TRIBUTARIO

Miguel CARRILLO BAUTISTA

Abogado y docente tributario

A
bogado tributarista y docente de la PUCP,
con una maestría en Derecho Tributario
por la Universidad San Martín de Porres.
Especialista en Derecho Tributario Internacional por
la Universidad Austral de Buenos Aires Argentina.
Exfuncionario de la Sunat, MEF, SAT, Tribunal Fiscal,
Ladersam Consultores, Paredes, Cano & Asociados,
Estudio Benites. Asesor empresarial y conferencista
tributario a nivel nacional.

Cierre tributario 2022 - 10 gastos

frecuentes y criterios del Tribunal
Fiscal y la Sunat para su deducción
16

Diez (10) gastos empresariales frecuentes y
criterios jurisprudenciales del Tribunal Fiscal e
informes de la Sunat a observar para su debida
deducción.
A pocos días de efectuar el cierre contable y tri-
butario 2022, resulta importante que las empresas
verifiquen si han aplicado debidamente las normas
tributarias, contables y financieras en la deducción
de los gastos empresariales, de acuerdo a lo previsto
en la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento.
Sin embargo, si bien en algunos casos depen-
derá del análisis del caso concreto para determi-
nación si la empresa ha sustentado la fehaciencia,
causalidad, devengo y cumplimiento de las for-
malidades en la deducción de los gastos empresa-
riales, es necesario identificar los pronunciamien-
tos que han emitido el Tribunal Fiscal en diversa
jurisprudencia aplicable, así como la Administra-
ción Tributaria en informes emitidos por la Inten-
dencia Nacional Jurídica, que permitan conocer
los elementos mínimos que deben considerar las
empresas para la correcta deducción de los gastos
empresariales.
Atendiendo a ello, a continuación, pasaremos
a analizar diez (10) gastos frecuentes incurridos
por las empresas, así como los criterios emitidos
por el Tribunal Fiscal y Sunat vinculados con los
requisitos a observar para su correcta deducción.
I. GASTOS POR CONCEPTO DE VIAJE Y
VIÁTICOS EN FAVOR DE LOCADORES
DE SERVICIOS (INFORME N° 181-2019-
SUNAT/7T0000)
Sunat concluye que los gastos de viaje y viáti-
cos en favor de locadores de servicios constituyen
gastos deducibles, en tanto no hayan sido reem-
bolsados por el prestador del servicio, siempre
que cumplan con el principio de causalidad y el
gasto no se encuentre limitado o prohibido por
ley. Informe N° 181-2019-SUNAT/7T0000.

La Administración Tributaria en el Informe N°
181-2019-SUNAT/7T0000, analizó las consultas
referidas a si los gastos de viaje y viáticos por gastos
de alojamiento, alimentación y movilidad asumi-
dos por una empresa domiciliada, con ocasión del
servicio prestado por una persona natural domi-
ciliada, con la cual no tiene una relación laboral y
cuya retribución constituye renta de cuarta catego-
ría, constituyen gastos deducibles al amparo de lo
dispuesto en el inciso r) del artículo 37° de la Ley
del Impuesto a la Renta, y si en caso no ser aplicable
dicha norma, si dichos gastos podrían ser deduci-
bles sobre la base del principio de legalidad.
Sobre el particular, Sunat indica que el inciso
r) del referido artículo 37° de la Ley del Impuesto
a la Renta considera como deducibles a los gastos
de viaje por concepto de transporte y viáticos que
sean indispensables de acuerdo con la actividad
productora de renta gravada. Indica que los viá-
ticos comprenden los gastos de alojamiento, ali-
mentación y movilidad, los cuales no podrán ex-
ceder del doble del monto que, por ese concepto,
concede el Gobierno Central a sus funcionarios
de carrera de mayor jerarquía.
En ese sentido, dado que la deducción de gastos
de viaje y viáticos a que se refiere el inciso r) del
artículo 37° de la LIR supone necesariamente la
existencia de una relación laboral, este no resul-
ta aplicable al supuesto materia de consulta, en el
cual no se tiene dicho tipo de relación.
Asimismo, la Administración Tributaria refiere
que el inciso v) del artículo 37° de la LIR señala
que los gastos o costos que constituyan para su
perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta ca-
tegoría podrán deducirse en el ejercicio gravable
a que correspondan cuando hayan sido pagados
dentro del plazo establecido por el Reglamento
para la presentación de la declaración jurada co-
rrespondiente a dicho ejercicio.
En consecuencia, Sunat concluye que los gastos
de viaje y viáticos por gastos de alojamiento, ali-
mentación y movilidad asumidos por una empre-
sa domiciliada, con ocasión del servicio prestado
por una persona natural domiciliada, con la cual
no tiene una relación laboral y cuya retribución
constituye renta de cuarta categoría, son deduci-
bles para la empresa de acuerdo con el inciso v)
del artículo 37° de la LIR, en tanto no hayan sido
TRIBUTARIO
reembolsados por el prestador del servicio, siem-
pre que cumplan con el principio de causalidad y
en tanto el gasto no se encuentre limitado o pro-
hibido por ley.
II. GASTOS POR PARTICIPACIÓN
DE LOS TRABAJADORES EN LAS
UTILIDADES DE LA EMPRESA
(RTF N° 07061-3-2020)
Tribunal Fiscal concluye que la sola emisión de
cheques en favor de los trabajadores por partici-
pación en las utilidades con anterioridad al ven-
cimiento de la presentación de la DDJJ Anual del
Impuesto a la Renta, no acredita que éstos hayan
tomado conocimiento que los cheques pueden ser
cobrados o su puesta a disposición a dicha fecha
(RTF N° 07061-3-2020).
En el caso de autos, la Administración Tribu-
taria reparó la deducción de gastos por participa-
ción de los trabajadores en las utilidades, en tanto
la empresa no acreditó la puesta a disposición de
los respectivos cheques por tal concepto con ante-
rioridad a la presentación de la declaración jurada 17
anual del Ejercicio Fiscal 2013, con excepción de
los extrabajadores.
De otro lado, la contribuyente sostuvo que el
pago de la participación en las utilidades a los
trabajadores cesados quedó acreditada con la
emisión y puesta a disposición de los cheques
emitidos con anterioridad al vencimiento para la
presentación de la declaración jurada anual del
Impuesto a la Renta, dependiendo solo de la vo-
luntad de aquellos de hacer efectivo el cobro, más
aún cuando se cumplió con realizar la publicación
de avisos periodísticos antes del vencimiento de la
declaración jurada.
Al respecto, el Tribunal Fiscal en la Resolución
N° 07061-3-2020 refiere que se observa que la Ad-
ministración reparó el gasto por participación en
utilidades de los trabajadores cesados, por no ha-
berse acreditado su pago dentro del plazo para la
presentación de la declaración jurada del impues-
to a la Renta del ejercicio 2013, señalando como
sustento el inciso v) del artículo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta, entre otros.
Asimismo, el Tribunal Fiscal señala que, de la
de la documentación analizada, se tiene que la
 REVISTA CONTABLE EMPRESARIAL
recurrente emitió cheques a favor de trabajadores
cesados con fechas 18 y 20 de marzo de 2014, sin
embargo, de acuerdo a los criterios contenidos en
las Resoluciones N°s 11362-1-2011 y 07523-4-
2017, la emisión de los cheques no implica, por
sí misma, que los ex trabajadores tuvieran cono-
cimiento que los cheques podían ser cobrados,
sino tan solo evidencian que dichos documentos
se emitieron en la mencionadas fechas; asimismo
de la evaluación de los demás documentos pre-
sentados, tales como, constancias de recepción de
cheques, órdenes de pago, requerimiento de pago
y liquidación de distribución de utilidades del
ejercicio 2013, se advierte que dichos documen-
tos llevan un sello de la “Sección Caja” de la re-
currente con la indicación de “pagado” en fechas
posteriores al vencimiento de la declaración jura-
da anual del Impuesto a la Renta (meses de abril,
mayo, agosto, noviembre y diciembre de 2014, y
febrero de 2015); por lo que no resultan idóneos
para acreditar lo pretendido por la empresa.
Aunado a ello, indica que no se aprecia que la
participación de utilidades observada hubiere es-
18 tado a disposición de los trabajadores cesados, de
modo tal que su eventual cobro dependiese única-
mente de la decisión de los trabajadores cesados;
situación que no se cumple con la pretendida pu-
blicación en un medio masivo de comunicación,
como alude la recurrente, pues tales publicaciones
no otorgan certeza ni permiten acreditar que los
trabajadores cesados hubieran tomado efectivo
conocimiento de que los referidos cheques hubie-
ran estado a su disposición.
En ese sentido, el Tribunal Fiscal concluye que
de la evaluación de los medios probatorios pre-
sentados, se observa que contrariamente a lo se-
ñalado por la recurrente, no aportó los medios
que permitan acreditar el pago o puesta a dispo-
sición de la participación de utilidades dentro del
plazo para la presentación de la declarada jurada
del Impuesto a la Renta del ejercicio 2013, por lo
que el gasto no es deducible en el periodo fiscali-
zado en aplicación del inciso v) del artículo 37° de
la Ley del Impuesto a la Renta.
Cabe mencionar que, el Tribunal Fiscal en las
Resoluciones N°s 11362-1-2011 y 07523-4-2017,
ha señalado que desde el punto de vista tributario,
el ingreso ha sido percibido, tratándose de títulos
valores como el cheque, desde el momento en que
el acreedor haya estado en la posibilidad de reco-
gerlo (para lo cual se requiere que el deudor haya
comunicado a su acreedor que desde determina-
da fecha puede recoger el cheque) y cobrarlo, aun
cuando no lo haya hecho efectivamente; y que en
tal sentido, la “puesta a disposición” a que hace
referencia la Ley del Impuesto a la Renta debe ser
entendida como la oportunidad en que el contri-
buyente puede hacer suyo el ingreso, dependiendo
solo de su voluntad que tal situación acontezca.
III. GASTOS POR CONCEPTO
DE “OUTPLACEMENT” O
CAPACITACIÓN A PERSONAL
CESADO (RTF N° 06518-3-2021)
Tribunal Fiscal concluye que los gastos por
concepto de outplacement para su deducción, de-
ben formar parte de los beneficios otorgados al
extrabajador contenidos en el convenio de extin-
ción del vínculo laboral (RTF N° 6518-3-2021).
En el caso de autos, la Administración Tributa-
ria reparó la deducción de gastos incurridos por la
empresa por capacitación a un trabajador cesado
indicando que el servicio contratado no tuvo por
finalidad la generación de renta gravada para la
empresa, puesto que se brindó cuando ya no existía
vínculo laboral con el trabajador beneficiado de la
capacitación, además no constituía una obligación
establecida en el convenio de extinción del vínculo
laboral suscrito con el trabajador, por lo que con-
sideró que el aprovechamiento de dicho servicio
recaía únicamente en beneficio del extrabajador, y
en consecuencia no se acreditó la relación de cau-
salidad entre el gasto reparado y la renta gravada.
La empresa, alegó que luego de la suscripción
del convenio de extinción de la relación laboral
suscrito con su gerente, acordó de manera inde-
pendiente otorgarle el curso en un programa de
capacitación, no existiendo norma en el ordena-
miento jurídico que impida acordar algún benefi-
cio adicional de manera verbal, más aún cuando
dichos acuerdos no requieren de formalidad algu-
na para su celebración y validez.
El Tribunal Fiscal al analizar el contenido del
convenio de extinción del vínculo laboral celebra-
do entre la empresa y el trabajador beneficiado,
verificó que no se desprendía que la capacitación

al trabajador cesado se haya otorgado como parte
de los beneficios otorgados con motivo de la nego-
ciación para el retiro o cese de labores, siendo que
la empresa no presentó documentación adicional
para sustentar el aludido gasto, en tal sentido la
erogación de dichos servicios no cumplieron con
el principio de causalidad previsto en el artículo
37° de la Ley del Impuesto a la Renta, mantenien-
do el reparo y confirmando la resolución apelada
en dicho extremo.
De otro lado, el Tribunal Fiscal refiere que, al
haber concluido que los gastos por servicios de
outplacement no son deducibles al no haberse
acreditado su causalidad, esto es, la relación con
la generación de renta gravada, no resultaba re-
levante el análisis de la fecha en que se produjo la
extinción del vínculo laboral del trabajador con la
empresa, así como el cumplimiento del criterio de
generalidad y las Resoluciones N°s 02230-2-2003
y 03716-4-2017, citadas por la empresa.
Asimismo, dicho colegiado indica que, con re-
lación a lo afirmado por la empresa referido a que
el análisis del servicio de outplacement debe enfo-
carse desde las perspectivas de las ventajas que le
genera a la empresa requerir dichos servicios, la
empresa no demostró, entre otros, cómo es que
dicho servicio otorgado reduce posibles contin-
gencias que afecten su operatividad, por lo que su
argumento carece de asidero.
Atendiendo al criterio contenido en la Reso-
lución del Tribunal Fiscal N° 06518-3-2021, si
bien las empresas pueden acordar beneficios en
favor de sus trabajadores con ocasión de la extin-
ción del vínculo laboral, tales como los gastos de
outplacement, dichos beneficios deben encontrar-
se contenidos en los en los convenios de mutuo
disenso o de extinción del vínculo laboral para su
deducción.
IV. GASTOS SUSTENTADOS EN
COMPROBANTES DE PAGO
EMITIDOS CON POSTERIORIDAD
A LA PRESENTACIÓN DE LA DDJJ
ANUAL DEL IMPUESTO A LA RENTA
(RTF N° 9682-4-2019)
Tribunal Fiscal concluye que lo relevante para
reconocer un gasto es el periodo en que se pro-
duce el devengo y no la fecha en que se emite el
TRIBUTARIO
comprobante de pago o se realiza la provisión
contable (RTF N° 9682-4-2019).
En el caso de autos, la Administración Tribu-
taria reparó la deducción de gastos incurridos
por la empresa vinculados con comisiones por
ventas, alegando que dichos gastos no se encon-
traban sustentados con comprobantes de pago en
la oportunidad en la que la empresa presentó la
declaración jurada del ejercicio 2013 (1 de abril de
2014), por lo que al haberse emitido los compro-
bantes de pago con posterioridad, se acreditó que
la empresa no contaba con documentación sus-
tentatoria que acredite la deducción de los gastos
en el ejercicio 2013.
Al respecto, el Tribunal Fiscal al analizar la ma-
teria controvertida verificó que los gastos repa-
rados por la Administración Tributaria en la de-
terminación del Impuesto a la Renta del ejercicio
2013, se encontraban vinculados a comisiones de
ventas, las cuales fueron registradas por la con-
tribuyente como servicios prestados por terceros,
encontrándose debidamente sustentados en fac-
turas emitidas el 7 y 8 de abril, 9 de junio, 7 de
19
julio y 19 de setiembre de 2014.
El Tribunal Fiscal refiere que en la Resolución
N° 01708-3-2013, respecto de una observación
similar efectuada por la Administración, en la
que se cuestionó el gasto contenido en facturas al
haberse emitido con posterioridad a la fecha de
vencimiento del plazo para presentar la declara-
ción jurada anual del Impuesto a la Renta, lo que
a consideración de la Administración vulneraba
lo dispuesto por el inciso j) del artículo 44° de la
Ley del Impuesto a la Renta, ha señalado que di-
cho reparo no se ajusta a ley, dejándolo sin efecto,
puesto que conforme con el criterio contenido en
la Resolución N° 06710-3-2015, lo relevante para
reconocer un gasto es el periodo en que se pro-
duce el devengo y no la fecha en que se emite el
comprobante de pago o la provisión contable.
En ese sentido, dicho colegiado señala que es-
tando al criterio esbozado y que en el caso de au-
tos la empresa cumplió con presentar el sustento
documentario respecto a las comisiones materia
de análisis, el reparo efectuado no se encuentra
arreglado a ley, por lo que dispone revocar la re-
solución apelada en dicho extremo.
 REVISTA CONTABLE EMPRESARIAL
Sobre el particular, cabe mencionar que ni la
Ley del Impuesto a la Renta ni en su reglamen-
to, se ha condicionado la deducción de un gasto a
que la emisión y/o otorgamiento del comprobante
de pago se produzca hasta la fecha de vencimien-
to para presentar la declaración jurada anual del
Impuesto a la Renta, bastando que se acredite la
fehaciencia de la adquisición, el devengo en el
ejercicio en el cual se produjo, la causalidad y la
formalidad prevista para su deducción.
Asimismo, la Corte Suprema de la República
en la Casación N° 2391-2015-LIMA estableció el
siguiente criterio: “Se imputarán las rentas de ter-
cera categoría, producidas en el ejercicio comer-
cial en que se devengue, al igual que los gastos,
porque conforme al criterio del devengado, los
ingresos, costos y los gastos se reconocen cuando
se gana o se incurren y no cuando se cobran o se
pagan, independientemente de la fecha de emi-
sión del comprobante de pago o la cancelación
del servicio, conforme al literal a) del artículo 57°
del Texto Único Ordenado de la Ley del Impues-
to a la Renta, aprobado por Decreto Supremo
20 N° 054-99-EF.”
V. GASTOS POR SERVICIO DE
SEGURIDAD PERSONAL EN FAVOR
DE ACCIONISTAS Y DIRECTORES DE
LA EMPRESA (RTF 07186-3-2020)
Tribunal Fiscal concluye que los gastos por servi-
cios de seguridad personal prestados a accionistas,
directores y representantes legales serán deducibles
solo si acredita que tales servicios tienen vincula-
ción con las actividades o gestión empresarial que
dichos funcionarios realizan para la empresa (Re-
solución del Tribunal Fiscal N° 07186-3-2020).
En el caso materia de análisis, la Administra-
ción reparó la deducción de los gastos por con-
cepto de seguridad personal prestado a accionis-
tas, directores y representantes legales, en tanto la
empresa no acreditó las razones por las que tales
personas requerían una protección personalizada
y permanente, ni sustentó con documentación re-
lativa a los cargos que ocupaban ni a las funciones
que cumplían dentro de la empresa que justifica-
ran los gastos observados, así como tampoco pre-
sentó documentación que acredite la frecuencia
con la que viajaban a las instalaciones de la em-
presa ubicadas en el interior del país.
El contribuyente alegó que la Administración
se limitó a señalar que el gasto no era indispen-
sable para la empresa, que no correspondía al
giro normal del negocio y que no cumplía con el
principio de generalidad sin que haya merituado
las pruebas presentadas durante el procedimien-
to de fiscalización, tales como las cartas remitidas
por grupos sediciosos al gerente y presidente del
directorio, la denuncia y el parte policial, siendo
que los argumentos por los cuales no fueron acep-
tados dichos medios probatorios son de carácter
subjetivo, y que debió tenerse en cuenta que las
personas resguardadas integran de una familia
cuya solvencia económica y éxito empresarial son
de conocimiento público y los convierte en blanco
de atentados.
Al respecto, el Tribunal Fiscal al analizar la ma-
teria controvertida, verificó que mediante Resolu-
ción N° 05849-1-2015, se emitió pronunciamien-
to respecto de los servicios de seguridad personal
brindado a funcionarios de la recurrente que fueron
prestados por el mismo proveedor, y en ese sentido,
concluyó que dado que en el caso bajo análisis tam-
poco se acreditó que los citados servicios tuvieran
vinculación con las actividades o gestión empresa-
rial que los aludidos funcionarios realizaban para
la empresa, correspondía similar pronunciamiento,
por lo que mantuvo el reparo efectuado por Sunat a
la deducción de dichos gastos.
Asimismo, dicho colegiado refiere que en la alu-
dida Resolución N° 05849-1-2015 al analizar los
medios probatorios presentados por la empresa
verificó que no se pudo identificar la relación que
habría entre las amenazas de muerte o contra la in-
tegridad física tanto de los funcionarios y sus fami-
liares y el desempeño de las funciones que realizan
los primeros en la empresa, siendo que las alusio-
nes y/o motivaciones de dichas amenazas se refie-
ren a conductas personales de índole distinta a la
laboral o empresarial propias del cargo que ocupan
tales funcionarios, máxime si en el primer docu-
mento se menciona genéticamente un nombre (sin
apellidos ni cargos) y en el segundo documento se
menciona a personas distintas a los funcionarios
beneficiarios del servicio de protección.

De otro lado, indica que en la Resolución N°
05849-1-2015, indicó que si bien tales amenazas
generarían la necesidad de seguridad (guardaespal-
das), no se acreditó que tuvieran vinculación con
las actividades o gestión empresarial desarrolladas
como funcionarios de la empresa, siendo eviden-
te que, si bien se puede verificar una necesidad de
protección, los elementos presentados solamente
acreditan que esta surge dentro de la órbita de la
esfera personal y privada de dichos beneficiarios.
Por ello, los gastos analizados no podrían ser dedu-
cidos, pues no está acreditado que los citados ser-
vicios, que cubrían una necesidad de protección,
tenían que ver con la actividad de la empresa.
En ese sentido, atendiendo al criterio contenido
en las Resoluciones N°s 05849-1-2015 y 07186-3-
2020, para la deducción de los gastos de seguridad
personal incurridos por las empresas en favor de
accionistas, directores y representantes legales,
estas deberán acreditar la vinculación de dichos
servicios con las actividades que desarrollan los
funcionarios dentro de la empresa, a fin de susten-
tar la causalidad del gasto; caso contrario, dichos
desembolsos podrían ser calificados como gastos
personales o liberalidades por parte de la Admi-
nistración Tributaria.
VI. GASTOS POR PENALIDADES
CONTRACTUALES INCURRIDOS POR
DEMORA EN LA CULMINACIÓN DE
SERVICIOS (RTF N° 05674-3-2020)
Tribunal Fiscal concluye que los gastos por
pago de penalidades provenientes de incumpli-
miento contractual cumplen con el principio de
causalidad. (RTF N° 05674-3-2020).
La Administración Tributaria reparó a la em-
presa la deducción como gasto de los pagos por
penalidades por incumplimiento dentro de los
plazos pactados, señalando que no se acreditó que
las causas o motivos del incumplimiento estuvie-
ran relacionados con riesgos propios de la acti-
vidad generadora de renta y cita la Casación N°
8407-2013 para sustentar su reparo.
Al respecto, el Tribunal Fiscal al analizar la
materia controvertida, verificó el gasto observa-
do por Sunat, correspondía a penalidades que la
empresa pagó al cliente, según lo establecido en el
contrato, y que obedeció al incumplimiento de la
TRIBUTARIO
empresa de iniciar, dentro del periodo otorgado,
la etapa operativa del servicio contratado, de lo
que se desprende que dicha penalidad fue pactada
por un incumplimiento contractual, provino de
un contrato celebrado por la prestación de servi-
cios por parte de la empresa, vinculado al desarro-
llo de sus actividades propias del giro del negocio.
Agrega dicho colegiado que, la empresa in-
currió en los gastos observados como parte del
desarrollo de su actividad generadora de rentas
gravadas, por lo que dichos gastos cumplen con
el principio de causalidad, de conformidad con el
artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta y
con los criterios contenidos en las Resoluciones
N°s 07844-3-2012 y 17929-3-2013, levantando el
reparo y revocando la apelada en dicho extremo.
De otro lado, en cuanto a la Casación N° 8407-
2013, el Tribunal Fiscal indica que está referida
al pago de una indemnización y puso fin a una
demanda contencioso-administrativa, por lo que
solo obliga a las partes involucradas en dicho caso.
En ese sentido, estando a lo dispuesto en el
artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta y
21
a los criterios emitidos por el Tribunal Fiscal, las
empresas deben considerar como gasto deducible
los pagos por penalidades provenientes de incum-
plimiento contractual, en tanto cumplen con el
principio de causalidad y se haya previsto expre-
samente la penalidad en el contrato.
VII. GASTOS POR CONCEPTO DE
AVALES Y FEHACIENCIA PARA SU
DEDUCCIÓN (RTF N° 04334-3-2020)
Tribunal Fiscal concluye que no existe norma
que prohíba la celebración de un contrato de forma
verbal o que condicione su deducción al cumpli-
miento de una formalidad (RTF N° 04334-3-2020).
En el caso de autos, Sunat reparó la deducción
de gastos por concepto de avales por carta fianza
de garantía de fiel cumplimiento, al no haber pre-
sentado la empresa un contrato con su vinculada,
en el cual se acredite que esta última esté garanti-
zando dicha carta de fiel cumplimiento.
Asimismo, refiere que la empresa no aportó
documento alguno que sustente la obligación de
abonar los gastos observados por concepto de
“coste avales”, pues los correos electrónicos pre-
sentados no acreditan la fehaciencia del gasto, y
 REVISTA CONTABLE EMPRESARIAL
que los importes consignados en la carta emitida
por el Banco no coinciden con aquellos que fue-
ron refacturados a la empresa.
Sobre el particular, la empresa alegó que la fe-
haciencia del gasto por concepto de avales refac-
turados a su vinculada, se sustentan en la carta
fianza y su renovación, así como las cartas emi-
tidas por el Banco y correos electrónicos de los
cuales se acredita la relación de los cargos incu-
rridos frente al Banco u los gastos que su vincu-
lada le facturó.
Al respecto, el Tribunal Fiscal al analizar la
controversia, concluyó que, la empresa cumplió
con aportar elementos de prueba que de manera
razonable y suficiente permiten acreditar o respal-
dar la fehaciencia del servicio que generó el pago
de las comisiones de aval, entre ellos, el contrato
de concesión celebrado entre la empresa y el Esta-
do, las cartas emitidas por el Banco, copias certifi-
cadas en la cual se certifica el aval, cartas fianzas y
correos electrónicos.
Agrega dicho colegiado que, si bien es cierto que
22 de acuerdo a lo establecido por el artículo 1351°
del Código Civil, los contratos se perfeccionan por
el consentimiento de las partes, no siendo necesa-
ria alguna formalidad específica, salvo casos ex-
presamente establecidos en la ley bajo sanción de
nulidad, también lo es que la documentación que
acredite la existencia de un acuerdo de voluntades
entre las partes, destinado a la realización de una
operación concreta, aun cuando no es indispensa-
ble, resulta un elemento de prueba importante.
De otro lado, refiere que conforme al criterio
establecido en las Resoluciones N°s 7444-8-2011
y 7227-9-2019, no existe norma que prohíba la ce-
lebración de un convenio de forma verbal o que
condicione la deducción para fines del Impuesto
a la Renta al cumplimiento de una formalidad en
particular, no obstante, las empresas se encuen-
tran obligadas a acreditar la operación.
 VIII. GASTOS POR SERVICIOS DE
AUDITORIA FINANCIERA Y
PRINCIPIO DEL DEVENGADO
(RTF N° 05714-4-2019)
Tribunal Fiscal concluye que el servicio de au-
ditoría constituye una obligación de resultados
por lo que es en el ejercicio en el que la empre-
sa obtiene los informes de auditoría en el cual se
debe deducir el gasto. (RTF N° 05674-3-2020)
En el caso de autos, la Administración Tri-
butaria reparó el gasto por concepto de servi-
cios de auditoría financiero por el importe de S/
22,400.00 que el contribuyente dedujo en la de-
terminación de la renta neta imponible del Im-
puesto a la Renta del ejercicio 2010, toda vez que
el comprobante de pago que sustentó la deduc-
ción del gasto se emitió por la cuota inicial del
servicio prestado correspondiente a la auditoría
de los estados financieros al 31 de diciembre de
2010, habiéndose culminado el servicio en el
año 2011, siendo que a criterio de la Administra-
ción Tributaria, por la naturaleza del servicio, el
mismo solo pudo ser culminado en el año 2011,
siendo que recién en dicho ejercicio la empresa
podía utilizarlo como gasto.
La recurrente en la etapa de fiscalización sos-
tuvo que existió un trabajo realizado a diciembre
de 2010, resultado de la visita de los auditores en
dicho año, el cual fue un trabajo de evaluación de
control interno que es parte del informe de au-
ditoría del ejercicio 2010, el cual fue realizado a
solicitud de la gerencia con el fin de conocer las
posibles debilidades en cada una de sus áreas.
En relación con lo alegado por el contribuyen-
te, la Administración Tributaria refirió que la em-
presa no presentó el contrato de prestación de ser-
vicios, y sólo se adjuntó un PPT de la evaluación
de control interno y el informe auditado de los Es-
tados Financieros, el cual constituye el producto
final, habiéndose emitido tres facturas por dicho
servicio en el ejercicio 2011, por lo cual reparó el
servicio de auditoría no devengado por el importe
de S/ 22 400.00.
Al respecto, el Tribunal Fiscal refiere que la
controversia se centra en determinar el periodo
en que se devengó el gastos por los servicios de
auditoría financiera, siendo que en la Resolución
N° 08534-5-2001, dicho colegiado señaló que de
acuerdo a su naturaleza, los servicios de audi-
toría se encuentran supeditados a un resultado,
generando deudas por resultado que se verifica-
rá cuando se presente el informe o dictamen co-
rrespondiente al servicio de auditoría realizado,

el cual, a su vez permitirá a la empresa cumplir
con diversas finalidades, como el de cumplir con
informar su situación financiera y económica au-
ditada respecto del ejercicio anterior a los usua-
rios de dicha información, tales como entidades
bancarias y financieras, además de la aprobación
de los estados financieros por parte de los socios,
tomar medidas futuras para el perfeccionamiento
en la toma de decisiones, asegurarse de la correc-
ta determinación y presentación del Impuesto a
la Renta o adoptar medidas tendientes a mejorar
la gestión de la empresa, entre otros, criterio re-
iterado en las Resoluciones N°s 05276-5-2006 y
6387-10-2012.
Agrega que, en el caso de autos, se verificó que
la Factura N° 005-0022953 fue emitida el 3 de di-
ciembre de 2010 por concepto de “Cuota inicial
de los servicios profesionales correspondiente a
la auditoría de los estados financieros al 31 de di-
ciembre de 2010”  y fue registrada contablemen-
te por ese mismo concepto mediante voucher N°
2010-12-31-0046.
De otro lado, indica que si bien la recurrente
sostiene que los servicios de auditoría del ejer-
cicio 2010 que se iniciaron mediante trabajos
efectuados en dicho año, culminaron en el ejer-
cicio 2011, lo que es reconocido por aquella,
constituyendo una obligación de resultados, es
en dicho ejercicio que la recurrente obtiene los
informes de auditoría, y con ello la posibilidad
de emplearlo para los fines pertinentes, por lo
que en aplicación del principio del devengado,
no procedía su deducción en el ejercicio 2010,
conforme con el criterio contenido en la Resolu-
ción N° 8534-5-2021, en consecuencia mantiene
el reparo y confirma la resolución apelada en di-
cho extremo.
Cabe mencionar que, de acuerdo con el princi-
pio del devengado previsto en el artículo 57° de la
Ley del Impuesto a la Renta, los gastos se imputan
en el ejercicio gravable en que se produzcan los
hechos sustanciales para su generación, siempre
que la obligación de pagarlos no esté sujeto a una
condición suspensiva, o la contraprestación se fije
en función a un hecho o evento futuro, en cuyo
caso, el devengo se producirá cuando dicho hecho
o evento ocurra.
TRIBUTARIO
IX. GASTOS POR SERVICIOS
DE ASESORÍA CONTABLE,
FINANCIERA, TRIBUTARIA
Y/O ADMINISTRATIVA
(RTF N° 01455-5-2020)
Tribunal Fiscal concluye que dichos servicios
pueden acreditarse mediante memorandos, car-
tas, solicitudes para la emisión de cheques, órde-
nes de servicio y correos electrónicos entre otros
documentos (RTF N° 01455-5-2020).
En el caso de autos, la Administración Tributa-
ria observó diversas facturas emitidas por provee-
dores de la recurrente por concepto de asesoría
contable, financiera, tributaria y/o administrativa,
así como los cheques emitidos, por considerar que
la empresa no presentó documentación fehacien-
te que acredite la realización efectiva del servicio
y su relación con generación de renta gravada y el
mantenimiento de la fuente productora, esto es, el
principio de causalidad del gasto.
La recurrente a efectos de sustentar la fehaciente
de los servicios recibidos y su vinculación con la
generación de renta y mantenimiento de la fuente 23
productora, presentó copia de las facturas y che-
ques, así como solicitudes para la emisión de che-
ques, órdenes de servicios y correos electrónicos.
Al respecto, el Tribunal Fiscal de la documenta-
ción proporcionada por la empresa en la etapa de
fiscalización, verificó el contenido de los correos
electrónicos en los que se acreditaron las gestio-
nes que evidencian que se bridaron los servicios
de asesoría a la empresa en los periodos observa-
dos, por los cuales se pagaron las sumas consigna-
das en los cheques emitidos.
Atendiendo a ello, el Tribunal Fiscal concluyó
que la empresa presentó documentación suficien-
te a fin de acreditar la realidad de los referidos ser-
vicios, y por ende, su relación de causalidad con la
generación de la renta gravada y el mantenimiento
de la fuente productora, por lo que levantó el re-
paro efectuado por la Administración Tributaria
y revocó la resolución apelada en dicho extremo.
Cabe mencionar que, si bien es necesario, que
los contribuyentes sustenten la fehaciencia de los
gastos en un determinado ejercicio fiscal, así como
el cumplimiento del principio de causalidad, esto
 REVISTA CONTABLE EMPRESARIAL
es, su vinculación con la fuente productora de ren-
ta o la generación de ganancias de capital, para su
deducción, la Administración se encuentra obli-
gada a meritar toda la documentación sustentato-
ria presentada por los contribuyentes, tales como
correos electrónicos, memorandos, conformidad
del servicio, valorizaciones, cotizaciones, órdenes
de servicios, informes, medios de pago, actas so-
cietarias, entre otros, que en conjunto respalden la
efectiva prestación del servicio.
X. GASTOS POR FRAUDE DE TARJETAS
DE CRÉDITO Y DÉBITO EN
PERJUICIO DE CLIENTES DE LA
EMPRESA (RTF N° 02837-1-2020)
Tribunal Fiscal concluye que la deducción de
dichos gastos se sustenta en el cumplimiento del
principio de causalidad, más no en las formalida-
des previstas en el inciso d) del artículo 37° de la
Ley del Impuesto a la Renta, referido a la deducción
de pérdidas extraordinarias por delitos de depen-
dientes o terceros en perjuicio de la empresa.
En el caso de autos, la empresa alegó que el
24 reparo corresponde al reembolso realizado en fa-
vor de sus clientes víctimas de delitos informáti-
cos, como consecuencia de su Política de Fraude,
en cuyo curso recibe denuncias policiales de sus
clientes, ya que no es ella sino aquellos los afecta-
dos por los fraudes.
De otro lado, la Sunat, sustentó el reparo en que
la recurrente no sustentó los gastos generados por
hechos delictivos, precisando que “los procedi-
mientos internos para la revisión de los fraudes
cometidos a sus clientes carecen de prueba tri-
butaria, dado que la ley del Impuesto a la Renta
exige como sustento la probanza judicial o que se
acredite que es inútil ejercer la acción judicial co-
rrespondiente
El Tribunal Fiscal, al resolver la controversia a
la deducción de gastos por fraude de tarjetas de
crédito y débito refiere que ésta radica en que la
Administración considera que el gasto incurrido
con ocasión de los fraudes electrónicos e infor-
máticos relacionados a las tarjetas de crédito y
débito de los tarjetahabientes de la recurrente, no
fue sustentado de la forma prescrita en el literal d)
del artículo 37° de la mencionada Ley; mientras
que la recurrente aduce que la deducción del gasto
se sustenta en el primer párrafo del artículo 37°
de la Ley, mas no en el literal d), ya que este últi-
mo se refiere al delito cometido en perjuicio del
contribuyente, no obstante que, en los casos bajo
comentario, el hecho delictivo no se habría come-
tido en perjuicio suyo sino en el de sus clientes.
Al respecto, el Tribunal Fiscal en la aludida Re-
solución N° 02837-1-2020, señala que correspon-
día que la Administración, teniendo en considera-
ción lo alegado por la recurrente para sustentar el
gasto deducido, el cual sustentaba el principio de
causalidad y no un hecho en su agravio- analiza-
ra la documentación presentada por la recurrente
a fin de acreditar el gasto, siendo que en caso no
acreditara la causalidad de este, en los términos
alegados, correspondía el reparo.
A MANERA DE CONCLUSIÓN
Para la deducción de los gastos empresariales
las empresas deberán considerar además de los re-
quisitos formales para su deducción previstos en
la Ley del Impuesto y su reglamento, los criterios
jurisprudenciales emitidos por el Tribunal Fiscal,
así como los criterios emitidos por la Administra-
ción Tributaria, en los cuales se han analizado la
acreditación de los gastos, los elementos que per-
miten identificar el cumplimiento del principio de
causalidad del gasto, la oportunidad para su de-
ducción atendiendo al principio del devengado y
otras formalidades necesarias previstas en normas
accesorias, como es el caso de la bancarización, de
corresponder.
Finalmente, las empresas deben tener en cuen-
ta que si bien, podemos estar ante jurisprudencia
del Tribunal Fiscal que no tiene carácter de juris-
prudencia de observancia obligatoria o informes
emitidos por la Intendencia Nacional Jurídica que
únicamente son vinculantes para la Administra-
ción Tributaria, complementan aspectos que la
norma tributaria ha dejado a la interpretación y a
su aplicación al caso en concreto, siendo que al ser
criterios recurrentes deben ser considerados para
evitar contingencias tributarias ante una eventual
fiscalización por Impuesto a la Renta Empresarial.

Segundo caso:
Cecilia es docente en una institución educa-
tiva pública, donde percibe ingresos mensuales
por S/ 2,000.00, actualmente decide estudiar una
maestría en una prestigiosa universidad y para
cubrir los gastos de pensión y matrícula obtiene
un préstamo de un familiar por el monto total de
S/ 30,000.00.
¿Qué consideraciones deberá tener en cuenta
Cecilia para sustentar los ingresos obtenidos?
1. Ingresos en planilla por el importe de S/
2,000.00 mensual
Cecilia debe contar con sus boletas de pago
mensual por la remuneración que percibe. Ade-
más, como es una entidad pública, los pagos se
visualizan en su cuenta del Banco de la Nación, en
ese sentido, la renta se encuentra justificada.
2. Préstamo de un familiar ( no proviene de
un país de baja o nula imposición ni de un
país no cooperante) por el monto total de S/.
30,000.00
TRIBUTARIO
A partir del 01.01.2023, a raíz de la modifica-
ción al artículo 60-A del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, debe contar con lo siguiente:
• Se deberá suscribir un contrato entre las partes,
donde se detallen las condiciones del préstamo,
número de cuotas e importe, medios de pago,
entre otros y que cuente con firmas legalizadas
notarialmente (documento de fecha cierta).
• El familiar de Cecilia (mutuante) deberá en-
contrarse habido y realizar el préstamo utili-
zando algún medio de pago.
• El mutuante debe sustentar la fuente de donde
proviene ese dinero.
• Cecilia deberá contar con boleta de venta por
el pago de la matrícula de la maestría que pre-
tende estudiar; es decir, debe sustentar para
qué uso el préstamo.
• Cecilia deberá realizar los pagos de las cuotas
pactadas, incluyendo el capital y los intereses,
en el contrato de préstamo utilizando medios
de pago.
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