Devengo
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1. Gastos
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Para Finney y Miller en su obra Curso de Contabilidad
– Introducción, el proceso de determinación de la utilidad
es una cuestión de relación, o asociación, de los ingresos
con sus correspondientes gastos (y ocasionalmente con
los costos perdidos). En este sentido existe una relación
significativa entre los ingresos y los gastos que se basa en
un concepto de causa y efecto, se incurre en gastos con
el fin de producir un ingreso, resultando que los gastos
son los factores causales de la obtención de ingresos.
La mejor manera de medir los resultados de un pe-
ríodo, consiste en identificar el importe de los ingresos
provenientes de las operaciones, con los costos o flujos
de recursos que fueron consumidos en su producción
o adquisición, los cuales contribuyeron a la producción
de recursos hacia el interior de la empresa.
A la asociación de gastos e ingresos o igualación,
de acuerdo con Wilcox y San Miguel (1) se le conoce
también como asociación de esfuerzos y beneficios,
existiendo debido a los muchos tipos de costos, que
van desde aquellos que se pueden identificar específi-
camente con una partida de ingresos dada a aquellos
que no guardan una relación en absoluto identifica-
ble con elementos específicos de los ingresos y que
únicamente pueden identificarse con el tiempo, dos
situaciones que se presentan con frecuencia:
1. Identificación Directa. En base a supuestos en
base a causa y efecto se busca una asociación direc-
ta entre el gasto y el ingreso específico generado.
Ejemplos:
– La comisión pagada a los vendedores por un
pedido futuro, que no deben presentarse como
gasto sino hasta aquel período en que la venta
se realice y se considere ingreso.
– El salario del personal de ventas que atendió a
los clientes del mes de agosto, debe conside-
rarse como gasto en el mes de agosto, mes en
que ayudaron a producir el ingreso.
2. Identificación Indirecta. En este caso el costo del
activo no vencido o no consumido puede asignarse
de manera Sistemática y Racional, asignando gastos
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(1) Introducción a la Contabilidad Financiera. Compañía Editorial Continental S.A. de C.V. México 1990. Página 90.
(2) Contabilidad: La base para decisiones gerenciales. McGrawHill Interamericana S.A. Colombia 2000. Página 95.
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en forma proporcional a criterios como el tiempo
o vida útil del gasto.
Lo ideal es que exista una relación directa, pero
en la práctica varias asignaciones son necesarias
para enfrentar ingresos y gastos. Ejemplo de ello lo
tenemos en los costos empleados en la producción
que no pueden identificarse con los productos
(gastos indirectos de fabricación) respecto de los
cuales se tiene evidencia que generarán beneficios
futuros asignándose a las unidades producidas
sobre una base sistemática y racional; así como
en el caso de las pólizas de seguro, activos depre-
ciables e intangibles que no pueden ser asociados
con transacciones específicas de ingresos, que son
asignados en función a su vida útil.
Por otro lado, activos y servicios consumidos en el
período respecto de los cuales no puede medirse
objetivamente el beneficio futuro, se consideran
gasto del período en que se consumen como es el
caso de los gastos generales y de sueldos a ejecu-
tivos de administración o gastos de oficina. Otros
ejemplos de tales gastos según Meigs y otros (2)
es el caso de ciertos desembolsos de publicidad o
programas de entrenamientos de empleados en los
cuales no es posible estimar objetivamente el nú-
mero de períodos contables en que probablemente
se va a producir el ingreso; en cuyo caso se carga
directamente a gastos de acuerdo con el principio
de conservadurismo o prudencia.
Independientemente de la teoría de renta adoptada
por cada legislación nacional el impuesto no recae sobre
rentas brutas, sino más bien sobre rentas netas, enten-
didas éstas como el resultado de detraer de la renta
bruta determinados conceptos o erogaciones (gastos)
necesarios para producirla o mantenerla. A continuación
se muestra los tres (3) mecanismos u opciones técnicas
que existen y que el legislador puede optar:
OPCIONES TÉCNICAS PARA DETERMINAR
LA RENTA NETA
1. RENTA NETA = RENTA BRUTA – DEDUCCION DE OFICIO
2. RENTA NETA = RENTA BRUTA
3. RENTA NETA = RENTA BRUTA – GASTOS NECESARIOS
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 Específicamente en nuestro país, la opción técnica
adoptada por el legislador según el artículo 37º del TUO de
la Ley del Impuesto a la Renta se señala: “A fin de establecer
la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta
bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su
fuente, así como los vinculados con la generación de ganan-
cias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente
prohibida por esta ley”. Por consiguiente se puede afirmar
se aplica la última de las opciones técnicas, que resulta
ser el método más exacto y justo, puesto que permite la
deducción de gastos que guarden relación causal directa
con la generación de la renta o con el mantenimiento
de la fuente, en la medida que el gasto no se encuentre
limitado o prohibido expresamente, tal como ocurre con
los conceptos señalados en el artículo 44º del TUO de la
Ley del Impuesto a la Renta como gastos personales y de
sustento del contribuyente y sus familiares.
CARACTERÍSTICAS DE UN GASTO
Produce una dis- No proviene de Implica dismi-
minución en los distribuciones nuciones en el
hechas a los
beneficios econó- patrimonio.
socios.
micos futuros.
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2. Devengo
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Conforme con lo dispuesto por el artículo 57º del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, a efectos de de-
terminar la renta neta de tercera categoría se aplica como
regla general el criterio del devengo sobre los gastos. En
efecto textualmente, el mencionado artículo señala “Las
normas establecidas en el segundo párrafo de este artículo
(imputación en el ejercicio en que se devenguen) serán
de aplicación para la imputación de los gastos”.
No obstante lo anterior, debe precisarse que la norma
no define que debe entenderse por devengo, motivo por
el cual recurriremos a lo que dice la doctrina y normas
contables. En ese sentido, conforme lo dispuesto en los
párrafos 25 y 26 de la NIC 1 se deberán reconocer las
transacciones y hechos en el ejercicio en que ocurren;
reconociéndose los gastos en el estado de ganancias y
pérdidas en base a una asociación con las partidas de
ingresos obtenidas, teniendo en cuenta lo siguiente:
OPORTUNIDAD PARA EL RECONOCIMIENTO DEL GASTO
Distribución siste- Asociación direc- En la oportunidad
mática y racional ta (simultánea) en que se produce si
entre los períodos con el ingreso no genera beneficios
que beneficia. que genera. económicos futuros.
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Es importante destacar, que para efectos de consi-
derar devengado un servicio debe atenderse a la natu-
raleza del servicio. Al respecto debe considerarse que
existen servicios que se encuentran supeditados a
un resultado, el mismo que se verificará al momento
de la entrega de lo solicitado. Veamos a continuación
el siguiente ejemplo:
Se contrató en diciembre de 2002 a una empresa
auditora para que la audite sus EE.FF. El servicio de
auditoría culminó en el mes de enero de 2003. La
empresa ha pagado varios adelantos en diciembre
de 2002 ¿En que ejercicio se deducirá el gasto de
auditoría? Según RTF N° 8534-5-2001 se deducirá en
el ejercicio 2003 pues se entiende que la utilización
o provecho del servicio se produce en la fecha de su
culminación, es decir, en la fecha en la que se presenta
el informe para el que fue contratado conteniendo su
opinión sobre los estados financieros de la empresa.
El asunto se complica mucho más cuando a lo
anterior se agrega el requerimiento que todo gasto o
costo debe sustentarse con un comprobante de pago
(literal j) del Artículo 44º del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta). Aunque no es expreso existe el criterio
que los gastos para ser deducibles deben encontrarse
sustentados con comprobantes emitidos en el periodo.
A manera de ejemplo veamos que el Tribunal Fiscal falló
en la RTF Nº 00915-5-2004 en términos generales que
debe repararse el gasto cuando éste se sustenta en
una factura emitida en el siguiente ejercicio. En esta
resolución se reparó el gasto sustentado en diversas
facturas debido a que fueron emitidas en un ejercicio
distinto al que se prestó el mismo y se señaló que la
provisión efectuada (en ese caso en el ejercicio 1998)
al no contar con el correspondiente comprobante
de pago (que debió emitirse a la fecha de culminación
del servicio) al cierre del mismo hacía que el gasto no
resultara deducible para el ejercicio en que se provi-
sionó (en el caso 1998).
Si bien este criterio constituye una restricción
formal a la deducibilidad del gasto, excesiva, pero
entendible, causa extrañeza el Informe Nº 044-2006-
SUNAT/2B0000 que respecto a un tema similar, parece
opinar de un modo contrario a lo que venía haciendo
la propia Administración y al criterio señalado por el
Tribunal Fiscal. En el informe señalado, la Administra-
ción ante el caso de un servicio prestado y culminado
en el ejercicio 2004 con comprobante emitido en el
2005, analiza temas referidos al IGV como para el
Impuesto a la Renta. Respecto del primero se señala
que la precisión dispuesta por el artículo 3º del D.S.
Nº 186-2005-EF tiene carácter interpretativo desde la
vigencia de la modificación efectuada por el D.Leg.
Nº 950, entendiéndose que hasta el 31 de octubre
de 2005 por fecha en que se emita el comprobante
ESTUDIO
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de pago se entenderá la fecha en que éste se emita
efectivamente. Respecto a la pregunta si ¿la factura
emitida en el 2005 sería deducible para el Impuesto a
la Renta del 2004?, se responde de manera bastante
menos precisa recordándose que por el criterio del
devengo el gasto debe imputarse al ejercicio 2004
(textualmente se señala “dicho concepto se considera
que corresponde al ejercicio 2004; independientemen-
te a la fecha en que fuera emitido el comprobante
de pago) pero no se señala que sea deducible de
manera expresa. Se podría pensar que ha cambiado de
criterio la Administración, sin embargo, este informe
es ambiguo.
Es importante destacar que en el caso que en
los casos de gastos respecto de los cuales no hubiera
surgido la obligación de emitir comprobante de pago
no resulta exigible la obligación formal de contar con
un comprobante de pago dicho gasto, tal como se
advierte de la RTF 6604-5-2002 en la que se señala que
intereses podían deducirse sin contar con el respectivo
comprobante, toda vez que no podía ser emitido al no
haber vencido el plazo para su pago (oportunidad en
que se debe emitir el comprobante de pago).
2.1. Imputación del gasto para efectos tributarios
En forma similar a la regulación contable, para
efectos fiscales en la determinación de la renta
empresarial el artículo 57ºa de la Ley del Impuesto
a la Renta (en adelante LIR) se establece que la
renta se imputará al ejercicio en el cual se deven-
gue, aplicándose analógicamente esta imputación
al gasto. Sin embargo, dicho dispositivo no con-
tiene una definición del concepto del devengado
ni tampoco indica en que consiste, motivo por el
cual nos vemos en la necesidad de recurrir a las
Normas Internacionales de Contabilidad, a efectos
de encontrar el concepto que requerimos.
Debemos advertir que el devengado es un con-
cepto netamente contable y en esa medida la
referencia obligatoria es la NIC 1, relacionada
con la Revelación de Políticas Contables. En apli-
cación de dicha Norma, se produce la llamada
imputación (reconocimiento) por el método de lo
devengado cuando tanto los ingresos y los costos
y los gastos se ganan o se incurren y no cuando
estos se cobran o se pagan, mostrándose en los
libros contables y reflejándose en los estados
financieros a los cuales corresponden.
“Sobre el particular, GARCÍA MULLÍN, precisa
que tratándose de gastos, el principio de lo
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(3) Informativo Caballero Bustamante: "Normativa Contable y su Incidencia Tributaria: Criterio Jurisprudencial". Lima, 2005. Página 18.
(4) REIG, Enrique: "Impuesto a las Ganancias". Décima Edición. Ediciones Macchi. Buenos Aires. Páginas 313 a 314.
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devengado se aplica considerándose imputables
(i.e., deducibles) cuando nace la obligación de
pagarlos, aunque no se hayan pagado, ni sean
exigibles. De ello se desprende que el hecho
sustancial generador del gasto, se origina al mo-
mento en que la empresa adquiere la obligación
de pagar, sin que a esa fecha necesariamente
haya existido el pago efectivo” (3).
Si se realiza un análisis desde el punto vista jurí-
dico-tributario, el cual no está alejado del punto
de vista contable, es conveniente citar la opinión
del tratadista argentino: REIG, quien señala que:
“...el ingreso devengado es todo aquel sobre
el cual ha adquirido el derecho a percibirlo por
haberse producido los hechos necesarios para que
se genere. Correlativamente en cuanto a los gas-
tos, se devenga cuando se causan los hechos en
función de los cuales, terceros adquieren derecho
al cobro de la prestación que los origina” (4).
DEVENGO DEL GASTO
CON ENFOQUE TRIBUTARIO
SE
PRODUJO
EL HECHO
GENERA-
DOR
SI
SE RECONOCE
EL GASTO
LA OBLIGACIÓN DE
PAGAR A UN TERCERO
La regla general que se desprende se ha esta-
blecido en la Ley del Impuesto a la Renta para la
determinación de las rentas empresariales es el
DEVENGO de tal forma que los gastos se imputan
a un determinado ejercicio gravable, entendido
como aquel período de tiempo en el se genera
la renta anualmente, que en el caso peruano
coincide con el ejercicio comercial. En dicho
período es donde se deben tanto los ingresos
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 como los gastos incurridos que han sido necesa-
rios para mantener y producir la renta gravada.
Consecuentemente, en principio los gastos de
ejercicios anteriores no serían deducibles para
la determinación del resultado de otro ejercicio,
salvo que cumplan ciertas condiciones que se
analizan en el siguiente numeral.
Criterios Jurisprudenciales
• Considera que el concepto de devengado tiene
las siguientes características:
– “Requiere que se hayan producido los hechos
sustanciales generadores del ingreso o del
gasto.
– Requiere que el derecho al ingreso o com-
promiso de gasto no esté sujeto a condición
que pueda hacerlo inexistente al momento de
cumplirse lo comprometido.
– No requiere actual exigibilidad o determinación,
ni fijación de término preciso para el pago,
puede ser obligación a plazo y de monto no
determinado aún.”
Roque García Mullin haciendo una diferenciación
de los resultados financieros del método del de-
vengado y del percibido en las operaciones a largo
plazo manifiesta que “... si se sigue el sistema de
percibido, se irá ingresando cada año el monto de
lo que efectivamente se perciba; solución similar se
aplicará respecto de su costo, con lo cual la utilidad
irá surgiendo cada año por las cuotas pagadas en él.
Las cuotas futuras, y aún las impagas en el ejercicio,
no se reputarán ingresadas.
El sistema de lo devengado, en cambio, llevará a
computar en el ejercicio que se hace la operación
el total del precio, pues es en ese momento que
surge el derecho de crédito del titular...” (RTF
3557-2-2004).
• Según Reig, citado por Mullin, en su obra “Manual
del Impuesto a la Renta”, el concepto de devengado
requiere que se hayan producido los hechos
sustanciales generadores de rédito o gasto
y que el derecho de ingreso o compromiso no
esté sujeto a condición que pueda hacerlo
inexistente, no requiriendo actual exigibilidad o
determinación o fijación en término preciso para
el pago, pudiendo inclusive ser una obligación a
plazo y de monto no determinado. Que para el
propio García Mullin, tratándose de gastos, el prin-
cipio de lo devengado se aplica considerándoseles
deducibles cuando nace la obligación de pagarlos,
aunque no se hayan pagado, ni sean exigibles, de
lo que se desprende que el hecho sustancial
generador del gasto se origina al momento
en que la empresa adquiere la obligación de
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pagar, aun cuando a esa fecha no haya existido
el pago efectivo.
Que en 1997, la NIC 1 fue modificada en el
extremo referido a la Presentación de los Estados
Financieros, a fin de introducir un nuevo elemen-
to para efectos de la aplicación del concepto de
devengado, que es la “asociación”, según el
cual es indispensable vincular directamente el
ingreso que aparece en el estado de resultados
con todos los gastos en los cuales se incurre en la
generación de ese ingreso, por existir una relación
de causa y efecto entre los ingresos y los gastos,
modificación que debe ser tomada en cuenta
para efectos del análisis de este expediente por
tratarse, simplemente, de la incorporación de un
criterio que aún cuando en el periodo acotado no
estaba expresamente recogido a nivel de las NIC,
sí estaba reconocido a nivel doctrinal (“Principio
de correlación entre la imputación de réditos o
ingresos y gastos”) (RTF 8534-5-2001).
• La RTF 8510-2-2004 referente al caso de pago de
comisiones a brokers de seguros para el ejercicio
1997 señala que la Resolución SBS Nº 348-95 el
registro de comisiones debe seguir el mismo de-
vengamiento que tiene la póliza que le dio origen.
Además, de conformidad con la RTF 5355-1-2002
procede la deducción de las comisiones de los co-
rredores de seguros en el período de cobertura de
la póliza de seguros. Es importante señalar que la
RTF 8510-2-2004 señala además que el devengo de
un gasto no puede sujetarse al tratamiento contable
proporcionado por los otros sujetos involucrados en
la operación.
• En el caso de gastos, el principio de lo devengado
se aplica considerando a estos como imputables
(deducibles) cuando nace la obligación de pagar-
los, aunque no se hayan hecho efectivos ni sean
exigibles. Asimismo, respecto a la obligación de
pagarlos, es necesario que se haya producido el
hecho sustancial que la originaría, motivo por el
cual la doctrina exige que la obligación de pagar
no se encuentra sometida a condición alguna que
la haga inexistente (RTF 2976-2-2004).
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3. Excepción al criterio del Devengo
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La Ley del Impuesto a la Renta establece las si-
guientes excepciones en la aplicación del criterio del
devengo a los gastos:
• Costo de los bienes vendidos a plazos mayores a
un año (doce meses) que deberá imputarse al igual
que el ingreso (de optar por este tratamiento) a los
ejercicios comerciales en los que se hagan exigibles
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 las cuotas convenidas para el pago (artículo 58º del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).
• El costo de los servicios de construcción relaciona-
dos con contratos de construcción a realizarse en
más de un periodo respecto del cual se ha optado
por diferir el resultado hasta la culminación de la
obra (artículo 63º del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta.
• Gastos de ejercicios anteriores admitidos por la
norma.
• Gastos reparados en un ejercicio por no pagar a
su beneficiario – perceptor de renta de segunda,
cuarta o quinta categoría restringidos en los literales
l) y v) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la
Renta - con anterioridad a la presentación de la
Declaración Jurada.
3.1. Gastos de Ejercicios Anteriores
Establece el artículo 57º del TUO de la Ley de
Renta que excepcionalmente, en aquellos casos
en que debido a razones ajenas al contribuyente
no hubiera sido posible conocer un gasto de la
tercera categoría oportunamente y siempre que
la Superintendencia Nacional de Administración
Tributaria - SUNAT compruebe que su imputación
en el ejercicio en que se conozca no implica la
obtención de algún beneficio fiscal, se podrá
aceptar su deducción en dicho ejercicio, en la
medida que dichos gastos sean provisionados
contablemente y pagados íntegramente antes de
su cierre. Acorde con lo anterior, sólo se podrá
deducir en el ejercicio gastos que correspondan
a periodos posteriores en la medida que el con-
tribuyente no hubiera podido conocer el gasto
(que deberá probarse fehacientemente a criterio
de la SUNAT), sea porque no pudo determinarse la
procedencia de la obligación o su cuantía. Luego
se deberá cumplir con el requisito de provisionar
en el mismo ejercicio en que se paga.
GASTOS DE EJERCICIOS ANTERIORES
REGLA GENERAL: NO TRANSFERENCIA en tanto, la SUNAT compruebe que su imputación
A EJERCICIOS FUTUROS
EJERCICIO X EJERCICIO X + 1
No obstante lo expuesto, en el artículo 57º del
TUO de la LIR hasta el ejercicio 2003 se permitía la
deducción de gastos de ejercicios anteriores en forma
generalizada pero sujeta a determinadas limitaciones.
ESTUDIO
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No obstante el mantenimiento de esta excepción en los
ejercicios posteriores, a raíz de la modificación dispuesta
por el Decreto Legislativo Nº 945 se ha restringido aún
más dicha posibilidad de trasladar gastos de ejercicios
anteriores por medio de la incorporación de mayores
requisitos. De este modo la regla general de contabilizar
los ingresos y gastos en el período en que ocurren (se
devengan) se ve reforzada no existiendo de este modo
la posibilidad de trasladarlos a períodos distintos, salvo
excepciones previstas en la propia Ley y en virtud al
cumplimiento estricto de las condiciones siguientes:
a. Por razones ajenas no se conoce el gasto: El
contribuyente no consideró el gasto en el ejercicio
en que se ha devengado, porque por razones
ajenas a éste no lo ha podido conocer oportuna-
mente. El cumplimiento de esta condición es muy
difícil de lograr, además el contribuyente deberá
contar con algún tipo de prueba, la cual debe
ser fehaciente y debidamente respaldada con
documentos. Señalamos que es muy difícil que se
produzca esta situación, toda vez que de manera
normal al cierre del ejercicio gravable, que es el 31
de diciembre de cada año, se otorga un plazo de
tres (03) meses aproximadamente para elaborar
los Estados Financieros y determinar el impuesto a
la renta respectivo. Es importante resaltar en este
aspecto, que la deducción tributaria de un gasto
procede aún cuando no se encuentre registrado
contablemente, salvo en aquellos casos específicos
en que la normativa si establece dicha condición;
por ende si una empresa no registra un gasto por
un error u omisión contable, no obstante conocer
el mismo, debe proceder a su deducción vía Decla-
ración Jurada del ejercicio al que corresponde, caso
contrario, el mismo no será deducible en ejercicios
posteriores.
b. No se obtenga un beneficio fiscal: Otra limita-
ción respecto a los gastos de ejercicios anteriores,
se refiere al hecho que aún cuando se pueda de-
mostrar la no imputación del desconocimiento al
contribuyente, la deducción únicamente procederá,
en el ejercicio en que se conozca no implique la
obtención de algún beneficio fiscal.
Ello dará pie para que la Administración Tributaria
realice una labor de verificación que puede ser simple
o compleja, de acuerdo a los requerimientos que
la SUNAT considere para cada caso concreto, en
aplicación de las facultades de fiscalización confe-
ridas por el artículo 62º del Código Tributario. Esto
puede generar un riesgo en el contribuyente toda
vez que en un proceso de fiscalización la SUNAT
puede revisar distintos temas como pagos a cuenta,
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Derechos Reservados
 comprobantes de pago, utilización de crédito fiscal,
deducción de gastos, retenciones, etc.
c. La provisión y el pago: La deducción de los gastos
de ejercicios anteriores, procederá en la medida
que sean provisionados contablemente y pagados
íntegramente antes del cierre del ejercicio en que
el mismo se conozca.
En el caso específico de los gastos reparados en un
ejercicio por no cumplir con su pago al beneficiario
regulado en los literales l) y v) del artículo 37º de
la Ley del Impuesto a la Renta la Cuadragésima
Octava Disposición Transitoria y Final del TUO de la
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Ley del Impuesto a la Renta precisa que “los gastos
a que se refiere el inciso v) del artículo 37º de la Ley,
que no hayan sido deducidos en el ejercicio al que
corresponden, serán deducibles en el ejercicio en que
efectivamente se paguen, aun cuando se encuentren
debidamente provisionados en el ejercicio anterior”.
De la misma manera, respecto de los monto a pagar
por conceptos voluntarios otorgados a los trabajadores
sujetos a la limitación del literal l) del artículo 37º del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta se encuentra
comprendido en este beneficio dada su incorporación
dispuesta por la Primera Disposición Complementaria
Final del D.Leg. Nº 970 (24.12.2006).
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