ASESORÍA TRIBUTARIA 15
INFORME PRÁCTICO
La refacturación y reembolsos de gastos
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS
RESUMEN
E n el presente informe se desarrollará de manera teórica y práctica las
principales implicancias de la refacturación y los reembolsos de gastos
para efectos del IGV, y en especial atención la problemática que se presenta
al trasladar gastos.
PALABRAS CLAVE: IGV / Refacturación / Reembolso / Gastos
/ Facturación
INTRODUCCIÓN
Es práctica usual en el mercado que el vendedor de
un bien o prestador de un servicio asuma ciertos
gastos, que en principio corresponden a su cliente
final, y que luego se los traslade para efectos de
recuperarlos. Del mismo modo resulta frecuente
que entre empresas vinculadas o con intereses en
común, acuerden esquemas de compartir gastos,
pero siendo solo una de ellas la encargada de
recibir la facturación con la finalidad de ser más
eficiente. Bajo tales consideraciones, resulta im-
portante conocer el tratamiento más adecuado
que debe dársele para efectos del IGV, frente a
la escasa o nula regulación sobre el particular.
I. PRINCIPALES ASPECTOS EN EL IGV
1. Refacturación de gastos o costos
a) Esquema general
En términos generales, se podría sostener
que se entiende por “refacturación” a la
Proveedor X de Usuario A del
servicios servicio
Factura 1
Pago del total del servicio
Como se puede observar del esquema an-
terior, el “usuario A” soporta, en un primer
momento, la facturación y asume el pago por
el total del servicio prestado por el “proveedor
X”. Posteriormente, el “usuario A” refactura
a los demás usuarios del servicio (“B” y “C”),
en la proporción que le corresponda a cada
uno.
(*) Abogado por la Universidad de San Martín de Porres - USMP. Con estudios concluidos de Maestría en Tributación y Política Fiscal en
la Universidad de Lima. Graduado del programa de especialización avanzado en tributación en la Universidad de Lima. Coordinador del
área de asesoría Tributaria de la revista Contadores & Empresas.
CONTADORES & EMPRESAS / N° 364 • 2a quincena - Diciembre 2019 • ISSN 1813-5080 • pp. 15-17
Joaquín CHÁVEZ HURTADO(*)
recuperación del gasto o costo que
realiza una persona que, en un primer
momento, asumió (de manera total o
parcial) un gasto o costo por un bien o
servicio, encargado, además de recibir
la factura a su nombre y no a nombre
del adquirente o usuario de dicho bien o
servicio.
De lo anterior podríamos indicar que existirían
dos relaciones en la refacturación de gastos
o costos: i) cuando una persona realiza la
adquisición de un bien o servicio, asumiendo
el íntegro del costo o gasto en favor de otro
beneficiario; y ii) cuando quien asume el gasto
o costo realiza la “facturación” (refacturación)
a los verdaderos usuarios del bien o servicio
por el gasto o costo asumido en la primera
relación.
Debe notarse que esta asunción del costo o
gasto podría ser total (cuando el que asume
no se beneficia del bien o servicio solo lo
traslada) o parcial (cuando quien asume
aprovecha parte del bien o servicio junto a
otros usuarios).
Bajo lo indicado, se podría resumir el proceso
de refacturación de la siguiente manera:
Refactura
Usuario B del servicio
Usuario C del servicio
Refactura
b) Incidencia en el IGV
En el artículo 14 del TUO de la Ley del IGV (en
adelante, Ley del IGV) se señala que “[l]os gastos
realizados por cuenta del comprador o usuario
del servicio forman parte de la base imponible
cuando consten en el respectivo comprobante
de pago emitido a nombre del vendedor, cons-
tructor o quien preste el servicio
servicio”.
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De la norma citada se podría desprender que, para efectos
del IGV, se estaría validando el traslado de gastos o costos,
que asume por ejemplo el prestador de un servicio
servicio, por
encargo o cuenta de su cliente debiendo gravarse la
operación con IGV. Este es el supuesto más común de
“recuperación” de gastos a través de su inclusión en la
factura de venta. Por su parte, el prestador del servicio
(quien asume) podrá hacer uso del total del crédito fiscal
del IGV (en adelante, CF) de la factura que se le emita
por gastos incurridos por cuenta de su cliente(1) y que
luego se incluirá como parte del comprobante de pago
que emita al usuario.
No obstante lo indicado, en ocasiones ocurre que quien
pretende “recuperar” gastos, no sea un prestador de ser-
vicio a su cliente, sino también un usuario más o alguien
que simplemente actúa a través de un mandato(2). Si bien
este supuesto no está regulado expresamente, bajo el
criterio del Tribunal Fiscal(3), podría resultar válido la figura
indicada y que para ello medie una refacturación.
Sin embargo, debería verificarse que los gastos refacturados
cumplan con los requisitos sustanciales y formales para
poder tomar el CF, lo cual a nivel de la refacturación, al
ser un traslado de gastos, podría verse cuestionado al no
cumplir, por ejemplo con el requisito que la adquisición sea
considerada como costo o gasto para fines del Impuesto
a la Renta(4). En este punto, creemos relevante examinar
los siguientes supuestos:
i) La empresa que asume el gasto y recibe la factura,
no tome el CF al considerarse que no cumple con el
requisito que sea gasto costo para el Impuesto a la
Renta(5).
Bajo dicho supuesto cuando refacture se tendría lo
siguiente:
Empresa que
Factura venta
Empresa
Proveedor 1000 + 180
asume gasto Usuario
Factura
C.F. D.F.
compra 0 180
1000 + 180 180
Como se puede apreciar, la empresa que asume el gas-
to podría verse perjudicado en 180 al no poder aplicar
el CF de la factura recibida, pero sí deberá declarar y
pagar el IGV de la venta como débito fiscal (DF).
ii) La empresa que asume el gasto y luego lo traslada,
sí tome la totalidad del CF de la factura recibida, y
luego refacture el total del servicio con IGV.
Factura venta
Empresa que 1000 + 180 Empresa
Proveedor
asume gasto Usuario
Factura C.F. D.F.
compra 180 180
1000 + 180 0 (4) Según lo indicado en el inciso a) del artículo 18 de la Ley del IGV.
En este caso, tal como se observa, hay un efecto neutro
para la empresa que asume el gasto y luego lo traslada,
pues el CF de la factura recibida, quedaría compensado
con el DB de la refacturación(6).
De los supuestos antes expuestos, consideramos que lo
técnicamente correcto sería que prevalezca la neutralidad,
en la medida que de esa manera no se afectaría al con-
tribuyente ni al fisco. Sin embargo, existiría el riesgo que
Sunat observe el CF de tales adquisiciones, si por ejemplo
no le resulta suficiente la acreditación que se trata de un
gasto deducible para el Impuesto a la Renta, por lo que
se recomienda que se evalué en cada caso concreto.
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2. Reembolso de gastos o costos
a) Esquema general
Por su parte, se puede considerar que el reembolso de
gastos o costos, a diferencia de la refacturación, alude a
la devolución de dinero que debe efectuar el usuario final
del bien o servicio a favor de un tercero, quien fue el en-
cargado de pagar en su nombre a determinado proveedor.
En este caso, la facturación es realizada directamente a
nombre del usuario final
final; sin embargo, quien efectúa la
cancelación con derecho a la devolución, es el tercero(7).
Lo antes indicado se puede resumir en el siguiente es-
quema:
Proveedor del Usuario final del
servicio servicio
Factura
Pago del Devolución
servicio
Tercero pagador
del servicio
Tal como se aprecia del gráfico, el proveedor presta un
servicio y factura al usuario, sin embargo un tercero ajeno
a la operación es el encargado de asumir financieramente
el gasto. Posteriormente el usuario se obliga a devolver
el importe asumido por el tercero.
b) Incidencia en el IGV
En este caso, considerando que el pagador del servicio
no recibe el comprobante de pago, sino que solo actúa
como mero “pagador por encargo” del usuario, no co-
rrespondería que la operación se grave con el IGV.
Consecuentemente, respecto al uso del CF, quien pagó
al proveedor no podrá hacer uso del CF, pues no existe
factura girada a su favor.
Tener en cuenta que, dada su naturaleza(8) dicha devolución
(1) Siempre que cumpla con los requisitos sustanciales y formales de los artículo 18
y 19 de la Ley del IGV.
(2) Conforme lo establecido en los artículos 1790, 1796 y 1806 del Código Civil,
por el mandato el mandatario se obliga a realizar uno o más actos jurídicos, por
cuenta y en interés del mandante; debiendo actuar en nombre de este último, tra-
tándose del mandato con representación. Asimismo, es obligación del mandante
frente al mandatario, pagarle la retribución que le corresponda y reembolsarle los
gastos efectuados para el desempeño del mandato.
(3) Análisis que se desprende de la RTF N° 04170-1-2011.
(5) En el mismo sentido el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en las RTF N° 13591-
3-2013 y N° 06029-3-2014. Cabe indicar que en las referidas resoluciones, el
Colegiado hace un análisis del requisito de ser considerado como gasto para
efectos del Impuesto a la Renta, donde el recurrente no logra acreditar de mane-
ra suficiente.
(6) Análisis vertido por el Tribunal en su RTF N° 04170-1-2011, en la cual se aprecia
que sí procedería una refacturación siempre que prevalezca la neutralidad del
IGV pudiendo tomarse el crédito fiscal y trasladar débito fiscal, no obstante, no se
analiza el requisito que el gasto sea aceptado como deducible para el Impuesto
a la Renta.
(7) Es importante considerar que en virtud a la Ley N° 28194, la operación debe rea-
lizarse utilizando medios de pago en su totalidad. Asimismo, conforme el criterio
vertido en el Informe N.° 048-2009-SUNAT/2B0000, se puede considerar que
se cumple con la bancarización incluso cuando el pagador de un servicio es un
tercero, siempre que utilice los medios de pago válidos.
(8) Tener en cuenta que si bien el reembolso podría asemejarse a una figura de
préstamo o financiamiento, en estos casos existe una obligación de devolver que
se proyecta en el tiempo (por ejemplo, cuya finalidad sería de generar intereses),
en cambio en el reembolso no.
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no se encontraría gravada con IGV(9) en virtud a que no
calificaría como un supuesto gravado con el impuesto(10).
Por último, en la medida que la devolución del dinero
(reembolso) no significaría la transferencia de un bien o
la prestación de un servicio, no existiría la obligación de
emitir un comprobante de pago(11).
II. INFORMES DE SUNAT Y PRONUNCIAMIENTOS DEL
TRIBUNAL FISCAL
Respecto de la refacturación y reembolsos de gastos, los
principales pronunciamientos de Sunat, y el Tribunal Fiscal,
son los siguientes:
INFORMES SUNAT Y
JURISPRUDENCIA DEL CONCLUSIÓN O CRITERIO
TRIBUNAL FISCAL
Supuesto de reembolso:
“Así, siendo que las citadas instituciones emiten el
comprobante de pago a nombre del mandante por sus
INFORME servicios, y considerando que el pago que este último
N° 342-2003-SUNAT/2B0000
debe efectuar al mandatario, no tiene por origen la
transferencia de bienes, entrega en uso, o prestación
de servicios, no cabe la emisión de comprobantes de
pago por parte del mandatario”.
Supuesto de reembolso:
“Cuando el cliente se obliga contractualmente a
gestionar la obtención de una carta fianza a favor de
su proveedor de bienes y/o servicios, para garanti-
INFORME zar el cumplimiento de sus obligaciones vinculadas
N° 069-2004-SUNAT/2B0000 con la adquisición de los mismos, y el proveedor,
a reembolsar a su cliente los gastos asumidos por
éste por la referida carta fianza, dicha operación no
se encuentra gravada con el IGV, al no constituir la
prestación de un servicio a favor de otro”.
Supuesto de recuperación de gastos:
“1.Si los comprobantes de pago por los servicios
prestados por diversas instituciones públicas privadas
a una nave se emiten a nombre del agente marítimo,
Informe el monto de los gastos incurridos por cuenta del
N° 299-2005-SUNAT/2B0000 mandante forman parte de la base imponible del IGV
aplicable a los servicios prestados por el mencionado
agente (…)”.
Supuesto de recuperación de gastos:
INFORME “1. El comprobante de pago que emita por el servicio
prestado, deberá incluir, además del monto corres-
N° 119-2016-SUNAT/5D0000
pondiente a su servicio, el gasto realizado por cuenta
de la empresa A para la compra de los premios (…)”.
Supuesto de refacturación:
“De acuerdo con el criterio establecido por este Tribunal
en la Resolución 05525-4-2003, el anotado precepto
(reembolso de gastos) previsto en el precitado artículo
14 de la Ley del IGV, resulta aplicable en el entendido
que dichos gastos se encuentran gravados con el
impuesto, de manera que al ser facturados al usuario
real del servicio, quien lo presta recupera el crédito
RTF N° 04170-1-2011
fiscal proveniente del impuesto trasladado al momento
de su adquisición, habida cuenta que la prestación
del servicio gravado con motivo de tales gastos
gravados fueron prestados realmente al usuario y
no al prestador de los mismos, dándose, por tanto,
para este ultimo (quien presta el servicio) un efecto
neutro con relación al impuesto”.
1 CASO PRÁCTICO
Refacturación de gastos
La empresa Encarrera S.A. contrató un servicio de
transporte de carga terrestre por carretera, por un va-
lor de S/. 12,000 + S/ 2,160 de IGV, que también será
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prestado en favor de las empresas El Tiempo S.A. y
Dimensiones E.I.R.L. El precio del servicio será asu-
mido en partes proporcionales entre las tres empresas.
La empresa transportista emitirá la factura por el to-
tal del servicio, a la empresa Encarrera S.A. la que le
efectuará el pago respectivo.
Determinar si procede que la empresa Encarrera S.A. re-
facture a las otras dos empresas beneficiarias del servicio.
Solución:
Del criterio tomado por el Tribunal Fiscal donde pre-
valece la neutralidad en el IGV, Encarrera S.A. podría
realizar la emisión de facturas con IGV en proporción
al gasto que le correspondería asumir a cada una de las
empresas (33.3 % aprox). De esta manera, a efectos de
preservar la neutralidad de la operación en el IGV:
• Encarrera S.A. pagaría el total del servicio más IGV
(S/ 12000 + S/ 2,160) tomaría el 100 % del CF de la
factura emitida por el proveedor (S/ 2,160).
• Seguidamente, ENCARRERA S.A. deberá refacturar a
Dimensiones E.I.R.L. (S/ 4000 + S/ 720 de IGV) y a El
Tiempo S.A. (S/ 4000 + S/ 720 de IGV) que representa
el 33.3 % de la totalidad el servicio.
Tener presente que, si bien lo indicado sería el tratamien-
to más razonable y técnicamente correcto para efectos de
ser neutrales en el IGV, la Sunat podría cuestionar el CF
(S/ 1,440) tomado por Encarrera S.A., bajo el argumento
de la no deducibilidad del gasto para efectos del Impues-
to a la Renta al ser un gasto de terceros.
2 CASO PRÁCTICO
Reembolso de gastos
La empresa Transamérica S.A.C. presta un servicio
a la empresa Peruvian Now E.I.R.L. por un valor de
S/. 10,000 (incluido IGV); no obstante, la empresa “Bo-
nanzas Peruanas S.A.C.” se encargará de pagar a la em-
presa Transamerica por el servicio que le brindó a la em-
presa “Peruvian Now E.I.R.L.”, sustentado en un acuerdo
comercial privado.
Determinar si la realización del reembolso por par-
te de la empresa Peruvian Now E.I.R.L. a la empresa
Bonanzas Peruanas S.A.C. está gravada con IGV.
Solución:
Conforme lo establecido en los artículos 1 y 3 de la Ley
del IGV el reembolso de gastos no se encontraría grava-
do con el IGV al constituir una devolución de un importe
asumido en favor de un tercero.
En ese sentido, Peruvian Now E.I.R.L. deberá reem-
bolsar a Bonanzas Peruanas S.A.C. los S/ 10,000, sin in-
cidencia en el IGV, no existiendo la obligación de emitir
un comprobante de pago, por el reembolso.
(9) Conforme lo establecido en el artículo 1 de la Ley del IGV y su parte reglamentaria.
(10) Ello sin perjuicio que, de prolongarse la devolución en el tiempo, pueda ser
entendida como un préstamo, y se generen otras consecuencias, por ejemplo
intereses presuntos para el Impuesto a la Renta, o a valor de mercado según las
normas de Precios de transferencia, entre otros.
(11) Conforme lo establecido en el artículo 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago.
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