TRIBUTARIO
Miguel CARRILLO BAUTISTA
Abogado y docente tributario
Gastos por regalías por el uso de
marcas y principio de causalidad
Análisis del criterio contenido
en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 05946-1-2019
 INTRODUCCIÓN
Un aspecto que resulta relevante en las em-
presas, está referido a la correcta deducción de
sus gastos en la determinación del Impuesto a la
Renta Empresarial.
Para ello, las empresas deben cumplir con
acreditar el cumplimiento del principio de causa-
lidad para que el gasto sea deducible, presentando
toda la documentación sustentatoria que acredite
que el gasto incurrido resulta necesario, aunado a
los criterios de normalidad, razonabilidad y pro-
porcionalidad que corresponde observar en los
desembolsos efectuados en operaciones con ter-
ceros.
En atención a ello, las empresas tienen la
obligación de verificar si los desembolsos efec-
tuados durante el ejercicio fiscal se encuentran
debidamente sustentados y cumplan con el prin-
cipio de causalidad previsto en el artículo 37 de
la Ley del Impuesto a la Renta, a efectos de evitar
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A
bogado tributarista y docente de la PUCP,
con una Maestría en Derecho Tributario
por la Universidad San Martín de Porres.
Especialista en Derecho Tributario Internacional
por la Universidad Austral de Buenos Aires
Argentina. Exfuncionario de la Sunat, MEF, SAT,
Tribunal Fiscal, Ladersam Consultores, Paredes,
Cano & Asociados, Estudio Benites. Asesor
empresarial y conferencista tributario a nivel
nacional.
contingencias en una eventual fiscalización que
realice la Administración Tributaria a la determi-
nación del Impuesto a la Renta de Tercera Catego-
ría dentro del plazo prescriptorio.
En ese sentido, resulta relevante identificar
los principales criterios jurisprudenciales emi-
tidos por el Tribunal Fiscal vinculados con la
aplicación del principio de causalidad en la de-
ducción de los gastos, siendo que, el aludido Tri-
bunal en la Resolución N° 05946-1-2019 del 27
de junio de 2019 ha analizado la deducción de
los gastos por concepto de pago de regalías por
cesión de marca.
En el presente artículo, analizaremos los al-
cances del criterio emitido por el Tribunal Fiscal
en la Resolución N° 05946-1-2019 con relación en
la deducción de gastos por regalías por cesión de
marca, y los aspectos que las empresas deben ob-
servar para sustentar el cumplimiento del princi-
pio de causalidad de los gastos.
21
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I. MATERIA CONTROVERTIDA
EN LA RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL
FISCAL N° 05946-1-2019
En el caso materia de análisis, la materia con-
trovertida que originó la emisión de la Resolución
N° 05946-1-2019, consistió en determinar si el re-
paro efectuado por la Administración Tributaria
al contribuyente referido a la deducción de rega-
lías por cesión de logo cargadas a gastos de admi-
nistración y ventas en el Ejercicio Fiscal 2015, se
encontraba arreglado a Ley.
Cabe mencionar que de los considerandos de
la Resolución N° 05946-1-2019, se desprende que
la empresa afrontó un procedimiento de fiscali-
zación definitiva por Impuesto a la Renta por el
Ejercicio Fiscal 2015, siendo que la Administra-
ción Tributaria acotó la deducción de las regalías
por cesión de logo registradas como gastos de ad-
ministración y de ventas, debido a que la empre-
sa fiscalizada no acreditó que dicho gasto cumpla
con el principio de causalidad, esto es, que resulte
necesario para producir y mantener la fuente pro-
ductora de renta.
En el procedimiento de fiscalización tributa-
ria, la Administración Tributaria señaló que de la
documentación presentada por la empresa, se ad-
virtió que, si bien, a nivel competitivo le resultaba
a la empresa contar con una marca que la identifi-
que, no sustentó como el hecho de utilizarla le ge-
neró beneficios, tales como ser reconocida o tener
una buena imagen que ayude a que su identidad
corporativa sea sólida y bien establecida, consi-
derando que los beneficios pueden ser obtenidos
como resultado a lo largo del tiempo de la gestión
del uso de otro logo, palabra, dibujo, letra, núme-
ro, emblema u elemento figurativo.
Asimismo, la Administración Tributaria indi-
có en la etapa de fiscalización, que si la empresa
deseaba una marca distintiva pudo desarrollarla
internamente y registrarla a su nombre, y de esa
manera no incurrir en gasto adicional por dicho
concepto, así tampoco, determinó un incremen-
to de sus ingresos o nivel de contratación o de
qué forma sus gastos han disminuido como con-
secuencia del hecho de utilizar el logo cedido o
cualquier otro hecho que esté vinculado con la ge-
neración y/o mantenimiento de su renta gravada.
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En el caso de autos, la empresa había celebra-
do un contrato de cesión de derechos de uso con
fecha 27 de febrero de 2012, en el que se indica
que los titulares de la marca tienen inscrito en su
favor en el Registro de Propiedad Industrial de In-
decopi la marca constituida por el logotipo “R”, el
cual hacía referencia a un producto que se distin-
gue por el servicio de construcción, habiéndose
pactado una contraprestación mensual por la ce-
sión de uso de la marca con una duración del con-
trato de cinco (5) años prorrogables, indicándose
que la no utilización de la marca por más de tres
(3) meses consecutivos daría lugar a la extinción
de la cesión.
En consecuencia, se advierte que la empresa
fiscalizada había celebrado un contrato autoriza-
ción de uso de marca a cambio de una contrapres-
tación, importe que implicaba el uso y disfrute del
signo distintivo que la empresa consideró como
gasto deducible en la determinación del Impuesto
a la Renta del Ejercicio Fiscal 2015.
En el análisis que efectúa el Tribunal Fiscal en
la Resolución N° 05946-1-2019, refiere que el con-
trato exhibido por la empresa durante el proce-
dimiento de fiscalización únicamente acredita un
acuerdo de voluntades entre las partes respecto de
los compromisos detallados, pero por sí solo, no
sustenta que los gastos objeto de reparo por parte
de la Sunat, mantenían una relación de causalidad
con la obtención de renta gravada.
En adición a ello, de la apreciación conjunta
de la documentación presentada por la contribu-
yente durante el procedimiento de fiscalización,
entre los cuales figuran el contrato de cesión de
uso de marca, fotografías de máquinas de cons-
trucción, carteles de obras en ejecución, contra-
tos de obra, adendas para ejecutar proyectos y la
Ejecución del proyecto de fortalecimiento de la
capacitad resolutiva para la atención integral de
salud de hospital, el informe económico-financie-
ro-marketing y valuación de criterios múltiples
de la cesión de signo distintivo, para el Tribunal
Fiscal el argumento utilizado por la empresa, cuyo
negocio es la construcción de edificios, referido a
que mediante el contrato de autorización de uso o
cesión de la marca, logró una posición expectan-
te en el mercado para obtener mayores beneficios
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económicos, financieros y de competitividad, no
demostró lo dicho, pues no acreditó haberse be-
neficiado con ocasión de la suscripción del con-
trato de cesión, que el pago por el uso de la marca
sea necesaria y que se encontraba vinculada con
la generación de ingresos, por lo tanto, no cum-
plió con el principio de causalidad, esto es, que
sea necesario para producir y mantener la fuente
productora de renta correspondiente al ejercicio
2015.
En ese sentido, el Tribunal Fiscal concluye
confirmando la resolución apelada por la contri-
buyente en el extremo referido a la deducción de
gastos de regalías por cesión de uso de marca, al
no haber sustentado la contribuyente la causali-
dad del gasto, en consecuencia, para el Tribunal
Fiscal el reparo efectuado por Sunat se encontraba
arreglado a Ley.
De otro lado, en cuanto a los alegatos de la
contribuyente, referido a que la Administración
reparó en la deducción del gasto a pesar de encon-
trarse debidamente sustentado, el Tribunal Fiscal
señala que en el caso materia de controversia, la
documentación presentada no resultó suficiente
para acreditar el impacto que le generó a la empre-
sa el uso de la marca con ocasión de la suscripción
del contrato de cesión, siendo que no resultaba
necesario dicho gasto para producir y mantener
la fuente generadora de renta, esto es, que hubiera
necesidad de incurrir en este, ni presentó docu-
mentación adicional que hiciera posible advertir
que resultaba razonable y proporcional el importe
que pagó por concepto de regalía.
II. ANÁLISIS DEL CRITERIO CONTENIDO
EN LA RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL
FISCAL N° 05946-1-2019
En el presente caso de los alcances del criterio
emitido por el Tribunal Fiscal en el análisis que
efectúa de la deducción de los gastos por pago de
regalías por la cesión en uso de una marca, se des-
prenden las siguientes ideas.
1. La fehaciencia de la operación no necesa-
riamente sustenta la causalidad del gasto
Tal y como se detalla en el contenido de
la Resolución N° 05946-1-2019, en el caso de
autos, la empresa cumplió con presentar la
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documentación probatoria que evidenciaba la fe-
haciencia del acuerdo de cesión de uso de marca
celebrado con los titulares de la marca, habien-
do proporcionado copia del contrato de cesión
de derechos de uso, las facturas emitidas por
concepto del pago por derecho de uso de mar-
ca, copia de cheques con cláusula den o nego-
ciable, copia de los estados de cuenta del BBVA
y de Banco de Crédito del Perú, fotografías de
máquinas de construcción y carteles de obras de
ejecución, contratos de obra y adenda a cargo
de la empresa a efectos de ejecutar los proyectos
“Contrato de Obra para la ejecución del Proyecto
Fortalecimiento de la Capacidad Resolutiva para
Atención Integral de Salud del Hospital”, informe
económico-financiero-marketing y valuación de
criterios múltiples de la cesión de signo distinti-
vo, entre otros elementos probatorios que acredi-
taban la celebración del contrato de autorización
de uso o cesión de uso de marca.
Sin embargo, dichos documentos por sí solos,
como también hace referencia el Tribunal Fiscal
en los considerandos de la aludida Resolución
N° 05946-1-2019, no permitían sustentar la cau-
salidad del gasto sino únicamente un acuerdo de
voluntades y los desembolsos efectuados por la
empresa al titular de la marca en cumplimiento
del acuerdo contractual por cesión de uso de la
marca.
En ese sentido, si bien la empresa había sus-
tentado la fehaciencia de la adquisición del dere-
cho por cesión de uso de la marca, dicho elemento
no resultaba suficiente para justificar la causali-
dad de la deducción del gasto; sin embargo, se
convierte en el primer elemento para el análisis
de la deducción de los gastos, toda vez que, si
las adquisiciones no se encuentran debidamente
acreditadas con documentación mínima proba-
toria, el reparo únicamente se efectuaría por falta
de fehaciencia, sin necesidad que la Administra-
ción Tributaria entre a verificar la causalidad del
gasto, lo cual se efectúa en un momento posterior
cuando la empresa ya acreditó que la operación
es real.
Por ello, resulta importante que las empresas
cuenten con la mayor documentación probatoria
que permita sustentar la fehaciencia de las adqui-
siciones consideradas como gastos deducibles,
23
 TRIBUTARIO
para que, a partir de dicho sustento, se pase a jus-
tificar la necesidad de los gastos incurridos, esto
es la causalidad del gasto.
2. La causalidad del gasto implica demostrar
que el desembolso resulta necesario para el
mantenimiento de la fuente productora de la
renta o la generación de potenciales ingresos
En el caso materia de controversia, la contri-
buyente no pudo sustentar la necesidad del pago
de regalía por uso de la marca y que dicha adqui-
sición tenga incidencia en la generación de ma-
yores ingresos como consecuencia de una mejor
posición en el mercado o que le haya generado
una disminución de sus gastos en el proceso pro-
ductivo, esto es, no se sustento el cumplimiento
del principio de causalidad en la deducción del
aludido gasto.
Al respecto, el artículo 37 de la Ley del Im-
puesto a la Renta, contiene lo que en doctrina se
conoce como el “principio de causalidad”, el cual
permite que las empresas para la determinación
de la renta neta, puedan deducir aquellos gastos
que resultan necesarios para el mantenimiento de
la fuente productora de renta o que se encuentren
vinculados con la generación de ganancias de ca-
pital, pudiendo las empresas deducir los gastos
que cumplan con dicho principio de causalidad,
en la medida que no se encuentren expresamente
prohibidos, debiendo observar además los límites
que se ha previsto para la deducción de los gastos
expresamente detallados en el aludido artículo 37
de la Ley del Impuesto a la Renta.
Asimismo, en el último párrafo del artículo 37
de la Ley del Impuesto a la Renta, se ha señalado
que los gastos deben resultar normales, razona-
bles en comparación con los ingresos y cumplir
con el principio de generalidad en el caso de los
gastos a favor del personal de la empresa, criterios
que resulta importante observar en cada caso en
concreto y atendiendo al modus operandi de cada
contribuyente.
Por ello, la causalidad constituye un elemento
que sustentará la deducción de los gastos en tan-
to se demuestre por parte de los contribuyentes
la necesidad de incurrir en un determinado des-
embolso ya sea por la adquisición de bienes y ser-
vicios, siendo que, si bien los contratos podrían
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tener cláusulas en las cuales se haga referencia a
la necesidad de incurrir en la contratación de bie-
nes y servicios, deberá sustentarse con documen-
tación interna, legal, societaria, contable o la que
resulte pertinente, cómo el gasto ha incidido en el
mantenimiento de la empresa en el mercado o la
generación de mayores ingresos, incluso si los in-
gresos no se hubieran generado, la potencialidad
de los ingresos como consecuencia de los gastos
incurridos.
Ahora bien, si las empresas van a incurrir en
gastos de regalías por la cesión de uso de una mar-
ca, se encuentran obligadas a demostrar cómo di-
cho gasto beneficio su posición en el mercado o su
incidencia en la generación de mayores ingresos
como consecuencia de la explotación de la marca,
eso es, la ventaja obtenida por el uso del intangible
que acredite la necesidad del gasto, caso contrario,
por más que se sustente un gasto proveniente de
una obligación contractual no se podrá deducir el
desembolso efectuado si es que no se verifica que
el uso de la marca generó un beneficio en la em-
presa adquirente.
Cabe mencionar que, si bien las empresas po-
drían adjuntar dentro del procedimiento de fisca-
lización informes que sustenten la incidencia de
las adquisiciones en una mejora del proceso pro-
ductivo, dichos informes podrían resultan insufi-
cientes para sustentar la causalidad si no se acom-
pañan con documentación complementaria que
permita acreditar la necesidad del gasto, aunado a
la razonabilidad del desembolso en comparación
con los ingresos y la normalidad del gasto en las
operaciones que las empresas realizan con terce-
ros, es decir, los criterios de normalidad, razona-
bilidad y proporcionalidad permitirían sustentar
la necesidad del gasto, y en consecuencia la cau-
salidad de los desembolsos incurridos, siempre y
cuando se encuentren sustentados en documen-
tos que permitan corroborar ello.
En uno de los considerandos de la Resolu-
ción N° 05946-1-2019, el Tribunal Fiscal cuan-
do analiza el argumento de la empresa referido
a que los gastos por regalías por la cesión de
logo le permitieron lograr una posición expec-
tante en el mercado, respecto a los servicios de
construcción, aumentando su capacidad de con-
tratación, licitando obras a nivel nacional, por
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lo que le resultaba necesario a nivel competitivo
contar con una marca que los identifique, de la
documentación presentada por la contribuyen-
te, entre ellos, el informe económico-financie-
ro-marketing y valuación de criterios múltiples
de signo distintivo”, únicamente evidenció que
sus estándares se incrementaron por las gestio-
nes realizadas por la propia empresa, mas no por
el impacto que la marca le generó en el mercado
con ocasión del contrato de cesión de uso suscri-
to, por lo que no resultaba necesario dicho gasto
para producir y mantener la fuente productora
de renta, esto es, que hubiera necesidad de incu-
rrir en este.
Estando a lo indicado en los párrafos pre-
cedentes, y atendiendo al criterio emitido por
el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 05946-
1-2019, resulta indispensable que las empresas
acrediten la incidencia de la adquisición de bie-
nes y servicios en el proceso productivo, para
que ello justifique la necesidad de incurrir en un
determinado gasto, ya sea para la generación de
mayores ingresos sea efectivos o potenciales, y el
mantenimiento de la fuente productora de ren-
ta, lo cual podríamos resumir en el hecho que los
medios probatorios que las empresas deben con-
servar para sustentar la deducción de los gastos
deben permitir identificar el grado de necesidad
del desembolso efectuado, aunado a los criterios
de normalidad, razonabilidad y proporcionali-
dad en la deducción de los gastos.
3. La mención expresa de un gasto en el artículo
37 de la Ley del Impuesto a la Renta no resulta
suficiente para sustentar su causalidad
Con relación en el punto de análisis del crite-
rio contenido en la Resolución N° 05946-1-2019,
debemos mencionar que el artículo 37 de la Ley
del Impuesto a la Renta contiene una lista enun-
ciativa de gastos que las empresas pueden deducir
en la determinación de la renta neta del Impuesto
a la Renta de Tercera Categoría.
Sin embargo, las empresas también podrían
deducir gastos que no se encuentren expresa-
mente detallados en la lista enunciativa de gastos
que contiene el referido artículo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta, en la medida que cumplan
con el principio de causalidad del gasto y no se
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encuentren expresamente prohibidos en la lista
taxativa de gastos no deducibles contenidos en el
artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Al respecto, el sólo hecho que el gasto efec-
tuado por las empresas, se haya señalado expre-
samente como gasto deducible en la lista enun-
ciativa del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la
Renta, no implica por sí solo que el gasto cumpla
con el principio de causalidad, toda vez que el
cumplimiento de dicho principio tendrá que me-
ritarse con la documentación probatoria que ten-
ga la empresa para demostrar el origen y destino
del gasto en el mantenimiento de la fuente pro-
ductora o la generación de ganancias de capital.
Sobre el particular, Francisco Ruiz de Castilla
y Ponce de León refiere que: “Con relación a los
gastos deducibles en el primer párrafo del artícu-
lo 37 de la LIR se encuentra una cláusula de tipo
general de tal manera que todo gasto que cumple
con el principio de causalidad es deducible. A re-
glón seguido, en el propio artículo 37 de la LIR se
aprecia una lista bastante extensa sobre los gastos
deducibles. No tiene cabida pensar que estos gas-
tos son los únicos que pueden ser deducidos. Por
ejemplo, el gasto de publicidad no se encuentra en
la relación de gastos que aparece en el artículo 37
de la LIR, pero es deducible (siempre que se cum-
pla con el principio de causalidad)”.1
De manera que, las empresas se encuentran
obligadas a sustentar la causalidad del gasto, in-
cluso si el gasto ha sido enunciado expresamente
en el aludido artículo 37 de la Ley del Impuesto
a la Renta, en tanto si bien podría incurrirse en
alguno de los aludidos gastos, podría evidenciarse
en un caso en concreto que el desembolso no re-
sulta necesario para el mantenimiento de la fuente
productora de renta, o incluso podría constituir
una liberalidad no deducible atendiendo a lo pre-
visto en el artículo 44° de la Ley del Impuesto a la
Renta.
En el caso materia de controversia, entre los
argumentos detallados por la empresa en la etapa
de fiscalización tributaria y en el procedimiento
1 RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN. Francisco Javier
(2021) Derecho Tributario Peruano Impuesto a la Renta
Lima: Palesta, p. 245.
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 TRIBUTARIO
contencioso tributario, señaló que las regalías
constituyen gasto deducible de acuerdo a lo pre-
visto en el inciso p) del artículo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta siendo que de acuerdo a lo
previsto en la norma y tal como lo ha dispuesto
el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 01499-1-
2002, no se ha establecido una limitación al mon-
to de las que en función del costo de producción o
una prohibición cuando el beneficiario de la mar-
ca sea accionista de la empresa.
Cabe mencionar que, el inciso p) del artícu-
lo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta conside-
ra como gasto deducible a las regalías, sin que se
haya hecho establecido en la Ley o en el reglamen-
to de la Ley del Impuesto a la Renta, algún límite
cuantitativo o cualitativo para su deducción; sin
embargo, al estar comprendido dentro del aludido
artículo 37 de la Ley, debe cumplir con el prin-
cipio de causalidad para su deducción como gas-
to, motivo por el cual las empresas se encuentran
obligadas a verificar si el desembolso por regalías
constituye un gasto necesario para producir y
mantener la fuente, o si se encuentra vinculado
con la generación de ganancias de capital.
En consecuencia, para efectos de la deducción
de los gastos, ya sea que se encuentren expresa-
mente señalados o no en el aludido artículo 37
de la Ley del Impuesto a la Renta, los que deben
cumplir con el principio de causalidad del gasto,
esto es, deben resultar necesario para el proceso
productivo o la generación de mayores ingre-
sos, debiendo verificar además las empresas que
el gasto no se encuentre prohibido o limitado en
su deducción, y cumplir con los criterios de ne-
cesidad, razonabilidad y proporcionalidad, para
cuyos efectos deberán conservar la mayor docu-
mentación posible que justifique la necesidad del
gasto.
CONCLUSIONES
1. La documentación que acredite el uso de una
marca no resulta suficiente para demostrar la
necesidad del gasto, esto es, su vinculación
con el mantenimiento de la fuente productora
o la generación de potenciales ingresos.
2. En la deducción de gastos por pago de regalías
por uso de una marca las empresas usuarias se
26
encuentran obligadas a sustentar que el des-
embolso efectuado se encuentra vinculado o
bien con el mejor posicionamiento en el mer-
cado de la empresa, o con la generación de
mayores ingresos, ya sea real o potencial o la
diminución de los gastos como consecuencia
de la explotación de la marca.
3. La necesidad en la deducción de los gastos
por pago de regalías por el uso de una mar-
ca, implica identificar que el intangible tiene
un valor y que la contraprestación pagada por
su uso ha incidido en una mejora económica
para la empresa, esto es, en la deducción del
gasto por cesión en uso de una marca deberá
verificarse que la misma cuenta con un valor y
esto ha generado un beneficio en las activida-
des de la empresa adquirente, para cuyos efec-
tos las empresas deberán contar con toda la
documentación probatoria que acredite ello.
4. La fehaciencia es el primer elemento para
analizar para la deducción de un gasto, toda
vez que si no se cuenta con documentación
mínima probatoria que acredite que la adqui-
sición se ha realizado, el reparo que efectúe la
Administración Tributaria será por falta de
fehaciencia, no siendo necesario que analice
el cumplimiento del principio de causalidad
para sustentar el reparo.
5. La causalidad es un requisito para la deduc-
ción de los gastos que implica que, a partir
de la documentación proporcionada por las
empresas, que sustente el origen del gasto,
se puede verificar el destino del mismo para
justificar su necesidad en el mantenimiento o
generación de la fuente productora de renta y
su vinculación con la generación de ganancias
de capital, ya sea que el ingreso sea real o po-
tencial.
6. Para sustentar la necesidad de un gasto las
empresas deberán sustentar la normalidad,
razonabilidad y proporcionalidad de los des-
embolsos efectuados, atendiendo al modus
operandi y a las condiciones expresamente
pactadas con los proveedores en cada caso en
particular, para cuyos efectos deberán contar
con los elementos probatorios que justifiquen
la deducción de los gastos.
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TRIBUNAL FISCAL

EXPEDIENTE : 8278-2018
INTERESADO
ASUNTO : Impuesto a la Renta y Multa
PROCEDENCIA : Lima
FECHA : Lima, 27 de junio de 2019

VISTA la apelación interpuesta por ...................................................... con RUC Nº ..........................................

...... contra la Resolución de Intendencia Nº ..................................................... de 30 de abril de 2018, emitida por
la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de
Administración Tributaria - Sunat, que declaró infundada la reclamación interpuesta contra la Resolución
de Determinación Nº ................................... emitida por Impuesto a la Renta del ejercicio 2015, y la Resolu-
ción de Multa Nº ................................... girada por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del
Código Tributario.
CONSIDERANDO
Que la recurrente sostiene que los medios probatorios proporcionados no han sido valorados de manera
adecuada y objetiva, debiéndose realizar un correcto análisis, por lo que al amparo del principio de privilegio
de controles posteriores recurre a esta instancia a fin de que no se vea vulnerado el debido procedimiento,
debiéndose tener en cuenta el principio de presunción de veracidad.
Que cita la Resolución del Tribunal Fiscal N° 01499-1-2002, para indicar que el inciso p) del articulo 37
de la Ley del Impuesto a la Renta permite la deducción de las regalías, pues no establece una limitación al
monto de las mismas en función al costo de producción o la prohibe cuando el beneficiario de la marca sea
accionista de la empresa.
Que señala que es gasto deducible para la determinación de la renta neta de tercera, categoría el pago
efectuado a terceros por concepto de regalías, en la medida que se justifique y cumpla con el principio de cau-
salidad, es así, que detalla las facturas por derecho de uso de marca emitidas por los Sres. ...................................,
propietarios de la marca inscrita en el registro de marcas de servicio de la propiedad intelectual, conforme al
contrato de cesión de derechos de uso suscrito, por el importe ascendente a S/171 233,01, pago mensual que
indica fue anotado en su contabilidad habiéndose distribuido en gastos administrativos (50 %) y gastos de
ventas (50 %).
Que manifiesta que logró una posición expectante en el mercado, respecto a los servicios de construcción,
aumentando su capacidad de contratación, licitando obras a nivel nacional, por lo que le resultaba necesario a
nivel competitivo contar con una marca que los identifique, pues actualmente, una empresa no construye su
reputación únicamente en sus productos o servicios, que la marca es la imagen corporativa que los identifica,
dado que el logo es el estandarte visual de su empresa, pues realza y define la impresión que el público tiene de
ella, la diferencia de sus competidores y establece una identidad que le permite ser reconocida y recordada de
manera rápida; agrega, que la finalidad de utilizar una marca es otorgar personalidad a la empresa otorgándole
beneficios, como son, el reconocimiento, un vínculo de pertenencia y confianza, control y reputación, dado que
la primera impresión que se genere repercutirá en sus potenciales clientes, en ese sentido, una buena imagen
ayudará a que su identidad corporativa sea sólida.
Que indica que si una persona natural es titular de una marca o de alguna patente registrada en Indecopi,
esta puede explotarla a través de la cesión en uso a otras personas a cambio de una retribución, en efectivo o
en especie, conforme a los acuerdos tomados por las partes contratantes.
Que alega que cumplió con el principio de causalidad, pues el gasto por regalías objetado se encuentra
debidamente sustentado, ya que su empresa hace uso de la marca en todas sus actividades, dado que es su
logo distintivo, por lo que a fin de acreditar sus argumentos proporcionó de manera oportuna los documen-
tos en los que se encuentra respaldado el gasto reparado, como es, el contrato de cesión de derecho de uso,

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resolución de Indecopi, comprobantes de pago originales, panel fotográfico de su maquinaria y equipo que
lleva el logo, panel fotográfico del cartel de las obras en ejecución donde se puede apreciar el uso del logo,
muestra de publicidad impresa en algunos medios de comunicación, PDT 617 de enero a diciembre de 2015
con el pago de las retenciones efectuadas, copia de cheques no negociables emitidos para cancelar los compro-
bantes de pago, copia de los estados de cuenta donde puede visualizarse la cobranza de los cheques, los cuales
considera no han sido valorados de manera adecuada.
Que indica que en instancia de reclamación presentó un Informe Técnico, dentro del plazo estable-
cido conforme a lo señalado en el artículo 125 del Código Tributario, el cual fue solicitado al economista
.................................................................., para que este realice un estudio económico, financiero, de mar-
keting y valuación de criterios múltiples para determinar los beneficios obtenidos, el cual contiene un
diagnóstico situacional, que para su elaboración utilizó fuentes de información confiable, tales como,
INEI, Perú The Top 10,000 Companies 2016 - Ranking 2015, OSCE, Indecopi, amparado en el Reglamento
de Tasaciones del Perú, así como los estados financieros de 2014 y 2015. Añade, que en la parte financiera
se analizó ratios, tales como, liquidez, gestión, solvencia y rentabilidad, evidenciándose una mejora res-
pecto del año anterior, pues se incrementaron las ventas, además de haber cumplido con la entrega de sus
obras en el plazo establecido; documento que demuestra la vinculación de la marca con la empresa y su
posicionamiento en el mercado, conclusiones que tienen como respaldo 45 anexos de fuentes primarias
y secundarias.
Que refiere que el pago de las regalías durante el ejercicio 2015 fue de S/ 2 054 796,00 que representa el
3.95 % de sus ventas, conforme a lo estipulado en el contrato suscrito, los cuales se encuentran debidamente
justificados, pues se efectuaron con razonabilidad, proporcionalidad y en general con causalidad de la acti-
vidad empresarial; además, considera con relación al branding, que el uso del signo distintivo en mención
le ha permitido mantener atributos y valores que expresa en sus diferentes servicios, así como constituir su
identidad empresarial, encontrándose posicionada en el mercado local, principalmente en las regiones de La
Libertad y Lambayeque.
Que en atención a los argumentos expuestos, señala que en aplicación del principio de accesoriedad debe
dejarse sin efecto la resolución de multa impugnada, pues ha quedado acreditada la causalidad del gasto por
regalías reparado.
Que mediante escrito ampliatorio de 15 de junio de 2018 (fojas 2458 a 2460), la recurrente señala que al
momento de resolver la presente controversia debería tenerse en cuenta el criterio expuesto por el Tribunal
Fiscal en la Resolución Nº 8731-8-2017.
Que en su escrito de alegatos de 21 de mayo de 2019 (fojas 2482 a 2486), la recurrente reiteró sus argumentos
e indicó que su posición contra lo afirmado por la Administración está sustentado en reiterada jurisprudencia,
tales como, las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nº 761-8-2019 y 2962-11-2019, por lo que solicita se deje sin
efecto el reparo por concepto de regalías por uso o cesión de marcas, dado que dicho gasto cumple con el prin-
cipio de causalidad.
Que por su parte, la Administración señala lo siguiente:
- Corresponde reparar las regalías por uso de la marca cedida a la recurrente, en virtud del contrato de
Cesión de Derechos de Uso por S/ 2 054 796,00 registrados en las subcuentas contables “65210092-
Gastos Administrativos” y “65210093-Gastos de Ventas”, dado que el contribuyente no acreditó que
dicho gasto cumple con el principio de causalidad, de conformidad con lo previsto en el primer pá-
rrafo del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
- La recurrente no acreditó de qué manera la marca le permitió obtener beneficios de reconocimiento
o de buena imagen; no acreditó de qué modo determinó un incremento en sus ingresos o en el nivel
de sus contrataciones, o de qué forma disminuyó sus gastos; tampoco demostró que el logo observa-
do tenga atributos propios de valor comercial, de reconocimiento en el mercado, o de prestigio, que
hayan incidido en el incremento de su renta gravada.
Que en el presente caso, con Carta Nº 170011548780-01-SUNAT y Requerimiento Nº 0121170000263,
notificados el 12 de abril de 2017 (fojas 1734, 1735, 1739 y 1740), la Administración inició a la recurrente un
procedimiento de fiscalización definitiva del Impuesto a la Renta del ejercicio 2015, como resultado del cual

28 Revista Contable Empresarial

 TRIBUTARIO

emitió la Resolución de Determinación Nº……………………. por Impuesto a la Renta del ejercicio 2015 y
la Resolución de Multa Nº ……………………. por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178
del Código Tributario (fojas 1805 a 1819).
Que de los Anexos Nº 1.1 y 2 de la Resolución de Determinación Nº ……………………. (fojas 1805 a
1813 y 1815), se aprecia que la Administración formuló el siguiente reparo, no aceptado por la recurrente1:
Regalías por cesión de logo cargadas a gastos de administración y de ventas por S/ 2 054 796.00.
Que en tal sentido, la materia de controversia consiste en determinar si el reparo efectuado por la Admi-
nistración y la sanción impuesta, resulta arreglada a ley.
RESOLUCIÓN DE DETERMINACIÓN Nº
Que del Anexo Nº 2 de la Resolución de Determinación Nº ……………………. (fojas 1805 a 1813) se
aprecia que la Administración reparó la deducción de las regalías por cesión de logo registrada en las Cuentas
65210092 y 65210093 - Gastos de Administración y de Ventas por S/ 2 054 796,00, debido a que la recurrente
no acreditó que dicho gasto cumpla con el principio de causalidad, esto es, que sea necesario para producir y
mantener la fuente productora de renta.
Que al respecto, cabe indicar que el artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la
Renta aprobado por Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, señala que a fin de establecer la renta neta de tercera
categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los
vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida
por esta ley.
Que el inciso p) del articulo 37 de la referida ley indica que son deducibles las regalías.
Que el primer párrafo del artículo 27 de la citada ley señala que cualquiera sea la denominación que le
acuerden las partes, se considera regalía a toda contraprestación en efectivo o en especie originada por el uso o
por el privilegio de usar patentes, marcas, diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas y derechos
de autor de trabajos literarios, artísticos o científicos, así como toda contraprestación por la cesión en uso de
los programas de instrucciones para computadoras (software) y por la información relativa a la experiencia
industrial, comercial o científica.
Que en cuanto al principio de causalidad, este Tribunal en diversas resoluciones, tales como las Resolu-
ciones Nº 710-2-99, 8634-2-2001 y 01275-2-2004, ha establecido que el principio de causalidad es la relación
de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generación de renta o el mantenimiento de la fuente,
noción que en nuestra legislación es de carácter amplio. pues se permite la sustracción de erogaciones que
no guardan dicha relación de manera directa, no obstante ello, el principio de causalidad debe ser atendido,
por lo que para ser determinado deberán aplicarse criterios adicionales como que los gastos sean normales
de acuerdo al giro del negocio o estos mantengan cierta proporción con el volumen de las operaciones, entre
otros.
Que de lo actuado se aprecia que mediante el punto 4 del Requerimiento Nº 0122170002020 (fojas
1728 y 1728/vuelta), la Administración solicitó a la recurrente acreditar documentariamente la necesidad
para generar y/o mantener la fuente productora de renta, respecto de la deducción de las regalías conta-
bilizadas en las Cuentas 65210092 - Gastos Administrativos y 65210093 - Gastos de Ventas, por el total de
S/2’054,796.12
Que en respuesta a lo solicitado, la recurrente presentó el escrito del 13 de octubre de 2017 (fojas 1661 a
1673), en el que indicó que el 27 de febrero de 2012 suscribió un contrato de cesión de derechos de uso con los
propietarios de la marca de servicio constituida por una figura, inscrita en el Registro de Marcas de Servicio de
la Propiedad Industrial, habiéndose pactado mensualmente el precio de S/ 171,233.01, y distribuible en forma
proporcional a los propietarios; asimismo, indicó que inició sus actividades comerciales en el año 1980, que
pasó a ser una mediana empresa y logró con una buena posición en el sector de construcción, aumentando su

1 La Administración formuló otros reparos que fueron aceptados por la recurrente con la presentación de la declaración jura-
da rectificatoria, presentada mediante Formulario PDT 702 Nº 750637851 de 29 de noviembre de 2017.

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capacidad de contratación, por lo que le resultaba necesario a nivel competitivo contar con una marca que lo
identifique, precisando que el logo es la representación visual que realza y define la impresión que el público
tiene de ella, lo que la diferencia de sus competidores y establece una identidad.
Que en el punto 4 del Resultado del Requerimiento Nº 0122170002020 (fojas 1711/vuelta a 1713/vuelta),
la Administración dejó constancia de lo indicado por la recurrente y lo proporcionado, tales como, contrato
de cesión de derecho de uso, resolución de Indecopi, comprobantes de pago, fotografías, muestras publicita-
rias, copia de cheques no negociables y de estados de cuenta.
Que mediante el punto 4 del Requerimiento Nº 0122170002758 (fojas 1639 a 1643/vuelta), la Administra-
ción indicó lo solicitado por aquella en el Requerimiento Nº 0122170002020 y señaló que de la evaluación a la
documentación presentada por la recurrente, advertía que si bien a nivel competitivo le resultaba a esta contar
con una marca que la identifique, no sustentó cómo el hecho de utilizarla le otorgó beneficios, tales como, ser
reconocida o tener una buena imagen que ayude a que su identidad corporativa sea sólida y bien establecida,
considerando que estos beneficios pueden ser obtenidos como resultado a lo largo del tiempo de la gestión del
uso de otro logo, palabra, dibujo, letra, número, emblema u elemento fjgurativo, pues si la recurrente deseaba
una marca distintiva pudo desarrollarla internamente y registrarla a su nombre; y, de esa manera no incurrir
en un gasto adicional por dicho concepto, así tampoco, determinó un incremento de sus ingresos o nivel
de contratación o de qué forma sus gastos han disminuido como consecuencia del hecho de utilizar el logo
cedido o cualquier otro hecho que esté vinculado con la generación y/o mantenimiento de su renta gravada.
Que en respuesta, la recurrente presentó el escrito del 30 de noviembre de 2017 (foja 1539), sin señalar
argumento alguno respecto al reparo en cuestión.
Que mediante el punto 4 del Resultado de Requerimiento Nº 0122170002758 (fojas 1615 a 1619), la Admi-
nistración señaló que del contrato de cesión de derechos de uso, firmado el 27 de febrero de 2012 con quienes
a su vez son accionistas de la recurrente y titulares de la marca de servicio constituida por la figura “Logo R”, se
apreciaba que el precio de la cesión era de S/ 171,233.01, de forma mensual distribuible a los tres propietarios en
forma proporcional por el plazo de 5 años, que respecto al bien cedido, la marca pertenecía a la clase 37 confor-
me la Clasificación Internacional, según lo indicado en la Resolución Nº 2736-2011 /CSD Indecopi.
Que agregó que de la evaluación conjunta de la documentación presentada no resultaba suficiente el solo
hecho que un desembolso corresponda al pago de regalías, a efecto de que sea considerado como un gasto
deducible en aplicación del inciso p) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, sino que tiene que
existir una relación de causalidad entre la regalía pagada y la producción de rentas o el mantenimiento de la
fuente de estas.
Que además, la Administración añadió respecto a los beneficios de la utilización de la marca, que la
recurrente no acreditó la utilización del Logo “R”, materia de contrato de cesión, lo que habría permitido al
contribuyente obtener beneficios, tales como ser “reconocida” o tener una “buena imagen que ayude a que su
identidad corporativa sea sólida y bien establecida”, pues estos beneficios podían haber sido obtenidos como
resultado de la gestión a largo plazo del uso de otro logo, palabra, dibujo, letra, número, emblema, elemento
figurativo, entre otros; asimismo, que la recurrente no acreditó de qué manera el contrato firmado por la ce-
sión del “Logo R” determinó un incremento de sus ingresos o un incremento del nivel de contratación o si sus
gastos disminuyeron a consecuencia del hecho de utilizar dicho logo y así también, cuál es el valor diferencial
que dicho logo haya proporcionado al contribuyente y que este se distinga del valor intrínseco que el propio
negocio generó a través de su permanencia en el mercado.
Que en aplicación del artículo 75 del Código Tributario, la Administración comunicó en el Anexo Nº 1 al
Requerimiento Nº 0122170002888 (fojas 1610 y 1611) el reparo a las regalías por la cesión de marca, debido a
que la recurrente no sustentó la relación de causalidad con la generación de renta gravada y/o mantenimiento
de la fuente productora, a fin de que sustentara las observaciones.
Que de acuerdo con el Resultado del Requerimiento Nº 0122170002888 (fojas 1605 a 1608) y lo señalado
en el Anexo Nº 1.1 del valor impugnado (foja 1815), la Administración determinó que la recurrente no pre-
sentó documentación que sustente la determinación del importe pactado en el contrato que lo vincule con el
nivel de ventas o con los ingresos totales del ejercicio o con el margen bruto u operativo.

30 Revista Contable Empresarial

 TRIBUTARIO

Que agregó que la recurrente no acreditó que la utilización del “Logo R” le permitió obtener beneficios,
pues, estos podrían haber sido obtenidos como resultado del uso de otro logo, palabra, dibujo, letra, número,
emblema, elemento figurativo, entre otros, tampoco demostró que dicho logo tenga sus propios atributos,
tales como, valor comercial, reconocimiento en el mercado, es decir, que le confiera mayor prestigio, atributos
se vean reflejados en el incremento de la renta gravada.
Que en atención a las razones expuestas, concluyó que la recurrente no acreditó que el gasto por el uso del
logo cumpla con el principio de causalidad, por lo que procedió a reparar el gasto por regalías contabilizado
en las Cuentas Contables Nº 65210092-Gastos Administrativos y 65210093 - Gastos de Ventas, por el importe
de S/ 2’054,796.12 considerados por la recurrente como deducible.
Que conforme a lo actuado en el procedimiento de fiscalización, se advierte que el fundamento de la
Administración para formular el aludido reparo se basa principalmente en lo siguiente: i) La recurrente no
acreditó ni justificó la necesidad del gasto reparado ni su vinculación con la generación de ingresos y ii) No
demostró que el “Logo R” le confiera mayor prestigio, que tenga sus propios atributos, tales como, valor co-
mercial y reconocimiento en el mercado, que se vean reflejados en el incremento de la renta gravada.
Que sobre el particular, cabe indicar que de la información consignada en el Comprobante de Informa-
ción Registrada de la recurrente (foja 2462), el Resumen Estadístico de Fiscalización (foja 1759) y el Informe
de Auditoría (foja 1752), la recurrente se dedica principalmente a construcción de edificios completos.
Que la recurrente a efectos de desvirtuar el reparo, presentó durante la fiscalización copia de la Resolu-
ción de inscripción de la marca ante la Dirección de Signos Distintivos del Registro de la Propiedad Industrial
del Indecopi, a nombre de un contrato denominado “Contrato de Cesión de Derechos de Uso” del 27 de enero
de 2012, celebrado por ella y las indicadas personas naturales, diversas facturas emitidas por dichas personas
a favor de la recurrente, copias de cheques no negociables, estados de cuenta bancarios, fotografías, encartes
publicitarios, entre otros.
Que en efecto, obra en autos la Resolución Nº 2736-2011/CSD-INDECOPI del 26 de octubre de 2011
(fojas 182 a 190), emitida por la Dirección de Signos Distintivos del Registro de la Propiedad Industrial del
Indecopi, de cuya revisión se aprecia que autorizó la inscripción en el registro de marcas de servicio de la
propiedad industrial la marca constituida por la figura “R”, conforme a su modelo adjunto, para distinguir
servicios de construcción, cuyos titulares son ...................................................
Que al respecto, cabe indicar que de conformidad con los artículos 1 y 2 del Decreto Legislativo Nº 1075 2 3,
que aprueba Disposiciones Complementarias a la Decisión 486 de la Comisión de la Comunidad Andina que
establece el Régimen Común sobre Propiedad Industrial, el objeto de la norma es regular aspectos comple-
mentarios en la mencionada decisión, de conformidad con la Constitución Política del Perú y los acuerdos y
tratados internacionales suscritos sobre la materia. Asimismo, se preceptúa que podrán acceder a los bene-
ficios del presente decreto legislativo, todas las personas naturales y jurídicas u otras entidades de Derecho
Público o Privado, estatal o no estatal, con o sin fines de lucro, estén domiciliadas en el país o en el extranjero
y, el aludido decreto legislativo se aplica a todos los sectores de la actividad económica.
Que el artículo 4 del mencionado decreto legislativo prevé que la Dirección de Signos Distintivos del
Indecopi es competente para conocer y resolver en primera instancia todo lo relativo a marcas de producto o
de servicio, nombres comerciales, lemas comerciales, marcas colectivas, marcas de certificación y denomina-
ciones de origen, incluyendo los procedimientos contenciosos en la vía administrativa sobre la materia.
Que el artículo 50 del anotado decreto legislativo, incluido en el Título VI referido a disposiciones
relativas al Registro de Marcas, señala que la solicitud de registro de una marca deberá presentarse ante la
dirección competente. Podrá incluir productos y servicios comprendidos en una o varias clases de la clasifi-
cación, y deberá comprender los siguientes elementos: a) petitorio; b) la reproducción de la marca, cuando
se trate de una marca denominativa con grafía, forma o color, o de una marca figurativa, mixta con o sin
color; o una representación gráfica de la marca cuando se trate de una marca tridimensional o una marca

2 Publicado en el diario oficial El Peruano el 28 de junio de 2008.

3 El mencionado decreto legislativo derogó el Decreto Legislativo Nº 823 que aprobó la Ley de Propiedad Industrial.

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 TRIBUTARIO

no percibido por el sentido de la vista; c) los poderes que fuesen necesarios; d) el comprobante de pago de
las tasas establecidas; e) las autorizaciones requeridas a efectos de evitar que el signo solicitado incurra en
una prohibición de registro; y f) de ser el caso, el certificado de registro en el país de origen expedido por
la autoridad que lo otorgó, cuando el solicitante deseara prevalecer del derecho previsto en el artículo 6 del
Convenio de París.
Que por su parte, el artículo 134 de la Decisión Nº 486 de la Comunidad Andina4, que establece el Régi-
men Común sobre Propiedad Industrial, ha dispuesto que a efectos de este régimen constituirá marca cual-
quier signo que sea apto para distinguir productos o servicios en el mercado. Podrán registrarse como marcas
los signos susceptibles de representación gráfica. La naturaleza del producto o servicio al cual se ha de aplicar
una marca en ningún caso será obstáculo para su registro. Podrán constituir marcas, entre otros, los siguientes
signos: a) Las palabras o combinación de palabras; b) Las imágenes, figuras, símbolos, gráficos, logotipos, mo-
nogramas, retratos, etiquetas, emblemas y escudos; c) Los sonidos y los olores; d) Las letras y los números; e)
Un color delimitado por una forma, o una combinación de colores; f) La forma de los productos, sus envases
o envolturas; g) Cualquier combinación de los signos o medios indicados en los apartados anteriores.
Que de las normas glosadas, se advierte que por definición una rnarca permite distinguir productos o ser-
vicios en el mercado y, esta puede constituirse de diferentes signos: palabras o combinación de palabras, imá-
genes, figuras, símbolos, gráficos, logotipos, monogramas, retratos, etiquetas, emblemas y escudos, un color
delimitado por una forma, o una combinación de colores o inclusive cualquier combinación de los anteriores
indicados. Asimismo, en el Perú, la Dirección de Signos Distintivos del Indecopi es competente para conocer
y resolver en primera instancia todo lo relativo a marcas de producto o de servicio, entre otros, siendo que en
caso la solicitud de registro de una marca cumpla con los requisitos contemplados en el Decreto Legislativo
Nº 1075, procederá su inscripción en el registro correspondiente.
Que en tal sentido y atendiendo a la información contenida en la mencionada Resolución emitida por la
Dirección de Signos Distintivos del Registro de la Propiedad Industrial del Indecopi, la marca de servicio “R”,
conforme a su modelo adjunto, cumple con los requisitos contemplados en el Decreto Legislativo Nº 1075,
de manera que quedó inscrita en el Registro de Marcas de Servicio a nombre de por lo que, al constituir un
marca, como tal permite distinguir servicios de construcción, de la clase 37 de la Clasificación Internacional.
Que conforme se aprecia del Contrato de Cesión de Derechos de Uso, suscrito el 27 de febrero de 2012,
entre la recurrente y los Sres. …………………….(fojas 191 y 192), en donde se indica que aquellos tienen
inscrito a su favor en el Registro de Propiedad Industrial del Indecopi la marca constituida por el logotipo “R”,
que es un producto que se distingue por el servicio de construcción, de la clase 37 de Clasificación Interna-
cional, siendo que la prestación por el uso de la referida marca cedida en uso ascendía al importe mensual de
S/ 171,233.01, y la duración del contrato era de 5 años prorrogables, especificándose que la no utilización de
la marca por más de tres meses consecutivos o seis meses discontinuos daría lugar a la extinción de la cesión.
Que de lo expuesto, se tiene que la operación celebrada entre ……………………. y la recurrente fue la
autorización de uso de la marca que figura en la Resolución Nº 2736-2011/CSD-INDECOPI, a cambio de la
contraprestación y por el plazo anteriormente detallados; en consecuencia, la esencia del referido contrato es
la autorización del derecho de uso y/o disfrute del signo distintivo antes indicado, lo cual no ha sido cuestio-
nado por la Administración; no obstante, el mencionado contrato, solo acredita un acuerdo de voluntades en-
tre las partes respecto de los compromisos ahí detallados, pero, por si solo, no sustenta que los gastos materia
de reparo, mantenían una relación de causalidad con la obtención de la renta gravada.
Que obran en autos las Facturas Nºs 0003-000036, 0003-000037, 0003-000039 a 0003-000046, 0003-
000101 y 0003-000103 emitidas por ………………. (fojas 146, 148, 150, 152, 154, 156, 158, 160, 162, 164, 166
y 168) Nºs 0001-00036, 0001-00037; 0001-000040 a 0001-000047, 0001-000101 y 0001-000102 emitidas por
……………………. (fojas 122, 124, 126, 128, 130, 132, 134, 136, 138, 140, 142, 144) y Nº 002-000037, 002-
000038, 0002-000041 a 0002-000048, 0002-000101 y 0002-000102 emitidas por ……………………. (fojas 98,
100, 102, 104, 106, 108, 110, 112, 114, 116, 118 y 120), a favor de la recurrente, por concepto del pago por dere-
cho de uso de marca, cada una girada por el importe de S/ 57,077.67, objeto de reparo por la Administración.

4 De la cual el Perú es miembro, la cual ha sido mencionada por el Decreto Legislativo N° 1075.

32 Revista Contable Empresarial

 TRIBUTARIO

Que además, la recurrente proporcionó copias de cheques con cláusula no negociable del Banco BBVA
Continental Nº 00025074, 00025168, 00025298, 00025407, 00025565, 00025763, 00025949, 00026177,
00026357, 00026577, 07724583, 00026982, 00025075, 00025169, 00025299, 00025405, 00025566, 0025764,
00025950, 00026178, 00026358, 00026578, 00026983, 00025076, 00025170, 00025300, 00025406, 00025567,
00025765, 00025951, 00026179, 00026359, 00026579 y 00026984, y del Banco de Crédito del Perú Nº 07724584
y 07724585 (fojas 97,100,102,104,106,108,110,112,114,116,118, 120, 122, 124, 126, 128, 130, 132, 134, 136,
138, 140, 142, 144, 146, 148, 150, 152, 154, 156, 158, 160, 162, 164, 166 y 168), así como, copias de Estados de
Cuenta del Banco BBVA Continental y del Banco de Crédito del Perú (fojas 96, 99,101, 103, 105,107,109, 111,
113, 115, 117, 119, 121, 123, 125, 127, 129,131,133,135,137,139,141,143,145,147,149,151,153,155,157,159,161,
163,165 y 167), que únicamente acreditan la cancelación de las facturas antes indicadas, pues de los extractos
bancarios de la recurrente se aprecia el cargo de los referidos cheques.
Que además, figura en autos fotografías (fojas 169 a 181) de maquinaria de construcción y de carteles de
obras en ejecución, así como, copias de folletos de publicidad referidos al desarrollo de proyectos de cons-
trucción, en los que si bien se visualiza la marca antes indicada, no puede apreciarse que la recurrente haya
sido la usuaria de esta, siendo además que en algunos casos no figura la fecha en que estas fueron tomadas o
emitidas, y en otras figuran los años 2014 y 2016 respectivamente, por tanto, su contenido no resulta suficiente
para acreditar que las regalías pagadas por el uso del logo hubiera sido necesario ni evidencia de vinculación
alguna con la generación de ingresos en el ejercicio fiscalizado, por lo que su actuación como medio probato-
rio no permite acreditar la causalidad del gasto reparado.
Que adicionalmente consta en el expediente copias de los contratos de obra y adenda a cargo de la recu-
rrente (fojas 1171 a 1192 y 1259 a 1294), a efectos de ejecutar los Proyectos: “Contrato de Obra para la ejecu-
ción del Provecto Fortalecimiento de la Capacidad Resolutiva para la Atención Integral de Salud del Hospi-
tal……………………. como establecimiento de Salud de Categoría 11-1, Santiago de Chuco, La Libertad” y
“Construcción e Implementación de la Escuela Técnico Superior PNP- Trujillo”, dado que de la evaluación a
la propuesta económica se le otorgó la Buena Pro, mediante concurso convocado por el Gobierno Regional
La Libertad, entidad que estuvo encargada de la selección para el financiamiento y ejecución de los proyectos
antes indicados; no obstante, de dichos documentos no se aprecia que el uso de la marca respecto de la que se
efectuó el pago de regalías, materia de análisis, formó parte del acuerdo ni que haya constituido elemento fun-
damental o necesario para que se le adjudique a la recurrente la construcción de los mencionados proyectos.
Que en cuanto al “Informe Económico - Financiero - Marketing y Valuación de Criterios Múltiples de la
Cesión del Signo Distintivo” (fojas 2315 a 2367), merituado por la Administración en la instancia de reclama-
ción5, se aprecia que este fue elaborado en el mes de marzo de 2018 por el economista …………………….,
en el que se detalló, entre otros, la estructura del logotipo, la participación accionaria, la línea de sus servicios,
el importe que invirtió la recurrente en publicidad, que el branding impactó sobre sus ventas, generándose un
crecimiento de S/ 35’ 357,434.00 que significó el 211.98 % respecto del año anterior, que el buen desarrollo y
posicionamiento de la marca le habría oermitido tener una excelente cartera de clientes en el sector privado,
entre los que destacaron: ……………………. y que fue reconocida como la principal empresa constructora
en la Libertad con máxima facturación, evidenciándose que la información consignada fue extraída de las de-
claraciones juradas del contribuyente, estados financieros, entre otros, y que sus estándares se incrementaron
por las gestiones realizadas por la propia recurrente, mas no con ocasión del contrato de cesión en uso suscri-
to, a efecto de acreditar que el pago de las regalías por el uso de la marca antes indicada resultaba necesaria, y
que se encontraba vinculada con la generación de renta.
Que a mayor abundamiento, de la revisión del informe en mención se verifica que el mismo hace referencia
a inversiones en publicidad efectuadas por la propia recurrente y de información obtenida de ella misma, de lo
que se desprende que el buen desarrollo y posicionamiento que tendría la marca, se habría producido por ac-
tuaciones de la propia recurrente y no terceros, por lo que no se advierte la necesidad de efectuar el pago a esos
terceros por dicho concepto, en todo caso, si bien en el informe se habla del impacto del branding y del buen

5 En la resolución apelada (foja 2381 y 2381/vuelta) se señala que si bien el referido informe fue presentado en etapa de recla-
mación, este no constituía un medio probatorio extemporáneo, citando los artículos 125 y 141 del Código Tributario, pues
se trataba de una opinión técnica, amparándose en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nº 04831-9-2012 y 20274-9-2012.

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 TRIBUTARIO

posicionamiento de la marca, ello no acredita que esto se haya producido por los actuaciones de los beneficiarios
del pago, a fin de acreditar su causalidad, sino todo lo contrario, por lo que de la valoración de los medios pro-
batorios presentados, no se advierte la necesidad del gasto ni su vinculación con la generación de renta gravada.
Que de la apreciación conjunta de la documentación anteriormente detallada, se aprecia que la recurren-
te, cuyo negocio es la construcción de edificios, celebró el contrato de autorización de uso o cesión de uso de
la marca que aparece en la Resolución Nº 2736-2011/CSD-INDECOPI, inscrita ante el Indecopi, a efectos que
sea utilizada en los servicios de construcción, alegando que de esta forma logró una posición expectante en el
mercado para obtener mayores beneficios económicos, financieros, y de competitividad, dado que la aludida
marca lo diferenciaba de sus competidores y establecía una identidad que le permitía ser reconocida y recor-
dada; sin embargo, no demostró lo dicho, pues no acreditó haberse beneficiado con ocasión de la suscripción
del contrato de cesión, que el pago por el uso de la marca antes indicada sea necesaria y que se encontraba
vinculada con la generación de ingresos, por tanto, no cumplió con el principio de causalidad, esto es, que sea
necesario para producir y mantener la fuente productora de renta correspondiente al ejercicio 201.5.
Que estando a lo expuesto, toda vez que la recurrente no sustentó los gastos de regalías por la ce-
sión de lago registrada en las Cuentas 65210092 y 65210093 - Gastos de Administración y de Ventas por
S/ 2’ 054,796.00, el reparo formulado se encuentra arreglado a ley, correspondiendo confirmar la resolución
apelada en este extremo.
Que en tal sentido, no resultan atendibles los alegatos formulados por la recurrente, respecto que la Ad-
ministración ha reparado a pesar que el gasto se encontraba debidamente sustentado, pues conforme se ha
indicado precedentemente, en el presente caso, la documentación presentada no resultó suficiente para acre-
ditar el impacto que le generó el uso de marca con ocasión de la suscripción del contrato de cesión suscrito, en
ese sentido, no resultaba necesario dicho gasto para producir y mantener la fuente generadora de renta, esto
es, que hubiera necesidad de incurrir en el mismo, ni presentó documentación adicional que hiciera posible
advertir que resultaba razonable y proporcional el importe que pagó por concepto de regalías.
Que en cuanto al argumento de la recurrente que los medios probatorios presentados no han sido valo-
rados de manera adecuada y objetiva, debiéndose realizar un correcto análisis a fin de no vulnerar el debido
procedimiento, debiéndose tener en cuenta el principio de presunción de veracidad, no resulta atendible,
pues conforme se observa de los resultados de los Requerimientos N°s 0122170002758 y 0122170002888, así
como de la apelada, la Administración indicó los fundamentos por los que consideró que la documentación
presentada no acreditaba la relación de causalidad del gasto por regalías reparado con la generación de renta
gravada y/o mantenimiento de la fuente productora, verificándose que se efectuó un análisis de cada uno de
los documentos proporcionados.
Que respecto a que es gasto deducible para la determinación de la renta neta de tercera categoría el pago
efectuados a terceros por concepto de regalías, en la medida en que se justifique y cumpla con el principio de
causalidad, cabe señalar que el presente caso la recurrente no acreditó ni justificó la necesidad del gasto ni su
vinculación con la generación de ingresos, para lo cual el contribuyente debe contar con pruebas razonables
y suficientes, lo que no ha ocurrido en el caso de autos.
Que con relación a que logró una posición expectante en el mercado, respecto a los servicios de cons-
trucción, aumentando su capacidad de contratación, licitando obras a nivel nacional, por lo que le resultaba
necesario a nivel competitivo contar con una marca que los identifique, cabe señalar que si bien del informe
presentado por la recurrente, en instancia de reclamación, puede apreciarse que aquella invirtió en publici-
dad, que el branding impactó sobre sus ventas, generándose un crecimiento respecto del año anterior, que el
buen desarrollo y posicionamiento de la marca le habría permitido tener una excelente cartera de clientes y
que fue reconocida como la principal empresa constructora en la Libertad con máxima facturación, única-
mente evidenció que sus estándares se incrementaron por las gestiones realizadas por la propia recurrente,
mas no por el impacto que la marca antes indicada le generó en el mercado con ocasión del contrato de cesión
en uso suscrito, por lo que no resultaba necesario dicho gasto para producir y mantener la fuente generadora
de renta, esto es, que hubiera necesidad de incurrir en el mismo.
Que respecto a lo alegado por la recurrente, en el sentido que una persona natural titular de una marca
o de alguna patente registrada en Indecopi puede explotarla a través de la cesión en uso a otras personas a

34 Revista Contable Empresarial

 TRIBUTARIO

cambio de una retribución, cabe indicar que el reparo materia de análisis es respecto a la deducción de las re-
galías por el uso de la marca, al no haber demostrado su causalidad, esto es, la necesidad de incurrir en dicho
gasto, no habiéndose cuestionado el contrato de cesión en uso suscrito propiamente dicho.
Que no resulta atendible lo señalado por la recurrente respecto que el “Informe Económico - Financiero
- Marketing y Valuación de Criterios Múltiples de la Cesión del Signo Distintivo” acredita su posicionamiento
en el mercado y la vinculación de la marca con la empresa, conclusiones que tienen como respaldo 45 anexos
de fuentes primarias y secundarias, pues dicho documento no acredita que el incremento de ventas obtenido
en el ejercicio 2015 respecto del año anterior haya tenido como causa el Contrato de Licencia en Uso de Mar-
ca, dicho alegato no es corroborado con otros documentos que demuestren que el incremento en las ventas
tuvo como causa la suscripción del referido contrato, por otro lado según lo ha establecido este Tribunal en las
Resoluciones Nº 02422-5-2006 y 04971-1-2006, entre otras, para efectos de la deducción de gastos no resulta
necesario que estos efectivamente generen ingresos, sino que sean potencialmente aptos para producirlos.
Que en cuanto a las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nºs 8731-8-2017, 761-8-2019 y 2962-11-2019, in-
vocadas por a recurrente, cabe señalar que estas no resultan aplicables, pues en aquellas se evaluaron los
medios probatorios del caso concreto, orientados a acreditar el principio de causalidad en dicha situación,
evaluación que solo aplica a esa caso en particular, siendo la evaluación efectuada en el presente caso propia
de la situación particular de la recurrente y lo actuado en el presente proceso, por lo que tales resoluciones no
son aplicables al caso de autos.
RESOLUCIÓN DE MULTA N°
Que la Resolución de Multa ……………………. (fojas 1818 y 1819), fue girada por la comisión de la in-
fracción tipificada por el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, y se sustenta en el reparo efectuado
a la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio 2015, contenida en la Resolución de Determinación
Nº …………………….
Que el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 133-2013-
EF, según texto aplicable para el caso de autos, dispone que constituye infracción relacionada con el cum-
plimiento de obligaciones tributarias, No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retri-
buciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas
o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o
anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la deter-
minación de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o
créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables
u otros valores similares.
Que dado que la Resolución de Multa Nº ……………………. se sustenta en la Resolución de Deter-
minación Nº ……………………. la que ha sido confirmada en esta instancia, procede emitir similar pronun-
ciamiento respecto de la precitada multa.
Que la diligencia de informe oral se llevó a cabo con los representantes de ambas partes (foja 2431).
Con los vocales Zúñiga Dulanto, Chipoco Saldías, e interviniendo como ponente el vocal Mejía Nina-
condor.
RESUELVE:
COMFIRMAR la Resolución de Intendencia Nº .................. del 30 de abril de 2018. Regístrese, comuní-
quese y remítase a la Sunat, para sus efectos.

ZÚÑIGA DULANTO MEJÍA NICACONDOR CHIPOCO SALDÍAS

VOCAL PRESIDENTA VOCAL VOCAL

HUERTAS VALLADARES
Secretaria Relatora (e)

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