T R I B U TA R I O
Miguel CARRILLO BAUTISTA
Gratificaciones y bonificaciones
extraordinarias en favor del personal.
¿Qué requisitos se deben cumplir para
su deducción como gasto?
U n aspecto que ha generado mucha preo-
cupación en las empresas es el referido a
la deducción de los gastos en favor del personal,
cuando el desembolso en favor de los trabajado-
res resulta adicional a la suma que perciben como
remuneración mensual.
Sobre el particular, es una práctica usual que
las empresas decidan otorgar gratificaciones ex-
traordinarias, bonificaciones extraordinarias o
una participación adicional en las utilidades a los
trabajadores, lo cual puede obedecer a incentivos,
reconocimientos por rendimiento, productividad
o incluso en función a los mayores ingresos ge-
nerados por la empresa durante el ejercicio fiscal.
Cabe mencionar que, si bien es una facultad de
las empresas otorgar importes adicionales a los
trabajadores con ocasión del vínculo laboral o con
motivo del cese, algunos se preguntan si SUNAT
podría observar el otorgamiento de dichos benefi-
cios adicionales a los trabajadores en una coyuntu-
ra de estado de emergencia nacional, emergencia
30
Abogado y docente tributario
A
bogado tributarista y docente de la PUCP,
con una maestría en Derecho Tributario
por la Universidad San Martín de Porres.
Especialista en Derecho Tributario Internacional
por la Universidad Austral de Buenos Aires
Argentina. Exfuncionario de la Sunat, MEF, SAT,
Tribunal Fiscal, Ladersam Consultores, Paredes,
Cano & Asociados, Estudio Benites. Asesor
empresarial y conferencista tributario a nivel
nacional.
sanitaria o una situación de fuerza mayor como
resultado de la pandemia COVID-19.
Por ello, resulta importante analizar los princi-
pales aspectos que las empresas deben considerar
para la deducción de gastos por bonificaciones,
gratificaciones y participaciones extraordinarias
en favor de los trabajadores, a fin de evitar contin-
gencias tributarias con SUNAT ante una eventual
fiscalización tributaria.
A continuación, pasamos a detallar algunas
recomendaciones y criterios jurisprudenciales y
SUNAT en los cuales se han analizado cargas ex-
traordinarias en favor del personal.
I. SUSTENTE EL OTORGAMIENTO
DE GRATIFICACIONES
EXTRAORDINARIA LA MAYOR
DOCUMENTACIÓN PROBATORIA
POSIBLE
La fehaciencia se ha convertido en el elemento
que SUNAT ha utilizado para reparar la deducción

de gastos en las empresas, de cada diez (10) casos
por fiscalización por Impuesto a la Renta e IGV,
por lo menos seis (6) o siete (7) culminan con el
desconocimiento de la deducción de los gastos o
el uso del crédito fiscal por falta de presentación
de documentación mínima probatoria que sus-
tente dichos desembolsos.
Si la empresa ha decidido otorgar una bonifica-
ción o beneficio remunerativo adicional al traba-
jador, es necesario sustentarlo en un documento
en el cual se deje constancia de ello y se indiquen
los motivos por los cuales se le va a otorgar el
beneficio, los cuales podrían ser: rendimiento,
productividad, manejo y gestión del cargo, mejor
desempeño en situaciones adversas, asunción de
tareas distintas o adicionales dentro de la empre-
sa, entre otros.
Cabe mencionar que no se ha previsto en la Ley
del Impuesto a la Renta, ni en su reglamento, el
documento en el cual las empresas deben susten-
tar la decisión de otorgar bonificaciones, gratifica-
ciones o beneficios adicionales en favor de los tra-
bajadores, de lo cual se puede concluir que queda
a libre albedrío de las empresas el documento en
el cual se formalizará dicha decisión, pudiendo
ser entre otros, un acta de junta general de accio-
nistas, acta de directorio, memorando dirigido a
los trabajadores, correo de la empresa para comu-
nicar la decisión a los trabajadores, o cualquier
documento que permita dar certeza de la decisión
de la empresa de otorgar importe adicionales al
trabajador o grupo de trabajadores.
La Administración Tributaria en el Infor-
me N° 053-2012-SUNAT/4B0000 concluyó
que: “Las normas del Impuesto a la Renta no han
previsto alguna forma en particular para acredi-
tar la decisión del otorgamiento de las bonifica-
ciones ordinarias y extraordinarias otorgadas en
virtud del vínculo laboral existente, pudiendo los
contribuyentes utilizar cualquier medio probato-
rio que resulte idóneo y que brinde certeza de la
causalidad, así como del momento de su pago, lo
17 x 2.7
31
TRIBUTARIO
que determinará el ejercicio en que dichas bonifi-
caciones puedan ser deducidas.”
II. VERIFIQUE QUE EL IMPORTE
OTORGADO POR CONCEPTO DE
GRATIFICACIÓN, BONIFICACIÓN O
PARTICIPACIÓN EXTRAORDINARIA
EN FAVOR DEL PERSONAL SE
ENCUENTRE DETALLADO EN LA
BOLETA DE PAGO DEL TRABAJADOR
Aunado el tema de la fehaciencia en la docu-
mentación probatoria que respalde la entrega
de la bonificación, gratificación o participación
extraordinaria, es importante que figure dicho
concepto en la boleta de pago del trabajador, y se
afecte a la renta de quinta categoría, al constituir
un importe que se otorga con motivo de la rela-
ción laboral, esto es, constituye un beneficio que
si bien para efectos laborales no constituye remu-
neración al ser un importe extraordinario, para
efectos tributarios, al no constituir condición de
trabajo y no haberse excluido expresamente de los
conceptos que forman parte de la renta de quinta
categoría, es necesario que la empresa lo afecte a
la renta de quinta para sustentar su deducción.
Al respecto, cabe mencionar que el Tribunal
Fiscal en la Resolución N° 197-4-2017 dejó sin
efecto el reparo efectuado por SUNAT referido a
la gratificación extraordinaria otorgada al gerente
general, toda vez que se acreditó del certificado de
retenciones, acuerdo del directorio y lo indicado
por ambas partes, que la gratificación se otorgó al
gerente general, quien tiene vínculo laboral con la
empresa y que conforme al certificado de reten-
ciones, se efectuó la retención de la renta de quinta
categoría; siendo que al tratarse de una gratifica-
ción extraordinaria no requiere tener una motiva-
ción determinada, al no existir obligación legal o
contractual de entregarla, no habiendo acreditado
SUNAT que  la misma no cumpla con el principio
de causalidad, no los criterios de razonabilidad,
proporcionalidad y generalidad del gasto.
 REBISTA CONTABLE EMPRESARIAL
III. ACREDITE QUE LA BONIFICACIÓN,
GRATIFICACIÓN O PARTICIPACIÓN
EXTRAORDINARIA OTORGADA
AL PERSONAL CUMPLE CON EL
PRINCIPIO DE GENERALIDAD EN
LA DEDUCCIÓN DEL GASTO
Otro aspecto que resulta relevante para la de-
ducción de cargas adicionales en favor de los tra-
bajadores, es el referido a la acreditación del prin-
cipio de generalidad en la deducción de los gastos,
el cual constituye un requisito indispensable para
que el gasto no sea observado por SUNAT, esto es,
que la empresa demuestre que otorgó el beneficio
a todos los trabajadores o grupo de trabajadores,
y si fuera el caso, otorgó el importe extraordina-
rio sólo a cierto número de trabajadores, sustente
con documentos las razones objetivas por las cua-
les sólo aquellos fueron los únicos beneficiarios,
criterios objetivos tales como: antigüedad,  cargo
específico, cargos de confianza, zona geográfica,
rendimiento, área específica dentro de la empresa,
posición dentro del organigrama de la empresa,
volumen de ventas, entre otros.
Cabe mencionar que tanto SUNAT como el
Tribunal Fiscal ha sido enfáticos en requerir que,
en los beneficios a favor de los trabajadores, las
empresas además de sustentar la fehaciencia y la
causalidad deben acreditar que se cumple con el
principio de generalidad del gasto o demostrar con
documentación probatoria que se ha verificado un
elemento que permite efectuar una diferenciación
objetiva, por la cual los beneficios son solo cierto
grupo de trabajadores, o incluso un sólo trabajador.
En el aludido Informe N° 053-2012-SUNA-
T/4B0000, en las primeras dos conclusiones del
aludido informe la Administración Tributaria lo
siguiente:
“Como regla general, para la determinación
de la renta neta de tercera categoría, los gastos
se rigen por el principio de lo devengado y de-
ben cumplir con la causalidad, para efecto de
lo cual se deberá verificar que sean normales
para la actividad que genera la renta gravada
y que cumplan, entre otros, con el criterio de
razonabilidad.
En el caso de los gastos por concepto de
aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones
32
y retribuciones que se acuerden al personal,
incluyendo todos los pagos que por cualquier
concepto se hagan a favor de los servidores en
virtud del vínculo laboral existente y con mo-
tivo del cese, además de lo indicado en la con-
clusión anterior, debe verificarse el criterio de
generalidad”.
Asimismo, el Tribunal Fiscal en la Resolución
N° 00881-10-2016 confirmó el reparo efectuado
por SUNAT a los gastos por concepto de gratifi-
caciones extraordinarias, toda vez que la empre-
sa  no acreditó  que la gratificación extraordinaria
otorgada a dos trabajadores cumpla con el criterio
de generalidad, al no haberse identificado clara-
mente los cargos que desempeñaban tales traba-
jadores; en ese sentido agrega que, no resultaba
posible que la Administración pudiese verificar
fehacientemente si se cumplía con el criterio men-
cionado.
IV. VERIFIQUE QUE EL PAGO DE LA
GRATIFICACIÓN, BONIFICACIÓN O
PARTICIPACIÓN EXTRAORDINARIA
EN FAVOR DEL PERSONAL SE
EFECTÚE DENTRO DEL PLAZO
PREVISTO PARA LA PRESENTACIÓN
DE LA DECLARACIÓN JURADA
ANUAL DEL IMPUESTO A LA RENTA
Otro aspecto que las empresas deben verificar
para deducir cargas a favor de los trabajadores,
sean gratificaciones, bonificaciones, participa-
ción en favor de los mismos, ya sean ordinarias
o extraordinarias, es que se efectué el pago de la
remuneración dentro del plazo establecido por el
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta para
la presentación de la declaración correspondien-
te a dicho ejercicio, caso contrario, si se paga con
posterioridad a la fecha de vencimiento para pre-
sentar la declaración jurada anual del Impuesto a
la Renta, el gasto será deducible en el ejercicio en
el que se verifique el pago, esto es, se generará una
diferencia temporal, se adicionará en el ejercicio
en el cual se efectuó la provisión, y se deducirá
en el ejercicio en el cual se efectúa el pago, si es
que el desembolso se efectuó con posterioridad a
la fecha de vencimiento de la DDJJ Anual del IR.
Cabe mencionar que el requisito del pago previs-
to en los incisos l) y v) del artículo 37° de la Ley del

Impuesto a la Renta, que condicionan la deducción
de los gastos en favor de los trabajadores, sean im-
porte ordinarios o extraordinarios, no implica que
la deducción del gasto se rige bajo el principio del
percibido, sino más bien se mantiene la deducción
bajo el principio del devengado (el servicio tiene
que haberse prestado en el ejercicio del devengo),
pero se agrega una formalidad para su deducción,
esto es el pago de la remuneración hasta la fecha de
vencimiento para la presentación de la declaración
jurada anual del Impuesto a la Renta.
Aunado a lo señalado en los párrafos prece-
dentes, debemos advertir que el otorgamiento de
bonificaciones o gratificaciones extraordinarias a
los trabajadores en tiempos de pandemia por el
COVID-19, no resulta causalidad y normalidad
a dichos desembolsos, toda vez que constituyen
beneficios que por un lado procuran mantener la
fuente productora de renta en tiempos difíciles, en
los cuales otorgar beneficios en favor de los traba-
jadores tiene como finalidad reconocer su labor y
desempeño ya sea porque la empresa incrementó
17 x 12.5
33
TRIBUTARIO
sus ingresos, o si éstos se han mantenido estables
o se han reducido como una decisión unilateral
del empleador de permiten que los trabajadores
a partir de los desembolsos otorgados tengan un
incentivo para incrementar su productividad y su
identificación con la empresa; en consecuencia,
las cargas extraordinarias en favor del personal
son deducibles incluso si la empresa afronta una
situación económica inestable como consecuen-
cia de la pandemia por el COVID-19.
A manera de conclusión, podemos señalar que
las gratificaciones, bonificaciones, participaciones
extraordinarias, u otro concepto similar, para su
deducción, requieren encontrarse debidamente
sustentadas en documentos emitidos por la em-
presa, sea de contenido societario, laboral, o do-
cumentación interna, cumplir con el principio de
generalidad, acreditar una razón objetiva de dife-
renciación  y pagarse hasta la fecha de vencimien-
to de la presentación de la DDJJ Anual del IR si se
pretende deducir el gasto en el ejercicio en el cual
se devengó.
 TRIBUTARIO

Jenny PEÑA CASTILLO

Abogada y docente tributaria

A
bogada por la Pontificia Universidad
Católica del Perú, con segundo título a
nombre de la Nación como especialista
en Derecho Tributario por dicha universidad.
Magíster en Finanzas y Derecho Corporativo
con mención en Derecho Tributario Empresarial
por la Universidad ESAN.

Tratamiento
tributario de las regalías
45

L a actividad empresarial tiene un fuerte im-

pacto en la sociedad y, como tal, se incre-
menta el grado de necesidad de contar con una
marca para que la empresa se desarrolle en el mer-
cado. La marca ayuda a que la empresa sea iden-
tificada y diferenciada en el mercado, con ella, la
empresa puede tener un nombre, una identidad,
y, por lo tanto, generar más renta. Por ello, se hace
relevante que la empresa realice el gasto por rega-
lías, siendo éste deducible para efecto del impues-
to a la renta, pero bajo ciertos parámetros.
A continuación, se desarrolla los principales
aspectos que se deben considerar cuando se per-
cibe el ingreso por regalías y para la deducción del
gasto por dicho concepto.
I. TRIBUTACIÓN: REGALÍAS
Hace varios años las empresas han entendido
de la importancia comercial que tienen las marcas;
ya que muchos productos pueden valer más por la
marca que por el propio producto. Es común que
muchas personas compren el producto, no por
sus características sino porque esa determinada
marca les genera confianza, consideran que es
de mejor calidad. Por ejemplo: Si vamos a un su-
permercado, y encontramos una marca de aceite
desconocido y un aceite de la marca “Primor”, la
mayoría de las personas comprarán la marca “Pri-
mor”, quizás no porque sea mejor aceite, sino por-
que nos genera confianza respecto de su calidad,
por la trayectoria de la marca.
En ese sentido, esta situación ha generado que
las empresas inviertan en crear una marca propia,
o usar una marca con cierta posición en el merca-
do y luego invertir en su publicidad; por ello, hoy
podamos apreciar una intensa actividad comer-
cial en torno al uso de las marcas.
En el ámbito internacional, a raíz del crecimien-
to económico del país, se ha producido el ingreso
de distintas marcas extranjeras, las cuales son ex-
plotadas comercialmente a cambio de una retribu-
ción. Es lo que se llama, en la legislación tributa-
ria, explotación (uso) de una marca en el país, y lo
que se llama regalías. También puede ocurrir que
se produce la compra o adquisición de la marca, lo
que la norma señala como “ganancia de capital”.
 REBISTA CONTABLE EMPRESARIAL
Dirigiéndonos a la norma, la regalía es, según
el artículo 27 de la LIR, independientemente del
acuerdo de las partes: “(…) toda contraprestación
en efectivo o en especie originada por el uso o por
el privilegio de usar patentes, marcas, diseños o
modelos, planos, procesos o fórmulas secretas y
derechos de autor de trabajos literarios, artísticos
o científicos, así como toda contraprestación por
la cesión en uso de los programas de instrucciones
para computadoras (software) y por la informa-
ción relativa a la experiencia industrial, comercial
o científica.
A los efectos previstos en el párrafo anterior, se
entiende por información relativa a la experiencia
industrial, comercial o científica, toda transmi-
sión de conocimientos, secretos o no, de carácter
técnico, económico, financiero o de otra índole
referido a actividades comerciales o industriales,
con prescindencia de la relación que los conoci-
mientos transmitidos tengan con la generación de
rentas de quienes los reciben y del uso que éstos
hagan de ellos”
Por consiguiente, comercialmente podemos
otorgarle cualquier denominación a la operación,
46
pero, para efectos del impuesto a la renta cual-
quier clase de contraprestación que se genere por
la explotación de algunos de los bienes o derechos
mencionados en el párrafo precedente recibirá la
calificación de “regalías”.
Esta renta por concepto de regalía, conforme lo
indicado en el inciso b) del artículo 9 de la Ley
del Impuesto a la Renta (LIR) califica como ren-
ta de fuente peruana, “(…) cuando los bienes o
derechos por los cuales se pagan las regalías se
utilizan económicamente en el país o cuando las
regalías son pagadas por un sujeto domiciliado
en el país.” (La negrita es nuestra).
Como se puede verificar la legislación perua-
na tiene como primer criterio para gravar la renta
en el caso de la regalía, el país de la fuente que es
donde se utiliza económicamente el bien o el de-
recho por los cuales se pagan las regalías. Como
segundo criterio, tiene el domicilio del pagador de
la renta. En este último criterio, se puede entender
que el legislador probablemente presume que si el
pagador de la renta por regalía es un sujeto domi-
ciliado en el Perú entonces la utilización econó-
mica del bien o derecho se va a producir en dicho
país. Estamos ante una presunción que no admite
pacto en contrario.
II. IMPUESTO A LA RENTA APLICABLE
A LOS INGRESOS POR REGALÍAS
Para fines del impuesto a la renta, los percepto-
res de ingresos por regalías pueden ser:
• Sujetos domiciliadas en Perú.
• Sujetos no domiciliadas en Perú.
Al respecto, la Ley del Impuesto a la Renta pe-
ruana adopta tanto el criterio de ubicación terri-
torial como el criterio del domicilio. En el caso del
criterio del Domicilio, el sujeto domiciliado en el
país tributará por renta de fuente peruana y por
renta de fuente mundial y el sujeto no domiciliado
tributará por rentas de fuente peruana generadas
en el país:
DOMICILIO (Art. 6, 7 y 8 LIR) FUENTE (Art. 9 al 13 de Ley IR).
Sujetos domiciliados en el Rentas de fuente mundial (perua-
país (incluso sucursales, na y extranjera)
agencias o establecimientos
permanentes en el país de
sujetos no domiciliados, pero
tributan por sus rentas de
fuente peruana).
Sujetos no domiciliados en Rentas de fuente peruana.
el país.
Es necesario señalar que, respecto a la calidad
de sujeto domiciliado o no, para fines del impues-
to a la renta, en referencia a las personas naturales,
la condición de “domiciliado” se determina con-
siderando ciertas variables, como la permanencia
física en el territorio peruano; mientras que, en el
caso de las personas jurídicas o empresas, la con-
dición de domiciliado o no en el país se determina
por el lugar de su constitución.
En ese sentido, debemos distinguir al provee-
dor o propietario de la marca de la siguiente ma-
nera:
1. Persona natural o jurídica domiciliada en el
país
Conforme lo establecido en el Artículo 24 inci-
so d) de la Ley del Impuesto a la Renta, cuando las
regalías son pagadas a una persona natural, que
no obtenga rentas empresariales, dichas ganan-
cias califican como rentas de segunda categoría.
Para tales efectos, la tasa efectiva del impuesto

que deberá aplicarse al importe recibido por dicha
persona natural será de 5 %.
Un ejemplo claro de ello puede ser cuando una
empresa contrata a una persona natural conocida
o famosa con cierto prestigio para usar su imagen.
Ejemplo: Cuando la empresa Entel contrató con la
Señora Susy Diaz para usar su imagen en sus pu-
blicidades. En ese caso, la empresa deberá efectuar
la retención del impuesto a la renta de segunda
categoría con una tasa efectiva de 5 % en el mo-
mento de efectuar el pago a la señora. La declara-
ción y pago de dicho impuesto se deberá realizar
mediante el PDT 617.
En el caso que, las regalías sean pagadas a per-
sonas jurídicas, dicha renta califica como de ter-
cera categoría o rentas empresariales, con lo cual
el impuesto a la renta que grava dichas rentas ob-
tenidas por las empresas domiciliadas en Perú se
determina aplicando sobre dichas rentas la tasa de
29.5 %, conforme lo señala el artículo 55 de la Ley
del Impuesto a la Renta. Cabe mencionar que di-
cha tasa será aplicada sobre la renta neta imponi-
ble, esto es, el importe que resulte de la diferencia
entre la suma total de los ingresos de la empresa
que hubieran devengado en un determinado año
y los gastos en los que haya incurrido para generar
dichos ingresos.
2. Persona natural o jurídica no domiciliada en
el país
En este caso, como hemos señalado, los sujetos
no domiciliados en el país tributan por concepto
de impuesto a la renta de fuente peruana, y en el
caso de las regalías, están califican como “rentas
de fuente peruana” cuando son pagadas por bie-
nes o derechos utilizados económicamente en el
país o son pagadas por un sujeto domiciliado en
el país, tal como lo señala el Artículo 9, inciso b)
de la Ley del Impuesto a la Renta.
Un ejemplo del uso de una marca extranjera en
el país es Starbucks, en los últimos años, todo el
Perú tiene, casi sin lugar a duda, un Starbucks en
una ciudad, y ello se debe a que miles de empre-
sas peruana han apostado por pagar renta por el
uso de esta franquicia de origen extranjero. En ese
caso, la contraprestación pagada por la explota-
ción de dichas marcas en Perú califica como rega-
lías para fines del impuesto a la renta. Asimismo,
TRIBUTARIO
al ser pagadas por sujetos domiciliados, califican
como rentas de fuente peruana y, por tanto, se en-
cuentran gravadas con el impuesto a la renta en
nuestro país.
En esa línea, tratándose de regalías pagadas
a personas no domiciliadas, sean estas personas
jurídicas o naturales, los artículos 54 y 56 de la
Ley del Impuesto a la Renta han establecido una
tasa única del 30 %. En tal sentido, las personas
jurídicas domiciliadas que paguen regalías a favor
de personas jurídicas o naturales no domiciliadas
deberán retener el 30 % de dicho monto y pagarlo
al fisco peruano de forma directa. Como se puede
observar, los sujetos domiciliados que paguen re-
galías tienen la obligación tributaria de retener el
impuesto aplicable a los no domiciliados.
Es muy importante tener en consideración que,
si el pagador de la renta incumple con su obliga-
ción de retener el impuesto aplicable a las perso-
nas no domiciliadas o no paga el monto retenido
al fisco, conforme lo regulado en los artículos 178
numeral 4 y 177 numeral 13 del Código Tribu-
tario, respectivamente; será sancionado por la
Administración Tributaria con una multa ascen- 47
dente al 50 % del monto no retenido o no pagado,
además de asumir el pago del referido impuesto
como responsable solidario. Dichos montos por
concepto de multas, no será gasto deducible para
efecto del impuesto a la renta.
III. CESIÓN DEFINITIVA DE MARCAS-
GANANCIA DE CAPITAL
Como hemos señalado, las marcas son bienes
valiosos para las empresas, en ese sentido, es difícil
que el dueño de una marca se desprenda de ello;
sin embargo, por una estrategia del negocio o entre
empresas vinculadas, esa venta se puede producir.
En ese caso, las partes concentren sus esfuerzos
por identificar la mejor estrategia posible para la
transferencia de las marcas de un negocio. Inclu-
so, se han llevado a cabo grandes operaciones en
las que la mayor concentración sobre el precio e
interés del negocio se coloca íntegramente en ese
intangible, el cual no solamente consta de un buen
nombre, sino también de un determinado posi-
cionamiento en el mercado y una potencial carte-
ra de clientes cautiva.
 REBISTA CONTABLE EMPRESARIAL
1. Cesión definitiva de marca efectuada por
persona natural domiciliada
Artículo 1º inciso b) de la Ley del Impuesto a
la Renta establece que se encuentran gravadas, las
ganancias de capital, entendidas estas como cual-
quier ingreso que provenga de la venta de bienes
que no están destinados a ser comercializados en
el ámbito del giro de negocio o de empresa. En ese
sentido, entre las operaciones que generan ganan-
cias de capital se encuentra la transferencia defi-
nitiva de marcas.
En el caso que, quien genere la ganancia de ca-
pital por la venta de este intangible (marca), sea
una persona natural que no generan rentas empre-
sariales, conforme el artículo 2 de la Ley del Im-
puesto a la Renta, no se encontrarán gravados con
el referido impuesto por la cesión definitiva que
realicen de sus marcas. Así lo ha señalado tam-
bién, la Sunat, en el Informe Nº 129-2007-SUNA-
T/2B0000.
2. Cesión definitiva de marca efectuada por
persona jurídica domiciliada
En este caso, las regalías que se obtengan por
48
la cesión definitiva de una marca de propiedad de
una persona jurídica formarán parte de sus rentas
empresariales. En ese caso, a la renta neta imponi-
ble generada por empresas domiciliadas en Perú
se le aplicará la tasa del 29.5%.
IV. CONDICIONES PARA LA
DEDUCCIÓN DEL GASTO POR
REGALÍAS:
Las condiciones para deducir gasto por regalías
son:
1. Principio de Causalidad
De acuerdo con lo dispuesto en el inciso p) del
artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, es
gasto deducible para la determinación de la renta
neta de tercera categoría el pago efectuado a terce-
ros por las regalías, en la medida que se justifique
y cumpla con el principio de causalidad.
En el caso del gasto por regalías, como lo he-
mos señalado líneas arriba, las empresas pagan las
regalías por el uso de marcas, patentes, diseños o
modelos, planos, procesos o fórmulas secretas y
derechos de autor de trabajos literarios, artísticos
o científicos, así como toda contraprestación por
la cesión en uso de los programas de instrucciones
para computadoras (software), siempre que sean
necesario para generar más renta o mantener la
fuente.
2. Límite para su deducción
Este tipo de gasto en específico, según la Ley
del Impuesto a la Renta, no cuenta con un lími-
te cuantitativo; es decir, no se encuentra sujeto a
límite alguno en la norma respecto al monto que
se puede deducir como gasto. Sin embargo, sí se
debe considerar el principio de razonabilidad y
proporcionalidad, además de que la operación se
debe realizar a valor de mercado, conforme lo se-
ñalado en el artículo 32 de la Ley del Impuesto a
la Renta.
3. Reconocimiento del gasto
Según lo establecido en el artículo 57 de la Ley
del Impuesto a la Renta tanto para el reconoci-
miento del ingreso como del gasto en un deter-
minado momento, se debe considerar el principio
del devengo. Según lo señalado por HUMBERTO
MEDRANO “…los ingresos son computables
en el ejercicio en que se adquiere el derecho a
recibirlos (…) asumiendo como premisa que la
renta se ha adquirido cuando la operación de
la cual deriva el ingreso se encuentra legalmen-
te concluida, sin que sea indispensables que el
deudor haya cumplido con el pago, sino tan sólo
que desde el punto de vista jurídico el acto o ne-
gocio se encuentra perfeccionado (…)”1.
En esa línea de ideas, considerando el devengo
jurídico debemos evaluar lo señalado en el con-
trato de licenciamiento para analizar el momento
del reconocimiento del gasto, si se cuenta o no con
una condición suspensiva y si el pago está condi-
cionado a un hecho futuro en el tiempo. De ser
así, tendríamos que esperar que ese hecho ocurra
para reconocer el gasto en dicho ejercicio. Todo
depende del acuerdo de las partes.
1 Humberto Medrano Cornejo fue citado en el trabajo titu-
lado “Aspecto Temporal del Impuesto a la Renta”, el cual se
encuentra publicado en el Blog del abogado Carlos Arman-
do Barrantes Martínez y se puede consultar en la siguiente
página web: http://blog.pucp.edu.pe/item/35268

4. Medios de prueba-contrato de licenciamiento
Desde el punto de vista formal, se debe contar
con un contrato de licenciamiento debidamente
legalizado (legalización de firmas), ello para poder
contar con un documento de fecha cierta y no ten-
gamos problemas a futuro con la SUNAT cuando
nos inicie un Procedimiento de Fiscalización.
Asimismo, se debe contar con el aporte de do-
cumentación que acredita el uso real de la marca
como por ejemplo un informe técnico de tasación
del valor de la marca y fotografías que evidencian
su utilización, entre otros.
5. Bancarización
La bancarización se encuentra regulada en la
Ley N° 28194 - Ley para la lucha contra la evasión
y para la formalización de la economía, cuyo TUO
fue aprobado por el decreto supremo N° 150-
2007-EF y consiste en formalizar todas las ope-
raciones y canalizarlas a través de medios legales
que permiten identificar su origen y destino y que
el Estado pueda ejercer sus facultades de fiscali-
zación contra la evasión tributaria, el lavado de
activos y otros delitos.
El artículo 4 de la Ley N° 28194, modificado
por el Decreto Legislativo No. 1529 –Decreto que
modifica la Ley para la lucha contra la evasión y
para la formalización de la economía–, señala que
el monto a partir del cual se deberá utilizar Me-
dios de Pago es de dos mil soles (S/ 2,000.00) o
quinientos dólares (US$ 500.00), respecto de los
pagos efectuados a partir del 01.04.2022.
Asimismo, el artículo 8 de la misma norma se-
ñala que para efectos tributarios, los pagos que se
efectúen sin utilizar Medios de Pago estando obli-
gado hacerlo, no darán derecho a deducir gastos,
costos o créditos; a efectuar compensaciones ni a
solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor,
reintegros tributarios, recuperación anticipada,
restitución de derechos arancelarios.
Para efecto de lo dispuesto se deberá tener en
cuenta, adicionalmente, lo siguiente:
• En el caso de gastos y/o costos que se hayan
deducido en cumplimiento del criterio de lo
devengado de acuerdo con las normas del Im-
puesto a la Renta, la verificación del Medio de
Pago utilizado se deberá realizar cuando se
TRIBUTARIO
efectúe el pago correspondiente a la opera-
ción que generó la obligación.
• En el caso de créditos fiscales o saldos a favor
utilizados en la oportunidad prevista en las
normas sobre el Impuesto General a las Ventas
e Impuesto Selectivo al Consumo y del Impues-
to de Promoción Municipal, la verificación del
Medio de Pago utilizado se deberá realizar
cuando se efectúe el pago correspondiente a
la operación que generó el derecho.
6. Considerar los lineamientos establecidos en
la RTF Nº 5946-1-2019
El Tribunal Fiscal, mediante la RTF N° 5946-1-
2019, tiene una posición importante en el sentido
de que a pesar de que una empresa aporta docu-
mentación que acredita el uso real de la marca
como un informe técnico de tasación del valor de
la marca, el contrato de cesión de derecho de uso
de esta y fotografías que evidencian su utilización,
entre otros, aun así no se permite deducir el pago
de regalía como un gasto, porque lo que es nece-
sario es que las empresas usuarias sustenten que
el desembolso efectuado se encuentra vinculado
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con el mejor posicionamiento en el mercado de
la empresa, o con la generación de mayores ingre-
sos, es decir sea un gasto causal.
Dicha posición coincide con la Resolución del
Tribunal Fiscal N° 1007-3-2020, donde mencio-
na que la razón para no aceptar el gasto es que la
empresa no acreditó que la reputación y el posi-
cionamiento financiero de la marca haya permi-
tido consolidar su competitividad empresarial.
Asimismo, en la Resolución N° 0572-11-2020,
la empresa no acreditó que se trate de una mar-
ca reconocida ni que cuente con trayectoria en el
mercado; por tanto, tampoco demuestra haber
obtenido beneficio económico gracias a esta. Por
el contrario, se verifica que es la propia empresa la
que le da la reputación en el tiempo a esa marca
nueva perteneciente a los accionistas.
Este criterio del Tribunal es similar al fijado por
el plan de acción BEPS, en el cual se incluye el aná-
lisis del modelo DEMPE; el cual señala que se debe
verificar quién le dio desarrollo, mejora, manteni-
miento, protección y explotación a un intangible
para poder determinar si los pagos de regalías por
dicho bien son deducibles como gasto tributario.
 REBISTA CONTABLE EMPRESARIAL
Esta posición del Tribunal Fiscal se produce a
raíz de que la Administración Tributaria ha detec-
tado un uso desmedido del pago de regalías por
parte de las empresas a favor de sus accionistas
(titular de la marca) sin que las marcas tengan un
impacto real en las ventas, y solo con la única fina-
lidad de disminuir el pago del Impuesto a la Renta.
Los principales cuestionamientos referentes a
este tema nacen a raíz de que la Administración
Tributaria ha detectado un uso desmedido del
pago de regalías por parte de las empresas a favor
de sus accionistas (titular de la marca) sin que las
marcas tengan un prestigio, reconocimiento real y
propio que sea necesario (Causal) para la empre-
sa, porque aumentará su utilidad, sino que solo lo
realiza con la finalidad de disminuir el pago del
Impuesto a la Renta (escudo fiscal).
En ese sentido, en aras de prevenir cualquier
observación por parte de la Administración Tri-
butaria a las empresas que vienen registrando gas-
tos por regalías que sí cumplen con el principio
de causalidad, recomienda regularizar la siguiente
información:
50 1. Adicionalmente al contrato de cesión de licen-
ciamiento firmado entre la empresa y el titu-
lar, se recomienda anexar un manual de marca
donde se proporcione instrucciones precisas
sobre el uso de la marca. La correspondencia
de los abogados a cargo de las marcas debe ser
dirigida a los titulares de la misma.
17 x 8
2. El titular de la marca debe asumir y llevar un
registro de los gastos de mantenimiento de la
marca, tales como nuevas inscripciones, re-
novaciones y de ser el caso oposiciones a la
inscripción de marcas similares; se deben rea-
lizar ciertos gastos de publicidad respecto a la
marca; el titular de la marca podría estudiar
la posibilidad de incluir otras prestaciones u
otras licencias para reforzar el contenido de la
marca.
3. Realizar un análisis del estudio DEMPE (siglas
en inglés de desarrollo, mejora, mantenimien-
to, protección y explotación de activos intan-
gibles) conforme a la acción 8 de los planes de
acción BEPS (Base Erosion & Profit Shifting)
de la OCDE, que permita identificar las fun-
ciones desempeñadas, los activos utilizados y
los riesgos involucrados en el marco del desa-
rrollo, mejoramiento, mantenimiento, protec-
ción y explotación del intangible bajo análisis.
Así como un test de beneficio que permitirá
acreditar la causalidad del pago de regalías.
4. Preparar un File con la información de Defen-
sa, que debe acreditar la prestación efectiva de
los servicios y su necesidad real, los costos y
gastos incurridos en la prestación de los ser-
vicios y sus criterios razonables de asignación.
5. Estudio de Precios de Transferencia, el cual
acreditará si el pago otorgado por concepto de
regalías se encuentra o no a valor de mercado.