]).
Falta la permanencia de la fuente productora, al tratarse de típicas ganancias de capital.
Entendemos que la referencia de la parte final de la oración "aun cuando no se efectúen habitualmente esta clase de
operaciones" es meramente aclaratoria, sin efecto sustancial a la caracterización de este tipo de ganancia gravada
(excepción al concepto de ganancia gravable).
De no ser así, deberíamos llegar a la conclusión que la condición de "habitualidad" tendría carácter calificador de
todos los demás supuestos de excepción previstos en el art. 48 LIG, en que no se efectúa la referencia aludida.
Entendemos que esta conclusión es inadmisible(30).
— Los resultados originados por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o contratos derivados (inc.
j]).
Los instrumentos y/o contratos derivados son figuras de la ingeniería financiera moderna tendientes a la obtención de
una cobertura de los resultados (que tiene por objeto reducir el efecto de las eventuales fluctuaciones en precios,
tasas o índices de mercado, sobre las operaciones o la o las actividades del contribuyente), o incluso una ganancia
especulativa.
Puede definirse a los instrumentos derivados (o directamente "derivados") como las relaciones jurídicas de las que
derivan resultados entre las partes (ganancia o pérdida) que dependen de la evolución o el valor de una variable
subyacente (el denominado "activo subyacente"), consistente en un precio, tasa o índice de mercado. Son ejemplos
de derivados los futuros, los forwards, las opciones, y los swaps.
Cuando la finalidad implícita o intención en la concertación del instrumento o contrato derivado es puramente la
obtención de un beneficio (ganancia especulativa), el carácter eventual de la ganancia la excluiría del concepto
genérico de ganancia gravable, de no ser que el art. 48 LIG la catapulta a la categoría de ganancia gravada, con
prescindencia de la intencionalidad del beneficiario(31).
— Los resultados provenientes de operaciones de enajenación de acciones, valores representativos y certificados de
depósito de acciones y demás valores, cuotas y participaciones sociales —incluidas cuotapartes de fondos comunes
de inversión y certificados de participación de fideicomisos y cualquier otro derecho sobre fideicomisos y
contratos similares—, monedas digitales, títulos, bonos y demás valores, así como por la enajenación de inmuebles
o transferencias de derechos sobre inmuebles (inc. k]).
Ya nos hemos referido a este tipo de ganancias en punto 1.2, §7 supra y en la nota 13.
Cabe agregar que estas ganancias difieren de los dividendos y utilidades, en dinero o en especie, que distribuyan a
sus accionistas o socios (o beneficiarios) las sociedades (o entidades o figuras contractuales como los fideicomisos)
comprendidas en el inc. a) del art. 73 LIG (cfr. art. 48, inc. i] LIG).
Se trata de ganancias de capital que por virtud de una excepción al concepto genérico de ganancia gravable quedan
sujetas al impuesto, a diferencia de los dividendos y distribución de utilidades (dividendos y asimilables) que
 representan frutos de la colocación de un capital a título de inversión en una sociedad, entidad o demás figuras
comprendidas en el art. 73, inc. a) LIG (las denominadas sociedades de capital).
Es importante la diferenciación por varias razones, a saber:
- Ciertos resultados de la venta o disposición de acciones están exentos (art. 26, inc. u] LIG); los dividendos y
asimilables, no.
- Según la naturaleza de las ganancias, se encuentran gravadas a distintas alícuotas, de conformidad con las normas
del Impuesto Cedular (Capítulo II del Título IV LIG) y no del Impuesto Progresivo (Capítulo I del Título IV
LIG).
- Los dividendos y asimilables, atribuibles a ganancias devengadas en los ejercicios fiscales que se hayan iniciado
con anterioridad al 1º de enero de 2018, son susceptibles de generar la obligación de ingreso del impuesto
instituido en el art. 74 LIG (denominado "impuesto de igualación" o "equalization tax"), mientras que los
resultados de la venta o disposición de acciones, no.
- En caso de pago de ganancias a beneficiarios del exterior (Título V LIG) por venta de acciones, se aplica una
presunción de ganancia neta (cfr. art. 103, inc. h] y segundo párrafo de dicho artículo LIG) o la ganancia está
exenta (art. 26, inc. u]), según el caso, mientras que los dividendos y asimilables estarán sujetos a retención
según la alícuota establecida en el art. 97 LIG, salvo que sean atribuibles a ganancias devengadas en los
ejercicios fiscales que se hayan iniciado con anterioridad al 1º de enero de 2018 y en cuya caso corresponde
analizar si resulta de aplicación el "impuesto de igualación".
- En la venta de acciones se debe determinar el resultado y en caso de pérdida el quebranto tiene tratamiento de
quebranto específico o cedular, solo compensable contra ganancias de la misma naturaleza, mientras que los
dividendos y asimilables, se encuentran sujetos a una retención de carácter de pago único y definitivo.
- En caso de vigencia de Convenios para Evitar la Doble Imposición en materia de Impuestos a la Renta suscriptos
por la República Argentina, las cláusulas aplicables respecto de los dividendos y asimilables difieren
generalmente de las relativas a las ganancias por venta de acciones, en orden al establecimiento del Estado o,
en su caso, de los Estados, que ostentan la potestad fiscal, la determinación de tasas máximas de retención en
la fuente, créditos de impuesto o beneficios de exención acordados por el Estado de residencia del beneficiario,
cláusulas de no discriminación, etc.
No obstante el tan disímil tratamiento en el impuesto a las ganancias que se observa entre los dividendos y asimilables,
y los resultados por venta o disposición de acciones, no es tan marcada la diferenciación entre ambos supuestos fácticos,
cuando, por ejemplo, existen resultados acumulados en la sociedad susceptibles de distribución como dividendos y el
accionista mantiene el control sobre los votos necesarios para decidir dicha distribución, y en lugar de ello resuelve la venta
de las acciones(32).
¿ La enumeración que efectúa el precepto analizado no es taxativa sino meramente enunciativa.
Por ejemplo, las diferencias entre las primas o cuotas pagadas y el capital recibido al vencimiento, en los títulos o bonos
de capitalización y en los seguros mixtos o dotales, aun cuando se encuentren exentas con arreglo al art. 26, inc. m)
LIG y no estén expresamente contenidas en el art. 48, inc. c) LIG (que se refiere a las ganancias y participaciones en
seguros sobre la vida)(33).
¿ Se incorporan como supuesto de ganancia presunta los intereses presuntos (art. 52 LIG), en los casos en que no se
determine en forma expresa el tipo de interés aplicado, para cualquier clase de créditos, por ejemplo, los originados
en préstamos, en la venta de bienes (cosas muebles, inmuebles o derechos), en la prestación o locación de cosas,
derechos, obras o servicios, o demás actos u operaciones.
Cuadra señalar que la forma o metodología de cálculo de los intereses presuntos previstos en el art. 52 LIG son temáticas
propias de la determinación de la ganancia bruta (incorporación a la base imponible) de la segunda categoría (tratado
en el Capítulo 9), no formando parte del elemento material del hecho imponible (ganancia gravada).
No obstante, cabe al menos mencionar la existencia de estos intereses, los que si bien no son el producto (explícito) de
la colocación del capital, conforman rentas (implícitas) derivadas de créditos en dinero o en especie (art. 48, inc. a]
LIG), que de verificarse pasarán a conformar el elenco de las rentas de la segunda categoría.

1.5. ART. 53. ELEMENTO MATERIAL. GANANCIAS DE LA TERCERA CATEGORÍA

"(...) Constituyen ganancias de la tercera categoría:
 "a) Las obtenidas por los responsables incluidos en el artículo 73.
"b) Todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedades constituidas en el país.
"c) Las derivadas de fideicomisos constituidos en el país en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario, excepto
en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el Título V.
"d) Las derivadas de otras empresas unipersonales ubicadas en el país.
"e) Las derivadas de la actividad de comisionista, rematador, consignatario y demás auxiliares de comercio, no incluidos
expresamente en la cuarta categoría.
"f) Las derivadas de loteos con fines de urbanización, las provenientes de la edificación y enajenación de inmuebles bajo
el régimen de propiedad horizontal del Código Civil y Comercial de la Nación y del desarrollo y enajenación de inmuebles
bajo el régimen de conjuntos inmobiliarios previsto en el mencionado código.
"g) Las demás ganancias no comprendidas en otras categorías.
"También se considerarán ganancias de esta categoría las compensaciones en dinero y en especie, los viáticos, etcétera,
que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas en este artículo, en cuanto excedan de las sumas que la
Administración Federal de Ingresos Públicos juzgue razonables en concepto de reembolso de gastos efectuados.
"Cuando la actividad profesional u oficio a que se refiere el artículo 82 se complemente con una explotación comercial
o viceversa (sanatorios, etcétera), el resultado total que se obtenga del conjunto de esas actividades se considerará como
ganancia de la tercera categoría".
Comentarios
§15. El art. 53 LIG establece la tercera categoría de ganancias, la cual es definida en razón del sujeto que obtiene las
ganancias o de su beneficiario, y no de la naturaleza objetiva de la ganancia, como ocurre con las ganancias tipificadas
como de primera, segunda y cuarta categorías.
Las ganancias de la tercera categoría se caracterizan por derivar de actividades desarrolladas o ejecutadas bajo forma de
empresa, tanto en cabeza de personas jurídicas o de sujetos de derecho, o incluso de unidades económicas o patrimonios de
afectación que no ostentan dicha calidad a efectos del derecho de fondo (v.gr. empresas unipersonales, fideicomisos, fondos
comunes de inversión cerrados, participaciones sobre uniones transitorias de empresas, agrupamientos de colaboración
empresaria, consorcios o joint ventures, etc.), o cuando el reconocimiento de la personería jurídica tiene origen en
legislaciones foráneas (v.gr. establecimientos permanentes radicados en el país pertenecientes a entidades del exterior).
Más adelante (§16 infra) intentaremos definir los lineamientos básicos del concepto de empresa (que no es un sujeto de
derecho, sino un objeto de derecho(34)), el cual comporta una noción de gran importancia para el derecho tributario
sustantivo (entre otros impuestos, en el impuesto a las ganancias), e identificaremos los supuestos en que la Ley de Impuesto
a las Ganancias presume iuris et de jure (sin admitir prueba en contrario) que se halla configurada la existencia de una
empresa, y en consecuencia califica las ganancias que obtenga dicho sujeto o dicha unidad o patrimonio como de tercera
categoría.
La regla de subsidiariedad a que nos referíamos en los comentarios a las ganancias de la primera y segunda categorías
(punto 1.3 y §13 supra, y punto 1.4 y §14 supra) derivada de la primera oración de los arts. 44 y 48 LIG ("en tanto no
corresponda incluirlas en el artículo 53") es indicativa de una prelación o "fuerza de atracción" que ejercen las ganancias
de tercera categoría, respecto de las de primera y segunda.
Esta fuerza de atracción no rige, en cambio, con relación a las ganancias de cuarta categoría, no solo por la ausencia de
mención en el copete del art. 82 LIG de la regla de subsidiariedad antes consignada (interpretación literal), sino por tratarse
tanto las ganancias de tercera como de cuarta categoría de rentas cuya causa eficiente reside en la actuación personal o
actividad del sujeto que obtiene o se beneficia con la ganancia, por lo que comparten este rasgo que, en nuestro
entendimiento, ha guiado el criterio del legislador(35).
La diferencia que existe desde el punto de vista objetivo entre las ganancias de tercera y cuarta categoría reside en la
complejidad de la forma de desarrollo de la actividad causal de las ganancias, derivando de una forma de empresa en el
supuesto de las ganancias de tercera categoría y careciendo de dicha forma en el caso de las ganancias de cuarta categoría.
La noción de la existencia de empresa no es definida por la ley, la cual es presumida implícitamente, sin más prueba que
su encuadramiento formal en los siguientes casos:
¿ Las ganancias obtenidas por las sociedades de capital (art. 73 LIG) (en adelante, sociedades de capital) (ver punto
10.17 y §240 y §241 infra), a saber: sociedades anónimas (incluso las unipersonales), sociedades en comandita por
acciones, las sociedades por acciones simplificadas, sociedades en comandita simples, sociedades de responsabilidad
limitada, asociaciones, fundaciones, cooperativas y entidades civiles y mutualistas no beneficiadas por la exención
del gravamen, sociedades de economía mixta, entidades y organismos comprendidos en el art. 1º de la ley 22.016
 (empresas públicas), fideicomisos financieros y los demás fideicomisos (denominados fideicomisos ordinarios)
constituidos en el país conforme a las disposiciones del Cód. Civ. y Com. de la Nación excepto cuando —no tratándose
de beneficiarios de exterior— la persona del fiduciante coincida con la del beneficiario, fondos comunes de inversión
comprendidos en el segundo párrafo del art. 1º de la ley 24.083 (los denominados fondos comunes cerrados), cualquier
otra sociedad constituida en el país y los fideicomisos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario cuando
opten por tributar conforme al art. 73 LIG, y los establecimientos permanentes definidos en el art. 22(36).
En estos casos se verifica no solo la calificación de las ganancias como de tercera categoría, sino la atribución de la
ganancia al sujeto a título de contribuyente o sujeto pasivo del tributo (sociedad de capital).
¿ Las ganancias que se deriven de cualquier otra clase de sociedades distintas de las sociedades de capital LIG (en
adelante, sociedades de personas LIG) y que comprenden: sociedades simples, sociedades colectivas y sociedades de
capital e industria.
Como un supuesto especial, se consideran derivadas de las sociedades de personas LIG las resultantes de la adjudicación
de bienes a los socios por casos de disolución, retiro o reducción de capital, considerándose realizados por la sociedad
de personas LIG al valor de plaza de los bienes al tiempo de adjudicación (cfr. art. 132 DRLIG).
En estos casos, y a diferencia del supuesto de las sociedades de capital LIG, si bien la obtención de la ganancia por la
sociedad permite calificar a estas últimas como integrantes de la tercera categoría, la atribución corresponde al socio
o asociado como contribuyente del gravamen.
¿ Las ganancias que se deriven de determinadas actividades cuyo desarrollo corresponde a personas humanas o
sucesiones indivisas en que el legislador presume el ejercicio inherente de empresa, tales como las actividades de:
comisionista, rematador, consignatario y demás auxiliares de comercio con exclusión de las funciones de corredor,
viajante de comercio y despachante de aduanas (v.gr. transportistas), atento a tipificarse tales excepciones como
ganancias de cuarta categoría (cfr. art. 82, inc. g] LIG).
¿ Las ganancias que se deriven de loteos con fines de urbanización (en las condiciones previstas por el art. 153 DRLIG),
y las provenientes de la edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen de propiedad horizontal del Cód. Civ.
y Com. de la Nación y del desarrollo y enajenación de inmuebles bajo el régimen de conjuntos inmobiliarios previsto
en el mencionado Código (en las condiciones previstas por el art. 152 DRLIG).
¿ Las ganancias que se deriven de fideicomisos ordinarios constituidos en el país bajo la ley 24.441, Título I cuando —
no tratándose de beneficiarios de exterior— la o las personas de los fiduciantes coincidan totalmente con la o las de
los beneficiarios.
En estos casos se aplica el tratamiento de las sociedades de personas LIG, esto es la atribución del hecho imponible cae
en cabeza del beneficiario o de los beneficiarios, en la proporción que les corresponde sobre los resultados generados
por el fideicomiso para el ejercicio cerrado en el año fiscal liquidado.
¿ Las ganancias que se deriven de actividades profesionales o de oficios a que se refiere el art. 82 LIG (ganancias de la
cuarta categoría), y se complementen con una explotación comercial o viceversa, en cuyo caso el resultado total que
se obtenga se considerará como ganancias de la tercera categoría.
Entendemos que el propósito del legislador ha sido evitar la complejidad de segregar ganancias de la tercera y cuarta
categoría, en aquellos casos en que su causa deriva de una única actividad, con conjunción o confusión del ejercicio
de una profesión u oficio y una explotación comercial (v.gr., médicos titulares de sanatorios o clínicas, ingenieros
titulares de empresas de construcción, veterinarios titulares de comercios de productos veterinarios, farmacéuticos
titulares de farmacias, bioquímicos titulares de empresas de análisis bioquímicos, y casos similares).
Se aprecia en este caso una atracción de las ganancias de la tercera categoría cuando del desarrollo conjunto de
actividades se derivan indistintamente ganancias provenientes del ejercicio de una profesión u oficio, y de una empresa
comercial.
Asimismo, cuando tales explotaciones comerciales cesen en su actividad, se entenderá que a los efectos del impuesto
continúan existiendo hasta que realicen o enajenen la totalidad de sus bienes o estos pueden considerarse
definitivamente incorporados al patrimonio individual del titular, circunstancia que se entenderá configurada cuando
transcurran dos (2) años desde la fecha que la explotación realizó la última operación comprendida dentro de su
actividad específica (cfr. art. 133 DRLIG).
§16. La noción de "empresa" no es definida por la ley, tanto cuando se trate de una empresa unipersonal(37) (cfr. art. 53,
inc. d] LIG), como de un establecimiento permanente instalado en el exterior organizados en forma de empresa estable para
el desarrollo de actividades comerciales, industriales, agropecuarias, extractivas o de cualquier tipo cuyo titular sea un
residente en la República Argentina (cfr. 125 LIG).
Los establecimientos permanentes a que se refiere el art. 73, inc. b) LIG son aquellos radicados en el país para el
cumplimiento de su objeto (en el país y/o en el exterior) y definidos en el art. 22 LIG.
 Por su parte, los establecimientos permanentes del art. 125 LIG son los instalados en el exterior de titulares residentes
en el país, también conforme la definición establecida en el art. 22 LIG, en cuyo supuesto se incluyen:
¿ Aquellos definidos en el art. 22 LIG pertenecientes a personas humanas, sucesiones indivisas o sociedades de personas
LIG residentes en el país.
¿ Los loteos con fines de urbanización y la edificación y enajenación de inmuebles bajo regímenes similares al de
propiedad horizontal del Cód. Civ. y Com. de la Nación, realizados en países extranjeros realizados en otros países
por personas humanas, sucesiones indivisas o sociedades de personas LIG residentes en el país.
— Empresa o explotación unipersonal
La Dirección General Impositiva ha definido el concepto de empresa o explotación unipersonal conforme a los siguientes
lineamientos:
¿ Sobre la definición de empresa unipersonal cuyo objeto es la prestación de servicios técnicos, científicos y
profesionales: "(...) es la ejercida por un empresario que a su nombre, bajo su responsabilidad y con fines de lucro,
organiza, dirige y solventa el trabajo remunerado y especializado de otras personas", siendo dicho trabajo de terceros
un tipo de tarea "cuya naturaleza se identifique con el objeto de las prestaciones que la empresa realice" excluyendo
al personal que realiza típicas tareas de apoyo (secretarias, mecanógrafas, recepcionistas, personal de limpieza,
etc.)(38).
¿ Sobre la definición genérica de empresa: "es la organización industrial, comercial, financiera de servicios, profesional
agropecuaria o de cualquier otra índole, que generada para el ejercicio habitual de una actividad económica basada en
la producción, extracción o cambio de bienes o en la prestación de servicios, utiliza como elemento fundamental para
el cumplimiento de dicho fin la inversión de capital y/o el aporte de mano de obra, asumiendo en la obtención del
beneficio el riesgo propio de la actividad que desarrolla"(39).
¿ Sobre la existencia de empresa unipersonal en el supuesto de taxistas que explotan su propio vehículo: "(...) examinadas
las características de la actividad productora de los beneficios, se concluye en que éstos son la resultante de la
conjunción de dos factores que, independientemente, tienen capacidad para generar utilidades: por una parte, el
desempeño del oficio de chofer, cuyo cometido puede realizarse sin ser propietario del vehículo y, por otra, la
explotación del automóvil que puede llevarse a cabo mediante la utilización de asalariados"(40).
Guillermo Balzarotti ha precisado más aún los contornos objetivos de su campo de definición, estableciendo:
"(...) la individualidad adquirida a través del orden de una actividad compleja tendiente a conseguir un fin económico
sujeto a incertidumbre y riesgo mediante la concurrencia adecuada de factores de la producción"(41).
En suma, el denominador común de las definiciones anteriores está dado por la necesaria conjunción (como elementos
principales y no meramente preparatorios o complementarios) de los factores de la producción del capital y del trabajo, en
forma tal que aparezca dotada de individualidad (entidad individual) y complejidad, con un fin económico, y con resultado
sujeto a riesgo e incertidumbre.
De verificarse los extremos que definen la existencia de una empresa unipersonal, o de explotaciones unipersonales
(cuando varias concurrieran al resultado de la empresa única de la persona humana o sucesión indivisa) se considerará que
las ganancias producidas o generadas por esta empresa o explotaciones se derivan de la misma, pero nuevamente al igual
que en el caso de las sociedades de personas LIG, si bien el origen de la ganancia en la actividad de la empresa permite
calificar a estas últimas como integrantes de la tercera categoría, la atribución corresponde a su titular (persona humana o
sucesión indivisa) como contribuyente del gravamen.
Asimismo, cuando tales empresas, explotaciones o sociedades de personas LIG cesen en su actividad, se entenderá que
a los efectos del impuesto continúan existiendo hasta que realicen o enajenen la totalidad de sus bienes o estos pueden
considerarse definitivamente incorporados al patrimonio individual del titular, circunstancia que se entenderá configurada
cuando transcurran 2 (dos) años desde la fecha que la empresa o explotación realizó la última operación comprendida dentro
de su actividad específica (cfr. art. 133 DRLIG).
— Establecimiento permanente en el país cuyo titular sea una persona o entidad del exterior
Hasta las modificaciones introducidas por ley 27.430, no existía en la ley una definición de lo que hasta ese momento se
denominaba "establecimiento estable" (luego fue sustituido "estable" por "permanente"). La jurisprudencia del Tribunal
Fiscal de la Nación ha contribuido a la delimitación del concepto de establecimiento estable organizado en forma de empresa
en el país, al expresar que el concepto de "empresa estable" o "establecimiento permanente" (EP) requerido por la ley
impositiva, implica no solo de la presencia de instalaciones fijas sino también, el ejercicio continuado de actividades, no
pudiendo precisarse una definición unívoca y general del concepto normativo indicado, al enfrentarse en la práctica del
tráfico económico internacional, con una amplia variedad de supuestos y situaciones, cuyo estudio será necesariamente
casuístico y subordinado a las circunstancias del caso. Es decir, la verificación de la existencia de una empresa estable es
una cuestión de hecho y prueba, que requerirá la constatación de la actividad del establecimiento, su permanencia, y las
facultades de dirección o administración en la toma de decisiones y la relación con la casa central. Como conclusión
unificadora del elemento principal en la evaluación de la existencia de un EP, el tribunal expresa que la misma está dada
por la "existencia y medida de un poder de decisión empresario autónomo ubicado en el país"(42).
La AFIP emitió por su parte una serie de dictámenes en que, a través de las Direcciones Técnicas o Legales, ha fijado su
posición al respecto.
En el dictamen (DGI - DAT) 150/1994, se trató la determinación de la existencia o no de un establecimiento estable, en
el caso de la actividad de los barcos pesqueros de titularidad de empresas extranjeras, considerándose de aplicación
supletoria las normas dispuestas por la ley del derogado impuesto sobre los activos (cfr. art. 2º, inc. f) ley)(43), norma que
excluye de la configuración de EP a la realización de negocios en el país por medio de corredores, comisionistas o cualquier
otro tipo de intermediarios que tengan una situación de independencia de la entidad titular de las mercaderías y actúen en
el curso habitual de sus propios negocios.
El dictamen AFIP (AFIP - DAL) 15/1996, relativo a la presencia de EP en el caso de agencias de representación radicadas
en el país, referencia y comparte la opinión de una dependencia interna de la AFIP preopinante en este procedimiento de
consulta, en el sentido de dejar al margen del concepto de EP para el impuesto a las ganancias, a los corredores,
comisionistas e intermediarios independientes, y a los casos cubiertos por Convenios para evitar la Doble Imposición en
materia de impuestos a la renta (CDI).
Con la sanción de la ley 27.430, se incorporó la definición de establecimiento permanente en el entonces artículo sin
número agregado a continuación del art. 16 LIG, actualmente el art. 22 LIG, la cual se alinea (si bien con algunos
apartamientos) a los lineamientos que surgen del Modelo de CDI de la OCDE (art. 5º), a saber:
"...A los efectos de esta ley el término 'establecimiento permanente' significa un lugar fijo de negocios mediante el cual
un sujeto del exterior realiza toda o parte de su actividad.
"Asimismo, el término 'establecimiento permanente' comprende en especial:
"a) una sede de dirección o de administración;
"b) una sucursal;
"c) una oficina;
"d) una fábrica;
"e) un taller;
"f) una mina, un pozo de petróleo o de gas, una cantera o cualquier otro lugar relacionado con la exploración, explotación
o extracción de recursos naturales incluida la actividad pesquera.
"El término 'establecimiento permanente' también comprende:
"a) una obra, una construcción, un proyecto de montaje o de instalación o actividades de supervisión relacionados con
ellos, cuando dichas obras, proyectos o actividades se desarrollen en el territorio de la Nación durante un período superior
a seis (6) meses.
"Cuando el residente en el extranjero subcontrate con otras empresas vinculadas las actividades mencionadas en el
párrafo anterior, los días utilizados por los subcontratistas en el desarrollo de estas actividades se adicionarán, en su caso,
para el cómputo del plazo mencionado.
"b) la prestación de servicios por parte de un sujeto del exterior, incluidos los servicios de consultores, en forma directa
o por intermedio de sus empleados o de personal contratado por la empresa para ese fin, pero solo en el caso de que tales
actividades prosigan en el territorio de la Nación durante un período o períodos que en total excedan de seis (6) meses,
dentro de un período cualquiera de doce (12) meses.
"Para efectos del cómputo de los plazos a que se refieren los incisos a) y b) del tercer párrafo, las actividades realizadas
por sujetos con los que exista algún tipo de vinculación en los términos del artículo 18 de esta ley deberán ser consideradas
en forma conjunta, siempre que las actividades de ambas empresas sean idénticas o similares.
"El término 'establecimiento permanente' no incluye las siguientes actividades en la medida en que posean carácter
auxiliar o preparatorio:
"a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar o exponer bienes o mercancías pertenecientes a la
empresa;
"b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas
o exponerlas;
 "c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean
transformadas por otra empresa;
"d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger
información para la empresa;
"e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad
con tal carácter;
"f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades
mencionadas en los apartados a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte
de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio.
"No obstante las disposiciones de los párrafos precedentes, se considera que existe establecimiento permanente cuando
un sujeto actúe en el territorio nacional por cuenta de una persona humana o jurídica, entidad o patrimonio del exterior y
dicho sujeto:
"a) posea y habitualmente ejerza poderes que lo faculten para concluir contratos en nombre de la referida persona humana
o jurídica, entidad o patrimonio del exterior, o desempeñe un rol de significación que lleve a la conclusión de dichos
contratos;
"b) mantenga en el país un depósito de bienes o mercancías desde el cual regularmente entrega bienes o mercancías por
cuenta del sujeto del exterior;
"c) asuma riesgos que correspondan al sujeto residente en el extranjero;
"d) actúe sujeto a instrucciones detalladas o al control general del sujeto del exterior;
"e) ejerza actividades que económicamente corresponden al residente en el extranjero y no a sus propias actividades; o
"f) perciba sus remuneraciones independientemente del resultado de sus actividades.
"No se considerará que un sujeto tiene un establecimiento permanente por la mera realización de negocios en el país por
medio de corredores, comisionistas o cualquier otro intermediario que goce de una situación independiente, siempre que
éstos actúen en el curso habitual de sus propios negocios y en sus relaciones comerciales o financieras con la empresa, las
condiciones no difieran de aquellas generalmente acordadas por agentes independientes. No obstante, cuando un sujeto
actúa total o principalmente por cuenta de una persona humana o jurídica, entidad o patrimonio del exterior, o de varios de
éstos vinculados entre sí, ese sujeto no se considerará un agente independiente en el sentido de este párrafo con respecto a
esas empresa".
§17. De encuadrarse las ganancias en el art. 53 LIG, tanto las que obtienen las sociedades de capital LIG, las que derivan
de las sociedades de personas LIG, las que derivan de determinadas actividades o actos, de empresas o explotaciones
unipersonales, o finalmente de la explotación comercial complementada o que complementa el ejercicio de profesiones o
de oficios, tales ganancias se tipifican como ganancias de la tercera categoría, quedando en consecuencia sujetas a las
normas, reglas y principios que gobiernan a estas últimas, según se desarrolla infra en el Capítulo 10 infra.
La regla de subsidiariedad afirma la preferencia de la tercera categoría sobre la primera y la segunda categoría, cuando
las ganancias que por su tipo o naturaleza califican dentro de estas últimas, pero que en razón del sujeto que las obtiene o
del sujeto o actividad de las que se derivan encuadran también entre las ganancias de tercera categoría(44).
Resta analizar la resolución del conflicto normativo que existiría en igual sentido entre las ganancias de cuarta categoría
y de tercera categoría, cuando el ejercicio del trabajo personal (campo específico de actuación de las ganancias de cuarta
categoría) se desarrolle a través de la forma societaria, o bajo una organización empresaria.
A este respecto, consideramos que prevalecen las normas de la cuarta categoría (cfr. art. 82 LIG)(45), salvo cuando:
¿ Las ganancias derivadas del ejercicio de la profesión u oficio se complementen o complementen a otras ganancias
derivadas de una explotación comercial y cuya obtención sea conjunta (cfr. art. 53, último párrafo, LIG), tratadas en
punto 1.5, y §15 supra.
¿ Las ganancias obtenidas por sociedades de capital LIG en que el art. 73 LIG las atribuye directamente a la sociedad a
título de contribuyente (sujeto pasivo del tributo), por lo que, a falta de toda exclusión taxativa en el texto legal,
entendemos que razonablemente tienen fuerza de atracción.
En los restantes casos, la tipificación de las ganancias en los presupuestos de la cuarta categoría (art. 82 LIG) esteriliza
el encuadre concurrente en las normas de la tercera categoría, en mérito a los siguientes argumentos:
¿ Las normas definitorias de las ganancias de la primera y segunda categorías disponen la reserva (en tanto no
corresponda incluirlas en el art. 53 de esta ley), situación que no se repite en el art. 82 LIG, silencio que debe
entenderse con relevancia jurídica, ya que no cabe presumir la inconsistencia o la inadvertencia del legislador.
 ¿ La previsión legal del art. 53, último párrafo, LIG en el sentido de la calificación de ganancias de tercera categoría
para el caso de las que deriven del ejercicio de profesiones u oficios que se complementen o sean complementarias de
ganancias resultantes de explotaciones comerciales, implica contrario sensu, para los demás casos, la regla opuesta.
Ello por cuanto, de haber considerado el legislador la misma regla, lo pudo haber explicitado para claridad de la norma,
por lo que, al haber omitido toda mención en ese sentido, es indicativo de un criterio legislativo de preferencia relativa
del encuadre en la cuarta categoría frente a la tercera categoría, ya que no cabe presumir la inconsistencia del
legislador.
No es óbice para ello la previsión del presupuesto residual del art. 53, inc. g) LIG "las demás ganancias no incluidas en
otras categorías" dentro de la tercera categoría, ya que este supuesto alcanza a los casos de ganancias atípicas dentro de la
clasificación de las categorías de la ley del gravamen, y no al fenómeno analizado del conflicto normativo generado por la
tipificación de una misma ganancia en dos categorías.

1.6. ART. 82. ELEMENTO MATERIAL. GANANCIAS DE LA CUARTA CATEGORÍA

"(...)
"Constituyen ganancias de cuarta categoría las provenientes:
"a) Del desempeño de cargos públicos nacionales, provinciales, municipales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires,
sin excepción, incluidos los cargos electivos de los Poderes Ejecutivos y Legislativos.
"En el caso de los Magistrados, Funcionarios y Empleados del PODER JUDICIAL DE LA NACIÓN y de las provincias
y del MINISTERIO PÚBLICO DE LA NACIÓN cuando su nombramiento hubiera ocurrido a partir del año 2017, inclusive.
"b) Del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia.
"c) De las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo
personal y en la medida que hayan estado sujeto al pago del impuesto, y de los consejeros de las sociedades cooperativas.
"d) De los beneficios netos de aportes no deducibles, derivados del cumplimiento de los requisitos de los planes de
seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS DE
LA NACIÓN, en cuanto tengan su origen en el trabajo personal.
"e) De los servicios personales prestados por los socios de las sociedades cooperativas mencionadas en la última parte
del inciso g) del artículo 48, que trabajen personalmente en la explotación, inclusive el retorno percibido por aquéllos.
"f) Del ejercicio de profesiones liberales u oficios y de funciones de albacea, síndico, mandatario, gestor de negocios,
director de sociedades anónimas y fiduciario.
"También se consideran ganancias de esta categoría las sumas asignadas, conforme lo previsto en el inciso i) del artículo
91, a los socios administradores de las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y en comandita por
acciones.
"g) Los derivados de las actividades de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana.
"Sin perjuicio de las demás disposiciones de esta ley, para quienes se desempeñen en cargos directivos y ejecutivos de
empresas públicas y privadas, según lo establezca la reglamentación quedan incluidas en este artículo las sumas que se
generen exclusivamente con motivo de su desvinculación laboral, cualquiera fuere su denominación, que excedan los
montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable. Cuando esas sumas tengan su origen en un
acuerdo consensuado (procesos de mutuo acuerdo o retiro voluntario, entre otros) estarán alcanzadas en cuanto superen los
montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable para el supuesto de despido sin causa.
"También se considerarán ganancias de esta categoría las compensaciones en dinero y en especie y los viáticos que se
abonen como adelanto o reintegro de gastos, por comisiones de servicio realizadas fuera de la sede donde se prestan las
tareas, que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas en este artículo.
"No obstante, será de aplicación la deducción prevista en el artículo 86 inciso e) de esta ley, en el importe que fije la
ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS sobre la base de, entre otros parámetros, la actividad
desarrollada, la zona geográfica y las modalidades de la prestación de los servicios, el que no podrá superar el equivalente
al CUARENTA POR CIENTO (40%) de la ganancia no imponible establecida en el inciso a) del artículo 30 de la presente
ley.
"Respecto de las actividades de transporte de larga distancia la deducción indicada en el párrafo anterior no podrá superar
el importe de la ganancia no imponible establecida en el inciso a) del artículo 30 de la presente ley.
 "También se considerarán ganancias de esta categoría las sumas abonadas al personal docente en concepto de adicional
por material didáctico que excedan al CUARENTA POR CIENTO (40%) de la ganancia no imponible establecida en el
inciso a) del artículo 30 de la presente ley.
"A tales fines la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS establecerá las condiciones bajo las
cuales se hará efectivo el cómputo de esta deducción".
Comentarios
§18. El art. 82 LIG establece las ganancias de la cuarta categoría, cuya definición, alcance y extensión presentan
autonomía respecto de las ganancias gravables tipificadas por la ley del impuesto como de primera, segunda y tercera
categorías.
La definición de las ganancias de la cuarta categoría es objetiva y funcional, cabiendo integrar dentro de su ámbito las
rentas derivadas directa o indirectamente del trabajo personal.
Es decir, es el despliegue eminentemente personal del beneficiario el que permite encuadrar las ganancias que obtiene
en ocasión, como consecuencia o por derivación de dicha actividad como de cuarta categoría.
Podríamos llamar a estas ganancias como "personalísimas", debido a que el factor de la capacidad humana de trabajo (el
servicio personal o prestación de hacer) prevalece frente al eventual empleo de bienes o de capital, y frente al eventual
apoyo de la organización del trabajo o método sistemático.
Son ganancias de cuarta categoría las que se originan en trabajos físicos (v.gr. deportistas, cargadores, changarines,
operarios, etc.), manuales (oficios en general), artísticos (músicos, actores, escritores, pintores, escultores, etc.),
intelectuales (profesionales liberales, consultores, gerentes, directores, administradores, consejeros de cooperativas,
síndicos, fiduciarios, etc.), u otras funciones o quehaceres autónomos (corredores, viajantes de comercio, despachantes de
aduanas, albaceas, administradores de sucesiones, gestores de negocios, mandatarios, fundadores de sociedades anónimas
o de fundaciones, taxistas o remiseros, etc.), se trate de actividades desarrolladas en relación de dependencia o de empleo
público, o en forma independiente, trátese directamente derivados de la actividad o provenientes indirectamente de una
actividad anterior (jubilaciones, pensiones, subsidios, retiros, beneficios provenientes del cumplimiento, rescate o
desistimiento de planes de seguros de retiro privados originados en el trabajo personal, beneficios de planes de pensiones
originados en el trabajo personal, beneficios resultantes del ejercicio de opciones de compra de acciones de sociedades
originados en el trabajo personal, dividendos de bonos de participación del personal (cfr. art. 230Ley de Sociedades
Comerciales), etc.
En cuanto al alcance del art. 82 LIG, cabe entender que la enunciación que efectúa la norma no es taxativa sino
meramente enumerativa, por lo que la extensión de la noción normativa de ganancias de cuarta categoría no debe
considerarse circunscripta por la expresión literal del precepto legal del artículo en cuestión, sino hallar sustento en el
concepto común que subyace en dicho precepto.
Y este concepto común está representado por las prestaciones de hacer de una persona humana, sucesión indivisa o de
una asociación o sociedad de personas, en tanto la ley del gravamen no los considere como sociedades de capital (ver punto
1.5 y §15 supra).
El art. 73 LIG delimita —esta vez sí taxativamente— los sujetos o entes catalogados como sujetos pasivos del tributo o
contribuyentes, al margen de las personas humanas y de las sucesiones indivisas, denominándolos sociedad de capital,
atribuyendo en cabeza propia las ganancias que deriven de las mismas. En tal sentido, el art. 53, inc. a) LIG expresa que se
consideran ganancias de tercera categoría las "obtenidas" (ganadas en forma originaria) por las sociedades de capital.
En cambio, el art. 53, inc. b) LIG considera como ganancias de tercera categoría a las que "deriven" de cualquier otra
clase de sociedades constituidas en el país y el inc. d) de empresas unipersonales ubicadas en el país, regulación que se
vincula con la disposición del art. 54 LIG cuando establece que el resultado del balance impositivo de dichos Sujetos
Empresa se considerarán íntegramente asignados al dueño o distribuidos entre sus socios aun cuando no se hubiera
acreditado en sus cuentas particulares.
Por lo que en estos casos (sociedades de personas y empresas unipersonales residentes en el país) la atribución de la
ganancia es con el socio o titular y no con la sociedad. Atento a ello, si la función del socio es eminentemente personal, esto
es, depende en forma inherente y principal de su calidad personalísima (es decir, del trabajo físico, manual, artístico,
intelectual o de otra índole contenidos en el alcance del art. 82 LIG), las ganancias que "deriven" de dichas sociedades o
empresas se tipificarán como ganancias de cuarta categoría y no de tercera categoría.
Por el contrario, si la calidad de socio o titular no conlleva en forma inherente y principal una condición personalísima,
sino que deviene como causa principal de la realización de aportes de capital en dinero, bienes, o incluso en servicios o
intangibles, las ganancias son de tercera categoría.
En este sentido, una sociedad simple de profesionales o de trabajadores de determinado oficio deriva a sus socios
ganancias de cuarta categoría, aun cuando la forma de organización sea societaria(46).
 Las siguientes normas legales confirman este criterio:
¿ El art. 82 LIG comienza diciendo que "constituyen ganancias de la cuarta categoría las provenientes", sin acotar "en
tanto no corresponda incluirlas en el art. 53 de esta ley" (como disponen los arts. 44 y 48 LIG relativos a las ganancias
de la primera y segunda categorías, respectivamente), silencio que posee relevancia jurídica en punto a la
interpretación de la ley del impuesto.
¿ El último párrafo del art. 53 LIG atrae como ganancias de la tercera categoría a las rentas derivadas de la actividad
profesional u oficio incluidas en el art. 82 LIG, cuando se complementen o sean complementarias de una explotación
comercial, lo cual indica implícitamente que, a falta de dicha complementariedad con una actividad comercial, la
fuerza de atracción no procede.
En resumen, conforman ganancias de cuarta categoría las que se originan o provienen directa o indirectamente del trabajo
personal, independientemente de la forma de organización de los beneficiarios, salvo que esta forma de organización
encuadre en alguno de los tipos previstos en el art. 73 LIG (sociedades de capital) en cuyo caso la forma de organización
reencauza la ganancia como de la tercera categoría.
¿ Imposición de las utilidades resultantes de la venta o transferencia de bienes recibidos en cancelación de créditos
configurados por ganancias comprendidos en los incs. f) y g) del art. 82 LIG(47) (cfr. art. 185 DRLIG).
El art. 185 DRLIG expresa que los beneficios obtenidos a raíz de la transferencia de bienes recibidos en cancelación de
créditos originados por el ejercicio de las actividades comprendidas en los incs. f) y g) del art. 82 LIG, constituyen ganancias
generadas indirectamente por el ejercicio de tales profesiones, oficios, funciones o actividades, quedando alcanzadas como
ganancias gravables, cuando entre la fecha de adquisición y la de transferencia no transcurran más de 2 (dos) años.
Este precepto establece una hipótesis de extensión de la ganancia original de la cuarta categoría en los casos de tareas o
servicios autónomos incluidas en los incs. f) y g) del art. 82 LIG, para el caso en que las retribuciones o contraprestaciones
por el ejercicio de tales profesiones, oficios, funciones o actividades se perciban en bienes y estos bienes sean dispuestos
en un período menor a los dos años de recibidos.
El legislador presume que el resultado de la reventa (que puede ser de utilidad o de pérdida) queda adherido a la ganancia
de la cuarta categoría del cual procede, encuadrando a dicho resultado como tal.
Respecto de la ganancia de cuarta categoría originaria (percepción de la especie), a ella se aplican las reglas generales
sobre concepto de ganancia gravable, imputación al año fiscal, forma de determinación de la ganancia, y demás. La norma
analizada se ocupa, en cambio, solo del eventual resultado que derive de la reventa del bien recibido.
Parecería asomar en esta disposición un propósito precautorio de la ley, tendiente a evitar la maniobra de dos
movimientos consistente en la percepción del emolumento en bienes en una primer etapa, tratándose de bienes cuyo valor
de plaza estimativamente evoluciona al alza en el corto o mediano plazo, o incluso bienes cuyo valor de mercado es de
dificultoso control, seguido en una segunda etapa por la reventa del bien (sin uso o explotación previo), registrándose una
utilidad que quedaría excluida del objeto en virtud al concepto de ganancia gravable para los sujetos rédito-fuente (cfr. art.
2º, aparts. 1º, 3º, 4º y 5º LIG, ver punto 1.2 y §6 y §7 supra).
A los fines ilustrativos de trazar una analogía con otro supuesto precautorio dispuesto por la ley del gravamen, el art. 26,
inc. t) LIG consagra la exención para:
"(...) los montos provenientes de actualizaciones de créditos de cualquier origen o naturaleza", pero previniendo a
continuación: "En el caso de actualizaciones correspondientes a créditos configurados por ganancias que deban ser
imputadas por el sistema de lo percibido, sólo procederá la exención por las actualizaciones posteriores a la fecha en que
corresponda su imputación. A los fines precedentes, las diferencias de cambio se considerarán incluidas en este inciso".
En este caso, el legislador persigue evitar que el contribuyente desdoble el monto único de la retribución representativa
de una ganancia de cuarta categoría (créditos configurados por ganancias que deban ser imputadas por el sistema de lo
percibido) en dos componentes: (i) la compensación pura, y (ii) la actualización o diferencia de cambio sobre la misma, con
el ánimo de eximir el elemento (ii).
El término de los 2 (dos) años establecido por el art. 185 DRLIG refleja un indicio objetivo tasado normativamente de
la intención subyacente u "oculta" del beneficiario de realizar o consolidar la ganancia de cuarta categoría, a través de la
venta del bien (hipótesis de extensión de aquella ganancia en caso de no haber transcurrido el plazo bianual), o por el
contrario, hace presumir la desafectación del bien de la fuente productora de rentas, en este caso de la ganancia de cuarta
categoría, por ende, configurando un supuesto de ganancia excluida de objeto, al haber transcurrido el término de dos (2)
años o haberse afectado el bien a uso o explotación por parte del beneficiario(48).
Cabe señalar que el concepto de "bienes" comprende las cosas muebles e inmuebles, los objetos inmateriales y los
derechos (creditorios y de otra índole), de lo que inferimos que la norma reglamentaria no requiere que el bien adquirido
por el beneficiario sea un bien del comercio u objeto de la actividad del cedente o transfirente, por lo que no corresponde
efectuar ninguna discriminación al respecto.
 ¿ Imposición de las opciones de compra de acciones o participaciones otorgadas a empleados respecto de las acciones o
participaciones de la sociedad empleadora o de otra perteneciente al grupo económico (cfr. art. 177, segundo párrafo,
DRLIG)
El art. 177, segundo párrafo, DRLIG dispone:
"Tratándose de compensaciones consistentes en opciones de compra de acciones de la sociedad o de otra perteneciente
al grupo, la diferencia entre el costo de adquisición y el valor de cotización o, en su defecto, del valor patrimonial
proporcional al momento del ejercicio de la opción, se considerará ganancia de la cuarta categoría".
Esta norma regula el tratamiento de las denominadas stock-options u opciones de compra de acciones (o demás
participaciones) en sociedades a favor de empleados de tales sociedades (o de sociedades integrantes del mismo conjunto
económico), con el objeto de retener a dicho personal.
Ello atento a que los programas de stock-options habitualmente requieren del cumplimiento de una serie de condiciones
materiales y temporales para la adquisición del derecho a la opción a favor del empleado (v.gr., no ser despedido con justa
causa, mantenimiento en nómina durante un número determinado de años, etc.).
El art. 177, segundo párrafo, DRLIG puede analizarse a la luz de las consecuencias que derivan de diversos aspectos
involucrados, a saber:
- Rentas en especie gravadas: la diferencia resultante entre el costo de adquisición (el valor de referencia de la opción de
compra de acciones acordado al empleado) y el valor de mercado de las acciones (valor de cotización, o a falta de
cotización el valor patrimonial proporcional [VPP](49)).
La utilidad resultante de dicha diferencia de valores impacta como una ganancia de la cuarta categoría, al tratarse de un
beneficio en especie que cumple con todos los requisitos de ganancia gravable.
- Imputación: si bien la temática relativa a la imputación de las ganancias al año fiscal se desarrolla más adelante en el
punto 4.1, y §79 infra, adelantamos que el precepto analizado establece que la ganancia se reconozca en el año fiscal
en que el empleado efectivamente ejerce la opción de compra de las acciones.
El criterio reglamentario se halla en línea con el criterio de rédito-fuente (en lo que respecta al factor de la habilitación
de la ganancia) y al principio de realización de la ganancia (ver punto 1.2, y §10 supra), ya que requiere como presupuesto
de su reconocimiento e imputación el acto de ejercer positivamente la opción de compra(50), aun cuando la adquisición del
derecho a la opción ya hubiera nacido con anterioridad (el denominado vesting), y el beneficio aparecía expedito a la sola
demanda del beneficiario.
Compartimos el criterio del reglamento de no adelantar la imputación de la ganancia con el devengamiento de la
diferencia a partir de verificada la adquisición del derecho a ejercer la opción, lo cual hubiera consagrado una excepción
reglamentaria (vedada por el principio de legalidad) al criterio de rédito-fuente y al principio de realización de la ganancia.
¿ Imposición como ganancias de fuente argentina de los sueldos o remuneraciones recibidos del o en el extranjero en
virtud de actividades ejecutadas dentro del territorio nacional (cfr. art. 178 DRLIG).
El art. 178 DRLIG dispone que los sueldos o remuneraciones (agregamos nosotros, o demás retribuciones que configuran
ganancias de la cuarta categoría como honorarios por profesiones, oficios, funciones o actividades que generan tal categoría
de ganancias, jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios, beneficios provenientes de seguros de retiro o de planes de
pensiones, etc.) percibidos desde el extranjero o en el extranjero, pero originados en tareas o actividades ejecutadas o
desarrolladas en el país conforman ganancias de fuente argentina.
La norma reglamentaria en realidad no hace referencia a la fuente, sino que se limita a indicar la sujeción al gravamen
de tales rentas.
En tal sentido, cabe mencionar que el texto de la norma tiene origen en el primitivo decreto reglamentario de la Ley de
Impuesto a las Ganancias (dec. 2126/1974, art. 98), en épocas en que el criterio de vinculación del impuesto a las ganancias
se ceñía al criterio de territorialidad de la fuente, de lo que se infiere como consecuencia lógica y razonable que la
disposición analizada considera que tales ganancias son de fuente argentina, aun cuando se perciban (y se formen en su
composición o quantum) en el exterior.
Por ejemplo, la percepción de un beneficio derivado del cumplimiento del plan de pensiones de una sociedad argentina
por parte de un empleado que se retira, cuya causa directa está representada por: (i) la acumulación de un fondo aportado
por la empresa que se halla organizado a través del vehículo o forma de un fideicomiso o de un trust, y (ii) el cumplimiento
de lo requisitos que como condición suspensiva determina el plan de pensiones corporativo, configuran en todos los casos
ganancias de cuarta categoría de fuente argentina, por cuanto la causa originaria o indirecta está representada por el trabajo
personal ejecutado en el país.
 Y ello, aun cuando las inversiones del fondo y su crecimiento (utilidades acumuladas) que permiten el pago del beneficio
y su integridad se han colocado en activos financieros ubicados en el exterior.
Es decir, la fuente de la renta en el caso de actividades personales que producen ganancias encuadradas en la cuarta
categoría, si bien es un tema que será desarrollado en su extensión en el punto 2.1. y §20 infra, cabe ir anticipando que, a
todo evento, toma en consideración el lugar de prestación del trabajo personal que diera origen al capital aportado al fondo,
para someter al impuesto a los resultados derivados de las inversiones del fondo, y no el lugar de colocación de tales
inversiones