Niif 15

NIIF 15 Y EL DEVENGO EN
LA LEGISLACIÓN
TRIBUTARIA DEL PERÚ
Curso: Análisis Económicos de los

Impuestos
Profesor: Antonio Gustavo Lafosse
Benavides
Alumna: Maria Maria Muñoz
Paredes
Maria Muñoz
Maria Muñoz
San Miguel, 02 de julio de 2018

Índice
1. Descripción de la norma contable......................................................................................... 3

A) Dinámica contable................................................................................................................. 3
B) Ejemplos numéricos de la dinámica contable: .................................................................... 14
Caso 1: ..................................................................................................................................... 14
Caso 2: ..................................................................................................................................... 14
Caso 3: ..................................................................................................................................... 16
2. Descripción de la norma tributaria ..................................................................................... 18
A) Identificación de la norma tributaria .................................................................................. 18
B) Devengado en la legislación tributaria del Perú ................................................................. 19
Rentas y gastos de tercera categoría en genera ..................................................................... 19
Rentas de fuente extranjera ................................................................................................... 19
Dividendos presuntos.............................................................................................................. 19
Gastos, costos y medios de pago ............................................................................................ 20
Régimen de Precios de Transferencia ..................................................................................... 20
Transferencia de créditos ........................................................................................................ 20
Instrumentos Financieros Derivados ...................................................................................... 21
C) Casos prácticos de la dinámica tributaria ........................................................................... 21
Caso 1: Precio de la transacción a los diferentes elementos separables del contrato ........... 21
Caso 2: ..................................................................................................................................... 22
3. Puntos de incidencia ........................................................................................................... 24
A) Cuadro comparativo de las coincidencias de la norma tributaria y contable ..................... 24
B) Desarrollo del cuadro comparativo ..................................................................................... 24
Precio de la transacción: ......................................................................................................... 24
Devengo: ................................................................................................................................. 24
C) Ejemplos prácticos de la incidencia..................................................................................... 25
Caso 1: coincidencias entre la norma contable y tributaria.................................................... 25
Caso 2: diferencias entre la norma contable y tributaria ....................................................... 29
Caso 3: diferencias entre la norma contable y tributaria ....................................................... 34
4. Conclusiones y recomendaciones ....................................................................................... 36
Bibliografía .................................................................................................................................. 38
2
1. Descripción de la norma contable
A) Dinámica contable
Para poder comprender mejor la dinámica contable de la NIIF 15 debemos tener en
cuenta las siguientes definiciones1:
• Es la parte que ha contratado con una entidad

Cliente para obtener bienes o servicios que son resultado
de las actividades ordinarias de la entidad a
cambio de una contraprestación.
• Son los incrementos en los beneficios

económicos, producidos a lo largo del periodo
contable, en forma de entradas de valor de los
Ingresos activos, o bien como decrementos de los pasivos,
que dan como resultado aumentos en el
patrimonio, y no están relacionados con las
aportaciones de los propietarios.
• Es el acuerdo entre dos o más partes que crea

derechos y obligaciones exigibles. Pueden ser
Contrato escritos, orales o estar implicitos en las prácticas
tradicionales del negocio. Varian según las
jurisdicciones legales, sectores industriales y
entidades o dentro de una misma entidad.
• Es el importe de la contraprestación a la que se

Precio de la transacción espera tener derecho a cambio de transferir los
bienes o servicios comprometidos con el cliente.
Precio de venta • Es el precio en que una entidad vendería un bien

independiente o servicio comprometido de forma separada a un
cliente.
• Es el derecho de una entidad a una

contraprestación a cambio de bienes o servicios
Activo del contrato que ha transferido a un cliente cuando ese
derecho está condicionado por algo distinto al
paso del tiempo.
• Es la obligación de una entidad de transferir

Pasivo del contrato bienes o servicios a un cliente por los que ha
recibido una contraprestación (o se ha vuelto
exigible) del cliente.
• Es el compromiso en un contrato con un cliente

para transferirle un grupo de bien(es) o servicio(s)
Obligación de desempeño o una serie de bienes o servicios distintos que son
sustancialmente los mismos y que tienen el
mismo patrón de transferencia al cliente.
1
Apéndice A (Definiciones de Términos) – NIIF 15
3
La NIIF 15 propone un único modelo de reconocimiento de ingresos aplicado a todos
los ingresos de actividades ordinarias procedentes de contratos con clientes. A
continuación, se desarrollará cada parte del modelo propuesto por la norma.
Gráfico N° 1: Modelo propuesto por la NIIF 15
Contabilización
Medición
Reconocimiento
inicial Paso 5
Contabilizar
Paso 4 los ingresos
Distribuir el cuando (o a
Paso 3 precio de la medida que)
Determinar el transacción la entidad
Paso 2 precio de la entre las satisface las
Identificar las transacción obligaciones obligaciones
Paso 1 obligaciones del contrato
Identificar el separadas del
contrato con contrato
el cliente
Fuente: NIIF 15
Elaboración propia
Reconocimiento inicial
Paso 1: Identificar el contrato con el cliente
La norma, en el párrafo 9, nos indica que un contrato se contabilizará sólo cuando se

cumpla con lo siguiente:
 Las partes del contrato han aprobado el contrato y se comprometen a cumplir

con sus respectivas obligaciones.
 La entidad puede identificar los derechos de cada parte con respecto a los
bienes o servicios a transferir.
 La entidad puede identificar las condiciones de pago con respecto a los bienes
o servicios a transferir.
 El contrato tiene fundamento comercial.
 Es probable que la entidad recaude la contraprestación a la que tendrá

derecho a cambio de los bienes o servicios que se transferirán al cliente.
4
Asimismo, en el párrafo 16 se indica que una entidad reconocerá la contraprestación
recibida de un cliente como pasivo cuando se realice una contraprestación sin contrato
previo o cuando aquel contrato no cumpla con las condiciones antes mencionadas.
Además, dependiendo de los hechos y circunstancias relacionados con el contrato, el
pasivo reconocido representa la obligación de la entidad de transferir bienes o servicios
en el futuro o reembolsar la contraprestación recibida. En cualquiera de los casos
mencionados, el pasivo se medirá al importe de la contraprestación recibida por parte
del cliente.
Por otro lado, la norma nos señala que debemos realizar una combinación de contratos,
con el fin de contabilizar un único contrato. Además, nos brinda los requisitos que
debemos tener en cuenta para realizar modificaciones en los contratos. A continuación,
se desarrollarán ambos términos.
Combinación de contratos
Para poder realizar una combinación de contratos la norma propone, en su párrafo 17,
que una entidad que haya realizado dos o más contratos en la misma fecha o en fechas
próximas a un mismo cliente (o con partes relacionadas del cliente) podrá combinar
dichos contratos y los contabilizará como uno único, sólo si cumplen uno o más de los
siguientes criterios:
 Los contratos se negocian como un paquete con un objetivo comercial único
 El importe de la contraprestación a pagar en un contrato depende del precio o

desempeño del otro contrato
 Los bienes o servicios comprometidos en los contratos (o algunos bienes o

servicios comprometidos en cada uno de los contratos) son una obligación de
desempeño única.
Modificaciones del contrato
En el caso de las modificaciones del contrato la norma señala en los párrafos 18 al 21

los requisitos que se deben cumplir. Asimismo, indica que la modificación de un contrato
es un cambio en el alcance o en el precio (o en ambos) de un contrato que se aprueba
por las partes. Por ello, existe modificación de un contrato cuando las partes aprueban
un cambio que les crea nuevos derechos y obligaciones exigibles, o bien cambios en
los existentes.
Para determinar si son exigibles los derechos y obligaciones que se crean o cambian
por la modificación, una entidad considerará todos los hechos y circunstancias
relevantes, incluyendo los términos del contrato y cualquier otra evidencia. Si las partes
de un contrato han aprobado un cambio en el alcance pero no han determinado todavía
el cambio correspondiente en el precio, una entidad estimará el cambio en el precio de
la transacción que surge de la modificación de la estimación de la contraprestación
variable2.
2
La contraprestación variable comprende todo importe variable en virtud del contrato, incluidas
las bonificaciones, penalizaciones, descuentos, reembolsos, garantías, contingencias o
devoluciones por parte del cliente.
5
Por otro lado, si las siguientes condiciones se encuentran presentes en la modificación
de un contrato, la entidad deberá contabilizar dicho contrato como un contrato separado:
 Cuando el alcance del contrato se incrementa debido a la incorporación de

bienes o servicios comprometidos que son distintos
 Cuando el precio del contrato se incrementa por un importe de la

contraprestación que refleja los precios de venta independientes de la entidad
de los bienes o servicios prometidos adicionales y cualquier ajuste apropiado a
ese precio para reflejar las circunstancias de un contrato específico.
Paso 2: Identificar las obligaciones separadas del contrato
La norma en el párrafo 22 nos indica que al comienzo del contrato, la entidad deberá
evaluar los bienes o servicios comprometidos en el mismo y deberá identificar como una
obligación de desempeño cada compromiso de transferir al cliente:
 Un bien o servicio (o un grupo de bienes o servicios) que es distinto; o
 Una serie de bienes o servicios distintos que son sustancialmente iguales y que
tienen el mismo patrón de transferencia al cliente
Medición
Paso 3: Determinar el precio de la transacción
Acorde con lo establecido en el párrafo 46 de la NIIF 15, cuando (o a medida que) una
obligación de desempeño se satisface, una entidad reconocerá como ingresos de
actividades ordinarias el importe del precio de transacción que se asigna a dicha
obligación. Por lo tanto, para determinar dicho precio se deberá considerar los términos
del contrato y sus prácticas tradicionales de negocio. También según la norma se deberá
analizar los siguientes criterios o aspectos para la medición del importe que será
reconocido como ingreso3:
https://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/es/Documents/auditoria/Deloitte_ES_Auditoria_
NIIF-15-ingresos-procedentes-de-contratos-con-clientes.pdf
3
NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias provenientes de Contratos con Clientes. José Carlo Capuñay
Vásquez. http://www.ccpl.org.pe/eventos-gratuitos/descargas/17.03.15_NIIF-15-Casos-Practicos.pdf
6
Gráfico N° 2: Criterios de medición de la NIIF 15
Fuente: NIIF 15
Elaboración propia
Asimismo, para las consideraciones adicionales mencionadas en el gráfico anterior, la

norma menciona que la empresa asumirá en esos casos que los bienes o servicios se
transferirán al cliente y que el contrato no se cancelará, renovará o modificará. Además,
que la contraprestación de un contrato con un cliente puede incluir importes fijos,
variables o ambos, lo cual afectará a la estimación del precio de la transacción.
La contraprestación variable
Una entidad tendrá como objetivo estimar el importe al cual tendrá derecho a cambio de
transferir los bienes o servicios comprometidos. Además, dicho valor podrá variar debido
a descuentos, devoluciones, reembolsos, créditos y otros elementos similares.
Tomando en cuenta lo dicho en el párrafo 52 de la NIIF 15, una contraprestación será
considerada como variable si existe alguna de las siguientes circunstancias:
- El cliente tiene la expectativa válida de que surja de las prácticas tradicionales

del negocio, de políticas publicadas o declaraciones específicas.
- Otros hechos y circunstancias que ofrezcan una reducción del precio.
Asimismo, la norma detalla los métodos que podrán ser utilizados para estimar el
importe de la contraprestación variable, y la propia entidad elegirá uno de esos métodos
dependiendo cuál de ellos prediga mejor el importe de la contraprestación. Los métodos
son los siguientes:
- El valor esperado, se refiere a la suma de los importes ponderados de los

diferentes escenarios en caso de cantidad significativa de contratos con
características similares.
- Importe más probable, este método se aplicará cuando el contrato tiene solo dos
desenlaces posibles.
Por otro lado, cuando se trata de pasivos por desembolsos estos se medirán al importe
de la contraprestación recibida o por recibir, a la cual la empresa no espera tener
derecho. En el caso de que existan limitaciones para la estimación de la
contraprestación se deberá tener en cuenta que las variaciones al precio se incluirán
7
solo sí es altamente probable que no ocurra una reversión significativa del importe del
ingreso de actividades ordinarias. Si se diera el caso de una reversión esta se
identificará con los siguientes factores4:
- Sensible a factores que están fuera de la influencia de la entidad (por ejemplo:

la volatilidad en un mercado)
- La incertidumbre es a largo plazo
- La experiencia con tipos de contratos similares es limitada.
- Amplia gama de reducciones de precios o en cambios en los términos y
condiciones de pago.
- El contrato tiene un amplio rango de importes de contraprestaciones posibles.
También, es relevante que al final de cada periodo de presentación la entidad actualice

el precio estimado de la transacción con la finalidad de representar fielmente los
cambios en las circunstancias.
La existencia de un componente de financiación significativo en el contrato
La presente norma detalla que un componente de financiación significativo puede existir

independientemente de si el contrato se pacta de forma explícita o implícita, y que el
ingreso por actividad ordinaria se medirá como si el cliente hubiera pagado en efectivo
por los bienes y servicios en el momento o a medida que se satisfacen las obligaciones
de desempeño; es decir, el objetivo de ajustar el importe que se ha comprometido en la
contraprestación es para dar cuenta que un componente de financiación significativo es
cuando una entidad reconoce los ingresos de actividades ordinarias por un importe que
refleje el precio, el cual un cliente habría pagado por los bienes o servicios
comprometidos como si los hubiera pagado en efectivo cuando se transfieren al cliente.
No se tendrá un componente de financiación significativo cuando se da cualquiera de

los siguientes factores:
- El cliente pagó por anticipado los bienes o servicios

- Una parte sustancial de la contraprestación comprometida por el cliente es
variable y el importe de la misma varía según ocurra o no un suceso futuro que
no esté bajo el control del cliente o de la empresa.
- La diferencia entre la contraprestación acordada y el precio de venta en efectivo
surge de razones distintas a la de proporcionar financiación al cliente o entidad.
Contraprestación distinta al efectivo
Para este caso una empresa medirá cualquier compensación que no es efectivo a su
valor razonable, para la determinación del precio de la transacción. Además, si la
empresa no puede determinar el valor razonable deberá medir la misma indirectamente
tomando como referencia el precio de venta independientemente de los bienes o
servicios comprometidos en el contrato. Cabe mencionar que si un cliente aporta bienes
o servicios para facilitar a una entidad el cumplimiento del contrato, la entidad deberá
evaluar si obtiene el control de dichos bienes o servicios aportados. Si llega a tener el
4
NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias provenientes de Contratos con Clientes. José Carlo Capuñay
Vásquez. http://www.ccpl.org.pe/eventos-gratuitos/descargas/17.03.15_NIIF-15-Casos-Practicos.pdf
8
control, la entidad contabilizará dichos bienes o servicios aportados como una
contraprestación distinta al efectivo.
Contraprestación pagadera a un cliente
Este tipo de contraprestación incorpora importes de efectivo que una entidad paga, o
espera pagar, también incluye el crédito u otros elementos que puedan aplicarse contra
los importes correctos a la entidad. Asimismo, dicha contraprestación deberá ser
contabilizada como una reducción del precio de la transacción. En el caso de que el
importe de la contraprestación pagadera al cliente sobrepasa el valor razonable del bien
o servicio distinto que la entidad recibe del cliente, en dicho caso la entidad deberá
también contabilizar el exceso como una reducción del precio de la transacción y el
mismo tratamiento se dará si la entidad no puede estimar de correctamente el valor
razonable del bien o servicio recibido del cliente.
Paso 4: Distribuir el precio de la transacción entre las obligaciones del contrato
La asignación del precio de transacción se da cuando una entidad distribuye dicho

importe a cada obligación de desempeño por un valor que representa la parte de la
contraprestación a la cual la entidad espera tener el derecho a cambio de la
transferencia de los bienes y servicios comprometidos por el cliente.
Por otro lado, la asignación del precio de la transacción se dará basándose en el precio
relativo de venta individual; es decir, se asignará el precio en proporción a dichos precios
de venta independientes. Y los precios de venta independientes se determinarán al
comienzo del contrato para realizar correctamente la asignación del precio de
transacción. Cuando el precio de venta no es directamente observable, la entidad lo
deberá estimar tomando en cuenta toda la información que este razonablemente al
alcance de la entidad. Es así que la empresa podrá aplicar los siguientes métodos de
estimación aunque no debe limitarse a usar solo esos5.
- Enfoque de evaluación del mercado ajustado, se refiere a que una entidad podrá
evaluar el mercado en el que vende los bienes y servicios y estimar el precio, el
cual el cliente estará dispuesto a pagar.
- Enfoque del costo esperado más un margen, con este método la entidad podrá
proyectar sus costos esperados de satisfacer una obligación de desempeño y
luego incluir un margen apropiado para dichos bienes y servicios.
- Enfoque residual, se refiere a que una entidad podrá estimar el precio de venta
independiente tomando como referencia el precio de la transacción total menos
la suma de los precios de venta independientes observables de los otros bienes
o servicios comprometidos.
Adicionalmente, la norma también menciona en el párrafo 80 que puede ser necesario

para una empresa utilizar una combinación de métodos para estimar los precios de
venta independientes de los bienes o servicios comprometidos cuando dos o más de los
bienes y servicios tienen precios de ventas independientes inciertas o altamente
variables.
5
Norma Internacional de Información Financiera 15 – párrafo 79.
9
Contabilización
Paso 5: Contabilizar los ingresos cuando (o a medida que) la entidad satisface

las obligaciones
La norma nos indica que una serie de bienes o servicios distintos tiene el mismo patrón
de transferencia al cliente si se cumplen los dos criterios siguientes:
 Cada bien o servicio distinto en la serie que la entidad se compromete a transferir

al cliente cumpliría los criterios para ser una obligación de desempeño satisfecha
a lo largo del tiempo; y
 El mismo método se utilizaría para medir el progreso de la entidad hacia la

satisfacción completa de la obligación de desempeño de transferir cada bien o
servicio distinto de la serie al cliente.
En el primer caso, un bien o servicio es distinto sí:
Gráfico N° 3: Criterios de un bien o servicio que es distinto
El cliente puede beneficiarse de El compromiso de transferirlo al

este en sí mismo o con otros cliente es identificable por
recursos que están ya separado de otros compromisos
disponibles para el cliente del contrato
Fuente: NIIF 15
Elaboración propia
10
Por otro lado, en el segundo caso, el mismo patrón de transferencia al cliente debe
cumplir lo siguiente:
Gráfico N° 4: Criterios del patrón de transferencia al cliente
El mismo método se usará para

Los criterios para que se medir el cumplimiento
considere una obligación de satisfactorio de la obligación de
desempeño a lo largo del tiempo desempeño
 El cliente recibe y consume  Para reconocer los ingresos

simultáneamente los beneficios a lo largo del tiempo se medirá
del desempeño de la entidad el progreso hacia el
conforme esta los realiza cumplimiento completo de la
obligación de desempeño
 La entidad crea o mejora un
activo que el cliente controla a  Método del producto sobre el
medida que se va ejecutando valor para el cliente de los
bienes o servicios ya
 La entidad crea un activo sin transferidos
un uso alternativo para ella y
tiene derecho al pago por  Método de los recursos en
avance completado hasta la base a los esfuerzos o recursos
fecha empleados por la entidad para
satisfacer la obligación
Fuente: NIIF 15
Elaboración propia
Cabe resaltar que el control de un activo al que hace referencia la norma es la capacidad
para redirigir el uso del activo y obtener sustancialmente todos sus beneficios restantes.
Por lo tanto, el control incluye la capacidad de impedir que otras entidades dirijan el uso
del activo y obtengan sus beneficios.
Por lo tanto, en el caso de la prestación de servicios, la satisfacción de la obligación de

desempeño se realiza a lo largo del tiempo; mientras que en el caso de la venta de
bienes, la satisfacción de la obligación de desempeño se realiza en un momento
determinado.
11
Gráfico N° 5: Satisfacción de la obligación de desempeño en la prestación de
servicios y en la venta de bienes
largo del
A C
B
A lo tiempo
Momento determinado
Prestación de servicios Venta de bienes
Elaboración propia
Medición del progreso hacia la satisfacción completa de una obligación de desempeño
En el párrafo 39 de la norma se establecen los métodos para medir el progreso de las

obligaciones de desempeño:
 Método de producto6 - como las unidades producidas
Este método reconoce los ingresos de actividades ordinarias sobre la

base de las mediciones directas del valor para el cliente de los bienes o
servicios transferidos hasta la fecha en relación con los bienes o servicios
pendientes comprometidos en el contrato.
 Método de recursos7 - como los costos incurridos, horas de trabajo

empleadas, las horas máquinas usadas.
Este método reconoce los ingresos de actividades ordinarias sobre la

base de los esfuerzos o recursos de la entidad para satisfacer la
obligación de desempeño en relación con los recursos totales esperados
para satisfacer dicha obligación de desempeño.
La norma menciona que, para cada obligación de desempeño satisfecha a lo largo del
tiempo, una empresa deberá reconocer los ingresos de actividades ordinarias a lo largo
del tiempo midiendo el progreso hacia el cumplimiento completo de dicha obligación.
Asimismo, se mide el progreso con la finalidad de representar el desempeño de una
entidad al transferir el control de los bienes o servicios comprometidos con el cliente; es
decir, el objetivo es representar la satisfacción de una obligación de desempeño.
6
Apéndice B15 de la NIIF 15
7
Apéndice B18 de la NIIF 15
12
Además, en la norma en el párrafo 40 menciona que una empresa aplicará un método
único para medir el progreso de cada obligación de desempeño satisfecha a lo largo del
tiempo, el cual deberá aplicarse de manera congruente a obligaciones de desempeño
que sean similares o que se encuentre en circunstancias similares. Cabe precisar, que
al final de cada periodo, se medirá nuevamente el progreso hacia el cumplimiento total
de la obligación.
Presentación
Según párrafo 105 de la NIIF 15, cuando una de las partes de un contrato haya cumplido,
una entidad presentará el contrato en el estado de situación financiera como un activo
del contrato o un pasivo del contrato, dependiendo de la relación entre el desempeño
de la entidad y el pago del cliente. Una entidad presentará los derechos incondicionales
a recibir la contraprestación como una cuenta por cobrar separada.
Asimismo, una entidad deberá presentar los efectos de la financiación por separado de
los ingresos de actividades ordinarias de contratos con clientes en el estado del
resultado integral, y dichos ingresos por intereses o gastos por intereses se reconocen
solo cuando se reconozca un activo del contrato o un pasivo del contrato en la
contabilización de un contrato con un cliente.
Por otro lado, la norma permite utilizar términos alternativos o distintos a los que
presenta que son “activos del contrato” y “pasivos del contrato”. Pero si será relevante
que si utiliza otros términos la entidad proporcione la información suficiente y necesaria
para que el usuario de los estados financieros pueda distinguir la diferencia entre
cuentas por cobrar y activos del contrato.
Revelación
La presente norma requiere de una serie de revelaciones, con la finalidad de permitir a

los usuarios de la información financiera comprender la naturaleza, el importe, la
oportunidad e incertidumbre de los ingresos y flujos de efectivo.
La norma requiere que las empresas revelen información sobre los métodos de medición
que aplica. Adicionalmente, se requiere que una entidad proporcione la siguiente
información:
a) Los contratos con clientes

b) Los ingresos de actividades ordinarias reconocidos que procedan de contratos
con clientes incluyendo la desagregación de dichos ingresos en las categorías
apropiadas.
c) Los saldos derivados de dichos contratos, donde incluyan el saldo de apertura y
de cierre de las cuentas por cobrar, activos y pasivos de contratos.
d) Las obligaciones de desempeño, incluyendo información sobre cuando se
satisface dichas obligaciones, así como el precio de la transacción.
e) Los juicios significativos, y cambios en dichos juicios, que se han realizado para
aplicar los requerimientos de los contratos.
f) Los activos reconocidos de los costos para obtener o cumplir un contrato con un
cliente.
13
B) Ejemplos numéricos de la dinámica contable:
Caso 1:
La Institución Educativa Privada “Monte Alto” S.A. ha realizado una adopción anticipada
de NIIF 15. Esta institución educativa tiene actualmente 560 alumnos en nivel primaria
y 426 alumnos en nivel secundaria, los cuales pagan una pensión mensual de S/. 1,
150.00 y S/ 1, 350.00, respectivamente. De acuerdo a los reportes del departamento de
contabilidad, en el mes de mayo de 2017, sólo el 93% de los alumnos han cumplido
con pagar la pensión del mes, la mitad de los que no pagaron son de nivel primaria y la
otra mitad de nivel secundaria.
Solución:
Alumnos que Alumnos que no

Alumnos Pensión
pagaron pagaron
Primaria 560 1,150 525 603,750 35 40,250

Secundaria 426 1,350 391 527,850 35 47,250
986 2,500 916 1,131,600 70 87,500
La NIIF 15 en el párrafo 35, señala que se reconocen los ingresos de actividades

ordinarias si una entidad transfiere el control de un servicio a lo largo del tiempo y
satisface una obligación de desempeño, en este caso se cumple el reconocimiento del
ingreso cuando el cliente, el alumno, recibe y consume de forma simultanea los
beneficios proporcionados por el desempeño de la entidad educativa. Por lo tanto, la
institución educativa debe reconocer el total de los servicios prestados a los 986
alumnos, sin importar que no haya cobrado la totalidad de los servicios prestados.
2017
----------------------x-----------------------
12. Cuentas por cobrar comerciales - terceros 1,219,100
121. Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar
1212. Emitidas en cartera
70. Ventas 1,219,100
701. Mercadería
7011. Mercderías manufacturadas
x/x Por el reconocimiento de los servicios prestados en mayo.
----------------------x-----------------------
10. Efectivo y equivalentes de efectivo 1,131,600
104. Ctas. Corrientes en instituciones financieras
1042. Ctas. Corrientes operativas
12. Cuentas por cobrar comerciales - terceros 1,131,600
x/X Por la cobranza realizada
Caso 2:
El INTANGIBLE SA, empresa que ha realizado adopción anticipada de NIIF 15, ha sido
contratada para elaborar un software de gestión para una empresa Industrial por un
monto total de S/. 60 000.00. Se sabe que el trabajo inició en el mes de enero de 2017
14
y que duraría aproximadamente 6 meses. No obstante, se conoce que fines de abril que
la gerencia de la empresa industrial consideró que era más conveniente importar un
software del exterior para controlar sus operaciones y acordó con la empresa prestadora
resolver el contrato. Asimismo, se sabe que el contrato establecía que en caso de
resolución del mismo por causa imputable al usuario, este debe abonar el importe del
servicio ejecutado a dicha fecha calculado por el prestador. Como dato adicional, al
30.04.2017 el ingreso estimado por el avance del servicio asciende a s/35 000.00,
mientras que el costo del servicio asciende a S/ 27 000.00.
Solución:
La NIIF 15 señala que una entidad satisface una obligación de desempeño y reconoce
los ingresos de actividades ordinarias a lo largo del tiempo, si es que el desempeño de
la entidad prestadora no crea un activo con un uso alternativo para la entidad, pero la
entidad tiene un derecho exigible al pago por el desempeño que se haya completado
hasta la fecha. En este caso observamos que el software que no está terminado no tiene
un uso alternativo para la entidad informática puesto que no puede redirigir fácilmente
el activo a otro uso, tal como su venta a un cliente diferente, dado que al tratarse de un
software hecho a la medida implica que el uso de este activo es de utilidad solo para la
empresa industrial.
Ahora bien, la norma señala que para evaluar si la empresa tiene un derecho exigible al
pago por el desempeño completado hasta la fecha, una entidad considerará los términos
del contrato, así como cualquier ley aplicable a dicho contrato. El derecho al pago por
el desempeño que haya completado hasta la fecha no necesita ser un importe fijo. Sin
embargo, en todo momento a lo largo de la duración del contrato, la entidad debe tener
derecho a un importe que al menos le compense por el desempeño completado hasta
la fecha si el contrato es rescindido por el cliente u otra parte por razones distintas al
incumplimiento del desempeño por la entidad tal como figura en su compromiso. Un
importe que compensase a una entidad por el desempeño completado hasta la fecha
sería un importe que se aproxime al precio de venta de los bienes o servicios
transferidos hasta la fecha. Según el caso, la empresa informática si tiene el derecho
contractual y legal de cobrar el importe de S/. 35 000 por los servicios prestados hasta
la fecha de resolución del contrato.
15
2017
----------------------x-----------------------
12. Cuentas por cobrar comerciales - terceros 35,000
70. Ventas 35,000
701. Mercadería
x/x Por el reconocimiento de los servicios prestados hasta abril.
----------------------x-----------------------
69. Costo de ventas 27,000
694. Servicios
6941. Terceros
23. Productos en servicio 27,000
235. Existencias de servicios en proceso
x/X Por el costo del servicio
Caso 3:
El 01 de enero de 2015 la empresa “COMPUTEK” S.A.C. dedicada a la comercialización
de equipos, efectúa la venta de 20 computadoras a la empresa “ALICORP” S.A.C. con
factura N° 001-0002541 por la suma total de S/. 47 000 al crédito sin intereses por 02
años. Por lo cual, el 31.12.2016, el adquiriente pagará el importe de S/. 47 000 a la
empresa “ALICORP” S.A.C. Por otro lado, se conoce que la tasa de interés de mercado,
para empresas similares, por un financiamiento a dos años asciende al 7.9 % anual. Se
pide realizar el reconocimiento contable del caso. Además, se sabe que el costo de cada
computadora es de S/ 1 500.00.
Solución:
La NIIF 15 señala que para determinar el precio de la transacción, cuando se trate de

ventas mayores a 360 días, una entidad ajustará el importe comprometido de la
contraprestación para dar cuenta de los efectos del valor temporal del dinero, si el
calendario de pagos acordado por las partes del contrato (explícita o implícitamente)
proporciona al cliente o a la entidad un beneficio significativo de financiación de la
transferencia de bienes o servicios al cliente.
Número de
Costo Costo Precio Precio
computado
unitario total unitario total
ras
Computadoras 20 1,500 30,000 2,350 47,000
valor futuro
Valor actual=
(1+i)n
Valor actual= 40,370
16
Cronograma de pago
Importe interes
Periodo Pago Saldo final
inicial 7.9%
2015 40,370 3,189 - 43,558.85
2016 43,559 3,441 47,000 -
Total 6,630
2015
----------------------x-----------------------
70. Ventas 40,370
701. Mercadería
49. Pasivo diferido 6,630
493. Intereses diferidos
4932. Intereses no devengados
x/x Por la venta de 20 computadoras
----------------------x-----------------------

694. Servicios
694. Servicios
6941. Terceros
6941. Terceros
20. Mercaderias 30,000
20. Mercaderias 30,000
201. Mercaderia facturada
201. Mercaderia facturada
20111. Costo
20111. Costo
x/X Por el costo de venta
x/X Por el costo de venta
----------------------x-----------------------
----------------------x-----------------------
77. Ingresos financieros 3,189
779. Otros ingresos financieros
7792. Ingresos financieros a valor descontado
x/X Por el devengo de los intereses del 2015
17
2016
----------------------x-----------------------
----------------------x-----------------------
10. Efectivo y equivalentes de efectivo 47,000
----------------------x-----------------------
2. Descripción de la norma tributaria
A) Identificación de la norma tributaria
Por un lado, se tiene que tener presente que los Estados Financieros son la base para
el cálculo del impuesto a la renta de tercera categoría, lo cual resalta que existe una
relación indudable entre la contabilidad y el Impuesto a la Renta. Por consiguiente, se
explicará cual es el tratamiento tributario para el reconocimiento de ingresos. A partir de
ello, se tiene en cuenta que en la Ley del impuesto a la Renta no presenta una definición
del devengo, por lo cual debemos recurrir a la doctrina jurídica o a la norma contable.
Según Enrique Reig, quien fue socio fundador de la corresponsalía argentina de Ernst
& Young, menciona que “el ingreso devengado es todo aquél sobre el cual se ha
adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para
que se genere”. Por lo antes mencionado, se puede entender que el ingreso devengado
se dará cuando se produzca los hechos, los cuales generan el derecho de percibirlo.
Dicho concepto ya ha sido utilizado por el mismo Tribunal Fiscal para solucionar
discrepancias sobre el tema.
Por otro lado, por falta del concepto del devengo en la norma tributaria se ha
desarrollado la definición de “devengo jurídico” en el cual mencionan que se origina
dicho devengo cuando “la ocurrencia de los hechos principales pactados
contractualmente genera el nacimiento del derecho al ingreso o la obligación del gasto”.
Con ello, se espera que las dos definiciones tanto contable como tributaria coincidan;
sin embargo, existen casos donde ocurre lo contrario ocasionando una situación de
incertidumbre en los deudores tributarios. Asimismo, esta definición sustenta su posición
de que “las normas contables no tienen la condición de norma jurídica debido a que son
utilizadas únicamente para fines financieros” según lo mencionado en el artículo 223°
18
de la Ley General de Sociedades, lo cual destaca que el devengo jurídico prevalece
frente al devengo contable para temas tributarios.
B) Devengado en la legislación tributaria del Perú
Rentas y gastos de tercera categoría en general

Sobre los anticipos o pagos a cuenta, en el artículo 85° de la LIR se señala que se
consideran ingresos netos el total de ingresos gravables de la tercera categoría,
“devengados” en cada mes, menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y
demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza. El
mismo texto ha sido recogido en el inciso a) del artículo 57° del Reglamento de la LIR.
En cuanto a los contratos de construcción, el inciso c) del primer párrafo del artículo 36°
del Reglamento de la LIR señala que los contribuyentes que obtengan ingresos distintos
a los provenientes de la ejecución de los contratos de obra a que se contrae el artículo
63º de la LIR, calcularán sus pagos a cuenta del Impuesto sumando tales ingresos a los
ingresos por obras, en cuanto se hayan “devengado” en el mes correspondiente. A modo
de ingresar en el debate, cabe señalar que fue objeto de discusión el Informe Nº 334-
2003-SUNAT/2B000, por cuanto SUNAT indicó que para efecto de los pagos a cuenta
del IR de tercera categoría, el ingreso por reintegro de precio, respecto del cual se ha
emitido una nota de débito, corresponde al periodo tributario en que aquel se “devengó”.
Rentas de fuente extranjera
También en el artículo 57° de la LIR se indica que las rentas de fuente extranjera que
obtengan los contribuyentes domiciliados en el país, provenientes de la explotación de
un negocio o empresa en el exterior, se imputarán al ejercicio gravable en que se
“devenguen”. Para este último supuesto, debe tomarse en cuenta el artículo 29°-A de la
LIR, para el caso de rentas y pérdidas netas de sujetos domiciliados y respecto de lo
que se debe considerar como utilidades, rentas y ganancias de capital “devengadas”.
Dividendos presuntos
El artículo 55° de la LIR señala que en caso no sea posible determinar el momento en
que se efectuó la disposición indirecta de renta, el Impuesto deberá abonarse al fisco
dentro del mes siguiente a la fecha en que se “devengó” el gasto. De no ser posible
determinar la fecha de “devengo” del gasto, el Impuesto se abonará en el mes de enero
del ejercicio siguiente a aquel en el cual se efectuó la disposición indirecta de renta.
Gastos pre operativos

El inciso g) del artículo 37° de la LIR hace mención específica a los gastos por intereses
“devengados” durante el periodo pre operativo. Su disposición reglamentaria, el inciso
d) del artículo 21° de la LIR, señala que los intereses “devengados” durante el periodo
pre operativo comprenden tanto a los del periodo inicial como a los del periodo de
expansión de las operaciones de la empresa.
19
Gastos, costos y medios de pago
Sobre la obligación de utilizar medios de pago, el inciso a) del segundo párrafo del
artículo 8° de la Ley N° 28194, señala que en el caso de gastos y/o costos que se hayan
deducido en cumplimiento del criterio de lo “devengado” de acuerdo a las normas del
IR, la verificación del medio de pago utilizado se deberá realizar cuando se efectúe el
pago correspondiente a la operación que generó la obligación.
Régimen de Precios de Transferencia
Según el inciso c) del artículo 32°-A de la LIR, el ajuste de precios de transferencia se

imputará al periodo que corresponda conforme a las reglas de imputación previstas en
la LIR. Sin embargo, cuando bajo dichas reglas el ajuste no se pueda imputar a un
periodo determinado por no ser posible que se produzca la condición necesaria para
ello, el ajuste se imputará en cada periodo en que se imputase la renta o el gasto del
valor convenido, en forma proporcional a dicha imputación. Tratándose de rentas que
no sean imputables al “devengo”, se deberá observar además las siguientes
disposiciones:
– Tratándose de transacciones a título oneroso, el ajuste por la parte proporcional

no percibida a la fecha en que se debía efectuar el único o último pago, según
corresponda, será imputado a dicha fecha.
– Tratándose de transacciones a título gratuito, el ajuste se imputará: o al

periodo o periodos en que se habría devengado el ingreso si se hubiera pactado
contraprestación, cuando se trate de rentas de sujetos domiciliados en el país, o al
periodo o periodos en que se habría devengado el gasto, aun cuando este no hubiese
sido deducible, si se hubiera pactado contraprestación, en el caso de rentas de sujetos
no domiciliados.
Sobre el cumplimiento de las obligaciones formales en el régimen de precios de

transferencia, la R. de S. N° 167-2006/SUNAT toma en cuenta, entre otros criterios, los
ingresos “devengados” en el ejercicio a fin de establecer si debe cumplirse con
presentar la declaración jurada anual informativa y el estudio técnico de precios de
transferencia.
Transferencia de créditos
Para el cálculo de los pagos a cuenta del IR por las transferencias de créditos realizadas
a través de operaciones de factoring, descuento u otras operaciones reguladas por el
Código Civil, por las cuales el factor, descontante o adquirente adquiere a título oneroso,
de una persona, empresa o entidad (cliente o transferente), instrumentos con contenido
crediticio, el D. S. N° 219-2007-EF establece que el cliente o transferente considerará
los ingresos que se “devenguen” en la operación que dio origen al instrumento con
contenido crediticio transferido. El monto percibido del adquirente del crédito no formará
parte de la base de cálculo de tales pagos a cuenta.
20
Instrumentos Financieros Derivados
En el caso de Instrumentos Financieros Derivados (IFD), las rentas y pérdidas se

considerarán “devengadas” en el ejercicio en que ocurra cualquiera de los siguientes
hechos:
- Entrega física del elemento subyacente.
- Liquidación en efectivo.
- Cierre de posiciones.
- Abandono de la opción en la fecha en que la opción expira, sin ejercerla.
- Cesión de la posición contractual.
- Fecha fijada en el contrato de swap financiero para la realización del intercambio

periódico de flujos financieros.
Para el caso de IFD celebrados con fines de intermediación financiera por las empresas
del Sistema Financiero reguladas por la Ley General del Sistema Financiero y del
Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, Ley Nº
26702, las rentas y pérdidas se imputarán de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 2)
del inciso d) del artículo 5°-A de la LIR.
En cuanto a la compensación de pérdidas, el inciso e) del primer párrafo del artículo 29°
del Reglamento de la LIR señala que las pérdidas de fuente peruana “devengadas” en
el ejercicio, provenientes de instrumentos financieros derivados con fines distintos a los
de cobertura, se computarán de forma independiente y serán deducibles de las rentas
de fuente peruana obtenidas en el mismo ejercicio provenientes de instrumentos
financieros derivados que tengan el mismo fin. Si quedara algún saldo, este solo podrá
ser compensado contra las rentas de tercera categoría de los ejercicios posteriores,
provenientes de instrumentos financieros derivados con fines distintos a los de
cobertura, de conformidad con lo establecido en el artículo 50° de la LIR.
C) Casos prácticos de la dinámica tributaria

Caso 1: Precio de la transacción a los diferentes elementos separables del contrato
La empresa de telefonía móvil Entel S.A., la cual aplica la NIIF 15 de forma anticipada,
vende dos productos un celular y una Tablet por un total de S/. 14,000 en diciembre del
2017. En enero del 2018, recién se transfieren al cliente los dos productos, ambos con
un costo conjunto de S/. 4,000. El precio de venta de cada producto por separado es
como sigue:
PRECIO DE VENTA
PRODUCTO
INDEPENDIENTE
Celular 10,000
Tablet 7,000
Total 17,000
Solución:
21
MONTOS ACORDADOS EN CONTRATO
PRODUCTO CANTIDAD PRECIO PACTADO TOTAL %
Celular 1 9,000 9,000 64%

Tablet 1 5,000 5,000 36%
Total 14,000 100%
SEGÚN PRECIOS DE VENTA INDEPENDIENTES
PRECIO DE VENTA
PRODUCTO CANTIDAD TOTAL %
INDEPENDIENTE
Celular 1 10,000 10,000 59%
Tablet 1 7,000 7,000 41%
Total 17,000 100%
Tratamiento tributario
2018
Ingresos 17,000
(Costo Computable) (4000)
Utilidad tributaria 13,000
Sustento
Para el correcto tratamiento tributario se remite al artículo 57° inciso a) de la Ley del
Impuesto a la Renta, pero al no existir la definición del devengado nos remitimos a la
NIIF 15 donde se reconocerá el ingreso cuando se cumpla los cinco requisitos.
Además, en el artículo 32° de la Ley del IR se menciona que “en los casos de ventas,
aportes de bienes y demás transferencias de propiedad, prestación de servicios y
cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes,
servicios y demás prestaciones, para efectos del Impuesto a la renta será el de
mercado”.
RTF N° 02198-5-2005: Para el reconocimiento de los ingresos en un ejercicio

determinado debe observarse en primer lugar que se haya realizado la operación, y que
además estos se hayan ganado, es decir, que la empresa haya satisfecho todas las
condiciones necesarias para tener derecho a los beneficios que los ingresos
representan.
Caso 2:
La empresa DHL firma en 2017 un contrato de construcción de un edificio con La
empresa ETC S.A. Se sabe que el contrato tiene una duración de 2 años y se realiza
por S/.10, 000,000.00, este contrato tiene un costo estimado de S/ 7,000,000.00.
Además, la empresa ETC S.A. se compromete a pagar una bonificación de S/. 550
000.00 si la obra se termina en los dos años programados.
22
El primer año el cliente paga el 50% del valor del contrato. En 2018, segundo año, se
realiza una modificación en el contrato cambiando los planos de la construcción,
generando un incremento en el precio de tasación y los costos estimados inicialmente.
Al finalizar el año 2018 se culmina con la construcción restante de la obra.
Solución:
Datos
Precio de tasación 10,000,000

Costo estimado 7,000,000
Bonificación 550,000
Tributariamente se calcula el porcentaje según el método del percibido:
Precio del contrato - costos estimados * 100 = ( 10,000,000 - 7,000,000 ) *100 = 30

Precio del contrato 10,000,000
Tratamiento tributario - 2017
Ingreso ( 50% percibido) 5,000,000

% método del percibido 30%
Utilidad tributaria 1,500,000
Modificación del contrato
Incremento Total
Precio de tasación 10,000,000 500,000 10,500,000
Costo estimado 7,000,000 600,000 7,600,000
Bonificación 550,000 550,000
Monto final 11,050,000

Utilidad final 3,450,000
Tratamiento tributario - 2018
Diferencia entre
la Util. Final y la
Util. Año 2017
Sustento:
Tributariamente se registrará la utilidad que resulte de la diferencia entre los ingresos y

costos que faltan registrar. Además, en el artículo 57° inciso a) de la Ley del IR se
menciona que las rentas de la tercera categoría se considerarán producidas en el
ejercicio comercial en que se devenguen, siendo que el ejercicio comercial deba
coincidir con el ejercicio gravable.
23
Asimismo, en el artículo 63° de la Ley del IR, las empresas de construcción o similares
que tengan resultados que correspondan a más de un ejercicio podrán escoger entre:
a) método del percibo o b) método del devengado.
3. Puntos de incidencia
A) Cuadro comparativo de las coincidencias de la norma tributaria y

contable
Concepto Tratamiento Contable Tratamiento Tributario
-Precio de la Transacción
Precio de la transacción -Costo computable
-Consideraciones adicionales
- Obligaciones de desempeño se
- No hay una definición exacta del
reconocen en un solo momento o
devengado.
a lo largo del tiempo.
Devengo
- Los devengos se reconocen - Establece requisitos para
cuando ocurren y no cuando se reconocer el devengado en la RTF
realiza el pago. N° 467-5-2003
B) Desarrollo del cuadro comparativo

Precio de la transacción:
Según el tratamiento contable que propone la NIIF 15, en el párrafo 47 de la mencionada
norma nos señala que el precio de la transacción es el importe de la contraprestación a
la que la entidad espera tener derecho a cambio de transferir los bienes o servicios
comprometidos con el cliente, excluyendo los importes recaudados en nombre de
terceros (Por ejemplo, algunos impuestos sobre las ventas). Además, la norma nos
indica que dentro de las consideraciones adicionales debemos tener en cuenta que un
contrato puede incluir prestaciones fijas, variables o ambas, las cuales afectarán al
precio de la transacción.
Por el contrario, según el tratamiento tributario, el precio o costo para determinar la

Renta Neta sería el Costo Computable. Dicho término se encuentra definido en el
Artículo N° 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Asimismo, el costo computable
se entenderá como el costo de adquisición, costo de producción o construcción, el valor
de ingreso al patrimonio o el valor en el último inventario.
Devengo:
Según el tratamiento contable que señala la NIC 1, en los párrafos 25 y 26, el devengo
de transacciones y demás sucesos económicos se reconocerá en el ejercicio en que
ocurran, independientemente de la fecha de pago o de cobro. Asimismo, el Marco
Conceptual señala que los gastos se deben reconocer en el Estado de Resultados
cuando ha surgido el decremento en los beneficios económicos futuros, relacionado con
un decremento en los activos o un incremento en los pasivos; además, el gasto debe
medirse con fiabilidad. Adicionalmente, la NIIF 15 nos indica que las obligaciones de
desempeño se deben reconocer en uno solo momento o a lo largo del tiempo (Ver Paso
24
5), según se satisfagan dichas obligaciones. Por lo tanto, el tratamiento contable que se
aplicaría para, por ejemplo, la prestación de un servicio, se deberá reconocer en base
al devengado, cuando ocurra dicho servicio y no cuando se realice el pago del mismo.
Por otro lado, en cuanto al tratamiento tributario del devengado, encontramos que el Art.
57° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que a efectos de determinar la
renta neta de tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en
que se devenguen. Asimismo, la RTF N° 467-5-2003, señala que el concepto del
devengado en relación al reconocimiento de ingresos supone que se hayan producido
los hechos sustanciales generadores del ingresos, que el derecho al ingresos no esté
sujeto a alguna condición que pueda hacerlo inexistente y que el monto proveniente de
la operación pueda ser medido confiablemente para que el reconocimiento sea válido.
Por lo tanto, los ingresos se reconocerán cuando exista la certeza razonable que se
obtendrá lo acordado en las transacciones.
C) Ejemplos prácticos de la incidencia

Caso 1: coincidencias entre la norma contable y tributaria
En junio de 2017 la empresa El ARBOLITO SAC, que hizo adopción anticipada de NIIF
15, realiza un contrato para vender 340 productos a un cliente por S/56 000.00 en dos
cuotas, la primera cuota es de 6 meses y la segunda es de 8 meses. Se transfiere el
40% de los productos al cliente, después de que la entidad ha trasferido el control de
136 productos, en el 2017, el contrato se modifica para incluir en la entrega una cantidad
adicional de 100 productos al cliente (productos diferentes). El adicional de 100
productos no fue incluido en el contrato inicial, se sabe que el precio adicional de los
100 productos es 140 c/u. En ese mismo año se realiza la transferencia del 60% de los
productos restantes por su precio de venta independiente. Además, se sabe que el costo
de venta de los 340 productos en conjunto es de S/ 39 000.00, y el costo de venta de
los 100 productos en conjunto es S/ 8000.00.
Solución:
La modificación del contrato para la adicional de 100 productos es un contrato nuevo y

separado para productos futuros que no afecta la contabilidad del primer contrato. La
entidad reconoce ingreso de 165 por producto para los 340 productos en el contrato
original y 140 por productos para los 100 productos en el contrato nuevo.
Precio de venta Costo de venta Precio unitario Costo Unitario

Contrato 1 56,000 39,000 165 115
Contrato 2 14,000 8,000 140 80
Tributariamente se halla un coeficiente para venta a plazos:
Ingreso exigible Coeficiente

=
Ingreso total (4 decimales)
25
Se divide los 22 400 que se paga por la 1ra cuota entre el total de 56 000:
22400 Coeficiente 1ra cuota

= 0.4000
56000
El coeficiente se multiplica por el total del costo computable:
0.4000 * 39,000 = 15,600
Se divide los 33 600 que se paga por la 2da cuota entre el total de 56 000:
33600
= 0.6000 Coeficiente 2dacuota
56000
El coeficiente se multiplica por el total del costo computable:
0.6000 * 39,000 = 23,400
2017
CONTABLE
Sólo se trsnfiere 136 productos
Precio de venta 22,400
Costo de venta -15,600
Utilidad financiera 6,800
TRIBUTARIO
Ingresos 1ra cuota 22,400
Costo computable -15,600
26
2017
----------------------x-----------------------
70. Ventas 22,400
701. Mercadería
x/x Por la venta del 40% de mercderia en el contrato 1
----------------------x-----------------------
----------------------x-----------------------
2018
CONTABLE
Se transfiere 204 productos
TRIBUTARIO
Ingresos 2da cuota 33,600
Nuevo contrato
CONTABLE
TRIBUTARIO
Ingresos 14,000
27
2018
----------------------x-----------------------
70. Ventas 33,600
701. Mercadería
x/x Por la venta del 60% de mercadería de contrato 1.
----------------------x-----------------------
----------------------x-----------------------
----------------------x-----------------------
70. Ventas 14,000
701. Mercadería
x/x Por la venta de mercadería del contrato 2.
----------------------x-----------------------
----------------------x-----------------------
En ambos periodos no se registra un ajuste por no generarse un diferido, esto dado que
tanto contable como tributariamente los ingresos y costos son iguales, dando como
resultado bases iguales imputables.
Sustento contable:
NIIF 15, párrafo 18: (…) la modificación de un contrato es un cambio en el alcance o en

el precio (o en ambos) del mismo. Los cambios que se realicen en el contrato deben de
ser aprobados por ambas partes, creando nuevos derechos y obligaciones. La
modificación de un contrato podría aprobarse por escrito, por acuerdo oral o de forma
implícita por las prácticas tradicionales del negocio.
28
NIIF 15, párrafo 21, inciso b: una entidad contabilizará la modificación del contrato como
si fuera una parte del ya existente si los bienes o servicios pendientes no son distintos
y, por ello, forman parte de una obligación de desempeño única que se satisfizo
parcialmente a la fecha de la modificación del contrato.
En este caso, los 100 productos adicionales son distintos a los 340 productos solicitados
bajo contrato 1; por ello, los 100 productos se reconocen como parte de otro contrato.
Sustento tributario:
Art° 20 de la Ley del IR: que la renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos
afectos al impuesto que se obtengan en el ejercicio gravable. Cuando tales ingresos
provengan de la enajenación de bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia
existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo
computable de los bienes enajenados, siempre que dicho costo este sustentado
debidamente con comprobante de pago.
Art° 58 de la Ley del IR: los ingresos provenientes de la enajenación de bienes a plazo,
cuyas cuotas convenidas para el pago sean exigibles en un plazo mayor a un (1) año,
computado a partir de la fecha de la enajenación, podrán imputarse a los ejercicios
comerciales en los que se hagan exigibles las cuotas convenidas para el pago.
Art° 31 del reglamento de la Ley del IR: en el caso de enajenación de bienes a plazo a
los que se refiere el artículo 58 de la Ley, se tendrá en cuenta lo siguiente:
a) Dicho párrafo está referido a los casos de enajenación de bienes a plazo cuyos
ingresos constituyen rentas de tercera categoría para su receptor.
b) Los ingresos se determinarán por la diferencia que resulte de deducir del ingreso
neto el costo computable a que se refiere el inciso d) del artículo 11 del
reglamento y los gastos incurridos.
Art° 11 del reglamento de la Ley del IR, inciso d): cuando se trate de una empresa que
reciba rentas de tercera categoría, el costo computable se hallará: dividiendo el ingreso
exigible del ejercicio entre los ingresos totales, el coeficiente resultante se redondeará
en 4 decimales y ese coeficiente se multiplicará el costo computable del bien enajenado.
Para este caso, se tenían 2 cuotas que juntas superaban los 12 meses, por ello
empleamos el coeficiente para hallar el costo computable de cada cuota. La primera
cuota representaba el 40% del total del precio, por lo que se dividió la primera cuota
exigible de 22 400 entre 56 000, el coeficiente resultante se multiplicó por el costo
computable total de 39 000. La segunda cuota fue del 60% del total, se dividió 33 600
entre 56 000, y de la misma manera, el coeficiente resultante se multiplico por el costo
computable total.
Caso 2: diferencias entre la norma contable y tributaria

La empresa HIRAOKA, que ha realizado una adopción anticipada de NIIF 15, vende a
uno sus clientes un televisor, una lavadora, una refrigerada y una tostadora, por un total
de S/ 9 750.00 en diciembre del 2017, ese mismo mes se entrega la tostadora y la
refrigeradora. La tostadora venía en combo, por lo que era gratuita y tenía un costo de
S/95. 00, la refrigeradora tenía un costo de S/1 600.00. En enero del 2018 se le entrega
al cliente el televisor y la lavadora, ambos por un costo en conjunto de S/4 900.00. El
29
descuento pactado en el contrato es de 8.72%, es política de la empresa otorgar este
descuento. El precio de venta por separado total es de S/ 9 750.00.
El precio de cada producto es como sigue:
PRECIO DE VENTA
PRODUCTO
POR SEPARADO
Televisor 5,000
Lavadora 1,500
Refrigeradora 3,000
Tostadora 250
TOTAL 9,750
Solución:
El importe a abonar corresponde a lo pactado en el contrato. El porcentaje se obtuvo

dividiendo el precio de venta de cada producto entre el total de S/9 750.00. El porcentaje
se está aplicando a los S/ 8 900.00, que es el total que yo pacté con el cliente, con el fin
de determinar al precio de transacción.
No necesariamente la diferencia entre el precio de venta por separado y el precio de

transacción se debe a un descuento. Por ello, si la empresa otorga en el contrato este
descuento, esto se reconocerá como una prestación variable.
Tasa de
8.72%
descuento
IMPORTE PRECIO DE
PRECIO DE LA
PRODUCTO A VENTA POR % DESCUENTO
TRANSACCIÓN
ABONAR SEPARADO
Televisor 4,800.0 5,000.0 51% 4,564 436
Lavadora 1,400.0 1,500.0 15% 1,369 131
Refrigeradora 2,700.0 3,000.0 31% 2,738 262
Tostadora - 250.0 3% 228 22
TOTAL 8,900.0 9,750.0 100% 8,900 850
30
2017
CONTABLE
Precio de venta:
Tostadora + refrigeradora 2,967
Costo de venta:
Tostadora + refrigeradora -1,695
TRIBUTARIO
Ingresos:
Tostadora + refrigeradora 3,250
Costo computable:
Tostadora + refrigeradora -1,695
AJUSTE 283
IR diferido 83.58
ATD
2017
----------------------x-----------------------
70. Ventas 2,967
701. Mercadería
x/x Por la venta de mercadería.
----------------------x-----------------------
----------------------x-----------------------
31
2018
CONTABLE
Precio de venta:
Televisor + lavadora 5,933
Costo de venta:
Televisor + lavadora -4,900
TRIBUTARIO
Ingresos:
Televisor + lavadora 6,500
Costo computable:
Televisor + lavadora -4,900
AJUSTE 567
IR diferido 167.17
ATD
2018
----------------------x-----------------------
70. Ventas 5,933
701. Mercadería
x/x Por la venta de mercadería.
----------------------x-----------------------
----------------------x-----------------------
BASE BASE IR DIFERIDO DIFERIDO

AÑO DIFERENCIA
CONTABLE TRIBUTARIA ACUMULADO DEL AÑO
2017 1,272 1,555 283 83.6 83.6
2018 1,033 1,600 567 167.2 83.6
32
Sustento contable:
NIIF 15, párrafo 47: el precio de la transacción es el importe de la contraprestación a la

que la entidad espero tener derecho a cambio de transferir los bienes o servicios. En
este caso, es el importe que la entidad tendrá derecho a recibir por la transferencia de
los cuatro productos.
El importe de la contraprestación puede variar debido a descuentos, devoluciones,

reembolsos, créditos, reducciones de precio, incentivos, primas de desempeño,
penalizaciones u otros elementos similares.
NIIF15, párrafo 81: un cliente recibe un descuento por comprar un grupo de bienes o
servicios si la suma de los precios de venta independientes de dichos bienes o servicios
comprometidos en el contrato supera la contraprestación acordada.
Sustento tributario:
Art° 20 de la Ley del IR: la renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos
al impuesto que se obtengan en el ejercicio gravable. Cuando tales ingresos provengan
de la enajenación de bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia existente entre
el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los
bienes enajenados, siempre que dicho costo este sustentado debidamente con
comprobante de pago.
Art° 57 inciso a) de la Ley del IR: las rentas de la tercera categoría se considerarán
producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen. No obstante, la norma
tributaria no define el concepto de devengo; por ello, nos remitimos a la NIIF 15 en la
que se establece que se reconocerá el ingreso como devengado cuando se cumplan los
cinco requisitos normados contablemente. Según el Art° 57 LIR, se grabará
tributariamente a valor de mercado.
Art° 32 de la Ley del IR: En los casos de ventas, aportes de bienes y demás
transferencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de
transacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás
prestaciones, para efectos del Impuesto, será el de mercado. Si el valor asignado difiere
al de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la Superintendencia Nacional de
Administración Tributaria - SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como
para el transferente.
RTF relacionadas:
RTF N° 4860-5-20098
De la interpretación sistemática de los artículos 20° y 57° de la LIR, se entiende que el

costo vinculado a una renta de tercera categoría generada por una venta se aplicara a
la determinación del IR correspondiente al ejercicio en que dicha operación se considere
efectuada.
De este modo corresponde deducir el costo de ventas única y exclusivamente cuando

el ingreso se reconoce, debiendo efectuarse en el mismo ejercicio tanto el
8
RTF extraída del IR edición 2015 de AELE, pp. 136.
33
reconocimiento del ingreso como el del costo de ventas. Es así que si un ingreso por
ventas no se ha imputado a un ejercicio, su costo tampoco puede imputarse a este.
RTF N° 9921-5-20089
El costo computable de una operación que genera renta de tercera categoría se aplicara
a la determinación del IR que corresponda al ejercicio en que dicha operación se
considere efectuada. En tal sentido, el reconocimiento tanto del ingreso como del costo
de ventas, debe efectuarse en un mismo ejercicio, es decir, en e caso de un ingreso por
venta de bienes corresponde deducir un costo de ventas cuando aquél se reconoce, de
manera que no existe costo si no se ha reconocido un ingreso.
Caso 3: diferencias entre la norma contable y tributaria

La empresa M&M firma en 2017 un contrato de construcción de un edificio con La
Alameda SA. Se sabe que el contrato tiene una duración de 2 años y se realiza por S/.9,
800,000.00 soles, este contrato tiene un costo estimado de S/ 7,400,000.00. Además,
la empresa La Alameda SA se compromete a pagar una bonificación de S/. 830 000.00
si la obra se termina en los dos años programados. El primer año se llega a un grado de
avance del 55% de la obra y el cliente paga el 60% del valor del contrato. En 2018,
segundo año, se realiza una modificación en el contrato cambiando los planos de la
construcción, ello lleva a que se incremente el precio de tasación y los costos estimados
inicialmente. Al finalizar el año 2018 se culmina con la construcción restante de la obra
y se procede a registrar el total de ingresos por S/. 7,325,000 y el total de gastos
incurridos en el periodo por S/. 4,998,000.
Solución:
Contrato Inicial
Precio de tasación 9,800,000
Costos estimdos 7,400,000
Bonificación 830,000
Tributariamente se hallará el porcentaje bajo el método del percibo:
Precio del contrato - costos estimados *100 = porcentaje

Precio del contrato
9,800,000 - 7,400,000 *100 = 24

9,800,000
9
RTF extraída del IR edición 2015 de AELE, pp. 137.
34
2017 - año 1 del contrato
CONTABLE
Avance del 55%
Ingresos 5,390,000
Costos -4,070,000
Utilidad financiera 1,320,000
TRIBUTARIO
Ingreso (percibido) 5,880,000
Para el calculo de la utilidad se usa el
24% hallado 24%
Modificación del contrato
Incremento
Total
del contrato
Precio de tasación 9,800,000 1,500,000 11,300,000
Costos estimdos 7,400,000 1,200,000 8,600,000
Bonificación 830,000 830,000
Monto contrato final 12,130,000

Utilidad final 3,530,000
2018 - último año del contrato
CONTABLE
Ingresos 7,325,000
Costos -4,998,000
Utilidad financiera 2,327,000
TRIBUTARIO Es la diferencia entre la u. final y la u.

Utilidad tributaria 2,118,800 tributaria del año 1
BASE
AÑO BASE CONTABLE DIFERENCIA DIFERIDO IR DIFERIDO
TRIBUTARIA
2017 1,320,000 1,411,200 91,200 ATD 26,904
2018 2,327,000 2,118,800 -208,200 PTD -61,419
Comentarios:
La bonificación se reconoce en el año 2018, ya que se estima que en este año se
culminará la obra. Asimismo, se sabe que en este año se culmina la obra, por ello, no
es necesario recalcular del porcentaje de avance de la obra ya que al año final solo se
registrará lo que falta. Contablemente y tributariamente solo se registrará la utilidad que
resulte de la diferencia entre los ingresos y costos que faltan registrar.
35
Sustento contable:
NIIF 15, párrafo 35, inciso b): menciona que la entidad transfiere el control de un bien o
servicio a lo largo del tiempo y reconoce los ingresos de actividades ordinarias a lo largo
del tiempo, que el cliente controla a medida que se crea o mejora el activo.
NIIF 15, párrafo 51: respecto a las contraprestaciones variables, estas pueden variar
debido a descuentos, devoluciones, reembolsos, incentivos, primas de desempeño, u
otros similares. En el caso desarrollado, la contraprestación de carácter variable es la
prima de desempeño, a la que solo se podrá acceder si se culmina la obra a tiempo. Es
por ello, que solo se reconoce esta prima cuando se estime de manera fiable que se va
cumplir con terminar la obra en el periodo acordado.
NIIF 15, párrafo B15: Los métodos de producto reconocen los ingresos de actividades
ordinarias sobre la base de las mediciones directas del valor para el cliente de los bienes
o servicios transferidos hasta la fecha en relación con los bienes o servicios pendientes
comprometidos en el contrato. (…) Cuando una entidad evalúa si aplicar un método de
producto para medir su progreso, considerará si el producto seleccionado representaría
razonablemente el desempeño de la entidad hacia la satisfacción completa de la
obligación de desempeño. Siguiendo este método se desarrolló el caso, en el que para
el primer año se tomó el 55% de avance de la obra.
Sustento Tributario:
Art° 57 inciso a) de la Ley del IR: las rentas de la tercera categoría se considerarán
producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen, siendo que el ejercicio
comercial deba coincidir con el ejercicio gravable.
Art° 63 de la Ley del IR: las empresas de construcción o similares que tengan resultados
que correspondan a más de un ejercicio podrán escoger entre: a) método del percibo o
b) método del devengado. Además, la diferencia que resulte en definitiva de la
comparación de la renta bruta real y la establecida mediante la aplicación de los
procedimientos señalados, se imputará al ejercicio gravable en el que se concluya la
obra.
4. Conclusiones y recomendaciones
 En algunas normas jurídicas el término devengado ha sido utilizado

expresamente como el momento en que se ha generado el nacimiento de la obligación
tributaria de algún tributo. A veces se le trata como principio, otras como criterio y la
mayoría de veces sin mayores referencias específicas que hacen más compleja su
interpretación tributaria como ha ocurrido en Perú.
 Al revisar jurisprudencia del TF y de la doctrina puede notarse que se han

desarrollado significativamente los alcances del devengado en torno a un tributo
específico (el IR), con fuerte contenido contable y en el marco de la imputación a un
periodo determinado de las rentas y gastos relativos a los contribuyentes domiciliados
generadores de rentas de tercera categoría. Sin embargo, es bueno precisar que en el
Perú el término “devengo” es usado en algunas otras normas tributarias distintas al del
impuesto a la renta de tercera categoría.
36
 En el ámbito tributario, hablando del impuesto a la renta de tercera categoría,
existe dualidad de criterio cuando se habla de devengo, esto se da porque en la ley de
impuesto a la renta no está desarrollada una definición de lo que es devengado. La
misma norma tributaria hace que nos remitamos a las normas contables, como prueba
de ello observamos que en mucha jurisprudencia del tribunal fiscal se toma en
consideración las normas contables para dar una definición de lo que es devengado,
siendo pocos los casos en los que el tribunal fiscal se remite a doctrina jurídica.
 Existe la necesidad de que se revise la costumbre de usar los estándares

contables para llenar de contenido jurídico a un término de la norma tributaria,
principalmente porque las definiciones e instituciones de los estándares contables están
cambiando por el modelo NIIF, como es el caso de la NIC 18 y la NIIF 15.
 El Tribunal Constitucional peruano no ha tenido oportunidad de analizar la

validez constitucional del Derecho contable ni tampoco de pronunciarse sobre el
concepto del devengado, aunque en casos aislados ha sido necesario hacer referencia
a conceptos financieros y/o contables.
 El modelo peruano es el de una contabilidad en la que a partir de los resultados

contables se halla la renta neta imponible con adiciones y deducciones de acuerdo a lo
establecido por la ley, se ve muy lejano que tanto contabilidad como tributación sean
iguales. El primer motivo es que las normas contables son internacionales y en el Perú
ellas se han adoptado y no adaptado, y si queremos que se acorte la diferencia
estaríamos hablando de que la tributación se asemeje a la contabilidad y, en nuestro
caso, es difícil que la tributación se iguale porque está hecha para el entorno peruano
más no internacional. Sin embargo, es importante mencionar que esta legislación no
está actualizada al 100%, como se mencionó, las normas contables quieren reflejar la
realidad económica y están preparadas en base a lo que sucede en el día a día, y
muchos conceptos contables no son incluidos y mucho menos aceptados
tributariamente. Y ese es el caso con esta NIIF 15 que trata temas o hechos que
tributariamente no se aceptan al ser estimaciones.
37
Bibliografía
COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS DE LIMA

2015 NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias provenientes de Contratos con clientes.
Expositor: José Carlos Capuñay Vásquez. Consulta 21 de junio de 2018.
<http://www.ccpl.org.pe/eventos-gratuitos/descargas/17.03.15_NIIF-15-Casos-
Practicos.pdf>
MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS

2014 Norma Internacional de Información Financiera 15. Consulta 21 de junio de 2018.
<https://www.mef.gob.pe/contenidos/conta_publ/con_nor_co/vigentes/niif/NIIF15_2014
_v12112014.pdf>
INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARDS

s/f IFRS 15 — Revenue from Contracts with Customers. Consulta: 21 de junio de 2018.
<https://www.iasplus.com/en/standards/ifrs/ifrs15>
INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARDS

s/f ASC 606 — Revenue From Contracts With Customers. Consulta: 21 de junio de 2018.
< https://www.iasplus.com/en-us/standards/fasb/revenue/asc606>
DELOITTE
2014 El IASB emite la nueva norma de reconocimiento de ingresos ordinarios. Consulta: 23

de junio de 2018.
<https://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/es/Documents/auditoria/Deloitte_ES_A
uditoria_NIIF-15-ingresos-procedentes-de-contratos-con-clientes.pdf>

2014 Norma Internacional de Contabilidad 28. Consulta 21 de junio de 2018.
<https://www.mef.gob.pe/contenidos/conta_publ/con_nor_co/vigentes/nic/NIC_028_201
4.pdf>

< https://www.mef.gob.pe/contenidos/conta_publ/con_nor_co/vigentes/nic/11_NIC.pdf>

<https://www.mef.gob.pe/contenidos/conta_publ/con_nor_co/vigentes/nic/18_NIC.pdf>
38

Niif 15

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NIIF 15 Y EL DEVENGO EN

Curso: Análisis Económicos de los

San Miguel, 02 de julio de 2018

1. Descripción de la norma contable......................................................................................... 3

• Es la parte que ha contratado con una entidad

• Son los incrementos en los beneficios

• Es el acuerdo entre dos o más partes que crea

• Es el importe de la contraprestación a la que se

Precio de venta • Es el precio en que una entidad vendería un bien

• Es el derecho de una entidad a una

• Es la obligación de una entidad de transferir

• Es el compromiso en un contrato con un cliente

Gráfico N° 1: Modelo propuesto por la NIIF 15

Paso 1: Identificar el contrato con el cliente

La norma, en el párrafo 9, nos indica que un contrato se contabilizará sólo cuando se

 Las partes del contrato han aprobado el contrato y se comprometen a cumplir

 El contrato tiene fundamento comercial.

 Es probable que la entidad recaude la contraprestación a la que tendrá

 Los contratos se negocian como un paquete con un objetivo comercial único

 El importe de la contraprestación a pagar en un contrato depende del precio o

 Los bienes o servicios comprometidos en los contratos (o algunos bienes o

Modificaciones del contrato

En el caso de las modificaciones del contrato la norma señala en los párrafos 18 al 21

 Cuando el alcance del contrato se incrementa debido a la incorporación de

 Cuando el precio del contrato se incrementa por un importe de la

Paso 2: Identificar las obligaciones separadas del contrato

 Un bien o servicio (o un grupo de bienes o servicios) que es distinto; o

Paso 3: Determinar el precio de la transacción

Asimismo, para las consideraciones adicionales mencionadas en el gráfico anterior, la

- El cliente tiene la expectativa válida de que surja de las prácticas tradicionales

- El valor esperado, se refiere a la suma de los importes ponderados de los

- Sensible a factores que están fuera de la influencia de la entidad (por ejemplo:

También, es relevante que al final de cada periodo de presentación la entidad actualice

La existencia de un componente de financiación significativo en el contrato

La presente norma detalla que un componente de financiación significativo puede existir

No se tendrá un componente de financiación significativo cuando se da cualquiera de

- El cliente pagó por anticipado los bienes o servicios

Contraprestación distinta al efectivo

Contraprestación pagadera a un cliente

Paso 4: Distribuir el precio de la transacción entre las obligaciones del contrato

La asignación del precio de transacción se da cuando una entidad distribuye dicho

Adicionalmente, la norma también menciona en el párrafo 80 que puede ser necesario

Paso 5: Contabilizar los ingresos cuando (o a medida que) la entidad satisface

 Cada bien o servicio distinto en la serie que la entidad se compromete a transferir

 El mismo método se utilizaría para medir el progreso de la entidad hacia la

En el primer caso, un bien o servicio es distinto sí:

Gráfico N° 3: Criterios de un bien o servicio que es distinto

El cliente puede beneficiarse de El compromiso de transferirlo al

Gráfico N° 4: Criterios del patrón de transferencia al cliente

El mismo método se usará para

 El cliente recibe y consume  Para reconocer los ingresos

Por lo tanto, en el caso de la prestación de servicios, la satisfacción de la obligación de

Prestación de servicios Venta de bienes

Medición del progreso hacia la satisfacción completa de una obligación de desempeño

En el párrafo 39 de la norma se establecen los métodos para medir el progreso de las

 Método de producto6 - como las unidades producidas

Este método reconoce los ingresos de actividades ordinarias sobre la

 Método de recursos7 - como los costos incurridos, horas de trabajo

Este método reconoce los ingresos de actividades ordinarias sobre la

La presente norma requiere de una serie de revelaciones, con la finalidad de permitir a

a) Los contratos con clientes

Alumnos que Alumnos que no

Primaria 560 1,150 525 603,750 35 40,250