t

os
rP
Costeo ABC
regido por el tiempo
yo
op
por Robert S. Kaplan y Steven R. Anderson
tC
No
Do

Noviembre 2004
Reimpresión r0411j-e

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 Muchas empresas abandonaron el costeo basado en actividades

t
porque no capturaba la complejidad de sus operaciones, tardaba

os
demasiado en implementarse y era demasiado caro de desarrollar
y mantener. He aquí una forma de sortear esos problemas.

rP
Costeo ABC
regido por el tiempo
yo
op
por Robert S. Kaplan y Steven R. Anderson

E
n la sala de clases, el costeo ba- analiza un departamento de servicio al (vea tabla “El ABC a la manera tradicio-
tC

sado en actividades (ABC, por sus
siglas en inglés) aparece como
una excelente forma de gestionar los re-
cursos limitados de una empresa. Pero
muchos ejecutivos que han tratado de
implementar el costeo ABC a una escala
significativa han abandonado el intento,
No
cliente que realiza tres actividades: pro-
cesar pedidos, manejar consultas y reali-
zar análisis de crédito. Los gastos totales
del departamento (personal, TI y otros
recursos fijos) ascienden a US$ 560.000.
Las cantidades trimestrales reales (o es-
timadas) de trabajo en las tres activida-
nal”.) Provisto de estas cifras, conocidas
como tasas de los impulsores de costos
(cost-driver rates), los ejecutivos pueden
asignar los costos de los recursos del de-
partamento a los clientes y productos
que utilizan sus servicios.
Este enfoque funciona bien en el

a la luz de costos crecientes e irritación
de los empleados. Deberían tratar nue-
vamente, porque el nuevo enfoque que
detallamos en las páginas siguientes
elude las dificultades tradicionalmente
asociadas a la implementación en gran
escala del costeo ABC, al apoyarse en
estimaciones de gestión informadas y
no en encuestas a empleados. También
Do
des son 49.000 pedidos, 1.400 consultas
y 2.500 análisis de crédito.
Para construir un modelo ABC tradi-
cional de este departamento, usted en-
cuestaría a los empleados para estimar
el porcentaje de tiempo que gastan (o
esperan gastar) en las tres actividades
y luego asignaría los gastos en recursos
de acuerdo a los porcentajes promedio
marco limitado en el cual fue aplicado
al inicio, normalmente un único depar-
tamento, planta o locación. Pero surgen
dificultades cuando se trata de imple-
mentarlo a gran escala y en una base
continua. En una operación de corretaje
de un gran banco, el proceso de recopi-
lación de datos del ABC requería que
70.000 empleados en más de 100 ubica-

entrega a los ejecutivos un modelo de
costos mucho más flexible para capturar
la complejidad de sus operaciones.
ABC hecho difícil
La raíz del problema con el ABC yace
en la forma en que las personas suelen
construir modelos ABC. Suponga que
que obtuvo de la encuesta. Digamos que
los empleados responden que gastan
70% de su tiempo en pedidos de clien-
tes, 10% en consultas o quejas y 20% en
análisis de crédito. Esto implica, bajo el
ABC, que cada pedido consume US$ 8
del gasto en recursos, cada consulta US$
40 y cada análisis de crédito US$ 44,80
ciones enviaran informes mensuales de
su asignación del tiempo. La empresa
contrató a 14 personas a tiempo com-
pleto sólo para gestionar la recopilación,
procesamiento y reporte de esos datos.
Las demandas de tiempo y costos del
modelo ABC a esta escala son una im-
portante barrera para su adopción ge-

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 Co s t e o A B C i m p u l s a d o p o r e l t i e m p o

neralizada en muchas empresas. Puesto los recursos requeridos por las distintas 100. Pocos individuos reportan que un

t
que los sistemas que se implementan formas de despacho, hay que agregar porcentaje significativo de su tiempo

son actualizados con poca frecuencia
(por los costos de reentrevistar), las es-
timaciones del modelo de los costos de
procesos, productos y clientes pronto
se vuelven inexactas. Más aún, la gente
malgasta su tiempo discutiendo sobre la
os
nuevas actividades al modelo.
A medida que el diccionario de acti-
vidades se expande –ya sea para reflejar
con mayor detalle las actividades o para
ampliar el alcance del modelo a toda la
empresa–, las demandas sobre los pro-
es inactivo o no utilizado. Por ende, las
tasas de los impulsores de costos se cal-
culan asumiendo que los recursos están
trabajando a plena capacidad. Pero
como todos sabemos, las operaciones a
veces funcionan por debajo de su capa-

exactitud de las tasas de los impulsores
de costos que se derivan de las creencias
subjetivas, en lugar de abordar las defi-
ciencias reveladas por el modelo: proce-
sos ineficientes, productos y clientes no
rentables y exceso de capacidad.
Los modelos ABC tradicionales tam-
rP
gramas de computación usados para
almacenar y procesar datos aumentan.
Suponga que una empresa tiene 150
actividades en el modelo ABC de su
empresa, que aplica los costos en estas
actividades a unos 600.000 objetos de
costos (productos y clientes) y que eje-
cidad. Esto significa que las tasas estima-
das para los impulsores de costos suelen
ser demasiado altas (técnicamente, esta-
rán sobreestimadas en el recíproco del
porcentaje de utilización de capacidad:
a 80% de utilización, las tasas son 25%
muy altas).

yo
El ABC a la manera tradicional
Esta tabla entrega un análisis de costeo ABC tradicional para un departamento de servicio al cliente en su primer trimestre
fiscal. El porcentaje de tiempo gastado en actividades se determinó con encuestas a empleados. Una vez que las cantidades
por actividad se conocen o han sido proyectadas, se usan los valores de los impulsores de costos para asignar los costos del
departamento con base en la utilización de sus actividades por parte de los clientes.
op
Actividad % de tiempo gastado Costo asignado Cantidad de la actividad Tasa del impulsor de costos
Procesar pedidos de clientes 70% US$ 392.000 49.000 US$ 8 por pedido
Manejar consultas de clientes 10% US$ 56.000 1.400 US$ 40 por consulta
Realizar análisis de crédito 20% US$ 112.000 2.500 US$ 44,80 por análisis de crédito
Total 100% US$ 560.000
tC

poco logran capturar siempre la comple-
jidad de las operaciones reales. Tome la
actividad “despachar pedido al cliente”.
En lugar de suponer un costo constante
por pedido despachado, una empresa
podría querer distinguir las diferencias
de costos cuando un pedido es despa-
No
cuta el modelo cada mes por dos años.
Esto requeriría estimaciones de datos,
cálculos y almacenamiento para más de
2.000 millones de ítems.
Tal expansión ha provocado que los
sistemas ABC excedan la capacidad de
herramientas de hojas de cálculo como
El nuevo ABC
La solución no es abandonar el concepto.
Después de todo, el ABC ha ayudado a
muchas empresas a identificar impor-
tantes oportunidades de mejoramiento
de costos y utilidades a través de la re-
estimación de precios para relaciones

chado en un camión lleno o semivacío,
usando un servicio rápido de noche o un
transporte comercial. Además, el pedido
puede ser ingresado al sistema manual
o electrónicamente, y podría ser una
transacción estándar o expedita. Para
considerar la variación significativa en
Robert S. Kaplan (rkaplan@hbs.edu)
es Marvin Bower Professor de Desarro-
Do
Microsoft Excel, e incluso de muchos
software de ABC. Los sistemas podían
demorar días para procesar la informa-
ción de un mes. El modelo ABC auto-
matizado de Hendee Enterprises, un
fabricante de toldos de US$ 12 millones,
tardó tres días en calcular los costos para
sus 40 departamentos, 150 actividades,
10.000 pedidos y 45.000 ítems de línea.
Estos problemas se han hecho eviden-
con clientes no rentables, mejoras de
procesos en las plantas, diseños de pro-
ducto más económicos y racionalización
de la variedad de productos. Su poten-
cial a una mayor escala representa una
enorme oportunidad. Por suerte, la sim-
plificación es ahora posible mediante un
enfoque que llamamos ABC regido por
el tiempo o ABC-tiempo (time-driven
ABC), y que hemos ayudado a imple-

llo de Liderazgo en Harvard Business
School, en Boston. Steven R. Anderson
(sanderson@acornsys.com) es funda-
dor y presidente de Acorn Systems, una
firma de software y consultoría con sede
en Boston. Kaplan es miembro del con-
sejo de Acorn Systems.
tes para la mayoría de los implementa-
dores de ABC. Pero un problema más
sutil y serio surge del proceso mismo
de entrevistas y encuestas. Cuando las
personas estiman cuánto tiempo gastan
en una lista de actividades, invariable-
mente informan porcentajes que suman
mentar con éxito en más de 100 empre-
sas clientes, incluyendo las descritas en
este artículo. En el enfoque revisado, los
ejecutivos estiman directamente las de-
mandas de recursos impuestas por cada
transacción, producto o cliente, en lugar
de asignar los costos de recursos primero

4 harvard business review

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a las actividades y luego a los productos
o clientes. Para cada grupo de recursos,
sólo se requiere la estimación de dos pa-
rámetros: el costo por unidad de tiempo
de suministrar capacidad de recursos, y el
tiempo unitario de consumo de la capaci-
dad de recursos por productos, servicios y
clientes. El nuevo enfoque entrega tasas
más exactas de los impulsores de costos al
permitir que los tiempos unitarios sean
estimados aun para transacciones com-
plejas y especializadas.
Estimar el costo por unidad de
tiempo de la capacidad. En lugar de
encuestar a los empleados sobre cómo
gastan su tiempo, los ejecutivos primero
yo
estiman directamente la capacidad prác-
tica de los recursos suministrados como
un porcentaje de la capacidad teórica.
Hay varias maneras de hacer esto. Como
regla general, usted puede simplemente
asumir que la capacidad práctica plena es
80% a 85% de la capacidad teórica plena.
De modo que si un empleado o máquina
op
está disponible para trabajar 40 horas se-
manales, su capacidad práctica plena es
32 a 35 horas semanales. Normalmente,
los ejecutivos asignarán una tasa menor
–digamos 80%– a las personas, conside-
rando 20% de su tiempo para pausas, lle-
tC
gadas y partidas, comunicación y capaci-
tación. Para las máquinas, los ejecutivos
podrían asignar un diferencial de 15%
entre capacidad teórica y práctica para
considerar los tiempos de inactividad
debidos a mantenimiento, reparación y
fluctuaciones de programación. Quizás
un enfoque más sistemático sea revisar
No
los niveles de actividad pasados e iden-
tificar el mes con el mayor número de
pedidos manejados sin retrasos excesivos,
baja calidad, sobretiempo o empleados
estresados. Cualquiera sea el enfoque
preferido, es importante no ser dema-
siado sensible con los pequeños errores.
El objetivo, más que ser exacto, es estar
cerca de lo cierto, digamos dentro de 5%
Do
a 10% del número real. Si la estimación
de la capacidad práctica está muy errada,
más adelante el proceso de ejecutar el sis-
tema ABC-tiempo evidenciará el error.
Volviendo a nuestro ejemplo, suponga-
mos que el departamento de atención al
cliente emplea a 28 representantes para
que trabajen en la primera línea y que
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cada uno labora ocho horas diarias. En
t
teoría, cada empleado suministra unos
os
10.560 minutos al mes, o 31.680 minutos
por trimestre. La capacidad práctica, en
torno a 80% de la teórica, está entonces
en unos 25.000 minutos por trimestre
por empleado, o 700.000 minutos en
total. Como conocemos el costo de su-
rP
ministrar capacidad (los US$ 560.000 en
gastos generales) podemos calcular el
costo por minuto de suministrar capaci-
dad (US$ 0,80).
La capacidad de la mayoría de los re-
cursos se mide en términos de la dispo-
nibilidad de tiempo, pero el nuevo ABC
puede reconocer recursos cuya capaci-
dad se mide en otras unidades. Por ejem-
plo, la capacidad de un depósito o de un
vehículo podría medirse en espacio pro-
visto, mientras que el almacenamiento
de memoria se mediría en megabytes
suministrados. En estas situaciones, el
ejecutivo calcularía el costo por unidad
de los recursos con base en la medida
de capacidad apropiada, como costo por
metro cúbico o costo por megabyte.
Estimar los tiempos unitarios de las
actividades. Habiendo calculado el costo
por unidad de tiempo de suministrar re-
cursos a las actividades de la empresa, los
ejecutivos determinan a continuación el
tiempo que toma realizar una unidad de
cada tipo de actividad. Estas cifras pue-
den obtenerse mediante entrevistas a los
empleados o por observación directa. No
hace falta realizar encuestas, aunque en
grandes organizaciones hacerlo puede
ayudar. Es importante recalcar, sin em-
bargo, que la pregunta no es el porcen-
taje de tiempo que un empleado gasta
haciendo una actividad (digamos, pro-
cesando pedidos), sino cuánto tiempo le
toma completar una unidad de esa acti-
vidad (el tiempo requerido para proce-
sar un pedido). Una vez más, la precisión
no es crucial; una exactitud aproximada
basta. En el caso de nuestro ejemplo, su-
pongamos que los ejecutivos determinan
que toma 8 minutos procesar un pedido,
44 minutos manejar una consulta y 50
minutos realizar un análisis de crédito.
Derivar las tasas de los impulsores de
costos. Los impulsores de costos pueden
ahora calcularse multiplicando las dos
variables de entrada que acabamos de
Costeo ABC impulsado p or el tiemp o
estimar. En el departamento de servicio
al cliente hay tasas de US$ 6,40 (8 mul-
tiplicado por US$ 0,80) para procesar
pedidos de clientes, US$ 35,20 (44 por
US$ 0,80) para manejar consultas y US$
40 (50 por US$ 0,80) para realizar análi-
sis de crédito. Una vez que ha calculado
estas tasas, puede aplicarlas en tiempo
real para asignar costos a clientes indivi-
duales a medida que se efectúan transac-
ciones. Las tasas de costos estándar tam-
bién sirven en discusiones con clientes
sobre el precio de nuevos negocios.
Observe que estas tasas son más bajas
que las estimadas usando métodos ABC
tradicionales. La razón para esta diferen-
cia se hace evidente cuando recalculamos
el costo trimestral de realizar las activi-
dades de servicio al cliente. En la tabla
“El impacto de la capacidad práctica”, el
análisis del ABC-tiempo revela que sólo
83% de la capacidad práctica (578.600
de los 700.000 minutos) de los recursos
suministrados durante el trimestre ha
sido utilizado en trabajo productivo, y
en consecuencia, sólo 83% de los gastos
totales de US$ 560.000 fue asignado a
clientes o productos durante este pe-
ríodo. Esto corrige la desventaja técnica
de los sistemas ABC tradicionales que
mencionamos antes: el hecho de que los
empleados encuestados responden como
si su capacidad práctica estuviese siem-
pre plenamente utilizada.
En el caso de nuestro departamento de
servicio al cliente, la encuesta ABC tradi-
cional arrojó una distribución del trabajo
de 70%, 10% y 20% del tiempo de los em-
pleados dedicado a las tres actividades
del departamento. Pero si bien esa dis-
tribución reflejaba cómo los empleados
gastaban su tiempo productivo, ignoraba
el hecho de que su tiempo productivo
total era mucho menor que su capaci-
dad práctica de 32 horas semanales por
empleado. El cálculo de los costos de los
recursos por unidad de tiempo obliga a
la empresa a incorporar estimaciones de
las capacidades prácticas de sus recursos,
permitiendo que los impulsores de costos
del ABC entreguen señales más precisas
sobre el costo y la eficiencia subyacente
de sus procesos.
Analizar e informar los costos. El
ABC-tiempo permite a los ejecutivos in-
5
 Co s t e o A B C i m p u l s a d o p o r e l t i e m p o
formar sus costos sobre una base conti-
nua y de una forma que revele tanto los
costos de las actividades de la empresa
como el tiempo gastado en ellas. En
nuestro ejemplo del departamento de
servicio al cliente, un informe de costeo
ABC-tiempo se vería como en el recuadro
“El ABC regido por el tiempo”.
Observe que el informe subraya la di-
ferencia entre la capacidad suministrada
(en cantidad y costo) y la capacidad
El impacto de la capacidad práctica
Esta tabla muestra el efecto sobre la asignación de costos cuando usamos valores basados en la capacidad práctica (700.000 minu-
tos), asumida aquí como 80% de la capacidad plena teórica. Podemos ver que sólo 83% de la capacidad práctica del departamento
de servicio al cliente se puso realmente a un uso productivo durante el primer trimestre fiscal.
Actividad
Procesar pedidos de clientes
Manejar consultas de clientes
Realizar análisis de crédito
Total
utilizada. Los ejecutivos pueden revisar
el costo de la capacidad no utilizada y
contemplar acciones para determinar
si deberían reducir los costos de sumi-
tC
nistrar recursos no usados en períodos
subsiguientes y cómo; luego pueden mo-
nitorear esas acciones en el tiempo. En
algunos casos, la información puede evi-
tar que empresas que están considerando
una expansión hagan nuevas inversiones
innecesarias en capacidad. Por ejemplo, el
No
vicepresidente de operaciones de Lewis-
Goetz, un fabricante de medias y cintu-
rones con sede en Pittsburgh, observó en
su modelo ABC-tiempo que una de sus
plantas estaba operando sólo a 27% de
su capacidad. En lugar de intentar una
reducción de la planta, decidió mantener
la capacidad por un importante contrato
que esperaba ganar ese año, para el cual
Do
de otro modo habría tenido que crear
nueva capacidad.
Actualizar el modelo. Un ejecutivo
puede actualizar fácilmente sus mode-
los ABC-tiempo para reflejar cambios
en las condiciones. Para agregar más
actividades a un departamento, puede
simplemente estimar el tiempo unitario
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requerido para cada nueva actividad.
t
También puede actualizar fácilmente
os
las tasas de los impulsores de costos. Dos
factores pueden provocar que éstas cam-
bien. Primero, cambios en los precios
de los recursos suministrados afectan el
costo por unidad de tiempo de suminis-
trar capacidad. Si los empleados reciben
rP
un aumento de sueldo de 8%, la tasa de
costo del recurso aumenta de US$ 0,80
por minuto suministrado a US$ 0,864. Si
yo
Tempo unitario (minutos) Cantidad
8 49.000
44 1.400
50 2.500
578.600
op
se sustituyen o agregan nuevas máquinas
a un proceso, la tasa de costo del recurso
se modifica para reflejar el cambio en el
gasto operacional asociado a la introduc-
ción de nuevos equipos.
El segundo factor que puede provo-
car un cambio en la tasa del impulsor
de costos de una actividad es un cam-
bio en la eficiencia de la actividad. Los
programas de calidad, las iniciativas de
mejoramiento continuo, la reingeniería
o la introducción de nueva tecnología
pueden permitir que la misma actividad
se haga en menos tiempo o con menos
recursos. Cuando se han hecho mejoras
permanentes y sostenibles a un proceso,
el analista de ABC recalcula las estima-
ciones de tiempo unitario para reflejar
las mejoras al proceso. Por ejemplo, si el
departamento de servicio al cliente ad-
quiere un nuevo sistema de base de datos,
los representantes podrían ser capaces de
realizar un análisis de crédito estándar en
20 minutos, en lugar de 50. Al acomodar
la mejora, sólo cambie el tiempo unitario
estimado a 20 minutos, y la nueva tasa
del impulsor de costos automáticamente
cambiará a US$ 16 por análisis de crédito
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(desde US$ 40). Por supuesto, usted debe
luego volver a sumar el impacto en cos-
tos de comprar el nuevo sistema de base
de datos, actualizando el costo estimado
por unidad de tiempo, por lo que la cifra
final podría ser algo mayor que US$ 16.
Al actualizar el modelo ABC sobre la
base de eventos y no según el calenda-
rio (trimestral o anualmente), usted ob-
tiene un reflejo mucho más exacto de las
condiciones del momento. Cada vez que
Minutos totales Costo total
392.000 US$ 313.600
61.600 US$ 49.280
125.000 US$ 100.000
US$ 462.880
los analistas se enteran de una variación
significativa en los costos de los recursos
suministrados o en la capacidad práctica
de esos recursos, o de un cambio en los
recursos necesarios para realizar la activi-
dad, actualizan las estimaciones de costo
por unidad de tiempo de los recursos, o
tasa de costo de los recursos. Y cada vez
que se enteran de un cambio significativo
y permanente en la eficiencia con la cual
se realiza una actividad, actualizan la es-
timación de tiempo unitario.
Ecuaciones de tiempo
Hasta aquí, hemos descansado en un im-
portante supuesto simplificador de que
todos los pedidos o transacciones de un
tipo específico son iguales y requieren la
misma cantidad de tiempo para ser pro-
cesados. Pero el ABC-tiempo no exige
esta simplificación. Puede acomodar
la complejidad de las operaciones del
mundo real incorporando ecuaciones de
tiempo, un nuevo resgo que permite al
modelo reflejar cómo las particularida-
des de los pedidos y actividades hacen
que los tiempos de procesamiento va-
ríen. Las ecuaciones de tiempo simpli-

fican enormemente el proceso de esti-
mación y generan un modelo de costos
mucho más exacto que el que sería posi-
ble usando técnicas ABC tradicionales.
La noción clave es que, aunque las
transacciones puedan fácilmente com-
plicarse, los ejecutivos por lo general
pueden identificar qué las complica. Las
variables que afectan a la mayoría de
tales actividades pueden muchas veces
ser especificadas con precisión y normal-
mente ya están registradas en los siste-
mas de información de la empresa. Por
ejemplo, supongamos que un ejecutivo
está observando el proceso de empacar
un producto químico para despacho. En
El ABC impulsado por el tiempo
Este formato de informe para el ABC impulsado por el tiempo muestra los costos del departamento de servicio al cliente en el segundo
trimestre de operaciones. Aquí asumimos que el departamento procesa 51.000 pedidos de clientes, manejas 1.150 consultas y realiza 2.700
análisis de crédito. La información revela que la empresa suministró el equivalente a US$ 85.120 en capacidad de recursos no utilizada
durante este período, lo que representa oportunidades de ahorro o de crecimiento dependiendo de las circunstancias de la empresa.
Actividad
Procesar pedidos de clientes
Manejar consultas de clientes
Realizar análisis de crédito
tC
Total usado
Total suministrado
Capacidad no usada
esta situación, la complejidad surge de
la necesidad potencial de un empaque
No
especial y de demandas adicionales de
transporte aéreo en lugar de terrestre.
Si el producto químico ya está em-
pacado de forma tal que cumple con
requisitos estándar, debería tomar 0,5
minuto prepararlo para despacho. Pero
si el ítem requiere un nuevo empaque, el
ejecutivo estima, ya sea por su experien-
cia o por realizar varias observaciones,
Do
que se necesitarán 6,5 minutos adiciona-
les para proveer el nuevo empaque. Y si
el ítem es despachado por avión, sabe (o
puede determinarlo rápido) que tardará
unos 2 minutos colocarlo en un contene-
dor apropiado para el trayecto aéreo.
Esta información permite al ejecutivo
estimar el tiempo requerido para el pro-
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ceso de empaque:
t
Tiempo de empaque = 0,5 + 6,5 [si re-
os
quiere empaque especial] + 2,0 [si se envía
por avión]
Los sistemas de planificación de re-
cursos empresariales (ERP, por sus si-
glas en inglés) de muchas empresas ya
almacenan información sobre pedidos,
rP
empaque, método de distribución y otras
características. Estos datos específicos de
los pedidos y transacciones permiten que
las demandas particulares de tiempo
para un pedido cualquiera sean rápida-
mente determinadas usando un cálculo
como el que se muestra arriba.
Gracias a esta extensión, el enfoque
yo
op
Cantidad Tiempo Tiempo total usado
unitario (en minutos)
51.000 8 408.000
1.150 44 50.600
2.700 50 135.000
593.600
700.000
106.400
ABC-tiempo puede capturar las comple-
jidades del negocio de manera mucho
más sencilla que el antigo sistema ABC, el
cual probablemente hubiese tenido que
dar cuenta de los tiempos variables de las
transacciones tratando cada variante del
proceso como una actividad separada.
Considere el caso de Hunter Corporation
(se cambió el nombre), un distribuidor
multinacional de productos científicos
de gran tamaño, cuyas 27 instalaciones
procesan más de un millón de pedidos
al mes para distribuir hasta 300.000 pro-
ductos diferentes a 25.000 clientes. Su
antiguo modelo ABC requería que los
empleados de su unidad interior de ven-
tas (los que manejan pedidos telefónicos
y por Internet en ves de tratar cara a cara
con los clientes) estimaran cada mes el
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Costeo ABC impulsado p or el tiemp o
porcentaje de su tiempo en tres activida-
des: incorporar clientes, ingresar pedidos
y expeditar pedidos.
Con el enfoque regido por el tiempo,
el equipo de analistas de ABC de Hunter
pudo agrupar las tres actividades en un
único proceso departamental, llamado
procesamiento de pedidos de ventas in-
terior. El equipo aprendió que tomaba
unos 5 minutos ingresar la información
básica del pedido, más 3 minutos para
cada ítem de línea y 10 minutos adicio-
nales si el pedido debía expeditarse. Si el
cliente era nuevo, se necesitaban 15 mi-
nutos más para incorporar al cliente al
sistema computacional de la empresa.
Tasa del impulsor Costo total
de costos asignado
US$ 6,40 US$ 326.400
US$ 35,20 US$ 40.480
US$ 40,00 US$ 108.000
US$ 474.880
US$ 560.000
US$ 85.120
Siguiendo el enfoque descrito antes, el
anterior modelo de tres actividades fue
reemplazado por una única ecuación de
tiempo:
Tiempo de procesamiento de pedidos de
ventas interior = 5 + (3 x número de ítems
de línea) + 15 [si el cliente es nuevo] + 10
[si el pedido se expedita]
Esto fue sencillo de implementar dado
que el sistema ERP de Hunter ya ras-
treaba el número de ítems de línea para
cada pedido e incluía campos que iden-
tificaban si era un pedido urgente y si el
cliente era nuevo. El modelo multiplicaba
el tiempo estimado de procesamiento de
ventas por el costo departamental por
minuto para llegar al costo de procesar
cada pedido. Hunter podía obtener así
una estimación más precisa de sus costos
7
 Co s t e o A B C i m p u l s a d o p o r e l t i e m p o

t
Cambio estratégico en Kemps LLC

Kemps, con su casa matriz en Minneapolis, es una lechería que
produce toda la línea de lácteos: leche, yogur, crema, queso y
helados. Sus clientes son minoristas y distribuidores tan gran-
des como SuperValu y Target y tan pequeños como tiendas
de conveniencia. Kemps comercializa sus productos bajo su
os
ductos ordenada y a las pequeñas entregas justo-a-tiempo que
la cadena exigía. El vicepresidente de ventas de Kemps llamó al
cliente, le explicó la situación y le ofreció tres opciones: aceptar
un aumento de precio y un tamaño mínimo de pedido; elimi-
nar su helado de marca propia, reemplazándolo por el producto

propio portafolio de marcas junto con productos vendidos a
través de marcas privadas y contratos de coempacado. Como la
mayoría de las lecherías, Kemps estaba experimentando la con-
solidación de su base de clientes. Decidió cambiar su anterior
estrategia de relación con los clientes (estar dispuesta a hacer
todo lo que el cliente pedía) por una estrategia de menores
costos totales. El nuevo enfoque claramente requería una com-
prensión exacta del costo por producto y cliente que Jim Green,
rP
estándar de Kemps que ya era producido en volúmenes grandes
y eficientes; o buscar otro proveedor de helados. Cuando el
cliente le preguntó por qué Kemps estaba haciendo el cambio,
el vicepresidente respondió que, después de 25 años, sólo ahora
entendían sus verdaderos costos de fabricación y el impacto
de la producción de especialidades en sus márgenes. El cliente
aceptó un aumento de precio de 13%, accedió a la eliminación
de dos productos de bajo volumen y acordó aceptar pedidos de

yo
el CEO de Kemps, usaría para instaurar una cultura de “bajos
costos totales” en toda la organización.
Como un componente crucial del modelo de costo por ser-
vicio, Kemps implementó un sistema ABC impulsado por el
tiempo que le permitiera monitorear los costos de modificacio-
nes en la producción y empaque de todos sus productos y los
costos de recoger, cargar y entregar productos a su diversa base
de clientes. El modelo capturó las diferencias en cómo la em-
presa ingresaba los pedidos de los clientes (llamada telefónica
op
del cliente, llamada del vendedor, fax, ingreso del conductor del
camión, intercambio electrónico de datos o Internet), cómo em-
pacaba los pedidos (pilas completas de seis cajas, cajas individua-
les o cajas parciales para pedidos pequeños), cómo entregaba los
pedidos (transportes comerciales o su propia flota, incluyendo
los kilómetros de ruta), y el tiempo gastado por el conductor en
cada ubicación del cliente. El tiempo extra en modificaciones
tC
carga completa en lugar de parcial, eliminando así los costos
internos de almacenamiento para Kemps. Los cambios produ-
jeron beneficios inmediatos de US$ 150.000 al año, transfor-
mando al cliente en rentable.
Kemps también usó su modelo ABC impulsado por el
tiempo proactivamente para convertirse en el principal prove-
edor de lácteos de un cliente de alcance nacional. Demostró
que podía identificar los costos específicos de fabricación, dis-
tribución y manejo de pedidos asociados con atender a este
cliente sobre la base de las características reales de los pedidos:
entrega directa a la tienda o despachos a centros de distribu-
ción, entregas en galones o en pintas, y volumen y mezcla de
productos. El modelo ABC impulsado por el tiempo facilitó una
relación abierta y de confianza entre proveedor y cliente que
diferenció a Kemps de sus competidores.
Kemps también advirtió que algunos de sus clientes más

para limpiar los alergenos (como nueces, huevos, soja o trigo)
usado en algunos helados podía ahora ser asignado con preci-
sión a esos productos. El modelo también capturó los costos de
empaque adicionales por promociones especiales y etiquetas y
promociones específicas para cada cliente.
La empresa pronto supo que estaba perdiendo dinero con
uno de sus clientes, una cadena de tiendas sofisticadas de es-
pecialidades, debido al bajo volumen y la alta variedad de pro-
No
pequeños, las tiendas de conveniencia, hacían pedidos dema-
siado grandes y luego devolvían el producto cuando expiraba
el código de fecha. Para evitar el alto costo de estos reembolsos
y devoluciones, Kemps ofreció a estos minoristas un descuento
de 2% si gestionaban sus propios inventarios sin la opción de
devolución. De esta forma, Kemps eliminó 95% de las devolu-
ciones de productos expirados, generando un ahorro neto de
US$ 120.000 al año.

en la unidad, y simultáneamente reducir
la complejidad del proceso de reunir y
analizar la información. Desde entonces
Hunter implementó el ABC-tiempo en
todas sus operaciones. Los resultados han
sido dramáticos:
• Hunter ha reducido el número de
Do
• Las estimaciones de costos se basan
ahora en rasgos reales de los pedidos y
en observaciones directas de los tiempos
de procesamiento, no en estimaciones
subjetivas de tiempo.
• El nuevo modelo es más fácil de vali-
dar. Hunter puede reconciliar el tiempo
de sus estimaciones de tiempo unitario
son demasiado bajas o que la gente no
trabaja a su capacidad. Esta validación es
difícil con el ABC tradicional, que se basa
en proporciones estimadas de tiempo
gastado y raramente incorpora tiempo
de capacidad inactivo o no utilizado.

ítems monitoreados de 1.200 actividades
a 200 procesos departamentales.
• Los ejecutivos pueden agregar com-
plejidad al modelo al añadir nuevos ele-
mentos a las ecuaciones de tiempo, lo
que pone menos presión sobre el sistema
contable de Hunter que la incorporación
de nuevas actividades.
total del proceso –esto es, el tiempo total
absoluto gastado en todas las actividades
monitoreadas en un período dado– con
otros indicadores de recursos suminis-
trados, como el conteo de personal. Si el
tiempo total del proceso es menor que el
tiempo implicado por el conteo de per-
sonal, los ejecutivos saben que algunas
• El modelo ABC-tiempo de Hunter
requiere sólo de dos personas dos días
al mes para cargar, calcular, validar e in-
formar sus hallazgos, comparado con el
equipo de diez personas y tres semanas
que era necesario antes. Los empleados
ahora gastan su tiempo generando utili-
dades a partir de la información y no sólo

8 harvard business review

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actualizándola y manteniéndola.
La implementación de Hunter no es
difícil de lograr. Los modelos ABC-tiempo
pueden ser fácilmente aplicados y adap-
tados en otras plantas y empresas del
sector, porque los procesos que usan son
similares. Dave Deinzer, CEO de Denman
& Davis y presidente de North American
Steel Alliance, comentó: “En lo sustan-
cial, todos somos bastante parecidos…
cortamos, aserramos y refinamos el metal
con el mismo equipamiento y con los
mismos procedimientos. Probablemente
se podría aplicar el mismo modelo ABC-
tiempo a todos nosotros”. El director de
información de la distribuidora de acero
yo
TW Metals, señaló: “Fuimos capaces de
implementar la plantilla de nuestro
ABC-tiempo en nuestras 36 instalacio-
nes al cabo de tres meses”.
La capacidad del ABC-tiempo para
identificar e informar sobre procesos
complejos de manera simple es una pode-
rosa herramienta de negociación frente a
op
los clientes. Wilson-Mohr, una empresa
de controles industriales de Houston, tra-
bajó como subcontratista para empresas
contratistas de ingeniería en la construc-
ción de sistemas de control de procesos a
medida para refinerías químicas. Su mo-
tC
delo ABC-tiempo reveló, por primera vez,
el alto costo de las órdenes de cambios
de ingeniería emitidas por los contratis-
tas para reemplazar partes o reconfigurar
el diseño. En el pasado, Wilson-Mohr co-
braba a un contratista sólo por los cambios
de costos de materiales previstos resultan-
tes de las órdenes de cambio. Ahora puede
No
individualizar claramente el costo de ven-
tas, diseño, ingeniería y tiempo de mano
de obra adicionales consumidos al imple-
mentar órdenes de cambio, lo que facilita
recuperarlos mediante recuperaciones de
precio (para un ejemplo detallado, vea el
recuadro “Cambio estratégico en Kemps
LLC”).
El resultado final
Do
En los últimos siete años, junto con
nuestros colegas en Acorn Systems
hemos ayudado a más de 100 clientes
introducir con éxito el ABC-tiempo en
sus procesos. La mayoría ha informado
mejoras sustanciales en su rentabilidad
que atribuyen a la información gene-
noviembre 2004
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rada por el nuevo enfoque. Tome el
t
caso de Banta Foods, un distribuidor
os
de alimentos con ingresos de US$ 155
millones, que tiene 17.000 productos y
5.000 clientes. La empresa operaba con
un margen neto ínfimo de en torno a
1%. Históricamente, sus motores de
utilidades aumentaban la cantidad de
rP
pedidos recibidos por día, elevando los
ingresos totales y controlando los gastos
agregados.
Decisiones rentables en Banta Foods
Esta tabla detalla las oportunidades de utilidades reveladas por la introducción del
ABC impulsado por el tiempo y el impacto estimado sobre las utilidades totales del
distribuidor de alimentos de US$ 155 millones.
Oportunidades identificadas
Establecer un tamaño mínimo de pedido
Recuperar costos de procesamiento de devoluciones al proveedor
Realizar análisis hipotéticos de utilidades para nuevos negocios
Realizar evaluaciones de proveedores
Total
El sistema ABC-tiempo de Banta, que
fue implementado en 16 semanas, re-
veló una atomización mucho mayor de
su estructura de gastos al ligar los cos-
tos a los productos, pedidos, clientes y
territorios. Los ejecutivos aprendieron
que un pedido de US$ 1.000 podía ser
rentable o una pérdida dependiendo
de la distancia del cliente, la ubicación
del producto en el depósito, el volumen
del pedido, la frecuencia de entrega, el
tipo de servicio y la clasificación de cré-
dito del cliente, todo lo cual fue incor-
porado en los algoritmos de su nuevo
ABC-tiempo.
Con base en la información de su
modelo ABC, Banta instituyó un ta-
maño mínimo de pedido no negocia-
ble, redujo el inventario de productos
no rentables, promovió las ventas de
productos de alto margen, negoció
con clientes para reducir la demanda
de servicios de alto costo, y ofreció in-
centivos a sus vendedores para aumen-
tar las utilidades netas de sus clientes.
También renegoció con los proveedo-
res para recuperar el costo de procesar
devoluciones de los clientes. El director
Costeo ABC impulsado p or el tiemp o
de ventas utilizó la información para
transformar a sus representantes de re-
ceptores de pedidos a consultores, ayu-
dándoles a generar clientes y territorios
que fueran más rentables. “Los vende-
dores ahora pueden aumentar sus uti-
lidades brutas no solamente agregando
puntos a su margen, sino sabiendo qué
artículos vender”, dice.
Al proyectar con exactitud el costo y
las utilidades de los negocios propues-
Impacto sobre
utilidades totales
22%
21%
20%
5%
68% (1,4% de los ingresos)
tos, Banta ha podido emprender nuevos
negocios que han incrementado los in-
gresos en 35% y generado mejoras inme-
diatas de la rentabilidad de 43%, con un
25% adicional aún por venir de oportu-
nidades futuras (vea la tabla “Decisiones
rentables en Banta Foods”). Su desem-
peño la llevó a ser distinguida como
“Innovadora del Año” por la revista del
sector, Institucional Distributor.
En los últimos 15 años, el costeo ABC
ha permitido a los ejecutivos ver que
no todos los ingresos son buenos in-
gresos y que no todos los clientes son
clientes rentables. Por desgracia, las
dificultades para implementar y man-
tener sistemas ABC han impedido que
éstos sean adoptados a una escala sig-
nificativa. El ABC-tiempo ha superado
estas dificultades al ofrecer una meto-
dología transparente y escalable que es
fácil de implementar y de actualizar.
La innovación del ABC-tiempo entrega
a los ejecutivos información de costos
y rentabilidad significativa, en forma
rápida y económica.
Reimpresión r0411j–e
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