El endoso de los ttulos de crdito como transmisin de derechos crediticios y sus efectos fiscales en las personas fsicas

Olivia Castaeda Zarco*

El presente artculo tiene como finalidad establecer en qu momento una persona fsica debe considerar como ingreso acumulable para efectos del Impuesto sobre la renta la contraprestacin derivada de la realizacin de una actividad empresarial, cuando por dicha actividad se expidi un ttulo de crdito que posteriormente se transfiere en propiedad a un tercero va endoso. Si una persona fsica residente en Mxico ve modificado su patrimonio en forma positiva por haber realizado una actividad empresarial, es indudable que es sujeto del Impuesto sobre la renta por ubicarse en la hiptesis jurdica de causacin del impuesto que se establece en el artculo 1 y el 122 de la Ley del impuesto sobre la renta y como consecuencia de ello debe pagar impuestos por dicha actividad. En ese sentido, y dado que nace una relacin jurdica tributaria entre la persona fsica y el Estado, por haberse ubicado en el supuesto normativo de causacin del impuesto, es importante que el sujeto pasivo (persona fsica) de la relacin jurdica tributaria tenga certeza jurdica en el pago de sus impuestos y la forma en que estos deben ser determinados. Es por ello, que en la propia legislacin se debe establecer el momento de acumulacin de los ingresos, a efecto de que el contribuyente cumpla correctamente con su obligacin tributaria. Ahora bien, tratndose de personas fsicas que reciben ingreso por realizar actividades empresariales, los ingresos deben ser acumulados atendiendo al principio de flujo de efectivo, esto es, cuando estn efectivamente percibidos de conformidad con el artculo 122 de la Ley del impuesto sobre la renta, en el cual se establece lo siguiente:
Artculo 122. Para los efectos de esta Seccin, los ingresos se consideran acumulables en el momento en que sean efectivamente percibidos. Los ingresos se consideran efectivamente percibidos cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando aquellos correspondan a anticipos, a depsitos o a cualquier otro concepto, sin importar el nombre con el que se les designe. Igualmente se considera percibido el ingreso cuando el contribuyente reciba ttulos de crdito emitidos por una persona distinta de quien efecta el pago. Cuando se perciban en cheque, se considerar percibido el ingreso en la fecha de cobro del mismo o cuando los contribuyentes transmitan los cheques a un tercero, excepto cuando dicha transmisin sea en procuracin. Tambin se entiende que es efectivamente percibido cuando el inters del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extincin de las obligaciones. Tratndose de los ingresos a que se refiere la fraccin I del artculo 121 de esta Ley, estos se considerarn efectivamente percibidos en la fecha en que se convenga la condonacin, la quita o la remisin, o en la que se consume la prescripcin.

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Como se advierte de la transcripcin anterior, tambin se entiende que es efectivamente percibido el ingreso, cuando el inters del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extincin de las obligaciones; por lo tanto, resulta de gran importancia analizar si con el endoso en propiedad, de un ttulo de crdito que garantiza el pago de la contraprestacin pactada por la realizacin de la actividad empresarial, se configura el momento de acumulacin de los ingresos por quedar satisfecho el inters del acreedor, por lo que se procede a desentraar la naturaleza de la institucin jurdica llamada endoso.1 El trmino endoso, de conformidad con el Diccionario de la Lengua Espaola se define como: Endosar. Ceder a favor de otro una letra de cambio u otro documento de crdito expedido a la orden, hacindolo as constar al respaldo o dorso. Asimismo se define: Ceder. (del latn cedere.) tr. Dar, transferir, traspasar a otro una cosa, accin o derecho.2
1

Diccionario de la Lengua Espaola, Real Academia Espaola, Vigsima Primera edicin, Tomo I. Ibidem.

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 Clases de endosos: Existen diversas clases de endoso, a saber: a) En propiedad. b) En procuracin. c) En garanta. Para efectos de este artculo, nicamente se analiza el endoso en propiedad, toda vez que es slo mediante esta modalidad que se producen efectos fiscales a efecto de pagar el ISR y el IVA, ya que cuando se trata de endoso en procuracin o en garanta se dan otros efectos pero no de orden fiscal, al menos, para quien transfiere el derecho literal. El endoso en propiedad tiene como caracterstica transferir la propiedad del ttulo y todos los derechos a l inherentes; por lo que, no obstante que el documento de crdito sea nominativo, si en dicho ttulo nominativo hubiere endosos, se considera que el tenedor es el propietario del mismo. Ahora bien, dado que el endoso es una institucin jurdica a travs de la cual se transfieren los derechos inherentes en un ttulo de crdito, resulta pertinente saber cmo se define Ttulo de Crdito en la legislacin mexicana. En el artculo 5 de la Ley General de Ttulos y Operaciones de Crdito, se establece:

En ese sentido, el ttulo de crdito es necesario para ejercitar el derecho literal que en el mismo se consigne; es por ello que, cuando se endosa un ttulo de crdito, implica el ceder o transferir los derechos inherentes al mismo. Como se puede observar, un derecho consignado en el ttulo de crdito es susceptible de cederse o transferirse a una persona diversa, va endoso, es decir, un derecho crediticio puede transferirse a otros, a efecto de que esos otros lo ejerzan; en virtud de que el que ha transferido o cedido el derecho ha renunciado al ejercicio del mismo, cabe precisar, que respecto a los derechos no podemos hablar de propiedad sino de titularidad. Una vez establecida cul es la naturaleza del endoso, se precisa que los elementos personales que intervienen en el mismo son el endosante y el endosatario. El endosante: Persona que transfiere el ttulo de crdito. El endosatario: Persona a favor de quien se endosa el ttulo de crdito. Implicaciones fiscales Con el objeto de analizar si se tiene por satisfecho el inters fiscal del acreedor, cuando este transfiere el ttulo de crdito a un tercero mediante la modalidad de endoso en propiedad, partamos del ejemplo siguiente: a. El seor Pedro Gmez enajen materiales elctricos a una sociedad denominada La Sociedad, S.A. de C.V.

El seor Pedro Gmez (acreedor) realiza actividad empresarial

La Sociedad, S.A. de C.V. (deudor)

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En ese orden de ideas, el endoso en propiedad radica en transferir un ttulo de crdito que implica que el tercero a quien se le haya transferido pueda ejercitar el derecho literal que en ellos se consigna, es decir, el dueo de ese ttulo de crdito renuncia a poder ejercer su derecho al cobro, por lo tanto es un negocio jurdico unilateral.

Artculo 5. Son ttulos de crdito los documentos necesarios para ejercitar el derecho literal que en ellos se consigna.

a.

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b. La Sociedad, S.A. de C.V. suscribe un pagar a favor del seor Pedro Gmez, por la cantidad de $180,000.00. El pagar vence un mes despus de que fue suscrito. El seor Pedro Gmez (acreedor) pagar $180,000.00 La Sociedad, S.A. de C.V. (deudor)

b.

a favor de

suscribe

c. El seor Pedro Gmez es deudor de Materiales Elctricos, S.A. de C.V. por un monto de $200,000.00. c. Materiales Elctricos, S.A. de C.V. (acreedor) actividad empresarial El seor Pedro Gmez (deudor)

d. El seor Pedro Gmez decide endosar el pagar a favor de Materiales Elctricos, S.A. de C.V. dos das antes de su vencimiento. d. El seor Pedro Gmez (tenedor de pagar) endoso pagar de $180,000.00 Materiales Elctricos, S.A. de C.V. (acreedor)

se tranfiere pagar va endoso De la exposicin anterior se advierte que el seor Pedro Gmez est realizando actividades empresariales, toda vez que enajena bienes elctricos, y por lo tanto, debe tributar para efectos fiscales en el Ttulo IV, Captulo II, Seccin I de la Ley del impuesto sobre la renta, tal y como se desprende del artculo 120 de la Ley mencionada.
Artculo 120. Estn obligadas al pago del impuesto establecido en esta Seccin, las personas fsicas que perciban ingresos derivados de la realizacin de actividades empresariales o de la prestacin de servicios profesionales.

Es importante determinar en qu momento el seor Pedro Gmez debe acumular los ingresos que perciba por los bienes elctricos que enajen a la Sociedad, S.A. de C.V., y para esos efectos en el artculo 122 de la Ley del impuesto sobre la renta, se advierte que en la ley se exige que tratndose de personas fsicas el ingreso se debe acumular cuando se considera efecti-

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En ese sentido, el seor Pedro Gmez debe acumular el ingreso que perciba por los bienes elctricos que enajen a la Sociedad, S.A. de C.V., cuando tenga su inters satisfecho mediante cualquier forma de extincin de las obligaciones. Se puede deducir que el inters de un acreedor queda satisfecho si se extingue la obligacin. Por lo que procede saber cules son esos medios de extincin de las obligaciones, y dado que en la legislacin fiscal no se establecen de manera expresa, es aplicable el Derecho Federal Comn de conformidad con la jerarqua de las leyes. As, en el Ttulo Quinto Extincin de las obligaciones del Cdigo Civil Federal, nica y exclusivamente se manejan por ministerio de ley como formas de extincin de las obligaciones las siguientes: a) Compensacin. b) Confusin de derechos. c) Remisin de la deuda. d) La novacin. En los artculos siguientes del Cdigo Civil Federal se definen dichas formas de extincin de las obligaciones: Artculo 2185. Tiene lugar la compensacin cuando dos personas renen la calidad de deudores y acreedores recprocamente, y por su propio derecho. Artculo 2206. La obligacin se extingue por confusin cuando las calidades de acreedor y de deudor se renan en una misma persona. La obligacin renace si la confusin cesa. Artculo 2209. Cualquiera puede renunciar su derecho y remitir, en todo o en parte, las prestaciones que le son debidas, excepto en aquellos casos en que la ley lo prohbe.

Como se advierte, en las formas de extincin de las obligaciones que se establecen en el Cdigo Civil Federal no se seala que el endoso sea un medio de extincin de la obligacin; por lo tanto, surge la interrogante: Tiene que ser nicamente a travs de un medio de extincin de las obligaciones que se satisfaga el inters del acreedor? O bien, aun cuando el endoso no es un medio de extincin de las obligaciones: El inters del acreedor debe tenerse por satisfecho, por haber renunciado al ejercicio de su derecho al cobro por haberlo trasmitido a un tercero? Si bien es cierto que la persona fsica al realizar operaciones de actividad empresarial debe pagar Impuesto sobre la renta por dichas operaciones, tambin lo es que para hacerlo en tiempo y forma en la ley, se debe establecer de manera clara y precisa el momento de acumulacin de sus ingresos. Sin embargo, en el artculo 122 de la Ley del impuesto sobre la renta se crea incertidumbre jurdica, con respecto al momento de acumulacin de los ingresos cuando estos han sido respaldados mediante un ttulo de crdito que posteriormente se transfiere a un tercero va endoso en propiedad, cosa que no sucede en la Ley del impuesto al valor agregado, en virtud de que en el artculo 1-B, tercer prrafo de dicha Ley se establece lo siguiente:
Artculo 1o.-B.- Para los efectos de esta Ley se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando aquellas correspondan a anticipos, depsitos o a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe, o bien, cuando el inters del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extincin de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones. Cuando el precio o contraprestacin pactados por la enajenacin de bienes, la prestacin de servicios o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes se pague mediante cheque, se considera que el valor de la operacin, as como el Impuesto al valor agregado trasladado correspondiente, fueron efectivamente pagados en la fecha de cobro del mismo o cuando los contribuyentes transmitan los cheques a un tercero, excepto cuando dicha transmisin sea en procuracin.

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vamente percibido, y se especifica que tambin se considera percibido cuando el inters del acreedor queda satisfecho, pero ese inters debe quedar mediante cualquier forma de extincin de las obligaciones, es decir, el requisito es que el inters del acreedor quede satisfecho extinguiendo la obligacin.

Artculo 2213. Hay novacin de contrato cuando las partes en l interesadas lo alteran substancialmente, substituyendo una obligacin nueva a la antigua.

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Se presume que los ttulos de crdito distintos al cheque suscritos a favor de los contribuyentes, por quien adquiere el bien, recibe el servicio o usa o goza temporalmente el bien, constituye una garanta del pago del precio o la contraprestacin pactados, as como del impuesto al valor agregado correspondiente a la operacin de que se trate. En estos casos se entendern recibidos ambos conceptos por los contribuyentes cuando efectivamente los cobren, o cuando los contribuyentes transmitan a un tercero los documentos pendientes de cobro, excepto cuando dicha transmisin sea en procuracin.

Consideraciones finales El ingreso que reciba una persona fsica por haber realizado una actividad empresarial es objeto del Impuesto sobre la renta, y el momento para acumular dicho ingreso es cuando se considera efectivamente percibido, entendindose por efectivamente percibido cuando se tenga por satisfecho el inters del acreedor mediante cualquier medio de extincin de las obligaciones. No obstante, resulta pertinente se aclare en el artculo 122 de la Ley del impuesto sobre la renta, que tambin se tiene por satisfecho el inters del acreedor cuando dichos ttulos se transfieran a un tercero, a efecto de que el contribuyente determine en tiempo y forma el pago del impuesto al que se ha hecho acreedor. N

Como se puede advertir, en este artculo transcrito s se contempl que se considera efectivamente cobrada la contraprestacin cuando queda satisfecho el inters del acreedor mediante cualquier medio de extincin de las obligaciones y adems cuando los contribuyentes transmitan a un tercero dichos ttulos de crdito. Sin embargo, en el artculo 122 de la Ley del impuesto sobre la renta, slo se establece que se considera efectivamente percibido el ingreso cuando se tiene por satisfecho el inters del acreedor mediante cualquier forma de extincin de las obligaciones.

CF

* L.C. y E.D.F. Olivia Castaeda Zarco Asociada en el Despacho de la Dra. Yolanda Ramrez Responsable del rea de precios de tranferencia

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