Lorain, M. y Urquía, E. (noviembre,2008). ¿Es el fin del presupuesto?

: una revisión de
las nuevas tendencias sobre presupuestación . Partida Doble (204) pp. 84-97. (AR38726)

control de gestión

¿Es el fin
del presupuesto?
Una revisión de las nuevas tendencias
sobre presupuestación

La mayor crítica atribuida a los presupuestos tradicionales es que no participan

lo suficiente en la creación de valor para la empresa en su totalidad, al
centrarse más en el control de los recursos que en los procesos clave
desarrollados. En este punto, las nuevas técnicas contribuyen a elaborar
modelos de gestión más estratégicos

pág
84
pd

E
l nuevo entorno económico, con la
competitividad internacional, la volatili-
dad en los mercados financieros, los
ciclos de vida más cortos, las exigen-
cias de los clientes, la posibilidad de tener
más datos en tiempo real, la necesidad de
vincular el corto plazo con el largo plazo y
las limitaciones del proceso presupuestario,
llevan a las empresas a buscar nuevas for-
mas de abordar la planificación y elaborar
previsiones para el futuro.
Muchas empresas y sus directivos, a nivel
nacional e internacional, se quejan de proce-
sos de presupuestación largos, costosos e in-
eficientes (Ripoll y Requena, 2005). Buscan
procesos de previsión más dinámicos, que
añadan valor a la empresa y con menos
“efectos secundarios” en el comportamiento
de los trabajadores (Player, 2003).
Las principales críticas al presupuesto
tradicional son las que resumimos a conti-
nuación:
✓ La falta de enfoque estratégico y comercial.
✓ E
 n cuanto el entorno económico de la em-
presa es turbulento, el control de gestión
se enfrenta con problemas técnicos para
planificar y prever el futuro. Las previsio-
pd
Marie-Anne Lorain
ESCP-EAP
Elena Urquía
Universidad Complutense de Madrid
nes de ventas y costes se vuelven incier-
tas y ya no son buenas referencias para la
evaluación del rendimiento.
✓ L
 a carencia en la apreciación de las inte-
rrelaciones entre centros de responsabili-
dad y de las interdependencias con los
proveedores y los clientes.
✓ L
 a reconducción de ineficiencias debida a
previsiones basadas en datos históricos.
✓ L
 a evaluación de los resultados, centrada
en datos contables y financieros y no en el
desarrollo de los planes de acción.
FICHA RESUMEN
Autores:
Marie-Anne Lorain y Elena Urquía
Título:
¿Es el fin del presupuesto? Una revisión de las nuevas tendencias sobre presupuestación
Fuente:
Partida Doble, núm. 204, páginas 84 a 97, noviembre 2008
Localización: PD 08.11.11
Resumen:
En este trabajo se realiza un recorrido por cada uno de los sistemas propuestos para renovar el
proceso presupuestario tradicional. Modelo que ha recibido numerosas críticas por no contribuir
lo suficiente a crear valor para la empresa en su totalidad, al centrarse más en los recursos que en
los procesos clave desarrollados por la compañía. La nuevas técnicas pretenden favorecer la
elaboración de modelos de gestión más estratégicos.
Descriptores ICALI:
Control presupuestario y de gestión. Presupuesto.
pág
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 control de gestión nº 204 noviembre 2008
✓ Conflictos entre las funciones del presupues-
to (planificación, motivación y evaluación).
Pero la mayor crítica es que los presu-
puestos tradicionales no participan lo sufi-
ciente en la creación de valor para la em-
presa en su totalidad, ya que se centran
más en el control de los recursos que en los
procesos clave desarrollados.
Por todo ello, entre los métodos propues-
tos para dinamizar y/o complementar el
presupuesto destacan, siguiendo un orden
temporal: el presupuesto basado en las activi-
dades, el presupuesto complementado con el
cuadro de mando integral, las previsiones con-
tinuas e incluso la gestión sin presupuesto.
En este trabajo vamos a realizar un breve
recorrido por cada uno de los sistemas propues-
tos para renovar el proceso presupuestario.
pRESUpUESTo EN BASE A LAS
ACTIVIDADES
(Activity Based Budgeting o ABB)
Los sistemas de costes basados en las
actividades (o Activity Based Costing – ABC)
aparecen a mediados de los años 80 para
proporcionar a los directivos una imagen más
clara del coste de sus productos y servicios.
FIGURA 1
ABC Y ABB
ABC
Recursos
Inductores
de recursos
Actividades
Inductores
de costes de las
actividades
Producto 1 Producto 2 Producto N
Fuente: Robert Kaplan, Robin Cooper, 2003
pág
86
Los sistemas ABC se centran en las activi-
dades de la organización como fundamento
para analizar el comportamiento de los cos-
tes, vinculando el coste en recursos de la or-
ganización a las actividades y procesos em-
presariales realizados a través de estos recur-
sos. Los inductores de costes de las activida-
des asignan los costes de las actividades a
los productos, servicios y clientes que se be-
nefician de las actividades de la organización.
La mejora en el conocimiento del coste de
los productos y servicios conduce a la gestión
basada en las actividades (o Activity Based
Management (ABM)) (Kaplan y Cooper,
2003).
La adaptación de la filosofía ABC y ABM
al proceso presupuestario se denomina pre-
supuesto en base a las actividades (Activity
Based Budgeting – ABB). Con el ABB, el pre-
supuesto se centra en las actividades desa-
rrolladas en la empresa. Se redefine el proce-
so de planificación y presupuesto en torno a
una lógica enfocada a los procesos, que tra-
ducen de forma más concreta los ejes estra-
tégicos desarrollados por la empresa.
Los autores James Brimson y John Antos
(1999) son los principales promotores del mé-
todo ABB, pues afirman que éste permite su-
perar varias de las limitaciones del proceso
Proceso presupuestario basado en las
actividades - ABB
Recursos
Inductores
de recursos
Actividades
Inductores
de costes de las
actividades
Producto 1 Producto 2 Producto N
pd

presupuestario tradicional. Para crear valor
dentro de la empresa, es necesario entender
cómo las actividades responden a las necesi-
dades de los clientes y cómo se producen las
relaciones de causa-efecto en los procesos.
El ABB favorece la asignación de recursos
en torno a los procesos y las actividades, gra-
cias a la información proporcionada por la
metodología ABC. La principal aportación del
ABB frente al proceso tradicional es el cambio
en la asignación de recursos, que depende
del nivel de actividad que se vaya a desarro-
llar.
El ABB también se apoya en el método
ABM, que parte del análisis de los procesos y
permite entender las actividades y su relación
con la estrategia de la empresa. El conocimien-
to de los procesos, que proporciona el ABM,
permite valorar las actividades que aportan va-
lor o no y, por consiguiente, asignarles más re-
cursos o reducir su coste.
Para elaborar un presupuesto basado en
las actividades es necesario identificar la cau-
sa de los costes y las características de los
productos y servicios. Estas características
hacen que varíe el coste de los procesos, al
modificar la carga de trabajo de cada activi-
dad que compone el proceso. Luego, la bús-
queda de inductores de actividad permite pla-
nificar y medir los recursos necesarios. Ade-
más, el análisis de las características del pro-
ducto, en línea o no con la estrategia, permite
establecer un vínculo con la planificación es-
tratégica.
El proceso ABB invierte las relaciones
causales de un modelo ABC (Kaplan y Co-
oper, 2003) (ver figura 1).
El proceso ABC empieza asignando los
costes de los recursos a las actividades y, vía
los inductores de costes de las actividades,
sigue hasta los objetos de costes como los
productos, servicios y clientes. Los costes flu-
yen (en un diagrama convencional) de forma
descendente. En cambio, en los presupuestos
basados en las actividades, el análisis fluye
de forma ascendente (Kaplan y Cooper,
2003).
El proceso ABB se desarrolla en los cin-
co pasos:
• E stimación del volumen de ventas y
pd
¿Es el fin del presupuesto?
Una de las aportaciones más
importantes del ABB es su
contribución a una gestión más
eficiente de los recursos, aunque sigue
siendo una herramienta
muy financiera
de producción del periodo siguiente.
Esta estimación es similar a la que se
establece en el presupuesto tradicional,
pero incluye detalles sobre las caracte-
rísticas de los productos, como las se-
ries de producción, la frecuencia de los
pedidos, el modo de envío y los tipos
de clientes.
• P
 revisión de la demanda de actividades.
A partir del volumen esperado de las ven-
tas y de la producción, se establece la de-
manda de actividades directas e indirectas
(o de apoyo) necesarias para satisfacer
dicho volumen.
• C
 álculo de la demanda de recursos para
realizar las actividades. A partir de la de-
manda de actividades, se estiman los cos-
tes previstos en base a los recursos nece-
sarios, tomando en cuenta la eficiencia de
los procesos.
• D
 eterminación del suministro real de re-
cursos para satisfacer las demandas. En
esta etapa, se valoran los recursos nece-
sarios y se clasifican en recursos flexibles,
que varían de forma lineal con la deman- Proc
da, recursos comprometidos-fijos, que no e
cambian con la demanda, y recursos com-
prometidos a intervalos, que se incremen-
tan de forma escalonada con el incremen-
to de la demanda.
• D
 eterminación de la capacidad de las
actividades. Se determina el coste de la
capacidad no utilizada en función de las
restricciones que puedan existir en la utili-
zación de los recursos.
pág
www.partidadoble.es 87
 control de gestión nº 204 noviembre 2008
El presupuesto basado en las actividades
permite un mayor control de los recursos, ya
que parte de las demandas previstas para las
actividades realizadas.
El modelo ABB tiene similitudes con el
proceso tradicional, ya que en los dos se
parte de una estimación del volumen de ven-
tas para fijar el nivel de producción y de gas-
tos. El análisis y la interpretación de las des-
viaciones también están basados en datos
volumétricos, como las cantidades vendidas,
el precio unitario de venta o la composición
de las ventas. Sin embargo, el modelo ABB
permite interpretar y analizar mejor el com-
portamiento de los costes y sus desviacio-
nes, gracias al conocimiento de los inducto-
res de actividad. El ABB permite analizar la
empresa en su globalidad, tomando en cuen-
ta los vínculos entre todas las actividades.
La eficiencia de las actividades y de los pro-
cesos se vuelven a estudiar, cada año, a la
hora de establecer el presupuesto, pero par-
tiendo de un modelo y de unos inductores de
actividad ya conocidos.
Una de las aportaciones más importantes
del ABB es su contribución a una gestión más
eficiente de los recursos (ver Figura 2).
El modelo ABB proporciona un enfoque
más detallado de las actividades desarrolla-
das en la empresa, analizando su eficiencia a
través del patrón de costes y del consumo de
recursos, y permite a los directivos ejercer un
mayor control sobre sus estructuras de costes
y la asignación de los recursos.
FIGURA 2
EL pRoCESo DE pLANIFICACIÓN EN EL ABB
Objetivos a corto plazo
Formulación
Análisis de Oportunidades Fijación de
de
actividades de mejora prioridades
presupuestos
Gestión de Presupuesto
basado en las
costes ABM
actividades
Fuente: J.M. Amat, P. Soldevila, G. Castelló, 2002
pág
88
Sin embargo, el ABB sigue siendo una he-
rramienta muy financiera, por lo que surgen
otras técnicas para optimizar y mejorar los
procesos dentro de la empresa, como la utili-
zación del cuadro de mando integral.
pRESUpUESTo Y CUADRo DE
MANDo INTEGRAL
Hemos analizado el presupuesto como una
de las herramientas clave del control de gestión
que se ha implantado y desarrollado en las em-
presas en los años setenta y ochenta. Sin em-
bargo, las limitaciones del proceso presupues-
tario sobre el desfase con la estrategia de la
empresa y la definición de objetivos demasiado
financieros, entre otros, han favorecido el desa-
rrollo de nuevas técnicas, como la del Cuadro
de Mando Integral (CMI), para gestionar de for-
ma más adecuada la empresa.
El CMI es un nuevo sistema para gestio-
nar y controlar la estrategia, pero debe com-
plementarse con el presupuesto que sirve pa-
ra gestionar la planificación táctica. Además,
de las cuatro perspectivas en que el CMI pro-
pone dividir la empresa (Financiera, de Clien-
te, de Procesos Internos y Aprendizaje), éste
también promueve cuatro procesos de ges-
tión que son: clarificación y traducción de la
estrategia, comunicación e incentivos, planifi-
cación y retroalimentación y aprendizaje. Es-
tos permiten coordinar los objetivos estratégi-
cos a largo plazo con las actuaciones a corto
plazo, transformándolo en un “sistema de
gestión estratégica” (Kaplan y Norton, 1996).
Compartir los resultados del CMI en toda
la empresa da la oportunidad de discutir los
supuestos implícitos de los objetivos estraté-
gicos, aprender de los resultados y consen-
suar sobre posibles modificaciones de la es-
trategia para tomar en cuenta el conocimiento
en tiempo real. Es decir, es un sistema que
articula la estrategia de la empresa, sirve para
comunicarla y permite el aprendizaje estraté-
gico continuo, mientras se comprueba y vali-
da el modelo.
La implantación del CMI obliga a la em-
presa a entrelazar la planificación estratégica
con el proceso presupuestario, y permite veri-
ficar si el presupuesto respalda la estrategia.
El proceso que permite articular la estra-
tegia con la táctica comprende tres pasos
importantes (Kaplan y Norton, 2001a):
pd
 ¿Es el fin del presupuesto?

• D
efinir la estrategia y vincularla con el pro-
ceso presupuestario. La estrategia se ma-
terializa a través del cuadro de mando in-
tegral, definiendo los indicadores clave y
los objetivos para cada indicador.
• R
evisar, de forma continua, los resultados tengan una naturaleza estratégica
presentados en el cuadro de mando.
• A
nalizar los resultados y adaptar la estra-
tegia (ver figura 3).
A partir de la misión, la visión y los valores, la
empresa elabora un CMI al más alto nivel, que
contiene una serie de objetivos e indicadores que
se relacionan en cadenas de causa-efecto llama-
das “mapas estratégicos”. Posteriormente, el
cuadro de mando se desarrolla en cascada den-
tro de la empresa, incluyendo las iniciativas, ob-
jetivos e indicadores clave de cada unidad de ne-
gocio. A partir de estas iniciativas, se cuantifican
y se proponen los recursos que formarán parte
de las propuestas presupuestarias.
Las iniciativas del CMI son las que forjan la
fuerte vinculación entre presupuestos, cuadros
de mando y estrategia (Niven, 2003). Elaborar
el presupuesto con el CMI permite asegurar
que las inversiones, que se financian para apo-
yar las iniciativas de las unidades de negocio,
tengan una naturaleza estratégica y contribu-
yan al crecimiento de la empresa.
Elaborar el presupuesto con el CMI
permite asegurar que las inversiones
y contribuyan al crecimiento de la
empresa
Utilizar el CMI para impulsar el proceso
presupuestario presenta una serie de benefi-
cios para la empresa (Boeson, 2000). En
primer lugar, coloca la estrategia en el centro
del proceso presupuestario, ya que el punto
de partida de la elaboración del presupuesto
son los objetivos estratégicos. En segundo lu-
gar, limita la holgura presupuestaria; todos los
departamentos se ven forzados a demostrar
una vinculación directa entre los gastos pre-
vistos y las iniciativas adoptadas. En tercer lu-
gar, estimula la cooperación y el desarrollo de
sinergias entre departamentos. Y por último,
favorece el aprendizaje, a partir del análisis
de los resultados reales, y permite cuestionar
los supuestos que rodean las iniciativas adop-
tadas en los presupuestos.

FIGURA 3
pLANIFICACIÓN ESTRATÉGICA Y TÁCTICA

Actualizar la ESTRATEGIA Probar las Probar, conocer y

estrategia hipótesis adaptar
Círculo del aprendizaje estratégico – Probar los vínculos
causales
– Simulaciones
Unir la estrategia dinámicas
al presupuesto: CUADRO DE MANDO – Estrategia emergente
– Definir metas
INTEGRAL
– Iniciativas
estratégicas
– Previsiones
continuas
PRESUPUESTO Cerrar el círculo
estratégico
Círculo del control de gestión – Feedback estratégico
– Reuniones de gestión
– Contabilidad
Inversiones Informes
DESEMPEÑO

INICIATIVAS Y
Recursos PROGRAMAS Resultados

Fuente: Robert Kaplan, David Norton, 2001

pág
pd www.partidadoble.es 89
 control de gestión nº 204 noviembre 2008
pREVISIoNES CoNTINUAS Y
pRESUpUESToS
n (Rolling Forecasts)
l El entorno económico actual es turbulento y
las empresas competitivas deben poseer la
adaptabilidad y la agilidad necesarias para perci-
bir un mercado dinámico y coordinar en conse-
cuencia sus planes (Gahagan, 2005). Hemos vis-
to que la implantación del CMI como comple-
mento del presupuesto permite restablecer el
ad vínculo entre la estrategia y el presupuesto y
cuestionar en todo momento los supuestos del
presupuesto. Para evitar que el presupuesto sea
una herramienta rígida y poco flexible, las empre-
sas pueden utilizar un sistema de previsiones
continuas o de actualizaciones que les permiten
revisar con frecuencia sus indicadores clave.
Una previsión es una proyección a gran-
des rasgos de lo que probablemente ocurrirá
y ofrece una visión clara de la orientación que
va a seguir la empresa en el futuro inmediato
(Montgomery, 2003). Las previsiones conti-
nuas tienen que estar relacionadas con el
plan estratégico general y pueden acompañar
al presupuesto operativo.
Para elaborar unas previsiones adecua-
das se ha de seguir los pasos descritos a
continuación:
FIGURA 4
VINCULACIÓN DEL CMI CoN EL pRESUpUESTo
Perspectiva Perspectiva del
financiera proceso interno
Misión, valores,
visión y estrategia
Perspectiva del
Perspectiva del aprendizaje y
cliente crecimiento
Cuadro de mando integral
El cuadro de mando integral impulsa al presupuesto
Presupuestos de explotación y
de gastos de capital
Las inversiones necesarias para alcanzar las metas del
cuadro de mando integral en toda la empresa son las que
impulsan el proceso presupuestario
Fuente: Paul Niven, 2003
pág
90
• P
artir de una concepción clara de la
planificación estratégica: la previsión de-
be contemplar un horizonte a largo plazo
y debe traducir el plan estratégico en in-
dicadores clave y en medidas específi-
cas.
• E
star realizada con un nivel de detalle
más conciso. Es fundamental trabajar
con bloques de información significativos
y agrupar los centros de costes para sim-
plificar la estructura organizativa de la em-
presa. Las previsiones que se elaboran
con datos sintéticos requieren menos
tiempo y recursos que el presupuesto tra-
dicional en el que se compilan datos muy
detallados.
• E
star modelada con medidas y paráme-
tros operativos, en lugar de ser actuali-
zaciones de las cifras previstas anteriores.
Las previsiones se establecen con indica-
dores financieros y operativos que han de
estar, ante todo, enfocados al futuro. Pue-
den basarse en datos estadísticos y tam-
bién históricos.
• E
star estrechamente integrada con el
presupuesto operativo: La conexión en-
tre el presupuesto operativo y las previsio-
nes garantiza la coherencia de la informa-
ción financiera y permite que los datos y
Objetivos, indicadores
y metas
Cuadro de mando integral en cascada
Las unidades de negocio y los departamentos
desarrollan cuadros de mando integral basados en
la influencia a ejercer sobre objetivos de alto nivel
pd

parámetros estén alineados con el plan
estratégico durante todo el ciclo de planifi-
cación.
Las previsiones continuas se mueven en
una escala de tiempo móvil, en la que de
manera progresiva se incorporan nuevos
periodos y se pierden los anteriores. Por lo
general, las previsiones continuas se revi-
san cada trimestre y siempre cubren el mis-
mo periodo de tiempo, cinco u ocho trimes-
tres (Churchill, 1984).
La frecuencia de elaboración de las pre-
visiones continuas depende de la temporali-
dad de la actividad o del ciclo comercial. Si
el ciclo comercial es muy corto, las previsio-
nes pueden ser mensuales. En cambio, si el
ciclo comercial es más largo, pueden ser tri-
mestrales. Las previsiones, también, se pue-
den actualizar si surge alguna oportunidad
importante para la empresa.
Las previsiones continuas difieren de los
presupuestos en dos aspectos importantes.
En primer lugar, tienen continuidad en el
tiempo y no cortan los ingresos, los costes y
los demás parámetros del presupuesto al fi-
nal del ejercicio fiscal. El horizonte temporal
de las previsiones continuas permite apre-
ciar en todo momento si los resultados de la
empresa están alineados con los objetivos
de la empresa a corto plazo y a largo plazo.
En segundo lugar, las previsiones presentan
datos resumidos, lo que agiliza su elabora-
ción y ofrece a la dirección la posibilidad de
anticipar mejor y más rápidamente los cam-
bios.
Las previsiones continuas aportan más
precisión que los presupuestos porque se
actualizan de manera constante, tomando en
cuenta las últimas estimaciones y tendencias
económicas y los datos más recientes del úl-
timo trimestre de la empresa. Las actualiza-
ciones basadas en la información del merca-
do y en los resultados reales permiten a las
empresas adoptar rápidamente medidas co-
rrectoras, asignando consecuentemente los
recursos o efectuando ajustes en los planes
en tiempo real. Además, la información pre-
sentada es fiable, los directivos que elaboran
las previsiones no tienen razones para mani-
pular o cambiar los datos, ya que las previ-
siones no se basan en objetivos predetermi-
nados y no suelen entrar en los planes de in-
centivos.
pd
¿Es el fin del presupuesto?
Beyond Budgeting: tiene como
objetivo principal aportar valor al
cliente y a los accionistas, en empresas
organizadas en red, flexibles y que se
adaptan al entorno
Las previsiones continuas aportan una
solución a la rigidez asociada al proceso pre-
supuestario clásico y proporcionan a las em-
presas más adaptabilidad, agilidad y flexibili-
dad (Saulpic, 2004; Giraud et al., 2004).
Gestionar sin presupuesto
Impulsadas por las limitaciones del proce-
so presupuestario, nace una corriente de in-
vestigación que va más allá de las técnicas
presentadas en los epígrafes anteriores y pro-
ponen una nueva gestión previsional en la
que se prescinde del presupuesto tradicional.
El modelo de Better Budgeting para la
mejora de la presupuestación fue un primer
paso en la iniciativa de paliar las limItaciones
del presupuesto tradicional (Banham, 2000).
Con este modelo se busca simplificar la pre-
supuestación tradicional, mejorando sus as-
pectos funcionales y operativos. Básicamen-
te, se trata de mejorar los aspectos técnicos
(armonización de los datos, formularios, ma-
yor apoyo en las Tecnologías de la Informa-
ción (TI)) y reducir el grado de detalle, cen-
trándose en los factores clave de los proce-
sos (Rickards, 2006).
El modelo Advanced Budgeting parte
del modelo Better Budgeting, aportando ade-
más un grado más de flexibilidad al proceso
presupuestario, apoyándose en previsiones
continuas, cuadros de mando y metas auto
ajustables (objetivos relativos a variables de
mercado) (Gleich y Hofmann, 2005).
Estos dos modelos han favorecido el de-
sarrollo de un modelo más radical y completo,
como es el modelo de Beyond Budgeting
(ver figura 5). La promoción de la gestión sin
pág
www.partidadoble.es 91
 control de gestión nº 204 noviembre 2008
presupuesto surge del grupo de trabajo Be-
yond Budgeting Round Table (BBRT – Mesa
redonda más allá del presupuesto). El BBRT
desarrolla la idea de que para generar riqueza
en el nuevo entorno, las empresas necesitan
superar las restricciones del enfoque presu-
puestario tradicional. El BBRT se creó en el
año 1998 y pertenece al “Consortium for Ad-
vanced Manufacturing Internacional” (CAM-I)(1).
Desde su inicio, el BBRT cuenta con la parti-
cipación de más de cincuenta multinaciona-
les, en su mayoría europeas, como por ejem-
plo, Volvo, Ikea, Rhodia, Svenska Handels-
banken, Borealis, Asea Brown Boveri (ABB).
El principal tema de reflexión del BBRT gi-
ra en torno a la siguiente pregunta: ¿Es posi-
ble gestionar eficazmente la empresa sin pro-
cesos centralizados de planificación y presu-
puestación? Las investigaciones del grupo
muestran que las empresas que han elimina-
do su proceso presupuestario tradicional y
han desarrollado nuevos procesos de actua-
ción y de gestión, se han convertido en orga-
nizaciones flexibles, enfocadas al cliente, en
las que la autoridad y la toma de decisiones
están descentralizadas.
(1) CAM-I: es un consorcio que agrupa los directores finan-
cieros de unas treinta multinacionales, investigadores de
universidades y consultores. Su principal tema de investiga-
ción es el desarrollo de procesos de gestión apropiados para
la empresa. En los años noventa, el CAM-I promocionó el
sistema de costes ABC.
FIGURA 5
EVoLUCIÓN DE LoS ÚLTIMoS ENFoQUES
DE pRESUpUESTACIÓN
Clasificación de los nuevos enfoques de presupuestación
Eliminación de
los puntos de la
presupuestación
Beyond
Budgeting
Advanced
Budgeting
Better
Budgeting
Presupuestación
clásica
Radicalidad del cambio
Fuente: Gleich y Hoffman, 2005
pág
92
El modelo Beyond Budgeting o “Más allá
del presupuesto” representa el conjunto de
las mejores prácticas desarrolladas en la era
de la información, desde el diseño organiza-
tivo y la delegación de autoridad, hasta la
planificación y la gestión del rendimiento,
que utilizan las empresas líderes para res-
ponder con mucha más rapidez a las exigen-
cias de sus clientes, ya que las empresas no
sólo necesitan una gestión eficaz, sino que
también deben rediseñar sus organizaciones
para que deleguen autoridad hacia la prime-
ra línea de trabajadores (Hope y Fraser,
2001).
El concepto desarrollado se estructura en
torno a dos conceptos principales: el diseño
organizativo y la delegación de autoridad,
por una parte, y la gestión del rendimiento,
por la otra. El Beyond Budgeting defiende un
modelo de negocio flexible basado en la de-
legación de autoridad, en el poder de la deci-
sión y la responsabilidad. Sugiere que el mo-
delo organizativo multidivisional tradicional
lleva a la “cultura del contrato, del cumpli-
miento y del control” (Hope y Fraser, 2001),
y propone sustituirlo por una estructura en
red que favorece la cultura de la responsabi-
lidad, de la iniciativa, de la confianza y del
aprendizaje.
En este tipo de organización, los directi-
vos de las unidades de negocio son los que
deciden la estrategia a seguir, desarrollan el
negocio y toman las iniciativas y las decisio-
nes, aprovechando constantemente todas
las oportunidades que les brinda el entorno.
Los ejecutivos, o integradores, tienen la
responsabilidad de desarrollar las habilida-
des y las competencias de los empleados
en toda la organización. El papel de la Di-
rección General es dar sentido a las activi-
dades de la empresa y ser una fuente de
inspiración.
A diferencia del proceso de gestión tradi-
cional, en el que los objetivos se basan en re-
ferencias internas a la empresa y se negocian
una vez al año, el Beyond Budgeting propone
unos objetivos relativos, relacionados con re-
ferencias externas, para maximizar el rendi-
miento a corto y largo plazo. Además, implan-
tar el concepto de BB en la empresa permite
eliminar los comportamientos disfuncionales
que se pueden ocasionar durante el proceso
presupuestario tradicional. El presupuesto tra-
dicional es un plan que traduce los objetivos
pd
 ¿Es el fin del presupuesto?

de la empresa en términos financieros y que • U

permite asignar recursos, controlar el rendi-
miento y exigir un compromiso por parte de
los directivos. La idea subyacente del presu-
puesto es la del cumplimiento y del control, y
este proceso no permite actuar con rapidez,
tener flexibilidad y reaccionar al cambio (ver
figura 6).
La organización flexible se basa en una defi-
nición clara de valores y límites, en una coordi-
nación entre las unidades de negocio y en pro-
porcionar a los directivos las herramientas y la
información rápida y abierta para la toma de de-
cisiones. El éxito de la estructura organizativa
en red está basado en la confianza mutua entre
los directivos, los empleados, los clientes y to-
dos los partícipes de la empresa.
Además de renovar la estructura organiza-
tiva, el Beyond Bugeting propone un modelo
de gestión eficaz del rendimiento, para apoyar
unas unidades de negocio descentralizadas.
Se concentra en la generación de valor de la
empresa y no en el control de costes.
Las principales características del sis-
tema incluyen los siguientes aspectos (Daum, éxito competitivo y se pueden comparar perió-
2002; Hope y Fraser, 2003; y Pfläging, 2003):
• U
nos objetivos relativos al mercado, para van la mejora continua del rendimiento. El
superar a la competencia y no al presu-
puesto.
na política de incentivos relativa a una
unidad de negocio o al nivel de la empre-
sa, para fomentar el trabajo en equipo y
no el individualismo.
A continuación, detallamos los principios
clave del modelo Beyond Budgeting que
permite a la empresa desarrollar su actividad
gracias a un proceso de adaptación continuo
(ver figura 7, pág. siguiente).
El modelo Beyond Budgeting aboga por
unos objetivos relativos y no vinculados
con la política de incentivos (Hope y Robin
Fraser, 2003). Es crucial que los objetivos no
sean considerados como una meta fija que
sirve para la evaluación del rendimiento. Las
referencias utilizadas para fijar los objetivos
pueden ser, por ejemplo, la cuota de mercado
o una medida comparativa con el mejor com-
petidor. Estos puntos de referencia externos y
consensuados no requieren tensas negocia-
ciones para su determinación. Los objetivos
también pueden definirse en base a la mejora
de indicadores internos de rendimiento. Estos
indicadores clave, como la eficiencia, la cali-
dad o la seguridad, entre otros, conducen al
dicamente entre las distintas unidades de ne-
gocio de una organización, a la vez que moti-
FIGURA 6

• U
nas estrategias flexibles que se elaboran EL pRESUpUESTo TRADICIoNAL FRENTE AL MoDELo
de forma continua y no una vez al año. BEYOND BUDGETING

• U
nos procesos de mejora radicales y no El modelo de proceso El modelo más allá del proceso
presupuestario presupuestario
por etapas.
Visión Objetivos y límites estratégicos
• U
na gestión de los recursos en función de Desafío y expansión
las necesidades. Plan estratégico

• U
n proceso de coordinación transversal, Presupuesto anual Objetivos relativos
en el que se considera la empresa como Previsiones continuas
un mercado interno y las diferentes unida-
“Seguir el camino” Estrategias flexibles
des de negocio como clientes o proveedo-
res internos. Mercado interno
Control
(frente a presupuesto) Controles distribuidos
• U
nas previsiones continuas que permiten Recompensas relativas
ajustar constantemente la estrategia y Incentivos
gestionar las inversiones y los recursos. (frente a presupuesto)

• U
n sistema de control en el que se selec- Cultura: “Contrato, Cultura: “Responsabilidad,
cumplimiento y control” iniciativa y aprendizaje”
cionan unos pocos indicadores orientados
a ofrecer soporte a los directivos de las
Fuente: Jeremy Hope, Robin Fraser, 2001
unidades de negocio.

pág
pd www.partidadoble.es 93
 control de gestión nº 204 noviembre 2008
rendimiento se evalúa comparando constan-
temente los resultados obtenidos con los pun-
tos de referencia.
La estrategia se revisa de forma conti-
nua, ya que las iniciativas estratégicas sue-
len ir más allá del ejercicio económico, e in-
volucran a distintas unidades de negocio cu-
yo ciclo y rendimiento pueden diferir. El Be-
yond Budgeting recomienda que la estrategia
se elabore en las unidades de negocio y que
se descentralice la toma de decisiones en
los directivos de primera línea, que son los
que disponen del mejor conocimiento del ne-
gocio. Sin embargo, la alta dirección sigue
jugando un papel importante en la elabora-
ción y la evaluación de la estrategia y en la
toma de decisiones, definiendo los valores,
los límites y las directrices que se tienen que
respetar.
La estrategia general se elabora en gran-
des líneas, el proceso es rápido y no necesita
muchas presentaciones para su aprobación.
Gestionar la empresa sin presupuestos, ni
planes anticipados, permite que los directivos
tengan disponibilidad para responder con ra-
pidez a los cambios del entorno y se dediquen
constantemente a aportar más valor a los
clientes y a los accionistas.
FIGURA 7
pRINCIpIoS DEL BEYOND BUDGETING Y pRoCESo DE ADApTACIÓN
CoNTINUo
6 - Medición y
control
Una red de
información rápida
y abierta
desarrolla el
aprendizaje y
promueve un
comportamiento
ético.
5 - Coordinación
El trabajo en equipo
fomenta la
cooperación y el
desarrollo de un
excelente servicio al
cliente.
Fuente: Jeremy Hope, Robin Fraser, 2001
pág
94
El proceso de revisión de la estrategia y del
rendimiento es continuo, su periodicidad puede
ser mensual, trimestral o según las necesida-
des del negocio. El objetivo del proceso de re-
visión es llegar a un acuerdo sobre la nueva
orientación estratégica a seguir y los planes de
acción a desarrollar y comunicárselos a todas
las unidades dentro de la empresa.
Uno de los conceptos del Beyond Budge-
ting es la descentralización de la responsa-
bilidad y la toma de decisiones en las uni-
dades de negocio. Para que la organización
funcione adecuadamente, es imprescindible
que los directivos puedan conseguir los recur-
sos necesarios de forma rápida y, además,
que el proceso de autorización sea ágil para
los proyectos importantes.
En la asignación de los recursos operativos,
se crea un marco regulador y de auto-control,
definiendo unos límites para los indicadores cla-
ve y los principales ratios financieros dentro de
los cuales la unidad de negocio tiene total liber-
tad para utilizar y comprometer sus recursos.
Comparado con el proceso presupuestario tra-
dicional, en el que los recursos y las inversiones
se deciden anualmente y anticipadamente, este
sistema permite más flexibilidad y amplía el
marco de actuación de los directivos.
1 - Fijación de objetivos
Referencias externas
(mercado, competencia)
para determinar metas a
medio plazo.
2 - Motivación e
incentivos
Incentivos relativos y
relacionados a unas
Proceso de referencias externas e
históricas.
adaptación
continuo
3 - Proceso
estratégico
Un proceso continuo
y descentralizado
para promover la
4 - Gestión de ambición y las
recursos respuestas rápidas.
Los recursos se
asignan según las
necesidades lo que
reduce el despilfarro.
pd

La existencia de un mercado interno en
la organización, y de contratos de servicio
entre departamentos, fomenta de forma na-
tural la coordinación y cooperación entre las
distintas unidades de negocio. El desarrollo
de relaciones más próximas entre departa-
mentos permite conocer más detalladamen-
te la rentabilidad de los clientes externos,
comprender mejor sus exigencias y, por
consiguiente, darles las respuestas más
apropiadas preservando el equilibrio econó-
mico de la empresa.
El sistema de medición y control se
ejerce en varios niveles, pero no de forma
centralizada. La información proporcionada
incluye varios indicadores clave y previsio-
nes que se comunican a todos los interesa-
dos. El control está reforzado porque todos
los que tienen interés por los resultados
disponen de la misma información en el
mismo momento, aunque con distintos ni-
veles de agregación y, además, los datos
no se manipulan para que parezcan mejo-
res. Los componentes del sistema de medi-
ción y control se basan en un mando efecti-
vo en el que los directivos disponen de la
total confianza de la alta dirección, siempre
y cuando respeten los valores y principios
de la empresa, en unas actualizaciones fi-
nancieras rápidas, en unas previsiones
continuas y en unos indicadores clave de
rendimiento (que son las medidas del ren-
dimiento que representan los factores clave
del éxito de una actividad).
El enfoque dado a la gestión de la em-
presa es la principal diferencia entre el proce-
so presupuestario tradicional y el sistema pro-
puesto por el Beyond Budgeting. Las empre-
sas que siguen las recomendaciones del Be-
yond Budgeting tienen como objetivo principal
aportar valor al cliente y a los accionistas. Es-
tán organizadas en red, son flexibles, evolu-
cionan con el tiempo y se adaptan continua-
mente a los cambios del entorno. Las organi-
zaciones que adoptan los principios del Be-
yond Budgeting desarrollan una conducta
más ética y virtuosa dentro de la empresa
(Hope y Fraser, 2003).
Además de favorecer un comportamiento
más adecuado dentro de la empresa, los prin-
cipios del Beyond Budgeting permiten a la or-
ganización aprovechar los factores de éxito
del entorno económico actual. Los cuatro
factores que aseguran un desarrollo sosteni-
pd
¿Es el fin del presupuesto?
ble, un éxito competitivo y una creación de
valor continua, son: unas estrategias innova-
doras, unos costes bajos, unos clientes fieles
y rentables y un comportamiento ético. Estos
factores pueden ser muy efectivos, si las uni-
dades de negocio conocen todo su alcance y
se les delega autoridad para sacarles el mejor
rendimiento (ver figura 8).
El modelo propuesto por el Beyond Bud-
geting se integra perfectamente en el nuevo
entorno económico, permite a la empresa
desarrollar su actividad de forma competiti-
va, adaptarse continuamente a los cambios
y motivar a los empleados delegándoles au-
toridad y confianza. Este modelo no busca
únicamente deshacerse del proceso presu-
puestario, sino que presenta ideas muy po-
sitivas para mejorar todo el proceso de con-
trol de gestión de la empresa (Horngern,
2004).
Evidencia empírica: empresas que
han dado el salto
Borealis
La empresa danesa Borealis es miembro
del BBRT y ha abandonado el proceso presu-
puestario en el año 1996. Su director financie-
FIGURA 8
BEYOND BUDGETING Y ÉXITo SoSTENIBLE Y CoMpETITIVo
Éxito sostenible
y competitivo
Estrategias
innovadoras Bajos costes Cientes fieles y Comportamiento
rentables ético
Empleados
competentes,
comprometidos y
capacitados
Desarrollar capacidades y habilidades que fomenten alto rendimiento
Proceso estratégico continuo (apoyado por herramientas específicas)
Sacar el máximo potencial de los procesos y las herramientas
Principios de liderazgo del “Beyond Budgeting”
Fuente: Jeremy Hope, Robin Fraser, 2001
pág
www.partidadoble.es 95
 control de gestión nº 204 noviembre 2008

Svenska Handelsbanken
Las nuevas técnicas permiten
El banco dejó el presupuesto tradicional

desarrollar un modelo de gestión más basándose en una organización radicalmente

descentralizada. Además de una jerarquía
plana, otros factores han contribuido al éxito
estratégico, enfocando la atención en en la implantación de la filosofía Beyond Bud-
geting como son: una comunicación fluida en-
los puntos importantes y utilizando tre la alta dirección y el resto de los trabajado-
res, la selección de unos indicadores clave

mecanismos de autocontrol del rendimiento enfocados al mercado, un sis-

tema de incentivos no individualizado que ga-
rantiza que se le otorgue a cada empleado el
mismo bonus.

Rhodia

La empresa química francesa se cuestio-

ro, Bjorn Jorgensen (2002), resume como la
empresa Borealis logra los objetivos del proce-
so presupuestario tradicional gracias a un con-
junto de herramientas de gestión que permiten
tener como enfoque principal la satisfacción
del cliente y descentralizar la toma de decisio-
nes dentro de la organización (ver tabla 1).
Las cuatro herramientas de gestión que
reemplazan el proceso presupuestario son:
las previsiones continuas, el cuadro de man-
do integral, el análisis de costes basado en
las actividades y un procedimiento simplifica-
do para autorizar inversiones.
na la validez del proceso presupuestario tradi-
cional, percibiendo que no está vinculado con
la estrategia, lo que le lleva a reproducir de
forma tácita lo ocurrido en los años anteriores
(Kanter, 2006). Por ello, decide eliminar su
proceso de presupuestación tradicional e im-
plantar un proyecto de gestión con una visión
estratégica clara, presentar unos resultados
económicos coherentes con las expectativas
de la dirección general y de los accionistas,
crear valor para Rhodia y todos sus partíci-
pes, fomentar la “cultura del resultado” y se-
guir y analizar unos indicadores clave de
creación de valor (son indicadores de apalan-

TA B L A 1
DESCRIpCIÓN DE LoS oBJETIVoS DEL pRESUpUESTo poR BoREALIS

CoNSEGUIMoS LoS oBJETIVoS DEL pRESUpUESTo DE FoRMA MAS SENCILLA

Utilizabamos el presupuesto para: Logramos lo mismo gracias a:

• Elaborar resultados financieros y fiscales • Previsiones continuas

• Fijar objetivos • Cuadro de mando integral

• Reportes de tendencia
• Controlar los costes fijos Análisis de costes basados en las actividades
Coste objetivo en caso de necesidad

• Reporte de tendencias para recursos ordinarios

• Asignar recursos y dar prioridad a los proyectos de inver- Tabla de autorización por nivel de importe para proyectos
sión medianos
Estudio caso por caso de los proyectos importantes

• Delegar autoridad • Los mandatos existentes y listas de autorizaciones

Fuente: Bjorn Jorgenesen, 2001, "Borealis"

pág
96
pd
 ¿Es el fin del presupuesto?

camiento estratégico, es decir, que relacionan
la estrategia de la empresa con el rendimien-
to de cada área operativa).
Conclusiones
El cambio tecnológico, sociocultural y
político, que se ha producido a partir de los
años ochenta ha creado un desfase entre la
contabilidad de gestión y la realidad empre-
sarial que ha obligado a modificar las herra-
mientas de Control de Gestión de las organi-
zaciones.
Según las investigaciones realizadas, el
presupuesto es una herramienta fundamental
del control de gestión, aunque esté expuesto
a numerosas críticas. Los avances tecnológi-
cos permiten realizar todo el proceso de for-
ma más ágil y rápida, y las nuevas técnicas,
como las previsiones continuas, el presu-
puesto basado en las actividades o el cuadro
de mando integral, ayudan las empresas a
mantener un enfoque estratégico del negocio
y a tomar las decisiones adecuadas en todo
momento. De hecho, las empresas que han
implantado nuevas técnicas de control de
gestión, afirman que éstas les aportan un
mejor conocimiento de su negocio, un víncu-
lo más estrecho entre las operaciones y los
objetivos estratégicos, y más datos sobre la
creación de valor de la empresa.
La característica de buen sistema de
gestión no es comunicar unos datos muy de-
tallados, sino proporcionar un marco de in-
formación que favorezca la toma de decisio-
nes estratégica. Las nuevas técnicas, como
el presupuesto basado en las actividades, el
cuadro de mando integral o las previsiones
continuas, permiten desarrollar un modelo
de gestión más estratégico, enfocando la
atención de los directivos en puntos estraté-
gicos importantes y controlando su actuación
a través de mecanismos periódicos de auto-
control. ✽

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