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com
QRAM
14,1
2 entorno de producción
Recibido el 19 de octubre de 2015
Revisado el 2 de febrero de 2017
Aceptado el 8 de febrero de 2017
Investigación cualitativa en
contabilidad y gestión vol.
14 No. 1, 2017
págs. 2-20
© Emerald Publishing Limited
1176-6093
DOI 10.1108 / QRAM-10-2015-0095
El número actual y el archivo de texto completo de esta revista están disponibles en Emerald Insight
en:www.emeraldinsight.com/1176-6093.htm
Impulsado por el tiempo
costeo basado en actividades
Diseñar un modelo en portugués
Rúben Silva Barros y Ana Maria Dias Simões da Costa Ferreira
Instituto Universitario de Lisboa (ISCTE-IUL),
Unidad de Investigación Empresarial (BRU-IUL), Lisboa, Portugal
Abstracto
Objetivo - Mediante el diseño de un modelo piloto de costeo basado en actividades impulsado por el tiempo (TDABC), este estudio tiene como
objetivo examinar en profundidad la idoneidad y la complejidad de TDABC en una empresa de fabricación.
Diseño / metodología / enfoque - Para obtener una comprensión más profunda de los temas a analizar, esta investigación adopta
un enfoque intervencionista. La organización de acogida es GP, una empresa portuguesa del sector de los alimentos congelados.
Recomendaciones - La experiencia de los autores les permite afirmar que TDABC es adecuado para una empresa
manufacturera y es capaz de lidiar con la variabilidad de los procesos industriales. No obstante, a través de una
comparación con los modelos presentados en la literatura, TDABC parece ser más complejo para la fabricación. Los
autores argumentan que esto sucede por dos razones. Primero, los dos tipos de recursos (mano de obra y maquinaria) que
se utilizan en las áreas de producción crean la necesidad de dividir las tareas y crear dos ecuaciones para cada proceso,
algo que no ocurre en las empresas de servicios. En segundo lugar, los tiempos son difíciles de individualizar para ciertos
procedimientos altamente automatizados, lo que también podría dar lugar a algunos errores.
Limitaciones / implicaciones de la investigación - El modelo diseñado se compara con otros modelos presentados en la
literatura.
Implicaciones prácticas - Este estudio muestra un ejemplo real de TDABC en la fabricación y la innovación
procedimental de las ecuaciones de tiempo.
Originalidad / valor - Como la literatura de TDABC se ha centrado principalmente en ejemplos de empresas de
servicios, los autores examinan la idoneidad técnica y la complejidad de TDABC en empresas de fabricación.
Palabras clave Fabricación, costeo basado en actividades basado en el tiempo, ABC, TDABCTipo
de papel Caso de estudio
1. Introducción
El costeo basado en actividades impulsado por el tiempo (TDABC) es una nueva variante de ABC que le permite crear
modelos de costes potentes y flexibles de forma bastante sencilla (Kaplan y Norton, 2008, p. 209).
Descrito en la literatura como un modelo simple, TDABC puede considerarse la próxima
generación de costos basados en actividades (ABC). Esta nueva solución fue diseñada por Kaplan
y Anderson específicamente para simplificar el proceso de implementación y el costoso y lento
mantenimiento de su precursor ABC (Kaplan y Anderson, 2007a, 2007b; Tse y Gong, 2009;
Balakrishnan et al., 2012b; Hoozée et al., 2012). Desde entonces, el modelo ha demostrado una
gran aplicabilidad práctica (Everaert et al., 2012), dados los innumerables ejemplos de uso y
Los autores desean agradecer al editor, el profesor John Burns, y a los dos revisores anónimos por sus útiles
comentarios y sugerencias, que han ayudado a mejorar el artículo. Se aplica el descargo de responsabilidad
habitual.
implementación en la literatura (Everaert et al., 2008a; Kaplan y Norton, 2008; Demeereet al., 2009; Impulsado por el tiempo
Hoozée y Bruggeman, 2010; Giannetti et al., 2011; Kont y Jantson, 2011;Tanis y Ozypici, 2012; basado en actividades
Campanale et al., 2014). Estos ejemplos van desde empresas del sector hotelero (Dalci et al., 2010)
costeo
a la asistencia sanitaria (Campanale et al., 2014) e incluso servicios financieros (Kaplan y Norton,
2008). Sin embargo, parece que la literatura se ha centrado principalmente en empresas
relacionadas con los servicios en la medida en que los ejemplos de modelos TDABC en empresas
manufactureras son escasos. Esto es curioso, ya queStratton et al. (2009) en su análisis
cuantitativo mostró que el modelo a partir del cual evolucionó TDABC se ha implementado en la
3
manufactura, y también hay trabajos publicados sobre empresas manufactureras que utilizan ABC
(Anderson et al., 2002; Liu y Pan, 2007). Además, TDABC se considera un modelo capaz de manejar
la complejidad y variabilidad de las actividades diarias (Everaert et al., 2008a). ¿Podría tratarse de
una brecha trivial en la literatura o hay otra razón? De hecho, hasta donde sabemos, solo el
estudio realizado porÖker y Adigüzel (2010) ilustra un modelo en una empresa manufacturera y
termina concluyendo que TDABC es más adecuado para empresas de servicios. Esto se debe a
que, como dicen los autores, en las empresas de servicios los recursos se pueden asignar a través
de la jornada laboral. Sin embargo, usar solo esta medida para las empresas manufactureras es
difícil, ya que también se debe considerar el tiempo de la maquinaria, lo que significa que se
deben calcular dos capacidades prácticas y se deben crear dos ecuaciones de tiempo para cada
proceso de producción.
Tomando los resultados de Öker y Adigüzel (2010) Como punto de partida, nuestro objetivo es
examinar con más detalle la idoneidad y la complejidad de la construcción de un modelo para las
empresas de fabricación. Para ello, adoptamos un enfoque intervencionista que nos permite participar en
el proceso de diseño del modelo desde el principio, y así recopilar conocimientos más sensibles, ricos y
detallados (Suomala et al., 2014). Con base en esta experiencia interna y en el modelo que resultó del
trabajo de campo, luego informamos el modelo y comparamos y discutimos otros modelos que están
disponibles en la literatura para empresas de servicios. La empresa anfitriona de este estudio era GP (un
nombre ficticio con fines de confidencialidad), es decir, una empresa portuguesa del sector de alimentos
congelados. Dado el entorno competitivo en el que opera GP, los gerentes sintieron la necesidad de
modificar sus prácticas de cálculo de costos y expresaron interés en la sugerencia de los investigadores
de diseñar un modelo piloto TDABC para la empresa. Antes de esto, se había utilizado un sistema de
costos muy rudimentario, que simplemente intentaba identificar el costo de cada lote de producción.

Por lo tanto, este estudio contribuye al cuerpo de la literatura TDABC de dos formas
complementarias. En primer lugar, mediante una investigación intervencionista, analizamos si el modelo
TDABC es viable y técnicamente adecuado para una empresa manufacturera, ya que la literatura se ha
centrado principalmente en empresas de servicios. En segundo lugar, reconociendo el potencial de ser
parte del proceso de diseño, ya que normalmente el modelo ya está construido cuando los
investigadores inician sus estudios, nos basamos en esa experiencia para arrojar más luz y comprender
mejor la complejidad que puede existir en los modelos de fabricación TDABC. Además, dada la naturaleza
práctica del estudio, es probable que los resultados sean de gran interés para los profesionales. Este
estudio ilustra en detalle la técnica TDABC, proporcionando un ejemplo real de cómo diseñar un modelo
para una empresa de fabricación y, en particular,
Al final, creemos que TDABC y, en particular, la innovación procedimental de las ecuaciones de
tiempo nos han permitido representar de manera justa la complejidad inherente de las
operaciones de producción, y por lo tanto, concluimos que el modelo es viable y adecuado para
este entorno. Por otro lado, mientrasÖker y Adigüzel (2010) declaró que TDABC es mejor para las
empresas de servicios, creemos que definitivamente es más fácil que para las empresas de
fabricación. En este sentido, además de reforzar la razón señalada porÖker y Adigüzel (2010)que
en tareas industriales o de fabricación, es necesario utilizar tiempo de trabajo y maquinaria
QRAM en el modelo, agregamos un punto más. Para algunos procesos de producción que se ejecutan en un

14,1 ciclo continuo, sin influencia humana, no es posible aislar el tiempo para un producto final. Además, esta
situación tan sensible puede dar lugar a una sobreestimación del tiempo y, por tanto, representa una
fuente de posibles errores.
El resto del trabajo se organiza como sigue. La sección 2 examina la evolución de las trampas
de ABC a TDABC y la forma en que funciona esta nueva solución y revisa la literatura relacionada.
4 La Sección 3 describe la metodología adoptada y la Sección 4 explica el modelo desarrollado. La
Sección 5 discute y compara el modelo diseñado y los modelos presentados en la literatura para
empresas de servicios. La sección final describe las conclusiones, limitaciones y posibles
direcciones para futuras investigaciones.

2. Revisión de la literatura
2.1 De las trampas de ABC a TDABC
Desarrollado en la década de 1980 por Cooper y Kaplan, en respuesta a la insatisfacción generalizada con
los sistemas tradicionales de cálculo de costos (Cooper y Kaplan, 1991; Wickramasinghe y Alawattage,
2007; Dalci et al., 2010; Cuchilla et al., 2011), el modelo ABC demostró tasas de utilización decepcionantes,
y la gran mayoría fueron de corta duración, ya que las empresas dejaron de actualizar sus sistemas (
Kaplan y Anderson, 2007a, 2007b; Tse y Gong, 2009; Strattonet al., 2009; Hoozée y Bruggeman, 2010;
Stout y Propri, 2011). Como prueba de esto,Innes et al.(2000), encuestando a empresas inglesas, encontró
que la tasa de adopción de ABC era sólo del 17,5 por ciento y que aproximadamente el 15 por ciento de
las empresas rechazaron ABC después de la evaluación. Se pueden dar varias razones para ello. Se
requieren demasiados datos para implementar el modelo (Balakrishnan et al., 2012b) y los empleados
deben realizar encuestas periódicas costosas y que requieren mucho tiempo para determinar el tiempo
dedicado a las diversas actividades (Kaplan y Anderson, 2007a; Demeere et al., 2009; Stout y Propri, 2011).
Además, los empleados realizan estimaciones subjetivas en este proceso de encuesta, lo que genera
dudas sobre la precisión (Kaplan y Anderson, 2007a; Demeere et al., 2009). A pesar de la gran cantidad de
actividades previstas, el modelo no es lo suficientemente preciso ni detallado para capturar la
complejidad de las operaciones diarias (Kaplan y Anderson, 2007a, 2007b). Para tratar de resolver este
problema, se agregaron más actividades al modelo, generando una especie de efecto bola de nieve (
Kaplan y Anderson, 2007a,2007b). Esto llevó a modelos ABC cada vez más complejos (Anderson et al.,
2002; Kaplan y Anderson, 2007a, 2007b; Mortaji et al., 2013).

Para superar estas situaciones, sin abandonar por completo el concepto ABC, Kaplan y Anderson
propusieron un nuevo enfoque llamado costeo basado en actividades basado en el tiempo (Kaplan y
Anderson, 2004, 2007a, 2007b; Dalci et al., 2010; Mortaji et al., 2013). A diferencia de ABC, TDABC no
requiere encuestas periódicas en profundidad a los empleados, lo que hace que el proceso de cálculo de
costos sea más sencillo y preciso, así como menos costoso (Kaplan y Anderson, 2007a, 2007b;Namazi,
2009; Reddy et al., 2012). En términos prácticos, TDABC promueve la asignación directa de costos de
recursos a los centros de costos, utilizando la estimación fácil de obtener de dos parámetros para cada
grupo de recursos: la tasa de costo de capacidad y el tiempo requerido para completar una transacción o
una actividad (Kaplan y Anderson, 2004, 2007a, 2007b; Everaert et al., 2008b;Kaplan y Norton, 2008; Öker
y Adigüzel, 2010; Dalci et al., 2010; Giannetti et al., 2011;Balakrishnan et al., 2012a; Hoozée et al., 2012;
Basuki y Riediansyaf, 2014; Campanaleet al., 2014). La tasa de costo de capacidad es la relación entre el
costo de la capacidad suministrada y la capacidad práctica de los recursos suministrados, como se
muestra en la siguiente ecuación:

Coste de la capacidad suministrada

Tasa de costo de capacidad - (1)
Capacidad práctica de los recursos suministrados
El costo de la capacidad suministrada se refiere a los recursos utilizados para realizar la actividad (Reddy Impulsado por el tiempo
et al., 2012). Por otro lado, el denominador de la fracción es una estimación del tiempo que los basado en actividades
trabajadores realmente dedican a realizar sus actividades laborales con los recursos disponibles en un
costeo
centro de costos en particular (Stout y Propri, 2011; Kee, 2012; Tanis y Ozypici, 2012; Campanaleet al.,
2014). Esto significa que no es la cantidad teórica de tiempo disponible para una actividad determinada,
sino la cantidad real de tiempo dedicado a realizarla (Dalci et al., 2010; Reddy et al., 2012).

5
Para el segundo parámetro, la idea general es determinar el tiempo que se tarda en realizar
una unidad de cada tipo de actividad (Tanis y Ozypici, 2012) mediante observación directa,
interrogando al personal y a los equipos directivos o analizando los datos históricos de la
organización (Kaplan y Anderson, 2004, 2007a, 2007b; Reddy et al., 2012).
Con estos dos parámetros determinados, deben multiplicarse para asignar los costos a los objetos de
costo (Kaplan y Anderson, 2007a, 2007b; Dalci et al., 2010; Reddy et al., 2012). Esta multiplicación
representa la forma más simple de una ecuación de tiempo y se llama tasa de factor de costo (Kaplan y
Anderson, 2004; Reddy et al., 2012). Estas ecuaciones, una novedad en comparación con ABC, permiten
que el modelo refleje cómo las características de las actividades conducen a variaciones en el tiempo
invertido (Kaplan y Anderson, 2004, 2007a, 2007b), incluidos varios impulsores del tiempo si es necesario
(Dalci et al., 2010). Como resultado, las ecuaciones de tiempo conducen a un modelo más pequeño y
flexible porque su tamaño solo aumenta linealmente con la complejidad, mientras que en ABC aumenta
exponencialmente (Kaplan y Anderson, 2007a; Reddy et al., 2012).
Sin embargo, las ventajas percibidas de TDABC no se detienen aquí. TDABC cuesta menos de
implementar que ABC, porque los procesos son muy simples y fáciles de aplicar (Tse y Gong, 2009; Reddy
et al., 2012). TDABC representa la capacidad no utilizada con mayor precisión, ya que las encuestas a los
empleados tienden a sobrestimar el tiempo dedicado a las actividades (Lambino, 2007; Stout y Propri,
2011). Además, TDABC captura la complejidad empresarial mucho más fácilmente que el ABC tradicional (
Kaplan y Anderson, 2004), ya que el detalle depende de la desagregación de las ecuaciones de tiempo (
Balakrishnan et al., 2012b). A diferencia de ABC, este nuevo modelo no necesita ser actualizado
periódicamente, por lo que es mucho más fácil de mantener (Kaplan y Anderson, 2007a). También es más
sencillo actualizar cuando se deben realizar mejoras que reflejen las circunstancias con mayor precisión.

2.2 Enfoque de la investigación: ¿TDABC es adecuado para todas las empresas?Todas estas características
y beneficios descritos han permitido Kaplan y Anderson (2007a, 2007b) para afirmar que TDABC se puede
aplicar en la mayoría de las organizaciones independientemente de la complejidad de los clientes,
productos, canales, segmentos o procesos. Y luegoEveraert et al. (2012)subrayó esta idea al expresar que
TDABC tiene una amplia aplicabilidad, dado el número de solicitudes realizadas hasta el momento. De
hecho, y aunque hay que reconocer que el modelo TDABC ha sido poco explorado en la literatura (Gervais
et al., 2010), hay algunos estudios presentados por sus creadores y análisis de la aplicabilidad y beneficios
de TDABC en algunos sectores. Más concretamente, estudios previos han implementado TDABC en
empresas del sector hotelero (Dalci et al., 2010; Basuki y Riediansyaf, 2014), en servicios de manipulación
(Giannetti et al., 2011), en bibliotecas (Pernot et al., 2007; Kont y Jantson, 2011), En restaurantes (Everaert
et al., 2012), en el cuidado de la salud (Demeere et al., 2009; Tanis y Ozypici, 2012; Campanale et al., 2014;
Kaplanet al., 2014), en logística y distribución (Everaert et al., 2008a; Hoozée y Bruggeman, 2010;Gervais
et al., 2010; Somapa et al., 2012) y en servicios financieros (Kaplan y Norton, 2008). No obstante, todos
estos estudios tienen en común el hecho de que están basados en empresas de servicios y parece que
faltan estudios sobre modelos TDABC en entornos de producción.
QRAM A nuestro leal saber y entender, solo el estudio de Öker y Adigüzel (2010) se ocupa del proceso
14,1 de producción de una empresa de fabricación. Los autores concluyeron que los dos tipos de
recursos (trabajo humano y trabajo mecánico) utilizados en dichas empresas hacen necesario el
cálculo de dos capacidades prácticas diferentes, lo que conlleva un trabajo adicional. De hecho, los
estudios sobre TDABC en empresas de servicios muestran que para este tipo de empresas, solo es
necesario recurrir a recursos humanos laborales para expresar las capacidades prácticas de las
6 empresas (Demeere et al., 2009; Dalci et al., 2010; Giannetti et al., 2011; Somapa et al., 2012;
Everaert et al., 2012; Kaplan et al., 2014; Basuki y Riediansyaf, 2014; Campanale et al., 2014). Como
resultado,Öker y Adigüzel (2010) Creemos que TDABC es un sistema de costos más apropiado para
las empresas de servicios que para la fabricación. Es más,Souza et al. (2010)llegó a la conclusión de
que el entorno de producción inestable e impredecible en las empresas de fabricación por
encargo complica la definición de las ecuaciones de tiempo y, por lo tanto, TDABC no es adecuado.
Finalmente, el estudio deStout y Propri (2011), aunque se basa en una empresa de fabricación de
componentes electrónicos, se ocupa únicamente de las áreas de soporte y no de las áreas de
producción. La falta de estudios y estas conclusiones son aún más curiosas si se tiene en cuenta
que el antecesor de TDABC no solo se desarrolló en base a la experiencia de sus creadores en
productoras de Estados Unidos, sino que efectivamente se utilizó en producción.
Como Stratton et al. (2009) informó, su estudio estadístico mostró que ABC era uno de los tres
sistemas más utilizados para tratar los costos de producción. Además, la literatura contable
también incluye estudios que abordan el ABC en las empresas manufactureras. Como ejemplo,
veaAnderson et al. (2002), Liu y Pan (2007) o el trabajo seminal de Cooper y Kaplan (1992), quienes
informan que se utilizó ABC en Hewlett-Packard para monitorear el desempeño de la producción.
Es más,Kaplan y Cooper (1998) también utilice un ejemplo académico de una fábrica de bolígrafos
para explicar los fundamentos de ABC. De hecho,Everaert et al. (2008a) ya reconoció que valía la
pena examinar si TDABC podría brindar oportunidades para modelar las operaciones de
producción. También,Everaert et al. (2008a) enfatizó que TDABC brinda una buena oportunidad
para diseñar un modelo de costos para operaciones complejas y demostrarlo a operaciones
logísticas. Específicamente, TDABC no requiere reducciones como ABC, y los diseñadores de costos
tienen el poder de incluir en las ecuaciones de tiempo, los diversos impulsores de tiempo para
representar cada subtarea de una actividad (Everaert et al., 2008a). Como los entornos de
producción en la mayoría de los casos son operaciones complejas, esta conclusión es de especial
importancia y muestra cierta promesa para TDABC en este tipo de entorno.
Sin embargo, y aunque poco explorado y con un cuerpo de investigación más centrado en cuestiones
técnicas, TDABC ha planteado algunas críticas que también conviene señalar. Cardinals y Labro (2008) indicaron
algunos problemas relacionados con los errores de medición en las estimaciones de tiempo. Suponiendo que las
estimaciones de tiempo están sujetas a errores, los autores concluyeron que el desglose de actividades da como
resultado errores mayores y la estimación del tiempo para tareas en minutos genera una gran sobreestimación.
Residencia enCardinaels y Labro's (2008) estudio,Schuhmacher y Burkert (2013) llevó a cabo una investigación
experimental sobre la precisión de TDABC y ABC. Llegaron a la conclusión de que cuando las estimaciones de
TDABC no se corrigen para un sesgo constante, la duración de los tiempos de actividad se subestima en gran
medida, lo que resulta en estimaciones significativamente menos precisas que ABC.Hoozée et al. (2012) informó
que la precisión de TDABC podría verse afectada por errores en la estimación de tiempos, cuando la estimación
se realiza utilizando datos transaccionales o al cuestionar a los empleados. La estimación derivada de las
entrevistas puede dar lugar a datos erróneos y algunos errores de identificación al diseñar las ecuaciones de
tiempo. Las estimaciones proporcionadas a partir de datos transaccionales pueden hacer uso de datos erróneos (
Hoozée et al., 2012). En este contexto,Gervais et al. (2010) también expresó algunas reservas sobre la precisión de
las estimaciones. También afirmaron que el TDABC inicialmente necesita análisis elaborados, por lo que es una
etapa costosa y que requiere mucho tiempo. Además, como ya ha identificadoKaplan
y Anderson (2007a), Gervais et al. (2010) afirmó que cualquier cambio significativo en las prácticas y Impulsado por el tiempo
tareas requiere una actualización en el modelo, lo que significa que el controlador debe ser cuidadoso y
basado en actividades
trabajar en proximidad con el nivel operativo.
En este contexto, se necesita más información para comprender por qué hay tan pocos
costeo
ejemplos de industrias en la literatura. Por lo tanto, este estudio buscó ampliar nuestro
conocimiento actual sobre la viabilidad técnica y la complejidad de TDABC para las empresas
de fabricación en comparación con las de servicios.
7
3. Enfoque de investigación y organización de casos
3.1 Enfoque de investigación
Este artículo adopta un enfoque de investigación intervencionista. La investigación intervencionista es
típicamente un estudio de caso en el que el investigador es un actor e interviene en el flujo de eventos, en
lugar de actuar simplemente como un observador de los hechos (Jönsson y Lukka, 2007; Suomala et al.,
2010;Lukka y Suomala, 2014). En este caso concreto, la intervención de los investigadores se inició ya en
la propuesta de analizar un modelo de costeo TDABC. Aprovechando la necesidad que sentía el equipo
directivo de GP de contar con un sistema de costeo más preciso y minucioso, los investigadores
aprovecharon la oportunidad para proponerles analizar un cambio en el modelo existente a uno basado
en una metodología TDABC. El equipo de gestión de GP mostró interés en la propuesta y los
investigadores fueron comisionados para desarrollar y diseñar un modelo piloto TDABC que pudiera
representar mejor su formación interna de costos. Por lo tanto, este mandato no solo garantizaba el
acceso a un campo de investigación de fabricación para abordar nuestro objetivo, sino también para
experimentar de primera mano el proceso de diseño de un modelo TDABC en este entorno. Como
Suomalaet al. (2010) esbozados, estos aspectos son justificaciones importantes para la investigación
intervencionista. Específicamente, en este tipo de enfoque de investigación, la intervención del
investigador constituye un activo para acceder a un sitio de campo y a una perspectiva interna (emic) que
permite recolectar datos empíricos más detallados y ricos, extremadamente fundamentados en un
contexto práctico que de lo contrario sería inaccesible (Jönsson y Lukka, 2007; Dumay, 2010; Suomala et
al., 2014; Lukka y Suomala, 2014). Más específicamente, esta perspectiva interna (emic) se refiere a
estudiar el comportamiento humano desde el interior del sistema y debe complementarse con
incursiones desde un punto de vista externo (etic) (Jönsson y Lukka, 2007; Suomala et al., 2014). Es decir,
los investigadores también deben asumir un punto de vista ético para vincular los hallazgos con la
literatura relevante y así hacer un aporte teórico (Jönsson y Lukka, 2007; Suomala et al., 2014).
Esencialmente, se espera que los investigadores adopten un enfoque interactivo, alternando entre un
uso equilibrado de los puntos de vista etic y emic (Jönsson y Lukka, 2007; Dumay, 2010; Suomala et al.,
2010; Suomala et al., 2014).
Alternando entre un punto de vista emic y etic, los datos se recopilaron entre septiembre de
2013 y abril de 2014. Como Jönsson y Lukka (2007) señaló, la primera tarea después de llegar al
campo es obtener una comprensión de la situación. Para ello, realizamos dos entrevistas que
también permitieron constatar la viabilidad de la empresa para los fines de esta investigación.
Luego de presentar las características generales del modelo y confirmar la disponibilidad de la
empresa en la primera entrevista, se obtuvo información sobre las prácticas de contabilidad de
costos de la empresa. Paralelamente, se examinaron documentos como el informe financiero de la
empresa, artículos de revistas sobre la empresa y estudios sectoriales. Además, la empresa facilitó
su organigrama, lo que permitió un análisis más profundo de la estructura interna. En esta fase,
los investigadores actuaron como forasteros adoptando una perspectiva ética (Jönsson y Lukka,
2007; Campanale et al., 2014; Lukka y Suomala, 2014).

El siguiente paso fue recopilar todos los datos necesarios para el modelo. En este punto, los
investigadores asumieron un punto de vista emic, tratando de “sumergirse” en la empresa. Conseguir
QRAM esto, se realizaron varias entrevistas (Cuadro AII) y se realizaron visitas para observar directamente

14,1 procedimientos y tareas (Cuadro AIII). Incluidas las dos entrevistas iniciales, se realizaron un total de
ocho entrevistas con miembros de los departamentos involucrados en el proceso de pedido, cada una de
las cuales duró, en promedio, una hora y media. Las entrevistas se llevaron a cabo de manera informal,
en el lugar de trabajo de los entrevistados, y los encuestados se sintieron cómodos para realizar
cualquier tarea que se les presentara. Este último aspecto nos permitió ver cómo iban evolucionando las
8 tareas. También se pidió a estas personas que especificaran sus tareas y el tiempo que dedicaban a ellas.
Como lo sugirióJönsson (2010), se incluyeron preguntas abiertas para permitir a los miembros
entrevistados presentar sus propias observaciones. Una vez más, por razones de confidencialidad, las
entrevistas no fueron grabadas. Sin embargo, se tomaron notas durante las entrevistas y se redactaron
informes detallados inmediatamente después para su posterior análisis. También compusimos un diario
de la investigación, según lo recomendado porJönsson y Lukka (2007). También se realizaron visitas para
recolectar datos mediante observación directa en la última parte de la investigación cuando se
observaron las líneas de producción y se examinó el tiempo de cada tarea (Cuadro AIII). Estas visitas
permitieron a los investigadores interactuar con los empleados pidiéndoles que dieran explicaciones
como si los investigadores fueran aprendices o becarios. Después de cada visita, la información
recopilada se resumió en informes escritos y hojas de cálculo de Excel. A lo largo de esta fase, también
fue posible interactuar y tener una reunión informal con el responsable de seguimiento del proyecto para
discutir los avances y las observaciones y percepciones de los procesos, explicando las variaciones
percibidas y por qué se tomaron determinadas decisiones relativas al modelo. . En otras palabras, las
reuniones permitieron discutir resultados preliminares. Esta multiplicidad de fuentes de datos permitió
triangular toda la información obtenida, dando lugar a una mayor validez de constructo (Jönsson y Lukka,
2007; Yin, 2009).

Por tanto, el papel de los investigadores a lo largo de este trabajo de investigación fue lo que Jönsson y Lukka
(2007) definidos como expertos. Los investigadores actuaron como personas recurso, capaces de aportar nuevos
conocimientos a la organización para proponer opciones y soluciones a los problemas, y en las que las principales
decisiones eran de su responsabilidad (Jönsson y Lukka, 2007).

3.2 La organización del estudio de caso

La organización anfitriona es uno de los mayores actores portugueses que operan en el sector de alimentos congelados, al
que llamamos GP. GP es una empresa familiar de tamaño medio que opera en el mercado portugués desde hace más de
35 años. Su actividad principal es la transformación de pescado congelado. Sin embargo, GP tiene una amplia gama de
productos que representa 800 productos de referencia. Estructuralmente, GP emplea aproximadamente a 150
trabajadores distribuidos en sus diversos departamentos (Figura 1). El organigrama (Figura 1) muestra las cuatro unidades
de negocio: negocio de distribución moderna, comercio minorista tradicional, distribución mayorista y negocio de
exportación. El primero involucra principalmente a los grandes clientes de los supermercados, mientras que el comercio
minorista tradicional se refiere a las pescaderías, los minimercados y todos los minoristas a pequeña escala. Como
sugieren los nombres, las otras dos unidades se dedican a actividades mayoristas y exportadoras. En términos de
producción, envases GP
11.000 toneladas de pescado al año, y cuenta con cámaras frigoríficas para 5.000 palets. La producción se
realiza en dos salas de operaciones para el procesamiento y envasado de productos pesqueros, mariscos
y mariscos. Todos los demás productos se subcontratan. En las dos salas operan 12 líneas de producción
(líneas A, B, C, D, E, F, G1, G2, segunda línea de piel, línea de cola, línea de perecederos y línea
multicabezal).

4. El modelo TDABC diseñado

4.1 Consideraciones previas
Decidimos aprovechar la división interna bien estructurada de GP para establecer los grupos de
recursos, en línea con Kaplan y Anderson (2004, 2007a, 2007b). Todos los departamentos
 Junta Directiva Impulsado por el tiempo

basado en actividades

Técnico y Financiero Producción y Calidad

costeo
Gerente de ventas
Gerente Gerente

Asistentes

9
Producción
Departamento de ventas.
Departamento de ventas. Departamento de TI Departamento
Otras marcas
marcas propias

Calidad
Moderno Departamento de RRHH
Departamento
distribución
Adquisitivo

Departamento
Tradicional
Mantenimiento
venta minorista
Departamento
Equipo de ventas

Márketing
Venta al por mayor

Departamento
distribución
Departamento de Finanzas

Contabilidad
Exportaciones

Facturación Figura 1.
Departamento
GP organizacional
Logística y distribución
gráfico

se subdividieron de acuerdo con la jerarquía de gastos de mantenimiento corporativo,

departamentos de apoyo y departamentos operativos (Kaplan y Anderson, 2007a; Balakrishnan et
al., 2012b). Los departamentos operativos son los que tratan directamente con los productos /
servicios y los clientes. Los departamentos de soporte brindan la infraestructura necesaria para
que la empresa funcione bien (Kaplan y Anderson, 2007a; Öker y Adigüzel, 2010). Las
clasificaciones de los departamentos operativos y de soporte se describen enFigura 2. Todos los
departamentos que no están enFigura 2 se consideraron gastos de mantenimiento corporativo, es
decir, costos incurridos independientemente del tamaño del negocio de la empresa que no deben
imputarse a los departamentos operativos (Kaplan y Anderson, 2007a; Balakrishnan et al., 2012b).
En general,Figura 2 representa el flujo de gastos de recursos hasta los objetos de costeo, de
acuerdo con los enfoques propuestos por Kaplan y Anderson (2007a) y Somapaet al. (2012). Cabe
destacar también que este modelo no cubre el departamento de mantenimiento, los
departamentos de ventas ni el área de transporte dentro del departamento de logística y
distribución; esto no significa que el modelo no sea factible para estas áreas, sino que la empresa
aún no cuenta con bases de datos que permitan incorporarlas al modelo. Esto se abordará más
adelante.
Sin embargo, se requería una lista de tareas que englobara todas las actividades de la
organización para la entrega de sus productos o servicios, de manera que se pudieran construir
las ecuaciones de tiempo y asignar el consumo de recursos a cada objeto de costeo (Adeoti y
Valverde, 2014). Para ello, se enumeraron los servicios prestados por cada departamento y luego
se dividieron en tareas (Adeoti y Valverde, 2014). Wegmann (2007) señala que el enfoque TDABC,
que utiliza medidas de tiempo, implica dividir las actividades realizadas en una empresa en tareas.
Se identificaron dieciséis procesos en los departamentos cubiertos por este modelo. Nueve de
ellos comprendieron el macro proceso de producción, tres en el macro proceso de logística y otros
cuatro en los macro procesos de facturación, exportación, compras y control de calidad (Tabla AIV
).
QRAM Suministros y

14,1 Personal Equipo Edificio externo

servicios
Recursos

10 Mantenimiento
Adquisitivo
Calidad Apoyo
Departamentos

Logística
Ventas y
Facturación distribución Exportar Producción Operacional
departamentos
departamentos

Clientela
Negocio Producción
Productos Costeo de objetos
unidades lotes
+

=
Costo total para
Figura 2. Negocio Producción objeto de costeo
Clientela Productos
Procedimiento TDABC unidades lotes

4.2 Capacidad práctica

La capacidad de los diversos macroprocesos se calculó utilizando Kaplan y Anderson (2004, 2007a)
enfoque de estimación de la capacidad teórica como porcentaje (Apéndice 1). Esta capacidad
teórica se obtuvo utilizando el número de horas de trabajo por empleado. Así, con excepción de
los procesos de producción y almacenamiento, la capacidad teórica se calculó multiplicando las
horas diarias de trabajo por el número total de empleados de cada área y el número de días
laborables por año (Somapa et al., 2012; Kaplan y Anderson, 2007a). Para determinar la cantidad
de capacidad práctica,Kaplan y Anderson (2004) Sugiero utilizar un porcentaje de la capacidad
teórica. Proponen considerar el 80-85 por ciento de la capacidad teórica total como regla empírica,
siendo el resto para tiempo no productivo como descansos, capacitaciones o reuniones (Kaplan y
Anderson, 2004;Reddy et al., 2012; Everaert et al., 2012; Adeoti y Valverde, 2014). Posteriormente,
seguimos un enfoque conservador en este asunto utilizando el porcentaje más bajo propuesto, es
decir, el 80%. En cambio,Kaplan y Anderson (2007a) afirmó que el proceso de almacenamiento es
uno de los raros ejemplos en los que el tiempo no debería utilizarse para medir la capacidad del
proceso, recomendando en su lugar el uso del espacio disponible, es decir, 5.000 palets en el caso
de GP. En relación al macro proceso de producción, no se consideró apropiado utilizar solo el
tiempo total de los empleados. No es suficiente calcular solo una tasa de costo de capacidad, ya
que los recursos proporcionados no son los mismos para todas las tareas. Algunas tareas
consumen horas de máquina, otras horas humanas y algunas consumen ambos (Öker y Adigüzel,
2010). Por tanto, había que tener en cuenta el número de máquinas para el departamento de
producción. La capacidad práctica del equipo se calculó como el 80% de la capacidad teórica. Sin
embargo, el trabajo
Las horas consideradas para la capacidad teórica fueron 8,4 horas diarias (42 horas semanales), trabajadas todos Impulsado por el tiempo
los días del año excepto los fines de semana.
basado en actividades
En cuanto a las tasas de costo de capacidad, cabe señalar que GP optó por no revelar información
sobre sus costos internos por razones de confidencialidad.
costeo

4.3 Ecuaciones de tiempo

De acuerdo a Somapa et al. (2012), el primer paso al construir ecuaciones de tiempo es mapear los
diferentes procesos de negocios internos con el mayor detalle posible. Se utilizaron modelos lineales para 11
desarrollar una ecuación para cada proceso, según lo propuesto porEveraert y Bruggeman (2007)(Tabla
AIV). Por lo tanto, cada una de estas ecuaciones refleja el tiempo requerido para un evento específico en
ese proceso, que obviamente depende de sus características intrínsecas (Everaert y Bruggeman, 2007).
Por esa razón, las ecuaciones tienen un valor absoluto que representa el tiempo estándar observado para
ese evento y luego tiene términos que representan las características de ese evento. Luego, el resultado
final de la ecuación debe multiplicarse por la tasa de costo del proceso con el que se relaciona.Everaert y
Bruggeman (2007) señaló que las ecuaciones resultantes deben tener una combinación de variables
continuas, discretas e indicativas. También debemos tener en cuenta que la medida de tiempo utilizada
en las ecuaciones es en segundos porque las tareas del proceso de producción, sin excepción, solo toman
segundos para dar como resultado el producto final.
Además, la cuestión de las ecuaciones del tiempo se vuelve más complicada cuando hablamos de procesos
asociados a la producción. Como se mencionó anteriormente, las tareas del proceso de producción pueden
consumir tiempo de maquinaria, tiempo de trabajo humano o ambos. Como se deben calcular diferentes tasas de
costo, se deben construir dos ecuaciones de tiempo para algunos de estos procesos.

5. Perspectivas del proceso de diseño

Con la experiencia obtenida al diseñar un modelo TDABC para GP, fue posible obtener información
valiosa sobre lo que significa tener un modelo TDABC en un entorno de producción. En primer
lugar, el modelo logrado demuestra que el TDABC es más que viable para esta empresa de la
industria de alimentos congelados y puede manejar la variabilidad de los métodos de producción
al permitir la inclusión de una gran cantidad de subtareas representadas por múltiples impulsores
en las ecuaciones de tiempo. Esto es particularmente relevante porque algunos procesos de
producción, como en el caso de GP, suelen estar guiados por el dinamismo, la flexibilidad y un alto
grado de variabilidad en el flujo de tareas. En consecuencia, se requiere un sistema de costeo
capaz de reflejar y acomodar estas variaciones, característica que está asociada con las ecuaciones
de tiempo promovidas por TDABC. Especialmente,Everaert y Bruggeman (2007) permite construir
ecuaciones de tiempo que reflejen las características particulares de las líneas de producción,
siguiendo su complejidad. Se obtuvieron resultados similares porEveraert et al. (2008a) para
operaciones logísticas. Everaert et al. (2008a) Afirmó que las ecuaciones de tiempo lograron captar
la variabilidad de las actividades que los autores consideraron una operación logística compleja,
que este estudio ha extendido a los procesos productivos. En otras palabras, TDABC también
puede capturar la variabilidad de las operaciones de producción.

Sin embargo, a pesar de este punto importante, surgieron algunos inconvenientes. Debido a la propia
naturaleza de los procesos industriales, el modelo de GP tuvo que tener en cuenta cierta complejidad al
compararlo con los modelos de empresas de servicios presentados en la literatura. Antes de continuar,
debemos mencionar que la mayoría de los modelos para empresas de servicios presentados en la
literatura representan entornos simples o reducciones con fines académicos. GP es, sin embargo, una
operación de fabricación compleja con múltiples líneas de producción que actúan simultáneamente y con
muchas variaciones posibles según el producto que se está produciendo. Por ello, recurrimos al ejemplo
que nos proporcionaEveraert et al. (2008), ya que también representa una operación compleja de la
empresa de servicios. Las diferencias son notables. En primer lugar, el director
QRAM La diferencia entre los modelos radica en el cálculo de la capacidad práctica. ComoÖker y Adigüzel (2010)

14,1 Como ya hemos señalado, como las empresas de servicios utilizan un solo recurso, a saber, la mano de
obra humana, solo es necesario calcular una capacidad práctica para cada conjunto de costos. La
situación no es tan sencilla en los procesos de producción; se utilizan dos tipos de recursos,
es decir, trabajo de trabajo humano y trabajo de máquina, lo que significa que se deben calcular dos
capacidades prácticas diferentes (Öker y Adigüzel, 2010). Además, como existen dos capacidades
12 prácticas, las tareas en las áreas productivas deben dividirse entre cada una de ellas y, a partir de esa
separación, deben crearse dos ecuaciones de tiempo para cada proceso. De alguna manera, esto podría
ser un trabajo complicado, ya que algunas tareas requieren ambos tipos de recursos y deberían aparecer
en ambas ecuaciones. Como resultado, el modelo pierde algo de su simplicidad y linealidad. Cuando
miramos el ejemplo queEveraert et al. (2008) siempre que su modelo sea capaz de representar todas las
variaciones de una actividad compleja con una única ecuación de tiempo. Este trabajo adicional elimina
claramente parte de la simplicidad defendida por los creadores de TDABC, en el caso de entornos de
fabricación complejos.
Otra complicación que percibimos con la creación del modelo TDABC de GP es la dificultad para individualizar la duración de algunas tareas automatizadas en los procesos de

producción. Por ejemplo, algunas materias primas del proceso de producción de GP tienen que pasar por un túnel de congelación; múltiples materias primas llegan por cinta

transportadora y son empujadas al túnel de congelación en cantidades grandes y siempre diferentes. En un momento, las materias primas se pueden colocar en 10 paquetes finales,

pero en otro, las materias primas se pueden colocar en 40 paquetes. Si bien es posible determinar el tiempo que transcurre desde la entrada de una pieza de materia prima hasta que

sale del túnel, no es posible saber con precisión cuántas unidades del producto final se procesaron cada vez que ocurrió el proceso. En casos como estos, estimar el tiempo específico

para el procesamiento de cada unidad de materia prima es difícil, lo que dificulta el proceso de asignación de tiempo para cada paquete final. Este problema se resolvió al hacer una

suposición sobre el número de unidades que pasaban simultáneamente por el túnel, ya que considerar el tiempo que tardaba una pieza de materia prima en cruzar el túnel causaría un

gran sesgo de sobreestimación. Aunque es posible que la sobreestimación no se haya dejado de lado por completo, siempre es posible corregir esta suposición cuando GP comienza a

ejecutar el modelo. Así, esta imposibilidad de estimar con precisión el tiempo para el tipo de procesos como el descrito representa una posible fuente de errores de estimación a

agregar a los reportados por Este problema se resolvió al hacer una suposición sobre el número de unidades que pasaban simultáneamente por el túnel, ya que considerar el tiempo

que tardaba una pieza de materia prima en cruzar el túnel causaría un gran sesgo de sobreestimación. Aunque la sobreestimación no se haya dejado de lado por completo, siempre es

posible corregir esta suposición cuando GP comienza a ejecutar el modelo. Así, esta imposibilidad de estimar con precisión el tiempo para el tipo de procesos como el descrito

representa una posible fuente de errores de estimación a agregar a los reportados por Este problema se resolvió al hacer una suposición sobre el número de unidades que pasaban

simultáneamente por el túnel, ya que considerar el tiempo que tardaba una pieza de materia prima en cruzar el túnel causaría un gran sesgo de sobreestimación. Aunque la

sobreestimación no se haya dejado de lado por completo, siempre es posible corregir esta suposición cuando GP comienza a ejecutar el modelo. Así, esta imposibilidad de estimar con

precisión el tiempo para el tipo de procesos como el descrito representa una posible fuente de errores de estimación a agregar a los reportados por Aunque es posible que la

sobreestimación no se haya dejado de lado por completo, siempre es posible corregir esta suposición cuando GP comienza a ejecutar el modelo. Así, esta imposibilidad de estimar con

precisión el tiempo para el tipo de procesos como el descrito representa una posible fuente de errores de estimación a agregar a los reportados por Aunque la sobreestimación no se

haya dejado de lado por completo, siempre es posible corregir esta suposición cuando GP comienza a ejecutar el modelo. Así, esta imposibilidad de estimar con precisión el tiempo para

el tipo de procesos como el descrito representa una posible fuente de errores de estimación a agregar a los reportados porHoozée et al. (2012). Por otro lado, esta situación no se

presenta en modelos para empresas de servicios. Dado el tipo de tareas que realizan estas empresas, se cree que el diseñador del modelo es capaz de individualizar la duración de las

tareas, ya sea a través del proceso de levantamiento inicial o a través de bases de datos existentes. Tomemos, por ejemplo, el estudio deCampanaleet al. (2014) en el área de la salud o

Dalci et al. (2010) En hospitalidad. Ambos estudios muestran que no es necesario recurrir a supuestos para individualizar los tiempos de las distintas tareas.

Al mismo tiempo, la mayor complejidad asociada al modelo del entorno de producción

también puede limitar la simplicidad de mantenimiento descrita en los casos de empresas de
servicios. Si el modelo es más complejo, con más variables, más replicación de estas variables y
más ecuaciones, es probable que el proceso de actualización que refleje cualquier mejora en las
tareas diarias sea más difícil, lento y propenso a errores. En algunos casos, esto puede ser
suficiente para retirar el modelo de uso, que es lo que sucedió con su predecesor, ABC.
Aparte de estas situaciones, el diseño y mantenimiento futuro del modelo para las áreas de soporte
fue sencillo. En general, creemos que las prácticas de cálculo de costos delineadas fueron mejores que las
que estaban en uso cuando llegamos. Como resultado secundario, también observamos que hubo
algunas dificultades para recopilar información. TDABC requiere detalles extensos sobre las operaciones
diarias, que se obtienen interrogando a los empleados y, a veces, midiendo realmente cuánto tiempo
toman las diferentes tareas y sus variaciones. Al hablar con los empleados, intentamos
obtener un mapa general que indique la ruta / flujo de tareas y comprender situaciones en las que estas Impulsado por el tiempo
tareas variarían. Aunque aparentemente fue un ejercicio simple, a la gran mayoría de los empleados les
basado en actividades
resultó difícil mapear las diferentes tareas de los resultados de sus servicios. También expresaron una
dificultad similar cuando posteriormente se les pidió que cuantificaran el tiempo dedicado a cada unidad
costeo
de tarea y se mostraron reacios a proporcionar una cifra precisa. De hecho, ciertas tareas en algunos
departamentos no se realizan continuamente de principio a fin, lo que dificulta la medición del tiempo.
Aunque no preguntamos específicamente sobre las razones de esta renuencia a evitar las limitaciones, la
idea que surgió es que las personas tenían miedo de revelar lo que estaban haciendo en el desempeño
13
de sus funciones o las eventuales implicaciones futuras.

6. Conclusiones y orientaciones para futuras investigaciones

Estudios previos han demostrado que TDABC es un modelo de gran aplicabilidad en diversas actividades (
Demeere et al., 2009; Dalci et al., 2010; Giannetti et al., 2011; Somapa et al., 2012;Everaert et al., 2012;
Kaplan et al., 2014; Basuki y Riediansyaf, 2014; Campanale et al., 2014). Si bien la gran mayoría de los
estudios han analizado los modelos TDABC en empresas de servicios, ha habido menos interés en cómo
funciona este modelo de costeo para las empresas manufactureras, y el estudio deÖker y Adigüzel (2010)
atribuye cierta complejidad a este tipo de modelo. Para arrojar algo de luz sobre estos temas, el objetivo
de este trabajo de investigación fue examinar la idoneidad técnica y la complejidad de TDABC en un
entorno de fabricación. Adoptamos una investigación intervencionista que nos permitió investigar estos
temas con mayor riqueza y profundidad. La organización anfitriona fue GP, una empresa portuguesa del
sector de alimentos congelados, con quien acordamos ayudar a mejorar sus prácticas de cálculo de
costos mediante la construcción de un modelo piloto TDABC. De esta manera, pudimos experimentar
todos los aspectos del proceso y recopilar ideas, de otra manera inaccesibles, para responder a nuestros
objetivos teóricos.
Al final, nuestros resultados mostraron que el modelo TDABC es factible y adecuado para entornos de
producción y capaz de lidiar con la variabilidad de los procesos. Específicamente, las ecuaciones de
tiempo pueden acomodar las diferentes tareas realizadas y sus impulsores específicos. Por lo tanto, como
Everaert et al. (2008a), quien exploró los procesos logísticos, esta capacidad para afrontar la variabilidad
de los procesos productivos también es cierta. Sin embargo, nuestra experiencia en comparación con los
ejemplos de servicios publicados también nos permite concluir que TDABC es menos complejo para una
empresa de servicios que para la fabricación. Deteniéndose antes deÖker y Adigüzel (2010) Afirman que
esto es más apropiado para las empresas de servicios, este estudio proporciona dos motivos para una
mayor complejidad en los entornos de fabricación. Primero, dado que los procesos de producción utilizan
mano de obra humana y trabajo mecánico, es necesario hacer una distinción entre estos dos recursos
porque el costo de su provisión es diferente. Esta diferenciación, a su vez, implica dividir los procesos y
deben crearse dos ecuaciones de tiempo; como resultado, además de una mayor complejidad, el modelo
pierde algo de la simplicidad de los modelos para empresas de servicios. En segundo lugar, dado el alto
nivel de automatización de determinados procesos, dichos procesos siempre conllevan diferentes
periodos de tiempo, lo que hace que la individualización de la duración de cada producto final sea un
desafío. Como era de esperar, esta situación podría hacer que el modelo sea propenso a errores y
conducir a estimaciones inexactas,
Como en todos los trabajos de investigación, conviene reconocer algunas limitaciones de este
estudio. Primero, los autores solo tenían experiencia de primera mano en el diseño de un modelo TDABC
en una empresa de fabricación. La comparación que hicimos se basa en los estudios de la literatura que
reportan casos de empresas en múltiples ubicaciones geográficas, ninguna de las cuales es igual a la de
esta investigación. En segundo lugar, el estudio informa solo un modelo piloto, que puede haber sufrido
modificaciones antes de la implementación. En tercer lugar, la falta de datos históricos y prácticas no
permitió registrar claramente los tiempos de las tareas en algunos departamentos y, por lo tanto, este
modelo piloto no pudo cubrir los departamentos de transporte, mantenimiento y ventas.
QRAM Nuestro estudio también muestra que hay muchas vías para realizar más investigaciones. El enfoque

14,1 de este estudio fue el proceso de construcción de un modelo TDABC, por lo que sería interesante
examinar su implementación y las dificultades relacionadas en las empresas de fabricación en
investigaciones futuras. Por otro lado, nuestros resultados apuntan a un modelo más complejo en
entornos de producción que puede ocasionar dificultades en la actualización del modelo y
consecuentemente llevarlo a su abandono. Por lo tanto, la investigación futura podría examinar si los
14 modelos TDABC en las empresas de producción han logrado prosperar y, de ser así, en qué
circunstancias. Además, como muchas empresas optaron por dejar de usar ABC (Kaplan y Anderson,
2007a,2007b; Tse y Gong, 2009; Stratton et al., 2009; Stout y Propri, 2011), sería interesante saber si este
nuevo modelo es más resistente. Complementario a esta idea,Balakrishnan et al. (2012a) informó que, en
ese momento, no había evidencia publicada sobre el uso extendido de TDABC y, hasta donde sabemos,
esto queda por abordar. Finalmente, la precisión de las estimaciones de tiempo proporcionadas por los
empleados es otra vía para la investigación futura. La mayoría de los empleados de GP se mostraron
reacios a mapear y cuantificar el tiempo necesario para realizar las tareas cuando se les pidió que lo
hicieran. Esto arroja algunas dudas sobre si la subjetividad que fue criticada en ABC se ha resuelto por
completo en TDABC.

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Apéndice Impulsado por el tiempo

basado en actividades

costeo
Normal
No. de laboral Laboral Capacidad Capacidad
Macro empleados horas días por por año por año Práctico
procesos o equipo por día año (h) segundos capacidad 17
Facturación 3 8 261 6.264 22,550,400 18,040,320
Compra 2 8 239 3.824 13,766,400 11,013,120
Exportar 1 8 239 1.912 6.883.200 5.506.560
Control de calidad 2 8 239 3.824 13,766,400 11,013,120

Producción
Labor 70 8 239 133,840 481,824,000 385,459,200
Maquinaria 49 8.4 261 107,428 386,739,360 309,391,488

Logística y distribución
Entrante y saliente Tabla AI.
logística 15 8 239 28,680 103,248,000 82,598,400 Capacidad práctica
Almacenamiento 5,000 paletas calculos

No. Fecha Tiempo Posición

1 24-10-2013 1 hora Jefe del Departamento Comercial y Jefe de Contabilidad Jefe

2 17-12-2013
3 22-01-2014
4 30-01-2014
5 14-02-2014
6 25-02-2014
7 03-03-2014
8 20-03-2014
1 h 10 min de Contabilidad
2 h 40 min Jefe de Contabilidad, Jefe del Departamento Comercial y
empleado del Departamento de Facturación
3 h 10 min Jefe del Departamento de Logística y algunos empleados
1 h 50 min Empleados del Departamento de Compras y Exportación
1 h 55 min Jefe de Producción, Sala 1 y Jefe del Departamento de Calidad
45 min Jefe de Producción, Sala 2 Cuadro AII.
1 h 05 min Jefe de Departamento Comercial y Jefe de Producción Entrevistas al médico de cabecera

Fecha Tiempo Tipo de información recopilada

05-03-2014 3 h 35 min Tiempo dedicado a las tareas asociadas con las líneas de
producción A, B, C, D y G2, así como una vista más
detallada del proceso.
10-03-2014 3 h 05 min Tiempos de tareas en la línea de producción de productos
frescos y línea E y G1. Obtenga una mayor comprensión del
funcionamiento de estas líneas. Evaluación más rigurosa del
20-03-2014 1 h 55 min tiempo de los congeladores rápidos y los procesos de corte.
Análisis y cronometraje del proceso de envasado al vacío

25-03-2014 1 h 55 min Ver los procedimientos de descarga de productos y medir el Cuadro AIII.
tiempo dedicado a cada tarea Visitas a GP a
31-03-2014 3 h 20 min Programación de las tareas de la línea de pegamento. Análisis conducta directa
detallado de los procesos de desagregación y aclaración de las tareas observaciones de
de la línea F procesos
QRAM Procesos y actividades Ecuaciones y variables de tiempo
14,1
Facturación 60 (1 X2)
T1 - (60 - 20X1)X2 - - (30 - 300X6) X5
X3
- (120 - 120X8)X7 - 15 - 585X9

18 X1 - número de líneas por pedidoX2 - 1 (si se solicita una entrada

manual); 0 (de lo contrario)X3 - número de pedidos en el EDI o PDAX5 -
1 (Si el cliente falló en el análisis crediticio); 0 (de lo contrario)X6 - 1 (si
se requiere un análisis crediticio más profundo); 0 (de lo contrario)X7 -
1 (si hay falta de stock); 0 (de lo contrario)X8 - 1 (Si no hay stock en el
Almacén 2); 0 (de lo contrario)X9 - 1 (si es cliente mayorista); 0 (de lo
contrario)

Adquisitivo T2 - 120 - 20 X10 - (3620 - 900X12)X11

X10 - número de líneas de productos solicitadas al proveedorX11 - 1 (si se

está importando); 0 (de lo contrario)X12 - 1 (si el proveedor tiene su sede
en la Unión Europea); 0 (de lo contrario)

Exportar T3 - 1.560 - 2.100X13 - 120 X14

- (8.400 - 900X15 - 600Xdieciséis - 600X17 - 300X18) (1 X14)
X13 - 1 (si se usa contenedor); 0 (de lo contrario)X14 - 1 (cliente de la Unión
Europea); 0 (de lo contrario)X15 - 1 (si el pedido incluye productos
pesqueros); 0 (de lo contrario)Xdieciséis - 1 (si el pedido incluye productos
vegetales); 0 (de lo contrario)X17 - 1 (si el pedido incluye productos cárnicos);
0 (de lo contrario)X18 - número de licencias solicitadas

Logística entrante T4 - 626,58X20 - (14,4 - 21,6X22) (1 X20)

X19 - número de productos pedidos por el clienteX20 - 1 (si se trata de materias

primas o productos de marca propia); 0 (de lo contrario)X22 - 1 (período de
invierno); 0 (de lo contrario)

Logística de salida
T5 - - - 180
X26
-
900
X26
- 180 (1 X27) - 60X27 - 240X27X28 (X23 - X29)

36
-, 0, 0 ( X 24 - 1 800 - 9.000X29) (X24 - X25) - 1.800 - X 23 - X24 - X 14X25 - X
X21
9

- (10,800 - 3,600X30)X13 X20 - 60 (1 X20)

X21 - número de pedidos a entregarX23 - 1 (si es distribución tradicional); 0 (de lo
contrario)X24 - 1 (si es un cliente de distribución moderno); 0 (de lo contrario)X25 -
1 (si es cliente de exportación); 0 (de lo contrario)X26 - número de cajas por palet
de producto terminadoX27 - 1 (si es un producto de peso fijo); 0 (de lo contrario)X
28 - 1 (si el producto está en el 3er piso); 0 (de lo contrario)X29 - 1 (si se entrega a
un grupo de distribución específico); 0 (de lo contrario)X30 - 1 (si es un contenedor
de 40 pies); 0 (de lo contrario)

X31
T6 -
Almacenamiento

X26
Cuadro AIV.
Ecuación de tiempo de X31 - número de días en el almacén
procesos (continuado)
 Impulsado por el tiempo
Procesos y actividades Ecuaciones y variables de tiempo
basado en actividades
Control de calidad T7 - (36, 000 - 18, 000X33)X32 costeo
X32 - número de cajas analizadas por pedidoX33 - 1 (si
es producto de glaseado); 0 (de lo contrario)

Desagregación 6,38-4,75 (X48 - X50 - X52 - X40 - X53) -14,98X34

- 79,31X35 - 48,11X36 - 14,41 (X45 - X46 - X47 - X 49 )
19
TH8 -
(1 X38)X37 / X57

X34 - 1 (si se trata de pescado envuelto en una película protectora); 0 (de

lo contrario)X35 - 1 (si el pescado viene empaquetado); 0 (de lo
contrario)X36 - 1 (si es un pez grande); 0 (de lo contrario)X37 - cantidad de
producto en gramos por caja de materia primaX38 - porcentaje de
pérdida de materia prima por cajaX57 - cantidad en gramos por paquete

Corte THM9 - - (0,99 - 0,39 X39)X58 - 4.09X40 X56

X39 - 1 (si se trata de filetes de merluza); 0 (de lo contrario)X40 - 1 (si

es línea de Perecederos); 0 (de lo contrario)X56 - 1 (si es necesario
cortar el producto); 0 (de lo contrario)X58 - número de unidades por
paquete

Acristalamiento X41
TMETRO10 - - 2,46
40-40X51

X41- tiempo de paso por el túnel de congelación en segundos

Por lotes TH11 - 0,80X44 - 6,62 (X45 - X49) - 12,66 (X40 - X48)

TMETRO12 - 0,80X44 - 1.257 (X42 - X43) - 0,36X47 - 2,81X46 - 340X45

X42 - 1 (si es línea A); 0 (de lo contrario)X43 - 1 (si es línea B); 0

(de lo contrario)X44 - 1 (si es línea C); 0 (de lo contrario)X45 - 1
(si es línea E); 0 (de lo contrario)X46 - 1 (Si la línea G1 -
Embalaje de caja); 0 (de lo contrario)X47 - 1 (si es línea G2); 0
(de lo contrario)X48 - 1 (si es de la línea F-mariscos); 0 (de lo
contrario)

Embalaje TH13 - 1,97X42 - 3,40 (X45 - X49) - 14,98X40 - 44,80X50

- 15,71X53 - 12.04X53X59
TMETRO14 - 10.01 ( X42 - X53 - X40) - 1,22 (X43 - X44 - X47)
- 17.12 (X51 - X52) - 22,36 (X45 - X48) - 50,94X46
- 44,80X50 - 12.04X53X59
X49 - 1 (si la línea G1 se empaqueta en una bolsa o con varios cabezales); 0 (de lo contrario)X50 - 1 (si
es línea de pegamento); 0 (de lo contrario)X51 - 1 (si es línea D); 0 (de lo contrario)X52 - 1 (si hay una

segunda piel en la línea); 0 (de lo contrario)X53 - 1 (si el embalaje en línea F está en una bolsa); 0 (de

lo contrario)X59 - 1 (si se trata de un envasado al vacío de la línea F); 0 (de lo contrario)

Etiquetado TH15 - 2,81 (1 X51 X52)X54

TMETROdieciséis - 3,13 (X51 - X52)X54
X54 - 1 (si el embalaje requiere etiquetado); 0 (de lo contrario)
(continuado) Cuadro AIV.
QRAM Procesos y actividades Ecuaciones y variables de tiempo
14,1
Peso y metal TH17 - 2.06X46
Certificación TMETRO18 - 2,53 - 4,18X46

Boxeo TH19 - 9,41 - 3,02X45 - 22,88X45

20 - -0,53 - 0,84 (X46 - X50 - X45) X55

X55 - número de paquetes por caja de producto terminado

Cuadro AIV. Paletización TH20 - 3,25 X26 - 190

Autor correspondiente
Se puede contactar a Rúben Silva Barros en: rasbs@iscte.pt

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