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UNIVERSIDAD NACIONAL DE FORMOSA

FACULTAD DE ADMINISTRACIÓN, ECONOMÍA Y NEGOCIOS


CARRERA DE CONTADOR PÚBLICO NACIONAL

PROCEDIMIENTO TRIBURATIO

ORGANIZACIÓN DE LA CÁTEDRA:
 Prof. Titular: BEDOYA, Walter Ignacio Enrique
 Prof. Adjunto: MALICH, Marcos Daniel
 Prof. Jefe de Trabajos Prácticos: MORALES, Enrique Javier

ALUMNOS:
 Fernández Froy, Matías Miguel e-mail: matwaltute@hotmail.com
 Gómez, Pablo Marcelo e-mail: pablomarcelo007@hotmail.com

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Universidad Nacional de Formosa
Facultad de Administración, Economía y Negocios

PROGRAMA DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO


Prof. Titular: BEDOYA, Walter Ignacio Enrique
Prof. Adjunto: MALICH, Marcos Daniel
Prof. Jefe de Trabajos Prácticos: MORALES, Enrique Javier

PRIMERA PARTE: SISTEMAS TRIBUTARIOS


UNIDAD I: Introducción al estudio de los Sistemas Tributarios.
I.1. Sistemas Tributarios. Conceptos previos. Fuentes. Evolución de los Sistemas Fiscales.
I.2. Principios doctrinarios y constitucionales para su implementación: Legalidad, Igualdad,
Economía, Neutralidad, Comodidad, Productividad, y otros. Análisis.
I.3. Federalismo Fiscal.
I.3.1. Recursos públicos. Ingresos ordinarios. Ingresos extraordinarios. Recursos
Tributarios.
I.3.2. Criterios para definir el nivel de gobierno que debe realizar la prestación de
servicios. Funciones. Niveles.
I.4. Reparto del Poder Fiscal.
I.4.1. Inconvenientes.
I.4.2. Soluciones. Separación de fuentes. Concurrencia. Cuotas suplementarias.
Coparticipación. Asignaciones Globales. Convenios ínter-jurisdiccionales.

UNIDAD II: Federalismo Fiscal Aplicado.


II.1. Análisis del régimen Argentino. Poder fiscal de la Nación, de las Provincias y
Municipios.
II.2. Principales tributos nacionales, provinciales y municipales en la República Argentina.
II.2.1.Breve reseña
II.2.2. Análisis de su función relativa en relación con la recaudación.
II.3. Armonización Fiscal en zonas económicamente integradas.
II.4. Regimenes de Promoción.
II.4.1. Análisis de sus efectos.
II.4.2. Principales regímenes vigentes.

UNIDAD III: Derecho Tributario Ínter estadual e Internacional.


III.1. Derecho Tributario ínter estadual.
III.1.1. Distribución de poderes tributarios. Normas constitucionales. Convenios.

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III.1.2. Poder tributario municipal. Concepto. Superposición con impuestos
provinciales.
III.1.3. Doble imposición interna. Modos de corregirla. Análisis de las normas
constitucionales.
III.2. Derecho Tributario Internacional.
III.2.1. Limitaciones al ejercicio del Poder Tributario. Doble imposición
internacional. Orígenes. Clases. Modos de corregirla. Medidas. Medidas unilaterales para
atenuarla. Medidas para evitar.
III.2.2. Tratados Internacionales. Concepto. Clasificación. Finalidad. Ámbito de
aplicación. Interpretación. Cláusulas tipo en los modelos de tratados.
III.2.3. Acuerdos suscriptos por Argentina. Su preeminencia sobre la legislación.
Afectación de derechos y principios vigentes.
III.2.4. Órganos supranacionales.
III.2.5. Situación del MERCOSUR.

SEGUNDA PARTE: ADMINISTRACION TRIBUTARIA.


UNIDAD IV: Administración Tributaria.
IV.1. Administración tributaria.
IV.1.1. Política fiscal y administración tributaria.
IV.1.2.Definición. Análisis. Relación entre Política Fiscal, Legislativa y
Administración Tributaria.
IV.1.3. Objetivos de la Administración Tributaria.
IV.1.4. Organización. Relación con los tributos y magnitud de los contribuyentes.
IV.2. Sistemas y Funciones básicas de la Administración Tributaria.
IV.2.1. Sistema Operativo. Función de Recaudación. Relación con los principales
tributos. Simplificación tributaria. Función de Fiscalización. Características. Brechas.
Métodos de Auditoria Fiscal. Función de Cobranza coactiva o cumplimiento forzado.
IV.2.2. Sistema de Apoyo. Funciones: Registro, Procesamiento y Estadísticas.
IV.2.3. Sistema Normativo. Función de Complementación legal. Función de
Programación y sistemas de trabajo. Técnico-Jurídica: objetivos. Facultades normativas e
interpretativas. Sistema de dirección, coordinación y supervisión.

UNIDAD V: Administración Tributaria. Continuación.


V.1. Evasión fiscal. Mejora del cumplimiento voluntario.
V.1.1. Mora, Evasión fiscal y Elusión. Definiciones. Diferencias. Aspectos técnicos.
V.1.2. Causas que producen la evasión fiscal. La resistencia fiscal al pago.
V.1.3. Modos de combatir y métodos para neutralizar la evasión. Conciencia tributaria.
Transparencia. Flexibilidad. Riesgos. Fiscalización y Sanciones.
V.2. Infracciones y sanciones.
V.2.1. Infracciones tributarias. Concepto. Naturaleza jurídica: doctrinas. Clases.

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V.2.2. Sanciones tributarias. Concepto. Teorías sobre su naturaleza jurídica. Clases.
Distintos tipos regulados en la Ley de Procedimiento Tributario.
V.3. Relación Fisco-Contribuyente.
V.3.1. Asistencia al contribuyente.
Herramientas e instrumentos de la relación.
V.3.2. Derechos de los Contribuyentes.

TERCERA PARTE: PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO.


UNIDAD VI: Procedimiento Tributario.
VI.1. Competencia, funciones y facultades de la Administración Federal de Ingresos
Públicos (AFIP). Organigrama de la AFIP.
VI.2. Dirección General Impositiva (DGI).
VI.2.1. Dependencia y autoridades de la DGI. Facultades de Organización interna.
Delegación de competencia. Avocación. Requisitos, incompatibilidades e inhabilitaciones.
Facultades de Reglamentación. Facultades de Interpretación.
VI.2. Consulta vinculante. Efectos.
VI.3. Jueces administrativos. Atribuciones del Administrador Federal y de los Directores
Generales. Sustitución.
VI.4. Interpretación de la norma tributaria. Métodos.

UNIDAD VII: Procedimiento Tributario. Continuación


VII.1. Domicilio. Concepto. Clases.
VII.1.1. Domicilio Civil y Domicilio fiscal. Personas físicas y jurídicas. Domicilio en
el extranjero.
VII.1.2. Efectos del domicilio denunciado. Inexistencia.
VII.1.3. Cambio de domicilio. Notificaciones.
VII.2. Sujetos de la obligación tributaria.
VII.2.1. Sujeto Activo. Sujeto Pasivo.
VII.2.2. Responsable por deuda propia y deuda ajena. Agentes de retención y de
percepción.
VII.3. Determinación de la obligación tributaria.
Presunciones. Ficciones. Indicios. Tipos. Diferencias. Métodos contenidos en la Ley 11683.
VII.3.1. Declaración jurada. Naturaleza jurídica. Formas. Obligatoriedad. Carácter.
Rectificación.
VII.3.2. Determinación de oficio. Naturaleza Jurídica. Casos en que procede.
Finalidad.
VII.3.3. Intimación de pago. Liquidación
administrativa. Disposiciones legales.

UNIDAD VIII: Procedimiento Tributario. Continuación.

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VIII.1. Percepción y pago.
VIII.1.1. Pago. Efecto liberatorio. Por el contribuyente. Mediante declaraciones
juradas y por determinación de oficio. Supuestos. Procedimientos.
VIII.1.2. Imputación. Información sobre el pago. Limitaciones. Imputación
voluntaria. Muerte o concurso del deudor. Imputación de oficio y en caso de prórroga.
VIII.1.3. Percepción en la fuente. Concepto. Consecuencias. Agentes de retención y
percepción.
VIII.1.4. Compensación, transferencia, acreditación y devolución.
VIII.1.4.1. Derecho a la compensación, autoridad competente,
procedimiento, efectos. Compensación de recursos de la seguridad social con impuestos.
VIII.1.4.2. Acreditación y devolución. Normas vigentes. Recaudos
formales. Responsabilidad y certificación profesional.
VIII.1.4.3. Transferencia. Vigencia. Recaudos formales. Responsabilidad.
Ley aplicable.
VIII.1.5. Facilidades de pago. Regímenes especiales. Vigencia. Incumplimiento.
Caducidad. Prórroga. Prescripción. Interrupción.
VIII.1.6. Anticipos. Naturaleza jurídica. Efectos. Actitudes del contribuyente. Caso
de declaraciones juradas vencidas.
VIII.1.7. Pago provisorio de impuestos vencidos. Emplazamiento. Silencio.
Reclamo.
VIII.2. Verificación y fiscalización.
VIII.2.1. Alcance de las facultades de verificación y fiscalización.
VIII.2.2. Deberes formales de colaboración. Informes. Documentos. Inspección de
libros y documentos de responsables y de terceros. Auxilio de la fuerza pública.
Allanamiento de domicilio.
VIII.2.3. Obligación de llevar Libros y Registros especiales. Responsabilidad.
Formalidades. Conservación y exhibición de comprobantes.
VIII.3. Determinación de oficio.
VIII.3.1. Naturaleza jurídica.
VIII.3.2. Procedimiento en la Ley 11683: Vista, Contestación, Resolución y
Recursos.
VIII.3.3. Medios de prueba: Pericial, Instrumental, Informativa y Testimonial.
VIII.3.4. Presunciones. Ficciones. Indicios. Tipos. Diferencias.
VIII.3.5. Acto Administrativo. Concepto. Requisitos. Efectos.

UNIDAD IX: Procedimiento Tributario. Continuación.


IX.1. Derecho Tributario Penal.
IX.1.1. El ilícito tributario. Características generales. Distintos tipos de ilícitos
tributarios y sus sanciones. Naturaleza jurídica. Teorías: penalista, administrativista, y de
las contravenciones. Bienes jurídicos.

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IX.1.2. Distinción entre contravención y delitos. Distinción entre sanciones
tributarias, sanción penal-tributaria y sanciones penales.
IX.2. Principios penales generales aplicables al: Derecho Penal Tributario: Legalidad,
Irretroactividad, “Non bis in ídem”, Tipicidad, Inocencia, Debido Proceso.
IX.3. Conceptos de: Imputabilidad. Culpabilidad. Dolo. Presunciones. Error excusable.
Acción antijurídica. Tentativa. Atenuantes. Concurso de infracciones. Participación
criminal. Responsabilidad por actos de terceros. Reincidencia.
IX.4. Extinción de acciones y sanciones: prescripción, cosa juzgada, muerte, pago, otras.

UNIDAD X: Procedimiento Tributario. Continuación.


X.1. Intereses.
X.1.1. Intereses resarcitorios. Concepto. Naturaleza. Procedencia. Término.
X.1.2. Intereses punitorios. Concepto. Naturaleza. Procedencia. Término. Otros
intereses: De prórroga, De apelación maliciosa, De Repetición.
X.2. Sanciones tributarias.
X.2.1. Naturaleza. Sanciones pecuniarias: Multas fijas y graduables. Sanciones no
pecuniarias. Clausura: causales. Procedimiento. Alcance. Plazos. Efectos.
X.3. Infracciones formales. Sanciones.
X.3.1. Infracciones genéricas y agravadas. Concepto y sanción correspondiente. No
presentación de declaraciones juradas. Violación de deberes formales. Incrementos.
X.4. Infracciones materiales o sustanciales.
X.4.1. Omisión genérica y agravada. Conceptos. Casos. Multa por omisión de
impuestos.
X.4.2. Multa por defraudación. Indicios.
X.1.3. Otras sanciones. Eximición y Reducción de sanciones.
X.1.4. Plazo para pago de multas. Responsables de las sanciones.
X.5. Régimen Penal Tributario. Legislación vigente. Antecedentes y consecuencias.
X.5.1. Delitos tributarios: Evasión simple y agravada; Aprovechamiento indebido de
subsidios; Obtención fraudulenta de beneficios fiscales; y Apropiación indebida de tributos.
X.5.2. Delitos fiscales comunes: Insolvencia fiscal fraudulenta. Simulación dolosa de
pago. Alteración dolosa de registros.
X.5.3. Procedimientos administrativo y penal.
X.6. Prescripción. Clases. Diferencia con caducidad.
X.6.1. Acciones y poderes de Fisco: Percepción de impuestos. Aplicación de multas.
Efectivización de la sanción. Comienzo. Término. Normas aplicables.
X.6.2. Prescripción de la demanda de repetición de pagos o ingresos a cuenta.
Concepto. Término.
X.6.3. Actos suspensivos e interruptivos.

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X.6.3.1. Suspensión. Concepto. Suspensión para exigir el pago intimado.
Suspensión para aplicar multas. Suspensión de la acción administrativa. Suspensión para la
acción de repetición. Prórroga de la suspensión.
X.6.3.2. Interrupción. Concepto. Interrupción de las acciones y poderes del
fisco para determinar y exigir el pago de impuestos. Interrupción de la prescripción de la
acción para aplicar multa y clausura, o para hacerla efectiva. Interrupción de la prescripción
de la acción de repetición.
X.4. Recursos. Concepto. Actos procesales. Casos excluyentes. Procedimiento. Efectos.
X.5. Recursos administrativos. Casos en que procede.
X.5.1. Recurso de reconsideración.
X.5.2. Recurso de repetición.
X.5.3. Recurso de apelación ante el Director General.

UNIDAD XI. Procedimiento Tributario. Continuación.


XI.1. Tribunal Fiscal de la Nación.
XI.1.1.Organización y competencia del Tribunal y actuación ante el mismo.
X.2. Acciones y recursos.
XI.2.1. Recurso de Apelación por determinación de impuestos, quebrantos y
aplicación de multas: Resoluciones apelables. Forma, plazo y condiciones. Efectos.
Intereses. Excepciones. Trámite.
XI.2.2. Acción de repetición. Forma. Condiciones. Intereses. Multas consentidas.
Demora.
XI.2.3. Recurso o Acción de amparo. Aplicabilidad. Requisito previo. Informes y
resolución.
XI.2.4. Otros recursos: De Aclaratoria, De revisión y apelación limitada.
XI.2.5. Sentencia del Tribunal. Efectos
XI.3. Acciones y recursos ante la Justicia Nacional. Procedencia.
XI.3.1. Demanda contenciosa. Juicio de ejecución Fiscal. Boleta de deuda. Agentes
fiscales. Notificación. Excepciones: Inhabilidad de título, Pago total, Espera documentada,
y Prescripción.
XI.3.2. Recursos ante la Cámara Nacional de Apelaciones.
XI.3.3. Recursos ante la Suprema Corte de Justicia.

CUARTA PARTE: PROCEDIMIENTO PREVISIONAL.


UNIDAD XII: Procedimiento Previsional.
XII.1. Recursos de la Seguridad Social. Concepto. Sistema Único de Seguridad Social.
Subsistemas y contingencias.
XII.1.1. Financiamiento del Sistema. Reparto y Capitalización. Contribuciones y
aportes del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones. Contribuciones de Asignaciones

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familiares. Aportes y contribuciones para Obras Sociales. Administración Nacional de
Seguridad Social (ANSSAL).
XII.2. La naturaleza jurídica de los aportes en el Derecho de la Seguridad Social.
Imposición sobre las nóminas. Determinación.

UNIDAD XIII: Procedimiento Previsional. Continuación


XIII.1. Infracciones de seguridad social.
XIII.1.1. Distintos regímenes sancionatorios.
XIII.1.2. Procedimiento de aplicación.
XIII.2. Recursos.
XIII.2.1. Vía Administrativa.
XIII.2.2. Ante la Cámara de la Seguridad Social.
XIII.3. Efectos económicos de los recursos de la seguridad. Prescripción.
XIII.4. Delitos penales relativos a los recursos de seguridad social.

BIBLIOGRAFIA OBLIGATORIA
 JARACH, Dino. Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Abeledo-Perrot. Tercera
edición -1996.-
 EMBON, Diego – Principios Constitucionales en materia tributaria – Colección
Impuestos explicados – Ed. Errepar – Bs.As., 2000.-
 FOLCO, Carlos M. – Procedimiento tributario – 2º Edic – Rubinzal Culzoni
editores – 2004.-
 VILLEGAS, Héctor. Las causas de la evasión fiscal. Derecho Fiscal T XXIII.-
 GUILIANI FOUNROUGE, Carlos M. y NAVARRINE, Susana C. - Procedimiento
Tributario y de la Seguridad Social. 7º Edición - Depalma. 1999.-
 GUILIANI FOUNROUGE, Carlos M. – Derecho Financiero – 9º Edición, Edit. La
Ley – 2004.-
 GARCIA BELSUNCE, Horacio. Derecho Tributario Penal. Depalma. 1985.-
 GOMEZ, Teresa y FOLCO, Carlos M. – Procedimiento Tributario – 2º Ed., 2004,
Edit. La Ley.
 STEMBERG, Alfredo Ricardo – Derecho y Procedimiento Tributario – Cuadernos
de formación profesional – Ed. Errepar, Bs.As., 2000.-
 SACCONE, Mario A. – Manual de Derecho Tributario – Edit. La Ley – 2002.-
 Resoluciones Generales A.F.I.P. y D.G.I.
 Constitución de la República Argentina.-
 Ley de Procedimientos Fiscales Nº 11.683, t.o. en 1998.-
 Decreto Nº 1.397/79 Reglamento Procedimientos fiscales y modificaciones.-
 Decreto Nº 618/97 del Poder Ejecutivo Nacional.-
 Ley de Procedimientos Administrativos Nº 19.549.-
 Decreto Reglamentario de la Ley de Procedimientos Administrativos.-

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 Ley Penal Tributaria Nº 24.769.-
 Coparticipación Federal de Impuestos.-
 Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento.-

BIBLIOGRAFIA DE CONSULTA
 DIAZ SIERO VELJANOVICH Y BERGROTTI. - Procedimiento Tributario – Edit.
Macchi.
 CHALUPOWICZ, Israel – Impuestos – Osmar D. Buyatti Librería Editorial –
2005.-
 REIG, Enrique. - EL MERCOSUR, Características y Asimetrías. Armonización
Fiscal. - Academia Nacional de Ciencias Económicas.-
 BULIT GOÑI E. - Implicancias de la Reforma Constitucional de 1994 en materia de
potestades tributarias municipales. - Revista La Información, Tº 73 Pág. 37.-
 PITA, Claudino. - Concepto de la evasión tributaria. - Boletín DGI Nº 344.-
 CELDEIRO, E. - Procedimiento Tributario. - Nueva Técnica.-
 NAVARRINE, S. - Presunciones y ficciones en el derecho tributario. - Depalma.
1985.-
 JARACH, Dino – Finanzas Públicas y Derecho Tributario – Abeledo Perrot – 3º Ed,
Bs.As., 1999.-
 CHICOLINO, Ricardo y FERNANDEZ, Oscar A. – El Convenio Multilateral – 2º
Ed, Osmar D. Buyatti Librería Editorial, 1999.-
 DIEZ, Humberto y COTO, Alberto P. – Monotributo 2004 – La Ley – Bs.As.,
2004.-

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PRIMERA PARTE: SISTEMAS TRIBUTARIOS
UNIDAD I: Introducción al estudio de los Sistemas Tributarios.
I.1. Sistemas Tributarios. Conceptos Previos. Fuentes. Evolución de los Sistemas Fiscales.
I.2. Principios doctrinarios y constitucionales para su implementación: Legalidad, Igualdad,
Economía, Neutralidad, Comodidad, Productividad, y otros. Análisis.
I.3. Federalismo Fiscal.
I.3.1. Ingresos públicos. Ingresos ordinarios. Ingresos extraordinarios. Recursos
Tributarios.
I.3.2. Criterios para definir el nivel de gobierno que debe realizar la prestación de
servicios. Funciones. Niveles.
I.4. Reparto del Poder Fiscal.
I.4.1. Inconvenientes.
I.4.2. Soluciones. Separación de fuentes. Concurrencia. Cuotas suplementarias.
Coparticipación. Asignaciones Globales. Convenios ínter-jurisdiccionales.

I.1. SISTEMAS TRIBUTARIOS. CONCEPTOS PREVIOS.


Veamos algunos conceptos que servirán de base a los efectos de la comprensión del tema
que abordaremos en la presente unidad temática:
 Política Económica: Si entendemos por Política a la acción concreta del gobierno; la
Política Económica es aquella que tiene que ver con los aspectos económicos de la
realidad; en otras palabras, la acción del gobierno en materia económica.
 Política Fiscal: es aquella que se ocupa de la programación eficaz de los ingresos y
gastos públicos, así como de la relación entre ellos a través del presupuesto, de manera
de lograr los efectos deseados sobre la renta nacional, la ocupación, y el nivel general
de precios.
La política fiscal que adopta un país se observa en la forma en que el Estado
determina el monto total de los recursos y gastos, la cual puede plantearse diversos
objetivos, como ser: la corrección de la distribución de recursos, la redistribución del
ingreso, la satisfacción de las necesidades sociales, el desarrollo económico, entre otros.
Algunos estudios del tema generalmente asocian los términos Política Fiscal y
Política Financiera, utilizándolos con similar significado, sin embargo no es tal, ya que
cuando hablamos de Política Fiscal nos referimos a la actividad estatal desplegada con
respecto a los recursos tributarios, y cuando hablamos de Política Financiera nos referimos
a la misma actividad pero llevada a cabo mediante recursos y gastos.
Lo que nos interesa aquí es entonces hablar de Política Fiscal, que es parte de la
Política Económica. Entonces, la Política fiscal se constituye en un necesario instrumento,

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junto a otros como la Política Monetaria, Cambiaria, etc., para concretar la acción de
gobierno.
En este marco, es decir en el del Estado, le corresponde a la Administración
Tributaria, la tarea de cumplir la Política Fiscal.
Podemos decir que en materia de tributación se puede observar y diferenciar tres
áreas de estudios:
 SISTEMA TRIBUTARIO
 DERECHO TRIBUTARIO
 ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.
Se define como Sistema Tributario al conjunto de tributos vigentes en un país y en
un momento determinado. También, como el conjunto de leyes que fijan los hechos y
sujetos imponibles en un lugar y tiempo determinados.
Para hablar de “Sistema” es requisito que el mismo tenga cierta cohesión o
coordinación interna entre sus elementos integrantes, y que los mismos contribuyan a la
concreción de un fin determinado.
El Derecho Tributario es el conjunto de normas y principios del Derecho que atañe a
los tributos y especialmente a los impuestos. Es la rama del Derecho Financiero, que se
propone el estudio del aspecto jurídico de la tributación en sus diversas manifestaciones,
como actividad del Estado, en las relaciones de éste con los particulares, y su repercusión
sobre estos últimos.
La Administración Tributaria, es el órgano del Estado encargado de la aplicación de
los tributos y de su correcta percepción. La actuación de este Órgano da lugar a diversas
relaciones entre el Estado, como sujeto activo que ejerce la potestad tributaria, y los
Contribuyentes o sujetos pasivos de la obligación tributaria.
Estas relaciones se rigen por normas específicas que constituyen el “Derecho
Tributario Administrativo” y que integran el Derecho Tributario. Estas normas a las que
hacemos referencia, no son las que establecen los diversos tributos que se rigen por otra
rama que se denomina “Derecho Tributario Sustantivo”; sino que son las normas que le
permiten al Estado la aplicación y percepción de los tributos dentro de un marco de
legalidad y respeto hacia los administrados.
Los sistemas tributarios deben diseñarse respetando los antecedentes históricos,
institucionales, jurídicos, políticos, y las estructuras sociales y económicas vigentes en el
momento de su aplicación.
El diseño del Sistema Tributario, deberá atender a los Principios de equidad y los que
hacen a la eficiencia, así como los que devienen de las estructuras económicas, del gasto
público, de las conductas sociales, y de la globalización de la economía.
FUENTES.
Fuente del Derecho Tributario es el conjunto de medios que generan la relación
jurídica, son los actos emanados de los cuerpos colegiados o unipersonales que hacen

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surgir, para unos la obligación de pago y, para otros la pretensión de un determinado
tributo.
En Derecho tributario se reconoce como Fuentes:
a) La Constitución Nacional. Es la principal fuente del Derecho Tributario,
delimita la potestad tributaria y distribuye los recursos entre los Estados.
Además contiene principios generales (libertad, igualdad ante la ley, etc.) y de
tributación (legalidad, igualdad, equidad, proporcionalidad, no confiscatoriedad,
etc.).
b) Las leyes. Las leyes impositivas deben emanar del Poder Legislativo, a través
del proceso de formación de leyes previsto (Arts. 52, 75, 77 y ss. C.N.)
c) Los Decretos, ya sean reglamentarios o ejecutivos, delegados, excepto de
necesidad y urgencia. (Arts. 99 inc. 2, 76, y 99 inc. 3). Los Decretos son actos
administrativos dictados por el Poder Ejecutivo. La materia tributaria admite dos
clases: los decretos reglamentarios y los decretos delegados. Los decretos
reglamentarios tienen por objeto reglamentar, complementar e interpretar la ley.
Los decretos delegados son aquellos que legislan en ejercicio de atribuciones o
facultades que el legislador dejó en manos del Poder Ejecutivo. Estos actos van
más allá del ejercicio de la reglamentación e importan verdaderas atribuciones
legislativas, por lo que son cuestionados fuertemente en nuestro esquema
constitucional.
d) Las Resoluciones administrativas. Son actos emanados de funcionarios
competentes en la órbita del Poder Ejecutivo. Pueden tratarse de resoluciones
ministeriales o de la AFIP, DGI o DGA (conf. Arts. 7 y 8 del Decreto 618/97).
e) Los Tratados, tanto nacionales como internacionales. Son acuerdos de Estados
que generalmente se refieren a doble o múltiple imposición, evasión,
distribución de recursos, etc. (Art. 75 incs. 2 y 22 CN)
f) La Jurisprudencia. Es el conjunto de fallos dictados por los jueces, respecto de
casos concretos. En sentido amplio abarcan, además de las sentencias de
diferentes instancias del Poder Judicial, a los Fallos del Tribunal Fiscal de la
Nación y aún a pronunciamientos de organismos técnicos y jurídicos de la
Administración Tributaria (Dictámenes técnicos y legales).
g) La Doctrina. Es la opinión de calificados autores y especialistas, publicada en
libros, revistas u otros medios especializados.

EVOLUCIÓN DE LOS SISTEMAS FISCALES.


A lo largo de la historia del pensamiento financiero se han observado doctrinas que
propugnan algunas la implantación de un impuesto único, y otras que criticando a éstas
justifican la creación y coexistencia de una pluralidad de impuestos. Así entre ellas, se
encuentra la Doctrina Fisiócrata con el “Impuesto único a la tierra”, la de RICARDO y su
Teoría de la Renta Diferencial como objeto de impuesto; la de HENRY GEORGE, que

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hablaba de impuesto único a la tierra como instrumento de redistribución de la renta y el fin
de la explotación de los terratenientes; llegando a la de HOBBSON y GRIZIOTTI, que
propugnan impuestos sobre todas las rentas diferenciales o cuasi-rentas y sobre los
incrementos de capital; y finalmente la doctrina francesa que abogan por la implantación de
un impuesto único a la energía.
Debemos mencionar que la evolución del sistema británico de imposición hasta
poco antes de la segunda guerra mundial estaba basado en el impuesto a la renta con una
preponderancia tal que era casi único.
Contra estas concepciones de impuesto único, existen argumentos adversos.
- por mas amplia que fuera la materia imponible del impuesto único, no bastaría para
producir la recaudación necesaria para cubrir los gastos presupuestarios;
- los altos porcentajes de alícuotas provocan evasión y otros efectos no deseables
sobre la economía y la inversión.
- Además, con la implantación del mismo no se agotaría la capacidad contributiva,
pero quedarían incluidos otros fenómenos económicos de difícil determinación
dentro de la base imponible elegida.
- Otra razón que se esgrime es que con la posibilidad de la aplicación de una
pluralidad de impuestos se pueden lograr fines extra-fiscales, posibilidad que se
perdería de adoptarse un impuesto único.

Entonces lo que se postula es la implantación de un conjunto de diferentes impuestos,


que sean aptos para alcanzar todas las formas de capacidad contributiva, de manera que
todas las rentas individuales sean gravadas de manera igualitaria y que ninguna sufra cargas
adicionales o duplicaciones de impuestos.

Una importante distinción formulada por GÜNTER SCHMÖLDERS es la que


separa o diferencia un “Sistema Tributario Racional” de un “Sistema Tributario
Histórico”. El primero de ellos se verifica cuando el legislador es quien deliberadamente
crea la armonía entre los objetivos que se persiguen y los medios empleados. Por el
contrario, es Sistema Tributario es Histórico cuando tal armonía se produce sola, por
espontaneidad de la evolución histórica.
Otro autor, SÁINZ DE BUJANDA, explica que no obstante la distancia existente entre lo
ideal en materia tributaria y la realidad legislativa, siempre existe una cierta armonía entre
los diversos impuestos, concluyendo que los dos elementos básicos mencionados (histórico
y racional), actúan en todas las estructuras fiscales. Cuando en una determinada estructura
tributaria predomina la racionalidad intencionalmente buscada mediante la combinación de
exacciones, con arreglo a un plan lógico que haga posible el logro de los objetivos de la
política financiera, estamos ante un Sistema Tributario Racional. Si, por el contrario, nos
hallamos ante un repertorio de tributos que han ido surgiendo históricamente, fruto de las

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necesidades pecuniarias estatales, sin armonización entre dichos tributos, estamos ante un
Sistema Tributario Histórico; o como dice Tarantino, ante un “Régimen Tributario”.
En términos generales, sostenemos que, la estructura tributaria ha sido directamente
influida en los países por el proceso de evolución histórica y económica. Así se observa que
a mediados del siglo XIX y bajo el imperio de las ideas liberales, los sistemas tributarios
de los diversos países se caracterizaban por los gravámenes de tipo objetivo, es decir que no
consultaban la capacidad contributiva. Esta política era coherente con la ideología
imperante de que el Estado debía inmiscuirse lo menos posible en los asuntos particulares
de los ciudadanos, y tales sistemas se mantuvieron vigentes hasta la primera guerra
mundial. Posteriormente comenzó a modificarse el pensamiento en la materia, cuando
avanza la industrialización y el Estado amplia su campo de acción, surgen numerosas
razones que hacen variar las características objetivas de los sistemas tributarios, se
comienza a desarrollar el impuesto general y progresivo a la renta, de tipo subjetivo, con un
gran rendimiento y que atiende a importantes cuestiones como ser la equidad y la capacidad
contributiva, a la par que es un útil instrumento de redistribución de riquezas.

I.2. PRINCIPIOS DOCTRINARIOS Y CONSTITUCIONALES PARA SU


IMPLEMENTACIÓN.
Debemos considerar como “Principios doctrinarios de la imposición” aquellos postulados
que se asumen como limitadores de las decisiones estatales en cuanto a la adopción de
determinados impuestos y su configuración. Dichos principios son en oportunidades
simples reglas empíricas formuladas por la doctrina, empezando por las de los
mercantilistas y cameralistas, y pasando por A.Smith, Pietro Verri, para llegar finalmente a
Adolfo Wagner y Luigi Enaudi. En algunas oportunidades estos principios son recogidos
por las Cartas Constitución y de esta manera adquieren un carácter jurídico y dan lugar a
pronunciamientos jurisprudenciales que a veces divergen sustancialmente de la elaboración
científica que les dieron origen.
Concluyendo podemos decir que todos los principios son doctrinarios, y algunos de ellos
encuentran cabida en las Carta Magna de los países y se transforman así en Principios
Constitucionales.

1. Principio de legalidad
Es un principio que emana de las luchas políticas contra el Estado Absolutista, afirmando,
de acuerdo con la doctrina inglesa y norteamericana, la necesidad de la aprobación
parlamentaria de los impuestos para su validez.
La interpretación jurídica de este principio ha señalado diversos corolarios:
a) La necesidad de una ley, como acto único del Parlamento, para la existencia del
impuesto.

14
b) La indelegabilidad en el Poder Ejecutivo de la facultad parlamentaria de crear impuestos
y excepciones.
c) La necesidad que la ley defina todos los elementos constitutivos de la obligación
tributaria. A este respecto existen países que interpretan más rigurosamente este principio.
Otros que admiten que basta la sanción legal para la creación del impuesto librándose al
Poder Ejecutivo la facultad de establecer los caracteres secundarios.
d) Partiendo de la doctrina se ha propiciado la interpretación literal y restrictiva de las leyes
impositivas. Superada esta doctrina en casi todos los países, se ha mantenido el criterio de
que su interpretación debe realizarse teniendo en cuenta su letra y el espíritu de la misma,
pero negándose la posibilidad de la creación de impuestos y exenciones por vía del
procedimiento analógico.
e) Se niega toda facultad discrecional de la Administración en materia de impuestos, y
considera inconstitucional toda norma que concediera esa facultad.
f) Se ha considerado como inderogable, por acuerdo de partes, la obligación impositiva de
los contribuyentes de derecho, sin perjuicio de la validez de los pactos entre ellos y los de
hecho. También para la Administración rige esta inderogabilidad.

Por último debemos analizar la doctrina según la cual la política fiscal en sus funciones de
estabilización y desarrollo es incompatible con el principio de legalidad. El argumento de
esta tesis es que las finanzas en su faz moderna exigen rapidez de las decisiones para el
cambio en la utilización de los diferentes instrumentos, en particular de los impuestos, para
adaptarlos a las necesidades de cada situación. En atención a ello se impondría la
atenuación o bien el abandono del principio de aprobación parlamentaria de los impuestos.
Estos argumentos, no nos parecen en absoluto justificaciones que resisten el mínimo
análisis, ya que si la tutela del interés individual ha inspirado el principio “no taxation
without representation”, no es menos cierto que los intereses sociales a los que sirve la
política fiscal son igualmente dignos de la sanción legal, como requisito de la voluntad
mayoritaria en la estructuración de dicha política.
La propia Planificación Económica que comprende la Política Fiscal, debe surgir de una ley
y sus correcciones también deben ser el fruto del consenso general.

2. Principio de Igualdad
Según Adams Smith, el principio de igualdad se identifica con el Canon de las Facultades.
En la obra de J. Stuart Mill se integra en la Doctrina del Sacrificio. Más recientemente, la
igualdad se estructura en el Principio de la Capacidad Contributiva, concebida dentro del
marco de una política de bienestar y que no admite comparaciones ínter subjetivas.
Para dar contenido al postulado de la igualdad, A. Smith consideraba desiguales lo
impuestos que gravaran solo una de las fuentes de rentas, aunque no profundizara esta
desigualdad para ceñirse a la que se produjera dentro de la imposición de la renta de una

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fuente determinada. Esto de algún modo implica reconocer que los impuestos parciales son
desiguales.
Un paso más allá encontramos impuestos que no gravan la renta sino los consumos o las
transferencias de bienes. En estos casos puede haber desigualdad en el trato de diferentes
consumos o diversos bienes. Pero aún cuando el tratamiento dado por estos impuestos sea
igualitario dentro de sus respectivas bases imponibles, la premisa tácitamente admitida de
que la verdadera manifestación de capacidad contributiva es la renta, induce a declarar
dichos impuestos como desiguales. Así son desiguales los Impuestos a los Ingresos Brutos,
a pesar de su trato general y uniforme con respecto a esa base de imposición.
Análogamente, los Impuestos selectivos a los Consumos pueden ser regresivos o
progresivos y de todos modos desiguales respecto a la renta de los consumidores.
Es evidente que la ciencia jurídica, al interpretar el principio constitucional de la igualdad,
no puede llegar tan lejos como la ciencia financiera en el diagnóstico de la igualdad o
desigualdad de los impuestos.
Es común, en cambio, a ambas ciencias el planteamiento de la compatibilidad del principio
de la igualdad con la utilización del impuesto como instrumento de la política de
redistribución de ingresos o de las políticas de estabilización y desarrollo. Pero las
conclusiones pueden ser muy distintas.
Damos como ejemplos de las conclusiones de la doctrina financiera el esquema
departamental de Musgrave, y como ejemplo de las conclusiones de la ciencia jurídica la
doctrina de Pont Mestres.
El primero alude al problema separando el departamento estatal que tiene como cometido la
producción de servicios, del departamento de estabilidad y desarrollo cuyos impuestos por
definición se establecen para alterar el trato igual de personas iguales. Se debe reconocer
sin embargo que Musgrave admite esta disminución de equidad y debe ser tenida en cuenta
como un costo social, al elegirse entre esos impuestos reguladores u otros tipos de control.
El segundo (Pont Mestres) considera que no hay en principio contradicción alguna entre el
principio de justicia fundado en la capacidad contributiva y la función extrafiscal del
impuesto. Sin embargo, “algunas medidas estimadas idóneas desde el ángulo
estrictamente económico como por ejemplo las exenciones y desgravaciones con fines
meramente extrafiscales, pierden esa aptitud al someterlas a análisis desde el ámbito más
amplio del interés general y del bien común, esto es de la conveniencia de la sociedad, por
lo que devienen en contraindicadas”. Concluye, en que la contraindicación debe dar lugar a
la preeminencia del Principio de Justicia, o sea de la Igualdad (Capacidad Contributiva).
Por nuestra parte, consideramos que el Principio de la Capacidad Contributiva, tal como se
la acepta en la actualidad, no es una medida objetiva de la riqueza de los contribuyentes,
sino una valoración política de la misma. Esta valoración política implica instrumentar el
impuesto sobre la base de los valores que conforman el acervo ideológico del gobierno.
Ello excluye la posibilidad de un contraste entre los fines de la política fiscal y el principio
de igualdad identificado con el de la capacidad contributiva, puesto que ésta contempla los

16
valores relevantes para la actividad del Estado. Con ello no se reduce el Principio de la
Capacidad Contributiva a un cascarón vacío de contenido, ya que precisamente se
corresponde a los fines y propósitos de la Política Fiscal.

3. Principio de Economía.
Según A.Smith consiste en lograr que los impuestos impongan al contribuyente la menor
carga posible y, ésta nunca supere el monto que efectivamente ingrese en las arcas del
Fisco. Los ejemplos de los vicios a que se opone este principio no son obsoletos, y debemos
mencionar principalmente:
a) la complicación de las liquidaciones de impuestos,
b) la exigencia de una compleja contabilidad fiscal,
c) la necesidad de asesoramiento profesional para el cumplimiento de las obligaciones
fiscales; y
d) la carga excedente que ciertos impuestos provocan por la alteración de la oferta, la
demanda, y los precios de los mercados.

En las decisiones del Estado respecto a la creación de uno u otro impuesto para cubrir los
gastos que demanda la producción de servicios, al lado de las consideraciones de equidad
horizontal (igualdad) y vertical (proporcionalidad y progresividad) juega en el principio de
la economía el sentido de minimizar el “excess burden” del instrumento impositivo. Lo
ideal sería que el impuesto a elegir satisficiera al mismo tiempo los requisitos de equidad y
no provocara ninguna carga excedente.

4. Principio de Neutralidad.
La neutralidad del impuesto significa que este no debe alterar las condiciones de mercado,
o lo que es lo mismo, no provocar distorsiones de la oferta, de la demanda, y de los precios,
no sólo en las transacciones de bienes gravados, sino de todos los bienes y servicios. El
principio de neutralidad es desde el punto de vista histórico, la bandera de las finanzas
laborales. En su contra se ha observado que todos los impuestos producen algunos efectos
en la economía de mercado y esta comprobación ha servido de base para la utilización del
impuesto no solo para cubrir gastos públicos, sino también para el ogro de otros propósitos
como la redistribución del ingreso, la estabilización o el desarrollo. No obstante, lo
aseverado en el párrafo anterior, en modo alguno debemos suponer o considerar que el
principio de neutralidad es incompatible con las políticas de redistribución, estabilización o
desarrollo, correspondiendo en cambio que el principio sigue vigente con algunas
correcciones, como ser la necesidad de que el impuesto no debe provocar en el mercado
otras modificaciones que las intencionales, en relación con los fines de la política fiscal
para los cuales ha sido elegido. En este contexto la neutralidad se logra haciendo mínima la
carga excedente mencionada en el punto anterior, subsistiendo el problema de
compatibilizar el mínimo de carga excedente con las exigencias de la equidad.

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5. Principio de la Comodidad en el pago del impuesto.
Este principio, uno de los cuatro enunciados por A. Smith, en su formulación original
pregona que todo impuesto debe ser recaudado en el tiempo y en el modo en que con mayor
probabilidad sea conveniente para el contribuyente pagarlo. Este principio implica además
atenuar los efectos del impacto o percusión del impuesto. La percepción del impuesto
produce una sustracción de dinero al contribuyente, que se hallará obligado a buscar
financiación para el cumplimiento de su obligación legal. Esto tiene un costo que deberá ser
reducido al mínimo, so pena de provocar una carga excedente, en desmedro de la eficiencia
de la asignación de los recursos y del principio de economicidad.

6. Principio de Evitar la aplicación de impuestos sobre las actividades que se inician.


Este es un principio enunciado a fines del siglo XVIII y comienzos del XIX por el
economista italiano PIETRO VERRI. En su significado práctico traduce para el impuesto el
proverbio: “no se debe matar la gallina de los huevos de oro”. Se fundamenta en la
conveniencia del Fisco de buscar como fuentes de recursos las empresas ya consolidadas,
evitando que la imposición debilite a las empresas en sus comienzos.

7. Principio de Productividad.
Este principio enunciado por LUIGI EINAUDI, consiste en que el legislador al elegir el
tipo de impuesto a establecer ha de dar preferencia a aquél que estimule, y no desaliente, las
actividades productivas de la economía privada. El principio en su enunciado teórico en
modo alguno puede ser rechazado, no obstante lo cuál el problema que plantea es que no
basta con encontrar instrumentos fiscales que cumplan este requisito, sino que al mismo
tiempo satisfagan los demás principios como el de Igualdad, y el de la Eficiencia, es decir
la óptima asignación de recursos.

8. Principio de Discriminación entre Rentas ganadas y no ganadas.


Se trata de un principio inspirado en la premisa de equidad, y dice que, debe ser más
atenuada la imposición que recae sobre los ingresos que derivan totalmente o
mayoritariamente del trabajo personal, en comparación con aquellos que se originan total o
prevalentemente del capital (incluyendo la tierra).
Entre las diferentes motivaciones de este principio debemos mencionar en primer lugar un
postulado de equidad, según el cual, es justo que la renta obtenida por el esfuerzo
productivo no sea gravada con el mismo rigor que la renta obtenida sin esfuerzo por parte
del contribuyente, por originarse en el capital o en eventos fortuitos. Una segunda
motivación consiste en el hecho que quién posee un capital, aunque se vea imposibilitado
de trabajar, tiene a su disposición el capital que le puede suministrar una renta. Una tercera
motivación, consiste en la capacidad de ahorrar, ya que el contribuyente que solamente

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posee una renta que deriva de su trabajo personal tiene menor capacidad para ahorrar,
mientras que el que posee un capital puede ahorrar parte o toda la renta de esa fuente.
Otra consideración respecto a este principio es que el mismo se opone al principio de
igualdad, según el cual a igualdad de renta neta total debe corresponder igual impuesto, no
siendo relevante el origen de las partes componentes de la renta total.
En nuestra opinión, no hay forma de resolver esta contradicción entre la motivación a favor
de la discriminación, y esta última en contra, por tratarse de una apreciación puramente
subjetiva de la igualdad. En cierto modo es análoga a esta discriminación la que consiste en
sustraer del impuesto a la renta las herencias, legados o donaciones y someterlos a un
impuesto especial.

9. Otras formulaciones.
Íntimamente vinculadas con los principios de la imposición, son las Metas de la Política
Fiscal, propuestas por Samuelson, las que según su exposición representan las bases de un
sistema tributario. Son ellas:
a) Estructura que proporcione la tasa de crecimiento más rápida.
b) Sistema que permita el más alto nivel presente.
c) Estructura que nos inmunice contra las oscilaciones del nivel de empleo y de
precios.
d) Estructura que aproxime más al sentido de justicia y equidad de la sociedad.
e) Estructura que tenga los mínimos efectos perturbadores sobre el uso de los recursos
económicos.
La conclusión, a la que llega Samuelson, es la siguiente: “Será evidente que no puede
existir un Sistema Tributario que maximice simultáneamente esas cinco Metas,
completamente diferentes de la vida social”.

Nuumark enuncia 18 principios que parcialmente coinciden con los cánones de A. Smith,
dichos principios son reunidos en grupos de la siguiente manera.
* Primer grupo. Fines políticos-Sociales.
1º. Generalidad.
2º. Igualdad.
3º. Capacidad de pago, o Capacidad Contributiva.
4º. Redistribución.
* Segundo grupo. Fines políticos-económicos.
5º. Evitar el dirigismo.
6º. Minimizar la intervención tributaria en la esfera privada y en la libre disponibilidad
económica.
7º. Evitar distorsiones de la competencia y favorecerlas.
8º. Eficiencia en la provisión de recursos.
9º. Capacidad de adaptación o incremento de los ingresos necesarios.

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10º. Flexibilidad activa, o sea que posibilite la acción política coyuntural.
11º. Flexibilidad pasiva, o sea la conocida también como Flexibilidad Automática.
12º. Favorecer el desarrollo.
* Tercer grupo. Fines técnicos-tributarios.
13º. Congruencia y sistematización.
14º. Transparencia (claridad de las normas).
15º. Factibilidad.
16º. Continuidad.
17º. Economicidad.
18º. Comodidad.

10. Análisis general de los principios.


Los principios fundamentales de la tributación, sean los de Petty y Adam Smith, los de
Pietro Verri, las Metas de Samuelson, o los 18 principios de Neumark, no tienen las misma
naturaleza ni la misma eficacia.
Debemos puntualizar que los llamados principios de la tributación en algunos casos son
reglas, pautas o guías de la acción fiscal, otros se constituyen en la referencia o modelo
obligado, otros actúan como patrón de control de razonabilidad, de utilidad, o de objetivos,
etc., y otros son expresiones de buenos deseos.
Algunos son verdaderos postulados, equivalente al postulado de Euclides en la geometría, o
sea afirmaciones de premisas sin necesidad de demostración. Pertenecen a este grupo los
principios de: Generalidad, Igualdad, Justicia y equidad, con sus corolarios de Beneficio,
Capacidad Contributiva, y Neutralidad.
Otros principios no tienen ese carácter, sino que constituyen la expresión de objetivos
políticos inspirados en la ideología dominante, con ser: Evitar (en lo posible) la
modificación del equilibrio existente antes del impuesto o la posición económica relativa de
los contribuyentes, y permitir o consagrar la inviolabilidad del derecho de propiedad.
Otros principios, son reglas de buen criterio en la elección de los impuestos a utilizar, y
adecuado manejo de los impuestos elegidos. Es éste el caso del principio de Asegurar una
recaudación significativa y de Elegir impuestos flexibles; también pertenecen a este grupo
los principios que Neumark denomina de congruencia y sistematización, transparencia y
continuidad.
Otros principios son en realidad, los objetivos que las doctrinas modernas han atribuido al
Estado, como tareas a cumplir con los instrumentos financieros, o más restrictivamente
tributarios. Ellos son la adopción del principio redistributivo en su versión Wagneriana; la
adopción de impuestos que promuevan el logro y el mantenimiento del nivel de empleo y
de precios, evitando tanto la inflación como la depresión y el desempleo.

Definida así la diferente naturaleza de los principios de imposición, podemos indagar sobre
su eficacia.

20
Los primeros son postulados, cuya aplicación es insoslayable cuando son receptados en las
cartas constitucionales. Si esto no ocurre su aplicación depende de la conciencia de su
imperatividad por los poderes públicos y por la voluntad general.
Los segundos dependen de la importancia que el Estado a través de sus poderes, en
particular el Poder Legislativo, atribuye a esos objetivos políticos.
Los terceros tienen eficacia por la común aceptación de su bondad como reglas empíricas
derivadas de la experiencia y de la razón.
Los cuartos reflejan la aceptación por el poder público de los objetivos de las finanzas
modernas: Principio de Redistribución del ingreso, Política de Estabilización y de
Desarrollo.
Los principios enunciados por Nëumark, en algunos casos son coincidentes con los
llamados postulados de Adam Smith y es obvio el parentesco con el Método Preceptistico
del Cameralismo. Estos enunciados de Nëumark, además de reproducir o absorber los ya
formulados por Petty y Smith, excluyen explícitamente otros principios, a saber: a) el
Principio de la Moderación; b) el de Neutralidad; c) el de la Constancia de los ingresos; d)
el de la Imperceptibilidad; y e) el de la Juridicidad o Legalidad.
Es curiosa la fundamentación de la exclusión de principio de éste último inciso. Neümark
aclara que la conservación de este principio jurídico entre los de la imposición es superflua,
puesto que en los estados del derecho, los tribunales de justicia serán quienes invalidarán
los impuestos ilegales o inconstitucionales.
En cambio este autor incluye entre sus principios a otros que no tienen similitud con los
tradicionales, como por ejemplo los de “Suficiencia” y de “Movilidad”. El primero de ellos
exige que la totalidad del Sistema Fiscal de un país se estructure cuantitativa y
cualitativamente de manera tal, que los ingresos tributarios permitan en todo nivel político,
la cobertura duradera de los gastos que éste haya de financiar tributariamente. El segundo
de estos principios, determina que el Sistema Tributario ha de permitir que, en caso
necesario y a corto plazo, se consiga, mediante medidas jurídico-tributaria, los ingresos
complementarios que sean imprescindibles para la cobertura económicamente racional de
unas necesidades adicionales notablemente superiores a la media usual surgidas como
consecuencia de gastos de carácter único y extraordinario.
Nos permitimos seguidamente formular una crítica a la exclusión por parte de Neümark del
Principio de Neutralidad. Ya hemos dicho anteriormente que en las finanzas modernas este
principio ha perdido el carácter absoluto que le asignaba la doctrina liberal; es decir que no
se trata que el Sistema Tributario no altere ni distorsione las condiciones del equilibrio
económico preexistente, sino que las modificaciones provocadas por los instrumentos
tributarios se ajusten a los propósitos de la política tributaria, es decir que no resultan
contradictorios con los fines que la actividad financiera persigue.
Debemos además destacar que la supresión del principio de neutralidad no es absoluta ya
que dicho principio es suplantado y hasta exagerado con respecto a su antecesor laboral por
los nuevos principios enunciados por el mismo como ser: evitar el dirigismo, minimizar la

21
intervención tributaria en la esfera privada y en la libre disponibilidad económica; evitar
distorsiones de la competencia y favorecerlas.
Respecto a los 18 principios enunciados por Neümark, efectuaremos seguidamente un
análisis de sus aplicaciones y formular algunos comentarios referidos a los mismos.
Este autor ubica en el Principio de Generalidad aspectos de la imposición que se encuentran
en pugna con el Principio de Igualdad (por ejem.,: distingos de razas, religión, color de piel,
etc.).
El principio de Igualdad es separado del de la proporcionalidad o de capacidad de pago.
Justifica como no anticristiano el Principio: “de quién tenga, se quitará”, en vez de “a quien
tenga se le dará”.
Reconoce que la capacidad tributaria o de pago no es un principio preciso.
Subraya la tendencia a dejar fuera de la imposición a la renta y al patrimonio a amplios
sectores de la población y también a aliviar la imposición “indirecta”.
Se pregunta: ¿El Principio de la Capacidad tiene aplicación a cada impuesto o al conjunto?
– Teóricamente, debería ser por cada impuesto. Pero de hecho hay impuestos que
componen Sistemas Tributarios que de ninguna manera se ajustan al postulado de la
capacidad contributiva.
Admite la extensión de la Capacidad contributiva a las personas jurídicas. Propugna un
trato igual a las ganancias de capital que a la renta de frutos, modificando su opinión
anterior.
Considera el Impuesto al Patrimonio como útil complementación del impuesto a la renta, y
sostiene además, que es en si una manifestación de capacidad contributiva.
Los impuestos sobre los consumos particulares, inclusive sobre artículos suntuarios, no son
admisibles porque la capacidad contributiva que su adquisición denuncia para el
contribuyente, ya habrá sido complementada en un sistema tributario en el que se aplique
un impuesto general a la renta y otro general a las ventas.
Descarta los Impuestos Cedulares sobre productos, y los Impuestos sobre tráfico.
Recomienda el Impuesto Sucesorio (sobre las hijuelas) teniendo en cuenta la situación
patrimonial del heredero antes de la herencia (personalidad del impuesto).
Los principios de la imposición constituyen, en la mejor hipótesis, afirmaciones
tautológicas de los fines y caracteres de los impuestos. Es dable reconocer a su expresión
reciente debida a F. Neümark la existencia de un verdadero sofisma: los Principios
fundamentales de la imposición son derivados del planteo de los fines del Estado y de los
medios para alcanzarlos. Enunciados los principios sobre la base que se acaba de
mencionar, se aplican los mismos para aceptar o rechazar acciones e instituciones que no
comulgan con aquellos.

LOS PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN EN EL DERECHO CONSTITUCIONAL


ARGENTINO.

22
En el Derecho argentino, la interpretación de la doctrina y de la jurisprudencia ha sido
constante en considerar que los principios constitucionales son normas positivas cuyos
destinatarios son los poderes del Estado y que ninguno de ellos –legislativo, ejecutivo y
judicial- pueden infringirlos so pena de invalidez de sus actos. De ahí que dichos principios
constituyen límites al ejercicio del poder fiscal.

Principio de legalidad: El Art. 4º de la CN establece la forma de integrar el Tesoro


Nacional, con el cual el Gobierno Nacional ha de proveer a los gastos de la Nación. En tal
empeño, después de enumerar algunos recursos, menciona “las demás contribuciones que
equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General”. De esta
manera, aunque en forma indirecta y no enfática, se establece que el ejercicio del poder
fiscal corresponde al Congreso Nacional o a las Legislaturas Provinciales, en su caso.
El Art. 17º consagra, como bien se sabe, el principio de la inviolabilidad de la propiedad
como derecho individual y lo proclama solemnemente; luego de esta proclamación, el
articulado precedente establece algunos principios dependientes de ese propósito en los
ámbitos de diferentes materias jurídicas y en el medio de estas ejemplificaciones de
consecuencias inmediatas del principio general de la inviolabilidad de la propiedad, brilla el
precepto referido a la materia tributaria, con la siguiente redacción: “Sólo el Congreso
impone las contribuciones que se expresan en el artículo 4º”.
El principio de legalidad es el resultado del encuentro y combinación de dos principios: el
primero expresado en el aforismo “nullum tributum sine lege” refleja la existencia de una
ley formal en materia tributaria; el segundo se conoce habitualmente con el aforismo: “no
taxation without representation”.
El principio de legalidad comprende en su virtualidad los siguientes corolarios:
a) Es el Congreso Nacional el titular del Poder Fiscal en la esfera de la creación del
impuesto o de las exenciones.
b) El principio de legalidad implica la necesidad que el Congreso establezca en el texto
legal todas las normas que definen el hecho imponible en sus diferentes aspectos:
objetivo, subjetivo, cuantitativo, temporal y espacial. Esta ortodoxia en la aplicación
del principio de legalidad tiende a atenuarse considerándose satisfecho cuando el
Congreso define los elementos fundamentales del presupuesto legal del gravamen y
delega, en el P.E. o directamente en la repartición recaudadora, complementar la ley
en aspectos secundarios, siempre que se mantenga el espíritu de las normas dictadas
por el Congreso. En el Art. 99 inc. 2º se atribuye al P.E. la facultad de expedir “las
instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecución de las leyes de
la Nación, cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias”.
c) Otra derivación del principio de legalidad es la inconstitucionalidad de la
retroactividad del impuesto y de las exenciones. Esto es la lógica consecuencia del
propósito fundamental de la legalidad, esto es que los hombres en el ejercicio de su
libre actividad económica se ajusten a un marco de derecho que les garantice las

23
reglas del juego. En el derecho argentino, parte de la doctrina y de la jurisprudencia
no han aceptado esta derivación del principio de la legalidad. El profesor Bielsa, por
ejemplo escribe: “Las leyes impositivas pueden ser retroactivas porque son
impositivas”. Esta afirmación parece significar que las leyes de impuestos por su
naturaleza de ejercicio del poder estatal pueden regir sobre hechos anteriores o
posteriores.
d) Otro corolario del principio de la legalidad se refiere a la interpretación de las
normas tributarias materiales. Se dijo que siendo el derecho tributario materia de ley
y no de equidad, sus normas deben ser interpretadas literalmente. Otra corriente de
pensamiento no es tan rigurosa como para exigir la interpretación literal, pero
condena la interpretación analógica, negando la existencia de verdaderas lagunas en
el derecho tributario material.
e) El principio de legalidad implica la obligación para el legislador de no reconocer o
conceder a la administración o a la justicia facultades discrecionales en materia de
impuestos. Toda violación de ese precepto debe considerarse inconstitucional.
f) Las obligaciones impositivas nacidas por ley no pueden ser derogadas por acuerdo
de partes, tanto entre el Fisco, el Contribuyente, o Particulares, uno de los cuales se
haga cargo del impuesto del otro. Esto significa que frente al Fisco no son válidos
los acuerdos particulares, sin perjuicio de su validez entre éstos.

Principio de Igualdad: Hemos hablado anteriormente sobre el origen clásico de este


principio y su identificación, en las cartas constitucionales, con el principio de la capacidad
contributiva.
El principio de la igualdad ha sido interpretado de maneras distintas en los distintos
regímenes constitucionales. En los países europeos, habitualmente, se considera al principio
de igualdad como una mera enunciación de principios, no como una norma imperativa que
obligue a los legisladores a un comportamiento determinado, o limite el poder fiscal; sobre
todo no ha sido interpretada como una norma perfecta, cuya violación pueda importar una
sanción determinada.
En nuestro país ha ocurrido todo lo contrario. El principio de la igualdad ha sido
interpretado como un verdadero límite al poder fiscal y a su ejercicio por parte del Poder
Legislativo, con la consecuencia que si este lo viola, el Poder Judicial, como supremo
interprete de la Constitución, pueda invalidar la ley que infrinja este principio.
De esta premisa surge la pregunta de que se entiende por igualdad. Nada es más difícil y
más vago que definir que se entiende por igualdad. En principio debemos decir que deben
ser los legisladores quienes deben cuidar de que se les de un tratamiento igualitario a los
contribuyentes. No son los jueces, ni la Administración, quienes deben tratar a todos con
igualdad frente a la Ley, sino que ella debe ser pareja. Por consiguiente, el principio de
igualdad es un límite para el Poder Legislativo.

24
Es notorio el esfuerzo de la ciencia de las Finanzas para definir el concepto de impuestos
iguales. Pero también es cierto que las diferentes doctrinas han arribado a conclusiones
distintas. No existe pues un criterio objetivo suministrado por la ciencia de las finanzas que
pueda ser utilizado para la interpretación del principio de igualdad constitucional.
Debemos por consiguiente buscar en la jurisprudencia el significado que los jueces han
atribuido al principio de igualdad.
Se puede afirmar que un impuesto es igual a otro cuando el Poder Judicial participa de la
misma conciencia jurídico-social y política del legislador. En este caso, los distingos que
hace el legislador, fundados en distintas capacidades tributarias, concuerdan con las
apreciaciones del Poder Judicial, y por lo tanto los impuestos resultan iguales. Sin embargo
cuando el Poder Judicial no comparte las opiniones y los propósitos políticos de las
medidas fiscales adoptadas por el legislador, entendiendo el Poder Judicial que los
distingos hechos por el legislador no se ajustan a criterios racionales de tributación, que son
arbitrarios frente a lo que él considera legítimo y por consiguiente, los impuestos son
desiguales.
Finalmente, debemos consignar que la jurisprudencia ha establecido la posibilidad de la
formación de distingos y categorías de contribuyentes, siempre que dichos distingos y
categorías sean razonables o estén en relación lógica con los deberes de tributar; por
consiguiente, los impuestos deben ser iguales en igualdad de capacidad contributiva; la
capacidad contributiva es una apreciación o valoración del legislador, en virtud de los fines
y propósitos de la tributación.
La más reciente doctrina sobre el principio de igualdad tiende a identificarlo con la
capacidad contributiva. Algunas constituciones recientes como la italiana, española,
venezolana no exigen que los impuestos respeten el principio de igualdad, sino que
declaren que los impuestos deberán fundarse sobre el principio de la capacidad
contributiva. Esto significa, en nuestra opinión que no hay diferencias sustanciales entre las
constituciones modelo 1800 que proclaman el dogma de la igualdad y las modelo 1900 que
consagran el dogma de la capacidad contributiva.

Principio de la capacidad contributiva. Este Principio se halla mencionado


incidentalmente en el Art. 4º como condición del uso del poder fiscal por el Congreso
Nacional. Sin embargo, la jurisprudencia de la Corte Suprema en numerosos fallos ha dicho
que no es función del Poder Judicial examinar la equidad del impuesto en referencia con su
monto o con la base de la imposición elegida por el legislador. Esta aparente contradicción
se resuelve interpretando que la Corte quiso decir que el Poder Judicial no puede controlar
si existe la necesidad del recurso y la equidad en cuanto a la magnitud del gravamen. En
fallos más recientes la Corte parece identificar el principio de equidad con el de no
confiscatoriedad.

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Principio de proporcionalidad. Este principio también se halla mencionado
incidentalmente en el Art. 4º de nuestra C.N. conjuntamente con el Principio de Equidad,
cuando se dice: “…de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la
población imponga el Congreso General”; y en el Art. 75º Inciso 2º (“…
proporcionalmente iguales…”).
El significado de este Principio, en general y en el caso especial de la Argentina, ha sido
objeto de diversas interpretaciones. Por ejemplo en los EEUU el principio de
proporcionalidad establecido en la Constitución de Illinois fue interpretado por la Justicia
de ese Estado como una prohibición de los impuestos progresivos. En la Argentina sin
embargo, se interpretó dicho principio como que la proporcionalidad requerida por la
Constitución no significa la prohibición de los impuestos progresivos, y que no se exigía
una proporción respecto del número, sino de la riqueza de los habitantes.

Principio de No Confiscatoriedad. Respecto a los impuestos, la CN no expresa


literalmente que no puedan ser confiscatorios, solo se afirma que el Congreso establece los
impuestos. No obstante ello, debemos decir que el Art. 17º garantiza el derecho de
propiedad con la expresión muy amplia y muy terminante respecto a que es inviolable,
afirmándose que nadie puede ser privado de ella sino en virtud de sentencia fundada en
ley, que la expropiación por causa de utilidad pública debe ser calificada por ley y
previamente indemnizada, y que la confiscación de bienes queda eliminada del Código
Penal. ¿Qué interpretación debemos dar a nuestro texto constitucional? A nuestro juicio los
Constituyentes han querido en materia impositiva salvaguardar el derecho de propiedad con
una garantía meramente formal. El derecho de propiedad está a salvo cuando los impuestos
sean aprobados por Ley del Congreso.
En distintos fallos la Corte expresó que no se puede admitir que por la vía del impuesto el
poder público o el Poder Legislativo priven a los ciudadanos del derecho de propiedad, que
si así sucede el impuesto es una especie de instrumento usado directamente para lograr el
mismo fin de la confiscación de bienes, y el hecho de adoptar el instrumento fiscal no
puede permitir tampoco al Congreso privar a los ciudadanos de sus derechos patrimoniales.
La doctrina de la Corte se funda en el Principio de que los impuestos no pueden ser
confiscatorios, no ya en el sentido de que se respete la garantía formal de la legalidad, sino
que no se quite al derecho de propiedad su contenido. Esta doctrina se ha hecho presente en
fallos referidos a diferentes tributos como ser: contribuciones de mejoras, pavimentos e
impuestos a la transmisión gratuita de bienes e inmobiliario.
En relación a los impuestos que gravan los consumos, se ha afirmado que los impuestos que
gravan las mercaderías, aún cuando sen en cantidad desproporcionada y excesiva respecto
al valor de ellas, si se trata de bienes de consumo, no pueden ser conceptuados como
impuestos confiscatorios, porque la confiscatoriedad sólo se aplica cuando afecta al capital
o la renta de las personas, y un impuesto muy elevado a determinados consumos, ejemplo
Interno a los objetos suntuarios, no resulta confiscatorio.

26
También existen fallos donde se sostuvo que la acumulación de varios gravámenes a cargo
de un mismo contribuyente no da lugar a confiscación y por lo tanto no existe
inconstitucionalidad; si bien posteriormente surgieron contradicciones cuando la Corte
indica que la superposición de gravámenes y aún las dobles imposiciones son
constitucionales, mientras no se llegue a la confiscatoriedad. En este último caso, ¿Cuál de
los impuestos resultaría confiscatorio: el último o el primero establecido por ley?, o ¿el
último cobrado?, ¿primero vencido?, o ¿el último vencido?, o ¿el más gravoso?. Definir
esto, es evidentemente difícil, porque en definitiva todos los impuestos se pagan con la
renta o con el capital, cualquiera sea la base técnica imponible. De modo que todos los
impuestos, finalmente se acumulan y pueden representar altos porcentajes (más del 33%)
de la renta.
A mediados de 1923, la Corte Suprema sentó el principio por el cual el Poder Judicial está
siempre habilitado para pronunciarse sobre la validez de un tributo, cuando se lo impugna
por su carácter arbitrario, opresivo o confiscatorio, es decir, “por ser incompatible con los
principios fundamentales establecidos en salvaguarda de la inviolabilidad de la propiedad”.
En nuestro régimen legal la impugnación de un tributo por considerarlo exorbitante solo
puede ser juzgada sobre la base de su confiscatoriedad.
Conforme con nuestra actual jurisprudencia, un tributo adquiere el carácter de exorbitante o
confiscatorio, cuando tratándose de un gravamen directo, o sea en principio no trasladable
por el contribuyente a terceras personas, trae aparejado un desapoderamiento de más de
33% de la utilidad, renta o beneficio resultante de una explotación razonable o del valor del
capital.

Prohibición de los impuestos que limiten el libre ejercicio del derecho de trabajar y
ejercer industrias lícitas. Análogo al caso de la limitación del poder fiscal por la
prohibición de los impuestos confiscatorios es el de los impuestos que de algún modo
traben el libre ejercicio del derecho de trabajar o ejercer industria o comercio lícito. En esta
materia existe también abundante jurisprudencia en la cual la Corte ampara plenamente la
garantía establecida en el Art. 14º de la CN.
Pero aquí también debemos señalar alguna contradicción, ya que por un lado la Corte ha
afirmado que se viola la garantía establecida en el mencionado Art. 14º, en el sentido de
condenar por inconstitucionalidad todos los impuestos que en alguna forma impidan el
ejercicio de una industria o comercio lícito, y por otro lado, ha expresado que son
constitucionales los impuestos prohibitivos de determinadas actividades. El fallo “Nogués
Hnos. c/Provincia de Tucumán” del año 1908, es característico, al respecto dijo la Corte:
“Es doctrina que el monto de un impuesto empleado como medio e instrumento de prohibir
o restringir determinadas industrias es materia propia de la discreción legislativa, si la
industria así prohibida o restringida es de aquellas que por su peculiar naturaleza pueden
ser objeto de tales medidas”. Este es un fallo por demás evasivo, ya que nos abre un

27
interrogante de extrema y difícil respuesta, ¿Cuáles son la industrias, que por su naturaleza
y siendo lícitas, pueden ser restringidas o prohibidas?
Cabe señalar que, por esta Jurisprudencia, el amparo del Art. 14 de nuestra CN sufre un
límite, debido a que son lícitas las prohibiciones o restricciones de las actividades que por
su naturaleza sean dignas de ser restringidas o prohibidas, dejándose librado al control
jurisdiccional determinar en qué medida estas actividades pueden ser objeto de esas
disposiciones.

Facultad exclusiva del Congreso para reglar el Comercio Internacional e


Interprovincial. El Art. 75 Inciso 13º de la CN establece que corresponde en forma
exclusiva al Congreso Nacional reglar el comercio con las demás Naciones y de las
Provincias. Este será un tema que será desarrollado más ampliamente al estudiar la
distribución de las facultades impositivas de la Nación y de las Provincias.

I.3. FEDERALISMO FISCAL


I.3.1. INGRESOS PÚBLICOS: INGRESOS ORDINARIOS. INGRESOS
EXTRAORDINARIOS.
Los recursos son los medios por los cuales el Estado logra el poder de compra necesario
para efectuar las erogaciones propias de su actividad financiera.
Consideramos innecesaria por su controvertibilidad una tabla clasificatoria de los diferentes
recursos y sumamente engorrosa una clasificación que pretenda reunir todos los aspectos
posibles de cada especie de recursos. El laudable propósito de establecer aspectos comunes
u aspectos diferenciales entre distintos fenómenos, puede crear complicaciones y
afirmaciones que, más que de un análisis objetivo, derivan de doctrinas a priori. Así por
ejemplo, la creación del distingo entre recursos racionales e irracionales, según la conocida
clasificación de Grizziotti, depende un premisa no demostrada que condiciona el principio
de que la capacidad contributiva es el fundamento del impuesto, con el agregado: siempre
que se la tenga como índice de la participación del contribuyente en los beneficios
generales y especiales que el Estado brinda a los habitantes del país con su actuación. Caso
contrario, no estaríamos en presencia de un impuesto sino de otro recurso racional o
irracional, que podría llegar a ser una exacción según el autor citado.
En relación a otras clasificaciones posibles de los recursos debemos consignar que el
distingo entre Recursos Ordinarios y Extraordinarios es una clasificación perimida,
sobre todo a causa de la doctrina moderna que ha refutado la correlatividad entre gastos y
recursos ordinarios, y gastos y recursos extraordinarios. En efecto, gastos destinados al
pago de sueldos y jornales del personal perteneciente a la Administración Central puede
financiarse con endeudamiento, cuando así lo exija la coyuntura económica, y por el
contrario, gastos excepcionales como los de movilización total de la Nación para defensa en
caso de guerra, pueden financiarse con impuestos en alta proporción, a fin de evitar la
explosión inflacionaria.

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La clasificación entre Recursos originarios y Derivados distingue: los recursos obtenidos
por el Estado de su propio patrimonio, o del ejercicio de actividades comerciales,
industriales, mineras, agrícola-ganadera, bancaria, de seguros, los que –por proceder de los
bienes o de las empresas propias del Estado- se consideran originarios de aquellos que son
extraídos del patrimonio ajeno por el poder de imperio del Estado y que se denominan
Derivados. En esta última categoría, no solo se deben incluir a los recursos tributarios, sino
también a los procedentes del crédito, porque el endeudamiento del Estado implica la
creación de recursos tributarios para cubrir los servicios por intereses y amortizaciones.
La clasificación de los Recursos en Originarios y Derivados se identifica parcialmente con
la clasificación de los Recursos en Patrimoniales y Tributarios. La coincidencia no es total
por la observación que acabamos de formular respecto de los recursos del crédito.

Desde un punto de vista jurídico pueden distinguirse los Recursos entre aquellos regidos
por el Derecho Privado y los regidos por el Derecho Público. Esta clasificación sólo en
ciertos casos coincide con la de recursos originarios y derivados, que algunos recursos
originarios pueden estar sujetos al derecho privado, cuando las actividades o los bienes que
los producen son frutos de empresas privadas o estatales o autárquicas sometidas –
voluntariamente- al derecho civil o comercial. Por otra parte no es impensable que algunas
operaciones de crédito estén regidas por el Derecho privado.

Los Recursos del Estado son agrupables, s/su naturaleza, en las siguientes categorías:
a) Recursos Patrimoniales
b) Recursos Tributarios
c) Recurso del Crédito
d) Emisión monetaria
e) Varios.
Como ya dijimos anteriormente, los recursos originarios son los obtenidos por el
Estado mediante el aprovechamiento económico de su Patrimonio. Podemos encuadrar
dentro de estos Recursos: el producto de las tierras de propiedad del Estado, a través de
su explotación directa o por arrendamientos; el producto de bosques o florestas, ya sea
por explotación directa o por concesión a particulares; el producto de empresas del
Estado; las explotaciones de juegos de azar (casinos, loterías, quinielas, apuestas de
hipódromos y similares); el producto de la explotación del patrimonio artístico y
turístico (entradas en museos, templos e iglesias, monumentos, ruinas históricas,
accesos a parques nacionales, cascadas, volcanes, grutas, etc.).

Económicamente, todos los recursos originarios o patrimoniales cuyas fuentes hemos


ejemplificado, son precios. En muchos casos el régimen aplicable a estos ejemplos
pertenece al ámbito del Derecho Privado. Pero no siempre es así. Hay reparticiones

29
estatales o entidades descentralizadas que prestan determinados servicio público. Por
ejemplo el B.C.R.A. percibe de los bancos diferentes montos en concepto de intereses y
comisiones, pero por su naturaleza legal es, sin lugar a dudas y sin excepción
juspublicista. Ellos pueden extenderse aunque con mayor incertidumbre a otros bancos
estatales, con el B.N.A., el B.H.N., etc.

Históricamente, los recursos originarios o patrimoniales tuvieron importancia


primordial en el Estado absolutista anterior a la Revolución Francesa, y como
prosecución de las finanzas de la época feudal.
La época de los Estados constitucionales surgidos bajo la influencia del pensamiento
político del siglo XVIII marca el eclipse de los recursos originarios o patrimoniales y el
ascenso de los tributarios.
Debemos principalmente a Séligman y Enaudi “la teoría gradual” de los recursos
patrimoniales y la desembocadura, al final de la escala, en los recursos tributarios y en
los impuestos. Los recursos patrimoniales constituyen precios que el Estado percibe por
la prestación de servicios en el mercado. Pero aunque sea un operador en la economía
de mercado, el estado no pretende obtener precios que le permitan obtener las máximas
ganancias, sino que ejerce sus contrataciones con los demás sujetos teniendo presente el
interés público y los fines políticos que inspiran su acción. Según el slogan aplicable a
éstos recursos originarios, la parte del costo no cubierta por los usuarios de los
servicios, la cubren los contribuyentes.
En la exposición de Enaudi, son ejemplos típicos de precios cuasi privados los
obtenidos por la explotación de bosques, y de precios públicos de las empresas de
ferrocarril o de correos y telégrafos. La explotación de estas actividades por el Estado
se debe al fin público de suministrar los servicios, aún cuando ellos arrojen pérdidas, en
zonas o lugares donde ninguna empresa particular los llevaría a cabo por no ser
rentables.
En suma los recursos originarios son precios en los que la finalidad del Estado de
producir ciertos servicios es cada vez más importante, que la necesidad individual que
los servicios mismos satisfacen. Dicha finalidad pública hace que el Estado provea una
cantidad suficiente o financie el servicio con recursos diferentes del precio; de modo
que, a medida que crece la importancia relativa de la finalidad pública, decrece el precio
cargado al sujeto usuario del servicio. De esta manera, podemos afirmar que en los
Recursos originarios hay precios de importancia decreciente, acompañados por
impuestos (u otros recursos) en proporción creciente.

Los Recursos Tributarios. Son aquellos que el Estado obtiene mediante el ejercicio de
su poder de imperio, o sea por leyes creadoras de obligaciones a cargo de sujetos en la
forma y cuantía que dichas leyes establezcan.

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Un hecho aparentemente paradójico, pero de profunda importancia filosófica, es que
mientras en las estructuras políticas de las Monarquías Absolutas predominan las
finanzas patrimoniales, en el Estados Modernos Constitucionales, y especialmente en la
Economía Liberal, fundada en los principios de la propiedad privada y de la iniciativa
individual, prevalecen los Recursos Tributarios, frutos del poder de imperio del Estado;
con la salvedad obvia por cierto que este poder coercitivo que se reconoce al Estado,
sólo puede ejercerse con los límites y las garantías de la Constitución. La ley, es la
única fuente de obligaciones tributarias y en su creación concurren los representantes de
los ciudadanos.
En relación a las diferentes especies de tributos se reconocen como tales:v
a) las Tasas;
b) la Contribuciones Especiales;
c) los Impuestos;
d) los llamados Recursos Parafiscales;
e) las Regalías del sector público;
f) los Empréstitos forzosos.
En todos ellos pueden encontrarse el carácter coercitivo unilateral y la finalidad del fin
público al que se destinan sus productos. Puede agregarse la exclusividad de la ley
como fuente de la obligación tributaria.
Las tasas son tributos caracterizados por la prestación de un servicio público
individualizado hacia un sujeto pasivo.
Las contribuciones especiales son tributos que la ley establece sobre dueños de
inmuebles que experimentan un incremento de su valor como consecuencia de una obra
pública construida por el Estado u otras entidades públicas territoriales.
Impuestos, se llama así a los tributos que se establecen en razón de la valoración
política de una manifestación de riqueza objetiva (independientemente de la
consideración de las circunstancias personales de los sujetos a los que esta riqueza
pertenece o entre los cuales se transfiere), o subjetiva (teniendo en cuenta las
circunstancias personales de los sujetos pasivos, tales cómo: estado civil, cargas de
familia, monto total de ingresos y fortunas).
Los Empréstitos Forzosos pertenecen a los Recursos Tributarios, sin perjuicios de su
inclusión también entre los Recursos del Crédito y, en especial, entro los Empréstitos.
Se trata de empréstitos que por fuerza de ley debe suscribir los habitantes de un
determinado país cuando se encuentren en las situaciones de hecho que la propia ley
define. Esta dispone con carácter obligatorio el típo de interés que se pagará a los
tenedores de títulos, la forma de amortización y reembolso de capital. La diferencia
fundamental entre empréstito forzoso y el impuesto consiste en que en el primero, y no
en el segundo, el gobierno asume las obligaciones referentes a intereses, amortización y
extinción de la deuda a su vencimiento.

31
Las regalías mineras y similares son recursos provenientes de las obligaciones
asumidas o contraídas por las empresas dedicadas a la extracción de minerales,
incluyendo el petróleo, a favor del Estado medidas en función de la cantidad o ad-
valorem del mineral extraído.
En relación a los Recursos Parafiscales, la doctrina italiana, francesa, y de otros
países han creado una categoría especial de gravámenes que, siendo análogos a los
tributos, se diferencian de éstos, por algunas connotaciones, como ser:
a) La administración y recaudación por medio de reparticiones públicas, diferentes de
la administración fiscal.
b) La afectación del recurso a un fin establecido, sustrayéndolo de la masa general de
los recursos presupuestados del Estado.
c) El Parafiscal ismo agrupa a tributos a favor del Estado o de Entes públicos
descentralizados con fines sociales o de regulación económica.

I.3.2. CRITERIOS PARA DEFINIR EL NIVEL DE GOBIERNO QUE DEBE


REALIZAR LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS.
Los países que adoptaron la forma de gobierno federal se han visto en la necesidad de
adoptar esquemas financieros (de gastos y recursos) acorde con esa organización
institucional. Un aspecto de esa problemática es la referente a la distribución de
impuestos entre el gobierno central, las provincias y los municipios. Pero además de
coordinar la acción en el campo tributario, y tal vez, como requisito previo, debe
coordinarse la prestación de funciones entre los distintos niveles de gobierno. Estas
funciones se refieren a la prestación de servicios públicos, a la distribución del ingreso,
la estabilidad de la actividad económica y la promoción del desarrollo.
Para comenzar nuestro análisis, conviene recordar las funciones a cargo del gobierno,
según el desarrollo del Profesor R. Musgrave:
a) La función clásica de prestar bienes y servicios públicos se refiere al suministro de
bienes que tienen características objetivas especiales que los diferencia de los bienes
privados. Estas características son: consumo conjunto y la no aplicación del sistema de
precios. Pero lo más relevante de esto es que los beneficios de los servicios alcanzan
siempre a grupos sociales de determinado tamaño. Son éstos grupos, quienes deben
tomar decisión acerca de:
1 – prestación de los varios servicios (nivel y calidad);
2 – de los respectivos niveles de gobierno a cargo de cada servicio;
3 – forma de distribuir el costo de los diversos servicios entre los beneficiarios.
En resumen esta primera función, dependiendo del tipo de bien público que se trate,
puede ser cumplida por el gobierno central, las provincias y los municipios.
b) La función distributiva debe analizarse desde el punto de vista de la distribución
personal del ingreso y del diferente nivel de actividad económica, y de renta entre

32
regiones del país. Tanto el gasto, como los ingresos públicos constituyen herramientas
eficientes para cumplir esta función, aunque en la realidad latinoamericana, por lo
general no parecen haber sido utilizadas. La distribución personal del ingreso en campo
tributario se vincula con el principio de equidad, lo que requiere abarcar la totalidad de
la capacidad contributiva, en términos de ingresos, consumo y patrimonio. En este
sentido el Gobierno Central o Federal es el que está en mejores condiciones para
cumplir esta función, tanto desde el punto de vista de los recursos como de los gastos.
En cuanto a la redistribución geográfica de la renta, para atenuar los desniveles de
desarrollo económico entre regiones del país, también debe ser considerada como una
función distributiva, generalmente a cargo del Gobierno Federal.
c) La función promoción del desarrollo es a la que modernamente se le ha asignado
mayor relevancia en el caso de economías en vías de desarrollo. Esta función se vincula
estrechamente a la formación del capital físico y humano y requiere por lo tanto
aumentar el nivel de inversión pública privada y el ahorro interno y externo. Para ello,
es indudable, deben ser utilizados en forma armónica varios instrumentos de política
económica que puede emplear de manera más eficaz el Gobierno Federal.
d) La función de estabilización de los niveles de actividad

Conviene ahora analizar cómo y en qué grado se cumplen las funciones citadas
anteriormente, cuando se adopta la forma federal de gobierno y a modo de ejemplo se
supone que existen tres niveles: Gobierno Central, Provincias, y Municipios.
A) Gobierno Central o Federal: Resulta obvio que las cuatro funciones descriptas
corresponden al gobierno central, pues a su cargo se hallan:
1. la prestación de bienes y servicios que favorecen a todos los habitantes del país;
2. la promoción del desarrollo;
3. perseguir una distribución de ingresos más equitativa, y
4. tratar de estabilizar el nivel de actividad.
B) Provincias: Se ocupan principalmente de proveer bienes y servicios públicos y
subsidiariamente de la promoción del desarrollo. En cambio, la esfera de acción
provincial aparece muy reducida en lo que se refiere a los objetivos de
estabilización y redistribución.
C) Municipios: Los municipios se ocupan con exclusividad de la primera función, esto
es, la prestación de servicios públicos a grupos geográficamente localizados. Ello
posibilita que las prestaciones y los niveles de las mismas, así como la distribución
de costos y su forma de pago, puedan ser determinados por los grupos directamente
interesados. Una característica esencial de los servicios municipales es la limitación
geográfica de sus beneficios. Los municipios se ocupan generalmente de:
construcción y pavimentación de calles; protección contra incendios; limpieza y
alumbrado público; recolección de residuos; cuidado de parques, recreos y jardines.

33
Como ya se señalara, desde una perspectiva económica la descentralización económica del
sector público provee un mecanismo a través del cual el nivel de prestación de ciertos
bienes y servicios públicos puede ser determinado de acuerdo con la preferencia de grupos
geográficamente localizados. Es decir que es la esencia del Federalismo, la posibilidad de
la diferenciación en el tipo, nivel y calidad de los servicios prestados. Así la limitación
geográfica de los beneficiarios de ciertos servicios públicos permite que los usuarios
expresen sus preferencias y demanden los niveles de prestación deseados. Este principio
brinda un criterio general para la adecuada división de servicios entre el gobierno central,
las provincias y los municipios.
Sin embargo, la selección del nivel de gobierno mas adecuada para cada tipo de servicio no
siempre es sencilla, y en ciertos casos plantea serios problemas para hallar el nivel óptimo
de prestación desde el punto de vista económico, ya que no siempre el límite de difusión de
los beneficios está claramente determinado, sino que ocurre más bien lo contrario. Debido a
que:
1) los límites de las “externalidades” (beneficios externos) no están nítidamente
determinadas dentro de un área geográfica, ya que por ejemplo los beneficios de la
educación y la salud pública se centran en las personas recipientes de los servicios, pero
se extiende a la comunidad inmediata, al ámbito provincial, y también a todo el país;
2) es muy probable que límite de irradiación de las externalidades varíe para cada tipo de
servicio, al determinar el nivel de gobierno que prestará el servicio, será necesario por
razones de factibilidad, encomendarles varias funciones cuyos límites de difusión son
disímiles. De tal forma, que es difícil establecer un criterio de clasificación rígido, que
permita asignar las funciones a los distintos niveles que deben atenderlas.

No obstante, las dificultades apuntadas anteriormente vale la pena buscar ciertas bases
generales o criterios normativos para la distribución de los servicios entre los distintos
niveles de gobierno. Es decir, trataríamos de establecer pautas para una distribución más
eficiente que satisfagan de mejor manera las necesidades de los consumidores de servicios
con menor costo. Al estudiar tales criterios o pautas, MACON señala las siguientes:
a) Particularización de los servicios;
b) Economía de escala, y
c) Efecto derrame.
- a) La Particularización de los servicios se refiere a las razones que justifican una
prestación descentralizada de los mismos, es decir que sean prestados por inferiores niveles
de gobierno.
La principal ventaja de un sistema descentralizado de decisiones radia en su mejor
capacidad de responder a necesidades diferenciadas de bienes y servicios públicos.
- b) Las Economías de escala se refieren a la regla general del análisis económico de que
los bienes y servicios se producen más económicamente en grandes volúmenes o
cantidades. Si bien, esta regla es cierta en la mayoría de los casos, tiene múltiples

34
excepciones en el campo de los servicios públicos, especialmente cuando las economías de
escala no son grandes y no compensan el mayor costo administrativo que implican las
grandes organizaciones.
- c) El Efecto derrame constituye otro argumento para justificar la prestación de un
servicio en forma centralizada, o sea por un nivel de gobierno superior. El efecto derrame
representa un caso especial de economías externas, ya que se produce cuando una
jurisdicción (provincial o municipal) transfiere beneficios o costos de los servicios a otras
jurisdicciones. Ejemplo del efecto derrame se producen cuando alumnos de una jurisdicción
concurren a escuelas de otras jurisdicciones, o cuando enfermos de un municipio son
atendidos en hospitales gratuitos de municipalidades vecinas. Otro ejemplo de efecto
derrame es cuando una jurisdicción financia sus servicios mediante algún tributo que recae
sobre las ventas y los habitantes de las jurisdicciones vecinas contribuyendo de este modo a
financiar una parte de esos servicios, adquiriendo bienes gravados en comercios de la
primera. Como corolario de lo consignado anteriormente, debemos decir que cuando se
produzca el efecto derrame, para lograr un nivel óptimo en la prestación del servicio, la
jurisdicción superior debería asumir la producción del mismo.

Seguidamente, y sin realizar un análisis a fondo de cada caso, realizaremos una prueba de
la aplicación de tales criterios:
Comenzando por las funciones donde es más obvio el resultado, es en la función de
Defensa, donde la aplicación de tales criterios o pautas confirma la conveniencia de su
prestación por el gobierno central. En este caso no existe la necesidad de prestar en cada
jurisdicción un servicio particularizado. Además, es función en las que son importantes las
economías de escala y en las que el efecto derrame es grande, ya que si por ejemplo las
provincias fronterizas o limítrofes se encargan de la defensa, los habitantes de las
provincias interiores recibirán la totalidad del servicio sin pagar por él.
En el caso de la función Justicia, no existen prácticamente economías de escala y el efecto
derrame es prácticamente nulo. Además, es necesario que los jueces tengan en cuenta las
peculiaridades locales. Pero dada la falta de recursos financieros y de aptitud técnica para
una prestación eficiente por el nivel municipal, las normas constitucionales vigentes, es que
generalmente se presta en el nivel provincial con instancias federales para problemas
específicos.
La función Educación tiene pocas economías de escala y los efectos derrame dependen
especialmente de la movilidad espacial de los recursos humanos. En la medida en que los
educandos se muevan de una jurisdicción a otra, los beneficios de la educación se
aportarán a una jurisdicción diferente de la que se brindó el servicio. Si es cierto que las
personas de mayor nivel educacional son las que muestran mayor movilidad geográfica,
sería correcta una distribución de funciones que atribuya la educación elemental a nivel
municipal y la educación superior o universitaria al gobierno central.

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Respecto a la función Policía, cabe distinguir entra la Policía Marítima y de Frontera, la
Policía de Seguridad Interna, y la Policía de Tránsito. Para la Policía Marítima y de
Frontera, se aplican los argumentos señalados para la función de Defensa, por lo que es
conveniente su prestación por el Gobierno Central. La Policía de Seguridad Interna tiene
ciertas economías de escala y algunos efectos derrame de sus beneficios, que compensan la
necesidad de responder a algunas demandas particularizadas. Por ello el nivel medio de
gobierno (provincias) parece el nivel más adecuado para la Policía de Seguridad interna.
Como la Policía de Tránsito parece responder a necesidades más particularizadas y dado
que las economías de escalas y los efectos derrame son todavía menores, parece más
apropiado se halle a cargo de los municipios o provincias.
Hasta aquí, y para simplificar el análisis se ha propuesto en términos generales que los
gobiernos financien los servicios que prestan de acuerdo con el principio del beneficio. Es
decir, los consumidores financian el costo de los bienes y servicios públicos con tributos
pagados de acuerdo con los beneficios recibidos. Pero la realidad indica que muy pocos
servicios son los financiados con impuestos basados en el criterio del beneficio. Existen
otros tributos basados en la capacidad de pago, que financian una buena parte de estos
bienes o servicios públicos.
Corresponde entonces preguntar si la aplicación del principio de que el Gobierno Central
tome a su cargo los servicios que alcanzan a los ciudadanos de todo el país, y las Provincias
y los Municipios aquellos que benefician a las personas dentro de sus respectivas
jurisdicciones, no viola el principio de equidad horizontal, o sea el tratamiento igualitario
desde el punto de vista tributario para todos aquellos que se encuentren en las mismas
condiciones. Personas con ingresos iguales pueden resultar pagando distintos impuestos,
dependiendo de la provincia o municipio en que viven; lo que a su vez, es función del
diverso nivel de servicios que disfrutan. Es decir, el principio de equidad horizontal puede
cumplirse dentro de los límites de una unidad política determinada, pero no cuando se
superponen distintos niveles de gobierno. Y ello es precisamente porque el Federalismo
Fiscal permite que los grupos disfruten de niveles de servicios de acuerdo con sus
preferencias y sufren en consecuencia la presión tributaria necesaria para financiarlas.
Conforme a esta realidad, y a la evidente diferencia en los niveles de riqueza entre distintas
provincias o municipios, se plantean problemas adicionales de equidad para el Federalismo
Fiscal, ya que las provincias o municipios más ricos deben utilizar una carga tributaria
proporcionalmente menor que las mas pobres para financiar un nivel similar de servicios.
En razón de lo apuntado y si aceptamos que los gobiernos tienen como obligación
ineludible asegurar un nivel mínimo o indispensable de servicios a todos los ciudadanos,
con prescindencia del lugar en el cual residan, deben buscarse mecanismos de coordinación
financiera que permita recomponer la pérdida de equidad horizontal entre los habitantes de
distintas jurisdicciones; o sea deben buscarse fórmulas tendientes a lograr una igualación
regional del ingreso por medio de transferencias de las zonas más ricas hacia las menos
favorecidas.

36
I.4. REPARTO DEL PODER FISCAL
I.4.1. INCONVENIENTES.

Continuando con este breve repaso de conceptos referidos a Finanzas


Intergubernamentales, corresponde tratar ahora los diversos tributos que pueden aplicarse
más adecuadamente por cada nivel de gobierno, tanto desde el punto de vista de la técnica,
como la administración tributaria.
Al analizar si un impuesto particular es apropiado para ser aplicado por un nivel de
gobierno, MUSGRAVE ha sugerido dos principios o criterios: 1) que la carga o base del
impuesto se desarrolle totalmente dentro de la jurisdicción que los aplica, y 2) que las
distorsiones o efectos negativos en las decisiones de localización de las personas o capitales
sean reducidas al mínimo.
El primer requisito se aplica porque el uso eficiente de recursos debe considerar los
verdaderos costos de oportunidad generados. Desde el punto de vista distributivo será in
equitativo para los residentes de la jurisdicción “A” gravar a los de la jurisdicción “B”. En
razón de este criterio, los impuestos de propiedad inmobiliaria, patente de automotores, son
apropiados para ser aplicados a nivel municipal.
El segundo requisito sugiere que el uso mayor de la imposición progresiva en el impuesto a
la renta, acorde con la responsabilidad nacional de la función re-distributiva, debe ser
aplicado al nivel federal o nacional.

Asimismo es necesario enfatizar una vez más la necesidad de que previa a la distribución
de recursos tributarios entre los distintos niveles de gobierno, debe acordarse la asignación
de funciones a cubrir por cada tipo de jurisdicción.
En consecuencia, el problema de la distribución de recursos tributarios a distintos niveles
de gobierno debe ser enfocado desde dos puntos de vista:
a) magnitud del monto a asignar a cada nivel de gobierno, y
b) tipo de recurso tributario más adecuado a cada nivel de gobierno.
El primer aspecto se encuentra íntimamente vinculado a la distribución de funciones y al
correspondiente nivel de gastos resultante.
El segundo aspecto, que desarrollaremos seguidamente, tiene que ver con la posibilidad de
fijar criterios que sean de utilidad para asignar tributos a distintos niveles de gobierno. Para
este objetivo pueden aplicarse dos criterios de análisis:
b.1.) Eficiencia administrativa, y
b.2.) Circunstancias económicas.
La Eficiencia administrativa, es el primer criterio y se vincula a la capacidad que tengan las
unidades de gobierno para obtener la información necesaria que permita detectar, medir y
controlar la base imponible de cada tributo. Es decir que a las facilidades de determinación,

37
se agreguen las de control, todo lo que puede resumirse en una eficiente administración del
tributo. Este sería el ejemplo del impuesto a la renta, que por considerar los ingresos totales
de un contribuyente generados en todas las jurisdicciones de un país, resulta más adecuada
su aplicación y fiscalización por el gobierno central. El caso opuesto sería el impuesto
inmobiliario, que por tener su base localizada en ciertas jurisdicciones locales (provincias o
municipios), son mejores administrados por estas jurisdicciones.
Respecto al segundo criterio de análisis, referido a las Circunstancias o efectos económicos,
que pueden producirse cuando se asigna un tributo a un determinado nivel de gobiernos,
son:
b.2.1.) Migración de la base;

b.2.2.) Inequidad derivada de la diferente capacidad contributiva de las unidades del mismo
nivel, y
b.2.3.) Superposición de impuestos o doble imposición.
- La migración de la base puede producirse, por ejemplo, si se estableciese un impuesto a
las ventas en un estado o provincia con tasa más elevada que en otras, lo que puede
significar el traslado de base imponible. Esta migración resulta más difícil de concretarse en
los tributos de propiedad inmueble (materialmente imposible), a las herencias o sucesiones,
etc.
- La segunda circunstancia económica deriva de la desigualdad de las fuentes de recursos
o capacidad contributiva de un mismo nivel, por ejemplo provincias. Dada la diferencia
de riqueza o ingreso existente entre provincias y frente a programas concretos de
educación, sanidad, etc., las provincias más pobres deberán necesariamente: a) operar a
niveles inferiores de servicios para un mismo nivel de carga tributaria; o, b) imponer tasas
tributarias mayores que las provincias más ricas, si se desea igualar en un nivel mínimo los
servicios prestados en todas las jurisdicciones.
- La tercera circunstancia económica, se plantea por la superposición de impuestos, o sea
el empleo de múltiple o repetido de determinadas formas tributarias por varios niveles de
gobierno. Esto parte de la premisa de que muy pocos tributos pueden asignarse
exclusivamente a un solo nivel de gobierno. Pero el empleo de ciertos impuestos por más
de un nivel de gobierno, no es necesariamente objetable, salvo en lo que se refiere al hecho
de que un mismo tributo se administrara dos veces. Para evaluarse esta circunstancia debe
considerarse en primer lugar si ese tributo es preferible a otro, en segundo término, si puede
administrarse eficientemente a distintos niveles de gobierno, y finalmente si su aplicación
es necesaria para conservar la autonomía financiera de las jurisdicciones de nivel inferior.
Por otra parte si la superposición vertical se realiza en forma indiscriminada se presentan
inconvenientes como aparecen duplicaciones administrativas de entes recaudadores, con los
mayores costos que ello conlleva para el gobierno y para la sociedad; los contribuyentes
ven su actividad complicada por el hecho de tener que formular liquidaciones y pagos
separados, someterse a distintas verificaciones, todo lo cuál, además de incrementar su

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incertidumbre, indudablemente incrementa sus costos administrativos; y finalmente puede
que cada nivel determine una tasa independientemente de las otras jurisdicciones y que la
consolidación de tasas resulte excesiva en relación a los patrones de equidad y origine
efectos económicos no deseados.
Pero donde la superposición adquiere connotaciones más grave es cuando es de tipo
horizontal, o sea se produce entre gobiernos del mismo nivel, por ejemplo entre provincias.
Esto ocurrió cuando se aplicaron a nivel provincial impuestos a las ventas, sin convenios de
armonización entre las jurisdicciones de un mismo nivel.
En razón de lo expuesto, se puede deducir que no existe una regla o norma estricta para
determinar que tributos deben ser recaudados por una u otra jurisdicción, aunque si puede
afirmarse con total certeza que existen evidentemente impuestos que pueden ser
administrados más eficientemente por el gobierno central.

Seguidamente efectuaremos un análisis de los distintos tipos de impuestos y la


conveniencia de su aplicación o percepción por los distintos tipos de jurisdicciones.
El impuesto a la renta personal y de las empresas es en la opinión generalizada mejor
aplicarlo al nivel de Gobierno Central, debido a que las fuentes de rentas se distribuyen en
todo el país, encontrándose por lo tanto el gobierno central en mejores condiciones de
fiscalizar la veracidad de las liquidaciones tributarias realizadas por los responsables,
evitándose como ventaja adicional la posibilidad de migraciones de la base imponible, en el
caso de que el impuesto fuera aplicado a nivel de gobierno provincial.
En relación a los impuestos generales y especiales al consumo, pueden establecerse al nivel
del gobierno central o en el nivel provincial, debiendo en este último caso aplicarse
mecanismos de armonización entre éstas (armonización horizontal) y entre el conjunto de
ellas y el gobierno central (armonización vertical) en caso de aplicarse estos impuestos en
forma concurrente.
Los tributos aduaneros sobre importaciones y exportaciones naturalmente deben aplicarse
por el gobierno central, ya que el control aduanero realizado en las fronteras obviamente
sólo puede realizarse por ese nivel de gobierno.
Finalmente en lo que se refiere a los impuestos al patrimonio o a la propiedad, conviene
distinguir los impuestos globales de los parciales. Aquellos que consideran la situación
global del contribuyente, como el Impuesto a los Bienes Personales o el Impuesto a los
Capitales de las Empresas, resulta conveniente asignarlo al Gobierno Central, ya que es el
único nivel en condiciones de controlar el patrimonio total de los sujetos pasivos del
tributo. En cambio los impuestos parciales al patrimonio, como el Imp. Inmobiliario, son
más fáciles de aplicar y de controlar a nivel provincial o municipal, debido a la vinculación
territorial de la base, razones por la que éstos impuestos se asigna a las provincias o los
municipios.

39
Para tratar de solucionar algunos de los problemas señalados entre gobiernos de diverso
nivel los tratadistas de Finanzas han propuesto distintas formas de coordinación financiera,
de acuerdo con ciertos objetivos prioritarios para cada uno de ellos. Pero antes de
analizarlos en detalle a cada uno de estos procedimientos, es necesario recordar los motivos
o las razones que hacen necesaria la adopción de tales medidas de coordinación; así como
los objetivos posibles de las Finanzas Intergubernamentales.
A - Los motivos o razones que hacen necesaria la coordinación, son principalmente los
problemas que se plantean en una organización fiscal descentralizada, a saber:
a) Falta de correspondencia entre las funciones que por razones históricas, políticas y
legales corresponden a cada nivel de gobierno y los tributos que por razones
económicas o administrativas es posible asignar a cada uno de ellos.
b) Dadas las diferencias en los niveles de ingreso y riqueza per cápita que se observa
entre jurisdicciones de un mismo nivel, resulta que un nivel mínimo (sea provincia o
municipio) y uniforme de servicios para los habitantes de todos ellos, debe ser
financiado con una carga tributaria más amplia para las jurisdicciones más pobres.

B.1.) El primer objetivo de las Finanzas Intergubernamentales es el de plantearse la


Eficiente Asignación de Recursos. Dado que la presta
ción del servicio hace necesaria la utilización de factores de producción por parte del
sector público, cuando éste actúa en distintos niveles jurisdiccionales, la asignación del
servicio debe realizarla el nivel de gobierno que mejor pueda cumplir con esa
prestación. Así:
B.1.a.) – Por el lado de la demanda, la extensión de los beneficios a grupos sociales
de distinto tamaño determina el nivel de la unidad que debería realizar la prestación, y
B.1.b) – Por el lado de la oferta, consideraciones técnicas de producción (economías
de escala) podría indicar la conveniencia de reunir varias unidades para brindar el
servicio, y de esa manera disminuir los costos que se derivan del mayor tamaño de las
unidades productivas.
B.2.) El segundo objetivo, puede ser la Redistribución geográfica o regional de la
renta, desde la zonas más desarrolladas hacia las más rezagadas o menos favorecidas.
B.3.) Modernamente, se agrega el objetivo de Acelerar la tasa de crecimiento
económico de todo el país, y en ciertos casos el desarrollo del país como unidad,
puede no coincidir con un mayor desarrollo de las zonas mas rezagadas, siendo este
mas bien un problema de desarrollo o planeamiento regional.
B.4.) Un último objetivo puede ser el Fortalecimiento de la autonomía financiera de los
niveles menores de gobierno, especialmente frente al poder fiscal del gobierno central.
Cuanto más cercano está el ciudadano al gobierno de la comunidad, es más factible
votar por los servicios más útiles que reflejen las verdaderas preferencias de los
habitantes.

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Concluyendo nuestro análisis, el problema fundamental de la coordinación financiera a
distintos niveles de gobierno no es solamente un problema de distribución de ingresos
tributarios, sino un problema mucho más complejo en que los ingresos sólo constituyen
un aspecto parcial y que debe necesariamente integrarse con el problema de los gastos y
éstos con la distribución de cometidos y funciones de las diferentes esferas
gubernamentales, cuya distribución debe ser previa.

I.4.2. SOLUCIONES: SEPARACIÓN DE FUENTES. DEDUCCIÓN DE


TRIBUTOS. CUOTAS SUPLEMENTARIAS. SUBVENCIONES.
COPARTICIPACIÓN. CONVENIOS INTERJURISDICCIONALES.
Las formas de coordinación financiera más comúnmente aplicadas son:

1 - SEPARACIÓN DE FUENTES: Consiste en establecer una división de los impuestos


que corresponde a cada nivel y asignarlos a él en forma exclusiva.
Esta asignación vertical de tributos debe realizarse en base a criterios económicos acerca de
la delimitación de la base de los distintos impuestos en las respectivas áreas y de la
factibilidad administrativa de implementarlos.
Entre las ventajas de este sistema se encuentra la simplificación del sistema tributario y una
reducción de los costos de recaudación. Garantiza además en cierta medida la autonomía
financiera de las provincias o estados, y evita la superposición vertical.
Uno de sus inconvenientes es su rigidez, pudiendo ocurrir que algún nivel gubernamental
quede privado de algunos recursos mejores con la consecuente posibilidad de des
financiamiento para el normal desenvolvimiento de sus funciones específicas. Fruto de la
rigidez descripta, tampoco permite este sistema solucionar los problemas derivados de las
disparidades regionales en lo atinente a ingreso o riqueza. Estos inconvenientes planteados,
hace que en ningún país se aplique en forma estricta, verificándose una tendencia hacia la
reducción de la separación de fuentes, mediante la aplicación simultánea de otros sistemas
de coordinación (por ejemplo, separación para algunos impuestos y concurrencia para
otros).
2 – SISTEMA DE CONCURRENCIA: Consiste en que todos los niveles de gobierno
pueden aplicar los diversos tributos, sin ninguna limitación. Si bien no existen países que lo
apliquen en forma absoluta, algunos -entre ellos la Argentina y los EEUU-, los aplican en
escala variable o combinado con otras formas de coordinación.
Su principal ventaja, es el respeto por las autonomías completas de los diferentes niveles
estatales.
No obstante también presenta una serie de dificultades, ya que hace necesaria la
multiplicación de los organismos de recaudación, y también debilita la dirección unificada
de la política tributaria. De aplicarse este sistema en forma absoluta impedirá la aplicación

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de una política de redistribución geográfica o tendiente a acelerar el crecimiento
económico.
Para reducir o mitigar estas desventajas, se propugnan algunas formas de coordinación
dentro del sistema de concurrencia. En primer lugar la unidad superior puede conceder
créditos de impuesto por el monto ya tributado en la unidad política inferior por concepto
del mismo impuesto. De este modo se corrige la superposición o doble imposición vertical,
pero no reduce la desigualdad geográfica o de ingresos. Un método alternativo consiste en
autorizar la deducción del monto pagado al nivel provincial de la determinación de la base
del impuesto nacional (deducción de la base).
3 – CUOTAS SUPLEMENTARIAS: Cada provincia aplica tasas y exenciones sobre la
base tributaria determinada por la unidad política que actúa como recaudadora (gobierno
central). Así sobre la base determinada de manera única se aplica la tasa correspondiente al
impuesto nacional y la tasa adicional o suplementaria para el nivel provincial. Se elimina
así la duplicación de costos administrativos presente en el sistema de la concurrencia. Es un
sistema muy usado en Europa, especialmente en los estados unitarios: Holanda, Francia.
Su principal ventaja es el respeto de las autonomías provinciales y la eliminación de la
duplicación administrativa.
No obstante, no se respeta la autonomía en cuanto a elección de las fuentes, ni se elimina la
doble imposición vertical. Otra desventaja que puede señalarse, es que ciertas fuentes de
recursos pueden ser excesivamente explotadas mediante la acumulación de cuotas o tasa
adicionales en desmedro de otras fuentes de recursos. Además, la aplicación de cuotas
suplementarias por las provincias puede chocar contra determinados objetivos de política
nacional en cuanto a presión tributaria, desarrollo regional, etc.
4 – COPARTICIPACIÓN: En esta forma de coordinación financiera, el gobierno central o
los gobiernos provinciales, distribuyen entre las unidades políticas bajo su jurisdicción una
parte de la recaudación de uno o varios impuestos. Este sistema presenta algunos matices,
ya que puede referirse a algún impuesto en particular o bien puede consistir en un sistema
global de concentración del producido de diferentes gravámenes y la distribución de una
parte de lo recaudado por el gobierno central a las provincias.
Este sistema resulta ventajoso cuando es posible realizar la recaudación a un costo menor,
cuanto mayor sea el área geográfica de aplicación. De esta manera se elimina la duplicación
de costos administrativos que existe cuando dos niveles distintos de gobierno usan la
misma fuente tributaria.
Como desventaja debemos citar que este sistema significa la pérdida casi completa de la
autonomía tributaria del nivel inferior, lo que sólo se salva parcialmente mediante el
régimen de acuerdo o “leyes convenios” y mediante la participación de los gobiernos de
nivel inferior en la formación de las leyes mismas. Además de no ser debidamente aplicado
puede dar origen a una política financiera desequilibrada al nivel provincial. Este método
hace necesario determinar una primera división de la parte que corresponde al gobierno de
nivel superior por un lado y al conjunto de provincias o municipios por otro. La primera

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división se denomina primaria y la que se establece entre los gobiernos de nivel inferior es
la secundaria. Esta división primaria y secundaria, requiere una decisión política, ya que no
existen criterios técnicos para realizarla, fuera de ciertos objetivos perseguidos. Uno forma
más racional de efectuar la división de los recursos recaudados es la de tomar en cuenta las
funciones y los gastos que cada nivel debe realizar. Como ya se dijera anteriormente desde
el punto de vista administrativo el sistema tiene la ventaja de dar a las provincias fuentes
tributarias más importantes de las que tendrían acceso por si solas. Sin embargo este
sistema conduce a una pérdida de la autonomía para fijar una política tributaria
independiente y no es apta para solucionar la distribución desigualitaria de la renta desde el
punto de vista geográfico.
5 – SISTEMA DE ASIGNACIONES GLOBALES: En este caso la coordinación financiera
se establece no sobre la base de distribuir ciertos impuestos en función del origen
geográfico de la base, sino tomando en cuenta otros criterios de distribución. Es decir el
gobierno central centraliza el conjunto de tributos y luego asigna libremente o de acuerdo
con algún régimen convencional los recursos a las diferentes provincias.
Existen dos formas más usuales del método de asignaciones globales:
5.1. – Asignaciones libres para propósitos generales, y
5.2. – Asignaciones condicionadas o para fines específicos establecidos por el nivel de
gobierno que otorgó la asignación.
En el primer caso, se utilizan varios criterios de distribución a cada provincia, como ser
necesidades de la población, el esfuerzo tributario que realizan las provincias receptoras,
etc.
Las Asignaciones globales Libres o para propósitos generales pueden mejorar la
distribución del ingreso, dependiendo del uso que se haga de los recursos y tienen la ventaja
de mantener cierta autonomía por las unidades receptoras, al permitir asignar los fondos
recibidos según sus propios criterios u objetivos políticos.
En cambio en las Asignaciones Condicionadas, se suprime totalmente la autonomía
provincial, ya que al ser establecidos y recaudados los tributos por el gobierno central, éste
también decide en que forma se gastarán los recursos económicos por las unidades
inferiores.

En resumen, la selección de uno u otro sistema de coordinación financiera y en particular


de las diferentes formas de distribución de facultades tributarias entre gobiernos de
diferente nivel, depende de los objetivos que se privilegien en cada uno de ellos. Por otra
parte para compensar los efectos negativos que cada uno de ellos tiene, es que en la
actualidad prácticamente en ningún país se aplica en forma pura un solo de ellos, sino que
en la mayoría de los países se aplican en forma combinada dos o más mecanismos de los ya
descriptos. Obviamente esta combinación trata de compatibilizar algunos objetivos elegidos
como prioritarios y reducir en cierta medida los efectos negativos de cada sistema.

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Debemos enfatizar una vez más la necesidad de considerar conjuntamente la distribución de
funciones (gastos) y recursos, aspecto éste que no siempre fue debidamente considerado en
los países de nuestra región.

PRIMERA PARTE: SISTEMAS TRIBUTARIOS


UNIDAD II: Federalismo Fiscal Aplicado.
II.1. Análisis del régimen Argentino.
II.2. Principales tributos nacionales, provinciales y municipales en la República Argentina.
II.2.1.Breve reseña
II.2.2. Análisis de su función relativa en relación con la recaudación.
II.3. Armonización Fiscal en zonas económicamente integradas.
II.4. Regimenes de Promoción.
II.4.1. Análisis de sus efectos.
II.4.2. Principales regímenes vigentes.

II.1. ANÁLISIS DEL RÉGIMEN ARGENTINO.


Como lo señalara Juan Bautista ALVERDI en sus “Bases”, y luego de dictada nuestra Carta
Política en “Sistema Económico y Rentístico de la Confederación Argentina según su
Constitución de 1853”, uno de los presupuestos para la existencia de todo gobierno está en
la formación de un Tesoro Público, ya que tesoro y gobierno son dos hechos correlativos
que se suponen mutuamente.
Haciendo transitar esta nociones en paralelo con el texto constitucional, más allá que la
Nación Argentina haya adoptado para su gobierno “…la forma representativa republicana
federal…” (Art.1º); y que “Las provincias conservan todo el poder no delegado…” (Art.
121) por dicha Constitución, habrá que ver si tales preceptos que receptaron loa anhelos de
nuestros pueblos, han exhibido en el desenvolvimiento de su vigencia sociológica real,
verdadera aptitud para garantizar una autonomía efectiva de los Estados locales, mediante
el armónico y coordinado equilibrio de las fuerzas centrípetas y centrífugas, siempre
presente en los modelos federales.
Ya en el mismo debate acontecido en la Convención Constituyente de Santa Fe en 1853 se
hizo presente el tema del Federalismo Fiscal. Así el convencional de la Provincia de
Santiago del Estero, José Benjamín GOROSTIAGA defendió la nacionalización de los
recursos aduanero, indicando que dichas rentas se convertirían en el primer resorte para
posibilitar el cumplimiento de los importantes cometidos asignados a la Confederación, sin
los cuales la máquina del Estado quedaría paralizada.
La defensa de la tesis opuesta, o sea la que propiciaba el mantenimiento de las aduanas
como recurso provincial, fue sostenida con ahínco por el Convencional por la Provincia de

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Santa Fe, Manuel LEIVA, para quién al transferir tales ingresos al Tesoro Nacional, se
quitaban a las provincias uno de los mas importantes medios con que, hasta entonces,
habían contado los gobiernos locales para sufragar sus gastos ordinarios, con lo cual no les
quedarían otros que los que pudiera obtener de la contribución directa.
La discusión y votación del artículo 4º de la Constitución Argentina, sobre los fondos del
Tesoro de la Confederación, ya mostró divididos a los diputados en los mismos inicios de la
organización nacional. En dicha ocasión fue el Convencional por la provincia de Santa Fe,
Juan Francisco SEGUÍ, quien al anticipar su voto favorable a la federalización de los
derechos aduaneros, agregó que la difícil situación económica que se advertía en algunas
provincias habría de ser zanjada por la 8va. Estipulación (hoy 9na.) del entonces artículo 64
del proyecto (hoy Art.75), por el cuál se facultaba al Congreso a “acordar subsidios del
Tesoro Nacional a las provincias cuyas rentas no alcancen, según su presupuesto, a cubrir
sus gastos ordinarios”.
La historia demostró, que la autonomía provincial enfáticamente proclamada por nuestra
Carta Institucional (Arts. 1º,5º y 121º), de poco ha valido al no asegurarse taxativa y
explícitamente a las provincias los recursos indispensables para su desenvolvimiento,
resultando como corolario que luego del largo camino recorrido, tanto es válido afirmar que
sin recursos no hay Gobierno de la Nación, como sostener que sin ingresos fiscales no hay
autonomías provinciales, federalismo financiero, económico y político, pues tal
circunstancia conduce inexorablemente a la abdicación de atribuciones propias de los
Estados miembros, a la sumisión y al centralismo.

PODER FISCAL DE LA NACIÓN Y DE LAS PROVINCIAS SEGÚN LA


CONSTITUCIÓN NACIONAL.
Las normas de la CN en las que se trata de la definición del Poder Fiscal de la Nación y de
las Provincias son –fundamentalmente- los artículos 4º, 9º, 10, 11, 12, 75 Incisos 2º y 13º,
121 y 126.
Mientras los artículos 4º, 9º, 10, 11, y 12 están contenidos en la Primera Parte de la CN, en
las que se establecen Declaraciones, Derechos y Garantías; el Art. 75 determina las
Atribuciones del Congreso; y los Arts. 121 y 126 están comprendidos en el Título referente
a los Gobiernos de Provincia.
En relación a la interpretación del los Arts. 4º y 75 inciso 2º, es nuestra convicción, en
discrepancia con la opinión de distintos juristas, que las contribuciones mencionadas en
este último artículo (75 inc.2º), se identifican con las contribuciones del artículo 4º. Esta
norma establece la fuente de los recursos del Tesoro Nacional, mientras que la primera se
refiere a los mismos recursos y los atribuye al Congreso en forma exclusiva o en
concurrencia con otras fuentes.

Constituyen por lo tanto, Facultades impositivas del gobierno federal:

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a) Exclusivas y que ejerce en forma permanente: tributos indirectos, externos o aduaneros
(de importación y exportación), tasas postales –en caso de que se derogue la supresión de la
tasa postal del artículo 2º del Dcto. 1187/93, y se la reimplante-; derechos de tonelaje (arts.
4º, 9º, 75 inc.1º y 10, 126).
Asimismo, son exclusivas las facultades derivadas de reglar el comercio internacional y el
comercio interprovincial (Art. 75 inc. 13), y lo atinente a la Capital Federal, sin perjuicio de
su autonomía (Arts. 75 inc. 30, y 129).
b) Concurrentes con las provincias y que ejerce en forma permanente: tributos indirectos
internos –al consumo, a las ventas, a los servicios- (Arts. 4º, 17, y 75 inc. 2º).
Además, respecto a los “Establecimientos de utilidad nacional”, la Nación dicta la
legislación necesaria para el cumplimiento de los fines específicos de éstos, sin perjuicio de
los poderes de policía e imposición de las provincias y de los municipios, con la salvedad
del Art. 75 inc. 30 de la CN.
c) Con carácter transitorio y al configurarse las situaciones excepcionalmente previstas:
tributos directos (Art. 75 inc. 2º), que pueden ser exclusivos o superponerse a otro
provincial, salvo disposición en contrario que rija la coparticipación.

Son facultades impositivas de las provincias:


a) Exclusivas y que ejercen en forma permanente: tributos directos (Arts. 121 y 126).
b) Concurrentes con la Nación y en forma permanente: tributos indirectos internos (Arts.
121 y 126), y ciertas facultades locales respecto de los establecimientos del Art. 75 inc.
30 de la CN.

* Nos referiremos a los tributos indirectos internos, ya que los tributos aduaneros no dejan
de ser indirectos, pero son de competencia exclusiva de la Nación (Conf. Art. 75 inc. 1º de
la CN). Si bien la diferencia entre impuestos internos y externos es objetable, también lo es
–desde el punto de vista de la ciencia financiera- la de contribuciones directas e indirectas,
pese a lo cuál se halla contenida en nuestra CN.
La reforma de l994 a la CN estableció el principio de la autonomía en los Arts. 123 y 129;
a tal efecto cada provincia en su Constitución debe asegurar esa autonomía “reglando su
alcance y contenido en el orden institucional, político, administrativo, económico y
financiero (Art. 123 CN). Respecto a la ciudad de Buenos Aires, el Art. 129 dispone, que
tendrá un “régimen de gobierno autónomo”.
Antes de esa Reforma, se sostuvo que los municipios pueden ejercer las facultades
comprendidas en la competencia trazada por las provincias y la nación, según el caso,
respecto de actividades cumplidas y cosas situadas dentro de su ámbito jurisdiccional.
La Corte Suprema reconoció a través de un fallo, autonomía formal a los municipios.
Las constituciones de varias provincias confieren a los municipios facultades para
establecer impuestos, tasas y contribuciones de mejoras, y a coparticipar el producido de

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tributos provinciales y nacionales, distribuidos a la provincia (Constituciones de Córdoba,
Jujuy, Salta, San Juan, San Luis).
Es de desear que tales facultades impositivas por los municipios se ejerzan con prudencia y
razonabilidad, evitando la superposición de tributos que finalmente no estimulen a la
inversión y destruyan la riqueza.
Respecto a las Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires (MCBA), debemos recordar
que el Congreso Constituyente, cinco días después de dictar la CN, actuando como
legislatura local, sancionó la Ley Orgánica de dicha Municipalidad, que reproducía un
decreto de Justo José de URQUIZA del 2 de septiembre de 1852. Esta ley nunca se aplicó,
y en la Convención Reformadora de la CN fue implícitamente derogada, habida cuenta que
se sancionó el 30 de septiembre de 1860 otra ley municipal para la capital provisional y su
territorio federalizado. En 1882, siendo la ciudad de Buenos Aires, la capital definitiva de
la República, se dictó la Ley Nº 1260 modificada con el transcurso del tiempo del tiempo
por otras sucesivas.
* La facultad del Congreso Nacional de reglar el comercio ínter jurisdiccional, contenidas
en el Art. 75 inc. 13 de la CN suscitó grandes controversias y criterios encontrados en la
jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia a través del tiempo, con relación a tributos
que tuvieran incidencia sobre ese comercio. La Ley Nº 22.006, modificatoria del Régimen
de Coparticipación Federal de la Ley Nº 20.221, y luego la Ley Nº 23.548, definen los
tributos locales compatibles con el Régimen, comprendiendo distintos supuestos referidos
al comercio ínter jurisdiccional. Ello implica el ejercicio de la facultad otorgada por la
norma constitucional antes mencionada.
En cuanto a los Establecimientos de Utilidad Nacional, la citada Ley Nº 22.006, así cómo
la Ley Nº 23.548, reafirman la tesis de concurrencia de facultades, autorizando la
aplicación de tributos locales, a condición de que no interfieran con el interés o utilidad
nacional (Art. 9º de la Ley Nº 23.548).
* Pese a la excepcionabilidad que resultaba del entonces Art. 67 –actual 75- inciso 2º de la
CN con relación a la imposición de contribuciones directas por parte del Congreso
Nacional (“por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la
Nación, siempre que la defensa, la seguridad común y el bien general del Estado lo
exijan”), desde el 01-01-1932 en nuestro país se han gravado las rentas a nivel nacional,
estableciendo términos de fenecimiento a las leyes respectivas, que se renuevan
periódicamente. Además, aún en 1995 tributaban los capitales en el orden nacional por
efecto del impuesto sobre los bienes personales no incorporados al proceso económico, y
actualmente por el Impuesto a la ganancia mínima presunta, con términos de vigencia
legalmente establecidos.
* La CN reformada en 1994 consagró el principio de Copartición respecto de las
contribuciones nacionales indirectas y las directas del Art. 75 inc. 2º “con excepción de la
parte o el total de las que tengan asignación específica…”, puntualizando que: “…una ley
convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias, instituirá regimenes

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de coparticipación de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisión
de los fondos…”. Sería conveniente que la Ley que se dicte prevea –en forma semejante a
la Ley Nº 23.548- que las transferencias a las provincias se efectúen en forma diaria por los
Bancos respectivos.
Podría sostenerse que la Ley Convenio debe dictarse con posterioridad a los Acuerdos
Ínter Jurisdiccionales, ejemplo entre el Presidente de la Nación y los gobernadores
provinciales. También podría entenderse que esos “Acuerdos” son insitos en las leyes
provinciales al adherir a la ley nacional.
Quedan fuera de la masa coparticipable los Derechos de Importación y Exportación del
Art. 75 inc. 1º de la CN, y la recaudación tributaria que tenga asignación específica.
A diferencia de la iniciativa en materia de leyes sobre contribuciones, que corresponde
exclusivamente a la Cámara de Diputados (Art. 52 CN), “la ley convenio tendrá como
Cámara de Origen el Senado y deberá ser sancionada con la mayoría absoluta de la
totalidad de los miembros de cada Cámara, no podrá ser modificada unilateralmente ni
reglamentada y será aprobada por las provincias” (Art. 75 inc.2º CN). En forma
imperativa establece la aprobación por las provincias, aunque puede colegirse que esta
imperatividad en la aprobación es al solo efecto de constituirla en requisito de validez, al
igual que cuando dice “deberá ser sancionada…”.
* Por otra parte, corresponde al Congreso Nacional “establecer y modificar asignaciones
específicas de recursos coparticipables, por tiempo determinado, por ley especial
aprobada por la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara” (Art.
75 Inc. 3º).
* En consonancia con la correlación que debe existir entre gastos y recursos públicos, el
tercer párrafo del Art. 75 inc.2º de la CN dispone que la distribución entre la Nación, las
provincias, y la ciudad de Buenos Aires “se efectuará en relación directa a las
competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos
de reparto; será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un grado equivalente de
desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional”.
* Esta disposición guarda armonía con el Art. 75 inc. 9º CN, en tanto que el quinto párrafo
preceptúa que “no habrá transferencia de competencia, servicios o funciones sin la
respectiva reasignación de recursos, aprobada por la ley del Congreso cuando
correspondiere y por la provincia interesada o la ciudad de Buenos Aires en su caso”.
* El Art. 75 inc.2º, en su último párrafo prevé que un organismo federal tenga el control y
fiscalización de la ejecución de la ley convenio, debiendo “asegurar la representación de
todas las provincias y la ciudad de Buenos Aires en su composición”. La reglamentación
de ese Organismo, al igual que el Nuevo Régimen de Coparticipación, debieron estar
establecidos antes de la finalización del año 1996 (s/Disposición Transitoria Sexta), no
existiendo hasta el momento novedad alguna en dicha materia.
* En virtud de las normas constitucionales que determinaron a través de sus distintos la
trascendencia de las facultades que en forma concurrente tanto nación y provincias se

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encontrasen habilitadas para imponer cierto tipos de tributo y que dicha potestad
concurrente hizo necesario la adopción de un RÉGIMEN COPARTICIPATIVO en la
distribución de dichas fuentes de recursos, seguidamente realizaremos una breve
exposición sobre los distintos regímenes de coparticipación que rigieron en nuestro país.
1 ) A través de la Ley Nacional Nº 14.390 se establece un Régimen de Unificación de
Impuestos Internos, por el cual a partir del 1º de enero de 1955 y por el término de 10 años,
la recaudación de todos los Impuestos Internos Nacionales se distribuirá entre la Nación y
las provincias que adhieran a las disposiciones de dicha ley conforme a las pautas que
seguidamente y en forma resumida se exponen:
a) La participación que corresponde a la Nación por un lado y al conjunto de las provincias
por otro, se determinará en forma directamente proporcional a la población del conjunto de
las provincias adheridas.
b) La parte correspondiente a las provincias se distribuirá entre ellas en la siguiente forma:
1º.- 98% en función de la población de cada una de ellas y de su producción de artículos
gravados con impuestos internos y de las materias primas principales utilizadas en su
elaboración, en las siguientes proporciones:
Años En función de la población En función de la producción
1955 84% 16%
1956 82% 18%
a partir de 1957 80% 20%
2º.- El 2% restante se repartirá en razón inversa al monto por habitante de la
participación que a cada provincia corresponda en la distribución del porcentaje
establecido en el inciso anterior.
Entre otros aspectos importantes emergentes de esta Ley, encontramos la norma por la
cuál el Ministerio de Hacienda de la Nación confeccionará índices provisionales a los
efectos de que el Banco de la Nación Argentina transfiera diariamente a las provincias
la parte de los ingresos que les correspondan. Se excluyen del régimen de unificación
los impuestos internos nacionales cuyo producido se halle afectado a la realización de
inversiones y obras de interés nacional.
La adhesión de cada provincia se hará a través de un Ley que disponga,
fundamentalmente la aceptación del régimen sin limitaciones ni reservas; la obligación
de no gravar por dichas jurisdicciones o sus jurisdicciones dependientes (Municipios)
ninguna materia imponible sujeta al impuesto interno nacional; se derogarán a partir de
la ley de adhesión ciertos gravámenes provinciales taxativamente mencionados en
planillas anexas.
Se crea, además un Tribunal Arbitral cuya principal función será aprobar los índices
definitivos de distribución.
Se consagra el derecho de repetición por parte de los contribuyentes, cuando
correspondiere.

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2 ) La Ley Nacional Nº 14.788, sancionada el 8 de enero de 1959, establece un
Régimen de Coparticipación Federal por el cual a partir del 1º de Enero de 1959 y hasta
el 31/12/1963 la recaudación de los Impuestos a los Réditos, a las Ventas, a los
Beneficios Extraordinarios, y a las Ganancias Eventuales se distribuirá entre Nación y
provincias de la siguiente manera:
Año 1959… 72 % para Nación… y 28 % para el conjunto de las provincias.
Año 1960… 70 % para Nación… y 30 % para el conjunto de las provincias.
Año 1961… 68 % para Nación… y 32 % para el conjunto de las provincias.
Año 1962… 66 % para Nación… y 34 % para el conjunto de las provincias.
Año 1963… 64 % para Nación… y 36 % para el conjunto de las provincias.
La parte correspondiente a las provincias se distribuirá entre ellas conforme al siguiente
procedimiento:
1 – El 75% en la siguiente manera:
a) una tercera parte (1/3) de acuerdo a la población que a cada provincia asigne la
Dirección Nacional de Estadísticas y Censos al 31 de diciembre del año base.
b) una tercera parte (1/3) de acuerdo a los recursos percibidos por cada provincia,
excluyendo los provenientes del crédito, los correspondientes a la coparticipación de
impuestos de esta ley y los aportes federales.
c) una tercera parte (1/3) de acuerdo al monto de los gastos realizados por cada
provincia.
2 – El 25% restante, por partes iguales entre todas las provincias.
Se establece un sistema de Índices provisorios para que el Banco de la Nación
Argentina transfiera diariamente el producido a cada provincia. Se establecen
prácticamente los mismos requisitos de adhesión que el régimen anterior y la
obligatoriedad por parte de las jurisdicciones provinciales y sus dependientes de no
establecer impuestos que comprendan el mismo hecho imponible de los incorporados al
presente régimen.
Se crea una Comisión de contralor e índices, con similares funciones que las descriptas
en el régimen anterior. Se proclama el derecho de repetición por parte de los
contribuyentes, cuando así correspondiere.

3 ) A través de la Ley Nacional Nº 20.221 (sancionada el 21.03.1973), se establece un


Nuevo Régimen de Distribución entre la Nación y las Provincias de lo recaudado por
Impuestos Nacionales: a los Réditos, a las Ganancias Eventuales, a las Tierras Aptas
para las Explotaciones Agropecuarias, a la Regularización Patrimonial, a la Posesión
neta de Divisas, al Parque Automotor, a las Ventas, a la Venta de Valores Mobiliarios,
Internos, Adicional a los Aceites y lubricantes, y Sustitutivo del Gravamen a la
Transmisión Gratuita de Bienes.
Para el caso particular del gravamen al Parque Automotor, se distribuirá el 85% de su
producido con el mismo procedimiento que posteriormente se detallará para los demás

50
gravámenes ya mencionados, y el 15% remanente de conformidad al Art. 2º de la Ley
Nº 18.700.
El monto total recaudado por los gravámenes aludidos se distribuirá de la siguiente
manera:
a) 48,5% en forma automática a la Nación;
b) 48,5% en forma automática al conjunto de las provincias que adhieran a las mismas.
c) 3% en forma automática como aporte al Fondo de Desarrollo Regional creado por el
Art. 16 de la presente Ley.
La distribución entre las provincias adheridas del monto que resulte por aplicación del
procedimiento descrito en el párrafo anterior, se efectuará conforme al siguiente
criterio:
1 – Directamente proporcional a la población, el 65%.
2 – En proporción per cápita a la brecha de desarrollo entre cada provincia y el área más
desarrollada del país, siempre que la provincia no pertenezca a dicha área, el 25%.
3 – A las provincias que no tengan densidad de población superior al promedio del
conjunto de provincias, y en proporción a la diferencia entre la densidad de población
de cada provincia y dicho promedio, el 10%.
La brecha de desarrollo se mide en función a la diferencia porcentual entre su nivel de
desarrollo y el de la Capital Federal y Provincia de Buenos Aires. Dicho nivel de
desarrollo se obtiene por promedio aritmético de los siguientes índices: Calidad de
vivienda, Grado de educación de los recursos humanos, y automóviles por habitantes.
Los porcentajes de distribución serán aprobados por la Comisión Federal de Impuestos
creada por esa Ley, y serán comunicados al BNA para que éste transfiera diariamente a
cada provincia el monto que corresponda.
Otras disposiciones importantes que contiene la presente normativa es la exclusión del
régimen de la misma al producido de los Impuestos que se encuentren afectados a la
realización de inversiones, servicios, obras y al fomento de actividades declaradas de
interés nacional.
Dispone además que la Nación, de la parte que le corresponda, entregará a la
Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires una participación equivalente al 1,8% del
monto recaudado a distribuir y al Territorio nacional de Tierra del Fuego, Antártica e
Islas del Atlántico Sur del 0,2% del mismo monto.
Contiene normas similares a los regimenes anteriores respecto a la necesidad de
adhesión expresa por cada jurisdicción y el compromiso de las jurisdicciones adheridas
de no imponer durante el lapso de vigencia de la Ley tributos cuyo hecho imponible sea
igual o similar a los impuestos objeto de la distribución de esta ley.

Se crea la Comisión Federal de Impuestos que tendrá entre otras funciones, aprobar el
cálculo de porcentajes de distribución, dictar normas interpretativas de la presente Ley,

51
controlar el estricto cumplimiento, por parte de los fiscos adheridos, de las obligaciones
que contraen al aceptar el presente régimen.
Se consagra el derecho de repetición de impuestos, por parte de los contribuyentes,
cuando así correspondiere.
Se crea el Fondo de Desarrollo Regional, cuyo objeto es el de financiar inversiones en
trabajos públicos de interés provincial o regional, destinados a la formación de la
infraestructura requerida para el desarrollo del país.

4 ) Por medio de la Ley Nº 23.548 sancionada el día 7 de enero de 1988, se establece a


partir del día 1º de enero de 1988, el REGIMEN TRANSITORIO DE DISTRIBUCIÓN
DE RECURSOS FISCALES entre la Nación y las Provincias.
La masa de fondos a distribuir se compone por el producido de la recaudación de todos
los impuestos nacionales existentes o a crearse, con las siguientes excepciones:
a) Derechos de importación y exportación, previstos en el Art.4º CN.
b) Aquellos cuya distribución entre Nación y Provincias esté prevista o se prevea en
otros sistemas de coparticipación.
c) Los impuestos y contribuciones nacionales con afectación específica a propósitos o
fines determinados.
d) Los impuestos y contribuciones nacionales cuyo producido se afecta a la realización
de obras de inversiones, servicios y obras y al fomento de actividades, que se
declaren de interés nacional por acuerdos entre Nación y Provincias.
El monto recaudado por los impuestos a que se refiere el presente régimen se distribuirá
de la siguiente manera:
1. El 42,34 en forma automática a la Nación.
2. El 54,66 en forma automática al conjunto de las provincias.
3. El 2% en forma automática para el recupero de nivel relativo de las siguientes
provincias:
Buenos Aires . . . . . . . 1,5701 %
Chubut . . . . . . . . . . . 0,1433 %
Neuquén . . . . . . . . . . 0,1433 %
Santa Cruz . . . . . . . . . 0,1433 %
4. El 1% para el fondo de Aportes del Tesoro Nacional (ATN) a las provincias.
La distribución del monto que resulte atribuible a las provincias se realizará de acuerdo
a los siguientes porcentajes:
Buenos Aires 19,93 % Mendoza 4,33 %
Catamarca 2,86 % Misiones 3,43 %
Córdoba 9,22 % Neuquén 1,54 %
Corrientes 3,86 % Río Negro 2,62 %
Chaco 5,18 % Salta 3,98 %
Chubut 1,38 % San Juan 3,51 %

52
Entre Ríos 5,07 % San Luis 2,37 %
Formosa 3,78 % Santa Cruz 1,38 %
Jujuy 2,95 % Santa Fe 9,28 %
La Pampa 1,95 % Santiago del Estero 4,29 %
La Rioja 2,15 % Tucumán 4,94 %
Se realizará transferencia automática diaria del producido, a distribuir por el BNA. Otra
disposición importante emergente de la Ley es que el monto a distribuir a las provincias
no podrá ser inferior al 34 % de la recaudación de recursos tributarios nacionales de la
administración central, tengan o no el carácter de distribuibles por esta Ley.
Se estipula la adhesión expresa por cada jurisdicción provincial, y cada una de las
provincias adheridas se compromete a no imponer tributos locales análogos a los
distribuidos por esta ley.
Se ratifica la vigencia de la Comisión Federal de Impuestos, con similares funciones
que las descriptas en el régimen anterior.
La vigencia de esta ley opera desde el 01.01.1988 hasta el 31.12.89, y dicha vigencia se
prorrogará automáticamente ante la inexistencia de un Régimen sustitutivo del presente.
Con relación a la distribución de fondos entre Nación y cada una de las provincias
efectuada entre el 01.01.1985 hasta el 31.12.1987 (tres años anteriores a su vigencia),
las partes no podrán efectuar reclamo administrativo alguno, quedando expedita la vía
judicial.
Se crea la Comisión para el Análisis de las Políticas de Empleo, Salarial y de
Condiciones de Trabajo, que tendrá entre otras funciones la de realizar un estudio
comparado de las diferencias en el nivel salarial y de condiciones de trabajo en los
servicios prestados en forma concurrente por los dos niveles de gobierno. Las
recomendaciones de la Comisión servirán de base para la formulación de una ley que
regule la política de empleo, condiciones de trabajo y salarios para los servicios que se
determinen.
En virtud de no haberse sancionado un Régimen sustitutivo del presente, esta Ley se
encuentra actualmente vigente, por el mecanismo de prórroga automática expresamente
prevista en la misma.

5 ) También debemos hacer una breve referencia en relación a acuerdos entre Nación y
Provincias, al PACTO FEDERAL PARA EL EMPLEO, LA PRODUCCION Y EL
CRECIMIENTO, celebrado el 12 de agosto de 1993, cuyo objetivo fundamental es
promover el empleo, la producción y el crecimiento armónico del país y sus regiones.
En materia impositiva contiene importantes compromisos por las jurisdicciones
firmantes, a saber:
1. Derogar en sus jurisdicciones el Impuesto de sellos.
2. Derogar de inmediato los Impuestos provinciales específicos que graven la
transferencia de combustibles, gas, energía eléctrica.

53
3. Derogar de inmediato los Impuestos que graven los intereses de depósitos a
plazo fijo y en caja de ahorro, y gradualmente todos aquellos que graven la
nómina salarial.
4. Modificar el impuesto a los ingresos brutos, disponiendo la exención de las
siguientes actividades:
i. Producción primaria;
ii. Prestaciones financieras;
iii. Compañías de capitalización y ahorro;
iv. Fondos comunes de inversión, etc.
5. Modificar a partir del 1º Enero de 1994 los Impuestos sobre la propiedad
inmobiliaria.
El Estado Nacional se compromete a reformular los tributos que percibe la Municipalidad
de la Ciudad de Buenos Aires, eliminar los impuestos sobre los activos, disminuir la
incidencia impositiva y previsional sobre el costo laboral, aceptar la transferencia al
Sistema Nacional de Previsión Social de las Cajas de Jubilaciones Provinciales.

6 ) Dedicaremos, finalmente un análisis especial del RÉGIMEN TRIBUTARIO


MUNICIPAL Y SU NUEVA REALIDAD AL AMPARO DE LA REFORMA
CONSTITUCIONAL DE 1994.
Intentaremos primeramente esbozar desde el orden jurídico una definición de Municipio,
entendiendo que el mismo es una persona de derecho público, constituida por una
comunidad de vecinos asentados en un territorio determinado, que administra sus propios y
particulares intereses, y que depende siempre, en mayor o menor grado, de una actividad
pública superior, el Estado Provincial o nacional. Del concepto precedente podemos
desprender tres elementos que nos interesa destacar:
a) la comunidad de vecinos es la base natural y espontánea del municipio;
b) organización socio-política para perseguir sus propios y particulares
intereses;
c) como forma política, sólo existe con la creación legal.
Respecto a las autonomías municipales, el Art. 5º de la CN de 1853/60 se limitaba a exigir
a las provincias que al dictar su propia Constitución asegure “… su régimen municipal…” a
condición de lo cual el gobierno federal les garantizaba el goce y ejercicio de sus
instituciones. Esta disposición, no ha sufrido modificación alguna en la reforma de 1994.
Lo conciso, breve y oscuro de la cláusula citada motivó la inevitable discusión doctrinaria
sobre el status jurídico político constitucionalmente otorgado a los municipios o comunas,
dividiéndose las opiniones entre autonomía y autarquía. En el campo tributario el problema
se plantea en atribuir carácter originario o derivado a las facultades tributarias municipales.
Giuliani FONROUGE, ha sostenido la teoría de los poderes originarios. Considera que la
facultad de imponer es consecuencia de la facultad del gobierno y que es una facultad
inherente que no reconoce limitaciones de categoría sino de grado. Para este reconocido

54
maestro de la tributación, todos los órganos de gobierno tienen igual categoría institucional
ya que no hay entes mayores o menores, como enseñaba la doctrina italiana. Los poderes
impositivos pueden clasificarse en poderes amplios (como los que tienen todas las
provincias) o poderes restringidos (como los del gobierno nacional y los municipios) pero
todos son originarios o inherentes.
En contra de la tesis expuesta, una pléyade de juristas –Dino JARACH; Horacio GARCÍA
BELSUNCE; Catalina GARCÍA VIZCAINO- sostienen que la Nación y las Provincias solo
tienen el poder fiscal originario porque el mismo emana directamente de la CN, mientras
que los Municipios ejercen el poder fiscal derivado, ya que emerge de una instancia
intermedia constituida por las normas provinciales en virtud del mandato que surge del
propio Art. 5º de la CN.
Desde antaño, gran parte de la doctrina nacional: Bielsa, Adrogue, Jarach y otros, sostenían
que los Municipios son entes autárquicos y no autónomos.
BIELSA fundamentaba su opinión acerca del carácter autárquico de los Municipios en las
siguientes características:
a) Su personalidad jurídica de derecho público (s/Art.33 inc. 1º C.Civ).
b) La finalidad de la institución.
c) La creación legal.
d) El control ejercido por el gobierno provincial en las comunas de provincia, y
por el gobierno nacional en relación a la MCBA.
* La jurisprudencia de la Cortes Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) receptaba esa
posición doctrinaria y tradicionalmente sostenía que los municipios de provincia
constituyen delegaciones de los mismos poderes provinciales, circunscriptos a fines y
límites administrativos, que la Constitución ha previsto como entidades del régimen
provincial y sujetas a su propia legislación, para lo cual ejercen también facultades
impositivas y coextensivas en la parte del poder que para este objeto le acuerda las
instituciones y leyes provinciales, en uso de un derecho primordial de autonomía.
* A partir de 1957 se consolida una fuerte tendencia autonomista que consagra en el campo
constitucional la autonomía en diecisiete estados provinciales, es decir casi todos ellos, a
excepción de Buenos Aires, Santa Fe, Mendoza, Corrientes, Entre Ríos y Tucumán.
* A su vez la CSJN en el año 1989 cambia su criterio en el caso “RIVADEMAR, Ángela
Martínez Galván de c/Municipalidad de Rosario s/Recurso contencioso administrativo de
jurisdicción plena”, entendiendo que en la discrepancia doctrinal entre autarquía y
autonomía de las municipalidades se debe revisar el criterio tradicional de la Corte,
señalando diversas diferencias cualitativas, en el Considerando 8vo:
a) el origen constitucional de los municipios, frente al meramente legal de las entidades
autárquicas;
b) la existencia de una base sociológica constituida por la población de la comuna, ausente
en tales entidades;

55
c) la imposibilidad de su desaparición, dado que la CN asegura su existencia, lo que
tampoco ocurre con los entes autárquicos;
d) el carácter de legislación local de las ordenanzas municipales, frente al de las
resoluciones administrativas emanadas de la autoridad de las entidades autárquicas;
e) la elección popular de las autoridades municipales, algo inconcebible en las entidades
autárquicas.
La contundencia de los argumentos expuesto es de tal magnitud que no se podía seguir
considerando a los municipios como meras entidades autárquicas.
Debemos destacar además que el marco brindado por las Constituciones provinciales,
sancionadas a partir de 1957, introdujo un cambio en la jurisprudencia de la Corte,
materializada en la sentencia dictada en el caso “Rivademar”.
* El Art. 123 de la CN reformada en 1994, establece en su parte pertinente que “cada
provincia dicta su propia constitución… asegurando la autonomía municipal y reglando su
alcance y contenido en el orden institucional, político, administrativo, económico y
financiero”.
Teniendo en cuenta la cláusula originaria del Art. 5º significa un avance aunque merezca
criticarse la falta de definición de la “autonomía” en el texto constitucional. Nos hubiera
permitido contar con un instrumento uniforme de interpretación en todo el país.
Algunos autores entienden que la autonomía plena reconoce las cinco atribuciones
siguientes:
1. Auto normatividad constituyente;
2. Auto cefalía: elección de sus propias autoridades;
3. Autarquía: autosatisfacción económica y financiera;
4. Materia propia: contenido específico con facultades de legislación, ejecución y
jurisdicción;
5. Autodeterminación política: garantías frente a presiones políticas o económicas
realizadas desde una instancia más abarcativa.
* Como parte final de nuestro análisis debemos decir que algunas teorías financieras
actualmente superadas, sostenían que los Municipios solamente debían cobrar Tasas por
prestación de servicios y Contribuciones de Mejoras, considerando que la facultad de
establecer impuestos correspondía únicamente a la Nación y provincias. No existe razón
alguna –jurídica, ni financiera- que avale tal pretensión. Las provincias tienen todo el poder
originario, irrevocable de crear impuestos para sufragar sus gastos y no hay disposición
alguna que restrinja su facultad de delegar poderes tributarios al Municipio. Resulta
innegable que las comunas prestan servicios divisibles, que pueden ser absorbidos por
Tasas, y otros indivisibles que serán absorbidos con Impuestos. Debemos reconocer el
poder tributario municipal con los límites establecidos en las Constituciones Provinciales
y/o Cartas Orgánicas Municipales.

56
Impuestos, Tasas y Contribuciones son los Tributos con los cuáles el Municipio distribuye
el costo de sus servicios. Aceptado el poder tributario, surge el problema acerca de que
manera se efectuará el deslinde impositivo.
* Se opina que el carácter y el quantum de los impuestos deben guardar relación directa
con:
1) la estrategia de división vertical del trabajo estatal, estipulado en la Constitución
Provincial, cuestión ajena al ámbito de decisión nacional.
2) Dentro del ámbito jurídico institucional, por la incidencia de las políticas públicas
en materia de realización de obras o prestaciones de servicios –mas o menos
estatista, mas o menos descentralizado-. La regla debiera ser más capacidad
impositiva para quién más realice.

II.2. PRINCIPALES TRIBUTOS NACIONALES, PROVINCIALES Y


MUNICIPALES EN LA REPUBLICA ARGENTINA.

II.2.1. BREVE RESEÑA.

Principales tributos nacionales:


* El Impuesto a las Ganancias, instaurado en el año 1973, a través de la Ley Nacional Nº
20.628, es la manifestación concreta de la imposición a la renta de nuestro sistema
tributario.
Este es en general un impuesto de carácter global, directo, personal que grava los
rendimientos, rentas, enriquecimientos de carácter periódico o habitual provenientes de una
fuente habilitada; los rendimientos, rentas o enriquecimientos, que cumplan o no las
condiciones descriptas en el párrafo anterior, obtenidas por determinados tipos de sujetos y
las ganancias provenientes de la venta de muebles amortizables, cualquiera sea el sujeto
que las obtenga.
Sus primeros antecedentes se remontan al año 1932 cuando a través del Decreto-Ley Nº
11.632 se instituye el Impuesto a los Réditos, naciendo con su actual denominación de
Impuesto a las Ganancias con el gobierno constitucional instaurado en 1973. Constituye en
la actualidad el único gravamen sobre la renta existente en la estructura tributaria argentina.
De lo descrito en el párrafo anterior, podemos inferir que la normativa vigente define la
renta imponible conforme a la Teoría de la Fuente, y también conforme a la Teoría del
Balance o Incremento Patrimonial para el denominado sujeto-empresa. La norma prevé
numerosas exenciones, tanto de carácter objetivo como subjetivo, y si bien la determinación
es de carácter global la ley clasifica las rentas por categorías admitiendo para determinados
sujetos deducciones de carácter personal y aplicación de escala progresiva para la
determinación del impuesto a ingresar. El gravamen se determinará por año fiscal o

57
ejercicio fiscal según corresponda. El ejercicio fiscal comienza el 1º de enero y finaliza el
31 de diciembre.

* El Impuesto sobre los bienes personales implementado a través de la Ley Nacional Nº


23.966, es un impuesto directo, de carácter patrimonial que grava la posesión o tenencia de
bienes personales situados en el país y en el exterior existentes al 31 de diciembre de cada
año, siendo sus sujetos pasivos las personas físicas y sucesiones indivisas radicados en el
país y en el exterior, encontrándose gravados los bienes personales propiedad de los sujetos
radicados en el país quienes tributarán tanto por los bienes situados en el país como en el
exterior, y los radicados en el exterior solamente tributarán por sus bienes situados en el
país. El impuesto contiene exenciones de carácter tanto objetivas como subjetivas. Define o
considera un mínimo no imponible y su alícuota es de carácter proporcional (0,5%).

* El Impuesto a los premios de determinados juegos y concursos, surgió como


consecuencia de que al sancionarse la ley del Impuesto a la Ganancias (Ley 20628), fue
excluida explícitamente del ámbito de imposición de esta última el producido de lo
obtenido en determinados juegos y concurso. Este gravamen instaurado por Ley Nº 20.630
grava los premios ganados en juegos de sorteos como loterías, quinielas, rifas y similares,
así como en concursos de apuestas de pronósticos deportivos (Prode). La importancia
jurídica consiste en que incluye dentro de sus regulaciones la institución del Sustituto
Tributario, carácter éste que tiene el ente organizador, mientras que el ganador del premio
es un destinatario legal tributario sustituido que no es sujeto pasivo de la relación jurídica
tributaria principal. Esta última característica margina al ganador del premio obtenido de la
aplicación de la solidaridad establecida en la ley procedimental vigente (Ley Nº 11.683),
toda vez que es la entidad organizadora quién debe efectuar la retención del impuesto
contenido en el premio, ya que en caso de no hacerlo la Administración Fiscal presume sin
admitir prueba en contrario, que el impuesto ha acrecido el premio, es decir que el
mencionado premio incluye el impuesto, que queda por consiguiente a cargo del
organizador.

* Fondo de Incentivo Docente, creado a través de la Ley Nacional Nº 25.083 publicada en


Boletín Oficial (B.O.) el 15.12.1998, es financiado con un impuesto anual que se aplicará
sobre automotores cuyo costo de mercado supere los $ 4.000, motocicletas y motos de mas
de 200 centímetros cúbicos (cc) de cilindrada, embarcaciones, aeronaves, registrados o
radicados en el territorio nacional, el cual tendrá el carácter de impuesto de emergencia y
por el término de cinco (5) años. Se grava de esta manera la tenencia de los bienes
descriptos en el párrafo anterior. La norma contiene exclusiones objetivas y subjetivas y la
base imponible es el valor de mercado de los bienes gravados, el que será establecido por la
AFIP. La alícuota será del 1 % de la base imponible, elevándose la imposición al 1,5 %

58
cuando se trate de automotores de uso particular no afectados al transporte de cargas o de
pasajeros, y de las motocicletas y motos de mas de 200 cc de cilindrada, cuyo valor sea
superior a $ 20.000. El producido de lo recaudado por este concepto será destinado a
abonar una asignación especial de carácter remunerativo por cargo que se liquidará
mensualmente, exclusivamente a los agentes que cumplan efectivamente la función
docente.

* Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta: creado por el Título V de la Ley 25.063


(B.O. 30.12.98), es un impuesto de contenido patrimonial, por el cual se grava la ganancia
determinada presuntivamente sobre las base de los activos, valuados según las normas de la
Ley, pertenecientes a las empresas mencionadas en los incisos a) y b) del Art. 49 de la Ley
de Impuesto a las Ganancias, y pertenecientes a personas físicas y sucesiones indivisas
titulares de inmuebles rurales. Se encontrarán exentos los activos cuyo monto total sean
inferiores o iguales a $ 200.000; su base imponible, como ya se expusiera, es la suma total
de los activos gravados y el impuesto determinado es el que resulte de aplicar la alícuota
del 1 % a dicho valor. Los activos gravados son los correspondientes a los ejercicios
económicos anuales que finalicen entre el 31.12.1998 y el 31.12.2008.

* Impuesto sobre los Intereses pagados y el costo financiero del endeudamiento


empresario, Titulo IV, Ley 25.063, B.O. 30.12.98, es un impuesto que grava los intereses
pagados y el costo financiero abonado por los tomadores de préstamos y/o emisores de
obligaciones negociables, comprendidos en la ganancia de tercera categoría, excluidos las
entidades financiera incluidas en la Ley Nº 21.526, personas físicas y/o sucesiones
indivisas, que no actúen como sujetas del Art. 49 inc.b) de la ley de impuesto a las
ganancias (es decir, sociedades y empresas unipersonales constituidas en el país). El
impuesto creado tendrá una vigencia de 10 años y grava los hechos imponibles que se
verifiquen entre el 01.01.1999 y el 31.12.2008, ambas fechas inclusive, con prescindencia
del origen de la operación de crédito, préstamo o la colocación que lo generaran. El
impuesto se determina por declaración jurada (DDJJ) de carácter mensual, y rigen las
siguientes alícuotas:
a) para operaciones de créditos obtenidas con entidades regidas por la Ley 21.526: 15 %
b) obligaciones negociables (Ley 23.576) cuyos tenedores sean sujetos no comprendidos en
el ajuste por inflación o beneficiarios del exterior: 15 %
c) préstamos otorgados por personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas
en el país: 35 %.

* Régimen simplificado para pequeños contribuyentes, Ley Nacional Nº 24.977 (B.O.


06.07.1998) da la posibilidad a aquellos responsables, fundamentalmente personas físicas y
sucesiones indivisas, que se encuentren comprendidos dentro del Régimen, a optar por
categorizarse o adherirse al mismo y por medio de un aporte único mensual realizarán el

59
pago de sumas sustitutivas del impuesto a las ganancias, al valor agregado y del Régimen
de trabajadores autónomos.

* EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA) es una de las formas en que se


puede instrumentar la imposición a los consumos. En nuestro país este impuesto grava los
consumos, es de tipo indirecto, general, plurifásico y no acumulativo. Es un impuesto a los
consumos porque el Estado grava una manifestación de capacidad contributiva
exteriorizada a través de la renta gastada por los individuos. Es un impuesto indirecto
porque grava las transacciones de bienes y servicios realizadas por las empresas,
trasladándose finalmente el peso del impuesto a los precios finales del bien o servicio
comercializado, castigando al individuo que consume los mismos. Es de carácter general
porque grava la generalidad de bienes y servicios y no solamente un grupo específico de
ellos. Es plurifásico porque se aplica a todas las etapas del proceso de transacción y
comercialización de bienes y servicios. Es no acumulativo, porque solamente se grava en
cada etapa el valor agregado por ella a través de la posibilidad de deducir el impuesto
abonado a medida que avanza el proceso económico hasta llegar al consumidor final.
También es un impuesto real, ya que no se tiene en cuenta las condiciones personales del
sujeto sobre el cuál recae el gravamen. Consideramos que es un impuesto de carácter
regresivo, porque la carga del mismo alcanza mayor proporción en los sectores de más
bajos recursos y de menor riqueza acumulada en comparación con los individuos más
pudientes.
Este impuesto contiene en su normativa exenciones de carácter subjetivas y objetivas, y su
alícuota general es del 21% de la base imponible, existiendo ciertas operaciones gravadas a
una alícuota diferencial.

* Impuestos internos, forman parte de los impuestos a los consumos específicos.


Son considerados impuestos indirectos, por su característica de no coincidir el sujeto de
derecho con el sujeto de hecho. El sujeto de derecho es la persona física o jurídica que el
sujeto activo ha seleccionado para que sea el contribuyente que determine e ingrese el
gravamen. El sujeto de hecho es el consumidor final de un objeto, quién soporta la carga
tributaria y no puede trasladarla.
Son impuestos selectivos al consumo, ya que solamente gravan un grupo de bienes y se
aplica con características de impuesto monofásico, gravándose en la etapa de fabricación o
importación del bien.
Se diferencia de los impuestos generales a los consumos, en que su aplicación obedece,
además del fin meramente recaudatorio, a obtener fines sociales como desalentar el
consumo de bienes superfluos o nocivos para la salud.
Estos impuestos se encuentran plasmados a través de la LEY DE IMPUESTOS
INTERNOS, t.o. según Decreto Nº 2.682/79 y sus modificatorias. Los más importantes son
los que gravan a los Tabacos, Alcoholes, Bebidas alcohólicas, Cubiertas para neumáticos,

60
Combustibles, Aceites y Lubricantes, Vinos, Cervezas, Artículos de tocador, Objetos
Suntuarios, Seguros, Bebidas analcohólicas, jarabes, extractos y concentrados, Vehículos
automotores, y Motores, etc.

Principales Tributos Provinciales


* El Impuesto sobre los Ingresos Brutos es el impuesto de mayor importancia dentro de
los tributos administrados por las jurisdicciones provinciales.
Se trata de un impuesto indirecto, porque grava una exteriorización mediata de capacidad
contributiva.
Es un impuesto real porque no tiene en cuenta las condiciones subjetivas de los
destinatarios legales tributarios, sino tan sólo la actividad que ellos ejercen con
habitualidad.
Es un impuesto local, y se adecua al principio de territorialidad.
Su hecho imponible es el ejercicio habitual y oneroso del comercio, la industria, profesión,
oficio, negocio, etc.
Su base imponible esta dada por los ingresos brutos devengados.
Sus alícuotas varían según la actividad generadora del ingreso.
A los efectos de evitar la doble imposición, cuando la actividad es ejercida en dos o más
jurisdicciones, se ha implementado un Convenio Multilateral el que consiste básicamente
en establecer, a través de coeficientes la base de imposición en cada una de las
jurisdicciones en que el contribuyente desarrolle su actividad.

* Impuesto de sellos, es otro de los tributos cuyo producido contribuye a sostener el erario
público provincial. Este impuesto recae sobre todos los actos, contratos y operaciones de
carácter oneroso que se realice en el ámbito de cada provincia. Son sujetos pasivos de la
obligación quienes intervengan en la celebración de los actos imponibles, pero cada uno
responde solidariamente por el total del impuesto, sin perjuicio de su derecho a repetir la
parte proporcional de los copartícipes. El impuesto debe satisfacerse al momento de la
celebración de los actos gravados o dentro de los plazos variables que las leyes establezcan.
Generalmente las normas legales aplicables consagran ciertas exenciones de carácter
subjetivo, principalmente el Estado en cualquiera de sus niveles.

* Impuesto Inmobiliario, es otro de los instrumentos de financiamiento de las


jurisdicciones provinciales. Es un impuesto real u objetivo porque no considera aspectos
subjetivos del sujeto pasivo del gravamen, al basarse estrictamente en el valor de la tierra y
los edificios. El hecho imponible es la posesión o propiedad de cada inmueble considerado
aisladamente, ya que por su condición de gravamen real toma en cuenta el valor del bien y
no la persona del dueño. Son sujetos pasivos del gravamen los titulares del dominio, los
usufructuarios y los poseedores a título de dueño. El gravamen contiene exenciones que son
de carácter subjetivo principalmente (inmuebles estatales de cualquier jurisdicción). Para el

61
caso particular de la provincia de Formosa debemos puntualizar que a través de la
Dirección General de Rentas se percibe y fiscaliza lo atinente al impuesto inmobiliario
rural; encontrándose la facultad de percibir y fiscalizar el impuesto inmobiliario urbano en
poder de la autoridad municipal.

Principales Tributos Municipales

+ El impuesto inmobiliario urbano: que grava con similares características y definiciones


objetivas que las descritas en el punto referido al impuesto homónimo de carácter
provincial, pero en este caso sobre inmuebles ubicados en el ejido municipal. A los fines
del impuesto, se establece que deberá tomarse como base imponible la valuación fiscal que
fije la Dirección Provincial de Catastro o la que para los efectos determine la Municipalidad
respectiva, cuando el valor fiscal no estuviese determinado.

+ La tasa de utilización de la vía pública: es otro de los recursos tributarios propios de la


esfera municipal. El hecho imponible es la posesión o usufructo de vehículos radicados en
el ejido municipal cuyos propietarios tengan o no residencia en el. La base imponible estará
dada por la valuación que a los efectos de la aplicación y percepción del Impuesto sobre los
Bienes Personales que anualmente efectúe la AFIP.

+ La tasa única de servicios municipales: constituye otros de los recursos propios de los
municipios, abarcando todos aquellos inmuebles ubicados en el ejido municipal que se
encuentre beneficiado con los siguientes servicios: a) Servicio de alumbrado; b) Servicio de
limpieza; c) Servicio de apertura, conservación y reparación de la vía pública; d) Servicio
de conservación y mantenimiento de desagües pluviales. Son sujetos pasivos de estas tasas
los titulares de dominio de los inmuebles, los usufructuarios y los poseedores a título de
dueño.

+ Otros de los tributos percibidos por los niveles municipales son las Tasas que gravan la
actividad comercial, industrial y de servicios; la tasa de inspección, seguridad, higiene
y bromatología, que gravan todas las actividades comerciales, industriales y de servicios,
siendo los sujetos pasivos todas las personas físicas o jurídicas que ejerzan las actividades
descriptas anteriormente en el ejido municipal y zona de influencia.

+ Otro de los recursos específicos de la autoridad municipal lo constituyen los Derechos de


habilitación de locales y registro de comercio e industrias, cuyos sujetos pasivos son los
titulares de actividades a desarrollar en los locales o establecimientos cuya habilitación se
solicita.

62
+ Otros de los Derechos es el que pesa sobre espectáculos públicos, juegos diversos,
diversiones, rifas, cuyos sujetos pasivos son los realizadores, organizadores o
patrocinadores de las actividades gravadas, siendo la base imponible el precio de las
entradas a dichos espectáculos.

+ También se encuentran gravadas la realización de propaganda en la vía pública o en


lugares con acceso al público, el que se denomina Derechos de publicidad y propaganda.

+ Otros derechos de atribución municipal son los denominados:


1. Derechos de ocupación o utilización de espacios de dominio público o privado
de la municipalidad;
2. Derechos por la venta ambulante;
3. Derecho de inscripción de abastecedores y/o introductores de productos
alimenticios;
4. Derechos de habilitación de vehículos destinados al transporte de productos
alimenticios;
5. Derechos de construcción;
6. Derecho de mensura;
7. Derecho de línea de edificación y nivel;
8. Derechos de licencia de conductor, etc

II.2.2. ANALISIS DE SU FUNCIÓN RELATIVA CON LA RECAUDACIÓN.

En base a los guarismos extraídos de la información estatal relativo al Régimen de


Coparticipación Federal de Impuestos para el año 1994, que seguidamente se exponen, se
puede concluir en el carácter regresivo de nuestro “Sistema” tributario, donde como se
observa un 65,1 % de la masa coparticipable se corresponde con el producido del Impuesto
al Valor Agregado, y un 8 % a los Impuestos internos unificados, con lo que arribamos a un
nivel aproximadamente el 74 % provenientes de impuestos de carácter indirecto.
Tributo: Recaudación en $ Dicim/94 Part. %
Ganancias 5.980.380.000 21,8 %
Activos 196.041.000 0,7 %
Impuesto al Valor Agregado 17.839.580.000 65,1 %
Internos Unificados 1.178.511.000 4,4 %
Recaudación Bruta 27.398.498.000 100,0 %

II.3. ARMONIZACIÓN FISCAL EN ZONAS ECONÓMICAMENTE


INTEGRADAS.

63
Como paso previo a definir que entendemos por Armonización Fiscal, debemos analizar
cuales son las razones o circunstancias que motivan dicho proceso. En primer término
debemos destacar que como consecuencia del Fenómeno de la GLOBALIZACIÓN, se
produce la expansión de actividades económicas por parte de los sujetos o empresas que
trascienden no solamente los ámbitos provinciales, en los cuales primeramente concretaron
su actividad, sino también se produce un fenómeno de expansión económica de carácter
internacional. Estas características de expansión o desarrollo simultáneo de actividades
ínter jurisdiccionales, hacen perentoria la necesidad de establecer mecanismos de
coordinación que eviten o reduzcan al mínimo la doble o múltiple imposición, tanto interna
como internacional. En este sentido, un ejemplo claro de armonización en materia tributaria
interna, lo constituye el denominado Convenio Multilateral, herramienta legal por la cual se
establecen mecanismos de distribución de la base imponible entre las distintas
jurisdicciones provinciales del impuesto sobre los ingresos brutos.
Asimismo, en materia de Doble Imposición Internacional, podemos mencionar los distintos
mecanismos existentes para evitarla, en sus distintas variantes, como ser:
A) Medidas unilaterales: son las que los países introducen en sus propias legislaciones.
Pueden establecerse la exención integral o con progresividad del impuesto nacional
sobre la renta de fuente extranjera, en sus dos variantes, a saber: a) crédito de
impuesto devengado en el extranjero (tax sparing); o b) crédito del impuesto
abonado en el extranjero (tax credit).
B) Medidas bilaterales o mulltilaterales: dos o más Estados celebran tratados tendientes
a atenuar o evitar la doble o múltiple imposición internacional. Ejem.: CEE.
Estos conceptos, sintéticamente expuestos en esta Unidad, serán ampliamente desarrollados
en la Unidad III.

II.4. REGIMENES DE PROMOCIÓN

II.4.1. ANÁLISIS DE SUS EFECTOS

Los Regímenes de promoción son franquicias tributarias que se otorgan con el objeto de
estimular el desarrollo económico de determinadas zonas geográficas. Se busca a través de
dicho mecanismo atraer la radicación de capitales, en sectores tales como agropecuarios,
industriales, turísticos, mineros, forestales, etc.
Estas medidas de carácter promocional que se propician son de naturaleza tributaria, en su
mayoría, y consisten en:
 desgravaciones,
 exenciones y
 diferimientos,
cuya vigencia limitada a un plazo máximo, siendo necesario para su procedencia que los
proyectos tengan acreditada su factibilidad, rentabilidad, y costo de producción razonable.

64
Respecto a los efectos que generan debemos decir que indudablemente al amparo de estos
beneficios promocionales se han producido en nuestro país auténticos polos de desarrollo,
como consecuencia de la radicación de capitales que de otra manera no se hubiesen
asentados en zonas económicamente menos favorables para las actividades que se
pretenden estimular.
En el aspecto concreto de cuáles son los beneficios a otorgar para lograr los fines
propuestos, debemos decir que se benefician con Desgravaciones Impositivas a las
empresas que presentan y logran la aprobación de proyectos de interés socio-económico, a
juicio de la Autoridad de Aplicación designada por normas reglamentarias de dichos
Regímenes. Estos “beneficios” básicamente son: Exención en el Impuesto a las Ganancias;
Liberación del IVA por las ventas en el mercado interno de sus productos; y el método
generalmente adoptado para lograr la captación de capitales para concretar dichos
emprendimientos, es el beneficio de Diferimiento impositivo para los inversionistas en
dichos proyectos aprobados por la Autoridad de Aplicación.
Como lógica consecuencia de estos beneficios debemos decir que se opera una disminución
de los ingresos a las arcas fiscales, lo que será de algún modo compensado por la obtención
de otro tipo de beneficios económicos en el corto plazo, como ser el incremento de la mano
de obra ocupada, incremento en la inversión, tanto neta como bruta, y fundamentalmente
desarrollo de zonas más postergadas desde el punto de vista de la distribución del producto
bruto a niveles regionales. En el mediano y largo plazo la pérdida de ingresos fiscales como
consecuencia de los diferimientos autorizados, serán recuperados como consecuencia del
ingreso por parte de los inversionistas en empresas promovidas de los montos
oportunamente diferidos, una vez producido el vencimiento del plazo estipulado en la
norma legal a partir de la puesta en marcha del proyecto autorizado por la autoridad de
aplicación.

II.4.2. PRINCIPALES REGÍMENES VIGENTES

Los principales regímenes vigentes en materia de promoción son los instrumentados por las
leyes:
 Nº 22.021 (Provincia de La Rioja);
 Nº 22.702 (Prov.de Catamarca y San Luis);
 Nº 22.973 (Prov.de San Juan); y
 Nº 24.938
Aplicables para la provincias de La Rioja, Catamarca, San Juan, Mendoza, Santiago del
Estero, Formosa, Salta, Jujuy, Tucumán, Chaco, Misiones y Córdoba.
En materia de promoción minera la Ley Nº 24.196 instituye un Régimen de Inversiones
para la Actividad Minera.

65
PRIMERA PARTE: SISTEMAS TRIBUTARIOS
UNIDAD III: Derecho Tributario Ínter estadual e Internacional.
III.1. Derecho Tributario ínter estadual.
III.1.1. Distribución de poderes tributarios. Normas constitucionales. Convenios.
III.1.2. Poder tributario municipal. Concepto. Poder original y Poder delegado.
Superposición con impuestos provinciales.
III.1.3. Doble imposición interna. Modos de corregirla. Análisis de las normas
constitucionales.
III.2. Derecho Tributario Internacional.
III.2.1. Doble imposición internacional. Modos de corregirla. Métodos unilaterales.
III.2.2. Acuerdos Internacionales. Cláusula tipo en los modelos de tratados.
III.2.3. Acuerdos suscriptos por Argentina. Preeminencia sobre la legislación.
III.2.4. Órganos supranacionales.
III.2.5. Situación del MERCOSUR.

III.1. DERECHO TRIBUTARIO ÍNTER ESTADUAL.


III.1.1. DISTRIBUCIÓN DE PODERES TRIBUTARIOS. NORMAS
CONSTITUCIONALES. CONVENIOS.

En los Estados Federales, la existencia de múltiples niveles de la organización del Estado,


ha dado lugar a un conjunto de normas que derivan o que tienen su fuente en Convenios
entre las diferentes jurisdicciones, destinadas a: a) coordinar el ejercicio del poder fiscal de
cada Jurisdicción participante, b) o bien para limitar el ejercicio de esta potestad individual
o c) para delegar la facultad de ejercerla en una de ellas. Esta situación es muy notoria en
Argentina debido a la adopción por parte de nuestro país de un sistema federal.
Las normas que son aprobadas por las Jurisdicciones reciben el nombre de Leyes-
Convenios. Este conjunto de normas y las instituciones que de ellas derivan constituyen una
rama del Derecho Tributario que se puede denominar: “Derecho Tributario Ínter estadual”.
Si bien las normas comprendida en esta rama del Derecho Tributario no tienen naturaleza
constitucional y muchas veces se manifiestan contrarias a aquellas, es aconsejable su

66
estudio junto al Derecho Tributario Constitucional, debido a la conexión que existe entre
las normas y los principios constitucionales que gobiernan el ejercicio del poder fiscal.

DISTRIBUCIÓN DE PODERES TRIBUTARIOS ENTRE NACIÓN Y LAS


PROVINCIAS, EN LA CONSTITUCIÓN NACIONAL.

Las normas de la CN que tratan acerca de la distribución de los poderes se hallan


comprendidas en los artículos 4º, 9º, 11, 12, 75 incisos 2º y 13º, 121 y 126.
Los Arts. 4º al 12 se hallan incluidos en la Primera Parte de la CN denominada:
Declaraciones, Derechos y Garantías. El Art. 75 dentro de las Atribuciones del Congreso; y
los dos últimos, entre las Facultades de la Provincias.
El problema de la distribución de poderes se torna muy complejo en países que, como el
nuestro, se han organizado conforme la estructura federal. Esta consiste básicamente en la
fusión de varios Estados autónomos para la creación de otro, que tendrá un orden o
jerarquía superior, pero que deberá respetar el amplio grado de autonomía individual que
aquéllos se reservan al momento de establecer éste.
La regla fundamental establecida por nuestra CN acerca de la distribución de poderes,
consiste en que las provincias tienen o conservan para si la generalidad de la potestad
tributaria. Esta regla surge de la lectura del Art. 121 de la CN, que establece: “las
provincias conservan todo el poder no delegado por ésta Constitución al gobierno federal,
y el que expresamente se hallan reservados al tiempo de su incorporación”.
Se puede observar, entonces, que los poderes de las provincias son amplios; en cambio, los
de la Nación al menos deben coexistir con alcance restringido o limitado, debido a que son
facultades delegadas por las provincias.
De acuerdo a los Principios Constitucionales que nos rigen, el Poder Fiscal es
originariamente perteneciente a los Estados Provinciales, en el sentido en que éstas
conservan todos los poderes que no hayan delegado en forma expresa y a través del
instrumento constitucional en la Nación. En otras palabras, el Poder Fiscal de las Provincias
es universal, salvo las limitaciones que ellas mismas se han impuesto, en tanto el Poder
Fiscal de la Nación es específico, circunscrito a la materia que las provincias le hayan
delegado.

Se pueden distinguir dos conceptos de los que habla la doctrina: Poder Tributario
Originario, y Poder Tributario Derivado o Delegado.
El Poder Tributario Originario le corresponde a las provincias y el Poder Tributario
Delegado a la Nación, de acuerdo al Sistema Gubernamental adoptado por la República
Argentina. Si bien, se tratan de poderes delegados o derivados, las facultades delegadas por
las Provincias a la Nación son irrevocables por las provincias e irrenunciables para la
Nación.

67
Son Facultades Originarias, todas aquellas que nacen de la CN; y Derivadas, aquellas que
correspondiendo en principio a un Estado en virtud de la Carta Constitucional, éste puede
delegar a través de la ley o de la Constitución, en otros organismos, como los autárquicos o
descentralizados.
Conforme a éstos conceptos, tanto la Nación como las Provincias tienen facultades
impositivas originarias, pero con alcances distintos.
La delegación, de la que habla el Art. 121 de la CN, no es equivalente, en el sentido
jurídico, a Facultades Derivadas. Es decir, las provincias delegado en la Nación las
facultades impositivas a través de la misma CN. De acuerdo a lo expresado, estas facultades
impositivas de la Nación son originarias sin la amplitud y la universalidad de las facultades
de las provincias. Se habla de Facultades Derivadas, en referencia a aquellas que surgen de
las leyes específicas.

De acuerdo a una vieja interpretación de las disposiciones constitucionales que se refieren


directa o indirectamente a la distribución de facultades impositivas, los Impuestos Directos
pertenecen a las provincias, aún cuando la Nación pudiera hacer uso de ellos por el Art. 75
inc. 2º de la CN, en forma temporaria y a condición de que la “defensa, seguridad común y
el bien general de Estado lo exijan”
Los Impuestos Indirectos, salvo los aduaneros que deben ser siempre nacionales (Arts. 4º y
9º de la CN), pertenecen tanto a la Nación como a las provincias, es decir en relación a
éstos tributos, ambos poseen lo que se denomina Facultades Concurrentes.

A manera de síntesis, las Facultades dentro del ordenamiento constitucional se pueden


presentar así:
A.- Corresponde a la Nación:
a) la potestad exclusiva y permanente para aplicar:
1. Derechos de importación y exportación (Arts. 4º, 9º, 75 inc. 1º y 9º, y 126).
2. Tasas Postales (Art. 4º).
b) la potestad concurrente y transitoria para aplicar:
1. Impuestos Directos, siempre que se den las circunstancias del Art. 75 inc. 2º.
B.- Corresponde a las Provincias, la potestad exclusiva y permanente para aplicar:
- Impuestos Directos (Arts. 121 y 126), salvo la concurrencia con la Nación
señalada anteriormente.

LIMITES A LAS POTESTADES TRIBUTARIAS DE LOS DISTINTOS NIVELES


DE GOBIERNO.

Se pueden mencionar tres:

68
1) El hecho de que coexistan las tres potestades tributarias diferentes, en un mismo
espacio territorial.
2) La que deriva de los Incisos 12, 13, 18, y 30 del Art. 75 de la CN reformada en el
año 1994; (ex Incisos 11, 12, 16 y 27 del Art. 67).
3) La que surge de los Principios, Derechos y Garantías contenidos en la CN.

-1) Respecto a la primera, la posibilidad de superposición tributaria no está en si vedada por


el texto actual de la CN, ni tampoco lo estaba antes de la reforma. Pero la superposición
será inconstitucional, en la medida que comprometa alguna de las otras limitaciones.

-2) En cuanto a la segunda, hablando de Atribuciones del Congreso, el Inciso 12 del Art. 75
le otorga la facultad del dictado de la “legislación de fondo”. Esto es que los ordenamientos
de niveles inferiores no pueden dictar normas en materia tributaria que se contrapongan a
tales regulaciones.
El Inc. 13, le otorga al Congreso la facultad de reglar lo referente al comercio ínter
jurisdiccional, lo que implica la limitación para las provincias de aplicar gravámenes sobre
ese tipo de operaciones; es decir, la imposibilidad de que existan “aduanas interiores”.
El Inc. 18, llamado “Cláusula de la prosperidad o del progreso” faculta al Congreso a dictar
leyes que afecten a la legislación provincial o municipal, incluso eximiendo, difiriendo o
reduciendo tributos en la medida que circunstancias suficientes así lo justifiquen.
El Inc. 30 establece que las provincias y/o municipios pueden aplicar su legislación
tributaria en los denominados “establecimientos de utilidad nacional”, siempre que no se
contrapongan a dichos fines.
-3) La tercer limitación al ejercicio del poder tributario en los tres niveles, que se refiere a
los Principios, Derechos y Garantías, está relacionada a los sujetos a los cuales está dirigido
el ejercicio de dicho poder, en el sentido que no se vulneren los mismos: legalidad (arts. 4º,
17, 99 inc. 3º tercer párrafo, y cctes.); propiedad (art. 17); no confiscatoriedad (art. 17);
ejercicio de actividades lícitas (art. 14); razonabilidad (arts. 28 y 33); etc.
Existiría otra limitación que está incluida en el artículo 126 y 75 Inc. 12. Está referida a la
posibilidad o no que las potestades tributarias provinciales puedan o no contrariar las
disposiciones contenidas en los Códigos de fondo. La Jurisprudencia de la Corte Suprema
de Justicia de la Nación (CSJN) estableció que es excesiva la doctrina por la cual, por
ejemplo, el Código Civil (C.Civ.) por haber sido dictado por el Congreso constituya un
límite al ejercicio del poder tributario originario de las provincias. Esta interpretación nos
indica que sólo excepcionalmente, en la medida que el C.Civ., contiene principios generales
del derecho, rige también en el ámbito del Derecho Público.

CONVENIOS.
Se denomina doble imposición interna a la superposición de tributos nacionales y
provinciales. La doble imposición, en un sentido más amplio, tiene lugar cuando un mismo

69
o análogo impuesto es percibido por varios Estados en virtud de idénticos presupuestos de
hecho y por los mismos períodos de tiempo. Si a esto le añadimos el de la identidad de
sujeto, es decir los mismos e idénticos impuestos son soportados por las mismas personas,
obtenemos el concepto completo.
Esta superposición de impuestos ocurre en nuestra realidad debido a la propia
interpretación de la CSJN, respecto a las potestades tributarias contenidas en nuestra Carta
Magna, que admite el ejercicio concurrente de potestades tributarias de las Provincias y la
Nación.
Como es obvio suponer, esta situación provocó no pocos inconvenientes. A fin de intentar
resolverlos fueron ideados y puestos en práctica un conjunto de medidas tanto para intentar
evitar la superposición de impuestos entre la Nación y las Provincias, como también de las
distintas provincias entre sí. Hablamos concretamente de las Leyes-Convenios,
denominadas de “Coparticipación Federal”, otras como admisión de deducción de
impuestos pagados en otras jurisdicciones, las que a aplican a nivel Nación-Provincias; y
también la Ley del Convenio Multilateral, que se aplica a las provincias entre sí.

III. 1. 2. PODER TRIBUTARIO MUNICIPAL. CONCEPTO. PODER ORIGINAL Y


PODER DELEGADO. SUPERPOSICIÓN CON IMPUESTOS PROVINCIALES.

El Municipio desde el punto de vista jurídico, es una persona de derecho público,


constituida por una comunidad de vecinos asentados en un territorio determinado, que
administra sus propios intereses y que siempre depende en mayor o menor medida de un
ente público superior.
Una cuestión de no poca importancia, la planteaba el tema de las autonomías municipales.
La Constitución de 1853/1860 establecía que las provincias al dictar sus propias
constituciones debían asegurar su régimen municipal, garantizándoles así el Gobierno
nacional el goce y ejercicio de sus instituciones (Art. 5º CN).

En el campo tributario, se planteaba el debate acerca del carácter de originario o delegado


de las facultades impositivas municipales.
Algunos autores sostenían que las facultades de imponer tributos por parte de las
municipalidades eran originarias, basándose en que todos los órganos de gobierno tienen
igual categoría institucional, ya que no hay entes mayores ni menores. Esta posición le
otorga el carácter de autónomos a los municipios. Dividen a los poderes en amplios o
restringidos, pero todos son originarios.
En el sentido contrario, otra corriente sostenía que sólo la Nación y las Provincias tienen
poder originario, porque el mismo emana directamente de la CN, mientras que los
municipios ejercen un poder tributario delegado ya que emerge de normas o leyes

70
provinciales en virtud del mandato que a éstas le atribuye la CN en su art. 5º. En esta
corriente no se le otorga el carácter de autónomo a los municipios, porque carecen de
autonomía institucional, es decir la facultad de darse sus propias instituciones, la que
proviene usualmente de una ley provincial denominada Carta Orgánica Municipal. Por lo
tanto los entes municipales, son autárquicos, ya que siempre reciben sus poderes o
facultades de un ente mayor que los delimita y controla.
De esta concepción, surge que la superposición de tributos provinciales y municipales sería
inconstitucional, en virtud a la teoría de la revocabilidad automática de las facultades
delegadas. Esta opera cuando el ente delegante ejerce el poder delegado al establecer un
impuesto que estaba incluido entre las facultades delegadas al municipio.

A través de la reforma constitucional de 1994, en el Art. 123 se estableció que cada


provincia, a través de su constitución deberá asegurar la autonomía municipal, reglando su
alcance y contenido en el orden institucional, político, administrativo, económico y
financiero.
De esta disposición se desprende que los Estados municipales gozarán de poder tributario
originario, con algunas limitaciones que surgirán de cada constitución provincial. Por lo
tanto las municipalidades tienen facultades para la creación de impuestos, tasas y
contribuciones.
No obstante, las provincias pueden suscribir Convenios o Acuerdos de materia tributaria
entre ellas o con la Nación, por sí mismas o en representación de sus municipalidades. De
esta manera el Régimen de Coparticipación Federal, los Convenios Multilaterales, y los
llamados Pactos Federales Fiscales, no han sido afectados en su validez.
Las Limitaciones que citamos para el ejercicio de las potestades tributarias de las
provincias, son aplicables a los municipios. Además de ellas, existen otras que surgen de
normas constitucionales o legales.

REGIMEN DE COPARTICIPACIÓN FEDERAL

Está instrumentado mediante una Ley-convenio, emanada del congreso de la Nación, a la


que las provincias han adherido con leyes locales. Esta forma de evitar la doble imposición,
a partir de 1994 tiene rango constitucional (Art. 75 inc. 2º).
A través de la Ley 23.548, las provincias asumen para sí y por sus municipalidades la
obligación de no establecer gravámenes análogos a los susceptibles de coparticipación.
En cambio, no existe limitación alguna en el orden provincial que surja de este
ordenamiento.

CONVENIOS MULTILATERALES

71
Se trata de un Acuerdo entre las provincias y la MCBA, que rige desde 1953, para evitar la
superposición del Impuesto a los Ingresos Brutos en los casos de actividades ínter
jurisdiccional, que consiste en distribuir la base imponible común entre todas las
jurisdicciones donde el sujeto actúe.
En relación a las Municipalidades este Convenio, tiene las siguientes limitaciones:
1 – Los Municipios no pueden aplicar gravámenes que recaigan sobre los ingresos, por
encima del tope asignado a la provincia en la distribución.
2 – Entre todos deben distribuirse ese tope aplicando las diferentes normas que se aplican
para la distribución de las provincias adheridas.
3 – Si las normas sólo permiten gravar a los municipios donde el sujeto tenga esa actividad,
los municipios que los tengan podrán gravar en conjunto los ingresos de la provincia.

EL PACTO FEDERAL PARA EL EMPLEO, LA PRODUCCIÓN Y EL


CRECIMIENTO:

Fue celebrado entre el Presidente de la Nación y los gobernadores de las provincias, el 12


de agosto de 1993, y luego ratificado por el Congreso Nacional.
Contiene algunas disposiciones tendientes a promover la derogación de Tasas municipales
que afecten los mismos hechos económicos que los impuestos provinciales, así como las
que no constituyen la retribución de un servicio efectivamente prestado o se exceda el costo
que deriva de su prestación.

III.2. DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL.

Los Tratados y Acuerdos concertados entre los estados soberanos en el orden internacional,
con miras a evitar doble imposiciones y asegurar la asistencia y la colaboración de los
fiscos respectivos para combatir la evasión fiscal, constituyen una materia en constante
crecimiento. Las normas establecidas en dichos Tratados, son propiamente Derecho
Internacional que se refiere a materia tributaria y puedo por ende, denominarse Derecho
Tributario Internacional.

III.2.1.- DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL. MODOS DE CORREGIRLA.


METODOS UNILATERALES.

DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL:

72
En el marco del fenómeno de la globalización, la creciente interdependencia de las
naciones, el constante desarrollo del comercio internacional, la corriente de inversiones y
tecnología, hacen que los estados aumenten sus relaciones en forma vertiginosa.
Esto obliga a que se efectúen ciertas adecuaciones en las distintas disciplinas y
entre ellas se encuentra la materia impositiva.
Los distintos estados haciendo uso de su libertad para decidir acerca del criterio que
usará para la imposición de los tributos, determinarán a través de sus normas quienes serán
los sujetos que contribuirán a efectos de cumplir con los fines perseguidos.
Debido a que la fijación de estos criterios es discrecional, se puede presentar el caso
de que dos o más estados pretendan la imposición de la misma materia imponible al mismo
sujeto.

La doble o múltiple imposición internacional ocurre cuando dos o más países


someten a imposición en el mismo período de tiempo, a una misma persona, en razón de
una misma materia imponible.

Las causas de este fenómeno surgen como consecuencia de


a) la coexistencia de diversos criterios de vinculación (como ser el de la
fuente en un país, y del domicilio en el otro país) y
b) de la aplicación del mismo criterio jurisdiccional, pero ambos países
difieren en cuanto a la determinación del concepto, de modo que la
persona o entidad pueda tener dos domicilios o dos nacionalidades.

La doble imposición es el resultado de percepción de impuestos similares en dos


o más estados en el mismo período de tiempo sobre un mismo contribuyente.
En el caso de la percepción en dos estados estamos frente a la Doble Imposición, y
en el caso de la pluralidad de países a la Múltiple o Pluri-imposición.

De acuerdo con una teoría, para configurarse este fenómeno concurren los
siguientes requisitos conocidos como la “Regla de las cuatro identidades”:
1) Identidad de objeto del impuesto,
2) Identidad del sujeto gravado,
3) Identidad del período fiscal,
4) Identidad del impuesto.

En la situación dada de puntos de conexión diferentes e iguales principios


(subjetivos y objetivos) con diversidad de criterios para caracterizarlos, es donde
hablamos de Doble Imposición Jurídica, y es a la que apunta la firma de los tratados
destinados a atenuar o evitar el fenómeno.

73
También puede darse la llamada Doble Imposición Económica, que es la que opera
cuando a pesar de actuar sobre dos sujetos pasivos diferentes, la relación existente entre
los mismos permite sostener que se está gravando el mismo objeto.

El concepto contrapuesto a los citados es el de la Nula Imposición Internacional,


que es cuando el objeto no es gravado por ningún país.

DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL. MODOS DE CORREGIRLA


A partir de la segunda guerra mundial los países industrializados y los en vías de
desarrollo trataron de encontrar soluciones para evitar o atenuar el fenómeno.
En teoría una de las formas sería que todos los países adopten un único criterio de
vinculación entre el hecho imponible y su soberanía fiscal.
En la práctica ello no ha sido posible debido a que la adopción del criterio de
vinculación es fijada por cada país de acuerdo a circunstancias de orden político y
económico.

Los modos de corrección, pueden consistir en:


MÉTODOS UNILATERALES:
Son aquellas medidas que los países introducen en sus propias legislaciones.
Estas medidas si bien en teoría serían aplicables tanto a la aplicación del impuesto con
base en la fuente, como a los que se basan en al criterio del domicilio, en forma
indistinta; en la práctica las adoptan aquellos países que prioritariamente utilizan el
criterio del domicilio, ya que es lógico que se consideren “a cuenta” los importes
abonados sobre rentas obtenidas de fuente extranjera.

Estas Medidas Unilaterales, se dividen en:


1.- MEDIDAS PARA ATENUAR:
1.a. Método de la deducción.
1.b. Método de la reducción del impuesto.
1.c. Diferimiento del impuesto (tax deferral).
1.d. Créditos por inversión.
2.- MEDIDAS PARA EVITAR:
 Método de la exoneración o exención.
 Método del crédito o imputación.
o Crédito Directo.
o Crédito Indirecto.
o Crédito por impuesto exonerado (tax sparing).

74
A continuación se expondrá en forma sintética cada uno de los Métodos
unilaterales mencionados.

1. MEDIDAS PARA ATENUAR LA DOBLE IMPOSICIÓN


INTERNACIONAL:
1.a.) MÉTODO DE LA DEDUCCIÓN: Consiste en la posibilidad de la
deducción de la base imponible del gravamen nacional el monto abonado en el
exterior, como un gasto deducible. Es decir, se permite solo la deducción parcial
puesto que no se considera el impuesto como pago a cuenta sino como un gasto.
1.b.) MÉTODO DE LA REDUCCIÓN: En este método se gravan las rentas
obtenidas en el exterior o de fuente extranjera a una tasa inferior a la vigente
para las rentas de fuente nacional o interna. Significa que tampoco se evita
totalmente la doble imposición puesto que no se tiene en cuenta directamente el
impuesto pagado en el exterior, salvo que la tasa reducida del impuesto sobre
fuente extranjera más el impuesto abonado en el país sobre las mismas fuentes,
sea igual al impuesto nacional.
1.c.) MÉTODO DEL DIFERIMIENTO DEL IMPUESTO (TAX DEFERRAL):
Consiste en suspender o diferir el pago del impuesto en el país sobre las rentas
de fuente extranjera, hasta tanto la contribuyente filial o sucursal de la empresa
transfiera, gire, remita o distribuya efectivamente esas rentas de utilidades en
forma de dividendos hacia la casa matriz en el país de residencia.
1.d) MÉTODO DEL CRÉDITO POR INVERSIÓN: Se asemeja a un Régimen
de Incentivos Tributarios que favorece a empresas que operan tanto dentro como
fuera del país, ya que consiste en que se autorice como deducción de la renta o
del impuesto, ya hasta cierto límite, los importes que una empresa ha reinvertido
en activos fijos o equipos. El método normalmente está reservado para
reinversiones dentro de su propio país, no admitiéndose las reinversiones
efectuadas en el extranjero.

2.- MEDIDAS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN.

2.a) METODO DE LA EXONERACIÓN, EXENCIÓN O REPARTO.


Es el método por el cual el estado del domicilio o residencia, renuncia a
gravar las rentas del país de la fuente extranjera.
A diferencia del Método de Imputación o de Crédito, éste método actúa
como una exención de base imponible, mientras que el otro actúa sobre las
alícuotas.

75
Pueden ser aplicadas como exención o exoneración integral, o como
exención o exoneración con progresividad.
En el primer caso el Estado de la residencia, prescinde por completo de las
rentas del país de origen.
En el segundo caso, el Estado de la residencia, toma las rentas procedentes
del país de la fuente, pero sólo para hallar el tipo impositivo que corresponde a
la renta total. Una vez calculado este tipo impositivo (alícuota progresiva) se
aplica el mismo sólo a las rentas obtenidas en el país de residencia y no a las
procedentes del país extranjero de la fuente.

2.b) METODO DE IMPUTACIÓN O DE CREDITO DE IMPUESTO (TAX


CREDIT):
Es el método por el cual el estado de residencia, por ejemplo, grava la
totalidad de la renta mundial, pero imputa, deduce o acredita los impuestos
pagados en el extranjero.
De esta manera el país de residencia considera los impuestos extranjeros
como si hubieran sido percibidos por el país inversor.
Se utiliza dos formas:
1.- IMPUTACIÓN INTEGRAL (CRÉDITO DIRECTO): Se imputa el
impuesto extranjero sin limitación alguna, de tal manera que si hubiera sido
superior al nacional se puede pedir la devolución del mismo en el país de
residencia.
2. – IMPUTACION ORDINARIA (CRÉDITO INDIRECTO): Se imputa el
impuesto extranjero pero hasta el límite del impuesto nacional sobre las rentas
obtenidas en el extranjero.

El Sistema de Crédito de impuesto, tiene dos posibilidades:


 Que el crédito se compute por país (per country limitation), o
 Que se compute en forma general (overall limitation).

2.b) METODO DE CREDITO POR IMPUESTO EXONERADO (TAX


SPARING):
Por éste Método se consagra que el crédito por impuestos admitidos
en el país de residencia se aplique no sólo a los impuestos efectivamente
pagados sobre la renta en el país de la fuente sino también a los que la
empresa dejó de pagar en dicho país por razón de exoneraciones o
franquicias concedidas por el país de la fuente.

III. ACUERDOS INTERNACIONALES.

76
CLAUSULAS TIPOS EN LOS MODELOS DE CONTRATOS

La doble o múltiple imposición internacional como problema es de antigua data. En este


marco, la práctica de celebración de tratados en el campo impositivo, reconoce un antiguo
origen. Se pueden mencionar los tratados firmados por Holanda, Francia, y Bélgica en
1943.
A partir de la 2ª Guerra Mundial, esta práctica registró un enorme incremento, aunque ya
antes se habían iniciado intensos trabajos preparatorios, tratando de buscar la elaboración
de modelos a través de organismos internacionales relevantes y con la colaboración de
destacados estudiosos en temas tributarios.
El COMITÉ FISCAL de la SOCIEDAD DE LAS NACIONES, fue el primer organismo
que realizó los primeros trabajos sobre los problemas tributarios internacionales (textos de
1928, México 1943, y Londres 1960).
Luego de la finalización de la 2ª Guerra Mundial, estos trabajos fueron retomados por el
COMITÉ FISCAL de la ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACIÓN ECONÓMICA Y
DESARROLLO (OCDE), el cual luego de varios trabajos de ensayo, culminó en 1977 el
“Modelo de Acuerdo sobre doble tributación internacional en materia de Impuestos sobre la
renta y el patrimonio”.
Los países en vías de desarrollo, a través de la Organización de las Naciones Unidas, en
1967 crearon por intermedio de su Comité Fiscal un grupo de peritos para estudiar los
tratados entre los países desarrollados y en vías de desarrollo.
Tomando como base el Modelo desarrollado por la OCDE, cuyo punto de vista favorece a
los países desarrollados, la A.L.A.L.C., y con posterioridad el Acuerdo de Cartagena,
comenzaron la elaboración de modelos propios que recogieran las aspiraciones de los
países latinoamericanos.
Con el transcurso del tiempo y el desarrollo económico-político de los países, los tratados
adquirieron una suma importancia.

Concepto de Tratado.

Un tratado es un acuerdo de voluntades, mediante el cual las partes contratantes, establecen


derechos y obligaciones recíprocas.
En la actualidad los tratados constituyen la fuente principal del Derecho Internacional,
debido a la multiplicidad de materias que tratan y porque rigen los aspectos más
importantes en las relaciones internacionales.
La Convención de Viena de 1969, sobre el derecho de los tratados, define a los Tratados

como “los acuerdos internacionales firmados entre estados, con forma escrita y regidos

por el Derecho Internacional, consustanciado en uno o más instrumentos conexos,

77
cualquiera sea su denominación específica, y que tienen por objeto el establecimiento de

normas sobre aspectos tributarios, en particular sobre la competencia para el ejercicio del

poder tributario, con el fin de evitar la doble o múltiple imposición internacional”.

Clasificación:

Desde el punto de vista material, se clasifican en:

* Tratados-Ley: Son aquellos que establecen normas de conducta entre los Estados.

* Tratados-Contratos: poseen finalidad distinta a la de crear normas jurídicas.

Desde el punto de vista formal, y teniendo en cuenta la cantidad de contratantes:

- Bilaterales: cuando las partes son dos.

- Multilaterales: cuando tiene un número de integrantes mayor a dos.

Dentro de estos tratados pueden existir diferentes especies, siendo los mas importantes

aquellos que tratan de evitar la múltiple imposición a la renta, que también puede incluir a

la impuestos al patrimonio con alcance general.

También existes aquellos que tratan sobre otros tipos de impuestos, como por ejemplo,

sellos, impuesto sobre las sucesiones; o aquellos que tratan sobre el Impuesto al

Patrimonio, pero en relación a una actividad específica, ejemplo, transporte, o que se

refieren a hechos específicos vinculados a la ejecución de una obra binacional, etc.

Finalidades:

Se pueden mencionar como fines:

1. Asegurar que los Incentivos Fiscales concedidos por los países en desenvolvimiento,

para atraer capitales, no sean anulados por la legislación fiscal de otro país.

2. Mejorar las Relaciones Fiscales entre los diferentes Estados, al prever normas de

asistencia administrativa recíproca o procedimientos amistosos para la resolución de

conflictos.

78
3. Estabilizar la Fiscalidad respecto de los extranjeros, poniendo a cubierto de fluctuaciones

legislativas, con lo cual las inversiones ganan en seguridad y claridad.

4. Pacifican la Armonización de criterios entre países que reciben influencias recíprocas en

materia fiscal.

Ámbito de aplicación:

Se pueden mencionar, cuatro aspectos diferentes:

1) En el tiempo;

2) En el espacio;

3) Personas comprendidas;

4) Impuestos comprendidos.

- 1) Si nos referimos al ámbito de aplicación en el tiempo, estamos hablando de comienzo y

fin de su vigencia.

Los tratados, al ser un acuerdo de voluntades entre dos Estados, entran en vigencia a partir

de la firma del mismo.

En el proceso de conclusión de un tratado se distinguen las siguientes etapas: a)

negociación; b) firma; c) ratificación; d) promulgación; e) registro, y f) publicación.

Para la entrada en vigencia de un tratado, de manera que tenga el carácter de obligatorio

para las partes, se deben respetar los lineamientos del Derecho Internacional General. En

este sentido, el Derecho y la doctrina han evolucionado desde una posición que reconocía la

Ratificación, como una de las etapas más importante; hasta la que rige hoy que reconoce a

la Firma como la etapa a partir de la cual el mismo tiene vigencia para las partes.

El Convenio de Viena de 1969 establece claramente la regla de irretroactividad, pero

admite que cuando las partes lo acuerden, el convenio podrá tener aspectos retroactivos.

Así el Art. 28 del citado dispone: “las disposiciones de un tratado, no obligarán a una

parte respecto de ningún acto o hecho que haya tenido lugar con anterioridad a la fecha de

entrada en vigor del tratado para esta parte, ni de ninguna situación que en esa fecha haya

dejado de existir, salvo que una intención diferente se desprenda del tratado o conste de

otro modo”.

79
El Modelo de Convenio de la OCDE, en su Art. 29 establece: “el presente convenio entrará

en vigor a partir del intercambio de instrumentos de ratificación y sus disposiciones

producirán efectos ……en el Estado XX ……en el YY”.

En cuanto a la Incorporación de las disposiciones de convenio en el Derecho Interno de un

Estado, podemos decir que se pueden encontrar en general dos sistemas utilizados:

a)- Entra en vigor, luego de intercambio de los instrumentos de ratificación, en la

generalidad, tienen plena vigencia en el orden interno con fuerza equivalente a la ley,

pudiendo los individuos invocarlo directamente, (Pactos operativos).

b)- Para su validez interna es necesario que se incorpore mediante una ley, (Pactos no

operativos).

Para que un convenio pierda su vigencia, se tienen que dar hachos determinados por el

Derecho Internacional, por ejemplo, la firma de otro tratado celebrado por las partes

referido a la misma materia, o por la expiración del plazo convenido, etc.

- 2) La Vigencia espacial de un tratado se dará en principio en la totalidad o parte del

territorio de cada una de las partes contratantes. Así, la Convención de Viena de 1969,

establece en su Art. 29 que “a no ser que una intención diferente resulte del tratado, o sea

establecida en otra forma, un tratado obliga a las partes en la totalidad de su territorio”.

Se debe entender por Territorio, aquél elemento sobre el cual un Estado ejerce su soberanía,

conforme los límites establecidos por el Derecho Internacional Público.

- 3) Las Personas a las cuales les serán de aplicación las disposiciones contenidas en un

tratado, son en general enunciadas en ellos.

En el Modelo de Convenio de la OCDE se adopta un criterio subjetivo, al decir en su

artículo 1º que serán de aplicación a los residentes de uno y otro de los Estados

contratantes.

Algunos tratados, poseen un ámbito de aplicación más extenso al establecer que serán de

aplicación en general a los contribuyentes de los Estados contratantes, así se estaría

80
aplicando a personas que no residan en ninguno de los dos estados sobre una porción de su

renta o patrimonio.

- 4) En relación a los Impuestos comprendidos, se puede establecer como norma general

que a través de los tratados se puede disminuir pero nunca aumentar la presión tributaria de

un país por lo que siempre afectarán a impuestos ya existentes en el derecho interno de los

estados, al momento de la firma de los mismos.-

El Modelo de Convenio OCDE, nos dice en su Art. 1º: “El presente Convenio se aplica a

los impuestos sobre la renta y el patrimonio (o sobre las sucesiones) exigibles por cada

uno de los Estados contratantes, sus subdivisiones políticas y sus autoridades locales,

cualquiera que sea el sistema de su exacción”. Así, los convenios suscriptos siguiendo el

presente Modelo, afectarán a todos los impuestos de cada uno de los Estados contratantes,

ya sean nacionales, de las subdivisiones políticas o de las autoridades locales.

A continuación expresa lo que se entiende por cada uno de los impuestos incluidos.

En cuanto los MÉTODOS DE INTERPRETACIÓN de los Tratados, existen dos tipos:

I) Vía Internacional:

a. Interpretación gubernamental internacional: es la que se realiza por los

Estados contratantes, a través de Organismos especiales creados al efecto.

b. Interpretación jurisdiccional internacional: es interpretada por Organismos

internacionales, o sea los árbitros de organizaciones jurisdiccionales (Ejem.

Tribunal arbitral internacional del Banco Mundial).

c. Interpretación organizacional internacional: por organizaciones de

internacionales de sus propias constituciones.

II) Vía Interna: La que se realiza a través de órganos puramente nacionales. Esta no

puede ser opuesta al otro Estado contratante, ya que el órgano del cual emana

carece de competencia para dictar normas de validez internacional.

En general, el método adoptado, es el de interpretación gubernamental internacional. Es así

que, por ejemplo, el Modelo de Convenio OCDE en su Art. 25 incorpora una cláusula

81
específica, diciendo: “las autoridades competentes de los Estados contratantes harán lo

posible para resolver la cuestión mediante un acuerdo amistoso con la autoridad

competente del otro Estado contratante a fin de evitar la imposición que no se ajuste a este

Convenio”.

ACUERDOS SUSCRIPTOS POR ARGENTINA. SU PREEMINENCIA SOBRE LA

LEGISLACIÓN.

El Art. 75 inc. 22 de la CN, establece que será facultad del Congreso de la Nación,

“aprobar o desechar tratados internacionales y los concordatos con la Santa Sede. Los

tratados y concordatos tienen jerarquía superior a las leyes”.

El segundo párrafo del citado Inciso, enuncia los tratados a los cuales les otorga jerarquía

constitucional, en la medida que no contravengan las Declaraciones, Derechos y Garantías

de la primera parte de la Constitución, diciendo además que serán de aplicación

complementaria a los allí reconocidos.

Continúa el tercer párrafo estableciendo que: “Los demás tratados y convenciones sobre

Derechos Humanos, luego de ser aprobados por el Congreso…”, requerirán del voto de las

2/3 partes de la totalidad de los miembros de cada Cámara, para gozar de jerarquía

constitucional.

Con anterioridad a la Reforma, la jurisprudencia de la Cortes otorgaba a los tratados el

rango de ley, con lo cual una ley posterior deroga la anterior. A partir del fallo

EKMEKDEJIAN C/ SOFOVICH se dejó de lado esta postura, estableciendo que el Art. 27

de la Convención de Viena obliga a reconocer la superioridad del tratado sobre el derecho

interno con lo cual se implicaría también a Constitución.

Con la Reforma queda claro, en teoría, que los tratados y concordatos tienen jerarquía

superior a las leyes; pero, sólo los enunciados Tratados de Derechos Humanos y los que

fueran aprobados por las 2/3 partes del Congreso tienen jerarquía constitucional.

82
Existen diversas interpretaciones acerca de este tema. Entre ellas, rescatamos la de

BIDART CAMPOS, quién mantiene un criterio amplio acerca de la interpretación que hay

que darle al tema, y no agota la interpretación en la letra de la norma sino que toma en

cuenta su hecho ideológico, su raíz histórica, para así llenar los silencios que ella pueda

guardar y descubrir sus implícitos.

Esta idea es la que se observa en el Art. 75 inc. 22, en donde hay contenido un principio

general referido a la parte dogmática (Arts. 27 y 31 CN). Los Tratados y Concordatos

tienen jerarquía supralegal.

La frase jerarquía constitucional referida a los Tratados sobre Derechos Humanos,

continúa diciendo B. CAMPOS, significa que poseen idéntica jerarquía que la CN,

compartiendo con ella su supremacía. Esto no es igual que reconocer que estos tratados se

hallan incorporados a la Constitución, sino que están incorporados a nuestro Derecho

Interno, estando fuera de la Constitución pero con igual jerarquía. Componen lo que la

Doctrina y el Derecho Comparado denominan “Bloque de Constitucionalidad”.

LOS TRATADOS DESDE LA ÓPTICA DEL DERECHO TRIBUTARIO.

Si bien los Pactos internacionales y los institutos tratados no son específicamente del

Derecho Tributario, veamos cómo es posible que la Reforma de la Constitución en 1994

haya producido cambios en la materia.

Para ello, adoptaremos una metodología utilizada por el maestro DINO JARACH, que

consiste en analizar las subdivisiones internas.

A.- Derecho Tributario Sustantivo

83
Tomaremos conocimiento de los problemas tributarios materiales que se han visto o se

pueden ver afectados por la firma de Tratados internacionales por parte de Argentina e

incorporados a la Constitución.

A.1. EL DERECHO DE PROPIEDAD, EL DERECHO-DEBER DE PAGAR TRIBUTOS

Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.

Resulta evidente en nuestro sistema jurídico, la relación existente entre el Derecho de

propiedad individual, reconocido a todo sujeto de derecho, y el Deber de contribuir al

sostenimiento del Estado, en tres formas, mediante el pago de tributos.

Desde el otro punto de vista, no podría hablarse de reconocimiento y garantía del Derecho

de Propiedad sin la existencia de un estado que lo reconozca y proteja alimentado por los

tributos que detrae.

Desde la Declaración de los Derechos y Deberes del Hombre y del Ciudadano, en su Art.

17 que data de 1789, consta el reconocimiento del derecho de propiedad individual como

un derecho de toda persona. Y en el Art. 13 dice: “para el mantenimiento de la fuerza

pública y para los gastos de administración es indispensable una contribución común:

debe ser igualmente repartida entre todos los ciudadanos en razón de sus posibilidades.

Los Tratados internacionales recogen este esquema. Así como reconocen el derecho de

propiedad, reconocen el deber de contribuir al sostenimiento del Estado por la vía

tributaria.

El amplio reconocimiento del derecho de propiedad que nuestra Constitución realiza en los

Arts. 14 y 17, defendido por la CSJN, ha sido reforzado por la vigencia de Pactos

Internacionales.

Con respecto a la Capacidad Contributiva, si bien nuestra CN no la trata específicamente, sí

lo hace la doctrina de manera implícita; y la ha recogido la jurisprudencia de la Corte por

ejemplo en el fallo NAVARRO VIOLA DE HERRERA VEGAS.

84
A.2. LA RESISTENCIA FISCAL.

El Preámbulo de la Declaración Universal de Derechos Humanos, establece el supremo

Recurso de Rebelión contra la Tiranía y la Opresión, del cual bien puede desprenderse el

Recurso de Rebelión o Resistencia Fiscal.

La relación que existe es la vinculación entre el tributo y el gasto público, que no sólo es

lógica, sino además jurídica, en tanto la causa del tributo se ubica imperiosamente en la

necesidad de que revierta en gasto público. Es decir que toda suma que sea cobrada a título

de tributo y que no sea aplicada al gasto público, ipso iure deja de ser tributo para

convertirse en exacción injustificada.

A.3. EL DERECHO DE ASOCIARSE LIBREMENTE.

La CN en su Art. 14, establece el Derecho de Asociarse libremente. Esto doctrinariamente

siempre fue interpretado así, es decir no necesariamente el derecho a no asociarse o a

desasociarse.

El Art. 20 de la Declaración Universal de Derechos Humanos dice que nadie podrá ser

obligado a pertenecer una asociación, con lo cual queda ya explícitamente reconocido el

derecho a no asociarse.

Esto daría otra visión sobre una serie de fallos bastante conocidos en la Corte, en donde

tanto la asociación compulsiva a un ente creado, como el pago de tributos parafiscales

fueron considerados constitucionales.

A.4. PROHIBICIÓN DE ESTABLECER LA SALIDA DEL PAÍS COMO HECHO

IMPONIBLE.

El Inciso 2 de Art.12 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, establece:

“Toda persona tendrá derecho a salir libremente de cualquier país incluso del propio”

85
El Inciso 3, agrega: “Los derechos antes mencionados no podrán ser objeto de

restricciones salvo cuando éstas se hallen previstas en la ley, sean necesarias para

proteger la seguridad nacional, el orden público, la salud o moral públicas, o los derechos

y libertades de terceros, y sean compatibles con los demás derechos reconocidos en el

presente Pacto”

Quedaría descartada de pleno la posibilidad de imponer tributos a la entrada o salida del

país. En este caso pueden ser discutidas las llamadas “Tasas de Aeropuertos”, cuyo hecho

imponible no refleja la naturaleza de tasa que implica un servicio efectivamente brindado y

que se refiere al sujeto pasivo, es decir es un impuesto a la entrada o salida del país.

B. – Derecho Tributario Formal.

B.1. EL SOLVET ET REPET.

Este Principio, si bien en la mayoría de los ordenamientos tributarios del Derecho

Comparado se halla en retroceso, en el nuestro es moneda corriente.

Veamos que dicen los tratados incorporados a nuestra constitución respecto a este tema.

El Art. 8 de la Declaración Universal de Derechos Humanos, expresa: “Toda persona tiene

derecho a un recurso efectivo, ante los tribunales nacionales competentes, que la ampare

contra actos que violen sus derechos fundamentales reconocidos por la Constitución o la

Ley”

El Art. 10 dice: “Toda persona tiene derecho, en condiciones de plena igualdad, a ser oída

públicamente, y con justicia por un tribunal independiente e imparcial, para la

determinación de sus derechos y obligaciones, o para el examen de cualquier acusación

contra ella en materia penal”

El Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, establece en su Art. 14.1 que:

“toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo

razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido por la

ley, en la sustanciación de cualquier acusación de carácter penal formulada contra ella, o

86
para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de

cualquier otro carácter.”

B.2. DERECHO A OBTENER PRONTA RESPUESTA.

En el Art. 14 de nuestra Carta Magna se reconoce el Derecho de Peticionar ante las

autoridades. Si no se ve correspondido este derecho con el deber de las autoridades de

contestarlos, pasa a ser una reclamación sin sentido.

Dentro de nuestro ordenamiento se insertan una serie de institutos. El Amparo por mora de

la Administración Pública (Art. 28 de la L.P.A. Nº 19549); el Amparo ante el Tribunal

Fiscal de la Nación (Arts. 164 y 165 de la L.P.T. Nº 11683); o la Solicitud de pronto

despacho.

El Art. 24 de la Declaración Americana de Derechos y Deberes del Hombre establece el

Derecho de Petición: “Toda persona tiene derecho de presentar peticiones respetuosas a

cualquier autoridad competente, ya sea por motivos de interés general, o particular y el de

tener pronta respuesta.

C. - Derecho tributario penal.

En este punto es menester aclarar que no se hará un análisis de con respecto a todos los

principios del Derecho Penal General, sino solo aquellos que hacen a el tema específico

tributario.

C.1. LA VIGENCIA DE LA PENA DE PRISIÓN EN MATERIA DE DELITOS

FISCALES.

87
Tanto la Declaración Americana de Derechos y Deberes del Hombre, la Convención

Americana sobre Derechos Humanos (mas conocida como Pacto de San José de Costa Rica

o Pacto de Costa Rica), como así también el Pacto Internacional de Derechos Civiles y

Políticos, establecen prohibiciones acerca del establecimiento de penas de prisión por

deudas.

En el Art. 7º Inciso 7 del Pacto de San José de Costa Rica, se establece que nadie puede ser

detenido por deudas (excepto las alimentarias).

Este artículo no es incompatible con nuestra legislación penal tributaria, ya que ésta no

persigue la prisión por deudas sino por hechos punibles de conducta que resultan ataques a

la Hacienda Pública.

C.2. LA DOBLE INSTANCIA JUDICIAL.

La jurisprudencia de la Corte, en el sentido de la doble instancia en materia penal, ha dicho

que no es una garantía constitucional. Esta afirmación se ve comprometida desde la

incorporación a la CN del Pacto de San José de Costa Rica, y el Pacto Internacional de

los Derechos Civiles y Políticos.

En el Pacto de Costa Rica se establece que: “toda persona inculpada de un delito tiene

derecho a que se presuma su inocencia, estableciendo que tiene el derecho de recurrir el

fallo ante un juez o tribunal superior”

El Pacto Internacional de derechos civiles y políticos nos dice: “Toda persona declarada

culpable de un delito tendrá derecho a que el fallo condenatorio y la pena que se le haya

impuesto sean sometidos a un tribunal superior, conforme a lo prescripto por la ley”.

C.3. – LA GARANTÍA DEL JUICIO PREVIO Y EFECTIVIZACIÓN DE LA

CONDENA.

88
La garantía contenida en el Art. 18 de la CN, se ha visto reforzada por los tratados

incorporados a la Constitución.

El Art. 10 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos; como el Art. XXVI de

la Declaración Americana de Derechos y Deberes del Hombre; el Art. 8 inc. 1º del Pacto

de San José de Costa Rica; y el Art. 14 inc. 1º del Pacto Internacional de Derechos Civiles

y Políticos, sostienen la idea de la imposibilidad de la efectivización de una condena sin

que exista cosa juzgada al respecto.

C.4. – LA PERSONALIDAD DE LA PENA.

El Pacto de San José de Costa Rica establece que la pena no puede trascender de la

persona del delincuente. Asimismo establece la presunción de inocencia.

La Declaración Americana de Derechos y Deberes del Hombre establece la presunción de

inocencia hasta que la culpabilidad sea establecida.

Lo mismo ocurre con el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos.

C.5.- PROHIBICIÓN DE PENAS CRUELES.

El Art. 5º de la Declaración Universal de Derechos Humanos establece que: “nadie estará

sometido a torturas ni a penas ni a tratos crueles, inhumanos o degradantes”.

Una regla similar establece el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos.

Un autor sostiene que los tipos penales exigen afectación de Bienes Jurídicos. Las penas

reflejan el des-valor jurídico de la conducta típica; y, por ende, deben guardar cierta

89
proporción con la afectación del bien. Cuando la magnitud de afectación es muy ínfima se

quiebra esa proporcionalidad necesaria.

Esto no quiere decir que sea necesario siempre la aplicación de penas piadosas, sino la

aplicación de penas racionales, esto es adecuada a la magnitud de la conducta.

C.6. – LEY PENAL MÁS BENIGNA.

Si bien el Art. 2º del Código Penal lo prevé, tiene ahora jerarquía constitucional al ser

receptado en el Art. 9º de la Convención Americana de Derechos Humanos.

Este artículo dispone que: “nadie puede ser condenado por acciones u omisiones que, en el

momento de cometerse, no fueran delictivas, según el derecho aplicable”.

Tampoco se puede imponer pena más grave que la aplicable en el momento de comisión

del delito. Si con posterioridad, de la comisión del delito, la ley dispone la imposición de

una pena más leve, el delincuente se beneficiará con ello.

90
SEGUNDA PARTE: ADMINISTRACION TRIBUTARIA.
UNIDAD IV: Administración Tributaria.
IV.1. Administración tributaria.
IV.1.1. Política fiscal y administración tributaria.
IV.1.2.Definición. Relación entre Política Fiscal, Legislativa y Administración
Tributaria.
IV.1.3. Objetivos de la Administración Tributaria.
IV.1.4. Organización. Relación con los tributos y magnitud de los contribuyentes.
IV.2. Funciones básicas de la Administración Tributaria.
IV.2.1. Función de Recaudación. Relación con los principales tributos. Simplificación
tributaria. Función de Fiscalización. Características. Brechas. Métodos de Auditoría Fiscal.
Función de cobranza coactiva o cumplimiento forzado.
IV.2.2. Sistema de apoyo. Funciones: Registro, Procesamiento y Estadística.
IV.2.3. Sistema normativo. Función de complementación legal. Función de
programación y sistema de trabajo. Técnico-Jurídica: objetivos. Facultades normativas e
interpretativas. Sistema de dirección, coordinación y supervisión.

IV.1. ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.


IV.1.1. POLÍTICA FISCAL Y ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.

A fin de cumplir con sus funciones el Estado lleva a cabo una actividad
financiera, que consiste en producir bienes y servicios que logren el bienestar de la
comunidad, así como también obtener recursos para el desarrollo de dicha producción. A
los fines de este propósito de obtener recursos es que surge la Política Fiscal.

Algunos autores entienden a la Política Fiscal como la programación eficaz


de ingresos y gastos públicos, así como la relación entre ellos a través del Presupuesto, en
orden a lograr los efectos deseados sobre la renta nacional, la ocupación y el nivel general
de precios. Si esto es así, la Política Fiscal trataría del uso de los instrumentos que
constituyen el presupuesto en sentido amplio, que comprende no sólo los tributos sino

91
también los gastos, la financiación de las empresas públicas, el manejo de la deuda pública
y la financiación de déficit para lograr los objetivos del gobierno".

Afirman que la forma en que el Estado determina el monto total y la


composición de las erogaciones y de los recursos, expresa la Política Fiscal adoptada.

Las finanzas públicas constituyen una rama de la economía que se ocupa de


estudiar la forma en que el Estado obtiene sus ingresos y el destino que les otorga. La forma
concreta que el Estado adopta para determinar la magnitud del gasto y los recursos públicos
constituye la Política Fiscal.

Las finanzas públicas se ocupan de estudiar la corriente de recursos públicos


y de gastos públicos y cual es la incidencia que ambas producen en la economía global,
analizando el proceso de ingreso-gasto como una herramienta para el gobierno en la
obtención de los fines que persigue. Este estudio se realiza desde una óptica
interdisciplinaria, pues se basa en distintas ramas: la economía, el derecho, la sociología y
la política.

La política fiscal persigue otros fines. Los más importantes son los
siguientes:

a) La satisfacción de necesidades sociales a través de la producción de bienes públicos.


b) La optimización en la asignación de recursos. El Estado muchas veces interviene en la
economía de mercado, debido a la existencia de imperfecciones, tales como
monopolios, externalidades, fallas en la competencia, costos decrecientes, bienes que no
son provistos por el sector privado, etc. Estos casos justifican la intervención del Estado
para acercar a la economía de mercado al óptimo de eficiencia.
c) La redistribución del ingreso: es uno de los fines más importantes de la política fiscal.
d) La estabilización de la economía: a través de la ocupación plena de los factores
productivos, en especial el empleo y la relativa a los precios de la economía, es decir,
controlar los procesos inflacionarios.
e) El desarrollo económico.
f) La promoción regional.
g) La promoción de actividades sectoriales.
h) El desaliento de conductas nocivas, de consumo o de actividades.
i) El equilibrio territorial, propender a la eliminación de diferencias regionales notorias
dentro del Estado Nacional.1

Pero sucede que Política financiera y política fiscal no son sinónimos, ya que
cuando hablamos de política financiera nos referimos a la actividad finalista del Estado
llevada a cabo mediante el empleo de gastos y recursos públicos; en cambio, el concepto
política fiscal, se circunscribe a la misma actividad estatal, pero desplegada únicamente con
el fin de obtener recursos.

La categoría más importante de los recursos son los denominados tributos, y


de esto se deriva que también podemos hablar mas específicamente de una Política
Tributaria incluida en la Política Fiscal.
1 Mario Volman, Régimen Tributario, Ed. Colección Académica-La Ley, Bs. As., 2.005, pág. 31.

92
En este punto, lo que interesa señalar y recalcar es que la Política Fiscal es
parte integrante de la Política Económica. Es decir, que la política fiscal no hace a la
política económica, sino que constituye un instrumento, junto con otros tales como la
política monetaria, cambiaria, etc., para que ésta logre sus fines.

Es por pertenecer a la política económica que la política fiscal se encuentra


inmersa en la realidad política y en la estructura del poder.

Dentro del Estado le corresponde a la Administración Tributaria la tarea de


cumplir con la política fiscal.

La aplicación, percepción y fiscalización de los tributos está a cargo de un


órgano (o conjunto de ellos) que denominamos Administración Tributaria.

Dicho órgano estatal a nivel nacional se denomina Administración Federal


de Ingresos Públicos (A.F.I.P.), y surgió de la fusión de la Administración Nacional de
Aduanas (A.N.A.) y la Dirección General Impositiva (D.G.I.), dispuesta por el Decreto
1156/96; y cuya organización y competencia se establece mediante el Decreto de necesidad
y urgencia 618/97.-

IV. 1.2.- DEFINICIÓN. ANÁLISIS. RELACION ENTRE POLITICA FISCAL,


LEGISLACION Y ADMINISTRACION TRIBUTARIA.

En materia de tributación se pueden diferenciar tres áreas de estudio:


1) Sistema Tributario
2) Derecho Tributario.
3) Administración Tributaria.

Si bien estas tres áreas son aspectos diferentes de estudio, para analizar
cualquier problema vinculado a la tributación es necesario tener presente la estrecha
interrelación que opera entre ellas.

El Sistema Tributario está integrado por el conjunto de tributos vigentes en


un país y en un momento determinado.

Esta es la definición clásica de sistema tributario, pero entendiendo que para


hablar de sistema es necesario que el mismo tenga cierta cohesión o coordinación interna
entre sus elementos integrantes y que los mismos contribuyan a un fin común, razón por la
cual se dice que en la Argentina, no obstante algunos avances producidos en dicho sentido,
el esquema tributario actual es más cercano a un Régimen Tributario que a un Sistema
Tributario.

Por su parte, el Derecho Tributario, para algunos autores es una rama del
derecho financiero (para otros es una disciplina autónoma), que se propone el estudio del
aspecto jurídico de la tributación en sus diversas manifestaciones: como actividad del
Estado, en las relaciones entre éste y los particulares, y en su repercusión sobre los últimos.

La Administración Tributaria es el órgano del Estado cuyo cometido


específico es aplicar los tributos y atender a su correcta percepción, cuya actuación da
origen a especiales relaciones entre el Estado (sujeto activo) y los contribuyentes (sujetos
pasivos), las que deben ser regidas por normas de derecho, que si están debidamente
sistematizadas integrarían un verdadero Código.

ANALISIS:

93
Dentro de la Administración Tributaria, a efectos de su estudio, pueden
distinguirse dos grandes campos:
1) Organización.
2) Política de Acción.
Y, no obstante su evidente inclusión e integración con estos dos aspectos,
pero por la importancia creciente que ha ido adquiriendo, merece destacarse por separado
un tercer campo:
3) Política de Recursos Humanos

Organización
A su vez, dentro de la Organización se pueden diferenciar las:
- Funciones: es lo que específicamente la misma debe hacer, por lo cual estas funciones
son las mismas cualquiera sea el país en que se deba realizar.

- Estructura: las estructuras de los órganos difieren de país en país, por lo cual el análisis
que se quiera realizar de las mismas debe estar referido al medio correspondiente. La
estructura va a depender de las características del país, el grado de desarrollo regional
que tenga, la concentración en una porción de contribuyentes, zonas más ricas o menos
ricas, etc.

Política de Acción

Por su parte, la política de acción esta vinculada con la conducción de la


Administración Tributaria, con el saber donde quiere llegar y con las dificultades que debe
afrontar y las formas de sortearlas.

Esta política de acción tiene tres tareas prioritarias:


 Definir objetivos
Maximizar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias.
 Determinar prioridades
Buscar mecanismos más sencillos de tributación, simplificar la posibilidad de
cumplimiento tributario (ej. Monotributo), establecer canales de presentación y pago
más flexibles y acordes a las conveniencias del contribuyente.
 Señalar medidas
Establecer rigurosas sanciones para aquellos contribuyentes que no cumplan en forma
cabal y oportuna con sus obligaciones tributarias.

Política de Recursos Humanos

El factor humano constituye el elemento dinámico esencial en la Administración


Tributaria y, su racional tratamiento constituye también un aspecto fundamental para lograr
la más alta eficiencia de aquélla y como elemento decisivo para la aplicación efectiva del
sistema tributario

La política de recursos humanos debe tender a:

1) Proceso adecuado de reclutamiento y selección de personal.


La incorporación o ingreso de los individuos a la Administración Tributaria, es una de
las primeras fases para organizar operativamente a la institución y, por lo tanto, una de
las etapas más importantes en el inicio de la carrera administrativa.
En consecuencia, la incorporación del funcionario a la Administración Tributaria debe
ser una combinación equilibrada de las técnicas de reclutamiento y de selección de
personal, pues de ella va a depender en gran medida el grado de eficiencia y efectividad
de la misma.

2) Política de capacitación y perfeccionamiento

94
Por regla general, existe la creencia de que la administración pública ha sido y es
ineficiente, concepto que se maneja con más o menos fundamento, en el tiempo y en el
espacio.
En la medida en que ello sea cierto, la causa debe buscarse en la complejidad de las
normas jurídicas que deben administrarse y en la incapacidad de los funcionarios
encargados de aplicarlas.
Sin ahondamos hasta llegar a la raíz del mal, concluiremos en que esa ineficacia e
incapacidad radica, precisamente, en que ésta dirigida o encargada a funcionarios
inexpertos, improvisados o carentes de los conocimientos necesarios para darle a la
función la eficacia que ella exige.
En consecuencia, el funcionario fiscal debe capacitarse para desarrollar su labor de
acuerdo con los principios técnicos que requiere este tipo de Administración. Esta
capacitación debe cubrir no sólo materias de carácter técnico, sino que debe ir mucho
más allá; cubriendo aspectos laterales pero básicos como son la moralidad, cultura en
términos generales, relaciones públicas y otras.

3) Mecanismo de cumplimiento de la carrera administrativa


El elemento humano debe tener internamente asumido, pero además reconocido por la
Administración Tributaria, la certeza de que una vez que ingresa al organismo tiene la
posibilidad de ascender y progresar en la carrera administrativa.
El establecimiento y desarrollo de una carrera profesional en la Administración
Tributaria debe tener la jerarquía institucional de una norma legal o de igual valor, que
contenga todos los elementos esenciales (calificación de cargos, ingreso,
adiestramiento, remuneración, estabilidad, incompatibilidades) para salvaguardar su
vigencia y efectividad.

4) Dedicación exclusiva o incompatibilidad de tareas


El sentido del término incompatibilidad se refiere al hecho de que existen en la
Administración Tributaria ciertas tareas cuyas funciones no deben ejercerse
simultáneamente con funciones en el sector privado, y ello por dos razones principales:
 Hay un principio de carácter técnico que establece que el funcionario de cierto nivel o
categoría no puede combinar las labores dentro del Servicio con las de carácter privado,
en primer lugar por el tiempo que deberá dedicarle a las primeras para que sus
resultados sean eficientes y eficaces y, por otra parte, hay que tomar en cuenta los
intereses contrapuestos, en el sentido de que es imposible servir a dos patrones cuyos
intereses pugnan muchas veces.
 Hay un principio de carácter moral, de ética profesional, que conviene resguardar, por
lo que la duplicidad de funciones en este sentido debe evitarse pues se está poniendo a
prueba la moral y honestidad del funcionario.

5) Remuneración acorde a su jerarquización y dedicación exclusiva


La remuneración de un funcionario debería cubrir teóricamente un mínimo vital, que el
trabajador como tal requiere para vivir en condiciones decorosas con su familia, pero
además, se puede pensar que la remuneración debería cubrir otros aspectos de
naturaleza intangible y que responden a distintas situaciones.
Una fórmula básica para profesionalizar al funcionario, es atribuirle la remuneración que
es compatible con la responsabilidad y jerarquía que debe tener dentro de la sociedad.
Debe tenerse en cuenta adicionalmente que una correcta remuneración al funcionario
tributario, además de cumplir con los objetivos antes expuestos, permitiría asegurar la
permanencia del mismo dentro de la Administración Tributaria, evitando un problema
bastante común hoy en día, cual es el hecho de que el funcionario generalmente sale de
la Administración una vez que está capacitado y que ha permanecido en ella todo el
tiempo tomando la debida experiencia, para pasar a prestar servicios en el sector
privado.

RELACION ENTRE POLITICA FISCAL, LEGISLACION Y ADMINISTRACION


TRIBUTARIA

95
En cuanto a la Relación entre la Política Fiscal, Legislación y
Administración Tributaria podemos decir que, cuando el Estado ejerce su potestad
tributaria y establece tributos por ley, surge simultáneamente la necesidad de
administrarlos, de adoptar las medidas convenientes para percibirlos, asignando
concomitantemente este cometido a la Administración Tributaria. Esto es así por cuanto de
la ley también necesariamente debe surgir el órgano del Estado encargado de la aplicación,
percepción y fiscalización de los tributos creados.
En función de estas afirmaciones, se concluye que no puede existir política
tributaria sin Administración Tributaria.

IV.1.3.- OBJETIVOS DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA.

El objetivo de la Administración Tributaria es la maximización del


cumplimiento voluntario de la obligación.
Ello involucra que todos los responsables o contribuyentes
determinen y paguen sus tributos en forma cabal, oportuna y voluntaria, implicando:

1) Que todos los contribuyentes o responsables previstos por la ley se encuentren


registrados.
2) Que todos los contribuyentes registrados presenten sus DDJJ en el plazo asignado,
liquidando si les corresponde el impuesto e ingresando el monto respectivo.
3) Que el impuesto pagado se corresponda con la realidad de los hechos acaecidos al
sujeto pasivo del gravamen.
Teniendo en cuenta la premisa enunciada, su acción – en una primera
aproximación- consiste en la reducción de las brechas existentes entre:
a) Contribuyentes potenciales – Contribuyentes registrados.
b) Contribuyentes registrados – Contribuyentes presentados.
c) Impuesto potencial – Impuesto declarado
d) Impuesto declarado – Impuesto pagado.

IV. 1.4.- ORGANIZACIÓN. RELACION CON LOS TRIBUTOS Y MAGNITUD DE


LOS CONTRIBUYENTES.

Una Administración Fiscal eficaz y eficiente no puede estar divorciada de la


realidad económica imperante en la jurisdicción en la que actúa. Es decir, debe haber, en
principio, una toma de conocimiento sobre las distintas actividades económicas que se
llevan a cabo en cada zona geográfica, datos de producción económica, datos de desarrollo
de determinadas actividades, datos sobre los contribuyentes inscriptos, etc.
En base a los datos obtenidos de la estricta realidad, se deben tomar
decisiones de carácter gerencial, como ser:
- Apertura de determinadas dependencias.
- Selección de contribuyentes considerados de mayor relevancia dentro del ámbito de su
jurisdicción.
Con respecto a estos contribuyentes (relevantes o VIP), la
Administración debe no sólo someterlos a un más exhaustivo control por la inmediatez del
cumplimiento tributario, sino también proporcionarles los mecanismos de cumplimiento
más sencillos, expeditivos y prácticos, que tengan el menor costo operativo, a la vez de
brindarles una prestación de servicios acorde a su importancia relativa dentro de cada
unidad de tributación.
Esto último refiere a que, si bien las normas son exactamente las mismas
para todos, es decir, cualquier contribuyente tiene derecho a:
- efectuar consulta, debiendo la misma ser evacuada en tiempo y forma,
- interponer recurso de repetición, de reconsideración, de apelación ante el Director General
o ante la justicia.

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Se da un trato diferencial a los contribuyentes VIP, en el sentido de que se
les brinda mayor celeridad en la resolución de los recursos interpuestos y consultas
efectuadas.
En Formosa, según publicaciones locales, teníamos 60 contribuyentes
considerados relevantes que aportan aproximadamente el 70% de la recaudación de toda la
provincia.

En conclusión, la administración tributaria es una función que atañe a gran


parte de los profesionales de las ciencias económicas y jurídicas, con diversas implicancias
sobre la comunidad toda.

Una norma tributaria puede ser excelente o hasta un sistema tributario de


un determinado país puede ser de excelente contenido teórico y técnico, pero si su
administración es imposible o no se lleva adecuadamente a cabo, habrá de perder todas sus
bondades.

Creada una norma tributaria que busca gravar determinada manifestación de


capacidad contributiva con el objetivo de allegar fondos al Estado, debe pensarse
seriamente en cómo administrar el gravamen desde el punto de vista de la difusión en la
sociedad, crear mecanismos sencillos de recaudación y de control de los contribuyentes.

IV.2. Funciones básicas de la Administración Tributaria.


IV.2.1. Función de Recaudación. Relación con los principales tributos.
Simplificación tributaria.
IV.2.2. Función de Fiscalización. Características. Métodos de Auditoría Fiscal.
IV.2.3. Función Técnico-Jurídica: objetivos. Facultades normativas e
interpretativas.

1. FUNCIONES BÁSICAS DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA.

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La Organización: Es el campo de la Administración Tributaria que muestra la mayor
rigidez y mayor perdurabilidad en el tiempo, porque está mucho mas allá de los avatares
políticos y de los grandes cambios que pueden operarse en materia de política económica y
fiscal. La organización básicamente no tiene mayores modificaciones, ni está sujeta
totalmente a los cambios políticos que rigen en un país determinado en vías de desarrollo,
caracterizado por cambios tanto de tipo político como económico.

En el campo de la organización podemos observar dos grandes aspectos:

 Un aspecto funcional o sistema de funciones que son los instrumentos o herramientas


a través de la cual la Administración Tributaria logra su máximo objetivo, el cual es:
maximizar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias.

 Y un aspecto estructural, que es el campo más rígido, porque la Administración


Tributaria adopta algún determinado tipo de organización de carácter geográfico o
regional, y es muy difícil que esa estructura se modifique. Así por ejemplo: cuando
hablamos de Administración Tributaria a nivel nacional, la estructura se vincula a la
decisión que puede tomar este poder administrador para establecer centros de recepción
y pagos o receptorías en determinados puntos geográficos que tendrán su importancia
económica. La estructura no tiene grandes alteraciones a lo largo del tiempo.

Dentro del aspecto funcional se encuentran los siguientes Sistemas que actúan en toda
Administración Tributaria:

a) Sistema Operativo: integrado por las funciones de Recaudación, Fiscalización y


Cobranza Coactiva o Cumplimiento Forzado.
b) Sistema de Apoyo: compuesto por las funciones de Registro de Contribuyente,
Estadística Tributaria, Procesamiento Automático de Datos.
c) Sistema Normativo: conformado por Complementación Legal y Programación y
Sistemas de Trabajo.
d) Sistema Directivo: compuesto por funciones de Dirección, Coordinación,
Supervisión y Evaluación.

1.1 SISTEMA OPERATIVO:

Para alcanzar el objetivo de la Administración Tributaria de lograr el


cumplimiento voluntario de las obligaciones mediante la creación de riesgos para el evasor,
es preciso cumplir adecuadamente con las funciones asignadas al efecto.
Como ya se ha señalado, el Sistema Operativo se encuentra integrado por
distintos tipos de funciones encaminadas a cumplir el objetivo de recaudar los tributos que
establecen las distintas normas legales.

1.1.1 Función de Recaudación:

Tiene como objetivo percibir el pago de la obligación tributaria e incluye un


conjunto de operaciones que pueden iniciarse con la presentación de formularios de DDJJ,
proseguir con su recepción y concluir con la percepción del tributo.

Debe establecerse el procedimiento de menor costo administrativo y de


mayor sencillez para el contribuyente que desea cumplir con sus obligaciones tributarias.

Es una función calificada habitualmente como pasiva, ya que consiste en


recibir del contribuyente el monto del tributo que voluntariamente éste desea abonar. Por

98
ello, su mayor preocupación esta afincada en conseguir y organizar un sistema lo
suficientemente ágil, fácil y expeditivo para la percepción de los tributos.

Solamente cuando el contribuyente no presente declaración jurada o cuando ésta


resulte impugnable, la Administración Tributaria adoptará una metodología de
determinación de oficio de la base imponible; pero ésta es una vía de excepción, puesto que
el Sistema Tributario argentino funciona sobre la base de la autoliquidación.

Resulta vital la cercanía con el contribuyente que abona o que está dispuesto a
abonar en forma espontánea el tributo a través de distintos procedimientos, tales como:
 Servicios de correos,
 Redes bancarias,
 Internet.
Modalidades éstas, que añadidas a la atención directa en las distintas dependencias de la
Administración constituyen la política más recomendable para tal fin.

Esta función trabaja en torno a tres brechas:

 Contribuyentes potenciales – Contribuyentes registrados: que las personas que toman


conocimiento de su calidad de sujetos pasivos de un impuesto se inscriban.
 Contribuyentes registrados – Contribuyentes presentados: que todos los contribuyentes
registrados presenten su DDJJ.
 Impuesto declarado – Impuesto pagado: que el impuesto determinado sea realmente
ingresado.

Complementando con esto, podríamos decir que otro objetivo de la Administración


Tributaria seria que el impuesto determinado e ingresado, sea la real manifestación de la
capacidad contributiva del sujeto pasivo. Es decir, un contribuyente que se inscribe, que
presenta su DDJJ, que ingresa el impuesto determinado, pero que hubiera falseado
información, -no declarando todas sus rentas, todo su patrimonio, etc.-, esta dando lugar a
una nueva brecha que también debe minimizarse o eliminarse.

1.1.2 Función de Fiscalización. Características. Brechas. Métodos de Auditoría Fiscal.

Tiene como objetivo comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales e inducir a


mejorarlo siendo, a diferencia de la anterior, una función esencialmente activa ya que trata
de compeler al contribuyente a cumplir con la obligación tributaria.

Es importante, dentro de esta función, el conocimiento que la Administración Tributaria


tenga de los responsables a efectos de poder crearle los “riesgos” (sanciones) necesarios
para inducir el cumplimiento voluntario.
Este “conocimiento” se logra a través de la inscripción de contribuyentes.

En este caso la función de fiscalización trabaja básicamente en torno a cuatro brechas:

a) Contribuyentes registrados – contribuyentes no registrados.


b) Contribuyentes registrados – contribuyentes registrados que no presentan su
DDJJ
c) Contribuyentes registrados que presentan su Declaración Jurada –
Contribuyentes registrados que presentan su Declaración Jurada incorrectas.
d) Contribuyentes registrados que presentan su Declaraciones Juradas correctas -
Contribuyentes registrados que presentan su Declaraciones Juradas correctas
pero no pagan el tributo.

Ante estas cuatro brechas, la tarea de fiscalización consiste en aplicar Métodos de Auditoría
Fiscal con miras a:

 Tender a disminuir o desaparecer las brechas a través de la eficacia de la


fiscalización.

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 Adoptar recaudos necesarios para eliminar dichas brechas.
 Investigar Declaraciones Juradas presentadas para detectar las incorrectamente
confeccionadas.
 Determinar de oficio cuando las Declaraciones Juradas no hubieran sido presentadas
o hubieran sido confeccionadas incorrectamente.

La estrategia, en este tipo de función consiste en convencer al sujeto pasivo de la


obligación de la probabilidad cierta que tiene de ser investigado, de que se detecten sus
falencias, implicando ello la determinación y pago del tributo ajustado, o sea la concreción
del riesgo subjetivo que se caracteriza por su potencialidad, efectividad y diferencialidad.

En la relación Fisco-Contribuyente no cabe duda de que se trata de participar a la


comunidad en el hecho tributario, no admitiéndose autoritarismo, discrecionalidades,
ausencia de reglas precisas, etc.

Por ende, la función en consecuencia debe:


a) Accionar en el marco sugerido (presentación espontánea, consulta vinculante,
jerarquización de la función del juez administrativo, dictamen de profesionales,
etc.), y
b) Minimizar la controversia tributaria.

Ninguna Administración Fiscal, por más avanzada que sea, cuenta con recursos
materiales, humanos y financieros como para poder fiscalizar a todo el universo de
contribuyentes. En consecuencia, la forma de optimizar su utilización consiste en asignarlos
a aquellos sectores donde se presume existen mayores niveles de evasión (carnes, cereales,
oleaginosas, acopiadores, importadores por ejemplo).

Si la función de fiscalización se ejerce correctamente, tiene que llevar a que en el


mediano o largo plazo el contribuyente se de cuenta que es conveniente cumplir con sus
obligaciones tributarias en forma oportuna (en termino), cabal (íntegramente) y de acuerdo
a los procedimientos indicados por las leyes.

METODOS DE AUDITORÍA FISCAL

La Auditoría Fiscal es el proceso sistemático de obtener y evaluar objetivamente la


evidencia acerca de las afirmaciones y hechos relacionados con actos y acontecimientos de
carácter tributario, a fin de evaluar tales declaraciones a la luz de los criterios establecidos y
comunicar el resultado a la partes interesadas, ello implica verificar la razonabilidad con
que las entidades han registrado la contabilización de las operaciones resultantes de su
relación con la hacienda pública –su grado de adecuación a normas técnicas profesionales-,
debiendo para ello investigar si las declaraciones fiscales se han realizado razonablemente
con arreglo a las normas fiscales de aplicación (Prof. Pablo Arenas – Universidad de Jaén –
España).

Los dos objetivos principales del auditor fiscal son evidenciar, por un lado si el
reflejo contable de las circunstancias fiscales es razonable de acuerdo con las normas
establecidas, y de otro, si las obligaciones legales se han cumplido adecuadamente.
El objetivo de una inspección fiscal es determinar si las bases imponibles declaradas
por una entidad son correctas, conforme a criterios legales preestablecidos, y emitir opinión
total o parcial, aún cuando no es fácil el acceso a la información interna para apoyarse en
los controles internos de la entidad. La oportunidad de su actuación se inicia tras el término
del plazo legal para la presentación de las declaraciones fiscales.
Entre sus métodos o medios se cuentan:
 La obtención de información de terceros, que se caracteriza por ser
ilimitada;
 Cruces de información con declaraciones presentadas por otros
contribuyentes, además de la presentada por la entidad;
 Sistemas expertos y bases de datos estatales;

100
 Cuestionario fiscal para indagaciones orales y por escrito;
 Conciliaciones globales de datos de la entidad y con información
obtenida de otros contribuyentes (Proveedores, Clientes, etc.), agentes de
retención y/o percepción;
 Confirmaciones con terceros (circularización).

El trabajo de los auditores fiscales se conforma por papeles de trabajo, diligencias y


actas de inspección.

1.1.3 Función de cobranza coactiva o cumplimiento forzado:

Esta función tiene a su cargo el cobro coactivo a todos aquellos contribuyentes que
se resisten a cumplir con sus obligaciones fiscales y comprende todos los procedimientos y
actuaciones, tanto administrativas como judiciales, que se realizan a ese efecto.

Aquí, la Administración Tributaria es la iniciadora del proceso administrativo de


cobro que generalmente continua en vía judicial, pero es responsabilidad de ella velar por la
dinámica de este proceso hasta que se extinga la deuda.

Es común que el contribuyente enfrentado a una deuda morosa tenga dos motivos
para no cumplir con su obligación:

 No paga porque no puede hacerlo (competencia del Derecho Tributario o de Política


Fiscal).
 No paga porque no le conviene hacerlo (competencia de la Administración Tributaria)

La función de la Administración Tributaria debe ser eliminar la segunda causal


creando un riesgo tal que al contribuyente le convenga siempre el pago de sus deudas.

Para el cobro de la deuda existen dos tipos de gestiones:

 Persuasiva: consiste en poner en conocimiento de la deuda al contribuyente y pedirle


su cumplimiento (intimación administrativa) lo cual puede hacerse por correo,
notificación personal, prensa escrita, etc.
 Compulsivas o coactivas: una vez que haya fracasos las gestiones persuasivas para el
cobro de la deuda, se inician las acciones de cobro compulsivo, que se tramitan por vía
judicial (juicio ejecutivo tramitados ante la Secretaria Tributaria de los juzgados
federales.

1.2 SISTEMA DE APOYO:

La información es la base de todo sistema de control.


A la Administración Tributaria se le exige no solo eficiencia sino también eficacia,
es decir, se le exige resultados concretos.

Como ya se señaló, el Sistema de apoyo se encuentra integrado por tres funciones:


1. Registro de Contribuyentes.
2. Estadística Tributaria.
3. Procesamiento Automático de Datos.

Este sistema tiene como principal objetivo proporcionar a la Administración


Tributaria elementos para elevar la eficacia de su actuación. La efectividad del mismo
radica en que estas tres funciones se encuentren coordinadas de modo tal que exista un flujo
permanente de información que le sirva a la Administración para tomar decisiones.

1.2.1 Función de Registro de Contribuyentes:

101
El registro de contribuyentes brinda a la Administración Tributaria el conocimiento
en todos los niveles, de cual es el universo de contribuyentes que están sujetos al
cumplimiento de los tributos. Concretamente cuando un contribuyente considera que es
sujeto pasivo debe presentarse ante la AFIP e inscribirse en cualquiera de las modalidades
del tributo que él considere que encuadra legalmente, puede inscribirse en ganancias, IVA,
etc. y es así como se pone en marcha la función que se denominamos Registro de
Contribuyente.

El registro de contribuyente es la primera relación o vinculación que surge entre la


Administración Tributaria como sujeto activo y los contribuyentes como sujeto pasivo del
tributo del que se trate.

Identificar a los contribuyentes significa conocer a quienes se va a controlar y, ese


particular conocimiento debe ser amplio, en el sentido de reunir distintos elementos o
características de los contribuyentes.

La clasificación de contribuyentes, por su parte, se puede realizar por actividad, por


zona geográfica, por magnitud, etc.

Es importante que el registro (padrón de contribuyentes) reúna entre otras las


siguientes características:

 Único: es decir, no deben existir registros parciales.


 Permanente: implica que una vez que el contribuyente se registra, éste debe ser
definitivo.
 Dinámico: se vincula con su capacidad de actuación y de perfeccionamiento.
 Suficiente: es decir, con datos completos.

Asimismo, para que el registro cumpla sus funciones debe distinguirse tres fases:

1. Formación del registro: en general se inicia con un censo de contribuyentes.


2. Incorporación de información: es imprescindible incorporar toda la información
para que luego se pueda proporcionar la misma a la Administración Tributaria.
No importa solo la cantidad sino también la calidad de la información.
3. Suministro de información: debe suministrar a la Administración Tributaria, con
precisión y oportunidad, la información que le sea requerida.

1.2.2 Función de Estadística Tributaria:

Se puede afirmar que es una rama de la Estadísticas de las Finanzas Públicas, que
persigue la presentación sistemática de los antecedentes y datos relacionados con los
ingresos tributarios.

Esta función tiene la responsabilidad de establecer un flujo sistemático de


información para la Administración Tributaria, razón por la cual se puede afirmar que
cumple dos tareas claramente diferenciadas:
 Reunir, preparar y procesar información de los antecedentes tributarios que recibe.
 Analizar, estudiar e interpretar la información estadística.

El principal objetivo que persigue esta función es el de contribuir a la eficacia de la


Administración Tributaria, a través del mejoramiento de su gestión en todo sus aspectos.

El principal objetivo que persigue esta función es el de contribuir a la eficacia de la


Administración Tributaria a través del mejoramiento de su gestión en todos sus aspectos.

Se pueden distinguir dos tipos de Estadísticas:

102
 Descriptiva: es periódica y rutinaria, consiste en la preparación de series de datos que
reflejan en el tiempo, y en forma cuantificada, los fenómenos acaecidos.
Por ejemplo, con relación a un contribuyente que se inscribe, la AFIP conoce su
nombre, apellido, domicilio actividad que desarrolla, fecha de inicio de la actividad, si
es empleado o no, etc.
 Operativa: se caracteriza por ser la que sirve para tomar decisiones, para iniciar
acciones después de evaluar determinados resultados de acuerdo a metas previamente
fijadas. Es más trascendente que la anterior.
Ejemplo de este tipo de estadística seria, que la AFIP conozca en cada una de las
distintas zonas del país, en cada jurisdicción en la cual tenga oficinas, dependencias o
bocas de recepción de DDJJ, cuántos contribuyentes hay, qué tipo de actividad
desarrollan, cuál es el porcentaje de cumplimiento de sus obligaciones, etc.

Es la estadística operativa la que por ejemplo, puede disponer, adoptar regímenes


especiales para un segmento de contribuyentes, cuando por razones de naturaleza
macroeconómica la AFIP determine que existe en un sector un gran porcentaje de evasión
por tratarse de zonas limítrofes o alejadas de los centros de recaudación y pago, y determine
o establezca que una unidad funcional de la AFIP haga un control mucho mas puntual y
estricto de una determinada zona geográfica; - como por ejemplo en Formosa, la apertura
del distrito Clorinda, que tiene una doble finalidad, por un lado el de promover un
procedimiento mucho mas expeditivo de los procesos de importación y exportación de
mercaderías, pero además establecer un procedimiento mucho mas riguroso y estricto de
los niveles de subvaluación o sobrevaluación de importaciones y exportaciones que
significaría importantes pérdidas de recursos aduaneros.

La función de Estadística Tributaria sirve de apoyo a la fiscalización en dos aspectos:


 En el proceso de selección de contribuyentes a fiscalizar: éste proceso debería ser
selectivo y no dejarse librado al azar, sino que debe estar fundado en técnicas
estadísticas.
 En el proceso de revisión de los contribuyentes: la estadística debe determinar cierto
tipo de información clave que sea de utilidad para la revisión directa de los
contribuyentes.

1.2.3 Función de Procesamiento Automático de Datos:

El Procesamiento Automático es una técnica que permite la realización de


operaciones repetitivas a gran velocidad. Esta función es responsable de la ejecución
técnica del trabajo, pero no de su contenido específico, el cual es responsabilidad de la
Administración Tributaria.

Es posible distinguir tres etapas bien diferenciadas en esta función de


procesamiento:

 Preparación de los datos: es responsabilidad directa de la Administración Tributaria,


para lo cual se debe establecer en primer término las necesidades de información que
ésta tiene y para qué se requiere la misma, para de esta manera determinar los datos que
se necesitan.
 Procesamiento: consiste en procesar, en la forma que se le indique determinados datos
para convertirlos en información.
 Análisis: una vez procesados los datos proporcionados, es necesaria su revisión y critica
para convertirlos propiamente en información que puede ser utilizada por la
Administración Tributaria.

En el caso del sistema de apoyo, sus tres funciones concurren para cumplir una
función esencial para la Administración Tributaria, el cual es: “producir información”.
Es decir que, la acción conjunta de estas tres funciones se encamina a este gran
objetivo, razón por la cual la coordinación entre ellas juega un papel fundamental.

103
1.3 SISTEMA NORMATIVO:

Entre el Sistema Normativo y el Sistema Operativo debe existir una estrecha


relación ya que el primero tiene por misión lograr que el segundo desarrolle sus tareas
operativas (recaudación, fiscalización y cobranza) con eficiencia.
Este Sistema se encuentra conformado por las Funciones de:
a) Complementación Legal, y
b) Programación y Sistema de Trabajo.

1.3.1 Función de Complementación Legal:

Cuando un legislador concibe un tributo, un criterio básico a respetar es el principio


de legalidad, que sostiene que no basta simplemente con que el impuesto surja de una ley
sino que además deben estar definidos en esa ley los elementos esenciales de la relación
jurídico tributaria, es decir, debe estar definido claramente el elemento cuantitativo,
cualitativo, temporal y territorial, al cumplir con estos requisitos podemos decir que el
tributo cumple con el principio de legalidad.

También es parte esencial del principio de legalidad, que bajo ningún punto de vista
el poder legislativo puede delegar en el poder administrador o poder ejecutivo aspectos que
vayan mas allá de la simple instrumentación, es decir, que el legislativo no puede delegar lo
que hace al aspecto material u objetivo del tributo, simplemente debe delegar facultades de
carácter reglamentarias.

Aquí es donde cobra importancia lo que llamamos “complementación legal”,


porque pueden existir determinados casos en que la laguna de la Ley obligue al poder
administrador a elaborar normas interpretativas, que siempre tendrán que respetar en primer
lugar el espíritu de la norma sancionada por el legislador, y no ir más allá o en contra de esa
norma. Estas complementaciones serán instrumentadas en Circulares o Dictámenes.

La Administración Tributaria realiza su cometido esencialmente a través de sus


funciones operativas, pero no siempre las normas legales que debe aplicar son del todo
claras y precisas.

En este tema debe prestarse especial atención a los artículos 1º y 2º de la Ley de


Procedimiento Tributario.

El Art. 1º señala: “En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes
impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación
económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o
alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá
recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado”.

El Art. 2º establece: “Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se


atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen,
persigan o establezcan los contribuyentes. …”.

En consecuencia, lo que interesa señalar es que la ley y su reglamentación escapan


al accionar de la Administración Fiscal y son materias propias del poder
legislativo/ejecutivo; aunque a veces aquella pueda participar en su redacción, esa
circunstancia debe ser considerada simplemente contingente.

A pesar de esto, la Administración Tributaria debería ser consultada de manera


permanente y particularmente en forma previa a la confección de proyectos que puedan
afectar su regular funcionamiento.

104
Por el contrario, le corresponde a la Administración Tributarla dictar normas e
instrucciones que sean necesarias para la correcta aplicación de la ley. La Administración
debe complementar la función propiamente legislativa que compete al poder político
(Legislativo).

Pero no basta con dictar normas e instruir internamente, sino que las mismas deben
ser divulgadas al contribuyente a través de la publicidad escrita, radial y televisiva, de los
colegios profesionales y centros comerciales, cámaras empresarias, etc.

1.3.2 Función de Programación y Sistemas de Trabajo:

Es necesario que se realicen permanentes esfuerzos para elevar el nivel técnico y


operativo de las distintas funciones de la Administración Tributaria. Para ello, esta función
debe dar a cada unidad de la Administración la estructura que resulte más conveniente para
el desempeño de la función que se la haya asignado, como igualmente debe precisarle las
tareas que deba desarrollar en cada caso.

Pero, con solo estructurar una unidad no se mejora su eficacia; razón por la cual esta
función debe estudiar y analizar detalladamente todas las rutinas buscando siempre alcanzar
la mayor simplicidad y precisión en los procedimientos. De esta manera se pueden suprimir
todos los trabajos injustificados, simplificar los trabajos complejos y precisar aquellos que
por su naturaleza deban mantener algún grado de complejidad.

A su vez, también esta función debe proporcionar las técnicas y los sistemas de
trabajo que se deben emplear en la ejecución de las distintas tareas, principalmente las
operativas, es decir, debe reunir todo aquello que esta relacionado al cómo ejecutar las
tareas.

1.3.3. Técnico-Jurídica: objetivos. Facultades normativas e interpretativas.

Si bien se aclara que el estudio de todas las funciones de la AFIP será objeto de
estudio en la Unidad VI, corresponde mencionar que en toda Administración Tributaria se
prevé funciones Técnico-Jurídicas que generalmente tienen como OBJETIVOS:
- Entender en el análisis e interpretación legal de normas.
- Brindar asesoramiento jurídico a la conducción.
- Supervisión funcional de las áreas jurídicas.
- Elaborar proyectos de normas e instrucciones.
- Coordinar sus actividades con las que realizan otras áreas.
- Promover el dictado de normas jurídicas referidas a la materia impositiva.
- Interpretar técnicamente las normas tributarias con el fin de lograr uniformidad de
criterios en su aplicación.
- Representar y patrocinar a la Administración en sede judicial.

FACULTADES NORMATIVAS.

Esta facultad incluye un conjunto de atribuciones y acciones que también reciben la


denominación de Facultades de Reglamentación, y hace referencia la posibilidad de dictar
normas generales obligatorias para responsables y tercero en materias que las leyes
autoricen, y en especial sobre inscripción de contribuyentes y demás responsables; forma y
plazo de presentación de declaraciones juradas; creación, actuación y supresión de agentes
de retención, percepción e información; entre otras.
Las facultades reglamentarias son propias del Poder Ejecutivo y se materializan en
actos administrativos clasificados por la doctrina en Reglamentos autónomos, delegados y
de ejecución.
Los reglamentos autónomos son aquellos que dimanan de la originaria competencia
constitucional del Poder Ejecutivo como jefe de la administración general (Art. 99 inc. 1
C.N.).

105
Los reglamentos delegados, están en principio prohibido por el Art. 76 de la C.N.
pero queda a salvo determinadas materias de administración y de emergencia pública, por
un plazo y dentro de las bases establecidas por ley formal (emanada del Congreso según
procedimiento constitucional). Representan habilitaciones del Poder Legislativo al
Ejecutivo para complementar o fijar disposiciones de algunos aspectos o elementos. En tal
sentido, Bielsa sostiene que la obligación fiscal tiene elementos constitutivos que son los
sujetos de la relación, el objeto o prestación y la causa, los cuales son materia de la ley
formal, pero la determinación de modalidades como el plazo, la forma, si bien en principio
deben ser determinadas por ley formal, el legislador puede delegarla en el poder
administrador.
Por último los Reglamentos de ejecución son aquellos que propenden hacia el
cumplimiento y aplicación de las leyes, atribución que reconoce como fuente al Art. 99 inc.
2 C.N.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación, Fallo Anodia S.A. de 1968, y la doctrina
del Dr. Celdeiro y otros estiman que es constitucionalmente válida la delegación de facultad
de reglamentar del Poder Ejecutivo a órganos jerárquicamente dependientes, siempre que se
trate de una expresa delegación autorizada por una disposición legal destinada a reglar los
pormenores y detalles necesarios para la ejecución de las normas, y que no se altere el
espíritu de la ley con excepciones reglamentarias al ejercer dichas facultades. Es así que el
órgano encargado de la administración tributaria y aduanera está facultado a impartir
normas generales (Resoluciones) obligatorias para los responsables, contribuyentes y
terceros.

FACULTADES INTERPRETATIVAS.

La atribución de interpretar con carácter general las normas de la ley de


procedimientos y las que rijan o instituyan la percepción de los tributos procederá de oficio
o a solicitud de particulares siempre que el pronunciamiento revista un interés general; es
decir, que sus efectos deberán extenderse a todos los sujetos que se encuentran en análoga
situación.
Las resoluciones generales interpretativas son pasibles de revisión judicial a pedido
de sujeto legitimado, cuando en virtud de su aplicación individual se perjudiquen derechos
subjetivos o intereses legítimos de los administrados. De tal forma, será la justicia quién en
última instancia, dictamine acerca de la juricidad del acto, aunque no se interpusiesen
recursos administrativos.
Comúnmente las interpretaciones se hacen vía Circulares, Instrucciones,
Dictámenes Internos o Consultas. Las Circulares son órdenes aclaratorias o recordativas
dirigidas a personal subalterno. A menudo el organismo fiscalizador exterioriza sus
interpretaciones a través de Circulares, cuando debiera hacerlo por Resoluciones generales
interpretativas.
Las Instrucciones son órdenes, mandatos, emanados de un superior jerárquico del
organismo a sus subordinados para establecer pautas de actuación frente a diversos
aspectos.
Los Dictámenes internos, por su parte ponen de manifiesto una opinión sobre un
tema concreto. No son obligatorios para el responsable, y podrán ser cuestionados si en una
determinación de impuestos se los pretendiera utilizar como fundamento de impugnación,
pero dicha objeción sólo adquirirá efectos jurídicos en la particular situación planteada. Se
suele decir que los criterios internos del Administrador no generan derechos subjetivos a
favor de los contribuyentes, pero el apartamiento inmotivado que realice un juez
administrativo implicará la violación de una práctica administrativa atentatoria de la
garantía constitucional de la igualdad.
Las Consultas originan respuestas que no son recurribles ni producirán, en principio,
efectos para consultantes y el organismo. Vale decir que la contestación del ente
administrativo no ofrece ninguna seguridad acerca del pensamiento del organismo
planteado en consulta.

1.4 SISTEMA DE DIRECCION, COORDINACION Y SUPERVISIÓN:

106
Todos los sistemas: el operativo, el normativo y el de apoyo deben actuar bajo una
dirección determinada ya que no se tratan de sistema independiente sino perfectamente
interrelacionados.

Estos sistemas deben estar coordinados para lograr eficiencia. Esta Coordinación
exige que se programen todas las funciones que integran dicho sistema, especialmente las
llamadas “Operativas”.
También se hace necesaria la Supervisión y evaluación del comportamiento de tales
funciones para obtener el funcionamiento óptimo de la Administración Tributaria en
conjunto.
SEGUNDA PARTE: ADMINISTRACION TRIBUTARIA.
UNIDAD V: Administración Tributaria. Continuación.
V.1. Evasión Fiscal. Mejora del cumplimiento voluntario.
V.1.1. Mora, Evasión Fiscal y Elusión. Definiciones. Diferencias. Aspectos Técnicos.
V.1.2. Causas que producen la evasión fiscal. La resistencia fiscal al pago.
V.1.3. Modos de combatir y métodos para neutralizar la evasión. Conciencia
tributaria. Transparencia. Flexibilidad. Riesgos. Fiscalización y Sanciones.
V.2. Infracciones y Sanciones.
V.2.1. Infracciones tributarias. Concepto. Naturaleza jurídica. Doctrinas. Clases.
V.2.2. Sanciones tributarias. Concepto. Teorías sobre su naturaleza jurídica. Clases.
Distintos tipos regulados en la Ley de Procedimiento Tributario.
V.3. Relación Fisco-Contribuyente.
V.3.1. Asistencia al contribuyente. Herramientas e instrumentos de la relación.
V.3.2. Derechos de los contribuyentes.

V.1. EVASIÓN FISCAL. MEJORA DEL CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO.

La función que tienen las Finanzas Públicas para un Estado es de vital importancia
para el desarrollo del mismo. El Estado, para cumplimiento de sus funciones, detrae
riquezas de los particulares a través de su poder de imperio que le fuera otorgado por el
pueblo en la Carta Magna.
Las necesidades humanas se clasifican en tres grandes grupos:
1) Necesidades privadas.

2) Necesidades colectivas.

3) Necesidades públicas.

Las necesidades privadas y las colectivas pueden ser satisfechas por el Estado en
forma selectiva; no así las necesidades públicas, sobre todo las primarias, aquellas que son
innatas a toda organización política.
Para satisfacer estas necesidades, el Estado recurre a diferentes fuentes
financieras. Así es que la Tributación surge como factor de importancia de los Estados
Modernos a los efectos del cumplimiento de las funciones elementales. Todo Estado

107
necesita, para cubrir las necesidades públicas y colectivas –y con ello cumplir con los
fines institucionales, sociales y políticos- disponer de recursos, los que obtiene, por un
lado en ejercicio de su poder tributario, que emana de su propia soberanía, y por otro, del
usufructo de los bienes propios que el Estado posee y del recurso del endeudamiento a
través del crédito público.
El poder de imposición surge del propio contrato social, plasmado en la
Constitución y se manifiesta a través de sus formas típicas: impuestos, tasas y
contribuciones de mejoras.
Dada la importancia que reviste el destino de los gastos públicos en la producción
de bienes y servicios necesarios para la sociedad, la tributación constituye un pilar
fundamental en la organización social, pues provee los medios necesarios:
- para sufragar el costo de los bienes públicos y de las transferencias necesarias para
el funcionamiento de las instituciones económicas; y,
- para la preservación del orden social y político de un Estado.
El sujeto a quién la ley eligió como “sujeto pasivo” de la relación jurídica tributaria,
dada la exteriorización de la capacidad contributiva, y que debe satisfacer la obligación
tributaria, resulta obligado por cuenta propia o de terceros. En este sentido debemos
analizar si el Estado es EFICIENTE en el control del cumplimiento fiscal como método
coadyuvante o potenciador de tal fin.
Si bien se le otorga al cumplimento voluntario de la obligación una connotación ética
que realmente no tiene, la calificación de voluntario no significa que deban cumplir los que
espontáneamente quieran hacerlo, sino que implica radicar en el contribuyente la
conciencia motivadora que se traduzca en una iniciativa profunda e internalizada por la
satisfacción del crédito fiscal.

IV.1.1. MORA, EVASIÓN FISCAL Y ELUSIÓN. DEFINICIONES.


DIFERENCIAS. ASPECTOS TÉCNICOS.

Mora: “Entendemos por mora el estado en el cual el incumplimiento material se hace


jurídicamente relevante” (Alterini).
La doctrina requiere para su existencia tres elementos, a saber:
a) El retardo o demora del deudor en el cumplimiento material de la obligación
(elemento material).

b) Que el mencionado retardo sea imputable al deudor, a título de dolo o culpa.

c) La constitución en mora del deudor.

Hay dos sistemas de constitución en mora:


1. Mora automática: es aquella que se produce automáticamente por el mero
vencimiento del plazo de cumplimiento.

108
2. Mora por interpelación: la mora se produce recién cuando el deudor es
interpelado, es decir, cuando se le exige el pago de la obligación.

La interpelación debe ser hecha por el acreedor, y para que sea idónea, a efectos de
colocar al deudor en mora, deben darse los siguientes recaudos:
a) Intrínsecos

1. La exigencia del pago por parte del deudor debe ser categórica y no dejar
lugar a dudas al respecto.

2. El requerimiento debe ser apropiado en cuanto al objeto, modo y tiempo


del pago que se reclama.

3. La interpelación debe formularse con carácter coercitivo.

4. El requerimiento debe ser hecho en forma tal que permita al deudor el


cumplimiento.

5. La interpelación al pago debe ser circunstanciada, es decir, indicativa de


las circunstancias de modo, tiempo y lugar que rodean al mismo.

b) Extrínsecos

1. El acreedor debe cooperar para que el deudor pueda cumplir.

2. El acreedor no debe hallarse, a su vez, en mora.

El sistema de la interpelación fue adoptado por el Código Civil de Vélez, que en


Art. 509 disponía: “Para que el deudor incurra en mora, debe mediar requerimiento
judicial o extrajudicial por parte del acreedor, excepto en los casos siguientes:
1º. Cuando se haya estipulado expresamente que el mero vencimiento del plazo la
produzca.
2º. Cuando la naturaleza y circunstancias de la obligación resulte que la
designación del tiempo en que debía cumplirse la obligación, fue un motivo
determinante por parte del acreedor.”
La primera excepción al principio de la interpelación estaba dada por la denominada
mora convencional, y la segunda por la mora “ex re”.
La reforma de la Ley 17.711 derogó el artículo antes transcripto, y con él, el sistema
de interpelación previa. El nuevo texto dispone:
“En las obligaciones a plazo, la mora se produce por su solo vencimiento.
Si el plazo no estuviere expresamente convenido, pero resultare tácitamente de la
naturaleza y circunstancias de la obligación, el acreedor deberá interpelar al deudor para
constituirlo en mora.
Si no hubiera plazo, el juez a pedido de parte, lo fijará en procedimientos sumario,
a menos que el acreedor opte por acumular las acciones de fijación de plazo y de

109
cumplimiento, en cuyo caso el deudor quedará constituido en mora en la fecha indicada
por la sentencia para el cumplimiento de la obligación.
Para eximirse de las responsabilidades derivadas de la mora, el deudor debe
probar que no le es imputable.”
El efecto propio de la mora es dar relevancia jurídica al incumplimiento del deudor.
Otras consecuencias son:
a) Habilitar al acreedor para ejercer las acciones por responsabilidad.

b) Facultarlo para reclamar la indemnización de los daños y perjuicios derivados de la


mora.

c) Hacer pesar sobre el deudor los efectos derivados del caso fortuito.

La mora del deudor cesa por causa del pago o consignación por parte del deudor,
renuncia del acreedor a hacer efectos de la mora, y por la imposibilidad de pago
sobrevenida con posterioridad al estado de mora (aclarando que el deudor no se libera de
reparar los daños derivados de su incumplimiento anteriores a la imposibilidad).
La mora tributaria determina en principio, la exigencia de un interés, que
corresponde a la indemnización debida al acreedor como resarcimiento del daño
ocasionado por la privación del capital. El Art. 37 de la ley 11.683 dice que el interés por
falta de pago surge sin necesidad de interpelación alguna, o sea que no es necesario un
juicio o sumario previo, ni la constitución en mora del deudor.

Evasión Fiscal. Siguiendo el trabajo realizado por Carlos Tacchi, se puede definir como un
“concepto genérico que contempla toda actividad racional dirigida a sustraer, total o
parcialmente, en provecho propio, un tributo legalmente debido al Estado”.

Elusión. Siguiendo al mismo autor se dice que “constituye una especie, en cuya virtud a

un hecho o acto gravado se le da la apariencia de otro con la finalidad expresa de

sustraerse también, en toco o en parte, un tributo legalmente debido”. Se trata de apelar a

formas o estructuras diferentes de las convencionales, con tal de dar a un hecho imponible

una investidura diferente sin alterar por ello su naturaleza o sustancia.

Significado de la evasión para la Administración Tributaria


Siguiendo a Claudino Pita, quién afirma que “partiendo de la aplicación de un
determinado sistema tributario, podemos identificar tres causas principales de erosión de su
potencial recaudatorio: los gastos tributarios, la elusión y la evasión”.
Con relación a los Gastos Tributarios (considerados como reducción de impuesto
que corresponde pagar, ej.: exenciones, deducciones, etc.), se puede decir que son medidas
que se adoptan para cumplir objetivos de política económica, utilizando la política
tributaria como instrumento.

110
En este caso, la función del administrador puede considerarse como de
asesoramiento para establecer o ajustar la normativa de aplicación de medidas de fomento,
a fin de evitar que tales medidas puedan venir a constituirse en un vehículo que facilite la
evasión tributaria.
La Elusión, por su parte, también excede las posibilidades de actuación de la
administración tributaria. La importancia que tenga la misma en la disminución de la
recaudación se debe a dos factores:
* Deficiencias técnicas en la recaudación, y
* Criterios de interpretación admitidos
Aquí la Administración Tributaria sólo puede promover que se realicen ajustes en la
legislación que impidan la elusión, siguiendo de cerca y descubriendo las nuevas estrategias
para eludir.
Pasando a la Evasión, cabe a la Administración Tributaria considerar que está ante un
ataque directo del cumplimiento de su propio cometido, en tal razón su participación en el
combate de ella tiene que extenderse a las acciones preventivas, identificatorias y
preventivas.

Aspectos Técnicos
Avanzando en el estudio del fenómeno de la evasión tributaria, podemos decir que
existen tres tipos de argumentos que intentan explicar tal acción:
1) La evasión es una respuesta económica calculada de la conducta de los
contribuyentes que buscan incrementar sus riquezas y responden a los incentivos
y castigos que ofrece el sistema y la gestión tributaria.

2) La evasión es mas bien un problema de elusión, puesto que los contribuyentes


usan resquicios de la ley evitando la comisión fragante de delitos.

3) La evasión sólo es una consecuencia y no un motivo fundamental.

Sin lugar a dudas, el razonamiento planteado en la primera cuestión demuestra el


perfil con que el contribuyente, agente económico en un mercado –se arriesga como parte
integrante del “riesgo empresario”- a ganar o perder. Pero más allá de ello existe en los
restantes planteos, posturas que quizás no sean las generales aplicadas, pero que deberían
ser analizadas con mucha cautela. Si bien existe el principio generalizado de asimilar el
fenómeno de la evasión de los mercados subdesarrollados, de circunscribirlo como
arraigados a la pequeña y mediana empresa, tal situación no es así. Y bastaría observar a las
empresas de gran envergadura, operantes en mercados altamente complejos, dónde el
fenómeno de la evasión tributaria adquiere ribetes de elusión tributaria. Vg. Paraísos
fiscales, transfer pricing, etc.

111
Entonces, la evasión tributaria desde un punto de vista más amplio, “es todo acto
que tenga por objeto interrumpir el tempestivo y normado fluir de fondos al Estado
en su carácter de Administrador, de tal modo que la conducta del sujeto obligado
implica la asignación de un subsidio, mediante la disposición para otro fines de fondos
que, por imperio de la ley, deben apartarse de su patrimonio, y que sólo posee en
tenencia temporaria o cómo depositario transitorio, al solo efecto de ser efectivamente
ingresados o llevados a aquél” (Tacchi).
Es así que, para analizar el cumplimiento o incumplimiento de la obligación
tributaria, se deben observar no sólo el punto de vista jurídico o de la norma que lo impone,
sino también el punto de vista del perjuicio resultante a toda la sociedad.
Si las metas de la Administración se centraran en rever o modificar aquello que está
a su alcance, como los factores de eficiencia, tecnología, y otros que se encuentran en su
órbita de acción, y en ese orden revierten las situaciones que se observan como
disparadoras o incentivadoras de la evasión tributaria, tendremos que: Evadir no será
solamente un factor de riesgo, sino una actitud antisocial que afectará el derecho de
propiedad de la comunidad sobre los fondos públicos, con todas las implicancias jurídicas y
sociales que tal valoración pueda acarrearles.

V.1.2. CAUSAS QUE PRODUCEN LA EVASIÓN FISCAL. LA RESISTENCIA


FISCAL AL PAGO.

CAUSAS QUE PRODUCEN LA EVASIÓN FISCAL.


En el análisis del fenómeno de la evasión, en un intento de definir el origen y sus
causas, observamos el grado de complejidad y el carácter dinámico del mismo. Su
corrección dependerá entonces de la remoción de los factores intervinientes, debiendo
llevarse a cabo una serie de medidas en el plano social y económico para erradicarlo. Se
menciona como valedero algunos factores ajenos al campo económico tributario que
afectan el nivel de cumplimiento voluntario.
Así, ciertas causas de evasión tales la inflación, el nivel de actividad, el gasto
público, la existencia de actividades ilícitas, resultan ser variables que, si bien escapan al
ámbito tributario, actúan como incentivos de incumplimiento, en mayor grado en el
mercado cargado de regulaciones.
A nuestro entender, el destino de los fondos públicos genera un alto grado de
sensibilidad sobre los contribuyentes a la hora de cumplir sus obligaciones impositivas, es
decir que esta variable, en la mayoría de los casos, se utiliza como justificación suficiente
del proceder delictivo.
La falta de conciencia tributaria es otra condicionante del deficiente nivel de
cumplimiento de las obligaciones tributarias en los países en vías de desarrollo,

112
dependiendo el incentivo para el pago de factores económicos, políticos, sociológicos,
psicológicos, que en su conjunto influyen sobre tal conciencia.
Así también, la existencia de una economía altamente informal, la gran mezcla de
producción, la ineficiencia del estado, la inestabilidad política, social y económica, son
elementos externos contrarios al cumplimiento tributario, cuyo efecto inmediato se refleja
en menores ingresos fiscales. La regulación de la economía, la concentración de la riqueza
y otros fenómenos similares que forman parte de la idiosincrasia de los países en desarrollo,
atenta contra la transparencia de los mercados y repercute no solo en la incidencia
impositiva, sino también en los valores de recaudación. El mejoramiento en lo económico
de estos aspectos, incidirá a favor de la reducción de la evasión tributaria.
Otro factor que coadyuva al fenómeno de la evasión es sin lugar a dudas, la
deficiente estructura del sistema tributario y su alta complejidad. Si el Sistema Tributario
no contempla una composición adecuada a los elementos exteriorizantes de capacidad
contributiva –Ingreso, Consumo, Patrimonio-, observando los Principios de Equidad,
Proporcionalidad, Transparencia, No confiscatoriedad, etc.; ordenando y observando estos
factores en forma sistemática con un número adecuado de normas tributarias,
indudablemente el cumplimiento voluntario se verá disminuido generando un incremento
en los niveles de evasión fiscal.
Como complemento a lo antedicho, el régimen sancionatorio para castigar la
conducta de los contribuyentes debe resultar adecuado a las condiciones socioeconómicas.
El sistema debe mantener un adecuado equilibrio; de manera que resulte factible su
aplicación: es decir, no debe contener sanciones tan severas que no puedan imponerse, ni
tan débiles que no resulten correctivas. El agravamiento de las sanciones legislativas en
materia tributaria, en el contexto de la alta evasión actual, sin la adecuada investigación de
las causas que la originan, no tiene efectos positivos.
Podemos mencionar, además que el cumplimiento voluntario de las obligaciones
por parte del contribuyente se ve disminuido, provocando evasión, cuando observa las
posibilidades de dejar de cumplir y quedar más o menos impune.
En consecuencia, las causas más comunes detectadas de una conducta omisiva se
puede resumir en:
1) La inflación, el nivel de actividad, el gasto público y la existencia de
actividades ilícitas, variables estas que se potencian como
incentivadoras de la evasión en el mercado altamente regulado.

2) La apreciación de un Sistema Tributario que se manifiesta como poco


transparente, con falta de definición de las funciones del impuesto y la
Administración Tributaria y la relación de las exenciones, subsidios,
promociones industriales, etc.

3) La carencia de una conciencia tributaria, que lleva implícita la falta de


cultura tributaria y educación cívica al pueblo.

113
4) La existencia de una economía informal, la gran mezcla de
producción, la ineficiencia del Estado, la inestabilidad política, social
y económica, elementos externos que son contrarios al cumplimiento
tributario.

5) Administración y Legislación tributaria poco flexibles a los cambios


tecnológicos y al grado de avance de las conductas delictivas,
deficiente estructura en el Sistema Tributario y alta complejidad.

6) La posibilidad de dejar de cumplir la obligación tributaria y quedar


con alta tasa probable de impunidad.

La evasión, entonces, no es un hecho atribuible a una causa única y fácilmente


detectable, sino que, por el contrario, su origen radica en la interacción de una serie de
elementos o circunstancias que definen la existencia y el grado o desarrollo del citado
fenómeno en un país y momento determinado.
Dentro de los factores que fundamentan su existencia, uno de ellos es, sin lugar a
dudas, el elemento psicosocial; pues es bien sabido que la propia naturaleza humana
conspira contra toda idea que implique desprenderse del propio patrimonio para entregarlo
a una figura abstracta (el Estado) bajo la premisa de que dicho ente hará un mejor uso de
esos recursos para satisfacer las necesidades del resto de la población. Esta reticencia
natural tiende a aumentar cuando los contribuyentes advierten una incorrecta o deficiente
redistribución de los ingresos públicos que, en lugar de retornar a los ciudadanos bajo la
forma de beneficios sociales, se pierden, ya sea por una alta ineficiencia en el manejo del
gasto público, o bien porque terminan en manos de agentes o funcionarios corruptos,
situación esta última que se experimenta con mayor fuerza y asiduidad en los denominados
países emergentes.
En un segundo lugar, podríamos ubicar al comportamiento social; no debemos
olvidar que el cumplimiento tributario es en rigor una pauta de convivencia más, y cuanto
menor sea el grado de educación de una población, mayor será la falta de respeto a su
sistema normativo. No puede pretenderse tener un atinado desempeño fiscal en uno de los
países con mayor proporción de accidentes de tránsito en relación con el número de
habitantes.
Asimismo, podemos citar también como factor determinante de la evasión al
elemento político, debido a que muchas veces el contribuyente, ante organizaciones
tributarias con administraciones ineficientes donde el impuesto termina siendo voluntario,
considera el pago de sus obligaciones como una manifestación de adhesión o no a los
gobernantes de turno.
Otra causa que determina la conducta evasiva es el desempeño económico del
contribuyente, dado que cuando no existe una presencia inquisitiva del recaudador, el

114
empresario tiende a cumplir en primer término con sus necesidades primarias (pago de
salarios, alquiler de locales, proveedores más importantes, etc.), tomando como crédito el
no ingreso de tributos. Ello se ve alentado en gran medida por el conocimiento histórico
que demuestra que en Argentina, en los últimos quince años, ha existido un plan de
facilidades de pago por cada año y medio.
Por último, se advierten como causales de este verdadero flagelo situaciones de
índole técnica o jurídica, como ser la existencia de un sistema tributario complejo o el
constante cambio de la normativa tributaria que tiñen de incertidumbre el accionar aun del
contribuyente más aplicado.

CAUSAS TECNICAS DE LA EVASION TRIBUTARIA Y POSIBLES REMEDIOS


PARA SU SOLUCION
Dentro de las causas técnicas en la Argentina de hoy, podemos distinguir o esbozar tres
grandes grupos:

1. INESTABILIDAD NORMATIVA
Nuestro sistema tributario presenta como característica sobresaliente su excesiva
complejidad a raíz de dos situaciones que se complementan y retroalimentan, generando un
círculo vicioso:
a) Gravámenes enfrentados con los principios de la tributación
Entre los impuestos aplicables en nuestro país encontramos algunos cuya concepción o
fundamentación teórica no soporta el menor embate, a la luz de los principios que
deben regir en la técnica tributaria.
b) Cantidad de Normas y cambios en las mismas
Resulta claro que un sistema tributario que muta constantemente no hace más que
facilitar o inducir el comportamiento evasivo. Ello es así, pues el contribuyente siente
una permanente falta de seguridad frente a la magnitud del tributo oblado, que se
traduce, a la larga, en un desincentivo al cumplimiento.
Esto debe ser analizado también desde el punto de vista de los asesores impositivos,
quienes frente a la velocidad de los cambios deben realizar muchas veces proezas
intelectuales para discernir en tiempo récord aquello que los legisladores de turno quisieron
decir, con la consiguiente responsabilidad frente al cliente en caso de una interpretación
equivocada de la normativa.

2. BLANQUEOS, MORATORIAS Y PRESENTACIONES ESPONTANEAS


Una alternativa repetida hasta el cansancio por nuestros Administradores para lograr
aumentos de la recaudación en épocas de déficit fiscal es la creación de planes especiales
que, bajo diversas denominaciones (blanqueos, moratorias, etc.), pretenden seducir a los
contribuyentes reticentes a la debida declaración o al cumplimiento de sus obligaciones

115
tributarias para que, a cambio de algún tipo de beneficio (condonación de multas, intereses,
etc.), regularicen dichas deudas.
Es indubitable que la recurrencia de estos planes, si bien permiten una alivio fiscal
en el corto plazo, provocan un aumento en la evasión de los tributos a futuro, ya que
erosionan la conducta de quien ha cumplido cabalmente sus obligaciones, generando una
sensación de impotencia al observar cómo el evasor puede ponerse al día sin pagar multas e
intereses y/o pagando en cómodas cuotas.

LA RESISTENCIA FISCAL AL PAGO.


Desde los orígenes de la civilización ha existido una resistencia del individuo al
pago de los tributos. En las primeras organizaciones humanas comenzando por el Imperio
Romano y llegando a la Edad Media y al comienzo del Feudalismo los tributos eran
impuestos en forma arbitraria por los Soberanos sin importar si existía consenso por parte
del pueblo, esto generaba descontento ya que los tributos eran usados para contribuir al
lujoso estilo de vida que llevaba la clase gobernante. Inclusive constituyó una de las
principales causas que llevaron a la Revolución Francesa a fines del Siglo XVIII.
Al constituirse los Estados Constitucionalistas, los redactores de las Cartas Magnas
se preocuparon en dejar en claro este punto, y es así que introdujeron el Principio de
Legalidad según el cual todo impuesto debe tener su nacimiento mediante una ley que debe
ser promulgada por el Congreso. Principio, que ya constituye una valla importante al Poder
del Estado frente al individuo.
Ahora bien, ya sea que el tributo se establezca en forma autoritaria por el Soberano
o se establezca mediante una ley consensuada del Congresos de un Estado Democrático
existe una resistencia del individuo a pagarlo, ya que desde el punto de vista del individuo
el tributo constituye una exacción de su riqueza por parte del Estado, o sea que constituye
un ingreso o ganancia dejada de percibir que podría tener otro uso más provechoso para
este.
Para la doctrina en general, el fenómeno de la resistencia fiscal analizado por parte
de sociólogos, juristas, políticos, economistas, se origina en la innata inclinación de la
persona, derivada de un instinto primario que posee, denominado egoísmo.
Al respecto Schmolders, destacado profesor alemán estudioso de esta materia,
manifiesta que el fenómeno de la resistencia fiscal tiene sus orígenes en la esfera vital
primitiva del hombre y que aunque el cumplimiento de los deberes fiscales es conocido
como racional, y hasta es justificado desde el punto de vista económico porque el Estado
necesita de estos fondos para subsistir, no es vivido así emocionalmente por las personas.
Desde este punto de vista, siempre habrá resistencia a desprenderse de lo propio en
beneficio de lo ajeno. No es que se haya perdido en la actualidad el sentido del deber fiscal;
la verdad es que no ha existido nunca.
Edgard Morín sostiene que el conocimiento humano es conocimiento de un
individuo que es a la vez producto y productor de un proceso auto-reorganizador. Este
conocimiento es a la vez subjetivo (ego-geno socio-centrista) y objetivo (caracterizado por
la operacionalidad y eficacia en tratamiento de objetos). Como todo conocimiento cerebral,
el conocimiento humano asocia recursivamente actividad computante y cognitante, que es
una actividad de conciencia, reflexiva del espíritu sobre si mismo y sus actividades,
interviniendo en esta actividad tanto elementos espirituales como culturales.
Es por esto que la moderna doctrina considera que, junto con el egoísmo, existen
otras causas que originan la resistencia fiscal del individuo: debido a que el egoísmo es una
causa insuficiente para originar la resistencia fiscal, ya que como lo señala Morín la
actividad pensante del hombre es razonada y se halla influida por elementos culturales y
espirituales.
La teoría tradicionalista hace hincapié en el aspecto subjetivo del conocimiento
humano: el egoísmo; mientras que la s modernas teorías tienen en cuenta aspectos
subjetivos y objetivos.
Pont Mestre, autor de uno de los pocos estudios específicos en este campo,
manifiesta que: mientras demostraciones vinculadas al egoísmo han sido superadas en los

116
Países Escandinavos y Mediterráneos, la resistencia al pago de la obligación fiscal sigue
existiendo. Incluso hasta la forma de demostrarse se diversifica según el país de origen, así
la mentalidad conservadora y puritana de EEUU es opuesta a la ironía y escepticismo de los
franceses, y a la alta moral de los ingleses y nórdicos.
Otro dato que surge de la realidad es que la resistencia fiscal se manifiesta en forma
desigual en distintos países, mientras que en algunos casi ha desaparecido, otros parecen
estar impotentes para conseguirlo. Esto demuestra que la manifestación del egoísmo
humano puede ser atemperada y modificada en alguna medida. Justamente esto es lo que ha
llevado a algunos autores a estudiar el tema con un enfoque psicológico, tratando de
entender cuales son las causas que lleva a la persona a actuar más como un individuo que
como ciudadano. O sea más que saber lo que piensan (a través de encuestas, muestreos de
comportamientos, etc.) tratan de averiguar porqué lo piensan. Y es aquí donde se bifurcan
las teorías pragmáticas de las psicológicas.
Las teorías pragmáticas tratan de conocer lo que individuo piensa del impuesto, y
tratan de encontrar los artificios adecuados para disimular el gravamen. Tratan de conocer
la menor línea de resistencia del impuesto y poner todos estos datos en manos de los
encargados de desarrollar la política fiscal del país.
Resulta curioso saber que la conveniencia de reducir o disimular la sensación del
impuesto no ha sido ignorado desde la antigüedad por los gobiernos. Tal es el caso de la
preferencia de los impuestos indirectos sobre los directos. Hay que recordar que los
impuestos directos como el impuesto a las ganancias, tienen carácter personal, recaen
directamente sobre la persona y generalmente son progresivos a mayor escala de ingresos.
Mientras que los impuestos indirectos, como por ejemplo los impuestos internos, suelen
recaer sobre una unidad de medida y por lo tanto pasan desapercibidos para el
contribuyente. Scholmers señala que mediante estos impuestos imperceptibles.
El economista inglés Pitt se vanagloriaba de quitar al mendigo el último harapo de
vestimenta y al niño el pan de su boca sin que estos se den cuenta. De esta manera sería
más importante que estructurar un impuesto desde el punto de vista de la equidad e
igualdad, encontrarle un nombre inofensivo, o al menos que no afecte directamente el
sentimiento de carga fiscal del contribuyente.
La expresión carga fiscal ha sobrevivido al cambio ocurrido en la concepción del
impuesto. Desde el tributo romano, establecido pero no consentido ni aprobado, al
impuesto establecido democráticamente hay una gran diferencia, sin embargo se sigue
pensando el tributo en término de carga fiscal, aún cuando se lo destine a seguridad,
higiene, salud, etc.
Pont Mestres precursor de la corriente psicológica sostiene que las reflexiones no
pueden agotarse en una especie de juego de astucia para ver quien engaña al otro. La
Psicología Tributaria supera una mera noción fotográfica de la sociedad (análisis estático),
no aspira a mejorar la realidad presente sino conocerla y proveer al legislador elementos
para el desarrollo de sus funciones.
Para el citado autor, la resistencia fiscal no se funda en el egoísmo ya que el mismo
es un instinto neutro ante este fenómeno. El egoísmo es una ampliación del instinto de
supervivencia del hombre, es un “querer para sí”, es querer formar reservas más allá de las
necesarias. El egoísmo coloca al YO como centro del mundo. Es una psicopatía, es querer
algo sin límites, un afán de poder. El impulso egoísta es insuficiente como resistencia
fiscal.
La resistencia fiscal surge de una conducta activa y reflexionada del individuo.
Pretender fundar en el egoísmo la causa de la resistencia fiscal sería pensar que todos los
individuos son psicópatas egoístas o desconocedores de los procesos de la vida psíquica y
sociológica. La vida menta no es puramente biológica, ya que la persona consta de dos
sustancias incompletas: Cuerpo y Alma, ambas íntimamente unidas. La vida psíquica del
hombre es la suma de acontecimientos internos y externos, de modo que el mundo interior
y exterior se condicionan mutuamente. La sociedad en que vivimos es fundamentalmente.
La sociedad en que vivimos es fundamental tanto como el aire que respiramos.
Pont Mestre no coincide con Schmolders, que vincula la resistencia con la idea del
ciudadano frente al Estado. Señala que en los países del Mediterráneo, la población ama a
su patria y a las instituciones, pero ofrece resistencia al pago del impuesto. Esta resistencia
proviene de la precepción popular de las Finanzas Públicas con planteos equivocados y
desorganización que frenan los impulsos de colaboración de las vivencias transitivas. Así la

117
actitud de resistencia fiscal se transforma en una resistencia a la cooperación activa, que
difiere de las restantes relaciones del Estado con la población que son de adhesión y mutua
comprensión. De esta manera se entendería que personas con acentuada sociabilidad
mantengan una actitud de resistencia fiscal.
Para la cátedra el camino de la superación de la resistencia fiscal pasa por encarar la
cuestión a través del Derecho y la Educación, teniendo en cuenta los factores sociológicos y
culturales que influyen en el mismo.

V.1.3. MODOS DE COMBATIR Y MÉTODOS PARA NEUTRALIZAR LA


EVASIÓN. CONCIENCIA TRIBUTARIA.

MODOS DE COMBATIR LA EVASIÓN


La reducción de la evasión fiscal dependerá de atacar los factores que producen
dicho fenómeno, teniendo en cuenta que las medidas a tomar dependerán del contexto
económico-político y social en un momento y lugar dado.
Es de tener en cuenta que muchas de las medidas a tomar a fin de atemperar el
fenómeno de la evasión fiscal escapan al ámbito de la política tributaria, tales como la
inflación, nivel de actividad de un país, regulación de los mercados, nivel de educación que
resultan ser factores que inciden en el cumplimiento tributario pero que son circunstancias
ajenas al campo que nos ocupa.
La existencia de un mercado regulado, que suele adoptarse ante la aparición de
inestabilidad económica o inflación en un país, es una de las causas que llevan a la
aparición de una economía informal, que a su vez es uno de los factores que conduce a la
evasión en países subdesarrollados, ya que supone el ocultamiento de actividades al fisco,
que se traducen en menores ingresos. El paso hacia una economía de mercado, con
transparencia y el libre juego de la oferta y demanda, seguramente llevaría a una
disminución de la evasión.
La estructura del sistema tributario es otra causa de evasión. La estructura tributaria
argentina no es armónica, es decir que existen muchos impuestos a los consumos y pocos
impuestos a las rentas, tornando regresivo el sistema en su conjunto; además, la técnica de
implementación de los impuestos es muy complicada, no respetan la suma de estos
factores hacen incrementar la evasión.
Algunas medidas a tomar para combatir esto factores serían:
 sectores de bajos ingresos y trasladando de esta manera la carga impositiva a los
sectores de ingresos altos.

 Mejorar la información del fisco hacia el contribuyente.

 Implementación de sistemas de consultas vinculantes.

 Asesoramiento técnico, telefónica o personalmente.

118
El sistema represivo legal que adopte un país ante la evasión fiscal es toro factor
importante. Si este es muy benigno, ayudaría a incrementa la evasión. El régimen de
sanciones que se adopte debe estar de acuerdo con la cultura social del país. Por ejemplo, la
pena privativa de la libertad es extraña al sistema normativo de nuestro país y la resistencia
de los jueces a aplicar la ley penal tributaria lo demuestra. Las sanciones no deben ser tan
severas que no puedan llegar a aplicarse, ni tan débiles que pierdan su carácter correctivo.
El agravamiento de las penas no un camino para aumentar la recaudación en el actual
contexto económico social que vive nuestro país.
Otro de los modos de combatir la evasión es aumente la eficiencia de la
administración fiscal. Hay que recordar que el objetivo prioritario de la administración
tributaria es maximizar el cumplimiento voluntario de la obligación fiscal por parte de los
contribuyentes, para lo cual debe ser ágil y expedita. Son variadas las medidas que podrían
tomarse al efecto:
 Facilitar el pago del tributo al contribuyente, mediante la habilitación de
cuentas corrientes bancarias, pagos por cajero, débito automático,
habilitación de cajas receptoras en agencias y otras sedes, etc.

 Mejorar la relación fisco-contribuyente-profesional, no solamente la relación


con el contribuyente es importante sino también la relación con los
profesionales que asesoran al contribuyente sobre el cumplimiento de las
obligaciones tributarias.

 Contar con el personal adecuado con capacitación permanente, para lo cual


deberá mejorarse las remuneraciones, diseñarse un sistema de carrera dentro
de la administración que permita al empleado planificar su futuro.

 Participación de la Administración en la elaboración de las leyes fiscales, ya


que muchas veces las normas tributarias son preparadas por personas sin
idoneidad que se traducen en normas difíciles de aplicar.

METÓDOS PARA NEUTRALIZAR LA EVASIÓN. CONCIENCIA TRIBUTARIA.


Cuando hablamos de posibles soluciones al complejo tema de la evasión fiscal, no
podemos enunciar solo una alternativa de corrección, por ello entre las posibles
herramientas para reducir la evasión encontramos:
a) Creación de una conciencia tributaria.

b) Implementación de un Sistema transparente.

c) Flexibilidad de la Administración Tributaria.

d) Incremento del riesgo de detección.

e) Tareas de fiscalización.

119
f) Sanciones administrativas y penales.

a) CREACION DE UNA CONCIENCIA TRIBUTARIA


Un aspecto que no tiene una atención adecuada en algunos países en desarrollo,
entre los cuales nos encontramos y que sin lugar a dudas constituye el punto de partida
fundamental para el cumplimiento voluntario, es la obligación de la población respecto de
su compromiso para con el Estado, dado el papel que desempeña la Política Tributaria en el
desenvolvimiento económico de un país.
El desconocimiento de las funciones vitales que cumple el Estado para con la
sociedad como la educación, justicia, salud y seguridad, hacen que exista por parte de los
habitantes una especie de apatía sobre la política tributaria y con ello, un desinterés social y
general.
La tarea a desarrollar en este ámbito es inmensa, con un gran abanico de
posibilidades y si bien queda en manos de los gobiernos analizar los costos que pudieran
derivar su inserción en los planes de educación cívica de las futuras generaciones, para ello
es necesario confrontar este gasto no solo en los costos sociales del incumplimiento y
presión social que ejercen en la sociedad los evasores y elusores, sino también con respecto
al contrato social llevado a cabo por el pueblo y el Estado, a fin de que éste administre los
fondos que no son propios.
En este sentido la Administración puede realizar su propia campaña de
comunicación a fin de vencer la hostilidad y la falta de cumplimiento que, en muchos
casos, obedece a la desinformación.
En el contexto de los países en vías de desarrollo, el avance de las conductas
evasivas determina que: quién más evade sea considerado una persona hábil, de manera de
constituirse en un motivo de orgullo personal; y, su derivación necesaria es que: quién
cumple comienza a sentirse como el único perjudicado.
Como enunciara el Dr. Carlos Tacchi, una de las herramientas decisivas para
estabilizar el cambio es la “culturización tributaria de la dirigencia”, que comprende a la
dirigencia empresarial, sindical, política, cultural, etc., y engloba obviamente a las esferas
del Estado.
Por ello es importante que, a través de la educación, todos los ciudadanos
comprendan la significación del acto de tributar, revirtiendo la opinión de que: “el que no
paga es el más hábil”, debiendo darse inicio a la culturización tributaria y revitalizándose el
concepto de honestidad, solidaridad y respeto, y así, como el tributo es precio de vivir en
sociedad, ciudadano que contribuye con el mismo es “el puntal de crecimiento de una
sociedad avanzada”.
Como vías para poner en marcha este proceso de culturización tributaria, es
imprescindible utilizar todas las herramientas al alcance del Estado; a modo de ejemplo
tenemos:

120
 Publicidad masiva;

 Participación de los Consejos Profesionales;

 Difusión tributaria; e

 Inclusión de planes de estudio integrales.

b) IMPLEMENTACION DE UN SISTEMA TRANSPARENTE


Si bien la falta de un adecuado Sistema Tributario puede constituir una causa de
evasión, sin lugar a dudas que esta no puede ser endilgada como la causa principal y
fundamental.
Si nos ajustáramos a esta explicación simplista, bastaría con modificar el Sistema
Tributario y todos los problemas estarían resueltos.
Este principio, exige que las leyes tributarias, decretos, reglamentos, circulares, etc.,
sean estructurados de manera tal que presenten técnica y jurídicamente el máximo posible
de inteligibilidad, que el contenido de las mismas sea tan claro y preciso que no permita la
existencia de dudas para los administrados.
También decimos que atenta contra un Sistema Transparente la no adecuada
combinación de gravámenes, tales como los aplicados sobre las rentas, los patrimonios, los
consumos, y aquellos que son creados con afectaciones específicas, como el ex impuesto
automotor destinado al financiamiento del sistema educativo.
En otro orden de cosas, se propone que el Sistema a implementar revea e incorpore
medidas tendientes a eliminar las causas no deseadas de operaciones realizadas bajo
condiciones que afectan al mercado económico de un país, como el dumping, transfer
pricing, teatry shopping, tax havens, thin capitalization, triangulación de operaciones, etc.
Por ello, la Administración Tributaria en el mejoramiento de su sistema tributario
debe propender a:
1) Respetar los principios de equidad, tanto vertical como horizontal.

2) Que las leyes tributarias respeten los principios de: proporcionalidad, igualdad,
transparencia, no confiscatoriedad, etc.

3) Observar principios constitucionales que en definitiva apuntan a un sistema respetuoso


de los derechos y garantías individuales insertas en la Carta Magna.

c) FLEXIBILIDAD DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA


Es importante resaltar que, hablar de Administración Tributaria nos lleva
indefectiblemente a hablar de Sistema Tributario y, uno de los principales aspectos que
debemos tener en cuenta cuando nos referimos al Sistema Tributario es el de su
simplificación lo que, sin lugar a dudas, trae aparejado la flexibilización.

121
Esta flexibilización es la que hace que ante los profundos y constantes cambios que
se producen en los procesos económicos y sociales, y en la política tributaria en particular,
la Administración Fiscal puede adecuarse a los mismos.
Tal adecuación se produce porque la Administración Tributaria es la herramienta
idónea fundamental con que cuenta la política tributaria para el logro de sus objetivos. Por
ello, la eficiencia de la primera condiciona el cumplimiento de los fines de la segunda,
razón que conlleva a la exigibilidad de la condición de maleabilidad de la Administración.
Uno de los grandes inconvenientes que se nos plantea es que en la medida en que el
Sistema Tributario busca la equidad y el logro de una variedad de objetivos sociales y
económicos, la simplicidad de las leyes impositivas es un objetivo difícil de lograr.
Ante el hecho de que las autoridades públicas procuran objetivos específicos,
muchos de los cuales persiguen un fin extra fiscal y otros netamente tributarios, la
Administración tributaria debe estar al servicio de la Política Tributaria y, a un nivel más
general de la Política de Gobierno, debiendo realizar todos los esfuerzos necesarios para
implementar los cambios exigidos por esta última.
Esta situación de exigencia de versatilidad del sistema tributario como consecuencia
de la necesidad de ensamblar ambos objetivos, torna imprescindible una coordinación
permanente entre los administradores tributarios y los que deciden la política fiscal.

d) INCREMENTO DEL RIESGO DE DETECCIÓN


Entre todos los factores que influyen en una conducta evasiva, sin lugar a dudas, el
riesgo de detección posee gran peso; cuando mayor es la impunidad, mayor es el grado de
evasión.
Es importante destacar que la evasión fiscal constituye un fenómeno que no solo
afecta los ingresos potenciales del gobierno sino que erosiona la base de la convivencia
social y así vulnera la cohesión social.
El contribuyente al saber que no se lo puede controlar se siente tentado a incurrir en
esa conducta, esto produce entre otras consecuencias la pérdida de la equidad horizontal y
vertical. Resulta de ello que, contribuyentes con ingresos similares pagan impuestos muy
diferentes en su cuantía o, en su caso, empresas con alto nivel de ingresos potenciales,
pueden ingresar menos impuesto que aquellas firmas de menor capacidad contributiva. Esta
situación indeseable desde el punto de vista tributario, es un peligroso factor de
desestabilización social, desmoralizando a quien cumple adecuadamente con su obligación
tributaria.
Los esfuerzos de la Administración Tributaria deben entonces estar orientados a
detectar la brecha de evasión y tratar de definir su dimensión, para luego analizar las
herramientas a implementar para la corrección de tales inconductas, entre las cuales
podemos citar la aplicación de sanciones en tiempo real.

e) TAREAS DE FISCALIZACION

122
La Fiscalización constituye un medio para aumentar el cumplimientos voluntario de
los contribuyentes, mediante la creación de un riesgo cierto y efectivo.
Dada la escasez de recursos, el carácter masivo de los impuestos y el hecho de que
no sería práctico ni posible revisar la totalidad de los contribuyentes, la creación de certeza
en el riesgo sólo puede hacerse mediante una planeación que tenga en cuenta:
a) La estructura de la tributación.

b) El área donde se encuentra ubicada la evasión.

c) La distribución de los recursos.

d) Las características del universo de contribuyentes.

Dentro de las funciones que le caben a la Administración Tributaria y en relación al


apartado d), cabe analizar qué tipo y modalidad de fiscalización debe llevarse a cabo a los
fines de elevar el cumplimiento medio de los contribuyentes.
En nuestro medio, la evasión tiene ribetes racionales, porque no surge de la actitud del
contribuyente sea culposa sino más bien de haber internalizado y evaluado las
consecuencias del acto.
Por ello, arribamos a la siguiente conclusión: el contribuyente, agente económico,
analizará los efectos y costos que le plantea la siguiente proposición “teniendo en cuenta la
posibilidad de realizar actos que generen evasión fiscal, los comparará con el grado de
probabilidad de ser detectado y, en su caso la penalidad que esta acarrea”. Obtenido el
costo actual de este planteo, actuará en consecuencia.
Así es que, en las variables que surgen como costo de la decisión, encontramos la
probabilidad de ser detectado, la cual está íntegramente relacionada con las tareas de
fiscalización.
La fiscalización tiene la misión fundamental de incrementar el riesgo subjetivo para los
evasores, pero para ello, la Administración Fiscal debe desarrollar ciertas capacidades
como:
1) Capacidad de investigación previa de los contribuyentes, determinando índices de
incumplimiento.

2) Capacidad de actuar en el momento preciso.

3) Capacidad de hacer cumplir cuando se detecten desvíos en las conductas tributarias.

4) Capacidad de desarrollar sistemas de incentivos, para los contribuyentes cumplidores, a


los fines de inducir su conducta en los restantes.

5) Capacidad para desarrollar un sistema de castigos en el orden económico tributario,


tales como el retiro del CUIT, Sistema de información crediticia, instituciones
bancarias, etc.

123
6) Capacidad de conciliar las bases de datos existentes en los distintos organismos en los
distintos organismos públicos de los diversos niveles de gobierno.

Dentro de las tareas de fiscalización propiamente dichas, debe diseñarse un sistema que
aumente el porcentaje de inspecciones en el universo de contribuyentes a fiscalizar.

La fiscalización presenta dos etapas:


1) Investigación.

2) Inspección.

1) Investigación:

Consiste en analizar los posibles casos de inspección, detección de ilícitos tributarios o


indicios de ciertos desvíos; seleccionar los contribuyentes en base a sus antecedentes de
incumplimiento; recabar elementos externos a su propia contabilidad que haga a hechos
económicos no declarados y evaluar la documentación contable con el objeto de apuntar en
forma precisa los desvíos.

2) Inspección:

De los elementos y hechos indicados precedentemente a los fines de practicar ajustes en


forma precisa y concreta.

Como ventajas de un correcto diseño de fiscalización podemos señalar:


 Selección óptima de casos a fiscalizar, por la elección de aquellos en los que
realmente se detectan desvíos.

 Por la especialización de la investigación se obtendrían casos concretos de


ilícitos tributarios, dado que la detección por parte de la inspección muchas
veces acotada en tiempo y su finalidad netamente recaudatoria no se
compatibilizan con la profundidad de análisis que los hechos delictivos
requieren.

 Por la alta rotación de casos fiscalizados, se incrementaría el riesgo subjetivo


del contribuyente a ser detectado.

 Se reduciría el consto horas/hombre por contribuyente de cada inspección.

 Se incrementaría el cumplimiento medio de las obligaciones.

 Se elevarían los incentivos del cumplimiento voluntario.

124
 A mediano plazo, se aumentaría la recaudación.

e) SANCIONES ADMINISTRATIVAS Y PENALES


Claro está que todo sistema sancionatorio intenta, por un lado, disuadir a quien
pretenda una actitud antijurídica a los efectos de erradicar tal situación y, por otro lado,
castigar a aquellas personas que transgreden las normas legales.
Dentro del ámbito administrativo encontramos dos tipos de sanciones atento a su
naturaleza:
1) Sanciones civiles.

Intentan compensar el daño causado al Fisco por la falta de ingreso en tiempo y


forma de las sumas adeudadas en concepto de impuestos. Se trata generalmente de
una tasa de interés –superior a las activa de las instituciones de crédito- aplicable al
saldo deudor no ingresado, o ingresado fuera de tiempo.
Su justificación radica en el hecho de entender que la obligación impositiva
constituye una deuda principal del obligado y que debe ser cumplida en forma
temporánea, de otra forma el costo para el moroso resulta lo suficientemente
gravoso como para sostenerlo.
2) Sanciones Penales.

Si bien son sanciones aplicables en la faz administrativa, la naturaleza penal de éstas


permite que, a los efectos de asegurar la práctica de justicia, sean aplicables todos
los principios del derecho penal.
Su finalidad consiste en castigar ciertas actitudes de los contribuyentes, con el
objeto de proteger bienes jurídicos que el legislador ha elegido y que redundan en
beneficio de toda la sociedad.

En conclusión, la evasión fiscal es un fenómeno complejo que se produce por


múltiples factores, que a su vez responden a distintas realidades, pero la solución aislada de
cada uno de ello no llevaran a erradicarla. Estos factores deben ser estudiados y detectados
y es en este punto donde la Administración Tributaria cobra vital importancia, ya que es
ésta la que mediante el mejoramiento de sus funciones inducirá al contribuyente al
cumplimiento voluntario. Pero tampoco hay que considerar a la citada Administración
como única culpable de la evasión fiscal, ya que muchas de las causas mencionadas son de
origen macroeconómico y deben ser solucionadas con coherentes políticas nacionales.

V.2. INFRACCIONES Y SANCIONES


V.2.1. INFRACCIONES TRIBUTARIAS. CONCEPTO. NATURALEZA JURÍDICA:
DOCTRINAS. CLASES.

125
INFRACCIONES TRIBUTARIAS. CONCEPTO.
La potestad tributaria comprende el poder de policía y este, por su parte, implica los
poderes de fiscalización y punición.
Conforme sostiene Amorós Rica, el concepto del epígrafe constituye un aspecto
específico de otro más genérico que es el de los Ilícitos Tributarios; no obstante, ambas
expresiones suelen utilizarse como sinónimos. La infracción tributaria es, en sentido
amplio, una violación de las obligaciones que han nacido de una relación jurídico-
tributaria, la cual comprende obligaciones de naturaleza sustantivas y obligaciones de
hacer y no hacer.
En suma, las infracciones bajo examen constituyen vulneraciones de normas
jurídicas derivadas de relaciones jurídico-tributarias materiales y formales.

NATURALEZA JURÍDICA: DOCTRINAS.


Definir la naturaleza jurídica de la infracción tributaria reviste singular
trascendencia por cuanto, a través de su conceptuación podrá sostenerse el empleo directo o
subsidiario o, en su defecto, la inaplicabilidad obligatoria de todas las normas generales del
derecho penal en la materia que nos ocupa.
Bastante se ha discutido sobre la naturaleza jurídica de la infracción tributaria,
destacándose tres teorías fundamentales:
 Doctrina de la Unicidad.

 Doctrina Administrativa.

 Doctrina Penalista.

1. DOCTRINA DE LA UNICIDAD.

Para esta doctrina –sostenida por Giuliani Fonrouge, Amorós Rica y otro- no existe
distingo entre las concepciones tributarias de delito y contravención; a las infracciones a los
deberes sustanciales y formales les cabe análoga naturaleza, ya que su identidad ontológica
implica que todas sean infracciones por ilícitos tributarios.
La aludida teoría se funda en la autonomía del derecho tributario, en un concepto
omnicomprensivo del mismo; en otras palabras, el ilícito tributario sería de naturaleza
inequívocamente tributaria y no exclusivamente penal. Va de suyo que esta postura rechaza
el obligatorio empleo de todas las disposiciones del código penal en la normativa tributaria,
salvo que se produzca una remisión taxativa de aquellas disposiciones.
2. DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

Esta doctrina entiende que en el ilícito tributario el bien jurídico protegido (interés
público, interés mediato de los particulares) es, cualitativa y ontológicamente, diferente al

126
tutelado por el bien penal (interés inmediato del responsable), correspondiendo la
aplicación de sanciones resarcitorias o indemnizatorias.
En esta teoría los ilícitos penales constituyen, además de una violación de normas
legales, una transgresión a preceptos sociales estables de comportamiento; en cambio, los
ilícitos tributarios significan una alteración de normas coyunturales.
3. DOCTRINA PENALISTA.

En ella no existe diferenciación cualitativa ni ontológica entre el ilícito penal y el


ilícito de orden tributario, dada la identidad del bien jurídico que se tutela (en sentido
amplio es la hacienda pública y sus rentas), coligiéndose que al último le resultan aplicables
las normas del derecho penal -en algunos casos sin aceptar excepciones-, salvo que por
disposición legal se disponga expresamente lo contrario o en el supuesto que la preceptiva
penal fuera manifiestamente improcedente. Consecuentemente, se afirma que el derecho
tributario penal es parte integrante del derecho penal.
Aún cuando participemos, en términos generales, de las conclusiones esbozadas por
la última doctrina, debemos reconocer que, dada la existencia de especies dentro del
concepto genérico del ilícito tributario, la teoría penalista no es exclusiva para tipificar las
modalidades represivas de conductas antijurídicas.
Antes de analizar los ilícitos contenidos en la ley ll.683, resulta necesario
determinar cuál es la naturaleza jurídica de los mismos, a fin de ubicarlos correctamente
dentro de las distintas ramas que conforman el derecho, esto es de gran importancia porque
de ello dependerá el órgano que lo aplique, las fuentes legales en que puede originarse
(leyes, decretos, decisiones administrativas), los principios aplicables al mismo.
Si se considera la teoría del derecho penal se manifiestan distintas posturas sobre la
naturaleza jurídica de las transgresiones; al respecto, y tal como expone Soler, la gravedad
de las infracciones ha originado su división en dos o tres categorías, dando lugar de esta
forma a las teorías tripartita y bipartita.
La teoría tripartita efectúa distinciones entre: 1) crímenes, 2) delitos y 3)
contravenciones; en tanto que la teoría bipartita distingue: 1) delitos y 2) contravenciones o
faltas.
El citado autor establece que nuestro sistema jurídico penal, al no establecer
diferenciación alguna entre crimen y delito, se adscribe a la teoría bipartita que distingue
los delitos de las contravenciones o faltas; razón por la cual de su conjunción con el
derecho penal común (que tipifica delitos), obtendríamos un derecho penal contravencional,
en el cual las transgresiones a los bienes jurídicos no resultaran tan graves y peligrosas
como en aquél.
Una vez reconocida la existencia de delitos y contravenciones se debe precisar si la
diferencia entre los mismos resultan simplemente cuantitativas, en función de lo cual sólo
se tomaría como parámetro el distinto grado de gravedad que presenta cada uno de ellos o,
por el contrario, también difieren cualitativamente.
La doctrina ha clasificado los ilícitos tributarios, basándose en aspectos cualitativos,
cuantitativos y mixtos, en:
- Delitos, y

- Contravenciones.

Ciertos autores opinan que, cualitativamente, las diferencias que se presentan se


fundan en el interés tutelado, los modos de agresión y el elemento psicológico.
Desde el punto de vista cuantitativo, la distinción tiene origen en el quantum de la
sanción.
Por último, sosteniendo una naturaleza mixta cualitativa-cuantitativa, la
diferenciación surge al considerar que las contravenciones afectan el interés de la
Administración en una magnitud de menor gravedad.
García Belsunce, criticando los fundamentos precitados, sostiene que: “no habiendo
diferencia cualitativa entre la contravención y el delito, por cuanto la naturaleza de la
transgresión de un deber formal que implementa una obligación material no difiere de ésta

127
en lo referente al bien jurídico tutelado; la diferencia entre ambos es cuantitativa o de
grado, en mérito de la magnitud y naturaleza de la pena”.
Partiendo de la misma premisa que tanto delitos como contravenciones poseen
similar esencia penal, pero admitiendo el distingo entre ambos, encararemos luego la
problemática de la “naturaleza jurídica sancionatoria”. No obstante, definiremos
seguidamente los aspectos más salientes de su conceptuación como ilícitos.
El incumplimiento de los deberes formales representa trabas a la labor de
verificación y fiscalización, que dificultan la determinación y percepción de gravámenes.
En tal sentido, se afirma que las infracciones a los deberes formales constituyen
“Contravenciones”, es decir, ilícitos de naturaleza administrativa y carácter objetivo que se
traducen en una falta de colaboración con la Administración Pública, interfiriendo con la
actividad que desarrolla. No requieren para su configuración el elemento intencional; por
ello se afirma que hay una mayor relevancia del aspecto objetivo y menor importancia del
resultado de la acción.
Las infracciones a los deberes sustanciales, por su parte, participan de la naturaleza
jurídica definida por la teoría de los delitos; la comisión de las mismas significa una
afectación al orden jurídico. En esta categoría existe una mayor relevancia del elemento
subjetivo o intencional (“ánimus” de dolo) y del resultado de la acción, esto es el perjuicio
económico que puede provocarse al Estado. Esta última noción, conocida bajo la
denominación “delito de resultado” implicaría que solamente cuando se ha producido tal
perjuicio, se ha consumado completamente la infracción susceptible de ser sancionada. Sin
embargo, opinamos que no debe considerarse como requisito esencial que el daño se haya
producido efectivamente, ya que es suficiente la simple potencialidad.
Reviste singular importancia el distingo formulado, habida cuenta de que el
reconocimiento de la referida potencialidad encuentra sustento en la figura del delito de
peligro fiscal de peligro abstracto, teoría donde el bien jurídico protegido es mediato
(hacienda pública y sus pertinentes rentas) pero al mismo tiempo inmediato (orden de las
relaciones entre los particulares y de las condiciones de mercado). Mediante el empleo de la
concepción de marras podrán ser punibles conductas antijurídicas tales como los actos
preparatorios anteriores a la comisión del delito –incluso a su tentativa- siempre que el
ánimo defraudatorio sea precisable de modo fidedigno.

CLASES DE INFRACCIONES T RIBUTARIAS


Se conocen dos categorías elementales de infracciones tributarias:
A) Formales, y

B) Materiales o sustanciales.

Las primeras suponen una violación a deberes formales; implican un


incumplimiento de obligaciones de hacer y/o de no hacer.
En cambio, las infracciones violatorias de obligaciones materiales o sustanciales
significan una transgresión al cumplimiento de la relación jurídico-tributaria principal, es
decir, de la obligación tributaria.
Por otra parte, se conoce otra clasificación, esta vez basada en la magnitud del
ilícito. La misma efectúa una distinción entre Infracciones Genéricas –cuando revisten los
caracteres propios del ilícito- e Infracciones Agravadas –cuando median circunstancias que
significan el agravamiento del ilícito-.

V.2.2. SANCIONES TRIBUTARIAS. CONCEPTO. TEORÍAS SOBRE SU


NATURALEZA JURÍDICA. CLASES. DISTINTOS TIPOS REGULADOS EN LA
LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO.

SANCIONES TRIBUTARIAS. CONCEPTO.


Sanción es una pena o castigo, es decir obedece, dimana o procede una culpa.
Infracción y sanción son conceptos inherentes al Derecho, de allí que no sea posible
concebir una norma jurídica sin sanción, pues en tal hipótesis el ordenamiento carecería de
efectividad toda vez que no basta establecer obligaciones y prohibiciones, sino que es
necesario dotarlas de un mecanismo de reacción contra el quebrantamiento del orden

128
preestablecido. Por lo tanto, los destinatarios de la norma jurídica deben conocer las
consecuencias que derivarían de su incumplimiento.
La sanción tributaria es un concepto conexo a la infracción tributaria; en este
sentido, se puede afirmar que se trata una punición, consecuencia del ilícito configurado.
No siempre para una infracción un habrá una correlativa sanción. Todo dependerá
de la naturaleza jurídica del ilícito y su relevancia, observándose en los ordenamientos
impositivos preceptivas eximitorias de penalidades en diversas situaciones donde la
hacienda pública no sufre perjuicios de importancia.
Dada la naturaleza particular del ámbito en que se desenvuelve la relación fisco-
contribuyentes, argumentos de conveniencia -necesidad de mayor celeridad en la resolución
de procedimientos- y carácter sustantivo -diferencia de grado cuantitativa entre delitos y
contravenciones- aconsejan que la represión de algunas infracciones tributarias se efectúe
mediante procedimientos diferentes a los del derecho penal.

TEORÍAS SOBRE LA NATURALEZA JURÍDICA DE LAS SANCIONES


TRIBUTARIAS.
Existen tres doctrinas básicas sobre la naturaleza jurídica de la sanción tributaria.
Ellas son:
a) Teoría de la naturaleza indemnizatoria;

b) Teoría de la naturaleza penal;

c) Teoría de la naturaleza mixta;

a) TEORÍA DE LA NATURALEZA INDEMNIZATORIA


La teoría del epígrafe considera que las sanciones tienen por objeto reparar,
compensar o resarcir un perjuicio derivado del incumplimiento de una preceptiva tributaria.
Es afirmada por los sostenedores de la doctrina administrativa.
Tratándose de infracciones a los deberes formales (contravenciones), se ha afirmado
que la sanción que más se adapta a este tipo de ilícitos es la punición administrativa,
aplicada originalmente por órganos de la Administración y sujeta al ulterior control
jurisdiccional del Poder Judicial.

b) TEORÍA DE LA NATURALEZA PENAL


Las sanciones, según esta doctrina, poseen carácter penal. Su naturaleza es
represiva, sancionatoria, buscando de un modo ejemplar herir al infractor en su patrimonio.
Por su parte, se entiende que para las infracciones a los deberes materiales (delitos),
las sanciones más apropiadas son aquellas de tipo penal, tales como la aplicación de multas
de índole sancionatoria y, en casos excepcionales, penas privativas de la libertad y otras
puniciones no pecuniarias.
Finalmente, destacamos un aspecto singular de esta teoría que está referido a la
vigencia de las disposiciones generales del Código Penal, salvo que la ley tributaria
estableciera lo contrario o fueren incompatibles con el régimen instituido. Recuérdese que
sobre el particular que el Artículo 4° del Código Penal prescribe que: “Las disposiciones
generales del presente Código se aplicarán a todos los delitos previstos por leyes
especiales, en cuanto éstas no dispusieran lo contrario”. Esta doctrina también fue
recogida por nuestra jurisprudencia cuando coligió que las expresiones del código quieren
significar que: a todos los delitos e infracciones tipificados en leyes especiales le son
aplicables sus disposiciones.

c) TEORÍA DE LA NATURALEZA MIXTA


Supone un concepto intermedio entre las teorías citadas en a) y b). Se presenta
cuando en un ordenamiento tributario se prevén sanciones de naturaleza indemnizatoria y
penal.

129
CLASES DE SANCIONES TRIBUTARIAS.

Podemos agrupar las sanciones tributarias en dos categorías principales:


a) Sanciones pecuniarias
b) Sanciones no pecuniarias
En los ordenamientos represivos, las penalidades generales son las sanciones
pecuniarias, las que, instrumentadas a través de multas, encuentran un campo propicio de
aplicación en las infracciones genéricas y muy particularmente, en las infracciones
formales.
Desde un punto de vista constitucional, la jurisprudencia ha admitido la licitud de
las multas, aun cuando sean aplicadas por la Administración, siempre que exista
racionalidad entre el ilícito y la sanción.
Normalmente, las multas se establecen conforme a las modalidades de multas fijas y
graduables, cuya aplicación depende de la cuantificación del ilícito y circunstancia
atenuantes o agravantes.
Importante es este tema pues, si existiera una manifiesta desproporción entre la
multa aplicada y la magnitud del ilícito, la sanción podría válidamente recurrirse a los
efectos de su eximición o graduación en un menor tenor.
Las sanciones no pecuniarias, que la doctrina recomienda aplicar de un modo
limitado y concreto, se observan especialmente en materia de infracciones agravadas, tanto
de orden material como formal.
Mencionamos entre ellas:
1. Prisión: pena de privación de la libertad establecida sólo en casos excepcionales y de
extrema gravedad. Con acierto la doctrina se ha expresado contraria a este tipo de sanción,
considerándola desproporcionada a las infracciones tributarias que trata de castigar.
2. Publicación: pública difusión de las sanciones adoptadas contra contribuyentes,
responsables o terceros infractores, siempre que el ilícito revistiera determinada relevancia.
3. Comiso de efectos: penalidad de perdimiento de una cosa, normalmente cuando la misma
se encuentre ligada a la configuración del ilícito.
4. Clausura de establecimientos: cierre de un establecimiento comercial o industrial donde
se haya verificado las infracciones.
5. Suspensión y destitución de cargos públicos: sanción aplicable a funcionarios públicos
que incurran en falta al participar con los particulares en la comisión de ilícitos.
6. Cancelación de inscripción en registros públicos: penalidad utilizada contra personas de
existencia visible o ideal con el propósito de inhabilitarlas en el ejercicio de sus normales
actividades y derechos.

DISTINTOS TIPOS DE SANCIONES REGULADAS EN LA LEY DE


PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO.

Remitiéndonos a nuestra Ley de Procedimientos Tributarios Nº ll.683, la cuestión


de las infracciones y sanciones está regulada en su Capitulo VI, así:
 El art. 37 se refiere a la aplicación de intereses resarcitorios (2% mensual s/Res.
492/2006 M.E.O.S.P.) desde los respectivos vencimientos, sin necesidad de interpelación
alguna, en los supuestos de falta total o parcial de pago de los gravámenes, retenciones,
percepciones, anticipos y demás pagos a cuenta.

 Las infracciones formales y sus sanciones están previstas en los arts. 38 y 39, que
establecen multas aplicables a la falta de presentación de DDJJ, cuando existiere obligación
de hacerlo, y a las violaciones a las disposiciones de la ley ll.683, de las leyes tributarias, de
los decretos reglamentarios dictados por el PEN y de toda otra norma de cumplimiento
obligatorio, que establezcan o requieran la observancia de deberes formales tendientes a
determinar la obligación tributaria, a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella
hagan los responsables.

 Los arts. 40 a 44 regulan puntualmente las situaciones que de configurarse se


sancionan con aplicación de multa y clausura del establecimiento, local, oficina, recinto
comercial, industrial, agropecuario o de prestación de servicio y, en su caso, suspensión de

130
matrícula, licencia o registro habitante. Establecen, asimismo, sanción de arresto –de diez
(l0) a treinta (30) días – con nueva clausura por el doble de tiempo para los supuestos de
incumplimiento de la clausura dispuesta o violación de los sellos, precintos o instrumentos
utilitarios para hacerla efectiva.

 El art. 45 establece, para los supuestos de omisión de impuestos, la aplicación de una


multa graduable entre el cincuenta por ciento (50) y el cien por ciento (l00) del gravamen
dejado de pagar, retener o percibir.

 Los arts. 46 a 48 refieren a las sanciones aplicables para los supuestos en que mediante
actos engañosos u ocultación maliciosa se perjudicare al Fisco –defraudación-
estableciendo que los mismos serán reprimidos con multa de dos(2) hasta diez (l0) veces el
importe del tributo evadido.

 Los arts. 49 y 50 regulan las situaciones en las cuales es admisible la eximición o


reducción de sanciones correspondientes a las infracciones en función de su encuadre legal.

 El art. 51 respecto al plazo para el pago de multas establece que las multas aplicadas
deben ser satisfechas por los responsables dentro de los quince (l5) días de notificadas,
salvo que se hubiera optado por interponer contra las mismas las acciones o recursos que
autoriza la ley.

 Finalmente, el art. 52 prevé la aplicación de intereses punitorios desde la interposición


de la demanda, cuando sea necesario recurrir a la vía judicial para hacer efectivos los
créditos y multas ejecutoriadas.

V.3. RELACIÓN FISCO-CONTRIBUYENTE


V.3.1. ASISTENCIA AL CONTRIBUYENTE. HERRAMIENTAS E
INSTRUMENTOS DE LA RELACIÓN.
En este punto expondremos sobre los distintos programas informáticos que brindan
asistencia al contribuyente para permitirle o posibilitarle el adecuado cumplimiento de sus
obligaciones tributarias.
La R.G. Nº 3834 de la D.G.I. de fecha 9 de junio de 1994 estableció los
procedimientos, plazos, formas y condiciones que deberán cumplimentar los empleadores
para la determinación e ingreso de aportes y contribuciones correspondientes a los
Regímenes Nacionales de Seguridad Social y de Obras Sociales. Dicha Resolución
aprobatoria del sistema informático a utilizar denominado “DGI-SIJP. Generación de
Declaraciones Juradas” cuya opción 1 permitía la impresión del formulario de declaración
jurada Nº 902 aplicable a los contribuyentes incluidos en el Sistema de Atención Masiva.
La Resolución General Nº 136 de la A.F.I.P. de fecha 01.06.98 sustituyó los formularios
902 y 900 por los formularios 924 y 926 respectivamente, instrumentándose a través de
dicha normativa el programa aplicativo “DGI-SIJP. Generación de declaración jurada-
Versión 9.2”. Posteriores normas modificaron y sustituyeron textos de estas resoluciones,
pero aún se encuentra vigente.
La aplicación de la R.G. 191 de la A.F.I.P. de fecha 01.09.98 instrumentó el
sistema de recepción y procesamiento de datos denominado “OSIRIS” para los
contribuyentes de los Sistemas de atención masiva y manual. Estado de la norma: vigente.
Se advierte que las R.G. Nº 4067; 4110; 4150; 4152 y 4159 de la D.G.I. se
encuentran actualmente derogadas; al igual que las R.G. 110; 111; 114 y 184 de la A.F.I.P.
tal como puede corroborarse en la página http://biblioteca.afip.gob.ar .
La Resolución General Nº 462 de la A.F.I.P. de fecha 09.03.99 aprueba el Sistema
informático denominado “SIAp – Sistema Integrado de Aplicaciones – Versión 3.0” que
sirve de plataforma para nuevas aplicaciones que desarrolle la AFIP y que permite
actualmente ejecutar aplicativos para los diferentes impuestos y regímenes a su cargo. Estos
pueden ser consultados en la página web oficial del organismo recaudador nacional.

V.3.2. DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES.

131
Los derechos de los contribuyentes, frente a las administraciones fiscales son un
derecho humano más, y como tal deben ser tratados. Esto no significa en ningún caso
promover o defender conductas que pueden ser tildadas de delincuencia fiscal o evasión.
Este es uno de los principales temas de la relación fisco-contribuyente y es objeto de
debates en congresos de la International Fiscal Association (I.F.A.), seminarios en la
Unión Europea, y se abre paso en la jurisprudencia argentina.
Incluye la no discriminación y el tratamiento igualitario a contribuyentes nacionales
y extranjeros, la garantía de respeto al secreto fiscal en todo lo que corresponda. Por
ejemplo una autoridad fiscal de un país puede pedir información sobre un contribuyente a
otra autoridad fiscal de otro país, pero no puede hacer nada que vulnere los derechos
personalísimos de ese contribuyente.
Otro objetivo es limitar el ejercicio de facultades discrecionales y en ningún
caso obligar al contribuyente a declarar contra si mismo, lo que equivale al derecho del
contribuyente a mantener el silencio. Es como extender al terreno tributario la “Clausula
Miranda”, por la cual se ve en muchísimas películas estadounidenses que cuando detienen a
una persona le leen sus derechos y le advierten que todo lo que declare podrá ser tomado en
su contra.
También se avanza en la tendencia de propuesta de eliminación del principio
“solve et repete”, según el cual el contribuyente primero debe pagar y después quejarse o
reclamar, pidiendo a lo sumo la restitución con criterio devolutivo si la justicia le da la
razón.
La doctrina europea de protección al contribuyente ya se esta abriendo paso
en la jurisprudencia argentina, en dictámenes de la Fiscalía Penal Económica que recoge
fallos del Tribunal Europeo de Derechos Humanos referido a este tópico.
La propia AFIP ya en el año 2003 informaba que los contribuyentes tienen
los siguientes DERECHOS:
 EN CUANTO A LA CALIDAD DE LOS SERVICIOS

 Ser atendido con celeridad y respeto.

 Recibir información y asesoramiento en forma clara, veraz y completa sobre los


trámites y requisitos que deben realizar para cumplir satisfactoriamente con sus
obligaciones.

 Exigir que los servicios a recibir estén basados en la economía de trámites,


imparcialidad, simplicidad, igualdad y transparencia.

 EN CUANTO A LA SEGURIDAD DE LOS PROCEDIMIENTOS

 Identificar y conocer con absoluta claridad y sin trabas a las autoridades y personal
que tramita los procedimientos que los afectan.

Para constatar la identidad de los inspectores, se puede utilizar el sistema de


consulta por Internet, ingresando a la página web del organismo y accediendo desde
ella a las credenciales virtuales donde encontrarán los datos personales y fotografía
de los inspectores.
 Conocer, ante la iniciación de una inspección, el número de orden de intervención,
los datos del contribuyente, del supervisor y del inspector, el período e impuesto a
fiscalizar. Toda esta información deberá estar suscripta por el funcionario que
revista la calidad de Juez Administrativo.

 Solicitar que se deje constancia en acta de la documentación exhibida o entregada al


funcionario, y de todas las manifestaciones verbales que realizan.

 Exigir que les soliciten por escrito toda la documentación o papeles de trabajo que
se les requieran.

132
 Rehusarse a presentar los documentos que no resulten exigidos por la normativa
aplicable, y a no aportar la documenta ya presentada y que se encuentre en poder de
la Administración.

 No permitir, en un allanamiento, la revisión de lugares que no estén expresamente


autorizados en la orden judicial, ni que se intervenga o retire documentación que no
se encuentre relacionada con la causa.

 EN CUANTO A LA POSIBILIDAD DE RECLAMAR Y LITIGAR

 Ejercer su defensa, ser oídos, ofrecer prueba y obtener resolución fundada.

 Negarse a realizar manifestaciones en su contra (que evidencien su responsabilidad


por la comisión de delitos).

 Solicitar por escrito la ampliación del plazo otorgado para cumplir un requerimiento
o citación.

 Presentar quejas por la omisión de trámites o retrasos en los procedimientos en los


que sean interesados.

 Reclamar ante cualquier desatención o anomalía en el funcionamiento de los


servicios de la AFIP.

 Responsabilizar, legalmente cuando corresponda, a todo funcionario público a


cargo, en forma mediata o directa, de acciones que lo afecten.

Para hacer valer estos derechos, los contribuyentes cuentan con el Programa de
Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero disponible en cada Agencia o
Distrito, o bien en la página web de la AFIP.
 Actuar ante la AFIP personalmente o por medio de terceros autorizados o
apoderados.

 Interponer reclamos y recursos contra:

 Resoluciones impositivas y aduaneras que impongan sanciones o determinen


tributos y accesorios.

 La denegación de la inscripción como auxiliar de comercio y del servicio


aduanero.

Al respecto el ex Administrador Federal Alberto Abad expresó que la actividad de


la administración tributaria no se reduce a la mera obligación de aportar al Fisco y percibir
los ingresos, sino de consolidar una actividad esencial del Estado al servicio del pleno
desarrollo social y económico de la Nación. Esta actividad debe desenvolverse en función
de la legitimidad, para lo cual resulta imprescindible garantizar a los Contribuyentes una
relación asentada en la previsibilidad y la igualdad ante la ley.
Durante largas etapas de nuestra historia, el Estado no correspondió al esfuerzo de
los ciudadanos; por ello es imperioso un cambio profundo en cuanto a lo organizacional y
operacional, en el afán de una mayor calidad institucional.

133
Procedimiento Tributario
Unidad VI

VI.1. Organización y facultades de la Administración Federal de Ingresos Públicos –


Dirección General Impositiva.

Introducción:

En una consideración subjetiva, la Administración Pública está constituida por el conjunto


de organismos y entidades estatales orgánicamente estructuradas con la finalidad de
desempeñar consignó prevaleciente la función administrativa estatal.
Dentro la organización administrativa, a cargo del Poder Ejecutivo, se generan dos tipos
básicos de estructura: administración central y administración descentralizada. La primera
no implica la institución de una nueva posibilidad jurídica y su principio organizativo
esencial autarcía el de jerarquía o de la jerarquía atenuada, mientras que la administración
descentralizada supone la creación de nuevas entidades con personalidad jurídica propia
vinculadas al Poder Ejecutivo mediante una especie peculiar de relaciones denominadas de
"tutela" o de "control administrativo".
A su vez, debemos diferenciar los conceptos de autarquía y autarcía:
a) autarquía significa que el ente tiene atribuciones para administrarse asimismo, por sus
propios órganos, pero de acuerdo con una norma que le es impuesta.
b) autarcía traduce la idea de autosuficiencia económica.

Administración Federal de Ingresos Públicos:

Mediante decretos 1156/96 se constituyó el citado ente autárquico por la fusión de la


Administración Nacional de Aduanas y la Dirección General Impositiva.
Este decreto fue dictado en mérito a las facultades delegadas por el Poder Legislativo
Nacional al Poder Ejecutivo Nacional por ley 24,629.
A tenor de lo dispuesto por la norma, la Administración Federal de Ingresos Públicos
funciona como ente autárquico en el ámbito del Ministerio de Economía, asumiendo las
competencias, facultades, derechos y obligaciones de las entidades que se funcionan por
ella.
En su artículo 5º el aludido decreto establecía que dentro de los 120 días de su publicación,
el Director General de la Dirección General Impositiva debía elevar a la aprobación del
Poder Ejecutivo Nacional el texto ordenado de las normas referentes a las competencias,
facultades, derechos y obligaciones y la propuesta del primer nivel del estructura
organizativa del ente autárquico que se crea por tal decreto.
El instrumento normativo que permitió la puesta en funcionamiento de la AFIP es el
decreto 618/97, en el cual se receptan normas sobre competencias, facultades, derechos y
obligaciones de los organismos fusionados, es decir, DGI y DGA, para dar lugar al nuevo
ente recaudador, bien que debidamente adaptadas.

Organización y competencia de la A.F.I.P:

Decreto 618/97

Artículo 1º-La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, entidad


autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE ECONOMIA, tendrá la organización y
competencia fijadas por el presente decreto y, a partir de la publicación del mismo en el

134
Boletín Oficial, se considerarán disueltas la ADMINISTRACION NACIONAL DE
ADUANAS y la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA siendo reemplazadas por la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, la que ejercerá todas las
funciones que les fueran asignadas a aquellas por las Leyes Nº 11.683, Nº 22.091, Nº
22.415 y por el Decreto Nº 507/93-ratificado por la Ley Nº 24.447 -; y sus respectivas
modificaciones, así como por otras leyes y reglamentos.

Las normas legales y reglamentarias referidas en el párrafo precedente mantendrán su


vigencia, en tanto no se opongan a las disposiciones del presente decreto o a las que
resulten aplicables de acuerdo con sus previsiones. Aún cuando no mediare estricta
oposición, sus alcances se entenderán modificados en la medida en que resulten
virtualmente ampliados, restringidos o no contemplados por las disposiciones correlativas
del presente decreto.

Todas las remisiones que otras normas hagan a las normas legales y reglamentarias
mencionadas en el primer párrafo de este artículo que resulten derogadas, se interpretarán
como hechas a las disposiciones correlativas del presente decreto.

Todas las referencias que las normas legales y reglamentarias vigentes hagan a los
organismos disueltos, su competencia o sus autoridades, se considerarán hechas a la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, su competencia o sus
autoridades, respectivamente.

(Por art. 2 del Decreto N°90/2001 B.O. 29/01/2001 se estableció que donde decía
"MINISTERIO DE ECONOMIA OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS" debe entenderse
"JEFATURA DE GABINETE DE MINISTROS". Posteriormente por art. 3° del Decreto
N°617/2001 el Decreto n°90/2001 fue abrogado y transferida la AFIP al ámbito del
Ministerio de Economía. )

El decreto necesidad y urgencia 618/97 a cuyo análisis no abocamos, derogó diversas


normas de la ley 11,683, de la ley 22,091, y de la ley 22,415, estableciendo la organización
y competencia de la Administración Federal de Ingresos Públicos, conforme a la dispuesto
con anterioridad por el decreto 1156/96, boletín oficial del 16/10/96, la AFIP ente
autárquico está constituida por la fusión de la Administración Nacional de Aduanas y la
Dirección General Impositiva, siguiendo una moderna tendencia adoptada por diversos
países, entre los cuales cabe citar a Canadá, España, Brasil, Holanda y Dinamarca.
El Poder Ejecutivo Nacional, basado en que el artículo 100, inciso 7, de la Constitución
Nacional establece que corresponde al Jefe de Gabinete de Ministros hacer recaudar las
rentas de la nación y ejecutar la ley de presupuesto nacional, oportunamente decidió asignar
a la Jefatura de Gabinete de Ministros la competencia derivada de la aplicación de la
aludida norma constitucional, en todo lo atinente es a la supervisión operativa de la
recaudación tributaria, manteniendo el diseño de la política fiscal, así como también por
razones operativas el control de legalidad, en la órbita del Ministerio de Economía, dictado
a tal fin del decreto 90/01, boletín oficial del 29/01/2001.
Con posterioridad, esta vez aduciendo razones operativas, la especificidad de los cometidos
asignados al Ministerio de Economía y para una mejor aplicación de la normativo
impositiva el Poder Ejecutivo Nacional ha estimado conveniente que la AFIP actúe en el
ámbito de la referida cartera de estado, por lo cual deroga el decreto citado en párrafo
precedente y transfiere el organismo recaudador al ámbito del Ministerio de Economía, con
la organización y competencia fijadas por el decreto 618.

Análisis desde el prisma constitucional:

El referido decreto ha generado innumerables debates en torno a su constitucionalidad, tal


vez que se trata de un decreto de necesidad y urgencia que deroga disposiciones contenidas
en leyes, regulando la materia tributaria en el sentido más amplio del término.
El estudio del mismo a la luz del derecho constitucional, debe efectuarse en diversos
planos:
a) naturaleza jurídica del decreto.

135
b) incumplimiento del trámite constitucionalmente establecido.
c) contenido normativo del decreto.

a) Naturaleza jurídica del decreto:

El decreto manifiesta en sus considerandos: "que el Poder Ejecutivo Nacional considera


que no puede demorarse en poner en funcionamiento el organismo responsable de la mayor
fuente de ingresos del estado nacional y el control de Comercio Exterior".
Puede observarse que a través del decreto 1156/96, el Poder Ejecutivo Nacional había
creado la administración federal de ingresos públicos, razón por la cual en otros de los
considerandos del decreto 618/97 le permite afirmar:
"Que, además, es de extrema urgencia que el gobierno nacional cuente con el instrumento
normativo que permita la puesta en funcionamiento de la administración federal de ingresos
públicos, para que la misma pueda comenzar a ejercer sus funciones a la mayor brevedad,
con la finalidad, entre otras, de combatir la evasión impositiva, aduanera y de los recursos
de la seguridad social".

Entendemos que la urgencia invocada -pero no justificada- carece de entidad suficiente para
provocar la imposibilidad de seguir los trámites ordinarios, única situación que habilita el
dictado de disposiciones legislativas por parte del Poder Ejecutivo.
Por lo demás, no resulta admisible la tesitura que sin el dictado de este decreto no hubiera
podido funcionar la administración federal de ingresos públicos, ya que el anterior decreto
1156/96, en su artículo primero le reconoció "las competencias, facultades, derechos y
obligaciones de las entidades que se funcionan", es decir, Dirección General Impositiva y
Administración Nacional de Aduanas.
La Corte Suprema ha sido estricta al momento de evaluar la existencia de situaciones
excepcionales que posibiliten el dictado de los decretos de necesidad y urgencia.
En este sentido, oportunamente el alto cuerpo ha determinado que el texto nuevo de la carta
magna es elocuente y las palabras escogidas en su redacción no deja lugar a dudas de que la
admisión del ejercicio de facultades legislativas por parte del Poder Ejecutivo se hace bajo
condiciones de rigurosa excepcionalidad y con sujeción a exigencias materiales y formales,
que constituyen una limitación y no una ampliación de la práctica seguida en el país,
especialmente desde 1989.
En el precedente citado, y luego de transcribir el artículo 99 inciso 3 de la constitución
nacional, el alto tribunal afirmó: "por tanto, para que el Poder Ejecutivo puede ejercer
legítimamente facultades legislativas que, en principio, le son ajenas, es necesaria la
concurrencia de alguna de estas dos circunstancias: 1) que sea imposible dictar la ley
mediante el trámite ordinario previsto por la constitución, vale decir, que las cámaras del
congreso no puedan reunirse por circunstancias de fuerza mayor que lo impida, como
ocurriría en el caso de acciones bélicas o desastres naturales que impidiesen su reunión o el
trasladado de los legisladores a la capital federal; o 2) que la situación que requiere
solución legislativa sea de una urgencia tal que deba ser solucionada inmediatamente, en un
plazo incompatible con el que demanda el trámite normal de las leyes."
Al mismo tiempo, el máximo tribunal dijo que no es suficiente la invocación de fórmulas
vagas, tales como la "extrema necesidad" invocada por el decreto cuestionado en el caso:
"que los considerandos del decreto 770/96 se limita a sostener que "resulta imperativa" la
incorporación al ordenamiento jurídico de las pautas de un acuerdo suscrito en 1994 entre
representantes del gobierno y las asociaciones representativas del trabajo y de la
producción, y que resulta "indispensable" adecuar el régimen a la disponibilidad de
recursos. Más adelante, se expresa que la prolongación de su status quo imperante agravaría
tanto el deterioro financiero del régimen de asignaciones familiares como el
incumplimiento de sus fines de promoción familiar y protección social. Estas afirmaciones
resultan dogmáticas e insuficientes pues no alcanzan a justificar la imposibilidad de
revitalizar el régimen de la asignaciones familiares por medio del ejercicio de la función
legislativa por el congreso la nación".
Por su parte, el tribunal fiscal ha sostenido, analizando la validez del decreto en cuestión,
que basta con la invocación de un impedimento para seguir los trámites ordinarios, a los
efectos de habilitar el dictado de un decreto de necesidad y urgencia.

136
A nuestro juicio, el decreto de necesidad y urgencia 618/97 es inconstitucional, en cuanto
se ha dictado sin justificación suficiente de la necesidad y urgencia invocada por el Poder
Ejecutivo, tal como exige una interpretación que contemple el carácter excepcional de estos
decretos.
Ello es lo que ha permitido sostener enfáticamente a Mariennoff que su "causa" es la
"necesidad y urgencia", que, de no existir, determina la invalidez del reglamento.

b) Incumplimiento del trámite constitucionalmente establecido.

Desde otra perspectiva, nos es dable sostener la inconstitucionalidad del decreto en mérito
al incumplimiento del trámite posterior exigido por la constitución nacional.
Efectivamente, el Poder Ejecutivo debió haber cumplido con el procedimiento que
establece el artículo 99 inciso 3, es decir, el sometimiento del decreto -por intermedio del
Jefe de Gabinete y dentro de los diez días -a la consideración de la comisión bicameral
permanente del congreso de la nación, para que eleve su despacho de entre de los diez días
al plenario de cada cámara, a efectos de su inmediato tratamiento, todo conforme a una ley
especial que regulará los alcances de la intervención del congreso (artículo 99, inciso 3,
último párrafo, constitución nacional).
Si bien la ley especial no fue dictada, no debería interpretarse que esta omisión por parte
del congreso, pudiera tornar inoperante la prohibición constitucional.
Es menester aclarar que hasta la sanción de la referida ley, el Poder Ejecutivo no puede
dictar decretos de necesidad y urgencia, ya que se trata de un mecanismo que hace a la
validez excepcional de normas prohibidas.
En uno de sus votos, el Dr. Petracchi tiene dicho que "... aceptar que el Poder Ejecutivo
pudiera dictar decretos de necesidad y urgencia no habiéndose sancionado la ley que
reclama el artículo 99, inciso 3, de la constitución, sería desnaturalizar lo que ella dice que
son, dando paso a la actuación singular y exclusiva del Poder Ejecutivo, transformando al
presidente de la nación en legislador, en flagrante violación de lo dispuesto en segundo
párrafo del citado inciso...".
En síntesis, como corolario lógico de lo expuesto, podemos concluir afirmando que el
decreto 618/97 es inconstitucional en cuanto no se han cumplimentado los requisitos de
validez previsto por la constitución nacional.

c) Contenido normativo del decreto:

En lo que se refiere al contenido normativo del decreto, el examen de su validez


constitucional ha de estar sujeto a la interpretación que se brinde al artículo 99, inciso 3, de
la constitución nacional, el cual dispone que:

“El Presidente de la Nación tiene las siguientes atribuciones: (…) 3.Participa de la


formación de las leyes con arreglo a la Constitución, las promulga y hace publicar. El
Poder Ejecutivo no podrá en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir
disposiciones de carácter legislativo. Solamente cuando circunstancias excepcionales
hicieran imposible seguir los trámites ordinarios previstos por esta Constitución para la
sanción de las leyes, y no se trate de normas que regulen materia penal, tributaria, electoral
o el régimen de los partidos políticos, podrá dictar decretos por razones de necesidad y
urgencia, los que serán decididos en acuerdo general de ministros que deberán
refrendarlos, conjuntamente con el Jefe de Gabinete de Ministros.

El Jefe de Gabinete de Ministros personalmente y dentro de los diez días someterá la


medida a consideración de la Comisión Bicameral Permanente, cuya composición deberá
respetar la proporción de las representaciones políticas de cada Cámara. Esta comisión
elevará su despacho en un plazo de diez días al plenario de cada Cámara para su expreso
tratamiento, el que de inmediato consideraran las Cámaras. Una ley especial sancionada
con la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara regulará el trámite
y los alcances de la intervención del Congreso”.

137
En relación con este punto, resulta claro e inopinable que la constitución nacional refiere a
la regulación de la "materia tributaria", como uno de los supuestos en los que prohíbe el
dictado de los decretos de necesidad y urgencia.
Ahora bien, la controversia doctrinal se ha planteado en cuanto al sentido y alcances que
corresponde otorgar al término "materia tributaria".
Indudablemente, si por "Materia Tributaria" entendemos "Legislación Tributaria de
Contenido Sustancial", en principio se debería admitir la constitucionalidad de este decreto,
ya que no contiene regulaciones referidas a las obligaciones materiales.
Párrafo aparte merece la cuestión relativa a los agentes de retención y/o percepción, que
más adelante habremos de analizar detenidamente. Por el contrario, si interpretamos el
término "materia tributaria" como "cuestiones comprendidas en el derecho tributario", la
solución sería la opuesta, dado que el decreto establece las facultades normativas del
organismo recaudador y la competencia de sus principales funcionarios, en otros temas
esenciales.
La cuestión ha sido desarrollada, entre varios autores de prestigio, por el Dr. Godoy, quien
interpreta la norma en el segundo de los sentidos posibles, afirmando que: "creemos que es
tiempo que quienes a sabiendas o no, propugnando en nuestro medio la aplicación de las
concepciones a que había llegado la doctrina tradicional tributaria, asuman en definitiva
que el objeto de estudio de los tributaristas es inexcusablemente, todos aquellos conceptos e
instituciones que de alguna manera y a cualquier nivel se relacionan con los tributos, esto es
a la materia tributaria a la que inexcusablemente debe aplicársele en su totalidad, el
principio de legalidad.
En contrario, el tribunal fiscal, ha sostenido en los precedentes citados que el término
"materia tributaria" se circunscribe a la creación de los tributos, conforme las disposiciones
constitucionales que reconocen el carácter exclusivo de la facultades del Congreso
Nacional sobre el tema (artículo 4, 17, 19, 75 incisos uno y dos, y consiguientes); y que el
decreto 618/97 se dictó en ejercicio de la facultades que poseen el Poder Ejecutivo y el Jefe
de Gabinete en materia de recaudación (artículo 99 inciso 10 y 100, inciso 7 de la
constitución nacional).
Sin embargo, debemos hacer notar que en cada uno de los fallos citados, se han expresado a
favor de la constitucionalidad de este decreto sólo uno de los miembros de cada sala, y que
en el caso del segundo de ellos, uno de los vocales dijo que no respetaba la constitución, si
bien no expresó las razones fundantes de tal opinión.
Entendemos que el decreto analizado resulta válido en cuanto a su contenido, cuando regla
cuestiones estructurales organizativas del órgano recaudador o cuando le otorga
determinadas facultades con la finalidad de propiciar el debido cumplimiento de la
legislación tributaria sustancial, lo cual por ende constituye "materia administrativa" antes
que "materia tributaria", conclusión que se impone aún en lo atinente a la facultades
normativas del administrador federal, excepto aquellas referida a la "... creación, actuación
y supresión de agentes de retención, percepción e información..." contemplada en el
artículo siete, inciso 6 del mismo.

El fisco ha sostenido que agente de retención es quien por ser deudor o por ejercer una
función pública, una actividad, un oficio, una profesión se encuentra en contacto con una
suma de dinero que, en principio, correspondería al contribuyente y, consecuentemente
puede amputar la parte de la misma que corresponde al fisco en concepto de tributo,
ingresandola a la orden de ese acreedor, mientras que el agente de percepción, es aquel que
por su profesión, oficio o actividad se halla en la situación de recibir del contribuyente una
suma de dinero a cuyo monto originario debe adicionársele el tributo que luego ingresará a
las arcas fiscales.

Entidad autárquica:

Decreto 618/97

Art.2.-La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS actuará como


entidad autárquica en el orden administrativo, en lo que se refiere a su organización y
funcionamiento, según las normas del presente decreto, bajo la superintendencia general y
control de legalidad que ejercerá sobre ella el MINISTERIO DE ECONOMIA..

138
A tales fines, su patrimonio estará constituido por todos los bienes que le asigne el Estado
Nacional y por aquellos que le sean transmitidos o adquiera por cualquier causa jurídica,
quedándole afectados íntegramente los bienes propios o los cedidos en uso, créditos,
derechos y obligaciones de la ADMINISTRACION NACIONAL DE ADUANAS y de la
DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA.

El PODER EJECUTIVO NACIONAL queda facultado para transferir sin cargo los
inmuebles en uso por la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS y que
son de propiedad del Estado Nacional.

Sin perjuicio de la indivisibilidad de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS


PUBLICOS como ente administrativo y sujeto de derecho, las Direcciones Generales que
dependen de ella se distinguirán con las siglas DGA (Dirección General de Aduanas) y
DGI (Dirección General Impositiva), respectivamente.

Las siglas referidas, precedidas por la sigla AFIP (ADMINISTRACION FEDERAL DE


INGRESOS PUBLICOS), serán utilizadas en toda documentación o mención oficial que se
refiere a dichas Direcciones.

La fiscalización de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS se


regirá por las disposiciones de la Ley Nº 24.156.

(Por art. 2 del Decreto N°90/2001 B.O. 29/01/2001 se estableció que donde decía
"MINISTERIO DE ECONOMIA OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS" debe entenderse
"JEFATURA DE GABINETE DE MINISTROS". Se aclara, sin embargo, por art. 4° que sin
perjuicio de ello el Ministerio de Economía ejercerá el control de legalidad sobre la
Administración Federal de Ingresos Públicos de acuerdo a lo establecido en el presente
artículo. Posteriormente por art. 3° del Decreto N°617/2001 el Decreto N°90/2001 fue
abrogado y transferida la AFIP al ámbito del Ministerio de Economía. )

El artículo trascrito determina una autarquía administrativa del órgano recaudador en lo


referido a su organización y funcionamiento, enmarcado en la norma del decreto analizado.
La función de superintendencia general y control de legalidad será ejercido por Ministerio
de Economía la Nación.
A su vez el decreto 1397/79, reglamentario de la ley de procedimientos tributario, en su
artículo 1º determina que la facultades de superintendencia, cuando el inferior actúe en
virtud de un procedimiento regulado, sólo podrán referirse al control de legitimidad.
Precisamente, en lo referido al contralor de legitimidad de los actos administrativos, la
procuración del tesoro de la nación tiene dicho que debe primordialmente realizarse en
forma plena e integrar por la misma administración, la que está obligada a investigar de
oficio y con todos los medios a su alcance la verdad material. Así lo imponen los fines
éticos y de justicia del estado, los principios del procedimiento administrativo y el interés
del estado en el contralor de sus propios actos y en defensa judicial de sus derechos.
En cuanto al patrimonio, se establece que el mismo estará conformado por todos los bienes
asignados por el estado nacional y por aquellos trasmitidos o adquiridos por cualquier causa
jurídica, quedándole afectados íntegramente los bienes propios o los cedidos en uso,
créditos, derechos y obligaciones de los entes fusionados (Administración Nacional de
Aduanas y Dirección General Impositiva). Por otra parte, se faculta al Poder Ejecutivo
Nacional a efectos de transferir sin cargo los inmuebles en uso por la AFIP, propiedad del
estado nacional. Luego de reafirmar la indivisibilidad de la AFIP como ente administrativo
y sujeto de derecho, el decreto estipula que las Direcciones Generales que dependen de ella
se distinguirán con las siglas DGA (Dirección General Aduanas) y DGI (Dirección General
Impositiva) respectivamente, la que por las siglas AFIP (administración federal de ingresos
públicos), serán utilizadas en toda documentación o mención oficial que se refiere a dichas
direcciones.
Por último, dispone que la fiscalización del órgano recaudador se regirá por las
disposiciones de la ley 24,156, relativa a la administración financiera y de los sistemas de
control del sector público nacional.

139
Funciones y facultades:

Decreto 618/97

Art. 3º-La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS será el Ente de


ejecución de la política tributaria y aduanera de la Nación aplicando las normas legales
correspondientes. Tendrá las funciones y facultades de los organismos fusionados
mencionados en el artículo 1º del presente y en especial las detalladas en este artículo, sin
perjuicio de las conferidas por otras normas:

a) La aplicación, percepción y fiscalización de los tributos y accesorios dispuestos por las


normas legales respectivas, y en especial de:

1) Los tributos que gravan operaciones ejecutadas en el ámbito territorial y en los espacios
marítimos, sobre los cuales se ejerce total o parcialmente la potestad tributaria nacional.

2) Los tributos que gravan la importación y la exportación de mercaderías y otras


operaciones regidas por leyes y normas aduaneras que le estén o le fueren encomendados.

3) Los recursos de la seguridad social correspondientes a:

I. Los regímenes nacionales de jubilaciones y pensiones, sean de trabajadores en relación


de dependencia o autónomos.

II. Los subsidios y asignaciones familiares.

III. El Fondo Nacional de Empleo.

IV. Todo otro aporte o contribución que de acuerdo a la normativa vigente se deba
recaudar sobre la nómina salarial.

(Punto incorporado por art. 2° del Decreto N°217/2003 B.O. 18/6/2003. Nota Infoleg: Por
art. 19 del Decreto N°1399/2001 B.O. 5/11/2001 se había dispuesto la derogación del pto.
3 del art. 3° presente. Por art. 1° del Decreto N° 1480/2001 B.O. 22/11/2001 se disponía
que dicha derogación regiría a partir de la fecha que estableciera el MINISTERIO DE
ECONOMIA para la definitiva constitución y el funcionamiento del INSTITUTO
NACIONAL DE LOS RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL (INARSS).)

4) Las multas, recargos, intereses, garantías y cualquier accesorio que por situaciones de
cualquier naturaleza puedan surgir de la aplicación y cumplimiento de las normas legales.

b) El control del tráfico internacional de mercaderías dispuesto por las normas legales
respectivas.

c) La clasificación arancelaria y valoración de las mercaderías.

d) Todas aquellas funciones que surjan de su misión y las necesarias para su


administración interna.

El PODER EJECUTIVO NACIONAL podrá incorporar a la ADMINISTRACION


FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS la aplicación, percepción y fiscalización de
gravámenes a cargo de otras reparticiones. En tales casos, las facultades acordadas
legalmente a estos organismos, en cuanto se vinculan con los tributos cuya aplicación,
percepción y fiscalización se pongan a cargo de la ADMINISTRACION FEDERAL DE
INGRESOS PUBLICOS, serán igualmente transferidas a esta, la que podrá aplicar
también con relación a los mismos, en forma supletoria, las normas de la Ley Nº 11.683 y
de este decreto.

140
Facúltase a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS a actuar como
agente de percepción de los impuestos provinciales o establecidos por la Ciudad de Buenos
Aires, que graven el consumo o la comercialización mayorista o minorista de bienes, en las
operaciones de importación definitiva de mercaderías. A tal efecto se faculta al
Administrador Federal a la celebración de los convenios pertinentes con las autoridades
locales. Por la actuación que le pudiera corresponder en virtud de lo dispuesto en el
presente párrafo, no será de aplicación lo establecido en el artículo 14 del presente
decreto.

Facultase a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS a suscribir


convenios con las provincias, la Ciudad de Buenos Aires y municipios, los bancos oficiales
- nacionales, provinciales o municipales, incluidos los de economía mixta - y privados, a
los fines de la aplicación, percepción y fiscalización de los tributos interiores, aduaneros y
de los recursos de la seguridad social a su cargo, en cuyo caso podrá establecer una
compensación por la gestión que realicen los entes indicados, en función de lo
efectivamente recaudado para el Fisco Nacional, sin afectar lo previsto en el artículo 13
del presente decreto.

Cuando la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS no pueda


debidamente desempeñar por sí las funciones y facultades a que se refiere este decreto,
podrá delegar el ejercicio de las mismas en otros organismos de la administración pública
y fuerzas de seguridad, en la medida que se compadeciere con la actividad específica de
dichos organismos o fuerzas y que quedare a salvo el adecuado control y la integridad de
la renta fiscal. En estos supuestos, se ejercerá una cuidadosa supervisión.

En el texto del articulo transcripto, surge que la A.F.I.P es el ente de ejecución de política
tributaria y aduanera de la Nación.Se determina que tendrá las funciones y facultades de los
organismos fusionados (D.G.I y A.N.A) y especialmente las detalladas en ese articulo.
Desarrolla en su anteúltimo párrafo, la posibilidad de celebrar convenios con las provincias,
la ciudad autónoma de Buenos Aires, municipios, bancos oficiales y privados, a los fines de
aplicación y fiscalización de los tributos interiores, aduaneros y de recursos de la seguridad
social a su cargo.
Se faculta al ente recaudador a establecer compensación con la gestión que realicen los
entes indicados, en función de lo efectivamente recaudado por el fisco nacional, sin afectar
la cuenta de jerarquizacion.

VI.1.1. Dependencia y autoridades de la Dirección General Impositiva. Facultades.

Autoridades administrativas

Decreto 618/97

Art. 4º-La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS estará a cargo de


Un (1) Administrador Federal designado por el PODER EJECUTIVO NACIONAL, a
propuesta del MINISTERIO DE ECONOMIA, con rango de Secretario, el que tendrá las
funciones, atribuciones y deberes que señalan los artículos 6º. 7º, 8º y 9º del presente
decreto y los que las leyes y sus reglamentaciones le otorguen.

En el ejercicio de sus atribuciones, el Administrador Federal representa a la


ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS ante los poderes públicos, Ios
responsables y los terceros.

Secundarán al Administrador Federal UN (1) Director General a cargo de la Dirección


General Impositiva y Un (1) Director General a cargo de la Dirección General de
Aduanas, y Subdirectores Generales cuyo número y competencia serán determinados por el
PODER EJECUTIVO NACIONAL. El Administrador Federal designará y removerá a los
Directores Generales, a los Subdirectores Generales y a los Jefes de las Unidades de
Estructura de primer nivel de jerarquía escalafonaria.

141
Las designaciones y remociones de los funcionarios jefes de unidades de estructura de
primer nivel escalafonario, aludidos en la última parte del párrafo anterior, no estarán
sujetas a los regímenes de selección o remoción que rijan para el resto del personal.

El Administrador Federal, los Directores Generales y los Administradores de Aduanas en


su jurisdicción, actuarán como jueces administrativos.

Los Directores Generales y los Subdirectores Generales participarán en las demás


actividades relacionadas con la aplicación, percepción y fiscalización de los tributos:
reemplazarán al Administrador Federal en caso de ausencia o impedimento en todas sus
funciones, atribuciones, deberes y responsabilidades, de acuerdo con el orden de prelación
que establezca el propio Administrador Federal.

El Director General de la Dirección General de Aduanas será el responsable de la


aplicación de la legislación aduanera, en concordancia con las políticas, criterios, planes
y programas dictados por el Administrador Federal y las normas legales que regulan la
materia de su competencia.

El Director General de la Dirección General Impositiva será el responsable de la


aplicación de la legislación impositiva y de los recursos de la seguridad social, en
concordancia con las políticas, criterios, planes y programas dictados por el
Administrador Federal y las normas legales que regulan la materia de su competencia.

Sin perjuicio de la competencia que se establece en los párrafos anteriores, el


Administrador Federal podrá delegar en los Directores Generales y los Subdirectores
Generales- y estos respecto de las Jefaturas de las Unidades que de ellos dependen -la
asunción, conjunta o separadamente, de determinadas funciones y atribuciones señaladas
por la naturaleza de las materias, por el ámbito territorial en el que deban ejercerse o por
otras circunstancias, inclusive las que se indican en los artículos 6º, 7º, 8º y 9º en la
medida y condiciones que se establezcan en cada caso.

El Administrador Federal conservará la máxima autoridad dentro del organismo y podrá


avocarse al conocimiento y decisión de cualquiera de las cuestiones planteadas.

Los Directores Generales y Subdirectores Generales y los demás funcionarios de la


ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS podrán actuar por avocación
en cualquier tiempo y con arreglo a la competencia de cada uno, al conocimiento y
decisión de las causas, quedando a este fin investidos de toda la potestad Jurisdiccional del
órgano sustituido.

Los actos y disposiciones de los Directores Generales serán impugnables, sin previa
instancia ante el Administrador Federal, por los mismos recursos que corresponderían en
caso de haber emanado de este último.

El articulo examinado establece las autoridades administrativas del organismo, el cual


estará a cargo de un administrador federal que tendrá las facultades de organización interna,
de reglamentación, de interpretación, de dirección y de juez administrativo.
En sus funciones, se encontrara secundado por los funcionarios mencionados (Directores
generales y Subdirectores generales), designados y eventualmente removidos por el propio
administrador federal.
Se establece que tanto el administrador federal como los Directores Generales y
Administradores de Aduanas en su jurisdicción, actuaran como jueces administrativos.
La calificación de Juez Administrativo resulta, inapropiada, debiendo quizás referirse a
quienes cumplen dichas funciones como “ encargados de la gestión administrativa del
tributo”, reservando la denominación de “Juez” exclusivamente para los Jueces de la
Constitución Nacional.
La competencia resulta improrrogable, admitiendo como excepción, la delegación y
advocación.

142
Delegación de competencia

Este instituto permite que un órgano administrativo superior transfiera o delegue a otro el
servicio de toda o parte de la competencia legal o reglamentariamente atribuida.
En la delegación, la competencia asumida por un órgano superior, se translada a uno
inferior, siguiendo el camino inverso a la avocación.
El decreto analizado autoriza al Administrador Federal para que delegue en los Directores
Generales y estos a su vez, en relación con las jefaturas de las Unidas que ellos dependen,
el ejercicio de determinadas funciones y atribuciones, las que según el articulo transcripto,
serán determinadas por la naturaleza de las materias, por el territorio.

Avocación

En este instituto procesal de plena aplicación en materia administrativa, el órgano


administrativo superior jerárquico aumenta la competencia, es decir que medie pedido de
parte – en el conocimiento y decisión de asuntos que resultan de competencia primaria del
inferior jerárquico, lo cual se produce dentro de una organización centralizada de la
Administración publica.
El administrador federal conservara la máxima autoridad dentro del organismo, pudiendo
avocarse al conocimiento y decisión de cualquiera de las cuestiones planteadas, facultad
reconocida también a los Directores Generales y Subdirectores Generales y los demás
funcionarios de la A.F.I.P , en cuanto podrán actuar por avocación en cualquier tiempo y
con arreglo a la competencia de cada uno, al conocimiento y decisión de las causas,
quedando a este fin investidos de toda la potestad jurisdiccional del órgano sustituido.

Recursos contra actos y disposiciones de Directores Generales

A los efectos de cubrir el vacío defensivo que en la normativa tributaria se produciría frente
a los actos y disposiciones de los Directores Generales, él ultimo párrafo del articulo
examinado establece que los mismos resultan impugnables, sin previa instancia ante el
Administrador Federal, por aquellos recursos que procederían en caso de haber emanado de
este ultimo.

Requisitos, incompatibilidades e inhabilitaciones de las autoridades

Decreto 618/97

Art. 5º.-El Administrador Federal, los Directores Generales y los Subdirectores Generales
no podrán ejercer otro cargo público con excepción de la docencia y regirán para ellos las
incompatibilidades establecidas para el personal del organismo.

No podrán desempeñar dichas funciones:.

a) Los inhabilitados para ejercer cargos públicos, hasta DIEZ (10) años después de
cumplida la condena.

b) quienes no puedan ejercer el comercio,

c) Los fallidos condenados por la Justicia penal por quiebra fraudulenta, ilimitadamente.

d) Los fallidos hasta CINCO (5) años después de su rehabilitación.

e) Los directores o administradores de asociaciones o sociedades declaradas en quiebra,


condenados por la Justicia penal por su conducta fraudulenta, ilimitadamente.

Los directores o administradores de asociaciones o sociedades declaradas en quiebra


hasta CINCO (5) años después de su rehabilitación.

143
Sin perjuicio de los requisitos, incompatibilidades e inhabilitaciones previstos en el Código
Penal, en el Régimen Jurídico Básico de la Función Pública, en otras leyes y en el Código
Aduanero, no podrán ser designados ni aceptar nombramiento alguno en la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS:

1. Quienes hubieren sido condenados por algún delito tributario o aduanero o por la
infracción de contrabando menor.

2. Quienes hubieren sido socios ilimitadamenle responsables, directores o administradores


de cualquier sociedad o asociación, cuando la sociedad o la asociación de que se tratare
hubiera sido condenada por cualquiera de los ilícitos previstos en el punto precedente. Se
exceptúa de esta inhabilitación a quienes probaren haber sido ajenos al acto o haberse
opuesto a su realización.

3. Quienes se encontraren procesados judicialmente o sumariados por cualquiera de los


ilícitos previstos en el punto 1, hasta tanto no fueren sobreseídos definitivamente o
absueltos por sentencia o resolución firme. Quedan también comprendidos aquellos que
integran o integraron, en el supuesto previsto en el punto precedente, una sociedad una
asociación procesada o sumariada.

Quienes desempeñen cargos de cualquier categoría, rentados o no, en la


ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS no podrán ocupar cargos o
mantener relaciones de cualquier naturaleza o de asesoramiento con firmas exportadoras
o importadoras o con despachantes de aduana.

Este articulo enumeran requisitos, incompatibilidades e inhabilidades del Administrador


Federal, los Directores Generales y Subdirectores Generales, estipulándose que no podrían
ejercer otro cargo publico con excepción de la docencia.

FACULTADES DE ORGANIZACION INTERNA

Decreto 618/97

Art. 6º-Las autoridades del organismo tendrán las funciones de organización interna que
se detallan seguidamente:

1) El Administrador Federal de Ingresos Públicos tendrá las siguientes atribuciones y


responsabilidades:

a) Representar legalmente a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS


PUBLICOS, personalmente o por delegación o mandato, en todos los actos y contratos que
se requieran para el funcionamiento del servicio, pudiendo también actuar como
querellante, de acuerdo a las disposiciones en vigor y suscribir los documentos públicos o
privados que sean necesarios.

Organizar y reglamentar el funcionamiento interno de la ADMINISTRACION FEDERAL


DE INGRESOS PUBLICOS en sus aspectos estructurales, funcionales y de administración
de personal, incluyendo el dictado y la modificación de la estructura orgánico-funcional en
los niveles inferiores a los que apruebe el PODER EJECUTIVO NACIONAL.

c) Entender en el proceso de negociaciones colectivas de trabajo con las entidades


gremiales que representen al personal, con la autorización previa del MINISTERIO DE
ECONOMIA., en el marco de lo dispuesto por las Leyes Nº 14.250 y Nº 18.753 y por el
Decreto Nº 183 de fecha 10 de febrero de 1988, sus modificatorios y concordantes.

d) Dictar los reglamentos de personal que no encuadren en negociaciones colectivas de


trabajo o que correspondan a niveles jerárquicos no comprendidos en las mismas.

144
e) Designar personal con destino a la planta permanente o transitoria así como también
promover, sancionar y disponer bajas, con arreglo al régimen legal vigente.

f) Efectuar contrataciones de personal para la realización de labores estacionales,


extraordinarias o especiales, que no puedan realizarse con sus recursos de planta
permanente, fijando las condiciones de trabajo y su retribución.

g) Promover la capacitación del personal.

h) Participar en representación de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS


PUBLICOS, en el orden nacional e internacional, en congresos, reuniones y/o actos
propiciados por organismos oficiales o privados que traten asuntos de su competencia.

i) Autorizar los viajes al exterior de personal competente del organismo, en cumplimiento


de misiones, por un lapso no mayor de TRESCIENTOS SESENTA Y CINCO (365) días, de
conformidad con las normas legales en vigencia.

j) Autorizar la prestación de servicios a terceros con carácter oneroso, siempre que no se


afectare el adecuado desenvolvimiento del servicio.

k) Elevar anualmente al MINISTERIO DE ECONOMIA. el plan de acción y el


anteproyecto de presupuesto de gastos e inversiones para el ejercicio siguiente y la
memoria anual.

1) Administrar el presupuesto, resolviendo y aprobando los gastos e inversiones del


organismo.

m) Licitar, adjudicar y contratar obras públicas y suministros, adquirir, vender, permutar,


transferir, locar, construir y disponer de toda forma respecto de bienes muebles e
inmuebles para el uso de sus oficinas o del personal, conforme las necesidades del servicio,
aceptar donaciones con o sin cargo, todo ello de conformidad con las normas legales en
vigencia.

n) Determinar los responsables jurisdiccionales de los Fondos Rotatorios Internos y de


Cajas Chicas, estableciendo el monto y su régimen de reposición, con arreglo a lo
dispuesto en la Ley Nº 24.156 y normas complementarias.

ñ) Propender a la mas amplia y adecuada difusión de las actividades y normatividad del


organismo.

o) Toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo,
compatible con el cargo o con las establecidas en las normas legales vigentes, a cuyo fin se
entenderá que la norma consagrada en los apartados precedentes no reviste carácter
taxativo.

2) Los Directores Generales tendrán las atribuciones y responsabilidades fijadas en el


artículo 4º del presente y las que se detallan seguidamente:

a) Establecer con carácter general los límites para disponer el archivo de los casos de
fiscalización, determinación de oficio, Iiquidación de deudas en gestión administrativa o
judicial, aplicación de sanciones u otros conceptos o procedimientos a cargo del
organismo, que en razón de su bajo monto o incobrabilidad no impliquen créditos de
cierta, oportuna y económica concreción.

b) Representar a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS ante los


tribunales judiciales y administrativos en todos los asuntos de su competencia en los que
sea parte el organismo o en los que se pudieren afectar sus intereses.

145
c) Designar los funcionarios que ejercerán en juicio la representación de la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, en causas que se substancien
ante cualquier fuero, incluso el criminal.

d) Fijar el horario general y los horarios especiales en que desarrollará su actividad el


organismo, de acuerdo con las necesidades del servicio, tomando en consideración las
modalidades del tráfico internacional y los horarios de los organismos estatales que
prestaren servicios vinculados con sus funciones.

e) Toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo
compatible con el cargo o con las establecidas en las normas legales vigentes, a cuyo fin se
entenderá que la nómina consagrada en los apartados precedentes no reviste carácter
taxativo.

(Por art. 2 del Decreto N°90/2001 B.O. 29/01/2001 se estableció que donde decía
"MINISTERIO DE ECONOMIA OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS" debe entenderse
"JEFATURA DE GABINETE DE MINISTROS". Posteriormente por art. 3° del Decreto
N°617/2001 el Decreto n°90/2001 fue abrogado y transferida la AFIP al ámbito del
Ministerio de Economía. )

El articulo transcripto detalla las funciones de organización interna que tendrán las
autoridades de la Administración Federal de Ingresos Públicos las cuales no revisten
carácter taxativo.

VI.1.2. Normas reglamentarias e interpretativas.

FACULTADES DE REGLAMENTACION

Decreto 618/97

Art. 7.-El Administrador Federal estará facultado para impartir normas generales
obligatorias para los responsables y terceros, en las materias en que las leyes autorizan a
la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS a reglamentar la situación
de aquellos frente a la Administración.

Las citadas normas entrarán en vigor desde la fecha de su publicación en el Boletín


Oficial, salvo que ellas determinen una fecha posterior, y regirán mientras no sean
modificadas por el propio Administrador Federal o por el MINISTERIO DE ECONOMIA
Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS.

En especial, podrá dictar normas obligatorias en relación a los siguientes puntos:

1) Inscripción de contribuyentes, responsables, agentes de retención y percepción y forma


de documentar la deuda fiscal por parte de los contribuyentes y responsables.

2) Inscripción de agentes de información y obligaciones a su cargo.

3) Determinación de promedios, coeficientes y demás índices que sirvan de base para


estimar de oficio la materia imponible, así como para determinar el valor de las
transacciones de importación y exportación para la aplicación de impuestos interiores,
cuando fuere necesario.

4) Forma y plazo de presentación de declaraciones juradas y de formularios de liquidación


administrativa de gravámenes.

5) Modos, plazos y formas extrínsecas de su percepción, así como la de los pagos a cuenta,
anticipos, accesorios y multas.

6) Creación, actuación y supresión de agentes de retención, percepción e información.

146
7) Libros, anotaciones y documentos que deberán llevar, efectuar y conservar los
responsables y terceros, despachantes de aduana, agentes de transporte aduanero,
importadores, exportadores y demás administrados, fijando igualmente los plazos durante
los cuales éstos deberán guardar en su poder dicha documentación y en su caso, Ios
respectivos comprobantes.

8) Deberes de los sujetos mencionados en el punto anterior ante los requerimientos


tendientes a realizar una verificación, requerir información con el grado de detalle que
estime conveniente -de la inversión, disposición o consumo de bienes efectuado en el año
fiscal, cualquiera sea el origen de los fondos utilizados (capital, ganancias gravadas,
exentas o no alcanzadas por el tributo).

9) Suspensión o modificación, fundada y con carácter general, de aquellos requisitos


legales o reglamentarios de naturaleza meramente formal, siempre que no afectare el
control aduanero, la aplicación de prohibiciones a la importación o a la exportación o el
interés fiscal.

10) Dictado de normas estableciendo requisitos con el objeto de determinar la licita


tenencia de mercadería de origen extranjero que se encontrare en plaza, a cuyo efecto
podrán exigirse declaraciones juradas de existencia, estampillado, marcación de
mercadería, contabilización en libros especiales o todo otro medio o sistema idóneo para
tal fin.

11) Cualquier otra medida que sea conveniente de acuerdo con lo preceptuado en el
primer párrafo del presente artículo, para facilitar la aplicación, percepción y
fiscalización de los gravámenes y control del comercio exterior a cargo del organismo.

La presente norma, se refiere a las facultades normativas del organismo, conteniendo una
enunciación taxativa.
Para un mejor análisis de la cuestión, clasificaremos las mismas en facultades de tipo
general y facultades especiales.
Nótese que las facultades otorgadas por la primera parte del articulo transcripto y en virtud
de las mismas, el Administrador Federal se encuentra facultado para dictar normas
generales obligatorias para los responsables y terceros, en todas las materias en que la
A.F.I.P se encuentre legalmente autorizada a reglamentarlas.
La expresión responsable debe interpretarse en relación con los responsables por deuda
propia y responsables por deuda ajena.
Por su parte, las facultades especiales se enuncian en la segunda parte del articulo
transcripto, en un total de once incisos.
En todos los casos, las facultades deberían ser ejercidas sin vulnerar el principio de
legalidad ni la garantía de razonabilidad y no pueden tener efectos retroactivos.
Las Resoluciones Generales, al constituir actos administrativos de alcance general, deben
cumplir con el articulo 7 y concordantes de la Ley 19.549 que establecen los requisitos
esenciales de los actos administrativos.
Como consecuencia de lo expuesto no es dable aseverar que conceptuadas dichas
Resoluciones Generales reglamentarias como actos administrativos, ante la inexistencia de
vías recursivas establecidas por el decreto 618 resultan aplicables supletoriamente las
determinadas en la Ley de procedimientos administrativos y en su reglamentación.
En nuestra opinión:
a) En sede administrativa, el recurso de alzada y contra la decisión administrativa
definitiva, recurso de reconciliación y en su caso revisión.
b) En sede judicial, impugnación judicial del acto administrativo de alcance general.
Por el contrario el fisco ha sostenido invariablemente su postura de la irrecurriibilidad
de los actos reglamentarios de la A.F.I.P, rechazando la aplicación supletoria de la Ley
de Procedimiento Administrativo.

FACULTADES DE INTERPRETACION

Decreto 618/97

147
Art. 8º-El Administrador Federal tendrá la función de interpretar con carácter general las
disposiciones de este decreto y de las normas legales que establecen o rigen la percepción
de los gravámenes a cargo de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS
PUBLICOS, cuando así lo estime conveniente o lo soliciten los contribuyentes,
importadores, exportadores, agentes de retención, agentes de percepción y demás
responsables, entidades gremiales y cualquier otra organización que represente un interés
colectivo, siempre que el pronunciamiento a dictarse ofrezca interés general. El pedido de
tal pronunciamiento no suspenderá cualquier decisión que los demás funcionarios de la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS hayan de adoptar en casos
particulares.

Las interpretaciones del Administrador Federal se publicarán en el Boletín Oficial y


tendrán el carácter de normas generales obligatorias si, al expirar el plazo de QUINCE
(15) días hábiles desde la fecha de su publicación, no fueran apeladas ante el
MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS por cualquiera de las
personas o entidades mencionadas en el párrafo anterior, en cuyo caso tendrán dicho
carácter desde el día siguiente a aquel en el que se publique la aprobación o modificación
de dicho Ministerio. En estos casos, deberá otorgarse vista previa al Administrador
Federal para que se expida sobre las objeciones opuestas a la interpretación.

Las interpretaciones firmes podrán ser rectificadas por la autoridad que las dictó o el
MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS, con sujeción a lo
dispuesto en el párrafo precedente, pero las rectificaciones no serán de aplicación a
hechos o situaciones cumplidas con anterioridad al momento en que tales rectificaciones
entren en vigor.

Este articulo faculta al Administrador Federal, para interpretar con carácter general, ya sea
de oficio o a pedido de un interesado, las disposiciones del Decreto 618 y demás normativa
tributaria material o formal.
A diferencia del instituto de la consulta, en este caso la interpretación se efectúa con
carácter general. Resulta aplicable en el Boletín Oficial, lo cual resulta indispensable para
el conocimiento de todos los ciudadanos.
Asimismo, la resolución general interpretativa será recurrible dentro de los quince días
hábiles de su publicación, por vía de apelación ante el ministerio de economía, quien
resolverá previa vista a la Administración Federal de Ingresos Públicos.
Por su parte las resoluciones interpretativas pueden ser modificadas por la A.F.I.P o el
Ministerio de Economía, de oficio o a pedido de parte.
En el caso de las Resoluciones Interpretativas, el Administrador Federal deberá tener
especial cuidado de resguardar debidamente al principio de legalidad o reserva, que es mas
fácilmente vulnerable por esta vía que mediante el dictado de las Resoluciones Generales
reglamentarias del articulo anterior, ya que las interpretaciones no tiendan a modificar el
orden jurídico sino a esclarecerlo.
En los últimos años, el órgano recaudador prácticamente no ha dictado resoluciones
interpretativas.

VI.2. Consulta vinculante. Efectos.

Resolución General 858/2000

Artículo 1º — Créase un régimen optativo de consultas en materia técnico-legal, que


surtirá efectos vinculantes para la Administración Federal de Ingresos Públicos y para los
consultantes.

La consulta y su respectiva respuesta vincularán exclusivamente a las partes y con relación


al caso estrictamente consultado, sin que sus alcances puedan ser invocados por terceros
ni extenderse a otros supuestos iguales o similares.

Art. 2º — Podrán solicitar la consulta prevista en el artículo anterior, los contribuyentes y


responsables comprendidos en los artículos 5º y 6º de la Ley Nº 11.683, texto ordenado en

148
1998 y sus modificaciones, así como los sujetos que presenten proyectos de inversión a
realizarse en el país.

La consulta deberá versar acerca de la determinación de los impuestos y/o los recursos de
la seguridad social —cuya recaudación se encuentra a cargo de la Dirección General
Impositiva y de la Dirección General de los Recursos de la Seguridad Social,
respectivamente, dependientes de esta Administración Federal de Ingresos Públicos— que
resulten aplicables al caso sometido a consulta, el cual deberá estar referido a situaciones
de hecho concretas o a proyectos de inversión en los cuales los presentantes, o en su caso
sus representados, tengan un interés propio y directo. (Párrafo sustituido por art. 1° punto
1 de la Resolución General N° 1581/2003 de la AFIP B.O. 23/10/2003).

Cuando la presentación reúna las condiciones que fija esta resolución general, las
Direcciones Generales citadas en el párrafo anterior, dependientes de esta Administración
Federal, procederán a interpretar —en razón de su competencia— , con alcance
individual, las normas legales y reglamentarias relacionadas con la materia que constituye
el objeto de la consulta. (Párrafo sustituido por art. 1° punto 1 de la Resolución General
N° 1581/2003 de la AFIP B.O. 23/10/2003).

Art. 3º — No podrá optarse por el régimen de esta Resolución General respecto de


consultas referidas a convenios o acuerdos celebrados por la República Argentina para
evitar la doble imposición internacional.

Art. 4º — La opción por el presente régimen implica el compromiso de acatar el


pronunciamiento de este Organismo, en aquellas cuestiones sometidas a su interpretación
y la renuncia a entablar recurso alguno contra las respuestas que en consecuencia se
cursen.

Art. 5º — Los sujetos mencionados en el artículo 2º deberán adecuar a la respuesta


brindada, la determinación y/o liquidación de los impuestos o recursos de la seguridad
social vencidos y no prescriptos y de los que venzan en el futuro, que se encuentren
comprendidos en la consulta.

Las presentaciones y pagos que correspondan respecto de las obligaciones de base y sus
accesorios que resultaran procedentes, deberán efectuarse dentro del plazo de QUINCE
(15) días, contados a partir de la notificación de la respuesta.

Dicho plazo podrá ser prorrogado por otro lapso igual y por única vez por el jefe de la
dependencia ante la cual corresponde realizar la presentación.

El incumplimiento de lo establecido en los párrafos precedentes, habilita el ejercicio de las


facultades de:

a) Determinación de oficio de la materia imponible de impuestos, según lo establecido por


el artículo 16 y siguientes de la Ley Nº 11.683, texto ordenado en 1998 y sus
modificaciones.

b) Determinación de deuda y en su caso la determinación de oficio establecida por la Ley


Nº 18.820 y sus modificaciones, de tratarse de los Recursos de la Seguridad Social.

En ambos casos procederá la liquidación de los accesorios correspondientes, sin perjuicio


de las sanciones que resulten de aplicación, quedando expedita la vía recursiva prevista en
las normativas vigentes.

Asimismo, corresponderá la rectificación de las declaraciones juradas y/o liquidaciones de


los períodos no prescriptos, en los que la aplicación de la interpretación referida
determine la existencia de saldos a favor de los contribuyentes y responsables vinculados,
o de quebrantos impositivos, en su caso.

149
Art. 6º — A los fines de su admisibilidad formal las consultas serán presentadas por
escrito ante la dependencia de este Organismo en la que los sujetos se encuentren
inscriptos o, en su caso, en la que corresponda a la jurisdicción de su domicilio y deberán
reunir los siguientes requisitos, cuyo incumplimiento provocará su rechazo:

a) La exposición detallada sobre las personas y los hechos, actos y relaciones jurídico-
económicas de las que dependa el tratamiento de los casos planteados acompañando, de
corresponder, una copia de la documentación respaldatoria.

De tratarse de documentación en idioma extranjero, deberá acompañarse su traducción


realizada por traductor público matriculado.

b) La opinión de los propios interesados acerca del encuadramiento técnico-legal que


estimen aplicable.

c) La fundamentación de las dudas que tengan al respecto.

d) La manifestación expresa de si se encuentran o no bajo fiscalización respecto de la


materia impositiva y/o de los recursos de la seguridad social, al momento de la
presentación de la consulta, correspondiendo, en su caso, notificar simultáneamente de
dicha presentación al personal fiscalizador actuante. (Párrafo sustituido por art. 1° punto
2 de la Resolución General N° 1581/2003 de la AFIP B.O. 23/10/2003).

En el mismo sentido, cuando la fiscalización se inicie con posterioridad a la fecha de


interposición de la consulta, deberán comunicar tal circunstancia mediante nota —a
presentar ante la dependencia en que se formalizó la consulta—, dentro de los cinco (5)
días de la fecha de inicio de aquélla.

e) La firma —certificada por entidad bancaria o escribano— del contribuyente titular o


representante legal autorizado por estatutos, contratos, poderes o, en forma expresa ante
este Organismo, según disposiciones vigentes. Cuando la firma se consigne ante el
funcionario de la dependencia en la que se formalice la presentación, el mismo actuará
como autoridad certificante.

Sin perjuicio de lo establecido en el párrafo anterior, las áreas intervinientes en la


resolución de consultas requerirán, al consultante y/o terceros, los elementos y
documentación que estimen necesarios para la comprensión de los hechos planteados.

De iniciarse un proceso de fiscalización con posterioridad a la presentación de la consulta


vinculante, el sujeto consultante deberá notificar de dicha presentación al personal
fiscalizador actuante, dentro de los cinco (5) días del inicio de la verificación.

Cuando se omitiere dar cumplimiento en término a los requisitos establecidos en el inciso


d), así como de lo dispuesto en el párrafo anterior, este Organismo declarará caducos los
derechos que acuerda esta Resolución General a la consulta presentada y dispondrá su
archivo.

Art. 7º — La presentación de la consulta no suspende el curso de los plazos legales, ni


excusa del cumplimiento de las obligaciones a cargo de los consultantes, quienes
permanecen sujetos a las acciones de determinación y cobro de la deuda, así como de los
intereses y sanciones que les pudieran corresponder.

Art. 8º — Los Subdirectores Generales de las Subdirecciones Generales de Legal y


Técnica Impositiva y de Legal y Técnica de los Recursos de la Seguridad Social, resolverán
las consultas vinculantes que por la materia les competa, previa intervención de las áreas
de su jurisdicción que los mismos dispongan, sin perjuicio de la facultad de avocación de
los Directores Generales de la Dirección General Impositiva y de la Dirección General de
los Recursos de la Seguridad Social y del Administrador Federal de la Administración
Federal de Ingresos Públicos.

150
(Artículo sustituido por art. 1° punto 3 de la Resolución General N° 1581/2003 de la AFIP
B.O. 23/10/2003).

Art. 9º — La respuesta correspondiente, debidamente fundamentada, se emitirá dentro del


plazo de NOVENTA (90) días de recibida la consulta o, en su caso, los elementos o
documentación complementarios a que se refiere el segundo párrafo del artículo 6º.

Cuando las características de los temas consultados lo requieran y no fuera factible el


cumplimiento del mencionado plazo, se cursará una comunicación al solicitante a fin de
informarlo acerca del término dentro del cual se le responderá la consulta, aun en el
supuesto en que el mismo se encuentre bajo fiscalización.

Art. 10. — Cuando la definición de la consulta se encuentre condicionada a criterios


técnicos o jurídicos sustanciales emanados de terceros, en temas ajenos a la competencia
de este Organismo, la misma carecerá de efecto vinculante.

Art. 11. — El criterio sustentado en el acto interpretativo será de aplicación hasta la


vigencia de nuevas disposiciones legales, reglamentarias o resultantes de actos
administrativos de alcance general dictados por el Organismo, que modifiquen el referido
criterio.

La revisión de la respuesta podrá realizarse en cualquier momento por parte de este


Organismo. La consecuente revocación o modificación, por cambio de criterio, surtirá
efectos en contra de los consultantes recién a partir de su notificación.

Art. 12. — La presente Resolución General tendrá vigencia a partir del día 3 de Julio de
2000, inclusive, fecha a partir de la cual déjase sin efecto la Resolución General Nº 182.

Art. 13. — Las consultas presentadas conforme al régimen establecido por la Resolución
General Nº 182, se tramitarán de acuerdo con sus disposiciones.

Art. 14. — Regístrese, publíquese, dése a la Dirección Nacional del Registro Oficial y
archívese. — Carlos Silvani.

VI.3. Jueces administrativos.

Decreto 618/97

Art. 9º-Las autoridades del organismo tendrán las funciones y facultades que se detallan
seguidamente:

1) Serán atribuciones del Administrador Federal, además de las previstas en los artículos
anteriores:

a) Dirigir la actividad del organismo mediante el ejercicio de todas las funciones, poderes
y facultades que las leyes y otras disposiciones le encomienden a el o asignen a la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS a los fines de aplicar,
determinar, percibir, recaudar, exigir, ejecutar y devolver o reintegrar los tributos a cargo
de la entidad mencionada: o resolver las dudas que a ellos se refieren. En especial, el
Administrador Federal fijará las políticas, el planeamiento estratégico, los planes y
programas y los criterios generales de conducción del organismo.

b) Ejercer las funciones de Juez Administrativo, sin perjuicio de las sustituciones previstas
en los artículos 4º y 10 en la determinación de oficio de la materia imponible y gravámenes
correspondientes, en las repeticiones, en la aplicación de multas y resolución de los
recursos de reconsideración.

c) Conceder esperas para el pago de los tributos y de sus correspondientes intereses de


cualquier índole, en los casos autorizados por las normas legales.

151
d) Requerir directamente el auxilio inmediato de las fuerzas de seguridad y policiales para
el cumplimiento de sus funciones y facultades, sin perjuicio del ejercicio de sus propias
atribuciones.

e) Solicitar y prestar colaboración e informes, en forma directa, a administraciones


aduaneras y tributarias extranjeras y a organismos internacionales competentes en la
materia.

f) Realizar en el extranjero investigaciones destinadas a reunir elementos de juicio para


prevenir, detectar, investigar, comprobar o reprimir los ilícitos tributarios, aduaneros y, en
especial, el contrabando. Para el cumplimiento de misiones que superen los
TRESCIENTOS SESENTA Y CINCO (365) días se requerirá autorización previa del
PODER EJECUTIVO NACIONAL.

g) Proponer al MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS las


normas que complementen, modifiquen o reglamenten la legislación aduanera, impositiva y
de los recursos de la seguridad social.

h) Toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo,
compatible con el cargo y las establecidas en las normas legales vigentes, a cuyo fin se
entenderá que la nómina consagrada en los apartados precedentes no reviste carácter
taxativo.

2) Son atribuciones del Director General de la Dirección General de Aduanas, además de


las previstas en los artículos anteriores:

a) Ejercer todas las funciones, poderes y facultades que las leyes, reglamentos.
resoluciones generales y otras disposiciones le encomienden, a los fines de determinar,
percibir, recaudar, exigir, fiscalizar, ejecutar y devolver o reintegrar los tributos que
gravan la importación y la exportación de mercaderías y otras operaciones regidas por
leyes y normas aduaneras a cargo del organismo: interpretar las normas o resolver las
dudas, que a ellos se refieren.

b) Ejercer el control sobre el tráfico internacional de mercadería.

c) Aplicar y fiscalizar las prohibiciones a la importación y a la exportación cuya


aplicación y fiscalización le están o le fueren encomendadas.

d) Efectuar la revisión de las actuaciones y documentos aduaneros una vez concluida su


tramitación ante las aduanas, de conformidad con las disposiciones aplicables, formular
rectificaciones y cargos, así como disponer las devoluciones o reintegros que
correspondieren.

e) Autorizar las operaciones y regímenes aduaneros relativos a los medios de transporte,


así como las operaciones, destinaciones y regímenes a que puede someterse la mercadería
involucrada en el tráfico internacional.

f) Autorizar, según los antecedentes y garantías que brindaren los peticionarios, y de


acuerdo con la naturaleza de la operación y con los controles que en cada caso
correspondieren, la verificación de la mercadería en los locales o depósitos de los
importadores y exportadores, o en los lugares por ellos ofrecidos a tal fin, siempre que
estos reunieren las condiciones y ofrecieren las seguridades requeridas para el adecuado
contralor de la operación y la debida salvaguardia de la renta fiscal.

g) Ejercer las atribuciones jurisdiccionales que el Código Aduanero encomienda al


Administrador Nacional de Aduanas.

h) Instruir, cuando correspondiere, los sumarios de prevención en las causas por delitos o
infracciones aduaneras.

152
i) Requerir directamente el auxilio inmediato de las fuerzas de seguridad y policiales para
el cumplimiento de sus funciones y facultades, sin perjuicio del ejercicio de sus propias
atribuciones.

j) Ejercer la superintendencia y dirección de las aduanas y demás dependencias de su


Jurisdicción.

k) Practicar las averiguaciones, investigaciones, análisis, pericias, extracción de muestras


o verificaciones pertinentes para el cumplimiento de su cometido, así como también tomar,
por sí o con la colaboración de personas u organismos públicos o privados, las medidas
necesarias para determinar el tipo, clase, especie, naturaleza, pureza, calidad, cantidad,
medida, origen, procedencia, valor, costo de producción, márgenes de beneficio,
manipulación, transformación, transporte y comercialización de las mercaderías
vinculadas al tráfico internacional.

l) Llevar los registros y ejercer el gobierno de las matrículas de los despachantes de


aduana, agentes de transporte aduanero, apoderados generales y dependientes de unos y
otros y de los importadores y exportadores.

m) Llevar los registros siguientes:

I.) De mercadería librada al consumo con liquidación provisoria.

II.) De mercadería librada al consumo con facilidades para el pago de tributos.

III.) De mercadería librada al consumo con franquicia condicionada, total o parcial, de


prohibiciones a la importación o a la exportación o de tributos.

IV) De mercadería sometida a las diferentes destinaciones suspensivas.

V.) Los que fueren necesarios para la valoración de la mercadería.

VI.) De infractores a las disposiciones penales aduaneras así como los que resultaren
convenientes para prevenir y reprimir los delitos y las infracciones sancionadas por el
Código Aduanero.

VII.) Los demás registros que estimare conveniente para el mejor cumplimiento de sus
funciones.

n) Habilitar, con carácter precario o transitorio, lugares para la realización de


operaciones aduaneras.

n) Ejercer el poder de policía aduanera y la fuerza publica a fin de prevenir y reprimir los
delitos y las infracciones aduaneras y coordinar el ejercicio de tales funciones con los
demás organismos de la administración publica, y en especial los de seguridad de la
Nación, provincias y municipalidades, requiriendo su colaboración así como también, en
su caso, la de las Fuerzas Armadas.

o) Suspender o modificar, fundadamente con carácter singular, aquellos requisitos legales


o reglamentarios de naturaleza meramente formal, siempre que no afectare el control
aduanero, la aplicación de prohibiciones a la importación o a la exportación o el interés
fiscal. Las suspensiones o modificaciones de carácter singular entrarán en vigencia desde
su notificación al interesado.

p) Toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo,
compatible con el cargo y con las establecidas en las normas legales vigentes, a cuyo fin se
entenderá que la nómina consagrada en los apartados precedentes no reviste carácter
taxativo.

153
3) Son atribuciones del Director General de la Dirección General Impositiva, además de
las previstas en los artículos anteriores:

a) Ejercer todas las funciones, poderes y facultades que las leyes, reglamentos,
resoluciones generales y otras disposiciones le encomienden, a los fines de aplicar,
determinar, percibir, recaudar, exigir, ejecutar y devolver o reintegrar los impuestos y
gravámenes de jurisdicción nacional y los recursos de la seguridad social a cargo del
organismo; interpretar las normas o resolver las dudas que a ellos se refieren.

b) Instruir, cuando corresponda, los sumarios de prevención en las causas por delitos o
infracciones impositivas o de los recursos de la seguridad social.

c) Requerir directamente el auxilio inmediato de las fuerzas de seguridad y policiales para


el cumplirniento de sus funciones y facultades, sin perjuicio del ejercicio de sus propias
atribuciones.

d) Toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo,
compatible con el cargo y con las establecidas en las normas legales vigentes, a cuyo fin se
entenderá que la nómina consagrada en los apartados precedentes no reviste carácter
taxativo.

La enunciación que se efectúa en este artículo es taxativa, pese a lo que dice el texto de la
norma, lo cual no implica que no sea amplia y genérica, puesto que el punto 1° inciso h)
otorga las facultades que fueran necesarias para el cumplimiento de su función y aclara que
también tendrá las que surjan de otras normas.

El inciso b) del punto 1° establece los casos en que el Administrador Federal actúa como
“Juez Administrativo”, advirtiendo en este aspecto que la norma no hace referencia a la
sanción de clausura.

Sin embargo, el art. 41 del texto procedimental tributario sostiene que también al dictar una
resolución de clausura, el funcionario actúa por delegación en carácter de Juez
Administrativo.

La doctrina ha dicho que:... no sólo los actos de los Jueces Administrativos no abogados,
señalados en el art. 9, inc. b) de la reglamentación exigen el dictamen jurídico previo, sino
todos aquellos actos que requieren su firma por el resultado de sus funciones.

El inciso c) dispone que podrá otorgar esperas para el pago de tributos e intereses, “en los
casos autorizados por las normas legales”. Los casos autorizados, son los contemplados por
el art. 32, y los que puedan surgir por aplicación del art. 113 de la ley 11.683.

El primero de ellos, se refiere a las facultades del Administrador para conceder facilidades
de pago a los contribuyentes cuya situación económica les impida el cumplimiento
oportuno del tributo, de intereses y de multas.

El art. 113 es el que autoriza al Poder Ejecutivo a establecer los regímenes de presentación
espontánea, generalmente denominados “moratorias”.

Sustitución y nuevas designaciones de Jueces Administrativos.

Decreto 618/97

Art. 10.- Tanto el Administrador Federal como los Directores Generales y los
Administradores de Aduana en sus respectivas jurisdicciones, determinarán qué
funcionarios y en qué medida los sustituirán en sus funciones de juez administrativo.

154
El Administrador Federal, en todos los casos en que se autoriza la intervención de otros
funcionarios como jueces administrativos, podrá avocarse por vía de superintendencia, al
conocimiento y decisión de las cuestiones planteadas.

Las nuevas designaciones de funcionarios que sustituyan al Administrador Federal y a los


Directores Generales en las funciones de Juez administrativo, deberán recaer en abogados
o contadores públicos. El PODER EJECUTIVO NACIONAL podrá dispensar el
cumplimiento de este requisito, estableciendo las condiciones que estime pertinentes,
cuando circunstancias especiales lo hagan necesario en determinadas zonas del país,
debiendo tratarse, en tales casos, de funcionarios con una antigüedad mínima de QUINCE
(15) años en el organismo, computándose, a estos efectos, el tiempo de servicio en la
DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA o en la ADMINISTRACION NACIONAL DE
ADUANAS, y que se hayan desempeñado en tareas técnicas o jurídicas en los últimos
CINCO (5) años, como mínimo. Previo al dictado de resolución y como requisito esencial,
el juez administrativo no abogado requerirá dictamen del servicio jurídico, salvo que se
tratare de la clausura preventiva prevista por el inciso f del artículo 41 de la Ley N°
11.683 y de las resoluciones que se dicten en virtud del artículo agregado a continuación
del artículo 52 de la Ley N° 11.683.

Si bien la avocación es permitida ampliamente en el derecho administrativo, entendemos


que su ejercicio en el ámbito del procedimiento tributario, debería estar reglamentado por el
Poder Ejecutivo Nacional.
Ello porque la avocación implica una suerte de “per saltum tributario”, que habilita el
tratamiento directo de cuestiones particulares, y podría dar lugar a actos ilícitos, al
centralizar la decisión de cualquier cuestión que tramite ante la Dirección General
Impositiva o la Dirección General de Aduanas.
El artículo prevé que el cargo de Juez Administrativo sólo podrá recaer en profesionales
abogados o contadores. Si el Juez Administrativo fuera contador, deberá expedirse luego de
que se hubiera emitido el correspondiente dictamen jurídico, que reviste el carácter de
esencial, y cuya falta impide la validez del acto que se hubiera dictado sin su existencia
previa.
En lo relativo a los alcances del dictamen jurídico respecto al Juez Administrativo, se
entiende que no es vinculante, pero para apartarse, deberá dar razones fundadas.

VI.4. interpretación de la norma tributaria. Métodos conocidos.

Ley 11683

ARTICULO 1º — En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes


impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación
económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o
alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá
recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado.

Interpretar una norma jurídica significa delimitar su verdadero sentido y alcance con
relación a los hechos a los cuales se aplica.
Conforme al artículo 1º de la ley, en materia tributaria el intérprete deberá tener en cuenta
la finalidad, significación económica y la evolución de las circunstancias de las leyes
impositivas, facilitando de esta manera la tarea de los jueces, quienes podrán en
consecuencia apartarse de las formas o apariencias jurídicas, aplicando las normas
tributarias según la realidad de los hechos económicos.

Métodos de Interpretación:

 Método literal:

Consiste en establecer el significado preciso de los términos empleados por la norma,


debiendo el intérprete limitarse al texto de la ley. Al respecto, nuestro Más Alto
Tribunal ha considerado que no corresponde a los jueces apartarse del principio

155
primario de sujeción a la ley, ni atribuirse el rol de legislador para crear excepciones no
admitidas por éste.

 Método lógico o exegético:

A través de éste método el intérprete trata de desentrañar la intención del legislador. De


esta manera las normas tributarias son interpretadas tomando en cuenta la totalidad de
los preceptos que la integran, de forma tal que el propósito de la ley se cumpla.

 Método histórico:

Aquí la tarea del intérprete consiste en identificar la voluntad de la ley con la voluntad
del legislador, atendiendo en tal tarea a todas las circunstancias históricas que rodearon
la sanción de la norma; debiéndose analizar los informes de comisión, los debates
parlamentarios, el mensaje del Poder Ejecutivo, la doctrina y los avisos periodísticos de
aquel momento.

 Método histórico evolutivo:

Propicia que la ley debe adaptarse a las exigencias que surjan como consecuencia de la
evolución social, pudiendo variar la interpretación a través del tiempo.

 Método sistemático:

Trata de determinar el significado de una norma a través de su vinculación con otras del
mismo ordenamiento jurídico.

 Método teleológico:

Pretende determinar el verdadero sentido y alcance de la norma conforme a su finalidad


o télesis y no en función de la intención del legislador.

 Método de la libre investigación científica:

Este criterio fue introducido por el jurista Francisco Geny, quien mostró un profundo
rechazo por la ley como única fuente de interpretación jurídica, remitiéndose a lo que llama
fuentes reales, asignando al juez el papel de investigador de los alcances y efectos de la
norma.

 Método funcional:

A través de este método se trata de conocer la voluntad del legislador pero por medio de
los aspectos políticos, económicos-sociales, jurídicos y técnicos del fenómeno financiero
que integran al impuesto, a fin de establecer su función como recurso.

156
Administración
Federal
de Ingresos Públicos
Alberto Abad
ver Subdirecciones

Dirección General Dirección General Dirección General de


Impositiva de Aduanas Recursos de la
Horacio Ricardo Seguridad Social
Castagnola Echegaray Guillermo Farías
ver Subdirecciones ver Subdirecciones ver Subdirecciones

ver Organigrama

Administración
Federal
de Ingresos Públicos
Alberto Abad

Subdirección General
Subdirección General Subdirección General
de Planificación y
de Fiscalización de Recaudación
Administración
Marcelo Costa Ana María Garrell
Mario Rosselló
Subdirección General
Subdirección General Subdirección General
de Sistemas y
de Recursos Humanos de Contralor
Telecomunicaciones
Beatriz Fontau Adriana Beltramone
Jorge Linskens

Dirección General
Impositiva
Horacio
Castagnola

Subdirección General
Subdirección General Subdirección General
de Legal y Técnica
de Operaciones Impositivas I de Operaciones Impositivas II
Impositiva
Pedro Jauregui Jaime Mecikovsky
José Degasperi
Subdirección General
de Operaciones Impositivas
III

157
Juan Carlos Santos
Dirección General
de Aduanas
Ricardo
Echegaray

Subdirección General
Subdirección General Subdirección General
de Legal y Técnica
de Operaciones Aduaneras de Operaciones Aduaneras del
Aduanera
Metropolitanas Interior
María Silvina
Hugo Gómez Mario Giachello
Tirabassi

Dirección General de
Recursos de la
Seguridad Social
Guillermo Farías

Subdirección General de Coordinación


Subdirección General de Legal y Técnica de
Operativa de los Recursos de la Seguridad
los Recursos de la Seguridad Social
Social
Eliseo Devoto
Miguel Barbería

Trabajo realizado por:

Monrrobel, Jacqueline
Saguier, Patricia
Zaya, María Gabriela

TERCERA PARTE: PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO.


UNIDAD VII: Procedimiento Tributario. Continuación
VII.1. Domicilio. Concepto. Clases.
VII.1.1. Domicilio Civil y Domicilio fiscal. Personas físicas y jurídicas. Domicilio en
el extranjero.
VII.1.2. Efectos del domicilio denunciado. Inexistencia.
VII.1.3. Cambio de domicilio. Notificaciones.
VII.2. Sujetos de la obligación tributaria.
VII.2.1. Sujeto Activo. Sujeto Pasivo.
VII.2.2. Responsable por deuda propia y deuda ajena. Agentes de retención y de
percepción.
VII.3. Determinación de la obligación tributaria. Presunciones. Ficciones. Indicios. Tipos.
Diferencias. Métodos contenidos en la Ley 11683.
VII.3.1. Declaración jurada. Naturaleza jurídica. Formas. Obligatoriedad. Carácter.
Rectificación.

158
VII.3.2. Determinación de oficio. Naturaleza Jurídica. Casos en que procede.
Finalidad.
VII.3.3. Intimación de pago. Liquidación administrativa. Disposiciones legales.

VII.1. DOMICILIO. CONCEPTO. CLASES.


CONCEPTO
El término designa la morada fija o permanente de una persona, da la idea del lugar
en que uno habita o se hospeda. Civilmente es uno de los atributos principales de las
personas de existencia visible. En este sentido, domicilio es un atributo de la personalidad,
que consiste en el lugar donde la persona (física o jurídica) tiene su residencia con el ánimo
real o presunto de permanecer en ella.
En un sentido estricto domicilio es la circunscripción territorial donde se asienta una
persona, para el ejercicio de sus derechos y cumplimiento de sus obligaciones.
Para las personas jurídicas, tanto de Derecho público como de Derecho privado, el
domicilio es primeramente el local de su sede o área territorial donde ejercitan sus derechos
y obligaciones. Teniendo la persona jurídica varios establecimientos, cada una de ellas será
considerada como domicilio para los actos practicados en cada uno de ellos.
Vulgarmente cuando hablamos del domicilio de una persona nos referimos al lugar
donde vive o habita.
Jurídicamente puede definirse el concepto de domicilio como el lugar que la ley sitúa
a una persona para la generalidad de sus relaciones jurídicas.
Orgaz lo define como la “sede legal de la persona”.
Por lo tanto no debemos confundir la noción jurídica de domicilio con la de
residencia de la persona, aunque a veces “la dirección” o el lugar físico de ambos sea el
mismo.
La importancia del domicilio estriba en que fija la competencia territorial del tribunal
y la legislación aplicable (nacional o extranjera). También tiene importancia a la hora de
hacer notificaciones oficiales a una persona, dado que deben ir dirigidas a su domicilio.
En consecuencia el domicilio sirve para: determinar la ley aplicable; fijar la
competencia de los jueces o autoridades administrativas; indicar el lugar donde han de
efectuarse válidamente las notificaciones a la persona; precisar el lugar del cumplimiento
de las obligaciones por parte del deudor.

CLASES
A. GENERAL:
1.- Domicilio Real u Ordinario o Voluntario: El Art. 89 del Código Civil dice:
“El domicilio real de las personas es el lugar donde tienen establecido el asiento
principal de su residencia y de sus negocios”. Esto sería el elemento objetivo del

159
domicilio (lugar físico donde se encuentra la persona); y podría complementarse tal
definición complementando con las normas del Art. 91 y 92 del Cód. Civil, diciendo
que:
El domicilio real es el lugar donde las personas tienen establecido el asiento
principal de su residencia y sus negocios (elemento objetivo), con la intención de
permanecer en el mismo (elemento intencional o subjetivo) en forma habitual y
permanente, no accidental.
2.- Domicilio Legal: El Art. 90 del Código Civil dice: “El domicilio legal es el
lugar donde la ley presume, sin admitir prueba en contra, que una persona reside
de una manera permanente para el ejercicio de sus derechos y cumplimiento de sus
obligaciones, aunque de hecho no esté allí presente”.
B. ESPECIAL: El domicilio especial tiene un ámbito circunscrito sólo respecto de
los supuestos para los cuales ha sido instituido.
1. Domicilio Procesal o Constituido o “ad litem”:

2. Domicilio Denunciado

3. Domicilio Convencional o de Elección

4. Otros

 Domicilio político: dícese del territorio del Estado en general


(género).

 Domicilio civil: dícese de la parte determinada del territorio del


Estado (especie).

 Domicilio fiscal: domicilio definido según la legislación fiscal de un


país a efectos de notificaciones y de de impuestos. Puede diferir del
domicilio civil.

1. Domicilio Procesal o Constituido o “ad litem”: Toda persona física o jurídica


que se presente en un juicio debe constituir un domicilio, el cual será válido para todos los
efectos de ese juicio, y hacer saber su domicilio real. En este domicilio las partes recibirán
todas las notificaciones que se les deban efectuar, salvo aquellas que la ley prevé que deben
ser realizadas en el domicilio real o legal, según el caso.

Según el Art. 40 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación (CPCCN)


“Toda persona que litigue por su propio derecho o en representación de tercero, deberá
constituir domicilio legal dentro del perímetro de la ciudad que sea asiento del respectivo
juzgado o tribunal. Ese requisito se cumplirá en el primer escrito que presente, o audiencia
a que concurra, si es ésta la primera diligencia en que interviene. En las mismas
oportunidades deberá denunciarse el domicilio real de la persona representada. Se

160
diligenciarán en el domicilio legal todas las notificaciones por cédula, que no deban serlo
en el real. El domicilio contractual constituido en el de la parte contraria no es eficaz para
las notificaciones que deben ser realizadas en el domicilio del constituyente.

2. Domicilio Denunciado: Es aquel que una de las partes en el proceso (parte, perito,
síndico, curador, etc…) denuncia como domicilio de otra parte o de un testigo. Por tratarse
precisamente de un domicilio “denunciado” o “señalado” la veracidad del mismo queda
bajo responsabilidad del denunciante, hasta tanto logre notificarlo fehacientemente.
3. Domicilio Convencional o de Elección: El domicilio convencional o de elección es
el que elige una u otra parte de un contrato para que surta efecto respecto de las
consecuencias de ese mismo contrato. El art. 89 del Código Civil dice: “Las personas en
sus contratos pueden elegir un domicilio especial para la ejecución de sus obligaciones.”
Es de utilización frecuentísima y casi no hay contrato que se celebre por escrito que
no contenga su designación. Tiene una gran importancia práctica para las partes, pues les
asegura la posibilidad de hacer efectivas las acciones judiciales, sin necesidad de
indagaciones ulteriores sobre el domicilio ordinario de la contraparte.

VII.1.1. DOMICILIO CIVIL Y DOMICILIO FISCAL. PERSONAS FÍSICAS Y


JURÍDICAS. DOMICILIO EN EL EXTRANJERO.
La doctrina fiscal no ha elaborado un concepto propio de domicilio, limitándose a
señalar que a efectos tributarios aquel no siempre coincide con el civil. Aunque la
legislación tributaria no pudo sustraerse a la influencia del Derecho Civil, advertida de su
insuficiencia, otorgo preferencia al lugar de presencia efectiva y prolongada antes que al de
habitación permanente.
El domicilio fiscal, se ha dicho con acierto, no esta allí donde se tiene el designio de
vivir y se halla la familia, sino donde la persona desarrolla su actividad, en el sitio en que
trabaja.
Por otra parte el elemento subjetivo e intencional que caracteriza al domicilio civil
es muy difícil de establecer y la administración tributaria impone tener en cuenta
únicamente situaciones de apreciaciones objetivas, según signos externos, que permitan
conocer con certeza la situación de las personas: de aquí que en materia fiscal se otorgue
preferencia al lugar de residencia habitual en cuanto a las personas físicas y al centro
principal de la actividad en lo que respecta a personas colectivas.
El domicilio fiscal es el lugar de la dirección o administración principal y efectiva
de las actividades y solo cuando este es inexistente se tiene en cuenta el domicilio real o
legal.
Para dar un concepto de domicilio fiscal, podríamos decir junto con José M. Pazo
que “es el lugar fijado directamente por la ley en base a aspectos objetivos y subjetivos
para el cumplimiento de la obligación tributaria por parte del contribuyente”.

161
Con la reforma introducida por la ley 26044 se incorpora, a continuación del sexto
párrafo del artículo 3, la facultad de la Administración Federal de Ingresos Públicos de
establecer un domicilio fiscal alternativo, el que, salvo prueba en contrario de su
veracidad, tendrá plena validez a todos los efectos legales, cuando conozca, a través de
datos concretos colectados conforme a su facultad de verificación y fiscalización, la
existencia de un domicilio o residencia distinto del domicilio fiscal declarado por el
contribuyente. La resolución del Fisco, a través de la cual se lo declara, debe ser notificada
al domicilio fiscal oportunamente declarado por el contribuyente, para que dicho domicilio
goce de plena validez a todos los efectos legales. Asimismo, la ley dispone que igualmente
se consideraran válidas las notificaciones practicadas en el domicilio fiscal del responsable.
El juez administrativo del domicilio fiscal del responsable mantendrá su competencia
originaria.

Diferencias entre domicilio fiscal y domicilio civil: a los efectos tributarios no


siempre coincide el domicilio fiscal con el civil, estableciendo la legislación especializada
ciertas normas específicas respecto de aquél. Ante la insuficiencia de las normas civiles, en
el derecho tributario se otorga preferencia al lugar de presencia efectiva y prolongada, antes
que al de habitación permanente; el domicilio fiscal está donde la persona desarrolla su
actividad, en el sitio donde trabaja, y no donde se tiene el designio de vivir y se halla la
familia. Por otra parte, en materia fiscal es muy difícil tener en cuenta el elemento subjetivo
que caracteriza al domicilio civil, prevaleciendo situaciones de apreciación objetiva.

PERSONAS FÍSICAS Y JURÍDICAS


PERSONAS FÍSICAS:
Respecto de las personas físicas la Ley 11.683 remite al domicilio tal como esta
legislado en el Código Civil, mencionando en primer termino el domicilio de real, o en su
caso el legal. Entonces, tenemos que civilmente esta legislado:
1.Domicilio real: es el lugar donde tiene establecido el asiento principal de su residencia y
de sus negocios, con intención de permanecer allí.
2.Domicilio legal: es el lugar donde la ley presume, sin admitir prueba en contrario, que
una persona reside de manera permanente; por ejemplo, los incapaces en el domicilio de
sus representantes.
3.Domicilio de origen: es el domicilio de los padres al nacer los hijos.

Tales son, en suma los conceptos del Derecho Civil en materia de domicilio de las
personas individuales que cabe tener en cuenta a los fines tributarios, en razón de la
redacción asignada al art. 3º de la L.P.T. en su primer párrafo.
En realidad, lo que cuenta principalmente es el domicilio real, que es el general u
ordinario; el domicilio legal del Código Civil prácticamente solo ofrece interés en el caso
de menores o insanos.
Sin embargo, cuando no coincide el domicilio real con el del lugar donde se cumple
la actividad, prevalece como domicilio fiscal el de la dirección o administración principal y
efectiva de ella –art. 3, 2° párrafo-.

La denuncia del domicilio fiscal, debe efectuarse en el momento de inscripción de


los contribuyentes y/o responsables ante el Organismo, debiendo hacerlo ante la
dependencia de la AFIP-DGI, con competencia en dicho domicilio.

162
A fin de acreditar la veracidad del mismo, resulta necesario acompañar dos (2) de
los siguientes elementos probatorios:

1. Certificado de domicilio expedido por autoridad policial.

2. Acta de constatación notarial.

3. Fotocopia de alguna factura de servicio público a nombre del contribuyente o


responsable.

4. Fotocopia del título de propiedad o contrato de alquiler o de "leasing", del inmueble cuyo
domicilio se denuncia.

5. Fotocopia del extracto de cuenta bancaria o del resumen de tarjeta de crédito, cuando el
solicitante sea el titular de tales servicios.

6. Fotocopia de la habilitación municipal o autorización municipal equivalente, cuando la


actividad del solicitante se ejecute en inmuebles que requieran de la misma.

El domicilio fiscal denunciado subsiste a todos los efectos legales, mientras no se


comunique su cambio en las condiciones establecidas y en tanto no sea impugnado por el
Ente Recaudador.

Las personas físicas deben cumplimentar:


1) Presentación del Formulario 460/F y 561 (de corresponder).

2) Fotocopia del DNI, LC o LE.

3) Extranjeros: Fotocopia Cédula de identidad o comprobante donde conste su


residencia.

4) Directores de S.A. no residentes: Fotocopia del pasaporte. La inscripción se


realiza en la agencia donde esta inscripta la sociedad a la que pertenece.

5) Profesionales: Fotocopia de Título habilitante o constancia de matriculación.

PERSONAS JURÍDICAS:
Para el Código Civil el domicilio de las PERSONAS COLECTIVAS O
JURÍDICAS corresponde al del lugar “donde funcionen sus direcciones o
administraciones principales”.
Bajo estas mismas normas se regula el domicilio fiscal luego de la reforma del
Decreto 1.334/98; cuando no coincide el domicilio legal con el del ejercicio de la actividad
prevalece el de la dirección o administración principal y efectiva de ella –art. 3, 3° párrafo-.
Por su parte, se considera que la dirección o administración principal y efectiva es el
lugar donde se ejerce la administración superior, ejecutiva, o gerencial.
Según lo dispuesto por el Código Civil en casos de empresas “que tengan muchos
establecimientos o sucursales, estas tienen su domicilio especial en el lugar de dichos
establecimientos, para solo la ejecución de las obligaciones allí contraídas por los agentes
locales de la sociedad”.

163
Esta norma también es valida en materia tributaria. En efecto, es aplicable a esta el
concepto de establecimientos múltiples con domicilio legal civil en la sede de la casa matriz
o en cada una de las sucursales o agencias de la empresa.
Las personas jurídicas también, según la RG 10 (AFIP) deben denunciar domicilio
al inscribirse, y al efecto presentaran:
1) Formulario 460/J y 561 (de corresponder)-

2) Sociedades constituidas regularmente: Fotocopia de estatuto o


contrato social, o Acta de Directorio donde se fije domicilio legal,
de corresponder.

3) Sociedades en formación: Fotocopia del estatuto o contrato social;


fotocopia del DNI de sus integrantes; constancia de inicio del
trámite en la Inspección General de Justicia o Dirección de
Personas Jurídicas.

4) Sociedades no constituidas regularmente o de hecho: De


corresponder, fotocopia del estatuto o contrato social, o Acta de
Directorio, fotocopia DNI de los cinco socios con mayor
participación.

5) Fideicomiso no financiero: Fotocopia del contrato de fideicomiso;


según sea el fiduciario, persona física o jurídica, deberá acompañar
la documentación mencionada en puntos precedentes; nota, en
carácter de DDJJ, en la que el fiduciario identifique al fideicomiso.

6) Fideicomiso financiero: Documentación que corresponda


mencionada en el punto anterior; Nº expediente mediante el cual el
fiduciario haya tramitado –de corresponder- la autorización del
Órgano de Contralor y fotocopia de la resolución; fotocopia de
resolución de dicho Organismo.

7) Fondos Comunes de Inversión: Fotocopia del Reglamento de


Gestión y constancia de inscripción en el Registro Público de
Comercio.

8) Condominios: cumplimentar los requisitos de la RG 1032 (AFIP).

Requisitos comunes a todos los contribuyentes y/o responsables: La RG (AFIP) 1349 (BO:
02/10/2002), modificatoria de la RG (AFIP) 10. establece que a partir del 9/10/2002 los
contribuyentes y/o responsables, deben acreditar la existencia y veracidad del domicilio
fiscal denunciado, acompañando como mínimo, dos de las siguientes constancias:
1) Certificado de domicilio expedido por autoridad policial.

164
2) Acta de Constatación notarial.

3) Fotocopia de alguna factura de servicio público a nombre del contribuyente o


responsable.

4) Fotocopia del título de propiedad o contrato de alquiler o de “leasing” del inmueble


cuyo domicilio se denuncia.

5) Fotocopia del extracto de cuenta bancaria o del resumen de tarjeta de crédito,


cuando el solicitante sea el titular de tales servicios.

6) Fotocopia de la habilitación municipal o autorización municipal equivalente, cuando


la actividad del solicitante se ejecute en inmuebles que requieran de la misma.

En casos especiales o cuando circunstancias particulares lo justifiquen, la


dependencia de la AFIP interviniente podrá requerir y/o aceptar otros
documentos o comprobantes que, a su criterio, acrediten fehacientemente el
domicilio fiscal denunciado.
Cuando el trámite lo realicen personas autorizadas, apoderadas o
representantes legales, deberán acompañar la documentación que acredite su
carácter.

LEY 11683 - Art. 3º:

“El domicilio de los responsables en el concepto de esta ley y de las leyes de


tributos a cargo de la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, entidad
autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, es el
real, o en su caso, el legal de carácter general, legislado en el Código Civil, ajustado a lo
que establece el presente artículo y a lo que determine la reglamentación.

En el caso de las personas de existencia visible, cuando el domicilio real no


coincida con el lugar donde esté situada la dirección o administración principal y
efectiva de sus actividades, este último será el domicilio fiscal.

En el caso de las personas jurídicas del Código Civil, las sociedades, asociaciones
y entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho, los
patrimonios destinados a un fin determinado y las demás sociedades, asociaciones,
entidades y empresas, cuando el domicilio legal no coincida con el lugar donde esté
situada la dirección o administración principal y efectiva, este último será el domicilio
fiscal.

Cuando los contribuyentes o demás responsables se domicilien en el extranjero y


no tengan representantes en el país o no pueda establecerse el de estos últimos, se
considerará como domicilio fiscal el del lugar de la República en que dichos

165
responsables tengan su principal negocio o explotación o la principal fuente de recursos
o subsidiariamente, el lugar de su última residencia.

Cuando no se hubiera denunciado el domicilio fiscal y la ADMINISTRACIÓN


FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS conociere alguno de los domicilios previstos en el
presente artículo, el mismo tendrá validez a todos los efectos legales.

Cuando se comprobare que el domicilio denunciado no es el previsto en la presente


ley o fuere físicamente inexistente, quedare abandonado o desapareciere o se alterare o
suprimiere su numeración, y la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS
PÚBLICOS conociere el lugar de su asiento, podrá declararlo por resolución fundada
como domicilio fiscal.

En los supuestos contemplados por el párrafo anterior, cuando la Administración


Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía
y Producción, tuviere conocimiento, a través de datos concretos colectados conforme a sus
facultades de verificación y fiscalización, de la existencia de un domicilio o residencia
distinto al domicilio fiscal del responsable, podrá declararlo, mediante resolución fundada,
como domicilio fiscal alternativo, el que, salvo prueba en contrario de su veracidad,
tendrá plena validez a todos los efectos legales. Ello, sin perjuicio de considerarse válidas
las notificaciones practicadas en el domicilio fiscal del responsable. En tales supuestos el
juez administrativo del domicilio fiscal del responsable mantendrá su competencia
originaria.

Sólo se considerará que existe cambio de domicilio cuando se haya efectuado la


traslación del anteriormente mencionado o también, si se tratara de un domicilio legal,
cuando el mismo hubiere desaparecido de acuerdo con lo previsto en el Código Civil. Todo
responsable que haya presentado una vez declaración jurada u otra comunicación a la
ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS está obligado a denunciar
cualquier cambio de domicilio dentro de los 10 (diez) días de efectuado, quedando en caso
contrario sujeto a las sanciones de esta ley. La ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE
INGRESOS PÚBLICOS sólo quedará obligada a tener en cuenta el cambio de domicilio si
la respectiva notificación hubiera sido hecha por el responsable en la forma que determine
la reglamentación.

Sin perjuicio de ello, en aquellas actuaciones en las que corresponda el ejercicio de


las facultades previstas en el artículo 9º, punto 1, inciso b), del decreto 618 de fecha 10 de
julio de 1997 y concordantes y en el Capítulo XI de este Título, el cambio de domicilio sólo
surtirá efectos legales si se comunicara fehacientemente y en forma directa en las referidas
actuaciones administrativas.

166
Cualquiera de los domicilios previstos en el presente artículo producirá en
el ámbito administrativo y en el judicial los efectos de domicilio constituido, siéndole
aplicables, en su caso, las disposiciones de los artículos 41, 42 y 133 del Código Procesal
Civil y Comercial de la Nación.” (Texto según Ley 26044 - BO: 6/7/2005 ).

DECRETO REGLAMENTARIO – Art.13:

“La Dirección General reglamentará los casos, forma, plazos, efectos y demás
aspectos relativos a la constitución, cambio y subsistencia de los domicilios a que se
refiere el artículo 13 de la ley”.

La referencia al artículo 13 corresponde al artículo 3º del texto ordenado actual del


texto ordenado en el año 998.

REGLAMENTACION: RESOLUCIÓN GENERAL (AFIP) Nº 2109

Esta norma sustituye la RG (AFIP) 301/1998 sin modificar las obligaciones y


procedimientos que se encontraban establecidos para los contribuyentes, en materia de
domicilio. Su texto en su parte pertinente se transcribe a continuación:

“TÍTULO I
DOMICILIO FISCAL
Art. 1 - Los contribuyentes y responsables deberán denunciar su domicilio fiscal conforme
a las prescripciones del artículo 3 de la ley 11683, texto ordenado en 1998 y sus
modificaciones, y a las que se disponen en la presente.
Art. 2 - A los fines previstos en el artículo 3, segundo párrafo, de la ley 11683, texto
ordenado en 1998 y sus modificaciones, el domicilio fiscal de las personas de existencia
visible será el lugar en el cual desarrollen efectivamente su actividad.
En el supuesto que la actividad no se lleve a cabo en establecimientos o locales fijos o se
realice en relación de dependencia, se considerará como domicilio fiscal, el domicilio real
del contribuyente o responsable.
Art. 3 - Se entiende por dirección o administración principal y efectiva de los sujetos
comprendidos en el artículo 3, tercer párrafo, de la ley 11683, texto ordenado en 1998 y
sus modificaciones, el lugar donde se ejerce la administración superior, ejecutiva o
gerencial.
Cuando se trate de una sola unidad de explotación se presumirá, salvo prueba en
contrario, que la administración superior, ejecutiva o gerencial, se ejerce en la sede de la
misma. De existir más de una unidad de explotación, se considerará que se ejerce en la
sede de la explotación principal.

167
Art. 4 - La denuncia del domicilio fiscal -cuando se trate de contribuyentes y responsables
que soliciten su inscripción como tales- deberá efectuarse ante la dependencia de esta
Administración Federal, con competencia sobre dicho domicilio.
Dentro de los DIEZ (10) días hábiles administrativos de producido, los contribuyentes y
responsables deberán comunicar el cambio de su domicilio fiscal ante la dependencia en la
cual se encuentren inscriptos.
A los fines indicados en los párrafos precedentes deberá seguirse el procedimiento que
corresponda aplicar de acuerdo con las normas pertinentes.
Art. 5 - Cuando no se haya denunciado el domicilio fiscal y esta Administración Federal
conozca alguno de los domicilios previstos por el artículo 3 de la ley 11683, texto
ordenado en 1998 y sus modificaciones, lo constituirá de oficio -sin sustanciación previa-,
por resolución fundada que se notificará en este último domicilio.
Lo dispuesto en el párrafo precedente será también de aplicación cuando el domicilio
fiscal denunciado fuere inexistente, quedare abandonado, desapareciere, se alterare o
suprimiere su numeración.
Sin perjuicio de la constatación fehaciente que se pueda efectuar, se presumirá que el
domicilio denunciado es inexistente cuando al menos DOS (2) notificaciones cursadas al
mismo sean devueltas por el correo con la indicación "desconocido", "se mudó",
"dirección inexistente", "dirección inaccesible", "dirección insuficiente" u otra de
contenido similar.
Asimismo, también se presumirá que el domicilio denunciado es inexistente en los casos de
devolución de CUATRO (4) notificaciones con motivo "cerrado" o "ausente" y "plazo
vencido no reclamado", siempre que el correo haya concurrido al citado domicilio en
distintos días por cada notificación.
Las citadas presunciones sobre inexistencia de domicilio, serán también de aplicación a
los fines de hacer extensivas las implicancias del domicilio inexistente a todos aquellos
regímenes que prevean disposiciones específicas al respecto.
Art. 6 - En el caso en que esta Administración Federal considere que el domicilio
denunciado no es el previsto legalmente o que no se corresponde con el lugar en el cual el
contribuyente tiene situada la dirección o administración principal y efectiva de sus
actividades y conociera el asiento del domicilio fiscal, procederá, mediante resolución
fundada, a impugnar aquél e intimar al contribuyente a que regularice su situación y
rectifique el domicilio denunciado dentro de los DIEZ (10) días hábiles administrativos,
bajo apercibimiento de tener por constituido de oficio el domicilio conocido por este
organismo, como fiscal. Dicha resolución será notificada en el domicilio denunciado y en
el determinado de oficio.
En el supuesto de que el contribuyente o responsable sustituya -dentro del plazo señalado
precedentemente- el domicilio denunciado, por el atribuido por este organismo en la
referida resolución, el juez administrativo procederá al archivo de las actuaciones.

168
Si vencido el plazo aludido el contribuyente o responsable no efectúa presentación alguna,
esta Administración Federal tendrá, sin más trámite, por constituido de oficio el domicilio
fiscal al que haya considerado como tal en la respectiva resolución.
Cuando dentro del término fijado, el contribuyente o responsable opusiera disconformidad
o alegara la existencia de otro domicilio, aportando las pruebas que hagan a su derecho,
el juez administrativo interviniente, en el plazo de DIEZ (10) días hábiles administrativos,
dictará una nueva resolución fundada determinando el domicilio fiscal del responsable.

TÍTULO II
DOMICILIO FISCAL ALTERNATIVO
Art. 7 - Cuando se verifiquen los supuestos previstos en el segundo párrafo del artículo 5 y
en el artículo 6, y esta Administración Federal tuviere conocimiento, a través de datos
concretos colectados conforme a sus facultades de verificación y fiscalización, de la
existencia de un domicilio o residencia distinto al domicilio fiscal del responsable, podrá
declararlo mediante resolución fundada, como domicilio fiscal alternativo. Las
notificaciones que se practiquen en este último tendrán plena validez, sin perjuicio de
aquellas que se realicen en el domicilio fiscal del responsable.
La resolución administrativa que declare el domicilio fiscal alternativo, no relevará al
contribuyente o responsable de su obligación de cumplir las restantes normas sobre
domicilio fiscal, ni lo eximirá de las consecuencias de cualquier naturaleza previstas en las
disposiciones reglamentarias dictadas por este organismo y en la ley 11683, texto
ordenado en 1998 y sus modificaciones, para el caso de incumplimiento o de constitución
de un domicilio incorrecto.

TÍTULO III
DISPOSICIONES COMUNES A LOS TÍTULOS I Y II
Art. 8 - Contra las resoluciones que se dicten de acuerdo con los artículos 5, 6 y 7, se
podrá interponer el recurso previsto por el artículo 74 del decreto 1397/1979 y sus
modificaciones.
Durante el trámite del recurso de apelación incoado, y hasta tanto quede firme la
resolución que se dicte, el domicilio fiscal determinado de oficio por esta Administración
Federal, mantendrá plena validez a todos los efectos vinculados con el cumplimiento de las
obligaciones fiscales del recurrente. A solicitud del contribuyente y siempre que
concurrieren los supuestos previstos en el artículo 12, segundo párrafo, de la ley 19549,
texto ordenado en 1991 y sus modificaciones, el juez administrativo interviniente podrá
suspender la ejecución del acto mediante resolución fundada.
Art. 9 - El domicilio fiscal denunciado subsistirá a todos los efectos legales, mientras no se
comunique su cambio en las condiciones establecidas en esta resolución general y en tanto
no sea impugnado por esta Administración Federal.

169
Art. 10 - La inobservancia de las disposiciones contenidas en el artículo 3 de la ley 11683,
texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, en su decreto reglamentario y en la presente
resolución general, será sancionada conforme a lo dispuesto en el artículo 39, segundo
párrafo, de la ley indicada.

TÍTULO IV
DOMICILIO OPCIONAL GRANDES CONTRIBUYENTES NACIONALES
Art. 11 - Sin perjuicio del domicilio fiscal establecido en el artículo 3 de la ley 11683, texto
ordenado en 1998 y sus modificaciones, los contribuyentes y responsables que se
encuentren inscriptos ante la Subdirección General de Operaciones Impositivas de
Grandes Contribuyentes Nacionales podrán constituir en forma optativa un domicilio, a
todos los efectos fiscales, dentro del radio de jurisdicción de la Subdirección General de
Operaciones Impositivas Metropolitanas.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación para aquellos sujetos cuyo
domicilio fiscal ya se encuentre fijado en dicho ámbito, conforme a lo previsto en el Título
I de la presente.
Art. 12 - El domicilio constituido a todos los efectos fiscales indicado en el artículo
anterior, será válido para notificar todas las citaciones, intimaciones de pago y cualquier
otro acto administrativo o comunicación que deba dirigir este organismo a los sujetos
mencionados en el artículo 11, así como las resoluciones de carácter judicial, con los
alcances previstos en el último párrafo del artículo 3 de la ley 11683, texto ordenado en
1998 y sus modificaciones.
Art. 13 - Los contribuyentes y responsables que sean incorporados a la Subdirección
General de Operaciones Impositivas de Grandes Contribuyentes Nacionales o que
encontrándose inscriptos en la misma, cambien su domicilio fiscal fuera del radio de
jurisdicción indicado en el primer párrafo del artículo 11, podrán ejercer la opción
prevista en dicho artículo, dentro de los DIEZ (10) días de notificada su inclusión,
mediante la presentación de una nota -en los términos de la RG 1128-, cuyo modelo se
aprueba como Anexo I.”.

DOMICILIO EN EL EXTRANJERO
Es una de las situaciones especialmente contemplada en el art. 3º de la LPT,
expresando que cuando los contribuyentes o responsables domiciliados en el extranjero no
tengan representantes en el país o el domicilio de éstos no pudiera ser establecido, el
domicilio fiscal será el lugar del país en que dichos responsables tengan su principal
negocio o explotación o la principal fuente de recursos, o subsidiariamente, el de su última
residencia.
La disposición contenida en el citado art. 3º sobre personas domiciliadas en el
extranjero dice que, cuando ocurra tal situación y el ausente no tenga representantes en el
país o no se pueda establecer el domicilio de estos últimos, tiene aplicación las siguientes
presunciones de domicilio en el país:

170
a) El lugar donde tenga su principal negocio o explotación.
b) Donde este la fuente principal de sus recursos.
c) El lugar de su última residencia.

DOMICILIO FISCAL ALTERNATIVO


El 3º de la ley 11683, modificado por la ley 26044, otorga al Organismo
Recaudador la posibilidad de determinar un domicilio fiscal alternativo, dado que en
muchos casos los domicilios denunciados por los contribuyentes no son reales,
dificultándose así el desempeño, por parte de la Administración Federal de Ingresos
Públicos, de las funciones de verificación y fiscalización que le son propias.
Sobre el particular, es importante destacar que el contribuyente podrá arrimar la
probanza que considere necesaria a fin de acreditar que las conclusiones arribadas por
dicho organismo no se condicen con la realidad.

De este modo se adecua la normativa vigente en materia de domicilio fiscal a la


última modificación dispuesta por la ley antievasión, facultando a la Administración
Federal de Ingresos Públicos a declarar mediante resolución fundada, como "domicilio
fiscal alternativo", a aquel que el Organismo Fiscal tuviere conocimiento de su existencia,
cuando el domicilio fiscal denunciado no fuere alguno de los previstos legalmente o fuere
físicamente inexistente.

La resolución administrativa que declare el domicilio fiscal alternativo no relevará


al contribuyente o responsable de su obligación de cumplir las restantes normas sobre
domicilio fiscal ni lo eximirá de las consecuencias de cualquier naturaleza previstas en las
disposiciones reglamentarias dictadas por este organismo y en la ley 11683, para el caso de
incumplimiento o de constitución de un domicilio incorrecto.

DOMICILIO FISCAL ELECTRÓNICO.

La ley 26044, vigente desde el 6/7/2005, incorpora a la ley de procedimiento


tributario el artículo 3.1, introduciendo el instituto del domicilio fiscal electrónico. A tal
efecto, define qué debe entenderse por tal, la forma de constituirlo, los requisitos y sus
efectos. A saber:

“Art. 3.1 - Se considera domicilio fiscal electrónico al sitio informático seguro,


personalizado, válido y optativo registrado por los contribuyentes y responsables para el
cumplimiento de sus obligaciones fiscales y para la entrega o recepción de comunicaciones
de cualquier naturaleza. Su constitución, implementación y cambio se efectuará conforme a
las formas, requisitos y condiciones que establezca la Administración Federal de Ingresos
Públicos, quien deberá evaluar que se cumplan las condiciones antes expuestas y la
viabilidad de su implementación tecnológica con relación a los contribuyentes y
responsables. Dicho domicilio producirá en el ámbito administrativo los efectos del

171
domicilio fiscal constituido, siendo válidas y plenamente eficaces todas las notificaciones,
emplazamientos y comunicaciones que allí se practiquen por esta vía.”

Resulta apropiada la incorporación a la ley 11683 de toda normativa que recepte los
progresos tecnológicos e informáticos. No obstante, la medida cuenta con riesgos que
deberán ser evaluados minuciosamente, entre los que cabe destacar: analizar si el sistema
cuenta con garantías de seguridad para que las notificaciones entre partes surtan efectos;
incorporar mecanismos que permitan verificar la recepción de las notificaciones;
procedimientos alternativos ante inconvenientes con los servidores; obligatoriedad de su
uso teniendo en cuenta que muchos contribuyentes del país no cuentan con los recursos
necesarios para el cumplimiento de esta medida.

Destacada doctrina disiente con la norma analizada, pues considera que en nuestro
país no existe un "sitio informático seguro". Así, se afirma que el proyecto peca de
ambicioso dado que, hoy por hoy y hasta tanto no se vean efectivizados los contenidos de la
ley 25506 de firma digital, no puede afirmarse que existe un sitio informático seguro para
efectivizar notificaciones

La resolución general (AFIP) 2109 sustituye en un sólo cuerpo normativo las


disposiciones reglamentarias referidas al domicilio fiscal -RG (AFIP) 301-, al domicilio
fiscal electrónico -RG (AFIP) 1995- y al domicilio alternativo que pueden constituir los
Grandes Contribuyentes Nacionales -RG (AFIP) 418- .Cabe precisar, que dicha resolución
reglamenta los aspectos vinculados al domicilio fiscal electrónico.

En ese sentido, la citada resolución establece que tal domicilio se instrumentará


mediante la aplicación informática denominada "e-ventanilla", que operará a través del sitio
Web del Organismo Recaudador (http://www.afip.gov.ar).

A los efectos de la constitución del mismo, los contribuyentes y/o responsables


deberán manifestar su voluntad expresa mediante la aceptación y transmisión vía Internet
de la fórmula de adhesión.

El domicilio fiscal electrónico registrado por los contribuyentes y/o responsables


producirá, en el ámbito administrativo, los efectos del domicilio fiscal constituido, siendo
validas y plenamente eficaces las notificaciones, emplazamientos y comunicaciones que allí
se practiquen.

En consecuencia, los documentos digitales que se trasmitan a través del servicio


Web "e-ventanilla" gozarán -a todos los efectos legales y reglamentarios- de plena validez y
eficacia jurídica, constituyendo medio de prueba suficiente de su existencia y de la
información contenida en ellos.

La constitución del domicilio fiscal electrónico importa para el constituyente la


renuncia expresa a oponer en sede administrativa y/o judicial defensas relacionadas con la
inexistencia de firma ológrafa en los actos administrativos y/o documentos notificados en
éste.

Asimismo, la constitución del mentado domicilio electrónico no releva a los


contribuyentes de la obligación de denunciar el domicilio fiscal previsto en el artículo 3 de
la ley 11683 ni limita o restringe las facultades de la Administración Federal de Ingresos
Públicos de practicar notificaciones por medio de soporte papel en este último y/o en
domicilios fiscales alternativos.

172
La resolución dispone que el domicilio fiscal electrónico constituido tendrá una
vigencia mínima de un año contado a partir de la fecha de comunicación de su aceptación,
la que será renovada en forma automática a su vencimiento, sin necesidad de solicitud
expresa por parte del responsable. Transcurrido el plazo mínimo aludido, el constituyente
podrá solicitar la revocación del mismo.

Por otra parte, también se establece que podrán ser notificadas por medio del
domicilio fiscal electrónico, en una primera etapa, las siguientes comunicaciones:

a) Liquidaciones administrativas de impuestos y accesorios.

b) Citaciones, notificaciones, emplazamientos e intimaciones por falta de presentación de


declaraciones juradas y/o de pago, y demás actos emitidos con firma facsimilar.

c) Toda otra citación, notificación, emplazamiento o intimación vinculada con los servicios
Web que brinda la Administración Federal de Ingresos Públicos.

Los actos administrativos comunicados informáticamente se considerarán


notificados en los siguientes momentos:

a) Cuando el contribuyente abra el documento digital que contiene la comunicación.

b) Los días martes y viernes inmediatos posteriores a la fecha en que las comunicaciones se
encontraren disponibles en el servicio Web "e-ventanilla".

VII.1.2. EFECTOS DEL DOMICILIO DENUNCIADO. INEXISTENCIA.

EFECTOS:

Conforme al art. 3ª de la Ley 11683, ultimo párrafo, cualquiera de los domicilios


previstos en el, es decir, el real, el legal o el de la dirección o administración principal y
efectiva de sus actividades, produce en los ámbitos administrativo y judicial “los efectos del
domicilio constituido”.
Si el contribuyente no cumplió con la obligación de denunciar su cambio de
domicilio fiscal con la debida anticipación, es valida la notificación efectuada por la DGI
en el único domicilio conocido y subsistente a los efectos legales.

El domicilio fiscal produce en los ámbitos administrativos y judiciales los efectos


del domicilio constituido, siendo de aplicación al respecto las normas de los artículos 41, 42
y 133 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, donde se contempla, entre otros
aspectos, la subsistencia del domicilio en tanto no se notifique su cambio. Ello significa,
que una vez constituido el domicilio ante el ente fiscalizador, no podría aducirse el
desconocimiento de una resolución administrativa debidamente notificada en el mismo.

INEXISTENCIA:
Por su parte, en caso de quedar la finca deshabitada o no existir domicilio o
desaparecer, queda automáticamente constituido en los estrados del juzgado.
Como puede verse, asume trascendencia la exacta denuncia del domicilio ante la
AFIP, ya se trate del domicilio real, del legal o del de la dirección o administración
principal, porque su inexistencia significa que queda automáticamente constituido en

173
cualquiera de esos domicilios que hubiese conocido la misma dirección, salvo el caso de
rebeldía en que debe ser notificado por edictos.
El artículo 41 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación prevé la
notificación en los estrados del juzgado o tribunal, cuando no se hubiere constituido
domicilio.
Algunos autores estiman que la inexistencia del domicilio en sede administrativa
implicará que quede constituido ante la propia Administración Federal de Ingresos Públicos
- Dirección General Impositiva, excepto cuando exista rebeldía, en cuyo caso se notificará
por edictos.
Por otra parte, ha sido destacada la importancia de la exacta denuncia del domicilio
ante el organismo recaudador y de su cambio, ya que su inexistencia implica que queda
automáticamente constituido ante dicho ente.
Si se manifiesta la inexistencia del domicilio fiscal denunciado por un
contribuyente, se debe establecer el medio de notificación fehaciente. La Administración
Federal de Ingresos Públicos sólo se encuentra obligada a tener en cuenta el cambio de
domicilio si la respectiva notificación hubiera sido hecha por el responsable en la forma que
determina la reglamentación.
El domicilio fiscal denunciado por los contribuyentes subsiste a todos los efectos
legales, mientras no se comunique su cambio en las condiciones establecidas por la
resolución general (AFIP) 2109 y sus modificaciones y en tanto no sea impugnado por la
Administración Federal de Ingresos Públicos.
Si el contribuyente no denunció el cambio del domicilio fiscal, conserva allí sus
efectos legales, por lo que se estima pertinente notificar la determinación de oficio que se le
practicara al contribuyente del asunto, en el domicilio fiscal declarado por el mismo,
conforme al artículo 100, inciso b), de la ley 11683, texto ordenado en 1998 y sus
modificaciones.
La presunción de domicilio inexistente fue establecida por el Organismo ejerciendo
las facultades otorgadas por el artículo 13 del decreto reglamentario de la ley de
procedimiento fiscal, en materia de determinación de domicilio fiscal. Así, la presunción
establecida en el segundo párrafo del artículo 5º de la Resolución General (AFIP) 2109, si
bien sería de las que admite prueba en contrario, no está contemplada en disposición alguna
de la ley de procedimiento tributario, ni representa una suposición suficiente de domicilio
inexistente.
El citado artículo 5º contempla la factibilidad de que el Organismo presuma que el
domicilio denunciado es inexistente cuando al menos dos notificaciones cursadas al
contribuyente, sean devueltas por el correo con la indicación "desconocido", "se mudó" u
otra de contenido similar. No se tiene en cuenta, solamente, el hecho de la devolución de
las notificaciones cursadas al contribuyente, sino que reviste una particular importancia la
circunstancia de que la Administración Federal conozca el domicilio, requisito sin el cual

174
no se puede proceder a constituir de oficio el domicilio fiscal, en el marco del artículo 5
precitado.

CAMBIO DE DOMICILIO. NOTIFICACIONES.

CAMBIO DE DOMICILIO:
Las personas pueden cambiar libremente de un lugar u otro, y esta facultad –dice el
Código Civil- “no puede ser coartada ni por contrato, ni por disposición de ultima
voluntad”, es decir, constituye un derecho inherente a la personalidad humana.
Respecto de lo que caracteriza a tal mutación, el mismo Código Civil, considera que
el cambio se produce instantáneamente por el hecho de la traslación de la residencia “con
animo de permanecer en el y tener allí su principal establecimiento”; y, el art. 3º –párrafo
octavo- de la Ley 11683 coincide con lo principal, al establecer que “solo se considerara
que existe cambio de domicilio cuando se halle efectuado la traslación” del domicilio real,
pero agrega que también se produce la misma situación de cambio cuando hubiera
desparecido el domicilio legal, según lo previsto en el Código Civil.
El art. 3º de la LPT no establece requisitos acerca del cambio de domicilio, lo cual
deriva a la reglamentación pertinente. Por lo pronto, la AFIP solo queda obligada a tenerlo
en cuanta si la notificación hubiere sido efectuada “en la forma que determine la
reglamentación”; y al respecto cabe señalar que debe serlo por escrito ante la oficina donde
el contribuyente o el responsable estuviere inscripto y, en todo caso, ante la oficina
interviniente o la que habilite la dirección. Otro recaudo es que la mutación domiciliaria
debe ser denunciada dentro de los diez (10) días de efectuada, pues en caso contrario se
incurre en “las sanciones de esta ley”, implicando ello una infracción formal que haría
incurrir en la multa del art. 39.

La ley dispone que sólo se considerara que existe cambio de domicilio cuando se
haya efectuado la traslación del anteriormente mencionado o también, si se tratara de un
domicilio legal, cuando el mismo hubiere desaparecido de acuerdo con lo previsto en el
Código Civil.

Todo responsable que haya presentado una vez declaración jurada u otra
comunicación a la Administración Federal de Ingresos Públicos está obligado a denunciar
cualquier cambio de domicilio dentro de los diez días de efectuado, quedando en caso
contrario sujeto a las sanciones de la ley.

El Código Civil en su artículo 97 dispone: "El domicilio puede cambiarse de un


lugar a otro. Esta facultad no puede ser coartada ni por contrato, ni por disposición de
última voluntad..."; es decir, las personas pueden cambiar libremente de un lugar a otro,
constituyendo la facultad mencionada un derecho inherente a la personalidad humana que
no podría ser restringido por la ley 11683. Parte de la doctrina entiende que es éste un
principio que desarrolla el de inviolabilidad, contemplado por el artículo 18 de la
Constitución Nacional.

175
La Administración Federal de Ingresos Públicos sólo se encuentra obligada a
considerar el cambio del domicilio, si la respectiva notificación fuere efectuada en la forma
que determina la reglamentación, sobre todo teniendo en cuenta la subsistencia del
domicilio denunciado, mientras que no se notifique su cambio y en tanto no sea impugnado
por el ente fiscal.

El incumplimiento de la obligación de comunicar el cambio de domicilio es una


trasgresión que tiene consecuencias previstas por la RG (AFIP) 2109, e importa la comisión
de un ilícito formal específico previsto en el artículo 39 de la ley 11683 (t.o. 1998 y mod.).
La citada resolución establece la regulación del domicilio fiscal, estableciendo el deber de
denunciar el mismo por parte de contribuyentes y responsables.

La denuncia del domicilio fiscal -cuando se trate de contribuyentes y responsables


que soliciten su inscripción como tales- deberá efectuarse ante la dependencia de la
Administración Federal de Ingresos Públicos, con competencia sobre dicho domicilio,
dentro de los 10 días hábiles administrativos de producido.

Por su parte, la Resolución dispone que, cuando no se haya denunciado el domicilio


fiscal y la Administración Federal de Ingresos Públicos conozca alguno de los domicilios
previstos por el artículo 3º de la ley 11683 (t.o. 1998 y modif.), lo constituirá de oficio -sin
sustanciación previa-, por resolución fundada que se notificará en este último domicilio

La denuncia del cambio de domicilio produce los efectos de domicilio constituido,


desde la fecha de presentación del formulario pertinente y mientras no sea impugnado por
la Dirección General Impositiva, siéndole aplicables, en su caso, las disposiciones de los
artículos 41 y 42 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

NOTIFICACIONES:
La ley 11683 en el Artículo 100, y el Decreto Reglamentario en sus Arts. 64 y 65,
preven diferentes formas de notificación:
a) Carta certificada con aviso especial de retorno;
b) Personalmente por acta, procedimiento con vista de agentes de la AFIP;
c) Nota o esquela numerada;
d) Tarjeta o volante de liquidación;
e) Cédula;
f) Telegrama colacionado;
g) Comunicación informática, dicha notificación se considerará perfeccionada
mediante la puesta a disposición del archivo o registro que lo contiene, en el
domicilio fiscal electrónico constituido por los responsables siempre que hayan
ejercido la opción de registrar el mismo en los términos del art. 3.1;
h) Edictos;

176
i) Medios de notificaciones del Tribunal Fiscal de la Nación.

La notificación es el acto formal dirigido a comunicar a las partes, o a cualquier


persona vinculada con el proceso (por ejemplo: testigo, perito), una resolución o un escrito
de parte (que una resolución manda comunicar).

Cumple con una doble finalidad: confiere certeza en el conocimiento de los actos
procesales, salvaguardando el derecho de defensa de las partes y, además, constituye el
punto de partida para el cómputo de los plazos.

Por ello, por y desde la notificación se producen los efectos del acto comunicado. La
misma consiste en un requisito de eficacia de cualquier acto administrativo.

En este sentido, cuando se trate de un acto administrativo de alcance general (leyes,


decretos, resoluciones generales, etc.) la forma de darle publicidad es su publicación en el
Boletín Oficial. En cambio, cuando se trate de actos de alcance individual, deberá tomarse
conocimiento de lo resuelto por ellos, por medio de su notificación fehaciente.

El artículo 100 de la L.P.T., regula las formas de notificación aplicables a


citaciones, intimaciones de pago o cualquier otra decisión o acto.

Debe destacarse que existe una vital conexión entre estos conceptos. Las
notificaciones deberán dirigirse al contribuyente a su domicilio fiscal, si no hubiere uno
constituido expresamente en los actuados. Sólo si la notificación es correcta podrá
computarse el plazo previsto para el acto siguiente, de forma tal que el sujeto pueda
impugnar la decisión que se le notifica. Una notificación viciada puede ser tachada de
nulidad y hacer caer todo un procedimiento.

Es fundamental advertir que sólo en la medida en que se notifique al sujeto, en el


domicilio correcto, comenzará a correr un plazo procesal que posibilitará al sujeto pasivo
conocer la pretensión contraria y contestarla. De esta forma, se asegura la bilateralidad o
contradicción que existe en el proceso tributario, en el que Fisco y contribuyente son partes
en igualdad de condiciones, sujetos de una relación de derecho y no de poder, en la que es
imprescindible asegurar la adecuada tutela del debido proceso -amparado
constitucionalmente- y que incluye el derecho a ser oído, a ofrecer y producir prueba y a
una resolución fundada.

El objetivo primero y elemental de la notificación es proporcionar a su destinatario


el conocimiento de la resolución de que se trate, y de ahí que la obtención de éste se logra
mediante el cumplimiento de los requisitos de lugar, tiempo y forma a los cuales deben

177
sujetarse las distintas clases de notificaciones legales. La inobservancia de tales recaudos
afecta, como regla, la validez del correspondiente acto de notificación.

La Notificación es el procedimiento mediante el cual se comunica o hace saber a


una o varias personas un acto o hecho determinado, constituyendo un requisito que hace a
la eficacia del acto administrativo, el cual tiene como consecuencia la toma de
conocimiento jurídicamente relevante por parte del destinatario, su apoderado o
representante legal.

También se la conceptualiza como la comunicación, hecha con sujeción a la forma


administrativa, por la cual la Administración Pública hace conocer a una persona privada
una decisión que le concierne, o la resolución o sentencia que los tribunales administrativos
han dictado en la reclamación formulada por esa persona.

En virtud de lo reglado por el artículo 40 del decreto reglamentario de la ley 11683,


cualquiera de las formas de notificación previstas por el artículo 100 del citado cuerpo
normativo reviste el carácter de notificación fehaciente.

El artículo 100 de la ley 11683 establece cuáles son los medios que puede utilizar la
Administración Federal de Ingresos Públicos - Dirección General Impositiva para
comunicar al interesado decisiones o actos que puedan afectarlo. Los procedimientos
autorizados son siete: carta certificada con aviso especial de retorno, personalmente, nota o
esquela numerada, tarjeta o volante de liquidación, cédula, telegrama colacionado, edictos y
comunicación informática del acto administrativo.

Por su parte, el Tribunal Fiscal posee medios propios de notificación, a saber:

a) notificación personal: consiste en que el interesado concurra personalmente al


tribunal y asiente en el expediente la constancia de haberse notificado de la providencia o
resolución emanada, para lo cual puede ser requerido telefónicamente y reemplazado por
un tercero mayor de edad debidamente autorizado;

b) por carta: se trata de la carta certificada con aviso de retorno análoga a la


regulada por el artículo 100 de la ley 11683 -texto vigente-;

c) por telegrama;

d) por cédula, procedimiento a través del cual se comisiona a un empleado para que
notifique al interesado; y

e) por nota: implica la fijación de uno o más días por semana (actualmente los
martes y viernes, de conformidad con lo establecido en el art. 13, RTFN) en los que, salvo

178
constancia en contrario asentada en el "libro de notas" o registro equivalente, se tiene por
notificada a la parte en cuestión de la resolución dictada.

En virtud de lo dispuesto por el artículo 27 del decreto 507/1993, la Administración


Federal de Ingresos Públicos - Dirección General Impositiva puede utilizar el sistema de
notificaciones previsto por la normativa mencionada, con el objeto de poner en
conocimiento a los responsables de las obligaciones de la seguridad social de las citaciones
e intimaciones dirigidas a ellos.

La notificación en día inhábil debería trasladarse al primer día hábil inmediato


siguiente pues, por aplicación supletoria de otras normas, las actuaciones y diligencias se
practicarán en días y horas hábiles administrativos, aunque de oficio o a petición de parte,
podrán habilitarse aquellos que no lo fueren [art. 1, inc. d), LNPA]. Asimismo, las
actuaciones y diligencias judiciales deben practicarse en días y horas hábiles, bajo pena de
nulidad (art. 152, CPCC).
Afirma Giuliani Fonrouge, que el transplante liso y llano de la doctrina de la nulidad
de la notificación practicada en día inhábil, podría producir una grave perturbación en el
trámite de las causas tributarias, proponiendo como modo de conciliar tanto los intereses
del particular como los del Fisco, que la notificación practicada en día inhábil sea válida
pero que traslade sus efectos al primer día hábil siguiente; de este modo, la carta entregada
en día sábado debe considerársela notificada en día lunes y comenzar a computarse el
término a partir de la hora 0 (cero) del día martes.
Las notificaciones son aplicables a citaciones, intimaciones de pago, y cualquier
otra diligencia.

VII.2. SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.


G. Fonrrouge enseña que la obligación tributaria es un vínculo jurídico de caracter
personal, constituido fundamentalmente por dos elementos característicos: el sujeto y el
objeto.
Una parte de la doctrina, ateniéndose al esquema generalizado en el derecho
privado, agrega un tercer elemento: la causa; pero esta circunstancia es ajena a la relación
jurídico tributaria.
De nuestro esquema legal surge que la Obligación Tributaria es el vínculo jurídico
en virtud del cual un sujeto pasivo está obligado a satisfacer un gravamen establecido por la
ley a un sujeto activo.
La obligación tributaria surge cuando se perfecciona el hecho imponible, y es una
obligación ex lege porque su única fuente es la ley, y es inderogable por acuerdo entre
particulares.

VII.2.1. SUJETO ACTIVO. SUJETO PASIVO.

179
SUJETO ACTIVO.
El sujeto activo de la obligación tributaria es el acreedor, titular del crédito
tributario. El sujeto activo, en principio, es también el titular del poder tributario: el Estado,
pero puede ser otro porque el acreedor puede delegar en otro su calidad de tal.
Según Valdez Costa el Sujeto Activo es el órgano estatal titular del crédito, es decir,
el que tiene derecho a exigir el ingreso del importe del tributo. Considera que el Sujeto
Activo es parte de una relación jurídica creada por ley.
La competencia para crear el tributo es del Poder Legislativo; el sujeto activo es el
órgano administrativo titular del interesado.

SUJETO PASIVO.
El sujeto pasivo es el obligado al pago de la obligación tributaria, esto es, el deudor
o persona que debe cumplir la prestación fijada por la ley.
Este a su vez, puede categorizarse en:
- Responsable por deuda propia (Contribuyentes).
- Responsable por deuda ajena.

El sujeto Pasivo, según Sainz de Bujanda es el deudor de la obligación tributaria, es


decir, el sujeto que ha de realizar la prestación tributaria a favor del ente publico acreedor.
Sobre este punto es conveniente realizar algunas aclaraciones, separando con
presición el tratamiento jurídico del problema del que se puede llevar en el ámbito de las
ciencias económicas.
En términos económicos, sujetos pasivos son las personas que soportan la carga
tributaria, esto es aquello que real y efectivamente procuran, con cargo a sus patrimonios y
a sus rentas, son medios pecuniarios destinados a la cobertura publica.
Y en términos jurídicos, sujetos pasivos son las personas que asumen una posición
deudora en el seno de la obligación tributaria y que deben realizar la prestación que
consiste en el objeto de la obligación, sin perjuicio de que obtengan el resarcimiento de las
sumas satisfechas, poniendo esta prestación a cargo de otras personas que son ajenas al
vinculum iuris de la obligación tributaria.

VII.2.2. RESPONSABLES POR DEUDA PROPIA Y DEUDA AJENA. AGENTES


DE RETENCIÓN Y DE PERCEPCIÓN
El Capítulo II del Título I de la Ley 11.683 (LPT), trata de los “Sujetos de los
debere impositivos”, adoptando una terminología corriente en el derecho tributario de otros
países, establece la distinción entre responsables por deuda propia (art. 5º) y responsables
por deuda ajena (arts. 6 a 9), cuando en verdad pudo limitarse a decir Contribuyentes y
Responsables, respectivamente.

RESPONSABLES POR DEUDA PROPIA

Bajo este título la LPT establece:

180
“ARTICULO 5º — Están obligados a pagar el tributo al Fisco en la forma y
oportunidad debidas, personalmente o por medio de sus representantes legales, como
responsables del cumplimiento de su deuda tributaria: los que sean contribuyentes según
las leyes respectivas; sus herederos y legatarios con arreglo a las disposiciones del Código
Civil, sin perjuicio, con respecto a estos últimos, de la situación prevista en el artículo 8º,
inciso d). Son contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible que les
atribuyen las respectivas leyes tributarias, en la medida y condiciones necesarias que éstas
prevén para que surja la obligación tributaria:

a) Las personas de existencia visible, capaces o incapaces según el derecho común.

b) Las personas jurídicas del Código Civil y las sociedades, asociaciones y entidades a las
que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho.

c) Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calidades


previstas en el inciso anterior, y aún los patrimonios destinados a un fin determinado,
cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades
económicas para la atribución del hecho imponible.

d) Las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren como sujetos para
la atribución del hecho imponible, en las condiciones previstas en la ley respectiva.

Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del Estado Nacional,


provincial o municipal, así como las empresas estatales y mixtas, están sujetas a los
tributos (impuestos, tasas y contribuciones), regidos por esta ley y a los restantes tributos
nacionales (impuestos, tasas y contribuciones), incluidos los aduaneros, estando, en
consecuencia, obligadas a su pago, salvo exención expresa.”

Del texto transcripto surge el concepto de Contribuyente: persona a cuyo respecto se


configura el hecho imponible atribuido por ley y que deben cumplir con el mandato de
pago.

La enumeración legal es enunciativa, y abarca:

 Las personas de existencia visible, capaces o incapaces según el derecho común.


Esta referencia a incapaces del derecho común alude a la incapacidad de obrar o de
hecho, de los arts. 54 y 55 del Código Civil que incluye a: personas por nacer;
menores impúberes; dementes; sordomudos; menores adultos. Así por ejemplo, un
menor impúber, que resulta ser incapaz de hecho absoluto, sin discernimiento para
los actos ilícitos en el campo civilista, nada obsta para que sea contribuyente en el
ámbito tributario.
 Las personas jurídicas del Código Civil y las sociedades y asociaciones y entidades
a las que el derecho privado reconoce calidad de sujetos de derecho. Al respecto es
clara la referencia al art. Código Civil y al Código de Comercio, que clasifican la
personas en: Personas Jurídicas de carácter Público (Estado Nacional, Provincial o
Municipal, reparticiones centralizadas de estos, Empresas estatales o mixtas, etc.) y
Personas Jurídicas de carácter privado (Sociedades civiles y comerciales,
asociaciones y fundaciones).
 Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan personería
jurídica, y aun los patrimonios destinados a fin determinado; es decir, los llamados
Patrimonios de afectación. Las UTE si bien no son sujetos de derecho, ello no
invalida la posibilidad de que sean contribuyentes.
 Las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren como sujetos
para la atribución del hecho imponible, en las condiciones previstas en la ley
respectiva. Por ejemplo en el art. 33 de la ley de impuesto a las ganancias.

181
 Las reparticiones centralizadas y descentralizadas o autárquicas del estado
nacional, provincial o municipal, así como las empresas estatales y mixtas, salvo
exención expresa.

RESPONSABLES POR DEUDA AJENA


La LPT en los arts. 6 a 10, incluye como sujetos pasivos, además de los
Contribuyentes, a los Responsables. Estos estan obligados en razón de especificos
elementos en sus relaciones que los ligan con el deudor.

Genéricamente la ley los denomina “Responsables del cumplimiento de la deuda


ajena” y los enumera y trata del siguiente modo.

“ARTICULO 6º — Están obligados a pagar el tributo al Fisco, con los recursos que
administran, perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda
tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes
administrados o en liquidación, etc., en la forma y oportunidad que rijan para aquéllos o
que especialmente se fijen para tales responsables bajo pena de las sanciones de esta ley:

a) El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro.

b) Los padres, tutores y curadores de los incapaces.

c) Los síndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en


liquidación, los administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de éstos, el
cónyuge supérstite y los herederos.

d) Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades,


asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refiere el artículo 5º en sus
incisos b) y c).

e) Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones


puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes
tributarias con relación a los titulares de aquéllos y pagar el gravamen correspondiente; y,
en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero.

f) Los agentes de retención y los de percepción de los impuestos.

Asimismo, están obligados a pagar el tributo al Fisco los responsables sustitutos, en la


forma y oportunidad en que, para cada caso, se estipule en las respectivas normas de
aplicación.”

“ARTICULO 7º — Las personas mencionadas en los incisos a), b) y c) del artículo


anterior tienen que cumplir por cuenta de los representados y titulares de los bienes que
administran o liquidan, los deberes que esta ley y las leyes impositivas imponen a los
contribuyentes en general para los fines de la determinación, verificación y fiscalización de
los impuestos.

Las personas mencionadas en los incisos d) y e) de dicho artículo tienen que cumplir
los mismos deberes que para esos fines incumben también a las personas, entidades, etc.,
con que ellas se vinculan.”

“Responsables en forma personal y solidaria con los deudores”

182
“ARTICULO 8º — Responden con sus bienes propios y solidariamente con los
deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin
perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas:

a) Todos los responsables enumerados en los primeros CINCO (5) incisos del
artículo 6º cuando, por incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran
oportunamente el debido tributo, si los deudores no cumplen la intimación administrativa
de pago para regularizar su situación fiscal dentro del plazo fijado por el segundo párrafo
del artículo 17. No existirá, sin embargo, esta responsabilidad personal y solidaria con
respecto a quienes demuestren debidamente a la ADMINISTRACION FEDERAL DE
INGRESOS PUBLICOS que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la
imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales.

En las mismas condiciones del párrafo anterior, los socios de sociedades


irregulares o de hecho. También serán responsables, en su caso, los socios solidariamente
responsables de acuerdo con el derecho común, respecto de las obligaciones fiscales que
correspondan a las sociedades o personas jurídicas que los mismos representen o integren.

b) Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior y con carácter general, los


síndicos de los concursos preventivos y de las quiebras que no hicieren las gestiones
necesarias para la determinación y ulterior ingreso de los tributos adeudados por los
responsables respecto de los períodos anteriores y posteriores a la apertura del concurso o
auto de quiebra, según el caso; en particular, si dentro de los QUINCE (15) días corridos
de aceptado el cargo en el expediente judicial, no hubieran requerido a la Administración
Federal de Ingresos Públicos las constancias de las respectivas deudas tributarias, en la
forma y condiciones que establezca dicho organismo. (Inciso sustituido por art. 1° pto. V
de la Ley Nº 26.044).

c) Los agentes de retención por el tributo que omitieron retener o que, retenido,
dejaron de pagar a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS dentro
de los QUINCE (15) días siguientes a aquél en que correspondía efectuar la retención, si
no acreditaren que los contribuyentes han pagado el gravamen, y sin perjuicio de la
obligación solidaria que para abonarlo existe a cargo de éstos desde el vencimiento del
plazo señalado; y los agentes de percepción por el tributo que dejaron de percibir o que
percibido dejaron de ingresar a la ADMINISTRACION FEDERAL en la forma y tiempo
que establezcan las leyes respectivas.

La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, podrá fijar otros


plazos de ingreso cuando las circunstancias lo hicieran conveniente a los fines de la
recaudación o del control de la deuda.

d) Los sucesores a título particular en el activo y pasivo de empresas o


explotaciones que las leyes tributarias consideran como una unidad económica susceptible
de generar íntegramente el hecho imponible, con relación a sus propietarios o titulares, si
los contribuyentes no hubiesen cumplido la intimación administrativa de pago del tributo
adeudado.

La responsabilidad del adquirente, en cuanto a la deuda fiscal no determinada,


caducará:

1. A los TRES (3) meses de efectuada la transferencia, si con antelación de


QUINCE (15) días ésta hubiera sido denunciada a la ADMINISTRACION FEDERAL DE
INGRESOS PUBLICOS.

2. En cualquier momento en que la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS


PUBLICOS reconozca como suficiente la solvencia del cedente con relación al tributo que
pudiera adeudarse, o en que acepte la garantía que éste ofrezca a ese efecto.

183
e) Los terceros que, aún cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten
por su culpa o dolo la evasión del tributo.

f) Los cedentes de créditos tributarios respecto de la deuda tributaria de sus


cesionarios y hasta la concurrencia del importe aplicado a la cancelación de la misma, si
se impugnara la existencia o legitimidad de tales créditos y los deudores no cumplieren con
la intimación administrativa de pago.

g) Cualquiera de los integrantes de una unión transitoria de empresas o de un


agrupamiento de colaboración empresaria, respecto de las obligaciones tributarias
generadas por el agrupamiento como tal y hasta el monto de las mismas.

h) Los contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o


documentos equivalentes, apócrifos o no autorizados, cuando estuvieren obligados a
constatar su adecuación, conforme las disposiciones del artículo sin número incorporado a
continuación del artículo 33 de la presente ley. En este caso responderán por los impuestos
adeudados por el emisor, emergentes de la respectiva operación y hasta el monto generado
por la misma, siempre que no puedan acreditar la existencia y veracidad del hecho
imponible”.

“Responsables por los subordinados”

“ARTICULO 9º — Los obligados y responsables de acuerdo con las disposiciones


de esta ley, lo son también por las consecuencias del hecho u omisión de sus factores,
agentes o dependientes, incluyendo las sanciones y gastos consiguientes.”

Este articulo de la ley 11.683 establece un supuesto de responsabilidad objetiva


(independiente de culpa y dolo) e indirecta (hecho de un tercero). Reproduce un principio
dispuesto en el Código Civil (art. 1113) que consagra la responsabilidad del principal por
los hechos de sus dependientes o precursores que estén a su cargo.
Pero tiene una particular connotación en el ámbito penal tributario ya que abarca la
responsabilidad pecuniaria por la emisión de impuestos, sus intereses y actualizaciones y
también las sanciones de multa y clausura (nunca privativas de la libertad) a que pueda dar
lugar el acto u omisión del dependiente.
El mencionado artículo establece que los obligados y responsables de acuerdo con
las disposiciones de la ley de rito (ley 11.683) lo son también por las consecuencias del
hecho u omisión de sus factores, agentes o dependientes.
No obstante, a fin de aclarar los límites de esa responsabilidad, dispone que ella se
extienda a los gastos y sanciones que esas omisiones hayan originado.
JURISPRUDENCIA: En el caso “Martegani” la Cámara Federal de Córdoba
(14/06/62, L.L., 109-6 y J.A. 1963 – I – 423) expresó que la responsabilidad refleja o
indirecta, y objetiva aceptada por las leyes fiscales siempre esta encaminada a evitar la
lesión al fisco por falta de un responsables económicamente solvente; por eso hace posible
a quienes comprende de las penas de tipo económico (por ejemplo multas, confiscaciones y
gastos), pero no de las personales aflictivas. Esta decisión fue confirmada en lo sustancial
por la Corte con la sola reforma del importe de la multa, invocando los antecedentes
jurisprudenciales recordados y estableciendo como doctrina que por aplicación de las

184
normas de la ley 11.683 y en tanto no se exceda el ámbito de ellas, los obligados y
responsables por infracciones de impuestos internos (por Ej.: alcoholes, en este caso) lo son
también por las sanciones económicas que sean consecuencia del hecho u omisión de sus
factores agentes o dependientes, esa responsabilidad refleja no alcanza a las penas aflictivas
y esta configurada las circunstancias de hecho de la falta cometida por el dependiente
(funciones propias de este, lugar del hecho, uso de elementos del principal, etc....)

“Responsabilidad del consumidor final”

“ARTÍCULO 10 — Los consumidores finales de bienes y servicios, o quienes según


las leyes tributarias deben recibir ese tratamiento, estarán obligados a exigir la entrega de
facturas o comprobantes que documenten sus operaciones.

La obligación señalada incluye la de conservarlos en su poder y exhibirlos a los


inspectores de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, que
pudieran requerirlos en el momento de la operación o a la salida del establecimiento,
local, oficina, recinto o puesto de ventas donde se hubieran celebrado las mencionadas
transacciones. El incumplimiento de esta obligación en las operaciones de más de DIEZ
PESOS ($ 10) será sancionado según los términos del primer párrafo del artículo 39 de
esta ley reduciéndose el mínimo de la multa a este efecto a VEINTE PESOS ($ 20). La
actitud del consumidor deberá revelar connivencia o complacencia con el obligado a
emitir o entregar la factura o comprobante.

La sanción a quien haya incumplido el deber de emitir o entregar facturas o


comprobantes equivalentes será un requisito previo para que recaiga sanción al
consumidor final por la misma omisión.”

En consecuencia, se puede apreciar tres tipos de Responsabilidad por deuda ajena:


1) Sujetos con responsabilidad solidaria.
El responsable solidario como lo expresa Mario Saccone*5 es el tercero ajeno al
acaecimiento del hecho imponible, pero a quien la ley le ordena pagar el tributo derivado de
tal acontecimiento. No excluye de la relación jurídica al destinatario legal tributario, que al
ser el deudor a titulo propio y mantener la obligación de pagar el tributo al fisco en virtud
de la solidaridad, es sujeto pasivo a titulo de contribuyente.
Para el nacimiento de esta solidaridad es necesario que se cumplan tres condiciones:
1 – Que el responsable haya omitido el cumplimiento de sus deberes.
2 – Que el incumplimiento le sea imputable a titulo de dolo o culpa.
3 – Que los deudores no cumplan con la intimación administrativa, que debe ser
previa, para regularizar la situación fiscal.
Es bueno destacar que la solidaridad de este artículo no es objetiva sino subjetiva,
ya que requiere la imputabilidad de la conducta determinante de la responsabilidad de
terceros, por esto tal como lo expresa la norma, cesa la responsabilidad personal. Si el
responsable demuestra ser sus representados o mandantes” los que han colocado en la
imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales”.

185
Por esta razón, el proceso de determinación de impuestos debe ser cumplido cuando
se pretende hacer efectiva la responsabilidad solidaria, siendo nula la resolución dictada
que intimase el impuesto sin el debido proceso.
2) Sujetos con responsabilidad subsidiaria; y
3) Sujetos con responsabilidad sustituta.

Los principales caracteres del regimen de responsabilidad establecido son:


 Legalidad. Debe provenir de una inequívoca disposición legal; no surge por
implicancia. Solo un acontecimiento excepcional calificado por la propia ley
sirve como causa para que las obliciones tributarias se trasladen a la esfera
patrimonial del representante y dicho acontecimiento esta previsto en la
propia norma.
 Inderogabilidad: no derogable ni modificable por acuerdo entre particulares
(Art 37 del DRLPT).
 Unidad e identidad de prestación: lo debido por el responsable no puede ser
mayor a lo debido por el contribuyente.
 Solidaridad subjetiva. La solidaridad nunca es objetiva, es decir no deriva de
un mero hecho y de la simple vinculación entre los responsables y el deudor
del tributo.
 Resarcimiento regulado por el Código Civil.

Situaciones especiales de responsabilidad solidaria y personal con los deudores.


Estan previstas en el art. 8 y 29de la LPT y en el art. 21 de DRLPT y son:
 Socios de sociedades irregulares o de hecho y socios solidariamente
responsables de acuerdo con el derecho común.
 Síndicos de quiebras y concursos.
 Sucesores a título particular en activos y pasivos de empresas y/o
explotaciones.
 Cedentes de creditos tributarios.
 Terceros que por su culpa o dolo faciliten la evasión del impuesto.
 Agentes de retenció y/o de percepción.
 Cualquiera de los integrantes de una UTE o de un ACE.
 Los contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o
documentos equivalentes, apócrifos o no autorizados.

AGENTES DE RETENCIÓN Y DE PERCEPCIÓN


Enseña C. Folco que los agentes de retención responden por el tributo omitido al
incumplir con su deber específico de retener o aquel que nua vez retenido, dejaron de
ingresar dentro de los quince días siguientes en que corresponía efectuar la retención.

186
No obstante se contempla como eximente de responsabilidad, que el contribuyente
regularizara la situación o la hubiese regularizado antes.
Ello sin perjuicio de de la obligación solidaria que para abonarlo existe a cargo de
los contribuyentes desde el plazo señalado en la norma.
Los Agentes de Percepción responden por el tributo que dejaron de percibir o que
percibido dejaron de ingresar a la AFIP en tiempo y forma legal.
Villegas afirma que desde un punto de vista conceptual correcto, aunque sin
vigencia en el régimen argentino salvo esporádicas excepciones, no ha duda que los agentes
de retención y percepción deberían constituir los más típicos ejemplos de Responsables
Sustitutos, ejemplificando en el patrón que retiene parte del sueldo a su dependiente por el
inpuesto que este adeuda, y luego lo ingresa al Fisco, desobligándo al subordinado de toda
vinculación con el Fisco, lo cual lo lleva a concluir interrogándose como no sostener
conceptualmente que se produjo una sustitución.
No obstante, aclara que la Ley 11683 y los códigos provinciales y municipales
disponen otra cosa porque dejan al lado de los agentes de retención o percepción, y en
solidaridad con ellos, a los contribuyentes.

VII.3. DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.


PRESUNCIONES. FICCIONES. INDICIOS. TIPOS. DIFERENCIAS. MÉTODOS
CONTENIDOS EN LA LEY 11683.
El procedimiento de determinación o liquidación de impuestos puede hacerse:
A. Por los responsables: mediante

 Declaración jurada, presentada por los responsables.

B. Por el Fisco: efectuada por la AFIP mediante

 Determinación de oficio

 Pago provisorio de impuestos vencidos, y por

 Liquidación administrativa.

La Determinación de oficio puede ser efectuada:


 con base cierta, por conocimiento cierto de la materia imponible, o

 con base presunta mediante estimación cuando existan elementos que


permitan presumir la existencia y magnitud de aquella.

Presunciones Legales

187
Están contempladas en el art. 18 de la ley 11.683, allí se establece cuales son los
indicios o elementos que pueden computarse como base presunta, dicha enumeración es
simplemente enunciativa de modo que los índices que consigna pueden ser
complementados o sustituidos por otros.
Los indicios deben ser razonables, y no responder a apreciaciones del funcionario
interviniente, la elección de los indicios básicos no debe ser discrecional, para que la
determinación impositiva sea valida se tuvo que haber optado por un método adecuado y
los indicios elegidos deben ser representativos para el caso particular.

“ARTICULO 18 — La estimación de oficio se fundará en los hechos y


circunstancias conocidos que, por su vinculación o conexión normal con los que las leyes
respectivas prevén como hecho imponible, permitan inducir en el caso particular la
existencia y medida del mismo. Podrán servir especialmente como indicios: el capital
invertido en la explotación, las fluctuaciones patrimoniales, el volumen de las
transacciones y utilidades de otros períodos fiscales, el monto de las compras o ventas
efectuadas, la existencia de mercaderías, el rendimiento normal del negocio o explotación
o de empresas similares, los gastos generales de aquéllos, los salarios, el alquiler del
negocio y de la casa-habitación, el nivel de vida del contribuyente y cualesquiera otros
elementos de juicio que obren en poder de la ADMINISTRACION FEDERAL DE
INGRESOS PUBLICOS o que deberán proporcionarles los agentes de retención, cámaras
de comercio o industria, bancos, asociaciones gremiales, entidades públicas o privadas,
cualquier otra persona, etc.

En las estimaciones de oficio podrán aplicarse los promedios y coeficientes


generales que a tal fin establezca el Administrador Federal con relación a explotaciones de
un mismo género.

A los efectos de este artículo podrá tomarse como presunción general, salvo prueba
en contrario que:

a) Las ganancias netas de personas de existencia visible equivalen por lo menos a


TRES (3) veces el alquiler que paguen por la locación de inmuebles destinados a casa-
habitación en el respectivo período fiscal.

b) Cuando los precios de inmuebles que figuren en las escrituras sean notoriamente
inferiores a los vigentes en plaza, y ello no sea explicado satisfactoriamente por los
interesados, por las condiciones de pago, por características peculiares del inmueble o por
otras circunstancias, la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS podrá
impugnar dichos precios y fijar de oficio un precio razonable de mercado.

c) A los efectos de cada uno de los impuestos que se indican seguidamente, las
diferencias físicas de inventarios de mercaderías comprobadas por la ADMINISTRACION
FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, luego de su correspondiente valoración,
representan:

1. En el impuesto a las ganancias:

Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a la diferencia de


inventario en concepto de incremento patrimonial, más un diez por ciento (10%) en
concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.

2. En el impuesto al valor agregado:

Montos de ventas gravadas omitidas, determinados por aplicación, sobre la suma


de los conceptos resultantes del punto precedente, del coeficiente que resulte de dividir el

188
monto de ventas gravadas, correspondientes al ejercicio fiscal cerrado inmediato anterior
a aquel en que se verifiquen las diferencias de inventarios, declaradas o registradas,
ajustadas impositivamente, según corresponda, por el valor de las mercaderías en
existencia al final del ejercicio citado precedentemente, declaradas o registradas,
ajustadas impositivamente, según corresponda.

El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal.

Igual método se aplicará para los rubros de impuestos internos que correspondan.

3. En los impuestos sobre el patrimonio neto y sobre los capitales: bienes del activo
computable.

Se presume, sin admitir prueba en contrario, que en relación a los impuestos a las
ganancias, sobre el patrimonio neto y sobre los capitales, las diferencias de materia
imponible, estimadas conforme a los puntos 1 y 3 precedentes, corresponden al último
ejercicio fiscal cerrado inmediatamente anterior a aquel en el cual la ADMINISTRACION
FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS hubiera verificado las diferencias de inventario de
mercaderías.

Tratándose del impuesto al valor agregado, las diferencias de ventas gravadas a


que se refiere el apartado 2 serán atribuidas a cada uno de los meses calendarios
comprendidos en el ejercicio comercial anterior prorrateándolas en función de las ventas
gravadas que se hubieran declarado o registrado, respecto de cada uno de dichos meses.
Igual método se aplicará para los rubros de impuestos internos que correspondan.

c’) Las diferencias entre la producción considerada por el contribuyente a los fines
tributarios teniendo en cuenta las existencias iniciales y finales y la información obtenida
por relevamiento efectuado por imagen satelital, previamente valuadas en función de
precios oficiales determinados para exportación o en función de precios de mercado en los
que el contribuyente acostumbra a operar, representan:

1) En el impuesto a las ganancias:

Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a las diferencias de


producción en concepto de incremento patrimonial, más un DIEZ POR CIENTO (10%) en
concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.

2) En el impuesto al valor agregado:

Montos de ventas omitidas, determinadas por la suma de los conceptos resultantes


del punto precedente.

El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal.

3) En los impuestos sobre los bienes personales y ganancia mínima presunta:

Bienes del activo computable.

Se presume, sin admitir prueba en contrario, que las diferencias de materia


imponible estimadas, corresponden al ejercicio fiscal en el cual la Administración
Tributaria hubiera verificado las diferencias de producción.

Las diferencias de ventas a que se refieren el punto 2, serán atribuidas a cada uno
de los meses calendarios comprendidos en el ejercicio comercial, prorrateándolas en
función de las ventas gravadas y exentas que se hubieran declarado o registrado, respecto
de cada uno de dichos meses.

189
(Inciso sustituido por art. 1° pto. VII de la Ley N° 26.044 B.O. 6/7/2005. Vigencia: a partir
del día de su publicación en el Boletín Oficial)

d) El resultado de promediar el total de ventas, de prestaciones de servicios o de


cualquier otra operación controlada por la ADMINISTRACION FEDERAL DE
INGRESOS PUBLICOS en no menos de DIEZ (10) días continuos o alternados
fraccionados en dos períodos de CINCO (5) días cada uno, con un intervalo entre ellos que
no podrá ser inferior a siete (7) días, de un mismo mes, multiplicado por el total de días
hábiles comerciales, representan las ventas, prestaciones de servicios u operaciones
presuntas del contribuyente o responsable bajo control, durante ese mes.

Si el mencionado control se efectuara en no menos de cuatro (4) meses continuos o


alternados de un mismo ejercicio comercial, el promedio de ventas, prestaciones de
servicios u operaciones se considerará suficientemente representativo y podrá también
aplicarse a los demás meses no controlados del mismo período a condición de que se haya
tenido debidamente en cuenta la estacionalidad de la actividad o ramo de que se trate.

La diferencia de ventas, prestaciones de servicios u operaciones existentes entre las


de ese período y lo declarado o registrado ajustado impositivamente, se considerará:

1. Ganancia neta en el impuesto a las ganancias.

2. Ventas, prestaciones de servicios u operaciones gravadas o exentas en el


impuesto al valor agregado, en la misma proporción que tengan las que hubieran sido
declaradas o registradas en cada uno de los meses del ejercicio comercial anterior.

Igual método se aplicará para los rubros de impuestos internos que correspondan.

e) En el caso que se comprueben operaciones marginales durante un período


fiscalizado que puede ser inferior a un mes, el porcentaje que resulte de compararlas con
las registradas, informadas, declaradas o facturadas conforme a las normas dictadas por
la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS de ese mismo período,
aplicado sobre las ventas de los últimos doce (12) meses, que pueden no coincidir con el
ejercicio comercial, determinará, salvo prueba en contrario, diferencias de ventas que se
considerarán en la misma forma que se prescribe en los apartados 1 y 2 del último párrafo
del inciso d) precedente para los meses involucrados y teniendo en cuenta lo allí
determinado sobre la estacionalidad de la actividad o ramo de que se trate.

Si la fiscalización y la comprobación de operaciones marginales abarcare un


período fiscal, la presunción a que se refiere el párrafo anterior se aplicará, del modo allí
previsto, sobre los años no prescriptos.

f) Los incrementos patrimoniales no justificados, representan:

1) En el impuesto a las ganancias:

Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a los incrementos


patrimoniales no justificados, más un DIEZ POR CIENTO (10%) en concepto de renta
dispuesta o consumida en gastos no deducibles.

2) En el impuesto al valor agregado:

Montos de ventas omitidas determinadas por la suma de los conceptos resultantes


del punto precedente.

El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal.

3) El método establecido en el punto 2 se aplicará a los rubros de impuestos


internos que correspondan.

190
(Inciso sustituido por art. 1° pto. VII de la Ley N° 26.044 B.O. 6/7/2005. Vigencia: a partir
del día de su publicación en el Boletín Oficial)

g) Los depósitos bancarios, debidamente depurados, que superen las ventas y/o
ingresos declarados del periodo, representan:

1) En el impuesto a las ganancias:

Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a las diferencias de


depósitos en concepto de incremento patrimonial, más un DIEZ POR CIENTO (10%) en
concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.

2) En el impuesto al valor agregado:

Montos de ventas omitidas, determinadas por la suma de los conceptos resultantes


del punto precedente.

El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal.

3) El método establecido en el punto 2 se aplicará a los rubros de impuestos


internos que correspondan.

(Inciso sustituido por art. 1° pto. VII de la Ley N° 26.044 B.O. 6/7/2005. Vigencia: a partir
del día de su publicación en el Boletín Oficial)

h) El importe de las remuneraciones abonadas al personal en relación de


dependencia no declarado, así como las diferencias salariales no declaradas, representan:

1) En el impuesto a las ganancias:

Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a las remuneraciones no


declaradas en concepto de incremento patrimonial, más un DIEZ POR CIENTO (10%) en
concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.

2) En el impuesto al valor agregado:

Montos de ventas omitidas, determinadas por la suma de los conceptos resultantes


del punto precedente.

El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal.

3) El método establecido en el punto 2 se aplicará a los rubros de impuestos


internos que correspondan.

Las diferencias de ventas a que se refieren los puntos 2 y 3 de este inciso y de los
incisos f) y g) precedentes, serán atribuidas a cada uno de los meses calendarios
comprendidos en el ejercicio comercial en el que se constataren tales diferencias,
prorrateándolas en función de las ventas gravadas y exentas que se hubieran declarado o
registrado.

(Inciso sustituido por art. 1° pto. VII de la Ley N° 26.044 B.O. 6/7/2005. Vigencia: a partir
del día de su publicación en el Boletín Oficial)

Las presunciones establecidas en los distintos incisos del párrafo precedente no


podrán aplicarse conjuntamente para un mismo gravamen por un mismo período fiscal.

También la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, podrá


efectuar la determinación calculando las ventas o servicios realizados por el contribuyente
o las utilidades en función de cualquier índice que pueda obtener, tales como el consumo

191
de gas o energía eléctrica, adquisición de materias primas o envases, el pago de salarios,
el monto de los servicios de transporte utilizados, el valor del total del activo propio o
ajeno o de alguna parte del mismo. Este detalle es meramente enunciativo y su empleo
podrá realizarse individualmente o utilizando diversos índices en forma combinada y
aplicarse ya sea proyectando datos del mismo contribuyente de ejercicios anteriores o de
terceros que desarrollen una actividad similar de forma de obtener los montos de ventas,
servicios o utilidades proporcionales a los índices en cuestión. La carencia de contabilidad
o de comprobantes fehacientes de las operaciones hará nacer la presunción de que la
determinación de los gravámenes efectuada por la ADMINISTRACION FEDERAL en base
a los índices señalados u otros que contenga esta ley o que sean técnicamente aceptables,
es legal y correcta, sin perjuicio del derecho del contribuyente o responsable a probar lo
contrario. Esta probanza deberá fundarse en comprobantes fehacientes y concretos,
careciendo de virtualidad toda apreciación o fundamentación de carácter general o
basadas en hechos generales. La probanza que aporte el contribuyente no hará decaer la
determinación de la ADMINISTRACION FEDERAL sino solamente en la justa medida de
la prueba cuya carga corre por cuenta del mismo.

“Artículo...: Cuando se tratare de ingresos de fondos provenientes de países de


baja o nula tributación —a que alude el artículo 15 de la Ley de Impuesto a las Ganancias
(texto ordenado en 1997 y sus modificaciones)— cualquiera sea su naturaleza, concepto o
tipo de operación de que se trate, se considerará que tales fondos constituyen incrementos
patrimoniales no justificados para el tomador o receptor local.

Los incrementos patrimoniales no justificados a que se refiere el párrafo anterior


con más un DIEZ POR CIENTO (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en
gastos no deducibles, representan ganancias netas del ejercicio en que se produzcan, a los
efectos de la determinación del impuesto a las ganancias y en su caso, base para estimar
las operaciones gravadas omitidas del respectivo ejercicio comercial en los impuestos al
valor agregado e internos.

No obstante lo dispuesto en los párrafos precedentes, la Administración Federal de


Ingresos Públicos considerará como justificados aquellos ingresos de fondos a cuyo
respecto el interesado pruebe fehacientemente que se originaron en actividades
efectivamente realizadas por el contribuyente o por terceros en dichos países o que
provienen de colocaciones de fondos oportunamente declarados.”

(Artículo sin número incorporado por art. 1°, punto V de la Ley N° 25.795 B.O.
17/11/2003. Vigencia: a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial.)

“Artículo...: La determinación de los gravámenes efectuada por la Administración


Federal de Ingresos Públicos en base a lo previsto en el artículo 18 o a los métodos de
justificación de precios a que se refiere el artículo 15 de la Ley de Impuesto a las
Ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones), o en la aplicación de precios de
operaciones idénticas o similares realizadas en la República Argentina u otros mecanismos
que contenga esta ley o que sean técnicamente aceptables, tendrá pleno efecto y se
presumirá correcta, cuando se origine en la falta de presentación a requerimiento de
declaraciones juradas con el detalle de las transacciones celebradas entre sociedades
locales, empresas, fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el país con
personas físicas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o
ubicada en el exterior, así como en la falta de registración fehaciente de dichas
operaciones o de los comprobantes respaldatorios de las operaciones.

Sin perjuicio de ello, el contribuyente o responsable tendrá derecho a probar lo


contrario. Esta probanza deberá fundarse en comprobantes fehacientes y concretos,
careciendo de virtualidad toda apreciación o fundamentación de carácter general o
basadas en hechos generales. La probanza que aporte el contribuyente no hará decaer la

192
determinación de la Administración Federal de Ingresos Públicos sino solamente en la
justa medida de la prueba cuya carga corre por cuenta del mismo.

(Artículo sin número incorporado por art. 1°, punto V de la Ley N° 25.795 B.O.
17/11/2003. Vigencia: a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial.)

Presunciones Especiales
Entre las circunstancias que autorizan la determinación con base presunta podemos
mencionar la falta de contabilidad o cuando dicha contabilidad sea deficiente y merezca
reparo de orden técnico.
Otra causal que justifica este procedimiento es que el contribuyente lleve un doble
juego de contabilidad y el fisco haya comprobado cifras ocultadas en la declaración jurada
y resultante de la documentación reservada.
Existen muchas circunstancias que se pueden tomar en cuanta para la declaración
indiciaria, pero expondremos solo las más destacadas que contempla la ley:
*Capital Invertido: constituye un indicio para la ley el capital invertido en la
explotación ya que de el puede inferirse el interés básico que no ha de ser menor que los
corrientes en el ramo.
Es posible presumir la ganancia confrontando informaciones estadísticas,
investigaciones de mercado, balances de otras empresas, etc.
*Coeficientes: la AFIP esta facultada para estimar los réditos mediante la aplicación
de coeficientes extraídos de antecedentes del ramo de que se trate basado en negocios
similares, y aquí se manifiesta su potestad de exigir impuesto por presunciones de carácter
general.
Los coeficientes de utilidad de empresas similares deben adecuarse a las
características y circunstancias de la explotación de que se trate.
*Renta presunta por alquiler: la ley aquí se refiere a los alquileres de fincas
urbanas: alquiler del negocio y de casa habitación.
La presunción sostiene que el contribuyente que paga un determinado alquiler no
puede ganar menos de tres veces el monto de alquiler que pague en el año para poder
subsistir, si el contribuyente esta declarando menos ingresos al año que el equivalente a tres
veces el alquiler que esta pagando recibirá el respectivo ajuste por aplicación de esta
presunción.
*Diferencia de Inventario: para presumir las diferencias de inventario solo deberán
tomarse en cuenta las diferencias físicas.
Las presunciones originadas es tales diferencias se atribuyen sin admitir en prueba
en contrario al último ejercicio fiscal cerrado, inmediato anterior a aquel en que el fisco
verifico tales diferencias.
En el impuesto a las ganancias, la ley considera ganancias netas al monto
equivalente a la diferencia de inventario en concepto de incremento patrimonial más un
10% en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.

193
En el impuesto al valor agregado las diferencias de inventario presumen operaciones
gravadas omitidas, cuando se aplique sobre valores resultantes del punto anterior el
coeficiente que resulte de dividir el monto de ventas gravadas correspondiente al ejercicio
fiscal cerrado inmediato anterior a aquel en que se verifiquen las diferencias de inventario
declaradas o registradas, ajustadas impositivamente, según corresponda por el valor de las
mercaderías en existencia al final del ejercicio citado precedentemente.
El pago del impuesto en estas condiciones no genera ningún crédito fiscal.
En el impuesto sobre el patrimonio neto y sobre los capitales aquí las diferencias de
inventario se consideran bienes del activo computable.
*Método Punto Fijo-Promedio de Operaciones: es una presunción que deriva de
promediar las operaciones del contribuyente y se aplican en el impuesto a las ganancias, en
el IVA y en los impuestos internos.
La ley determina que el resultado de promediar el total de las ventas, prestaciones
de servicios o de otras operaciones, en no menos de 10 días consecutivos o alternados con
un intervalo no menor de 7 días en el mismo mes, multiplicado por el numero de días
hábiles comerciales, representa los valores correspondientes a dichos conceptos en el mes,
si el mismo control se lleva a cabo por lo menos 4 meses alternados de un mismo ejercicio
fiscal, ese promedio de valor será suficientemente representativo para ser aplicado en los
restantes meses no controlados.
Esta presunción no es muy utilizada en la práctica, pero cuando se la utiliza genera
una presunción en donde el monto de la operación marginal detectada en un periodo, puede
servir de base para proyectar, hechos a todo el ejercicio.
En el impuesto a las ganancias la diferencia de valores determinadas con este
mecanismo y lo declarado o registrado, se considera ganancia neta en este impuesto.
En el IVA las diferencias se consideraran ventas, prestaciones de servicios u otras
operaciones, a los fines del IVA, en igual proporción que tengan las que han sido
declaradas o registradas en el ejercicio anterior.
En los impuestos internos se emplea idénticos criterios que en el IVA.
DIFERENCIA ENTRE PRESUNCION Y FICCION
Presunción: es un hecho que no se conoce pero que por lógica se lo infiere desde
otro hecho conocido.
Es sospechar algo en función a indicios que me permitan desde el punto de vista
lógico pensar que eso es lo que probablemente con mayor certeza haya ocurrido.
Parto del hecho o indicio real, conocido y a partir de ahí se genera los que es la
presunción o el armado del hecho desconocido, en función de los parámetros que me indica
el indicio.
Entonces podemos decir que presumir es crear una realidad que no fue conocida a
partir de determinados hechos que si son conocidos.

194
Ficción: es la creación de una realidad falsa. Es algo que en la realidad no es cierto
por lo tanto no se trata de un hecho económico real, este hecho que no se conoce y que no
esta probado puede o no estar relacionado con un indicio.

VII.3.1. DECLARACIÓN JURADA. NATURALEZA JURÍDICA. FORMAS.


OBLIGATORIEDAD. CARÁCTER. RECTIFICACIÓN.
DECLARACIÓN JURADA
La determinación de la obligación tributaria mediante declaración jurada del
contribuyente constituye la parte esencial del regimen de determinación.
La declaración jurada impositiva es el reconocimiento formal de una obligación
tributaria perfeccionada con antelación. Es una modalidad autodeterminativa de la materia
imponible y su cuantificación.
“La determinación y percepción de los gravámenes que se recauden de acuerdo
con la presente ley, se efectuara sobre la base de declaraciones juradas que deberán
presentar los responsables del pago de los tributos...” Art. 11. Ley 11.683.
Esta obligación de presentar una declaración jurada para determinar el impuesto y
luego ingresarlo, por el propio contribuyente se basa en el sistema de la autodeterminación;
donde voluntariamente hace conocer a la Administración Federal de Ingresos Públicos los
hechos imponibles acaecidos en su negocio.
Es la modalidad más usual de liquidación de impuestos, tiene carácter de norma
general en el sistema legal tributario argentino.
Este cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias es un sistema de administración
de ciertos impuestos, respecto de los cuales el contribuyente debe poner en conocimiento de la
Administración Tributaria , las bases para su determinación, calcularlo y pagarlo, reservándose la
Administración la facultad de verificar luego que ese cumplimiento haya sido correcto.
También deben presentarla.:
 los responsables por terceros, son responsables solidariamente y personalmente por lo que
firmen o lo que omitan.
 el representante de un menor, debe cumplir con la presentación de la declaración a nombre de
aquel.
 el cónyuge supérstite, herederos o representantes del contribuyente si este falleciera sobre
toda la materia imponible hasta fecha del deceso.

“La declaración jurada esta sujeta a verificación administrativa y, sin perjuicio del
tributo que en definitiva liquide o determine la Administración Federal de Ingresos
Públicos...” Art. 13 Ley 11.683.
Se debe tener en cuenta que si bien cuando el contribuyente ingresa el impuesto obtiene un
comprobante de pago, no se presume la veracidad de los datos hasta que el fisco ejerza su derecho de
verificación posterior, excepto que no verifique y prescriba su derecho pasados 2 años para revisar
los registros.
La acción de Verificación incluye:
1. que puedan ser citados a declarar el firmante de la declaración jurada o cualquier tercero que
a juicio de la Administración conociera las negociaciones...
2. exigir presentación de comprobantes
3. inspeccionar papeles, documentos sobre negociaciones y operaciones vinculas a las
expuestas en la declaración jurada...Art. 35 Ley 11.683.

Según Giuliane Fonrouge y S. Camila Navarrini: El régimen de la declaración del


contribuyente no constituye como en otros países un elemento de carácter sustancial, donde el
contribuyente pone en conocimiento de la administración los hechos acaecidos y quien formula la
liquidación e intima el pago u homologa el acto.
En Argentina, consta de la declaración y pago por el responsable, sin que sea indispensable la
verificación inmediata.

195
“Las Boletas de Depósitos y las comunicaciones de pago confeccionadas por el responsable
con datos que el mismo aporte, tienen el carácter de declaración jurada...” Art. 15 Ley 11.683
Se entiende que para que sea considerada como declaración jurada su contenido se
debe relacionarse con lo expresado en el articulo 11 (liquidación administrativa...) y el
articulo 13 (rectificaciones) de la ley de procedimiento.
Por supuesto que también le son aplicables las sanciones, multas.
Existe la salvedad de no considerarla para las boletas de depósitos de anticipos para el caso
de defraudación contra el Fisco, porque le resta calidad.
Mientras la DD.JJ. contiene en general la obligación tributaria correspondiente a los hechos
imponibles verificados en el ejercicio que el responsable esta obligado a ingresar, las boletas de
depósitos en relación al caso de anticipos motivo de la elevación a plenario solo traducen la
existencia de una obligación previsional a computarse en la DD.JJ. del impuesto.

NATURALEZA JURÍDICA
“La naturaleza de la Declaración Jurada tiende a ser un derecho de las obligaciones,
susceptibles de cumplimiento y satisfacción de sus fines sin intervención de la Administración, o
bien, con una intervención de ella de carácter solo subsidiario y formal.” “...es un acto que
manifiesta el saber y la voluntad de cumplir una obligación, sin eficacia definitoria de la obligación
sustancial. Su finalidad consiste en colaborar con la administración haciéndole saber el conocimiento
y la voluntad del obligado de extinguir una determinada obligación” (Jarach D.).
La Declaración Jurada es una manifestación donde el contribuyente dice que pasó, en su base
imponible y cuanto va a pagar. Cumpliendo así con deber formal de colaboración con la ley al
presentarla dentro del plazo determinado.
La Declaración Tributaria es una prestación, objeto de una obligación legal,
teniendo la naturaleza de un acto debido en función de obligaciones legales. La necesidad
de presentarla es un deber publico de prestación, obligación de suministrar datos e informes
al Ente Fiscal que la necesita para gestionar los tributos.
En definitiva, la Declaración Jurada es un acto declarativo y formal, no constitutivo
de la obligación. Constituye un derecho de las obligaciones, pues es un acto debido en
función de obligaciones legales.

FORMAS
Al exponer determinada obligación, el declarante es responsable en cuanto a la
exactitud de los datos y los montos los cuales deben estar respaldados en registros.
Las formalidades extrínsecas que debe cumplir son:
1. Utilización de formularios oficiales, con duplicados para los interesados. También
podrán hacerlo en soporte papel.
2. Firmar en la parte principal y en los anexos, si es por medios electrónicos o
magnéticos que aseguren la autoría e inalterabilidad de las mismas, en las formas y
condiciones que establezca la A.F.I.P. consignar en ella que ha sido confeccionada
sin omitir ni falsear dato alguno y que es “fiel expresión de la verdad”

Art. 28 del Decreto (Reglamentario de la LPT) nº 1397/79, modificado por el


decreto 658/2002:
“Formas extrínsecas de declaración jurada. Art. 28.- Las declaraciones juradas
deberán ser presentadas en soporte papel, y firmadas en su parte principal y anexos por el
contribuyente, responsable o representante autorizado, o por medios electrónicos o
magnéticos que aseguren razonablemente la autoría e inalterabilidad de las mismas y en
las formas, requisitos y condiciones que a tal efecto establezca la ADMINISTRACION
FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO
DE ECONOMIA.

En todos los casos contendrán una fórmula por la cual el declarante afirme
haberlas confeccionado sin omitir ni falsear dato alguno que deban contener y ser fiel
expresión de la verdad.” (Texto según Dec. 658/2002 Publicación en el B.O.: 24/04/2002)

OBLIGATORIEDAD

196
La ley es explícita en el art. 5 acerca de los contribuyentes obligados a presentar
DDJJ y, en los arts. 6 y 7 de los responsables a quienes incumbe el mismo deber formal;
pero con mayor extensión lo hace el DR 1397/79 al tratar el punto.
La prohibición clásica de obligar a declarar contra si mismo cede en materia fiscal
por la institución de las declaraciones juradas, equivalentes a un confesión del responsable,
de la que pueden nacer hasta sanciones en caso de falsedad, ocultación o simples errores.
De todos modos, la obligación tributaria nace de la realizacion del hecho generador,
y no del juramento, y la policía del impuesto se hace verificando la existencia de hechos,
estén o no declarados.

CARÁCTER
Se puede afirmar que es:
-Acto de voluntad: por parte del contribuyente, quien conoce y entiende lo que expone y
firma al pie; por ello si luego de presentada el contribuyente denuncia que fue forzado a
firmar es susceptible de nulidad
-Declarativo: donde manifiesta, informa con efecto declarativo y no constitutivo de la
obligación tributaria.
-Formal : para cumplir la normativa debe respetar la forma y el plazo.
El régimen de declaración jurada no constituye un elemento de carácter sustancial
como ocurre en otros países, donde el contribuyente pone en conocimiento de la autoridad
las circunstancias o elementos de hecho para fijar el impuesto, y ésta formula la liquidación
e intima el pago u homologa cun un acto positivo la declaración practicada por el deudor.
En nuestro país, el procedimiento normal consiste en la declaración y pago simultáneos, sin
necesidad de aprobación ulterior. Solamente por excepción, en caso de deficiencias o
errores o de omisión de declaración, el fisco la sustituye por una declaración de oficio.
Pese a que no es constitutiva de la obligación, que emana de la realización del acto
generador, constituye un acto de trascendencia que compromete la responsabilidad del
contribuyente o del responsable, en su caso, y que tiene un efecto preeminente: dar
permanencia o estabilidad en los términos del art 13 de la ley, salvo errores de calculos, que
son los únicos que el interesado puede alegar con posterioridad a su presentación y hoy es
práctimente imposible que suceda ya que la mayoria de las DDJJ se confeccionan mediantes
aplicativos que realizan controles numéricos. La estabilidad refiere a que:
 Cuando el contribuyente presenta su Declaración Jurada, es responsable de lo que
declara y no lo puede modificar , es una garantía de que no podrán exigirle
nuevamente el tributo; si se le objetara se recurre a la determinación de oficio si
fuere pertinente.
 Una vez presentada la declaración el contribuyente no podrá reducir el monto de la
obligación tributaria, constituyendo así una garantía para la Administración, salvo
supuesto de error de calculo. Art. 13 .

El Tribunal Fiscal sostuvo que, de acuerdo con el articulo 11 y 13 de la Ley 11.683,


las Declaraciones Juradas tienen carácter definitivo, sus efectos poseen eficacia inmediata y
responsabilidades, sin perjuicio de que el Fisco pueda impugnarla por determinación de
oficio.

RECTIFICACIÓN.
La declaración jurada presentada por el contribuyente o por el responsable del
tributo puede ser rectificada por parte del Fisco o por el propio interesado, según resulta del
art. 13 LPT, el que además especifica que, el declarante es responsable por el tributo que
derive de su acto o que emane de él, como también de la exactitud de los datos
proporcionados al Fisco.
Rectificación por el Fisco:

197
La declaración jurada, dice inicialmente el art. 13, está sujeta a verificación
administrativa. Desde luego, la AFIP puede impugnar la DDJJ presentada, en cuyo supuesto
comienza la Determinación de Oficio.
Rectificación por el Contribuyente:
Como norma general sólo cabe rectificar las declaraciones con la conformidad de la
AFIP, con la salvedad de que el monto declarado en la primera no puede ser reducido por la
posterior, salvo en los casos de errores de cálculos cometidos en la declaración misma.
El monto de la declaración jurada no podrá ser reducido en presentaciones
posteriores, salvo en caso de errores de cálculo cometidos en la misma declaración en cuyo
caso los efectos seran inmediatos (Art. 13 LPT).
Intimación de pago:

Según el Art. 14 de la LPT: “Cuando en la declaración jurada se computen contra


el impuesto determinado, conceptos o importes improcedentes, tales como retenciones,
pagos a cuenta, acreditaciones de saldos a favor propios o de terceros o el saldo a favor de
la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS se cancele o se difiera
impropiamente (certificados de cancelación de deuda falsos, regímenes promociónales
incumplidos, caducos o inexistentes, cheques sin fondo, etc.), no procederá para su
impugnación el procedimiento normado en los artículos 16 y siguientes de esta ley, sino
que bastará la simple intimación de pago de los conceptos reclamados o de la diferencia
que generen en el resultado de dicha declaración jurada.”

Las resoluciones dictadas en rechazo de las imputaciones de los montos por los
créditos, a que se hace referencia en las DDJJ, sólo son recurribles ante el Director General
de la DGI-AFIP.

VII.3.2. DETERMINACIÓN DE OFICIO. NATURALEZA JURÍDICA. CASOS EN


QUE PROCEDE. FINALIDAD.

DETERMINACIÓN DE OFICIO
De conformidad con lo dispuesto por el Art. 16 de la Ley 11.683, si el responsable
no hubiere presentado la declaración tributaria o ésta fuera objetable, la AFIP procederá a la
determinación de oficio de la obligación fiscal, siempre que se trate de gravámenes donde
ella corresponda.

“ARTICULO 16 — Cuando no se hayan presentado declaraciones juradas o


resulten impugnables las presentadas, la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS
PUBLICOS procederá a determinar de oficio la materia imponible o el quebranto
impositivo, en su caso, y a liquidar el gravamen correspondiente, sea en forma directa, por
conocimiento cierto de dicha materia, sea mediante estimación, si los elementos conocidos
sólo permiten presumir la existencia y magnitud de aquélla.

Las liquidaciones y actuaciones practicadas por los inspectores y demás empleados que
intervienen en la fiscalización de los tributos, no constituyen determinación administrativa
de aquéllos, la que sólo compete a los funcionarios que ejercen las atribuciones de jueces
administrativos a que se refieren los artículos 9º, punto 1, inciso b) y 10 del Decreto Nº
618/97.

Cuando se trate de liquidaciones efectuadas con arreglo al último párrafo del artículo 11
el responsable podrá manifestar su disconformidad antes del vencimiento general del
gravamen; no obstante ello, cuando no se hubiere recibido la liquidación QUINCE (15)

198
días antes del vencimiento, el término para hacer aquella manifestación se extenderá hasta
QUINCE (15) días después de recibida.

El rechazo del reclamo autorizará al responsable a interponer los recursos


previstos en el artículo 76 en la forma allí establecida.”
La Determinación tributaria de oficio, dice Jarach, es un acto jurídico de la
administración en el cual ésta manifiesta su pretensión, contra determinadas personas en
carácter de contribuyentes o responsables, de obtener el pago de la obligación.
Este método o sistema coexiste con el sistema de declaración jurada, el cual se basa
en el cumplimiento voluntario de la obligación por el contribuyente o responsable. Sólo que
este método se aplica o utiliza en nuestro régimen, en subsidio de aquél, que ha sido
establecido con carácter general y como principio, en la medida que ocurran ciertas
situaciones precisamente definidas en la Ley.

NATURALEZA JURÍDICA DE LA DETERMINACIÓN DE OFICIO


Se distinguen dos posiciones doctrinarias. La que considera la determinación de
oficio como un Acto Jurisdiccional y la que la considera un Acto Administrativo.
Acto Jurisdiccional: (Jarach)
La Determinación de oficio no difiere del pronunciamiento de juez. Tiene como
contenido pronunciar el derecho es decir cumplir con una función jurisdiccional.
La autoridad que determina la obligación no posee facultades discrecionales para
determinar la obligación tributaria. La misma no depende de un juicio de conveniencia sino
únicamente del cumplimiento de la ley, determinando la obligación fiscal nacida por
imperio de la ley cuando se verifica el hecho imponible.
La determinación tributaria no tiene eficacia constitutiva de la obligación. Ella nace
por sí sola de la configuración material del hecho imponible.
El proceso de determinación se acerca cada vez más a un proceso judicial.
En efecto se observa en ella la aplicación del DEBIDO PROCESO ADJETIVO: una
construcción que permite recrear en sede administrativa un proceso judicial; y comprende:
 el Derecho a ser oído;

 a ofrecer y producir prueba y

 a una Resolución fundada.

Acto Administrativo: (Diaz Sieiro-Veljanovich-Folco)


Esta posición sostiene que cuando la Administración quiere vincular a un particular
con una obligación, cuando quiere generar un efecto jurídico con respecto a terceros, debe
dictar un ACTO ADMINISTRATIVO.
Este es una declaración que la Administración hace en ejercicio de sus funciones
materialmente administrativas y que produce efectos inmediatos en los particulares. La
administración se expresa a través de Actos Administrativos.
Deberá contener como tal todos los requisitos del art. 7º de la ley de procedimientos
administrativos Nº 19.549, a saber:
- Competencia: El acto administrativo debe ser dictado por autoridad competente.
- Causa: deberá sustentarse en los hechos y antecedentes que le sirvan de causa y en el
derecho aplicable.
- Objeto: Cierto, físico y jurídicamente posible.-
- Forma: Expresamente y por escrito.
- Motivación. Expresar concretamente las razones por las que se emitió el acto.
- Finalidad: Deberá cumplir la finalidad que resulte de las normas, sin perseguir
encubiertamente fines políticos o privados.-

CASOS EN QUE PROCEDE


“Cuando no se hayan presentado Declaraciones Juradas o resulten impugnables las
presentadas, la Administración Federal de Ingresos Públicos procederá a determinar de
oficio la materia imponible o el quebranto impositivo, en su caso, y a liquidar el gravamen
correspondiente, sea en forma directa, por conocimiento cierto de dicha materia, sea

199
mediante estimación, si los elementos conocidos solo permiten presumir la existencia y
magnitud de aquella...” (Primer párrafo Art. 16 Ley 11.683).
Se diferencian tres formas de determinación de oficio:
 Sobre base cierta: cuando la A.F.I.P cuenta con datos e informaciones ciertas, sin
considerar la fuente, como si lo hubiera presentado el propio contribuyente.
 Sobre base presunta: se funda en hechos y circunstancias conocidos que por su
vinculación o conexión normal con los que las leyes respectivas prevén como hecho
imposible permiten reducir en el caso particular la existencia y medida del mismo.
 Sobre base mixta: es una combinación de las anteriores, donde el ente maneja el
procedimiento mediante la utilización de datos ciertos y presuntos.

Lo prioritario es determinar sobre base cierta, pero con la opción de que si los datos
aportados no son confiables y pueda llevar a un calculo erróneo, se pueda apartar de esta y
buscar otros elementos.
No se puede privar a la Administración de la posibilidad de determinar la existencia
y cuantía de las obligaciones tributarias.
Según vimos para Dino Jarach la Determinación de oficio es un acto jurídico de la
Administración en el cual esta manifiesta su pretensión, contra determinadas personas en
carácter de contribuyentes o responsables, de obtener el pago de la obligación.
Tiene el carácter de subsidiario porque las declaraciones juradas presentadas por los
sujetos pasivos constituyen el instrumento que regula la existencia y medida de la
obligación tributaria, en tanto el fisco no inicie el procedimiento de determinación de oficio.
En el artículo 16 de la Ley se establecen las características o las circunstancias ante
las cuales resulta de aplicación el procedimiento de determinación de oficio.
Procede cuando no se hayan presentado las Declaraciones Juradas, o cuando las
presentadas resulten impugnables, En estos casos la AFIP está facultada a determinar de
oficio la materia imponible o el quebranto impositivo en su caso, y a liquidar el gravamen
correspondiente, sea en forma directa, por conocimiento cierto de la materia, sea mediante
estimación, si los elementos conocidos sólo permiten presumir la existencia y magnitud de
aquélla.
El proceso de determinación de oficio constituye un recurso excepcional, que
requiere un proceso administrativo jurisdiccional en el que la D.G.I. debe probar, en
primera instancia, que las declaraciones juradas presentadas por el responsable resultan
impugnables, y en caso afirmativo, adoptar el procedimiento de determinación tributaria
cierta o presuntiva.

EFECTOS DE LA DETERMINACIÓN DE OFICIO


El principal y mas importante efecto que produce la determinación de oficio es la de
otorgar estabilidad al ajuste fiscal en la medida que se den las condiciones establecidas por
el articulo 19º.

“ARTICULO 19 — Si la determinación de oficio resultara inferior a la realidad,


quedará subsistente la obligación del contribuyente de así denunciarlo y satisfacer el
impuesto correspondiente al excedente, bajo pena de las sanciones de esta ley.

La determinación del juez administrativo del impuesto, en forma cierta o presuntiva, una
vez firme, sólo podrá ser modificada en contra del contribuyente en los siguientes casos:

a) Cuando en la resolución respectiva se hubiere dejado expresa constancia del carácter


parcial de la determinación de oficio practicada, y definidos los aspectos que han sido
objeto de la fiscalización, en cuyo caso sólo serán susceptibles de modificación aquellos
aspectos no considerados expresamente en la determinación anterior.

b) Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error,


omisión o dolo en la exhibición o consideración de los que sirvieron de base a la
determinación anterior (cifras de ingresos, egresos, valores de inversión y otros).”

200
En consecuencia la norma establece que cuando la determinación es inferior a la
realidad, la obligación de denunciar dicha situación y satisfacer lo debido es subsistente en
cabeza del contribuyente.
Asimismo, se otorgó facultades de modificar la determinación de oficio firme en contra
del contribuyente en tres supuestos:
- Cuando en el acto se haya dejado expresa constancia del carácter parcial de la
determinación;
- ante la aparición de nuevos elementos de juicio;
- y la existencia de error, omisión o dolo en la documentación que sirvió de base para
la determinación.-

FINALIDAD DE LA DETERMINACIÓN DE OFICIO


La ley faculta a la Administración Tributaria a verificar el contenido de las
declaraciones juradas, con el fin de establecer si el mismo guarda relación con la capacidad
contributiva del conntribuyente. Bajo ciertas condiciones, el fisco puede subrogar la
inacción del contribuyente (falta de presentación de declaración jurada), o su error o dolo en
la determinación (casos en que las declaraciones juradas presentadas resulten pasibles de
impugnación).

VII.3.3. INTIMACIÓN DE PAGO. LIQUIDACIÓN ADMINISTRATIVA.


DISPOSICIONES LEGALES.
El párrafo final del art. 11 de la LPT faculta a la AFIP a formular, cuando lo estime
conveniente y lo justifique la naturaleza del gravamen, la liquidación administrativa de la
obligación tributaria. Tal fue el caso, por ejemplo, del llamado impuesto al parque
automotor, actualmente derogado.
“La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá disponer con carácter general,
cuando así convenga y lo requiera la naturaleza del gravamen a recaudar, la liquidación
administrativa de la obligación tributaria sobre la base de datos aportados por los
contribuyentes, responsables, terceros y/o los que ella posea” (Último párrafo del Art. 11º
Ley 11.683)
Es un método de liquidación y cuantificación de la obligación tributaria previsto por
la Ley, donde interviene al “Fisco”, que realiza la liquidación, y el “contribuyente” es quien
suministra los datos que sean necesarios para su concreción.
Se utilizo excepcionalmente. Actualmente no se aplica.
Expresa el art. 12 de la LPT:
“Las liquidaciones e intereses, actualizaciones y anticipos, expedidos por la AFIP ,
mediante sistemas de computación, constituirán titulo suficiente a los efectos de la
intimación de pago de los mismos, si contienen, además de los otros requisitos propios y
enunciaciones que les fueren propios, la sola impresión del nombre y cargo del juez
administrativo. Esto será igualmente valido tratándose de la multa y del procedimiento
indicado en el articulo 38”.
En razón de las características de este sistema de liquidación, el art. 100, inc d) LPT
autoriza una forma especial de notificación, mediante “tarjeta o volante de liquidación e
intimación de pago numerado, remitido con aviso de retorno”.
El contribuyente o responsable debe aportar los datos que le fueren requeridos a los
fines de la liquidación administrativa y, en su caso, exhibir los libros, documentos, papeles
y antecedentes correspondientes. Art. 33 y 35 Ley 11.683
Regulado minuciosamente por los arts 29 a 33 del Decreto Reglamentario Nº
1397/79:
 Cuando los datos sean proporcionados mediante Declaración Jurada, se aplica los
recaudos formales previstos para la misma.
 El contribuyente o responsable pueda formular objeciones a la liquidación
administrativa del tributo.

201
 Los intereses resarcitorios o recargos , comenzaran a correr en todos los supuestos
desde el día del vencimiento general establecido. Art. 30 DR LPT primer párrafo.
 En caso de disconformidad con la liquidación administrativa el contribuyente puede
formular objeciones, y la A.F.I.P., dentro de los 15 días de la presentación, debe
dictar una resolución.
 En el supuesto que la objeción se refiera a cuestiones conceptuales, en 15 días se
debe correr vista, requerirse un dictamen del servicio técnico o jurídico de la
Declaración General Impositiva. y, recién dictar la resolución aceptando o
rechazando la objeción.
 Si la DGI no se expresa en los 15 días : se tendrá por admitida la reclamación
planteada .

Siguiendo los pasos necesarios, si se diera el caso que A.F.I.P. no acepte la objeción,
el contribuyente que no esta de acuerdo con la Liquidación, puede presentar ante la misma
el Recurso de Reconsideración o el Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal.
Si bien tiene su propia regulación, no se debe dejar de lado que se trata de una
modalidad subsidiaria también a la autodeterminación de la obligación tributaria, debido a
que se la puede constituir como una forma mas para la Determinación de Oficio.

UNIDAD VIII. PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO


–Continuación-.

VIII.1. PERCEPCIÓN Y PAGO.

VIII.1.1. PAGO. EFECTO LIBERATORIO.

El Art. 20 de la ley 11.683 dice:


“La Administración Federal de Ingresos Públicos establecerá los vencimientos de
los plazos generales tanto para el pago como para la presentación de declaraciones
juradas y toda otra documentación”
“En cuanto al pago de los tributos determinados por la Administración Federal de
Ingresos Públicos deberá ser efectuado dentro de los quince días de notificada la
liquidación respectiva”

De este Art. se desprenden tres connotaciones distintas:


1) Por un lado los vencimientos generales que la AFIP establece para todos los tributos
cuya aplicación, percepción y fiscalización se encuentran bajo su responsabilidad

202
(calendario de vencimientos para el Impuesto a las Ganancias, para los Anticipos,
para la presentación y pago de los Recursos de la Seguridad Social, para el IVA,
etc.).
2) También se faculta a la AFIP a establecer vencimientos para la presentación de
cualquier otra documentación. Esto se vincula fundamentalmente con las acciones
de fiscalización, solicitud de datos a efectos de comprobar la veracidad de las
DDJJ, etc.
3) Por último, refiere a las obligaciones tributarias emergentes de liquidaciones
efectuadas por el Organismo, fehacientemente notificadas. Se aplica especialmente
la caducidad de planes de pago.

Otros análisis importante que tenemos que hacer es que si bien, por la propia
autonomía del Derecho Tributario, el concepto de pago se encuentra expresamente
definido en el texto legal de cada tributo, éste es asimilable al del Código Civil.

El pago es el modo normal y general de extinción de la obligación tributaria y, pese a


las particularidades de ésta, que determina la configuración especial de algunos
aspectos del pago, son válidos los principios esenciales que caracterizan a la institución
en el Derecho Privado. Por lo tanto, se puede decir que “El pago es el cumplimiento de
la prestación que hace al objeto de la obligación” (C.Civ. Art. 725, 1ª parte).
Lo que supone la existencia de un crédito por suma líquida y exigible.
Exigibilidad y Liquidez son, pues, los presupuestos del pago, lo que importa decir que
la obligación tributaria debe estar cuantitativamente determinada, sin que la existencia
de un “derecho en potencia”, y correlativamente, que los “Ingresos a cuenta” que en
cierto casos efectúa el deudor, no reúnen los caracteres jurídicos de la institución en
examen, ni surten efecto liberatorio.

EFECTO LIBERATORIO DEL PAGO


La naturaleza jurídica del pago es un tema extensamente desarrollado en derecho
civil. Para unos autores es un Acto Jurídico (unilateral o bilateral, contractual o no
contractual); para otros constituye un Hecho Jurídico; y para ciertos tratadistas es un Hecho
Debido.
Según la jurisprudencia de la CSJN, el pago efectuado de buena fe libera al deudor
de su obligación y da lugar a una relación de tipo contractual que origina un derecho
patrimonial que merece la protección del Art. 17 de la CN. Esta interpretación tuvo
comienzo en materia de relaciones laborales y mas tarde se extendió al ámbito de lo
tributario y a otras relaciones jurídicas.
Dada la importancia de esta jurisprudencia, pasamos a señalar los principales
aspectos extraídos de ella según los fallos de distintas épocas, a saber:
1) Aunque los impuestos no revisten carácter contractual, pues su imposición y fuerza
compulsiva son actos de gobierno y de potestad pública, no se puede desconocer
que el acto del pago crea una situación contractual exteriorizada en el recibo que el
Estado otorga al contribuyente y en virtud del cual el contribuyente obtiene
liberación de su obligación, quedando desprovisto el fisco de todo medio lega para
reclamarle de nuevo el cumplimiento de aquella.
2) Sólo cuando el contribuyente ha oblado el impuesto de conformidad con la ley en
vigencia al momento en que realizó el pago, queda éste por efecto de su fuerza
cancelatoria, al amparo de la garantía constitucional de la propiedad, que se vería
afectada si pretendiese aplicar una nueva ley estableciendo un aumento para el
período cancelado.
3) Para que el pago de lo adeudado surta efecto extintivo y liberatorio de la obligación
tributaria, capaz de generar protección constitucional, es menester que exista buena
fe por parte del contribuyente, lo que supone excluir que mediara dolo, culpa u
ocultación de su parte, aunque hubiese mediado error en las autoridades al
aceptarlo.
4) La doctrina del efecto liberatorio del pago admite excepción cuando la ley
expresamente no atribuye tal eficacia al pago, en la medida en que es necesario
revisar la liquidación o le cálculo realizado, verificar los datos consignados; o en le

203
caso de haber mediado una equívoca interpretación de la ley, lo cual
particularmente ocurre en el supuesto de pago mediante la entrega de certificados de
cancelación de deuda o de certificados de reintegros de impuestos.
Tal es en síntesis la doctrina de la Corte Suprema respecto del efecto liberatorio del
pago y su protección constitucional.

PAGO POR EL CONTRIBUYENTE.


El obligado al pago es, ante todo, el contribuyente; así lo establece el Art. 5 de la ley
para los impuestos afectados por ella y, en consecuencia del Art. 726 de C.Civ. para otros
gravámenes.
La calidad de deudor de la obligación resulta de las leyes especiales, según la
naturaleza y caracteres de las diversas circunstancias de hecho determinantes de la sujeción
al tributo (incluido sucesores).

PAGO POR RESPONSABLES


Se incluyen dentro de esta categoría todas las personas que por mandato de la ley
están obligadas al cumplimiento de la prestación tributaria sin ser deudores de la
obligación: Representantes; Agentes de Percepción; y Agentes de Retención.
En el caso de ejercer una representación, el Representante establecido por la ley o
instituido por acto voluntario ocupa el lugar del deudor, siendo total su responsabilidad por
la prestación a cargo de aquel, surtiendo efecto extintivo el pago de la obligación.
En cuanto a los Agentes, el ingreso de los fondos puede corresponder a un pago en
el sentido jurídico del término, con efecto liberatorio de una obligación perfectamente
determinado; pero en ciertas situaciones puede consistir en una entrega a cuenta de un
importe a fijarse ulteriormente, de manera que sólo surte efecto liberatorio respecto del
responsable pero no del deudor de la obligación.

PAGO POR TERCEROS


La consecuencia normal del pago realizado por un tercero es desinteresar al Estado
con respecto al deudor, ocupando el lugar de aquél con sus derechos, acciones y garantías.

DECLARACIONES JURADAS
Como el pago efectuado mediante DDJJ corresponde a la libre apreciación del
contribuyente, es evidente que sólo tendrá efecto cancelatorio cuando la declaración se
ajuste a la verdad y a la correcta interpretación de las normas tributarias. En tal caso surte
efecto liberatorio sin necesidad de acto administrativo aprobatorio y ni siquiera
homologación por la autoridad; pero, en cambio, deja subsistente la posibilidad de que la
AFIP rectifique o reajuste la liquidación.

PAGO EN DETERMINACIÓN DE OFICIO.


La segunda parte del Art. 20 antes citado, establece que en el supuesto de tributos
determinados de oficio por la AFIP, es decir, en los supuestos del Art. 16 y mediante el
procedimiento indicado por el Art. 17, el pago debe ser efectuado dentro de los 15 días de
notificada fehacientemente la liquidación respectiva. Ciertamente que la disposición
establece un principio general, correspondiente al caso en que el contribuyente consienta la
decisión de la AFIP, pues si en lugar de ello usara de los recursos que autoriza el Art. 76
(Recurso de Reconsideración ante la AFIP, o Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal)
el cómputo del término se debe efectuar a partir de la resolución que deja firme la
determinación efectuada: el auto confirmatorio del juez administrativo, o en su caso, la
sentencia confirmatoria de dicho Tribunal o de la Cámara Federal, si el órgano judicial
hubiere revocado la decisión de la AFIP y el Fisco recurrido ante la Cámara.
Los impuestos intimados que se hubieran pagado deben ser informados con la
Comunicación de Pago al organismo, bajo apercibimiento de la ejecución fiscal de la
obligación. Contra ella se podrá oponer la Excepción de Pago, aunque el incumplimiento de
esa obligación no eximirá de sanciones y posibles costas por el procedimiento iniciado.

VIII.1.2. IMPUTACIÓN.

204
El Art. 26 de la Ley 11683 establece que: “Los responsables determinarán, efectuar
los pagos o los ingresos a cuenta, a qué deudas deberán imputarse. Cuando así no lo
hiciere y las circunstancias especiales del caso no permitiesen establecer la deuda a que se
refieren, la Administración Federal de Ingresos Públicos determinará a cual de las
obligaciones no prescriptas deberán imputarse los pagos o ingresos.
En los casos de prórroga por obligaciones que abarquen más de un ejercicio, los
ingresos, en la parte que correspondas a impuestos, se imputarán a la deuda más antigua.”

INFORMACIÓN SOBRE EL PAGO


En concordancia con lo establecido en esta norma, el 1º párrafo del Art. 38 del
Decreto Reglamentario dispone que: “Los responsables (y contribuyentes) deberán
comunicar a la Dirección General, salvo disposición general en contrario dictada por ésta,
el lugar, la fecha, concepto, forma y monto de los pagos que efectúen (Art. 33 de la Ley).

LIMITACIONES A LA IMPUTACIÓN
Lo previsto en el Art. 26 de la ley importa la aceptación de pagos parciales, pero
ello está subordinado a las modalidades especiales de recaudación de los diferentes tributos
alcanzados por la Ley 11683, que contienen disposiciones específicas al respecto.
Existen numerosos gravámenes, en efecto, que por su naturaleza no pueden ocasionar pagos
parciales, como el caso, por ej. Impuesto de sellos.

IMPUTACIÓN VOLUNTARIA
La facultad otorgada a los contribuyentes de establecer a qué deuda deberán ser
imputados sus pagos, siempre que no existan salvedades o excepciones en las normas
específicas de cada tributo, implica que los responsables tienen libertad de elección.
De esta manera, el Art. 26 introduce variantes a las normas generales del C.Civ.,
tales cómo:
 Art. 774, que impide al deudor imputar un pago a una deuda iliquida;
 Art. 776, que establece, para el caso de deudas por capital e intereses, la obligación
de imputar el pago al segundo concepto si no media acuerdo con el acreedor;
 Art. 673, en cuanto no obliga al acreedor a recibir pagos parciales;
 Art. 746, donde se expresa que el pago hecho por un período hace presumir el pago
de los períodos anteriores, salvo prueba en contrario.

La libertad queda restringida cuando se trata de Impuestos, Intereses o Multas por


cuotas convenidas con la AFIP o autorizadas por disposiciones de carácter general sobre
prórrogas y pagos parciales, previstos por el Art. 32 de la ley, en cuyos supuestos se crea
una relación semejante a las contractuales entre fisco y contribuyente, resultando que los
pagos necesariamente deben ser imputados a la cuota más antigua.

MUERTE O CONCURSO DEL DEUDOR


Puede darse el caso de que el contribuyente que haya efectuado un pago parcial con
imputación a multas caiga en estado concursal o fallezca.
En el caso de muerte, por aplicación del Art. 54 in fine, quedan extinguidas las
multas; pero, si ha mediado pedido de imputación de pago, el fisco tiene derecho a
considerarla como saldadas antes del deceso.
En los supuestos concursales, constituyen crédito con Privilegio General, el capital
por impuestos y tasas adeudados al fisco nacional, provincial o municipal (Art. 246 inc. 4
Ley 24.522); y con Privilegio Especial, los impuestos y tasas que se aplican
particularmente, sobre estos (Art. 241 inc. 4 Ley 24.522). Por lo tanto, el fisco no puede
invocar prioridad por las multas, pues éstas no están incluidas en el privilegio.
Si antes de la falencia ha mediado un pedido de imputación de pagos a impuestos o multas,
debe darse a esa manifestación carácter cancelatorio de la deuda indicada, sean cuales
fueren las consecuencias, porque no cabe presumir colusión con el fisco para defraudar a
los acreedores.

IMPUTACIÓN DE OFICIO

205
Si no media indicación expresa del responsable, la AFIP determinará a cual de las
obligaciones no prescriptas deben ser imputados los pagos o ingresos parciales.
Se entiende que esta facultad debe ejercérsela dentro de los principios jurídicos; de modo
que existiendo deuda líquida y deuda iliquida, vencida o por vencer, se hará la imputación a
la deuda líquida vencida (Art. 774 C.Civ), y entre estas a la más onerosa (Art. 778 C.Civ.).
Si se trata de impuestos, por una parte, e intereses, por la otra, corresponde recibir el
pago a cuenta de los últimos, en razón de la preferencia atribuida a los intereses por el C.
Civil; sin perjuicio de la facultad de la AFIP de imputarlo a capital, lo que resultaría en
beneficio del deudor.
Cuando la disyuntiva se presenta entre impuestos y sus accesorios, por una parte, y
multa por la otra, es obligación del fisco imputar el pago a los primeros, por cuanto las
multas no son asimilables a intereses.

IMPUTACIÓN EN CASO DE PRORROGA.


El segundo párrafo del Art. 26 establece que los pagos realizados por los
contribuyentes o responsables que obtuvieron prórrogas para sus deudas que abarcan más
de un ejercicio fiscal y las van satisfaciendo por cuotas, deben ser imputados (en la parte
correspondiente a impuestos) a partid de la deuda más antigua, y no prorrateárselos en
proporción a cada ejercicio.

Ver RG (AFIP) 643.-

VIII.1.3. PERCEPCIÓN EN LA FUENTE.

El Art. 22 de la Ley 11683 señala que: “La percepción de los tributos se hará en la
misma fuente cuando así lo establezcan las leyes impositivas y cuando la Administración
Federal de Ingresos Públicos, por considerarlo conveniente, disponga qué personas y en
qué casos intervendrán como agentes de retención y/o percepción”.

PERCEPCIÓN EN LA FUENTE.
Hay Percepción en la Fuente cuando las personas o entidades que intervienen en
ciertos actos u operaciones, realizadas ante ellos o por quienes contratan con ellos, aseguran
el ingreso del gravamen, reservando (percibiendo) o reteniendo en su poder la totalidad o
parte del impuesto que luego deberán depositar bajo severas penas.
La recaudación en la fuente, generalizada en la mayoría de las legislaciones
modernas, tiene dos consecuencias importantes, a saber:
a) es un medio eficiente para evitar la evasión tributaria.
b) Para el contribuyente, las retenciones tienen efectos prácticos similares a los
anticipos y actúan como reservas obligatorias para el cumplimiento de la obligación
fiscal a su vencimiento, con el consiguiente alivio representado por una menor
necesidad de disposición de fondos; lo que significa un beneficio fundamental
cuando coincide la época de presentación de declaraciones jurada y pago definitivo,
con períodos de depresión económica.

AGENTES DE RETENCIÓN.
Los Agentes de Retención figuran entre los Responsables obligados al pago de los
tributos, enumerados en el Art. 6 de la Ley 11683.
La ley, con el propósito de asegurar la normal y tempestiva recaudación de
impuestos, dispone el traspaso de la obligación a tercera personas, distintas del deudor de
ella que, sumándose o reemplazándolo íntegramente, se constituyen en sujetos pasivos
directos. No son deudores subsidiarios porque el agente de retención (como los demás
Responsables) asume una relación directa y a título propio con el sujeto activo, de modo
que actúa paralelamente o en lugar del deudor, pero generalmente no en defecto de éste.
Como ha dicho la jurisprudencia, el agente de retención es un tercero ajeno a la
relación tributaria que motiva la retención, por lo cual su obligación personal se extingue
respecto del fisco, una vez cumplidos sus actos de retener e ingresar el impuesto con
arreglo a las disposiciones vigentes en ese momento.

206
Por otra parte, su condición de sujeto pasivo deriva de la ley y no puede ser alterada por
convenios entre particulares, por consiguiente, si por acuerdo privado el retenedor según la
ley, tomó a su cargo el pago del impuesto que estaba legalmente a cargo del beneficiario de
la ganancia, tal circunstancia no determina que a los efectos impositivos aquel pierda su
condición de Agente de Retención.

AGENTES DE PERCEPCIÓN.
Consiste en una categoría de responsable incorporada mediante reforma introducida
por la ley 20.024, y también incluido en el Art. 6 inc.f).
Se ha procurado justificar el distingo entre los Agentes de Percepción (A P)y
Agentes de Retención (A R), basándolo en la procedencia de los fondos, y por ello se ha
dicho que:
1) El A P siempre recibe el importe tributario del Contribuyente, lo cual no sucede en
el caso del A R.
2) El A R “casi siempre” (paga y retiene) debe entregar o ser partícipe, en alguna
manera, de la entrega de un importe dinerario destinado al contribuyente, es decir
detrae, amputa o resta parte de la cantidad de dinero de la cual es destinatario el
Contribuyente.
3) En la “generalidad” de los casos ocurre algo distinto con el A P, ya que el perceptor
(cobra y percibe) suministra, transfiere o entrega un bien o servicio de valor
patrimonial, y como retribución el Contribuyente debe entregarle un precio, al que
el precepto adiciona, agrega o suma el importe del gravamen, lo cual sucede en
todos los casos de percepción en la fuente.
4) En la Retención “generalmente” el importe tributario no proviene del Contribuyente
sino que es detracción de un importe mayor; en la Percepción, en cambio, el monto
tributario proviene del propio contribuyente.

VIII.1.4. COMPENSACIÓN, TRANSFERENCIA, ACREDITACIÓN Y DEVOLUCIÓN.

COMPENSACIÓN
El Art. 28 de la Ley 11683 expresa que: “La Administración Federal de Ingresos
Públicos podrá compensar de oficio los saldos acreedores del contribuyente, cualquiera
que sea la forma o procedimiento en que se establezcan, con las deudas o saldos deudores
de impuestos declarados por aquél o determinados por la Administración Federal de
Ingresos Públicos y concernientes a períodos no prescriptos, comenzando por los mas
antiguos y, aunque provengan de distintos gravámenes. Igual facultad tendrá para
compensar multas firmes con impuestos y accesorios, y viceversa.

DERECHO A LA COMPENSACIÓN
Consideraciones generales
La RG 2542/85, modificada por la RG 2590/86, regula detalladamente lo
relacionado con la Compensación de Créditos y Deudas Fiscales de un solo contribuyente.
Establece que las compensaciones podrán ser solicitadas cuando los saldos acreedores
surjan de: determinaciones de oficio, de DDJJ primitivas o rectificativas destinadas a salvar
error de cálculo; e igualmente se tendrá en cuenta los saldos provenientes de resoluciones
administrativas o judiciales dictadas en demandas de repetición y de pago en exceso
provenientes de cuotas, actualizaciones, intereses de prórroga, etc.

Autoridad Competente.
Los funcionarios facultados para resolver las compensaciones son los Jefes de
División Recaudación, Agencia y Distritos.

Procedimiento y efectos.
En las compensaciones referentes a un mismo impuesto, se debe dejar constancia
del pedido en la DDJJ.

207
En cambio, si correspondiere a conceptos distintos, se debe presentar el F.574, que
también es utilizable en el supuesto de compensaciones referentes a distintos tributos. El
mismo formulario corresponde cuando se trate de saldos provenientes de resoluciones
administrativas o judiciales en demandas de repetición y declaraciones rectificativas
conformadas por la AFIP. No obstante, el trámite del asunto, las resoluciones
correspondientes producirán sus efectos desde el momento que se solicitaren, siempre que
se hayan cumplido los recaudos respectivos.

Recursos de la Seguridad Social. Compensaciones con impuestos.


El Régimen de compensación que establece la Ley 11683 en su Art. 27, como
principio general, es adoptado por el Decreto 507/93 para los Recursos de la Seguridad
Social (SS), no mencionándose en este Art. 28 que faculta a la AFIP a la compensación de
oficio de los saldos acreedores de contribuyentes contra impuestos. Por esta circunstancia
se ha planteado una ardua posición doctrinaria contra el criterio de la AFIP expresado en la
RG 3795, modificada por la RG 4339/97, que dispone la imposibilidad de compensar
saldos a favor con deuda de la Seguridad Social.
La Jurisprudencia manifiesta una evolución destacada a favor del derecho de
solicitar la compensación por parte de los contribuyentes, negando que ello sólo sea una
facultad unilateral del fisco, aunque a diferencia de lo que ocurre en el ámbito civil, no
opera automáticamente. En el ámbito de la Seguridad Social se destaca el fallo “Cotagro”
que confirma la procedencia de la compensación de Impuestos con Recursos de la SS, ya
que se trata de una repetición entendida como devolución, compensación y transferencia.

ACREDITACIÓN Y DEVOLUCIÓN
La primera parte del Art. 29 de la Ley 11683 señala que: “Como consecuencia de la
compensación prevista en el artículo anterior o cuando compruebe la existencia de pagos o
ingresos en exceso, podrá la Administración Federal de Ingresos Públicos, de oficio o a
solicitud del interesado, acreditarle el remanente respectivo, o si lo estima necesario en
atención al monto o las circunstancias, proceder a la devolución de lo pagado de más, en
forma simple y rápida, a cargo de las cuentas recaudadoras”
Pese al buen propósito enunciado en este artículo de hacer efectivas las
devoluciones “en forma simple y rápida”, el trámite interno sufre innumerables dilaciones
por la exigencia de que, antes de hacer efectiva la restitución, se debe determinar que el
contribuyente o responsable no tenga otras deudas hacia el fisco. Este trámite determina la
prolongación del procedimiento que esta regulado por la RG 2224 modif. RG (DGI) 2262 y
2542.
Las únicas solicitudes de devolución que no se regulan en esta norma son las que se
originan en el recupero del IVA por operaciones de exportación, las cuales tienen un
trámite especialmente legislado.

Recaudos formales
El procedimiento es muy minucioso en cuanto a los siguientes datos:
a) Detalle de las obligaciones líquidas y determinadas de los años no prescriptos de
todos los impuestos a cargo de la AFIP; y si no hubieren sido pagado en término,
fecha y monto de los accesorios, utilizando el Formulario 278/A.
b) Cuando los saldos excedan de $ 3.000, este detalle debe contar con Certificación
profesional en Form. 278/F, Título I.
c) Si excedieren de $ 15.000, además se debe dictaminar acerca de los ajustes
realizados para llegar al resultado impositivo o impuesto determinado por los
periodos fiscales no prescriptos, F 278/G, Título II.

Estos importes son periódicamente actualizados por la AFIP; y finalmente, se debe


agregar un Informe acerca de la Situación Patrimonial (si se halla en estado de cesación
de pagos, concurso preventivo, quiebra o inhabilitación para disponer de sus bienes), y
si tiene en trámite Operaciones de Reorganización (fusión, escisión, transformación,
absorción); todo ello presentado en el Form. 278/E, suscripto por el Responsable o
Representante legal y el Síndico o Presidente del Consejo de Vigilancia. Cuando la
transferencia trate de saldos superiores a $ 15.000, el detalle antes mencionado debe
contener Dictamen Profesional.

208
Responsabilidad de los profesionales intervinientes
Los profesionales intervinientes deben asumir responsabilidad solidaria e ilimitada
con los solicitantes de la devolución, sobre la exactitud del crédito transferido;
responsabilidad que alcanzará al monto de la deuda incorrectamente declara, con
intereses y actualización, sin perjuicio de las sanciones que pudieren corresponder
según la Ley 11683.

Certificación profesional
La certificación profesional o el dictamen profesional deben emanar de un Contador
Público con firma legalizada por el Consejo Profesional en que esté matriculado; los
cuales deberán ajustarse a las fórmulas establecidas por la AFIP y que están insertas en
los Form. 278/F y 278/G. Dichos profesionales son solidariamente responsables.

TRANSFERENCIAS.
La segunda parte del Art. 29 de la Ley 11683 establece que: “Cuando en virtud de
disposiciones especiales que lo autoricen, los créditos tributarios puedan transferirse
a favor de terceros responsables, su aplicación por parte de estos últimos a la
cancelación de sus propias deudas tributarias, surtirá los efectos de pago, solo en la
medida de la existencia y legitimidad de tales créditos. La Administración Federal de
Ingresos Públicos no asumirá responsabilidades derivadas del hecho de la
transferencia, las que en todos los casos, corresponderán exclusivamente a los
cedentes y cesionarios respectivos”
La ley 23314 regula la transferencia de créditos a terceros, facultad que los
contribuyentes habías perdido como consecuencia de la derogación de la RG 2223 en el
año 1985.
Los requisitos formales, así como la responsabilidad solidaria que se establece entre
las partes y la fecha en que tiene efectos la cesión de créditos, son casi trascripción de la
derogada Resolución.

Legitimidad del crédito


Los créditos tributarios que pueden ser transferidos a terceros son los que las leyes
especiales autorizan (letra muerta), los cuales, a su vez deben ajustarse a los extremos
que propone el Art. 29 de la Ley de Procedimientos Tributarios.
La existencia y legitimidad del crédito, y su posterior aceptación con efecto
liberatorio para el cesionario, debe otorgarse por Resolución de la AFIP.

Responsabilidad
La ley atribuye responsabilidad personal y solidaria del cedente cuando el
cesionario no cumpliere con la deuda generada por la imputación de un crédito
inexistente o ilegitima.

Acatamiento de las disposiciones de la AFIP


Con el ánimo de preservar las facultades del Fisco respecto de cualquier oposición a
sus decisiones sobre transferencia de créditos, la ley 23314 dispone que, sin admitir
prueba en contrario, sean acatadas voluntariamente las disposiciones de de carácter
general dictadas al efecto, al igual que las reglamentaciones de este tipo de operaciones.
Esta disposición, que implica la renuncia del derecho, es claramente violatoria de las
Garantías Constitucionales de los Contribuyentes al oponerse a la admisión de pruebas en
contrario contra la facultad de la AFIP. Por ello, también la doctrina ha planteado su
oposición concluyendo que hubiese sido más práctico prohibir lisa y llanamente la cesión
de créditos.

Transferencias de créditos fiscales. Aplicación del Código Civil.


La transferencia de créditos tributarios debe enmarcarse en la Cesión de Créditos del
Código Civil, Lib.II, Sec.III, Tit.IV, Arts. 1434/1484.
La Cesión de Créditos es un contrato regulado por el C.Civ., cuyos aspectos
sustanciales se trasvasan al derecho tributario por virtud de la ley 22.683, única referencia
directa y organizada a los aspectos procesales. Por lo tanto, cedente y cesionario dirimirán

209
entre sí sus controversias, ya sea por diferencias que tuviere el crédito cedido o aún por la
inexistencia de este.
Por ello, este contrato es ajeno al fisco, ya que como consecuencia de la cesión de
créditos el cedente transfiere el mismo derecho que tenía y la buena fe del cesionario no es
oponible al fisco para esgrimir la existencia de un crédito ilegítimo. En este caso, deberá
reclamar la devolución de lo pagado al cedente con las indemnizaciones del caso.

VIII.1.5. FACILIDADES DE PAGO. REGÍMENES ESPECIALES.

El Art. 32 de la Ley 11683 faculta a la AFIP a conceder facilidades para el pago de


los tributos, intereses y multas, incluso en casos particulares a favor de aquellos
contribuyentes y responsables que acrediten encontrarse en condiciones económico-
financieras que les impidan el oportuno de dichas obligaciones.

Régimen de Prórrogas
El Decreto 935/97 de algún modo proclama el Régimen de Presentación
Espontánea, en tanto que el Decreto 938/97 establece un Régimen de Facilidades de Pago.
Este último tiene algunas características que es importante destacar:
a) A diferencia de muchos de muchos otros planes de pago que habían existido
anteriormente, este plan de pago establecido por el Dcto. 938/97 y reglamentado por
RG 184 y 181 de la AFIP, no tiene carácter automático.
b) La no automaticidad implica que debe resolverse caso por caso, en función de los
elementos de juicio recabados.
c) La carga de la prueba recae sobre el contribuyente, quien debe demostrar al fisco
que se encuentra imposibilitado de efectivizar el tributo al contado.

El único Plan de Facilidades de Pago de carácter automático que existe hoy es el de la


RG 90, vigente desde hace dos años. Según este Régimen, los contribuyentes y
responsables que efectúen la presentación de las DDJJ del Impuesto a las Ganancias y a los
Bienes Personales hasta la fecha de vencimiento general, podrán cancelar el saldo
resultante mediante un plan de facilidades de pago, únicamente hasta la suma de $ 50.000
por cada impuesto. Son condiciones para el acogimiento:
a) Ingreso de un pago a cuenta no inferior al 30% del importe por el cual se solicita el
plan.
b) Cuotas mensuales y consecutivas:
- Hasta un máximo de dos (2).
- Interés del financiamiento: 1% sobre saldos.
- Primera cuota: no inferior al 35% de la suma por la cual se interponga el plan.
- Vencimiento: el día 22 de cada mes, a partir del inmediato siguiente
al de la presentación de la DDJJ.
c) El importe del pago a cuenta y de cada cuota no podrá ser inferior de $ 300.
d) De corresponder, haber ingresado el importe de los anticipos.

Además, el art. 32 de la ley dispone que los concursados tengan un régimen especial de
prórrogas que otorgará la AFIP, en cada caso particular, previa aprobación de las
condiciones del contribuyente. La prórroga alcanza a los ingresos de las deudas
privilegiadas relativas a tributos y sus actualizaciones, que incluye recursos de la seguridad
social, originadas con anterioridad al auto de iniciación del concurso preventivo o auto
declarativo de quiebra.
Se trata de un plan de carácter permanente, de antigua data, establecido por la RG
2778/88, que no puede exceder de sesenta meses (60), con cuotas mensuales, bimestrales,
trimestrales, consecutivas e iguales.
Por su parte, la RG 4241/96 regula el régimen de facilidades para los contribuyentes
que hubieren obtenido la homologación de acuerdos preventivos originados en la
tramitación de concursos preventivos, para ingresar las obligaciones impositivas y de la
seguridad social.

210
Incumplimiento de las facilidades

Régimen de Concursos Preventivos (RG 4241).


Las prórrogas caducan automáticamente, sin intervención del Organismo Fiscal,
reconociéndose como causales:
- no ingresar en término dos (2) cuotas consecutivas o alternadas por obligaciones
tributarias y de la seguridad social, y
- que durante el cumplimiento del plan de pagos se declarar la quiebra sobreviniente al
acuerdo preventivo.

Régimen General (RG 184/98)


La caducidad operará:
- por falta de pago de tres (3) cuotas consecutivas, a la fecha de vencimiento de la tercerea
de ellas;
- por falta de cumplimiento de las obligaciones que vencieren con posterioridad a
septiembre de 1997, por no estar incluido en el período de prórroga, o
- por incumplimiento del pago a cuenta en regímenes especiales.

Denegación de prórrogas
En el régimen general actual (RG 184/98), el juez administrativo comunica, dentro
del plazo de diez (10) días contados a partir de la fecha en que se presentaron los
formularios y se abonó el 2% de la deuda, el otorgamiento o la denegatoria del plan de
facilidades solicitado. Nada se dispone sobre la posibilidad de apelar esta acto
administrativo.

Interrupción de la prescripción.
La presentación de un contribuyente o responsable solicitando prórroga o espera
para el pago, implica un reconocimiento expreso o tácito de la obligación tributaria, que
interrumpe la prescripción de las acciones y poderes del fisco para determinar y exigir el
pago del gravamen a que se refiera su solicitud.

VIII.1.6. ANTICIPOS. NATURALEZA JURÍDICA.


El primer párrafo del Art. 21 de la Ley 11683 faculta a la AFIP a exigir, hasta el
vencimiento del plazo general o hasta la fecha de presentación de la DDJJ por parte del
contribuyente, el que fuere posterior, el ingreso de importes a cuenta del tributo que se
deba abonar por el período fiscal por el cual se abonan los anticipos”

NATURALEZA Y EFECTOS DEL ANTICIPO

La disposición faculta a la AFIP a exigir ingresos a cuentas, que denomina


“Anticipos”, por ser previos a los vencimientos generales establecidos para la presentación
de las DDJJ.
Según la doctrina jurisprudencial, los anticipos tienen estas características y efectos:
1) Son ingresos a cuenta del impuesto que en definitiva corresponda.
2) No revisten el carácter de irrevocable del pago.
3) El pago del tributo y el ingreso de los anticipos son obligaciones
independientes, con individualidad y fecha de vencimiento propios.
4) Su falta de ingreso determina la aplicación de recargos y sanciones.
5) Son exigibles por la vía ejecutiva.

Frente a la facultad del fisco de exigir el ingreso de los anticipos, el contribuyente


puede tener dos actitudes legalmente válidas:
a) ingresar los anticipos exigidos como lo establece la norma; esto es, calculando los
mismos en función al impuesto determinado en el año anterior, deducidas las
retenciones y percepciones.
b) Ejercer la opción de anticipos –cuando considere que en el año en curso no tendrá
un nivel de ganancias similar al del ejercicio base- y proyectar los mismos en

211
función de la estimación que haga de sus ingresos. En tal caso, el contribuyente se
hace absolutamente responsable de dicha estimación, con lo cual, si al finalizar el
ejercicio a través de su DDJJ se verifica que ha cometido un error, debe ingresar al
fisco los intereses resarcitorios por los anticipos no ingresados oportunamente.

Otra cuestión de importancia respecto de este tema es lo que sucede con los anticipos
una vez vencida la DDJJ. Concretamente se pueden plantear dos situaciones:
1) Que la AFIP no haya efectuado más que una intimación administrativa. En
este caso, automáticamente, al presentar el contribuyente la DDJJ se
extingue la obligación de ingresar anticipos; es decir, se produce una
novación de deuda (transformación de una obligación en otra, s/Art. 801
C.Civ.) que pasa a ser deuda emergente de la DDJJ.
2) Que la AFIP haya iniciado acción de ejecución judicial. En tal supuesto, el
anticipo tiene individualidad e identidad propia; consecuentemente, aún
cuando su DDJJ arroje un impuesto “cero”, el contribuyente debe ingresar el
anticipo, rectificar su DDJJ y, solamente por la vía de la repetición podrá
reclamar la devolución del importe abonado en exceso.

VIII.1.7. PAGO PROVISORIO DE IMPUESTOS VENCIDOS.

La norma del Art. 31 de la Ley 11683 prevé el supuesto de que el contribuyente no


haya presentado DDJJ durante uno o varios períodos fiscales; en tal caso, especifica, la
AFIP podrá reclamar, por vía de ejecución fiscal, una suma de dinero proporcionada al
tributo que presumiblemente debe satisfacer.

Emplazamiento de la AFIP
El fisco debe emplazar al contribuyente para que en el término de quince (15) días
presente su declaración e ingrese a cuenta del tributo que en definitiva le corresponda
pagar. La RG 3195 regula el proceso del emplazamiento.

Silencio ante el requerimiento


Si a pesar del emplazamiento el contribuyente guarda silencio, la AFIP puede
requerirle judicialmente el ingreso a cuenta del tributo que en definitiva le corresponda
pagar, es decir, queda expedita la vía judicial de ejecución fiscal.
La ejecución podrá ascender a “una suma equivalente a tantas veces el tributo
declarado o determinado respecto a cualquiera de los períodos no prescriptos, cuantos
sean los períodos por los cuales dejaron de presentar declaraciones. …”, con
actualización de “los valores respectivos sobre la base de la variación del índice de precios
al por mayor, nivel general”.

Reclamo del contribuyente


Como una especie de castigo por su mal comportamiento fiscal, el último párrafo
del Art. 31 establece que la AFIP “no estará obligada a considerar la reclamación del
contribuyente contra el importe requerido sino por la vía de repetición y previo pago de
las costas y gastos del juicio e intereses que correspondan”.
Por cierto que el hecho que la AFIP no está “obligada” a admitir el reclamo fuera
del juicio de repetición, no quiere decir que no pueda considerar administrativamente el
problema, lo cual sería razonablemente admisible si el contribuyente llegara a aducir
razones de importancia para justificar su actitud. Y, en tal sentido, el devenir de esta norma
ha mostrado la inclinación de la jurisprudencia para aliviar su rigorismo. Por ello se
analizan para su aplicación las características del impuesto de que se trate.

212
VIII.2. VERIFICACIÓN Y FISCALIZACIÓN

VIII.2.1. ALCANCE DE LAS FACULTADES DE VERIFICACIÓN Y


FISCALIZACIÓN.

Lo que debe analizarse en este punto es si las facultades de verificación y


fiscalización de que dispone el fisco tienen limitaciones o son discrecionales. Algunos
autores sostienen que existe cierta discrecionalidad técnica del fisco en cuanto a la
verificación y fiscalización, no así en cuanto a la determinación.
Por otro lado, un fallo del Tribunal Fiscal establece que estas facultades no son
discrecionales, sino que pertenecen a la esfera en que la administración activa debe actuar
respetando la letra y el espíritu de la ley que las otorga; vale decir, son regladas.

El Art. 35 de la Ley 11683 enumera una serie de diligencias que la AFIP puede
realizar con fines de fiscalización de las obligaciones tributarias, las cuales importan
correlativamente obligaciones para contribuyentes y responsables y aún respecto de
terceros relacionados con aquéllos o de cuya documentación pudieran resultar antecedentes
de interés a efectos de las inspecciones.

Los distintos incisos que integran este extenso Art. muestran con elocuencia hasta
dónde pueden llegar las facultades de fiscalización de los funcionarios:
- El Inciso a) establece el derecho de requerir informes verbales o escritos sobre
negociaciones u operaciones imponibles, con la consiguiente obligación de los particulares
de proporcionarlos en el tiempo y modo solicitados.
- El Inciso b) permita a los fiscalizadores exigir la presentación de comprobantes y
justificativos.
- El Inciso c) autoriza a inspeccionar libros, anotaciones, papeles y documentos.
- Los Incisos d) y e) facultan para solicitar el auxilio de la fuerza pública y, en su caso,
allanar domicilios.
- Finalmente, el Inciso f) autoriza a clausurar preventivamente el establecimiento, cuando
se configuren los supuestos del Art. 40.

Estos procedimientos de verificación y fiscalización constituyen lo que se


denominan “Actos preparatorios para la determinación de la obligación tributaria”.

213
VIII.2.2. DEBERES FORMALES DE COLABORACIÓN.

VIII.2.3. LIBROS Y COMPROBANTES.

TERCERA PARTE: PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO.

UNIDAD IX: Procedimiento Tributario. Continuación.

IX.1. Derecho Tributario Penal.


IX.1.1. El ilícito tributario. Características generales. Distintos tipos de ilícitos
tributarios y sus sanciones. Naturaleza jurídica. Teorías: penalista, administrativista, y de
las contravenciones. Bienes jurídicos.
IX.1.2. Distinción entre contravención y delitos. Distinción entre sanciones
tributarias, sanción penal-tributaria y sanciones penales.

IX.2. Principios penales generales aplicables al: Derecho Penal Tributario: Legalidad,
Irretroactividad, “Non bis in ídem”, Tipicidad, Inocencia, Debido Proceso.

214
IX.3. Conceptos de: Imputabilidad. Culpabilidad. Dolo. Presunciones. Error excusable.
Acción antijurídica. Tentativa. Atenuantes. Concurso de infracciones. Participación
criminal. Responsabilidad por actos de terceros. Reincidencia.

IX.4. Extinción de acciones y sanciones: prescripción, cosa juzgada, muerte, pago, otras.

IX.1. DERECHO TRIBUTARIO PENAL.

El Derecho Tributario Penal, como rama del Derecho Tributario es el conjunto de


normas jurídicas que definen las violaciones a las normas tributarias o que describen los
ilícitos tributarios y las sanciones correspondientes a cada una de ellas.

IX.1.1. EL ILÍCITO TRIBUTARIO.

El género de los ilícitos tributarios puede descomponerse en delitos (Régimen Penal


Tributario: Ley 24.769) e infracciones formales/sustanciales LPT 11.683
(contravenciones).

CARACTERÍSTICAS GENERALES. DISTINTOS TIPOS DE ILÍCITOS


TRIBUTARIOS Y SUS SANCIONES.

Delitos (Rég. Penal Tributario: Ley 24.769): Característica de los delitos tributarios:

 Competencia: atribución del Congreso (75 inc. 12º CN).


 Aplicación de diversos principios y garantías constitucionales: arts. 18 (debido
proceso), 19 (legalidad), 4/16 (igualdad), 28/33 (razonabilidad).

215
 Son sujetos pasivos: personas físicas.
 Es aplicable la teoría del delito, cuyos elementos son: acción, típica, antijurídica,
culpable.
 Todos son tipos dolosos.

Sanciones: Las consecuencias de incurrir en el tipo penal de cada delito acarrea la


imposición de penas de prisión y, en ciertos casos, accesorias (inhabilitaciones).

DELITOS TRIBUTARIOS LEY 24.769 (RECURSOS AJENOS A LA


SEGURIDAD SOCIAL).

Al respecto se prevén las siguientes figuras:

A. Evasión simple (1º), prisión de dos a seis años:

Sujeto pasivo: el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas


o cualquier otro ardid o engaño.

Conducta: sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos
al fisco nacional.

Condición objetiva de punibilidad: siempre que el monto evadido excediere la suma de


cien mil pesos ($ 100.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare
de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un año.

B. Evasión agravada (2º), prisión de tres años y seis meses a nueve años de prisión,
cuando en el caso del artículo 1° se verificare cualquiera de los siguientes supuestos:

Importe evadido: si el monto evadido superare la suma de un millón de pesos ($


1.000.000).

Testaferros y condición objetiva de punibilidad: si hubieren intervenido persona o


personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado y el monto
evadido superare la suma de doscientos mil pesos ($ 200.000).

Indebido uso de beneficios fiscales y condición objetiva de punibilidad: si el obligado


utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones,
reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales y el monto evadido por tal concepto
superare la suma de doscientos mil pesos ($ 200.000); en este caso, además, se producirá la
pérdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales de
cualquier tipo por el plazo de diez años.

216
C. Aprovechamiento indebido de subsidios (3º), prisión de tres años y seis meses a
nueve años (pérdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o de utilizar beneficios
fiscales de cualquier tipo por el plazo de diez años):

Sujeto pasivo: el obligado.

Conducta: que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro


ardid o engaño, se aprovechare indebidamente de reintegros, recuperos, devoluciones o
cualquier otro subsidio nacional directo de naturaleza tributaria.

Condición objetiva de punibilidad: siempre que el monto de lo percibido supere la suma


de pesos cien mil ($ 100.000) en un ejercicio anual.

D. Obtención fraudulenta de beneficios fiscales (4º), prisión de uno a seis años


(pérdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales de
cualquier tipo por el plazo de diez años):

Sujeto pasivo y conducta: el que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones


maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión.

Resultado: obtuviere un reconocimiento, certificación o autorización para gozar de una


exención, desgravación, diferimiento, liberación, reducción, reintegro, recupero o
devolución tributaria al fisco nacional.

E. Apropiación indebida de tributos (6º), prisión de dos a seis años:

Sujeto pasivo: el agente de retención o percepción de tributos nacionales.

Conducta: que no depositare, total o parcialmente, dentro de los diez días hábiles
administrativos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido.

Condición objetiva de punibilidad: siempre que el monto no ingresado superase la suma


de diez mil pesos ($ 10.000) por cada mes.

DELITOS TRIBUTARIOS LEY 24.769 (RELATIVOS A LOS RECURSOS DE


LA SEGURIDAD SOCIAL)

Al respecto se prevén las siguientes figuras:

A. Evasión simple (7º), prisión de dos a seis años:

Sujeto pasivo: el obligado.

217
Conducta: que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro
ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere parcial o totalmente al fisco
nacional el pago de aportes o contribuciones o ambos conjuntamente, correspondientes al
sistema de la seguridad social.

Condición objetiva de punibilidad: siempre que el monto evadido excediere la suma de


veinte mil pesos ($ 20.000) por cada período.

B. Evasión agravada, prisión de tres años y seis meses a nueve años, cuando en el
caso del artículo 7° se verificare cualquiera de los siguientes supuestos:

Importe evadido: si el monto evadido superare la suma de cien mil pesos ($ 100.000) por
cada período.

Testaferros y condición objetiva de punibilidad: si hubieren intervenido persona o


personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado y el monto
evadido superare la suma de cuarenta mil pesos ($ 40.000).

C. Apropiación indebida de recursos de la seguridad social, prisión de dos a seis


años:

Sujeto pasivo: el empleador + el agente de retención o percepción de los recursos de la


seguridad social.

Conducta: que no depositare total o parcialmente, dentro de los diez (10) días hábiles
administrativos de vencido el plazo de ingreso, el importe de los aportes retenidos a sus
dependientes.

Condición objetiva de punibilidad: siempre que el monto no ingresado superase la suma


de pesos diez mil ($ 10.000) por cada mes.

DELITOS FISCALES COMUNES DE LA LEY 24.769

A. Insolvencia fiscal fraudulenta, prisión de dos a seis años:

Sujeto pasivo: el que habiendo tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento


administrativo o judicial tendiente a la determinación o cobro de obligaciones tributarias o
de aportes y contribuciones de la seguridad social nacionales, o derivadas de la aplicación
de sanciones pecuniarias.

Conducta: provocare o agravare la insolvencia propia o ajena, frustrando en todo o en


parte el cumplimiento de tales obligaciones.

B. Simulación dolosa de pago, prisión de dos a seis años:

218
Sujeto pasivo: el que mediante registraciones o comprobantes falsos o cualquier otro ardid
o engaño.

Conducta: simulare el pago total o parcial de obligaciones tributarias o de recursos de la


seguridad social nacional o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, sean
obligaciones propias o de terceros.

C. Alteración dolosa de registros, con prisión de dos a seis años:

Sujeto pasivo: el que de cualquier modo sustrajere, suprimiere, ocultare, adulterare,


modificare o inutilizare los registros o soportes documentales o informáticos del fisco
nacional, relativos a las obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social.

Conducta: con el propósito de disimular la real situación fiscal de un obligado.

DISPOSICIONES GENERALES DE LA LEY 24.769

Para completar el esquema temático planteado, debe considerarse:

A. Agravantes (13º: incrementarán la pena en un tercio del mínimo y del máximo +


inhabilitación perpetua para desempeñarse en la función pública):

Sujeto pasivo: para el funcionario o empleado público que, en ejercicio o en ocasión de sus
funciones.

Conducta: tomase parte de los delitos previstos en la presente ley.

B. Personas jurídicas (14º): conductas sancionadas que hubieren sido ejecutadas en


nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera
asociación de hecho o un ente al que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho las
normas le atribuyan condición de obligado:

Sujeto pasivo: la pena de prisión se aplicará a los directores, gerentes, síndicos, miembros
del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados.

Conducta: que hubiesen intervenido en el hecho punible, inclusive cuando el acto que
hubiera servido de fundamento a la representación sea ineficaz.

C. Partícipes: el que a sabiendas:

Profesionales: dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurídicos,


balances, estados contables o documentación para facilitar la comisión de los delitos
previstos en esta ley será pasible, además de las penas correspondientes por su participación

219
criminal en el hecho, de la pena de inhabilitación especial por el doble del tiempo de la
condena.

Concurrencia: concurriere con dos o más personas para la comisión de alguno de los
delitos tipificados en esta ley, será reprimido con un mínimo de cuatro (4) años de prisión.

Asociación ilícita tributaria: formare parte de una organización o asociación compuesta


por tres o más personas que habitualmente esté destinada a cometer cualquiera de los
delitos tipificados en la presente ley, será reprimido con prisión de tres (3) años y seis (6)
meses a diez (10) años.

Si resultare ser jefe u organizador, la pena mínima se elevará a cinco (5) años de prisión.

D. Extinción de la acción penal (16º): casos previstos en los artículos 1° y 7° de esta


ley.

Requisitos: Si el obligado acepta la liquidación o, en su caso, la determinación realizada por


el organismo recaudador, la regulariza y paga el monto de la misma en forma incondicional
y total, antes de formularse el requerimiento fiscal de elevación a juicio.

Este beneficio se otorgará por única vez por cada persona física o de existencia ideal
obligada.

Infracciones formales/sustanciales LPT 11.683 (contravenciones): distinción de los


ilícitos en formales y sustanciales. Los primeros protegen la Administración Tributaria
porque sancionan la falta de colaboración con sus funciones de verificación, fiscalización y
determinación de los tributos. Se trata del incumplimiento de los deberes de hacer y no
hacer establecidos por la legislación para facilitar las mencionadas funciones del organismo
recaudador.

Bienes jurídicos tutelados o protegidos (s/Dr. Jorge Damarco)


La expresión “bienes jurídicamente protegidos” comprende todo objeto que interesa
a la sociedad, no sólo las cosas y los derechos, sino todos los bienes intangibles que
reconoce la dignidad del ser humano. Siempre se trata de intereses jurídicos relevantes
para la sociedad.
Los penalistas europeos también nos enseñan que existen bienes jurídicos micro-
sociales y macro-sociales y que mientras los primeros son los bienes jurídicos conocidos

220
que fundamentalmente se refieren al hombre como persona y a la administración pública, el
patrimonio del estado y la fe pública, los otros son bienes jurídicos que han existido antes
que ahora, pero han adquirido una notable relevancia en los últimos cincuenta años. El
medio ambiente, el consumo, la competencia, la Hacienda Pública son bienes macro-
sociales.
Las infracciones descriptas por la ley 11683 plantearon diversas cuestiones. Una de
ellas, es la determinación de los bienes jurídicos protegidos.
Los distintos textos de la ley no originaron demasiados problemas. La doctrina y
jurisprudencia de los tribunales consideró que la ley tutelaba la “Administración tributaria”
y la “Renta fiscal”.
La protección de esos bienes jurídicos origina la distinción de los ilícitos en
formales y sustanciales. Los primeros protegen la Administración Tributaria porque
sancionan la falta de colaboración con sus funciones de verificación, fiscalización y
determinación de los tributos. Se trata del incumplimiento de los deberes de hacer y no
hacer establecidos por la legislación para facilitar las mencionadas funciones del organismo
recaudador

En cambio, los ilícitos materiales implican el incumplimiento total o parcial de la


obligación jurídica tributaria. Siempre son ilícitos de resultado porque producen perjuicio
fiscal. Para su configuración se requiere que no se haya ingresado o se haya ingresado
parcialmente el, monto del tributo debido. En otras palabras, siempre afectan la renta fiscal
del estado.

La ley 23314 que incorporó a la ley 11683 la sanción de clausura provocó una
reacción generalizada de desaprobación. La doctrina entendió que se trataba de una sanción
sumamente rigurosa para la clase de ilícitos que se sancionaban y expuso diversos
argumentos en relación a su irrazonabilidad.

Una parte de la doctrina y de los tribunales sostuvieron que los ilícitos a los que se
refería la sanción de clausura prevista por el artículo 44 de la ley 11683, comprendían
ciertos supuestos que estaban contemplados por el artículo 43 de dicha ley y que para
aplicar la sanción de clausura había que analizar cada hecho en particular. En este sentido,
se afirmó que la sanción de multa del artículo 43 debía aplicarse en aquellos casos en que
se afectaba la Administración Tributaria. En cambio, para aplicar la sanción de clausura
era necesario que se afectara, de algún modo, el otro bien jurídico protegido por la ley
11683, la renta fiscal.

En otras palabras, que a través del incumplimiento de los deberes formales podían
afectarse dos bienes jurídicos distintos. El mero incumplimiento de ciertos deberes formales
no solo podía dañar la Administración Tributaria, sino que podía afectar, poniéndolo en
peligro, un bien jurídico más importante, la renta fiscal.

221
Ello importó una modificación de la concepción tradicional que distinguía los
ilícitos formales e ilícitos materiales y que consideraba que los primeros eran ilícitos de
pura acción (u omisión) que no requerían de un resultado. En efecto, la afectación de la
“Administración Tributaria” se produce por el mero incumplimiento del deber formal,
porque se trata de deberes establecidos como deberes de colaboración con la
Administración Tributaria y su incumplimiento es sancionado porque el incumplimiento
implica falta de colaboración. En cambio, la configuración de los segundos, siempre
requería una afectación cierta de la renta fiscal. Un perjuicio a la renta fiscal, sea por la
falta de ingreso o por haberse ingresado el tributo en un monto inferior al debido. Ahora, en
los términos de esta tendencia doctrinal y jurisprudencial, aparecían otros ilícitos, de
carácter material, que protegían la renta fiscal, pero que no requerían el daño de ella, sino
sólo la posibilidad de que el perjuicio se produjera.

Los tribunales examinaban, en cada caso particular, si se ponía en peligro o no la


renta fiscal y concluían afirmando que como ello no ocurría, debían revocarse las
resoluciones del organismo recaudador que aplicaban sanción de clausura porque esta
resultaba inconstitucional por su falta de razonabilidad.

Otros tribunales, sostuvieron una posición distinta. Consideraron que para aplicar la
sanción de clausura debía comprobarse que el incumplimiento del deber formal que
configurara el ilícito debía impedir a la Dirección General Impositiva obtener el dato o la
información requerida. Pero, señalaban que si por otro medio o de alguna otra forma, el
organismo recaudador podía llegar a conocer el dato u obtener la información , no era
posible aplicar la sanción de clausura. Y examinando cada caso particular, concluían
afirmando que esos otros medios o formas existían y que, consecuentemente, correspondía
revocar las resoluciones que imponían la sanción y que ésta resultaba inconstitucional.

Una tercera opinión, la expuso la juez federal del Neuquén quién consideró que la
sanción resultaba inconstitucional porque significaba la intervención de un órgano estatal
en el circuito de producción de los bienes y porque la aplicación de la sanción resultaba
contradictoria con el fomento de la producción perseguido por la Constitución Nacional. En
este punto, sostenía que ello surgía de la “cláusula del progreso” contenida en el artículo 67
inciso 16 de la Constitución Nacional.

La Corte Suprema de Justicia en la causa “García Pinto José c. Mickey SA” (sent.
del 11-05-91, Impuestos 1991-B-2327), fallada en primera instancia por la mencionada
juez, expuso un criterio distinto y consideró constitucional la sanción de clausura,
afirmando que la exigencia de la emisión de facturas –de ello se trataba en dicha causa-,
importaba intervenir en el circuito de producción de bienes y servicios y que dicha
intervención se realizaba a través de la exigencia de la emisión de facturas, como un modo
apto, un instrumento idóneo para medir la capacidad contributiva, tratando de que, en los

222
hechos, se efectivizaran los principios de igualdad y equidad. Para concluir, puntualizó que
aquella intervención se producía para aproximarse al marco adecuado en el que deben
desenvolverse las relaciones económicas y de mercado.

De tal modo, la Corte Suprema de Justicia consideró que la sanción de clausura no


aparecía como irrazonable frente al bien jurídico protegido por la norma.

Los términos de la sentencia de ese Alto Tribunal ponen en claro que la ley 11683
protege el mercado, un bien jurídico no advertido antes por la doctrina y la jurisprudencia.
Posteriormente, en la causa “Moño Azul SA” (sent. del 14-04-93) el mismo Alto Tribunal
dejó aclarado que los bienes jurídicos protegidos por los artículos 43 y 44 de la ley 11683
no eran los mismos porque mientras el artículo 43 sancionaban los incumplimientos de los
deberes formales vinculados con la verificación, fiscalización y determinación de los
tributos, el artículo 44 penaba conductas que a través del cumplimiento de ciertos deberes
formales permiten ejerce el debido control del circuito económico en que circulan los
bienes.

El Congreso de la Nación al sancionar la ley 25.795, incorporó un nuevo artículo a


continuación del artículo 40 de la ley 11683, cuyo texto prescribe:

“Artículo...: Las sanciones indicadas en el artículo precedente, exceptuando a la de


clausura, se aplicará a quienes ocuparen trabajadores en relación de dependencia y no los
registraren u declararen con las formalidades exigidas por las leyes respectivas”.

“La sanción de clausura podrá aplicarse atendiendo a la gravedad del hecho y a la


condición de reincidente del infractor”.

Esta norma incorpora a la Administración de la Seguridad Social Nacional como un


nuevo bien jurídico protegido por la ley 11683. Dicho bien jurídico se añade ahora a la
tutela que la ley 11683 brinda a la Administración Tributaria, la Renta Fiscal y el Mercado.

NATURALEZA JURÍDICA. TEORÍAS: PENALISTA, ADMINISTRATIVISTA, Y


DE LAS CONTRAVENCIONES.

Antes de incursionar en el análisis de esta rama del Derecho Tributario se deben definir dos
cuestiones de fundamental importancia:

1) – Naturaleza Jurídica de las normas que integran esta rama, a fin de determinar si le son
aplicables a las infracciones tributarias los principios generales que rigen el derecho penal.
2) Si resulta legítimo el ejercicio del poder penal por parte de los Estados Provinciales al
dictar normas que sancionan los incumplimientos a sus respectivas normas tributarias.

223
Para ello, se han desarrollado con el transcurso del tiempo tres teorías o tesis doctrinarias:

NATURALEZA JURÍDICA DEL ILICITO

a) Teoría Penalista;
b) Teoría Administrativista (pura) o de la Unicidad del Derecho Tributario
c) Teoría de las Contravenciones

TEORIA PENALISTA

Nace como consecuencia de una reacción ante los conceptos antiguos que sostenían
que las infracciones tributarias eran consideradas de rango inferior a las comprendidas en el
Derecho Penal. Debido a esto se produjo un debilitamiento en la moral fiscal y entonces
surgió la necesidad de intensificar las sanciones tributarias mediante su equiparamiento a
las ramas del Derecho Penal común.

El derecho siempre tutela bienes jurídicos, pero cuando estos bienes jurídicos son
muy importantes les da naturaleza penal. Para saber si los bienes jurídicos son muy
importantes hay que indagar si estos bienes protegidos por las normas están o no en el
Código Penal, entonces tienen naturaleza jurídica penal. Son relevantes los bienes jurídicos
porque de alguna manera más global están protegidos por el Derecho Penal.

El jurista Soler lo explica así: la consecuencia de un ilícito de naturaleza penal es un


sanción o sea una pena. En la Ley 11.683 se aplican penas que recaen sobre el patrimonio
(multas), las cuales se encuentran en el código penal, por lo tanto los ilícitos tributarios
tienen naturaleza penal.

Los que apoyan esta teoría sostienen que los principios generales del Derecho Penal
General son de estricta aplicación a las infracciones tributarias, salvo que por expresa
disposición legal se establezca lo contrario.-

Por otro lado la delegación provincial a la nación para dictar los códigos de fondo
(Código Penal) no importa la delegación implícita de todas sus facultades penales, por lo
que no les está vedada a las provincias la posibilidad de legislar en materia penal.

Los seguidores de esta teoría lo han hecho desde dos vertientes:

1) Los ilícitos tributarios constituyen ilícitos del Derecho Penal, pues los Bienes
Jurídicos protegidos (Administración Tributaria y Renta Fiscal) no difieren en lo sustancial
de aquellos protegidos por el código penal (Administración Pública y Patrimonio del
Estado)

224
2) Los Ilícitos tributarios también constituyen ilícitos del Derecho Penal porque
los castigos derivados de la comisión de tales transgresiones aparecen como una sanción
eminentemente penal. A tal punto que las penas contenidas en la Ley 11683 no difirieren de
las contenidas en el Código Penal (multas p. Ej.).

Por lo tanto la adopción de esta teoría conduce a la conclusión que le son aplicables
los principios del Derecho Penal General.-

Esta teoría es la que recepta la Suprema Corte de Justicia de la Nación desde el fallo
“Parafina del Plata” y a partir de ese momento es aplicada por todos los tribunales
inferiores y por ende la aplicada en nuestro país.-

La característica saliente de esta teoría es la SUBJETIVIDAD de la pena. Hay que


indagar la conducta de individuo en su aspecto subjetivo y encontrar y probar la culpa por
más que esta se presuma. Otra cuestión importante de esta jurisprudencia de la corte es que
no hace distingo entre sanciones formales y materiales.-

TEORÍA ADMINISTRATIVISTA O DE LA UNICIDAD DEL DERECHO


TRIBUTARIO.

Frente a la doctrina penalista se desarrolló esta doctrina o teoría denominada “pura”,


que se origina en Alemania. Sostienen que los ilícitos tributarios eran de diferentes a los de
naturaleza penal y por lo tanto no les son aplicables los principios del derecho penal
general, fundando esta posición en tres elementos:

a)- Los ilícitos fiscales son siempre de omisión. Siempre implican incumplimiento, es decir
omisión de la conducta debida.

b)- Introduce la responsabilidad de las personas jurídicas, es decir la posibilidad de


aplicarles multa.

c)- La más importante: Los ilícitos fiscales son OBJETIVOS. No hay que indagar la
conducta (dolo o culpa), basta la simple materialización del ilícito.

La concepción se basa en considerar que el Derecho Tributario constituye una rama


integral o autónoma; y es por ello que el derecho Tributario Penal constituye un capítulo
del derecho Tributario, disciplina integrante del derecho Financiero. En la argentina quien
siguió esta teoría es Giuliani Fonrouge. Él sostiene que el Derecho Tributario tiene normas
propias de Derecho Penal, es decir que no se aplican, salvo por excepción, los principios
del derecho penal general; porque el derecho penal tributario es autónomo, y es autónomo
cuando posee todas sus instituciones y posee derecho penal propio.

225
Esta tesis de la unicidad rechaza la aplicación de los principios del derecho penal
general excepto por expresa disposición legal.

Con respecto a las atribuciones provinciales, considera que así como los estados
provinciales se han reservado para sí la posibilidad de legislar en materia tributaria, tienen
también derecho de establecer las sanciones.-

TEORÍA ADMINISTRATIVISTA PURA O DE LAS CONTRAVENCIONES

Fue formulada por James Goldschmidth. Posee, en su versión pura, las siguientes
características:

a)- Los ilícitos tributarios son de naturaleza administrativa.

b)- No les son aplicables los principios del Derecho Penal común.

c)- Los ilícitos son eminentemente objetivos. No se requiere el elemento subjetivo (Dolo o
Culpa).

d)- Se trata de ilícitos de omisión, importan el incumplimiento de un deber administrativo.

e)- La aplicación de las sanciones debe ser hecha por tribunales administrativos.-

Lo fundamental es diferenciar los DELITOS de las CONTRAVENCIONES. En el


primer caso se refiere a los ilícitos que vulneran derechos individuales o sociales y cuyas
sanciones se hallan contenidas en el Código Penal.

Existe otro sector de normas que caracterizan ilícitos pero que no lesionan en forma
inmediata y directa sino en forma mediata e indirecta los derechos individuales y sociales.
Son aquellas que vulneran las obligaciones de hacer y los deberes de colaboración y lo que
constituyen las contravenciones.

No obstante ambas reconocen esencia penal puesto que pueden ser cometidos con
intención (dolo o culpa).

Esta teoría la siguió en nuestro país Villegas. Las críticas que recibió se fundaban en
que él planteaba una diferenciación entre delitos y contravenciones presumiblemente para
sostener que a unas se les aplicaba los principios del derecho penal y a otras el
administrativo, pero luego cuando manifiesta que a ambas se les aplican los principios del
derecho penal, no le encuentran justificativo.

Dino Jarach en un principio desarrolló una teoría dualista dividiendo las sanciones
en formales y materiales. Las primeras eran netamente administrativos y OBJETIVOS y las

226
segundas de naturaleza penal y SUBJETIVOS. Esta posición la defendió hasta la aparición
de la sanción de clausura a partir de la cual extiende la teoría penalista a todos los ilícitos.-

Con relación a las atribuciones provinciales no se diferencia de las anteriores.-

En conclusión los ilícitos tributarios son de naturaleza jurídica penal y por lo tanto
le son aplicables todos los principios del Derecho Penal General a partir de la
jurisprudencia de la C.S.J.

Bienes jurídicos.

La expresión “bienes jurídicamente protegidos” comprende todo objeto que interesa a la


sociedad, no sólo las cosas y los derechos, sino todos los bienes intangibles que reconoce la
dignidad del ser humano. Siempre se trata de intereses jurídicos relevantes para la
sociedad.

Los penalistas europeos también nos enseñan que existen bienes jurídicos micro sociales y
macro sociales y que mientras los primeros son los bienes jurídicos conocidos que
fundamentalmente se refieren al hombre como persona y a la administración pública, el
patrimonio del estado y la fe pública, los otros son bienes jurídicos que han existido antes
que ahora, pero han adquirido una notable relevancia en los últimos cincuenta años. El
medio ambiente, el consumo, la competencia, la Hacienda Pública son bienes macro
sociales.

Las infracciones descriptas por la ley 11683 plantearon diversas cuestiones. Una de ellas, es
la determinación de los bienes jurídicos protegidos.

Los distintos textos de la ley no originaron demasiados problemas. La doctrina y


jurisprudencia de los tribunales consideró que la ley tutelaba la “Administración tributaria”
y la “Renta fiscal”.

IX. 1. 2. DISTINCIÓN ENTRE CONTRAVENCIÓN Y DELITOS.

Se aclara al respecto que se ha intentado por vía doctrinaria distinguir los delitos de
las contravenciones utilizando distintos criterios y tratando de establecer una diferencia
ontológica entre ellos, aunque considera que dicha diferencia está marcada, más que nada,
por el distinto origen legislativo, el ámbito de su aplicación y los diferentes bienes jurídicos
que ambos protegen.

227
Los delitos son configurados por el Código Penal y su legislación corresponde al
Congreso Nacional (art. 75 inc. 12), para ser aplicada en todo el territorio de la Nación. Por
el contrario, las contravenciones reconocen su origen en los órganos legislativos locales y
su aplicación se reduce, exclusivamente al ámbito local donde fueron dictadas.

DISTINCIÓN ENTRE SANCIONES TRIBUTARIAS, SANCIÓN PENAL-


TRIBUTARIA Y SANCIONES PENALES.

La sanción tributaria es un concepto conexo a la infracción tributaria, es una


punición, consecuencia del ilícito configurado. No siempre para una infracción habrá una
correlativa sanción. Todo dependerá de la naturaleza jurídica del ilícito y su relevancia, en
situaciones donde la hacienda pública no sufre perjuicios de importancia existen causales
de eximición.

Hay distintas teorías sobre la naturaleza jurídica de la sanción tributaria:

- Algunos las consideran de naturaleza indemnizatoria (tienen por objeto reparar,


compensar o resarcir un perjuicio derivado del incumplimiento de un precepto tributario,
aceptada para las infracciones a los deberes formales);

- Otros que son de naturaleza penal (naturaleza represiva, sancionatoria, buscando


de un modo ejemplar herir al infractor en su patrimonio o en su persona, aceptada para las
infracciones a los deberes materiales: multas, penas privativas de la libertad);

- Y finalmente quienes apoyan la teoría de la naturaleza mixta (cuando en un


ordenamiento se prevén las dos antes comentadas).

Clases:

Podemos agrupar las sanciones tributarias en dos categorías principales:

1. Sanciones pecuniarias: multas fijas o graduables; y


2. no pecuniarias: prisión, publicación de los contribuyentes sancionados, comiso
de efectos, clausura de establecimientos comerciales, suspensión y destitución
de cargos públicos, cancelación de inscripción en registros públicos.

Sanciones penales:

228
Sólo Zaffaroni (1989) ha planteado de modo explícito la cuestión, en un interesante
ensayo sobre las relaciones entre las ideologías penales y la dogmática penal. Zaffaroni ha
puesto el acento en la fuerza creativa de la teoría de las "estructuras lógico-objetivas" de
Hans Welzel, una concepción neoiusnaturalista que rindió enormes frutos y que fue el
soporte teórico de la denominada doctrina finalista de la acción.

Conforme a esa concepción, existen estructuras ónticas condicionantes de la


regulación normativa, y que no pueden ser desconocidas por el legislador, so pena de no
regular adecuadamente lo que pretende legislar.

Para Zaffaroni, no se ha llevado a sus últimas consecuencias el pensamiento de


Welzel, hasta obtener un concepto material de pena que hubiera producido otra
transformación significativa del pensamiento penal. Siguiendo esa línea de razonamiento
entiende que "el poder político hasta cierto punto puede decidir qué conductas somete a
pena y cuáles no somete a pena, porque es parte de su ejercicio en el marco del hecho de
poder que ejerce el sistema penal, pero la agencia política no puede superar todo límite de
irracionalidad e inventar la "pena" y "no pena " (Zaffaroni, p.209)

Zaffaroni entiende por pena en sentido material "toda sanción jurídica o inflicción
de dolor a título de decisión de autoridad que no encaje dentro de los modelos abstractos
de solución de conflictos de las otras ramas del derecho". Esta postura de Zaffaroni se
encuadra en el contexto de un acentuado escepticismo sobre el derecho penal y su discurso
legitimador (las " teorías de la pena") y significa un abandono del punto de partida
sostenido en estudios anteriores y en su Tratado, en donde explícitamente se inclinaba a
favor de la teoría preventiva especial de la pena. Dado que a su criterio, ninguna de las
teorías de la pena puede dar razón de ella, en atención a las críticas a las que se hacen
pasibles todas - a su juicio- de modo ilevantable, concluye afirmando que la pena es dolor
sin sentido, dolor sin razón y allí donde haya, habrá una pena.

Concepto:

En nuestro primer contacto con el tema, podemos comenzar diciendo que la PENA es
un castigo, un sufrimiento, un dolor, un mal, una privación de un bien. Pero la pena no es
una imposición lisa y llana de un mal, sino que es tal siempre y cuando quien la aplique
cuente con la legitimidad para ello, es decir, esté legitimado para hacer uso del poder de
castigar.

El castigo está presente obedeciendo reglas, en todo grupo humano organizado,


aunque sea en forma elemental y transitoria. Sin embargo, en el marco de un sistema
jurídico la aplicación del castigo se legitima. El DERECHO PENAL entendido
objetivamente como un conjunto de normas jurídicas que definen al delito y a su pena, o

229
como el derecho de la pena, legitima la imposición de ésta última al designar quién la
impone, porqué, cómo y cuándo.

Desde esta perspectiva, la pena es la especie de consecuencias jurídicas que


caracteriza al Derecho Penal como rama de nuestro ordenamiento jurídico.

IX. 2. PRINCIPIOS PENALES GENERALES APLICABLES AL: DERECHO


PENAL TRIBUTARIO: LEGALIDAD, IRRETROACTIVIDAD, “NON BIS IN
ÍDEM”, TIPICIDAD, INOCENCIA, DEBIDO PROCESO.

1) LEGALIDAD
2) IRRETROACTIVIDAD
3) TIPICIDAD
4) CERTEZA
5) INOCENCIA
6) DUDA
7) LEY PENAL MAS BENIGNA
8) NON BIS IN IDEM
9) IMPUTABILIDAD
10) CULPABILIDAD
11) DEBIDO PROCESO
12) LIBRE ACCESO A LA JUSTICIA
13) PROHIBICIÓN DE AUTOINCRIMINACION
14) PROSCRIPCIÓN DE LA ANALOGÍA

1. LEGALIDAD: Este principio requiere que los ilícitos estén establecidos en leyes
formales dictadas por el Congreso. Este Principio de reserva dentro del Derecho Penal
liberal no es único, puesto que puede recaer en forma arbitraria en el Poder legislativo.
2. Por ello debe estar ligado estrictamente al principio de IRRETROACTIVIDAD: el
cual pregona que siempre deben ser establecidos los ilícitos en una ley que rija para el
futuro.
3. A estos se les suma necesariamente el TIPICIDAD: que establece que los ilícitos
deben estar descriptos expresamente en la ley. Esto equivale a decir que las conductas que
no están establecidas en una ley que rija para el futuro, no son conductas pasibles de
sanción. No existen conductas malas por sí mismas, por inmorales o alguna otra causa, lo
son a partir en que las mismas son incluidas por el Congreso en alguna Ley, por
considerarlas violatorias de algún Bien Jurídico que se desea tutelar.

230
4. El principio de CERTEZA es muy importante puesto que indica que el juez para
dictar sentencia debe tener todas las pruebas de que el sujeto haya cometido el ilícito.
5. El Principio de INOCENCIA, dice que todos los individuos se presumen inocentes
hasta que se pruebe lo contrario. Está vinculado al Si el juez no tiene todas las pruebas para
tener la certeza de que un sujeto haya cometido un ilícito, cae en el siguiente principio.
6. Que es el de la DUDA que indica que la duda beneficia al infractor. (In Dubio Pro
Reo.)
7. Otro principio aplicable es el de LA LEY PENAL MÁS BENIGNA. Está en el art.
2° del Código Penal. La Doctrina y la jurisprudencia de nuestros tribunales han usado
mucho este principio. De acuerdo a la doctrina este principio en nuestro país arrasa con la
“cosa juzgada” puesto que es aplicado hasta incluso después de haberse dictado sentencia a
diferencia por ejemplo de Francia. El principio establece que una ley posterior que fije
sanciones menores que aquéllas vigentes al momento de cometer la infracción, es la que
debe aplicarse puesto que ofrece un beneficio al infractor.
8. El principio NON BIS IN IDEM no significa que un hecho no puede estar sujeto a
dos sanciones o más; tampoco significa que no puede ser condenado dos veces por lo
mismo. El principio significa que no puede ser sometido a juicio dos veces por el mismo
ilícito. Y esto en relación a la aplicación de las figuras del artículo 38° y 39° de la Ley
11.683 trajo muchas dudas. En ambos casos el hecho es el mismo, pero difieren
trascendentalmente desde el punto de que son dos figuras típicas diferentes: En el primer
caso se tipifica la falta de presentación de la DD.JJ. en el día del vencimiento; y en el
segundo caso lo que está tipificado es el incumplimiento de la intimación de la AFIP.
9. Los Principios de IMPUTABILIDAD, y
10. CULPABILIDAD: No basta con el aspecto objetivo material de la conducta sino
que tiene que haber una cierta relación subjetiva con la conducta. El elemento subjetivo es
la CULPA. La culpabilidad es una condición previa a la sanción. Para ser culpable hay que
tener cierta idoneidad o requisitos. La Idoneidad de la Culpabilidad es la
IMPUTABILIDAD. Esta es la posibilidad que un sujeto en su plena salud física y madurez
espiritual pueda comprender correctamente sus deberes y obrar en consecuencia. En el
Código Penal dice “Comprender la criminalidad del acto”. Es comprender que la conducta
es ilícita. Para esto se deben cumplir determinados requisitos. La comprensión pasa por dos
aspectos diferentes:

- La comprensión de los hechos que realiza;


- La valoración de estos hechos.

Para tener conocimiento de los hechos se debe ser un sujeto con las facultades
mentales completas.

231
¿Qué es comprender lo que se realiza? Es el conocimiento del hombre común. Hay
que saber si el acto es ilícito. Saber qué es lo que está bien y qué es lo que está mal permite
comprender la criminalidad del acto.

El texto procedimental considera incapaces a:

- Las sucesiones indivisas


- El cónyuge cuyos réditos propios los perciba o disponga en su totalidad el otro;
- Los incapaces;
- Los penados (art. 12 Cód. penal)
- Los concursados civilmente y los quebrados, en tanto la infracción sea posterior a la
perdida de la administración de los bienes y siempre que no sean responsables con motivo
de actividades cuya gestión o administración ejerzan.

Todos los demás son capaces incluso las personas jurídicas.

En la medida que al sujeto le sea imputable la acción se debe investigar si hay


CULPA O DOLO.

Se han ensayado dos teorías objetivas acerca de la culpa:

1) la teoría de las infracciones y


2) la teoría del deber y del riesgo.

La primera dice que siempre que se comete un delito culposo hay una infracción
previa o contravencional. Es decir que antes de cometer el ilícito se comete antes siempre
una infracción o una contravención.

La segunda sostiene que tanto en la culpa como en el dolo siempre hay


representación o previsibilidad del resultado. Pero dicen los penalistas que hay un exceso
de autoestima o sobrevaloración de condiciones particulares o habilidad que hace que el
individuo piense que su acción no tendrá resultado. Sabe que hay actos que debe realizar
para no tener resultado alguno, pero realiza otra conducta porque se cree superior. En esta
autoestima está el error porque el cree que va a evitar el resultado. Es la diferencia con el
dolo eventual en el cual el resultado se representa y no se puede remediar. La culpa puede
ser: Negligente, Imprudente, mala praxis y en todos los casos el resultado se puede evitar.-

El Dolo es la intención o querer algo. Está puesta la intención en el resultado; es


querer ese resultado. Es más grave que la culpa porque la sanción es más grave,
consistiendo en la voluntad deliberada dirigida hacia la infracción. En este caso, sumado a
la voluntad de ejecutar el hecho, se suma otro elemento que es el elemento intencional, que
es anterior a aquel y que está constituido por la representación del resultado dañoso.

En la ley 11683 la culpa no se demuestra, se presume. En cambio, en los supuestos


del art. 46 al 48, el dolo hay que demostrarlo.

232
Si bien el art. 47 contiene presunciones de conducta dolosa que sirven sólo para el
46. La CSJ ha admitido la utilización de estas presunciones porque son iuris tantum es decir
que admiten la prueba en contra.

11. El principio del DEBIDO PROCESO: se ha desarrollado en el ámbito


administrativo puesto que es usado en este ámbito. La autoridad administrativa siempre está
preocupada en tratar de llegar al Acto Administrativo permitiendo o garantizando una serie
de derechos que aseguren al administrado el ejercicio de su derecho de defensa. Se pueden
resumir en tres etapas: Derecho a ser oído; Derecho a ofrecer y producir prueba y Derecho
a una Resolución Fundada. En la ley 11683, este principio se encuentra perfectamente
estructurado para la determinación de oficio, aplicándose el mismo artículo para el
procedimiento sumarial de las infracciones (Art. 16°).
12. LIBRE ACCESO A LA JUSTICIA.
13. PROHIBICIÓN DE AUTOINCRIMINACION.
14. El principio de la ANALOGÍA no es aplicable al Derecho Penal es decir el mismo
se halla proscripto para su aplicación (14). Este principio es aquél que permitía a los efectos
de una adecuada interpretación de normas, utilizar el método analógico, es decir permitir
obtener de alguna otra norma penal la figura típica que no se halla legislada, por analogía.
Como dijéramos este principio no se puede utilizar en materia penal salvo en el caso de que
de esa forma se beneficie al reo (7). Aquellas conductas que están tipificadas como ilícitos
son expresas y no puede aplicarse la analogía salvo en los casos en que se beneficie al
infractor.-

IX.3. CONCEPTOS DE: IMPUTABILIDAD. CULPABILIDAD. DOLO.


PRESUNCIONES. ERROR EXCUSABLE. ACCIÓN ANTIJURÍDICA.
TENTATIVA. ATENUANTES. CONCURSO DE INFRACCIONES.
PARTICIPACIÓN CRIMINAL. RESPONSABILIDAD POR ACTOS DE
TERCEROS. REINCIDENCIA.

EL ILÍCITO TRIBUTARIO. ELEMENTOS.

De todo lo expuesto se colige que no existe diferencia ontológica entre el ilícito penal
común del ilícito tributario, tratándose ambas de sendas infracciones penales.-

1)- Acción: El delito es un acto humano, una acción, que comprende:

 Un obrar positivo, o sea una conducta activa (sustraer, apoderarse con o sin violencia)
para la cual se exige:
o un acto de voluntad, y

233
o una actividad corporal dirigida a la producción de un hecho que origine una
modificación en el mundo exterior o peligro.
 Una omisión, es decir una conducta inactiva (no depositar total o parcialmente) en la
cual concurren tres elementos:
o un acto de voluntad
o una conducta inactiva, y
o un deber jurídico de obrar.

2) – Tipicidad: El principio de legalidad y de reserva de normas penales, se materializa en


el de tipicidad. En este sentido el único y excluyente medio de delimitar conductas
antijurídicas es la ley. Requiere que la ley previamente tipifique la conducta antijurídica y
establezca la pena. A su vez se entrelaza con el principio de irretroactividad de la ley penal,
el que sin embargo no impide la plena vigencia de la “ley bonorum” es decir la aplicación
de la ley penal más benigna.

3)- Antijuricidad: La punibilidad del acto requiere que la acción (acción u omisión)
corresponda a una figura delictiva (típica) y también antijurídica, es decir que constituya
una violación al derecho.-

4)- Culpabilidad: Es el entendido como un juicio de reprochabilidad dirigido hacia el autor


de un hecho típico. Este reviste dos formas: el dolo y la culpa.

Dolo: En este ocurren además del elemento volitivo o la voluntad de realizar el hecho, el
elemento Intelectual que es anterior a aquel es decir la representación del hecho o
conocimiento y del resultado del mismo.

Contiene dos elementos:

Representación del hecho: Conocimiento de los elementos objetivos integrantes del


hecho; conocimiento de su significación antijurídica y del resultado de la acción.

Volición: No sólo constituye la previsión sino la voluntad de ejecutarlo.

Se distinguen:

El dolo directo: en el cual el resultado responde a la intención del agente; y.

El dolo eventual: en el cual el resultado era previsible pero no obstante no renuncia a la


ejecución del hecho. En este entran dos elementos: la previsión de un resultado dañoso que
no se quiere directamente y la aceptación de ese resultado.-

234
Culpa: Por debajo de la culpa no hay responsabilidad penal, porque en el derecho penal no
admite responsabilidad sin culpa.

Se pueden encontrar las siguientes:

- Incumplimiento de un deber (negligencia)


- Afrontamiento de un riesgo (imprudencia)

La doctrina distingue dos formas distintas de culpa:

Consciente: Cuando el evento es previsto como posible, pero no es querido y además el


sujeto espera infundadamente que no ocurra.

Inconsciente: en la cual el sujeto no previó un resultado por falta de diligencia. Para que
exista culpa no debe haber eximentes de culpabilidad.

Los eximentes de culpabilidad se denominan ERROR EXCUSABLE y se encuentran


dos tipos: error excusable de hecho y de derecho. El error de hecho puede darse por caso
fortuito o fuerza mayor y el error de derecho puede darse por el desconocimiento del
derecho. Pero este desconocimiento no lo constituye el desconocimiento de la ley penal
sino el error de derecho extrapenal. Se refiere a la vinculación que existe entre la norma
penal y las resoluciones que imponen obligaciones formales.-

5) – Imputabilidad:

Esta constituye el conjunto de condiciones que un sujeto debe reunir para responder
penalmente por su acción, debiendo distinguirse este concepto del de imputar, que alude a
la atribución de un hecho a un sujeto. Se debe consultar la norma procedimental a los
efectos de determinar específicamente a quiénes la ley considera imputables.

TENTATIVA

En una primera aproximación, podemos afirmar que: la tentativa es una forma


ampliada o accesoria de imputación. ¿Qué queremos significar con esto?

La tentativa, conjuntamente con la participación criminal constituyen lo que en


doctrina se denominan: “Figuras Accesorias o Ampliadas”, que fundamentan la aplicación
de una pena. Ello es así en cuanto guardan con la figura autónoma o hecho principal, una
relación de especificidad y subordinación. Por ende, no existe un delito de tentativa o de
participación, sino que hay tentativa de tal o cual delito, y hay participación en éste o aquel
delito.

235
Dicha denominación no contradice la función limitadora del tipo penal, ya que las
figuras accesorias no abren los tipos, tan sólo los amplían hasta un límite preciso, que es lo
que en definitiva la tipicidad debe encargarse de asegurar.

La Ley Penal establece: “...el que matare a otro...”, “... el que se apoderare de una
cosa mueble...”, etc. Refiriéndose generalmente a una sola persona. Pero junto a esas
figuras y por obra de una norma general, aparecen tipos o figuras a las que se denominan
accesorias o secundarias por carecer de autonomía.

Fue Ernest Von Beling quien señaló la nota característica de estas acciones,
consistente en la naturaleza accesoria de su subordinación a un tipo, diciendo que son
inútiles por sí mismas, pues para llegar a la pena es necesario dar un rodeo sobre las figuras
autónomas y las penas que a ellas corresponden.

Franz Von Liszt las llamó: “Formas Circunstanciales de presentación del delito”.
Mientras que otros autores como E. Mezger las denominaron: “Formas Especiales de
aparición del hecho punible”.

Por su parte, Max Ernest Mayer consideró a estas formas accesorias como: “Causas
de extensión de la pena”, aunque no es del todo inexacta la idea, se debe aclarar que refiere
a la consecuencia y no al motivo. Lo que se extiende es el tipo y de ello resulta la extensión
de la pena.

Asimismo, Sebastián Soler las califica como: “Formas ampliadas de adecuación”, y


Fontán Balestra admite esta designación agregando que a su criterio es la correcta.

En conclusión, para la doctrina dominante, tanto la tentativa como la participación


criminal no resultan tipos autónomos o independientes, sino accesorios o secundarios. Los
cuales revisten las siguientes particularidades:

1- Participación Criminal: Es una forma compartida de ejecución del delito, en tanto


intervienen en ella varias personas. Con lo cual se trata de un tipo ampliado en lo
PERSONAL, porque la tipicidad se extiende personalmente a los partícipes que no
ejecutaron el hecho directamente, pero sí realizaron algún aporte a su producción.

2- Tentativa: Es una forma incompleta de ejecución del delito, en tanto los hechos no se
terminan de ejecutar, sino que quedan truncos, sólo se cumplen parcialmente las acciones
típicas. Con lo cual se trata de un tipo ampliado en lo TEMPORAL, porque la tipicidad se
extiende temporalmente a los actos anteriores a la propia consumación típica.

Así planteadas las cosas, las acciones punibles no son siempre obra de una sola persona, ni
se limitan a aquéllas que concretan íntegramente un tipo penal.

236
Resumiendo y en sujeción a lo dispuesto por el artículo 42 del Código Penal: habrá
tentativa cuando el autor con el fin de cometer un delito determinado comienza su
ejecución, pero no lo consuma por circunstancias ajenas a su voluntad.

CONCURSO DE INFRACCIONES Y REINCIDENCIA:

Existe concurso si una persona ha cometido dos o más delitos no juzgados con
anterioridad.

Soler escribe que la teoría de la unidad y pluralidad de delitos nos enseña a contar los
delitos.

La doctrina nacional recuerda a Bernardino Alimena, según quien si se examina el


vínculo que existe entre la acción y la lesión jurídica, se verá que se puede formular cuatro
hipótesis:

a. Una acción que causa una sola lesión jurídica (caso simple),

b. Varias acciones que originan una sola lesión jurídica (delito continuado),

c. Varias acciones que producen varias lesiones jurídicas (concurso real), y

d. Una acción que origina varias lesiones jurídicas (concurso ideal).

Por su parte y citando a von Hippel, Fontán Balestra señala que los principios
rectores en este tema son:

1) No hay pena sin delito.

2) Todo delito debe ser penado.

3) Un delito debe ser penado una vez.

4) Varios delitos deben ser penados varias veces.

Suele invocarse la regla: “non bis in idem”, pero lo que aquí se trata de evitar no es
que se castigue a alguien dos veces, sino que se lo condene por dos delitos cuando sólo ha
cometido uno. En otras palabras: que se constituya en pluralidad delictiva lo que es
solamente unidad delictiva.

DISTINCIÓN ENTRE SÍ Y CON LA REINCIDENCIA:

237
· Concurrencia de leyes o tipos: En el concurso ideal concurren dos o más leyes o tipos
penales, para calificar pluralmente una misma conducta.

· Concurrencia de delitos: En el concurso real, en cambio, existe una pluralidad de


conductas que concurren en una misma sentencia judicial. Es decir, no se trata de un hecho
único, sino de una pluralidad independiente de hechos. Y además, el concurso real, a
diferencia del ideal, puede ser homogéneo (varios delitos típicos del mismo tipo penal) o
heterogéneo (varios delitos con tipicidades diferentes).

La pena es única en ambos casos, aunque –como veremos más adelante- varíe el sistema de
determinación de la misma.

· Reincidencia: En esta hipótesis se trata de la comisión de un nuevo delito punible con


pena privativa de libertad, por quien habiendo sido condenado por sentencia firme a pena
de esa naturaleza (por uno o varios delitos), la ha cumplido total o parcialmente (artículo 50
Código Penal).

Difiere entonces, con el concurso ideal y con el concurso real, en cuanto el o los hechos –
según el caso- no deben haber sido juzgados con anterioridad y, además, los tipos
concurrentes pueden prever cualquier clase de pena (no sólo pena privativa de la libertad).

PARTICIPACION CRIMINAL – RESPONSABILIDAD POR ACTOS DE


TERCEROS:

El Título VII del Código penal argentino, denominado: “Participación criminal” y


comprensivo de los artículos 45 a 49 inclusive, contiene las normas básicas sobre esta
materia; que tanto la doctrina como la jurisprudencia han interpretado, tratando de hallar las
notas diferenciales de los sujetos intervinientes en el delito.

Ello es así, debido a que los conceptos de: autor, cómplice e instigador, no son definidos en
forma clara y precisa por nuestro Código penal, sino que vienen dados de lo cotidiano,
respetando la estructura lógico objetiva que los une.

Sobre la base de un concepto restrictivo de la autoría, el Código penal distingue:

a) los que toman parte en la ejecución del hecho (art. 45°, primera parte) (autor o
autores);

b) los que prestasen al autor o autores un auxilio o cooperación sin los cuales no se
hubiera podido cometer el delito (art. 45°, segunda parte) (cómplices necesarios o
primarios);

238
c) los que hubieran determinado directamente a otro a cometer el hecho (art. 45°, tercera
parte) (instigadores);

d) los que cooperen de cualquier otro modo a la ejecución del hecho (art. 46°, primera
parte) (cómplices no necesarios o secundarios); y los que presten una ayuda posterior
cumpliendo promesas anteriores al mismo (art. 46° segunda parte) (auxiliadores sub
sequens).

EL AUTOR:

El art. 45° no define al autor del delito sino a la coautoría. Pero este artículo permite decidir
que autor es el que ejecuta el delito, el que pone en obra la acción o la omisión definida por
la ley. Cada tipo delictivo equivale a una forma de autoría.

FORMAS O CLASES DE AUTORÍA:

a) Autor directo: Es el autor que puede ejecutar por sí mismo (personalmente) el delito,
valiéndose para ello de sus propias manos o de cualquier otro instrumento.

Como elemento general, tiene el dominio final del hecho quien dirige a la totalidad del
suceso hacia un fin determinado. Depende además de la posición relativa del sujeto
respecto de los demás participes.

Como elemento especial, en los delitos en que el tipo requiere elementos subjetivos
distintos del dolo, la autoría depende también de la existencia en el sujeto actuante del
elemento subjetivo especial. Por ejemplo: quien se apodera de una cosa para otro, sin ánimo
de lucro, tiene el dominio de la acción pero carece del elemento especial de la autoría por lo
que, el que con ánimo de lucro se vale de otro, es autor mediato del delito; según sean las
características del autor inmediato.

b) Autor mediato: Es el autor que realiza la conducta típica valiéndose de otro, el que por
ello, no comete injusto.

Es decir, el autor mediato domina el hecho y reúne las demás características especiales de
la autoría, pero se sirve de otra persona (instrumento) inimputable o que actúa por error o
coaccionada, para la ejecución de la acción típica.

La autoría mediata presupone que al tercero, su incapacidad o error, le impiden darse


cuenta de lo que hace; o por el temor que excluye su libertad, obra como instrumento del
autor mediato. Bajo este aspecto se diferencia la autoría mediata de la instigación, que

239
requiere que el ejecutor del delito sea determinado a cometerlo, lo que supone su decisión
consciente y libre.

c) Coautor: El Código penal en su art. 45° considera coautores del delito a los que toman
parte en la ejecución del hecho. La ejecución del hecho implica cumplir la conducta activa
u omisiva requerida por el tipo delictivo. Toma entonces parte en ella, el que cumple
alguno de esos actos.

Por ejemplo: cuando cinco personas golpean a una sexta, hay coautoría porque cada uno
tiene el dominio de hecho en cuanto al delito de lesiones que le es propio.

En cambio, resulta confuso el supuesto en que hay división de tareas, lo que puede crear
duda entre la coautoría y la participación. Cuando tres personas se combinan para matar a
otra, y mientras dos sostienen a la víctima indefensa, el tercero la apuñala, no hay un autor
de homicidio sino tres coautores. Son coautores los que forman parte en la ejecución del
delito codominando el hecho.

La coautoría es propiamente autoría, por lo que los elementos de la autoría deben ser
compartidos por el coautor.

PLURALIDAD DE PROTAGONISTAS QUE NO IMPORTAN COAUTORÍA:

Los participes que realizan un aporte sin el cual el hecho no hubiera podido cometerse (art.
45°), son cómplices necesarios.

Los partícipes que realizan cualquier otro aporte en las condiciones del art. 46°, durante la
ejecución o la preparación, son cómplices secundarios.

IX. 4. EXTINCIÓN DE ACCIONES Y SANCIONES:

- Extinción de la acción penal.

Es la pérdida de la posibilidad de accionar ante los estrados jurisdiccionales.

- Extinción de la pena en el Derecho Penal argentino:

Comencemos diciendo que la principal causa de extinción de la pena es su


cumplimiento. Es decir, el agotamiento del plazo de prisión, reclusión o inhabilitación; o
bien, el pago de la multa (que, téngase en cuenta, pueden o no coincidir con la impuesta en

240
la sentencia, como en otra parte de este curso se verá). Verdad de Perogrullo que,
posiblemente por su obviedad, muchas veces no es tenida debidamente en cuenta.

PRESCRIPCIÓN:

En este caso, la acción penal se extingue por el mero transcurso del tiempo desde la
comisión del delito, según los plazos legales. La prescripción no borra el hecho penalmente
típico, antijurídico y culpable, sino lo que elimina es su punibilidad; ya que no extingue la
pena, sino extingue la acción (o persecución) penal, sea ésta: pública de oficio, pública
dependiente de instancia privada o pública; y con respecto sólo a los responsables a quienes
beneficia, subsistiendo en relación a los demás.

Sobre su fundamento no es pacífica la doctrina, y se han procurado diversos


argumentos, tales como:

§ Las dificultades probatorias, dado que el transcurso del tiempo hace desaparecer los
rastros y efectos del delito, y paralelamente torna compleja también la prueba de descargo.

§ La seguridad jurídica, porque la prescripción elimina un estado de incertidumbre en


las relaciones jurídico-penales entre el delincuente y el Estado.

§ La desaparición de la necesidad de la pena, ya que el derecho penal no debe actuar


sobre quien ha logrado su reinserción social, al abstenerse de delinquir durante un largo
tiempo (prevención especial).

§ La desaparición del daño social, en virtud de que el paso del tiempo produce el
debilitamiento o la destrucción de los efectos morales del delito en la sociedad, tornándose
también en este caso inútil la reparación penal (prevención general).

§ La observancia de los Pactos Internacionales de Derechos Humanos, los cuales


exigen el dictado de sentencia en un plazo razonable.

En cuanto a los caracteres de la prescripción, podemos citar:

a) Personal: elimina la punibilidad sólo en relación al autor o partícipe a quién beneficia,


dejándola subsistente para todos los demás. Por ello también, corre, se suspende o se
interrumpe separadamente para cada uno de los responsables del delito (Art. 67, últ. párr.
C.P.).

b) De Orden Público: La prescripción opera de pleno derecho y debe ser declarada de


oficio[19].

241
c) Irrenunciable: como consecuencia de la característica anterior, la prescripción penal
se encuentra al margen del interés individual.

En cuanto al tiempo que debe transcurrir para que opere esta causal, el Art. 62 C.P. prevé
diferentes plazos según la especie y medida de la pena conminada legalmente en abstracto,
para el delito imputado. A saber:

* 15 años: para penas perpetuas,

* Máximo legal: para penas de reclusión o prisión, siempre que no supere los 12 años, ni
resulte inferior de 2.

* 5 años: para la pena de inhabilitación perpetua,

* 1 año: para la pena de inhabilitación temporal,

* 2 años: para la pena de multa.

Suspensión e interrupción:

a.- SUSPENSIÓN:

Importa la detención o paralización de una acción penal ya ejercida, o la iniciación


de aquélla cuyo ejercicio es inminente. Y una vez removida la causa de suspensión, se
reanuda el cómputo de los plazos. Es decir, el tiempo ya transcurrido no se pierde, se
adiciona al que pueda transcurrir en el futuro. Esta es la diferencia esencial con las causales
de INTERRUPCIÓN de la prescripción de la acción penal.

b.- INTERRUPCIÓN:

Implica la eliminación del tiempo que ya ha transcurrido hasta que se produjo el


hecho interruptivo, es decir, el plazo de la prescripción vuelve a contarse desde cero. Por lo
tanto, es presupuesto de esta causal que el término de prescripción haya comenzado a correr
y no se encuentre suspendido.

COSA JUZGADA. Concepto, requisito y límites objetivos y subjetivos

Para comprender el desarrollo de esta obra resulta necesario fijar con anticipación el
concepto de cosa juzgada. En general, ella significa “la irrevocabilidad que adquieren los

242
efectos de la sentencia cuando, contra ella no procede ya ningún recurso que permita
modificarla o cuando han vencido los plazos para impugnarla”.

Podemos afirmar por ello que constituye una cualidad de la sentencia; que refuerza su
estabilidad.

El efecto más importante de la cosa juzgada, consiste en otorgarle a la sentencia el


carácter de inimpugnable, (es decir que no procede ningún recurso) inmutable o intangible,
lo que equivale a que el pronunciamiento sobre el litigio no pueda ser planteado
nuevamente ante el mismo juez ni ante ningún otro.

Considero por tanto a ambos efectos los más importantes, pues de éstos derivan:

* La posibilidad en sede Civil de interponer la excepción de cosa juzgada, afirmando el


demandado mediante ella que el litigio ya ha sido juzgado, (la cosa demandada es la
misma, es decir idéntica causa, intervienen las mismas partes y la demanda es impuesta en
las mismas calidades) con el objeto de que el juez rechace la demanda y deponga su
archivo.

* En sede Penal si bien la inmutabilidad se mantiene incólume como garantía de seguridad


individual del imputado para evitar que viva en un continuo estado de ansiedad e
incertidumbre (principio non bis in ídem). Existe la posibilidad de revisar la condena para
lograr la absolución o una sanción más benigna, la cual no significa perseguirlo
nuevamente por el mismo hecho delictivo, sino por el contrario implica la oportunidad de
fundar su inocencia a la aplicación errónea de una pena.

La impugnabilidad como la inmutabilidad están íntimamente vinculadas y brindan a toda


persona sujeto a un proceso (civil o penal) la seguridad jurídica del que intenta valerse el
sistema, como a su vez evita el caos jurisdiccional y el dispendio judicial.

Cuando nos referimos a la cosa juzgada solemos señalar que ésta puede ser cosa juzgada
material o cosa juzgada formal. Si bien cabe entender la cosa juzgada como un instituto
único no susceptible de clasificación; considero que por cuestiones prácticas se la puede
diferenciar según sus posibles alcances teniendo en cuenta el procedimiento del cual
deriva. Entonces existe cosa juzgada en sentido material cuando, a la irrecurribilidad de la
sentencia, se agrega la imposibilidad de que en otro proceso se juzgue de un modo contrario
a lo decidido por aquella. Subsiste por consiguiente cosa juzgada en sentido formal, cuando
no obstante ser inimpugnable, se puede obtener en un proceso posterior, un resultado
distinto al alcanzado en aquél.

En todo procedimiento de conocimiento después de cumplirse con cada una de las etapas
y de haber discutido la causa con suficiente “amplitud” (utilizando para ello todas las etapas

243
del proceso: afirmación, negación, confirmación y alegación) resulta indiscutible ponerle
fin al litigio mediante una sentencia y posteriormente cuando ya no haya más recurso que
ésta discusión encuentre su punto final.

Otros tipos de procedimiento, como los ejecutorios (que son de conocimientos y y que
tampoco constituyen proceso; por ausencia de varias etapas) en el cual no puede discutirse
la causa, es necesario que una vez que se ha arribado a la sentencia posteriormente en un
juicio “más amplio” se pueda demostrar aquellas causa que no pudieron ser objeto de aquel
litigio. (Obviamente esta elección siempre queda sujeta a la parte afectada). Estimando que
este tipo de procedimiento es puramente inquisitivo para una de las partes, ya que es un
procedimiento en el cual no existe igualdad entre las partes, principio fundamental para la
existencia de todo proceso. Como más adelante explicare debo aclarar que por no
considerar proceso al procedimiento ejecutivo, nunca obtendremos Caso Juzgado.

Siguiendo con la clasificación debo decir que en el presente trabajo sólo abordaré a la cosa
juzgada en su sentido material.

Para que una resolución adquiera autoridad de tal, es necesario que concurran dos
requisitos: que se halle dictado en un proceso contradictorio y de conocimiento y que éste
tenga carácter final.

Como justificación de este instituto mucho se ha hablado de presunción de verdad, pero


no es en realidad este concepto por el cual ha adquirido importancia. Se debe dejar en claro
que la verdad es la adecuación entre la idea que se tiene de un objeto y lo que el objeto es
en realidad. Pre-definir lo que consideramos como verdad no sería una definición correcta,
sería una aproximación y por ende no es la verdad absoluta que se pretende alcanzar. Pero
es algo que está afuera del intelecto del juez, quien sólo lo puede percibir subjetivamente
como creencia de haberla alcanzado, por ello sólo alcanza un reflejo de tal. El argumento
más adecuado es la necesidad de ponerle fin a los litigios. Es aquí donde entra a jugar un
rol preponderante, el mentado principio de transitoriedad de la serie procesal, que
justamente propone que todo proceso debe ser transitorio, es decir, que alguna vez termine,
sin la posibilidad de reabrir la discusión.

“La serie procedimental puede ser más o menos dilatada en el tiempo; pueden sucederse
varios grados de conocimiento. Pero es imprescindible que en algún momento se le ponga
punto final, que sea definitivo para todos: partes y juzgador”.

Limites objetivos:

Sólo adquiere autoridad de cosa juzgada la decisión de las cuestiones que han sido
debatidas en el proceso, como así también las que pudiendo haber sido objeto de debate no
lo fueron. La decisión de las cuestiones que han y no han sido debatidas ambas deben

244
quedar comprendidas, caso contrario se utilizarían como chicanas procesales y se realizaría
un dispendio innecesario de la Justicia y en cuanto a las partes de la sentencia considero
que ésta es un acto integro que cada una de sus partes son necesarios y por ende debe
comprenderse en su totalidad y no parcialmente, pues podría dar lugar a un nuevo litigio en
base a una distinta motivación. Es decir que la cosa juzgada sólo alcanza la parte
dispositiva de la sentencia y no su motivación.

Limites subjetivos:

La cosa juzgada afecta únicamente a quien fueron parte del proceso en el que se dictó la
sentencia. Por partes debe entenderse no sólo a los sujetos pasivos y a los activos de la
pretensión procesal sino también a aquellos terceros que se han convertido en partes en las
condiciones previstos por la ley.

MUERTE DEL IMPUTADO:

Consiste en la extinción de la pretensión punitiva del Estado en virtud de la muerte


del autor o partícipe del delito objeto del proceso, y con respecto a dicha persona, ya sea
que se tratase de un condenado o de meramente un imputado.

El fundamento de esta causal radica en el: “Principio de personalidad de la pena”,


con lo cual la pena nunca podrá trascender la persona del que la sufre ya que tiene su
finalidad con relación al sujeto de la misma.

Mientras, que sus principales características son:

a. Es una causal general: se refiere a cualquier clase de acciones penales,

b. Es una causal personal: sus efectos sólo alcanzan a la persona del imputado o
condenado fallecido.

Finalmente, el presupuesto de esta causal es: la muerte del sujeto. Puede tratarse de la
muerte natural o real (art. 103 C.C.), que se produce en el instante en que se detienen las
funciones cardiocirculatorias y respiratorias; o puede tratarse de un proceso irreversible de
muerte cerebral (art. 23 Ley de Transplante de órganos Nº 24.193).

RENUNCIA DEL AGRAVIADO:

245
Consiste en la dimisión hecha por el agraviado u ofendido por el delito, a su facultad
de iniciar o proseguir el ejercicio de la acción penal, siempre que se trate de un delito de
acción privada (art. 73 C.P.).

El fundamento de esta causal extintiva, por su parte, se vincula con la naturaleza del
bien jurídico ofendido en el que el interés del particular se torna tanto o más importante
que el del propio Estado.

Siendo sus notas distintivas:

a. Es un acto unilateral que para perfeccionarse no necesita el consentimiento del


favorecido.

b. Puede ser general o personal: la ley se refiere a la renuncia del agraviado sin
restricción alguna.

c. Sólo perjudica al renunciante y a sus herederos: la renuncia no puede hacerse


extensiva a las demás personas ofendidas por el supuesto hecho delictuoso.

d. Es irretractable por el renunciante, y es irrenunciable por el beneficiario.

La conmutación:

No es estrictamente un modo de extinción de la pena sino una alteración de ésta que en el


sistema jurídico Argentino:

a) Adopta el Poder Ejecutivo, nacional o provincial (art. 99.5º CN, 72.16º CPSF),
basado en razones de oportunidad (discrecionalidad);

b) no son susceptibles de revisión jurisdiccional; y

c) siempre, de manera absoluta y excluyente, deben importar una mejora en la situación


del condenado (acortamiento del término de la sanción o disminución de su monto,
sustitución de la clase de pena -prisión por reclusión-, etc.).

No son susceptibles de este beneficio la misma nómina de delitos exceptuados del indulto.

Esta institución, como también la amnistía y el indulto, rigen retroactivamente -respecto a


ilícitos ya cometidos- y nunca hacia el futuro -para conductas que se cometan con
posterioridad a la adopción de cada una.

246
El perdón:

Legislado en el art. 69 del Código Penal, es una forma de extinguir la pena que:

a) sólo opera en los casos de los delitos de acción privada contemplados en el art. 73 C.P.;

b) únicamente puede otorgarlo la parte ofendida; y

c) brindado a uno de los partícipes, beneficia a todos los demás que hubiera.

AMNISTÍA:

Esta causal en cambio, es un acto de gobierno de naturaleza político-jurídica, por el


cual el Poder Legislativo fundado en graves razones de orden público y por medio de una
ley con efecto retroactivo, declara el olvido de ciertos delitos o contravenciones.

Por lo tanto, el fundamento aquí resulta una necesidad extraordinaria y superior que
obliga a optar por el mal menor de dejar impunes ciertos hechos delictivos ya ocurridos, a
fin de restablecer la paz social.

Corresponde entonces al Congreso de la Nación, amnistiar:

a. las infracciones previstas por el Código Penal y sus leyes reglamentarias, excepto:
delitos de imprenta (art. 32 CN).

b. contravenciones a las Leyes Federales.

Mientras que es materia de las Legislaturas Provinciales conceder amnistía:

a. a contravenciones a los Códigos de Faltas (potestad no delegada a la Nación), y

b. en relación a los delitos de imprenta.

Los caracteres distintivos de esta institución resultan:

a) Generalidad: expresamente consagrado en el inciso 20 del artículo 75 de nuestra Ley


Suprema, razón por la cual su inobservancia puede dar lugar a la declaración judicial de
inconstitucionalidad de la ley que concede la amnistía.

Comprende a su vez, otros dos caracteres:

1) Objetividad e Impersonalidad (se amnistían hechos no personas),

247
2) Totalidad (alcanza a todos los hechos, cualquiera sea su tipo, y sean únicos o
plurales).

Por ello, mientras otras causales (muerte, prescripción, etc.) eliminan la punibilidad sólo en
relación al o a los partícipes a quienes benefician; la amnistía extiende sus beneficios a
todos los intervinientes en el proceso ejecutivo de los hechos comprendidos en la medida
(autores y coautores, cómplices necesarios y no necesarios, e instigadores).

b) De orden público: la extrema determinación de clemencia que adopta el Congreso no


puede verse desvirtuada ni entorpecida por la valoración individual que pretenda hacer de
su conveniencia cada uno de los beneficiados por la amnistía, y su cumplimiento se impone
coactivamente, independientemente del interés personal de alguien sobre la continuidad del
curso de la actividad represiva.

c) Irrenunciabilidad: como consecuencia de lo antes dicho, los efectos de la amnistía no


pueden ser rehusados ni rechazados por sus beneficiarios, ya que constituyen derechos no
disponibles por sus titulares, en resguardo de los fines de orden público que determinaron
su sanción.

d) Irrevocabilidad: una vez reconocidos los beneficios de la amnistía por una


resolución judicial pasada en autoridad de cosa juzgada, éstos son irrevocables.

BIBLIOGRAFIA:

LEY 11.683, Ley de Procedimientos Tributarios.

LEY 24.769 Régimen Penal Tributario.

Dr. Damarco, Jorge. Notas de Cátedra - Carrera de Especialización en Derecho Penal


Tributario. Año 2004. UNNE.-

FOLCO Carlos Maria – Procedimiento Tributario - Naturaleza y Estructura – Editorial


Rubinzal Culzoni – Año 2000.-

FONTÁN BALESTRA, Carlos, Tratado de Derecho Penal, Tomo II, Abeledo-Perrot, Bs.
As., 1970, págs. 367/371.

LASCANO, Carlos J. Y OTROS, Lecciones de Derecho Penal – Parte General , Tomo II,
Advocatus, Córdoba, 2000, págs. 217/243.

TERRAGNI, Marco Antonio, Estudio sobre la Parte General del Derecho Penal, Ed.
U.N.L., Santa Fe, Argentina, 2000, p. 211.

248
CARAMUTI, Carlos S., en: Código Penal y Normas Complementarias. Análisis
doctrinario y jurisprudencial. Ed. Hammurabi, Bs. As., Argentina, 2002, p. 265.

ZAFFARONI, Eugenio Raúl, “Manual de Derecho Penal – Parte General”, Ed. Ediar, Bs.
As., Argentina, 1991.

http://www.terragnijurista.com.ar/lecciones/lecciones.htm
http://www.infoleg.gov.ar/default1.htm

TERCERA PARTE: PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO. CONTINUACIÓN.


UNIDAD X: Introducción al estudio de los Sistemas Tributarios.
X.1. Intereses.
X.1. Intereses resarcitorios. Concepto. Naturaleza. Procedencia. Término.
X.2. Intereses punitorios. Concepto. Naturaleza. Procedencia. Término. Otros intereses:
de prórroga, de apelación maliciosa, de repetición.
X.2. Sanciones tributarias.
X.2.1. Naturaleza. Sanciones pecuniarias: Multas fijas y graduables. Sanciones no
pecuniarias. Clausura: causales. Procedimiento. Alcance. Plazos. Efectos.
X.3. Infracciones formales. Sanciones.
X.3.1. Infracciones genéricas y agravadas. Concepto y sanción correspondiente. No
presentación de declaraciones juradas. Violación de deberes formales. Incrementos.
X.4. Infracciones materiales o sustanciales.
X.4.1. Omisión genérica y agravada. Conceptos. Casos. Multa por omisión de
impuestos.
X.4.2. Multa por defraudación. Indicios.
X.4.3. Otras sanciones. Eximición y reducción de sanciones.
X.4.4. Plazo para pago de multas. Responsables de las sanciones.
X.5. Régimen penal tributario. Legislación vigente. Antecedentes y consecuencias.
X.5.1. Delitos tributarios. Evasión simple y agravada. Aprovechamiento indebido de
subsidios. Obtención fraudulenta de beneficios fiscales. Apropiación indebida de tributos.
X.5.2. Delitos Fiscales comunes. Insolvencia fiscal fraudulenta. Simulación dolosa de
pago. Alteración dolosa de registros.
X.5.3. Procedimiento administrativo y penal.
X.6. Prescripción. Clases. Diferencia con caducidad.
X.6.1. Acciones y poderes del Fisco. Percepción de impuestos. Aplicación de multas.
Efectivización de sanciones. Comienzo. Término. Normas aplicables.
X.6.2. Prescripción de demanda de repetición de pagos o ingresos a cuenta. Concepto.
Término.
X.6.3. Actos suspensivo e interruptivos.

249
X.6.3.1. Suspensión. Concepto. Suspensión para exigir el pago intimado.
Suspensión para aplicar multas. Suspensión de la acción administrativa. Suspensión para la
acción de repetición. Prórroga de la suspensión.
X.6.3.2. Interrupción. Concepto. Interrupción de las acciones y poderes del Fisco
para determinar y exigir el pago de impuestos. Interrupción de la prescripción de la acción
para aplicar multa y clausura, o para hacerla efectiva. Interrupción de la prescripción de la
acción de repetición.
X.7. Recursos. Concepto. Actos procesales. Casos excluyentes. Procedimientos. Efectos.
X.8. Recursos administrativos. Casos en que procede.
X.8.1. Recurso de reconsideración.
X.8.2. Recurso de repetición.
X.8.3. Recurso de apelación ante el Director General.

X.1. INTERESES.
El interés es la reparación proporcional al tiempo, que corresponde a una suma de
dinero que se encuentra en poder de otro. Generalmente se lo define como el lucro o
beneficio producido por el capital, o bien económicamente como la retribución al factor
capital, o el precio por el uso del dinero ajeno.
Se conocen diversos modos de interés: simple, compuesto, directo o comercial,
legal o moratorio, convencional, judicial, compensatorio o resarcitorio, usurario, etc.
En materia tributaria el interés se aplica, principalmente cuando el monto del tributo
permanece en poder del sujeto pasivo después de la fecha en que debió entregarlo al
Estado.
La falta de pago de los tributos en tiempo y forma adecuado constituye una
infracción punible, por importar una trasgresión al deber social de contribuir al
sostenimiento del Estado, y por tanto es tratado en la parte represiva de la materia
tributaria. Pero además genera otra cuestión que es la lesión patrimonial que sufre el Estado
por la falta de pago oportuno de la obligación; por lo tanto y acorde con el Art. 508 del C.
Civil, se genera para el deudor debe responder por los daños e intereses que su morosidad
en el cumplimiento de la obligación causa.
La morosidad o también denominada mora, entendida como falta cumplimiento
oportuno de una obligación, determina la exigencia de un interés, que corresponde a la
indemnización debida al acreedor por el daño ocasionado por la privación del capital,
aunque en ciertos casos el interés pueda llegar a constituir una verdadera pena.
El Modelo de Código Tributario para América Latina (MCTAL) establece que el
pago fuera de término determina la obligación de pagar juntamente con el tributo un interés
(Art. 61 MCTAL). También incluye en la parte de las infracciones a la mora, conceptuada
como el pago de la deuda tributaria después de la fecha establecida al efecto sin haber
obtenido prórroga para el cumplimiento (Art. 75 inc. 5 MCTAL).

250
La Corte Suprema de Justicia argentina ha dicho, en causa “Abella de Colombres”
(Fallos 160-114 del 11/3/31) que el interés no constituye una pena en el sentido
constitucional, sino “una sanción de carácter puramente civil equiparada al resarcimiento de
daños y perjuicios por incumplimiento de la obligación”; y en el caso “García” Fallos 192-
229 del 13/4/42 le atribuyó un “carácter resarcitorio tendiente a indemnizar al Fisco por la
mora”.
Fonrouge y Navarrine opinan que el interés no es sanción de ninguna índole, ni
civil, ni penal-fiscal, sino resarcimiento de daños, por lo cual corresponde su aplicación
objetiva y de pleno derecho, como establece la ley 11683.
Se ha discutido en el pasado acerca de la naturaleza penal del interés por mora en
materia tributaria, siendo hoy la opinión prevalente la que le niega ese carácter, asignándole
solamente naturaleza reparadora de tipo financiero para el Fisco.
Existe en nuestra ley de procedimiento tributario dos clase de interés: el INTERES
RESARCITORIO y el INTERES PUNITORIO.

X.1. Intereses resarcitorios. Concepto. Naturaleza. Procedencia. Término.


El Interés Resarcitorio está contemplado en el Art. 37 de la ley 11.683, que señala:
“La falta de pago a su vencimiento de los gravámenes, retenciones, percepciones,
anticipos y demás pagos a cuenta, devengará desde los respectivos vencimientos, sin
necesidad de interpelación alguna, un interés resarcitorio.
La tasa de interés y el mecanismo de aplicación serán fijados por la Secretaría de
Hacienda dependiente del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos; el tipo de
interés que se fije no podrá exceder del doble de la mayor tasa vigente que perciba en sus
operaciones el Banco de la Nación Argentina.
Los intereses se devengarán sin perjuicio de la actualización del artículo 129 y de
las multas que pudieren corresponder por aplicación de los artículos 39, 45, 46 y 48.
La obligación de abonar estos intereses subsiste no obstante la falta de reserva por
parte de la Administración Federal de Ingresos Públicos al percibir el pago de la deuda
principal y mientras no haya transcurrido el término de la prescripción para el cobro de
esta. En caso de cancelarse total o parcialmente la deuda principal sin cancelarse al
mismo tiempo los intereses que dicha deuda hubiese devengado, éstos, transformados en
capital, devengarán desde ese momento los intereses previsto en este artículo.
En los casos de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación los intereses de este
artículo continuarán devengándose.”
Es decir que por el solo hecho de incurrir en mora, el contribuyente comienza a ser
deudor, además del impuesto, de un interés calculado sobre su deuda principal, el que
comienza a devengarse sin necesidad de reclamo previo por parte del Fisco. La simple
mora genera un incremento en el monto de la obligación ingresada fuera de término,
logrando con ello la reparación o indemnización del perjuicio causado al fisco por la
demora incurrida.

251
El interés resarcitorio debe ser calculado y pagado hasta que se produzca su
cancelación total, aun cuando se haya pagado la obligación principal o se la controvierta
ante la justicia.
El interés resarcitorio se expresa mediante tasa, que desde el 1/7/2006 esta
establecida por Resolución (Ministerio de Economía y Producción: MEyP) 492/2006 en un
2 % mensual; y en caso que el período de la mora no fuera meses completo se expresa en
un 0,0667 % diario.
Si el contribuyente ingresa espontáneamente el impuesto en forma extemporánea,
sin los intereses, permanece adeudando dicho interés, el que –convertido en capital- a su
vez generará el devengamiento de otro interés calculado sobre su propio importe (este
procedimiento se denomina anatocismo). El anatocismo, acción de pagar intereses sobre los
intereses vencidos y no satisfechos, también conocido como “Interés Compuesto”, a pesar
de las previsiones del artículo 623 del C. Civil, en materia tributaria se encuentra
legalizado.
Los intereses moratorios son de aplicación automática, la ley dice que el interés por
falta de pago surge sin necesidad de interpelación alguna, o sea que no es necesario un
juicio o sumario previo, ni la constitución en mora del deudor. Para la constitución en mora
del deudor es necesaria que la coexistencia del elemento formal, configurado por el mero
acaecimiento del plazo (mora automática), y el elemento subjetivo referido a la
imputabilidad del deudor (art. 509 C. Civil).
Teresa Gómez al respecto expresa que si bien el fisco lo aplica “automáticamente”,
sin analizar ninguna otra circunstancia que la demora incurrida, no puede omitirse en el
análisis de su procedencia razones excepcionales, ajenas a la voluntad del deudor,
encuadradas, por ejemplo en la figura del caso fortuito o de la fuerza mayor. Es decir,
situaciones que no han podido preverse, o que previstas, no han podido evitarse (artículo
514 C. Civil), o la existencia de una acción extraña a la voluntad del contribuyente.
Su aplicación no impide, en caso de corresponder, las multas previstas por los
artículos sancionatorios.

X.2. Intereses punitorios. Concepto. Naturaleza. Procedencia. Término.


El artículo 52 de la ley ritual se ocupa de la otra clase de intereses mencionado, que
son los INTERESES PUNITORIOS:
“Cuando sea necesario recurrir a la vía judicial para hacer efectivos los créditos y
multas ejecutoriadas, los importes respectivos devengarán un interés punitorio computable
desde la interposición de la demanda.
La tasa y el mecanismo de aplicación serán fijados con carácter general por la
Secretaría de Hacienda dependiente del Ministerio de Economía y Obras y Servicios
Públicos, no pudiendo el tipo de interés exceder en más de la mitad la tasa que deba
aplicarse conforme las previsiones del artículo 37”.

252
Este interés se devenga desde el momento en que la deuda morosa es controvertida
ante la justicia, cesando simultáneamente el cálculo del interés resarcitorio.
El interés punitorio tiene una tasa superior a la del interés resarcitorio, y desde el
1/7/2006 esta establecida por Resolución (MEyP) 492/2006 en un 3 % mensual, y 0,1 %
diario.
Nos encontramos frente a una especie de sanción civil, aplicable cuando el
organismo de fiscalización se ve obligado a recurrir ante la justicia para hacer efectiva la
deuda del obligado, siendo la interposición de la demanda el momento en que comienza su
devengamiento.
Cuando la deuda morosa es objeto de recurso interpuesto ante el Tribunal Fiscal de
la Nación, continúa devengándose el interés resarcitorio pero no los intereses punitorios.
El límite de la tasa esta fijada por la propia ley, los intereses punitorios no podrán
ser mayores a una vez y media los intereses resarcitorios.
Remarcando algunas diferencias entre el interés resarcitorio y el punitorio: a) la tasa
de los punitorios son más altas; b) en el interés punitorio no se da el anatocismo; y c) el
punitorio tiene carácter sancionatorio.

Otros intereses: de prórroga, de apelación maliciosa, de repetición.


a) INTERESES DE PRÓRROGA: rige en los planes de facilidades de pago con una
tasa del 1,5% mensual.
b) INTERESES POR APELACIÓN MALICIOSA.
Procede cuando el Tribunal Fiscal de la Nación presume que existe apelación
maliciosa, es decir que el contribuyente solo apela para dilatar la resolución de la
situación fiscal o entorpecer el trámite.
Es un interés de naturaleza sancionatoria, que no puede ser aplicado por el órgano
de fiscalización, sino por el Tribunal Fiscal de la Nación (T.F.N.), especie de ente
intermedio que no depende del Poder Ejecutivo ni del Poder Judicial, que interviene
cuando existen determinaciones de oficio adversas a las opiniones del contribuyente.
Cuando el contribuyente no está de acuerdo con la determinación de oficio, la ley le da
la posibilidad de interponer: a) Recurso de Reconsideración, ante la AFIP; o b) Recurso
de Apelación, ante el T.F.N.
Artículo 168 de la Ley 11683: “Cuando el Tribunal Fiscal de la Nación encontrare
que la apelación es evidentemente maliciosa, podrá disponer que sin perjuicio del
interés del artículo 37 se liquide otro igual hasta el momento del fallo, que podrá
aumentar en un 100% (ciento por ciento)”.
El antecedente de la situación legal prevista es una apelación manifiestamente
improcedente, ahora se habla de apelación evidentemente maliciosa. Se trata de una
apelación carente de fundamento ostensible o que responda a una interpretación absurda
y claramente insostenible frente a la ley, reglamentos o criterios oficiales divulgados; en

253
definitiva se persigue penalizar aquellas apelaciones cuyo único fin es demorar el
cumplimiento de la intimación.
Respecto de la naturaleza de este interés, tiene indudablemente carácter represivo,
no solo por su monto sino porque la ley obliga su aplicación por parte del Tribunal
cuando juzgue la conducta del apelante como evidentemente maliciosa, esto es como
evidentemente dolosa. Tiene como finalidad castigar al infractor mediante un daño
económico, por llevar al Tribunal apelaciones manifiestamente improcedentes.

c) INTERESES DE REPETICIÓN: tasa pasiva BNA 6% anual creo. Art 81

Unidad XI: Procedimiento Tributario. Continuación

XI.1. TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION.


XI.1.1. Organización y Competencia del Tribunal y actuación ante el mismo.

XI.2. ACCIONES Y RECURSOS.


XI.2.1. Recurso de Apelación por Determinación de Impuestos, Quebrantos y Aplicación
de Multas. Resoluciones apelables. Forma, plazo y condiciones. Efecto. Intereses.
Excepciones. Tramite.
XI.2.2. Acción de Repetición. Forma. Condiciones. Intereses. Multas consentidas. Demora.
XI.2.3. Recurso o Acción de Amparo. Aplicabilidad. Requisito previo. Informes y
resolución.
XI.2.4. Otros Recursos. De Aclaratoria. De Revisión y Apelación Limitada.
XI.2.5. Sentencia del Tribunal. Efectos.

XI.3. ACCIONES Y RECURSOS ANTE LA JUSTICIA NACIONAL.


PROCEDENCIA.
XI.3.1. Demanda Contenciosa. Juicio de Ejecución Fiscal. Bolete de Deuda. Agentes
Fiscales. Notificación. Excepciones. Inhabilidad de Titulo. Pago total. Espera documentada,
y Prescripción.
XI.3.2. Recursos ante la Cámara Nacional de Apelaciones.
XI.3.3. Recursos anta la Suprema Corte de Justicia.

254
XI.1. TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION.
XI.1.1. Organización y Competencia del Tribunal y actuación ante el mismo.
Concepto.
El Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) fue creado por Ley 15.265 el cual esta comprendido
dentro de la esfera del Poder Ejecutivo Nacional, goza de independencia funcional y
jurisdiccional para la obtención de su cometido; que es la revisión efectiva y expedita de
determinadas decisiones del ente fiscalizador, asegurando la defensa de los derechos de los
contribuyentes y responsables.
Se ha discutido la legitimidad constitucional de los tribunales administrativos que no
dependan estructuralmente del Poder Judicial; pero la Corte Suprema de Justicia en fallos al
respecto reconoció la legitimidad de los organismos administrativos que ejercen funciones
jurisdiccionales, en la medida que sus decisiones estén sujetos a un control judicial
suficiente.

Características salientes.
La doctrina ha destacado ciertas características fundamentales del procedimiento ante el
Tribunal Fiscal.
 Inaplicabilidad de la regla del “solve et repete”: se torna innecesario para abrir la vía
recursiva del Tribunal Fiscal de la Nación, el pago previo de las sumas intimadas en
las resoluciones que determinen tributo y accesorios o impongan sanciones. Uno de
los motivos de la creación de este organismo fue limitar la rigidez de la regla “solve
et repete” adoptada con excesivo rigor por la ley 11.683.
 Paralización de la ejecutoriedad: se refiere a la suspensión de los efectos del acto
administrativo recurrido, en lo concerniente a la parte apelada, en tanto se sustancie
y se resuelva la cuestión en la instancia. Ello surge de lo normado en el art. 167 de
la LPT el cual establece “La interposición del recurso no suspenderá la intimación
de pago respectiva, que deberá cumplirse en la forma establecida por la ley, salvo
por la parte apelada.”
 Revisión de todas las cuestiones de hecho y de derecho involucradas en el acto. Esto
según establece el art. 164 de la LPT “teniendo amplias facultades para establecer la
verdad de los hechos y resolver el caso independientemente de lo alegado por las
partes,”. Es imprescindible destacar el relevante papel que ese plexo normativo le
acuerda al vocal instructor como director de un proceso que persigue la
comprobacion del hecho imponible y sus proyecciones.

Organización y Constitucion

El art. 146 de la LPT dice “el TFN estará constituido por veintiún (21) Vocales, argentinos,
de TREINTA (30) o más años de edad y con cuatro (4) o más años de ejercicio de la
profesión de abogado o contador, según corresponda.

255
Se dividirá en siete (7) Salas; de ellas, cuatro (4) tendrán competencia en materia
impositiva, integradas por DOS (2) Abogados y un (1) Contador Público, y las TRES (3)
restantes, serán integradas cada una por TRES (3) Abogados, con competencia en materia
aduanera.”

Podemos destacar que la materia impositiva tiene como hecho saliente el que las
incumbencias profesionales son compartidas por Abogados y Contadores, lo cual asegura
una indagación exhaustiva de los tributos tanto en sus aspectos contables como jurídicos;
de esta forma los contribuyentes que ingresan una causa al Tribunal Fiscal de la Nación
pueden tener la certeza que se resolverá sin dejar ninguna contingencia sin profundizar.

Dicho articulo también contempla aspectos sobre la presidencia del órgano y los casos de
excusación o vacancia :” El Presidente del TFN será designado de entre los Vocales por el
PODER EJECUTIVO NACIONAL y durará en sus funciones por el término de TRES (3)
años, sin perjuicio de poder ser designado nuevamente para el cargo. No obstante,
continuará en sus funciones hasta que se produzca su nueva designación, o la de otro de los
Vocales, para el desempeño del cargo. La Vicepresidencia será desempeñada por el Vocal
más antiguo de competencia distinta.

Los miembros desempeñarán sus cargos en el lugar para el que hubieran sido nombrados,
no pudiendo ser trasladados sin su consentimiento.

En los casos de excusación, vacancia, licencia o impedimento de los miembros de cualquier


Sala, serán reemplazados -atendiendo a la competencia- por Vocales de igual título, según
lo que se establezca al respecto en el reglamento de procedimiento.”

También debemos referirnos a la designación de los mismos el cual el art. 147 de la LPT
dice “Los Vocales del TFN serán designados por el PODER EJECUTIVO NACIONAL,
previo concurso de antecedentes que acrediten competencia en cuestiones impositivas o
aduaneras, según el caso.”

En lo referente a remoción, incompatibilidades y excusación debemos remitirnos a lo


artículos 148,149 y 150 de la LPT.

Características de su Funcionamiento.

a.Autarquía: plasmado en el art.154 de la LPT el cual dice “El TFN actuará como entidad
autárquica en el orden administrativo y financiero, en lo que se refiere a su organización y
funcionamiento.” Si nos referimos a su patrimonio el art. 155 de la LPT dice “A tales fines,
su patrimonio estará constituido por todos los bienes que le asigne el Estado Nacional y por
aquellos que le sean transmitidos o adquiera por cualquier causa jurídica.” y con respecto a
su presupuesto debemos observar el art.156 de la LPT que dice “Los recursos del TFN

256
provendrán de los importes que anualmente le asigne la ley de presupuesto; los importes
que provengan de la aplicación de multas; los importes que provengan de la venta de bienes
muebles o inmuebles registrables o no y todo ingreso no contemplado expresamente, pero
cuya percepción no sea incompatible con las facultades otorgadas al Organismo.”
b. Reglamentación del Procedimiento: el propio Tribunal dictara las reglas de
Procedimiento obligatorias en la sustanciación de las causas las que complementaran las
preceptivas por ley. Esto establecido en el art. 153 de la LPT y puesto en la práctica por el
Reglamento de Procedimiento del Tribunal Fiscal de la Nación texto de la Acordada 840 de
fecha 22-12-1993.
c. Plenario: este consiste en la reunión de todos los miembros del Tribunal, convocado en
las siguientes situaciones expuestas en el art. 151 de la LPT.:

 Cuando el número, similitud y concomitancia de causas a resolver haga necesario


dilucidar cuestiones de derecho comunes a todas ellas, el TFN con el voto de las dos
terceras partes (2/3), al menos, de los Vocales con competencia impositiva o aduanera,
tendrá facultades de establecer directivas de solución común a todas ellas definiendo
puntualmente las características de la situaciones a las que serán aplicables.
 Cuando la misma cuestión de derecho haya sido objeto de pronunciamientos
divergentes por parte de diferentes Salas, se fijará la interpretación de la ley que todas las
Salas deberán seguir uniformemente de manera obligatoria, mediante su reunión en
plenario.
d. Computo de términos. Al respecto el art. 152 de la LPT dice “Todos los términos de
este Título serán de días hábiles y se suspenderán durante el período anual de feria del
TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION.” también el art. 3 del RPTFN dice “Durante el
mes de enero y en el período en que la Corte Suprema de Justicia de la Nación implante
feria, funcionará como Tribunal de Feria a los efectos de atender únicamente en los
recursos de amparo y en aquellos asuntos que no admitan demora.”
e. Impulsión de Oficio. El procedimiento esta normado en el art. 164 de la LPT que dice “
El TFN impulsará de oficio el procedimiento teniendo amplias facultades para establecer la
verdad de los hechos y resolver el caso independientemente de lo alegado por las partes,
salvo que mediare la admisión total o parcial de una de ellas a la pretensión de la contraria,
en cuyo caso, si el desistimiento o allanamiento fuera aceptado por la contraparte, deberá
dictar sentencia teniendo a la litigante por desistida o allanada según corresponda. Cuando
se allanare, el Fisco deberá hacerlo por resolución fundada.” Se observa entonces el claro
apartamiento del principio dispositivo, con el propósito de determinar la verdad material, ya
que si bien el proceso se inicia a instancia de parte, los vocales pueden de oficio completar
las etapas subsiguientes, llegando incluso a declarar la legitimidad de las interpretaciones
ministeriales o administrativas a pedido de parte o de oficio, cuando no se ajuste a la ley
interpretada.

257
f. Sanciones Procesales. Pueden consistir en llamados de atención, apercibimiento y
multas, que serán-en su caso- comunicadas a la entidad que ejerza el poder disciplinario. El
referido tema se encuentra regulado según el art. 162 de la LPT que dice” El TFN y el
vocal interviniente tendrán facultad para aplicar sanciones a las partes y demás personas
vinculadas con el proceso, en caso de desobediencia o cuando no presten la adecuada
colaboración para el rápido y eficaz desarrollo del proceso. Las sanciones podrán consistir
en llamados de atención, apercibimiento o multas de hasta dos mil pesos ($ 2.000) y serán
comunicadas a la entidad que ejerza el poder disciplinario de la profesión en su caso. La
resolución firme que imponga esta multa deberá cumplirse dentro del tercer día.”
g.Escrituriedad: según reza el art. 163 de la LPT “El proceso será escrito, sin perjuicio de
la facultad de los Vocales para llamar a audiencia durante el término de prueba cuando así
se estime necesario. En este caso la intervención personal del Vocal o su Secretario deberá
cumplirse bajo pena de nulidad, sin posibilidad de confirmación. La nulidad podrá ser
invocada por cualesquiera de las partes, en cualquier estado del proceso.”
h. Personería: en la sustanciación de las causas ante el tribunal, los interesados podrán
actuar personalmente, por medio de representantes legales o por mandatario especial. Lo
dicho surge del art. 160 da la LPT. “En la instancia ante el TFN los interesados podrán
actuar personalmente, por medio de sus representantes legales, o por mandatario especial,
el que acreditará su calidad de tal mediante simple autorización certificada por el Secretario
del TRIBUNAL FISCAL o Escribano Público.”
i. Representación y patrocinio: ambas funciones pueden ser desempeñadas en las causas
de la competencia impositiva, por abogados y contadores públicos inscriptos en la
respectiva matricula. El art.15 del RPTFN dispone “- La representación para actuar en
juicio se acreditará:
a) con testimonio de poder general o especial otorgado ante escribano público;
b) con autorización especial extendida necesariamente en el formulario F3, certificado por
escribano público u otorgado ante el secretario general del Tribunal, o ante los jefes de las
Delegaciones, Distritos, Agencias de la DGI y Aduanas de la ANA en el interior del país.
Cuando el otorgante de la autorización invocare la representación de un tercero
(sociedades, etc.) deberá agregarse al formulario, en original y copia, la documentación que
justifique la personería invocada. Dicho original podrá ser sustituido por copia cuya
fidelidad sea certificada por escribano o por el letrado patrocinante de la presentación;

c) en el caso de abogados o procuradores inscriptos en la matrícula, con dos copias simples


del poder general o especial para varios actos firmadas por el letrado patrocinante o por el
apoderado.”

j. Tasa de Actuación: creada por ley 22.619 derogada y reemplazada en el año 2004 por la
ley 25.964 establece la tasa a ser aplicadas a los tramites ante el TFN, tales disposiciones se
encuentran en los artículos 2, 3 y 4 de la mencionada ley. “Art. 2: A todas las actuaciones,

258
cualquiera sea su naturaleza, susceptibles de apreciación pecuniaria se aplicará una tasa del
dos con cincuenta centésimos por ciento (2,50%). Esta tasa se calculará sobre el importe
total cuestionado (incluyendo sanciones), y/o el valor de la mercadería comisada o
prohibida, que constituya la pretensión del recurrente o demandante.

En el recurso de amparo la tasa por actuaciones se integrará en concepto de monto fijo en la


suma de pesos ochenta ($ 80).

Las ampliaciones de recurso o demanda estarán sujetas a la tasa, como si fueran juicios
independientes del principal.

Art. 3: La tasa será abonada por la parte actora o recurrente, en su totalidad, en el acto de
iniciación de las actuaciones, sin perjuicio de su posterior reajuste al tiempo de practicarse
la liquidación definitiva, si ésta arrojase un mayor valor que el considerado al inicio, con
exclusión de los incrementos por intereses devengados desde el pago inicial de la tasa.

La falta de pago de la tasa no obstaculizará la prosecución de las actuaciones.

Art. 4: La tasa establecida por la presente ley se ingresará mediante la utilización de


estampillas fiscales por depósito realizado en la misma forma y modo en que se efectivizan
los demás impuestos o impresión mecánica de su valor por máquinas timbradoras sobre los
formularios que al efecto establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos,
entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Producción.”

k. Notificaciones se realizan según lo establecido en el art. Del RPTFN que dice” Las
notificaciones se efectuarán por cualesquiera de estos medios: personalmente en el
expediente, por nota, por carta certificada con aviso de recepción, por telegrama, o por
cédula, la que se diligenciará en la forma dispuesta por los artículos pertinentes del Código
Procesal Civil y Comercial de la Nación.”

Competencia del tribunal Fiscal de la Nación

La jurisdicción de un órgano judicial se refiere a los límites dentro de los cuales puede
ejercer su poder de administrar justicia. El Tribunal Fiscal de la Nación tiene jurisdicción
en todo el territorio del país. Si bien tiene su sede en la Capital Federal, el art. 145 de la
LPT lo autoriza a actuar, constituirse y sesionar en cualquier lugar de la Republica,
mediante delegaciones fijas o móviles.

La competencia es un requisito procesal y la falta de ella es un impedimento para la


constitución del proceso. Es pues, ante todo, una delimitacion de los poderes
jurisdiccionales de cada juez. Preguntar cual es la competencia de un juez equivale a
preguntar cuales son los tipos y causas sobre los cuales esta llamado a resolver en razón de
la materia, las personas, grado o instancia, el valor o monto del juicio, del territorio.

259
En síntesis la jurisdicción es el poder de juzgar; la competencia, la medida o el límite de ese
poder. La competencia supone siempre la jurisdicción pero puede haber jurisdicción sin
competencia.

La jurisdicción y la competencia son de orden publico y no pueden ser derogadas o


alteradas por la voluntad de los particulares, a los cuales solo se les permite, en algunas
circunstancias prorrogar la competencia.

La competencia del Tribunal Fiscal de la Nación , es decir, el ámbito dentro del cual puede
ejercer su poder de administrar justicia, se encuentra prevista por el art. 159 de la LPT que
dice “ El TFN será competente para conocer:

a) De los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que determinen tributos
y sus accesorios, en forma cierta o presuntiva, o ajusten quebrantos, por un importe
superior a DOS MIL QUINIENTOS PESOS ($ 2.500) o SIETE MIL PESOS ($ 7.000),
respectivamente.

b) De los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que, impongan multas
superiores a DOS MIL QUINIENTOS PESOS ($ 2.500) o sanciones de otro tipo, salvo la
de arresto.

c) De los recursos de apelación contra las resoluciones denegatorias de las reclamaciones


por repetición de tributos, formuladas ante la AFIP, y de las demandas por repetición que,
por las mismas materias, se entablen directamente ante el Tribunal Fiscal de la Nación. En
todos los casos siempre que se trate de importes superiores a DOS MIL QUINIENTOS
PESOS ($ 2.500).

d) De los recursos por retardo en la resolución de las causas radicadas ante la


ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, en los casos contemplados
en el segundo párrafo del art. 81.

e) Del recurso de amparo a que se refieren los arts. 182 y 183.

f) En materia aduanera, el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION será competente para


conocer de los recursos y demandas contra resoluciones de la ADMINISTRACION
FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS que determinen derechos, gravámenes, recargos y
sus accesorios o ingresos a la renta aduanera a cargo de los particulares y/o apliquen
sanciones —excepto en las causas de contrabando—; del recurso de amparo de los
contribuyentes y terceros y los reclamos y demandas de repetición de derechos,
gravámenes, accesorios y recargos recaudados por la ADMINISTRACION FEDERAL
como también de los recursos a que ellos den lugar.”

Actuación ante el Tribunal Fiscal de la Nación.

260
A continuación describiremos las sucesivas etapas del procedimiento ante el TFN, en todas
las materias sometidas a su competencia, excepto el recurso de amparo que tiene un
procedimiento especial.

1. Interposición del recurso o demanda.

La interposición del recurso implica el ejercicio de un poder de acción; la demanda es el


acto de iniciación procesal, que contiene una pretensión. La expresión demanda es utilizada
en los casos de demanda directa de repetición. En las demás hipótesis hablamos de recurso
al ser el Tribunal un órgano jurisdiccional de segunda instancia administrativa. No obstante
cabe destacar que recién se advierte la presencia de tres sujetos típicos del proceso: actor,
demandado y órgano jurisdiccional.

Conforme lo dispone el art. 166 de la LPT “El recurso se interpondrá por escrito ante el
TFN, dentro de los QUINCE (15) días de notificada la resolución administrativa. Tal
circunstancia deberá ser comunicada por el recurrente a la DGI o DGA dependiente de la
AFIP, en su caso, dentro del mismo plazo.

En el recurso el apelante deberá expresar todos sus agravios, oponer excepciones, ofrecer la
prueba y acompañar la instrumental que haga a su derecho.”

A su vez el RPTFN en sus artículos 19 y 20 establece las formalidades que debe contener el
escrito y dice:

Art. 19 - Los recursos y demandas se presentarán por escrito, en las mesas de entradas de
asuntos impositivos o de asuntos aduaneros del Tribunal y especificarán:
1) la naturaleza del recurso o demanda;
2) el gravamen a que se refiere y número de inscripción, si lo hubiere;
3) el período o períodos fiscales pertinentes;
4) el nombre, domicilio real, domicilio fiscal y domicilio constituido del recurrente, en este
último caso necesariamente en la Capital Federal; asimismo el nombre y domicilio
constituido de los profesionales -representantes y patrocinantes- y este último igualmente
en la Capital Federal;
5) la exposición clara y sucinta de los hechos, la individualización de la resolución
administrativa que se cuestiona, con su fecha, y del funcionario administrativo
interviniente, como asimismo, del número del expediente administrativo respectivo y de las
pruebas que se ofrezcan.
Cuando los hechos invocados sean más de uno, se cuidará especialmente de distinguir, en
forma separada, los argumentos relativos a cada uno de ellos;
6) las excepciones que opongan y el derecho expuesto sucintamente, con mención de las
normas jurídicas aplicables;
7) el petitorio en términos concretos.

261
En el supuesto de conexión jurídica podrán varias partes demandar o recurrir en un mismo
proceso interponiendo las acciones o recursos en un solo escrito. De igual modo podrá
proceder el actor cuando recurriere de diversas resoluciones administrativas emanadas del
mismo organismo recaudador o entablase con relación a éste diversas demandas de
repetición.
Art. 20 - El escrito de interposición del recurso o de la demanda irá acompañado de:
a) formulario oficial del Tribunal F. 4 debidamente llenado a máquina por quintuplicado, en
el que se especificarán:
1) el monto cuestionado;
2) el nombre, domicilio real o legal, domicilio fiscal, teléfono y domicilio constituido del
recurrente que necesariamente deberá serlo en la Capital Federal;
3) nombre, teléfono y domicilio constituido de los representantes y patrocinantes, el que
necesariamente deberá serlo en la Capital Federal;
b) dos copias del escrito de interposición del recurso o demanda;
c) dos copias de la resolución administrativa que motiva el recurso o demanda y de toda la
documentación, firmadas por el letrado del apelante o demandante o por el apelante o
demandante, en su caso;
d) la prueba documental que estuviese en poder del apelante o demandante, con copia
firmada;

e) los instrumentos que acrediten la representación, con copia firmada.

2. Traslado del recurso o la demanda a la AFIP-DGI

A fin de que la contraparte pueda contestar los agravios de la actora y delimitar las
cuestiones que el Tribunal debe resolver, dentro de los 10 (diez) días de recibido el
expediente en Vocalia, el vocal instructor correrá traslado del recurso según establece el art.
169 de la LPT que dice” Se dará traslado del recurso por TREINTA (30) días a la apelada
para que lo conteste, oponga excepciones, acompañe el expediente administrativo y ofrezca
su prueba.

Si no lo hiciere, de oficio o a petición de parte el vocal instructor hará un nuevo


emplazamiento a la repartición apelada para que lo conteste en el término de DIEZ (10)
días bajo apercibimiento de rebeldía y de continuarse con la sustanciación de la causa.”

3. Excepciones de previo y especial pronunciamiento


Consisten en advertir la existencia de circunstancias impeditivas o extintivas que persiguen
como finalidad desvirtuar las consecuencias jurídicas buscadas con la pretensión. La
doctrina entiende que la excepción es un contra-derecho frente a la acción y precisamente
por esto, un derecho de impugnación o sea un de5echo potestativo dirigido a la anulación
de la acción.

262
El art. 171 de la LPT dice “Producida la contestación de la DGI o DGA dependientes de la
AFIP, en su caso, el Vocal dará traslado por el término de DIEZ (10) días al apelante, de las
excepciones que aquéllas hubieran opuesto para que las conteste y ofrezca la prueba que
haga a las mismas.

Las excepciones que podrán oponer las partes como de previo y especial pronunciamiento
son las siguientes:

a) Incompetencia.

b) Falta de personería.

c) Falta de legitimación en el recurrente o la apelada.

d) Litispendencia.

e) Cosa juzgada.

f) Defecto legal.

g) Prescripción.

h) Nulidad.

El Vocal deberá resolver dentro de los DIEZ (10) días sobre la admisibilidad de las
excepciones que se hubieran opuesto, ordenando la producción de las pruebas que se
hubieran ofrecido, en su caso. Producidas aquéllas, el Vocal interviniente elevará los autos
a la Sala.”
Las excepciones previstas en la ley que las partes pueden oponer como de previo y
especial pronunciamiento, pueden clasificarse en perentoria y dilatorias.
Las primeras son aquellas que en caso de prosperar, extinguen definitivamente el derecho
del titular de la pretensión, de manera tal que este pierde toda posibilidad de volver a
proponerse eficazmente. Las excepciones dilatorias, en cambio, normalmente se refieren al
proceso y no al derecho material alegado por el titular de la pretensión, como sucede en las
perentorias. Tienen por objeto subsanar errores que obstan una fácil decisión, evitar un
proceso inútil; impedir un juicio nulo, etc. Excluyen temporariamente el pronunciamiento
del Tribunal sobre el fondo. A continuación clasificaremos las distintas excepciones
admitidas por la ley:

a) Incompetencia. (perentoria) solo la podrá introducir el demandado para que el Tribunal


no entienda en la causa.

b) Falta de personería. (dilatoria) se refiere a la falta de capacidad procesal de los litigantes


para estar en juicio.

263
c) Falta de legitimación en el recurrente o la apelada. (perentoria) prospera cuando el
recurrente o demandante no es la persona contra la cual se ha dirigido la DGI o DGA.

d) Litispendencia. (dilatoria) cuando existen dos litigantes sobre el mismo objeto.

e) Cosa juzgada. (perentoria) impedimento jurídico que impide volver a juzgar una cuestión
ya resuelta por los Tribunales.

f) Defecto legal. (dilatoria) cuando el modo de formular adolece de defectos que impiden
conocer con precisión lo que se demanda.

g) Prescripción.(perentoria) configura un modo de extinción de la acción del Fisco para


exigir la obligación tributaria, por el transcurso del tiempo.

h) Nulidad. (perentoria) procede cuando la resolución administrativa adolece de algún


defecto que no puede ser subsanado y es de tal magnitud que la resolución debe ser dejada
sin efecto.

4. Ofrecimiento y Producción de la prueba.


Si la cuestión es de puro derecho, es decir, cuando no existiera prueba a producir o se
hubieran desestimado las ofrecidas, el vocal elevará de inmediato los autos a la Sala.

El art.173 de la LPT dice “Si no se hubiesen planteado excepciones o una vez tramitadas
las mismas o resuelto su tratamiento con el fondo, subsistiendo hechos controvertidos, el
Vocal resolverá sobre la pertinencia y admisibilidad de las pruebas, proveyéndolas en su
caso y fijando un término que no podrá exceder de sesenta (60) días para su producción.

A pedido de cualquiera de las partes, el Vocal podrá ampliar dicho término por otro período
que no podrá exceder de TREINTA (30) días. Mediando acuerdo de partes la ampliación no
podrá exceder del término de cuarenta y cinco (45) días.”

Es importante destacar que corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición
(pretensión o excepción) lo tiene como presupuesto necesario.

Se entiende por medios de prueba los medios u operaciones que referidos a cosas o
personas, son susceptibles de proporcionar un dato demostrativo de la existencia o
inexistencia del hecho, operan como vinculo para obtener un dato. La LPT no contiene
enumeración de los medios de prueba utilizables ante el TFN pero el RPTFN prevé como
admisibles los siguientes medios según establecen los arts. 35 a 42 pero a continuación se
mencionan los más sobresalientes.

PRUEBA DOCUMENTAL Art. 35 - Los documentos que se presentaren después de la


demanda o su contestación, sólo podrán agregarse al expediente en las oportunidades

264
previstas por este reglamento (art. 34) con la constancia de haberse entregado copia de ello
a la otra parte.
PRUEBA DE INFORMES Art. 36 - La prueba de informes se regirá por lo dispuesto en los
artículos 396, 397, 400 y 401 del Código Procesal, Civil y Comercial de la Nación. En los
casos en que, reiterado el pedido de informes a una repartición pública, no fuera contestado
en el plazo otorgado, el vocal instructor o la Sala, en su caso, podrán llevar tal circunstancia
a conocimiento del Ministro o Secretario de Estado de quien dependa la repartición.
PRUEBA TESTIMONIAL Art. 37 - Los testigos ofrecidos por las partes en sus escritos de
interposición del recurso o demanda y contestación, serán examinados en la sede del
Tribunal ante el vocal instructor o el secretario, debiendo permanecer en el Tribunal hasta
que sean autorizados a retirarse.
PERICIAL Art. 43 - La actora o demandante, al interponer el recurso o demanda,
propondrá su perito y formulará los puntos de pericia. La representación fiscal, al contestar
el recurso o demanda, propondrá su propio perito y establecerá sus puntos de pericia. Las
partes podrán estipular la designación de un perito único, en cuyo caso convendrán los
puntos de pericia.
Informe pericial. Presentación Art. 47 - Los peritos presentarán conjuntamente su informe
dentro del plazo fijado al efecto y será acompañado de la constancia de haberse entregado
copia a las partes.

5. Alegatos o vista de Causa.

Es el escrito en que las partes presentan su examen de las pruebas reunidas en relación a los
hechos afirmados en la demanda o en la contestación de la misma, para demostrar su
certeza o su inexactitud. Es un derecho y no un deber. tal situación esta contemplada en el
art. 176 de la LPT y dice “Vencido el término de prueba o diligenciadas las medidas para
mejor proveer que hubiere ordenado o transcurrido ciento ochenta (180) días del auto que
las ordena -prorrogables por una sola vez por igual plazo- el Vocal Instructor declarará su
clausura y elevará de inmediato los autos a la Sala, la que de inmediato los pondrá a
disposición de las partes para que produzcan sus alegatos, por el término de DIEZ (10) días
o bien —cuando por auto fundado entienda necesario un debate más amplio— convocará a
audiencia para la vista de la causa. Dicha audiencia deberá realizarse dentro de los veinte
(20) días de la elevatoria de la causa a la sala y sólo podrá suspenderse -por única vez- por
causa del TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION, que deberá fijar una nueva fecha de
audiencia para dentro de los TREINTA (30) días posteriores a la primera.

Cuando no debiera producirse prueba, el Vocal elevará de inmediato los autos a la Sala
respectiva.”

6. Medidas para mejor proveer.

265
Desde el alegato o la vista de causa y hasta el momento del dictado de la sentencia
definitiva, la Sala podrá disponer las medidas para mejor proveer que estime necesarias.
Son diligencias en materia de prueba dispuestas de oficio que deben referirse a hechos que
hayan sido invocados por las partes. La meta de la recta administración de justicia es la
verdad jurídica objetiva; por ello los vocales están facultados a completar por propia
iniciativa, el material aportado por los litigantes. El art. 177 de la LPT dice “Hasta el
momento de dictar sentencia podrá el TFN disponer las medidas para mejor proveer que
estime oportunas, incluso medidas periciales por intermedio de funcionarios que le
proporcionarán la AFIP o aquellos organismos nacionales competentes en la materia de que
se trate.

En estos casos, el término para dictar sentencia se ampliará en TREINTA (30) días.”

7. Sentencia.

El art 184 de la LPT establece los casos en que los autos pasaran a sentencia definitiva; a
saber:

 Cuando no debiera producirse prueba.


 Una vez vencido el término para alegar.
 Cuando se haya celebrado la audiencia para la vista de la causa.

XI.2. ACCIONES Y RECURSOS.


XI.2.1. Recurso de Apelación por Determinación de Impuestos, Quebrantos y
Aplicación de Multas. Resoluciones apelables. Forma, plazo y condiciones. Efecto.
Intereses. Excepciones. Tramite.

Es uno de los recursos autorizados por la LPT en su art. 76 “Contra las resoluciones que
impongan sanciones o determinen los tributos y accesorios en forma cierta o presuntiva, o
se dicten en reclamos por repetición de tributos…. b) Recurso de apelación para ante el
TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION competente, cuando fuere viable.

Las supuestos básicos respecto de la apelación ante el Tribunal Fiscal da la Nación son
enumeradas en el art. 165 de la LPT y dice “Serán apelables ante el TRIBUNAL FISCAL
DE LA NACION las resoluciones de la AFIP que determinen tributos y sus accesorios en
forma cierta o presuntiva o impongan sanción, cuando las obligaciones de pago excedan la
suma que al efecto establece el artículo 159. Si la determinación tributaria y la imposición
de sanción se decidieran conjuntamente, la resolución íntegra podrá apelarse cuando ambos
conceptos en conjunto superen el importe mínimo previsto en el párrafo anterior, sin

266
perjuicio de que el interesado pueda recurrir sólo por uno de esos conceptos pero siempre
que éste supere dicho importe mínimo.”

Resoluciones apelables.

Del texto del mencionado artículo debemos puntualizar cuales son las resoluciones
apelables que se encuentran en el art. 159 los cuales son competencia del Tribunal Fiscal de
la Nación:

a) Contra las resoluciones de la AFIP que determinen tributos y sus accesorios, en forma
cierta o presuntiva, o ajusten quebrantos, por un importe superior a DOS MIL
QUINIENTOS PESOS ($ 2.500) o SIETE MIL PESOS ($ 7.000), respectivamente.

b) Contra las resoluciones de la AFIP que, impongan multas superiores a DOS MIL
QUINIENTOS PESOS ($ 2.500) o sanciones de otro tipo, salvo la de arresto.

c) Contra las resoluciones denegatorias de las reclamaciones por repetición de tributos,


formuladas ante la AFIP, y de las demandas por repetición que, por las mismas materias, se
entablen directamente ante el Tribunal Fiscal de la Nación. En todos los casos siempre que
se trate de importes superiores a DOS MIL QUINIENTOS PESOS ($ 2.500).

d) De los recursos por retardo en la resolución de las causas radicadas ante la


ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, en los casos contemplados
en el segundo párrafo del art. 81.

e) Del recurso de amparo a que se refieren los arts. 182 y 183.

f) Contra resoluciones de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS


que determinen derechos, gravámenes, recargos y sus accesorios o ingresos a la renta
aduanera a cargo de los particulares y/o apliquen sanciones.

Forma, Plazo y Condiciones.

La condición básica respecto de la forma y plazo de presentación del recurso de apelación


surge del art. 166 de la LPT y dice “El recurso se interpondrá por escrito ante el TFN,
dentro de los QUINCE (15) días de notificada la resolución administrativa.”

El art. sigue y dispone la comunicación al órgano fiscalizador que dicto la resolución objeto
del recurso y dice “Tal circunstancia deberá ser comunicada por el recurrente a la DGI o
DGA dependiente de la, en su caso, dentro del mismo plazo y bajo apercibimiento de lo
dispuesto en el artículo 39.”

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A su vez el artículo dispone que deberá contener el escrito de interposición de la demanda
“En el recurso el apelante deberá expresar todos sus agravios, oponer excepciones, ofrecer
la prueba y acompañar la instrumental que haga a su derecho.”

El RPTFN contiene “Los requisitos de forma y condiciones a que deberán ajustarse los
actos precitados” enunciados en las arts. 19 y 20 respectivamente

“Art. 19 - Los recursos y demandas se presentarán por escrito, en las mesas de entradas de
asuntos impositivos o de asuntos aduaneros del Tribunal y especificarán:
1) la naturaleza del recurso o demanda;
2) el gravamen a que se refiere y número de inscripción;
3) el período o períodos fiscales pertinentes;
4) el nombre, domicilio real, domicilio fiscal y domicilio constituido del recurrente;
5) la exposición clara y sucinta de los hechos, la individualización de la resolución
administrativa que se cuestiona;
6) las excepciones que opongan y el derecho expuesto sucintamente;
7) el petitorio en términos concretos.
Art. 20 - El escrito de interposición del recurso o de la demanda irá acompañado de:
a) formulario oficial del Tribunal F. 4 debidamente llenado a máquina por quintuplicado, en
el que se especificarán:
1) el monto cuestionado;
2) el nombre, domicilio real o legal, domicilio fiscal, teléfono y domicilio constituido del
recurrente que necesariamente deberá serlo en la Capital Federal;
3) nombre, teléfono y domicilio constituido de los representantes y patrocinantes, el que
necesariamente deberá serlo en la Capital Federal;
b) dos copias del escrito de interposición del recurso o demanda;
c) dos copias de la resolución administrativa que motiva el recurso o demanda y de toda la
documentación, firmadas por el letrado del apelante o demandante o por el apelante o
demandante, en su caso;
d) la prueba documental que estuviese en poder del apelante o demandante, con copia
firmada;
e) los instrumentos que acrediten la representación, con copia firmada.
Por ultimo el recurrente deberá justificar el pago correspondiente a la Tasa de Justicia;
mediante la presentación del Formulario de declaración jurada F 294/B la cual se encuentra
regulada por Ley 25.964.

Efectos

El motivo principal para la creación del TFN fue permitirles a los contribuyentes o
responsables la apelación, con efecto suspensivo, de la resolución administrativa dictada.
Esta etapa revisora, realizada por un tribunal administrativo fuera de la orbita de la AFIP,

268
elimina, con respecto apelada, el criterio del “solve et repete”. El art. 167 de la LPT dice
“La interposición del recurso no suspenderá la intimación de pago respectiva, que deberá
cumplirse en la forma establecida por la ley, salvo por la parte apelada.”

Intereses

El texto del art.168 de la LPT “Cuando el TFN encontrare que la apelación es


evidentemente maliciosa, podrá disponer que sin perjuicio del interés del artículo 37 se
liquide otro igual hasta el momento del fallo, que podrá aumentar en un ciento por ciento
(100%).”

Lo que intenta con esta medida es evitar la interposición de causas maliciosas con fines
dilatorios que entorpezcan y retarden el cobro de las acreencias del Fisco.

Cuando la ley habla de “apelación es evidentemente maliciosa” trata de aquella cuyos


agravios carecen de de fundamentacion o realicen interpretaciones que el texto de las
normas aplicables no contienen e incluso cuando el apelante no ha expresado agravios.

Excepciones

En el procedimiento ante el TFN tanto la actora como la demandada, el contribuyente-


responsable como el órgano recaudador, podrán interponer excepciones, las que se
resolverán, a criterio del vocal, en forma previa (de especial pronunciamiento) o con el
fondo del asunto.

La oposición de excepciones previas da lugar a un verdadero incidente y encuentra sustento


en los principios de saneamiento, celeridad y economía procesal, constituyendo el medio de
defensa del que se encuentra investido el demandado para manifestar su oposición a que se
despliegue la actividad jurisdiccional.

El art. 171 de la LPT dice “Producida la contestación de la DGI o DGA dependientes de la


AFIP, en su caso, el Vocal dará traslado por el término de DIEZ (10) días al apelante, de las
excepciones que aquéllas hubieran opuesto para que las conteste y ofrezca la prueba que
haga a las mismas.

Las excepciones que podrán oponer las partes como de previo y especial pronunciamiento
son las siguientes:

a) Incompetencia.

b) Falta de personería.

c) Falta de legitimación en el recurrente o la apelada.

269
d) Litispendencia.

e) Cosa juzgada.

f) Defecto legal.

g) Prescripción.

h) Nulidad.

Tramite

El tramite en relación al recurso de apelación ante el TFN el cual fue desarrollado


anteriormente; es el siguiente:

I.La interposición del recurso. LPT art.166 y RPTFN arts. 19 y 20


II.Traslado del Recurso. LPT art. 169 y RPTFN arts. 25 y 26
III.Excepciones. LPT art. 171 y RPTFN art. 32
IV.Apertura a Prueba y Producción de la Prueba. LPT arts. 173 y 174 y RPTFN arts. 33 al 50.
V.Alegato o Vista de la Causa. LPT art. 176 y RPTFN arts. 51 al 58.
VI.Medidas para Mejor Proveer .LPT art. 177
VII. Sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación. LPT arts. 184 al 190 y RPTFN arts. 59 a 63.

XI.2.2. Acción de Repetición. Forma. Condiciones. Intereses. Multas consentidas.


Demora.

Forma. Condiciones

Este recurso o acción de repetición es un derecho que surge del art. 81 de la LPT “Los
contribuyentes y demás responsables tienen acción para repetir los tributos y sus accesorios
que hubieren abonado de más, ya sea espontáneamente o a requerimiento de la AFIP“

En el caso de haber realizado el pago espontáneo deberá interponer reclamo ante la AFIP.
Contra la resolución denegatoria y dentro de los quince (15) días de la notificación, podrá el
contribuyente interponer el recurso de reconsideración previsto en el artículo 76 u optar
entre apelar ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION o interponer demanda
contenciosa ante la Justicia Nacional de Primera Instancia.

Dice el art. 178 de la LPT ” Cuando el contribuyente -en el caso de pago espontáneo-,
ejerciendo la opción que le acuerda el artículo 81, interpusiera apelación contra la
resolución administrativa recaída en el reclamo de repetición, lo hará ante el TRIBUNAL
FISCAL en la forma y condiciones establecidas para las demás apelaciones, a cuyo
procedimiento aquélla quedará sometida.”

270
Si la AFIP no evacuare en término el traslado previsto en al artículo 169, es decir treinta
(30) días será de aplicación el artículo 170, es decir se lo declarar en rebeldía.

El mismo procedimiento regirá para la demanda directa ante el TFN, pero el término para
contestarla será de sesenta (60) días.

Con la contestación de la apelación o la demanda, el representante fiscal deberá acompañar


la certificación de la ADMINISTRACION FEDERAL sobre los pagos que se repiten.

Intereses.

El tema en cuestión trata el reconocimiento de los intereses a favor de quien plantea la


repetición. Distingue los tiempos de inicio en que comenzaran a correr los intereses según
se trate de acciones de repetición por pago espontáneo o por pagos a requerimiento.

En el primer caso corren desde la fecha de interposición del reclamo ante la AFIP y en el
otro supuesto desde la interposición de la demanda ante el TFN.

El art.178 de la LPT dice “En los casos de repetición de tributos, los intereses comenzarán a
correr contra el Fisco desde la interposición del recurso o de la demanda ante el TFN, según
fuere el caso, salvo cuando sea obligatoria la reclamación administrativa previa, en cuyo
caso los intereses correrán desde la fecha de tal reclamo.”

Multas consentidas.

El tema describe la posibilidad con que cuentan los obligados de repetir aquellos pagos que
consideren en exceso, con más la parte proporcional de la multa consentida, pero tan solo
en la misma proporción del tributo cuya repetición se persigue.

El art. 180 de la LPT dice “En el caso de que un contribuyente no hubiere interpuesto
recurso alguno contra la resolución que determinó el tributo y aplicó multa, podrá
comprender en la demanda de repetición que deduzca por el gravamen, la multa consentida,
pero tan sólo en la parte proporcional al tributo cuya repetición se persigue.”

Demora

La demora en el recurso de repetición se observa por haber transcurrido el plazo del art. 81
que es de tres (3) meses y los contribuyentes no han recibido notificación alguna sobre la
procedencia o no del reclamo.

El art. 181 de la LPT dice “Transcurrido el plazo previsto en el artículo 81, primer párrafo,
sin que se dicte resolución administrativa, el interesado podrá interponer recurso ante el
TFN para que éste se avoque al conocimiento del asunto, en cuyo caso se seguirá el

271
procedimiento establecido para la apelación; ello sin perjuicio del derecho de optar por la
demanda ante la Justicia Nacional, de acuerdo con lo previsto en el artículo 82, inciso c).”

XI.2.3. Recurso o Acción de Amparo. Aplicabilidad. Requisito previo. Informes y


resolución.

Aplicabilidad.

La palabra es definida como acción o efecto de amparar. Brindar defensa, refugio, abrigo o
auxilio; todos sinónimos de la necesidad que tiene el contribuyente cuando presenta, ante el
TFN, un recurso de amparo de sus afectados derechos, por una excesiva demora en el
organismo recaudador, que generalmente lo perjudican en el giro normal de sus actividades.

Para albergar esta situación de demora es que la acción de amparo se plantea como un
mecanismo hábil que conlleva a culminar los tramites ante el organismo recaudador en
tiempos lógicos.

El art. 182 de la LPT dice “La persona individual o colectiva perjudicada en el normal
ejercicio de un derecho o actividad por demora excesiva de los empleados administrativos
en realizar un trámite o diligencia a cargo de la AFIP, podrá ocurrir ante el TFN mediante
recurso de amparo de sus derechos.

El recurrente deberá previamente haber interpuesto pedido de pronto despacho ante la


autoridad administrativa y haber transcurrido un plazo de QUINCE (15) días sin que se
hubiere resuelto su trámite.

Requisito previo. Informes

El art. 183 de la LPT trata el tema y dice” El TFN, si lo juzgare procedente en atención a la
naturaleza del caso, requerirá del funcionario a cargo de la AFIP que dentro de breve plazo
informe sobre la causa de la demora imputada y forma de hacerla cesar. Contestado el
requerimiento o vencido el plazo para hacerlo, podrá el TRIBUNAL FISCAL resolver lo
que corresponda para garantizar el ejercicio del derecho del afectado, ordenando en su caso
la realización del trámite administrativo o liberando de él al particular mediante el
requerimiento de la garantía que estime suficiente.

El Vocal Instructor deberá sustanciar los trámites previstos en la primera parte del presente
artículo dentro de los TRES (3) días de recibidos los autos, debiendo el Secretario dejar
constancia de su recepción y dando cuenta inmediata a aquél.

Cumplimentados los mismos, elevará inmediatamente los autos a la Sala, la que procederá
al dictado de las medidas para mejor proveer que estime oportunas dentro de las cuarenta y
ocho (48) horas de la elevatoria, que se notificará a las partes.”

272
Resolución

Según el ultimo párrafo del citado articulo “Las resoluciones sobre la cuestión serán
dictadas prescindiendo del llamamiento de autos y dentro de los CINCO (5) días de haber
sido elevados los autos por el Vocal Instructor o de que la causa haya quedado en estado, en
su caso.”

XI.2.4. Otros Recursos. De Aclaratoria. De Revisión y Apelación Limitada.

Recurso de Aclaratoria

El recurso de aclaratoria es aquel se interpone ante el mismo Juez o tribunal que dicto la
resolución que se estima oscura, insuficiente o errónea, sin que signifique una revisión del
caso, sino concretada a la aclaración de o dudoso, al complemento de los aspectos omitidos,
a la resolución de lo contradictorio y a la corrección de falta de cálculos u otras materiales.
Constituye un medio natural de esclarecimiento, dentro de la fabilidad humana, y de
convivencia para la propia justicia, ya que suele versar sobre el sentido en que el error se
muestra más patente y la necesidad de enmienda más apremiante sin entrar en la sustancia
de lo resuelto.

El art. 191 de la LPT dice “Notificada la sentencia, las partes podrán solicitar, dentro de los
CINCO (5) días, que se aclaren ciertos conceptos oscuros, se subsanen errores materiales, o
se resuelvan puntos incluidos en el litigio y omitidos en la sentencia.”

Recurso de Revisión y Apelación Limitada

El presente tema regula la facultad del perdidoso –contribuyente o fisco- de interponer tal
recurso contra la sentencia que pone fin al litigio entablado ante TFN. El mismo será
resuelto por el “ad-quem” (alzada) encarnada por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo
Contencioso Administrativo Federal.

El recurso de revisión y apelación limitada procederá:

 Ante sentencias dictadas por el TFN en materia de tributos o sanciones.


 Contra las decisiones por recursos de amparo previsto en el art. 182 y 183.
 En los recursos de retardo de justicia del TFN.

El art.192 de la LPT dice” los responsables o infractores podrán interponer el recurso de


revisión y de apelación limitada a que se refiere el artículo 86, para ante la Cámara
Nacional competente, dentro de TREINTA (30) días de notificárseles la sentencia del
TRIBUNAL y, con sujeción a lo dispuesto en el artículo siguiente, igual derecho tendrá la
AFIP. No interpuesto el recurso, la sentencia pasará en autoridad de cosa juzgada y deberá
cumplirse dentro de QUINCE (15) días de quedar firme.

273
Será Cámara Nacional competente aquélla en cuya jurisdicción funcione la sede o la
delegación permanente o móvil del TFN, según sea donde se ha radicado la causa.

El plazo para apelar las sentencias recaídas en los recursos de amparo, será de DIEZ (10)
días.

El art. 193 de la LPT impone una obligación tanto a la DGI o DGA según corresponda para
que formulen apelación en sentencias desfavorables para el fisco. Tal art. dice “La
Dirección General Impositiva y la Dirección General de Aduanas, dependiente de la
Administración Federal de Ingresos Públicos, deberán apelar las sentencias desfavorables,
en tanto afecten al Fisco, e inmediatamente elevarán un informe fundado a la Subsecretaría
de Política Tributaria —dependiente de la Secretaría de Hacienda — o el organismo que la
reemplace, quien podrá decidir el desistimiento de la apelación interpuesta.”

El art. 194 de la LPT dice “La apelación de las sentencias se concederá en ambos efectos,
salvo la de aquellas que condenaren al pago de tributos e intereses, que se otorgará al solo
efecto devolutivo. En este caso, si no se acreditare el pago de lo adeudado ante la
repartición apelada dentro de los TREINTA (30) días desde la notificación de la sentencia o
desde la notificación de la resolución que apruebe la liquidación practicada, la repartición
expedirá de oficio la boleta de deuda a que se refiere el artículo 92, fundada en la sentencia
o liquidación, en su caso.”

Interposición del Recurso

Según el art. 195 de la LPT “El escrito de apelación se limitará a la mera interposición del
recurso. Dentro de los QUINCE (15) días subsiguientes a la fecha de su presentación, el
apelante expresará agravios por escrito ante el TFN, el que dará traslado a la otra parte para
que la conteste por escrito en el mismo término, vencido el cual, haya o no contestación, se
elevarán los autos a la Cámara Nacional competente, sin más sustanciación, dentro de las
cuarenta y ocho (48) horas siguientes.

La apelación contra las sentencias recaídas en los recursos de amparo deberá fundarse
juntamente con la interposición del recurso y se dará traslado de la misma a la otra parte
para que la conteste por escrito dentro del término de DIEZ (10) días, vencido el cual, haya
o no contestación, se elevarán los autos a la Cámara sin más sustanciación, dentro de las
CUARENTA Y OCHO (48) horas. “

Los agravios a que se refiere el articulo citado precedente constituyen un mal, daño o
perjuicio hacia el apelante, que ha su entender le ha provocado la sentencia.

274
El art. 196 de la LPT dice”En el caso de que la sentencia no contuviere liquidación del
impuesto y accesorios que mandase pagar al contribuyente, el plazo para expresar agravios
se contará desde la fecha de notificación de la resolución que apruebe la liquidación.

XI.2.5. Sentencia del Tribunal. Efectos.

Según la doctrina constituye el último acto jurisdiccional, que va a crear una situación
jurídica concreta para el demandante o para el demandado, todo ello con estricto apego al
derecho.

En lo referido a la sentencia del TFN el art. 184 de la LPT dice “Cuando no debiera
producirse prueba o vencido el término para alegar, o celebrada la audiencia para la vista de
la causa, en su caso, el TFN pasará los autos para dictar sentencia.

La elevación de la causa a la Sala respectiva deberá efectuarse dentro de los DIEZ (10) días
de haber concluido las etapas señaladas en el párrafo anterior.

La Sala efectuará el llamado de autos dentro de los CINCO (5) o DIEZ (10) días de que
éstos hayan sido elevados por el Vocal Instructor o de haber quedado en estado de dictar
sentencia, La sentencia podrá dictarse con el voto coincidente de DOS (2) de los miembros
de la Sala, en caso de vacancia o licencia del otro Vocal integrante de la misma.

Efectos.

La parte vencida en el juicio deberá pagar todos los gastos causídicos y costas de la
contraria, aún cuando ésta no lo hubiere solicitado. Sin embargo la Sala respectiva podrá
eximir total o parcialmente de esta responsabilidad al litigante vencido, siempre que
encontrare mérito para ello, expresándolo en su pronunciamiento bajo pena de nulidad de la
eximición. A los efectos expresados serán de aplicación las disposiciones que rigen en
materia de arancel de abogados y procuradores para los representantes de las partes y sus
patrocinantes, así como las arancelarias respectivas para los peritos intervinientes.

El TFN por ser de carácter administrativo y desempeñarse dentro de la orbita del Poder
Ejecutivo, tiene vedado emitir pronunciamientos sobre la constitucionalidad de una ley, sin
que haya recaído decisión de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

El art. 185 de la LPT dice “La sentencia no podrá contener pronunciamiento respecto de la
falta de validez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones, a
no ser que la Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación haya declarado la
inconstitucionalidad de las mismas, en cuyo caso podrá seguirse la interpretación efectuada
por ese TRIBUNAL de la NACION.”

275
Una atribución otorgada por la ley al TFN es interpretar una disposición ministerial o
administrativa. El art. 186 de la LPT dice” El TFN podrá declarar en el caso concreto, que
la interpretación ministerial o administrativa aplicada no se ajusta a la ley interpretada. En
ambos supuestos, la sentencia será comunicada al organismo de superintendencia
competente.”

Liquidación

Dice el art. 187 de la LPT “El TFN podrá practicar en la sentencia la liquidación del tributo
y accesorios y fijar el importe de la multa o, si lo estimare conveniente, deberá dar las bases
precisas para ello, ordenando a las reparticiones recurridas que practiquen la liquidación en
el término de TREINTA (30) días prorrogables por igual plazo y una sola vez, bajo
apercibimiento de practicarlas el recurrente.

De la liquidación practicada por las partes se dará traslado por CINCO (5) días, vencidos
los cuales el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION resolverá dentro de los DIEZ (10)
días. Esta resolución será apelable en el plazo de QUINCE (15) días, debiendo fundarse al
interponer el recurso.”

Término para Dictar Sentencia

Desde que queda firme el llamado de autos para dictar sentencia el tribunal debe emitir el
mismo. Para ello debe seguirse por lo establecido en el art. 188 de la LPT “La sentencia
deberá dictarse dentro de los siguientes términos, contados a partir del llamamiento de
autos para sentencia:

a) Cuando resolviere excepciones, tratadas como cuestiones previas y de especial


pronunciamiento: QUINCE (15) días.

b) Cuando se tratare de la sentencia definitiva y no se produjeran pruebas: TREINTA (30)


días.

c) Cuando se tratare de la sentencia definitiva y hubiere mediado producción de prueba en


la instancia: sesenta (60) días.

Las causas serán decididas con arreglo a las pautas establecidas por el artículo 34, inciso 2)
del Código de Procedimientos en Materia Civil y Comercial de la Nación, dando
preferencia a los recursos de amparo.”

Según el art. 189 de la LPT “Si la sentencia decidiera cuestiones previas que no ponen fin
al litigio, la posibilidad de apelarla quedará postergada hasta el momento de apelarse la
sentencia definitiva.”

276
XI.3. ACCIONES Y RECURSOS ANTE LA JUSTICIA NACIONAL.
PROCEDENCIA.
XI.3.1. Demanda Contenciosa. Juicio de Ejecución Fiscal. Boleta de Deuda. Agentes
Fiscales. Notificación. Excepciones. Inhabilidad de Titulo. Pago total. Espera
documentada, y Prescripción.

Demanda contenciosa

Es cuando se traba un verdadero litigio en el cual se somete la controversia fisco-


contribuyente en materia de tributos, multas y accesorios a la decisión de un tercero
imparcial e independiente, es decir, un Juez del Poder Judicial de la Nación.

El art. 82 de la LPT dice “Podrá interponerse demanda contra el Fisco Nacional, ante el
Juez Nacional respectivo, siempre que se cuestione una suma mayor de DOSCIENTOS
PESOS ($ 200):

a) Contra las resoluciones dictadas en los recursos de reconsideración en materia de multas.

b) Contra las resoluciones dictadas en materia de repetición de tributos y sus


reconsideraciones.

c) En el supuesto de no dictarse resolución administrativa, dentro de los plazos señalados


en los artículos 80 y 81 en caso de sumarios instruidos o reclamaciones por repetición de
tributos.

En los supuestos de los incisos a) y b) la demanda deberá presentarse en el perentorio


término de QUINCE (15) días a contar de la notificación de la resolución administrativa.”

Procedimiento judicial

El trámite de la demanda es el siguiente:

1. Presentación de la demanda art 84 de la LPT.

2. Requerimiento del Juez de los antecedentes art. 84 de la LPT “Presentada la demanda, el


juez requerirá los antecedentes administrativos a la AFIP mediante oficio al que
acompañará copia de aquélla, y en el que se hará constar la fecha de su interposición. Los
antecedentes deberán enviarse al juzgado dentro de los QUINCE (15) días de la fecha de
recepción del oficio.

Una vez agregadas las actuaciones administrativas al expediente judicial se dará vista al
Procurador Fiscal Nacional para que se expida acerca de la procedencia de la instancia y
competencia del juzgado. En el caso de que un contribuyente o responsable no hubiere
formalizado recurso alguno contra la resolución que determinó el tributo y aplicó multa

277
podrá comprender en la demanda de repetición que deduzca por el impuesto la multa
consentida, pero tan sólo en la parte proporcional al impuesto cuya repetición se persigue.”

3. Vista al Procurador Fiscal Nacional luego de agregadas las actuaciones art. 85 de la LPT
“Admitido el curso de la demanda, se correrá traslado de la misma al Procurador Fiscal
Nacional,”

3. Declaración de competencia del Juez y habilitación de la instancia art. 86 de la LPT”


ARTICULO 86 — La Cámara Nacional competente en razón de la materia cuestionada y,
en su caso, de la sede del TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION interviniente, lo será para
entender siempre que se cuestione una suma mayor de DOSCIENTOS PESOS ($ 200), en
los siguientes casos”

5. Traslado de la demanda a representantes de la AFIP-DGI art. 85 de la LPT.” o por


cédula, al representante designado por la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS
PUBLICOS en su caso, para que la conteste dentro del término de TREINTA (30) días”

6. Contestación e interposición de excepciones y defensas art. 85 de la LPT “y oponga


todas las defensas y excepciones que tuviera, las que serán resueltas juntamente con las
cuestiones de fondo en la sentencia definitiva, salvo las previas que serán resueltas como de
previo y especial pronunciamiento.”

7. Sentencia art. 89 de la LPT “Las sentencias dictadas en las causas previstas en esta ley,
como las dictadas en las causas por ejecución de las mismas, son definitivas, pasan en
autoridad de cosa juzgada y no autorizan el ejercicio de la acción de repetición por ningún
concepto, sin perjuicio de los recursos que autorizan las Leyes Nros. 48 y 4055.”

Juicio de Ejecución Fiscal

Es un proceso singular de ejecución, de cognición restringida, cuyo objeto es asegurar el


cumplimiento de una obligación documentada en títulos dotados de fehaciencia y
autenticidad. Esta reservado para las gestiones que efectué directamente el estado y no los
particulares.

Del concepto se desprende:

 Es una vía expedita que persigue asegurar la recaudación.


 Es un proceso, ya que comprende una secuencia de actos.
 Es contencioso pues tiene como finalidad dirimir conflictos de intereses.
 Es singular, porque versa sobre una pretensión determinada en forma especifica.

278
 Es judicial porque interviene un órgano jurisdiccional para cobrar tributos, pagos a
cuenta, anticipos, accesorios, actualizaciones y multas ejecutorias.
 Es ejecutivo tiene como objeto el cumplimiento de una obligación documentada en
títulos.
 Es breve porque los términos y defensas son limitadas.
 Es de conocimiento fragmentario ya que no concluye el conflicto totalmente.

Dice el Art. 92 de la LPT “El cobro judicial de los tributos, pagos a cuenta, anticipos,
accesorios, actualizaciones, multas ejecutoriadas, intereses u otras cargas cuya aplicación,
fiscalización o percepción esté a cargo de la AFIP, se hará por la vía de la ejecución fiscal
establecida en la presente ley”

Boleta de Deuda

Es un titulo ejecutivo tributario, de formación unilateral que sirve de suficiente merito para
sustanciar el juicio de ejecución fiscal según lo indica el art 92 de la LPT “sirviendo de
suficiente título a tal efecto la boleta de deuda expedida por la ADMINISTRACION
FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS.”

La Boleta de Duda debe reunir Determinadas formas extrínsecas, de modo tal que permita
identificar fehacientemente el reclamo ejecutivo:

 Lugar y fecha de otorgamiento.


 Nombre del deudor y en su caso razón social.
 Importe de la deuda y concepto de la misma.
 Firma del funcionario competente.

Agentes Fiscales

Dice el art. 92 de la LPT “A los efectos del procedimiento se tendrá por interpuesta la
demanda de ejecución fiscal con la presentación del agente fiscal ante el Juzgado con
competencia tributaria, o ante la Mesa General de Entradas de la Cámara de Apelaciones u
órgano de Superintendencia Judicial pertinente en caso de tener que asignarse el juzgado
competente, informando según surja de la boleta de deuda, el nombre del demandado, su
domicilio y carácter del mismo, concepto y monto reclamado, así como el domicilio legal
fijado por la demandante para sustanciar trámites ante el Juzgado y el nombre de los
oficiales de Justicia ad-hoc y personas autorizadas para intervenir en el diligenciamiento de
requerimientos de pago, embargos, secuestros y notificaciones. En su caso, deberá
informarse las medidas precautorias a trabarse. Asignado el tribunal competente, se
impondrá de tal asignación a aquél con los datos especificados en el párrafo precedente.

279
Dice el art. 96 de la LPT “En los juicios por cobro de los impuestos, derechos, recursos de
la seguridad social, multas, intereses u otras cargas, cuya aplicación, fiscalización o
percepción esté a cargo de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS
PUBLICOS, la representación de éste, ante todas las jurisdicciones e instancias, será
ejercida indistintamente por los procuradores o agentes fiscales, pudiendo estos últimos ser
patrocinados por los letrados de la repartición.”

El art. 97 de la LPT establece “El Fisco será representado por procuradores o agentes
fiscales, los que recibirán instrucciones directas de esa dependencia, a la que deberán
informar de las gestiones que realicen.

La personería de procuradores o agentes fiscales quedará acreditada con la certificación que


surge del título de deuda o con poder general o especial.”

Libramiento de intimación de pago

Cumplidos los recaudos contemplados en el párrafo precedente y AFIP sin más trámite, el
agente fiscal representante de la estará facultado a librar bajo su firma mandamiento de
intimación de pago y eventualmente embargo si no indicase otra medida alternativa, por la
suma reclamada especificando su concepto con más el quince por ciento (15%) para
responder a intereses y costas, indicando también la medida precautoria dispuesta, el Juez
asignado interviniente y la sede del juzgado, quedando el demandado citado para oponer las
excepciones previstas en el presente artículo. Con el mandamiento se acompañará copia de
la boleta de deuda en ejecución.

Medidas Precautorias.

La AFIP por intermedio del agente fiscal estará facultada para trabar por las sumas
reclamadas las medidas precautorias alternativas indicadas en la presentación de prevención
o que indicare en posteriores presentaciones al Juez asignado.

La AFIP por intermedio del agente fiscal podrá decretar el embargo de cuentas bancarias,
fondos y valores depositados en entidades financieras, o de bienes de cualquier tipo o
naturaleza, inhibiciones generales de bienes y adoptar otras medidas cautelares tendientes a
garantizar el recupero de la deuda en ejecución. Asimismo podrá controlar su
diligenciamiento y efectiva traba. En cualquier estado de la ejecución podrá disponer el
embargo general de los fondos y valores de cualquier naturaleza que los depositados tengan
depositados en las entidades financieras regidas por la ley 21.526. Dentro de los quince (15)
días de notificadas de la medida, dichas entidades deberán informar a la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS acerca de los fondos y
valores que resulten embargados, no rigiendo a tales fines el secreto que establece el
artículo 39 de la ley 21.526.

280
Notificación.

Dice el art.95 de la LPT”El diligenciamiento de los mandamientos de ejecución y embargo


y las notificaciones podrán estar a cargo de los empleados de la ADMINISTRACION
FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, designados como Oficiales de Justicia ad-hoc. El
costo que demande la realización de las diligencias fuera del radio de notificaciones del
juzgado será soportado por la parte a cargo de las costas.

La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS podrá, una vez expedita


la ejecución, designar martillero para efectuar la subasta. La publicación de los edictos
pertinentes se efectuará por el término de dos (2) días en el órgano oficial y en otro diario
de los de mayor circulación en el lugar.

Dice el art. 100 de la LPT con respecto a leas notificaciones “Las citaciones, notificaciones,
intimaciones de pago, etc., serán practicadas en cualesquiera de las siguientes formas:

a) Por carta certificada con aviso especial de retorno, a cuyo efecto se convendrá con el
correo la forma de hacerlo con la mayor urgencia y seguridad; el aviso de retorno servirá de
suficiente prueba de la notificación, siempre que la carta haya sido entregada en el
domicilio del contribuyente aunque aparezca suscripto por un tercero.

b) Personalmente, por medio de un empleado de la ADMINISTRACION FEDERAL DE


INGRESOS PUBLICOS, quien dejará constancia en acta de la diligencia practicada y del
lugar, día y hora en que se efectuó, exigiendo la firma del interesado. Si éste no supiere o
no pudiera firmar, podrá hacerlo, a su ruego, un testigo.

Si el destinatario no estuviese o se negare a firmar, dejará igualmente constancia de ello en


acta. En días siguientes, no feriados, concurrirán al domicilio del interesado DOS (2)
funcionarios de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS para
notificarlo. Si tampoco fuera hallado, dejarán resolución o carta que deben entregar en
sobre cerrado, a cualquier persona que se hallare en el mismo, haciendo que la persona que
lo reciba suscriba el acta.

Si no hubiere persona dispuesta a recibir la notificación o si el responsable se negare a


firmar, procederán a fijar en la puerta de su domicilio y en sobre cerrado el instrumento de
que se hace mención en el párrafo que antecede.

Las actas labradas por los empleados notificadores harán fe mientras no se demuestre su
falsedad.

c) Por nota o esquela numerada, con firma facsimilar del funcionario autorizado, remitida
con aviso de retorno y en las condiciones que determine la ADMINISTRACION
FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS para su emisión y demás recaudos.

281
d) Por tarjeta o volante de liquidación o intimación de pago numerado, remitido con aviso
de retorno, en los casos a que se refiere el último párrafo del artículo 11.

e) Por cédula, por medio de los empleados que designe el Administrador Federal, quienes
en las diligencias deberán observar las normas que sobre la materia establece el Código
Procesal Civil y Comercial de la Nación.

f) Por telegrama colacionado u otro medio de comunicación de similares características.

Si las citaciones, notificaciones, etc., no pudieron practicarse en la forma antedicha por no


conocerse el domicilio del contribuyente, se efectuarán por medio de edictos publicados
durante CINCO (5) días en el Boletín Oficial, sin perjuicio de que también se practique la
diligencia en el lugar donde se presuma que pueda residir el contribuyente.

g) Por la comunicación informática del acto administrativo de que se trate en las formas,
requisitos y condiciones que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos.
Dicha notificación se considerará perfeccionada mediante la puesta a disposición del
archivo o registro que lo contiene, en el domicilio fiscal electrónico constituido por los
responsables siempre que hayan ejercido la opción de registrar el mismo en los términos del
articulo sin número incorporado a continuación del artículo 3º.

Excepciones.

En este juicio si el ejecutado no abonara en el acto de intimársele el pago, quedará desde


ese momento citado de venta, siendo las únicas excepciones admisibles a oponer dentro del
plazo de cinco (5) días las siguientes:

a) Pago total documentado;

b) Espera documentada;

c) Prescripción;

d) Inhabilidad de título, no admitiéndose esta excepción si no estuviere fundada


exclusivamente en vicios relativos a la forma extrínseca de la boleta de deuda.

En caso de oponerse excepciones por el ejecutado, éstas deberán presentarse ante el Juez
asignado, manifestando bajo juramento la fecha de recepción de la intimación cumplida y
acompañando la copia de la boleta de deuda y el mandamiento. De la excepción deducida y
documentación acompañada el Juez ordenará traslado con copias por cinco (5) días al
ejecutante, debiendo el auto que así lo dispone notificarse personalmente o por cédula al
agente fiscal interviniente en el domicilio legal constituido. Previo al traslado el Juez podrá
expedirse en materia de competencia. La sustanciación de las excepciones tramitará por las

282
normas del juicio ejecutivo del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. La
sentencia de ejecución será inapelable, quedando a salvo el derecho de la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS de librar nuevo título de
deuda, y del ejecutado de repetir por la vía establecida en el artículo 81 de esta ley.

Vencido el plazo sin que se hayan opuesto excepciones el agente fiscal representante de la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS requerirá al Juez asignado
interviniente constancia de dicha circunstancia, dejando de tal modo expedita la vía de
ejecución del crédito reclamado, sus intereses y costas. El agente fiscal representante de la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS procederá a practicar
liquidación notificando administrativamente de ella al demandado por el término de cinco
(5) días, plazo durante el cual el ejecutado podrá impugnarla ante el Juez asignado
interviniente que la sustanciará conforme el trámite pertinente de dicha etapa del proceso de
ejecución reglado en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. En caso de no
aceptar el ejecutado la estimación de honorarios administrativa, se requerirá regulación
judicial. La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS establecerá, con
carácter general, las pautas a adoptar para practicar la estimación de honorarios
administrativa siguiendo los parámetros establecidos en la ley de aranceles para abogados y
procuradores. En todos los casos el secuestro de bienes y la subasta deberán comunicarse al
Juez y notificarse administrativamente al demandado por el agente fiscal.

Inhabilidad de Titulo.
Debe ser fundada en vicios relativos a la forma extrínseca de la boleta de deuda, relativas a
su encuadre en la numeración legal a la liquidez y exigibilidad de la deuda y a la titularidad
activa y pasiva de los sujetos involucrados en la relación procesal y sustancial, quedando
excluida del conocimiento judicial la causa de la obligación.
También se reconocerá la inhabilidad de titulo cuando se cuestione su idoneidad jurídica,
sea porque no figura entre los mencionados por la ley, porque no reúne los requisitos a
que este condiciona su fuerza ejecutiva o porque el ejecutante o el ejecutado carecen de
legitimación procesal en razón de no ser las persona que figuran en el documento como
acreedor o deudor.

Pago total.
Implica el pago de la deuda reclamada con anterioridad de la demanda, y probado con la
documental correspondiente. Es decir que la interposición del escrito de excepción debe ir
acompañado con las boletas de deposito que acrediten, fehacientemente la realización del
pago alegado.

Espera documentada.

283
Esta excepción debe fundarse en la existencia de un nuevo plazo otorgado por el deudor,
requiriéndose la documentación que en forma inequívoca demuestre la voluntad de
conceder un nuevo plazo.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha aceptado la procedencia de esta excepción en
aquellos casos en que el contribuyente se ha acogido a algún plan de regularización
impositiva, por cuanto el nuevo plazo acordado por el deudor impide toda acción antes de
que este se haya vencido.

Prescripción.

Se encuentra fundamento en razones de seguridad, orden y paz social pues al derecho le


interesa liquidar situaciones inestables, impidiendo que puedan ser materias de revisión
pasado cierto tiempo, para darle certeza a los derechos, así como su tratamiento previo se
funda en razones de economía procesal, en tanto de hacerse lugar a la misma podría ponerle
fin al pleito.

El art. 56 de la LPT establece los plazos de prescripción “Las acciones y poderes del Fisco
para determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por la presente ley, y para aplicar
y hacer efectivas las multas y clausuras en ella previstas, prescriben:

a) Por el transcurso de CINCO (5) años en el caso de contribuyentes inscriptos, así como en
el caso de contribuyentes no inscriptos que no tengan obligación legal de inscribirse ante la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS o que, teniendo esa
obligación y no habiéndola cumplido, regularicen espontáneamente su situación.

b) Por el transcurso de DIEZ (10) años en el caso de contribuyentes no inscriptos.

c) Por el transcurso de CINCO (5) años, respecto de los créditos fiscales indebidamente
acreditados, devueltos o transferidos, a contar desde el 1 de enero del año siguiente a la
fecha en que fueron acreditados, devueltos o transferidos. La acción de repetición de
impuestos prescribe por el transcurso de CINCO (5) años.

Prescribirán a los CINCO (5) años las acciones para exigir, el recupero o devolución de
impuestos. El término se contará a partir del 1 de enero del año siguiente a la fecha desde la
cual sea procedente dicho reintegro.

XI.3.2. Recursos ante la Cámara Nacional de Apelaciones.

El art. 86 de la LPT establece en que materias es competente la Cámara Nacional de


Apelaciones “La Cámara Nacional competente en razón de la materia cuestionada y, en su
caso, de la sede del TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION interviniente, lo será para

284
entender siempre que se cuestione una suma mayor de DOSCIENTOS PESOS ($ 200), en
los siguientes casos:

a) En las apelaciones que se interpusieran contra las sentencias de los jueces de primera
instancia, dictadas en materia de repetición de gravámenes y aplicación de sanciones;
dentro de los 5 días de notificada la sentencia.

b) En los recursos de revisión y apelación limitada contra las sentencias dictadas por el
TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION en materia de tributos o sanciones; dentro de los 30
días de notificada la sentencia.

c) En las apelaciones que se interpusieran contra las decisiones adoptadas por el


TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION, en los recursos de amparo de los artículos 182 y
183, sin limitación de monto dentro de los 5 días.

d) En los recursos por retardo de justicia del TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION


después de transcurridos 10 días del escrito presentado.

XI.3.3. Recursos anta la Suprema Corte de Justicia.

Según surge del art.89 de la LPT “ Las sentencias dictadas en las causas previstas en esta
ley, como las dictadas en las causas por ejecución de las mismas, son definitivas, pasan en
autoridad de cosa juzgada y no autorizan el ejercicio de la acción de repetición por ningún
concepto, sin perjuicio de los recursos que autorizan las Leyes Nros. 48 y 4055”; pero el
último párrafo deja abierta la posibilidad de dos vías que son el recurso ordinario de
apelación y el recurso extraordinario de apelación ante la Corte Suprema de Justicia de la
Nación.

La apelación ordinaria procede cuando el Estado Nacional sea parte interesada directa o
indirectamente. La apelación debe referirse a una sentencia definitiva, esto es la que pone
fin al pleito como es la que resuelve que la decisión administrativa de la DGI tiene carácter
de cosa juzgada.

El recurso debe ser interpuesto dentro de los cinco días hábiles de la notificaron de la
sentencia y tramitado con arreglo al CPCyCN, no existiendo impedimento que junto con el
ordinario se interponga el recurso extraordinario.

La otra vía es el recurso extraordinario que procede ante las sentencias definitivas de, las
cámaras federales de apelación; las cámaras de apelación de la Capital Federal y los
tribunales superiores de cada provincia.

El recurso solo procede en las siguientes situaciones:

285
-cuando se cuestiona la validez de un tratado, de una ley del congreso o de una autoridad
ejercida en nombre de la Nación y la decisión fuese contraria a su validez.

-cuando una ley, decreto o autoridad de provincia fuere cuestionada como contraria a la
Constitución Nacional a los tratados o leyes del Congreso, y la decisión hubiese sido a
favor de la validez de aquellas.

-si el litigio versa sobre la inteligencia de alguna cláusula de la Constitución o un tratado o


ley del Congreso, o se cuestiona una comisión ejercida en nombre de la autoridad nacional
y la resolución fuere contraria a la validez de esas normas o derecho.

Este recurso debe ser interpuesto dentro de los 10 días hábiles de notificada la sentencia,
mediante escrito fundado presentado ante el tribunal que dicto el pronunciamiento. En caso
denegatorio se debe ocurrir la queja dentro de los 5 días hábiles ante la Corte Suprema de
Justicia de la Nación.

Dice el art. 90 de la LPT “Las acciones podrán deducirse ante el juez de la circunscripción
donde se halle la oficina recaudadora respectiva, o ante el domicilio del deudor, o ante el
lugar en que se haya cometido la infracción o se hayan aprehendido los efectos que han
sido materia de contravención.”

Bibliografía Utilizada

1. Ley 11.683 de Procedimientos Fiscales


2. Ley 25.964 Tasa de Actuaciones ante el Tribunal Fiscal de la Nación.
3. Reglamento de Procedimientos del Tribunal Fiscal de la Nación. Acordada 840.
4. Procedimiento Tributario Ley 11.683. Teresa Gómez y Carlos Folco. 2da Edición
2004.
5. Esquemas de Procedimiento Tributario. Cuaderno de Procedimiento Tributario Nº
9. Maria de los Ángeles Gadea. 2004.
6. Tribunal Fiscal de la Nación. Maria de los Ángeles Gadea y Laura Amalia Guzmán.
2004.
7. Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Dino Jarach. Abeledo Perrot 2004.

286
UNIDAD XII: Procedimiento Previsional.

XII.I. Recurso de la Seguridad Social. Concepto. Sistema Único de Seguridad Social.


Subsistemas y contingencias.
XII.I.I. Financiamiento del Sistema. Reparto y Capitalización. Contribuciones y
aportes del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones. Contribuciones de Asignaciones
familiares. Aportes y contribuciones para Obras Sociales. Administración Nacional de
Seguridad Social (ANSSAL).
XII.2. La naturaleza jurídica de los aportes en el Derecho de la Seguridad Social.
Imposición sobre las nóminas. Determinación.

UNIDAD XII: Procedimiento Previsional.

XII.I Recurso de la seguridad social. Concepto:

En el articulo 14 bis de la Constitución Nacional expresa entre otras cuestiones, “El Estado
otorgara los recurso de seguridad social que tomaran el carácter de de integral e
irrenunciable”. En especial, la ley establecerá: “El seguro social obligatorio, que estará a
cargo de entidades Nacionales o Provinciales con autonomía financiera o económica,

287
administrada por los interesados con participación de los del Estado, sin que pueda existir
superpoción de aportes, jubilaciones y pensiones móviles, la protección integral de la
familiares, la defensa del bien de familia, la compensación económica familiar y el acceso
de una vivienda digna”.
Este artículo marca la potestad que el Estado toma para sí con respecto a velar para darle
una cobertura tanto en su vida económicamente activa como después a todo los habitantes
de la república. Y es en este punto donde el derecho de la seguridad social se preocupa de
prever la continencia.
El derecho de la Seguridad Social es el conjunto de normas jurídicas que regulan la
protección de las contingencias sociales (la salud, la vejez, la desocupación). Se trata de
casos de necesidad biológica y económica2.

Es una rama del derecho que ampara al trabajador dependiente, autónomo y también al
desempleado de las contingencias de la vida que pueden disminuir la capacidad de ganancia
del individuo. Se materializa mediante un conjunto de medidas y garantías adoptadas a
favor de los hombres para protegerlos contra ciertos riesgos.

La seguridad social debe ser concebida no sólo como un sistema de redistribución de la


riqueza, sino como una idea fuerza que da sentido a la convivencia social. No hay duda de
que esta rama goza de autonomía desde los puntos de vista científico, legislativo y
didáctico.
Quien es acreedor a una prestación puede no solicitarla en su momento, pero no puede
renunciar a ella.

Contingencias:

El objetivo de la seguridad social es dar protección en ciertas situaciones mediante la


socialización de los riesgos que puede sufrir el hombre en su vida3.
La expresión contingencia significa la posibilidad de que una cosa acaezca o no, a la cual se
le agrega el aditamento social para indicar su relación con los problemas propios de la
convivencia.

La comunidad no sólo puede adoptar la actitud de socorrer mediante la prestación en caso


de que se produzca el evento, sino también adoptando determinadas medidas para prevenir
(enfermedad, accidente).

2
VÁZQUEZ VIALARD, ANTONIO (1999), Derecho del Trabajo y de la Seguridad Social, Tomo II, Buenos Aires, Editorial Astrea.

3 DE DIEGO, JULIAN A. (2000), Manual de Derecho del Trabajo y de la Seguridad Social, Buenos Aires, Editorial Abeledo Perrot.

288
La compensación económica es un medio para establecer el equilibrio en una situación
alterada y evitar las consecuencias que se siguen cuando acaecen ciertos hechos.

El conjunto de contingencias sociales admite varias clasificaciones posibles, teniendo en


cuenta sus causas y sus efectos. La más común es la siguiente4:
a) Biológicas: corresponden a circunstancias propias del ciclo de vida que plantean
situaciones que afectan a la persona, por lo cual la comunidad le brinda un apoyo. Las
más importantes en el régimen Argentino son éstas:
- Maternidad: obliga a la mujer que trabaja a un descanso pre y post – parto, exigido por
razones de orden psíquico y biológico (Ley de Contrato de Trabajo, arts 157 y 177).
- Vejez: produce en el hombre una reducción de su capacidad física e intelectual, que no
sólo se traduce en una restricción de los ingresos
percibidos, a lo que se agrega una necesaria mayor atención de su estado de
salud. Por tal motivo, la comunidad le dispensa una prestación que le permite gozar del
derecho al descanso tras una vida dedicada a contribuir al bienestar de la comunidad
(retiro). La edad dependerá del nivel de vida alcanzado por esta comunidad y dependiendo
de si es hombre o mujer. La ley 24.241 no contiene una disposición de esa índole, por lo
tanto, en el régimen provisional público se requiere haber cumplido el mínimo de
antigüedad requerida por el art. 19 (30 años de servicios). En el régimen de capitalización
no se exige un mínimo de servicios, pero sí haber cumplido 60 años las mujeres y 65 los
hombres, salvo para los trabajadores en relación de dependencia cuando proceda la
aplicación de la tabla de gradualidad (art. 128). El derecho a la jubilación implica una
asignación de recursos que se retrae al sector activo.
- Desamparo por muerte: el deceso de la persona que era sostén de la familia provoca un
desequilibrio en ésta, al disminuir los ingresos del grupo, además de los gastos
funerarios, a los que se suman los de la última enfermedad, aunque estos pudieran ser
cubiertos por la asistencia de enfermedad. En nuestro ordenamiento, se prevé la pensión
a favor de ciertos familiares que forman el grupo que convivía con el causante. Están
comprendidos en él, la esposa y los hijos menores.
b) Patológicas: corresponden a eventos que sufre el hombre por efectos de causas
morbosas que impiden, por razones de enfermedad o invalidez (abstención de tareas por
consideraciones médicas), la realización del débito laboral. Además de la falta de
ingresos que el hecho ocasiona y que es cubierta con una prestación de seguridad social,
se requiere atención médica, a veces internación hospitalaria, intervención quirúrgica,
etc. Las principales de esta índole de contingencias son:
- Enfermedad: es un estado anormal de la salud (psíquica o física) que temporalmente
produce una incapacidad para trabajar. La causa de ella puede estar relacionada con el
ejercicio de la actividad (profesional) o ajena a ella, es decir inculpable o no profesional

4 VÁZQUEZ VIALARD, ANTONIO (1999), Derecho del Trabajo y de la Seguridad Social, Tomo II, Buenos Aires, Editorial Astrea..

289
(art. 208 de la Ley de Contrato de Trabajo). Las consecuencias son dos: incapacidad
para realizar la actividad habitual con la consecuente pérdida del ingreso, y un gasto
extraordinario para obtener la recuperación del estado de salud (o al menos una
mejoría). En nuestro país, la enfermedad inculpable no está cubierta por la agencia de la
seguridad social, sino que el empleador tiene que abonar los salarios devengados
durante el lapso de la enfermedad. La ley 24.557 faculta a las Aseguradoras de Riesgos
de Trabajo (ART) en su art. 26, ap. 4