Ballarin, E., Rosanas, J., Grandes, M.J. (1989). Análisis de desviaciones de beneficios.

En Sistemas de planificación y control (pp.143-163). Bilbao : Desclée de Brouwer. (C42441)

CAPITULO 9

ANALISIS DE DESVIACIONES
DE BENEFICIOS

l. Introducción

En el capítulo anterior hemos expuesto con C' ierto detalle el proceso

presupuestario, señalando entre otros objetivos el de control y evaluación. Para
alcanzar éstos, no solamente se precisa la elaboración del presupuesto, sino que es
necesario el seguimiento de éste y su comparación con los resultados realmente
obtenidos. Con esta comparación «presupuesto versus real» se detectarán las
desviaciones producidas que tendrán que ser analizadas.
Solamente aparecerán desviaciones en aquellas áreas de actividad donde los
resultados reales difieren de los previstos , siendo necesaria la intervención de la
dirección para su investigación con objeto de corregir las situaciones y evoluciones
desfavorables. En la medida que no aparezcan diferencias ello indicará que los
objetivos marcados se están obteniendo. .
Con la finalidad de facilitar información que permita estudiar las causas que
han producido estas variaciones , se ha desarrollado el método de análisis de
desviaciones, el cual expondremos a lo largo de este capítulo.

2. Condiciones generales

Para que la comparación de los resultados previstos con los reales sea
operativa, se requieren las siguientes condiciones:
- Fiabilidad en los objetivos marcados como punto de referencia: Tiene que
haber confianza en el proceso utilizado para definir los mismos.
- Resultados controlables: En la alternativa que los objetivos marcados no
fuesen controlados por parte de la dirección, dejaría de tener sentido, en
general, dicha herramienta para la finalidad marcada de control, dirección
y evaluación.
- Soportes contables: Se precisa un soporte contable que facilite informa-
ción lo más completa posible de lo realmente ocurrido, en los mismos
términos que fueron previstos los resultados . En la medida que no se
cumpla dicha condición, el análisis tendrá que tener un enfoque más
informal.
144 SISTEMAS DE PLANIFICACJON Y CONTROL

- Distinción entre desviación de los objetivos y errores en las previsiones:

Una desviación puede aparecer al no haberse alcanzado un objetivo
(correctamente determinado) o por el contrario, tal desviación puede
aparecer debido a que la previsión del objetivo se basa en hipótesis
incorrectas.
- Asignación de los resultados obtenidos a un centro de responsabilidad:
Las desviaciones deben identificarse con un centro de responsabilidad con
el objetivo de saber con quién se tienen que tratar las diferencias que
pueden aparecer.
- Interpretación de la información: La información obtenida en el análisis se
tiene que interpretar bajo el conocimiento del negocio que subyace, con
sentido común y prudencia.

3. Técnica básica en análisis de desviaciones: Un ejemplo

Debido a que la técnica de análisis de desviaciones puede ser mejor
desarrollada a través de un ejemplo, utilizaremos a lo largo de toda la exposición el
siguiente caso simplificado:
Industrias Bebedores S.A. elaboraba y comercializaba una línea de vinos que
estaba compuesta por los tres tipos: tinto, blanco y rosado .
Los datos estándar por litro de cada uno de estos productos eran:

Vino tinto Vino blanco Vino rosado

Precio de venta 80 ptas. 70 ptas. 75 ptas.

Costes variables 55 ptas. 50 ptas. 60 ptas.

Margen contribución 25 ptas. 20 ptas. 15 ptas.

Para 1985 se había previsto vender 2.000 .000 litros, según la siguiente
distribución:
Vino tinto: 1.500.000 litros
Vino blanco: 200.000 litros
Vino rosado: 300.000 litros
Con estas ventas la Compañía pensaba alcanzar el 5 por ciento de mercado.
Los gastos fijos previstos para este mismo año fueron:
-Gastos generales fabricación: 20.000.000 ptas.
-Gastos comerciales y administración: 10.000.000 ptas.
Con los datos anteriormente expuestos se puede elaborar el presupuesto para
1985 (Cuadro 9.1), el cual podremos comparar con los resultados realmente
obtenidos (Cuadro 9.2).
Adicionalmente se tiene la información de que las ventas realmente realiza-
das , 2.100 .000 litros, han permitido alcanzar a la Compañía una participación de
mercado del 4,8 por ciento .
Como se puede observar, la Compañía ha alcanzado el resultado previsto de
16.000.000 ptas. Aparentemente se ha cumplido el objetivo marcado, pero si
 CUADRO 9.1
Presupuesto 1985
(Cifras miles ptas .)

Vino tinto Vino blanco Vino rosado Total

-
~,---

Ventas 1.500.000 l. X 200.000 L X 300.000 l. X 2.000.000 L X

X 80 ptas. 120.000 x 70 ptas. 14.000 x 75 ptas. 22.500 x 78,25 ptas. 156.500
Costes variables 1.500.000 L X 200.000 L X 300.000 l. X 2.000.000 l. X n
x ' 55 ptas. 82.500 x 50 ptas. 10.000 x 60 ptas. 18.000 X 55,25 ptas. 110.500
>-
~
1
:-o
1
Margen contribución 37.500 4.000 4.500 46.000../ >-
·-.-- z
Gtos. generales fabricación 20.000 r>-
¡;;
Gtos. comerciales y administración 10.000 ¡;;
ott1
Resultado . 16.000
ott1
"'
<
s;
CUADRO 9.2 n
Resultado real 1985 oz
(Cifras miles ptas .) tt1
"'ott1
Vino tinto Vino blanco Vino rosado Total o:l
tt1
ztt1
Ventas 1.600~!1_0 l. X 2-so:Doo 1. x 250.000 J. X 2.1 00.000 l. X
:!l
x 2 ptas. 131.200 X 70 ptas. 17.500 X 72 ptáS. 18.000 x 79,38 ptas. 166.700 n
Costes variables 1.600.000 L X 250.000 L X 250.000 l. X 2.1 00.000 LX
o
X 58 ptas. 92.800 x 48 ptas. 12.000 x 60 ptas. 15.000 x 57,05 ptas. 119.800
"'
Margen contribución 38.400 5.500 3.000 46.900
Gtos. generales fabricación 21.400
Gtos. comerciales y administración ,9.500
......
.p.
Resultado (6.000
VI
146 SISTEMAS DE PLANIFICACION Y CONTROL

pasamos a analizar los ingresos y gastos que lo han determinado se observan las
siguientes desviaciones (en miles de pesetas):

Presupuesto Real Desviación

Ingresos 156.500 166.700 10.200 Desviación favorable

Gastos 140.500 150.700 < 10.200>( 1) Desviación desfavorable ' ,

Resultado 16.000 16.000

A nivel global se ha compensado el efecto favorable de unos ingresos

superiores a los previstos en 10.200.000 ptas . con unos mayores gastos por el
mismo importe.
En este caso vemos que aunque no aparezca una desviación global, puede ser
el resultado_de agregar desviaciones significativas con signos opuestos. Esto nos
indica el peligro que existe al detenerse demasiado pronto en el proceso de análisis
cuando no aparecen desviaciones a nivel global o son de poca importancia.
Para seguir profundizando en nuestro análisis, se tiene que introducir más
información. Con este objetivo elaboramos el presupuesto flexible. Este consiste
en reelaborar el presupuesto según el volumen de actividad que ha tenido
realmente la compañía, debiéndose confeccionar, por tanto , bajo las siguientes
hipótesis:
-Unidades venta: Real
- Composición de las ventas: Real
- Precio: Previsto
- Costes y gastos: Previsto
Con la elaboración del presupuesto flexible (Cuadro 9.3) obtendremos el
beneficio que tendría que haber obtenido la Compañía con el nivel de actividad
real (número de litros y composición de las ventas) cumpliéndose los precios,
costes variables y gastos previstos .
Desde el punto de vista de control, la comparación directa del presupuesto
inicial con los resultados obtenidos sería confusa y difícil de interpretar, debido a
que el volumen de actividad real ha podido ser diferente al previsto en un
principio. Con el presupuesto flexible se podrá realizar un análisis más significati-
vo debido a que el nivel de actividad en que se basa la comparación «presupuesto
versus real» es el mismo. ,
Con la incorporación del presupuesto flexible en nuestro análisis hemos
introducido la información que permite distinguir: -
- Desviaciones producidas por diferencias entre el volumen de actividad
previsto y el real: Dicha información la obtenemos a través de la
comparación del presupuesto inicial con el presupuesto flexible, ya que
ambos han sido elaborados bajo las mismas hipótesis salvo el nivel de
actividad. El presupuesto flexible contempla el volumen de actividad real
que ha tenido la Compañía.
1
A lo largo de todo el capítulo representaremos las desviaciones desfavorables respecto al
beneficio previsto dentro del signo < >, en algunos casos aparecerá adicionalmente (D). Por el
contrario, las desviaciones favorables no quedarán enmarcadas bajo ningún signo salvo en algunos
casos que aparecerá (F).
 n
;¡:.
CUADRO 9.3 ~

'-0
Presupuesto flexible
;¡:.
(Cifras miles ptas .) z
t
¡¡:;
Vino tinto Vino blanco Vino rosado Total "'
otT1
Ventas 1.600.000 l. X 250.000 l. X 250.000 l. X 2.1 00.000 l. X otT1
X 80 ptas. 128.000 x 70 ptas. 17.500 x 75 ptas. 18.750 x 78,21 ptas. 164.250
Costes variables 1.600.000 l. X 250.000 l. X 250.000 l. X 2. 100.000 l. X
"':;:<
x 55 ptas. 88.000 x 50 ptas. 12.500 x 60 ptas. 15.000 x 55 ptas. 115.500 n
o
z
Margen contribución 40.000 5.000 3.750 48.750 ¡;¡
Gtos. generales fabricación 20.000 otT1
tl:l
Gtos. comerciales y administración 10.000
~
tT1
Resultado 18.750 :!l
n
o
"'

.¡::.
-.J
-
 -"'"
00

CUADRO 9.4
Desviaciones nivel de actividad/Precio-Coste-Gastos
(Cifras miles ptas.)

Presupuesto inicial Presupuesto flexible Resultado real "'

~
m
Ventas 2.000.000 l. X 2. 100.000 l. X 2. 100.000 l. X S:
;¡,.
x 78,25 ptas. 156.500 X 78,21 ptas 164.250 x 79,38 ptas. 166700 "'
o
Costes variables 2.000.000 l. X 2. 100.000 l. X 2. 100.000 l. X .,m
X 55,25 110.500 x 55 ptas. 115.500 x 57,05 ptas. 119.800
~
z
Margen contribución 46.000 48.750 46.900 :!i
n
Gtos. generales y administración 20.000 20.000 21.400
@
Gtos. comerciales y administración 10.000 10.000 9.500 z
><:
Resultado 16.000 18.750 16.000 n

DESVIACION FAVORABLE: 2.750 j DESVIACION DESFAVORABLE: <2.750> ~

or
CAUSA: NIVEL ACTIVIDAD 1 CAUSA: PRECIO - COSTE - GASTOS
DESVIACION TOTAL: -
 CAP. 9. ANALISIS DE DESVIACIONES DE BENEFICIOS 149

·- Desviaciones producidas por variaciones entre los precios, costes varia-

bles y gastos fijo previstos con los reales: Dicha información la obtendre-
mos a través de la comparación del presupuesto flexible con los resultados
reales debido a que el volumen de actividad en que se basa la comparación
es el mismo .
Con Jos datos anteriores, estas desviaciones se pueden calcular y resumir
como se muestra en el Cuadro 9.4.
Analizando dichos datos podemos afirmar que el hecho de que no aparezca
una desviación en el resultado a nivel global es el efecto de agregar dos
desviaciones por el mismo importe con signos opuestos. Dichas desviaciones se
han producido por un nivel de actividad superior al previsto, el cual tendría que
haber producido un aumento del resultado previsto de 2.750 .000 ptas., pero que
ha sido compensado por una desviación desfavorable, por el mismo importe,
producida por diferencias entre los precios, costes y gastos previstos con los
reales.
Con el objeto de obtener una mejor información de lo que realmente ha
ocurrido, continuaremos nuestro análisis profundizando en las desviaciones
anteriormente definidas.
En primer lugar, dentro de la desviación producida por variación en el nivel
de actividad, vamos a diferenciar dos causas:
-Desviación producida por variación en el volumen total de ventas.
- Desviación producida por diferente composición ( «mix») de las ventas
reales respecto a la prevista en un principio .
En segundo lugar, siguiendo el mismo procedimiento que en el apartado
anterior, desglosaremos la desviación causada por variaciones en el precio, costes
variables y gastos fijos, detectando en qué concepto y producto se han producido .

3. l. Desviación producida por cambios en el nivel de actividad

Continuando con los datos del ejemplo anterior, vamos a desglosar la
desviación producida por variación en el nivel de actividad reelaborando el
presupuesto inicial. Las hipótesis de trabajo serán las siguientes:
- Unidades venta: Real
- Composición de las ventas: Previsto
- Precio: Previsto
- Costes y gastos: Previsto
Este nuevo presupuesto revisado (Cuadro 9.5) nos indica el resultado que
tendría que haber alcanzado la Compañía con el número de litros realmente
vendidos cumpliéndose la composición de ventas , precios, costes variables y
gastos fijos previstos, por lo que rehacemos el presupuesto inicial variando
solamente una variable: el número de litros, sustituyendo el previsto por el real y
manteniendo la composición de las ventas, precios, costes y gastos del presupues-
to inicial.
Introduciendo el presupuesto revisado en nuestro análisis podemos distinguir:
- Desviación producida por variación en el volumen total de ventas: Dicha
desviación la obtendremos a través de comparar el presupuesto inicial con
el presupuesto revisado, ya que ambos han sido elaborados bajo las
 Vt
o

C U ADRO 9 .5
"'¡¡;
Presupuesto revisado
(Cifras miles ptas. ) ~
Presupuesto inicial Presupuesto revisado Presupuesto flexible
"'otT1
Ve'ntas 2.000.000 l. 2.100.000 l. 2. 100.000 l. ~
a 78,25 ptas. 156.500 a 78,25 ptas 164.325 a 78,21 ptas. 164.250
Costes variables 2.000.000 l. 2. 100.000 l. 2. 100.000 l.
~
a 55,25 ptas. 110.500 a 55,25 ptas. 116.025 a 55 ptas. 115.500

Margen contribución 46.000 48.300 48.750

/-
. -<~
"
Gtos. generales fabricación 20.000 20.000 ~ 20.000
~
Gtos. comerciales y administración 10.000 10.000 10.000 id
o
r
Resultado 16.000 18.300 18.750
 C U ADRO 9. 6
(Cifras miles ptas .)
n
~
Vino tinto Vino blanco Vino rosado Total :.0

Ventas 1.575.000 Un. 210.000 Un. 315.000 Un. 2.1 00.000 Un.
a 80 ptas. 126.000 a 70 ptas. 14.700 a 75 ptas. 23.625 a 78,25 ptas. 164.325 ~
e:
Vl
Costes variables 1.575.000 Un. 210.000 Un. 315.000 Un. 2. 100.000 Un. ¡:;;
a 55 ptas. 86.625 a 50 ptas. 10.500 a 60 ptas. 18.900 a 55,25 ptas. 1 16.025 om
Margen contribución 39.375 4.200 4.725 48.300
o
f;l
Gtos. generales fabricación 20.000 s>
n
Gtos. comerciales y administración 10.000 o
z
m
Resultado éla.Joo'· Vl

?il
DESVIACION FAVORABLE: 2.300 1 DESVIACION FAVORABLE: 450 to
~
CAUSA: VOLUMEN TOTAL VENTAS 1 CAUSA: COMPOSICION VENTAS
DESVIACION FAVORABLE: 2.750
Vl
~
CAUSA: NIVEL ACTIVIDAD DE LAS VENTAS

Ul
-
152 SISTEMAS DE PLANIF.ICACION Y CONTROL

mismas hipótesis excepto el volumen total de la Compañía . En el

presupuesto inicial se contempla el volumen en un principio previsto,
mientras que el revisado ha sido elaborado considerando el volumen real
de ventas.
- Desviación producida por variación en la composición de las ventas. Esta
desviación la podemos cuantificar comparando el presupuesto revisado
con el presupuesto flexible debido a que la única hipótesis diferente entre
ambos es la composición de las ventas. En el presupuesto revisado se
contempla la composición del presupuesto inicial, mientras que para
elaborar el presupuesto flexible se ha tomado la composición real de las
ventas .
Tras esta comparación podemos decir que la desviación favorable en
2.750.000 ptas. (Cuadro (9.6) producida por variación en el nivel de actividad se
puede descomponer en:
- Desviación producida por variación en el volumen total de las ventas:
Debido a que la Compañía ha vendido 100.000 litros más de los previstos,
se ha producido una desviación favorable, respecto al beneficio previsto,
de 2.300.000 ptas.
- Desviación producida por variación en la composición de las ventas:
Debido a que la ponderación de cada uno de los productos sobre el total de
las ventas ha variado, se ha producido una desviación favorable cuantifi-
cada 450 .000 ptas . Esta desviación se puede detallar a nivel producto
(Cuadro 9. 7), dándonos el efecto que ha tenido sobre el beneficio la
variación del peso de cada producto sobre el total de las ventas. (Variación
en el «mix» de ventas) .

3.2. Desviación por variación en precios, costes y gastos

Los mismos principios se pueden aplicar al análisis de las desviaciones en

precios, costes variables y gastos fijos. Anteriormente ya habíamos determinado, a
través de la comparación del presupuesto flexible con los resultados reales, que el
conjunto de estas desviaciones era de 2. 750 .000 ptas. desfavorable .
En primer lugar, veámos qué parte de éste es atribuible a cambios de precios.
Para ello, basta con comparar la cifra de ventas reales con la del presupuesto
flexible ; o bien, de manera equivalente, multiplicando las diferencias en precio por
las unidades vendidas, como se muestra en el Cuadro 9. 8.
Debido a que el precio real del vino tinto ha estado por encima del previsto en
2 ptas ., se ha producido una desviación favorable por 3.200.000 ptas . Dicha
desviación ha compensado el efecto negativo de vender el vino rosado 3 ptas. por
debajo del precio previsto. La desviación total producida por variaciones en el
precio de venta ha ascendido a 2.450.000 ptas. favorable.
En segundo lugar, siguiendo el mismo procedimiento del apartado anterior,
comparando los costes variables reales con los del presupuesto flexible, cuantifi-
caríamos la desviación producida por este concepto . Igualmente la podríamos
obtener como se muestra en el cuadro 9. 9.
La desviación total producida por variaciones en los costes variables ha
ascendido a 4.300 .000 ptas. desfavorable. Esta desviación se ha producido
 n
>-
~

CUADRO 9.7
"'
>-
z
Desviación por variación en la composición de las ventas
(Cifras en miles de ptas.) r>-
Vi
Vi
g
Margen
Unidades otT1
Unidades contribución Desviación
Producto presupuesto Diferencia "'
reales unitario composición <
revisado ;;
previsto n
o
Vino Tinto 1.575.000 1.600.000 25.000 25 625 (F) ~
Vino Blanco 210.000 250.000 40.000 20 800 (F) "'
Vino Rosado -')15.000 ~ 2 50 . 000
1
< 65.000> 15 < 975>(D) g
t:J:l
Total 2. 100.000 2. 100.000 450 (F)
~
n
o
"'

VI
(.;.)
-
 Vl
~
-

"'
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--i
C U ADRO 9.8 ti1
3:::
Desviación por variación de precios ;¡.
(Datos en miles de ptas.) "'o
ti1
..,r
;¡.
z
Precio Precio Diferencia Litros Desviación :!i
Producto (")
.previsto real precio litro reales Precio venta ;¡.
(")

Vino Tinto 80 82 2 1.600.000 3.200 (F) oz

Vino Blanco 70 70 - 250.000 - ....:
Vino Rosado 75 72 <3> 250.000 < 750> (0) (")
o
z
Total 2.450 (F) ;d
o
r
 CUADRO 9.9
Desviación por variación de costes variables
(Datos en miles de ptas.)

Coste Coste Diferencia Desviación

Litros
Producto variable variable coste costes
reales
previsto real litro variables
n
;J>
Vino Tinto <4.800>(0) :-o
55 58 <3> 1.600.000
:-o
Vino Blanco 50 48 2 250.000 500 (F)
;J>
Vino Rosado 60 60 z
;J>
r
Total <4.300>(0) ¡¡;
¡¡;
o[T1
o[T1
Ul
<
>
n
o
z
[T1
Ul
o[T1
te
[T1
z
[T1
CUADRO 9.10
:!l
Desviación de gastos fijos n
o
Ul

Previstos Real Diferencia

-Gastos generales producción 20.000 21.400 < 1.400>(0)

-Gastos comerciales y administración 10.000 9.500 500 (F)

Total 30.000 30.900 <900>(0) VI

VI
-
156 SISTEMAS DE PLANIFICACION Y CONTROL

fundamentalmente en el vino tinto , siendo el coste variable real 3 ptas./litro

superior al previsto .
Finalmente , a través de la comparación de los gastos fijos reales con los en un
principio previstos, obtenemos la desviación producida por este concepto (Cuadro
9.10) .
Los gastos generales de producción han estado 1.400.000 ptas. por encima
del valor previsto, mientras que los comerciales y administración han sido
inferiores a los presupuestados por 500.000 ptas.

4. Desviación de costes variables de fabricación

La desviación producida por variación en los costes variables, se podría

analizar en mayor profundidad, si dispusiéramos de la información adicional
necesaria. El procedimiento a seguir sería distinguir:
- Desviación en el precio de compra: El efecto que han tenido sobre el
resultado, variaciones en los precios de compra reales sobre los previstos
de los factores que componen el coste.
- Desviación en eficiencia: El efecto que ha tenido sobre el resultado,
variaciones en el consumo real sobre el estándar de los factores que
componen el coste.
No vamos a profundizar más en estos conceptos ya que se pueden encontrar
en textos sobre costes estándar2 , pero sí vamos a detallar en un diagrama el
esquema que hubiésemos seguido en nuestro análisis:

RESULTADOS REALES: PRESUPUESTO FLEXIBLE:

Unidades: Real Unidades: Real Unidades: Real

Precio factores: Real
Consumo factores: Real
MATERIALES
Unidades reales
X Precio real material
X Consumo real/ Unidad
Precio factores: Previsto
Consumo factores: Real
Unidades reales
X Precio previsto material
x Consumo real/Unidad
Precio factores: Previsto
Consumo factores: Previsto
- -- ·--·-- - - - - - -
Unidades reales
X Precio previsto material
X Consumo previsto/ Unidad

Desviación en precio compra (F) Desviación en eficiencia (G) 1

Total desviación materiales

MANO DE OBRA
Unidades reales Unidades reales Unidades reales
x Precio real mano de obra x Precio previsto mano de obra X Precio previsto mano de obra
X N.0 horas reale~Unidad X N.o horas reale~Unidad X N.o horas previst~Unidad

~esviación en tasa (D) Desviación en eficiencia (E)

l..__ Total desviación de mano de obra

2
Ver J. M . Rosanas, <<Contabilidad de costes para toma de decisiones>>, Capítulos 11, 12 y 13.
 CAP. 9. ANALISIS DE DESVIACIONES DE BENEFICIOS 157

TOTAL COSTE VARIABLE

Unidades reales Unidades reales Unidades reales

X Coste real/Unidad X l: (Consumo real factores X Coste previsto/Unidad
X precio previsto)

Desviación en precio compra (C) 1 Desviación en eficiencia (B)

Total desviación costes variables (A)

A partir de esta tabla podríamos definir a nivel producto y total (agregado de

todos los productos) la desviación que se ha producido respecto al resultado
previsto, por variaciones en los costes variables reales sobre los estimados bajo los
siguientes conceptos:

Materiales (F)
Desviación
precio
(C)
Mano de obra (D)

DESVIACION

TOTAL COSTES
VARIABLES
(A)

Materiales (G)
Desviación
eficacia
(B)
Mano de obra (E)

5. Desviación costes fijos

Las desviaciones producidas en los gastos fijos podrían ser analizadas en

mayor profundidad si tuviésemos un detalle de todas las partidas que han
configurado el importe total del presupuesto y del gasto real. Debido al gran
número de partidas que componen dicho gasto, un procedimiento operativo para
llevar a cabo tal análisis sería:
- Presupuestar los gastos fijos a nivel de centro de responsabilidad ,
pudiéndose subdividir a su vez en otros conceptos: producto, división, ...
- Dentro de cada centro de responsabilidad presupuestar cada uno de los
conceptos a nivel de cuenta contable.
- Obtener como subproductos de la contabilidad la información que nos
permita visualizar directamente dónde se ha producido la desviación. El
diseño del formato en que tendrá que ir encuadrada dicha información
tendrá que ser realizado por quien controla dicho gasto, pero siempre
aparecerán estos conceptos .
158 SISTEMAS DE PLANIFICACION Y CONTROL

- CENTRO RESPONSABILIDAD
- SECCION
-PRODUCTO
- CUENTA: - Gasto previsto
-Gasto real
- Diferencia
El estudio en profundidad, tanto de los centros de responsabilidad y su
evolución, como de la información necesaria para ello se emprenderá en el
Capítulo 10 de este volumen.

6. Desviación producida por el volumen de ventas

Hasta ahora hemos estado realizando un análisis de los resultados que ha
obtenido la Compañía, sin hacer referencia en ningún momento a lo ocurrido en el
mercado en que la empresa desarrolla su actividad. En este apartado vamos a
introducir esta variable en nuestro estudio.
La Sociedad había estimado que sus ventas para 1985 ascenderían a
2.000.000 de litros, esperando obtener con éstas una participación del 5 por
ciento . Esto significa que la Empresa había estimado su mercado en 40.000.000 de
litros . A posteriori sabemos que la participación de mercado alcanzada ha sido del
4,8 por ciento y que la Compañía ha vendido 2.100.00 litros , siendo el mercado
real de 43.750 .000 litros.
A partir de estos datos, la desviación en volumen que anteriormente hemos
definido la podemos analizar en función de:
- Desviación en el beneficio que se tendría que haber producido por la
diferencia entre el volumen de mercado previsto y real, definida como:
(Volumen mercado real - Volumen mercado previsto) X participación
mercado prevista x margen contribución unitario promedio previsto .
- Desviación en el beneficio producido por la variación en la participación
de mercado prevista sobre real, definida como:
(Participación mercado real - Participación mercado prevista) x Volu-
men mercado real x margen contribución unitario promedio previsto.
Por lo tanto, la desviación favorable que habíamos cuantificado en 2.300.000
ptas., causada por un volumen de ventas superior al previsto la podemos desglosar
en:
- Desviación favorable causada por un volumen de mercado real superior al
previsto. Dicha desviación asciende a 4.312.500 ptas .
[(43.750 - 40 .000) X 0,05 X 23 = 4.312,5]
- Desviación desfavorable debida a que la compañía no ha alcanzado la
participación de mercado prevista. Dicha desviación es de 2.012 .500 ptas.
[(0,048 - 0,05) X 43 .750 X 23 = <2.012,5>]

7. Recopilación desviaciones calculadas

Tras haber realizado el anterior análisis, podemos resumirlo en el cuadro
9.11 , donde se detallan todas las desviaciones calculadas. Dicho estudio se podría
exponer de la siguiente forma:
 CAP. 9. ANALISIS DE DESVIACIONES DE BENEFICIOS 159

- Volumen de mercado: Debido a que el mercado ha alcanzado un volumen

global de 43.750.000 litros , frente a los 40 .000.000 litros que estaban
previstos, se ha obtenido un beneficio superior al previsto por 4 . 312.500
ptas.
- Participación de mercado: Al no haber alcanzado la Compañía la
participación de mercado previsto del 5 por ciento, solamente ha
conseguido el4,8 por ciento, se ha producido una desviación desfavorable
por 2.012.500 ptas.
- Composición de las ventas: La variación de la ponderación ( «mix») de
cada uno de los productos sobre el total de las ventas, ha producido un
aumento del beneficio real sobre el previsto de 450 .000 ptas. Esto es
debido a que han tenido más peso los productos de mayor margen. La
variación del margen de contribución por esta causa a nivel producto ha
sido:
Vino tinto: 625.000 ptas . (Desviación favorable)
Vino blanco: 800.000 ptas . (Desviación favorable)
Vino rosado: <975 .000>ptas. (Desviación desfavorable)
- Precios de venta: Debido a que las ventas han sido realizadas a precios
superiores a los previstos, el beneficio obtenido se ha situado en
2.450 .000 ptas . por encima del previsto. Esta desviación se ha producido
en los siguientes productos:
Vino tinto: 3.200.000 ptas. (Desviación favorable)
Vino blanco:
Vino rosado: <750.000>ptas. (Desviación desfavorable)
- Costes variables: Al haberse superado los costes en un principio previstos ,
el beneficio obtenido se ha situado en 4.300 .000 ptas. por debajo del
previsto, produciéndose esta desviación en los siguientes productos:
Vinto tinto: <4 .800.000>ptas . (Desviación desfavorable)
Vino blanco: 500.000 ptas. (Desviación favorable)
Vino rosado:
Es interesante, como resumen de los tres apartados anteriores, obtener la
variación del margen de contribución, a nivel producto, causada por
cambio en los precios , costes variables y composición de las ventas . El
hecho de incluir la variación en la composición de las ventas obedece a
que los productos del ejemplo expuesto forman una gama y se comerciali-
zan en el mismo mercado .

Vino Tinto Vino Blanco Vino Rosado

Desviación composición ventas 625.000 (F) 800.000 (F) < 975.000>(D)

Desviación precios de venta 3.200.000 (F) < 750.000>(D)
Desviación costes variables < 4.800.000> (D) 500.000 (F)

< 975.000> (D) 1.300.000 (F) < 1.725.000>(D)

- Costes fijos: Debido a que los gastos fijos han sido superiores a los
previstos, el beneficio ha disminuido en 900.000 ptas. Esta desviación se
ha debido a:
 CUADRO 9. 11
1
Resumen análisis desviaciones (Datos en miles de ptas.) ~ f
/
RESULTADO PREVISTO 16.000
RESULTADO REAL 16.000

DESVIACION -

PREVISTO REAL DESVIACION

INGRESOS 156.500 166.700 10.200 (F)
COSTES/GASTOS 140.500 150.700 < 10.200>(D)

RESULTADO 16.000 16.000 - ¡¡;

"'
~
DESVIACION PRODUCIDA DESVIACION PRODUCIDA
POR VARIACION POR VARIACION ;¡;..
NIVEL DE ACTIVIDAD PRECIO-COSTES-GASTOS
Resultado presu ~
"'o
Resultado presu- ª
puesto inicial 16.000 puesto flexible 18.750 .,tTI
r
Resultado presu- Resultado
puesto flexible 18.750 real 16.000
~
Desviación 2.750 (F) Desviación < 2.750>(D)
~
;¡;..
o
o
DESVIACION PRODUCIDA DESVIACION PRODUCIDA DESVIACION PRODUCIDA DESVIACION PRODUCIDA DESVIACION PRODUCIDA z
POR VARIACION POR VARIACION POR VARIACION POR VARIACION POR VARIACION ...::
VOLUMEN TOTAL VENTAS COMPOSICION DE VENTAS PRECIOS DE VENTA COSTES VARIABLES GASTOS FIJOS n
o
Resultado Resultado z
Ventas Costes varia- Costes fijos -l
presupuesto presupuesto
presupuesto bies presup. presupues-
inicial 16.000 revisado 18.300 o
"'
flexible 164.250 flexible 115.500 tados 30.000 ·r
Resultado Resultado
presupuesto presupuesto Ventas Costes varia- Costes fijos
revisado 18.300 fl~xible 18.750 reales 166.700 bies reales 119.800 reales 30.900

Desviaicón 2.300 (F) Desviación 450 (F) 2.450 (F) <4. 300>(F) 900 (D)
1
DESVIACION PRODUCIDA VARIACION VARIACION PRECIO VARIACION VARIACION
DESVIACION PRODUCIDA
PONDERACION NIVEL PRODUCTO COSTE VARIABLE GASTOS FIJOS
POR VARIACION POR VARIACION
PARTICIPACION MERCADO NIVEL PRODUCTO NIVEL PRODUCTO - Gtos. genera-
VALORES DEL MERCADO -Vino Tinto: 3.200 (F)
-Vino Tinto: ' 625 (F) -Vino Tinto < 4.800> (D) les fabric.: < 1.400>(D)
-Vino Blanco: 800 (F) - Vino Blanco: -
< 2.012,5 > (D) -Vino Blanco: 500 (F) - Gtos. comer-
4.312,5 (F) -Vino Rosado: < 750>(D)
-Vino Rosado: < 975 >(D) -Vino Rosado: - ciales y Admin.: 500 (F)
L.__ - - - - - - ---
--
 CAP. 9. ANALISIS DE DESVIACIONES DE BENEFICIOS 161

Gastos generales de fabricación: < 1.400.000 ptas. (Desviación desfavorable)

Gastos comerciales y administración: 500.000 ptas. (Desviación favorable)

Todos los puntos expuestos anteriormente nos permitirán tener una mejor
base para analizar los hechos que han ocurrido, pero nunca se pueden contemplar
de forma absoluta y estanca. Es el conocedor de la empresa el que tendrá que
apreciar lo que ha ocurrido, pudiendo utilizar como herramienta de trabajo el
análisis de desviaciones . Por ejemplo, tras haber realizado el análisis del caso que
hemos planteado, no podemos llegar a ninguna afirmación sobre las posibles
interrelaciones que puede haber entre las desviaciones calculadas aunque podamos
intuir varias explicaciones . Por ejemplo, no podemos asegurar que el mayor coste
variable del vino tinto ha condicionado una subida del precio de este producto, ya
que por el contrario pueden haber sido dos hechos independientes. Solamente un
experto en el negocio podría realizar una de estas afirmaciones .

8. Análisis de desviaciones y sistemas contables al coste completo

El análisis anterior se ha realizado basado en el margen de contribución. Sin

embargo, usualmente los estados contables se elaboran bajo el criterio de costes
completos, con lo que pueden aparecer resultados a primera vista sorprendentes.
Por ello, vamos a ver el impacto de los costes fijos , bajo ambos criterios , sobre la
determinación del resultado. Dicho análisis lo realizaremos a través del ejemplo
seguido a lo largo del capítulo.
Supongamos que Industrias Bebedores S.A. tiene incorporados los costes
estándar al sistema de contabilidad. La valoración de stocks, de productos en curso
y productos acabados se realiza a estándar, pero no así el stock de materias primas
que se valora según datos históricos. Este sistema de costes estándar conlleva que
el cálculo de las desviaciones aparece en sus estados contables de forma
automática al valorar los stocks a estándar, por lo que las desviaciones en precio de
materias primas no aparecen en el momento de compra de éstas, sino en el
momento que se incorporan en el proceso productivo. '
Los datos estándar para determinar la valoración de sus inventarios se realiza
a partir de presupuesto detallado anteriormente. Debido a que dicha valoración se
realiza a costes completos, la CompaP,ía distribuye los gastos fijos de fabricación
en función de los litros previstos a producir. En 1985 piensan producir 2.000 .000
de litros , por lo que el coste estándar en concepto de gastos fijos de fabricación se
determina en lO ptas. por litro (20 .000.000 pta~ ./2 . 000 . 000 litros).
Los costes estándar totales por litro para 1985 fueron los siguientes:

Vino Tinto Vino Blanco Vino Rosado

Costes variables 55 50 60
Costes fijos 10 10 10

Coste estándar total 65 60 70

162 SISTEMAS DE PLANIFICACION Y CONTROL

Supongamos ahora que el nivel de producción en 1985 es de 1.800.000 litros

y la cuenta de resultados al cierre del año es la siguiente:
Ventas 166.700
Coste mercancías vendidas (estándar) 136.500
Margen Bruto 32.200
Desviación costes variables <4.300>(D)
Desviación gastos fijos fabricación <3.400>(D)
Gastos administración y ventas 9.500

Beneficio Neto 13.000

Como se puede observar, el beneficio contable (13 .000.000 ptas .) es inferior

en 3.000.000 ptas. al resultado que hemos definido anteriormente sin tener en
cuenta el sistema contable (16.000.000 ptas.) .
Para explicar esta diferencia vemos que solamente hemos dado un tratamiento
diferente a los gastos fijos de fabricación. En nuestro primer análisis los hemos
considerado como gastos del período, es decir, bajo el supuesto de valoración de
stocks a costes variables, mientras que en el sistema contable convencional la
valoración de stocks se realiza al coste completo , que incluye por tanto una parte
de costes fijos, que así se transforman en costes del producto.
A continuación a través de la reestructuración de ambos resultados veremos
más claramente dónde están las diferencias:

Cuenta Cuenta
de resultados de resultados
(costes variables) (costes completos)

Ventas-, 166.700 166.700

Costes variables 115.500 115.500
Costes fijos 21.000
Total coste mercancías vendidas (estándar) 115.500 136.500
Margen bruto 51.200 30.200
Desviación costes variables <4.300>(D) <4.300>(D)
Desviación gastos fijos fabricación <3.400>(D)
Gastos generales fabricación 21.400
Gasi'o$ administración y ventas 9.500 9.500

Resultado 16.000 13.000

Como se puede observar, en la cuenta de resultados a costes variables

respecto a la de costes completos aparecen 3.000.000 ptas. menos en concepto de
gastos fijos de fabricación:

Costes variables Costes fijos

Coste mercancías vendidas

Costes fijos 21 .000
Desviación gastos generales fabricación <3.400>(D)
Gastos generales fabricación 21.400

Total 21.400 24.400

 CAP. 9. ANALJSIS DE DESVIACIONES DE BENEFICIOS 163

Esta diferencia la encontramos en la variación de stocks valorados a costes

completos, ya que, habiéndose producido 1.800.000 unidades y vendido
2.100.000 , los gastos generales incorporados en stocks habrán disminuido desde
principio a final de año en 3.000 .000 de ptas., es decir, (2.100.000- 1.800.000)
X 10.
El análisis de desviaciones expuesto anteriormente se ha realizado según los
costes variables (es decir, basado en el criterio de margen de contribución), debido
a que resulta más fácil y expresivo a la vez . Esto no significa que , sobre la base del
coste completo no se pueda realizar un análisis de desviaciones de beneficios con
el mismo detalle . Los resultados numéricos, sin embargo, serían diferentes de los
anteriores en dos aspectos:
-Todas las desviaciones de tipo comercial estarían basadas en el margen
bruto en lugar del margen de contribución .
- Cuando el nivel de producción real fuese diferente al previsto aparecería la
desviación en volumen de producción 3 . Dicha desviación implicaría un
mayor o menor beneficio contable dependiendo de su signo.

9. Resumen

Este capítulo se enmarca dentro de la exposición de instrumentos de control

de gestión. En concreto, se ha expuesto en detalle la técnica de análisis de
desviaciones de beneficios, como paso importante en el proceso de control.
El objetivo perseguido por dicho análisis es hacer especial hincapié en la
necesidad de seleccionar e interpretar la información que se utiliza en cualquier
análisis . En el caso concreto que hemos estudiado, si solamente hubiésemos
comparando el presupuesto con la cuenta de resultados contable, hubiéramos
podido llegar a la conclusión de que la Compañía no había alcanzad~ el resultado
previsto . Dicha conclusión la estaríamos tomando a través de la comparación de
dos informaciones elaboradas con criterio diferente. Igualmente si nos hubiéramos
quedado en la simple comparación del presupuesto inicial con el resultado real,
hubiéramos afirmado que la compañía había alcanzado los objetivos marcados.
Este juicio sería falso, ya que tras el análisis realizado hemos detectado que se han
producido desviaciones, las cuales pueden ser realmente significativas para la
empresa.
En los capítulos que siguen, pasaremos ya al estudio de la estructura del
sistema de control, dando por descontado que el análisis de desviaciones aquí
expuesto es una herramienta importante en el proceso de control, sea cual sea
dicha estructura .

3
Ver <<Contabilidad de costes para toma de decisiones>>, Capítulos 12 y 13 .