1

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO ........................................... 8

CONCEPTO. ............................................................................................. 8

NATURALEZA DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA.- ........................... 8

CARACTERES DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA: ............................. 9

DISCIPLINAS QUE ESTUDIAN LA ACTIVIDAD FINANCIERA ...... 10

CIENCIA FINANCIERA:.....................................................................11

POLITICA FINANCIERA ....................................................................11

DERECHO FINANCIERO ..................................................................... 12

CONCEPTO: ......................................................................................12

CONTENIDO: .....................................................................................12
a) DERECHO PRESUPUESTARIO: ...............................................12
b) DERECHO TRIBUTARIO: ..........................................................12
c) DISPOSICIONES REFERENTES A LOS RESTANTES
INGRESOS: .....................................................................................13

RELACIONES CON OTRAS DISCIPLINAS JURIDICAS ..................13

FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO: ........................................14

AUTONOMIA DEL DERECHO FINANCIERO....................................14

Autonomía científica del derecho financiero .....................................14
Autonomía científica del derecho tributario ......................................15

INGRESOS DEL ESTADO ...................................................................... 15

GENERALIDADES. CONCEPTO: .....................................................15

CLASIFICACION DE LOS INGRESOS PUBLICOS ..........................16
CLASIFICACION POLITICA: ...........................................................16
CLASIFICACIONES ECONOMICAS:...............................................16
CLASIFICACION JURIDICA: ...........................................................17
 2

CLASIFICACION DE LOS RECURSOS EN NUESTRO DERECHO

POSITIVO.- ......................................................................................17
PRINCIPIOS DISTRIBUTIVOS DE LAS CARGAS FISCALES..........18
PRINCIPIOS RELATIVOS AL CONTRIBUYENTE: ..........................18
1. CAPACIDAD CONTRIBUTIVA: ................................................18
2. LA CONTRAPRESTACION: .....................................................18
3. EL BENEFICIO:........................................................................19
4. RESARCIMIENTO O INDEMNIZACIÓN. .................................19
5. LA EXPROPIACION: ................................................................19
PRINCIPIOS RELATIVOS A LOS USUARIOS Y BENEFICIARIOS: 19
El de la GRATUIDAD: ...................................................................19
EL de la ONEROSIDAD. ...............................................................19
SERVICIOS GRATUITOS: ............................................................20
SERVICIOS RETRIBUIDOS:.........................................................20

PRECIOS FINANCIEROS ..................................................................21

CONCEPTO DE PRECIO: ...............................................................21
CARACTERES DEL PRECIO: .........................................................22
DERECHO POSITIVO URUGUAYO: ..............................................23
CLASIFICACION DE LOS PRECIOS:..............................................23
SITUACIONES ESPECIALES: ..........................................................23

DERECHO TRIBUTARIO ......................................................................26

CONCEPTO: ......................................................................................26
OBJETO DEL DERECHO TRIBUTARIO: ..........................................27

CODIFICACION DEL DERECHO TRIBUTARIO: ..............................27

RAMAS O DIVISIONES DEL DERECHO TRIBUTARIO. ...................28

CODIGO TRIBUTARIO. AMBITO DE APLICACIÓN. ........................28

INGRESOS TRIBUTARIOS ....................................................................29

POTESTAD TRIBUTARIA.- ...............................................................29

CONCEPTO: ...................................................................................29
NATURALEZA JURIDICA: ...............................................................30
CARACTERES DE LA POTESTAD TRIBUTARIA: ..........................30
 3

SUJETO ACTIVO DE LA POTESTAD TRIBUTARIA.- .....................31

POTESTAD ORIGINARIA Y DERIVADA: ........................................31
LIMITES DE LA POTESTAD TRIBUTARIA.- ...................................31
LA POTESTAD TRIBUTARIA EN NUESTRO DERECHO: ...............33
CARACTERES: ...............................................................................33
DELIMITACION ENTRE POTESTADES NACIONAL Y
DEPARTAMENTAL..........................................................................33
POTESTAD TRIBUTARIA NACIONAL: ...........................................33
POTESTAD TRIBUTARIA DEPARTAMENTAL. ..............................34

EL TRIBUTO ...........................................................................................35

TEORIA GENERAL DEL TRIBUTO: .................................................35

CONCEPTO DE TRIBUTO: ...............................................................35

CARACTERES DEL TRIBUTO ..........................................................35

DEFINICION LEGAL DEL TRIBUTO.- ...............................................37

NATURALEZA JURIDICA DEL TRIBUTO.- ......................................37

CLASIFICACION DE LOS TRIBUTOS: .............................................37

- NUMERO DE ESPECIES TRIBUTARIAS: ..................................37
- CRITERIOS DE CLASIFICACION TRIPARTITA:........................38

PRINCIPIOS FUNDAMENTALES DEL DERECHO TRIBUTARIO .39

PRINCIPIO DE LEGALIDAD.- ...........................................................39

DERECHO POSITIVO: ....................................................................39
PRINCIPIO DE IGUALDAD: ..............................................................40
A. IGUALDAD JURIDICA DE LAS PARTES: ..................................40
B. IGUALDAD ANTE LAS CARGAS PÚBLICAS: ............................41
TUTELA JURISDICCIONAL(o independencia):...............................41

PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD: ......................................41

LA NORMA TRIBUTARIA .....................................................................42

NATURALEZA DE LA LEY TRIBUTARIA .........................................42

 4

INTERPRETACION E INTEGRACION DE LA NORMA TRIBUTARIA.-

...........................................................................................................43

EFICACIA DE LA NORMA TRIBUTARIA EN EL TIEMPO: ...............46

LA NORMA TRIBUTARIA EN EL ESPACIO.- ...................................49
DOBLE IMPOSICION INTERNACIONAL .........................................50

ESPECIES TRIBUTARIAS ......................................................................50

EL IMPUESTO.- .................................................................................50

LA TASA ............................................................................................53

LA CONTRIBUCION ESPECIAL.- .....................................................57

MODALIDADES DE LA CONTRIBUCION ESPECIAL: .....................58

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL .................................................67

CONCEPTO.- .....................................................................................67
ESTRUCTURA DE LA NORMA TRIBUTARIA MATERIAL. ..............68
EL TIPO GRAVADO:.......................................................................69
DEFINICION DEL TIPO GRAVADO:...............................................70
CARACTERES ESENCIALES DEL PRESUPUESTO DE HECHO
o TIPO GRAVADO: ......................................................................70
DEFINICION DEL CODIGO TRIBUTARIO: Art. 24 ......................71
NATURALEZA JURIDICA.-.............................................................71
CLASIFICACION DE LOS PRESUPUESTOS DE HECHO O TIPOS
GRAVADOS: ...................................................................................71
CONTENIDO DEL PRESUPUESTO DE HECHO O TIPO
GRAVADO: .....................................................................................72
ASPECTO MATERIAL DEL HECHO GENERADOR: ..................................................................................................... 72
ASPECTO ESPACIAL DEL HECHO
HECHO GENERADOR: ..................................................................................................... 73
ASPECTO TEMPORAL DEL HECHO GENERADOR: .................................................................................................... 73
ASPECTO PERSONAL DEL HECHO GENERADOR:..................................................................................................... 75
LA OBLIGACION TRIBUTARIA: ....................................................77

SUJETO ACTIVO DE LA OBLIGACION: .....................................77

SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACION: .....................................78
CLASIFICACION del CODIGO TRIBUTARIO: .............................................................................................................. 79
 5

I. CONTRIBUYENTE.-
CONTRIBUYENTE.-.............................................................................................................................................. 79
II. RESPONSABLES:
RESPONSABLES:................................................................................................................................................. 86
DOMICILIO TRIBUTARIO DEL SUJETO PASIVO: ...................................................................................................... 92
OBJETO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA:- ...........................93
CAUSA DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA.- .............................93
CAUSALISTAS: ............................................................................................................................................................. 93
ANTICAUSALISTAS: .................................................................................................................................................... 94
PARA NUESTRO CODIGO TRIBUTARIO: .................................................................................................................... 94
EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA.- .......................95
EL PAGO:........................................................................................................................................................................ 95
COMPENSACION: ......................................................................................................................................................... 97
CONFUSION: .................................................................................................................................................................. 98
REMISION:..................................................................................................................................................................... 98
PRESCRIPCION: ............................................................................................................................................................ 98
Causas de interrupción:...................................................................99
Causas de suspensión:..................................................................100

PRESCRIPCION EN LA CONSTRUCCION .....................................101

NOVACION:...................................................................................................................................................................102
ELEMENTO CUANTIFICANTE DE LA OBLIGACION
TRIBUTARIA.- ............................................................................103
LA EXONERACION TRIBUTARIA: ...............................................103
DEFINICION:...............................................................................104

DERECHO TRIBUTARIO FORMAL................................................... 110

CONCEPTO: ....................................................................................110

¿DERECHO AUTONOMO O NO? ...................................................110

CONTENIDO DEL DER. TRIBUTARIO FORMAL. ..........................111

CARACTERES DEL PROCEDIMIENTO..........................................111

FACULTADES DE LA ADMINISTRACION: ....................................112

DEBERES DE LA ADMINISTRACION CON EL CONTRIBUYENTE.

.........................................................................................................112

OBLIGACIONES DE LOS PARTICULARES.- .................................112

 6

DETERMINACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA.- ...............112

NATURALEZA DEL ACTO DE DETERMINACION.- ....................112

NATURALEZA DECLARATIVA o CONSTITUTIVA del ACTO DE

DETERMINACION. ..........................................................................114

CONTENIDO DEL ACTO DE DETERMINACION: ...........................115

FORMAS DE DETERMINACION POR LA ADMINISTRACION. ......115

DETERMINACION POR ACUERDO.-..............................................117

LA CONSULTA ...................................................................................... 118

CONSULTA VINCULTANTE Y NO VINCULANTE ..........................118

REPETICION DE TRIBUTOS ............................................................. 120

DERECHO TRIBUTARIO SANCIONATORIO .................................. 122

CONCEPTO.- ...................................................................................122

NATURALEZA JURIDICA DE LA INFRACCION o ILICITO

TRIBUTARIO. ..................................................................................122
B) DERECHO TRIBUTARIO PENAL. La infracción tributaria como
infracción tributaria penal. ..............................................................124
C) Trascendencia de la concepcion de la NATURALEZA
PUNITIVA de toda INFRACCION FISCAL....................................125
D) DOCTRINA NACIONAL............................................................125
III) CONCEPCION DUALISTA.- ..................................................126
IV) Carácter específico del ILICITO TRIBUTARIO.- ..................126
V) POSICION DE DRA. ADDY MAZZ.- ......................................127

TIPOS DE INFRACCIONES.- ..........................................................128

NATURALEZA JURIDICA DE LAS SANCIONES. ..........................128

I. Sanciones pecuniarias o multas fiscales. ..................................128
II. PENAS O SANCIONES CORPORALES. .................................129
CODIGO TRIBUTARIO NACIONAL. INFRACCIONES Y
SANCIONES.- ..................................................................................129
 7

MORA – tipificación. .......................................................................135

CONTRAVENCION.- ........................................................................137

OMISION DE PAGO.- ......................................................................138

DEFRAUDACION.- ..........................................................................138
INSTIGACION PUBLICA A NO PAGAR TRIBUTOS.- ....................140

DERECHO PENAL TRIBUTARIO. PRINCIPIOS Y NORMAS

APLICABLES.- ....................................................................................... 140

DELITO DE DEFRAUDACION: .......................................................141

DELITO DE INSTIGACION PUBLICA A NO PAGAR TRIBUTOS.-.142

DELITO DE APROPIACION INDEBIDA.- ........................................143

RESPONSABILIDAD PENAL DE LAS PERSONAS COLECTIVAS.-
.........................................................................................................143
 8

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

CONCEPTO.
Actividad que realiza el Estado encaminada a la OBTENCION,
ADMINISTRACION, EMPLEO Y CONTROL de los recursos necesarios
para satisfacer las necesidades públicas. Valdés Costa dice que los recursos
son siempre monetarios. Otros admiten los recursos en especie.
NATURALEZA DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA.-

A.- Teorías económicas:

Tesis del consumo improductivo:
La exacción tributaria sustrae a los
particulares una porción de renta que éstos podrían utilizar en una nueva
producción de bienes. Por ello la actividad financiera debe reducirse al
mínimo
Tesis de los actos de cambio o de equivalencia:
La actividad financiera significa el
cambio de tributos por servicios. La prestación de los particulares es el
PRECIO de los servicios públicos que brinda el Estado.
Teoría de la utilidad relativa o marginal:
Sólo deben aplicarse tributos cuando
ello sea más ventajoso el gasto público que el empleo que el contribuyente
podría dar a esa riqueza satisfaciendo por su cuenta dichas necesidades. O sea
que sólo se aplicarían tributos para que el Estado realice determinadas
actividades en las que se estime que éste es mejor administrador de aquellos
servicios que los particulares.

B.- Teorías sociológicas:

Las decisiones financieras estarían generalmente fuera de la
lógica, en razón de la influencia de factores como las presiones sociales,
intereses económicos, políticos, etc. El estado debe procurar la prosperidad
social a través de la satisfacción de las necesidades sociales (servicios
públicos), desarrollo económico (utilización de todos los medios), elevación
del nivel de vida (redistribución de la riqueza). -

C.- Teorías políticas:

Grizziotti: La actividad financiera consiste en el reparto de los
gastos públicos entre los sujetos a la soberanía del Estado, y se desarrolla con
criterios esencialmente políticos. Son las fuerzas políticas que gobiernan los
 9

Estados las que determinan en las naciones modernas, la orientación de la

Hacienda.
Sainz de Bujanda: la Actividad financiera es una actividad
dominada por un principio político finalista, si bien su contenido es de
carácter económico. El fenómeno financiero es complejo: político, por la
naturaleza del ente público que lo produce, y de los fines que se persiguen;
económico por los medios empleados; jurídico: por la forma en que actúa y
desenvuelve.

D.- Teorías intermedias:

Césare Cosciani: El fenómeno financiero es un fenómeno
económico en cuanto el Estado no puede satisfacer todas las necesidades
públicas, siendo los medios limitados, pero se desarrolla en condiciones
particulares y diversas a las que caracterizan el fenómeno económico general.
El Estado se mueve con coordenadas diversas a las de los
particulares y la naturaleza política del sujeto influye en la selección de
medios y fines.
Se considera esencial la integración de la teoría económica y la
teoría política en el estudio de los aspectos fiscales.
E.- CONCEPCIONES LATINOAMERICANAS:

VALDES COSTA: La actividad financiera debe ser considerada

como un fenómeno integrado por elementos objetivos y subjetivos. Desde el
punto de vista objetivo la actividad financiera es económica, y desde el punto
de vista subjetivo sería política. En forma similar a Cosciani, entiende que el
fenómeno es en sí mismo económico, pero realizado por un sujeto que es un
orden coercitivo, movido por motivaciones diversas a las de los particulares.

CARACTERES DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA:

A. SUJETO:
El único sujeto activo de la actividad financiera es el ESTADO, el que tiene
una naturaleza política, lo que le imprime distintas motivaciones a la
actividad, vinculadas a la justicia social, progreso, bienestar, etc.
B. ACTIVIDAD REGLADA:
Por ser una actividad estatal, es exclusiva y necesariamente jurídica, es decir
preordenada mediante normas coactivas. Rige al respecto un principio de
legalidad de la actividad financiera aunque con intensidad variable según el
aspecto de que se trate (tributario, comercial, administrativo, etc.)
C. CONTENIDO:
 10

El objeto de la actividad financiera es la OBTENCION de los recursos, SU

ADMINISTRACION y EMPLEO. Los recursos como vimos para Valdés
Costa son de carácter PECUNIARIO, y según Dra. A. Mazz también pueden
ser EN ESPECIE. Las operaciones en especie tan conocidas en el pasado
(coacción personal) han sido abandonadas en la actualidad. Giampietro Borras
no excluye las prestaciones en especie, pero las limita a las de carácter
económico, quedando excluidas las prestaciones personales que carecen de
contenido económico (ej. Servicio militar obligatorio, integración mesas
electorales, etc.)
El Dr. Valdés Costa limita los recursos a los pecuniarios.

D) FIN DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA:

Para Grizziotti, debe distinguirse entre finanzas fiscales y extrafiscales.
Para las finanzas fiscales el fin es obtener los requerimientos económicos de la
actividad (servicios) del Estado con que se satisfacen las necesidades públicas.
Es un instrumento para satisfacer las necesidades públicas.
En cambio las finanzas extrafiscales satisfacen directamente las necesidades
públicas. Tienen por finalidad desalentar actividades nocivas, fomentar las
socialmente provechosas, defender la economía nacional, propender a la
justicia.
NECESIDADES PUBLICAS: Son las necesidades que se originan en la vida
colectiva y son satisfechas mediante la actividad estatal.
NECESIDADES PUBLICAS PRIMARIAS: (su satisfacción asegura la
existencia de la sociedad organizada como Estado; defensa, policía, justicia,
representación exterior)
NECESIDADES PUBLICAS SECUNDARIAS (la satisfacción depende de
las concepciones políticas dominantes; enseñanza, vivienda, asistencia
médica, seguridad social, transportes, comunicaciones, etc.)

DISCIPLINAS QUE ESTUDIAN LA ACTIVIDAD FINANCIERA

Más allá de las discusiones acerca de la conveniencia de su tratamiento por

separado o conjunto, cabe distinguir entre:
• DISCIPLINA ECONOMICA (ciencia o economía financiera)
• DISCIPLINA POLITICA (política financiera)
• DISCIPLINA JURIDICA (derecho financiero)
 11

CIENCIA FINANCIERA:
Ciencia financiera, economía financiera y ciencia de la hacienda en general
significan lo mismo.
La ciencia financiera estudia el fenómeno financiero sólo en su aspecto
económico, y por ello sólo podría explicar los fenómenos de un modo parcial.
Investiga la realidad, explica los fenómenos, establece relaciones, formula las
leyes.
Tiene semejanzas con la economía política de la que se diferencia
especialmente por las características del sujeto agente; es uno solo (el Estado)
y de naturaleza política.
La economía financiera se ocupa de toda la actividad productora del Estado
encaminada a satisfacer necesidades colectivas.
La economía política estudia la actividad particular orientada a satisfacer sus
propias necesidades.
En general tiende a demostrar qué solución es la más conveniente desde el
punto de vista económico. Todo principio elaborado por la Ciencia de la
Hacienda es un principio de tendencias; es decir que en la realidad todo
fenómeno en presencia de determinadas causas bien definidas, tiende a
manifestarse según el esquema pero nunca se manifiesta plenamente, cien por
cien.
No dicta preceptos, busca un conjunto de conocimientos y verdades, de leyes
y uniformidades en el desenvolvimiento de los hechos relativos a un campo
dado de modo de prever con suficiente aproximación sus consecuencias.
La Ciencia Financiera tiene por objeto el fenómeno financiero en su aspecto
económico. Estudia ese aspecto económico como ciencia, descubriendo,
sistematizando, clasificando, los recursos y gastos del Estado y los efectos
que ambos tienen sobre la economía de los particulares y sobre el
patrimonio público. Comprende el estudio de los ingresos públicos, sean
ordinarios o extraordinarios, los gastos públicos y las deudas.

POLITICA FINANCIERA
La política financiera actúa sobre la base de los datos que le proporciona la
ciencia económica.
Para la ciencia financiera es indiferente que el costo de un servicio se cubra
por tributos, deuda pública o precios, pero desde el punto de vista político, la
solución que se adopte tendrá diferencias muy importantes de acuerdo a los
ideales sociales que se sustenten, de bienestar y justicia.
La Política Financiera tendría por objeto estudiar los fines a perseguir y los
medios para su obtención.
 12

Los fines o metas son económicos, fiscales o sociales. Busca producir

determinados efectos sobre la producción, el ahorro, la redistribución de las
riquezas etc. Para lo cual elige determinados instrumentos, por ejemplo la
explotación directa por el Estado, la tributación, los préstamos externos o
internos.
La Política Financiera es la disciplina del “deber ser”
La Ciencia Financiera es la disciplina del “ser”

DERECHO FINANCIERO

CONCEPTO:
Es el conjunto de normas financieras que regulan la actividad financiera, esto
es la obtención, la gestión y el empleo de los medios económicos necesarios
para la vida de los entes públicos.-

Caracteres:
1. Integra el Derecho Público por regular la actividad financiera que es
parte de la Actividad Pública.
2. Es un derecho de aplicación normal y no excepcional. No se admite
que otro derecho regule “en principio” la relación financiera, sino
que la relación financiera es el objeto de este derecho especializado
en ella

CONTENIDO:

a) DERECHO PRESUPUESTARIO:
Conjunto de normas jurídicas que regulan todos los aspectos atingentes al
Presupuesto, su ejecución y contralor.

b) DERECHO TRIBUTARIO:
Conjunto de normas jurídicas que se refieren a los tributos, regulándolos en
sus distintos aspectos. Es la única parte del derecho financiero que según la
doctrina dominante goza de autonomía científica.
 13

c) DISPOSICIONES REFERENTES A LOS RESTANTES

INGRESOS:
Conjunto de normas jurídicas de diversa índole que carecen de una
estructuración bien definida y se encuentran en general en forma bastante
dispersa:

(a) Normas referentes al Patrimonio del Estado:

Comprende la regulación jurídica de la administración de los bienes del
dominio público y de dominio privado del Estado y de los recursos que de
ellos se obtienen.

(b) Normas referentes al Crédito Público:

Regulan lo referente a los préstamos y empréstitos, ya sean estos internos o
externos, voluntarios o forzosos.

(c) Normas relativas a otros tipos de ingresos:

Normas relativas a los recursos monetarios, precios, sanciones, liberalidades,
subsidios.

RELACIONES CON OTRAS DISCIPLINAS JURIDICAS

• CON EL DERECHO ADMINISTRATIVO:

Está vinculado por la identidad del sujeto de ambas disciplinas (la
administración Pública) y la de compartir algunos conceptos por ej. Actos
administrativos.

• CON EL DERECHO CONSTITUCIONAL:

La Constitución es el medio creador y fuente de mayor jerarquía de gran
cantidad de normas referidas a la actividad financiera, así como de principios
fundamentales particularmente del derecho tributario (legalidad, igualdad ante
las cargas fiscales, garantía jurisdiccional, etc.)

• CON EL DERECHO PRIVADO: (Civil y comercial)

Actualmente ha sido superada la tesis de la subordinación del derecho
financiero al derecho privado.
 14

• CON LOS DERECHOS PROCESAL, PENAL E INTERNACIONAL

Tiene importancia preferente con respecto al derecho tributario y es estudiarán
las relaciones al estudiar el mismo.

FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO:

A. CONSTITUCION:
Es la fuente básica de principios generales de derecho financiero y normas
reguladoras en cuanto a presupuesto, potestad tributaria y límites, gasto
público, crédito público, etc.

B. ACTOS LEGISLATIVOS:
Leyes y Decretos De Juntas Departamentales con fuerza de ley en sus
departamentos.

C. ACTOS REGLAMENTARIOS:

D. TRATADOS INTERNACIONALES:
Ratificados tiene la misma eficacia que las leyes internas.

E. OTRAS FUENTES:
La jurisprudencia, costumbre, doctrina y principios generales de derecho. Su
admisión como fuente choca con el principio de legalidad. Podrían no obstante
admitirse la costumbre y los principios generales de derecho como fuente
supletoria, como fuente supletoria siempre que no estuviera en juego una
garantía esencial del contribuyente y aún así su aplicación debe ser los más
estricta posible.

AUTONOMIA DEL DERECHO FINANCIERO

Tiene sin duda autonomía didáctica.

Autonomía científica del derecho financiero

Cuando tiene institutos y principios jurídicos propios y exclusivos.
En general se entiende que no tiene autonomía científica, la que se reserva
para el derecho tributario y en particular para el derecho tributario material.
 15

Autonomía científica del derecho tributario

En Uruguay la doctrina es unánime en considerar autónomo el derecho
tributario material, no así al formal cuyas normas referentes al
“accertamento” o determinación tributaria en el caso concreto y a la
percepción del tributo son netamente administrativas.
Autonomía material: 3 ASPECTOS
1. Autonomía orgánica:
Existe un instituto propio de origen legal EL TRIBUTO

2. Autonomía objetiva:
Tiene un objeto sustancial propio, la relación jurídico-
tributaria.
3. Autonomía conceptual:
Tiene principios propios bien definidos: legalidad,(art. 85 nal.4
y 87 de la Constitución)
Igualdad (art. 8 de la Constitución)
Institutos comunes con el Derecho Civil tratados en forma diversa:
Ejemplo: capacidad (art.17 Código Tributario) puede crear sujetos de derecho
tributario que pueden no coincidir con los de derecho privado. Ejemplo se
considera a los grupos familiares, sucesiones o conjuntos económicos como
sujetos de derecho en materia tributaria. Normas sobre domicilio art. 26 no se
ajusta al criterio del “animus” del derecho civil.

INGRESOS DEL ESTADO

GENERALIDADES. CONCEPTO:

El ingreso no es sinónimo de recurso.

Recurso: Medios económicos disponibles en potencia.
Ingreso: Medios económicos ingresados al tesoro.

a) Son medios económicos. Predominantemente monetarios. Quedan

excluidas, además, las prestaciones personales (servicio militar, servicios
electorales, judicatura de paz, etc.)
b) Percibidos por el Estado. Comprende tanto percepciones hechas por
medios coactivos como voluntarios, ya tengan contenido oneroso o
gratuito. Estado en sentido amplio: Estado Central y Gobiernos
 16

Departamentales y entes descentralizados. En sentido amplio comprenden

aún aquella riqueza obtenida en forma transitoria, como por ejemplo
mediante empréstitos y préstamos. En sentido restringido abarcaría
solamente las rentas del Estado.
c) Para satisfacer los requerimientos financieros: No satisfacen
directamente la necesidad colectiva, sino las necesidades económicas de la
actividad pública.

CLASIFICACION DE LOS INGRESOS PUBLICOS

CLASIFICACION POLITICA:
Desde este punto de vista los ingresos pueden clasificarse en atención a la
forma de prestar el servicio: GRATUITO u ONEROSO
O en atención a los criterios de elección del contribuyente. Ejemplo en materia
impositiva el criterio que aparece como dominante, es el de la capacidad
contributiva.

CLASIFICACIONES ECONOMICAS:

(a) ORIGINARIOS Y DERIVADOS

Originarios: El estado lo obtiene por un cambio que realiza como sujeto de
una relación económica. Ejemplo : precio por venta de bienes o
arrendamientos de obra y servicios
Derivados: El Estado los obtiene por su intervención coactiva en las relaciones
económicas de terceros, en ejercicio de su poder de imperio o soberanía
financiera. Ejemplo: el impuesto.

(b) ORDINARIOS Y EXTRAORDINARIOS

Ordinarios: Se obtienen de la renta. Se perciben regularmente.

Extraordinarios: Se obtienen del capital. Se perciben en forma extraordinaria.

(c) NOMINALES Y REALES

NOMINALES: No aumentan el patrimonio. Aumentan los fondos pero
también las obligaciones. Ejemplo empréstitos.
REALES: Aumentan los fondos sin aumentar las obligaciones. Ejemplo:
Impuesto
 17

(d) CORRIENTES Y DE CAPITAL

Se utiliza en la presupuestación.
Cuenta Corriente: Figuran los ingresos correspondientes a:
• utilidades netas de empresas comerciales
• ingresos procedentes de la propiedad de bienes
• impuestos a la renta y la circulación de bienes
• contribuciones de seguridad social
Cuentas de capital:
• transferencias de capitales del exterior o interior
• préstamos
• impuestos sobre el capital etc.

(e) INGRESOS TRIBUTARIOS Y PARATRIBUTARIOS

Ingresos Tributarios: Impuestos, tasas y contribuciones por mejora.
Ingresos Para tributarios: Recargos, retenciones cambiarias, monopolios
fiscales y empréstitos forzosos, y aportes de seguridad social.

CLASIFICACION JURIDICA:

Dr. Valdes Costa: (agregar fotocopia del esquema)

CLASIFICACION DE LOS RECURSOS EN NUESTRO DERECHO

POSITIVO.-

En la CONSTITUCION:
• TRIBUTOS: Impuestos: art.297 inc. 1,2,3,6,7,9.- Tasas: art. 297
inc. 5. Contribuciones por mejora: art. 297 inc. 4
• INGRESOS PRIVADOS: Precios: art. 297 incs. 5, 8, 11. Rentas:
art. 297 inc. 11. Liberalidades: art.297. inc. 12
• CREDITO PUBLICO: art. 301
• SANCIONES: art. 297 inc. 10
• AYUDAS DEL ESTADO CENTRAL art. 297 inc. 13

DECRETO 104/1968 art. 2 establece una clasificación de ingresos.

 18

PRINCIPIOS DISTRIBUTIVOS DE LAS CARGAS FISCALES

Los Principios se refieren a dos decisiones distintas que deben adoptar los
gobernantes;
1.- ¿de quiénes se obtendrán los ingresos para cubrir los gastos?
2.- ¿cómo se prestarán los servicios?

PRINCIPIOS RELATIVOS AL CONTRIBUYENTE:

1. CAPACIDAD CONTRIBUTIVA:
Cuando el Estado debe obtener ingresos independientemente de la prestación
de servicios (IMPUESTOS) – debido a que por otra parte los presta en forma
gratuita o bajo el costo – es necesario tener un principio que lo justifique ética
y jurídicamente, ya que no basta invocar la potestad tributaria.

Los miembros de la comunidad deben contribuir a sufragar los gastos

públicos destinados a satisfacer las necesidades colectivas EN
PROPORCION A SUS POSIBILIDADES ECONOMICAS.

Este principio se recoge implícitamente en la Constitución art 8 : “Todas las

personas son iguales ante la ley...”

La noción de capacidad contributiva contiene un :

• Elemento objetivo: Ubica y define la riqueza que revela capacidad
contributiva. Debe definirse el período de tiempo que se tomará en
cuenta (Ej. Renta anual). El ámbito espacial en que se gravará la
riqueza (nacional o extranacional); la cuantía de la riqueza gravada;
la naturaleza o calidad de la riqueza (capital, renta, salarios,
adquisiciones gratuitas, etc.)
• Elemento subjetivo: Sirve para tomar en cuenta niveles mínimos
necesarios para la subsistencia y las cargas familiares o sociales que
soporta el contribuyente, lo que determinará exenciones,
deducciones u otras ventajas.

2. LA CONTRAPRESTACION:
Este principio se aplica cuando el Estado percibe una compensación a cambio
de un servicio de naturaleza económica que proporciona en forma particular o
individualizada al usuario o consumidor.
 19

Es el caso de los precios. VALDES COSTA, agrega además a las tasas, pero
ello es rechazado por GIAMPIETRO BORRAS para quien las tasas no se
fundamentan en la contraprestación.
Cuando se recurre al principio de la contraprestación significa que se ha
optado – por lo menos en parte- por la onerosidad de la prestación.

3. EL BENEFICIO:
Este principio es de aplicación en aquellos casos en que el Estado al realizar
una obra o prestar un servicio público, no sólo satisface una necesidad
colectiva, sino que simultáneamente beneficia preferentemente a un grupo
de componentes de la sociedad; para este grupo se creará por ello una
contribución o impuesto especial.
El monto de estos tributos no puede ser superior al beneficio reportado, ni
tampoco debe cubrir todo el costo del servicio o de la obra.

4. RESARCIMIENTO O INDEMNIZACIÓN.
Este principio rige la aplicación de penas y sanciones pecuniarias en general;
hoy carece de importancia en el cuadro general de los ingresos.

5. LA EXPROPIACION:
Grizziotti incluye tanto la expropiación propiamente dicha (adquisición de un
bien coactivamente mediando la indemnización) y la confiscación, en la que
no hay compensación alguna.
Son de aplicación en situaciones diversas; guerra, utilidad nacional o general,
etc.

PRINCIPIOS RELATIVOS A LOS USUARIOS Y BENEFICIARIOS:

Sobre la base de valoraciones políticas, el Estado puede optar entre 2

principios relativos a la prestación de sus servicios:

El de la GRATUIDAD:

EL de la ONEROSIDAD.
Este admite varias modalidades según la relación que la
remuneración tenga en el costo del servicio.
 20

Esta decisión discrecional sólo tiene como límite la existencia de servicios

técnicamente indivisibles, y disposiciones constitucionales que ya obligan a
adoptar uno de dichos criterios (ej. Art. 71 “declárase de utilidad pública la
gratuidad de la enseñanza..”)
VALDES COSTA: Los servicios esenciales (inherentes al Estado) en
principio SON GRATUITOS, pero si excepcionalmente se optara por la
onerosidad darían lugar a tasas.
Los servicios secundarios en principio SON REMUNERADOS
(onerosos), sin perjuicio de que el Estado al organizarlos los declare total o
parcialmente gratuitos, para todos o algunos usuarios.

SERVICIOS GRATUITOS:
Son los que se prestan sin que medie una contraprestación a cargo de
quienes los reciben.
La GRATUIDAD puede asumir 3 formas distintas:
• SERVICIOS NECESARIAMENTE GRATUITOS: Porque al
satisfacer necesidades técnicamente indivisibles es imposible
determinar el beneficio que recibe cada usuario. En estos servicios se
da lo que se llama LA CONSOLIDACIÓN DE LA NECESIDAD,
que significa que ésta no llega a percibirse por los individuos. (Ej.
Defensa e higiene pública, que son servicios preventivos).
DIVISIBILIDAD: Posibilidad de que el servicio sea objeto de
DEMANDA INDIVIDUAL, y por lo tanto que pueda reclamarse
una contraprestación, sea TASA o PRECIO.
• SERVICIOS EN PRINCIPIO GRATUITOS: Son los inherentes a la
soberanía estatal (esenciales), lo que si la ley lo dispone y sus
características técnicas lo permiten pueden tornarse onerosos
(aplicación de tasas).
• SERVICIOS EXCEPCIONALMENTE GRATUITOS: Son aquellos
que teniendo un carácter secundario, no obstante, por razones de
política social son declarados gratuitos; (enseñanza y salud pública
en determinadas circunstancias).

SERVICIOS RETRIBUIDOS:
En principio son todos los de CARÁCTER SECUNDARIO, y
especialmente los de CONTENIDO ECONOMICO.
Para fijar el PRECIO correspondiente, el Estado no requiere ley.
 21

Este PRECIO admite diferentes modalidades, según la finalidad política

que se persiga:
PRECIO LUCRATIVO
PRECIO AL COSTO
PRECIO A PERDIDA
Para que estos servicios se presten gratuitamente es necesario una
norma LEGAL expresa.
EN NUESTRO DERECHO, se rigen en principio por la
ONEROSIDAD, los SERVICIOS PUBLICOS y las ACTIVIDADES
PRIVADAS A CARGO DEL ESTADO.

PRECIOS FINANCIEROS
El Estado moderno a comenzado a tomar a su cargo la prestación de:
SERVICIOS PUBLICOS (satisfacen necesidades públicas
impostergables) ejemplo: AGUA POTABLE, ELECTRICIDAD, CORREOS,
TRANSPORTE ETC.
SERVICIOS SOCIALES (asistencia, enseñanza, previsión social,
vivienda)
SERVICIOS INDUSTRIALES Y COMERCIALES ( ANCAP, SAL,
CARNE, ETC.)

Estos servicios pueden funcionar CENTRALIZADOS (Correos)

DESCENTRALIZADOS (ANTELO, OSE), ENTES AUTONOMOS
(ANCAP, UTE, BANCO DE SEGUROS, etc.)
Los INGRESOS de estos SERVICIOS, son PRECIOS.-

CONCEPTO DE PRECIO:
Doctrina hacendista dos grandes categorías de ingresos estatales:
• INGRESOS ORIGINARIOS o privados del Estado.(provenientes de
su patrimonio mobiliario o inmobiliario, de los bienes o servicios
que producen las empresas estatales). Son ingresos de DERECHO
PRIVADO, porque son obtenidos en general en condiciones
jurídicas similares a los particulares, o sea, en base a normas de
Derecho Privado.
• INGRESOS DERIVADOS o de DERECHO PUBLICO, por que el
Estado los procura en ejercicio de su potestad financiera y son
regulados por el derecho público (tributos, sanciones fiscales,
recursos monetarios, crédito público, etc.)
 22

VALDES COSTA: Basándose en las definiciones que el C.C. hace de los

contratos de compraventa y arrendamiento (arts. 1661 y 1776 c.c.) define el
precio: “ la suma de dinero que voluntariamente se da como contraprestación
por la entrega de un bien, la concesión de su uso o goce, la ejecución de una
obra, o la prestación de un servicio de naturaleza económica”. FUENTE: El
consentimiento del obligado; CAUSA; la ventaja o provecho que
proporciona la contraprestación estatal.

CARACTERES DEL PRECIO:

a) Es un recurso estatal.-
b) Es un recurso NO coactivo:
El elemento volitivo es primordial. Debe haber consentimiento del
obligado (usuario o consumidor).
Para VALDES COSTA, el caso de los MONOPOLIOS, también se
da el consentimiento, pues al igual que en el derecho privado la sujeción
económica del consumidor, se presenta también en el derecho contractual
privado, sin que desaparezca el consentimiento como fuente de la obligación,
y la ventaja como causa de la misma.
c) Son recursos de tipo contraprestativo: La reciprocidad de las
prestaciones es un elemento esencial, sirviéndose mutuamente de causa.
Hay que distinguir dos elementos:

• LA PRESTACION: del Estado hacia el usuario y su contenido debe

consistir en la entrega o concesión del uso o goce de un bien o la
ejecución de una obra o servicio, que para algunos debe revestir carácter
económico, mientras que para otros pueden tener cualquier otro
carácter. El servicio debe ser: PARTICULAR, DIVISIBLE o
discriminalizable en unidades de venta o consumo, o sea, que pueda ser
objeto de demanda individual por los usuarios o consumidores de ese
bien o servicio.
• LA CONTRAPRESTACION: Del usuario hacia el Estado, en general
será una suma de dinero. El monto de la prestación puede ser igual,
menor o mayor al costo del servicio, según los intereses privados o
colectivos que se tengan en cuenta al estructurar ese servicio.
 23

DERECHO POSITIVO URUGUAYO:

Art. 10 del Código Tributario inc. 2º: los excluye de la especie
tributaria. Los bienes o servicios proporcionados por el Estado pueden ser
económicos o de cualquier otro carácter, PERO NO DE NATURALEZA
JURIDICA, puestos éstos sirven para caracterizar EXCLUSIVAMENTE A
LA TASA. (art. 12 C.T.)

CLASIFICACION DE LOS PRECIOS:

PRECIOS PRIVADOS:
Retribución por servicios EXCLUSIVAMENTE PRIVADOS que dispensa el
Estado a los individuos (ej. Venta de bienes del patrimonio privado o fiscal del
Estado o sus frutos). El Estado actúa con una exclusiva finalidad lucrativa.

PRECIOS CUASIPRIVADOS:
Existe cierto grado de interés público, que incide sobre la forma de prestar el
servicio y en la percepción del precio. (ej: explotación de riquezas
ictiológicas, forestales y similares). El Estado procura además de finalidades
económicas, persigue finalidades de conservación de esas riquezas.
El precio debe alcanzar a cubrir el costo del servicio o bien ser ligeramente
superior, pero sin alcanzar el que fijaría un empresario privado.

PRECIOS PUBLICOS:
Se denominan también “tarifas”, “proventos de empresa”, “regalías”-
Predominan finalidades de INTERES PUBLICO en su estructuración.
El precio puede no alcanzar a cubrir el costo del servicio, sino que sea
sensiblemente inferior a éste, o sea que se preste a pérdida por considerar que
reviste un relevante interés social. (ej. Servicios postales, de puertos, de salud
pública, etc.) Para VALDES COSTA, se requiere que el precio sea formado
en régimen de monopolio. GIAMPIETRO, dice que el Estado puede competir
también sin necesidad de recurrir a monopolios en todos los casos por ej.
Banco de Seguros.

SITUACIONES ESPECIALES:

MONOPOLIOS FISCALES:
Se discute en cuanto a la naturaleza de la PRESTACION DEL
PARTICULAR.
 24

ECONOMISTAS: Dicen que es un IMPUESTO INDIRECTO. Para otros es

una combinación de PRECIO e IMPUESTO.

JURISTAS: Es un PRECIO igual que el que se pagaba antes del

MONOPOLIO. El Estado suprime al vendedor privado y se coloca en su
lugar, desarrollando la misma actividad y con los mismo riesgos.
En general no se requiere ley para la fijación de precio.

En nuestro país MONOPOLIOS FISCALES: lotería, quiniela, casinos del

Estado, y Municipios).
Otros como el de alcohol y seguros obligatorios, persiguen otras finalidades.

DETRACCIONES:
El Estado es el único comprador de DIVISAS, percibiendo la
UTILIDAD de la DIFERENCIA entre el PRECIO DE COMPRA de las
DIVISAS (moneda extranjera) al EXPORTADOR y el PRECIO DE VENTA
a los IMPORTADORES.
Para VALDES COSTA estos ingresos son un PRECIO, que obtiene el
Estado como consecuencia de tener el monopolio en la compraventa de
divisas.
Para otros teóricos sería un IMPUESTO A LAS EXPORTACIONES

SEGUROS OBLIGATORIOS:
Se discute la naturaleza de las primas que pagan los contrayentes de
estos seguros obligatorios y particularmente cuando la ley obliga a contratar
un seguro con un organismo estatal que funciona en régimen de monopolio
(ej. Ley de seguros de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales.).
VALDES COSTA niega la naturaleza tributaria de estas primas, pues
surgen de la estipulación contractual y no tendrían un hecho generador
previsto legalmente. Acepta que no reune los elementos característicos de los
precios, pues no surge claramente el CONSENTIMIENTO del OBLIGADO,
pero el carácter contraprestativo sigue existiendo por lo que las primas se
asimilan a los PRECIOS. GIAMPIETRO, dice que el contrato sería del TIPO
DE ADHESION.
 25

SERVICIOS DE COMUNICACIONES:
Los servicios TELEGRAFICOS Y TELEFONICOS, es casi unánime la
caracterización como PRECIOS.
Pero en el caso de los SERVICIOS POSTALES, para algunos estos
servicios se retribuyen con TASAS.
Para nuestro Código Tributario, estas prestaciones al NO
CORRESPONDER A ACTIVIDADES JURIDICAS, no encuadran en el
concepto de TASA. (ART. 12) Tampoco encaja en las hipótesis de los arts. 11
y 13, por lo cual, lo más acertado es concluir que SON PRECIOS.

UTILIZACION DE INSTALACIONES Y OBRAS PORTUARIAS.

Los puertos pertenecen al DOMINIO PUBLICO del ESTADO. Su
habilitación es competencia del Poder Legislativo por medio de la Asamblea
General (art. 85 nal. 9 Constitución).
Los servicios terrestres y marítimos de la ANP son de tipo
COMERCIAL. La ANP es un servicio Descentralizado de naturaleza
comercial e industrial (art. 186 de la Constitución). La contraprestación por
los servicios que brinda a los usuarios deben ser PRECIOS.

UTILIZACION DE OBRAS DE VIALIDAD E HIDROGRAFIA.

Retribuciones de los usuarios de determinadas OBRAS PUBLICAS
(autopistas, puentes, viaductos, túneles, canales, etc.) con la finalidad de
cubrir los gastos de construcción, y conservación de las mismas. Son los
PEAJES para CARRETERAS Y CAMINOS y PONTAJE o
PONTAZGO para PUENTES y similares
NATURALEZA JURIDICA:
VALDES COSTA, dice que es un PRECIO, son
contraprestaciones por un servicio recibido, el que tiene un evidente valor
económico y proporciona por lo tanto una ventaja o provecho. Por ello no
sería necesario se fije por ley, pero atendiendo a la trascendencia social y
económica de la utilización de estos bienes, es aconsejable que la Constitución
o la ley regulen esta situación.
La MAYORIA DE LA DOCTRINA, se inclina por la
NATURALEZA TRIBUTARIA, de estos ingresos. Para algunos es una
TASA (entre nosotros GIAMPIETRO). En Argentina las consideran
CONTRIBUCIONES ESPECIALES.
GIULIANI FONROUGE, dice que es una contribución especial fundada en la
ley, de pago obligatorio para los usuarios de la obra pública, en razón de los
 26

beneficios o ventajas que obtienen por tal circunstancia. Los beneficios serían,
ahorro de tiempo, viaje en mejores condiciones de seguridad y confort, menor
desgaste del vehículo. No debe confundirse el PEAJE con la
CONTRIBUCION DE MEJORAS, que es una especie más dentro del género
CONTRIBUCION ESPECIAL.
Parece claro que sólo la LEY puede fijar como ONEROSO el uso de un BIEN
DEL DOMINIO PUBLICO, que en principio deben estar librados al uso libre
e irrestricto de personas y bienes. Al fijarse por LEY parecería que reúnen los
requisitos de los tributos. (art. 10 C.T.)
Si es un tributo CUAL?
Para nuestro C.T. no es ni impuesto ni tasa. No es impuesto pues el
presupuesto de hecho no es totalmente ajeno a una actividad estatal
determinada, relativa al contribuyente (art. 11. C.T.) No es Tasa porque la
actividad estatal no es jurídica (art. 12 C.T.)
Parece compatible con el concepto de contribución especial del art. 13 CT)

DERECHO TRIBUTARIO

CONCEPTO:
El Derecho Tributario es el conjunto de normas jurídicas que se
refieren a los tributos, regulándose en sus distintos aspectos (VALDES
COSTA, VILLEGAS).

Esta es una definición amplia comprensiva de todas las diversas ramas que
integran la especialidad tributaria (derecho constitucional tributario, derecho
tributario material, formal, procesal, penal etc.)

En sentido estricto, el DERECHO TRIBUTARIO se refiere más

específicamente al aspecto material de la norma jurídico tributaria, pudiendo
en consecuencia definírselo como : el conjunto de normas jurídicas que se
refieren a los tributos, regulándolos en su aspecto material.

El Derecho Tributario es una parte del Derecho Financiero, es el sector

normativo de esta rama jurídica dotado de mayor homogeneidad y de
principios rectores específicos, que lo caracterizan particularmente frente a las
demás partes componentes del derecho financiero.
 27

OBJETO DEL DERECHO TRIBUTARIO:

El Derecho Tributario tiene por objeto la regulación jurídica de las diversas

especies de tributos (impuesto, tasa y contribución).

CODIFICACION DEL DERECHO TRIBUTARIO:

El Derecho Financiero, pero particularmente el Derecho Tributario, tiene a la
racionalización mediante la constitucionalización y codificación de sus
normas.
Esto por varias causas:
• La amplitud e importancia que ha venido adquiriendo en forma
creciente el derecho tributario, debido a la extensión de los fines del
Estado, lo cual ha impuesto la necesidad de ordenar y sistematizar
sus normas para facilitar su más correcta aplicación.
• La autonomía científica del derecho Tributario, fundada en
principios e institutos propios de esta rama jurídica, lo cual ha dado
lugar a la necesidad de generalizar y simplificar sus normas.

Lo corriente era que cada tributo tuviera sus propias normas y régimen de
aplicación, quedando exclusivamente a cargo del intérprete o de la
jurisprudencia, la tarea de descubrir o fijar los principios que lo inspiraban.
Finalmente se llegó a la Codificación, no obstante se han formulado
objeciones en torno a ésta:
• Se dice que la multiplicidad y variedad de las situaciones fiscales
impide su ordenación en esquemas lógicos.
• La formulación de cuerpos sistemáticos y rígidos le quita al derecho
tributario, la flexibilidad y criterio de oportunidad, propios del
accionamiento fiscal.

VENTAJAS DE LOS CODIGOS:

• Sirven de base para orientar a la jurisprudencia y al legislador.
• Pueden constituir un eficaz instrumento de cohesión nacio

HAY 2 TENDENCIAS:
1. Sistematizar la llamada “PARTE GENERAL” del derecho tributario
(normas comunes a todos los tributos) Méjico 1939; Brasil
1966,Chile 1961, etc y el MCTAL de 1967 de Valdés Costa,
 28

Giuliani Fonrouge y Gomes de Souza, este último de gran valor

cientifico e inspirador de nuestro Código Tributario de 1974.-

2. Legislar sobre la PARTE ESPECIAL del derecho Tributario (o sea,

las disposiciones específicas sobre cada uno de los distintos
gravámenes que integran el sistema tributario de un país).
Ordenamientos de EEUU, Inglaterra y Francia, en los cuales se
ordenan las disposiciones relativas a los distintos sectores de
impuestos, sin incluir una parte general común.

LA CODIFICACIONES EN URUGUAY:
En 1949 se creó una comisión para su estudio.
1957 se creó otra Comisión algunas de cuyas soluciones fueron
tenidas en cuenta en el MCTAL.
Anteproyecto de 1970 de V.Costa, R.Noboa y J.C.Peirano
En 1972 el Dr. Juan M.Brian y un grupo de expertos basándose
en todos los antecedentes, estructuran el proyecto del actual CODIGO
TRIBUTARIO, sancionado por Ley 14.306 del 29.11.1974 puesto en
VIGENCIA el 1.1.1975.-

RAMAS O DIVISIONES DEL DERECHO TRIBUTARIO.

Desde el punto de vista didáctico el Derecho Tributario se estudia en forma
unitaria al igual que el derecho financiero.
La única parte autónoma del Derecho Tributario desde el punto de vista
científico es el DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL o SUSTANCIAL.
Los demás sectores integrantes del conjunto normativo tributario, no han
dejado de pertenecer – desde el punto de vista científico – a sus respectivas
disciplinas troncales
DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL
DERECHO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO
DERECHO PENAL TRIBUTARIO
DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO

CODIGO TRIBUTARIO. AMBITO DE APLICACIÓN.

El artículo 1 inciso 1 del Código Tributario, establece que se APLICA a
TODOS LOS TRIBUTOS (excepto los aduaneros y departamentales) y
 29

también – salvo disposición expresa en contrario – a las prestaciones legales

de carácter pecuniario establecidas a favor de personas de derecho público no
estatales.
A los tributos departamentales les serán aplicables “las normas de
competencia legal en materia punitiva y jurisdiccional” (inc.3). En estos
aspectos, así como en materia internacional, no existe texto constitucional que
otorgue competencia para legislar sobre ellos a los departamentos.
Materia punitiva; Debe entenderse sin duda abarcando el Derecho
Penal Tributario. La situación no es tan clara en lo que tiene que ver con
INFRACCIONES y SANCIONES, si se entiende – como lo hace GARCIA
MULLIN – por ejemplo que las normas de este capítulo NO SERIAN
PUNITIVAS, sino más bien de tipo REPARATORIO, por lo cual serán del
resorte departamental. Esta posición estaría respaldada por la norma
constitucional, art. 297inc. 10 según la cual son fuente de recursos
departamentales, las multas que éstos establecieren “según sus facultades”.
También el Código Penal dispone que NO SON PENAS las MULTAS
establecidas en las leyes de impuestos. V. COSTA, BRAUSE, y DENTONE,
dicen que algunas disposiciones del Capítulo V exceden notoriamente la
finalidad RESARCITORIA, persiguiendo una meta de castigo al infractor, lo
cual les daría una naturaleza punitiva y les sería aplicable el Código
Tributario, o sea, la ley nacional.
Materia jurisdiccional: Según G. Mullin y actualmente pacíficamente
aceptada debe entenderse abarcado el CAPITULO IV del Código, o sea el
titulado DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO, que incluye la acción de
nulidad (salvo la parte especialmente reglamentada en la Constitución),
medidas cautelares, garantías, embargo preventivo y juicio ejecutivo, aparte de
las normas procesales generales referentes a la jurisdicción, competencia, etc.

INGRESOS TRIBUTARIOS

POTESTAD TRIBUTARIA.-

CONCEPTO:
Es la facultad que determinadas personas estatales
(normalmente las de base territorial) para dictar normas que prevean en
forma general, abstracta e hipotética la obligación de tributar a cargo de
aquellos a quienes les es atribuible un hecho determinado (posesión,
trasmisión, producción, o consumo de bienes o riqueza; utilización o
 30

aprovechamiento de una actividad estatal, etc.), que revela aptitud

económica para contribuir a sufragar los gastos públicos.
La Potestad Tributaria es una ESPECIE dentro de las POTESTADES
FINANCIERAS, que se caracteriza por permitirle al Estado la obtención
coactiva de ingresos, según ciertos procedimientos y dentro de determinados
límites.

NATURALEZA JURIDICA:
Es una ATRIBUCION CONSTITUCIONAL que tienen determinadas
entidades estatales, que consta de dos aspectos:
a) POSITIVO: Que es la potestad o el poder de hacer algo; en este
caso: crear, modificar y suprimir tributos.
b) NEGATIVO: Que es el deber o la necesidad de ejercer dicha
potestad para cumplir con el cometido para el que fue asignada; en
este caso, deber de obtener ingresos coactivamente.
En otras palabras, NO ES UN DERECHO POTESTATIVO, sino que es una
ATRIBUCION, que implica la potestad de crear tributos y el deber de
hacerlo so pena de incurrir en responsabilidad.

No cabe en nuestro derecho buscar a la potestad tributaria otra

fundamentación jurídica que el hecho de estar consagrada en la Constitución,
sin entrar en la discusión acerca de si emana, de la soberanía, del poder de
imperio, etc. Parece anacrónico lo dispuesto por el artículo l0 del C.T.
“tributo es la prestación pecuniaria que el Estado exige, en ejercicio de su
poder de imperio.”

CARACTERES DE LA POTESTAD TRIBUTARIA:

a) Es inherente al Estado: No se concibe un Estado sin potestad
tributaria. Es propia de las entidades estatales territoriales (Estado,
provincias, municipios) y no de las entidades descentralizadas
económicas.
b) Es indelegable: Está consagrada en la Constitución y no puede
cederse a ningún título, salvo casos en que la misma constitución lo
autoriza.
c) Es imprescriptible: Aún cuando la potestad no se ejerza sobre
determinados sectores o actividades, ello no los libera de su situación
de sujeción frente a la potestad tributaria estatal.
 31

SUJETO ACTIVO DE LA POTESTAD TRIBUTARIA.-

Es la ENTIDAD ESTATAL dotada de la facultad constitucional de
crear tributos.
Estos SUJETOS deben estar NECESARIAMENTE establecidos en la
CONSTITUCION, aún cuando en algunos casos se deja librado a la ley la
delimitación y regulación de su ejercicio por ciertas entidades menores
(municipios, por ej.)
DEBE DISTINGUIRSE:
1. Sujeto activo de la potestad tributaria.- Es el ente estatal que tiene entre
sus atribuciones la de crear tributos, esto es, dictar normas legales que
establecen la obligación de pagar para aquellos a quienes les sea atribuible
el hecho generador.
2. Sujeto activo de la obligación tributaria.- Es aquél que la norma emanada
de la potestad tributaria , designa COMO ACREEDOR del tributo. Es el
TITULAR DEL CREDITO TRIBUTARIO, estando facultado por la ley
para cobrar (aún por vía ejecutiva)el tributo adeudado.
Lo normal es que AMBAS CALIDADES estén unidad en un
mismo sujeto activo, PERO puede suceder que el Estado Nacional cree un
tributo a favor de una ENTE AUTONOMO ( ej. Contribuciones de seguridad
social), o de un MUNICIPIO (como contribución inmobiliaria rural)

DIFERENCIAS:
La titularidad de la potestad tributaria es inherente, indelegable
e imprescriptible y surge de la Constitución.
La titularidad del crédito tributario es cedible, prescriptible
y puede surgir de la ley.

POTESTAD ORIGINARIA Y DERIVADA:

Es ORIGINARIA cuando está consagrada en la Constitución
Es DERIVADA cuando se establece por ley en ejercicio de la
potestad originaria.
En nuestro pais los dos órdenes estatales NACIONAL Y MUNICIPAL
tienen potestad tributaria ORIGINARIA.

LIMITES DE LA POTESTAD TRIBUTARIA.-

La tributación no puede ejercerse en forma arbitraria y omnipotente, sino bajo
determinadas FORMAS y PROCEDIMIENTOS (legalidad), dentro de cierta
 32

DELIMITACION (con otras potestades tributarias), respetando derechos

fundamentales (IGUALDAD, PROPIEDAD, etc)

a) DELIMITACION ENTRE LAS POTESTADES TRIBUTARIAS

INTERNAS.
Para evitar la DOBLE IMPOSICION interna, se han ensayado DOS
SOLUCIONES:
• Discriminación de las fuentes:
Se distribuyen taxativamente las fuentes de imposición.(renta,
capital inmobiliario, mobiliario, transacciones, sucesiones, etc.) entre los
diversos sujetos con potestad tributaria. Es nuestro caso.
Entre éstos dos posibilidades: 1) Potestad de principio (las fuentes no se
enuncian) y otra de excepción (fuentes delimitadas taxativamente)
2) Se enumeran las fuentes de cada órgano.
• Coparticipación en los impuestos:
La entidad CENTRAL o mayor, se hace cargo de todos los
impuestos, los que luego distribuye entre las entidades
MENORES, según porcentajes estipulados.

b) EXONERACIONES CONSTITUCIONALES.
Consiste en la PROHIBICION EXPRESA de gravar determinadas
fuentes, que cuando se establece constitucionalmente constituye una
verdadera ausencia de potestad tributaria sobre tales materias.

c) PRINCIPIOS FUNDAMENTALES DEL DERECHO

TRIBUTARIO.
Son principios emanados de los derechos fundamentales, que se les
reconoce al hombre en el Estado de Derecho y que en materia tributaria
operan como valla infranqueable para la potestad tributaria.
Tales son : legalidad, igualdad, tutela jurisdiccional y no
confiscatoriedad.

d) LIMITES ECONOMICOS DE LA TRIBUTACION.

No se puede sobrepasar determinado grado de presión tributaria, pues si
ésta es excesiva produce evasión tributaria, emigración de capitales,
desestímulo y decaimiento de la producción, etc.
 33

LA POTESTAD TRIBUTARIA EN NUESTRO DERECHO:

CARACTERES:
A) Unica fuente la CONSTITUCION.
B) DESCENTRALIZADA. Estado Central y Gobiernos
Departamentales.
C) INDELEGABLE, INCEDIBLE, IMPRESCRIPTIBLE.
D) Se manifiesta mediante ACTOS LEGISLATIVOS, tanto en el
ámbito nacional como en el departamental.
E) LIMITES. Está delimitado el ejercicio con las restantes potestades
tributarias y por los principios tributarios fundamentales que
reconoce nuestra Carta, y debe agregarse la prohibición de DOBLE
IMPOSICION (art. 298 Constitución).

DELIMITACION ENTRE POTESTADES NACIONAL Y

DEPARTAMENTAL.
a) TRIBUTOS VINCULADOS: (tasas y contribuciones). La
delimitación de potestades se hace por el criterio orgánico. Es
competente para establecer la tasa o contribución el ente que presta
el servicio o realiza la obra pública.
b) TRIBUTOS NO VINCULADOS (impuestos). Se consagra la
POTESTAD GENERICA del Estado Central y para los Gobiernos
Departamentales se recurre a la ENUMERACION CASUISTICA de
las fuentes impositivas. (art. 297 inc. 1,2,3,6,7 y 9)

POTESTAD TRIBUTARIA NACIONAL:

a) Caracteres:
El ámbito espacial de validez es todo el territorio nacional
Puede crear todas las especies tributarias.

b) Procedimiento legislativo tributario.

La iniciativa en materia tributaria corresponde al Poder Ejecutivo
 34

c) Lïmites a la potestad tributaria nacional.

Además de los límites generales ya vistos, existen límites específicos a
la potestad tributaria nacional.
• Gratuidad de un servicio por norma constitucional. Impide
aplicación de tasas (justicia para pobres art. 254) y 71 (servicios de
enseñanza oficial).
• Tratamiento favorable de ciertas situaciones: Sucesiones en línea
recta ascendente y descendente art. 48 y con los sindicatos
gremiales art. 57
• Cuando la Constitución limita la cuantía de adicionales nacionales a
la propiedad inmueble al monto de los impuestos departamentales
(art. 297 inc. 1) Caracteres del adicional: 1) el presupuesto de
hecho del tributo adicional debe relacionarse necesariamente con el
tributo anterior y esta relación puede ser: a) que ambos tengan el
mismo presupuesto de hecho, b) o estén vinculados con la
determinación, liquidación o el pago del tributo principal. En la
sentencia de la SCJ No.410/2003: Se entendió que el Impuesto de
Enseñanza Primaria posee naturaleza jurídica de adicional nacional
al de Contribución Inmobiliaria departamental, por reunir los
requisitos de accesoriedad pues carece de un hecho generador propio
al participar del impuesto matriz al que accede, y los aspectos
atinentes a su individualidad no alteran los de impuesto adicional.
• Caso en que prohibe la superposición impositiva (art. 298).

POTESTAD TRIBUTARIA DEPARTAMENTAL.

Constitución 1967 consagra la AUTONOMIA TRIBUTARIA
DEPARTAMENTAL, con el sistema de la DISCRIMINACIÒN DE LAS
FUENTES. Pero complementado con formas de cooperación financiera, como
son los impuestos nacionales con destino departamental (art. 297 nal3) y la
cuota parte del porcentaje que fije el Presupuesto sobre el monto total de los
recursos del Presupuesto Nacional, con destino a obras públicas
departamentales (art. 297-13)
a) IMPUESTOS: Se aplica el sistema de “DISCRIMINACIÓN DE
LAS FUENTES” Se enumeran en el art. 297.
• La propiedad inmueble urbana y suburbana.
• Baldíos y edificación inapropiada
• Los espectáculos públicos
• Los vehículos de transporte
 35

• La propaganda y los avisos de todas clases.

• Juegos de carreras de caballos y demás competencias en que
se efectúen apuestas mutuas.
• Demás fuentes que por ley nacional se asigne a los
departamentos.
b) TASAS: Por utilización, aprovechamiento o beneficios obtenidos
por ser servicios municipales.
c) CONTRIBUCIONES DE OBRA PUBLICA:

EL TRIBUTO

TEORIA GENERAL DEL TRIBUTO:

CONCEPTO DE TRIBUTO:
VALDES COSTA: Prestación que el Estado exige unilateralmente a
sus súbditos para cubrir sus gastos.

VILLEGAS: Prestaciones comunmente en dinero que el Estado

exige en ejercicio de su poder de imperio a los particulares, según su
capacidad contributiva, en virtud de una ley y para cubrir los gastos que
le demanda el cumplimiento de sus fines.

CARACTERES DEL TRIBUTO

1. COACTIVIDAD:
El elemento primordial del tributo es la coerción por parte del
Estado, ya que es creado por la voluntad soberana del aquél, con
prescindencia de la voluntad individual.

2. LEGALIDAD:
No hay tributo sin ley previa que lo establezca.

3. VINCULO PERSONAL:
La ley tributaria crea un vínculo de naturaleza obligacional
(personal) y no real. VALDES COSTA: “el cumplimiento – voluntario o
forzado – de una obligación que satisface un derecho personal (art. 463
 36

c.Civil) y no como consecuencia del ejercicio de un derecho real del Estado a

la cosa o contra la cosa (art. 472 C.Civil)

4. NATURALEZA PECUNIARIA:
VALDES COSTA: las leyes que excepcionalmente crean
obligaciones consistentes en prestaciones personales o en especie, no integran
el derecho tributario, sin perjuicio de que por analogía se les apliquen algunos
de sus principios o normas.
GIULIANI FONROUGE y VILLEGAS, si bien admiten que ésta es
una característica de nuestra economía monetaria, afirman que no es
forzoso que así suceda, señalando ejemplos contemporáneos en
Méjico, Argentina, Gran Bretaña, etc. En nuestro país, existió algún
tributo como el Impuesto Unico a Contratistas de Exploración o
Explotación de Hidrocarburos, que establecía que “el contratista
podrá en todo caso optar por pagar este tributo en especie, a razón
del 7.5% del total de hidrocarburos que le corresponda”.

5. FINALIDAD FINANCIERA O EXTRA-FINANCIERA:

Este elemento plantea el problema del fundamento o causa jurídica
de la tributación que sería el que haría posible distinguir los tributos
de otras obligaciones legales, como son las sanciones (recargos y
multas)
VALDES COSTA: “los tributos son los recursos que el Estado
requiere para la satisfacción de los gastos inherentes a toda
organización social y que aquél distribuye entre sus súbditos con
criterios políticos”, mientras que las sanciones encuentran su
fundamento en la reparación del daño o en la retribución por la
comisión de delitos o faltas.

6. DESTINO DE LOS INGRESOS TRIBUTARIOS:

El destino necesario de los ingresos tributarios será la atención de
los gastos que demanda el cumplimiento de los fines públicos.
La afectación a fines públicos de los ingresos tributarios no se
desnaturaliza si el Estado destina ese producto a subvencionar
algún ente público no estatal que satisface fines públicos; en tal caso
debe entenderse – como sugiere VALDES COSTA – que tal ente
sustituye al Estado, el que cumple por su intermedio, funciones que
en principio deberían ser ejercidas directamente por él.
 37

7. OTROS CARACTERES:
- El Tributo es una adquisición DEFINITIVA de riqueza.
- La prestación tributaria debe ser DIRECTA, lo cual marca su
diferencia con las MANIPULACIONES MONETARIAS que
conducen a una absorción INDIRECTA de la riqueza de los
particulares.
- VILLEGAS: Los tributos son exigidos de los particulares “según
su capacidad contributiva”. Este carácter no puede considerarse
común a todas las especies tributarias, ya que en general se
admite que la capacidad contributiva constituye el principio
distributivo de los impuestos, sin perjuicio de que pueda tomarse
en cuenta al implantar una tasa, por ejemplo.

DEFINICION LEGAL DEL TRIBUTO.-

ART. 10: (Concepto de Tributo). Tributo es la prestación pecuniaria que
el Estado exige, en ejercicio de su poder de imperio, con el objeto de obtener
recursos para el cumplimiento de sus fines.
ART. 14. (Obligación tributaria). La obligación tributaria es el vínculo
de carácter personal que surge entre el Estado u otros entes públicos y los
sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley.
El código fracciona el concepto INTEGRAL del tributo, dando por separado
un concepto universal de tributo y una definición estricta de la relación
jurídica tributaria.

NATURALEZA JURIDICA DEL TRIBUTO.-

El TRIBUTO es una prestación de carácter obligacional
COACTIVAMENTE establecida por la ley, o dicho en otros términos, es el
objeto de una relación jurídica obligacional (personal) establecida
unilateralmente por la ley. Más sintéticamente es EL OBJETO DE LA
RELACION JURIDICA TRIBUTARIA.

CLASIFICACION DE LOS TRIBUTOS:

- NUMERO DE ESPECIES TRIBUTARIAS:

Actualmente predomina la clasificación TRIPARTITA en: IMPUESTOS,
TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES.
Complementaria de esta clasificación tripartita es aquella que incluye dentro
del género tributario a los EMPRESTITOS FORZOSOS como una cuarta
 38

especie, no asimilable a ninguna de las otras ya que contiene una “promesa de

devolución”.
ATALIBA: CLASIFICACION BIPARTITA:
TRIBUTOS VINCULADOS: Existe una actividad estatal
VINCULADA al contribuyente (tasa y contribución especial)
TRIBUTOS NO VINCULADOS: No existe una actividad estatal
vinculada al contribuyente (IMPUESTO)

- CRITERIOS DE CLASIFICACION TRIPARTITA:

ESCUELA DE PAVIA (Griziotti, Pugliese,Vanoni, Jarach) recurren a la
CAUSA JURIDICA como elemento diferenciador, la que se concreta:
- IMPUESTO: capacidad contributiva
- TASA; contraprestación
- CONTRIBUCION: beneficio particular.

ANTICAUSALISTAS (Giannini). El elemento diferenciador se busca entre

aquellos positivamente incorporados a la norma tributaria y definitorios del
presupuesto de hecho:
- TASA: servicio estatal hacia el contribuyente
- CONTRIBUCION: ventaja económica
- IMPUESTO: ausencia de características particulares. Se basa
exclusivamente en la sujeción a la potestad tributaria.

VALDES COSTA: La distinción resulta de dos aspectos:

- ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DEL PRESUPUESTO DE
HECHO
- DESTINO DE SU PRODUCTO
A) IMPUESTO. El presupuesto de hecho y el destino no
presentan ninguna característica especial (igual a GIANNINI).
B) TASA: El presupuesto de hecho es la prestación estatal y el
destino es atender las necesidades del servicio que la genera
C) CONTRIBUCION ESPECIAL: el presupuesto de hecho es
un beneficio especial recibido por el contribuyente, mientras
que el destino debe ser el financiamiento de la misma obra o
gasta que lo causa.
 39

PRINCIPIOS FUNDAMENTALES DEL DERECHO TRIBUTARIO

El Derecho Tributario tiene principios particulares, que en esencia no son más
que el desarrollo o la especificación de los principios jurídicos fundamentales
consagrados en la Constitución. La doctrina y la legislación tributaria no
innovan, sólo determinan el alcance de esos principios y normas
constitucionales frente a las características particulares de la materia tributaria.

PRINCIPIO DE LEGALIDAD.-
La obligación tributaria debe tener como única fuente un acto
legislativo.
1. Debe ser una ley EN SENTIDO MATERIAL. Mandamiento
general, abstracto, y coercible, dictado unilateralmente por el
Estado.
2. Debe tener VALOR Y FUERZA DE LEY. Estado Central:
Leyes: Gobiernos Departamentales: Decretos
Departamentales.

DERECHO POSITIVO:
CONSTITUCION:
Art. 7: “Nadie puede ser privado de estos derechos
sino conforme a las leyes...”
Art. 10: “ Ningún habitante de la República será
obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohibe.”
Art. 85 nal.4: “A la Asamblea General compete: ...
establecer las contribuciones... “.
De estas disposiciones (originarias de nuestra primera Carta) se parece
desprender un concepto ortodoxo de la legalidad tributaria. Pero el art. 168
nal.7 al prever las leyes de urgente consideración posibilita la sanción ficta de
tributos sin aprobación parlamentaria.
CODIGO TRIBUTARIO:
Art. 2º: (Principio de legalidad): Sólo la ley puede: (leerlo)
El inciso 1º. Recoge la definición ortodoxa del principio, pero en el
segundo se consagra expresamente una fórmula de “flexibilización”, desde
que reconoce la posibilidad de ceder al Poder Ejecutivo la facultad de
determinar algunos aspectos de Derecho Tributario Material (bases de cálculo,
alícuotas, exoneraciones) y penal tributario (infracciones y sanciones).
Quiere decir que ahora la atribución parlamentaria de “establecer las
contribuciones” (art.85-4) puede ejercerse tanto mediante una determinación
 40

precisa de todos los elementos del tributo, como mediante una determinación
de las “condiciones” y “límites” dentro de los cuales el Poder ejecutivo podrá
precisarlos.

Claro que para los sostenedores de la concepción ortodoxa o estricta

del principio de la legalidad, esta disposición no puede alterar el alcance del
principio constitucional, careciendo de eficacia jurídica en cuanto a facultar al
futuro legislador para operar tales delegaciones.

PRINCIPIO DE IGUALDAD:
Este principio está consagrado en el art. 8º de la Constitución:
Igualdad jurídica: Entre las partes de la relación tributaria.
Enfoque jurídico.
Igualdad ante las cargas públicas: Enfoque económico,
teniendo por base la noción de capacidad contributiva.
RADBRUCH: “Dar igual tratamiento a los casos iguales y desigual
tratamiento a las situaciones desiguales”. Por esta fórmula, LA LEY puede
hacer distingos o dar un desigual tratamiento en ciertas situaciones (fuera de
las derivadas de la diferencia en talentos y virtudes –art.8 Constitución-)
siempre que esas distinciones se encuentren razonablemente fundadas en
disposiciones de la propia Constitución y en ese único caso.
Ejemplo en materia tributaria: Creando privilegios a favor del Fisco y
también garantías reales o personales, posibilidad de éste de crear sus propios
títulos ejecutivos, etc.) en virtud de considerarse que el crédito del Estado es
inaplazable por tender a satisfacer necesidades públicas.
Como corolario del principio de igualdad se dice que los tributos deben
aplicarse con generalidad, es decir, abarcando integralmente las categorías de
personas o bienes previstas en la ley como integrando un mismo grupo o clase
y dándoles un similar tratamiento a todas ellas, sin efectuar singularizaciones
ni discriminaciones.

A. IGUALDAD JURIDICA DE LAS PARTES:

El FISCO y el CONTRIBUYENTE en sus respectivas calidades de
ACREEDOR y DEUDOR, están en la misma situación jurídica, ambos
sometidos por igual a la ley y a la jurisdicción. Esto es: ninguno goza -
en principio - de privilegios.
El Fisco es un acreedor similar al del derecho común; lo que no implica
negar a la ley la potestad de establecer facultades extraordinarias o
especiales a favor del Fisco, con la única limitación del reconocimiento
 41

de los derechos y garantías individuales, la separación de poderes y el

contralor jurisdiccional de la legalidad de todos los actos jurídicos.

B. IGUALDAD ANTE LAS CARGAS PÚBLICAS:

Sobre la base de este principio, se ha pretendido cuestionar la legitimidad
de la utilización de tasas progresivas y la tributación extra-fiscalista
(utilización de instrumentos tributarios con finalidad económica o social).
Pero teniendo en cuenta la capacidad contributiva, los hechos
económicamente equiparables deben ser gravados en forma igual.

TUTELA JURISDICCIONAL(o independencia):

Deriva del principio constitucional de separación de poderes, que
asigna a órganos independientes la potestad de decidir el derecho aplicable
en caso de controversia, lo que implica que para nuestro derecho nadie puede
ser Juez en su propia causa.
En nuestra Constitución este poder jurisdiccional está atribuido por
principio al PODER JUDICIAL y excepcionalmente a otros órganos también
independientes (ej. Tribunal de lo Contencioso Administrativo, Corte
Electoral).
Toda controversia entre FISCO y CONTRIBUYENTE, debe ser
resuelta por los organismos jurisdiccionales correspondientes: Tribunal de lo
Contencioso Administrativo para el proceso de conocimiento y Poder Judicial
para el proceso de ejecución.

PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD:
Más que de “no confiscatoriedad”, término que alude a la consecuencia
de la aplicación desmedida de un determinado tributo, sería más técnico hablar
de racionalidad o razonabilidad en la tributación, como principio rector en
la materia, el cual ya supondría en sí la no-confiscación y otras consecuencias
derivadas de una tributación irracional.
Según VILLEGAS, la razonabilidad en materia tributaria debe
establecerse en cada caso concreto, según exigencias de tiempo y lugar y de
acuerdo a los fines económico-sociales de cada impuesto, no siendo
aconsejable establecer en el texto constitucional límites fijos, sino analizar las
situaciones concretas que se presentan.
Nuestra Constitución: “ nadie podrá ser privado de su derecho de
propiedad sino en los casos de necesidad o utilidad públicas establecidos por
una ley y recibiendo siempre del Tesoro Nacional una justa y previa
 42

compensación”. O sea, que se admite un solo procedimiento para privar de la

propiedad a los particulares: la expropiación, quedando por lo tanto excluída
la tributación confiscatoria.

LA NORMA TRIBUTARIA

NATURALEZA DE LA LEY TRIBUTARIA

1. NATURALEZA PENAL O NO PENAL DE LA LEY TRIBUTARIA.-

Un sector de la doctrina atribuía a la ley fiscal carácter penal y
excepcional.
Esto derivaba de la concepción de los impuestos como un privilegio
establecido a favor de quien los cobraba y una carga infamante o que
suponía un “status” social inferior a quien los abonaba.
En los modernos Estados de Derecho, el tributo reposa sobre el principio
de auto-imposición, siendo los propios ciudadanos los que tienen derecho
de consentir sus tributos.
Al otorgarle la naturaleza de “leyes odiosas” a las leyes tributarias, se creó
el principio de interpretación a favor del contribuyente.

2. NATURALEZA JURIDICA O NO DE LA LEY TRIBUTARIA.-

LOLINI: Sostuvo la NO JURIDICIDAD de las normas tributarias,

basándose en dos argumentos:
• Dichas normas eran el fruto de la supremacía del poder político y
• No existían relaciones jurídicas que se convirtieran en objeto de
regulación de tales normas.
La norma tributaria no originaba el nacimiento de un derecho de
los particulares ni derecho del Estado, sino solamente motivaba DEBERES
POLITICOS, que cambiaban con el desarrollo político del Estado.

VANONI: Se opuso a esta tesis, atribuyendo a las normas

tributarias, el carácter de jurídicas. La tesis anterior no distingue la doble
personalidad del Estado en cuanto titular del poder público y cuanto sujeto
de intereses. En la NORMA TRIBUTARIA convergen el mandato y el
interés en un mismo sujeto.
La NORMA TRIBUTARIA es una norma general y abstracta,
provista de sanción para el caso de incumplimiento y que tutela el interés del
 43

Estado a la obtención de los medios necesarios para la consecución de sus

fines, entendiendo el interés del Estado como el interés general de sus
miembros que serían la misma cosa.

3. NATURALEZA JURIDICO PUBLICA O JURIDICO PRIVADA DE

LAS LEYES FISCALES.
El Derecho Tributario pertenece al campo del DERECHO
PUBLICO, sin perjuicio de que se le apliquen algunas normas generales de
derecho privado, en ausencia de normas tributarias y públicas.

4. CARÁCTER IMPERATIVO O DISPOSITIVO DE LA LEY FISCAL.

Son leyes IMPERATIVAS y NO DISPOSITIVAS, pues la ley se
aplica una vez acaecido el hecho generador, pero no se impone a nadie la
obligación de realizarlo.

INTERPRETACION E INTEGRACION DE LA NORMA TRIBUTARIA.-

INTERPRETAR: Determinar el sentido y alcance de una norma.

Las normas tributarias pueden referirse a:

• CONCEPTOS E INSTITUTOS DEFINIDOS POR OTRAS
RAMAS JURIDICAS. En este caso la ley toma estos conceptos para
elaborar principios propios, sin que los mismos pierdan el
significado que tenían en su rama de origen
• CONCEPTOS E INSTITUTOS de otras ramas, pero les atribuye
SENTIDO DIFERENTE al que tenían en su ámbito originario (ej. :
La regulación de la compraventa para el Der. Civil interesa para
proteger y ordenar el derecho de propiedad, para el Der. Tributario
en cuanto supone una manifestación de riqueza y por ende, una
fuente de recursos). En estos casos, es necesario proceder a
INTERPRETAR esa norma, o sea, determinar el significado preciso
de la misma.

SITUACION ACTUAL – DERECHO POSITIVO URUGUAYO.-

CRITERIO ECONOMICO:
 44

La norma tributaria debe ser interpretada en base a la realidad

económica tenida en cuenta por el legislador, prescindiendo de los conceptos
e institutos definidos por otras ramas jurídicas y rechazando alteraciones que
los particulares intentaran provocar en sus obligaciones fiscales mediante la
adopción de formas jurídicas inadecuadas a los actos económicos realmente
cumplidos entre ellos.
INTERPRETACION FUNCIONAL:
GRIZIOTTI: Se base en el análisis de los 4 elementos integrantes
de las finanzas públicas: (económico, jurídico, político y técnico), pero
además examinando la causa jurídica en atención a la cual se percibe el
ingreso, el contexto en el cual se encuentra la norma interpretada y los
principios constitucionales que informan el derecho financiero.
Tanto en Europa como en América, se afirma cada vez más el principio de que
la interpretación de las normas tributarias, no reviste ninguna particularidad
con respecto a la de las demás normas jurídicas y que los criterios
ENCONOMICO o FUNCIONAL no deberían tener más trascendencia que en
cualquier otra rama del derecho, esto es, ajustar la interpretación a la realidad
tenida en cuenta por el legislador.

CODIGO TRIBUTARIO, art. 4º. : (leerlo). En nuestro derecho no cabe duda

que son admisibles TODOS LOS MEDIOS INTERPRETATIVOS que la
Ciencia Jurídica ofrece, solución que se aparta del Código Civil en cuanto
éste impone normas de interpretación estrictas (arts. 17 y siguientes).

Las disposiciones sobre INTERPRETACIÓN ¿Se aplican a las

EXONERACIONES? :
En el anteproyecto de Código Tributario, el art. 4 establecía expresamente que
las disposiciones sobre interpretación se aplican también a las
EXONERACIONES. El texto aprobado no lo incluye. Esta exclusión puede
dar argumento a 2 posiciones (normalidad O excepcionalidad de las
NORMAS EXONERATIVAS).
Actualmente la moderna doctrina acepta que las exoneraciones se interpreten
como cualquier otra norma tributaria.

INTERPRETACION DEL HECHO GENERADOR.

Bajo este acápite el art. 6 del C. Tributario trata dos situaciones
diversas:
• Inciso 1º. Cuando el hecho generador se refiere a una situación o
negocio ya definido por otra rama jurídica (ej. Propietario,
 45

compraventa, cesión, etc.). ¿ Debe respetarse la definición extra

tributaria o puede proceder libremente?.
El código adopta el principio de que las definiciones extra tributarias
no obligan al intérprete. Este deberá (el sentido preceptivo es
claro) analizar si el legislador, al utilizar determinados términos o
institutos o institutos regulados por otras ramas, lo hizo con la
intención de remitirse a éstas o por el contrario, atendió a una
realidad distinta, en cuyo caso habrá que acordarle “el significado
que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el
tributo” y aplicar la norma de acuerdo a ésta.
• Inciso 2º. Se refiere a formas jurídicas que los contribuyentes
adoptan para realizar sus negocios o actos, las cuales pueden
corresponder más o menos con la realidad económica del negocio
celebrado.
El intérprete no queda obligado por las formas jurídicas que
adopten los particulares si del análisis de la norma surge que el
hecho generador de la misma fue definido atendiendo a la realidad y
no a las formas jurídicas, ya que en el Derecho Tributario, a
diferencia del común, las partes no pueden por su voluntad hacer
nacer consecuencias tributarias, pues éstas sólo pueden tener su
fuente en la ley. Se establece la preeminencia de la realidad sobre
las formas, del aspecto económico del negocio o acto sobre el
aspecto jurídico del mismo, el cual únicamente será tenido en
cuenta cuando la ley se refiera expresamente a él.
El intérprete deberá pues atender fundamentalmente la expresión
económica del negocio que traduzca una manifestación de riqueza,
pues la ley crea el hecho imponible con la intención de valorar una
riqueza de acuerdo a determinadas finalidades políticas.
La finalidad de la disposición es sin duda evitar en lo posible que
mediante determinada manipulación de las formas jurídicas los
contribuyentes puedan alterar las consecuencias fiscales que derivan
de ciertas realidades económicas. Es más el abuso de las formas
puede llevar a configurar defraudación, por lo cual este inciso debe
conectarse con los artículos 96 y 110 del C.T.
GARCIA MULLIN señala que este inciso abarca: SIMULACION
DE NEGOCIOS, ABUSO DE LAS FORMAS, FRAUDE A LA LEY,
NEGOCIOS INDIRECTOS y en general, todos aquellos casos en los
que se recurra a formas jurídicas inapropiadas.
 46

INTEGRACION ANALÓGICA:
Procedimiento tendiente a colmar LOS VACIOS DE LA LEY.
JARACH, BERLIRI: NIEGAN VACIO LEGAL EN DERECHO
TRIBUTARIO. La única fuente es la ley y cuando ésta no se manifiesta NO
HAY TRIBUTO. Pero esta afirmación sólo es válida para las normas
referidas a:
• El presupuesto de hecho y su consecuente obligación o exoneración
tributaria (Der.T.Material)
• Delitos con sus consiguientes sanciones (Der. T. Penal)
Las restantes normas tributarias pueden ser integradas analógicamente.
ART. 5 INC. 1º. C.T.
ART. 5 INC. 2º C.T. Regula el camino que el intérprete debe seguir en el
procedimiento de integración, estableciéndose un determinado orden de
prelación.
La INTEGRACIÓN ANALOGICA debe distinguirse de la
INTERPRETACION EXTENSIVA O EXTRALITERAL.
INTERPRETACION EXTENSIVA o EXTRALITERAL: ART. 4
C.T. Consiste en una EXTENSIÓN O RESTRICCION de la interpretación
simplemente declarativa. Esto es cuando científicamente puede demostrarse
que el término ha sido inapropiadamente utilizado por el legislador, siendo
entonces necesario adecuarlo a la auténtica voluntad de éste. Ejemplos: Uso
indistinto de términos tales como enajenación y compraventa, tributo e
impuesto, etc. Este procedimiento NO ES APTO para colmar vacíos legales.
Esta interpretación EXTRALITERAL alcanza también a las normas que
establecen EXENCIONES pues el artículo 4 no distingue cuando habla de
“normas tributarias”.

EFICACIA DE LA NORMA TRIBUTARIA EN EL TIEMPO:

1. ¿CUÁNDO COMIENZA A APLICARSE LA NORMA TRIBUTARIA?

Debemos distinguir tres grupos de normas tributarias:
a) Normas regidas por el Código Tributario: Son las que crean tributos,
que no son ni departamentales ni aduaneros, comprendiendo también
“prestaciones legales de carácter pecuniario establecidas a favor de
personas de derecho público no estatales” (C.T. art. 1, inc 1º , y art. 13
inc. 3º.)
Art. 7: Serán obligatorias UNA VEZ PROMULGADAS Y SERAN
EJECUTABLES (el código dice mal “ejecutadas”- DESDE LA FECHA
 47

EN ELLAS ESTABLECIDA o en su defecto “al DECIMO DIA a

contar desde el siguiente de su publicación por primera vez en el
Diario Oficial”.
Como vemos, recoge una fórmula flexible, similar al art. 1º del
Código Civil.
b) Decretos departamentales que crean o modifican impuestos:
Serán obligatorias DESPUES DE 10 DIAS DE PUBLICADOS EN EL
DIARIO OFICIAL. (art. 299 Constitución)
Esta disposición, a diferencia de la analizada anteriormente, no distingue
entre obligatoriedad y ejecución por lo cual hasta el vencimiento del plazo
constitucional referido, las mencionadas normas no serán ni obligatorias ni
ejecutables. El cómputo de los 10 días, ES DISTINTO al del art. 7 del
C.T. (el que a su vez sigue al Código Civil), pues al decir que tales decretos
serán obligatorios “después de 10 días de publicados” parecería que recién
al UNDECIMO DIA el decreto sería obligatorio (VALDES COSTA).
En este caso la publicación en el Diario Oficial, es requisito de VALIDEZ
y de EFICACIA.
Dado el rango constitucional no puede modificarse por acto legislativo.
La Constitución se refiere a normas que CREAN o MODIFICAN
IMPUESTOS, por lo que la norma NO ES APLICABLE A OTROS
TRIBUTOS, ni a las que DEROGAN IMPUESTOS
DEPARTAMENTALES.

c) Las restantes normas tributarias: Entre ellas las que crean TRIBUTOS
ADUANEROS, o tributos con destino a los GOBIERNOS
DEPARTAMENTALES, o decretos departamentales que DEROGAN
IMPUESTOS, o CREAN TASAS Y CONTRIBUCIONES.
Cabe preguntarse para estas normas, si RIGE el art. 1 del Código Civil o
el art. 7º del Código Tributario. Para resolver este problema deben
tenerse presente dos cosas: - la autonomía del Derecho Tributario y la
delimitación del ámbito de aplicación del Código Tributario (art. 1º.)

2. HECHOS A LOS CUALES SE APLICA LA NORMA TRIBUTARIA.-

Corresponde determinar ahora a QUE HECHOS se aplicará la norma

tributaria una vez que ENTRO A ACTUAR y en especial el problema de la
RETROACTIVIDAD o NO de la norma.
 48

A diferencia de otras Constituciones la nuestra NO PROHIBE genéricamente

la retroactividad legislativa.
LIMITES CONSTITUCIONALES a la retroactividad: No afectar
DERECHOS y GARANTIAS FUNDAMENTALES, especialmente las de
INVIOLABILIDAD del DERECHO DE PROPIEDAD y la de IGUALDAD
ante las cargas públicas.
EL PRINCIPIO es que las leyes DISPONEN PARA EL FUTURO, pues es
el efecto normal de todas ellas, sean de derecho público o privado, lo cual no
implica que en ciertos casos adquieran retroactividad, bajo ciertas condiciones
y límites, como veremos a continuación.
CODIGO TRIBUTARIO, artículo 8: Distingue según se trate de hechos
abarcados por NORMAS MATERIALES, por NORMAS FORMALES o por
NORMAS SANCIONATORIAS.
a) Normas materiales: PRINCIPIO: solo a los hechos futuros (inciso
1º.) La solución es de fácil aplicación para hechos gravados de
CARÁCTER INSTANTANEO (ej. Fallecimiento de causante), pero
se dificulta con hechos generadores de CARÁCTER
PERMANENTE (ej. Posesión o tenencia de un bien inmueble, como
el IMP. DE CONT. INMOBILIARIA) o de CARÁCTER
PERIODICO (ej. Obtención de una renta anual, como el IMP. A
LAS RENTAS)
Cuando el hecho es PERMANENTE, “ se considera ocurrido al
COMIENZO del año civil”, si es PERIODICO “se considera
ocurrido a la FINALIZACION del año civil”
Estas soluciones del art. 8 rigen en FORMA SUBSIDIARIA, para
los casos en que la ley no establezca expresamente otras
soluciones.
b) Normas formales y procesales: PRINCIPIO: aplicación inmediata
con prescindencia de la fecha de acaecimiento del hecho generador
(art. 8 inc. 2º.) A veces pueden surgir dificultades en cuanto a
determinar si una norma se SUSTANCIAL o FORMAL, tal es el
caso de las que modifican el sistema de AVALUACIÓN de la
materia imponible. GIAMPIETRO y VALDES coinciden en
considerar que son formales y por lo tanto se aplican a todas las
liquidaciones en trámite.
c) Normas que tipifican infracciones y delitos: PRINCIPIO: rigen
para el futuro. Pero el código tributario admite la
RETROACTIVIDAD para las que SUPRIMEN infracciones o
establecen sanciones MAS BENIGNAS, o términos de prescripción
MAS BREVES (inciso 3º)
 49

LA NORMA TRIBUTARIA EN EL ESPACIO.-

Se relaciona con el PRINCIPIO DE LA TERRITORIALIDAD, según el

cual “ las leyes tributarias rigen en todo el territorio de la República”
(C.T. art. 9 inc.1º)
El concepto de “TERRITORIO” debe entenderse no sólo de la superficie
terrestre, sino también del espacio aéreo que se extiende sobre ella y las
aguas adyacentes, pues también en estos lugares se registran hechos
tributables.
Debe analizarse las EXCEPCIONES AL PRINCIPIO y CONFLICTOS de
normas tributarias en el espacio y la DELIMITACION INTERNA del
ámbito espacial de validez de la norma tributaria cuando la potestad tributaria
de un Estado se haya descentralizada (caso de Estados Federales o Unitarios
descentralizados como el nuestro).
Los PROBLEMAS DE EXTRATERRITORIALIDAD, son de candente
actualidad en virtud principalmente, de tres fenómenos: el desarrollo de las
EMPRESAS MULTINACIONALES, la FUGA DE CAPITALES, y la
INTEGRACION ECONOMICA.
El CONFLICTO DE NORMAS TRIBUTARIAS EN EL ESPACIO, (del
que puede derivar la MULTIPLICIDAD o AUSENCIA DE IMPOSICION),
es debido a la falta de criterios de imposición uniforme entre los diferentes
países. Tal lo que ocurre cuando unos Estados gravan la riqueza atendiendo a
su fuente (elemento material) mientras que otros lo hacen atendiendo a su
elemento personal (su titular), lo que es materia del DERECHO
INTERNACIONAL TRIBUTARIO.
Concepto de DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO: Disciplina
cuyo objeto es resolver los CONFLICTOS entre LEYES de DIFERENTES
ESTADOS, ya se haga ello mediante leyes internas o por tratados
internacionales.
Se trataría de DAR SOLUCION al fenómeno conocido como DOBLE o
MULTIPLE IMPOSICION INTERNACIONAL.
FUENTES DEL DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO:
a) FUENTES INTERNACIONALES: - Tratados Internacionales
- Costumbre internacional
- Principios generales de derecho: de
soberanía, de buena fe, de
 50

extraterritorialidad (en determinados casos

el poder tributario nacional puede
extenderse fuera de fronteras, tomando en
cuenta hechos generadores que acaecen en
el extranjero (art. 9 Código Tributario)
b) FUENTES INTERNAS: Normas nacionales con contenido internacional,
destinadas a regular las relaciones del estado o los particulares en sus
actividades desde y hacia el extranjero.

DOBLE IMPOSICION INTERNACIONAL

Concepto:
Existe doble (o múltiple) imposición, cuando el mismo sujeto
pasivo es gravado dos (o más) veces en base al mismo hecho generador, en el
mismo período de tiempo y por parte de dos (o más) sujetos con poder
tributario.
Requisitos para que exista doble imposición:
1) Identidad del sujeto pasivo (el contribuyente gravado en las
dos o más veces deber ser el mismo)
2) Identidad del hecho generador (los distintos gravámenes deben
derivar del mismo hecho generador, sin interesar el nombre
que se le asigne a los respectivos impuestos cobrados en
distintas jurisdicciones)
3) Identidad de elemento cronóstico (la doble imposición debe
darse en un mismo período de tiempo, ya que si se grava el
mismo hecho generador pero en distintos momentos, lo que
habrá será imposición sucesiva pero no múltiple).
4) Diversidad de sujetos activos.

ESPECIES TRIBUTARIAS

EL IMPUESTO.-

ELEMENTOS DEFINITORIOS DEL IMPUESTO:

Se debe considerar:
 El contenido de su presupuesto de hecho
 El destino de su producido
 La independencia de las prestaciones
 51

 El fundamento o causa puede considerarse subsumido en la

caracterización de su presupuesto de hecho.
a) PRESUPUESTO DE HECHO:
La ley toma en cuenta alguna circunstancia de hecho relativa al
contribuyente, con prescindencia de toda actividad estatal correlativa
(puede ser: la posesión de determinados bienes, la obtención de ciertas
rentas, la realización de ciertos negocios, etc.)
Ello se debe a que el PRESUPUESTO DE HECHO, se caracteriza por
su NATURALEZA ECONOMICA reveladora de la idoneidad o
APTITUD MATERIAL de aquél a quien le fuere atribuible para
contribuir a los gastos públicos (CAPACIDAD CONTRIBUTIVA).
Estas circunstancias pueden apreciarse DISCRECIONALMENTE por
el legislador, de acuerdo con sus particulares criterios políticos, pero
NUNCA ARBITRARIAMENTE, en virtud de los LIMITES
establecidos por los PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES.

b) DESTINO DEL PRODUCIDO:

Es ajeno a la relación jurídica impositiva. La obligación de pagar
el impuesto nace al acaecer el hecho generador y subsiste
cualquiera sea el destino que el Estado le dé al producido.

c) INDEPENDENCIA DE LAS PRESTACIONES:

La independencia de la obligación impositiva con respecto a toda
actividad del Estado respecto del contribuyente, debe apreciarse desde
un ANGULO JURIDICO, ya que desde el punto de vista económico y
político, y considerando a la imposición en forma global, puede
hablarse sin duda de un CAMBIO INDIRECTO de bienes y servicios
entre el Estado y los contribuyentes; pero esta relación es irrelevante
desde el punto de vista jurídico. Incluso en el caso de los IMPUESTOS
ESPECIALES esa relación puede darse en los hechos en forma muy
clara, pero ello no incide para nada en la relación jurídica impositiva.

DEFINICION DEL CODIGO TRIBUTARIO.-

Artículo 11: “ Impuesto es el tributo cuyo presupuesto de hecho es
independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente”.
En esta definición se eliminó toda referencia al DESTINO, lo cual, sin
embargo, no altera el concepto, ya que en esta especie el destino no presenta
ninguna particularidad.
 52

CLASIFICACIONES DE LOS IMPUESTOS: (basadas en criterios

jurídicos)
1. IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS
Es la más antigua, difundida e IMPRECISA de las clasificaciones,
refiriéndosela tanto a criterios económicos, técnicos, administrativos o
jurídicos.
J.S.MILL; IMPUESTO DIRECTO: es el que se exige de las mismas personas
que se pretende o se desea que lo paguen
IMPUESTO INDIRECTO: son aquellos que se exigen a una
persona con la esperanza y la intención de que éste se indemnizará a expensas
de alguna otra.

GRIZIOTTI: IMPUESTO DIRECTO: Cuando extraen el tributo en forma

inmediata del patrimonio o del rédito, tomados como expresión de la
CAPACIDAD CONTRIBUTIVA favorecida en su formación por la
contraprestación de los servicios públicos.
IMPUESTO INDIRECTO: Cuando gravan el gasto o el
CONSUMO o bien la transferencia de la riqueza, tomados como índice o
presunción de la existencia de la CAPACIDAD CONTRIBUTIVA,
indirectamente relacionada con ya se ha dicho, con la prestación de los
servicios públicos.

VALDES COSTA: Existe acuerdo en considerar los IMPUESTOS A LA

RENTA Y AL PATRIMONIO como DIRECTOS
Y los impuestos AL CONSUMO y a las TRANSACCIONES como
INDIRECTOS.

2. IMPUESTOS REALES Y PERSONALES:

La más aceptada:
IMPUESTOS REALES: Los que gravan MANIFESTACIONES AISLADAS
de capacidad contributiva, con prescindencia de la situación personal del
contribuyente (ej. Impuestos al consumo, impuesto a las transmisiones
patrimoniales, etc.)
IMPUESTOS PERSONALES: Los que recaen sobre todos los elementos que
integran el concepto de capacidad contributiva TOTAL del contribuyente o
del núcleo familiar que él integra. VALDES COSTA dice que tal vez el único
impuesto personal sería el IMPUESTO PROGRESIVO SOBRE LA RENTA
GLOBAL.
Sin embargo, la práctica tributaria muestra que para evitar la evasión fiscal, se
introducen elementos reales en el impuesto a la renta global, mientras que por
 53

otra parte se introducen elementos personales en los impuestos reales para

evitar sus efectos regresivos.

3. IMPUESTOS PROPORCIONALES Y PROGRESIVOS:

IMPUESTO PROPORCIONAL: Es el que mantiene una relación constante
entre su cuantía y el valor de la riqueza gravada (alícuota única)
IMPUESTO PROGRESIVO: Es aquél en que la relación de la cuantía del
impuesto con respecto al valor de la materia gravada aumenta a medida que
aumenta el valor de ésta (la alícuota aumenta junto con el monto
imponible).

 PROGRESIVIDAD POR ESCALAS: Se divide el monto imponible

en fracciones, aplicándole a cada una de éstas una tasa determinada,
cada vez mayor hasta alcanzar una tasa máxima a partir de la cual el
impuesto se aplica proporcionalmente. (actualmente se utiliza en
impuesto al patrimonio y en el I.R.P.)
 PROGRESIVIDAD POR CLASES: Se aplica en todo el monto
imponible la alícuota correspondiente a la FRACCION FINAL. (se
utiliza en el impuesto de enseñanza primaria)
 PROGRESIVIDAD CONTINUA: Constituye el procedimiento
técnicamente perfecto y consiste en fijar TASAS MINIMAS Y
MAXIMAS, y las tasas intermedias resultan de la aplicación de las
fórmulas correspondientes directamente al monto imponible. No hay
ejemplos en nuestro derecho.

LA TASA

Es la especie de MAS DIFICIL CARACTERIZACION, por confusión de

elementos económicos, políticos y jurídicos, por que la prestación de un
servicio estatal que es su hecho generador, presenta similitud objetiva con las
prestaciones que dan lugar al pago de PRECIOS etc.

CARACTERIZACI0N DE LA TASA:
 En sede HACENDISTA: Se ha querido hallar la fundamentación de la
tasa en:
 54

a) Un fenómeno de cambio y contraprestación económico operado

entre el Estado (que presta el servicio) y el contribuyente (que paga
la tasa).Pero tal fenómeno en sentido amplio es común a todos los
tributos y desde luego a los precios.
b) Un fenómeno de consumo: desde que el Estado consume riqueza de
los particulares, bajo la forma de tasas, con el fin de satisfacer
necesidades colectivas divisibles. También es común a los demás
ingresos tributarios.
c) Un fenómeno de distribución del costo por fines políticos, es decir
que mediante la tasa el Estado reparte con fines políticos y sociales
el costo de los servicios divisibles, que satisfacen conjuntamente un
interés privado y un interés público preponderante.
GIAMPIETRO: Ninguno de los fundamentos hacendísticos asignados a la
tasa constituye el verdadero, la esencia de la misma. La fundamentación y
caracterización esencial de la tasa se alcanza en el ámbito del DERECHO
TRIBUTARIO.

 EN EL DERECHO TRIBUTARIO:
ELEMENTOS JURIDICOS DE LA TASA:
1) CARACTERES DEL SERVICIO QUE DA LUGAR A LA TASA:
A) DIVISIBILIDAD:
El servicio es DIVISIBLE cuando es susceptible de una
DEMANDA INDIVIDUAL por los usuarios o beneficiarios, lo
que implica que el servicio es susceptible de división en
UNIDADES DE USO o CONSUMO que permite la
individualización de quienes lo reciben y se obligan al pago de
tasa.
TODA TASA RESPONDE A SERVICIOS DIVISIBLES, pero
NO TODO SERVICIO DIVISIBLE origina TASAS, pueden dar
lugar a Impuestos o precios.
B) INHERENCIA AL ESTADO:
El servicio que da lugar al pago de una tasa es de aquellos que no
se conciben prestados por particulares por ser esenciales para la
comunidad e inherentes al Estado, y se concretan en ACTOS
JURIDICOS SUBJETIVOS ADMINISTRATIVOS (autorización,
permiso, inspección, etc.) y JURISDICCIONALES (sentencias).
Estos servicios por ser ESENCIALES, son en PRINCIPIO
GRATUITOS, y sólo por ley se puede imponer un tributo
volviéndolo oneroso, y tal TRIBUTO SOLO PUEDE SER UNA
TASA.
 55

JARACH y GIAMPIETRO, señalan que otros servicios estatales

NO ESENCIALES (económicos por ejemplo) pueden dar lugar a
TASAS, ejemplo , comunicaciones, educación, transporte, etc.
Nuestro CODIGO se adhiere a la necesidad de que se trate de
servicios INHERENES AL ESTADO, pues el artículo 12 trae un
criterio RESTRINGIDO, a ACTIVIDAD JURIDICA
ESPECIFICA DEL ESTADO.
C) FUNCIONAMIENTO EFECTIVO:
Si el servicio NO FUNCIONA, NO NACE LA OBLIGACION
de pagar la tasa.
Es discutible, en cambio, si para ciertos servicios de INTERES
GENERAL que requieren una organización ESTABLE pero cuya
utilización es EVENTUAL es necesaria la prestación efectiva o
es suficiente con que aquellos se ponga a disposición de los
usuarios.

2) VENTAJA PARA EL CONTRIBUYENTE:

Para algunos autores (PUGLIESE, BERLIRI, JARACH), la tasa
implica esencialmente, UNA VENTAJA PARTICULAR para quien
debe pagarla, derivada de una ESPECIFICA PRESTACION DEL
ESTADO hacia él.
LA MAYORIA de la doctrina,(GIANNINI, GIULIANI
FONROUGE, VILLEGAS, VALDES COSTA, GIAMPIETRO) dice
que el PRESUPUESTO DE HECHO de la tasa es
EXCLUSIVAMENTE EL FUNCIONAMIENTO DEL SERVICIO,
proporcione o no una ventaja al destinatario. Es notorio además, que
en ciertos casos tal ventaja no se produce, como sucede con las tasas
por administración de justicia respecto al litigante perdidoso.

3) AFECTACION DEL PRODUCIDO DE LA TASA:

Para algunos (VALDES COSTA, GOMES DE SOUSA, BALERIO,
GIANNINI) el producido de la tasa DEBE DESTINARSE
UNICAMENTE a solventar las necesidades financieras del
SERVICIO cuyo funcionamiento constituye su presupuesto de
hecho.
Para otros el destino y la administración del recurso ya obtenido es
materia de orden presupuestario y no tributario. (en nuestro país
MONTERO TRAIBEL).
 56

4) CUANTIA DE LA TASA:
VALDES COSTA, propone el criterio de la RAZONABLE
EQUIVALENCIA, entre el producido de las tasas y las necesidades
financieras del servicio que las genera. Es el criterio de NUESTRO
CODIGO TRIBUTARIO.

DEFINICION DE LA TASA:
VALDES COSTA y nuestro CODIGO TRIBUTARIO: “El tributo cuyo
presupuesto de hecho se caracteriza por una actividad JURIDICA específica
del Estado hacia el contribuyente; su producto no debe tener un destino ajeno
al servicio público correspondiente y guardará una razonable equivalencia con
las necesidades del mismo”.
ELEMENTOS:
a) ES UN TRIBUTO: Consiste en el pago de una cantidad
pecuniaria, coactivamente exigida por la ley, que se debe al
Estado al acaecer el hecho generador, y cuyo producido se
destina al cumplimiento de sus fines.
b) Su hecho generador consiste en una ACTIVIDAD JURIDICA
ESPECIFICA del Estado hacia el contribuyente. Con ello se
está adoptando el criterio restrictivo acerca del servicio: debe
ser de carácter jurídico y divisible.
c) El DESTINO del producido debe ser el propio servicio que lo
genera;
d) Debe existir una RAZONABLE EQUIVALENCIA entre la
tasa y las necesidades financieras del servicio generador.
Quedan descartados los elementos de VENTAJA DEL CONTRIBUYENTE
y la VOLUNTARIEDAD EN LA DEMANDA DEL SERVICIO

CLASIFICACION DE TASAS (VALDES COSTA)

1) TASAS POR CONCESION DE DOCUMENTOS PROBATORIOS
a) Testimonios o certificados de registros públicos
b) Autenticaciones
c) Legalizaciones
d) Pasaportes
e) Certificados
2) TASAS Y CONTROLES O INSPECCIONES OFICIALES
OBLIGATORIAS
 57

Responden a un interés público, como por ejemplo la sanidad,

higiene, pesas y medidas, seguridad laboral, etc
3) TASAS POR OTORGAMIENTO DE AUTORIZACIONES
a) Con carácter previo y con fines de control (edificación,
conducción de vehículos, rifas, farmacias, etc.)
b) Concesiones, para que los particulares puedan cumplir
determinados servicios públicos asignados al Estado.
4) TASAS POR INSCRIPCION EN LOS REGISTROS PÚBLICOS
5) TASAS POR ACTUACIONES JUDICIALES Y
ADMINISTRATIVAS
6) TASAS POR OTORGAMIENTO DE PRIVILEGIOS O
PROTECCIONES JURIDICAS ESPECIALES.
a) Privilegios industriales
b) Patentes de invención.

LA CONTRIBUCION ESPECIAL.-

DEFINICION:
En nuestra doctrina predominan las definiciones AMPLIAS de la
contribución especial.
GIAMPIETRO BORRAS, el contributo, desde un punto de vista jurídico, es
“el tributo debido por una ventaja particular derivada al tributante de la
realización por el Estado de una obra pública o de un gasto público motivado
por el propio tributante”.
VALDES COSTA: “tributo cuya obligación tiene como hecho generador
beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades
estatales y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de
las obras o de las actividades que constituyen el presupuesto de la
obligación”
 58

CODIGO TRIBUTARIO art. 13: “ el tributo cuyo presupuesto de

hecho se caracteriza por un beneficio económico particular proporcionado al
contribuyente por la realización de obras públicas o de actividades estatales,
su producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o
actividades correspondientes”.

ELEMENTOS ESENCIALES DE LA CONTRIBUCION ESPECIAL:

a) El presupuesto de hecho consiste en el beneficio económico

particular, que debe derivar de una OBRA PUBLICA (opinión
clásica) o de ACTIVIDADES ESTATALES (ampliación del
concepto, -PUGLIESE, VALDES COSTA, como ACTIVIDAD
MATERIAL o ECONOMICA, por oposición a la actividad jurídica
que caracteriza a la tasa).

b) FUNDAMENTO: VENTAJA PARTICULAR del contribuyente

c) DESTINO, afectado exclusivamente a financiar la obra o el servicio

que genera, por lo que el costo de éstos constituye el límite máximo.

MODALIDADES DE LA CONTRIBUCION ESPECIAL:

1) CONTRIBUCION DE OBRAS PUBLICAS

DEFINICIÓN: El MDCTAL la define como la contribución

especial “instituida para costear la obra pública que produce una
valoración inmobiliaria y tiene como límite total el gasto
realizado y como límite individual el incremento de valor del
inmueble beneficiado”.

VALDES COSTA: En esta definición se integran claramente los

requisitos esenciales:

• Valoración de un inmueble provocada por una obra pública

• Afectación del producto al costo de la misma,

• Límites respectivos: incremento de valor y gasto total

 59

CODIGO TRIBUTARIO (art. 13 inc.2º ): “la prestación tiene

como límite total el costo de las mismas y como límite individual el
incremento de valor del inmueble beneficiado”

DETERMINACIÓN DE SU CUANTÍA:

a) VALORIZACIÓN DEL INMUEBLE:

METODO: doble tasación, ANTES (mediante pericia avaluativa)

DESPUÉS (mediante un propósito o estimación basada
prácticamente en elementos subjetivos)

METODOS de base presuntiva: (siempre sujetos a la

impugnación del resultado: V.Costa y S.C.de J.)

• ejemplo fijando una ALÍCUOTA sobre el valor de los

inmuebles adyacentes o influidos por la obra.

• REPARTIENDO EL COSTO de la obra entre los inmuebles

que se consideren BENEFICIADOS POR ELLA. (Esto
presupone que la VALORACIÓN DEL CONJUNTO de
inmuebles es IGUAL O SUPERIOR al COSTO DE LA
OBRA)

b) COSTO DE LA OBRA. Su determinación no presenta problemas.

EXONERACIONES:

La doctrina en general, se opone a la concesión de EXENCIONES a

las contribuciones de mejoras, por entender que económicamente,
NO CONSTITUYE una verdadera CARGA TRIBUTARIA, sino tan
solo una RESTITUCIÓN del ENRIQUECIMIENTO SIN CAUSA
obtenido; amén de que ello aumentaría injustamente el gravamen de
los restantes propietarios.

2) CONTRIBUCIÓN DE SEGURIDAD SOCIAL

El MDCTAL (VALDES COSTA) y la doctrina mayoritaria estiman que los
APORTES PECUNIARIOS a los ORGANISMOS ESTATALES de
SEGURIDAD SOCIAL, realizados por sus beneficiarios, presentan todas las
características de la CONTRIBUCIÓN ESPECIAL.
 60

FUNDAMENTO:
APORTE DE LOS TRABAJADORES o de aquellos que
RECIBIRAN LAS PRESTACIONES DE SEGURIDAD SOCIAL (Jubilación,
subsidio por enfermedad, por desocupación, etc.)
BENEFICIO inmediato (de orden psicológico: sensación de seguridad y
protección frente a los riesgos que acechan a su capacidad productiva) y un
mediato, condicionado, eventual, de contenido económico (jubilación,
pensión, subsidio, etc.)
APORTES PATRONALES: El fundamento no es
tan visible. Algunos autores los caractericen como IMPUESTOS.
VALDES COSTA no duda en afirmar que “ si se analiza el problema con
criterio amplio debe aceptarse que el patrono recibe beneficios de la buena
organización de la seguridad social” ya que “el bienestar de los trabajadores
al asegurar la paz social y las buenas relaciones entre el capital y el trabajo,
permite el funcionamiento normal de la economía y por lo tanto del éxito de
las empresas”; por otra parte: “si la seguridad social no existiera, es indudable
que los salarios deberían aumentar”.
DEFINICIÓN: La doctrina mayoritaria, dice que la CESS reúne todos
los elementos de las CONTRIBUCIONES ESPECIALES, pero además se
caracteriza como “la prestación a cargo de patrones y trabajadores
integrantes de los grupos beneficiados, destinada a la financiación del
servicio de previsión”.
NUESTRO CODIGO TRIBUTARIO: (ART.13 INC.3º.) .. “ son
CONTRIBUCIONES ESPECIALES los aportes a cargo de patronos y
trabajadores destinados a los organismos ESTATALES de seguridad social”.
De esta disposición surge claramente que:
a. Se equiparan los aportes patronales y de los trabajadores,
asignándoseles igual naturaleza.
b. El sujeto activo de dichos aportes deben ser ORGANISMOS
ESTATALES de seguridad social; se EXCLUYEN LOS
PARAESTATALES.

REGIMEN LEGAL:
1) Deben crearse POR LEY sin las mayorías especiales del
art. 87 de la Constitución que se refiere sólo a
IMPUESTOS.
2) POTESTAD TRIBUTARIA: Sólo ESTADO CENTRAL
3) Se les aplican TODAS las normas del CODIGO
TRIBUTARIO y demás normas legales referidas
genéricamente a los tributos.
 61

4) No les son aplicables las EXENCIONES constitucionales

de los arts. 5 y 69. Las exoneraciones legales requieren
INICIATIVA PRIVATIVA del Poder Ejecutivo (art 133
Constitución)

Hecho generador en las CESS al B.P.S.:

El inciso 1º del artículo 24 del Código Tributario establece que el hecho

generador es “ el presupuesto establecido por la ley para configurar el tributo
y cuyo acaecimiento origina la existencia de la obligación”.
El artículo 13 de dicho código dispone que en el caso de las contribuciones
especiales, el presupuesto de hecho se caracteriza por “ un beneficio
económico particular proporcionado al contribuyente por la realización
de...actividades estatales...“ La actividad estatal que proporciona el beneficio
económico al contribuyente consiste en la amplia cobertura que el BPS realiza
de diversas contingencias o riesgos mediante variadas prestaciones como por
ejemplo:
Jubilaciones
Pensiones
Subsidios (enfermedad, desempleo, maternidad)
Asignaciones familiares
Asistencia medica directa o indirecta
Promoción social

La ley 16.713 del 3 de setiembre de 1995 y sus Decretos Reglamentarios,

regulan el sistema previsional de las actividades comprendidas en el Banco de
Previsión Social y establece cuáles son los principios y criterios que deben
regir la actuación del B.P.S.
Uno de tales principios es el principio de actividad que la ley 16713
desarrolla en su artículo 148, el que establece: “Las contribuciones especiales
de seguridad social destinadas al Banco de Previsión Social, se generarán
por el desarrollo de actividad personal remunerada de cualquier naturaleza,
comprendida en el ámbito de afiliación del citado Banco”. –
El Código Tributario definía el hecho generador como el beneficio económico
particular que recibe el afiliado, y la ley 16713 completa la configuración,
señalando que ese beneficio tiene como base, en el caso de las C.E.S.S., la
actividad personal remunerada.
 62

La definición legal no establece exactamente el momento en que se cumple

el hecho generador. El calificativo de “remunerada” otorgado a la actividad,
sirve para excluir la actividad personal gratuita que no es un trabajo en sentido
jurídico.
Por su parte el inciso 2º del artículo 24 del Código Tributario, establece que el
hecho generador se considera ocurrido y existentes sus resultados en las
situaciones de hecho, “desde el momento en que hayan sucedido las
circunstancias materiales necesarias para que produzca los efectos que
normalmente le corresponden” y en las situaciones jurídicas “desde el
momento en que están constituidas de conformidad con el derecho aplicable”
Puede sostenerse que a partir de lo dispuesto por el artículo 148 de la ley
16713, el hecho generador de las C.E.S.S. está definido como una situación
de hecho, más que como una situación jurídica. El funcionamiento del
servicio de seguridad social respecto del contribuyente –reportándole el
beneficio económico requerido por la ley -, es el correlato del desempeño de
una actividad comprendida en la ley previsional por lo que se adecua a la
calificación de situación de hecho prevista por el Código Tributario.
De los textos legales no surge cual es el momento en que el hecho
generador de las C.E.S.S. se configura, y la forma de llenar este vacío legal
ha sido largamente discutido en doctrina y jurisprudencia, pero su tratamiento
excede los objetivos de este trabajo, por lo que simplemente diremos que,
para unos el hecho generador se produce cuando el trabajador percibe la
partida gravada (criterio de “lo percibido”) y para otros cuando se hace
exigible u obligatorio el pago de la partida gravada (criterio de “lo
devengado”)
Reiteramos que la existencia de una actividad personal remunerada
comprendida en el ámbito de afiliación del BPS, da lugar al amparo de
quien realiza tal actividad en el régimen de seguridad social de dicho
organismo y consecuentemente determina los derechos y obligaciones que de
ello se derivan. A contrario sensu, si se trata de una actividad no
comprendida, no está amparada por el sistema.
Las empresas, ya sean personas físicas o jurídicas, públicas o privadas,
persigan o no fines de lucro, por cuya cuenta trabajen dependientes, al igual
que los trabajadores no dependientes que desarrollen actividades
comprendidas en el sistema, deben inscribirse en Banco de Previsión Social.
Pero aún cuando no se haya producido la inscripción, igual se opera la
inclusión en el sistema pues la misma opera de pleno derecho por el sólo
hecho de desarrollarse una actividad amparada. La inscripción puede ser
realizada a iniciativa de quien desarrolla la actividad o por el B.P.S. actuando
 63

de oficio cuando constata que se está desarrollando una actividad

comprendida.
Asimismo este principio de actividad implica que no basta con estar
inscripto para generar la obligación de aportar, sino que es necesario que
se desarrolle una actividad amparada. Pero como veremos inmediatamente
el Banco de Previsión Social no comparte plenamente este razonamiento.
Una cuestión importante a analizar y que nos permitirá solucionar algunas
situaciones vinculadas al contralor notarial y registral de los certificados del
BPS, es si corresponde o no acudir a presunciones de actividad derivadas de
situaciones jurídicas. Nos referimos particularmente al caso de las sociedades
comerciales, en el sentido de si puede presumirse una actividad gravada. Es
decir, por ejemplo y de acuerdo a lo dispuesto por los artículos 3 y 4 de la ley
16060, una sociedad constituida como sociedad de responsabilidad limitada,
independientemente de la existencia de un giro comercial, se reputará
comercial y sus actos sujetos a la ley comercial.
El numeral 2 de la Resolución del B.P.S. No. 36-61/92 de 23.9.92, consagra
una presunción de actividad derivada de la mera inscripción en el Registro
de Contribuyentes del BPS: “La actividad gravada de la sociedad estará
determinada por la fecha real de inicio de actividades, presumiéndose tal, la
declarada ante el Registro de Contribuyentes y Empresas del B.P.S....” En
igual sentido, el numeral 7 de dicha resolución, dispone con carácter general
que las sociedades comerciales, y siempre que no estén en situación de
disolución o liquidación, “se considerarán con actividad del giro o de
administración de su activo” en tanto “posean bienes de uso, cualquiera sea
la naturaleza de los mismos”.
Esta última presunción es de carácter relativo admitiendo prueba en contrario,
tal y como lo ha regulado la Resolución del B.P.S. No. 40-13-/96 del 10.10.96
en su numeral 2, que establece que la presunción “no deberá aplicarse en caso
de que se demuestre fehacientemente la inactividad de la empresa en
cuestión”.
Por su parte el Dictamen de la Asesoría Letrada del B.P.S. No. 28-98 del
23.10.1998, concluye que no se incumple con la obligación de registro de una
empresa cuando por cuenta de la misma no trabajan dependientes y cuando no
se verifiquen actividades patronales (trabajadores no dependientes)
comprendidas por las leyes jubilatorias.
De manera que una sociedad comercial no registrada en B.P.S. (difícil que
ello ocurra) y que pueda demostrar la inactividad de la misma, no es
contribuyente del B.P.S. y consecuentemente no deberá ni podrá gestionar
certificados de dicho organismo. En cambio una sociedad comercial
registrada en BPS, según el criterio de este organismo establecido en la
 64

resolución antes referida, se presume que tiene actividad gravada desde la

fecha de inscripción en el Registro de Contribuyentes del BPS y deberá
gestionar y obtener el certificado correspondiente abonando previamente las
aportaciones que pueda estar adeudando. Esta presunción de actividad por el
hecho de que la sociedad esté inscripta en el BPS, no es compartida por la
Comisión de Derecho Tributario de la Asociación de Escribanos del
Uruguay. Téngase presente a este respecto, que para solicitar los certificados
puede acreditarse que las sociedades no tuvieron actividad durante un tiempo
para que el BPS les reconozca que no están obligadas a realizar aportaciones.
Para nuestro Código Tributario tanto los aportes que realizan los patronos
como los que realizan los trabajadores, son contribuciones especiales de
seguridad social, y tanto unos como otros tienen la calidad de contribuyentes.
Pero en el caso de los trabajadores deben distinguirse los trabajadores
dependientes de los trabajadores no dependientes. En el caso de los
trabajadores dependientes, el empleador actúa como agente de retención y
es éste quien debe inscribirse en el Banco de Previsión Social y efectuar las
aportaciones en la doble calidad de contribuyente (por los aportes patronales)
y como agente de retención (por los aportes obreros). -
Con carácter general puede decirse que quienes están obligados a aportar son
los empresarios por sí o como agentes de retención de los dependientes
comprendidos en el sistema y que efectúan su actividad por cuenta de
aquellos. Existen situaciones especiales por las cuales los trabajadores
dependientes, asumen la obligación de aportar por su cuenta (ejemplo:
empleados de Embajadas u Organismos Internacionales que hubieran optado
por afiliarse al Sistema de Seguridad Social de nuestro país).
Además de los contribuyentes del BPS por la actividad que desarrollan
como titulares de empresas industriales, comerciales, de servicios, rurales o
que emplean personal de servicio doméstico, existen otros contribuyentes
que devienen tales porque en un inmueble de su propiedad, o sobre el que
es titular de derechos reales o posesorios, se realizan construcciones,
refacciones, reformas o demoliciones. Este es el régimen estatuido por las
leyes 13.893 del 15 de octubre de 1970 y 14.411 del 7 de agosto de 1975, que
establece que las aportaciones patronales y obreras correspondientes a la
industria de la construcción, por concepto de jubilación, asignaciones
familiares, seguro de enfermedad y seguro por accidentes de trabajo, por las
construcciones, refacciones, reformas o demoliciones que se realicen son de
cargo del propietario del inmueble, o titular de derechos reales o
posesorios sobre el mismo.
Las obras pueden realizarse por administración directa, cuando el
propietario contrata directamente al personal que realizará la obra o por
 65

contrato, cuando el propietario contrata una empresa constructora la cual se

hará cargo de la totalidad de la realización de la obra. El principio de
actividad en este tipo de contribuyentes tiene alguna particularidad. El
Decreto No. 160/71 del 23 de marzo de 1971, que reglamentó la ley 13.893,
en su artículo 20, estableció que :”El derecho real a favor del Conejo Central
de Asignaciones Familiares que establece el artículo 14 de la ley 13.893, se
configura por el hecho de la inscripción en el Registro de la Construcción, o
por la iniciación efectiva de la obra si ésta se hubiera producido antes de su
inscripción en el Registro. El Consejo Central de Asignaciones Familiares
podrá proceder de oficio a la inscripción en los casos de omisión, notificando
a los titulares por telegrama colacionado en la obra. Para las obras en
ejecución al 23 de marzo de 1971 (artículo 18 del presente decreto) este
derecho real regirá a partir del 21 de abril de 1971”.
En suma, en este caso en forma similar a las otras situaciones contributivas,
los contribuyentes están obligados a inscribirse en el Registro del BPS pero
aún cuando no se haya producido la inscripción, igual se opera la inclusión
en el sistema pues la misma opera de pleno derecho por el sólo hecho de
iniciarse efectivamente la obra.
Las contribuciones de seguridad social y demás tributos, se calculan sobre la
base del presupuesto de mano de obra en las tasas porcentuales que fije el
Poder Ejecutivo.
Resaltamos que lo establecido por la norma, en cuanto a que la
determinación del tributo se realiza “sobre la base del presupuesto de mano
de obra”, deriva en que, en este caso, el hecho generador se configura y el
tributo se hace exigible cuando se establece el presupuesto de mano de
obra y no cuando se hace efectivo el pago de las remuneraciones
generadas.
También son de su cargo las aportaciones que correspondan por licencia
anual, sumas para el mejor goce de la licencia y sueldo anual complementario.
El B.P.S. deberá abonar estos beneficios a los trabajadores comprendidos en el
Dec.-ley 14.411. -

Contribuciones especiales de Seguridad Social parafiscales o

paratributarias.

La doctrina mayoritaria cataloga a las prestaciones a organismos

no estatales de Seguridad Social, como contribuciones parafiscales o
paratributarias.
 66

Naturaleza jurídica de la actividad financiera de los

entes paraestatales:
Es una actividad financiera que no es del Estado, pero que
tampoco es privada, ya que cumple fines generales, previstos frecuentemente
en las constituciones (art. 67 de nuestra Constitución), y está organizada libre
y unilateralmente por el Estado.
Las contribuciones que perciben estos organismos paraestatales
deberían llamarse contribuciones “paratributarias”, ya que si bien no
son tributos (el sujeto activo no es el Estado, ni se destinan a
financiar servicios estatales), presentan la misma estructuración
jurídica.
1. Coactividad: son obligaciones creadas unilateralmente por el Estado a
cargo de particulares y a favor de entidades paraestatales.
2. Legalidad: los alcanza el principio de legalidad, ya que afectan los
derechos individuales en igual medida que los tributos, o sea, que el
paratributo sólo puede ser creado por ley.
3. La estructura de la norma paratributaria es similar a la tributaria, ya
que prevé que al acaecer un presupuesto de hecho, nacerá para el sujeto
pasivo en ella establecido una obligación (de carácter personal) de pagar el
paratributo al ente paraestatal.
4. El fundamento legitimante es, al igual que en los tributos, contribuir a
solventar servicios que satisfacen necesidades del grupo.

¿Cuál es la diferencia esencial entre tributos y paratributos?

Esta radica en la naturaleza jurídica del sujeto activo de la

relación, el Estado en los tributos, un ente no estatal en los paratributos, y en
el destino de los ingresos.

Solución legal.

Nuestro Código Tributario adopta este criterio de considerar que

los paratributos no están comprendidos entre los tributos y los define como.
“prestaciones legales de carácter pecuniario establecidos a favor de personas
de Derecho público no estatales” (artículo 1º del Código Tributario).
 67

Régimen jurídico aplicable a los paratributos.

De acuerdo a lo dispuesto por el artículo 1º del Código Tributario,

se establece que: sus disposiciones también se aplicarán, salvo disposición
expresa en contrario, a las prestaciones legales de carácter pecuniario
establecidas a favor de personas de Derecho público no estatales.
Por lo tanto, se aplican a los paratributos, todas las disposiciones
del Código Tributario. No se les aplican aquellas disposiciones que el
Código Tributario expresamente indique su inaplicabilidad (por ejemplo,
recursos, arts. 78, inc.2º y 76).

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL

CONCEPTO.-
Conjunto de normas tributarias materiales o sustanciales.
La norma tributaria material regula la relación tributaria sustancial, esto es, la
relación jurídica obligacional entre un sujeto activo (estado) y un sujeto pasivo
(contribuyente o responsable), que es la principal o fundamental entre el haz
de relaciones posibles entre Estado y contribuyentes.

Conviene desde ya precisar el concepto de obligación tributaria frente al de

relación tributaria. Hay tres posiciones:
1. GIANNINI, BERLIRI, GIULIANI FONROUGE: La norma tributaria crea
una RELACION JURIDICA COMPLEJA, que comprende la obligación
tributaria y otros deberes formales tributarios (presentar declaraciones,
inspecciones, recursos , etc.
2. PUGLIESE, HENSEL, SAINZ DE BUJANDA: El concepto de obligación
tributaria ES MAS RESTRINGIDO que el de RELACION JURIDICA
TRIBUTARIA, ya que aquella sólo constituye el NUCLEO CENTRAL de
ésta y se integra con el CREDITO del ente público y la DEUDA del sujeto
pasivo de la imposición.
3. VANONI, JARACH, VILLEGAS: Dicen que NO HAY una RELACION
JURIDICA COMPLEJA, ni una YUXTAPOSICION de la OBLIGACION
SUSTANCIAL con otras ACCESORIAS.
VANONI; “Cada deber establecido por la ley constituye una obligación
perfeccionada y autónoma, existiendo pues, obligaciones de la misma
naturaleza jurídica e igual jerarquía”. JARACH: “No se puede admitir que
 68

la relación jurídica tributaria sea compleja; es una simple relación

obligacional, al lado de la cual existen otras relaciones completamente
distintas”.

CONCLUSION: Puede hablarse de la existencia de una HAZ DE

RELACIONES JURIDICAS tributarias, entre el Estado y los
contribuyentes, responsables y demás sujetos vinculados al hecho gravado,
integrados por ESPECIES HETEROGENEAS, LA PRINCIPAL de la
cuales es la OBLIGACION TRIBUTARIA. Pero no debe identificarse
relación jurídica tributaria con obligación tributaria, ya que hay otras
relaciones tributarias aparte de ésta.
CODIGO TRIBUTARIO: (ART. 14 inc. 1º) “ la obligación tributaria es
el vínculo de carácter personal que surge entre el Estado y los sujetos
pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley”. Pero
luego agrega que (art. 14 inc.4º ): ”se consideran también de naturaleza
tributaria las obligaciones de los contribuyentes, responsables y terceros,
referentes al pago de anticipos, intereses o sanciones, o al cumplimiento
de deberes formales”.

RELACION JURIDICA TRIBUTARIA (se usa en singular pero se

entiende que comprende un haz de relaciones):
• SUSTANCIAL: también denominada “obligación” o “deuda”
tributaria; ésta es la regulación por la norma tributaria material.
• FORMAL: de hacer, de no hacer, de permitir o tolerar.
(reguladas por el Derecho Administrativo o Tributario.
• SANCIONATORIA: de dar (recargos, multas) reguladas por el
Derecho Tributario Penal.

ESTRUCTURA DE LA NORMA TRIBUTARIA MATERIAL.

Entre el supuesto fáctico y la consecuencia prevista para el caso de que
acontezca aquél, existe una RELACION DE CAUSALIDAD JURIDICA:
dado S (supuesto) debe ser necesariamente C (consecuencia).
• Supuesto fáctico: Descripción típica (abstracta, hipotética) de una
circunstancia fáctica que condiciona el nacimiento de la obligación
tributaria. Es el TIPO o HIPOTESIS DE HECHO GRAVADO. Pero
también puede tipificar los supuestos que se exoneran del gravamen.
 69

• La consecuencia: Es la OBLIGACION TRIBUTARIA. Es decir que una

vez acaecido en la realidad el tipo o hipótesis de hecho gravado, tiene lugar
necesariamente la consecuencia prevista en la norma: obligación de pagar
el tributo. También nacen OTROS DEBERES no sustanciales, sino
formales o adjetivos.
La consecuencia normativa de la realización del supuesto puede ser
también LA EXONERACION.

EL TIPO GRAVADO:
El TIPO del HECHO GRAVADO o SUPUESTO FACTICO de la obligación
tributaria es un elemento jurídico, normativo, perteneciente al DEBER SER,
que no debe entonces confundirse con los HECHOS REALES que a él se
adecuan (HECHOS QUE ENCARNAN EL TIPO)

Denominación:
• Presupuesto de hecho en Italia
• Situación de hecho o tipo impositivo en Alemania y Suiza
• Hecho generador en Francia
• Hecho imponible Dino Jarach en 1943

VALDES COSTA: Rechaza las expresiones “hecho generador” (el hecho en

sí no genera nada) y las que tienen terminación “ble” (ésta indica posibilidad,
cuando sabemos que la obligación tributaria es la consecuencia necesaria del
acaecimiento del hecho). En su lugar sostiene que –desde el punto de vista
técnico jurídico- la expresión más correcta es “presupuesto de hecho” o
mejor aún –gramaticalmente hablando- sería “hecho gravado”.
Nuestro CODIGO TRIBUTARIO: Utiliza diversas denominaciones. Así,
cuando define el supuesto fáctico dice “hecho generador” (art. 24), pero en
otros artículos dice “presupuesto de hecho” (arts. 11,12,13,14, etc.) y aún en
otros “hecho gravado” (art. 38)
ATALIBA:
• “Hipótesis de incidencia tributaria”: Descripción legal abstracta
del hecho
• “Hecho imponible”: El hecho efectivamente acaecido en el mundo
natural y que se adecua a aquella hipótesis de incidencia.
SARLO:
• Tipo gravado: Descripción legal (hipotética y abstracta) del hecho
• Hecho gravado: El hecho acaecido en el mundo natural.
 70

Dice que la contraposición de los sustantivos TIPO y HECHO revela

inmediatamente la idea que se quiere comunicar.

DEFINICION DEL TIPO GRAVADO:

VILLEGAS: Es el presupuesto legal hipotético y condicionante cuya
configuración fáctica en determinado lugar y tiempo con respecto a una
persona, da pie a que el Estado pretenda un tributo.
GIAMPIETRO BORRAS: Es el hecho jurídico típico descripto expresa o
implícitamente por la ley (desde luego en sus elementos objetivos y
subjetivos) cuya verificación sujeta al tributo en ella establecido a quien le
fuera atribuible el mismo.
VALDES COSTA: El presupuesto de hecho es el hecho cuyo acaecimiento la
ley considera como causa necesaria y suficiente para el nacimiento de la
obligación y las excepciones correspondientes (exoneraciones).

CARACTERES ESENCIALES DEL PRESUPUESTO DE HECHO o

TIPO GRAVADO:
a) El tipo debe comprender la descripción de los aspectos materiales,
subjetivos, temporales y espaciales de los hechos que se quieren gravar.
b) El tipo debe ser diseñado por una ley, ya que tal es la esencia del principio
de legalidad
c) La descripción se hace de manera abstracta, incluyendo los detalles
necesarios para que pueda determinarse con certeza el acaecimiento del
hecho gravado y su atribución a un sujeto pasivo.
d) El presupuesto de hecho es HIPOTETICO, ya que su concreción fáctica
no puede considerarse cierta, aunque sí se la estima altamente probable.
e) Su realización en el mundo natural está condicionando el nacimiento de la
obligación tributaria. Por esto deben descartarse aquellas teorías que
sitúan el nacimiento de la obligación tributaria en otro momento fuera del
acaecimiento del hecho gravado; por ej. Quienes sostienen que la
obligación nace con la determinación tributaria, etc.
f) El acaecimiento del hecho gravado es causa suficiente para que POR SÍ
SOLO provoque el nacimiento de la obligación tributaria.
g) El tipo gravado se ATRIBUYE por la ley (expresa o implícitamente) a un
sujeto que quedará obligado a pagar el tributo cuando acaezca el hecho
gravado.
 71

DEFINICION DEL CODIGO TRIBUTARIO: Art. 24

“El hecho generador es el presupuesto establecido por la ley para configurar
el tributo y cuyo acaecimiento origina la existencia de la obligación”.
GIAMPIETRO, señala que “el texto, mas que definirlo, señala sus efectos”,
por lo que habría preferido “que por lo menos señalara los elementos
esenciales del hecho generador tributario, y no solamente sus consecuencias”,
aunque admite que dichos elementos se hallan implícitos o surgen del
contexto del código.

NATURALEZA JURIDICA.-
Lo que el presupuesto de hecho describe es siempre UN HECHO JURIDICO,
aún cuando para otra rama jurídica pueda constituir un ACTO JURIDICO.
Ejemplo ITP grava las ENAJENACIONES, o COMPROMISOS DE
COMPRAVENTA de inmuebles. Si bien para el DERECHO PRIVADO es un
NEGOCIO JURIDICO, para el DERECHO TRIBUTARIO es un HECHO
JURIDICO porque no le asigna relevancia jurídica a las manifestaciones de
voluntad, sólo le interesa la CIRCUNSTANCIA ECONOMICA que tal
negocio jurídico manifiesta (VALDES COSTA, JARACH, SAINZ DE
BUJANDA, VILLEGAS, entre otros).

CLASIFICACION DE LOS PRESUPUESTOS DE HECHO O TIPOS

GRAVADOS:

A) PRESUPUESTOS DE HECHO O TIPOS GRAVADOS DE:

 IMPUESTOS
 TASAS
 CONTRIBUCIONES ESPECIALES
B) PRESUPUESTOS DE HECHO O TIPOS GRAVADOS (esta
distinción parece consagrada tácitamente en el art. 6 inc. 2 del
Código Tributario).
 FORMALES : Se caracterizan porque su
definición se hace sin preocuparse por la
SUSTANCIA del HECHO, recurriendo
exclusivamente a REQUISITOS JURIDICO
FORMALES, aún cundo estén desprovistos de
contenido económico (ej. Impuesto al papel
sellado)
 72

 SUSTANCIALES: Se definen atendiendo A LA

SUSTANCIA ECONOMICA DEL HECHO
tipificado y que justifica la tributación (ej.
Imposición a las rentas)

CONTENIDO DEL PRESUPUESTO DE HECHO O TIPO GRAVADO:

La LEY al consagrar el PRESUPUESTO DE HECHO, debe contemplar
los diversos ELEMENTOS O ASPECTOS DEL PRESUPUESTO DE
HECHO:

A) ELEMENTO OBJETIVO:
 ASPECTO MATERIAL
 ASPECTO ESPACIAL
 ASPECTO TEMPORAL

B) ELEMENTO SUBJETIVO:
 ASPECTO PERSONAL

ASPECTO MATERIAL DEL HECHO GENERADOR:

VILLEGAS: Es el núcleo del tipo gravado, y consiste en la descripción
objetiva del hecho concreto que el sujeto pasivo realiza, o la situación en que
éste se halla o a cuyo respecto se produce. Y agrega que este elemento
SIEMPRE SUPONE UN VERBO: es un HACER, DAR, TRANSFERIR,
ENTREGAR, RECIBIR, SER, ESTAR, etc.

Atendiendo a su ASPECTO MATERIAL, los hechos generadores pueden

CLASIFICARSE EN:
• SIMPLES: Consisten normalmente en un ACTO o NEGOCIO
JURIDICO; UN ESTADO, SITUACION, o CUALIDAD
PERSONAL; una ACTIVIDAD MATERIAL, o la MERA
TITULARIDAD DE UN DERECHO.
• COMPLEJOS: Describen generalmente acontecimiento de
contenido económico que sólo pueden llegar a producirse
considerándolos como una UNIDAD TELEOLOGICA; son aquellos
hechos que se producen e integran PROGRESIVAMENTE EN EL
TIEMPO. (percepción de rentas, por ejemplo).
 73

ASPECTO ESPACIAL DEL HECHO GENERADOR:

La descripción del PRESUPUESTO DE HECHO, debe incluir la
previsión del TERRITORIO en el cual se considera acaecido el hecho
gravado, lo cual es fundamental ya que pone de manifiesto la EXTENSION
ESPACIAL que arroja la potestad tributaria del Estado.

ASPECTO TEMPORAL DEL HECHO GENERADOR:

La tipificacion del hecho gravado exige la DELIMITACION DE SU
DIMENSION TEMPORAL , que en último término SIRVE para INDICAR
EL MOMENTO DEL NACIMIENTO DE LA OBLIGACION
TRIBUTARIA.
DOS VERIFICACIONES PREVIAS:
• Los hechos gravados siempre OCUPAN UNA PORCION DE
TIEMPO, que puede ser más o menos dilatada.
• Tal DURACION FACTICA sólo tiene relevancia jurídica
cuando el legislador la toma en consideración para la
ESTRUCTURACION del presupuesto de hecho, esto es,
cuando establece que los EFECTOS DEL HECHO serán
diversos SEGÚN CUAL SEA SU DURACION.

LOS HECHOS GRAVADOS pueden tener POR NATURALEZA diferentes

dimensiones temporales:
• INSTANTANEOS: Ej. El perfeccionamiento de un contrato o acto
jurídico, el fallecimiento de una persona, etc.
• DE ESCASA DURACION: Ej. La realización de un servicio
• PROLONGADOS EN EL TIEMPO o DURADEROS:
 PERMANENTES (INVARIABLES o INALTERADOS): Ej.
Propiedad de un inmueble.
 CONTINUADOS, COMPLEXIVOS o COMPLEJOS. Se
van configurando con el transcurso del tiempo, diríamos que
se va ACUMULANDO EL HECHO GRAVADO, tal como
sucede con las RENTAS.

FRENTE A ESTA REALIDAD EL LEGISLADOR PUEDE:

 FRENTE A UN HECHO INSTANTANEO: Lo normal será que

describa el PRESUPUESTO DE HECHO también COMO

INSTANTANEO, despreciando su posible breve desarrollo en el
tiempo, ya que éste se juzga irrelevante.
 74

 FRENTE A UN HECHO PERMANENTE el legislador tiene más

discrecionalidad:
 Puede escoger un MOMENTO DETERMINADO para gravar
el hecho, despreciando el resto de su duración temporal (ej. Se
grava la colocación de avisos en la vía pública, pero previendo
que la realización del tipo gravado ocurrirá en el MOMENTO
DE LA COLOCACION, sin importar cuanto tiempo esté
colocado el aviso.
 Puede DIVIDIR LA DURACION DEL HECHO en períodos
y estructurar el presupuesto de hecho como INSTANTANEO
(aquí se valora el tiempo para medir la frecuencia del
acaecimiento del hecho gravado. Ejemplo IMPUESTO AL
PATRIMONIO (hecho permanente, cuya duración se
fracciona en períodos de un año para tener por acaecido el
hecho en forma INSTANTANEA cada 31 de diciembre; o sea
que aquí EL TIEMPO SIRVE PARA SEPARAR UN HECHO
DE OTRO, no obstante siguen siendo instantáneos.
 FRENTE A UNA HECHO COMPLEJO (acumulativo), el
legislador normalmente optará por fraccionar su desarrollo en
períodos.
A diferencia del caso anterior, aquí el período NO SEPARA
HECHOS INSTANTANEOS, sino que integra el tipo gravado, es decir,
que el PRESUPUESTO DE HECHO implica el transcurso del tiempo
para que pueda configurarse. Es el caso de las RENTAS, en que nunca
se sabrá si ha ocurrido el hecho gravado hasta que no haya transcurrido
todo el período, porque recién al final de éste sabremos si se ha percibido
el monto de renta que estipula el presupuesto de hecho.

NUESTRO CODIGO TRIBUTARIO: (tres posibles

estructuraciones de presupuestos de hecho) (arts. 8, 24, y 38)
1. INSTANTANEOS.
2. PERIODICOS. Son los que requieren el transcurso de un
período para configurarse, y que se consideran ocurridos al
FINALIZAR EL PERIODO.
3. PERMANENTES. Son aquellos que por permanecer el hecho
INALTERABLE, permite que el legislador los discipline
COMO INSTANTANEOS, pero estableciendo un lapso entre uno
y otro instante. Para el artículo 8 el tipo se considera realizado al
COMIENZO DE CADA AÑO CIVIL, pudiendo el legislador
establecer otra cosa para casos particulares.
 75

ASPECTO SUBJETIVO DEL HECHO GENERADOR:

Es usual advertir que al efectuar la descripcion teórica del hecho
generado, se identifica el ELEMENTO o ASPECTO SUBJETIVO con los
CONTRIBUYENTES o más genéricamente con los SUJETOS PASIVOS,
incluyendo también a los responsables por deuda ajena.
Así por ejemplo Valdés Costa, incluye dentro del aspecto subjetivo del hecho
generador tanto a los contribuyentes del tributo como también a los
responsables por deuda ajena en todas sus modalidades.
Para el Dr. Andrés Blanco, siguiendo al Dr. José Luis Shaw, (también
Dr. Faget y Bordolli), NO EXISTE una identificación entre el ASPECTO
SUBJETIVO del hecho generador y los contribuyentes del mismo.
El Dr. A. Blanco sostiene que la norma tributaria puede describirse
estructuralmente como compuesta de dos grandes elementos:
- Un presupuesto (el hecho generador)
- Y un EFECTO atribuido al mismo en
términos de imputación (la obligación
tributaria).
El Dr. Blanco considera que el contribuyente debe estar en la parte de los
EFECTOS o sea en el nacimiento de la obligaciòn tributaria.
El Dr Blanco dice que la norma tributaria puede incluir en el PRESUPUESTO
DE HECHO, elementos de TIPO SUBJETIVO, los cuales -aunados con los
otros elementos que lo componen- puede funcionar como condición para que
surja la obligación tributaria.

Los elemento subjetivos previstos en la descripcion del hecho generador

NO TIENEN QUE LIMITARSE A LOS DEUDORES de la obligación,
siendo posible la inclusión en el hecho generador de REFERENCIAS A
SUJETOS totalmente ajenos a la relación jurídica tributaria. Ejemplo en el
IMEBA (impuesto a las enajenación de bienes agropecuarios), requiere que
las enajenaciones sean realizadas por productores A QUIENES SE
ENCUENTREN COMPRENDIDOS en el IRAE, a Administraciones
Municipales y a Organismos Estatales. Estos últimos individuos forman
PARTE DE LOS ELEMENTOS SUBJETIVOS de la descripción del hecho
generador, con igual grado de necesidad que la calidad de “productor” de
quien enajena los bienes, aunque –a diferencia de éstos- carecen de la calidad
de contribuyentes del impuesto.
 76

Desde otro punto de vista, es posible que los destinatarios jurídicos de la

norma tributaria, sean sujetos ajenos al hecho generador del tributo, y que los
sujetos cuyos hechos o actos verifiquen tal hecho generador NO TENGAN
la calidad de deudores de la obligación tributaria. Esto ocurre en los casos de
SUSTITUCION PLENA o sea la figura de los RESPONSABLES
SUSTITUTOS el sujeto cuyo acto o hecho verifica el hecho generador no es
nunca deudor de la obligación, sino que ésta última calidad la reviste un
tercero que no necesariamente participa de la configuración del hecho
generador.
EL ASPECTO SUBJETIVO del hecho generador, CONSISTE EN:
- Las condiciones de TIPO PERSONAL
requeridas por la norma para entender
configurado el presupuesto de hecho.
LOS CONTRIBUYENTES SERIAN:
- destinatarios de los EFECTOS JURIDICOS
de la ocurrencia de tal presupuesto de
hecho, pudiendo NO COINCIDIR las
personas incluidas en una u otra parte de la
norma tributaria.
Pueden NO EXISTIR circunstancias SUBJETIVAS especiales, EXIGIDAS
por la norma tributaria al efectuar la descripción del HECHO GENERADOR

SIN PERJUICIO DE TODO LO EXPRESADO, lo más común que es

EXISTA coincidencia entre los ELEMENTOS SUBJETIVOS integrantes del
presupuesto de hecho y SUS CONTRIBUYENTES. O sea que es técnica
habitual de la ley tributaria que se enumeren una serie de sujetos,
estableciendo que es condición para verificar el hecho gravado que el
aspecto material sea realizado por ellos, a la vez designando a los mismos
sujetos como CONTRIBUYENTES.

REALIZACION DEL TIPO GRAVADO o ACAECIMIENTO DEL

HECHO GENERADOR.-
La realización del tipo consiste en el ACAECIMIENTO DE UN
HECHO que se adecue o amolde perfectamente a la DESCRIPCION de
aquél en todos sus aspectos.
Este acontecimiento MARCA el momento de nacimiento de la
obligación tributaria, que debe distinguirse de la EXIGIBILIDAD
 77

(posibilidad de exigir el cumplimiento), que no tiene porqué coincidir en el

tiempo.
La realización del TIPO GRAVADO debe establecerse POR LEY, por el
principio de legalidad, en cambio el instante en que se hace EXIGIBLE al no
tener vinculación con la existencia de la obligación, y referirse exclusivamente
al momento del pago y se acepta pacíficamente que se fije por el PODER
EJECUTIVO.

LA OBLIGACION TRIBUTARIA:

CARACTERES:
a) Obligación ex lege: Nace POR DISPOSICION DE LA LEY. La obligación
es establecida por la sola voluntad del legislador, con prescindencia de la
voluntad de los obligados.
b) Vínculo personal: La norma tributaria establece un VINCULO ENTRE
PERSONAS (el Estado y los contribuyentes). La obligación tributaria
tiene, en definitiva, la misma estructura que la obligación civil, pues ambas
integran la TEORIA GENERAL DE LAS OBLIGACIONES. El Código
Tributario legisla sobre los ASPECTOS PARTICULARES que la
obligación presenta en el Derecho Tributario. En lo no previsto regirán las
normas del DERECHO PRIVADO (art. 14 inc. 2º C.T.) que no tienen por
qué ser necesariamente las incorporadas al Código Civil.
c) Obligación de DAR: Siempre es una OBLIGACION DE DAR,
generalmente SUMA DE DINERO. Cuando deben inutilizarse valores
fiscales (ej. Timbres y sellados) NO SON OBLIGACIONES DE HACER,
ya que estos casos sólo son modalidades o formas del pago, que siempre
es UN DAR.
LA OBLIGACION TRIBUTARIA consiste en un DAR
LAS OBLIGACIONES FORMALES o ADMINISTRATIVAS, consisten
en un HACER, NO HACER o TOLERAR.

SUJETO ACTIVO DE LA OBLIGACION:

Es aquél que la ley (EXPRESA O TACITAMENTE) DESIGNA COMO
TITULAR DEL CREDITO TRIBUTARIO.
DIFERENCIAS CON:
 Sujeto activo de la POTESTAD TRIBUTARIA: Este es el
ente estatal competente para crear el tributo mediante el
dictado de la norma tributaria material.
 78

 Sujeto activo de la OBLIGACION TRIBUTARIA: Es el

ACREEDOR DEL TRIBUTO, esto es, el titular de la
pretensión jurídica; es en definitiva quien TIENE DERECHO
A PERCIBIR EL IMPORTE DEL TRIBUTO. Esta calidad la
ATRIBUYE el sujeto activo de la potestad tributaria.
 Sujeto RECAUDADOR: Es un mero mandatario del Sujeto
Activo de la Obligación, a los solos efectos de recibir el pago.
 DESTINATARIO del ingreso tributario. Es aquél ente,

organismo o repartición al que la ley presupuestaria ha

destinado el producido del tributo. Su problemática es EXTRA
TRIBUTARIA y corresponde al campo PRESUPUESTARIO
ya que dice relación con el destino de los ingresos estatales.
Estas CALIDADES pueden hallarse CONCENTRADAS en un solo ente o
sujeto, pero también pueden hallarse asignadas a organismos diversos.
Caracteres del SUJETO ACTIVO DE LA OBLIGACIÓN
(acreedor tributario):
1) La calidad debe SURGIR DE LA LEY. ( si no se dice nada
la calidad la retiene el sujeto activo de la POTESTAD
TRIBUTARIA).
2) Se asigna a ORGANOS ADMINISTRATIVOS.
3) Al SUJETO ACTIVO DE LA OBLIGACION, le
corresponde determinar LA EXISTENCIA y CUANTIA
de la deuda.
4) TIENE LAS FACULTADES DE EXIGIR EL PAGO por la
vía ejecutivo judicial.

CODIGO TRIBUTARIO art.15: “Es sujeto activo de la RELACION

JURIDICA TRIBUTARIA el ente público ACREEDOR DEL TRIBUTO”.
El CÓDIGO TRIBUTARIO confunde el organismo RECAUDADOR con el
organismo ACREEDOR, cuando en los Capítulos III y IV establece como
facultades del organismo “RECAUDADOR” facultades tales como la
DETERMINACION, CONSULTA, SOLICITUD DE MEDIDAS
CAUTELARES, ETC, cuando en realidad son del ente ACREEDOR.

SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACION:

Es el SUJETO OBLIGADO A REALIZAR LA PRESTACION
PECUNIARIA por haberlo dispuesto la norma tributaria.

DIFERENCIAS CON:
 79

 CONTRIBUYENTE DE HECHO: en un concepto ECONOMICO o

FINANCIERO del contribuyente, es aquél que SUFRE EN ULTIMA
INSTANCIA LA CARGA TRIBUTARIA, el que puede ser DIFERENTE
DEL CONTRIBUYENTE DE DERECHO (DEUDOR).
 LA PERSONA RESPECTO DE LA QUE ACAECE EL HECHO
GENERADOR. A veces NO COINCIDE el SUJETO PASIVO con aquél
respecto de quien acaece el hecho gravado, ya que a veces el legislador
coloca en situación de sujeto pasivo a alguien que le ofrece mayor
seguridad de recaudación, permitiéndole –obviamente- reembolsarse contra
el contribuyente de hecho.

CLASIFICACION del CODIGO TRIBUTARIO:

I. CONTRIBUYENTE.-
Art. 17 inc.1º.: “la persona respecto de la cual se verifica el hecho
generador de la obligación tributaria”
 Es el DESTINATARIO LEGAL DEL TRIBUTO

 Aquel cuya CAPACIDAD CONTRIBUTIVA tuvo en cuenta el

legislador al crear el tributo
 Es quien SUFRE EN SUS BIENES EL DETRIMENTO
ECONOMICO tributario. Por esta característica, en el caso del IVA,
se ha dicho que los ENAJENANTES DE BIENES y LOS
PRESTADORES DE SERVICIOS no son contribuyentes del IVA
pues no sufren detrimento patrimonial alguno como consecuencia de
la aplicación de dicho impuesto, sino que la CARGA EFECTIVA
del impuesto se TRASLADA hacia delante en el circuito hasta
recaer en definitiva en el CONSUMIDOR o USUARIO FINAL.
Quienes sostienen esta posición concluyen que los enajenantes o
prestadores que preceden al consumidor final en el circuito
económico tienen la calidad de RESPONSABLES de la obligación
tributaria y no la de contribuyentes. Valdés Costa, Rodríguez
Villalba, los catalogan como RESPONSABALES SUSTITUTOS.
Los consumidores finales están al margen de la relación jurídica
con el Fisco, no resultando ni obligados al pago, ni pudiendo
invocar las exoneraciones subjetivas de las que gozaren a fin de
evitar la aplicación del IVA.
El Dr. Andrés Blanco, sostiene que los sujetos que la ley del
IVA designa como contribuyentes, son efectivamente
CONTRIBUYENTES. Dice que el único motivo para no llamarlo
 80

contribuyente es porque NO ES TITULAR DE LA CAPACIDAD

ECONOMICA que el tributo quiere afectar (quiere afectar al
consumidor, no al enajenante o prestador de servicios)

Si no reúne estos caracteres, entonces se trata de un RESPONSABLE.

Capacidad TRIBUTARIA: O sea, la APTITUD JURIDICA para ser

CONTRIBUYENTE. El Derecho Tributario adopta un criterio autónomo
frente al Derecho Privado.
 Contempla SUJETOS PASIVOS que para el Derecho Civil NO SERIAN

SUJETOS DE DERECHO (por ej. Sociedades civiles no comerciales,

establecimientos permanentes que carecen de personería jurídica pero
dependen de personas jurídicas extranjeras, asociaciones sin personería
jurídica ya sean civiles, culturales, deportivas, sindicatos gremiales etc.)
 Otras veces la norma tributaria DEFINE SUJETOS PASIVOS

prescindiendo de que integren personas jurídicas, es decir PASA POR

ALTO SU ORGANIZACIÓN COMO PERSONA JURIDICA, para
considerar SUJETO PASIVO a SUS INTEGRANTES. Ejemplo
IMPUTACION DE LA RENTA de una sociedad a SUS SOCIOS o
imposición SEPARADA de las diversas empresas componentes de una
persona jurídica.
 Otras veces SUBJETIVIZA ciertas SITUACIONES DE HECHO. O sea

define como ELEMENTO SUBJETIVO del tipo gravado a determinadas

SITUACIONES DE HECHO, ejemplo núcleos familiares, sucesiones
indivisas y conjuntos económicos. NO LOS CREA COMO NUEVOS
SUJETOS DE DERECHO pues –como dice VALDES COSTA- la
calidad de SUJETOS DE DERECHO recae por disposición expresa o
implícita de las leyes, exclusivamente en las personas físicas o jurídicas
que al ACTUAR CONJUNTAMENTE dan lugar a la
CONFIGURACIÓN DE ESAS SITUACIONES DE HECHO.

El art. 17 del Código Tributario permite que la calidad de

contribuyente recaiga no sólo en personas físicas o jurídicas sino también
sobre otros entes a los cuales el Derecho Tributario u otras ramas
jurídicas atribuyan la calidad de sujetos de derecho.
La doctrina ha señalado que para cumplir sus fines propios, el
derecho tributario puede crear nuevos sujetos de derecho con las
características generales que éstos tienen en el derecho común y las
particulares que sean necesarias para el mejor cumplimiento de los fines
del derecho tributario.
 81

Pero no todas las veces que la ley tributaria se refiere a sujetos

pasivos está creando con ello un nuevo sujeto de derecho con capacidad
restringida al derecho tributario, y no siempre el concepto de sujeto de
derecho supone el otorgamiento o reconocimiento de personería jurídica.1
Según parte de la doctrina y el Modelo de Código Tributario para
América Latina (MCTAL) (art. 24), para la creación de un SUJETO DE
DERECHO por el Derecho Tributario se requiere:
- Unidad económica
- Disponer de un patrimonio propio
- Autonomía funcional (organización interna que le permita
manifestar la voluntad frente a terceros)
En los comentarios al MCTAL, se dan como ejemplos de esta situación a
las sociedades de hecho, fundaciones y sociedades anónimas antes de
lograr la autorización legal.
La Dra. Addy Mazz 2 sostiene que esta solución del MCTAL supone
distinguir entre el concepto de sujeto pasivo como elemento subjetivo,
configurador del presupuesto de hecho, y sujeto pasivo como titular de las
relaciones jurídicas tributarias, especialmente como deudores de las
prestaciones pecuniarias establecidas por la ley que crea el tributo y
responsables con sus bienes, del cumplimiento de la obligación que de él
deriva.
Si el sujeto pasivo reúne las dos características, - sigue diciendo la Dra.
Mazz - cumpliría las condiciones necesarias para ser considerado como sujeto
de derecho, apto para ser titular de derechos y obligaciones. (Ejemplos:
sociedades en formación, de hecho o nulas, sociedades y asociaciones civiles
etc.) En este caso la responsabilidad pertenecerá, exclusivamente, al nuevo
sujeto creado por la ley, estará limitado a los bienes de éste, y los sujetos que
lo integran quedarán al margen, salvo que la ley expresamente establezca que
éstos serán responsables por las obligaciones de aquél.

EL ESTADO COMO SUJETO PASIVO DE OBLIGACIONES

TRIBUTARIAS.-

CONCEPTO DE INMUNIDAD:
1) Planteo.
Cuando se verifica en la realidad el hecho generador previsto en la norma
tributaria material, nace la obligación tributaria. El presupuesto de hecho

1 SAINZ DE BUJANDA. Hacienda y Derecho T. V pag´440

2 Dra. Addy Mazz en Curso de Derecho Financiero y Finanzas Tomo I Volumen 2, FCU 1991 pág 84
 82

tiene diversos elementos: material, subjetivo, temporal y espacial, necesarios

todos ellos para que acaezca le hecho y nazca la obligación.
Existen diversas hipótesis en que la obligación tributaria no surge, y son los
casos de inmunidad, no gravabilidad y exención.
2) Inmunidad y Exención.
Inmunidad: Hay hecho que no pueden ser imponibles y personas que no se
encuentran con los hechos previstos como sujetos pasivos. No se configura
el presupuesto de hecho porque no se verifican los aspectos materiales y
subjetivos del mismo. La INMUNIDAD impide la verificación del hecho
generador.
Exención: Se produce el hecho generador, pero la obligacion tributaria
NO SURGE porque se INTERPONE LA NORMA EXONERATORIA,
entre la verificación del presupuesto de hecho y el surgimiento de la
obligación tributaria. El código tributario da un criterio que no es el
recibido por la doctrina mayoritaria, definiéndolo como “la liberación
total o parcial de la obligación tributaria, establecida por la ley a favor de
determinadas personas comprendidas en la definición del hecho generador”.
Dra Mazz dice, que si la obligación no nace cuando existe una exoneración,
no puede liberarse de algo que no existe
Inmunidad: Debe estar consagrada en la CONSTITUCION.
Exención: Es de reserva LEGAL. No requiere necesariamente la
consagración constitucional, aunque existen exenciones constitucionales.
3) Inmunidad y No sujeción.-
NO SUJECION (o no incidencia): sería un concepto más general que el
de inmunidad. Comprendería todas aquellas situaciones en las cuales no se
verifica el hecho generador y por ello no nace la obligación tributaria.
Dos hipótesis: a) DE NO SUJECION: Cuando la situación fáctica no
encuadra en la prevista hipotéticamente en la ley. La exclusión se opera por
las propias normas que configuran el hecho generador y determinan los
sujetos pasivos. No requiere norma expresa que establezca la no sujeción.
b) INMUNIDAD: Situaciones o SUJETOS que quedan fuera de la
imposición de quien crea el tributo. Existe no incidencia, no se configura el
hecho generador por tratarse de situaciones expresamente excluidas, son
verdaderas limitaciones al poder de tributar que sólo puede tener origen
constitucional.
INMUNIDAD FISCAL DEL ESTADO:
De acuerdo al concepto de Inmunidad antes expresado, la
INMUNIDAD FISCAL del ESTADO supone la imposibilidad de atribuirle
al ESTADO la configuración del hecho generador.
 83

El tema se plantea desde un doble enfoque: El Estado como sujeto pasivo de

tributos creados por sí mismo, lo que se ha calificado como la capacidad de
los sujetos ACTIVOS para constituirse en SUJETOS PASIVOS Y el Estado
como SUJETO PASIVO de tributos creados por OTROS ENTES PUBLICOS
dotados de potestad tributaria.
1. Los entes públicos frente a los tributos CREADOS POR ELLOS
MISMOS.- La obligación tributaria, que surge al verificarse el
presupuesto de hecho, SUPONE la existencia de DOS SUJETOS
DIFERENTES: el ACTIVO, que exige la prestación y el PASIVO, que
debe cumplir con ésta. La falta de uno de estos sujetos haría INVIABLE el
NACIMIENTO del vínculo obligacional.
Cuando se analiza al ESTADO en su sentido AMPLIO, cabe considerar
SUJETO PASIVO a las personas jurídicas estatales como por ejemplo
las EMPRESAS PUBLICAS DE TIPO COMERCIAL O
INDUSTRIAL.(se igualan las condiciones de competencia frente a las
empresas privadas) En este caso CEDE la INMUNIDAD, fundada en la
coincidencia de las CALIDADES DE SUJETO ACTIVO y PASIVO y ese
argumento debe desecharse.
2. Los entes públicos frente a los tributos CREADOS POR OTROS
ENTES.- Esto supone que EXISTEN DISTINTOS AMBITOS DE
POTESTAD TRIBUTARIA.
Debe analizarse si las POTESTADES TRIBUTARIAS son
ORIGINARIAS (atribuidas por la Constitución) o DERIVADAS
(Constitución autoriza a la ley a efectuar atribuciones de potestad).
Al existir DOS o MAS POTESTADES, debe resolverse las relaciones
entre las dos personas de derecho público que las ostentan, SI GOZAN DE
INMUNIDAD RECIPROCA o pueden GRAVARSE UNAS a OTRAS.
Cuando el ENTE MENOR recibe el poder tributario del Estado, no puede
sobrepasar el límite de la atribución, pero éste podría autorizarle la
autosujeción y el ente podría gravar al Estado, excepto en los casos en que
éste lo haya prohibido expresamente o se dé la imposibilidad jurídica.
En nuestro país, LAS POTESTADES nacional y departamental, SON
ORIGINARIAS Y AUTONOMAS.

ENFOQUE JURIDICO DOCTRINARIO DE LA INMUNIDAD.

Hay teorías que sustentan que el ESTADO tiene INMUNIDAD, y otros
que sostienen que El ESTADO y demás entidades estatales pueden ser
SUJETOS PASIVOS de tributos y especialmente de impuestos.

A) Teorias que sustentan la INMUNIDAD FISCAL del Estado.

 84

En parte se fundamenta en el concepto de SOBERANIA, por lo que el

Estado no podría quedar sujeto a tributos establecidos por entes cuyos
poderes derivan del propio Estado.
El Estado como Ente público SUPERIOR a todos los otros, no podría ser
SUJETO PASIVO de relaciones autoritarias como las tributarias, que sólo
caben respecto de quien se encuentra SUBORDINADO.
La posición que tiene como principal fundamento el PODER DE
SOBERANIA del Estado casi ilimitado y la concepción de la RELACION
TRIBUTARIA como relación de poder, no es admisible hoy, ya que la
unanimidad de la doctrina considera justamente la relación tributaria como
una relación de derecho y la soberanía como un concepto totalmente
limitado. Esto ha llevado a fundamentar la potestad tributaria en el PODER
DE IMPERIO abondonando la noción de SOBERANIA, esencialmente
limitada al ámbito territorial y desvirtuada por la existencia de organismos
internacionales a los cuales se les otorga parte de los atributos que él
contiene.
Dino Jarach: Dice que el presupuesto de hecho de todo impuesto, tiene
naturaleza económica, y de ésta resulta la apreciación de la capacidad
contributiva. Las situaciones o actividades económicas de las entidades
fiscales nunca representan capacidad contributiva porque toda la riqueza
del Estado sirve a las finalidades públicas y sería sin sentido atribuirle una
capacidad de contribución a las finalidades para las cuales toda su
actividad y su existencia misma están destinadas. Admite
excepcionalmente la imposición de empresas públicas cuando resulte
evidente la voluntad legislativa de equipararlas totalmente a las de carácter
privado, sometiéndolas a un mismo régimen, o sea, admite la imposición
de las empresas industriales y comerciales del Estado. En el tributo tasa,
cuya causa jurídica es la prestación de un servicio individual, no encuentra
contradicción lógica ni incompatibilidad en la atribución del presupuesto
de hecho. La naturaleza de éste no se opone a su atribución a las personas
estatales, y si se quiere eximirlo, debe hacerse en forma expresa. En
relación a la contribución, considera Jarach que debe investigarse la
intención del legislador a su respecto.
B) Teorias que sustentan la IMPONIBILIDAD del Estado.
La posición se fundamenta en el rechazo de los diversos argumentos
utilizados por los sostenedores de la inmunidad, básicamente, la noción de
soberanía y la falta de capacidad contributiva del Estado.
Giampietro Borrás, señala: “La soberanía no es una cualidad absoluta,
como no lo son las potestades respectivas, por cuanto se hallan sometidas
al imperio del Derecho. Por lo que si de conformidad con los principios
 85

imperantes en el respectivo ordenamiento jurídico no es incompatible la

calidad de sujeto pasivo tributario con la de persona estatal con potestad
soberana, la persona estatal se hallará sujeta al tributo.
En relación a JARACH, si no se admite la necesidad de la causa para el
surgimiento de la obligación tributaria, pierde sustento el argumento de
inmunidad derivada de la ausencia de capacidad contributiva. La doctrina
anticausalista, considera que la obligación tributaria tiene su fuente en la
ley y por tanto no debe buscarse una causa ajena a la misma.
Giampietro Borras considera que no puede sostenerse que el Estado y
demás personas estatales con o sin personería jurídica, carezcan de
capacidad contributiva, lo que equivaldría a considerar a la Nación como
una entidad absolutamente insolvente.
De principio y salvo norma expresa en contrario, no cabe reconocer
inmunidad tributaria a las personas estatales, cualesquiera fueren y
cualesquiera sean los tributos de que se trate, por cuanto poseen todos los
atributos requeridos para ser sujetos pasivos de tributo, en tanto personas
jurídicas reconocidas e individualizadas que sean, sometidas al
ordenamiento jurídico, entre cuyas normas se halla la generalidad
tributaria. Esto sin perjuicio de que en algunas hipótesis no se configura el
presupuesto de hecho respecto al Estado, al igual que ocurre respecto a
otros sujetos de derecho, así como el legislador puede establecer, por
diversas razones, la exención de determinadas personas estatales, para uno
o más tributos. Giampietro Borrás concluye que la exención en materia
tributaria requiere norma expresa en relación a las personas estatales.
Para otros autores, la Administración puede ser simultáneamente,
ACREEDORA y DEUDORA de un impuesto estatal porque es obvio que
se trata de la misma persona jurídica. Pero nada impide que un organismo
autónomo sea sujeto pasivo de un impuesto estatal, en tanto goce de
personalidad jurídica y constituya una persona distinta del Estado.
El Derecho español también admite que el Estado puede ser sujeto pasivo
de tributos locales, por que los entes territoriales menores constituyen
personas jurídicas diversas.

La Constitución con la interpretación dada por el art. 463 de la ley No.

16.226 del 29.10.1991 (ver sentencia No. 146 del 5.5.97 de la Suprema
Corte de Justicia), establece la INMUNIDAD IMPOSITIVA DEL:
 ESTADO

 GOBIERNOS DEPARTAMENTALES
 86

 ORGANISMOS DEL ART. 220 de la Constitución, o sea: PODER

JUDICIAL, TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVO, CORTE ELECTORAL, TRIBUNAL DE
CUENTAS, ENTES AUTONOMOS y SERVICIOS
DESCENTRALIZADOS, se excluyen los entes industriales y
comerciales del Estado. ANEP - Administración Nacional de
Educación Pública (art. 395 ley No. 16.226 y art. 578 ley No. 16736)
La inmunidad alcanza a los tributos nacionales o departamentales, y
alcanza a todos sus bienes y actividades no comerciales o industriales”.

II. RESPONSABLES:
Código Tributario art. 19: “ la persona que sin asumir la calidad de
contribuyente debe, por disposición expresa de la ley, cumplir las
obligaciones de pago y los deberes formales que correspondan a aquél,
teniendo por lo tanto, en todos los casos, derecho de repetición”.
Dos elementos:
1) Es un obligado POR DEUDA AJENA. Es un TERCERO ajeno a la
realización del hecho gravado, aún cuando debe tener algún NEXO
ECONOMICO o JURIDICO con el verdadero realizador del hecho
gravado. Para VALDES COSTA, los SUSTITUTOS NO SON
TERCEROS, sino titulares por deuda propia y únicos responsables
ante el Fisco, es el UNICO SUJETO PASIVO, la única relación
jurídica tributaria que hay es la del Estado con esta persona que
llamamos sustituto.
RESPONSABILIDAD SOLIDARIA: La obligación se yuxtapone
a la del contribuyente, lo que debe fijar LA LEY (art. 20 inc.2º)
RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA: El Fisco puede reclamar la
prestación al responsable una vez agotado en primer lugar el
patrimonio del contribuyente (y siempre que sea insuficiente), que es
el deudor principal.
RESPONSABILIDAD SUSTITUTA: De la obligación del
contribuyente de hecho, en cuyo caso el RESPONSABLE
SUSTITUTO es el único obligado frente al acreedor del tributo.
La sustitución NO ESTA PREVISTA EXPRESAMENTE EN EL
CODIGO, lo cual no impide su admisión legislativa y doctrinaria. El
contribuyente es desplazado por el sustituto, que es quien pasar a
estar obligado a abonar la prestación pecuniaria.
RESPONSABLE POR OBLIGACIONES TRIBUTARIAS DE
TERCEROS. Estos responsables son deudores de determinados
 87

contribuyentes. Actualmente están definidos en el artículo 17-Bis

DEL TÍTULO 1 DEL T.O.96, según lo dispuso el artículo 701 de la
ley 19355 del 19/12/2015,: “ Facúltase al Poder Ejecutivo a exigir a
quienes se vinculen, directa o indirectamente, por razón de su
actividad , oficio o profesión, con contribuyentes de la Dirección
General Impositiva, pagos a cuenta de las obligaciones tributarias
de estos últimos, cuando de los actos u operaciones en que
intervengan, resulte la posibilidad de ejercer el correspondiente
derecho de resarcimiento, luego de efectuados los citados pagos a
cuenta.
Confiérese a los obligados a pagar por deuda ajena a que refiere el
inciso anterior, la calidad de responsables por obligaciones
tributarias de terceros.
Para la fijación de la cuantía de los anticipos no regirán las
limitaciones que establezcan las disposiciones legales actualmente
vigente.”
La normativa anterior a la citada ley, no especificaba qué tipo de
responsabilidad soportaban tales responsables, y parte de la doctrina
sostenía que debían considerarse responsables subsidiarios. Pero la
ley 19355 del 19/12/2015 en el art. 702 que se incorporó al Título 1
del T.O.96 como art. 17-ter, estableció que “Los responsables por
obligaciones tributarias de terceros serán solidariamente
responsables de aquellas obligaciones por las que les hubiera
correspondido actuar.
En los casos en que hayan ejercido el correspondiente derecho de
resarcimiento por vía de retención o percepción, quedarán como
únicos obligados ante el sujeto activo por el importe respectivo”
2) DEBE ESTABLECERLO LA LEY, dado que la responsabilidad
por deuda ajena nunca se presume.
3) SIEMPRE TIENE DERECHO DE REPETICION:
Dos formas de resarcirse el responsable (solidario o
sustituto):
 DESPUES DE PAGAR (acción de repetición)

 ANTES DE PAGAR (retención o percepción. Agentes

de RETENCION o PERCEPCION)
 AGENTE DE RETENCION: Es un deudor del
DESTINATARIO LEGAL DEL TRIBUTO (contribuyente de
hecho) o alguien que por su función pública, actividad, oficio
o profesión está posibilitado de amputar a éste un monto
pecuniario equivalente a la deuda tributaria (es el caso de los
 88

empleadores que retienen los aportes jubilatorios de sus

obreros).
 AGENTE DE PERCEPCION: Es aquél que por su
profesión, oficio, actividad o función está en condiciones de
recibir del destinatario legal tributario el monto de la deuda
tributaria. (Escribanos en el ITP)

UNA VEZ EFECTUADA LA RETENCION o

PERCEPCION, el AGENTE es el UNICO OBLIGADO ante
el sujeto activo, SI NO RETUVIERA o PERCIBIERA el
tributo, será SOLIDARIAMENTE RESPONSABLE junto al
contribuyente (art.23)

LOS AGENTES DE RETENCION o PERCEPCION y LOS

SUSTITUTOS.-

Dr. RAMON VALDES COSTA: Sostiene que son DOS

CATEGORIAS JURIDICAS DIFRENTES, apartándose de la
concepción que convierte al AGENTE que EFECTUO LA
RETENCION o PERCEPCION en SUSTITUTO.
Considera que es un ERROR, la afirmación de que cuando el
AGENTE DE RETENCION EFECTUA LA RETENCION
SE CONVIERTE EN SUSTITUTO.
NO ES SUSTITUTO, desde el punto de vista técnico jurídico,
aunque de hecho QUEDE COMO UNICO DEUDOR, como
consecuencia de que el OTRO DEUDOR (contribuyente) YA
CUMPLIO CON SU OBLIGACION por que por mandato legal
ha efectuado el pago a la persona indicada por la ley. Desde
ese momento queda UN SOLO RESPONSABLE ANTE EL
FISCO, por que el otro ya cumplió con su obligación NO
PORQUE HAYA SIDO SUSTITUIDO POR LA LEY, que
como dice Giannini es el núcleo del problema.
Esta distinción era muy trascendente desde el punto de vista de
los EFECTOS, pues, como vamos a ver, EL AGENTE tenía una
RESPONSABILIDAD MUY ESPECIAL Y AGRAVADA con
respecto al sustituto, pero actualmente según ley 19.355 ambos
responsables tienen responsabilidad similar
El SUSTITUTO era responsable como CUALQUIER OTRO
CONTRIBUYENTE, en cambio el AGENTE de RETENCION
 89

tiene una responsabilidad AGRAVADA porque está manejando

DINERO QUE NO ES SUYO sino del contribuyente, que está
obligado a entregar a la administración.
VALDES COSTA: El SUSTITUTO es un sujeto pasivo POR
DEUDA PROPIA, con las responsabilidades inherentes a los
CONTRIBUYENTES, referentes al pago, determinación e
infracciones, sin perjuicio del derecho de repetición regulado por
el derecho común. Ejemplo Impuesto al Patrimonio de cuentas
bancarias con denominación impersonal en que el obligado al
pago es el depositario. EL SUSTITUTO ESTA EN LUGAR
DEL CONTRIBUYENTE, y no AL LADO DEL
CONTRIBUYENTE como están los AGENTES DE
RETENCION.
En cambio LOS AGENTES son responsables de una DEUDA
AJENA ya sea SOLIDARIA o SUBSIDIARIAMENTE.
Actúan AL LADO DEL CONTRIBUYENTE.

DESIGNACION DE AGENTES DE RETENCION: Es

necesaria LA LEY. Por el art. 2 del C.T. (principio de
legalidad) y por el art. 10 de la Constitución (nadie está
obligado a hacer lo que no manda la ley), por lo que para tener la
OBLIGACION DE RETENER o de PAGAR una deuda que en
PRINCIPIO CORRESPONDERÍA A OTRO, es imprescindible
una ley. EXCEPCIONES: Art. 23 C.T.: Acepta que la
ADMINISTRACION haga la designación PREVIA
AUTORIZACION LEGAL con la sola condición que el Agente de
Retención tenga la vinculación directa con el hecho gravado que
le permita hacer efectiva la retención o la percepción del tributo.
Dr. Shaw- Valdes Costa- Addy Mazz, consideran que es
inconstitucional esa delegación de la Administración. La ley
16.134 de 24 de setiembre de 1990 art. 70 facultó al Poder
Ejecutivo “a designar agentes de retención y de percepción de
todos los impuestos que recaude la Dirección General
Impositiva”. La norma reitera la facultad que el Código le daba
“a la Administración”, acotándola al Poder Ejecutivo para
evitar la designación de agentes de retención de IVA por la DGI
en actitud manifiestamente ilegal.
Actualmente y luego de la ley 19355, se ha delegado en el Poder
Ejecutivo, la designación de RESPONSABLES POR
 90

OBLIGACIONES TRIBUTARIAS DE TERCEROS y también

está autorizado a designar RESPONSABLES SUSTITUTOS.
LEGITIMACION EN VIA ADMINISTRATIVA:
 SUSTITUTO: en su forma PURA, es el único titular de los
derechos y obligaciones frente a la Administración.
 AGENTES DE RETENCION y RESPONSABLES POR
OBLIGACIONES TRIBUTARIAS DE TERCEROS:
Comparten con el contribuyente, las obligaciones frente a la
administración, y debe reconocérsele el derecho de participar
en esos procedimientos a los efectos de defender su posición.
RELACION ENTRE SUSTITUTOS y SUSTITUIDOS:
VALDES COSTA: Considera que el derecho de
RESARCIMIENTO debe hacerse de acuerdo a los PRINCIPIOS
GENERALES DEL DERECHO COMUN. El Derecho
Tributario se desentiende de estas relaciones. En la concepción
pura de la SUSTITUCION, la figura del SEUDO
CONTRIBUYENTE desde el punto de vista substancial “está
totalmente excluida” del campo del derecho tributario, por lo que
el derecho al resarcimiento no tiene por qué estar previsto en la
ley tributaria, aunque ésta suele reconocerlo, como es el caso del
art. 19 de nuestro código. El sustituido está obligado a restituir
solamente por la cantidad que corresponda de acuerdo a la ley (no
con lo que efectivamente se pagó)
En el caso de los Agentes de Retención no habrá restitución o
reembolso pues ya se retuvo por ello se plantea la confusión que
resulta del Art. 19 del C.T. que habla del derecho de repetición,
por lo que se puede sostener que este artículo 19 se refiere al
SUSTITUTO. Valdés Costa sostiene que normalmente el
sustituto se va a resarcir mediante el reembolso, pero puede muy
bien resarcirse mediante la retención o la percepción, pues esto es
una cuestión ajena al Derecho Tributario, por lo que NO DEBE
IDENTIFICARSE EL CONCEPTO DE REEMBOLSO CON EL
CONCEPTO DE SUSTITUTO.
También en el caso de los RESPONSABLES POR
OBLIGACIONES TRIBUTARIAS DE TERCEROS, puede
resarcirse mediante el REEMBOLSO.
REGIMEN DE INFRACCIONES:
 AGENTE DE RETENCION: tiene responsabilidad
ESPECIALMENTE AGRAVADA, fundamentada en el
hecho de que está usufructuando dinero ajeno. La MORA:
 91

desde la ley 15.646 de 11.10.84 art.30 está sancionada con

un recargo del 100%, (“...del tributo retenido y percibido y
no vertido, sin perjuicio de las demás responsabilidades
tributarias y penales) en materia de DEFRAUDACION, de
acuerdo al art. 96 lit. H del Código Tributaria hay
PRESUNCION DE INTENCION DE DEFRAUDAR si se
omite la versión de las retenciones y percepciones efectuadas.
La ley 19355 art 726 vig. 1.1.2016, extiende esta
PRESUNCION a los RESPONSABLES SUSTITUTOS y
RESPONSABLES POR OBLIGACIONES
TRIBUTARIAS DE TERCEROS.
 Y por último la ley 15.294 art. 19 (reiterado por ley 16.713
para patronos que no vierten aportes) incorporó en nuestro
derecho del delito de apropiación indebida para los agentes
de retención y de percepción que no vierten lo retenido o
percibido.
 SUSTITUTOS Y RESPONSABLES POR
OBLIGACIONES TRIBUTARIAS DE TERCEROS:
A partir de la ley 19355 vigente desde el 1 de enero de
2016, art 706, que modifica los artículos 119 y 127 del
Titulo 1 del T.O. 96 tienen la misma RESPONSABILIDAD
AGRAVADA que antes tenían sólo los AGENTES DE
PERCEPCIÓN O RETENCION.

ESQUEMA DE LOS SUJETOS PASIVOS DE LA OBLIGACION

TRIBUTARIA, DE ACUERDO CON EL CODIGO TRIBUTARIO y LA
DOCTRINA MAS RECIBIDA.
a) individual persona física
(art.17)
persona jurídica
I)CONTRIBUYENTE soc.irreg.
Obligado por deuda b) solidario suj.Propios soc.civil
Propia (art.20 - 1º) de Der.Trib. soc. nula
a) solidario
SUJETO obligado conjun-
PASIVO tamente con el
II)RESPONSABLE contribuyente con der. repetición
Obligado por deuda (art.19,21,22 con der. percepción
Ajena (art.19) y 23-2º ) Con der. retención
 92

b)sustituto
único obligado ante
el sujeto activo

RESPONSABILIDAD DE LOS REPRESENTANTES

El artículo 21 del CT regula la responsabilidad de los representantes por el
pago de los tributos de sus representados. “Los representantes legales y
voluntarios que no procedan con la debida diligencia en sus funciones, serán
solidariamente responsables de las obligaciones tributarias que correspondan
a sus representados. Esta responsabilidad se limita al valor de los bienes que
administren o dispongan, salvo que hubieren actuado con dolo.”
ALCANCE SUBJETIVO:
1) Representantes legales: (ej. padres respecto a
hijos menores
2) Representantes contractuales: (ej. mandato,
estatutos de sociedades)
Se ha discutido si en las S.A. sus Directores quedan comprendidos en el art.
21 del CT o solamente aquellos que REPRESENTEN a la sociedad. Ejemplo
Estatutos que confieren al Directorio la Administración y a Presidente y otro
Director la representación. En este caso se ha entendido que solamente alcanza
el art. 21 CT a quienes tengan la representación.
La DGI considera responsables a todos los Directores inscriptos en el RUT
mientras que el TCA considera que sólo son responsables los que en base a la
función efectiva tienen el poder de decisión en materia tributaria y no cumplen
con la debida diligencia. Pero en materia de IRAE el art. 95 del CT establece
la responsabilidad solidaria de los socios de sociedades personales o directores
de sociedades contribuyentes.

DOMICILIO TRIBUTARIO DEL SUJETO PASIVO:Domicilio fiscal: Es

la ubicación espacial de los sujetos que la norma tributaria reconoce como
válida para su aplicación. Es decir, que el domicilio fiscal es el que permitirá
saber qué norma tributaria alcanza a una persona.
A diferencia del domicilio civil, el tributario se determina en base a elementos
de fácil apreciación, OBJETIVOS, con SIGNOS EXTERNOS. El art. 26 del
Código Tributario, considera “domicilio indistintamente, el lugar de
residencia del obligado, o el lugar donde desarrolle principalmente sus
actividades. Si no pudiera determinarse el domicilio en el país, se tendrá por
tal el lugar donde ocurra el hecho generador”.
 93

OBJETO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA:-

El OBJETO del DERECHO, (y por ende de las obligaciones), es técnicamente

hablando UN HECHO JURIDICO que, ATRIBUIDO AL DEUDOR o sujeto
del deber, tiene por CONSECUENCIA LIBERARLO DE ESE DEBER.
El OBJETO es lo que se llama UNA PRESTACION, la cual se define
haciendo abstracción de todo contenido material o de conducta; SOLO
IMPORTA que es el hecho que, para el caso QUE SE REALICE, la norma
jurídica, le asigna el EFECTO DE EXTIGUIRI EL DEBER u obligación.
Con respecto a la OBLIGACION TRIBUTARIA, su OBJETO, no es otro
que LA PRESTACION PECUNIARIA TRIBUTARIA (el TRIBUTO),
que como ya señalamos, consiste en una ACCION DE DAR: PAGAR UNA
SUMA DE DINERO (excepcionalmente otros bienes) al SUJETO
ACTIVO(el Estado).
En el Código Tributario, si bien no define el Objeto, la anterior es la
concepción subyacente, pues existen varias referencias a la “prestación
pecuniaria” como objeto de la obligación y como SINONIMO DE TRIBUTO
(ej. Arts. 10 y 16 C.T.).
La OBLIGACION TRIBUTARIA se extiende ENTRE el momento del
HECHO GRAVADO (devengo) y el momento de la PRESTACION
TRIBUTARIA (extinción). Pero debe advertirse que la obligación tributaria
no se extingue solamente por el acaecimiento de su objeto (prestación) sino
que puede terminar por otras vías.

CAUSA DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA.-

El problema radica en determinar si LA CAUSA es un elemento de la
OBLIGACION tributaria y por tanto es un REQUISITO DE VALIDEZ de la
OBLIGACON, o simplemente es su presupuesto ETICO-LOGICO.

CAUSALISTAS:
A. GRIZIOTTI: La causa del tributo radica en primer término, en las
VENTAJAS DERIVADAS DE LOS SERVICIOS PRESTADOS POR EL
ESTADO (causa mediata) y en segundo término, en la CAPACIDAD
CONTRIBUTIVA (causa última o inmediata). Establece un nexo entre
ambas causas: los servicios generales del Estado incrementan la
producción, constituyéndose éste en copartícipe de la creación de riquezas,
con lo que se determina el aumento de la capacidad contributiva de sus
súbditos.
 94

B. PUGLIESE y JARACH. Ven a la causa jurídica genérica como el puente o

conducto lógico que enlaza el HECHO GENERADOR con la
VOLUNTAD DE LA LEY (ratio legis) que consistiría en la RAZON O
FUNDAMENTO considerado por el legislador para atribuir a ciertos
hechos de la vida la cualidad de hechos gravados que hacen nacer la
obligación al ocurrir. Además reconocen la existencia de CAUSAS
ESPECIFICAS de cada una de las ESPECIES TRIBUTARIAS.

ANTICAUSALISTAS:
Son los autores que niegan que la causa sea un elemento autónomo de la
obligación tributaria.
A. GIANNINI.- Las ventajas particulares no pueden constituir la causa por
que el nacimiento e importe de la deuda tributaria, es jurídicamente
independiente de toda contraprestación estatal concreta. Para él, sólo cabe
hablar del fundamento jurídico último del tributo, el cual consiste en
PODER DE IMPOSICION. Ese poder se manifiesta no sólo en la facultad
de establecer tributos, sino también de seleccionar los tipos gravados.
B. SAINZ DE BUJANDA. Niegan que la causa sea un elemento constitutivo
de la obligación tributaria. Sostiene que debe hablarse de fundamento del
“hecho imponible” y no de causa de la obligación.
C. GIULIANI FONROUGE: La necesidad de reunir los medios económicos
para afrontar los gastos producidos para el cumplimiento de los servicios
públicos INDIVISIBLES, constituyen el MOTIVO (pre jurídico) de la
imposición, NO LA CAUSA (jurídica) del impuesto.
D. PEIRANO FACIO: La causa podrá considerarse la justificación
eticopolítica del impuesto, pero no como elemento que integre la relación
jurídica tributaria fundamental.

PARA NUESTRO CODIGO TRIBUTARIO:

No se incluye la causa como elemento integrante de la obligación tributaria,
por lo cual NO CABE ANALIZARLA COMO REQUISITO AUTONOMO.
Para nuestro derecho positivo, las conclusiones serían las siguientes:
1) La causa eficiente de la OBLIGACION TRIBUTARIA es el
ACAECIMIENTO DEL HECHO GRAVADO y la causa final es el
ACAECIMIENTO DE LA PRESTACION PECUNIARIA (hecho
extintivo).
2) La ley tributaria al definir el tipo gravado, DEBE RESPETAR LOS
PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES ya vistos, de no hacerlo sería
pasible de ser declarada inconstitucional.
 95

En nuestro derecho LA CAUSA NO TENDRÍA UNA EXISTENCIA

JURIDICA AUTONOMA, sino que se revelaría en la valoración de
elementos positivos, incorporados a los textos constitucionales o legales.
La obligación tributaria nace por el ACAECIMIENTO DEL HECHO
GRAVADO (arts. 14 y 24 del C.T) y éste se DEFINE EXPRESAMENTE EN
LA LEY; ergo TODO LO QUE NO ESTE TIPIFICADO EN LA LEY
COMO INTEGRANDO EL HECHO GRAVADO, carece de relevancia a
los efectos del NACIMIENTO DE LA OBLIGACION.

EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA.-

La obligación tributaria se extingue por el acaecimiento de un hecho que,
previsto hipotéticamente en la norma, tiene como efecto liberar al deudor
tributario.

Nuestro Código Tributario prevé CINCO MODOS de EXTINCION DE LAS

OBLIGACIONES:
 PAGO (cumplimiento de la prestación)
 COMPENSACION
 CONFUSION
 REMISION
 PRESCRIPCION

Los dos primeros son SATISFACTORIOS, ya que operan una adquisición de

riqueza para el acreedor, mientras que los restantes SON
INSATISFACTORIOS. Nuestro código no incluye a la Transacción, como sí
lo hacía el MCTAL, lo cual es un acierto ya que la transacción no puede
considerarse un modo de extinción en sí mismo.

EL PAGO:
Como la obligación tributaria es una OBLIGACION DE DAR, su
objeto es una prestación consistente en ENTREGAR UNA SUMA DE
DINERO (normalmente), lo que se denomina PAGO.
El pago PRESUPONE la existencia de un CREDITO por SUMA LIQUIDA y
EXIGIBLE a favor del Estado. No obstante el Código Tributario prevé
PAGOS ANTICIPADOS , es decir exigibles ANTES DE QUE ACAEZCA EL
HECHO GRAVADO. Ello es posible en aquellos TRIBUTOS
PERIODICOS o PERMANENTES, cuyo hecho gravado se CONFIGURA
AL FINAL. La exigencia de tales pagos requiere una ley autorizante. Es decir
SE CREA UNA OBLIGACION TRIBUTARIA SIN QUE HAYA
 96

ACAECIDO EL HECHO GRAVADO, éste sólo se estima probable, dado

que ya ha acaecido anteriormente.
Naturaleza jurídica de pago: ¿Hecho, acto, contrato? Parece acertado
considerarlo un negocio jurídico unilateral; es la expresión de un DERECHO
DEL DEUDOR a LIBERARSE DE LA DEUDA. Ello no invalida el que para la
norma tributaria opere como un hecho extintivo.

¿Quien debe realizar el pago?

 Normalmente es el OBLIGADO (sujeto pasivo:
contribuyente o responsable).
 Pero también podrán pagar LOS TERCEROS (art.29 C.T.) y
la Administración deberá aceptar el pago. Estos SUBROGAN
al Estado en la TITULARIDAD DEL CREDITO, pero a
diferencia del Código Civil NO SE PREVÉ la subrogación en
las garantías, preferencia y privilegios.
Régimen de facilidades de pago:
Arts. 32, 33 y 34 del Código.

PAGOS POR MEDIOS ELECTRONICOS, CERTIFICADOS

EMITIDOS POR DGI o CHEQUES DIFERIDOS CRUZADOS
(vigente desde 1/4/2016)

El art 43 de la ley 19.210 (Inclusión Financiera) con la modificación

introducida por la ley 19.478 del 5 d enero de 2017, reglamentado
por Dec. No.89/2016 de 31.3.2016 P.D.Of 12/4/2016, modificado por
Dec. No.81/2017 de 27 de marzo de 2017, estableció el PAGO por
MEDIOS ELECTRONICOS (tarjetas de débito y crédito,
instrumentos de dinero electrónico, transferencias electrónicas),
CERTIFICADOS DE CREDITO emitidos por DGI o CHEQUES
DIFERIDOS CRUZADOS (también se aceptan CHEQUES comunes
CRUZADOS aunque no sean diferidos y LETRAS DE CAMBIO
CRUZADAS, se fueron prorrogando su uso y el Dec- 383/19 del
23/12/19 prorrogó su uso sin plazo de vencimiento) para el pago de
TRIBUTOS NACIONALES.

Los pagos pueden efectuarse a través de MEDIOS DE PAGO cuyo

titular o emisor sea un SUJETO DISTINTO AL SUJETO PASIVO
(ej. cheque del Escribano). Dec. 89/16 con redacción Dec 81/17.
 97

Cuando la cobranza se realice por un TERCERO HABILITADO por el

organismo recaudador (RED PAGOS, ABITAB, etc.) se realiza por los
medios de pago indicados. El Dec 81/2017 eliminó la exigencia de que
los CHEQUES, deben estar A NOMBRE DEL TERCERO que realiza
la cobranza (Había que preguntar la razón social de cada agencia de red
cobranzas).

VIGENCIA: 1 DE ABRIL DE 2016.

TRIBUTOS COMPRENDIDOS: Obligaciones tributarias recaudadas

por:
- DGI
- BPS
- ADUANA
- ANEP

EXCLUIDAS obligaciones inferiores a 10.000 u.i. (Según Dec 89/16,

valor 1er día del mes de pago, pero por ley 19478 y Dec 81/17, A
PARTIR DE 1 DE ENERO DE 2018 se tomará el valor del 1º de
ENERO DEL AÑO en que se efectúa el pago).

DEBEN CONSIDERARSE SEPARADAMENTE LOS PAGOS A

CADA ORGANISMO RECAUDADOR.

COMPENSACION:
La compensación es un modo de extinguir las obligaciones cuando los
sujetos obligados SON RECIPROCAMENTE ACREEDORES Y
DEUDORES.
Nuestro Código Tributario en su art. 35 consagra la compensación, pero
LIMITADA a los tributos que el sujeto pasivo tenga con el Estado
relativos a TRIBUTOS, INTERESES o SANCIONES.
La Compensación puede DISPONERSE DE OFICIO o a PETICION
DE PARTE.
REQUISITOS: (ART.36 C.T.)
1) Que el crédito del sujeto pasivo sea por tributos,
intereses o sanciones, reconocidos por vía
administrativa o jurisdiccional
 98

2) Que el crédito del sujeto activo sea también por tributos

y esté liquidado por el sujeto pasivo o determinado por
la administración
3) Deben referirse a períodos no prescriptos
4) Se compensarán comenzando por los más antiguos;
5) El sujeto activo debe ser el mismo.

El efecto de la compensación es la extinción de AMBAS DEUDAS

hasta el IMPORTE DE LA MENOR, subsistiendo la mayor por el saldo
no compensado.

CONFUSION:
No obstante su escasa trascendencia práctica, el art. 36 la define con
precisión como el modo extintivo acaecido cuando el sujeto activo de la
relación tributaria queda colocado en la situación del deudor, como
consecuencia de la trasmisión de los bienes o derecho objeto del tributo.

REMISION:
El art. 37 dice que: “la obligación tributaria de pago sólo puede ser
remitida por LEY. Los intereses y las sanciones pueden ser reducidos o
condonados por RESOLUCION ADMINISTRATIVA en la forma y
condiciones que LA LEY ESTABLEZCA”. Este artículo no tiene gran
importancia y no presenta dificultades.

PRESCRIPCION:

El Código Tributario regula el tema en los artículos 28 y 38 a 40

La regla general que establece el artículo 38 es que el derecho al cobro de los
tributos prescribe a los cinco años, de la terminación del año civil en que se
produjo el hecho gravado y se amplía a diez años cuando el contribuyente o
responsable haya incurrido en defraudación, no cumpla con las obligaciones
de inscribirse, de denunciar el acaecimiento del hecho generador, de presentar
declaraciones, y en los casos en que el tributo se determina por el organismo
recaudador, cuando éste no tuvo conocimiento del hecho. Nótese que en el
último caso, cuando la administración no tuvo conocimiento del hecho, la ley
no condiciona el comienzo del plazo a ese hecho, al efectivo conocimiento de
la administración, sino que, si él se da, el plazo se amplía a diez años.
 99

El artículo 39 del Código Tributario establece las circunstancias en las que se

interrumpe la prescripción. Cuando se produce alguna de esas circunstancias
comienza a correr un nuevo plazo de prescripción.
Por su parte el artículo 40 del referido código, establece que los plazos se
suspenden por la interposición por el interesado de cualquier recurso
administrativo o acciones o recursos jurisdiccionales. La suspensión no afecta
el período transcurrido (a diferencia de la interrupción) y se prolongará hasta
que se configure resolución definitiva ficta, se notifique la resolución expresa
o hasta que quede ejecutoriada la sentencia en su caso.

Causas de interrupción:
La prescripción se interrumpe por:
• Acta final de inspección o avalúo, suscrita por funcionario
actuante y contribuyente o representante, donde consten los
resultados de la actuación administrativa realizada.
• Notificación de una determinación tributaria, emergente de
Resolución de Directorio, de la Dirección Técnica o de una
Gerencia Departamental que determina el monto que se debe
abonar por tributos.
• Reconocimiento expreso de una deuda tributaria por parte del
contribuyente. Por ejemplo: presentación de un petitorio sobre
la deuda, solicitud de facilidades de pago corriente. La
solicitud de declaración de prescripción, antes de haber
transcurrido la totalidad del plazo, significa el reconocimiento
expreso de la existencia de una deuda.
• Reconocimiento tácito de la existencia de una deuda, por
ejemplo: Inscripción de una empresa con declaración de
iniciación de actividad anterior.
• Pago o consignación total o parcial de la deuda.
El pago o la consignación total extingue la deuda sin
necesitarse la declaración de prescripción, pero cuando se
pagó o se consignó la totalidad de lo adeudado, este pago o
consignación interrumpe la prescripción respecto a las multas
e intereses.
• Por el emplazamiento judicial:
En un juicio ejecutivo recién se interrumpe la prescripción en
el momento en que se le notifica la demanda al contribuyente.
 100

Causas de suspensión:
Por la interposición por el interesado de cualquier recurso
administrativo o acciones o recursos jurisdiccionales.
ALEGACION DE LA PRESCRICIÓN EN VIA ADMINISTRATIVA
PARA EL BPS:
El artículo 152 de la ley 16.713, regula el reconocimiento de la prescripción
en vía administrativa exclusivamente para los tributos que recauda el Banco
de Previsión Social. La declaración de oficio de la prescripción es una
facultad del B.P.S. cuando se configuren los extremos previstos en el Código
Tributario. La declaración a petición de parte de la prescripción es un deber
del B.P.S. cuando se configuren los extremos respectivos, según lo dispone el
inciso 2º del artículo 152 de la ley 16713.
En ambos casos el B.P.S. queda obligado a expedir los certificados que
acrediten la declaración de prescripción del derecho a cobro de los adeudos
generados.
Declaración de prescripción:
Antes de la declaración, el BPS deberá verificar el plazo de prescripción
a aplicar (cinco o diez años) considerando:
 Registro (inscripción) de la empresa en el BPS
 Presentación de declaraciones juradas de no pago
 Presentación de declaración nominada para la Historia Laboral
 Registro y cierre de obra
 Todo otro acto que sea esencial para que el BPS conozca el
acaecimiento del hecho gravado.
 Inexistencia de suscripción de convenio de facilidades de pago
por los adeudos sobre los cuales se va a declarar la prescripción.
 Inexistencia de acciones judiciales iniciadas y notificadas.
 Inexistencia de otras causas de interrupción o suspensión.

ALEGACION DE LA PRESCRICIÓN EN VIA ADMINISTRATIVA

PARA la DGI:
El Decreto 289/04 del 11.8.2004 hizo extensiva la alegación en vía
administrativa para los tributos que recauda la DGI. Y la ley 18.788 del
4.8.2011 en el art. 7º. Le día rango legal a dicha disposición estableciendo:
¡”La DGI deberá, cuando se tramite por expediente administrativo, declarar
de oficio, la prescripción del derecho al cobro de los tributos, sanciones,
intereses y recargos cuando se configuren los supuestos previstos por el art.
38 del C.T.”
 101

Asimismo corresponde tener en cuenta:

 Inmutabilidad de la prescripción: Si sobrevino una causa de
interrupción o de suspensión, luego de vencido el plazo de la
prescripción (5 ó 10 años), la misma no incide y debe
declararse igualmente la prescripción.
 Obligación natural. Lo pagado o consignado, después de
ocurrida la prescripción, no puede devolverse, pues la deuda
prescrita se transforma en una obligación natural lo que
significa que aquella no puede perseguirse pero si se paga no
se repite.(art.1441 del Código Civil). Salvo que el pago se
haya realizado condicionado a la obtención de la prescripción
y el contribuyente dejó constancia de ello.
 Obligaciones convenidas. Si el convenio se suscribió sin
condicionarse, deberá cumplirse en su totalidad. Si se
suscribió bajo la condición de que se solicitó la prescripción,
en caso de que se compruebe de que realmente el
contribuyente tiene derecho a ella, deberá darse por finalizado
el convenio y devolvérsele las sumas abonadas por ese
concepto. Si el convenio se suscribió cuando las obligaciones
ya prescribieron, debe considerarse que hubo una renuncia de
la prescripción (ya que, si bien la prescripción no puede
renunciarse de antemano, sí puede renunciarse la que ya se ha
consumado). Por lo tanto, si caducara el convenio por no pago,
el BPS estará habilitado para perseguir el resto de los adeudos
 Independencia entre sí, de deudas de distinta naturaleza.
Si un mismo contribuyente tiene deudas por concepto de
aportes de distinta naturaleza (rurales, construcción, industria
y comercio) estas son absolutamente independientes entre sí.
Lo sucedido con una de ellas no influye para nada en las otras.

PRESCRIPCION EN LA CONSTRUCCION
La prescripción de los aportes por la industria de la construcción, sigue
los principios generales.
Las obligaciones formales que debe cumplir el contribuyente son :
 Inscripción de la obra
 Declaración de finalización de la obra
De no cumplirse con alguna de dichas obligaciones formales, el plazo
de prescripción se amplía a 10 años.
Si el BPS tiene, por cualquier medio, conocimiento fehaciente de la
finalización de la obra, las oficinas competentes deben actuar de inmediato
 102

promoviendo a través de una inspección y la firma de la respectiva acta, la

interrupción de la prescripción.
Si el contribuyente presentó las planillas mensuales, a que está
obligado por el artículo 17 del Decreto Ley 14.411, los adeudos allí
documentados prescriben a los 5 años aunque no se cumpla con la
presentación de declaración de cierre de obra. En caso de que se compruebe
que hubo subdeclaración, lo adeudado por encima de lo declarado, prescribe a
los 10 años, siempre que no haya habido declaración de cierre de obra.
Por cada hecho generador (“actividad remunerada del trabajador”)
corre un plazo independiente, respecto a otros hechos generadores y debe
tenerse en cuenta que la prescripción comienza a correr el primer día siguiente
a la finalización del año civil, en que ocurrió el hecho generador (o sea la
actividad remunerada sujeta a contribuciones de seguridad social). Ejemplos:
Si se inició una construcción en 1985, el 1º de enero de 1986 comienza la
prescripción para los hechos generadores (actividad remunerada de cada
trabajador) ocurrida en 1985. Si la obra se suspende y se recomienza en
1987,el 1º de enero de 1988 comienza a correr la prescripción para los hechos
generadores de 1987, mientras que la prescripción de los anteriores (ocurridos
en 1985) continúa corriendo independientemente. Si esta obra se termina en
1988, los tributos correspondientes a ese año comenzaron a prescribir en el 1º
de enero de 1989, mientras que los generados en 1985 y 1987 continúan
prescribiendo independientemente.
Si el mismo contribuyente inicia otra obra en 1991 (en el mismo o
distinto predio que las anteriores), los tributos generados en ese año
comienzan a prescribir el 1º de enero de 1992, también independientemente de
todos los anteriores.
Es decir que todos los plazos son independientes y también son
independientes sus posibles causas de interrupción y suspensión (aunque, por
supuesto, una sola causa común a todos los hechos generadores, pueda
interrumpir o suspender los plazos).

NOVACION:
La Novación constituye el NACIMIENTO DE UNA OBLIGACION
que tiene por causa la EXTINCION DE OTRA. En tal sentido puede
considerarse un modo de extinguir obligaciones tributarias.
Este modo NO ESTA PREVISTO en nuestro Código Tributario, pero,
no obstante, es usado en la práctica legislativa con el nombre de “blanqueo de
capitales”. Consiste en brindar a los deudores tributarios por medio de UNA
LEY la alternativa de acogerse a un régimen más beneficioso, dentro de un
CIERTO PLAZO, mediante el cual, declarando los TRIBUTOS NO
 103

PAGADOS, quedan sujetos al pago de un NUEVO TRIBUTO – sustitutivo

del anterior- en CONDICIONES MAS VENTAJOSAS.

ELEMENTO CUANTIFICANTE DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA.-

Pueden ocurrir DOS cosas:
1) Que este determinada en una suma de dinero POR LA LEY
2) QUE LA LEY solo contenga los MEDIOS para determinar la
cuantía de la deuda. Rige también el principio de legalidad. Art. 2
sólo la ley puede... establecer las bases de cálculo y las alícuotas
aplicables” pero agrega “ la ley podrá establecer también las
condiciones y límites dentro de los cuales el Poder ejecutivo deberá
precisar o determinar las bases de cálculo alícuotas”

El elemento cuantificante de la obligación tributaria se compone de dos

partes:
 MONTO IMPONIBLE: (base de cálculo o medición, monto

gravado o imponible, riqueza imponible, etc.)

Esta magnitud puede expresarse en :
I. CANTIDAD NUMERICA PECUNIARIA:
(tributos valorativos o ad valorem)
II. EN UNIDADES DE MEDIDA (peso, número,
volúmen, etc.) (Tributos específicos).
 ALICUOTA: (porcentaje que corresponde aplicar a la base
imponible ad valorem) Cuando la base imponible es específica,
sólo se fija la suma correspondiente a cada unidad específica, como
sucede con algunos impuestos aduaneros ( p.ej. X pesos por
cada kilo de X sustancia).

LA EXONERACION TRIBUTARIA:
 104

DEFINICION:
Montero Traibel: “técnica de legislación impositiva que impide total o
parcialmente el nacimiento de la deuda tributaria que, por el acaecimiento
del hecho imponible, correspondería pagar”.
Código Tributario: “la liberación total o parcial de la obligación tributaria,
establecida por la ley a favor de determinadas personas comprendidas en la
definición del hecho generador. (art.41)

CARACTERES:
A. Carácter típico: El tipo exonerado tiene la misma naturaleza y
estructura jurídica que el tipo gravado, pero sus efectos son opuestos;
el tipo EXONERADO es aquella porciòn del hecho gravado a la cual
la norma tributaria libera de la consecuencia obligacional.
El tipo exonerado define una CATEGORÍA DE HECHOS
comprendidos en el TIPO GRAVADO, para EXCEPTUARLOS de
la consecuencia normativa gravosa (obligación tributaria)
El tipo exonerado puede atender a ELEMENTOS OBJETIVOS
(MATERIAL) (ej. Exoneración de determinadas enajenaciones en
ITP) o ELEMENTOS SUBJETIVOS (ej. Exoneración de iglesia
católica)
B. Legalidad: El tipo exonerado debe estar definido en la ley, en la
constitución o en una norma internacional. Art. 133 Constitución y
art 2 nales. 3 y 4 Código Tributario. Pero el art. 2 inc. 2º del C.T.
contiene una flexibilización del principio de legalidad, al disponer
que con respecto a las exoneraciones “la ley podrá establecer las
condiciones y límites dentro de los cuales el Poder Ejecutivo deberá
precisar o determinar las (...) exoneraciones (...) aplicables”.
C. Impide el devengo tributario: El TIPO EXONERADO evita que
de acaecer los hechos en él comprendidos NAZCA LA
OBLIGACION TRIBUTARIA, que de lo contrario sería
preceptiva. Descartamos pues la posición de algunos autores que
afirman que la exoneración “extingue” la obligación, cuando es claro
que su efecto consiste en impedir su nacimiento. Es la posición de
nuestro Código Tributario, pues éste no incluye la exoneración entre
los modos de extinguirse la obligación (art.28).
D. El tipo gravado comprende el tipo exonerado. Los hechos
tipificados como exentos deben hallarse comprendidos en la
definición del tipo gravado. Son hechos que en principio están
comprendidos en la definición del hecho generador de la obligación
 105

tributaria, pero a los cuales la ley, por razones de política fiscal,

excluye de la misma. Esto significa que de no interponerse la
exoneración, el sujeto exonerado habría quedado obligado a tributar.
E. Sólo alcanza a la obligación tributaria: La exoneración no libera
de los deberes formales de hacer, no hacer, tolerar, etc. Es decir sólo
alcanza a la relación tributaria sustancial.

DISTINCION CON OTRAS FIGURAS:

A. LA BONIFICACION: Art. 30 del C.T. constituye una
REDUCCION PORCENTUAL de la DEUDA concedida a los pagos
efectuados dentro de los plazos legales o reglamentarios.
Se diferencia de la EXONERACION, en cuanto opera sobre una
obligación ya existente, Y tiene un carácter general que no posee la
exoneración.
B. LA DESGRAVACION: Es la situación en que se hallan todos
aquellos sujetos no alcanzados por el tipo gravado, es decir, que no
caen dentro de la previsión general y abstracta de los hechos
gravados, porque son totalmente ajenos a la realización del hecho
gravado. En cambio los sujetos exonerados sí realizan el tipo
gravado y resultarían obligados si no fuera porque se interpone el
tipo exonerado.
C. LA REMISION: Consiste en la RENUNCIA del Estado a EXIGIR
SU CREDITO, extinguiendo la obligación tributaria. Se halla
prevista en el art. 37 del Código Tributario. La remisión opera sobre
una obligación tributaria que ya nació (extinguiéndola) mientras que
la exoneración impide su nacimiento.

EXONERACIONES CONSTITUCIONALES: Problemas terminológicos.

Algunos criterios sustentados por el T.C.A. y la S.C.J.

Si bien desde el punto de vista teórico del derecho tributario, pueden

distinguirse la inmunidad tributaria de la exoneración o exención tributaria, en
la vida práctica tienen iguales consecuencias. (Valdés Costa, Ramón, Curso de
Derecho Tributario, Editorial Depalma, página 358).
En el campo de la inmunidad tributaria situamos a aquellos sujetos
que por disposición expresa del constituyente o – excepcionalmente – del
legislador, no están alcanzados por la carga tributaria y en consecuencia no
invisten la condición de contribuyente por cuanto no están comprendidos en el
 106

presupuesto de hecho del gravamen. En la exoneración, en cambio, el sujeto

beneficiario es, en principio. Contribuyente del tributo por cuanto se configura
respecto de su persona el hecho generador. Pero por imperio de la ley opera
una liberación total o parcial de la obligación (Código Tributario. Nota al pie
No.3 de “Las exoneraciones tributarias constitucionales” por Gustavo
Rodríguez Villalba en Manual de Derecho Financiero, Volumen II, Dirigido
por Ramón Valdés Costa y Juan Carlos Peirano Facio.
Esta última parece ser la establecida en los artículos 5 in fine (...
Declara, asimismo, exentos de toda clase de impuestos a los templos
consagrados al culto de las diversas religiones”) y 69 (“Las instituciones de
enseñanza privada y las culturales de la misma naturaleza estarán
exoneradas de impuestos nacionales y municipales, como subvención por sus
servicios”, de la Constitución de la República, a favor de templos consagrados
al culto de las diversas religiones, a las instituciones de enseñanza privada y a
las culturales.
Lo escueto de las disposiciones citadas, ha generado una jurisprudencia
variable, en torno a los siguientes términos: “templo”, “institución”, de
“enseñanza”, y “cultural”, “impuesto” razón por la cual una serie de
normas legales reglamentarias y/o interpretativas han intentado resolver esa
problemática.
Para la doctrina cuando el constituyente refiere a los templos, debe
apelarse al sentido natural y obvio definido como “lugares destinados
exclusiva y públicamente al culto de una religión”. (Criterio propuesto por
Korzeniak, José, Curso de Derecho Constitucional 2º. Vol.1 pág. 102)
El concepto de institución, es un tanto complejo. Algunos lo han
definido como “toda entidad organizada sobre ciertas bases sistemáticas o
metódicas, con la específica finalidad de desarrollar una actividad
determinada en esas materias”. (ob.citada G. Rodríguez Villalba, página 12)
La Suprema Corte de Justicia, por ejemplo, lo asimila al de persona
colectiva o corporación, señalando que “debe aprehenderse como un conjunto
ideal orgánico, en el sentido de sistema y organización destinado a alcanzar
un fin”.(sentencia No. 66/973 citada por G. Rodríguez Villalba, página 12).
Vinculado con la idea de institución se ha planteado la discusión acerca
de si se encuentran incluidas o no las personas jurídicas con FINES DE
LUCRO. Al respecto es común en mérito la carácter lucrativo de la entidad,
sosteniendo por ejemplo “la gestionante es una persona jurídica de derecho
privado de naturaleza comercial, cuyo fin de lucro no se compadece con la
finalidad cultural”. (Sentencia No. 696 de 23.10.2002 del T.C.A.)
Recientemente (10/2002) el T.C.A. ha expresado “Como bien señala el
Sr. Procurador del estado en su dictamen, aquí lo importante es tener
 107

presente el hecho de que la actora es una sociedad comercial, lo que de por si

aventa toda duda acerca de su carácter de “institución”, puesto que
necesariamente se da en ella el elemento colectivo implícito en dicho
concepto”.
“Por su propia naturaleza, una “sociedad” o “empresa” realiza la
figura de la institución, o sea, como dice Messineo: “una cosa compleja en la
cual figuran, como elementos, relaciones jurídicas de organización (de
personas y de medios), de ordenamiento jerárquico (presencia de una
voluntad preeminente), e intereses y fines supraindividuales”. (Messineo:
Derecho Civil y Comercial, Edición 1971, t. II, pág. 216). (Sentencia citada)
Dicho extremo ha sido resuelto en mayoría por el T.C.A. sosteniendo
que “la finalidad de lucro por sí sola no es excluyente del beneficio impositivo
en discusión (ver sentencias 802/97, 149/98, 1121/98, 96/99, 540/99, entre
otras)” (Sentencia citada) y continúa diciendo “En consecuencia, sólo cabe
exigir que se trate de instituciones que, cualquiera sea su naturaleza jurídica,
tengan entre sus fines el de la enseñanza o la difusión de la cultura. Esta es la
directriz que debe orientar la interpretación y la aplicación de la norma
constitucional en examen. Porque del texto del máximo rango no resulta
limitación alguna, razón que determina una interpretación acorde a su tenor y
a su espíritu (última ratio)”.
Con relación a la finalidad de enseñanza de la institución, el sentido
natural y obvio sería de “impartir enseñanza, instruir, adoctrinar”. (Pág. 535
de la Revista Tributaria No. 151)
En cuanto a sus contenidos debemos recordar que la Constitución de la
República garantiza la libertad de enseñanza (art. 68) y el Estado solo
intervendrá a fin de garantizar la higiene, la moralidad, la seguridad, y el
orden público. Cassinelli enseña que “No hay que confundir la libertad de
enseñanza con la potestad de expedir títulos habilitantes para el ejercicio de
determinadas actividades o profesiones”. (H. Casinelli Muñoz, en Derecho
Público, pág. 115, FCU año 2002), por tanto el criterio adecuado a nuestro
entender debe ser amplio.
Sobre el carácter cultural de la institución, el T.C.A. en algunos fallos
se ha adherido a un criterio amplio, “comprensivo de todo tipo de cultura
(física, deportiva, artística, etc.); esto es entendiendo por tal todo acto
tendiente a cultivar el cuerpo o el espíritu.” (Página 535 de la Revista
Tributaria No. 151). Más recientemente lo ha guiado un criterio más
restrictivo manifestando “si bien es cierto que desde el punto de vista
antropológico puede sostenerse que cualquier obra humana constituye
cultura, es obvio que el sentido que a esta expresión quiso asignar el
constituyente es bastante más restringido”.
 108

Por su parte la doctrina nacional ha sostenido que “las instituciones

deportivas desarrollan un especial tipo de actividad cultural”. (Gustavo
Rodríguez Villalba, obra citada, página 18).
“El criterio tradicionalmente aceptado es el concepto dado por la
Academia de “resultado o efecto de cultivar los conocimientos humanos y de
afirmarse por medio del ejercicio de las facultades intelectuales del hombre”,
ampliado con la cultura física que tiene especial consagración constitucional
en nuestro derecho”. (Sentencia no. 593 de 23 de setiembre de 2002 del
T.C.A.)
Partiendo de ese concepto se ha desestimado por ejemplo la solicitud de
amparo a una entidad que tiene como objetivo primordial “brindar a sus
afiliados beneficios, servicios y asistencia en diversas áreas de la actividad”.
(Sentencia citada). El Tribunal ha sostenido: “La Sala ya se ha pronunciado
sobre el tema planteado en autos, en otras causas de similar naturaleza,
oportunidad en la cual se sostuvo respecto del carácter cultural de la
institución tomado como fundamento de la exoneración, expresando en dicho
pronunciamiento que: “En el mismo, recurriendo a una directriz teleológica
que consagra la norma, de tal forma que la institución que pretende la
exención debe tener un fin que, al menos preponderantemente, sea de esa
naturaleza, pues de lo contrario queda excluida de aquella, se concluyó en
que “el fin primordial de la Institución impugnante es ajeno a la cultura, sin
perjuicio del efectivo cumplimiento de ciertas actividades secundarias que sí
pueden catalogarse como culturales”. (Sentencia No. 1086 de 25.11.98).
En cuanto tiene relación con el alcance de la expresión impuesto, una
interpretación piedeletrista ambientaría un alcance exclusivo a ese tipo de
tributos, excluyendo las tasas y contribuciones especiales, pero el artículo 38
de la ley 12.276, de 10 de febrero de 1956 dispuso “Declárase que las
exoneraciones impositivas establecidas por los artículos 5 y 69 de la
Constitución de la República comprenden a todos los tributos, gravámenes o
contribuciones que se impongan por el Estado o los municipios, con las
consiguientes excepciones: a) las tasas propiamente dichas. Sólo se
considerarán tasas a los efectos de esta excepción, los servicios que siendo
prestados por el Estado o los municipios hayan de ser solicitados
voluntariamente por el contribuyente que se beneficia con ellos; b) las
contribuciones de mejoras por pavimentación de las ciudades, villas y
pueblos, y en cuanto esas mejoras beneficien directa o inmediatamente a los
inmuebles que se gravan”. Además el artículo 134 de la ley 12802, de 30 de
noviembre de 1960 estableció: “Declárase asimismo exoneradas de todo
impuesto nacional o departamental, así como de todo tributo, aporte y/o
contribución...” En virtud de ello se ha interpretado que el término impuesto
 109

incluye no solamente aquellos que técnicamente lo son, sino también los otros
tipos de tributos como las tasas y contribuciones especiales.
Otro problema surgió a partir del artículo 346 de la ley 16.320 de 1 de
diciembre de 1992 que dispuso: “Deróganse a partir de la entrada en
vigencia de la presente ley, todas las exoneraciones tributarias con destino al
seguro social por enfermedad que las leyes vigentes disponen”. Y luego el
atículo 274 de la ley 16462 de 11 enero de 1994 estableció: “Exclúyese a las
instituciones comprendidas en el artículo 69 de la Constitución de la
República de lo dispuesto por el artículo 346 de la ley 16.320 de 1 de
noviembre de 1992”.
La cuestión se planteó en torno al carácter interpretativo o no de la
segunda respecto de la primera, la relevancia práctica de dicha discusión
consistió en determinar si entre una ley y la otra, las instituciones amparadas
por las exoneraciones constitucionales debían o no pagar los aportes al seguro
de enfermedad.
El T.C.A. en sentencia No. 298/97 se afilió a la tesis de que el artículo
274 de la ley 16.462 es una norma interpretativa por lo cual su vigencia se
retrotrae a la fecha de vigencia de la ley 16.320. En igual sentido lo hizo la
Suprema Corte de Justicia basándose en el Prof. Supervielle (“El alcance de la
ley interpretativa”, en “Revista de Derecho Público y Privado”, T. 42-43, pág.
366 y ss.) en las Sentencias No. 146/97 y No. 288/02 de 18 de setiembre de
2002.
 110

DERECHO TRIBUTARIO FORMAL

CONCEPTO:
JARACH: Es el conjunto de normas que regulan la actividad de la
administración pública que tiende al cumplimiento del derecho sustantivo.
Tiene como fin la recaudación y comprende la búsqueda y el reconocimiento
de la existencia de los casos concretos de obligaciones tributarias.

¿DERECHO AUTONOMO O NO?

El Derecho tributario Formal es una rama, una parte del DERECH
ADMINISTRATIVO, con ciertas especificaciones propias. Art. 43 C.T.:
“Salvo disposición en contrario, se aplicarán las normas que rijan para los
procedimientos administrativos o, en su defecto, para el proceso contencioso
administrativo”.
 111

CONTENIDO DEL DER. TRIBUTARIO FORMAL.

Comprende las facultades de la administración y deberes de los administrados,
derivados de leyes, reglamentos, disposiciones generales emanadas de actos
de administración, los procedimientos de DETERMINACION, entre cuyos
fines está verificar el cumplimiento de obligaciones fiscales, sustantivas o
formales y la obtención de pruebas de la existencia de obligaciones tributarias
y de su cuantía.

CARACTERES DEL PROCEDIMIENTO.

a) ES ESCRITO. Disposición aplicable tanto a los contribuyentes como a los
informes y dictámenes de los funcionarios (art. 44 del C.T.)
b) Exigencia de FORMULACION DE ACTAS para las comprobaciones que
efectúan los funcionarios (art. 45 C.T.)
c) Exigencia de la INSTRUCCIÓN de una información por funcionarios
autorizados para verificar actos, hechos u omisiones constitutivos de
infracción. (art.46 C.T.)
d) Norma del SECRETO de las actuaciones (art. 47 C.T.)
e) FECHA de los ESCRITOS.
f) PLAZOS (art. 49 C.T.)
g) CONSTITUCION DE DOMICILIO (art. 50 C.T.)
h) NOTIFICACIONES (ARTS. 51 Y 52 C.T.)
i) ASISTENCIA LETRADA (art. 53 C.T.) Cuando se interponen recursos y en
los escritos que se presenten durante su tramitación.
j) CONSULTA Y RETIRO DE EXPEDIENTES. (art. 54 C.T.)
k) PRUEBA DE OFICIO. (art. 55 C.T.)
l) INFORMES PERICIALES (art. 56 C.T.)
m) TESTIGOS (art. 57 C.T.)
n) SANCIONES. Delito de falso testimonio a los testigos, peritos o intérpretes
en los procedimientos.
o) DECLARACIONES E INFORMES DE LOS FUNCIONARIOS. No pueden
actuar como testigos quienes actúan o deban actuar en la sustanciación de
un expediente.
p) ORGANO ENCARGADO de adoptar RESOLUCIONES, que determinan
tributos, impongan sanciones o decidan la iniciación de acciones
judiciales. Deben adoptarse POR JERARCAS de las oficinas recaudadoras
o por el DIRECTOR GENERAL DE RENTAS, según corresponda.
 112

FACULTADES DE LA ADMINISTRACION:
ART. 68 CODIGO TRIBUTARIO: Principio: La Administración dispondrá
de las MAS AMPLIAS FACULTADES DE INVESTIGACION Y
FISCALIZACION.

DEBERES DE LA ADMINISTRACION CON EL CONTRIBUYENTE.

Los DEBERES de la ADMINISTRACION, serían los derivados de los
PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES relacionados con el RESPETO DE
LOS DERECHOS INDIVIDUALES.
También existe el DEBER DE PRONUNCIARSE (art. 318 Constitución).
Vencido el plazo perentorio, se presume la RESOLUCION DENEGATORIA
de la petición.

OBLIGACIONES DE LOS PARTICULARES.-

Art.- 70 CODIGO TRIBUTARIO: Están obligados a colaborar en las tareas de
determinación, fiscalización e
investigación que realice la Administración.
La violación de estos deberes formales da lugar a CONTRAVENCIÓN, y
también puede consistir en una PRESUNCION DE DEFRAUDACION (art.
96 C.T.)

DETERMINACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA.-

El término “ACCERTAMENTO” es traducido por algunos como
DETERMINACION o LIQUIDACION.

NATURALEZA DEL ACTO DE DETERMINACION.-

a) Determinación y Autodeterminación.
En Italia, donde la administración tenía una participación muy activa y
necesaria en la mayoría de los tributos, se niega la posibilidad de la
autodeterminación. En América latina en cambio la mayoría de los tributos no
requieren en forma ineludible la intervención de la administración.

b) La Determinación como acto EXCLUSIVO de la Administración.

VALDES COSTA: Considera que: ”La determinación es el ACTO
ADMINISTRATIVO que declara la EXISTENCIA Y CUANTIA de un
crédito tributario o su inexistencia. De esta definición surge como
NECESARIO la existencia de un acto jurídico del Estado, y la NEGACION
 113

del AUTO ACCERTAMENTO. Dice que es mejor hablar de

CUMPLIMIENTO ESPONTANEO de la OBLIGACION, en lugar de AUTO
ACCERTAMENTO. Sólo cuando interviene la DECISION de la
Administración o de UN JUEZ, la determinación tiene EFICACIA
JURIDICA.
Cuando la determinación de los elementos subjetivos y objetivos de la
obligación tributaria, la realiza el PROPIO SUJETO PASIVO, esa
operación es SUSTANCIALMENTE INDENTICA EN SU ESENCIA Y
EN SU OBJETO, a la DETERMINACION ADMINISTRATIVA, pero NO
EN SU EFICACIA JURIDICA.

c) La DECLARACION DEL CONTRIBUYENTE O RESPONSABLE.-

La tesis que niega (JARACH) la existencia del AUTO ACCERTAMENTO,
sostiene que la DECLARACION TRIBUTARIA sería siempre una ACTO
DIRIGIDO a la ADMINISTRACION PUBLICA y constituiría sólo LA BASE
PARA LA DETERMINACION que realiza la Administración. Tendría el
carácter de DECLARACION DE CONOCIMIENTO de HECHOS y de
DERECHO, y por eso puede registrar errores que deben ser corregidos.

d) La posibilidad de la DETERMINACION POR EL PROPIO SUJETO

PASIVO.-
Para la corriente que considera posible la determinación por el sujeto pasivo,
la DETERMINACION ES;
Conjunto de actos EMANADOS de la Administración, del Particular, O DE
AMBOS, destinados a establecer, en cada caso, la configuración del
presupuesto de hecho, la medida de lo imponible, el alcance cuantitativo de la
obligación.
Esta corriente distingue tres tipos de liquidación:
1) Auto accertamento. Determinación por el sujeto pasivo de la
obligación, sin intervención de la autoridad financiera.
2) Determinación por la autoridad financiera, con la cooperación del
deudor. DETERMINACION MIXTA.
3) Determinación por la autoridad financiera, SIN la cooperación del
deudor.
La circunstancia de que la DETERMINACION sea necesaria en todos los
tributos y pueda ser verificada por DISTINTOS SUJETOS, no significa que
tenga en todos los casos el MISMO EFECTO JURIDICO. Cuando es la
Administración el SUJETO DE LA DETERMINACION, la voluntad que
manifiesta tiene otros efectos, que le da el PRINCIPIO DE AUTORIDAD.
 114

Cuando la LIQUIDACION la realiza el SUJETO PASIVO, no hay un acto

administrativo, lo que la diferencia de cuando la realiza la
ADMINISTRACIÓN, en cuyo caso existe un ACTO ADMINISTRATIVO,
con las notas de exigibilidad y ejecutoriedad, acto que puede ser impugnado
en vía administrativa y luego en vía jurisdiccional por lo recursos
correspondientes.

e) SOLUCION DEL CODIGO TRIBUTARIO.-

Art.62 C.T.: “acto administrativo que declara el NACIMIENTO de la
obligación tributaria y su cuantía”. A pesar de esta definición para la Dra.
Addy Mazz, de las normas del C.T. puede inferirse que acepta la auto-
determinación. El Art. 61 admite que en ocasiones el sujeto pasivo cumpla la
obligación POR SI. La determinación sólo procede en las hipótesis del art. 65.
En los casos restantes cabría la liquidación por el contribuyente y su
procedencia está reconocida en el Código. Dice que es CONVENIENTE
reservar la expresión DETERMINACION para los casos en que la
LIQUIDACION la realiza la administración (conforme a la propia definición
del CÓDIGO, y llamar a la otra hipótesis, LIQUIDACION POR EL
CONTRIBUYENTE.
Dra. Addy Mazz, la liquidación de la obligación tributaria puede hacerse de 3
formas:
1) Por la Administración, ACTO DE DETERMINACION
2) Por el Contribuyente
3) Por la Administración conjuntamente con el contribuyente cuando
éste le proporciona los datos necesarios.

NATURALEZA DECLARATIVA o CONSTITUTIVA del ACTO DE

DETERMINACION.
Dos teorías:

A. El acto de determinación es de NATURALEZA CONSTITUTIVA.

La OBLIGACION TRIBUTARIA nace con el acto de determinación.
La deuda se CONSTITUIRIA y SERIA EXIGIBLE a partir del acto de
determinación. No se podría de ninguna manera cumplir la obligación, sin la
intervención previa de la Administración.
 115

B. El acto de determinación es de NATURALEZA DECLARATIVA.

JARACH: El acto de determinación no es un acto constitutivo de la relación
jurídico tributaria, porque no se atribuye al órgano estatal el poder de
modificar la relación existente entre sujeto activo y sujeto pasivo, sino
solamente el de determinarla.
VALDES COSTA: El acto de determinación no crea el derecho, que nace con
el acaecimiento del presupuesto de hecho, pero tiene significación jurídica
cuyo alcance y características dependerá de cada derecho.

SOLUCION DEL CODIGO TRIBUTARIO.-

El art. 62 C.T. adopta la tesis de la EFICACIA DECLARATIVA. El acto de
determinación DECLARA EL NACIMIENTO de la obligación tributaria
y su cuantía. El art. 14 se refiere a la “obligación tributaria” y confirma esta
tesis: la obligación tributaria surge en cuanto ocurre el presupuesto de
hecho previsto en la ley.

CONTENIDO DEL ACTO DE DETERMINACION:

Art. 62 del Código Tributario:
 DECLARA EL NACIMIENTO DE LA OBLIGACION
TRIBUTARIA
 FIJA SU CUANTIA

FORMAS DE DETERMINACION POR LA ADMINISTRACION.

A. DETERMINACION DE OFICIO Y SUBSIDIARIA, SOBRE BASE

CIERTA Y PRESUNTA.
CODIGO TRIBUTARIO, ART. 65 establece los casos en que corresponde
la determinación:
1) Cuando la ley así lo establezca
2) Cuando las declaraciones no sean presentadas
3) Cuando no se proporcione en tiempo y forma las reliquidaciones,
aclaraciones o ampliaciones requeridas
4) Cuando las declaraciones y reliquidaciones aceptadas expresa o
tácitamente ofrecieren dudas relativas a su veracidad o
exactitud.
LAS HIPOTESIS 2), 3) y 4) SON DE DETERMINACION
SUBSIDIARIA.
 116

El artículo 66 bajo el nombre de ESTIMACION DE OFICIO, prevé la

determinación sobre BASE CIERTA y sobre BASE PRESUNTA.
“Las actuaciones administrativas deberán dirigirse al
CONOCIMIENTO CIERTO Y DIRECTO de los hechos previstos en la ley
como generadores de la obligación”.
Si esto no fuera posible, el organismo recaudador deberá “inducir la
existencia y cuantía de la obligación mediante PRESUNCIONES basadas en
los hechos y circunstancias debidamente comprobadas que normalmente estén
vinculadas o tengan conexión con el hecho generador”. ”A tal efecto podrá
hacerse uso de coeficientes de utilidades sobre compras o ventas, promedios
de ingresos y demás series estadísticas establecidas por la administración en
carácter general para grupos de contribuyentes o actividades análogas”.
El primer inciso hace referencia a la determinación de oficio sobre BASE
CIERTA, que debe ser la primera operación a realizar por la administración.
Sólo corresponde la ESTIMACION, en el régimen uruguayo, cuando NO ES
POSIBLE conocer en forma CIERTA la materia imponible, autorizando en
ese caso el legislador, el uso de presunciones.

B. LA ESTIMACION SOBRE BASE PRESUNTA:

El Código exige que la estimación se efectúe por presunciones “basadas en
los hechos y circunstancias debidamente comprobadas que normalmente estén
vinculadas o tengan conexión con el hecho generador”.
Se INDUCE de un hecho comprobado o cierto, vinculado la hecho
generador, otro hecho.
El art. 66 inc.4 establece en que puede fundarse la determinación sobre
base presunta.

C. APLICACIÓN DE LAS PRESUNCIONES.

Para la aplicación correcta de las presunciones, debe recurrirse a las normas
del CODIGO CIVIL.
Quien alega una PRESUNCION LEGAL, debe PROBAR PLENAMENTE y
por cualquier medio los hechos que SIRVEN DE BASE a la misma, los que
constituyen el presupuesto para su aplicación.
En el caso de las PRESUNCIONES JUDICIALES, deben PROBARSE
PLENAMENTE, no es admisible la PRESUNCION DE PRESUNCION. El
Juez debe partir de una base segura. Si en cambio se parte de OTRA
 117

PRESUNCION ANTERIOR, el argumento probatorio se convierte en una

cadena de silogismos y la conclusión ya no será inquívoca.
Art. 1600 Código Civil: las presunciones son consecuencias conjeturales que
la ley o el magistrado extraen de un hecho conocido.
El art. 1602 del C.C. establece: Toda presunción legal exime a la persona en
cuyo favor existe, de probar el hecho presumido por la ley. Sin embargo el
que invoca la presunción legal debe probar la existencia de los hechos que
sirven de base a la ley para establecer aquélla”.

DETERMINACION POR ACUERDO.-

Este régimen fue establecido por el art. 518 del Decreto Ley 14189 del 29 de
abril de 1974 con la modificación introducida por el artículo 498 de la ley
16.226 del 29 de octubre de 1991, que corresponde al art. 24 Capitulo 7 Título
I del Texto Ordenado 1996.-
La Dirección General Impositiva, actuando directamente o por medio de sus
oficinas dependientes, podrá realizar acuerdos con los contribuyentes en las
siguientes condiciones:
1) El acuerdo sólo podrá relacionarse con los impuestos cuyo monto no ha
podido determinarse con exactitud y sobre las multas. La liquidación
deberá individualizar los tributos y comprenderá las multas.
2) La suscripción del acuerdo no libera al contribuyente de la obligación
impuesta por el artículo 54 de la ley 12804 de 30 de noviembre de 1960.
La presente disposición será reglamentada por el Poder Ejecutivo sobre
las siguientes bases:
1) Hecha la inspección, el acuerdo deberá realizarlo el Director de la
Oficina o quien lo represente asesorado por un contador y un abogado.
2) Cuando la suma que la Administración establezca sea mayor a los $30
(pesos uruguayos treinta) y no haya mediado el acuerdo con la Oficina,
el asunto será resuelto por el Director General de Rentas o quien lo
represente, asesorado por un abogado y un contador. Esta suma deberá
ser fijada anualmente por el Director General de Rentas ajustándola al
costo de vida.
3) El contribuyente debe estar presente en las audiencias, pudiendo ser
acompañado por los asesores que estime conveniente.

Por este régimen dice GIANNINI, se hace preceder la liquidación de “un

debate entre la oficina financiera y el contribuyente acerca de los
presupuestos de la información”, y el resultado final se hace CONSTAR en
 118

un documento, concordato O ACUERDO, que impide al contribuyente

discrepar a posteriori con la liquidación.
El ACUERDO sólo puede versar sobre:
 Situaciones de hecho
 Presupuesto del tributo

 Base imponible
Cuando “no puede determinarse más que por medio de una valoración
realizada con criterios empíricos o técnicos”.
Se pretende determinar, mediante la cooperación entre la
ADMINISTRACION y el CONTRIBUYENTE, algunos "elementos de hecho
susceptibles de una APRECIACION SUBJETIVA”. No puede versar sobre
la APLICACIÓN MISMA DE LA LEY tributaria, ni sobre OTROS
ELEMENTOS DE LA RELACION TRIBUTARIA.
El acuerdo solo puede efectuarse sobre ELEMENTOS DE HECHO que
quedan FIJADOS EN FORMA DEFINITIVA, debiendo la
administración realizar sobre ellos la DETERMINACION DEL
TRIBUTO, y NO PUDIENDO el CONTRIBUYENTE, IMPUGNARLOS.
VALDES COSTA: “Queda eliminada pues la posibilidad al igual de lo que
sucede con el concordato italiano, de que mediante el “acuerdo” se celebren
TRANSACCIONES, en el sentido de otorgamiento de concesiones, ya sea
respecto a los hechos comprobados, ya del derecho aplicable.

LA CONSULTA

CONSULTA VINCULTANTE Y NO VINCULANTE

a) CONCEPTO:
Los particulares tienen el DERECHO DE PETICION ante la Administración
consagrado en el art. 318 de la Constitución. Una FORMA ESPECIAL de
este derecho, es el INSTITUTO DE LA CONSULTA. Este instituto es
reconocido en nuestro derecho con la sanción del CODIGO TRIBUTARIO
(arts. 71 a 74).

b) REQUISITOS DE INTERPOSICION:
Art. 71 C.T.: “Quien tuviere un INTERES PERSONAL Y DIRECTO podrá
consultar al organismo recaudador correspondiente sobre la APLICACIÓN
DEL DERECHO a una SITUACION DE HECHO REAL Y ACTUAL”.
 119

c) FORMA DE INTERPOSICION:
Art. 71 C.T.: “A tal efecto deberá exponer CON CLARIDAD Y PRECISION
todos los elementos constitutivos de la situación que motiva la consulta y
podrá, asimismo expresar su opinión fundada”. Esto último es importante
frente al SILENCIO DE LA ADMINISTRACIÓN, pues si el particular
FUNDO su opinión, podrá aplicar el derecho según ese criterio, según el art.
74 C.T. “las obligaciones que pudieran resultar sólo darán lugar a la
aplicación de intereses”, siempre que la consulta se haya efectuado en
plazo (DENTRO DE LOS 90 DIAS del vencimiento del plazo para el
cumplimiento de la obligación).
d) EFECTOS DEL PLANTEAMIENTO:

Art. 72 C.T.: “No suspende el transcurso de los plazos, ni justifica el

incumplimiento de las obligaciones a cargo del consultante”.

e) EFECTOS DE LA RESOLUCION:
La Oficina debe expedirse dentro del PLAZO DE 90 DÍAS (art. 73 C.T.)
Si adopta un criterio y SE PRONUNCIA estará obligada a aplicarlo con
respecto al consultante, ésta es la NOTA VINCULANTE, la administración
queda vinculada con el criterio que enuncie. Si lo modifica, debe notificarle al
consultante y sólo tendrá efectos respecto a hechos posteriores a esa
notificación (art. 74 C.T.)
Si la Administración NO SE EXPIDE, el consultante podrá APLICAR SU
PROPIO CRITERIO, siempre que lo haya adelantado en la consulta.

f) RECURRIBILIDAD DE LA RESPUESTA:
La doctrina admite en forma general que la RESPUESTA ES RECURRIBLE
ya que constituye un ACTO ADMINISTRATIVO que fija la posición que la
Administración debe asumir en forma obligatoria en el caso consultado.
Se ha planteado si debe establecerse la recurribilidad de LA RESPUESTA o
del acto posterior de DETERMINACION.
Dra. Addy Mazz, considera que “la respuesta a la consulta es un acto
administrativo que afecta derechos del consultante, por lo que proceden
contra ella los recursos administrativos. Obligarle a formular la liquidación y
luego impugnar la DETERMINACION sería quitarle efectos a este instituto”.

g) CONSULTAS NO VINCULANTES:
Consulta no vinculante, es cuando el particular formula la consulta sin los
requisitos previstos en el art. 71, que se rige por el art. 318 de la Constitución.
 120

En general es cuando las consultas no son efectuadas por quienes tiene un

interés personal y directo, sino por los profesionales o entidades gremiales.
En estos casos si la ADMINISTRACION EMITE OPINION, no tiene efecto
vinculante, SALVO COMO PRECEDENTE, porque puede, perfecta y
lícitamente cambiar de opinión sobre la aplicación de una norma, fuera de los
casos previstos en el art. 71 y sgts- del C.T.

REPETICION DE TRIBUTOS

CUANDO PROCEDE.-
Si partimos del concepto de que la OBLIGACION TRIBUTARIA
consiste en una PRESTACION, cuando se efectúa la misma por ERROR o
INDEBIDAMENTE, debe habilitarse a quien la realizó a obtener la
DEVOLUCION de la suma pagada.
Debe admitirse la solución AMPLIA, o sea que en TODOS LOS
CASOS es posible la repetición del pago, pues el Código Tributario, no
distingue las hipótesis de liquidación por el contribuyente y determinación por
la administración y tampoco, cuando se han interpuesto recursos contra la
misma.
Aún cuando un acto de DETERMINACION haya quedado FIRME, ello
NO OBSTA a esta acción.

Fundamentos de la acción.-
En el derecho civil la REPETICION se funda en el
ENRIQUECIMIENTO SIN CAUSA y en el PAGO DE LO INDEBIDO,
configurando las hipótesis de CUASI CONTRATOS.
El Código Tributario, se basó en el PAGO DE LO INDEBIDO,
dejando de lado la tesis del enriquecimiento sin causa.
Por pago de lo indebido, se entiende la CANCELACION DE UN
ADEUDO INEXISTENTE, por ERROR de quien lo efectúa, por ejemplo
por CANCELACION ANTERIOR o porque las NORMAS OBLIGAN A LA
DEVOLUCION (art. 75 C.T.)

Legitimación.-
Art. 76 C.T. Se encuentra legitimado para la repetición tributaria, EL
CONTRIBUYENTE o RESPONSABLE.
La situación que ha planteado mayores problemas ha sido la repetición de
pago de los IMPUESTOS TRASLADADOS, caso típico IVA. Una posición
 121

doctrinaria le niega todo derecho al contribuyente DE FACTO,

considerándolo ajeno al campo del derecho. Otra postula su aceptación
argumentando que en el IVA no opera sólo una traslación económica sino lo
que se denominaría “INCIDENCIA JURIDICA”, por cuanto la propia
estructura del impuesto prevé la traslación, y se le reconocen a ésta efectos
jurídicos que se traducen en un crédito de impuestos.
El art. 76 C.T. establece que el contribuyente o responsable NO PUEDE
RECLAMAR cuando la suma abonada en demasía haya sido incluida en las
facturas respectivas y percibidas del comprador o usuario.

Organo ante quien debe promoverse la acción.

Art. 75 C.T. debe presentarse la solicitud ante la OFICINA
RECAUDADORA.

Caducidad.
Art. 77 C.T. Se establece el término de CADUCIDAD de cuatro años, desde
la fecha en que los créditos y las reclamaciones contra el sujeto activo
pudieron ser exigibles. Se suspenderá la caducidad por toda gestión fundada
del interesado en vía administrativa o jurisdiccional reclamando devolución o
pago de una suma determinada.

Naturaleza de la relación.
La acción de repetición se traba entre un sujeto activo EL PARTICULAR y el
ESTADO, como sujeto deudor.
Al no ser el sujeto activo el Estado, el derecho a la repetición es un derecho
subjetivo PRIVADO y no público. Lo que se reclama NO ES UN TRIBUTO y
por lo tanto, le corresponde ser regulado por el derecho civil.
 122

DERECHO TRIBUTARIO SANCIONATORIO

CONCEPTO.-
Para los casos de violación de normas que consagran DEBERES, las
leyes tributarias prevén diversas SANCIONES.
El FUNDAMENTO es el castigo al transgresor, pero también prevenir de que
el tercero se tiente a hacerlo.

El Derecho Sancionatorio, es el sector del ordenamiento que se refiere a las

sanciones por violación de normas tributarias.

INFRACCION del orden jurídico, significa cualquier VIOLACION de las

normas en las que éste se consagra.
SANCIONES, es la reacción que tiende a asegurar ese orden.

NATURALEZA JURIDICA DE LA INFRACCION o ILICITO

TRIBUTARIO.

I) La infracción tributaria como DELITO DE TIPO

ADMINISTRATIVO. Derecho Penal Administrativo.
Se concibe al Derecho Tributario como parte del Derecho Administrativo, y el
ILICITO TRIBUTARIO tiene IGUAL NATURALEZA que el ILICITO
ADMINISTRATIVO. La sanción la realizaría la propia administración.
La originalidad de las penalidades fiscales, del punto de visto formal, es que a
diferencia de las sanciones administrativas, no son determinadas siempre de
oficio por la administración, sino en algunos casos por el Juez.
SAINZ DE BUJANDA: Dos razones para la teoría administrativista:
 Dentro de un determinado nivel de cultura y de educación social, se estima
que la infracción tributaria: no alcanza el grado de antijuridicidad que se
reputa necesario para que una determinada conducta, transgresora de
normas, se tipifique como “ilícito penal”
 123

 Porque se considera que la lucha contra las infracciones tributarias debe

legalmente ordenarse como función administrativa de contenido represivo
y no como función jurisdiccional confiada por la ley a la autoridad judicial.
Se agregan otros propósitos, por ejemplo, no se desea que la falta de pago por
insolvencia del infractor de una multa tributaria pueda traer consigo la
aplicación de una sanción subsidiaria de privación de libertad; tampoco se
desea que el autor de infracciones tributarias tenga, por éstas, “antecedentes
penales”. Se quiere que la represión del fraude fiscal se realice por cauces
administrativos, en virtud de la flexibilidad de éstos, opuestos al rigor y
formalismo del proceso judicial penal.

I) La infraccion tributaria como contravención. Derecho penal

tributario contravencional.
VILLEGAS: Distinción entre DELITO y CONTRAVENCION:
DELITO: Infracción que ataca directamente la seguridad de los
derechos naturales y sociales de los individuos, correspondiendo su estudio al
derecho penal común
CONTRAVENCION: es una falta de colaboración, una omisión de
ayuda, en ámbitos en que los derechos del individuo están en juego, de
manera mediata. El objeto se protege contravencionalmente, no está
representado por los individuos ni por sus derechos naturales o sociales, sino
por la acción estatal en todo el campo de la administración pública.
No acepta diferencia al delito de la contravención por LA INTENCION,
caracterizando el delito por el DOLO o INTENCION, y la contravención por
la CULPA o NEGLIGENCIA.
Tampoco en razón de la PENA, por su calidad o cantidad, por cuanto la
sanción no pertenece a la esencia del hecho, sino que es algo externo a él, ni
en virtud del grado de GRAVEDAD O PELIGRO del acto cometido, por ser
poco científico.
Las INFRACCIONES, serían obstrucciones ilícitas a la formación de las
rentas públicas, aun las de carácter fraudulento. El Derecho penal
tributario pertenecería así al derecho penal contravencional o
administrativo, que en determinados casos admite la aplicación de las
normas del derecho penal común, pero no ésta subordinado a éste.

II) La infracción tributaria como infracción penal. A) Derecho

penal tributario.
SAINZ DE BUJANDA: Infracción Tributaria: Toda vulneración de las
obligaciones nacidas de esa relación jurídica tributaria, o si se prefiere, toda
 124

conculcación de las normas jurídicas en que esas obligaciones aparecen

previstas y definidas.
Existiría una IDENTIDAD SUSTANCIAL entre la INFRACCION
CRIMINAL y la TRIBUTARIA.
No existen infracciones tributarias INVOLUNTARIAS, aunque las haya
NO DOLOSAS o maliciosas.
Las INFRACCIONES LEVES, por lo general de DEBERES FORMALES
son, en muchos casos, causados por ERROR o falta de información, pero la
ignorancia o el error, provienen de una FALTA DE DILIGENCIA que se
REPUTA CULPABLE, y como tal, punible.
Las infracciones tributarias son una especia de INFRACCION DEL ORDEN
JURIDICO, de naturaleza sustancialmente idéntica de las incorporadas al
Código Penal.
La ESTRUCTURA EXTERIOR del ILICITO PENAL y del ILICITO
TRIBUTARIO es semejante. En ambos la SANCION cumple IDENTICA
FUNCIÓN de intimidación (prevención general) y represión (prevención
especial)
Sainz de Bujanda reconoce que en este campo la actividad de SANCIONAR
es atribuida generalmente a la administración, pero ello no hace variar la
naturaleza jurídica de la infracción.
La infracción tributaria es una especia de infracción penal, con la sola
diferencia, frente a las estrictamente penales, de que se aplican por los órganos
de la administración, en el ejercicio de funciones jurisdiccionales, en tanto que
las infracciones criminales, stricto sensu, son aplicadas por los órganos del
Poder Judicial.

B) DERECHO TRIBUTARIO PENAL. La infracción tributaria como

infracción tributaria penal.
JARACH: El Derecho Penal es uno solo, y la idea penal se encuentra en todo
el derecho incluso en el derecho civil. El Derecho Penal es todo el conjunto de
normas jurídicas que establecen sanciones para actos ilícitos. El derecho penal
criminal es el que se ha separado del cuerpo amplio del derecho penal. El
derecho tributario penal se mantiene unido al derecho tributario por razones de
evolución histórico social.
Dr. Bayardo Bengoa, considera que existe un derecho tributario penal, que no
pertenece al derecho penal común, pero que tiene los fundamentos y
principios del derecho penal ordinario, adaptados a las especiales
características de las relaciones tributarias. Rechaza la idea de los delitos
fiscales como actos contrarios a los intereses financieros del estado y los ubica
como parte del derecho penal unitario. En consecuencia, deben aplicarse los
 125

principios del derecho penal a todos los derechos penales especiales, y ello
desemboca en la necesidad del elemento subjetivo, en la antijuridicidad,
tipicidad, etc.

C) Trascendencia de la concepcion de la NATURALEZA PUNITIVA

de toda INFRACCION FISCAL.
Sain de Bujanda, Jarach, Valdes Costa, le atribuyen CARÁCTER PENAL a la
infracción tributaria.
Para la INTEGRACION E INTERPRETACION de la norma deber recurrirse
a PRINCIPIOS JURIDICOS FUNDAMENTALES del Derecho Penal.
Así es ESENCIAL el elemento subjetivo para configurar el ILICITO
TRIBUTARIO, salvo que la ley disponga otra cosa; la antijuridicidad; la
legitimación de la conducta cuando se configuren causas de justificación.
RESUMEN de tendencias penalistas:
1. Existe un derecho penal general
2. Existen normas penales que permanecen dentro de la legislación
tributaria
3. La responsabilidad fiscal o tributaria no puede prescindir del
elemento CULPA
4. El elemento subjetivo constituye una actitud psicológica del agente,
frente a un resultado antijurídico.
5. Se deben distinguir dos grados de culpabilidad: DOLO y CULPA,
requiriéndose en el DOLO, la VOLUNTAD DE ACTUAR y la
CONCIENCIA del perjuicio al Fisco.
6. Para JARACH el derecho tributario penal se integra, primero, con
las normas del derecho tributario y en su defecto, con las normas
penales. Para SAINZ DE BUJANDA se integra en principio con las
normas del derecho penal común.

D) DOCTRINA NACIONAL.
VALDES COSTA: EL Derecho Tributario Penal tiene los mismos
FUNDAMENTOS y PRINCIPIOS del DERECHO PENAL COMUN,
adaptado a las características especiales de las relaciones tributarias. Deben
aplicarse los PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO PENAL COMUN
en cuanto fueren compatibles con la naturaleza de las infracciones tributarias.
MIGUEL LANGON: Entiende que no existe posibilidad de diferenciar
ontológicamente el ILICITO PENAL del CIVIL o ADMINISTRATIVO,
siendo irrelevante desde el punto de vista material la distinción formal que el
 126

art. 91 del Código Penal efectúa entre penas y las restantes sanciones del
ordenamiento jurídico.

III) CONCEPCION DUALISTA.-

YUSTE: Sostiene que toda infracción tributaria encierra en su seno una
infracción administrativa. Determinadas infracciones tributarias, además de
constituir un ilícito administrativo, pueden configurar un ilícito penal. Para
que este supuesto se produzca, sólo es necesario que el ordenamiento conecte
a la infracción de que se trata, una sanción de carácter penal. A partir de ese
momento, lo que hasta entonces era simple infracción tributaria
(administrativa) se transforma en una infracción penal (delito o falta).
Esta posición incurre en el error de determinar la naturaleza de la infracción
por el tipo de pena (elemento externo) que le está conectada.

IV) Carácter específico del ILICITO TRIBUTARIO.-

PEREZ DE AYALA, EUSEBIO GONZALEZ, GIULIANI FONROUGE Y
GOMEZ DE SOUZA.
El ILICITO TRIBUTARIO, tiene un carácter ESPECIFICO y
UNITARIO, irreconducible al derecho penal y también al derecho
administrativo. Por lo tanto no se le pueden trasladar íntegramente las
notas definitorias del ilícito penal.
Pero existen caracteres del ILICITO PENAL, que se conservan en el
ILICITO TRIBUTARIO:
a) La existencia de una CONDUCTA VOLUNTARIA, entendida como
VOLUNTARIEDAD OBJETIVA, simple nexo causal entre el
comportamiento y el resultado, que no exige ningún tipo de
investigación sobre el GRADO DE INTENCIONALIDAD del sujeto
agente.
b) La ANTIJURICIDAD, nota insuprimible de todo ilícito.
c) La PUNIBILIDAD entendida como equivalente a sanción represiva,
es característica fundamental de todo ilícito, y por tanto, también del
ilícito tributario.
Otros caracteres del ILICITO PENAL, experimentan transformaciones
en el ILICITO TRIBUTARIO:
a) La TIPICIDAD. En el ILICITO TRIBUTARIO, estamos ante una
juridicidad tipificada, porque no hay ilícito sin norma, pero la
diferencia reside en que no siempre es necesaria la exacta
descripción de la infracción, siendo suficiente, en ocasiones, la
 127

transgresión o incumplimiento del precepto al que se conecta la

sanción, y, además, es posible la infracción encubierta de las normas
tributarias (fraude a la ley tributaria).
b) La CULPABILIDAD. Aunque el derecho tributario no puede excluir
del ámbito de sus ilícitos el principio de la culpabilidad, su
aplicación viene sensiblemente limitada, no sólo en base a
consideraciones pragmáticas (piénsese en los trastornos que
originaría al particular una investigación dirigida a determinar, en
cada caso, el grado de su culpabilidad), sino también teóricas y
derecho positivo. Para estos autores es difícil conciliar con el
principio de culpabilidad propio del derecho penal, la presunción de
“voluntariedad”, la responsabilidad de las personas jurídicas, y, en
general, la escasa valoración de la persona del infractor en el ilícito
tributario a efectos de determinar su grado de culpabilidad.

V) POSICION DE DRA. ADDY MAZZ.-

De acuerdo con SAINZ DE BUJANDA, considera que la violación a las
normas jurídicas tienen la misma naturaleza, cualquiera sea el contenido de
dichas normas.
El ILICITO CRIMINAL es sustancialmente idéntico al ILICITO
ADMINISTRATIVO y al ILICITO TRIBUTARIO y al ILICITO CIVIL.
Siempre que se infringe una norma y por tal circunstancia se impone una
SANCION, nos encontramos frente al DERECHO PENAL.
El Derecho Penal puede constituirse en cuerpo de normas separadas, como el
CODIGO PENAL, puede estar legislado conjuntamente con las normas cuya
violación se prevé, como las NORMAS PENALES TRIBUTARIAS. A éstas
le son aplicables los PRINCIPIOS DEL DERECHO PENAL, salvo que se
prevea en forma expresa una solución diversa.
En caso de VACIO LEGAL, deberá recurrirse primeramente a los
PRINCIPIOS DEL DERECHO PENAL.
El capítulo de INFRACCIONES Y SANCIONES DEL CODIGO
TRIBUTARIO, recoge soluciones especiales, pero en lo NO LEGISLADO
expresamente, debe estarse a los principios del Derecho Penal.
En el Capítulo VI sólo se tipifican los delitos, siendo de aplicación todas las
normas del Código Penal.
 128

TIPOS DE INFRACCIONES.-

a) Distinción en función de la pena aplicable.

Georgetti distingue las infracciones según se castiguen con SANCION
PENAL o SANCION PECUNIARIA.
SANCION PENAL = DELITO TRIBUTARIO tipificado en una norma
penal.
SANCION PECUNIARIA = ILICITO TRIBUTARIO, estructurado en
una norma sancionatoria civil, de contenido económico y morla.
DELITOS = Acciones u omisiones realizadas con dolo, o aquellas que por su
gravedad se los considera como delitos aunque no haya dolo.
CONTRAVENCIONES = Faltas, acciones u omisiones que causan lesiones de
menor gravedad a los intereses del Estado y aun siendo dolosos son excluidos
de la ley penal, de la categoría de delitos.
CRITICA A ESTA POSICIÓN: La sanción no pertenece a la esencia del
hecho, sino que es algo externo a él. Pueden existir contravenciones castigadas
con penas privativas de libertad, y delitos sancionados con multas leves.

b) Distinción en base al derecho positivo.

En nuestro CODIGO TRIBUTARIO, se DISTINGUE las INFRACCIONES
TRIBUTARIAS de los DELITOS TRIBUTARIOS.
INFRACCIONES TRIBUTARIAS - Sanción: PENAS PECUNIARIAS
que se aplican en vía administrativa.
DELITOS TRIBUTARIOS – SANCIONES PENALES con intervención
de órganos jurisdiccionales.

NATURALEZA JURIDICA DE LAS SANCIONES.

I. Sanciones pecuniarias o multas fiscales.

¿Cuál es la naturaleza? ¿REPARACIONES CIVILES o VERDADERAS
PENAS?
MULTAS = La característica de la PENA es infligir, a quien quiera que viole
una regla, un castigo, en vista de intimidar y reprimir. La gravedad de la pena
varía con la voluntad de acentuar la intimidación o la represión.
REPARACION CIVIL = La característica es la de indemnizar en razón de un
perjuicio causado, la reparación tiene por fundamento y por medida, un
perjuicio, no debe sobrepasar el monto de éste.
LAS MULTAS FISCALES no tienen el carácter de REPARACIONES
CIVILES. El perjuicio causado al fisco es reparado por el pago del impuesto,
 129

tal cual era debido según la simple liquidación. A lo más se deberían agregar
intereses moratorios, o de los daños e intereses especiales para el caso en que
la mala fe del deudor produzca un perjuicio especial.
MULTA FISCAL = PENA = CASTIGO. La naturaleza jurídica de la multa
fiscal, debe encontrarse en SU FINALIDAD, que es INFLIGIR UN
CASTIGO por la violación de la norma.
Las MULTAS se rigen por normas similares a las PENAS :
 Requieren LEY

 Presencia del ELEMENTO SUBJETIVO

Aunque a veces la ley consagra soluciones distintas, como ser que las
DICTA LA ADMINISTRACION, el contencioso está confiado a
JUECES CIVILES, y no hay TRIBUNALES REPRESIVOS, las
personas morales pueden incurrir en multas fiscales, etc.

II. PENAS O SANCIONES CORPORALES.

En la actualidad se asiste, en diversos países, inclusive el nuestro, a un
incremento de las sanciones privativas de libertad EN MATERIA
TRIBUTARIA.
Garantías mínimas para el contribuyente:
 Obligación para la administración de hacer la PRUEBA CIERTA,
DECISIVA, del FRAUDE, sin que pueda contentarse con
PRESUNCIONES.
 El contribuyente debe ser llamado antes a dar sus explicaciones ante

la administración, sobre los hechos reprobados.

 El Juez debe constatar el fraude, examinando las pruebas dadas por

el Fisco.
 Solamente después de la DECISION del JUEZ con autoridad de
COSA JUZGADA, los tribunales represivos podrían actuar.
 Toda violación del SECRETO PROFESIONAL por los agentes de la
Administración fiscal, debería ser reprimida (disciplinaria y
penalmente).

CODIGO TRIBUTARIO NACIONAL. INFRACCIONES Y

SANCIONES.-

El Código Tributario distingue:

 130

 INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS =

CAPITULO 5
 DELITOS PENALES = CAPITULO 6 “Derecho Penal
Tributario”

INFRACCIONES = SANCIONES PECUNIARIAS (multas

pecuniarias) aplicadas por la administración. El Código incluye como
sanciones las sanciones INDEMNIZATORIAS y las PUNITIVAS, lo
que crea problemas ya que los principios del derecho penal serían
aplicables a las sanciones punitivas, represivas, pero no a aquellas que
sólo tienen por finalidad compensar al acreedor por la demora en recibir
el importe de los tributos.

PRINCIPIOS APLICABLES AL CAP. V. INFRACCIONES Y

SANCIONES.-
Un sector de la doctrina nacional, considera que el Capítulo V es parte del
Derecho Tributario y a falta de disposición expresa deber recurrirse a los
principios de éste.
Otro sector los considera parte del Derecho Penal.

PRINCIPIOS RECOGIDOS EN EL CAPITULO V.-

1. PRINCIPIO DE LEGALIDAD.-
Art. 2 del Código Tributario recepciona el principio del derecho penal
de “nulla poena sine legge”, pero en su inciso final, al flexibilizarlo, se aparta
del mismo.
Las INFRACCIONES Y SANCIONES, deben estar EXPRESAMENTE
RECOGIDAS EN LA LEY.

2. PRINCIPIO DE CULPABILIDAD.-
La CULPABILIDAD, en sus dos formas de DOLA y CULPA,
constituyen elementeos IMPRESCINDIBLES para la configuración de
infracciones en el DERECHO PENAL COMUN, lo que ha llevado a formular
el principio “nella poena sine culpa”. En el derecho sancionatorio penal, se
ha discutido si ese elemento es imprescindible para la configuración de las
infracciones.
Hay un sector de la doctrina que acepta la RESPONSABILIDAD
OBJETIVA, aunque modernamente, la casi totalidad de los autores EXIGEN
EL ELEMENTO CULPA.
 131

Quienes participen del criterio de que la infracción administrativa

forma parte del DERECHO PENAL, deben exigir la presencia del
elemento subjetivo.

CONCLUSIONES III Jornadas latinoamericanas de Derecho Tributario:

“Los delitos tributarios requieren necesariamente la existencia de DOLO o
CULPA, pudiendo la ley establecer presunciones al respecto.Las penas
correspondientes se fijarán atendiendo primordialmente a los elementos
subjetivos que determinaron la conducta del infractor”
En nuestro CODIGO TRIBUTARIO, NO HAY RECONOCIMIENTO
EXPRESO Y GENERAL SOBRE LA EXIGENCIA DE LA CULPA COMO
ELEMENTO SUBJETIVO ESENCIAL PARA LA CONFIGURACIÓN DE
LAS INFRACCIONES.
Pero si se analiza el contexto del capítulo surge que hay artículos que
presuponen la existencia de CULPA, con claras referencias a la conducta del
infractor.
Art. 100 C.T. establece la graduación de las sanciones, teniendo en cuenta
ciertas circunstancias: reiteración, continuidad, reincidencia, “grado de cultura
del infractor, etc.”
Art. 106 se refiere a EXIMENTES DE RESPONSABILIDAD: incapacidad
absoluta, fuerza mayor y estado de necesidad, erro excusable en cuanto al
hecho que constituye la infracción.
Estos artículos son aplicables a TODO EL CAPITULO, por lo cual puede
concluirse que el ELEMENTO SUBJETIVO fue contemplado en el mismo.
El art. 5 C.T. preceptúa la INTEGRACION ANALOGICA con las normas de
otras ramas del derecho, que MAS SE AVENGAN A SU NATURALEZA Y
FINES, y por esa vía, también son aplicables los principios del derecho penal.
La sentencia del TCA 350/88 de 25 de julio de 1988, recoge esta
argumentación: “aunque se entiende que en el Capítulo V del Código
Tributario (Infracciones y Sanciones) no existe “reconocimiento expreso y
general sobre la exigencia de la culpabilidad como elemento subjetivo
esencial para configurar la infracción y por ende la responsabilidad”, pero
que, no obstante, debe concurrir tal elemento, cabe entender la culpabilidad
tanto en su forma culposa como dolosa y esto, particularmente, a los efectos
de la graduación de las sanciones a aplicar (C.T.art.100) como así lo advierte
la Unidad Asesora Letrada,”puede, sí, admitirse que el elemento subjetivo
(culpa o dolo) sea SIEMPRE RELEVANTE y que determine que (con
excepción de la mora) las infracciones TENGAN SANCIONES MINIMAS Y
MAXIMAS dentro de cuyos límites la Administración puede apreciar las
circunstancias subjetivas.”.
 132

3. Principio de la personalidad de la pena:

a) Responsabilidad de representantes y por acto de éstos.
El anteproyecto de Código del año 1970, recibía el principio de la
PERSONALIDAD ENTERAMENTE.
Pero el Código Tributario en el art. 102 establece: “La
responsabilidad por las infracciones es personal, SALVO LAS
EXCEPCIONES establecidas en este Código.
Están sujetos a responsabilidad por HECHO PROPIO o de
PERSONAS DE SU DEPENDENCIA en cuanto les concerniere, los
obligados al pago o retención y versión del impuesto, o quienes los
representen, los obligados a efectuar declaraciones juradas y los
terceros que infrinjan la ley, reglamentos o disposiciones
administrativas o cooperen a transgredirlas o dificulten su
observancia.”
Se requiere una CONDUCTA ILICITA PERSONAL “en cuanto
le concierne”. Esto proviene de la ley 12804, cuyas disposiciones se
aplicaban al impuesto a la renta primero y luego a todos los tributos
recaudados por la DGI.
Esta norma ha sido interpretada reinteradamente en el sentido de que
LA RESPONSABILIDAD POR INFRACCIONES se configura
cuando los REPRESENTANTES han tenido PARTICIPACION EN
LAS INFRACCIONES, se requiere una conducta ilícita personal
de éstos.
La solución está de acuerdo con los principios generales del derecho
punitivo y armoniza con la del art. 104 inc. 2 del C.T.que se refiere a
las personas jurídicas.
Se consagra, también, la responsabilidad por acto de los
REPRESENTANTES, en el art. 105: “Cuando un mandatario,
representante, administrador o encargado incurriere en infracción,
los representados serán solidariamente responsables por las
sanciones pecuniarias.
Las personas o entidades y los patronos en general serán
solidariamente responsables por las sanciones pecuniarias
aplicadas a sus dependientes, por su actuación como tales”.
Esto es una extensión de la responsabilidad, y se funda en que debe
considerarse AUTOR de la infracción NO SOLO a quien viola
efectivamente la ley, sino también, a quien es el VERDADERO
SUJETO FISCAL que obtiene el beneficio material de la violación.
 133

La responsabilidad solidaria es una garantía para el Fisco y

plantea la posibilidad de RESTITUCIONES entre
REPRESENTANTE Y REPRESENTADO. Son aplicables las
REGLAS DEL DERECH PRIVADO relativas a la representación en
general, y particularmente, al mandato y a la tutela.
Distintas teorías han fundamentado esta responsabilidad de la
empresa por los actos de sus representantes: la del mandato
representativo, la teoría del órgano, según la cual el individuo
comete faltas por sus órganos físicos, la personal moral contrae
responsabilidad por medio de sus representantes. Esa persona moral
puede actuar de tres formas: a través de sus órganos, por medio de
sus representantes a quienes les ha conferido un poder especial en tal
sentido, o bien por medio de sus agentes o empleados, entre los que
destaca la figura del gerente, caracterizada porque además de las
circunstancias propias de aquéllos, dependencia de la empresa,
permanencia de la función, obediencia al principal, se halla dotado
de un poder de representación permanente y especialmente amplio.
Sin embargo, la justificación más lógica de esta responsabilidad,
es que la empresa incurre en ella por culpa in eligendo, es decir, ha
elegido mal a sus representantes, y éstos han incurrido en infracción.
Por ello debe ser responsable conjunta y solidariamente con ellos, de
las consecuencias derivadas de la transgresión a las normas
tributarias.

b) Responsabilidad de las personas colectivas.

En derecho tributario se admite que las personas jurídicas sean
punibles y pasibles de multas fiscales.
El art. 104 CT consagra esta responsabilidad: “Las personas
jurídicas y las demás entidades podrán ser sancionadas por
infracciones sin necesidad de establecer la responsabilidad
pecuniaria de la persona o entidad, sus representantes, directores,
gerentes, administradores o mandatarios serán sancionados por su
actuación personal en la infracción”.
Este último inciso sigue la línea de la responsabilidad subjetiva de
los administradores o representantes, ya examinada con relación a la
obligación tributaria. Para la configuración de la responsabilidad por
infracción, también exige la conducta personal de estos
representantes.

El TCA ha aplicado el segundo inciso del art. 104 en diversos fallos.

 134

- Sentencia No. 5/87 de 4.2.1987, establece la responsabilidad

solidaria de los integrantes de una sociedad, fundándola, en relación a
las obligaciones tributarias, en el art. 21 C.T. en relación a la
infracción defraudación en el art. 104 inc. 2 del C.T. En cuanto al
punto de la responsabilidad solidaria del promotor, por las
consecuencias de la defraudación (aunque contingentadas o limitadas
en proporción al impuesto defraudado en el correspondiente periodo, al
lapso en que el actor integró la empresa); el Tribunal reitera su tesis de
que la misma no puede asentarse en el artículo 21 del C.T.,por cuanto
esta norma refiere a las obligaciones de carácter estrictamente
tributario, lo que excluye las provenientes de disposiciones
sancionatorias. No obstante, habiendo integrado el actor la sociedad
durante la mayor parte del período auditado, no probó ser ajeno a las
maniobras en cuestión, como se dijo, carga que era de su incumbencia
en función de las presunciones que obraban en su contra, de donde su
responsabilidad por la infracción y consecuente sanción pecuniaria,
deriva de lo dispuesto por el art. 104 inc. 2 del C.T.
- La Sentencia No. 18/86 de 17.2.1986, excluye la aplicación de
la responsabilidad solidaria de representantes, porque no existió el
elemento personal, necesario de acuerdo a los arts. 102 y 104. Expresa:
“Habiéndose ya establecidoque no está acreditado – al menos de la
manera suficiente que es preciso- que el actor haya tenido alguna
intervención personal en la infracción que da mérito a la aplicación de
la sanción, tal responsabilidad no corresponde”.
- Siempre en relación a la actuación personal, el fallo 23/86 de
212.1986, expresa: “El Tribunal comparte la jurisprudencia de la
Corporación sobre el alcance de la solidaridad por las obligaciones
tributarias, en cuanto, particularmente, la responsabilidad por infracciones
está limitada por el art. 102 del C.T. a los representantes “en cuanto les
concerniera” por su actuación personal en las mismas, esto es, cuando han
tenido participación en ellas, como así se ha consagrado expresamente por
los arts. 104 y 112

c) Trasmisión hereditaria de la multa.

En el derecho penal común, por aplicación del principio de la
personalidad, fallecido el infractor, se extingue el proceso y la pena.
En el derecho penal tributario, el criterio es distinto, la pena pecuniaria
hace nacer un crédito a favor del Estado, que significa una rebaja en el
patrimonio del fallecido, por lo que los herederos deben recibir disminuido
dicho patrimonio al heredarlo.
 135

NUESTRO CODIGO TRIBUTARIO, ART. 103: “La responsabilidad

pecuniaria por infracciones se trasmite a los sucesores del responsable sin
perjuicio del beneficio de inventario”.
La Sentencia No. 106/81 del 12.7.81, aplica este artículo: En cuanto a la
obligacion del actor de abonar la multa impuesta, resulta de claras
disposiciones legales. En efecto: el art. 96 del C.T. prevé la figura de la
infracción tributaria de defraudación que es precisamente la imputada en
autos, y según lo indica el art. 103 del mismo cuerpo legal, la responsabilidad
por su comisión se trasmite a los sucesores del responsable sin perjuicio del
beneficio de inventario, en tanto que el delito de defraudación tipificado en el
art. 110 del C.T. citado, se castiga con una sanción penal que es personal e
intransferible, pero que no es la figura de autos y por tanto es inaplicable en
el caso.

d) Principio de irretroactividad de la ley penal y la retroactividad de la

ley más benigna.
Este principio está recogido en el art. 8 del C.T. que reitera los conceptos del
art. 15 del Código Penal.
Art. 8 inc. 3 C.T.: Las leyes que tipifiquen infracciones o establezcan
sanciones también se aplicarán a los hechos ocurridos durante su vigencia.
No obstante, tendrán efecto retroactivo las que suprimen infracciones y las
que establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más
breves.

MORA – tipificación.
De acuerdo al art. 94 del C.T. ésta se configura “ por la no extinción de la
deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda, operándose por el
solo vencimiento del término establecido”.

a) ELEMENTO CULPA.-
Dos posiciones:
- LA ADMINISTRACION: La considera una infracción
objetiva.
Basa su posición en el texto del art. 94, donde no se hace alusión alguna al
elemento culpabilidad y sólo a un hecho objetivo; la no extinción de la deuda
en el momento y lugar que corresponda.
El segundo argumento es la no graduabilidad de las sanciones, lo que
demostraría que no son aplicables las circunstancias atenuantes y
agravantes descriptas en ese mismo Capítulo.
 136

- DOCTRINA MAYORITARIA: Exige el “animus”

Dra. Addy Mazz: La mora es una infracción de la misma naturaleza que
las restantes, y todas participan de los caracteres del derech penal.
Esto impone que no hay infracción sin culpa. El art. 18 del Código
Penal establece que “nadie puede ser castigado por un hecho que la ley
prevé como delito si no es intencional, ultraintencional o culposo,
cometido además con conciencia y voluntad”.
El mismo artículo define el hecho culpable como aquel “jurídicamente
indiferente”, del cual “se deriva un resultado que, pudiendo ser
previsto, no lo fue, por imprudencia, impericia, negligencia o violación
de leyes o reglamentos”.
Dra Mazz: La Mora es una INFRACCION SUBJETIVA, que
requiere una de las especies de CULPA, que se configura por la
violación de leyes y reglamentos.

b) Requisitos de procedimiento.
El art. 46 C.T. establece la realización de una información en los casos de
actos, hechos u omisiones constitutivos de infracción, pero su último inciso
excluye expresamente a la mora.
Esta disposición es conciliable con la posición de la administración de que la
mora es objetiva.
Los autores del Código Tributario anotado consideran que “la exclusión de la
mora está justificad por su naturaleza reparatoria y no punitiva”.

c) Sanciones. Naturaleza jurídica.

Multa = carácter punitivo
Recargos = indemnizatoria (compensar al fisco la demora en el pago y su
incidencia en el monto del crédito.

En el anteproyecto, los recargos estaban incluidos en el capítulo del pago,

conjuntamente con los intereses por facilidades, y de esta forma se evitaba el
problema de determinar si se le aplicaba el mismo régimen a las dos sanciones
y también, si operaba la acumulación de los recargos con otras sanciones.
Cuando se sancionó el Código, se preveía que “Cuando un hecho configure
más de una infracción, se aplicará la sanción más grave”. La doctrina
consideraba que los recargos eran aplicables siempre por su carácter de
compensatorios, aunque de acuerdo al texto correspondía una sola sanción, la
más grave.
 137

Actualmente, el art. 101 C.T. establece: “Las sanciones y recargos

establecidos en este capítulo serán acumulables”, solucionando el tema en el
aspecto de permitir aplicar en todos los casos los recargos, además de la
sanción punitiva.

d) Sanciones. Monto.
El Poder ejecutivo está facultado a fijar el monto de los recargos. Esto puede
plantear problemas de legalidad, ya que la sanción debe estar prevista en la ley
“nulla poena sine lege”. Solo se adapta esta solución a la circunstancia de que
el recargo se asemeja, en su naturaleza, a los intereses.

e) Aplicación de eximentes de responsabilidad.- Teoría y

jurisprudencia.-
El carácter de indemnizatorias o punitivas de las sanciones incide en la
aplicación de estas eximentes, al igual que la posición que se sustenta sobre la
naturaleza jurídica de la mora.
BORDOLI: considera que no son aplicables a la mora las eximentes de
responsabilidad porque: 1) la mora consagra la culpa objetiva; 2) la infracción
no prevé graduación en la multa, por lo cual no se pueden aplicar las
agravantes; 3) la propia redacción del artículo; 4)la exclusión del aivsta
prevista en el art. 46 C.T.

DRA. A. MAZZ: Sin no hay infracción sin culpa, también las eximentes
son aplicables a la mora.

T.C.A.: Los recargos por mora NO TIENEN NATURALEZA

PUNITIVA y por lo tanto no son aplicables las eximentes de responsabilidad
(ej. Error excusable art. 106 C.T.) Dr. Torello, discorde:”no comparte la tesis
de que las eximentes de responsabilidad (art.106 C.T.) son inaplicables a la
mora. Considera asimismo que los argumentos de la tesis excluyente sólo
serían válidos –en todo caso- con respecto al recargo “que tiene carácter
sancionatorio, en tanto la multa, tiene carácter punitorio”.

CONTRAVENCION.-
Art. 95 C.T..: ES “la violación de leyes o reglamentos, dictados por órganos
competentes, que establecen deberes formales, así como la realización de
actos tendientes a obstaculizar las tareas de determinación y fiscalización de
la administración”.
 138

En realidad uno de los deberes formales de los contribuyentes es colaborar en

las tareas de determinación, fiscalización e investigación, que realice la
administración, por lo que la segunda parte del artículo está comprendida en la
primera.
El elemento subjetivo en esta infracción, es la VIOLACION DE
NORMAS Y REGLAMENTOS.
SANCION: multa, que puede ser graduada entre un minimo y máximo, que
según art. 99 C.T. son actualizadas anualmente por el Poder Ejecutivo. Esta
actualización no viola el principio de legalidad, pues se trata de un ajuste de la
unidad monetaria al costo de vida.

OMISION DE PAGO.-
Art. 97 C.T.: “todo acto o hecho no comprendido en los ilícitos
precedentemente tipificados, que en definitiva signifique una disminución de
los créditos por tributos o de la recaudación respectiva”.
Es una infracción residual.
Esta OMISION puede ser DOLOSA o CULPOSA.
El Acto debe significar la DISMINUCION o PELIGRO DE DISMINUCION
de los créditos tributarios en beneficio del obligado.
Cuando hay FRAUDE: habrá DEFRAUDACIÓN
Si hay PAGO TARDÍO: habrá MORA
La hipótesis queda limitada a la OMISION DE PAGO CULPOSA.
La EVASION se da cuando ocurre un presupuesto de hecho respecto de una
persona y esta NO CUMPLE CON SU OBLIGACION. Si el particular hace
uso de formas jurídicas que evitan su encuadre en el tributo, NO HAY
EVASION, sino lo que se denomina ELUSION.
La OMISION DE PAGO es un caso de EVASION. Se diferencia de la
DEFRAUDACION en que no se requiere el FRAUDE, basta el SIMPLE
DOLO o las FORMAS CULPOSAS, especialmente la NEGLIGENCIA.

DEFRAUDACION.-
Art. 96 C.T.: “todo ACTO FRAUDULENTO realizado con al INTENCION
de obtener para sí o para un tercero, un ENRIQUECIMIENTO INDEBIDO a
expensas de los derechos del Estado a la percepción de los tributos”.
Es una INFRACCION DE PELIGRO, no se requiere para su configuración,
el DAÑO EFECTIVO al Estado, alcanza con se realice un acto fraudulento
con la intención de obtener el enriquecimiento indebido, aún cuando ese
enriquecimiento no se realice.
 139

A. Elemento objetivo.
El aspecto objetivo ES EL FRAUDE
El aspecto subjetivo es el DOLO
FRAUDE: “todo engaño u ocultación que induzca o sea susceptible de
inducir a los funcionarios de la Administración Fiscal a reclamar o aceptar
importes menores de los que correspondan o a otorgar franquicias
indebidas.”
La existencia del elemento objetivo no basta, debe existir el elemento
subjetivo para que se configure la infracción.

B. Elemento subjetivo.
 Dolo. En la defraudación se exige el ANIMO del contribuyente en el
grado de la INTENCION, o sea el DOLO. Pero dadas las dificultades
existentes para la prueba de ese elemento, el mismo artículo establece
ciertas PRESUNCIONES de la intención de defraudar: Hechos
materiales que, por cuya configuración, se PRESUME LA
INTENCION, pero no el fraude, que debe ser objeto de PRUEBA
ESPECIFICA.
 Presunciones. Su fundamento. La existencia de presunciones en el
derecho sancionatorio TRIBUTARIO, con el alcance de invertir el
“onuso probandi” en materia de dolo, ha sido señalado como una
característica de esta rama que lo diferencia del derecho penal común.
Ver art. 96 literales A) a I)
Estas presunciones son SIMPLES o JUDICIALES, y pueden ser
destruidas por PRUEBA EN CONTRARIO, constituyendo un caso
típico de INVERSION DEL ONUS PROBANDI. Se presume la
intención de defraudar, Y ES EL CONTRIBUYENTE, el que debe
PROBAR QUE ESTE ELEMENTO SUBJETIVO NO EXISTE.
NO SE PRESUNCIONES DE FRAUDE, sino de INTENCION DE
DEFRAUDAR, del DOLO, SUBSISTE LA OBLIGACION DE
ACREDITAR EL ELEMENTO OBJETIVO DEL TIPO, LA
CONDUCTA.
 Juicio valorativo respecto a estas presunciones.
Dra. A. Mazz: Si se considera que el derecho sancionatorio, es una parte
del derecho penal general, es evidente que todo apartamiento de los
principios generales de éste, resulta inconveniente y supone un
decaecimiento de las garantías del contribuyente. La responsabilidad
fiscal NO PUEDE PRESCINDIR DE LA CULPA. En el derecho
penal el inculpado es inocente hasta que se pruebe su culpabilidad. Las
presunciones son una excepción de las normas penales generales. Las
 140

PRESUNCIONES SON ADMISIBLES –dice Dra.Mazz- en tanto en su

aplicación se cumpla en forma RIGUROSA con los requisitos generales
de las PRESUNCIONES y se admita en forma amplia la PRUEBA DE
DESCARGOS.

C. SANCIONES.
La sanción puede ser establecida entre UNA y QUINCE veces el MONTO
DEL TRIBUTO que se haya defraudado o pretendido defraudar. La
GRADUACION se hará por RESOLUCION FUNDADA.

INSTIGACION PUBLICA A NO PAGAR TRIBUTOS.-

Art. 98 C.T.: “El que instigare públicamente a rehusar o demorar el pago de
los tributos al margen de los recursos regulados por este Código será
sancionado con una multa de $ a $ .......”
Art. 99 C.T._ ...”serán actualizados anualmente por el Poder Ejecutivo en
función de las variaciones que se produzcan en el índice del costo de vida....”

DERECHO PENAL TRIBUTARIO. Principios y normas aplicables.-

El Código Tributario incorpora un capítulo de DERECHO PENAL

TRIBUTARIO, en el que se incluyen DOS DELITOS:
 DEFRAUDACION
 INSTIGACION PUBLICA A NO PAGAR TRIBUTOS

Art. 109 C.T.: “ son aplicables al derecho tributario las normas del
DERECHO PENAL, con las excepciones establecidas en este capítulo”
En forma inversa al capítulo de infracciones, acá el PRINCIPIO =
Aplicabilidad de normas del DER. PENAL
EXCEPCION = normas del código
tributario

Dra. Addy Mazz: “Es justificada la tipificacion de delitos para ciertas

violaciones a las normas tributarias y el esteablecimiento de sanciones
PRIVATIVAS DE LA LIBERTAD, pero siempre que estos hechos se
tipifiquen clara y concretamente, y se reserve el tipo delictivo para las
HIPOTESIS MAS GRAVES DE ILICITUD. No todas las defraudaciones
deben ser delito, éste debe quedar limitado a los casos más graves de
infracción.
 141

DELITO DE DEFRAUDACION:

a) Antecedentes.-
 Aparece por primera vez en ley 13.637 de 21.12.1967 art. 228. Se

configuraba como DELITO DE PELIGRO. El tipo era IGUAL A LA

INFRACCION DEFRAUDACIÓN. Se consumaba con la coducta
engañosa, inductiva en error. Se consideraba agravante la calidad de
profesional universitario o funcionario público del agente.
 CODIGO TRIBUTARIO. Modificó este delito, configurándose como

DELITO DE DAÑO y no de peligro. “El que mediante fraude

obtuviera para sí o para un tercero, un enriquecimiento indebido a
expensas de los derechos del Estado a la percepción de sus tributos,
será castigado con la pena de seis meses de prisión a seis años de
penitenciería. Este delito se perseguirá a denuncia de la
Administración tributaria, la que será formulada por el Director
General de Rentas o por el jerarca del organismo recaudador, cuando
se dé alguna de las siguientes circunstancias: a) la existencia de
maniobras concertadas para evadir tributos. b) cuando el monto de la
defraudación sea superior al 50% del mínimo no imponible individual
del Impuesto al Patrimonio. c) en los casos de reincidencia o
reiteración, previstos por el art. 100 ldel presente Código”.

b) Tipificacion del ACTUAL DELITO:

El Art. 23 de la ley 15.294 del 23.6.1982, modificó el art. 110 del

CODIGO TRIBUTARIO: “El que, directamente o por interpuesta
persona, procediera con engaño con el fin de obtener, para sí o para un
tercero, un provecho indebido a expensas de los derechos del Estado a la
percepción de sus tributos, será castigado con seis meses de prisión a seis
años de penitenciería.
Este delito se perseguirá a denuncia de la Administración Tributaria,
mediante resolución fundada.”
EL DELITO HA VUELTO A SER DE PELIGRO. El Tipo está dado
por el “proceder con engaño con el fin de obtener..”, no exigiéndose
el DAÑO EFECTIVO.
Se suprimen las tres hipótesis de agravantes, por lo tanto,
CUALQUIER DEFRAUDACION configura el DELITO.
 142

Se ha eliminado la referencia al FRAUDE, es suficiente con el

ENGAÑO, que significa SIMULAR o DISIMULAR, y supone una
conducta activa SUSCEPTIBLE DE INDUCIR EN ERROR.
No cualquier ENGAÑO configura el delito, sino solamente los idóneos
para ese fin. Por lo tanto la OCULTACION, una de las formas del
FRAUDE, sólo quedará comprendida en este figura, si se ha traducido
en un ENGAÑO.
El ELEMENTO SUBJETIVO de la defraudación es el DOLO, y este
consiste en la “conciencia del empleo del engaño, con la finalidad de
inducir en error y la voluntad de realizar ese acto”.
No se prevén, las PRESUNCIONES del art. 96, por lo que el DOLO
deberá PROBARSE por circunstancias positivas, al igual que el engaño.
El delito se persigue a DENUNCIA de la ADMINISTRACION
TRIBUTARIA mediante resolución fundada. El funcionario ESTA
OBLIGADO a efectuar la denuncia y de no hacerlo, incurrirá en la
sanción prevista en el art. 177 del Código Penal, que regula en forma
genérica, la obligación de los funcionarios públicos de denunciar los
delitos de que tomen conocimiento en el cumplimiento de sus tareas.
De acuerdo al art. 46 C.T., se debería instruir una informacion
sumaria, y si de ella resulta comprobada la defraudación, proceder a
efectuar la denuncia.
El juez no está obligado a procesar, sino que él también debe
analizar si se dan todos los aspectos objetivos y subjetivos del tipo
delictivo.
La resolución que dispone la denuncia penal, configura un acto
administrativo y, por lo tanto, susceptible de impugnación por los
recursos administrativos que correspondan. Sin embargo, la
administración ha entendido que no lo es, por configurar un acto
preparatorio, discutiéndose el punto.

DELITO DE INSTIGACION PUBLICA A NO PAGAR TRIBUTOS.-

Este delito no se ha visto su aplicación práctica.
La TIPIFICACION es IGUAL de la de la INFRACCION: La resistencia a
pagar tributos y se incorpora una nueva hipótesis, “efectuar maniobras
concertadas tendientes a organizar la negativa colectiva al cumplimiento de
las obligaciones tributarias”.
La primera posibilidad es exactamente igual a la de la infracción: instigar
públicamente a rehusar o demorar el pago de los tributos, no reservándose la
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pena privativa de libertad a formas agravadas de infracción, y creando un tipo

no previsto en aquella: la realización de maniobras concertadas.

DELITO DE APROPIACION INDEBIDA.-

La ley 15.294 de 23 de junio de 1982, en su art. 19 estructuró otro delito en
materia tributaria, incorporado al Título 1, Sección VI, capítulo I, art 127 del
T.O. 1996: “Los agentes de retención y percepción de los tributos recaudados
por la Dirección General Impositiva, que no viertan el impuesto retenido o
percibido dentro del término previsto por las normas vigentes, incurrirán en
el delito de apropiación indebida”.
Según art 47 ley 14948 de 7 de noviembre de 1979, art.47 (Título 1, Sección
V, capítulo 4, art 124 del T.O. 1996) esta misma conducta configura una
PRESUNCION de la infracción de defraudación, y puede, también, llegar a
tipificar el delito de defraudación. Tendríamos, así, un mismo hecho
sancionado con dos delitos, contrariando el principio “non bis in idem”.
La referencia a la apropiación indebida debe entenderse al delito consagrado
en el art. 351 del C.Penal y castigado con tres meses de prisión a cuatro años
de penitencería.
También existe previsión similiar en la ley 16.713 en cuanto a los agentes de
retención.

RESPONSABILIDAD PENAL DE LAS PERSONAS COLECTIVAS.-

El art. 112 del Código Tributario, establece que cuando el delito de
defraudación fuere cometido en BENEFICIO de uno de los ENTES previstos
en el art. 17 numeral 2 del Código Tributario (“personas jurídicas y demás
entes a los cuales el Derecho Tributario y otras ramas jurídicas les atribuyen
la calidad de sujetos de derecho”), las penas se aplicarán a las personas físicas
que efectivamente hubieran participado en los hechos “atendiendo a las
características de su participación, según las reglas del concurso de
delincuentes”.
El artículo sólo reafirma un principio del derech penal, que ya el primer
artículo del Capítulo había declarado aplicable.
La responsabilidad se basa en la participación efectiva en la infracción y no
hay responsabilidad en función del cargo que se ocupe, lo que constituye un
mérito del Código.
La responsabilidad penal, recae exclusivamente sobre las personas físicas, y,
además, requiere que se haya actuado efectivamente en la infracción. Ya en
otro artículo se había establecido la responsabilidad patrimonial de los entes.