Lo real y justo de los impuestos.............................................................................................

2
1 Planteamiento ................................................................................................................ 2
1.1 Ahorro fiscal ..................................................................................................................... 2
1.2 Economía de opción ......................................................................................................... 4
1.3 Shoppings tributarios ...................................................................................................... 7
1.4 Tax Shelters .................................................................................................................... 12
1.5 Beneficiario efectivo y Conduit company (sociedades interpuestas) ......................... 14
2 Análisis, interpretación, valoración y calificación de los hechos .............................. 18
3 Interpretación y aplicación de normas tributarias ..................................................... 27
3.1 Interpretación Judicial .................................................................................................. 33
3.1.1 Calificación e interpretación de los hechos previstos en conceptos jurídicos indeterminados ..34
3.2 Aplicación de normas .................................................................................................... 39
3.3 Dimensión y propiedades de términos jurídicos ......................................................... 52
3.4 Etapas del proceso interpretativo-aplicativo ............................................................... 58
4 Respuestas ante abusos ............................................................................................... 62
4.1 Uso adecuado y abusivo de fórmulas jurídicas ........................................................... 62
4.2 Levantamiento del velo .................................................................................................. 63
4.3 Sustancia versus forma.................................................................................................. 65
4.3.1 Legal substance over form .........................................................................................................68
4.3.2 Economic substance over form ..................................................................................................69
4.3.2.1 NIF A-2 ............................................................................................................................71
4.3.3 Propósito negocial (business purpose) .......................................................................................71
4.3.4 Operaciones fraccionadas (step transaction) ..............................................................................76
4.4 Medidas antielusivas en la Ley General Tributaria española.................................... 78
4.4.1 Calificación................................................................................................................................78
4.4.2 Conflicto en la aplicación ..........................................................................................................79
4.4.3 Simulación .................................................................................................................................82
4.4.4 Criterios jurisdiccionales españoles ...........................................................................................83
4.4.4.1 Economía de opción .........................................................................................................83
4.4.4.2 Fraude de ley ....................................................................................................................84
4.4.4.3 Simulación y prueba .........................................................................................................85
4.5 Ilícitos atípicos ................................................................................................................ 87
4.5.1.1 Abuso del Derecho ...........................................................................................................90
4.5.1.2 Fraude de ley ....................................................................................................................92
5 Prácticas legítimas frente a planeaciones abusivas y evasión ................................... 94
5.1 Gregory y Westminster ................................................................................................. 94
5.2 Halifax ............................................................................................................................. 99

1
 5.3 Cadbury ........................................................................................................................ 102
5.4 Paraísos fiscales ............................................................................................................ 104
5.5 PWC .............................................................................................................................. 106
5.6 Qualitas ......................................................................................................................... 107
5.7 Restricciones a deducciones en IsR ............................................................................ 109
5.8 Stock options ................................................................................................................ 112
5.9 IVA no repercutible, ASA. .......................................................................................... 114
Bibliografía ................................................................................................................................ 115

Lo real y justo de los impuestos

Jean Claude Tron Petit 1

1 Planteamiento
1.1 Ahorro fiscal
Sigue siendo patente el antiguo pero actual y controvertido debate, a veces, con
posturas radicales y extremas, sobre la economía de opción de los contribuyentes
que implica la libertad para organizar su actividad —negocial— y decidir, en plena
autonomía, la forma de gestión de sus intereses a efecto de obtener el máximo
ahorro y reducir el impacto tributario. Esta potestad es entendida por algunos
como un derecho fundamental basado en la libertad, que dicen debe respetarse y
promoverse incluso.
Sin embargo, es el caso que esta práctica siempre colisiona y entra en tensión con
las conductas calificadas, por algunos, de abusivas dada la finalidad, elusiva o
hasta evasiva del tributo. En esos casos, se plantea, entre otras soluciones,
corregir la calificación y efectos jurídico-tributarios de tales conductas por incurrir
en supuestos de fraude de ley o abuso de normas y de formas que son
consideradas como prácticas reprochables.
Comenta González García que: 2
No debe perderse de vista que vamos a movernos en un terreno presidido por dos
grandes principios: el principio de libertad de pactos y el principio de gravamen
conforme a la capacidad contributiva de las personas llamadas a satisfacerlos. En la

1
Magistrado de Circuito, miembro de la Academia Mexicana de Derecho Fiscal y del Comité de Precedentes
de IFA. profesor en la Universidad Panamericana, el ITAM y el Instituto de la Judicatura Federal.
2
Carrasquer (2002: 147)

2
 lucha contra el fraude de ley es fácil prever que uno u otro, resultará en mayor o menor
medida lesionado.
Es así que las estrategias para conseguir ahorros o economías de opción en el
pago de las contribuciones son un tema en constante desarrollo y transformación
en el mundo. Algo que sucede en España pero de manera análoga en México, son
las tensiones que se dan entre los principios de legalidad y el de justicia. Al
respecto dice Linares (2004: 4):
Desde hace ya algún tiempo los ordenamientos tributarios sienten la necesidad de
diseñar instrumentos específicos que resuelvan una auténtica encrucijada jurídica,
contradicción planteada por los siguientes principios:

a) El principio de legalidad y tipicidad tributaria, que impide la extensión del

hecho imponible más allá de sus términos estrictos. Conforme a este principio
queda prohibida la analogía (art.14 LGT).

b) El principio de justicia tributaria, conforme al cual deben tributar todas las

manifestaciones de riqueza que el legislador ha querido que tributen, y que están
en el resultado obtenido, aunque se llegue a él a través de actos y negocios
jurídicos no incluidos en el ámbito estricto del hecho imponible.

Esta contradicción queda agudizada por la tendencia natural de los ciudadanos a

tratar de minimizar su carga tributaria, siendo capaces de ingeniar creaciones
jurídicas que permitan conseguir los resultados prácticos deseados con menor
tributación que los actos o negocios jurídicos usuales que serán los que cabalmente
hayan podido ser contemplados por el legislador en la elaboración de la norma
tributaria.

Es indudable que hay un derecho a la planeación y a organizar actividades para

obtener la máxima eficiencia y economía; pero muy difícil establecer y demarcar
los contornos de esa prerrogativa que, más bien, se ubica en zonas de penumbra,
especialmente cuando se debe distinguir: la libertad del libertinaje o el legítimo
derecho del abuso, ya que todo derecho y, en concreto, las libertades tuteladas,
3
tienen límites que, en ocasiones, es muy difícil demarcar o delinear.
Hay tres conceptos –economía de opción, elusión y evasión– que, en teoría, son
distinguibles pero en la práctica cotidiana presentan algunas imprecisiones y
dudas.

3
Sobre todo cuando hablamos de prácticas agresivas. Todos los derechos, incluyendo los fundamentales
tienen límites internos y restricciones externas que, son determinadas por la interacción con otros derechos.

3
 Surge así el fenómeno de la elusión fiscal, que se contrapone inmediatamente al de
evasión fiscal y al de economía de opción. En la elusión fiscal no se infringe la ley
tributaria, sino que se soslaya su aplicación; en la evasión fiscal se vulnera
directamente, normalmente mediante ocultación, dicha ley; en la economía de opción
se elige lícitamente entre diversas alternativas jurídicas en función de su menor
carga fiscal. La elusión se diferencia de la economía de opción en que, en el primer
caso, el ordenamiento jurídico quiere que la tributación tenga lugar a pesar de
emplearse actos y negocios jurídicos válidos. La evasión fiscal puede identificarse
con el fraude fiscal o engaño, que es firmemente perseguible por la Administración
tributaria y que suele conllevar la imposición de sanciones administrativas o penales.

Para evitar la elusión fiscal (tax avoidance) los ordenamientos jurídicos han
recurrido a diversos remedios, o a la combinación de diversos de ellos, en función de
las tradiciones jurídicas respectivas:

1. Un primer instrumento para evitar la elusión fiscal es acudir a la figura del fraude
de ley, bien en su configuración clásica, de raíz privatística, bien en su reformulación
tributaria.

2. En otras ocasiones se acude a las denominadas cláusulas antielusión, también

conocidas como ―cláusulas antiabuso‖ que, a su vez, pueden ser generales o
específicas. Las específicas (p.e. fijación del valor de mercado,...) pueden excluir la
aplicación de la general o, por el contrario, ser de aplicación subsidiaria. 4

Conseguir o no el deseado equilibrio, es la gran distancia o diferencia entre el

abuso fiscal y la legítima planeación, lo que lleva a las partes involucradas y,
especialmente a los tribunales, a la búsqueda del justo medio, con garantías y
libertades pero sin abusos.
Estos aspectos, quiérase o no, se relacionan, principalmente, con la interpretación
y aplicación de las normas fiscales, la calificación de los hechos tributarios y las
prácticas en que incurren los contribuyentes.

1.2 Economía de opción

Comenta Pont (2006: 163) que la expresión fue acuñada en 1952 por Larraz para
denotar las múltiples posibilidades abiertas a los contribuyentes para configurar
sus relaciones económicas y jurídicas de la manera que les resulte fiscalmente
menos onerosa.
Las connotaciones son varias, de entre las que destacan:

4
Linares (2004: 4)

4
  Implica elegir entre varias normas aplicables a un mismo caso, pero
también es la libertad para contratar incluyendo entre los motivos el
elemento fiscal.
 La posibilidad de elegir cuando la Ley, explícita o tácitamente, ofrezca para
un hecho imponible, dos fórmulas jurídicas igualmente válidas, pero con
consecuencias tributarias diversas.
 Para Larraz5 el concepto de “economía de opción”, reconoce que el
contribuyente actúa buscando el ahorro fiscal y tiene el derecho a que se le
aplique literalmente el precepto, sin que el fisco pueda “imponerle otra
interpretación perjudicial para el administrado distinta de la que resulta de la
literalidad del precepto”. Se propone la aplicación literal del precepto
tributario como una garantía del contribuyente que, de buena fe, se basó en
dicho tenor literal, amparándose en la letra de la norma para, sin fraude ni
simulación, conseguir un ahorro tributario. Se parte de una «presunción de
inocencia tributaria».
 Es así que los elementos de la institución son:
o Opción entre dos o varias conductas lícitas, válidas y reales.
o Económicamente equivalentes. Por lo cual, no se explica la opción
elegida por motivos económicos válidos y autónomos, a parte del
fiscal. O sea que:
o Sólo por motivos de ahorro o menor coste fiscal, cabe explicar y
razonar la lógica de la decisión por la opción elegida. 6
 En 1952, José LARRAZ propone acuñar el concepto economía de opción
para referirse a aquellas conductas de los contribuyentes en las que se da
concordancia entre lo formalizado y la realidad, no existe de ningún modo
simulación, no se contraría ni la letra ni el espíritu de la Ley y se procura un
ahorro tributario 2. Aunque dedica al tema unas pocas líneas, el concepto
pasará a engrosar nuestro acervo jurídico como la expresión de la libertad
de actuación de los contribuyentes para buscar lícitamente las vías
negociales fiscalmente menos onerosas. 7
 «... No obstante no existe en el obligado tributario la facultad de elegir
diferentes caminos o formas de plasmar una determinada actuación
económica, cuando tal acto abusa de las formas jurídicas o vulnera el
espíritu de las normas. No se reconoce por el Derecho tributario, por

5
Citado por Linares (2004: 5)
6
Pérez de Ayala (2004: 6)
7
Pont (2006: 14) Economía de opción

5
 imperativo último del art. 31 de la CE, esta bonificación en las cargas
fiscales de quien muestra una mayor sagacidad». 8
 Hay economías de opción implícitas o tácitas y consisten en: a) conductas
y opciones de ahorro fiscal que no están expresamente reguladas9 en la
ley tributaria; o, b) las que se ―provocan‖ y plantean ―desde fuera de las
leyes fiscales, aunque por una decisión o planificación lícita del
administrado si la calificación del acto o negocio que este realiza no resulta
en fraude de ley o no es simulado según los criterios del Derecho privado.
10

 Para Ferrero es: La elección entre dos hechos que tienen consecuencias
fiscales diferentes y resultados equivalentes con el ánimo, con el motivo
único o fundamental, de ahorrar impuestos o, si ello es posible, de no pagar
impuestos. 11

Las tradicionales ideas de Larraz parecen superadas en todos los aspectos en la

época actual, según palabras de Pérez de Ayala: 12
Puede derivarse de lo anterior, –claramente–, que en el futuro va a quedar muy
reducido el margen de la planificación fiscal (o si se prefiere de la ―ingeniería
fiscal‖, a la que expresamente alude, como ―conducta fraudulenta‖, el reciente
borrador del ―Plan de Prevención del fraude fiscal‖, elaborado por la
Administración Tributaria, buscando ―economías de opción‖ que son legítimas,
según el Derecho privado, pero se reputan indeseadas con arreglo a los fines del
ordenamiento tributario.

Pero me atrevo a afirmar que quizá LARRAZ no rechazaría esta conclusión, en la

medida en que, la misma se apoya en un supuesto distinto de aquel para el que él
formulara su teoría: él la formuló para los supuestos en que la norma tributaria a
aplicar tuviera un tenor literal suficiente.

Pues bien; como hemos visto, los que combaten las ―economías de opción‖ se basan
en que ellas son posibles por la insuficiencia literal de las normas fiscales para
predecirlas e impedirlas, tal y como hubiera sido deseable desde el espíritu que
anima a dichas normas.

El tema por las implicaciones económicas y el alto contenido ideológico de libertad

es y será materia de debates y discusiones que deberá ser arbitrado y ponderado
por jueces prudentes.

8
Criterio de la Audiencia Provincial de Barcelona, citado por Pont (2006: 163)
9
Ni en sus supuestos ni en sus efectos
10
Cita de Pérez de Ayala (2004: 7) referido a Palao
11
Citado por Pont (2006: 164-165)
12
(2004: 14)

6
 Economicidad Abuso fiscal

Ponderación:
Aplicación estricta  Realidad económica
Principios tributación  Consecuencias

1.3 Shoppings tributarios

Haciendo un símil o metáfora con las operaciones mercantiles, se tiene que para
el cumplimiento de obligaciones jurídicas y especialmente las tributarias, existen
una serie de prácticas y tendencias maximizadoras para obtener las mejores
condiciones posibles en el «mercado jurídico». Se les conoce como «legal
shopping» pues a la usanza de lo que hacemos los consumidores buscando las
mejores condiciones de precio y calidad (incluyendo el consabido regateo), aquí lo
buscado es la mejor alternativa tributaria, también de precio, calidad y seguridad.
En efecto, si el principal objetivo de las planeaciones fiscales es obtener el
13
máximo ahorro o el mínimo costo para el contribuyente, los medios
instrumentales consisten en acudir a los extremos de interpretación y hasta
manipulación de alternativas legales y acondicionamiento de los hechos, para
conseguir el fin deseado, en su mayor posibilidad o condiciones prácticas.
Es así que se puede hablar de grados que oscilan desde planeaciones legítimas
hasta abusos fiscales que pueden implicar incluso delitos. El panorama es el
siguiente:

13
Dado que el pago de contribuciones son financieramente equiparables a un gasto, la tendencia eficientista
de cualquier entidad o persona es disminuir estos al máximo posible para lograr competitividad y maximizar
utilidades y rendimientos. Estas son las principales razones justificatorias y motoras de la elusión y la evasión
fiscal.

7
 Forum Elige órgano jurisdiccional más conveniente
Treaty Confecciona operaciones para aprovechar tratados
Legal shopping
Rule Consigue la calificación de hechos en cierta regla
Literal Acondiciona hechos para especular con lectura de un texto

La expresión forum shopping denota una práctica generalizada en el

procedimiento civil estadounidense y consiste en buscar y obtener, que el
conocimiento de un asunto, sea a través del órgano jurisdiccional del que se
espera alcanzar la solución más favorable.
El «literal shopping» Consiste en aprovechar, idear, construir o acondicionar un
enunciado fáctico, hábilmente manipulado o urdido —con la pretensión de que sea
el reflejo de la realidad negocial—, de manera que, ineludiblemente, su calificación
conduzca a la aplicación de la ley que autorice el menor gravamen.
La estrategia consiste en explotar y hasta abusar de las ventajas de ciertos
14
enunciados, construcciones e interpretaciones, literales y formalistas, a fin de
encasillar o encajonar la subsunción de los hechos elegidos y, así, conseguir el
máximo rendimiento tributario, reduciendo o eliminando un pago que, bajo otras
condiciones o enfoques, debiera realizarse o en una magnitud mayor.
Estas prácticas son, usualmente, resultado o fruto del abuso del Derecho y del
fraude de ley donde se tiene el cuidado de aparentar cumplir con acatar las
formalidades jurídicas o se invocan uno o varios preceptos como cobertura de
15
conductas que, en el fondo, desconocen y evaden, apegarse a determinados
16
principios que rigen la legitimidad de las respectivas prácticas.
La eficacia de esta práctica requiere el concurso, complicidad o «contubernio»
con juzgadores que rindan un culto absoluto a las formas -como si se tratara de

14
Excluyendo en muchos casos, evaluar el contexto, los principios en juego o que entran en colisión y las
consecuencias o fines que se obtendrían. El objetivo es perfilar un marco normativo que no se vincule
correlacione o conduela de valores, principios o directrices.
15
Por no decir que defraudan.
16
La excepción puede ser aprovechar lagunas u omisiones legislativas que hábilmente son explotadas o
aprovechadas para obtener un ahorro que podrá ser considerado como legítimo aunque la buena fe
determinará tal calificación, la que será dada por los jueces.

8
fines absolutos, innegociables y no sujetos a una razonable ponderación, al
margen de criterios prudenciales- para que legitimen y eleven a nivel de cosa
juzgada los «econotrucos»17 que subyacen en una disque «truculenta
planeación».
En ese contexto, habrá perspectivas u opiniones que fluctúen entre planeaciones
agresivas o abusivas. Para algunos —usual y hábilmente envuelto en sugerentes
argumentos retóricos— pueda ser el margen o disyuntiva justificada de ejercer una
economía de opción; en cambio, para otros, un libertinaje ilegítimo que oscile entre
el abuso y la simulación. 18
La interpretación o manipulación de los textos legales puede llegar a extremos en
los que se excluya, evaluar el contexto, los principios en juego o que entran en
colisión, así como las consecuencias o fines que se obtendrían conforme a una u
otra postura.
El objetivo es perfilar un marco normativo, siempre con un objetivo netamente
utilitario, aunque no se vincule correlacione o conduela de valores, principios o
directrices, si es necesario, ascéptico de ciertas valoraciones que resulten
inconvenientes al «artífice del argumento» quien conforme a criterios sesgados de
19
corte deductivista, panlogistas y otros más derivados de la lógica formal, que
20
solo atienden a una lectura superficial, literal, fuera de contexto y ayuna del
análisis de las consecuencias, es que se arriba a conclusiones apresuradas y
hasta manipulatorias de la ratio legis, cuidando sólo que retóricamente sean
aceptables y, por ende, eficientes. En seguida un esquema de las ideas
propuestas:

17
A este rebaño pueden agregarse las jurismañas o tribuengaños que hábil y retóricamente escenificados han
dado excelentes resultados en el mundo.
18
En estos casos la moralidad o legitimidad de las planeaciones, entendidas como prácticas maximizadoras de
eficiencia, estriba en acatar o eludir la aplicación de ciertos principios.
19
Doctrina según la cual lo real es completamente inteligible al estar penetrado por la razón. Sostiene que
todo lo real es racional y todo lo racional es real.
20
Incluso letrista de los términos que no articulen incluso con los conceptos menos aún con los fines y
razones implícitos. Se intenta privilegiar y sobreponer el principio Form is Substance o Form over Substance
donde los requisitos formales previstos en la ley son ad substatiam, con la excusa de over ride sobre regular y
explotar o dar eficiencia y cumplimiento extremo y abusivo a los principios de tipicidad y legalidad se incurre
en excesos y abusos a la buena fe y equidad. Para algunos, sería un entendimiento «amañado» de la letra de la
ley, totalmente alejado de su espíritu y justificación.

9
 Elusión o
Enunciado fáctico Lectura literal de
evasión por
estratégicamente regla impositiva
abuso de
confeccionado fuera de contexto
formas

Subsunción Resultado
formal ilegítimo
Principios, contextos
y consecuencias son
eclipsados

Un ingrediente que, usualmente no falta, es una sesuda y convincente ingeniería

fiscal, entendida como estrategia cuidadosamente planificada, que tiene como
finalidad construir escenarios para evitar, demorar o reducir al máximo el pago de
impuestos de una persona o empresa.
La cobertura debe ser, por supuesto, un manto de santidad o piedad garantista, a
manera de un celoso guardián de las sacrosantas formalidades. Usualmente estos
artilugios aprovechan vacíos legales, imprecisiones en las leyes, lecturas fuera de
contexto y diferencias en las regulaciones tributarias con el fin de obtener una
reducción o elusión de impuestos.
Para complementar lo expuesto, cabe traer a colación que la adecuada
comprensión y entendimiento de un texto, especialmente de carácter normativo,
es obvio ha de comenzar por la lectura literal, tal como lo establece la tesis 2a./J.
21
26/2006 ; sin embargo, no se agota ahí, el propio párrafo 3º del artículo 14
constitucional establece y ordena a los jueces acudir precisamente a un orden:
texto e interpretación de la norma y a los principios del orden jurídico, para

21
INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS FISCALES QUE ESTABLECEN LOS ELEMENTOS
ESENCIALES DE LOS TRIBUTOS. SU ALCANCE EN RELACIÓN CON LOS PRINCIPIOS
CONSTITUCIONALES DE LEGALIDAD TRIBUTARIA Y SEGURIDAD JURÍDICA.- Si bien es verdad
que el juzgador, al momento de definir los elementos esenciales del tributo, debe partir del texto literal de la
norma, como exigencia lógica de su aplicación al caso concreto, ello no implica que le esté prohibido acudir a
los diversos métodos de interpretación reconocidos por la ciencia jurídica. Esto es así, ya que los principios de
legalidad tributaria y de seguridad jurídica, y las disposiciones legales que establecen fórmulas dirigidas a
condicionar la aplicación e interpretación de las normas tributarias, deben entenderse únicamente en el sentido
de impedir aplicaciones analógicas en relación con los elementos esenciales de los tributos.

10
resolver cualquier conflicto, con la modalidad o adición que las normas penales22
se aplicarán de manera exacta. Precisamente este abanico de alternativas, donde
destaca la «interpretación», es comprensivo de cualquier método, ya que la
finalidad es desentrañar el verdadero sentido en pos de construir la mejor opción
para resolver el conflicto particular.
No obstante ello, resulta que en el mayor número de casos, especialmente los
difíciles, la sola lectura literal de textos, conducente a obtener una interpretación
adecuada, es francamente criticable dada la indeterminación23 de los lenguajes
convencionales. 24
En efecto, los casos claros sólo implican descubrir el sentido de las normas, en
tanto que los difíciles, requieren un trabajo creativo, tomando en cuenta los hechos
para así adjudicar sentido y contenido a la regla indeterminada.
En este sentido dice Recasens que la lógica tradicional –que de suyo excede y
supera a la intelección gramatical– no le sirve al jurista para comprender e
interpretar de manera justa los contenidos de las normas y es necesario utilizar
una lógica de la acción humana. 25
Pero todavía más, en muchas ocasiones, los textos legales son verdaderos
entimemas26 o son razonamientos incompletos que implican apenas la conclusión
o decisión que sobreviene de sólo citar el resultado final de aplicar una regla
general o principio a ciertas circunstancias.
Un ejemplo es la conocida alegoría de Radbruch donde parte de aquel anuncio en
una estación de trenes: “Prohibido el paso al andén con perros”. Resulta obvio que
es un razonamiento incompleto donde sólo aparece la conclusión y una simple
interpretación literal lleva a malos entendidos, si no se consideran y se evaden

22
Las que ha dicho la jurisprudencia, se asemejan a las tributarias sustantivas, espacialmente las que
consignan al hecho imponible.
23
Especialmente por razones de ambigüedad o vaguedad y la complementariedad de textos que deben ser
vistos y analizados en contexto.
24
Ideas expuestas por Hallivis (2007: 490)
25
Citado por Hallivis (2007: 209)
26
Silogismo abreviado que, por sobrentenderse una de las premisas, solo consta de dos proposiciones, que se
llaman antecedente y consiguiente; p. ej., el sol alumbra, luego es de día.

11
ciertos enunciados implícitos, ya que el razonamiento integral debe ser
reconstruido y entendido de la siguiente manera:
 Prohibido molestar a usuarios del tren 27 Regla
 Llevar perros en el tren implica molestar a los usuarios Caso concreto
 Prohibido el paso al andén con perros Conclusión

Llevadas las cosas al extremo del absurdo, es obvio que los lobos, los osos, los
caballos, etc., son otros animales que, por mayoría de razón, causarían molestias
a los viajeros, incluso mayores de las ocasionadas por los perros y que deben
evitarse. Ello, no obstante que literal y expresamente no aparezca el señalamiento
o prohibición puntual, se dice que son implicaturas, o información implícita, son
significados adicionales al literal o explícito, que el receptor del mensaje infiere a
partir de reconocer la intención del hablante.
En cambio, el acceso con perros lazarillos, es algo que el sentido común
autorizaría, si se correlaciona con el principio de no discriminación a los invidentes
y que el uso de canes adiestrados son molestias razonables y necesarias para dar
funcionalidad a ese objetivo.
Es así que cobra vigencia y relevancia lo expuesto por Hallivis (2007: 210) en
clara referencia a Recasens:
Sugiere proceder razonablemente en cada caso, comprendiendo la realidad y el
sentido de los hechos, buscando los principios en que se sustentaron las normas para
actuar en armonía con ellos y así llegar a una solución satisfactoria… la lógica de lo
razonable, está regida por razones de congruencia entre realidad social y valores.

1.4 Tax Shelters

Con ironía dice Graetz28 que:
―un tax shelter es un negocio diseñado por gente muy inteligente que, si
excluyésemos las consideraciones fiscales, parecería muy estúpido‖.

Bankman29 comenta que:

…no existe una definición única del término porque se utiliza con alcances muy
distintos, desde un sentido muy amplio de ―transacción estructurada con escaso o

27
Otra lectura pudiera ser: Se deben evitar molestias o incomodidad innecesarias a viajeros
28
Citado por González (2006: 8)
29
Idem.

12
 nula sustancia‖ a la definición estricta de las operaciones que según la Ley
americana deben declararse al IRS.

González (2007: 89-90) comenta que:

Los Tax Shelter, una modalidad de asesoría fiscal típicamente americana, no han
tenido hasta ahora traducción en nuestro país, probablemente porque el fenómeno no
se ha reproducido aquí y, si lo ha hecho, no ha sido con la misma virulencia. Sin
embargo, en los países sajones ha sido la moda durante más de quince años hasta
que, desde 1999, se incorporó a los planes contra el fraude.

Lo novedoso no es tanto su concepción, similar al fraude de ley, sino su

presentación, por comercializarse como una solución de inversión dirigida a miles de
contribuyentes, multiplicando el drenaje de los recursos tributarios y dañando la
moral contributiva por la cobertura mediática.

«En los casos de fraudes sofisticados con utilización de fórmulas de ingeniería fiscal,
planificación fiscal abusiva y negocios anómalos, las actuaciones de control son
extraordinariamente complejas. Sin embargo, no existe una explotación del
conocimiento adquirido para detectar casos similares y favorecer su regulación.»
(Plan de Prevención del Fraude Fiscal, Agencia Tributaria (española), 2005)

Una primera aproximación al concepto tax shelter la ofrecen las expresiones

«ingeniería fiscal» o «planificación fiscal abusiva» que utiliza el Plan de Prevención
del Fraude Fiscal, aunque estos conceptos, por tradicionales, no recogen la
importante evolución que la asesoría fiscal ha experimentado en EEUU en los
últimos diez años, y es que, cuando hablamos de Tax Shelters, nos referimos a una
asesoría fiscal comercializada, que es a la vez abusiva y agresiva. Abusiva en cuanto
que el asesor transgrede el espíritu y finalidad de la norma tributaria al diseñar la
solución que ofrece al cliente y agresiva en cuanto que esas soluciones no se
reservan para un solo cliente sino que se estandarizan, incorporándose a un esquema
de inversión que se comercializa como un producto fiscal. Podemos, por tanto,
actualizar la terminología hablando de ingeniería fiscal comercializada o de
asesoría fiscal agresiva.

En seguida una típica publicitación de servicios de tax shelter de un despacho

mexicano:

13
30

1.5 Beneficiario efectivo y Conduit company (sociedades interpuestas)

Falcón y Pulido (2010 250) comentan sobre el tema.

El treaty-shopping (o «mercadeo de tratados») consiste en aprovecharse de un

convenio al que en principio no se tendría derecho, por no ser residente en ninguno
de los Estados contratantes. Para ello normalmente se constituye una sociedad en un
Estado contratante31, que sirva para «conducir» los beneficios desde la fuente hasta
el país de residencia, beneficiándose así de las ventajas del convenio entre el país de
la fuente y el país en que se ha constituido la sociedad.

Este tipo de sociedades se denominan sociedades base o sociedades «conductoras», y

suelen utilizarse cuando no hay convenio entre el país de residencia y el país de la
fuente, o cuando dicho convenio es menos favorable que el vigente entre el país en
que se constituye la sociedad base y el país de la fuente.

Estas ideas se pueden esquematizar de la siguiente forma:

No posible el trato preferente

Estado del
Estado fuente
contribuyente
CDI
por R
c on educ e
e n tr c e s i o n e
e el
l os s Beneficiario efectivo
Consigue obtener el trato
Estado privilegiado
residencia
(empresa)
CDI, trato privilegiado Beneficiario aparente

30
http://www.alvarezpuga.com.mx/contenido.php
31
También se puede utilizar una sociedad independiente, con la que se realiza un contrato de intermediación,
un agente o un trust, en los países que admiten esta figura.

14
Íntimamente relacionado con el tema de los paraísos fiscales y el abuso de
reestructuras corporativas es el denominado off shore.
Falcón y Pulido (2010: 257-258) dicen:
La expresión «centros off shore» o centros «extraterritoriales» se utiliza para
referirse a los territorios en los que se concentra una intensa actividad económica o
de inversión de no residentes, del modo que el peso de la actividad extraterritorial es
muy superior al de la actividad doméstica.

Los centros off shore, en el sentido expuesto, son a menudo paraísos fiscales
(territorios de nula o baja tributación), pero no pueden identificarse conceptualmente
con éstos, pues los beneficios que se obtienen pueden no ser de naturaleza tributaria,
sino de otro tipo, por ejemplo menores controles, o menor exigencia de capital y
reservas, o menos exigencias de solvencia. Es decir, las normas eludidas
(legalmente) no son siempre, o no son sólo normas fiscales. Precisamente los
mayores problemas que plantean los centros off shore es que pueden dar lugar a un
sistema financiero paralelo, no suficientemente controlado, lo que puede afectar a la
estabilidad financiera internacional, o facilitar operaciones de blanqueo de dinero.
Incluso desde el punto de vista fiscal, el problema que se plantea no es el de la nula o
baja tributación en el territorio de que se trate, sino fundamentalmente la opacidad y
ausencia de cooperación, que puede acabar impidiendo que el Estado de la
residencia perciba los tributos previstos en su ordenamiento.

En términos empresariales, el offshoring designa la actividad por parte de empresas

con sede en un determinado país de trasladar o construir fábricas o centros de
producción en otro país, donde por lo general enfrentarán menores costos en mano
de obra, menor presión en leyes laborales, menor cantidad de normativas
gubernamentales, reducción de otro tipo de costos, u otros beneficios cualesquiera
desde el punto de vista del lucro económico para la empresa.

En el ámbito financiero se utiliza para referirse a empresas creadas en centros

financieros con un nivel impositivo muy bajo (paraísos fiscales), que generalmente se
encuentran en islas (de ahí la utilización del término inglés). Estas empresas son
usadas para ocultar el propietario o beneficiario de determinados bienes, por varios
motivos (p. ej. blanqueo de dinero, ocultación de propiedades en procedimientos de
divorcio, etc.) También se utiliza como sinónimo de paraíso fiscal. 32

Gillespie comenta de manera muy puntual lo siguiente: 33

Los paraísos fiscales offshore –conocidos ahora por el término más refinado de
―centros financieros offshore‖- son parte intrínseca del sistema financiero mundial.
Hay más de setenta centros financieros offshore en lugares tales como las Islas
Caimán, las Bahamas, Barbados, Jersey y la Isla de Man, Mónaco, Chipre,

32
http://es.wikipedia.org/wiki/Offshore
33
http://www.redtercermundo.org.uy/texto_completo.php?id=3237, El negocio offshore, por Peter Gillespie

15
Luxemburgo, Macao y una serie de islas del Pacífico Sur. La mayoría –aunque no
todos- son pequeños estados insulares. Algunas instalaciones bancarias en esos
paraísos fiscales son poco más que una computadora y un armario, pero la mayoría
son filiales de bancos conocidos con sede en Londres, Zurich, Nueva York y Toronto.

Los centros financieros offshore prácticamente no aplican impuestos a los ingresos o

la propiedad, y establecen normas mínimas con relación a permisos y registro. Las
instituciones y empresas financieras pueden hacer sus negocios sin necesidad de
tener una presencia física en esas jurisdicciones. Y lo que es más importante,
garantizan el anonimato de manera que sus clientes pueden eludir el escrutinio de
las autoridades y reguladores fiscales de sus países de residencia.

Estas características han llevado a empresas e individuos poderosos a trasladar sus

activos a centros offshore. A principios de la década del noventa, el Banco de Pagos
Internacionales estimaba que el total del capital en efectivo offshore quintuplicaba la
suma existente en los bancos centrales del mundo. En su Informe de la Riqueza
Mundial, Merrill Lynch estimaba que un tercio de la riqueza de los individuos más
ricos del mundo, equivalente a once billones de dólares, estaba en centros offshore.
Del cincuenta al sesenta por ciento del comercio mundial se hace a través de los
centros financieros offshore y se estima que la mitad de las existencias monetarias
mundiales pasan, en algún momento, a través de dichos centros.

Para las empresas multinacionales, los centros financieros offshore brindan la

oportunidad de ―blanquear las ganancias‖, realizando transacciones que asignan
ganancias y pérdidas en el papel en los lugares donde puedan minimizarse los
impuestos. Con frecuencia el blanqueo de las ganancias se hace a través de
compañías ―fantasmas‖ offshore que no tienen otra función que tener los activos de
la empresa.

Para ocultar las ganancias, una empresa podría transferir la propiedad de sus
patentes, derechos de autor y reproducción u otros intangibles a compañías
fantasmas offshore y recaudar sus regalías en una jurisdicción con impuestos bajos.
A principios de este año se calculó que la compañía farmacéutica Merck tenía, en
Estados Unidos, 2.300 millones de dólares por concepto de impuestos no pagados
por transferir sus patentes de medicamentos a una compañía fantasma en Bermuda y
luego deducir de sus impuestos las regalías que se pagó a sí misma. Las compañías
de alta tecnología, tales como Microsoft, tienen estrategias similares.

Las compañías fantasmas también pueden ser utilizadas para esconder deudas del
pasivo a reguladores y accionistas. Antes de que quedara al descubierto un fraude
espectacular, Enron había creado una red de 3.500 compañías fantasma, seiscientas
de las cuales estaban registradas en las Islas Caimán.

Uno de los métodos más comunes de ocultar los ingresos y ganancias de las
empresas es a través de la transferencia de precios falsificados. Actualmente, la
mitad del comercio mundial se realiza dentro de las compañías multinacionales,
entre afiliados de la misma empresa matriz. Gran parte del comercio entre

16
 compañías matrices y filiales se hace con precios falsos, de manera que las empresas
pueden fijar las pérdidas y ganancias a su gusto.

Los comentarios al Modelo de OCDE contemplan como medidas anti-elusivas,

entre otras, la teoría del levantamiento del velo y la cláusula del beneficiario
efectivo.
Vega (2005: 12 y 13) comenta en relación con el concepto de beneficiario efectivo
que:
Como hemos señalado en el primer epígrafe, el concepto de beneficiario efectivo se
introdujo en el MC OCDE con el fin de impedir su aplicación en supuestos de treaty
shopping. No obstante, no cualquier conducta de treaty shopping quedaría cubierta
por este concepto, sino solamente las que afectan a dividendos, intereses y cánones.
Como se puede advertir, las consecuencias del concepto de beneficiario efectivo son
más limitadas que las que producen en otro tipo de medidas antielusión propuestas
por los Comentarios al MC OCDE como, por ejemplo, las cláusulas de limitación de
beneficios previstas en el párrafo 20 de los Comentarios al art. 1 del MC OCDE
2003. Mientras que las cláusulas de limitación de beneficios excluyen del ámbito
subjetivo de los CDIs a los sujetos que no las cumplen, la cláusula del beneficiario
efectivo excluye la aplicación del convenio para un caso concreto y en relación
siempre con tres tipos de rendimientos: dividendos, intereses y cánones. Esto quiere
decir que esa persona podrá recibir la protección del convenio, bien cuando obtiene
otro tipo de rendimientos, bien cuando percibe otros dividendos, intereses o cánones
respecto de los cuáles sí se puede considerar que es el beneficiario efectivo.

Los Comentarios al 1977-2000 MC OCDE solamente señalaban que los límites a la

imposición en el Estado de la fuente no se aplicarían ―cuando un intermediario como
un agente o un mandatario se interpone entre el beneficiario efectivo y el pagador, a
menos que el beneficiario efectivo sea residente del otro Estado contratante‖. Como
se puede apreciar, los Comentarios consideran que no tienen la condición de
beneficiario efectivo aquellos sujetos que jurídicamente actúan por cuenta de un
tercero. Ello es lógico, pues en estos casos, aunque dichos sujetos sean los que
perciben materialmente el rendimiento, el hecho de actuar por cuenta ajena supone
que no están obteniendo ese rendimiento para sí, pues tienen la obligación de
ponerlo a disposición de un tercero, esto es, la persona por cuya cuenta están
actuando. En este sentido, consideramos que sería irrelevante el hecho de que en
estos casos el sujeto que actúa por cuenta de un tercero lo haga en nombre propio o
en nombre ajeno39. En ambos casos no puede considerarse que esta persona sea el
beneficiario efectivo, pues no percibe el rendimiento para sí.

El esquema siguiente da una idea de cómo operan las prácticas elusivas basadas
en el concepto de beneficiario efectivo:

17
 Sociedad en Sociedad País de
REFIPRES interpuesta la fuente

Intereses
Cánones CDI
Pagos por servicios Retención reducida

2 Análisis, interpretación, valoración y calificación de

los hechos
El planteamiento de los hechos es, en realidad, el de una serie de datos o
acontecimientos relacionados unos con otros y que aparecen bajo determinadas
circunstancias de tiempo, modo y lugar expuestos a través de enunciados o
relatos complejos. También son cadenas de datos informativos, argumentos e
inferencias. Es así que lo relevante no son hechos o datos aislados o
independientes, sino vistos en su conjunto e interacción, en función de la
consistencia, congruencia y coherencia de las stories o narrativas que los
proponentes construyen -a veces inventan- de manera parcial, interesada,
sesgada y conveniente a manera de lograr la eficacia de cierta pretensión u
oposición a ella; el objetivo es uno, convencer al juez o auditorio de algo que es
significativo para obtener una sentencia favorable a partir de la pretensión que se
deduzca y se construye ad hoc con ese fin, el éxito radica en tocar las fibras
sensibles del decisor para que falle a nuestro favor, esa es la estrategia del
litigante eficaz.
La construcción de los enunciados fáctico-descriptivos no es libre ni arbitraria, en
la medida que debe soportarse o derivar de evidencias demostrables o probables,
además que los hechos invocados y más aún los acreditados deben encajar en la
«story» y esta desenvolverse a partir y dentro del marco fáctico.
En los juicios, pero también sucede en los procedimientos administrativos, la
realidad empírica es que las partes se proponen y pretenden construir, ex profeso
y de antemano, el planteamiento de circunstancias tales que impliquen un estado

18
de cosas al que podemos llamar resultado, del que deriven las consecuencias que
les convenga. Al respecto Wildhagen dice:
Lo primero y más importante que hay que hacer es adoptar la resolución; luego
vendrán las justificaciones, que serán tan abundantes como las zarzamoras.

Tal planteamiento de acontecimientos o conductas debe ser o resultar útil, a partir

de una previa ponderación basada en el costo-beneficio y que, en mejor medida,
satisfaga u optimice las ganancias o resultados. Se habla de un utilitarismo.
Es así, que los interesados o partes, conforme a sus particulares intereses y de las
circunstancias del caso, susceptibles de ser probadas, diseñan un enunciado que
sea indicativo de una conducta que permita asociarla con ciertas consecuencias.
El escenario así propuesto, serán los hechos del caso que se busca sean
asociados o vinculados con ciertas reglas o normas que permitan construir un
argumento acorde y que justifique las consecuencias deseadas.
Con el propósito de inducir al decisor o auditorio, se proponen enunciados que
hagan evidente un escenario «a modo», con el fin de orientar a tomar la decisión
que se desea, esto es, la previamente concebida, tal como en el esquema se
explica.

19
 Conductas o estado de cosas

Enunciado Resultado y
Intereses Derecho Consecuencias
Contenido

Obligado
Prohibido
Permitido
Lo construyen las partes ad hoc para obtener efecto jurídico
conforme status- intereses
Hechos: Circunstancias del caso (antecedentes-contexto-datos)
Descriptivo: Fundado en prueba, reglas o principios de la materia

Plan o previsión original

Enunciados Escenario Decisión

Inducir la decisión o ciertas

Hechos o circunstancias del caso consecuencias es el objetivo
Preparan o inventan

Con tales evidencias, utilizadas como ingredientes, en un cierto orden, cantidad,

34 35
intensidad y funcionalidad cualitativa, se construye una o varias stories que
deben fundarse o cimentarse en una regla de paso o probabilística adecuada. Es
así que se elaboran —construyen o inventan—por cada parte y de sentido inverso
las proposiciones fácticas que deben tener un soporte o fundamento institucional o
de las reglas adjetivas pertinentes y retóricas como factor de calidad convictiva,
para obtener un consenso por aceptabilidad racional y merecer justificación por
haber seguido los procedimientos institucionales de carácter justificativo y de
coherencia tanto en lo externo –vinculado con los aspectos sustantivos- como en
lo interno. En seguida aparecen plasmadas esquemáticamente estas ideas. 36

34
A la manera de cómo un buen chef elabora un suculento platillo.
35
Expresión de uso arraigado en el lenguaje forense norteamericano y en la doctrina europea, Twining y
Taruffo son ejemplo de ello.
36
Bergman (2003: 45-56).

20
La expresión «in claris non fit interpretatio» en general, tiene poca cabida y uso en
37
el Derecho tributario. Por el contrario, lo usual es que los conceptos y los
hechos no sean claros —o cuando menos eso se diga o invoque— y, por ende, se
impone la interpretación.
Y ¿para qué se interpreta un texto legal? El principal objetivo y razón de esa
actividad es aplicarlo a casos concretos y así poder afirmar que ciertos hechos son
subsumibles en determinada hipótesis normativa, atento lo cual, se les deben
asignar determinadas consecuencias. En este sentido la siguiente tesis:
INTERPRETACIÓN JUDICIAL. SU CONCEPTO Y CARÁCTERÍSTICAS
TRATÁNDOSE DE CASOS PROBLEMA.- La interpretación judicial es el proceso o
actividad para descubrir o atribuir significado y así decidir el alcance, sentido,
contenido e implicación de un texto legal, con el fin de que pueda ser aplicado a
casos concretos y, sobre todo, para precisar qué circunstancias encuadran, son
subsumibles o quedan excluidas de él. En ese contexto, los casos problema imponen
una doble interpretación: tanto del texto del precepto como de las circunstancias,
prácticas o conductas determinantes de la litis que han de ser reguladas, pero de
acuerdo a parámetros o reglas propias de su naturaleza, esencia o sustancia. 38

Por tanto, lo que debe ser materia de interpretación es el espíritu, objetivo y

39
finalidad de la norma y no solo el texto de los enunciados, descontextualizado.
Se trata de un binomio interpretación-aplicación que es un puente o enlace entre
los hechos y las normas; un instrumento que dinamiza y da funcionalidad a estos
elementos.
El hecho imponible, consistente en las circunstancias materia de imposición, son
40
situaciones o acontecimientos, jurídicos o de hecho, previstos en las leyes. Sin

37
Cabe puntualizar que hay reglas o disposiciones aparentemente muy claras y categóricas pero que
adolezcan de una laguna axiológica, entonces, a pesar de la claridad del texto deben incorporarse y tener por
puestas como si a la letra estuvieran todas las estipulaciones de otras normas que complementen el entorno de
valores que deben acompañar. En este sentido el criterio que inspira la tesis: I.4o.A.437 A MILITARES. EL
RETIRO DEL ACTIVO POR DETECCIÓN DEL VIH Y LA CONSECUENTE CESACIÓN DE LOS
SERVICIOS MÉDICOS, EXTENSIVA A SUS FAMILIARES CONTAGIADOS, DEBE RESOLVERSE
CONFORME AL MARCO REGULATORIO DE LOS DERECHOS A LA NO DISCRIMINACIÓN Y A LA
DIGNIDAD DE LAS PERSONAS, A LA SALUD, A LA PERMANENCIA EN EL EMPLEO Y DE LOS
DERECHOS DE LOS NIÑOS.
38
CLAVE: TC014089.9AK1. Tesis del Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer
Circuito. SJF marzo 2010, página 3003
39
Vendría al caso citar como metáfora la famosa frase de san Pablo: La letra mata más el espíritu es el que da
vida. 2 Co.3:6
40
Artículo 6 del Código Fiscal de la Federación

21
embargo, la naturaleza, esencia o substancia de tales hechos puede ser de lo más
41
variada, predominando la económica y, por ende, su interpretación y calificación
debe ser acorde a sus cualidades ontológicas, a la naturaleza del fenómeno o
institución regulada.
42
En específica alusión a los hechos es pacífica la convención de que son las
circunstancias o acontecimientos concretos, 43 previstos –de manera abstracta– en
los supuestos o hipótesis legislativa, a los que se deben aplicar o excluir ciertos
resultados o consecuencias institucionales.
44
Viene al caso citar, la concepción y posición que asume Jarach respecto del
concepto de interpretación, que es peculiar y original:
Significa que buscamos encuadrar los hechos que se verifican en la realidad dentro
de la previsión abstracta de la definición que ha dado el legislador...
Entonces la interpretación de la ley es siempre la interpretación de los hechos que
caen bajo el alcance de la ley. Se trata de interpretar cuál es el hecho que se ha
verificado en la realidad, para ver si coincide o no con el concepto de hecho
imponible definido abstractamente.
La interpretación no es nunca la de la letra de la ley; la ley no tiene interpretación.
Lo que es objeto de la interpretación es, precisamente, la realidad, no el texto legal.
Esto sirve para desmentir una opinión que muchas veces se oye, de que no se
necesita interpretación cuando la ley es clara. La doctrina científica moderna del
derecho descarta totalmente este principio que está expresado por el adagio latino:
«in claris verbis non fit interpretatio», es decir cuando las palabras son claras no
hace falta interpretación.
Esto es un error de concepción, porque la letra de la ley puede ser clara en sí, pero
los que no son claros son los hechos, y lo que plantea problemas de interpretación es
cómo los hechos encuadran en determinada norma jurídica.
La calificación jurídica consiste en identificar el concepto jurídico implícito en las
circunstancias particulares de los hechos en cuestión.45

41
En el entendido que ante acciones o realidades que pueden ser entendidas o apreciadas de distintos modos,
es menester explicar y declarar un determinado sentido o, cuando menos acotarlo y precisar las
consecuencias.
42
Son circunstancias de casos concretos, tales como actos, conductas, estados de cosas, de carácter jurídico o
no, a los que se asocia o asigna una capacidad contributiva por implicar una situación especial de solvencia o
riqueza, basadas en razones económicas o sociales. Se les conoce como hecho imponible y de su realización,
surge la obligación de contribuir a sufragar los gastos públicos.
43
Circunstancias de los casos particulares e individuales.
44
Citado por De la Garza (1975: 51)
45
Vannier (2001: 151)

22
Siota (2010: 143) siguiendo ideas de Prieto Sanchíz dice:
Cuando nos referimos a la calificación lo hacemos a un conjunto de operaciones que
realizan los aplicadores del Derecho al objeto de analizar, desde un punto de vista
jurídico, aquellas circunstancias del mundo real que pueden ser incluídas en los
supuestos de hecho de la norma.
Palao dice que:
Es poner una etiqueta a un acto o negocio, establecer a qué tipo normativo
corresponde.46
Siota (2010: 144) agrega que:
Últimamente, la calificación ha cobrado gran importancia porque frente a las teorías
en las que se otorgaba protagonismo absoluto a la interpretación y aplicación de la
norma, como mecanismos excesivamente abstractos, lógicos y automáticos, cada vez
más, y desde hace ya algún tiempo, «la doctrina viene poniendo énfasis en la
importancia de los propios hechos en la interpretación y aplicación del Derecho,
describiendo el fenómeno mediante la figura del paisajista que lleva su mirada
alternativamente del lienzo a la realidad hasta calibrar lo mejor posible el color, el
tamaño, la proporción, etc.». Es decir, a través de esta comparación se intenta
realizar no sólo la importancia de clarificar e interpretar los propios hechos, antes
de determinar e interpretar las normas aplicables a los mismos, sino que además se
trata de demostrar que el aplicador del Derecho no realiza estas operaciones de
modo automático, el aplicador también va a tomar sus propias decisiones a la hora,
por ejemplo, de elegir los significados y los matices que considera más relevantes
tanto de la norma como de la propia realidad.
La calificación según Palao47 se ubica en la encrucijada de las operaciones
conducentes a la elaboración de las premisas del silogismo jurídico.
– Para todo A es C (premisa mayor).
– Es así que B es un A (premisa menor).
– Luego para B es también C (conclusión).
La determinación de que B es (o no es) un supuesto de A es la calificación, que es,
por tanto, indistinguible de la subsunción. Únicamente sería posible una subsunción
sin calificación cuando la hipótesis normativa A estuviese definida en términos
puramente fácticos. A su vez, la subsunción presupone la interpretación
(determinación de que el supuesto normativo es A) y la fijación de unos hechos (qué
es lo que sucede en la realidad).
Todas estas operaciones se hallarían íntimamente relacionadas entre sí, en una
relación dialéctica. Sólo cabría separar la interpretación de las operaciones
anteriores –calificación y subsunción– sí se entiende que ésta se mantiene en un

46
Siota (2010: 143)
47
Citado por Siota (2010: 146)

23
 plano abstracto. Y en cualquier caso, es la ley, debidamente interpretada, la que
proporciona los criterios para la calificación, la cual no podrá, en conseuencia,
rebasar los límites de aquélla.
Para Siota (2010: 147) desde un plano teórico pueden distinguirse calificación e
interpretación;
Sin embargo, en la práctica, ambas operaciones interactúan, para convertirse en
distintas fases de una única operación jurídica de delimitación de la trascendencia
tributaria de una determinada conducta, es decir, la calificación de hechos, actos o
negocios supondrá determinar si los mismos pertenecen o no a la categoría jurídica
previamente interpretada.
Esta interpretación y valoración de las circunstancias, en su contexto y finalidad,
debe ser explicada y justificada mediante el argumento pertinente. En este sentido
la tesis siguiente:
INTERPRETACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA Y CALIFICACIÓN DE LOS
HECHOS. SON CONCOMITANTES.- La ley tributaria sustantiva al prescribir el
supuesto de hecho o hipótesis normativa, conceptualmente establece, reconoce o
recoge situaciones jurídicas o de hecho determinantes y configurativas de un crédito
fiscal. Por tanto, en este caso la actividad de interpretación consiste en hacer una
apreciación tanto de una estipulación en abstracto como de circunstancias o
acontecimientos de la vida económica cotidiana; esto es, de casos específicos. Así, el
resultado de tal comparación o confronta es para decidir si hay conexión y
correlación o no hay coincidencia entre la norma y la actividad que pretende
gravarse, todo ello en términos del artículo 6o. del Código Fiscal de la Federación,
de lo que se advierte implícito en las facultades de comprobación, el calificar la
relevancia y repercusión jurídica de los hechos; esto es, identificar el concepto
jurídico implícito en las circunstancias particulares de los hechos en cuestión. 48
49
Los hechos de las partes, son esencialmente, enunciados fácticos o stories que,
convencionalmente y con oportunismo, se pueden plantear o presentar como una
práctica o comportamiento, con la finalidad que una pretensión o hipótesis sea
acogida o aceptada.
Esto determina una actividad o procedimiento con varias etapas o fases que
deben irse consolidando a manera de cadena causal.

48
CLAVE: TC014702.9AD1. Tesis del Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer
Circuito. SJF marzo 2010 página 3001
49
Tanto en los juicios como en los procedimientos administrativos.

24
 50
 Prueba de circunstancias o indicios capaces de evidenciar que algo
existe o existió.
 Implica determinar cuáles enunciados o afirmaciones sobre hechos,
existen o son verosímiles y probables.
51
 Interpretación y apreciación del significado atribuible a enunciados sobre
la questio facti, esto a través de:
 Connotar la naturaleza y funciones de hechos y prácticas en el contexto
ontológico donde ocurren; 52 a la par de,
 Apreciar y valorar de manera empírica los aspectos y, especialmente,
las consecuencias o repercusiones de las diversas circunstancias de
acuerdo a su naturaleza y finalidades. 53
 Calificación jurídica de la questio facti, a través de:
 Asignar relevancia jurídica; esto a partir de:
 Determinar la verdadera naturaleza jurídica, conforme y acorde a la
norma de reconocimiento,54 referida probablemente a conceptos no
jurídicos.
 Distinguir, resolver y reclasificar hechos y sus consecuencias cuando
hay simulación, ocultamiento o tergiversación. Es práctica cada día más
generalizada que el nomen iuris no es definitivo, vinculante ni absoluto,
menos cuando se prueba simulación o abuso del derecho. Las formas
jurídicas se utilizan estratégicamente y de manera descontextualizada.
 Sustancia versus Forma. En los casos donde se adviertan
contradicciones, antinomias o excesos, la tendencia es a privilegiar y

50
Llas modalidades de prueba pueden ser: directa o indiciaria.
51
Implica varios aspectos de sus elementos, tales como la: forma, sustancia, contenido, utilidad o funciones
susceptibles de desempeñar, correlaciones con otras realidades, etc.
52
Intentar esclarecer la relevancia y trascendencia de realidades regidas por ciencias técnicas o axiológicas al
margen de esas regulaciones es ir contra natura de la realidad en perspectiva.
53
Actualmente la Constitución en su artículo 20, apartado A, fracción II, alude a la valoración de las pruebas
de manera libre y lógica lo que implica asumir la teoría o concepción de la sana crítica.
54
La referencia a normas que consignan temas, instituciones o conceptos ajenos al Derecho pero que son
recogidos por la ley para darles un tratamiento y efecto jurídico.

25
 preferir la calificación basada en aspectos sustanciales —jurídicos y
económicos— por encima de los estrictamente jurídico-formales.
En el orden jurídico español hay un precepto expreso que faculta calificar la
naturaleza jurídica de los hechos, propuestos o imputados como imponibles,
privilegiando la sustancia sobre la forma, en los términos siguientes:
Artículo 13. Calificación 55
Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del
hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los
interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a
su validez. 56
Comentando esta disposición y la aplicación que ha tenido en decisiones
administrativas y judiciales, Carrasquer (2002: 308-310) dice que la calificación de
57
los hechos es un proceso que implica:
 Apreciar la realidad a través del prisma de la norma, privilegiando la
autonomía calificadora de normas tributarias, cuando tal regulación especial,
amplíe o reduzca las instituciones. 58
 Estudiar la verdadera naturaleza de la operación. Si se descubre que la
naturaleza real del acto difiere de la que quisieron aparentar las partes o no
es acorde con la denominación que utilizaron, se recalificará con arreglo a la
efectiva naturaleza jurídica, disponiéndose, en consecuencia, la aplicación
de la norma tributaria que corresponda. Es la posibilidad de encajar la
operación o práctica en el concepto jurídico que define al hecho imponible,
ligando así el efecto de la imposición a un determinado acto.
 Prevalece la verdadera naturaleza de las operaciones, atendiendo y
tomando en cuenta las consecuencias jurídicas y económicas que se
deriven de las convenciones entre particulares, por encima de la referencia
puramente formalista.

55
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
56
Énfasis añadido por el autor.
57
Carrasquer (2002: 308-310)
58
Debe prevalecer la intención y finalidad de la norma tributaria por encima de lo que se prescriba o intente
en normas jurídicas pero no fiscales.

26
 La calificación jurídica, es independiente de la forma o denominación dada
por las partes.
La expresión literal y el contenido efectivo pueden no coincidir, no obstante
lo cual, predomina el segundo.
 La determinación impositiva debe prescindir de considerar los defectos o
vicios de forma que pudieran afectar la validez o eficacia de los actos o
contratos, a menos que exista una apreciación judicial en tal sentido.

3 Interpretación y aplicación de normas tributarias

Un tema siempre polémico en el mundo jurídico es y será la interpretación, que
exige como complemento una adecuada argumentación para justificar la
corrección, tanto de esa actividad de desentrañar como del resultado obtenido.
Una primera ambigüedad de esta expresión se puede referir tanto a una actividad como al
resultado de ésta. La interpretación sufre de la clásica ambigüedad proceso-producto. Así,
cuando nos referimos a las disposiciones legales sobre interpretación, nos referimos a las
disposiciones que regulan la actividad interpretativa, y cuando nos referimos a una determinada
interpretación como una interpretación extensiva, nos referimos al resultado de la
interpretación. Moreso (2006: 111)
La interpretación jurídica interesa, en la medida que es esencial para determinar el
significado de ciertos textos y resulta imprescindible para aplicar las reglas
generales a casos individuales, especialmente cuando hay una contienda de por
medio.
Interpretar es explicar, establecer y declarar el sentido de acciones, textos, dichos
o sucesos que pueden ser entendidos de diferentes modos. Especial relevancia
adquiere en lo concerniente a textos.
Para Guastini (2008: 29) la interpretación jurídica consiste en atribuir significado a
un texto normativo pero también es la calificación jurídica de un supuesto de
hecho concreto (evaluación que da fundamento para solucionar una controversia
específica).
Pero cuando hablamos de interpretación en el campo del Derecho tributario, en
realidad ¿Qué es lo que se interpreta?
La respuesta resulta enigmática ya que el objeto puede ser variado, teniéndose
como tal:

27
 Regulaciones normativas, son conjuntos de principios y reglas que conforman,
en ocasiones, instituciones complejas de la actividad o acontecer social.
Usualmente incluyen uno o varios bienes tutelados y regulados, límites,
excepciones, fines y principios que se aplican a la realidad social incidida.

 Norma, es la regla de conducta exigible en la convivencia social, con

trascendencia en derecho, con un criterio de valor y cuyo incumplimiento trae
aparejada una sanción o consecuencia. Generalmente, impone deberes y
confiere derechos.
Con relación a su contenido pueden ser:
A. reglas de acción, esto es, de pautas específicas de conducta que
establecen mandatos o permisiones a partir de un antecedente o
condición de aplicación; y un consecuente o solución normativa en
donde cabe distinguir, a su vez, dos elementos: una acción –mejor, una
clase de acciones– y su calificación deóntica como obligatoria,
prohibida, permitida, etc.
B. Reglas de fin que dan lugar a un cierto estado de cosas o fines que se
pretenden alcanzar en la mayor medida de lo posible.
La norma jurídica, considerada en su estructura lógica, consta de dos elementos
claramente diferenciados:
a. la previsión, general y abstracta, que es la hipótesis de hechos
clasificados conforme a tipos, técnicamente denominados supuestos de
hecho –enunciado descriptivo–; y,
b. la disposición correlativa, que atribuye a dicha previsión situaciones
jurídicas correspondientes –efecto jurídico que es el enunciado
prescriptivo–.
Ocurre en ocasiones, que la norma jurídica normalmente carece, en sí misma, de
elementos suficientes para integrar una proposición jurídica y sólo adquiere
significado cuando se la integra o correlaciona con otra u otras normas o principios
que la complementan, distinguiéndose entre normas completas e incompletas.

28
 Enunciados y premisas, son los elementos lógicos y lingüísticos a partir de los
cuales se construyen los elementos normativos. Son un acto de habla mínimo,
normalmente realizado mediante una oración v. g. “Saca la basura, por favor” o
una expresión sintáctica más pequeña que una oración v. g. "está lloviendo".

 Palabras consignadas en el enunciado, son los vocablos o conceptos que

conforman a los enunciados v. g. “ingreso”, “compraventa”.

 Situaciones: Jurídicas o de hecho previstas en las leyes cabe distinguir las que
son relevantes y pertinentes para colmar los supuestos de la norma y producir
consecuencias jurídicas.

 Decisiones en circunstancias concretas o reglas del caso, son argumentos

basados en una premisa fáctica, otra normativa y una decisión o conclusión.
La interpretación es una labor meramente declarativa a propósito del mandato o
del contenido de una norma.
En ese contexto, si nos referimos a la interpretación de textos, debe ser: exacta,
fiel y pertinente, para lo cual debe tomarse muy en cuenta la institución regulada,
su naturaleza, funcionalidad, principios, razones, contexto normativo y fáctico en
que se aplica el texto, orden jurídico, en su conjunto; así como la funcionalidad y
consecuencias que de la labor interpretativa y de su aplicación se obtienen.
El enunciado descriptivo, en un buen número de ocasiones, puede estar redactado
a partir de ciertos conceptos jurídicos como los indeterminados, donde el
contenido, significado y sentido en relación a situaciones fácticas no está
predeterminado ni es conocido con precisión ab initio.59
Pero además, hay otros conceptos que, si bien, presentan menos indeterminación,
de cualquier forma, pueden tener una gama de significados y sentidos que
excedan, superen60 o deban ser reducidos61 en y con relación al meramente literal

59
En este sentido las tesis: 1a. XXIII/2008 y I.4o.A.501 A.
60
Cuando se habla de ingresos distintos de los señalados, el alcance y cobertura es cualquier incremento
patrimonial a menos que una norma expresa limite el alcance del concepto 2ª./J. 146/2009. Enajenación y
contraprestación pactada no se reducen sólo a la figura típica de la compraventa, incluye a la subasta, 2ª.
CXVIII/2009.
61
Es el caso de personal en una S. C., donde deben excluirse los socios aunque presten un trabajo, I.4º.A.645
A, pues el concepto no incluye a cualquier trabajador.

29
o gramatical. Es más, el significado literal puede ser ambiguo y prueba de ello es
que los propios diccionarios, muchas veces proponen distintos significados para
un mismo vocablo o concepto.
En consecuencia ante la oscuridad, indeterminación, insuficiencia o vaguedad de
los conceptos o expresiones, es válido extender o restringir su alcance y contenido
a casos no previstos, expresa y literalmente en la locución, sin que ello implique
variar la interpretación del hecho imponible o restricciones al mismo y, menos aún,
que signifique aplicar analógicamente la disposición62.
En todo caso la adecuada intelección de los conceptos implica hacer referencia a
los:

 Presupuestos;

 Función;

 Ámbito; y,

 Prioridad de la institución y las circunstancias materia de regulación.

Es en este sentido que la más reciente jurisprudencia se pronuncia, con fines
comprensivos amplios y razonables de los conceptos, de acuerdo al contexto
integral y sistémico.

RENTA. EL ARTÍCULO 132 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE

HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2001, AL ESTABLECER QUE QUEDARÁN
GRAVADOS LOS INGRESOS DE LAS PERSONAS FÍSICAS "DISTINTOS DE LOS
SEÑALADOS EN LOS CAPÍTULOS ANTERIORES", EXPRESIÓN REITERADA EN
EL NUMERAL 166 DE LA LEY RELATIVA VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE
ENERO DE 2002, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA.- Una
nueva reflexión conduce al Tribunal en Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la
Nación a apartarse del criterio sostenido al resolver el amparo en revisión 351/97,
en el cual consideró que el artículo 132 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
vigente hasta el 31 de diciembre de 2001, violaba el principio de legalidad tributaria
contenido en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución General de la
República. En ese tenor, el indicado numeral, previsto en el Capítulo X del Título IV
de la Ley citada, cuyo contenido similar reitera el artículo 166 de la Ley relativa
vigente a partir del 1o. de enero de 2002, al establecer que quedarán gravados los
ingresos de las personas físicas "distintos de los señalados en los capítulos

62
En efecto, la aplicación analógica, implica integrar lagunas del Derecho creando una consecuencia o
solución normativa a partir de invocar principios o extender la solución legal a un caso no previsto; incidiendo
en una aplicación innovadora que distará de ser exacta como lo prevé la Constitución.

30
 anteriores", no viola el indicado principio constitucional, porque a pesar de su
amplitud no es impreciso al quedar definido el aspecto material del elemento objetivo
del hecho imponible, de manera que no se deja al arbitrio de la autoridad aplicadora
calificar el ingreso que quedará gravado, en razón de que el artículo 74 del indicado
ordenamiento establece el hecho generador del impuesto para las personas físicas
delimitándose de manera genérica, a saber, la obtención de ingresos de diversos
tipos. Esto es, el objeto del impuesto sobre la renta para las personas físicas no se
agota en cada uno de los capítulos del Título IV de la señalada Ley, pues son
innumerables las actividades que generan ingresos incrementando el patrimonio del
contribuyente sin ser excluidos de considerarse gravados. Consecuentemente, la
ejemplificación realizada en el artículo 133 de la Ley no significa que se infrinja el
principio de legalidad tributaria por imprecisión del hecho imponible del impuesto,
ya que el estudio del precepto no debe llevarse a cabo aisladamente, sino de manera
amplia, incluyente, sistemática y armónica, en función de su contenido con los demás
artículos integrantes del ordenamiento al que pertenecen. 63

Comenta Guastini que:

Sería extensiva la interpretación que extiende, precisamente, el significado prima
facie de una disposición, con objeto de incluir en su campo de aplicación supuestos
que quedarían fuera del mismo según una interpretación literal. Esto es, la extensiva
se configura como una especie del género interpretación, caracterizada por el
alcance que se da a las palabras a interpretar, cuando se llega a la conclusión de
que éstas expresan menos de lo que corresponde a su finalidad o espíritu. 64

En esos casos la apreciación debe hacerse atendiendo al fin perseguido por la

norma, sin que el resultado variable, atente contra los principios de tipicidad o lex
certa pues se trata de indeterminaciones lingüísticas que deben ser acometidas
con argumentos funcionales, teleológicos y principalistas o fundamentalistas.
El argumento que dé cuenta de la interpretación65 debe fundarse en una regla
aceptable o en la consecución de las mejores consecuencias, atinentes al caso
particular.
En un reciente criterio la SCJN establece privilegiar la sustancia o carácter
genérico de las expresiones por encima del literal, referido a un caso de Derecho
disciplinario. 66

63
No. Registro: 165,177 / Tesis aislada / Materia(s):Constitucional, Administrativa / Novena Época /
Instancia: Pleno / Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / Tomo: XXXI, Febrero de 2010 /
Tesis: P. I/2010 / Página: 32
64
Citado por Siota (2010: 62)
65
Especialmente cuando deba atribuirse o adjudicar un sentido y contenido a un texto o norma.

31
 QUEJA DE CARÁCTER ADMINISTRATIVA. LA EXPRESIÓN EMPLEADA EN LA
FRACCIÓN IV DEL ARTÍCULO 121 DE LA LEY ORGÁNICA DEL PODER
JUDICIAL DE LA FEDERACIÓN, SE REFIERE A CUALQUIER
PROCEDIMIENTO DE RESPONSABILIDAD ADMINISTRATIVA QUE PUEDA
SER INSTAURADO CONTRA UN FUNCIONARIO JUDICIAL.- La fracción IV del
artículo 121 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación establece que la
actualización de una conducta grave generada por una queja de carácter
administrativa, es un factor que impide la ratificación de Magistrados de Circuito y
Jueces de Distrito. Así, el Tribunal en Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la
Nación considera que la expresión "queja de carácter administrativa" se refiere a
cualquier procedimiento de responsabilidad administrativa que pueda instaurarse
contra un funcionario judicial, incluyendo, por supuesto, a la denuncia, esto es,
dicha expresión tiene un carácter genérico y no literal. Lo anterior tiene sentido
porque el legislador utilizó las palabras "de carácter", para poner énfasis en su
naturaleza y no en su denominación. De esta manera, resulta lógico suponer que el
legislador, al expresar tal término, tuvo la intención de referirse a cualquier
procedimiento de responsabilidad, poniendo especial énfasis en que éste sólo es
relevante para efectos de la no ratificación si culmina con la determinación de una
falta grave. En otras palabras, la importancia de una responsabilidad administrativa
radica en la gravedad de la conducta, no en el específico procedimiento del cual
deriva tal determinación. En efecto, dado que los elementos plasmados en el artículo
121 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación se dirigen a lograr una
judicatura caracterizada por su objetividad y excelencia, debe entenderse que es la
determinación de una falta grave lo que realmente indica la posible violación de
cualquiera de estos dos principios. Ahora bien, esta interpretación es acorde con el
principio de exacta aplicación de la ley, el cual debe respetarse por el Consejo de la
Judicatura Federal, atribuyendo responsabilidades con todo respeto y apego a las
formalidades del procedimiento y a la legalidad. Lo anterior es así, porque la
intensidad con que la evaluación del desempeño judicial opera no autoriza a exceder
los límites del principio de legalidad; sin embargo, es necesario distinguir entre el
estándar mediante el cual se impone la privación de un determinado bien para
cualquier particular, y aquel que busca responder si procede dar continuidad en el
ejercicio del cargo judicial. Este último estándar es menos estricto en la medida en
que el ejercicio de un cargo público no tiene otro objetivo, fundamento o razón de
existir, que el de servir adecuadamente a la ciudadanía; por tanto, al momento de
resolver si un servidor judicial ha ejercido sus funciones adecuadamente, el Consejo
de la Judicatura Federal no sólo goza de todas las facultades para mantener un

66
El Derecho penal, el administrativo sancionador, el disciplinario y el tributario sustantivo, son semejantes
en el sentido de estar sometidos al principio de tipicidad, de reserva de ley, de lex certa y de aplicación exacta
–párrafo tercero del artículo 14 constitucional– atento lo cual, el método de interpretación es el mismo dada la
analogía de la naturaleza que los caracteriza.

32
 estándar amplio -fundado en los principios que integran la carrera judicial-, sino
que es su deber constitucional hacerlo. 67

3.1 Interpretación Judicial

La interpretación judicial, por lo general, exige como presupuesto, un texto oscuro
o complejo68 que debe ser aplicado en una situación dudosa. De no darse estos
problemas se está frente a un mero caso de aplicación o de fácil interpretación.
69
Dicho en otras palabras, interpretar es el proceso o actividad para descubrir o
atribuir significado y así decidir el alcance, sentido, contenido70 e implicación de un
texto legal con el fin de que pueda ser aplicado en casos concretos y, sobre todo,
poder precisar qué circunstancias encuadran, son subsumibles o quedan
excluidas de la fórmula.
Es así que el pronunciamiento judicial resulta pertinente, puesto que si las normas
se dictan con el propósito de que las personas se comporten de determinada
manera, para conseguir este propósito, es menester que los destinatarios
comprendan qué es lo que de ellos se desea que hagan u omitan, de manera
cierta y específica, máxime cuando les resulta vinculatorio y exigible. De allí la
conveniencia de que los legisladores dicten las normas en un lenguaje
comprensible y compartido por los obligados, para establecer la tipicidad o
atipicidad de conductas o supuestos. 71
Si interpretar significa atribuir sentido a algo, en un contexto jurisdiccional, donde
existe una premisa fáctica compuesta por las circunstancias del caso y otra
premisa normativa que se concreta en enunciados jurídico normativos; el

67
No. Registro: 164,714 / Tesis aislada / Materia(s):Administrativa / Novena Época / Instancia: Pleno /
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / Tomo: XXXI, Abril de 2010 / Tesis: P.
XXXIII/2010 / Página: 9
68
Especialmente esto sucede, cuando adolece de vaguedad, ambigüedad, insuficiencia, es contradictorio o se
está en un supuesto análogo.
69
Casos fáciles o evidentes, claros, susceptibles de ser conocidos y determinar unívocamente el significado de
los textos
70
Casos difíciles, de ambigüedad o problemáticos (aporías y dilemas) donde es preciso construir la respuesta
por ser radicalmente indeterminados y no existir, a priori, una respuesta correcta.
71
Hay materias y temas que su regulación exige aplicar conceptos técnicos o especializados de ciertas ramas
del saber, sin embargo, el mensaje debe ser comprensible en esos contextos.

33
esclarecimiento de sentido, contenido, funcionalidad y consecuencias, debe
comprender e incluir, ambos elementos, como si se tratara de un monolito.
En ese contexto, en la praxis cotidiana, sucede que los casos problema, imponen
una doble interpretación: tanto del texto como de las circunstancias, prácticas o
conductas, determinantes de la litis y que han de ser reguladas, pero de acuerdo a
parámetros o reglas propias de su naturaleza, esencia o sustancia. Resulta
entonces una múltiple interpretación correlacionada de hechos y normas. En este
sentido la tesis siguiente:
INTERPRETACIÓN JUDICIAL DE TEXTOS NORMATIVOS. ASPECTOS QUE
DEBEN CONSIDERARSE PARA LOS PRINCIPIOS Y METODOLOGÍA
APLICABLES.- Cuando existe una disposición jurídica oscura o compleja que debe
aplicarse a una situación dudosa, el pronunciamiento judicial resulta pertinente,
puesto que si las normas se dictan con el propósito de que las personas se comporten
de determinada manera, para conseguir este propósito es menester que los
destinatarios comprendan qué es lo que se desea que hagan u omitan, de una manera
cierta y específica, máxime cuando les resulta vinculatorio y exigible. De ahí la
conveniencia de que los legisladores dicten las normas en un lenguaje comprensible
y compartido por los obligados, para establecer la tipicidad o atipicidad de
conductas o supuestos. Al efecto, existen ciertos principios y metodología para
interpretar textos normativos, para lo cual debe tomarse en cuenta el sentido propio
de sus palabras en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos
y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicados, atendiendo
fundamentalmente al espíritu, funcionalidad, eficacia y finalidad de la institución
regulada. 72

3.1.1 Calificación e interpretación de los hechos previstos en

conceptos jurídicos indeterminados
Cuando las leyes remiten a conceptos jurídicos indeterminados es claro que no
puede conocerse a priori y sólo a partir de enunciados abstractos, el alcance de la
norma para aplicarlo a casos particulares. En cambio, es menester apreciar las
circunstancias de los casos particulares y concretos con referentes mercantiles y
sociales para evaluar si caben y procede o no subsumirlos en la regulación de
textura abierta que es amplia y abre múltiples posibilidades de variados contenidos
todos ellos aceptables. En este sentido los criterios siguientes:

72
CLAVE: TC014090.9AK1. Tesis del Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer
Circuito. . SJF marzo 2010 página 3002

34
 RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN XVI, DE LA LEY DEL IMPUESTO
RELATIVO, AL INCLUIR LA EXPRESIÓN "NOTORIA IMPOSIBILIDAD PRÁCTICA
DE COBRO", NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA
(LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2005).- El citado precepto al establecer que las pérdidas
por créditos incobrables serán deducibles siempre y cuando se consideren realizadas en
el mes en el que se consuma el plazo de prescripción, que corresponda, o antes si fuera
"notoria la imposibilidad práctica de cobro", no transgrede el principio de legalidad
tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los
Estados Unidos Mexicanos, pues define dicha expresión enunciativamente, dando
ejemplos de los casos en que, entre otros, puede considerarse que existe esa
imposibilidad. Esto es, se trata de un concepto jurídico indeterminado en la ley que
describe un objetivo, un fin y un principio que sustenta la idea o concepto mercantil y
contable que implica considerar en abstracto una serie de hechos, conductas o
situaciones que pueden regularse en casos concretos. De ahí que sea un concepto
enunciativo y no limitativo que exige que los hechos y su significación financiera, más
que jurídica, se analicen y ponderen sistemática y relacionadamente con las pruebas
correspondientes para determinar de manera razonable y congruente la imposibilidad
práctica de cobro, ya que puede haber casos distintos a los específicamente señalados
en la referida fracción XVI. Además, no deja en manos de la autoridad fiscal la
determinación de la base del impuesto, pues para resolver cuándo se acredita la notoria
imposibilidad práctica de cobro, tanto el contribuyente como la autoridad deberán
atender de manera conjunta, razonable y congruente a las operaciones, razones y
circunstancias de la incobrabilidad del crédito por haberse agotado prácticamente
todos los medios ordinarios y legales para su cobro, sin haberse obtenido. 73

RENTA. "LA NOTORIA IMPOSIBILIDAD PRÁCTICA DE COBRO DE UN CRÉDITO"

A QUE SE REFIERE EL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO
(VIGENTE EN 1997) ES UN CONCEPTO JURÍDICO INDETERMINADO QUE, POR
TANTO, REQUIERE DE UNA PONDERACIÓN Y VALORACIÓN SISTEMÁTICA
PARA ACTUALIZARLO AL CASO CONCRETO Y NO DE PRUEBAS FUERA DE
CONTEXTO.- La "notoria imposibilidad práctica de cobro de un crédito" a que se
refiere el artículo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en
1997 es un concepto jurídico indeterminado porque describe un objetivo, un fin y un
principio que sustenta la idea o concepto mercantil y contable que implica, a su vez,
considerar en abstracto una serie de hechos, conductas o situaciones que pueden ser
objeto de regulación en los casos concretos. Tal concepto, enunciativo, no limitativo, se
da sobre el esquema de clausus apertus y exige que los hechos y su significación
financiera, más que jurídica, se analicen y ponderen de manera sistemática y
relacionada apreciando unos frente a otros, en una valuación contradictoria y en las
relaciones de colaboración o correspondencia de pruebas, hechos de las partes y los
que resulten públicos y notorios derivados de la experiencia en la materia, todo de
manera conjunta, congruente y coherente conforme al principio contenido en el artículo

73
Novena Época / No. Registro: 170030 / Instancia: Primera Sala / Tesis Aislada / Fuente: Semanario Judicial
de la Federación y su Gaceta / XXVII, Marzo de 2008 / Materia(s): Constitucional, Administrativa / Tesis: 1a.
XXIII/2008 / Página: 126

35
 197 del Código Federal de Procedimientos Civiles, aplicable al orden jurídico en
general. No debe pasarse por alto que para la evaluación basta que se reúnan
estándares de probabilidad y razonabilidad de la incobrabilidad por incosteable, por lo
que no puede exigirse que se interprete de modo que se deba acreditar la necesaria,
absoluta e indiscutible incobrabilidad; en la inteligencia que la incosteabilidad o
posibilidad entendida como idoneidad práctica de cobro es el factor relevante al asumir
posturas y exigencias que pudieran corresponder a ciertos adeudos, relacionados con
otros, con la realidad, prácticas y costumbres sociales, mercantiles y jurídicas del país.
Así las cosas, no es posible establecer el concepto de crédito irrecuperable o incobrable
conforme a criterios artificiales y apreciaciones teóricas atribuidas a cada uno de los
adeudos aislados y separados del concepto mercantil y social en que se dan, olvidando
que no es tal la realidad comercial sino la concurrencia de múltiples operaciones,
razones y circunstancias que deben evaluarse en conjunto, de manera razonable y
congruente. Por consiguiente, enumerar cuáles serían las pruebas con las que el
contribuyente probó tal o cual extremo de incobrabilidad jurídica e idealista respecto
de cada uno de los adeudos, fuera del contexto de interrelación con la dinámica (por
ejemplo, sentencias de juicios mercantiles, penales o declaratorias de ausencia) viene a
ser una exigencia que se basa en una particular interpretación de la autoridad fiscal, lo
que no responde a la ponderación y valoración en conjunto, razonable, que exige el
concepto jurídico indeterminado que necesita ser definido y concretado en su correcta
aplicación por la autoridad jurisdiccional, en el caso, el Tribunal Federal de Justicia
Fiscal y Administrativa. 74

Como criterios generales sobre el tema se tienen las tesis siguientes:

CONCEPTOS JURÍDICOS INDETERMINADOS O FLEXIBLES. LA FALTA DE UNA
DESCRIPCIÓN PORMENORIZADA DE LOS HECHOS O CIRCUNSTANCIAS
ESPECÍFICAS DE MODO, TIEMPO Y LUGAR PARA VALORARLOS Y FIJAR SU
ALCANCE Y SENTIDO ES UN HECHO QUE PUEDE SUBSANARSE AL MOMENTO
DE APLICARLOS SIN QUE ELLO IMPLIQUE QUE LA AUTORIDAD
ADMINISTRATIVA PUEDA DICTAR SUS RESOLUCIONES EN FORMA
ARBITRARIA.- Los conceptos jurídicos indeterminados o flexibles aunque en apariencia
carecen de una definición concreta, son peculiares en las leyes que, al ser generales,
impersonales y abstractas, tienen que incluir términos universales ante la imposibilidad
de un casuismo riguroso. Por tanto, la compleja indeterminación de tales enunciados ha
de ser dotada de contenido concreto mediante la aplicación, correlación, calificación y
ponderación de los hechos o circunstancias específicas de modo, tiempo y lugar
prevalecientes en el momento en que se realice su valoración, y que puedan resultar
congruentes con su expresión genérica. Así, esa definición en abstracto, de conceptos
laxos o inciertos (precio justo, justicia, autonomía) cuyo contenido puede ser científico,
tecnológico, axiológico, económico, político, sociológico o perteneciente a otras
disciplinas a las que es menester acudir, adquiere un significado específico, preciso y
concreto en presencia de las circunstancias definidas en cada caso particular; esto es,

74
Novena Época / No. Registro: 177480 / Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito / Tesis Aislada /
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / XXII, Agosto de 2005 / Materia(s): Administrativa
/ Tesis: I.4o.A.501 A / Página: 2002

36
 al ser contextualizadas con los hechos del caso, es posible verificar si se obtienen o no
los objetivos y fines que deben alcanzar y derivar las consecuencias respectivas, que
tomando en cuenta los intereses en conflicto permitan encontrar una solución concreta
y práctica, por lo que la aparente vaguedad por falta de una descripción pormenorizada
que no detalla los citados medios para una predeterminación a priori del alcance,
sentido o contenido limitativo del concepto, es un hecho que puede subsanarse al
momento de ser aplicado y no implica dejar en manos de la autoridad la facultad de
dictar arbitrariamente la resolución correspondiente, pues el ejercicio de la función
administrativa está sometido al control de las garantías de fundamentación y
motivación tanto en los casos de las facultades regladas como en el de aquellas donde
ha de hacerse uso del arbitrio o la discreción, explicitando mediante un procedimiento
argumentativo por qué los hechos o circunstancias particulares encuadran en la
hipótesis normativa que, entonces sí, resulta concretada al momento de subsumir los
acontecimientos y motivar de esa manera la decisión, evitando visos de arbitrariedad. 75
LEYES. SU INCONSTITUCIONALIDAD NO DEPENDE DE QUE ESTABLEZCAN
CONCEPTOS INDETERMINADOS.- Los conceptos jurídicos no escapan a la
indeterminación que es propia y natural del lenguaje, cuya abstracción adquiere un
sentido preciso cuando se contextualizan en las circunstancias específicas de los casos
concretos. En estos casos el legislador, por no ser omnisciente y desconocer de
antemano todas las combinaciones y circunstancias futuras de aplicación, se ve en la
necesidad de emplear conceptos jurídicos indeterminados cuyas condiciones de
aplicación no pueden preverse en todo su alcance posible porque la solución de un
asunto concreto depende justamente de la apreciación particular de las circunstancias
que en él concurran, lo cual no significa que necesariamente la norma se torne insegura
o inconstitucional, ni que la autoridad tenga la facultad de dictar arbitrariamente la
resolución que corresponda pues, en todo caso, el ejercicio de la función administrativa
está sometido al control de las garantías de fundamentación y motivación que presiden
el desarrollo no sólo de las facultades regladas sino también de aquellas en que ha de
hacerse uso del arbitrio. 76

CONCEPTOS JURÍDICOS INDETERMINADOS. LA FORMA DE ACTUALIZARLOS

AL CASO CONCRETO EXIGE UN PROCESO ARGUMENTATIVO QUE DEBE
REDUCIR LA DISCRECIONALIDAD Y LAS APRECIACIONES SUBJETIVAS,
ELIMINANDO LA ARBITRARIEDAD.- Definir un concepto jurídico indeterminado
puede ser complejo y requerir de una especial valoración, sobre todo cuando el
lenguaje empleado en su redacción implique conceptos científicos, tecnológicos,
axiológicos, económicos, políticos, sociológicos o de otras disciplinas, pues de suyo
requiere acudir a ellas. Frente a tal caso es menester acudir a valores, principios e
intereses que resulten compatibles con el fin de los actos administrativos para

75
Novena Época / No. Registro: 172068 / Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito / Tesis Aislada /
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / XXVI, Julio de 2007 / Materia(s): Administrativa /
Tesis: I.4o.A.594 A / Página: 2472
76
Novena Época / No. Registro: 175902 / Instancia: Primera Sala / Jurisprudencia / Fuente: Semanario
Judicial de la Federación y su Gaceta / XXIII, Febrero de 2006 / Materia(s): Constitucional / Tesis: 1a./J.
1/2006 / Página: 357

37
 esclarecer el contenido y alcance de dichos conceptos. Por tanto, la subsunción puede
ser discutible y opinable e implica estar en zonas de incertidumbre decisoria o
probabilidad que necesariamente conducen a una discrecionalidad cognitiva o de
juicio. Sin embargo, tener que sortear tales imprecisiones y vaguedad en la apreciación
intelectiva y cognoscitiva no es en realidad un caso de discrecionalidad ni de
apreciaciones subjetivas. Efectivamente, al tenor de la intelección de los fines de la
norma, aunado a la estimación de valores, políticas, principios e intereses en conflicto,
todo ello situado en su contexto e interactuando, se obtiene que la autoridad debe
encontrar una solución o respuesta en el caso concreto. Para completar la idea
conviene distinguir que los conceptos jurídicos indeterminados pueden ser: a)
Conceptos de experiencia que consisten en apreciar hechos; la competencia del Juez es
ilimitada y b) Conceptos de valor donde además de apreciar los hechos, se implican
juicios de valor que pueden ser técnicos, por ejemplo, impacto ambiental, interés
público, utilidad pública. Ello exige un proceso argumentativo en el que entran en juego
valoraciones político-morales vigentes en el medio social pues sólo así es posible
adscribir un significado a los conceptos indeterminados frente a la situación
prevaleciente, de suerte que la autoridad debe motivar cómo es que valoró y connotó,
hecho y derecho, ya que a pesar de las apariencias se trata de un esquema condicional
en el que se debe aplicar la regla a través de la subsunción y asignación de las
consecuencias que el fin de la norma exige atender -intención y propósito del sistema
normativo-. Así pues, la teoría de los conceptos jurídicos indeterminados reduce la
discrecionalidad administrativa, eliminando la arbitrariedad de todo aquello que deba
ser juzgado en términos de legalidad o justicia, pues la interpretación del concepto no
necesariamente deriva del texto de la disposición que lo establece, sino del sentido
contextual del ordenamiento. 77

SUSPENSION, NOCIONES DE ORDEN PUBLICO Y DE INTERES SOCIAL PARA

LOS EFECTOS DE LA.- De acuerdo con la fracción II del artículo 124 de la Ley de
Amparo, que desarrolla los principios establecidos en el artículo 107, fracción X, de la
Constitución Federal, la suspensión definitiva solicitada por la parte quejosa en un
juicio de garantías sólo puede concederse cuando al hacerlo no se contravengan
disposiciones de orden público ni se cause perjuicio al interés social. El orden público y
el interés social, como bien se sabe, no constituyen nociones que puedan configurarse a
partir de la declaración formal contenida en la ley en que se apoya el acto reclamado.
Por el contrario, ha sido criterio constante de la Suprema Corte de Justicia de la
Nación, que corresponde al Juez examinar la presencia de tales factores en cada caso
concreto. El orden público y el interés social se perfilan como conceptos jurídicos
indeterminados, de imposible definición, cuyo contenido sólo puede ser delineado por
las circunstancias de modo, tiempo y lugar prevalecientes en el momento en que se
realice la valoración. En todo caso, para darles significado, el juzgador debe tener
presentes las condiciones esenciales para el desarrollo armónico de una comunidad, es
decir, las reglas mínimas de convivencia social, a modo de evitar que con la suspensión

77
Novena Época / No. Registro: 177342 / Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito / Tesis Aislada /
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / XXII, Septiembre de 2005 / Materia(s): Común /
Tesis: I.4o.A.59 K / Página: 1431

38
 se causen perjuicios mayores que los que se pretende evitar con esta institución, en el
entendido de que la decisión a tomar en cada caso concreto no puede descansar en
meras apreciaciones subjetivas del juzgador, sino en elementos objetivos que traduzcan
las preocupaciones fundamentales de una sociedad. 78

3.2 Aplicación de normas

Como ya antes dije, la aplicación judicial consiste en resolver casos y
controversias de acuerdo con las normas del sistema. Sin embargo, para
conseguirlo, una tarea fundamental es la previa interpretación de hechos y
79
normas.
Tradicionalmente se dice, con ligereza, que tanto la ley fiscal como la penal deben
interpretarse de manera estricta y esto se asocia a ―literal‖ como si fuera lo mismo.
80

Nada más absurdo, pues lo que es estricto o limitado es la adjudicación de

consecuencias a los hechos que resulten pertinentes para ser regulados, lo cual,
no se debe exceder sino estar en función del alcance, contenido y sentido del
mandato legal, es la correspondencia que al momento de la aplicación debe darse
entre circunstancias, su descripción y atribuirles consecuencias o efectos jurídicos.
En cambio, la pretendida comprensión o entendimiento indiscriminado y abstracto
a partir de una lectura superficial o letrista, no es posible considerarla
interpretación, sino que es menester, apreciarla en conjunto con el espíritu,
objetivo y finalidad de la norma y no solo considerar el texto de los enunciados,
descontextualizado. 81

La actividad «interpretación-aplicación» no es simple. En efecto, partiendo que el

Derecho no es una ciencia finalista sino instrumental, dentro de las sociales, es

78
Novena Época / No. Registro: 199549 / Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito / Jurisprudencia /
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / V, Enero de 1997 / Materia(s): Administrativa /
Tesis: I.3o.A. J/16 / Página: 383
79
Prieto (2005: 229-230)
80
En realidad y en todos los casos se impone utilizar la lógica de lo razonable, que es el único método válido
de interpretación del Derecho, según palabras de Recasens.
81
Vendría al caso citar como metáfora la famosa frase de san Pablo: La letra mata más el espíritu es el que da
vida. 2 Co.3:6

39
que deben predominar las normativas y decisiones tendentes a las soluciones más
razonables o adecuadas para las personas.

Por lo tanto, si el orden jurídico está constituido por valores, principios, fines,
incentivos y reglas instrumentales, resulta que deben de funcionar, con la máxima
eficiencia y en un contexto sistémico, para conseguir los mejores resultados o
fines que beneficien a los hombres, especialmente a los colectivos sociales.

Lo afirmado tiene su justificación en que el debate sobre el Derecho y su

aplicación a casos concretos —según posturas positivistas exageradas— deba de
considerarse de manera aislada e independiente a los valores, contextos y
funcionalidad práctica, como ciencia aséptica o pura; idea que parece ya
superada.

En cambio, se entiende como una actividad regulatoria pero cuyos elementos

operan de manera hermenéutica y sistémica, orientada y conforme a principios,
directrices y valores; apreciando los hechos en su dimensión, naturaleza y
significación.

En relación con lo anterior, se tiene que la ratio del mandato de determinación, es

que las leyes de contenido sancionador y, por analogía, las tributarias sustantivas
sean redactadas usando un lenguaje claro, preciso y comprensible, que permita a
sus destinatarios discernir cuáles son las conductas prohibidas y cuáles quedan
exentas de esa calificación82.

Es preciso distinguir que los textos legales, no son, necesariamente las normas,
sino que estas se expresan o comunican a través de textos, los que deben ser
connotados y correlacionados de manera sistémica y axiológica.

En efecto, se trata de elementos de un todo que deben funcionar en armonía,

integralmente, con propósitos y resultados prácticos, específicos y puntuales. Por
eso es que la hermenéutica se entiende como un arte, dada la alta complejidad de
la función o actividad de interpretar y aplicar normas jurídicas.

82
Ya sea permitidas u obligatorias.

40
Esto resulta especialmente relevante y crítico, en tratándose de las reglas que
prevén delitos, el hecho imponible o, en general, las normas que establezcan
cargas. La idea expuesta también puede plantearse a la inversa, definir y
concretar cuales hechos o circunstancias son subsumibles en los supuestos
legales y cuáles quedan excluidos.

Por lo tanto, la «interpretación-aplicación jurídica» es una actividad que consiste

en establecer cuál es el significado o alcance de las normas para concluir que
hechos o circunstancias son subsumibles en el tipo o descripción. Igualmente, es
analizar los hechos para advertir que situación jurídica o de hecho está implícita,
consignada o incorporada en esos hechos

Pero además, sucede que la ley tributaria, análogamente a lo que sucede con la
penal, conceptualmente establece, reconoce o recoge, situaciones jurídicas o de
hecho. Luego el trabajo de «interpretación-determinación del crédito», consiste en
hacer una correlación, comparación o conexión para concluir, si es que hay o no
coincidencia entre determinados acontecimientos de la vida económica cotidiana y
lo previsto en la hipótesis legal; todo ello en términos de lo que establece el
artículo 6 del Código Fiscal de la Federación pues es obvio que está implícito en
las facultades de comprobación el calificar los hechos.

Una condición irrefutable es que las disposiciones que impongan cargas a los
contribuyentes, como fuentes del Derecho, deben atender los principios de
83
legalidad, reserva de ley y de tipicidad, especialmente con aquellas normas que
consignan los elementos del hecho imponible.

Íntimamente vinculada con la aplicación de las normas, es la determinación o

«accertamento» de la obligación tributaria que implica constatar la existencia de
los elementos del hecho imponible, asociada a la razonada valoración, para poder
liquidar la cuantía.

De la Garza (1975: 558) dice que:

83
Sin embargo, incluso en materia penal, hay tipos abiertos o basados en fines o resultados, siendo irrelevante
el medio empleado.

41
 La determinación es un acto del sujeto pasivo por el que reconoce que se ha
realizado un hecho generador que le es imputable o un acto de la Administración que
constata esa realización, imputable a uno o varios sujetos pasivos, y en ambos casos,
por el que se liquida o cuantifica el adeudo en dinero, una vez valorizada la base
imponible y aplicada la tasa o alícuota ordenada por la ley.

Por lo tanto, cuando son claros los conceptos usados en el supuesto de hecho o
una vez establecido el alcance y contenido de la obligación —interpretados que
hayan sido los conceptos— y resulte evidente la subsunción de determinados
hechos —previa la acreditación y calificación de los mismos—; las consecuencias
jurídicas no deben extrapolarse a sucesos o hipótesis distintos de los previstos por
el legislador; eso es, se deben aplicar estrictamente las consecuencias, sólo a los
casos delimitados por el supuesto —especialmente las cargas— y no a eventos
diversos de manera extensiva o por analogía.

Un tema que ha suscitado debate, es la oscuridad o insuficiencia del enunciado

normativo, de manera que sea necesario aplicar supletoriamente para la
descripción del hecho imponible, conceptos jurídicos previstos en otros
ordenamientos o la referencia a determinada práctica comercial o social, que
esencialmente son conceptos económicos.
84
En recurrentes decisiones, la jurisprudencia de la SCJN ha considerado que
tales regulaciones no violan el principio de legalidad ni reserva de ley, en tanto no
se provoca imprevisibilidad.

La razón es que al momento de interpretar y aplicar el conjunto de elementos y

factores, permite al contribuyente conocer e identificar todos los referentes o
generalidades pertinentes para determinar los tributos —sin que sea óbice que no
estén textualmente previstos o sea necesario evaluar circunstancias concretas—.
En efecto, basta que se disponga de un marco para lograr tal determinación, en
los casos particulares, para concluir que las decisiones emitidas son
comportamientos no arbitrarios, verificables y controlables, si es que se diera el
caso en que las autoridades desatendieran esas reglas. En consecuencia, no hay

84
Casos recientes que sostienen este criterio son las tesis cuyos números se indican: 2a. XCV/2008, 1a.
XLV/2008, 1a. XXIII/2008, 1a./J. 118/2007, 1a./J. 72/2007, 2a./J. 67/2007, 1a. CXCI/2006, P./J. 118/2006.

42
imprevisibilidad o inseguridad que pueda perjudicar al contribuyente ni existe con
ello imposición por analogía.

La tutela de este aspecto de seguridad y previsibilidad es atendido por la

jurisprudencia mexicana, usualmente bajo el respeto a los principios de legalidad,
seguridad y reserva de ley.

Hay descripciones normativas, tan imprecisas, que impiden una certera y

previsible aplicación y, en esa medida, son censurables.

PREDIAL. EL ARTÍCULO SEGUNDO DEL DECRETO POR EL QUE SE

REFORMAN, ADICIONAN Y DEROGAN DIVERSAS DISPOSICIONES DEL
CÓDIGO FINANCIERO DEL DISTRITO FEDERAL, PUBLICADO EN LA GACETA
OFICIAL DE ESA ENTIDAD EL 27 DE DICIEMBRE DE 2007, AL NO DEFINIR EL
CONCEPTO "VALOR" RESPECTO DE LOS MUEBLES DE BAÑO A QUE SE
REFIEREN LAS MATRICES DE CARACTERÍSTICAS, VIOLA EL PRINCIPIO DE
LEGALIDAD TRIBUTARIA.- El indicado precepto viola el principio de legalidad
tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los
Estados Unidos Mexicanos, en la medida en que no establece todos los elementos
necesarios para lograr la debida integración de la base gravable del impuesto
predial, en lo concerniente a la clasificación de los servicios de una construcción, ya
que señala que la asignación del "tipo" de muebles se obtiene de la ubicación de su
valor, dentro de un rango de valores, pero no precisa qué tipo de valor debe tomarse
en cuenta para realizar tal clasificación, si se pondera que ese concepto tiene un
contenido ambivalente por la diversidad de valores que podrían atribuirse a una
cosa. Por ello, ante la falta de definición de un concepto necesario para integrar la
base gravable del impuesto predial, dada la imposibilidad de atribuirle un
significado determinado en el contexto en el que se utiliza la referida expresión, se
genera incertidumbre y, por ende, podría dar margen para que la autoridad fiscal
aplique arbitrariamente la disposición sin sujeción a un criterio definido por el
legislador. Ahora, no obstante la violación señalada, ello no implica que se deje de
aplicar la matriz de características en la columna que genera la violación, y menos
que se deje de pagar el impuesto predial, sino que el efecto de la declaratoria de
inconstitucionalidad consiste en que, dentro de la matriz de características
correspondiente y, en particular, en la columna respectiva a "servicios", se aplique el
tipo de muebles de baño de menor cuantía conforme a la clasificación que establece
la norma de mérito. 85

85
No. Registro: 165,476 / Jurisprudencia / Materia(s):Constitucional, Administrativa / Novena Época /
Instancia: Segunda Sala / Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / Tomo: XXXI, Enero de
2010 / Tesis: 2a./J. 240/2009 / Página: 290

43
En se sentido se pronuncia el Tribunal Supremo español 86 al establecer que:

Es cierto que el Código Técnico de la Edificación no tiene el cometido de atribuir

competencias sino de establecer las exigencias básicas que deben cumplir los
edificios, incluidas sus instalaciones, para satisfacer los requisitos básicos de
seguridad y habitabilidad (artículo 3.2 y disposición final segunda de la Ley de
Ordenación de la Edificación 38/1999, y artículo 1 del propio Código Técnico de la
Edificación ), pero no es menos cierto que el Código Técnico de la Edificación viene
a desarrollar la Ley de Ordenación de la Edificación y, como tal disposición
administrativa de carácter general, no puede contradecir lo dispuesto en aquélla, por
lo que resulta, cuando menos, confuso y perturbador que, al clasificar los edificios en
sus Documentos Básicos, pueda apartarse de aquella clasificación, a la que en
principio reconoce que debe atenerse, lo que trata de justificar con el fín de adecuar
las exigencias básicas a los posibles riesgos asociados a las actividades a que dichos
edificios vayan a dedicarse.
Entre las reglas interpretativas de las normas del ordenamiento jurídico, nuestro
Código civil confiere singular importancia al espíritu y finalidad de aquéllas
(artículo 3 ), razón por la que el reglamento de desarrollo de una Ley, cual es el
Código Técnico de la Edificación, debe respetar rigurosamente tanto el objeto como
el ámbito de aplicación de la Ley, para lo que ésta ha agrupado los edificios en tres
categorías, que, lógicamente deben ser respetadas por cualquier reglamento que la
desarrolle y, por consiguiente, también por el Código Técnico de la Edificación, de
modo que resulta difícilmente conciliable con el significado de un reglamento
ejecutivo que, después de declarar abiertamente que la clasificación de los edificios y
sus zonas se atendrá a lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley de Ordenación de la
Edificación, excepcione de esta regla los Documentos Básicos que fijan las
exigencias a que aquéllos se deben ajustar, de acuerdo con las características
específicas de su actividad, con el fin de prevenir posibles riesgos asociados a dichas
actividades.
Ese modo de proceder hemos de convenir que no sólo infringe la regla de
interpretación literal, también recogida en el artículo 3 del citado Código civil, sino
que crea una confusión terminológica propiciadora, cuando menos, de conflictos al
momento de aplicar la norma.
Es indudable que una aplicación del Código Técnico de la Edificación que, con base
en la diferente clasificación de los edificios que en el mismo se contiene, denegase a
cualquiera de los profesionales habilitados por el artículo 10.2 de la Ley de
Ordenación de la Edificación la realización de un proyecto, sería un acto contrario a
lo establecido en ese mismo precepto legal, que conculcaría además lo dispuesto en
el artículo 36 de la Constitución, y, por tanto, sería revisable y anulable en vía
administrativa o en sede jurisdiccional, pero no es menos cierto que una adecuada
técnica en la redacción de las normas debe prevenir tal eventualidad en evitación de
una litigiosidad dimanante de la multiplicidad de fuentes de creación normativa.

86
Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sentencia de 04 de mayo de 2010, recurso de casación Núm:
30/2006.

44
 No se trata de atajar ocultas intenciones de los redactores del Código Técnico de la
Edificación tendentes a favorecer a una profesión en detrimento de otras, sino del
empleo de una correcta técnica normativa que evite confusión y con ello una
conflictividad desbordante.
Por supuesto que la finalidad de las normas es la guía esencial para su
interpretación, pero, para conocer con certidumbre cuál es aquélla, los preceptos
deben ser claros y, cuando se trata del reglamento ejecutivo de una ley, han de
ajustarse a las expresiones y palabras de ésta con respeto por las clasificaciones que
contenga, de las que no puede apartarse sin expresa delegación de la propia ley.
Como la Ley de Ordenación de la Edificación no contiene esa delegación, se ha
extralimitado el Código Técnico de la Edificación al apartarse ostensiblemente de
aquellas categorías, por más que inicialmente disponga que se atiene a la
clasificación legal cuando lo cierto es que la altera abiertamente, aunque trate de
explicar la razón, pues lo mismo que se hace en relación con los Documentos Básicos
para adecuar las exigencias básicas a los riesgos asociados a cada una de las
actividades, cabría hacerlo para otros fines distintos, de manera que la clasificación
legal por grupos de edificios resultaría innecesaria por intranscendente.

Sin embargo, la mera indeterminación del concepto, no es obstáculo para que, si

la realidad imperante o factores comerciales accesibles en el mercado, permiten la
87
aplicación a casos concretos, en esos términos sea resuelto el problema de
comprender una compleja pero posible descripción de la norma.

PREDIAL. EL ARTÍCULO SEGUNDO DEL DECRETO POR EL QUE SE

REFORMAN, ADICIONAN Y DEROGAN DIVERSAS DISPOSICIONES DEL
CÓDIGO FINANCIERO DEL DISTRITO FEDERAL, PUBLICADO EN LA GACETA
OFICIAL DE LA ENTIDAD EL 27 DE DICIEMBRE DE 2007, AL NO
ESTABLECER UN PARÁMETRO QUE DETERMINE LA CALIDAD DE LAS
ALFOMBRAS, A QUE REFIEREN LAS MATRICES DE CARACTERÍSTICAS, NO
VIOLA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE
EN 2008).- Las matrices de características contenidas en este precepto que prevén
que las alfombras con que cuentan las construcciones son un elemento que determina
la ubicación de una característica de la construcción en un determinado rango a
partir de su calidad que varía desde baja, alta a muy alta, no viola el principio de
legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución
Política de los Estados Unidos Mexicanos, porque si bien es cierto que no existe
disposición alguna que regule los parámetros que deben tomarse en consideración
para determinar la calidad de la alfombra en una construcción, también lo es que los

87
Sobre todo cuando para los destinatarios de la norma sea posible ese entendimiento del texto.

45
 términos baja, alta y muy alta son comprensibles para los destinatarios de la norma
en función de los estándares de calidad manejados en el mercado. 88
89
Siota (2010: 204) comenta que la analogía puede operar por razones lógicas o
bien, que se limite o proscriba por exigencias axiológicas.

La doctrina española, en clave de controlar y corregir prácticas elusivas que

90
impliquen abuso o simulación de las formas jurídicas, distingue y marca una
diferencia en el uso de la analogía según se refiera a un método de:

a. Interpretación.- Consiste en un razonamiento que pone de manifiesto la

existencia y, por ende, justifica aplicar un principio contenido en la norma, que
debe llevarse a circunstancias que el supuesto legal no recoge textualmente.
Es así que permite colmar las lagunas axiológicas aplicando los principios para
desentrañar y confirmar el sentido, alcance, contenido, espíritu y fines de la
ley.91

El objetivo es asegurar y no defraudar los valores y principios, aclarando el

pensamiento de la ley frente a expresiones demasiado estrechas, para
comprender casos no expresos en su letra pero virtualmente contenidos en su
espíritu, connotaciones implícitas.

88
No. Registro: 165,470 / Tesis aislada / Materia(s):Administrativa, Constitucional / Novena Época /
Instancia: Segunda Sala / Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / Tomo: XXXI, Enero de
2010 / Tesis: 2a. CLIV/2009 / Página: 331
89
Basta que exista una laguna, identidad de razón y disposición jurídica análoga.
90
Al final la solución española para corregir el fraude a la ley tributaria, ha sido acogiendo en lo sustancial la
solución civilista, estableciendo un criterio amplio y plural de interpretación previsto en el Código Civil y en
su caso la recalificación de los hechos y análisis de los efectos perseguidos para identificar y aplicar la norma
eludida.
91
Ejemplo de ello es el criterio que informa a las tesis: I.4o.A.437 A MILITARES. EL RETIRO DEL
ACTIVO POR DETECCIÓN DEL VIH Y LA CONSECUENTE CESACIÓN DE LOS SERVICIOS
MÉDICOS, EXTENSIVA A SUS FAMILIARES CONTAGIADOS, DEBE RESOLVERSE CONFORME
AL MARCO REGULATORIO DE LOS DERECHOS A LA NO DISCRIMINACIÓN Y A LA DIGNIDAD
DE LAS PERSONAS, A LA SALUD, A LA PERMANENCIA EN EL EMPLEO Y DE LOS DERECHOS
DE LOS NIÑOS. Así como: NULIDAD DE ELECCIÓN. CAUSA ABSTRACTA (Legislación de Tabasco y
similares).- Reg. 737 / Jurisprudencia / Materia(s): Electoral / Tercera Época / Instancia: Sala Superior /
Fuente: Jurisprudencia y Tesis Relevantes 1997-2005, Compilación Oficial / Volumen: Jurisprudencia Año:
2004 / Tesis: S3ELJ 23/2004 / Página: 200

46
 92
Se habla de que es una interpretación extensiva la que está basada en
principios acordes y compatibles con la disposición, admisible en tanto no se
viole el principio de legalidad.

En efecto, se trata de un simple desarrollo normativo de los principios que

existen en el ordenamiento y tienen, por si mismos, un valor normativo,
poniendo de relieve los límites entre los que puede extenderse la eficacia de la
norma.

Sin embargo, ello no implica crear o inventar una nueva norma o carga, sólo
pone de manifiesto y permite conocer, la existencia de un principio contenido
en la disposición que se aplica a hipótesis no previstas pero cuya ratio es
similar a la que concurre en las hipótesis a las que sí se aplica el citado
principio. 93

Palao Taboada precisa que al atender el principio de tipicidad se impiden los

excesos, evitando que la ley se aplique a hechos no contemplados o queridos
por el legislador. 94

Jarach dice: el método permite que los conceptos normativos sean

interpretados de acuerdo con sus propósitos, según una razonable y discreta
interpretación. 95

b. Integración.- Es una técnica conducente a la producción de normas, en la

medida que atribuye consecuencias a hechos para los que no se previó ese
resultado; sin embargo, por considerar que existe analogía con otro caso para
el que sí se previeron determinados resultados, se adjudica de manera
creativa, idéntica solución.

En el caso de prever sanciones o cargas, concluye en gravar o punir conductas

semejantes pero no puntualmente tipificadas.

92
Lo cual no debe de confundirse con la aplicación extensiva, que es lo prohibido y de la que más adelante
daré cuenta.
93
Carrasquer (2002: 83-86)
94
Citado por Carrasquer (2002: 89-90)
95
Citado por De la Garza (1975: 59)

47
 Este método para crear normas o, cuando menos consecuencias, es el
prohibido tanto en la materia penal como en la tributaria, por ser
diametralmente opuesto al principio de seguridad y previsibilidad jurídica.

El objetivo es colmar lagunas legales, llenar vacíos donde voluntaria o

desapercibidamente se han dejado de establecer sanciones o consecuencias
por el legislador, creando así otra norma con propósitos distintos o más
amplios que la original.

Siota (2010: 262) sostiene que la prohibición de analogía en materia tributaria

debe verse con atención y relatividad pues si bien existen razones de seguridad
jurídica96 orientadas a la previsibilidad de cargas que impiden tener criterios laxos
para aplicar la norma a casos de duda o franca omisión; en cambio, la igualdad de
cargas para todos los obligados determina a que en todos los casos se haga una
ponderación.

En seguida un cuadro que compendia las ideas expuestas y comentarios de la

autora.

Principios
Formales Materiales
Previsibilidad
97
Igualdad de cargas
Seguridad Tipicidad 99 98
Reserva de ley
100

Creemos, en definitiva, que seguridad jurídica e igualdad conformarían los

fundamentales principios contrapuestos, que tendrían que ponderarse para

96
Para ella sólo la seguridad en cuanto concierne a la previsibilidad es aceptada, otros autores invocan otros
principios constitucionales.
97
Los obligados tributarios no podrán conocer con claridad, y previamente, lo que está gravado y lo que no lo
está.
98
Supuestos semejantes, que comparten esencialmente las mismas características, deben de recibir la misma
respuesta por parte del ordenamiento jurídico.
99
Ineludible en caso de aplicar normas sancionadoras.
100
Ha perdido eficacia ya que ahora merced a la modalidad relativa es posible compatibilizar la reserva de ley
tributaria con la integración analógica, al situarse ambas instituciones en planos distintos –creación normativa
versus aplicación–, además que otras fuentes –reglamentos y acuerdos del fisco–, pueden completar a leyes
marco.

48
 determinar el ámbito de admisibilidad del argumento analógico en el Derecho
tributario.
Y es que sabemos, como se ha encargado de destacar reconocida doctrina, que
cuando se produce una colisión entre principios jurídicos no se va a desencadenar
una pérdida de validez de alguno de ellos frente al otro; la solución pasa por su
ponderación. Es decir, teniendo en cuenta las circunstancias del caso se va a
establecer, entre los principios, una relación de precedencia condicionada; esta
ponderación podrá realizarla el legislador o el juez. 101

La legislación española considera que es inadmisible la analogía en tratándose de

las normas que establecen y definen el hecho imponible, buscando con ello
proteger al contribuyente, pero también en lo concerniente a las exenciones a
favor del fisco y evitar que se puedan dar desigualdades que incidan en privilegios
injustificados.

Por tanto, en debido acatamiento a lo previsto en los artículos 14, párrafo tercero,
102 103
constitucional y 5 del Código Fiscal de la Federación, se debe ser muy
puntual en no llevar las consecuencias jurídicas de cierta regla ni subsumir en ella,
hechos que difieran de los especificados en el supuesto —expresa o
implícitamente—.

Corolario de lo anterior es que no obstante la ineludible y categórica obligación de

aplicar estrictamente las normas tributarias que impongan cargas, siempre se
deben interpretar las normas y los hechos de manera sistémica, funcional,
hermenéutica y conforme a los principios que rijan la institución que corresponda a
la realidad.

En consecuencia, no es válido basarse en lecturas literales que corren el riesgo de

ser sólo artilugios, pantallas, apariencias parciales y ficticias, de una aparente
interpretación o excesos, para imponer un gravamen respecto a hechos no
tipificados, o bien, evadirlo de modo torcido; agregaría que se trata de pretextos
para intentar legitimar lo que se «quiere» interpretar y no lo que se «debe» y lo
que «es» real y genuinamente.

101
Siota (2010: 264)
102
Por analogía aplicable no solo a la materia penal sustantiva sino también a la tributaria.
103
Que estipula la «aplicación estricta» de las normas fiscales que crean cargas.

49
Un tema siempre polémico es el ahorro fiscal, entendido como la práctica que raya
entre la economía de opción y la elusión fiscal –tax avoidance–. En mucho
depende de un adecuado ejercicio de la actividad «interpretativa-aplicativa», que
no puede ni debe conformarse con formulaciones oportunistas, artificiales o
montajes inventados, sólo con una finalidad elusiva o prácticas abusivas del
derecho, ni tampoco con estrategias recaudatorias injustificadas por los fiscos,
llegando al extremo de proponer leyes ad hoc; ni los jueces deben hacer caso y
solo atender construcciones formales que pueden parecer irreprochables o
impecables pero que su corrección sustancial pueda dejar mucho que desear.

El punto de equilibrio radica, en sólo justificar prácticas leales o razonables, esto

es, las que sean conformes con los principios pertinentes o el objetivo previsto en
la regulación –siendo uno de ellos, la garantía de previsibilidad de cuáles son las
conductas gravadas y las que no lo son–; a la par que se consiga erradicar
aquellas otras prácticas elusivas y abusivas que, en apariencia, pueden tener toda
la justificación y respaldo de una irreprochable justificación, basada en una
ingeniería financiera o artilugios corporativos y formales con aspecto de plena
legitimidad.104

Asimismo, si no se acredita plenamente un abuso jurídico o uso incorrecto, que

incluso pudiera rayar en la simulación, las prácticas respectivas deben
reconocerse como genuinas y ser susceptibles de aprovecharse para obtener un
legítimo ahorro fiscal, basado en la economía de opción, en tanto tengan como
soporte una razón de negocios.

El último criterio consolidado de la SCJN, en el tema de la interpretación y

aplicación de leyes tributarias, enfatiza utilizar, a partir del texto, cualquier método
de interpretación.

Distingue la etapa de ―interpretar‖ respecto de la ―aplicación‖ de las normas,

decretando que están proscritas las construcciones analógicas, pues no se debe

104
La práctica judicial en los Estados Unidos de América y en Europa ha construido la teoría del
“levantamiento del velo”, precisamente para descubrir la realidad jurídica y económica que subyace en
alambicadas estrategias elusivas.

50
de gravar o establecer cargas, más allá de lo previsto en las formulaciones
normativas, las que han de haber sido previa y suficientemente interpretadas,
conforme a cualquier método cognoscitivo y esclarecedor de la finalidad tributaria,
para disipar así, las dudas de formulaciones imprecisas o ambiguas, que puedan
surgir; en este sentido las tesis siguientes:

INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS FISCALES QUE ESTABLECEN LOS

ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS TRIBUTOS. SU ALCANCE EN RELACIÓN
CON LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LEGALIDAD TRIBUTARIA Y
SEGURIDAD JURÍDICA.- Si bien es verdad que el juzgador, al momento de definir
los elementos esenciales del tributo, debe partir del texto literal de la norma, como
exigencia lógica de su aplicación al caso concreto, ello no implica que le esté
prohibido acudir a los diversos métodos de interpretación reconocidos por la ciencia
jurídica. Esto es así, ya que los principios de legalidad tributaria y de seguridad
jurídica, y las disposiciones legales que establecen fórmulas dirigidas a condicionar
la aplicación e interpretación de las normas tributarias, deben entenderse
únicamente en el sentido de impedir aplicaciones analógicas en relación con los
elementos esenciales de los tributos. 105

INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 12 DEL CÓDIGO FISCAL DEL ESTADO DE

BAJA CALIFORNIA.- Dicho precepto legal, al establecer que son de aplicación
estricta las normas de derecho tributario que establezcan cargas a los particulares,
las que señalen excepciones a las mismas, así como las que fijan infracciones y
sanciones, y, por otro lado, prever que las otras disposiciones fiscales se
interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica, evidencia que
el legislador ha equiparado la aplicación estricta con un método de interpretación
jurídica, siendo que aquélla es, más bien, el resultado de la actividad interpretativa.
En esa virtud, dicha disposición debe entenderse en el sentido de prohibir la
aplicación analógica de las referidas normas, sin impedir que el Juez utilice los
distintos métodos de interpretación jurídica al momento en que deba definir su
alcance. 106

CONTRIBUCIONES. LAS DISPOSICIONES REFERENTES A SUS ELEMENTOS

ESENCIALES, AUNQUE SON DE APLICACIÓN ESTRICTA, ADMITEN DIVERSOS
MÉTODOS DE INTERPRETACIÓN PARA DESENTRAÑAR SU SENTIDO.- El
hecho de que el legislador haya establecido que las disposiciones fiscales que prevén
elementos esenciales, como son sujeto, objeto, base, tasa o tarifa de una contribución
y las excepciones a ésta, son de aplicación estricta, no significa que el intérprete no

105
Novena Época / No. Registro: 175569 / Instancia: Segunda Sala / Jurisprudencia / Fuente: Semanario
Judicial de la Federación y su Gaceta / XXIII, Marzo de 2006 / Materia(s): Constitucional, Administrativa /
Tesis: 2a./J. 26/2006 / Página: 270
106
Novena Época / No. Registro: 175568 / Instancia: Segunda Sala / Jurisprudencia / Fuente: Semanario
Judicial de la Federación y su Gaceta / XXIII, Marzo de 2006 / Materia(s): Administrativa / Tesis: 2a./J.
27/2006 / Página: 270

51
 pueda acudir a los diversos métodos que permiten conocer la verdadera intención del
creador de aquellas disposiciones, cuando de su análisis literal en virtud de las
palabras utilizadas, sean técnicas o de uso común, se genere incertidumbre sobre su
significado, ya que el efecto de lo ordenado por el legislador es obligar a aquél a que
realice la aplicación estricta de la respectiva hipótesis jurídica única y
exclusivamente a las situaciones de hecho que coincidan con lo previsto en ella, una
vez desentrañado su alcance. 107

3.3 Dimensión y propiedades de términos jurídicos

108
Los textos jurídicos y, en especial principios y reglas, pueden presentar y
referirse a distintas dimensiones o usos del lenguaje, tanto en la parte que
describe al supuesto como al determinar las consecuencias.

Es así que las normas109 asumen cualquiera o todas las funciones siguientes:

Detalladas 110 Campo de aplicación, incidencia,

Descriptiva Expresiones Referentes a: condiciones o requisitos de
Abstractas 111 funcionalidad de regla

Acciones 113 Resultados, efectos y consecuencias

112
Prescriptiva (finalidad) Implicando: Prohibiciones o consecuencias a incentivar
114
Fines
Mandato o prohibición, práctica buscada

107
Novena Época / No. Registro: 185419 / Instancia: Segunda Sala / Jurisprudencia / Fuente: Semanario
Judicial de la Federación y su Gaceta XVI, Diciembre de 2002 / Materia(s): Administrativa Tesis: 2a./J.
133/2002/ Página: 238
108
La estructura lógica de las reglas consiste en un supuesto o hipótesis y consecuencias. Asume la forma de
un enunciado condicional «Si  Entonces», satisfecho el supuesto y sólo sí, deben aplicarse necesariamente
las consecuencias (Si alguien priva de la vida a otro, entonces se le aplica una pena de…).
109
Lo que incluye a las reglas, principios y directrices.
110
Algunos ejemplos pueden ser: Siguiendo pautas del texto, restringiendo el sentido y significado,
excluyendo casos que estén en zona de penumbra, sólo subsume predicados de casos paradigmáticos. Vg.,
ingresos en efectivo.
111
Esto sucede cuando hay: Mayor flexibilidad, según nivel de abstracción del texto, es posible ampliar el
sentido y significado, incluye casos ubicados en zona de penumbra, sólo subsume predicados de casos
paradigmáticos. Es peculiar en los casos de normas de textura abierta. Vg., cualquier clase de ingresos.
112
La razón de ser de la regla es calificar conductas o resultados como: obligatorios, prohibidos o permitidos,
para que así, se obtengan o consigan determinadas acciones o fines. En el caso de los actos administrativos la
finalidad es muchas veces implícita y se deriva de las políticas y valores que inspiran al orden jurídico a cuya
consecución debe atenderse sobre todo en los casos de facultades discrecionales.
113
Asignar a conductas o resultados, la calidad de mandatos o prohibiciones.
114
Dar lugar a un cierto estado de cosas. Un ejemplo de fines la suspensión, consiste en mantener viva la
materia del juicio para poder restituir. Los principios son mandatos de optimización de un determinado valor
o bien jurídico, ordenan que sea realizada en la mayor medida posible.

52
 Intereses, Bien tutelado o derechos a privilegiar
Calificación valorativa Principios morales, políticos o sociales a promover
Conseguir objetivos científicos o tecnológicos

Usualmente asignamos un uso valorativo a los principios y a los conceptos

jurídicos indeterminados sin antes tener clara la descripción de la sustancia,
objetos, bienes tutelados, intereses, etc., sobre los que recae la ponderación o
calificación valorativa, lo que hace difícil aplicar y argumentar el juicio respectivo.
La metodología ha de ser primero: precisar, determinar o tener pautas para hacer
determinable la materia que será objeto de valoración que, en muchos casos,
pueden ser intereses o valores que compiten, sean antitéticos o entren en tensión
para, seguidamente, proceder a su evaluación en casos concretos.
La derrotabilidad de los principios es una peculiaridad ya que no establecen de
manera completa y exhaustiva ni la descripción de los supuestos en presencia de
los cuales se producen las consecuencias jurídicas –son abiertos–, ni enumeran
las excepciones, en presencia de las cuales, la consecuencia no se produce. En
cambio una regla será inderrotable siempre y en tanto describa de manera clara,
objetiva y precisa las circunstancias que les resultan subsumibles y enumere todas
las excepciones, lo cual, dicho sea de paso es muy poco común suceda en los
textos legales y son los precedentes jurisprudenciales que van colmando estas
especificaciones.
Los principios como normas de textura abierta tienen las características
siguientes:
• Prescriben la optimización de un valor o bien (expansivo o prima facie).
• Obligan a ponderan los alcances y contenidos cuando hay restricciones o
tensiones.
• Describen con vaguedad los casos de aplicación y fines.
• Valoran los intereses en contienda, en los casos concretos, sobre todo
cuando hay tensiones con otros principios.
Las ideas expuestas se plasman en el esquema siguiente:

53
 Qué
¿Describe?
¿Prescribe?
¿Valora?

Propiedades
descriptivas Propiedades
Sustancia descriptivas
Sustancia

Calificación valorativa
Conceptos jurídicos indeterminados

Por tanto, es importante, antes de proceder a interpretar y aplicar alguna

disposición, apreciar sus peculiaridades en cuanto a las dimensiones del precepto
para tomar en cuenta las dificultades concretas que pueden presentarse y deben
ser atendidas, ahondando en información sobre temas sustantivos y ontológicos,
así como en aspectos axiológicos y de política en cuanto a los fines y
consecuencias para aclarar o resolver dudas e imprecisiones.
Un ejemplo de descripción abstracta e imprecisa de hechos o circunstancias a los
que se aplica una norma, es el artículo 31, fracción XVI, segundo párrafo, de la
LIsR 115 que señala como condición para las deducciones la: “notoria imposibilidad
práctica de cobro”. Connotar este concepto requiere una adecuada valoración y
calificación de los hechos bajo una perspectiva comercial, referida a casos
concretos.
Resulta también ilustrativo tomar en cuenta que las prácticas monopólicas
relativas están proscritas, cuando el responsable tenga poder sustancial en el
mercado relevante, 116 lo que, de suyo, es arduo poder calificar, incluso en
términos económicos. Por lo tanto, la descripción del supuesto de hecho se
construye con una expresión abstracta, indeterminada y de textura abierta que

115
Para los efectos de este artículo, se considera que existe notoria imposibilidad práctica de cobro, entre
otros, en los siguientes casos:
116
ARTICULO 11.- Para que las prácticas a que se refiere el artículo anterior se consideren violatorias de esta
ley, deberá comprobarse:
I.- Que el presunto responsable tiene poder sustancial sobre el mercado relevante; y
II.- Que se realicen respecto de bienes o servicios que correspondan al mercado relevante de que se trate.

54
hace difícil calificar los hechos o circunstancias a los que será aplicable y amerita
una valoración del caso concreto que debe ser adecuadamente argumentada.
La materia de propiedad intelectual, en el artículo 90, fracción XVI, de la Ley de la
Propiedad Industrial, 117 aporta también un buen ejemplo cuando sanciona las
marcas semejantes en grado de confusión, aplicables a productos o servicios
similares. Esto es así, dada la amplitud de los referentes y variables que deben
analizarse tanto de carácter mercantil como jurídico, donde juegan un papel
especial las preferencias del consumidor promedio y que deben darse en casos
concretos, para ser aplicable la consecuencia normativa.
El artículo 124 de la Ley de Amparo 118 impone una ponderación que debe
hacerse sobre tres intereses 119 y determinar la magnitud de la afectación que se
cause a cualquiera de ellos, en comparación a la de los otros dos, para decidir en
qué términos se puede otorgar la suspensión y las peculiaridades de la medida
cautelar.
Otro caso es la Ley Federal de Competencia Económica que, en su artículo 10, in
fine, 120 obliga a analizar las ganancias en eficiencia que prácticas contrarias a la
concurrencia puedan traer aparejadas.121 Sólo en el caso que tales ventajas
superen a las restricciones —análisis costo-beneficio— pudiera autorizarse la

117
Artículo 90.- No serán registrables como marca:
XVI.- Una marca que sea idéntica o semejante en grado de confusión a otra en trámite de registro presentada
con anterioridad o a una registrada y vigente, aplicada a los mismos o similares productos o servicios. Sin
embargo, sí podrá registrarse una marca que sea idéntica a otra ya registrada, si la solicitud es planteada por el
mismo titular, para aplicarla a productos o servicios similares, y
118
ARTICULO 124.- Fuera de los casos a que se refiere el artículo anterior, la suspensión se decretará cuando
concurran los requisitos siguientes:
I.- Que la solicite el agraviado.
II.- Que no se siga perjuicio al interés social, ni se contravengan disposiciones de orden público.
119
El público, el del quejoso y, en su caso, el del tercero perjudicado.
120
Para determinar si las prácticas a que se refiere este artículo deben ser sancionadas en términos de esta
Ley, la Comisión analizará las ganancias en eficiencia derivadas de la conducta que acrediten los agentes
económicos y que incidan favorablemente en el proceso de competencia y libre concurrencia. Estas ganancias
en eficiencia podrán incluir las siguientes: la introducción de productos nuevos; el aprovechamiento de saldos,
productos defectuosos o perecederos; las reducciones de costos derivadas de la creación de nuevas técnicas y
métodos de producción, de la integración de activos, de los incrementos en la escala de la producción y de la
producción de bienes o servicios diferentes con los mismos factores de producción; la introducción de
avances tecnológicos que produzcan bienes o servicios nuevos o mejorados; la combinación de activos
productivos o inversiones y su recuperación que mejoren la calidad o amplíen los atributos de los bienes y
servicios; las mejoras en calidad, inversiones y su recuperación, oportunidad y servicio que impacten
favorablemente en la cadena de distribución; que no causen un aumento significativo en precios, o una
reducción significativa en las opciones del consumidor, o una inhibición importante en el grado de innovación
en el mercado relevante; así como las demás que demuestren que las aportaciones netas al bienestar del
consumidor derivadas de dichas prácticas superan sus efectos anticompetitivos.
121
Esta norma se funda en la «Rule of reason» que exige ponderar el daño en la concurrencia, los beneficios
en eficiencia y las alternativas posibles.

55
práctica o condicionarse de manera que satisfaga los intereses de los
consumidores y al desarrollo económico del país en una magnitud o proporción,
que supere las pérdidas en competitividad y libre concurrencia.
Los problemas de interpretación ocurren también en relación con los principios;
siendo un ejemplo el de proporcionalidad tributaria122 que plantea las
imprecisiones, peculiaridades y dificultades que se enuncian:

Capacidad contributiva, como se configura la sustancia incidida 123

Descriptiva
Reglas o estándares que determinen como distribuir el sacrificio de contribuyentes

Comportamientos o tendencias que deben ser inducidas o limitadas 124

Prescriptiva (finalidad)
Los resultados o consecuencias que deben ser controlados

Igual sacrificio acorde a provechos o ventajas

Criterios de solidaridad social que es válido y justo imponer
Calificación valorativa
Justicia en razón de beneficios obtenidos o riqueza detentada
Igual trato en razón de circunstancias análogas

Determinadas expresiones lingüísticas, tales como los conceptos jurídicos

indeterminados, presentan dificultad para ser interpretados y aplicados a casos
concretos.
Con independencia de la vaguedad que presentan y lo abierta que es su
aplicación a números abiertos de casos, su comprensión se dificulta por tener una
dimensión valorativa, compleja de acotar, especialmente porque la descripción del
objeto o sustancia sobre la que recae tal valoración, no está determinada ni se
aportan reglas o estándares para hacerla determinable; dicho en otras palabras,
cuando no se han descrito adecuadamente los aspectos sustanciales sobre los
que versará la valoración, el bien tutelado y los límites pertinentes. 125 Un claro
ejemplo es el interés público cuando no se tiene claro cuáles son los bienes

122
Artículo 31, fracción IV, constitucional. Un caso análogo es el de no discriminación que incluso se
confunde con equidad e igualdad, sin embargo, son distintos e inciden sobre supuestos u objetos y con fines
también distintos.
123
Ingreso o renta, consumo o riqueza patrimonial. De suyo es un concepto jurídico indeterminado que
requiere situarse frente a casos concretos para establecer, si dada una comparación con la generalidad,
merecen ser o no gravados y en qué proporción o magnitud.
124
Los fines recaudatorios confluyen y se asocian con los extrafiscales.
125
Un ejemplo es el derecho a la información cuya tutela está limitada a los casos en que se difundan hechos
verdaderos y relacionados con hechos noticiables; pero además, está restringido por otros derechos como la
vida privada.

56
tutelados involucrados, los intereses en disputa y la mayor o menor afectación que
sobre unos y otros pueda darse en los casos concretos, a la par de las
consecuencias que se obtengan si se toma cierta decisión frente a otra.
La solución razonable consiste en allegarse de la mayor información y
concreciones de significado derivados de precedentes judiciales, para así reducir
la discrecionalidad y aclarar las zonas de penumbra que puedan existir tanto al
describir como al calificar.
El cuadro siguiente pone en contraste casos simples donde el concepto solo debe
describir los supuestos de aplicación y esto se consigue de manera simple, frente
a otros supuestos donde la valoración requiere resolver problemas de
indeterminación o vaguedad en cuanto a la materia u objeto que debe ser
calificado.

Descriptivas
(simples)
Términos propiedades
Describe Sustancia 126
(palabras)
Valorativas Méritos
(compleja) Califica Valores
Estándares 127

Si se desconoce la temática, sustancia u objeto que habrá de ser valorado, Vg. la

capacidad contributiva, siempre parecerá arduo decir si una opción es más
cercana al calificativo proporcional que otra; igual sucede con el comportamiento
en el mercado de un bien o servicio ante fluctuaciones de precios o de oferta y las
elecciones de los consumidores entre esas variaciones para conocer las opciones
de bienes sustitutos y poder decir cuál es el límite o alcance de un mercado
relevante.
Otro caso igualmente ilustrativo, es el de la equidad en materia tributaria donde es
imprescindible, por principio, definir y acotar los aspectos relevantes o
significativos de analogía o semejanza que puedan darse en dos o más
supuestos, para así poder distinguirlos de los no relevantes. Hecha esta precisión,
puede emitirse un juicio sobre un trato igual o discriminatorio de situaciones
análogas según los referentes de la institución.

126
En muchos casos como la utilidad pública en las expropiaciones o a proporcionalidad en las
contribuciones, la valoración es compleja si no que imposible si no se tiene claro cuáles serán los aspectos o
sustancia sobre los que debe recaer la calificativa.
127
Varias ideas expuestas han sido tomadas de: Atienza y Ruiz Manero 2000: 40-41

57
También el desarrollo sustentable implica hacer determinaciones en este sentido o
bien, el alcance del derecho a la información cuando entra en tensión con la vida
privada.

3.4 Etapas del proceso interpretativo-aplicativo

Retomando lo expuesto, se tiene que la adecuada aplicación de la ley tributaria
debe comenzar por esclarecer la realidad económica y los conceptos jurídicos
involucrados en comportamientos que pueden ser complejos, asociados con la
adecuada elección del marco normativo y su interpretación. Concluidas estas dos
etapas se estará en posibilidad de calificar la conducta y asignar las
consecuencias de derecho pertinentes, tal como se esquematiza en seguida:

Naturaleza y finalidades
Sustancia vs. Forma
Hechos
Contexto
Consecuencias


Interpretación Calificación jurídica de hechos


Principios y valores
Derecho Políticas y objetivos
Causas, contexto y objetivos

En una afortunada expresión, la Ley General Tributaria española establece como

es que se deben interpretar las normas:

Artículo 12. Interpretación de las normas tributarias.

1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 3 del Código Civil. 128

128
1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los
antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo
fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.

58
 2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus
normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según
proceda.

3. En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones

interpretativas o aclaratorias de las Leyes y demás normas en materia tributaria
corresponde de forma exclusiva al Ministro de Hacienda.

Las disposiciones interpretativas o aclaratorias serán de obligado cumplimiento

para todos los órganos de la Administración tributaria y se publicarán en el boletín
oficial que corresponda.

La jurisprudencia mexicana comienza a transitar en este sentido y dimensión de

apreciación de hechos y normas. 129

León (2004: 20) retomando ideas de varios autores, entre ellos a Prieto Sanchíz,
describe los pasos que supone el razonamiento de los jueces para analizar y
resolver un caso, consistentes en:
 Aproximación a los hechos del caso.
 Selección de material jurídico aplicable.
 Interpretación de textos jurídicos.
 Subsunción de los establecidos en el caso al interior del material jurídico
interpretado.
 Elucidar la decisión tomada a la luz del sistema jurídico en su conjunto.
 Comunicación de la decisión y su justificación.
Concluye el autor citado que:
Pensar jurídicamente un caso implica pues, un ágil movimiento, de ida y vuelta,
bidireccional y múltiple, entre la convicción de los hechos y su calificación legal,
calificación que no opera ―automáticamente‖, sino que requiere de un inteligente
trabajo de comprensión e interpretación normativa. 130

2. La equidad habrá de ponderarse en la aplicación de las normas, si bien las resoluciones de los Tribunales
sólo podrán descansar de manera exclusiva en ella cuando la Ley expresamente lo permita.
Con redacción mucho más moderna, sin embargo estas ideas ya subyacen en el Código Civil federal, artículos
20 y 1851 al 1857.
129
Clave: TC014702.9AD1 y TC014703.9AD1, Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del
Primer Circuito.
130
La secuela de estos pasos, sobre todo en casos difíciles, es provisional, ya que logros parciales obligan
muchas veces a regresar a pasos anteriores, esto es, recurrir y rectificar de manera más informada hasta arribar
y consolidar así resultados definitivos.

59
En efecto, el proceso de interpretación judicial debe iniciar con tener un claro
entendimiento de cuál es el conflicto o los conflictos que se dan entre las partes
contendientes y las cuestiones o problemas a dilucidar, sólo entonces se tendrá
una idea de los intereses en disputa y será posible hacer un análisis de las
circunstancias debidamente contextualizadas.

Es entonces cuando, a partir de los hechos probados, es posible hacer una

interpretación y calificación de ellos. Después se buscará o construirá la norma
relevante para estar en posibilidades de interpretarla con vocación de aplicarla al
caso concreto y particular, buscando obtener los mejores resultados. La solución
final para casos difíciles e inéditos implica acudir a la teoría constructivista que
propone Dworkin a fin de obtener la mejor perspectiva social del objeto –norma y
práctica del caso– interpretado.

El paso de una etapa a la otra, como he dicho, no es definitivo sino que se van
dando aproximaciones parciales, progresivas y preliminares, de manera recursiva
y circular, cada vez más definitivas y profundas a partir de un círculo
hermenéutico.

Intereses  Intereses

Conflicto

Circunstancias

Prueba
Hechos
Calificación

Relevantes
Normas
Interpretación

Esta secuela procesal con más detalles es la siguiente:

60
 Prueba
 Hechos Interpretación
↓↑ Calificación preliminar
Apreciación sustancial y de consecuencias 131

 Calificación hechos Identificar el concepto jurídico implícito en las

circunstancias particulares para atribuirles
↓↑ consecuencias jurídicas

 Norma relevante
Elige o se construye
↓↑

 Interpretación norma En contexto y a partir de los hechos y del caso

↓↑ Finalidades

 Enunciado normativo ad hoc Se presenta el régimen normativo para el caso,

↓↑ la regulación concreta.

 Subsunción y asignar
Proceso lógico inferencial, esquema deductivo.
consecuencias al hecho

El iter o camino que conduce desde los hechos y la norma hasta la decisión es
circular y a partir de aproximaciones Prieto (2005: 277) dice sobre el particular

… como ha puesto de relieve la hermenéutica, el proceso de aplicación del Derecho

no es un proceso lineal y sin retrocesos, sino más bien un círculo argumental de
preguntas y respuestas que va de la realidad a la norma y regresa de la norma a la
realidad, todo ello presidido por una precomprensión cultural.
132
Se reitera que la interpretación incide sobre textos o formulaciones normativas
133
para descubrir que normas o prescripciones expresan o se contienen en tales
textos y en que supuestos son vinculatorias y relevantes para casos específicos.

131
La calificación en esta etapa es bajo los estándares de la disciplina a que pertenezcan los hechos, criterios
económicos, políticos, sociales, tecnológicos, etc. Me parece que en esta etapa es donde más se aprecia la
debilidad de abogados y jueces mexicanos pues en los currículos universitarios –que son notoriamente más
cortos que en los Estados Unidos de América o en Europa–, no se capacita a los estudiantes más que en los
temas jurídico formales pero se carece de una preparación que atienda a lo sustantivo para comprender el
fondo de aspectos a veces tan especializados como los comerciales (propiedad intelectual), económicos
(competencia económica y derecho regulatorio), finanzas (derecho tributario), filosofía y políticas públicas
(derechos fundamentales), etc.
132
Pueden ser leyes o reglamentos pero también sentencias o contratos pues todos ellos son fuentes de reglas.

61
4 Respuestas ante abusos
4.1 Uso adecuado y abusivo de fórmulas jurídicas
134
El debate entre el ahorro y el abuso fiscal ha merecido la atención de la SCJN,
reconociendo que la demostración de prácticas simuladas es un tema
verdaderamente difícil de abordar y contestar, sobre todo cuando se pretende
hacerlo a partir de invocar simples generalizaciones.
En una reciente y paradigmática decisión, la Primera Sala ha dicho que:
Entre otros elementos —como una aproximación inicial a un tema definitivamente
complejo que la autoridad recurrente plantea de una manera un tanto casual—, este
Alto Tribunal considera que, a fin de demostrar el carácter artificioso de una
operación, la parte que propone tal extremo debería reparar en circunstancias como
las siguientes:
~ ¿La operación tiene una repercusión económica neta en la posición financiera
del contribuyente?
~ ¿Existe una razón de negocios para la realización de la operación?
~ Al efectuar la transacción de que se trate, ¿podía razonablemente anticiparse
la generación de una ganancia previa a la consideración de los efectos
fiscales de la operación? 135
~ ¿En qué medida se expuso el particular a sufrir una pérdida bajo
circunstancias ajenas a su control? 136
Esta Sala no propone que el cuestionario anterior sea la guía rectora definitiva de
los juicios que se puedan emitir sobre el carácter artificioso o abusivo de una
operación, o sobre la plena validez de la misma. Simplemente, dichas preguntas se
enuncian como una primera aproximación a los elementos que deben valorarse al
analizar argumentos como el propuesto por la recurrente. 137

133
Son 3 las consecuencias jurídicas: obligar, prohibir o permitir la realización de determinadas conductas o
prácticas.
134
Suprema Corte de Justicia de la Nación.
135
Un ejemplo puede ser si las utilidades permanecen invertidas el valor de las acciones aumenta, en cambio
al distribuirse, eso origina una intencional descapitalización como en el connotado caso español de los bonos
austriacos, caso paradigmático en la jurisprudencia española. Otro ejemplo puede ser las reducciones de
capital previamente a la enajenación de ciertas acciones, con el único objeto de obtener una menor ganancia y
generar un menor pago del impuesto sobre la renta
136
En cambio, las perdidas pueden ser planeadas, creadas y manipuladas a conveniencia a fin de erosionar la
base gravable, dividendos decretados y no pagados afectan costo de adquisición de acciones, reportar pérdidas
mayores a las reales, precios de transferencia Arm’s length principle. Los precios de transferencia o la toma
de utilidades son algunos ejemplos conforme a los cuales se pueden disminuir las bases de tributación al
grado de poder crear pérdidas artificiales y en el momento preciso para luego recuperar la situación
financiera.
137
Amparo en revisión 297/2008. Servicios Administrativos Grupo Casa Saba, S.A. de C.V. 3 de septiembre
de 2008.

62
Luego, si la autoridad fiscal considera que hay una razón o justificación sustancial,
para imputar y atribuir un comportamiento anómalo, es necesario probar las
imputaciones de prácticas especulativas, fraudulentas o artificiosas, en los
términos del criterio contemplado en la tesis cuyo rubro es:
CAUSACIÓN DE LAS CONTRIBUCIONES. LA CARGA DE LA PRUEBA DE QUE
UN ACTO, HECHO O NEGOCIO JURÍDICO ES ARTIFICIOSO RECAE EN QUIEN
HACE LA AFIRMACIÓN CORRESPONDIENTE. 138
En consecuencia, cuando haya elementos económicos, representativos de una
realidad comercial e idónea para los fines de una actividad o negocio, existe una
presunción de licitud, respecto de una economía de opción, basada en prácticas
auténticas y razonables, como argumentos que legitiman el ahorro fiscal.

4.2 Levantamiento del velo

La teoría del “levantamiento del velo de la persona jurídica”, es empleada para
descubrir, en relación con las personas morales, la ilicitud de los actos que
desarrollen en su interior, al tenor de un uso abusivo de formas jurídicas, no
obstante aparentar licitud, lo que puede ser utilizado con el fin de apropiarse y
disfrutar de los privilegios con que cuentan esa clase de entes, que originalmente
fueron ideados para proteger y asegurar eficiencia económica así como la
seguridad jurídica que facilite el desempeño de la actividad económica; sin
embargo, en momento alguno deben usarse para encubrir prácticas
anticompetitivas o evasivas. 139
Esta teoría se vincula con la diversa que establece el predominio de la sustancia
versus forma, especialmente cuando no es posible dar una explicación económica
u operativa de la forma elegida, resultando entonces patente que se utilizó, solo
con el fin de defraudar determinados principios, en concordancia con el uso
abusivo e injustificado de formas jurídicas, no obstante la ingeniería fiscal aplicada

138
No. Registro: 167,560 / Tesis aislada / Materia(s):Administrativa / Novena Época / Instancia: Primera Sala
/ Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / Tomo: XXIX, Abril de 2009 / Tesis: 1a.
XLVII/2009 / Página: 577
139
Ambas son análogas en la doctrina y jurisprudencia por el contenido de ilicitud, simulación y
consecuencias ilegítimas que llevan implícitas.

63
para razonar como válido un artificio o artilugio formal, con fines netamente
elusivos.
TÉCNICA DEL "LEVANTAMIENTO DEL VELO DE LA PERSONA JURÍDICA O
VELO CORPORATIVO". SU SUSTENTO DOCTRINAL Y LA JUSTIFICACIÓN DE
SU APLICACIÓN EN EL PROCEDIMIENTO DE INVESTIGACIÓN DE
PRÁCTICAS MONOPÓLICAS. En la práctica las condiciones preferenciales o
privilegios de que disfrutan las personas morales no sólo han sido usados para los
efectos y fines lícitos que persiguen, sino que, en algunas ocasiones, indebidamente
han sido aprovechados para realizar conductas abusivas de los derechos o
constitutivas de fraude o de simulación ante la ley, con distintas implicaciones que
denotan un aprovechamiento indebido de la personalidad de los entes morales,
generando afectación a los derechos de los acreedores, de terceros, del erario
público o de la sociedad. De ahí que ese aspecto negativo de la actuación de algunas
personas morales justifica la necesidad de implementar medios o instrumentos
idóneos que permitan conocer realmente si el origen y fin de los actos que aquéllas
realicen son lícitos, para evitar el abuso de los privilegios tuitivos de que gozan.
Luego, con el uso de dichos instrumentos se pretende, al margen de la forma externa
de la persona jurídica, penetrar en su interior para apreciar los intereses reales y
efectos económicos o negocio subyacente que existan o laten en su seno, con el
objetivo de poner un coto a los fraudes y abusos que, por medio de esos privilegios,
la persona jurídica pueda cometer, en términos de los artículos 2180, 2181 y 2182
del Código Civil Federal. Para ese efecto, podrá hacerse una separación absoluta
entre la persona social y cada uno de los socios, así como de sus respectivos
patrimonios, y analizar sus aspectos personal, de fines, estrategias, incentivos,
resultados y actividad, para buscar una identidad sustancial entre ellos con
determinado propósito común, y ver si es factible establecer la existencia de un
patrón de conducta específico tras la apariencia de una diversidad de personalidades
jurídicas. Esto es lo que sustenta doctrinalmente a la técnica del "levantamiento del
velo de la persona jurídica o velo corporativo". Por consiguiente, la justificación
para aplicar dicha técnica al apreciar los hechos y determinar si son constitutivos de
prácticas monopólicas conforme al artículo 10 de la Ley Federal de Competencia
Económica, en el procedimiento de investigación relativo, es conocer la realidad
económica que subyace atrás de las formas o apariencias jurídico-formales.140

Carrasquer (2002: 253) comenta algunos pronunciamientos de tribunales

españoles
Se «levanta el velo» para imputar directamente a la persona física las actuaciones
ilícitas realizadas bajo la apariencia de la forma social. Tras constatar que las
personas físicas son verdaderamente –esto es, superando la ficción de la sociedad–

140
No. Registro: 168,410 / Jurisprudencia / Materia(s): Administrativa / Novena Época / Instancia: Tribunales
Colegiados de Circuito / Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / Tomo: XXVIII,
Noviembre de 2008 / Tesis: I.4o.A. J/70 / Página: 1271

64
 quienes han dado lugar a los hechos imponibles y, por tanto, quiénes ocupan la
posición de sujetos pasivos, se les atribuye la condición de autores del delito fiscal.
Donde «levantando el velo» se impide que mediante transmisiones ficticias o más o
menos fraudulentas se frustre la eficacia del artículo 72 de la Ley General Tributaria
y, por tanto, la responsabilidad por el pago de las deudas tributarias.

4.3 Sustancia versus forma

Formas, estructura y apariencia jurídica, han sido los referentes clásicos y
tradicionales para la calificación de los hechos imponibles. Cabe agregar y
destacar que la imprecisión del lenguaje, las cláusulas normativas abiertas y
determinadas conductas que pueden oscilar entre un legítimo ejercicio de ahorro
fiscal hasta prácticas abusivas de elusión tributaria, han propiciado un vuelco
hacia la evaluación de la realidad económica de los negocios, ínsitos en el hecho
imponible.
141
Tal es la tendencia que impera en la interpretación de los contratos, las leyes y
las constituciones, donde se ha migrado de una postura esencialmente formalista
al análisis sustancial y, más aún, principalista.
Aún en el derecho penal la concepción descriptiva de las acciones es superada y
sustituida por el significado social del comportamiento humano con base en
criterios finalistas.
En temas económicos y axiológicos la tendencia es igual, privilegiar los objetivos,
resultados o fines por encima de estipulaciones formales. Es así que se impone y
supera el dato jurídico y la forma negocial con el fin de atender a la realidad y
esencia —económica o jurídica— subyacente. Las consecuencias tributarias se
determinarán por referencia a la substancia de la operación y no por su forma. 142
En este sentido las tesis de jurisprudencia de la Primera y Segunda Salas de la
SCJN que dicen:
VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 19 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO,
VIGENTE EN 1997, AL DEFINIR EL OBJETO DEL GRAVAMEN NO VIOLA EL
PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA.- Del análisis sistemático de los
artículos 1o., fracción III, 19 y 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente

141
El Código Civil federal adopta la teoría de la voluntad interna (1851) funcionalidad e integridad sistémica
(1853-1855) y el contexto costumbrista (1856).
142
Carrasquer (2002: 232)

65
 en 1997, se advierte que las personas físicas y morales que otorguen el uso o goce
temporal de bienes, están obligadas al pago del impuesto respectivo, entendiéndose
por éstos, el arrendamiento, el usufructo, la prestación del servicio de tiempo
compartido y cualquier otro acto, independientemente de la forma jurídica
utilizada, por el cual una persona permita a otra usar o gozar temporalmente bienes
tangibles a cambio de una contraprestación; y que para el cálculo del gravamen en
estos casos deberá considerarse el valor de la prestación pactada a favor de quien
los otorga. En ese sentido, se concluye que el referido artículo 19 no viola el
principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que no existe indefinición
del objeto de la contribución, pues el empleo de la locución "cualquier otro acto"
sólo revela la intención del legislador de enunciar de manera ejemplificativa -para
orientar a los destinatarios de la ley- algunas especies de actos o actividades de uso
o goce temporal de bienes, máxime que esa locución no se encuentra aislada, sino
relacionada con la oración "por el que una persona permita a otra usar o gozar
temporalmente bienes tangibles, a cambio de una contraprestación". 143
RENTA. LOS ARTÍCULOS 155 Y 157 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO Y
202 DE SU REGLAMENTO, NO VIOLAN EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD
TRIBUTARIA.- Los ingresos gravables por adquisición de bienes se describen en el
Capítulo V del Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que contiene los
artículos del 155 al 157, pero el primero de ellos en su fracción IV y párrafo último
remite al diverso artículo 153 de la misma ley, el cual establece que tratándose de
enajenación de bienes, ordinariamente, el adquirente no debe pagar dicho tributo, ya
que se entiende que no hubo una modificación positiva en su patrimonio, sino una
mera sustitución de riqueza, salvo que en la operación obtenga una ganancia surgida
porque el valor del bien mediante avalúo sea superior en 10% a la contraprestación
convenida o concertada para su enajenación. Ahora bien, las expresiones
"enajenación" y "contraprestación pactada" no se reducen sólo a la figura típica
de la compraventa, porque en ellas se incluyen otras formas como la adjudicación
administrativa o judicial realizadas por subasta, ya que por ese medio se trasmite o
confiere, a título oneroso, la propiedad de un bien a un particular, en el que el
adquirente pagará un precio cierto por la operación relativa, lo cual se corrobora
con el artículo 14, fracciones I y II, del Código Fiscal de la Federación, además de
que la referida contraprestación en este supuesto se identifica con el precio fijado en
el remate al tenor de las posturas del órgano enajenante y del adquirente. En ese
sentido, los artículos 155 y 157 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 202 de su
Reglamento, no violan el principio de legalidad tributaria previsto en el artículo 31,
fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues en la
misma ley se describen tanto el hecho como la base imponible del tributo respecto de
los ingresos por adquisición de bienes mediante adjudicación onerosa, aunado a que
esa norma reglamentaria únicamente concreta lo dispuesto en ley al señalar que se
considerará como ingreso la diferencia entre el precio del remate y el avalúo, pero

143
Novena Época / No. Registro: 178095 / Instancia: Primera Sala / Tesis Aislada / Fuente: Semanario
Judicial de la Federación y su Gaceta / XXI, Junio de 2005 / Materia(s): Constitucional, Administrativa /
Tesis: 1a. XLIX/2005 / Página: 177

66
 no contiene, como disposición primaria, los elementos esenciales de la contribución.
144

VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 18 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO,

AL INCLUIR LA EXPRESIÓN "Y CUALQUIER OTRO CONCEPTO", NO
TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA.- Conforme al citado
artículo, la base del tributo, tratándose de la prestación de servicios, es el valor total
de la contraprestación pactada, así como las cantidades cargadas o cobradas a
quien reciba el servicio por otros impuestos, derechos, viáticos, gastos de toda clase,
reembolsos, intereses normales o moratorios, penas convencionales y cualquier otro
concepto; por tanto, el hecho de que incluya la expresión "y cualquier otro
concepto", no transgrede el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo
31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, porque
no deja a cargo de la autoridad la determinación de los conceptos que se toman en
cuenta para calcular la base del impuesto, ni existe incertidumbre jurídica, ya que la
base del impuesto se compone con todos aquellos conceptos cobrados a quien recibe
la prestación del servicio, por lo que es entendible que el legislador se haya referido
a "cualquier otro concepto" que se integre al valor de la contraprestación pactada,
en virtud de que no importa el nombre con el cual se designe sino el hecho
determinado en la ley, consistente en el valor total de la contraprestación y demás
cantidades cargadas o cobradas a quien reciba el servicio gravado. 145
146
Para Meneghini la interpretación formal es la que se deduce u obtiene a partir
del lenguaje textual, simplificándole o allanándole, tanto al fisco como al
contribuyente, prever los términos de la relación.
En contraste, la interpretación sustancial da prevalencia al resultado y no al
instrumento, lo que puede crear algún tipo de inseguridad dado que el verdadero
resultado de la operación es apreciado por un juez y no surge de una simple y
formal comparación o subsunción con el texto legal.
Es así que la interpretación sustancial tiene como ingrediente adicional, la realidad
económica o sentido general, es decir, la correcta caracterización de una
transacción que se analiza de manera independiente a sus estipulaciones, lo que
conlleva que las cortes puedan apartarse de la interpretación literal y, a su vez,
puedan volcarse hacia un concepto asimilable.

144
Novena Época / Registro: 166084 / Instancia: Segunda Sala / Tesis Aislada / Fuente: Semanario Judicial de
la Federación y su Gaceta / XXX, Octubre de 2009 / Materia(s): Constitucional, Administrativa / Tesis: 2a.
CXVIII/2009 / Página: 132
145
Novena Época / Registro: 166535 / Instancia: Segunda Sala / Jurisprudencia / Fuente: Semanario Judicial
de la Federación y su Gaceta / XXX, Agosto de 2009 / Materia(s): Constitucional, Administrativa / Tesis:
2a./J. 105/2009 / Página: 220
146
Meneghini (2002: 6)

67
En este sentido apunta la tesis siguiente:

INTERPRETACIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS. DEBE ATENDERSE INCLUSO A

LA NATURALEZA ECONÓMICA DE LOS FENÓMENOS CONTEMPLADOS POR
AQUÉLLAS, MÁS ALLÁ DE EXPRESIONES LITERALES O ENUNCIADOS
FORMALES, NO SÓLO AL ESTABLECER CUÁLES SON LOS SUPUESTOS
GRAVADOS, SINO TAMBIÉN AL FIJAR LÍMITES EXCEPCIONALES AL HECHO
IMPONIBLE. Es un principio general de derecho, de aplicación a la materia
tributaria, que la intención, principios, sustancia o realidad gravada, sean tomados
en cuenta para calificar los hechos al tenor de la normativa pertinente –
especialmente por su naturaleza y contenido económico–, más allá de expresiones
literales o enunciados formales. En ese sentido, la Segunda Sala de la Suprema Corte
de Justicia de la Nación en la tesis publicada en el Semanario Judicial de la
Federación, Séptima Época, Volumen 82, Tercera Parte, página 31, cuyo rubro es:
"LEYES FISCALES QUE IMPONEN CARGAS A LOS PARTICULARES,
INTERPRETACIÓN DE.", recomendó atender, incluso, a la naturaleza económica de
los fenómenos contemplados por dichas normas, al establecer que el intérprete debe
buscar un equilibrio entre los intereses de los particulares y los del Estado. Así,
dichos argumentos son aplicables no sólo al establecer cuáles son los supuestos
gravados sino también y, por razones de equidad, cuando se fijen límites
excepcionales al hecho imponible (deducciones). 147

4.3.1 Legal substance over form

El abuso e inadecuación de las formas jurídicas respecto a los efectos jurídicos y
económicos, efectiva y realmente perseguidos, llevaron a la jurisprudencia
alemana, estadounidense e inglesa, a privilegiar y recalificar los hechos a fin de
aplicar la norma pertinente a la realidad jurídica pactada —si se quiere
subyacente— y no a la que se intenta aparentar, especialmente cuando se
asocian una serie negocios o prácticas a fin de confundir.
Es así que el propósito negocial, las verdaderas relaciones jurídicas y los
auténticos y relevantes efectos jurídicos de la operación, deben prevalecer sobre
la descripción o denominación, para lo cual, pueden invocarse como indicadores o
referentes, razones económicas válidas. Esta es la postura prevista en el artículo
13 de la Ley General Tributaria española que prevé la institución de la calificación.
La jurisprudencia mexicana sigue la tendencia partiendo de la funcionalidad de los
fenómenos e instituciones regulados, tal como aparece en el criterio siguiente:

147
CLAVE: TC014703.9AD1. Tesis del Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer
Circuito. . SJF marzo 2010 página 3001

68
 RENTA. EL OCTAVO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 212 DE LA LEY DEL
IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER LA EXISTENCIA O INEXISTENCIA DE
UN ACUERDO AMPLIO DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN COMO
PARÁMETRO DE IDENTIFICACIÓN DE LOS INGRESOS SUJETOS A
REGÍMENES FISCALES PREFERENTES, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE
LEGALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2005).- El citado
precepto legal establece que si el país en el que se generan los ingresos, distintos a
los ingresos pasivos señalados en el propio artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre
la Renta, cuenta con un "acuerdo amplio de intercambio de información tributaria"
celebrado con México, que se encuentre vigente, los ingresos no se considerarán
sujetos a régimen fiscal preferente. Ahora bien, debe tomarse en cuenta que México
tiene celebrados diversos tratados en los que establece compromisos en materia de
intercambio de información tributaria, en los que claramente se aprecia la intención
de parte de los Estados que los suscriben, de poner a disposición del otro Estado la
"información necesaria". Adicionalmente, en el caso del intercambio de información
con el gobierno de los Estados Unidos de América y con el de Canadá, México tiene
suscritos sendos acuerdos que se refieren específicamente a la materia aludida. En
este sentido, cualquier compromiso suscrito en los términos apuntados puede ser
entendido como un "acuerdo amplio de intercambio de información tributaria", sin
que deba atribuirse mayor trascendencia a la denominación concreta del acuerdo
internacional de que se trate, de ahí que una recta interpretación de tal concepto no
deja lugar a dudas sobre el alcance del artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, evidenciándose que la referencia al "acuerdo amplio de intercambio de
información tributaria" como un parámetro para determinar si los ingresos de que se
trate se encuentran o no sujetos a regímenes fiscales preferentes, no genera
incertidumbre para el contribuyente, por lo que es evidente que el indicado precepto
no viola el principio de legalidad en materia tributaria contenido en la fracción IV
del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. 148

4.3.2 Economic substance over form

La postura extrema se da cuando prevalece la substancia económica, incluso
sobre la real substancia jurídica, al grado de, incluso, desconocer auténticos
efectos jurídicos. Esto supone que la forma ya no se refiere a la simple
denominación o apariencia formal sino que se expande y trasciende a la sustancia
jurídica real o a los verdaderos efectos jurídicos y a la ineficacia por simulación de
las consecuencias. Tal es la versión desarrollada y defendida por la jurisprudencia

148
Novena Época / Registro: 166823 / Instancia: Pleno / Tesis Aislada / Fuente: Semanario Judicial de la
Federación y su Gaceta / XXX, Julio de 2009 / Materia(s): Constitucional, Administrativa / Tesis: P.
XXXIII/2009 / Página: 82

69
estadounidense y a la que generalmente se alude cuando se hace referencia a la
teoría «substance over form». 149
En cierta convergencia con este criterio de apreciar los hechos del caso,
acudiendo para ello a factores no jurídicos y si económicos o aspectos técnicos,
pertinentes para fijar los valores de la base imponible, viene al caso citar un
criterio.

DERECHOS POR EL USO, GOCE O APROVECHAMIENTO DE BIENES DEL

DOMINIO PÚBLICO DE LA FEDERACIÓN. EL ARTÍCULO 232, FRACCIÓN I,
DE LA LEY FEDERAL RELATIVA, AL ESTABLECER LA BASE GRAVABLE PARA
DETERMINARLOS, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA.- El
citado precepto, al establecer la tasa fija del 7.5% anual del valor del inmueble
concesionado o permisionado incluyendo terreno, áreas de agua ocupadas, obras e
instalaciones, en su caso por el uso, goce o aprovechamiento de bienes del dominio
público de la Federación en los puertos, terminales, instalaciones portuarias, zona
federal marítima, diques, cauces, vasos, zonas de corrientes, depósitos de propiedad
nacional y otros inmuebles del dominio público, destacando que dicho valor se fijará
conforme al avalúo emitido por la Comisión de Avalúos de Bienes Nacionales,
actualmente Instituto de Administración de Avalúos de Bienes Nacionales, el cual
será actualizado anualmente en términos del artículo 17-A del Código Fiscal de la
Federación, no viola el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31,
fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que al
estar debidamente determinada en la ley la definición de la base del gravamen,
resulta jurídicamente válido que, se permita la remisión a criterios, principios y
procedimientos que sean más idóneos para medirla, tomando en cuenta aspectos
técnicos, especializados, datos y factores económicos, en el lugar y momento en que
se lleve a cabo el hecho imponible de la contribución, que por la naturaleza y
dinámica de éstos, requieren de una actualización permanente y conocimiento de las
circunstancias que operan en el mercado, pues ello impide que la autoridad fije
discrecionalmente los lineamientos que deben tomarse en cuenta para formular el
avalúo que incide directamente en la determinación de la base tributaria del derecho,
ya que se hace a través de una operación aritmética prevista en el referido artículo
232 de la Ley Federal de Derechos una vez determinado el valor del bien. 150

149
Carrasquer (2002: 233)
150
No. Registro: 165,048 / Tesis aislada / Materia(s):Constitucional, Administrativa / Novena Época /
Instancia: Primera Sala / Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / Tomo: XXXI, Marzo de
2010 / Tesis: 1a. LVIII/2010 / Página: 924

70
4.3.2.1 NIF A-2
La regulación de la contabilidad en México se da a través de las Normas de
151
Información Financiera (NIF). Una de tales normas, precisamente la A-2,
consigna como uno de sus postulados básicos el de sustancia económica. En la
explicación al mismo, claramente se enfatiza:
El reflejo de la sustancia económica debe prevalecer en el reconocimiento contable
con el fin de incorporar los efectos derivados de las transacciones, transformaciones
internas y otros eventos, que afectan económicamente a una entidad, de acuerdo con
su realidad económica y no sólo en atención a su forma jurídica, cuando una y otra
no coincidan. Debe otorgarse, en consecuencia, prioridad al fondo o sustancia
económica sobre la forma legal.
Ello es debido a que la forma legal de una operación puede tener una apariencia
diferente al auténtico fondo económico de la misma y, en consecuencia, no reflejar
adecuadamente su incidencia en la situación económico-financiera. Por ende, las
formalidades jurídicas deben analizarse en un contexto adecuado, a la luz de la
sustancia económica, a fin de que no la tergiversen y con ello distorsionen el
reconocimiento contable.

4.3.3 Propósito negocial (business purpose)

Esta doctrina se conoce también como las válidas razones económicas por lo que
permite desconocer o superar la forma negocial a efectos fiscales cuando tal
actividad se haya realizado con una finalidad única o exclusivamente de elusión
152
fiscal.
La ratio decidendi en otros casos como Knetsch v. United States (1960) o Comm’r v.
Court Holding Co. (1945) se funda en verificar si una sociedad tiene como único fin
obtener un ahorro tributario o, realmente, su objeto es el efectivo desarrollo de una
actividad económica.
Es así que el propósito negocial business purpose test, permite desconocer a
efectos tributarios aquellas operaciones concertadas por exclusivos motivos de
ahorro fiscal o la doctrina del step transaction, que faculta a catalogar como una

151
Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera, A. C. e
Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A. C. (2009: NIF A-2-9). El artículo 58 del Reglamento de la Ley
del Impuesto sobre la Renta (RLIsR) establece la obligatoriedad de las NIF.
152
Este es el sentido y razones que inspiraron la decisión de la Suprema Corte de Justicia de los Estados
Unidos de América en el caso Gregory v. Helvering (1935). Carrasquer (2002: 233-234).
Pueden darse matices de simulación, artificio o realidad y en ese sentido el criterio judicial puede concluir en
sancionar la práctica o aceptarla, si se quiere con reservas, como legítima.

71
única operación compleja aquel conjunto de operaciones vinculadas entre sí por la
persecución de un fin de ahorro fiscal. El objetivo es prescindir de la forma jurídica
a la hora de calificar los actos, negocios u operaciones realizadas por las partes
para buscar su verdadero propósito económico cuando no existan verdaderas
motivaciones económicas o propósitos comerciales y la operación se lleva a cabo
exclusivamente por fines de ahorro fiscal lo que permitiría a la Administración
desconocerla. 153
La práctica elegida y el ahorro fiscal se justifican, si subyace una razón de
negocios aunada a una realidad económica y no cuando sólo hay o prevalece
desproporcionadamente una finalidad elusiva. Una expresión formal es:
Economía de opción154 + Razón de negocios155 + Sustancia económica156 =
Ahorro fiscal legítimo
Estas mismas ideas son las que inspiran la sentencia Cadbury del TJCE.

El análisis posterior de los casos Gregory y Westminster son indicativos de falta de

razón de negocios.
Manuel Tron (2007) plantea un ejemplo que para algunos puede ser, sin más, una
auténtica y legítima práctica corporativa, no obstante estar implicadas operaciones
complejas, reconociendo que para otros puede parecer algo artificial.
- Supongamos que dos empresas relacionadas en México, controladas por una
compañía tenedora de los Estados Unidos deciden fusionarse, haciéndolo a través de
una fusión cuyo tratamiento fiscal sea el de una reorganización corporativa libre de
impuestos para efectos fiscales mexicanos; lo anterior, con el fin de consolidar los
activos utilizados en un giro en particular, por razones válidas de eficiencia
económica frente a las condiciones del mercado local.

- ¿El fondo o substancia económica de la operación es el de una venta de los activos

de una sociedad a otra?

153
García Novoa (2004: 217.219)
154
Libertad para organizar prácticas económicas de manera que el costo fiscal sea el menor posible.
155
Aspecto subjetivo, entendido como la voluntad de simular, consiliun simulationis, a fin de aparentar
determinada situación. La LGT habla de actos impropios o atípicos , no característicos ni peculiares,
habituales o frecuentes, impropios para la consecución de un resultado y que denotan pantallas o artificios que
deben ser superados.
156
Aspecto objetivo, la existencia económico jurídica debe ser plena y no sólo el resultado de formas y
estipulaciones que carezcan de sustancia. Es la interpretación económica del negocio tanto directo como
indirecto.

72
 - Y, posteriormente, ¿la entrega de un dividendo utilizando las ganancias de dicha
venta a los tenedores de acciones en los Estados Unidos?

- ¿y el uso posterior de dichos fondos para realizar una aportación a la otra

sociedad para compensar el pago del precio de los activos?

- Y entonces, ¿la liquidación de una o de las dos sociedades fusionadas?

Imagino que habrá quien sostenga que la fusión debiera considerarse como una
combinación de todos estos pasos y recibir cada uno el tratamiento fiscal que por
separado les corresponda para efectos fiscales; pero eso significaría únicamente que
las sociedades que participaron tendrían que haber escogido (i.e., estarían obligadas
a escoger) la forma más complicada y costosa desde el punto de vista fiscal para
reestructurar sus negocios por motivos comerciales legítimos.

El esquema de lo descrito puede ser este:

Reestructura corporativa E USA

Fusión
Diversos actos generados

E México 1 E México 2

Razones de eficiencia en el
mercado determinan una Fusión

E México a
Reorganización del corporativo,
exenta de impuestos

Adquiere
activos Liquidación

E México 1 E México 2 E USA

Venta Dividendos
activos

Convierte

Aporta capital para sufragar activos adquiridos

E México a

Mi punto de vista es que de ser auténticas y esenciales las razones de eficiencia

por supuesto que justifican plenamente la razón de negocios y la permanencia de
los cambios son evidencias de sustancia económica por lo que no hay más que
calificar de legítima la reestructura corporativa y las consecuencias tributarias.

73
El autor en cita propone algunas ideas y principios conducentes a distinguir y
diferenciar las planeaciones fiscales legítimas de las que no lo son, especialmente
bajo una óptica del Derecho internacional

VI. – TRES PRINCIPIOS BÁSICOS PARA UNA REGLA (UNA PROPUESTA ENTRE
MUCHAS OTRAS)

Existen diversos principios que restringen la libertad de los contribuyentes para

estructurar sus operaciones, los cuales son ampliamente (¿o unánimemente?)
aceptados, tales como la regla de valor justo de mercado (aplicable a todas las
operaciones en general) o el llamado principio de arms’ length para las operaciones
entre partes relacionadas.

Otro ejemplo, en un área diferente de la actividad económica, las operaciones

definidas como créditos respaldados (―back to back ‖) han sido por lo general
reclasificados o prohibidos, incluso en países con sistemas de derecho civil –al
menos en México, ésta ha sido una regla por muchos años desde que los intereses de
los créditos respaldados reciben el tratamiento de dividendos-.

A partir de lo anterior, me pregunto si debe existir en nuestro país una razonable

regla anti-elusión de tipo general (GAAR)157. Hace algunos meses, en el transcurso
de una reunión académica celebrada en Vancouver entre especialistas fiscales de al
menos quince países -en la que uno de los temas fue el de las medidas en contra del
abuso y cómo se aplican éstas en las resoluciones judiciales alrededor del mundo-,
uno de los asistentes -un prominente experto fiscal de Chile158- hizo una propuesta
conceptual de una regla general que pudiera ser aceptable tanto para la
administración fiscal, como para los contribuyentes.

La propuesta parte de tres principios -que conllevan consecuencias inmediatas-, y se

puede expresar de la siguiente forma15915:

Principio 1. No existe una forma correcta o dada para la estructura de un negocio

o una operación de negocios (incluyendo el trabajo preparatorio, la investigación,
el desarrollo del negocio o su finiquito).

Consecuencia. Si existen dos o más alternativas para poner en marcha el negocio o

realizar la operación, el contribuyente no estará obligado a optar por la forma más
cara desde el punto de vista fiscal.

157
Y debo confesar que no tengo aún una respuesta.
158
Cabe aclarar que la propuesta se hizo a título personal, como una persona interesada académicamente en el
asunto.
159
Toda falta de precisión en la descripción de la propuesta no puede ser atribuida sino a mí y mi capacidad
limitada de reproducirla de forma adecuada.

74
 Coincido en su totalidad con este principio, resume los análisis anteriores y, si se
expresa de esa forma, en verdad daría certeza jurídica a toda regla anti-elusión de
naturaleza general que se emitiera.

Principio 2. Ahorrar o eliminar los impuestos no es un negocio en sí.

Consecuencia. Una operación o estructura sin más propósito de negocios que

ahorrar o eliminar impuestos, no es una operación legítima y puede descartarse o
reclasificarse.

Esta parte de los principios es al menos discutible; sobre una base meramente
conceptual, coincido en su totalidad con la declaración: ahorrar impuestos no es un
negocio en sí.

Sin embargo, si realmente lo aterrizamos, necesitamos recordar primero que los

impuestos existen únicamente como resultado de la convergencia de dos elementos
fundamentales: (i) una ley o disposición fiscal160 que establezca los elementos reales
que necesitan actualizarse para que surja la obligación fiscal (por ejemplo, vender
un producto, recibir un ingreso, etc.); y (ii) que realmente ocurran los hechos
tipificados (por ejemplo, que la venta efectivamente se lleve a cabo).

En otras palabras, no es posible que exista un impuesto sin la realización de uno o

más actos específicos -los cuales, en el caso de los contribuyentes que realizan
negocios, son los actos de comercio-. Si asumimos que todos los actos de comercio
reales, lícitos y válidos realizados por un contribuyente determinado en el curso
ordinario de sus operaciones están orientados hacia el legítimo propósito u objeto
mismo de negocios, no hay forma en que se puedan descalificar dichos actos
argumentando que se realizaron con la intención única de ahorrar impuestos.

De nuevo, al retomar la analogía hecha con anterioridad, 161 cada vuelta en el

camino angosto y cada parada adicional en los poblados que se cruzan están

160
Dependiendo de las características específicas de un determinado sistema jurídico; en México, las
contribuciones deben quedar establecidas en una ley emitida formalmente por el Congreso después de
seguir un procedimiento específico.
161
Asumamos por un minuto que una persona que espera ir de una ciudad a otra tiene la opción de usar dos
caminos que las conectan:
(i) El primero es más corto, recto, tiene cuatro carriles, se le da mantenimiento y cuenta con infinidad de
servicios a lo largo del camino, pero se debe pagar peaje (y, en opinión de esta persona, la cuota es muy
elevada);
(ii) El otro es un camino mucho más largo, lleno de curvas, estrecho y viejo, atraviesa diversos poblados y no
se le da mantenimiento, pero puede ser utilizado sin cargo alguno.
Si la persona opta por utilizar el primero, desde una perspectiva de eficiencia tendría sentido; si por el
contrario la carga económica del peaje es demasiado elevada como para considerar no realizar el viaje, elegir
el segundo camino sería la decisión más lógica que se podría tomar.
No veo razón alguna para imponer un criterio u otro a esta persona para que elija el camino que debe utilizar.
Tener un fin válido para usar el camino (ir a la otra ciudad), y efectivamente llevarlo a cabo, hace de la
elección del camino una decisión válida independientemente del resultado en términos de que se pague o no la
cuota de peaje. Respecto de la validez de la decisión tomada, resulta irrelevante que el viaje lleve más tiempo,

75
 justificados –en el contexto de la decisión tomada- en la medida en que correspondan
al camino que en realidad permita al viajero llegar a su destino legítimo, y no puede
considerarse que se tomaron o se hicieron con el único objeto de eludir impuestos
(en el ejemplo: la cuota de peaje) sino que se tomaron o se hicieron precisamente
para llegar al destino elegido.162

Principio 3. La forma legal es, cuando menos, un indicativo de la substancia o

fondo del negocio.

Consecuencia. La autoridad debe respetar la forma jurídica elegida a menos que

haya evidencia en el sentido de que la forma no corresponde con el fondo; es decir,
si el comportamiento real del contribuyente difiere del esperado conforme a la
forma jurídica elegida, la autoridad podrá desecharla o reclasificarla en
consecuencia.

Este caso, creo yo, se refiere a las acciones simuladas más que a otra cosa. Sin
embargo, en vista del análisis contenido en el principio número 2, es evidente que
merece un mayor análisis junto con el resto de la propuesta.

La planeación fiscal, y en particular la planeación fiscal internacional, parece ser

tan riesgosa para el que la practica como cualquier otra actividad de riesgo extremo.

Necesitamos asegurarnos de que existan todas las medidas de seguridad, en este

caso medidas de certeza jurídica, para que podamos seguir practicándola.

4.3.4 Operaciones fraccionadas (step transaction)

Es la versión inglesa de la doctrina del propósito negocial, que faculta al fisco para
considerar las que aparentan ser varias operaciones autónomas, como una sola
de carácter complejo, esto es, ligadas entre sí para la obtención de una finalidad
común y específica.
Se parte de que el objetivo del contribuyente es realizar una serie de actos
jurídicos distintos, aparentemente autónomos o independientes, para encubrir o
disimular una operación unitaria cuyo costo tributario se pretende evitar. La
esencia de la calificación, radica en descubrir y demostrar que se puede obtener,
el mismo efecto, con una operación más sencilla, prevista típicamente para tal fin,
pero con un mayor costo o efecto fiscal.

sea mucho más complicado y requiera más esfuerzo para manejar (sin mencionar el riesgo de cruzar pequeños
poblados). Este enfoque simple de una elección válida hecha por una persona no difiere de la que en todo caso
debe realizarse al evaluar la forma seleccionada para hacer negocios y su impacto fiscal.
162
Estoy consciente de que hay muchos expertos (particularmente del lado de la administración fiscal) que no
coincidirán con este punto de vista; sólo espero que podamos abrir un debate productivo y llegar a un punto
en común.

76
Es así que el fisco determinará el gravamen prescindiendo de la consideración de
los pasos (steps) concretos, pues sería erróneo aislar una operación determinada
porque, en realidad, forma parte de una serie de actos interdependientes, algunos
de los cuales —no necesariamente todos— carecen de una finalidad comercial
real. En concreto, para considerar que existe una operación única realizada con
finalidad elusiva, basta que en la práctica compleja existan actos o instancias que
se anulan entre sí, que son algunas de las razones de la decisión en Ramsay vs.
IRC (1981).
Esta doctrina no supone preferir substancia a la forma, es sólo comprobar la
naturaleza legal de cualquier transacción que trate de eludir un impuesto, cuando
emerge de una combinación de transacciones sin considerar a cada paso como
superado y autónomo, sino apreciar la operación unitaria, no obstante que
163
aparezca fragmentada en una pluralidad de actos de forma artificiosa.
En una muy posterior decisión, el TJCE aplica este criterio en el caso Halifax.

Los precios de transferencia pueden ser un ejemplo de actos simulados con el

propósito de acomodar transacciones, ingresos y costos en las relaciones entre
empresas que formen un grupo relacionado creando así las condiciones para
164
pagar menos a través de un resultado fiscal artificial y sin que reflejen las
operaciones reales y factores que inciden en los mercados. Por ello se sigue el
principio de arm’s length a fin de descubrir la realidad que subyace a través de
comparar y poner en evidencia, lo que sucedería, si los precios pactados no se
hubieran dado entre empresas relacionadas, recalificando los efectos tributarios a
esas magnitudes. 165

163
Carrasquer (2002: 234-237)
164
Que puede implicar, entre otros supuestos, la erosión de la base.
165
La búsqueda del beneficiario efectivo en transacciones múltiples, con estructuras corporativas complejas,
incluso situadas en diferentes países para aprovechar desproporcionadamente medidas para mitigar la múltiple
imposición (treaty shopping) son temas y condiciones para aplicar este principio a fin de descubrir prácticas
evasivas.

77
4.4 Medidas antielusivas en la Ley General Tributaria española
La realidad en España y los resultados prácticos, después de haber ideado una
serie de medidas antielusivas en la nueva LGT166, sucede que la Administración
ha acudido a todas las vías -fraude, simulación, negocio indirecto, calificación de
los hechos, etc.- para enfrentarse al problema. De ellas la más efectiva y
funcional, según los resultados obtenidos sobre todo en relación con fallos
judiciales es la cláusula de re-calificación de los hechos que, para muchos
expertos, consideran sería suficiente para enfrentar la problemática.

4.4.1 Calificación
Es la alternativa de corrección más útil y práctica. En sí, es una correcta
determinación de la obligación a partir de interpretar y considerar los hechos del
caso, en su esencia, naturaleza y funcionalidad; esto es, en su debida proporción
y términos, descubriendo o poniendo en claro el concepto jurídico implícito en la
conducta tributaria y el significado o fines económicos perseguidos. Cabe aclarar
que deben considerarse no sólo ciertos comportamientos aislados o
desconectados sino una percepción y vista de perspectiva, en conjunto, donde se
aprecie el resultado o fin último perseguido. Los elementos principales son
considerar la:

 Naturaleza jurídica del hecho. acto o negocio realizado.

 Forma es irrelevante.
 Defectos jurídicos, simulaciones y ocultamientos no afectan validez de los
actos que se han perfeccionado o cumplimentado.
El texto vigente en España es:
Artículo 13. Calificación.

Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del

hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los
interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a
su validez.

La doctrina española considera que:

166
17 de diciembre de 2003

78
 Podemos entender la ―calificación‖ como el conjunto de operaciones que se realizan
por parte de los aplicadores del Derecho con el fin de analizar desde el punto de
vista jurídico aquellas circunstancias del mundo real que pueden ser incluídas en los
supuestos de hecho de la norma. Mucho más gráficamente, Palao Taboada dice que
«calificar es poner una etiqueta a un acto o negocio, establecer a que tipo normativo
corresponde». Junto con la interpretación, cuyo objeto, como vimos, son normas y,
por tanto, hipótesis abstractas previstas en las mismas, la fijación y calificación de
hechos constituye una fase previa e imprescindible del proceso de aplicación del
Derecho objetivo «en permanente interacción con la norma». 167

4.4.2 Conflicto en la aplicación

La cláusula antiabuso, no exige el elemento subjetivo que antes si lo exigía el
fraude de ley, ahora basta que se eluda o disminuya el pago del tributo, mediante
actos o negocios que sean:

 Artificiosos o impropios de manera notoria, ya sea que se les aprecie de

manera aislada o en conjunto.
 Carezcan de efectos jurídicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los
efectos pertinentes o connaturales a los obtenidos con actos o negocios
usuales o propios.
Esta figura ha tenido poca aplicación y utilidad práctica por lo engorroso del
procedimiento de carácter jurisdiccional y dictamen de la Comisión Consultiva.
El resultado de incurrir en esta hipótesis es igual al que se obtenía con el fraude
de ley, sólo implica reclasificar los hechos y corregir la interpretación para
determinar, en sus términos, la obligación tributaria, cobrando el tributo pertinente
más intereses pero sin aplicar sanciones.
Comenta Antonio Cayon Galiardo, catedrático en la Universidad Complutense y
especialista muy calificado en Derecho tributario europeo, que el derecho español
ha evolucionado en dos parámetros importantes.

Primeramente porque viene aproximándose al sistema anglosajón con la

introducción de lo que llama la LGT "conflicto en la aplicación", donde la clave son
los "motivos económicos válidos" que puedan justificar la forma anómala de
realización de los negocios.

En segundo lugar, sobre el problema de la licitud o ilicitud de las formas jurídicas

empleadas, nuestra evolución va en el sentido de sancionar los negocios cuando hay

167
García Novoa (2004: 234)

79
 un elemento de ilicitud (simulación o cuando hay un abuso de la forma), pero no se
sancionan siempre otras conductas que se aproximan a la economía de opción.

Comenta Linares (2004 13-14) en relación con los actos o negocios conflictivos
que:

Los actos o negocios (rara vez será uno aislado) que dan lugar al conflicto, han de
reunir las siguientes características:

a) Que eviten total o parcialmente la realización del hecho imponible o minoren la

base o la deuda tributaria.

b) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente

artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

En relación con esto segundo rasgo se encuentra la primera nota con que la
jurisprudencia alemana caracteriza el abuso del parágrafo 42 AO, a saber, la
ruptura entre el hecho económico sustancial y la forma elegida por el contribuyente
para realizar determinado acto jurídico. Junto a ello la forma jurídica utilizada ha
de ser ―inadecuada‖.

c) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes,

distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o
negocios usuales o propios.

El tercer rasgo que caracteriza jurisprudencialmente la figura alemana es la

inexistencia de un motivo económico razonable. Este elemento del conflicto
recuerda el criterio del ―propósito negocial‖ o de las ―válidas razones
económicas‖ o ―motivos económicos válidos‖ (business purpose test) que se abren
paso en otros ordenamientos jurídicos 168 para evitar la presunción de fraude o
evasión fiscal. Lo que habrá que completar con el posible ―motivo jurídico válido‖,
con sus complejidades interpretativas.

Los precedentes en el ámbito comunitario parecen exigir una análisis caso por caso,
sin criterios generales predeterminados (STJCEE 17 Jul.1997 Leur-Bloem).

Pese a las dificultades hermenéuticas de la Ley, avanzadas por el Consejo de Estado

y sólo superables con la futura aplicación judicial, podemos atrevernos a decir algo.

168
En España, el artículo 96.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, aprobado por Real
Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en materia de régimen fiscal aplicable a las operaciones de fusión,
escisión, aportaciones de activos y canje de valores realizadas entre sociedades de diferentes Estados
miembros. La Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio, DOCE L 225, 20 Agosto 1990 permite inaplicar el
régimen especial fiscal cuando sea objetivo principal de la operación el fraude o la evasión fiscal, que puede
presumirse cuando no existan motivos económicos válidos, como la reestructuración o la racionalización de la
actividad de la sociedad. Suele citarse como primera formulación del business purpose el caso Gregory v.
Helvering (1935), donde el Tribunal Supremo señaló que lo relevante es que se trataba “simplemente de una
operación carente de finalidad de negocios o societaria, un mero artificio que se revistió de forma de
reorganización societaria para ocultar su verdadero carácter”.

80
 Un primer criterio sistemático haría coincidir el adjetivo ―artificioso‖ con
―inusual‖18, convirtiendo en acto o negocio potencialmente conflictivo al
excesivamente ―innovador‖ o ―insólito‖. En cuanto los adjetivos ―impropio‖ y
―propio‖, el Consejo de Estado se inclina por apreciar el significado de influencia
anglosajón ―inadecuado‖ y ―adecuado‖. Podríamos utilizar el término ―normal‖
para englobar las dos características: usual y adecuado.

Además, los actos o negocios conflictivos han de reunir conjuntamente las

circunstancias de ―inadecuación‖ y ―ausencia de efectos económicos o jurídicos
relevantes‖.

En concordancia con el examen de adecuación dice que:

La nueva Ley obligará a examinar los actos o negocios potencialmente conflictivos a

través de un doble test, formal y material.

Un primer examen formal trata de dar respuesta a la siguiente pregunta: ¿Es

―normal‖ conseguir el resultado obtenido a través de ellos?

Seguidamente, se abordará materialmente la cuestión: ¿Existen efectos jurídicos o

económicos ―específicos relevantes‖? ¿Tiene sentido la operación jurídica si se
ignorara el elemento fiscal?

La Ley es claro que persigue la objetivización del conflicto, reduciendo a la

irrelevancia la intención de los contribuyentes, pues el conflicto viene motivado no
por un propósito sino por un resultado o efecto. Una vez más hay que llamar la
atención acerca de cómo el análisis del resultado nos puede conducir
alternativamente a calificar un negocio jurídico como anormal (inadecuado) o como
simulado, en la medida en que el resultado producido –y normalmente querido- es el
propio de otro distinto, que sería el negocio disimulado.

El texto vigente en España es:

Artículo 15. Conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se

evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la
deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes
circunstancias:

a. Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente

artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b. Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes,

distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o
negocios usuales o propios.

81
 2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación
de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión
consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta Ley.

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este

artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los
actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se
liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones.

4.4.3 Simulación
Comenta Linares (2004: 8) sobre el tema lo siguiente:

Por el contrario, la simulación supone la creación de una realidad jurídica aparente

(simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la
inexistencia de acto o negocio jurídico. La simulación conlleva por tanto una
ocultación de la realidad, un engaño, que por su propia naturaleza ha de ser
intencionado y que merece el máximo reproche penal cuando se ha realizado con la
finalidad de evitar el pago de impuestos. Esta simulación puede alcanzar a
cualquiera de los elementos que integran un acto o negocio jurídico. En el caso de
contratos, la simulación puede alcanzar, por tanto, al objeto, a los sujetos y, en
derecho español, a la causa (cfr.art.1261 C.c.). El problema surge en la simulación
de la causa, dada su imprecisa configuración en el derecho español y su estrecha
vinculación con la finalidad o propósito práctico que las partes persiguen con un
determinado contrato. Así, se llega a afirmar que un contrato realizado no con el fin
o propósito habitual o normal, sino para lograr un resultado singular adolece de
vicio en la causa, apartándose de su ―causa típica‖, llegando a carecer de ella y
merecer la calificación de simulado. En este momento se produce la confluencia
entre el fraude de ley y la simulación, que dificulta extraordinariamente su
distinción, haciendo depender su calificación a fin de cuentas de cada concreto
operador del derecho. El deslinde, con frecuencia, se convierte en una auténtica
misión imposible. Especialmente conflictivos devienen los supuestos de interposición
real de sociedades, donde parte de la doctrina no admite la simulación y otra exige
que la sociedad carezca de funcionamiento real y efectivo.

Y esta superposición no es meramente teórica, sino que acarrea consecuencias

prácticas de extraordinaria gravedad. Mientras que en el caso del fraude de ley el
ordenamiento jurídico prevé exigir la carga tributaria que hubiera correspondido al
hecho imponible soslayado, en la simulación, además, se prevé la posible imposición
de sanciones y, según los casos, la exigencia de responsabilidad penal. De una
opción calificadora se pasa de no exigir sanciones a poder afirmar la existencia de
un delito fiscal.

El resultado es que el acto o negocio efectivamente realizado, será el gravado,

aún cuando parezca evidente otro pero que, a la postre, se reputa falso o
aparente.

82
El texto vigente en la ley española es:

Artículo 16. Simulación.

1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado
será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el

correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros
efectos que los exclusivamente tributarios. 169

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de

simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

4.4.4 Criterios jurisdiccionales españoles

4.4.4.1 Economía de opción
En seguida transcribo muy interesantes conceptos en los que se basa la sentencia
de 9 de diciembre de 2009, emitida por la Sala de lo Contencioso Sección: 2 del
Tribunal Supremo, No de Recurso: 4282/2004. 170

A lo expuesto se añade que la Sala ha de rechazar la posibilidad de calificar la

actuación de los recurrentes como un supuesto de economía de opción, pues ha
señalado recientemente el Tribunal Supremo (Sala 2a), en la STS de 15 de julio de
2002 que "la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en
los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que
podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y
expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la
perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las
alternativas posibles, todas igualmente legítimas".

Por su parte el Tribunal Constitucional (STC 46/2000 ) ha rechazado las que califica
de "economías de opción indeseadas", considerando como tales "la posibilidad de
elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un
mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las
otras", y que tienen como límite "el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que
impone el artículo 31.1 de la Constitución y de una más plena realización de la
justicia tributaria (pues «lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que
pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar» como
se dijo en la STC 110/1984, de 26 de noviembre, F. 3)".

169
Esta consecuencia es muy importante y es el criterio del TJCE que inspira el caso Halifax.
170
http://www.poderjudicial.es/search/index.jsp ROJ: STS 7740/2009

83
4.4.4.2 Fraude de ley
También en la sentencia de mérito se dice:

Debe también rechazarse la existencia de fraude de ley. El fraude de ley es una

forma de "ilícito atípico", en la que asimismo se busca crear una apariencia, que
aquí es la de conformidad del acto con una norma ("de cobertura"), para hacer que
pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas
defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas.
"El negocio fraudulento --como señaló la Sala en la SAN de 20 de abril de 2002 --,
como concreción de la doctrina de Ley a que alude el artículo 6.4 del Código Civil ,
supone la existencia de un negocio jurídico utilizado por las partes buscando la
cobertura o amparándose en la norma que regula tal negocio y protege el resultado
normal del mismo (ley de cobertura) con el propósito de conseguir, no tanto ese fin
normal del negocio jurídico elegido, como oblicuamente un resultado o fin ulterior
distinto que persigue una norma imperativa (ley defraudada)".

Con gran claridad el Tribunal Constitucional español en la sentencia del 10 de

mayo de 2005, Segunda Sala STC 120/2005, con motivo de un recurso de amparo
dijo que:

Con carácter previo a dicha determinación, conviene indicar que el concepto de

fraude de ley tributaria no difiere del concepto de fraude de Ley ofrecido por el art.
6.4 del Código civil, a cuyo tenor "los actos realizados al amparo del texto de una
norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario
a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación
de la norma que se hubiere tratado de eludir". Como ya dijimos en la STC 37/1987,
de 26 de marzo, FJ 8, "el fraude de Ley, en cuanto institución jurídica que asegura la
eficacia de las normas frente a los actos que persiguen fines prohibidos por el
ordenamiento o contrarios al mismo, es una categoría jurídica que despliega
idénticos efectos invalidantes en todos los sectores del ordenamiento jurídico", y no
exclusivamente en el ámbito civil. El concepto de fraude de Ley es, pues, siempre el
mismo, variando únicamente, en función de cuál sea la rama jurídica en la que se
produce, las llamadas, respectivamente, "norma de cobertura" y "norma defraudada"
o eludida, así como la naturaleza de la actuación por la que se provoca
artificialmente la aplicación de la primera de dichas normas no obstante ser
aplicable la segunda.

En el fraude de Ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento

de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto
para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos
favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de Ley
tributaria, semejante "rodeo" o "contorneo" legal se traduce en la realización de un
comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del
contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si
bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que

84
 no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al
contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse
de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse
de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que,
por ello mismo, hubiera que calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal.
Por ello mismo, la consecuencia que el art. 6.4 del Código civil contempla para el
supuesto de actos realizados en fraude de Ley es, simplemente, la aplicación a los
mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de
una situación que encaja en la llamada "norma de cobertura"; o, dicho de otra
manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las ulteriores consecuencias
sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal.

4.4.4.3 Simulación y prueba

Con relación al tema de la simulación y los abusos, resulta especialmente
importante la carga de la prueba y la construcción de hipótesis probables y
verosímiles, basadas en indicios confiables asociados a máximas de experiencia,
debidamente enlazados o analizados conforme a las reglas de la sana crítica. En
este sentido las siguientes expresiones contenidas en la sentencia de referencia:

<<"En el ámbito general del negocio jurídico, la esencia de la simulación radica en

la divergencia entre la causa real y la declarada. Y puede ser absoluta o relativa. En
la primera, tras la apariencia creada no existe causa alguna; en la segunda, tras la
voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso. Tras el
negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención
de las partes. Este es el sentido de la fórmula del artículo 1276 del Código Civil (CC,
en adelante).

En cualquier caso, para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse

suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto:
declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y
finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración Tributaria.

Así lo reconoce la propia resolución del TEARR originariamente impugnada cuando

afirma (fundamento jurídico octavo) que "de acuerdo con los artículos 114 y
siguientes de la Ley General Tributaria [LGT/1963] y 1214 del CC, la existencia de
simulación es un hecho cuya carga de la prueba pesa sobre quien la afirma. En
efecto, las cuestiones de hecho se imponen sobre las de derecho y <<la causa
simulandi>> debe acreditarla quien la alega, en este caso la Administración
tributaria".

Siendo ello así, las posibilidades de revisión por este Tribunal al resolver un recurso
de casación quedan limitadas a cuando el resultado que declara probado el Tribunal
de instancia describe o incorpora realmente un negocio simulado, por ser incluible
en el concepto antes definido, y a los supuestos en los que los temas de prueba tienen
acceso al recurso. Esto es, a) la alegación de infracción o vulneración de las normas

85
del ordenamiento jurídico relativas a la prueba tasada o a la llamada prueba de
presunciones; b) infracción de las reglas de la sana crítica, cuando la apreciación de
la prueba se haya realizado de modo arbitrario o irrazonable o conduzca a
resultados inverosímiles; y c) integración de la relación de hechos efectuada por la
Sala de instancia cuando, respetando la apreciación de la prueba realizada por ésta,
sea posible tomar en consideración algún extremo que figure en las actuaciones
omitido por aquélla, el cual sea relevante para apreciar si se ha cometido o no la
vulneración del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia denunciada (SSTS de 2
de noviembre de 1999, 23 de octubre de 2000, 17 de septiembre de 2001, 24 de
octubre y 18 de noviembre de 2002, 17 de febrero y 31 de marzo de 2003, 23 de
febrero de 2004, y 8 y 21 de marzo de 2005 ).

[...] Esta Sala es consciente de que en el campo del Derecho Tributario la utilización
de sociedades interpuestas o aparentes ha tenido una extraordinaria transcendencia,
por ello el Legislador ha respondido con normas legales "ad hoc", que han relegado
a un segundo término, el reconocimiento y aplicación con carácter general de la
doctrina jurisprudencial del "levantamiento del velo".

Y en los últimos años se han utilizado para eludir los tributos fórmulas societarias
cada vez más complejas y sofisticadas, lo cual ha dado lugar a la necesidad de
acudir a los denominados "negocios jurídicos anómalos", subsumiendo en la
simulación, en el fraude de Ley, en los negocios fiduciarios, y en la nueva categoría
de "negocios indirectos", la combinación de varios actos y contratos con los que se
consigue un propósito elusivo de los tributos.

Y esto es lo que, con esfuerzo, en el presente caso, ha logrado poner de manifiesto la

Administración.

A.- En efecto, en primer lugar, la resolución del TEARR partía de premisas generales
que coinciden con la jurisprudencia de esta Sala que debía tenerse en cuenta.

a) Conforme a los artículos 114 y ss. LGT/1963 y 1214 CC, entonces vigentes (art.
217 LEC/2000), la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a
quien lo afirma. En efecto, la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración
que la alega.

b) Para la acreditación de "formas portadoras de ocultación y engaño", que se

caracterizan por su no evidencia, es preciso acudir a la prueba de presunciones. La
simulación negocial se mueve en el ámbito de la intención de las partes que es
refractario a los medios probatorios directos, por lo que debe acudirse al mecanismo
de la presunción, respecto de la que el artículo 118.2 LGT/1963 establecía que para
que la [presunción] que no estuviera establecida por la Ley fuera admisible como
medio de prueba era indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se
trataba de deducir hubiera un enlace preciso y directo según las reglas del criterio
humano.

c) El Tribunal Constitucional, [también este Alto Tribunal y en la actualidad el

artículo 386 LEC/2000] considera que las presunciones son un medio de prueba

86
 válido siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios
directos, exista el necesario enlace o relación entre dichos indicios y la consecuencia
o hecho deducido que se pretende probar para la aplicación de la correspondiente
norma, y, se exprese razonadamente el referido enlace o relación.

4.5 Ilícitos atípicos

El orden jurídico resulta especialmente complejo, por la diversidad y naturaleza
plural de las materias que comprende, aunado a las varias funciones y vocaciones
que está llamado a realizar, así como los fines y valores que debe consolidar.
Atienza y Ruiz (2000: 16) dan por hecho que el orden jurídico se compone de
valores, principios, directrices y reglas tanto de acción171 como de fin172.
173
En ese contexto, resulta claro que una estructura basada sólo en reglas es
insuficiente, por lo que es menester, existan e interactúen variados elementos
normativos y axiológicos que lo componen, van determinando su desarrollo y
jerárquicamente estableciendo relaciones, fines y propósitos. En ese tenor, resulta
que a partir de los valores surgen principios y directrices que producen
174
legislativamente reglas cuyo contenido estará justificado si reproducen y
reflejan los valores y propósitos de sus antecedentes, tal como aparecen
dispuestos en el siguiente esquema:

171
Son putas específicas de conducta que establecen mandatos o permisiones, en una estructura donde hay un
antecedente o condición de aplicación y un consecuente o solución normativa.
172
Semejantes pero el consecuente consiste en dar lugar a un estado de cosas. Por ejemplo, mantener viva la
materia del juicio de amparo para que sea viable la restitución.
173
Con una forma condicional hipotética donde se plantea una hipótesis, una razón suficiente y una
consecuencia con la notación lógica p  q (si p entonces q)
174
No todos los principios y directrices generan reglas aunque lo deseable es que así fuera ya que las
omisiones legislativas, en muchos casos , sobre todo referidas a las directrices, provocan su ineficiencia, tema
que más adelante retomaré al analizar estas modalidades de normas

87
 Libertad
Igualdad
Dignidad
Valores

Fines o programas
Concreción de valores
Acciones y estados de cosas,
Cumplimiento total
Últimos Ponderación Utilitarios susceptibles de superior valoración
Se califican las consecuencias
Criterios de corrección
Criterios de eficiencia

Incorporados Incorporados

Libertad trabajo Fomento económico y productividad

Principios Tutela judicial Directrices Distribución de riqueza: Equidad

Pr
od en
uc uc
Ju en od as
sti
fic Pr ad
a fic
da
s sti
Ju

Reglas

Acción Fin
Solución Estado
normativa cosas

Es así que las reglas asumen una dimensión y función directiva de las conductas
en tanto que los principios imprimen una valoración tanto a los comportamientos
como a las reglas.
Un ilícito es cualquier acto contrario a una norma regulativa de mandato, sin
embargo, cabe distinguir que tal calificación puede recaer en: a) una conducta que
se oponga a una obligación o prohibición, pero también a: b) la consecuencia de
acciones u omisiones. 175
Proponen los autores citados una tipología de ilícitos sean estos típicos o atípicos.

Si los ilícitos típicos son, pues, conductas contrarias a una regla (de mandato), los
ilícitos atípicos serían las conductas contrarias a principios de mandato.

175
Atienza y Ruiz (2000: 24)

88
Por lo tanto, la licitud o ilicitud típica de una conducta dependerá que se adecue o
se oponga a lo dispuesto en una regla. Pero además hay una segunda
justificación, tanto de la regla, en la medida que refleje y persiga los valores del o
los principios de los que emana, la ratio legis; como de los efectos derivados de
esa conducta que deben ser también conformes con los principios que inspiran y
fundan al orden jurídico.
La licitud típica de una conducta, se obtiene si es que está basada en una regla.
Pero adicionalmente cabe una segunda evaluación de licitud, en su connotación
atípica, cuando la interpretación y aplicación de la regla sea conforme a
principios176; o bien, cuando los efectos derivados de la conducta sean acordes y
coherentes a los principios del sistema.177
Es así que el caso se ubica en una laguna axiológica del sistema de reglas 178 y el
balance de los principios aplicables al caso, exige el surgimiento de una nueva
regla prohibitiva en la que subsumir el caso.
Estas ideas se exponen en el siguiente esquema.

176
La ratio legis de la disposición, dimensión valorativa o axiológica del sistema que impacta,
necesariamente, en las reglas.
177
Se parte de una real o aparente laguna normativa a nivel de las reglas, ya que la acción está, prima facie,
permitida, en el sentido de que no resulta subsumible en ninguna regla prohibitiva. Sin embargo surge por la
semejanza esencial con otro caso que si está prohibido analogía legis; la regla prohibitiva se exige por el
balance entre los principios del sistema aplicables al caso, analogía iuris. Viene a ser un concepto de ilícito y,
por ende, de prohibición, de tipo sistemático axiológico.
178
Estas no reflejan ni se conduelen del o los valores y principios que les son aplicables y las justifican.

89
 Principio

Determina
Justifica

Regla Conducta Efectos

Justifica
Justificada Razones o
explicaciones
Principio económicas y
X circunstancias de eficiencia

Todas estas ideas son importantes ya que la no aplicación de principios, pone en

evidencia la falta de legitimidad de conductas, lo que es importante al momento de
discernir entre una auténtica economía de opción y figuras elusivas o evasivas que
el derecho pretoriano tributario ha ido construyendo, ad hoc, sobre la base de
instituciones del derecho civil tales como el abuso del derecho, el fraude de ley y
la simulación

4.5.1.1 Abuso del Derecho

La figura o institución de abuso del derecho tiene como referentes un ejercicio
llevado a tal extremo que se causa un daño excesivo sin una razón que lo
justifique. Atienza y Ruiz (2000: 57) proponen una definición basada en los
siguientes componentes

«La acción A realizada por un sujeto S en las circunstancias X es abusiva si y solo si:

1) Existe una regla regulativa que permite a S realizar A en las circunstancias X.

Esta regla es un elemento del haz de posiciones normativas en que se encuentra S
como titular de un cierto derecho subjetivo.

2) Como consecuencia de A, otro u otros sujetos sufren un daño, D, y no existe una

regla regulativa que prohíba causar D.

3) D, sin embargo, aparece como un daño injustificado porque se da alguna de las

siguientes circunstancias:

90
 3.1) Que, al realizar A, S no perseguía otra finalidad discernible más que causar D o
que S realizó A sin ningún fin serio y legítimo discernible.

3.2) Que D es un daño excesivo o anormal.

4) El carácter injustificado del daño determina que la acción A quede fuera del
alcance de los principios que justifican la regla permisiva a que se alude en 1) y que
surja una nueva regla que establece que en las circunstancias X' [X más alguna
circunstancia que suponga una forma de realización de 3.1) o3.2)] la acción A está
prohibida» . 10

Estas ideas se plasman en el siguiente esquema.

Principio

Regla
permite

Sujeto Acción Daño

Excesivo Único fin causarlo

X circunstancias o anormal Sin fin serio y legítimo

X’

Llevado a la materia tributaria implicaría que un contribuyente, apoyado en un

179
entendimiento literal de una regla o el diseño de una conducta180 que
formalmente encuadre en determinada regla pero con efectos tributarios menores
a otra, ocasiona un daño al fisco en la medida que obtiene un ahorro fiscal
ilegítimo, dado que se violentaría o dejaría de aplicarse un principio que debe
matizar la interpretación o el cabal entendimiento de la regla para así regir,
adecuadamente, la magnitud del daño causado por la no percepción tributaria.

179
Que puede ser justificada por los principios de legalidad y tipicidad tributaria, que impiden la extensión del
hecho imponible más allá de sus términos estrictos, una aplicación limitada. Hay interpretaciones ayunas del
contenido valorativo del sistema.
180
Sería el caso de las circunstancias X‟ donde se disfraza el contenido jurídico o económico de una conducta
merced a formalismos subyugantes o distractivos o conductas artificiosas o impropias, por poner solo unos
ejemplos.

91
Lo crucial, en el caso, es lograr detectar e invocar el o los principios desatendidos
para poder afirmar que existe el abuso de un derecho, pues de no ser así la regla
general de economía de opción avalaría la conducta y sus efectos.

4.5.1.2 Fraude de ley

La figura o institución de fraude de ley tiene como referente una acción que, bajo
circunstancias X y, en razón de una regla de cobertura, se justifica plenamente;
así como el resultado y un estado de cosas que acarrea un daño o beneficio
legítimo. Sin embargo, de cambiar las circunstancias a X’, sucede que con el
resultado obtenido se defrauda un principio del sistema y el estado de cosas
resultante, deviene en ilegítimo por ser contrario a una regla que también resulta
defraudada, por lo que el daño o beneficio causados resultan entonces indebidos
e injustificados. Atienza y Ruiz (2000: 78-79) proponen una definición al respecto:

"La acción A realizada por el sujeto S en las circunstancias X es fraudulenta si y sólo

si:

1) Existe una regla regulativa que permite a S usar la regla que le confiere poder
para producir el resultado R al realizar A en las circunstancias X.

2) Como consecuencia de R, se produce un cierto estado de cosas E que, de acuerdo

con el balance entre los principios que justifican la permisión anterior y otros
principios del sistema, supone un daño injustificado o un beneficio indebido, y no hay
una regla regulativa que prohíba producir R, aunque puede haber una regla dirigida
a evitar E.

3) R es un medio para E:

3.1) Bien en sentido subjetivo: dado que, al realizar A, S no perseguía otra finalidad
discernible más que alcanzar, por medio de R, la consecuencia E y que R es
objetivamente adecuado para E.

3.2) Bien en sentido objetivo: dado que R es objetivamente adecuado para E, aunque
S no tuviera ese propósito al realizar A.

4) El balance entre los principios mencionados en 2) tiene fuerza suficiente para

generar una nueva regla que establece que en las circunstancias X' (X más alguna
circunstancia que suponga una forma de realización de 2 y de 3.1 o 3.2) está
prohibido usar la regla que confiere poder de forma que se alcance, por medio de R,
la consecuencia E. Por ello, el resultado R debe considerarse como inválido
(regulativamente) en la medida en que conduce a E".

92
 Regla Confiere un poder
cobertura Daño
injustificado

Finalidad Objetivamente Estado

Sujeto Acción Resultado
discernible adecuado para cosas

Beneficio
X circunstancias
indebido

Principio Regla
defraudado defraudada

X’

La institución referida es recurrentemente usada en la materia tributaria,

comenzando desde la posibilidad de hacer pasar las circunstancias X’ como
análogas o semejantes a X, por implicar el mismo contenido y conceptos, jurídico
y económico.
Pero no se agotan en ello las posibilidades pues otra opción es, mediante una
interpretación y aplicación sesgada de la regla de cobertura –al margen de
considerar otras reglas y principios del orden jurídico, para lo cual es muy
recurrente valerse de interpretaciones formalistas–, encubrir realidades o disfrazar
apariencias, pantallas, ficciones, artificios, etc., como escenarios cautivantes para
conectar y legitimar, a partir de ello, una serie de resultados y consecuencias o
efectos que tengan una pulcra y sacrosanta fachada o aspecto que lo justifique.
El medio es usar instituciones reconocidas por el derecho, especialmente el
privado para construir entelequias a las que resulta plenamente aplicable la regla
de cobertura, cuya ratio legis se pervierte o cuando menos se desatiende.
Comenta sobre el tema López Tello (2003: 47) que:

…el fraude de ley no consiste simplemente en no realizar el hecho imponible sino en

eludirlo mediante una calificación artificiosa cuya norma de cobertura no es una ley
tributaria que tipifique o contemple el hecho equivalente al hecho imponible que se
pretende eludir, sino la norma civil o mercantil en la que pretende basarse dicha

93
 calificación artificiosa, recordándose que el artículo 6 del Código civil se refiere a
resultado prohibido por el ordenamiento jurídico o «contrario a él.

5 Prácticas legítimas frente a planeaciones abusivas y

evasión
Algunas ideas generales que pueden ser tomadas en cuenta para distinguir los
casos de legítimas planeaciones y prácticas abusivas o, incluso, elusivas:
 Sustancia:
o Jurídica.
o Económica.
 Negocios y prácticas mercantiles: Elemento:
o Objetivo (sustancia económica).
o Subjetivo (razón de negocios).
 Intenciones pretendidas:
o Fundamental, principal o esencial.
o Secundaria o de cobertura, aparente.
 Objeto, Contenido y Efecto buscado o conseguido con una práctica o serie
relacionada.
 Razones y Principios pertinentes aplicables y preferentes a casos
concretos.
 Análisis de las prácticas aisladas pero también en su conjunto.

5.1 Gregory y Westminster

Un caso paradigmático –leading case–, en la jurisprudencia norteamericana es
Gregory vs. Helvering expuesto de manera muy clara por Roa (2008: 3-5), en los
términos siguientes

En el caso Gregory vs. Helvering, resuelto por la Suprema Corte de Estados Unidos
en 1935, se atendió un problema derivado de una venta de acciones, efectuada por
una dama adinerada de Brooklyn (Evelyn Gregory), que se presentó bajo el carácter
de ―reestructuración empresarial‖, a fin de aprovechar algunos beneficios que le
correspondían a éstas. El asunto aludido amerita una explicación más detallada,
tanto de la forma en la que se celebraron las operaciones, como de las instancias
jurisdiccionales que fueron analizando el caso que se comenta, a lo cual se procede a
continuación.

Evelyn F. Gregory era propietaria exclusiva de United Mortgage Corporation, una

empresa accionaria de otra compañía, Monitor Securities Corporation. En 1928,
cuando las acciones de Monitor tenían un valor en el mercado de US$133.00, la

94
señora Gregory decidió enajenarlas; una manera de llevar a cabo tal propósito era
la de vender las acciones de Monitor y distribuir la ganancia obtenida después del
pago del impuesto a la propia señora Gregory. En este caso, la ganancia generada
por esta venta, después del pago del impuesto, habría sido considerada como
dividendo y habrían sido cobrados los impuestos una vez más como un ingreso
ordinario.

Otro método al alcance de la señora Gregory, era el relativo a que las acciones de
Monitor le fueran distribuidas a la señora Gregory como un dividendo, y luego
venderlas ella misma. En este caso también las acciones de Monitor transferidas a
Gregory habrían tributado como ingresos ordinarios.

Para vender las acciones de Monitor pagando sólo un impuesto sobre la utilidad, en
una tasa más baja que la tasa sobre el ingreso ordinario, y simultáneamente reducir
el monto de los impuestos, Gregory creó una nueva corporación, Averill, cuyo
objetivo era precisamente reducir los impuestos a cargo del contribuyente. United
Mortagage Corporation transfirió las acciones de Monitor a Averill y Gregory
recibió, a su vez, todas las acciones de Averill. Gregory señaló que esta transacción
era una reorganización que debía ser considerada exenta de impuestos bajo las
provisiones de la sección 112 del Revenue Act de 1928.

Sólo tres días después, Averill fue liquidada y Gregory recibió las acciones de
Monitor como el activo exclusivo de Averill, vendiéndolas inmediatamente, y
afirmando que ella había recibido las acciones de Monitor de parte de Averill como
un dividendo de liquidación gravado como ganancia.

El Comisionado del Servicio de Rentas Internas argumentó que la operación llevada

a cabo con Averill debería ser desatendida y que el recibo de acciones de Monitor
por la señora Gregory debería ser tratado como si United hubiera vendido las
acciones de Monitor, distribuyendo los beneficios como un dividendo a Gregory.

Dicho caso fue discutido en el Tribunal de Apelaciones de los Estados Unidos y

posteriormente en la Suprema Corte, pero la posición del juez Learned Hand es la
más importante al respecto, quien basó su resolución en el contexto político en que se
vivía.

En efecto, debido a sus convicciones políticas, Hand estaba predispuesto a una lucha
en contra de los actos de los contribuyentes encaminados a la elusión fiscal y esta
predisposición fue aumentada por el hecho de que la elusión de impuestos por los
ricos se había convertido en un objeto de intenso debate político en el preciso
momento en que el juicio de Helvering vs. Gre gory se decidió.

Así, meses y semanas antes de la decisión, los periódicos se llenaron de informes

sobre las diversas formas de elusión fiscal practicada por un grupo de industriales y
banqueros.

En la decisión redactada por el juez Learned Hand, se contradijo la decisión del

Board of Tax Appeals (que originalmente había dado la razón a la señora Gregory,

95
 tras interpretar la legislación de una manera formalista), y se realizaron
afirmaciones que al día de hoy siguen siendo citadas por ambos bandos en el debate
en torno al combate a las prácticas que se consideren abusivas.

Por un lado, Hand afirmó que "una operación determinada no se ve demeritada por
el hecho de que encuentre su justificación en la intención de eludir el impuesto.
Cualquier persona puede organizar sus negocios de tal manera que el gravamen que
les corresponda sea el menor posible; las personas no están obligadas a escoger
como modelo transaccional aquél que mejor pague al Fisco; ni siquiera puede
considerarse un deber patriótico el de aumentar los impuestos del causante‖.

Sin embargo, por otro lado, Hand argumentó que la transferencia de las acciones de
Monitor a Averill no era una verdadera "reorganización". Así, a pesar del hecho que
la transacción de Gregory cayó literalmente dentro del significado del término
"reorganización" como fue definido en el Revenue Act de 1928, aquella disposición
no se aplicaría; el objetivo de la disposición del Revenue Act en relación con la
―reorganización‖ —añadió Hand— era para eximir a las reorganizaciones
emprendidas con "motivos adecuados a la conducta" de un negocio y no cuando el
objetivo exclusivo de una transacción era la elusión fiscal. La postura de Hand fue
avalada por la Suprema Corte un año después, aunque Hand no explicó por qué
consideraba que los tribunales deberían adoptar una aproximación menos formalista
frente a las obligaciones fiscales, en lugar de asumir, como había hecho el Board of
Tax Appeals, que un estatuto tan meticulosamente planeado debía ser interpretado
como una expresión literal de la política fiscal, y dejar sólo pequeñas aberturas para
la consideración judicial.

Estas ideas pueden esquematizarse de la siguiente manera. En 1928 las acciones

de Monitor llegan a tener un valor de $133.00. La Sra. Gregory dueña de United
que es accionista de Monitor se plantea las siguientes opciones:

Monitor

Accionista
United Dueña S Gregory

Método 1
 Objetivo: Vender acciones de Monitor Securities Corp.
 Distribuir las ganancias a la Sra. Gregory.
 Pago de IsR por dividendos.

Método 2

96
  Acciones de Monitor Securities Corp., sean distribuidas a la Sra. Gregory
como dividendo.
 Venderlas.
 Pago de IsR por ingresos ordinarios.

Método 3
 Crear una empresa ad hoc, denominada Averill.
 United transfiere las acciones de Monitor a Averill.
 Sra. Gregory recibe todas las acciones de Averill (resultado de una
reorganización exenta).
 Averill es liquidada 3 días después.
 Gregory recibe las acciones de Monitor como activo exclusivo de Averill.
 Pago de IsR como dividendo por liquidación.

Monitor

Accionista United
Du
eñ
a
Transfiere acciones S Gregory
e ña
Du
Averill
Recibe todas las acciones
Se liquida 3 días
despúes de operación

IRS181
 Operación con Averill debe ser desatendida.
 En realidad, Gregory recibió las acciones como si United vendiera las
acciones de Monitor y en esos términos debe ser gravada la operación.
 Realmente distribuye beneficios como dividendo.

Juez
 Transferencia de acciones de Monitor a Averill no era reorganización
verdadera.
 Reorganización y trato preferente, sólo opera cuando haya motivos
adecuados.

181
Internal Revenue Service, agencia norteamericana facultada para liquidar y cobrar el Impuesto sobre la
Renta.

97
La jurisprudencia inglesa ha seguido una evolución semejante a la
norteamericana, aunque más tardía. Roa (2008: 6-8) describe el caso del Duque
de Westminster que parece ser el referente del cambio.

En el extremo opuesto al caso Gregory vs. Helvering encontramos un ejemplo

británico que ilustra el camino por el que no optó la autoridad jurisdiccional
norteamericana. Se trata del caso del Duque de Westminster, que curiosamente fue
resuelto en mayo de 1935 por la Cámara de los Lores, apenas cuatro meses después
de que en Estados Unidos se confirmara la decisión de primera instancia en el caso
Gregory.

El Duque de Westminster, uno de los hombres más ricos en Gran Bretaña, quiso
deducir los sueldos y salarios que pagaba, con sus propios recursos, a sus empleados
domésticos, desde luego, con la intención de reducir su responsabilidad fiscal. De
conformidad con la ley británica, no se le permitió efectuar tales deducciones pero,
por otro lado, la ley permitía la deducción de otros pagos anuales erogados. Por lo
tanto, el Duque convino un acuerdo con sus empleados en el sentido de que, en lugar
de pagarles un sueldo, les pagaría una anualidad por un periodo de siete años,
supuestamente sin que el monto cubierto guardara relación con los servicios que
ellos le proporcionaban. En estas circunstancias, el Duque demandó que estos pagos
podrían ser deducidos de su ingreso para el objetivo de calcular su obligación fiscal.

La administración tributaria argumentó que el Tribunal no debería hacer caso de la

posición legal, sino que debería atender al fondo de la operación —lo cual debería
entenderse referido a la prestación de servicios cuyo pago se retribuía bajo una
peculiar forma—. No obstante, la Cámara de los Lores rechazó este argumento,
aludiendo a la necesidad de que se cuente con plena certeza de las consecuencias de
los actos jurídicos, como son contemplados estatutariamente, e inclusive llegó a
afirmarse que ―cada hombre está facultado, si es que puede hacerlo, a ordenar sus
asuntos de manera que su impuesto sea el menor posible‖. Las propias palabras de
la decisión parecen complementar —en el razonamiento— o contradecir —en el
sentido del fallo— a la resolución adoptada en el caso Gregory Vs. Helvering.

¿Cómo puede uno explicar la decisión en el caso del Duque de Westminster? Según
un estudio elaborado por el historiador Robert Stevens, puede afirmarse que eran 2
los factores que influenciaban las decisiones de la Cámara de los Lores en materia
de elusión fiscal: el interés de clase y las demandas de solidaridad social en
situaciones de emergencia.

Según Stevens, en el siglo XIX, los tribunales británicos no trataron asuntos fiscales
de manera diferente a lo que sucedía con otros asuntos legales. En la primera
década del siglo XX, sin embargo, el gobierno británico introdujo impuestos del tipo
progresivo; después de este cambio, una postura formalista en favor del
contribuyente sobre la interpretación y la elusión fiscal, empezó a dominar las
decisiones de la Cámara de los Lores, lo que permitió que la gente con mayores
recursos pudieran evitar los impuestos, lo cual puede ser atribuido al hecho que los

98
 Lores procuraron servir a los intereses y proteger la riqueza "de las secciones
establecidas de la sociedad".

La carga de impuestos sobre los ricos aumentó en los años 30’s, cuando un gobierno
laborista aumentó las tasas impositivas. En tal virtud, el Duque de Westminster
simplemente representaba —según Stevens— una manifestación de las inclinaciones
ideológicas de la Cámara de los Lores.

Durante la segunda guerra mundial, la Cámara de los Lores modificó su postura.

Ahora, algunos Lores adoptaron un acercamiento "patriótico" a la elusión fiscal
según la cual todos los ciudadanos se encuentran ―bajo una obligación de pagar una
parte justa" de su impuestos. Sin embargo, una vez concluida la guerra, los Lores
volvieron a su antigua postura formalista pro-contribuyente. Al principio de los años
60’s, la postura formalista en torno a la elusión fiscal fue rechazada y fue adoptada
una nueva postura, sustancial, sobre la base de la interpretación de los impuestos.
Esta tendencia se intensificó durante los años 80’s.

Como puede apreciarse, ambos casos son semejantes en cuanto a que el

contribuyente se condujo con cierta liberalidad frente a las formas a las que podía
acudir, atento a las consecuencias que en cada caso correspondían conforme a la
legislación aplicable; la respuesta que en aquel momento se emitió fue
diametralmente opuesta, y uno y otro caso se han convertido en la bandera que
enarbolan quienes sostienen una posición más formalista (Westminster) y quienes
están a favor de un análisis que atienda en mayor medida a la sustancia económica
de la operación (Gregory).

A pesar de que la Gran Bretaña actualmente se ha separado de posiciones como las

que dieron lugar a la posición sostenida en el caso del Duque de Westminster, no
deja de ser éste un apartado obligado en el análisis de los casos de tradición
anglosajona que se han referido al combate a las prácticas que cada administración
tributaria puede llegar a considerar ―abusivas‖.

5.2 Halifax
182
En el caso Halifax —que es una entidad bancaria británica, con limitantes para
acreditar el IVA—, debía construir unos centros de atención telefónica. Para lo
cual, celebra con empresas de su grupo diversos contratos a fin de que éstas

182
Sentencia del TJCE, Gran Sala, de 21 de febrero de 2006 en el asunto C 255/02, petición de decisión
prejudicial planteada, por el VAT and Duties Tribunal, London (Reino Unido), en el procedimiento entre:
Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd y
Commissioners of Customs & Excise. http://curia.europa.eu/jurisp/cgi-
bin/form.pl?lang=es&newform=newform&alljur=alljur&jurcdj=jurcdj&jurtpi=jurtpi&jurtfp=jurtfp&alldocrec
=alldocrec&docj=docj&docor=docor&docop=docop&docav=docav&docsom=docsom&docinf=docinf&alldo
cnorec=alldocnorec&docnoj=docnoj&docnoor=docnoor&typeord=ALLTYP&allcommjo=allcommjo&affint
=affint&affclose=affclose&numaff=c+255%2F02&ddatefs=&mdatefs=&ydatefs=&ddatefe=&mdatefe=&yda
tefe=&nomusuel=&domaine=&mots=&resmax=100&Submit=Buscar.

99
puedan recuperar el IVA que trasladan los constructores independientes. Una vez
que las empresas filiales solicitan la devolución del IVA, las autoridades tributarias
británicas niegan lo pedido, aduciendo que del contexto global de las operaciones,
se aprecia un plan artificial con la única intención de obtener una ventaja fiscal
para eludir el IVA, sin tener algún objetivo económico autónomo, por lo que es
aplicable la doctrina del abuso de Derecho; tan es así, que analizando el conjunto
de operaciones, resulta que, efectivamente, sólo los constructores independientes
habían prestado auténticos servicios de construcción y ello directamente a Halifax,
resultando ociosas e innecesarias para el resultado obtenido, la participación e
intervención negocial de las entidades relacionadas. El esquema es el siguiente:

Sociedad de inversión
Paga prima por cesion de arrendamientos de Leeds
Subarrienda locales a Halifax

Property

Halifax

Sociedad de promoción inmobiliaria

Recibe préstamos de Halifax, p/adquirir solares
Leeds Pagos de Halifax para construir en solares
Pide devolución de IVA
Recibe en arrendamiento de Halifax terrenos

Sociedad de promoción inmobiliaria e inversión

Acuerdo con Leeds p/obras de construcción
County Pagos de Halifax
Acuerdo de financiación y explotación con Leeds
Contrata ejecución de obras con ―independientes‖

Constructores
independientes

Contratos de obras realizados

Contrato de obra subyacente
Cesiones de inmuebles
Pago por cesiones de inmuebles o por devolución de préstamos

El TJCE establece que no puede negarse, con base en la interpretación de la

Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados
miembros, relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, la inexistencia
de las actividades económicas de carácter objetivo, sean cuales fueren las
finalidades y los resultados de dicha actividad, a menos que fuera un caso
evidente de fraude fiscal.

100
Sin embargo, al ser clara la intención del sujeto pasivo de consumar una práctica
abusiva con la finalidad esencial de obtener una ventaja fiscal, contraria al objetivo
perseguido en las disposiciones, tal como la neutralidad del IVA, que es un
principio fundamental del sistema común, no puede prevalerse del derecho
comunitario para justificar le elusión del impuesto.
Se enfatiza que la calificación de una práctica abusiva, exige al fisco demostrar,
fehacientemente, la utilización ilegítima y desproporcionada de estructuras o
artilugios formales pero conducentes a colmar los requisitos establecidos en las
disposiciones relevantes a fin de que las operaciones tengan como resultado la
obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo
perseguido por tales disposiciones. Tal argumento debe estar soportado en un
conjunto suficiente y convincente de elementos objetivos para demostrar la inicua
finalidad esencial de las operaciones, conducentes a obtener, la aludida e
indebida, ventaja fiscal.
En esos casos, procede que las operaciones realizadas sean redefinidas para
restablecer la situación a como habría sido de no haber existido operaciones
constitutivas de esta práctica abusiva. Lo argumentado por el Tribunal se
compendia en el siguiente esquema:

Ventaja fiscal abusiva, encubierta y artificial Tan artificial que la única razón
perceptible es: la elusión
No es aprovechar una economía
de opción, legítima
Entrega de
bienes
Resultado
Operaciones
fiscal
comerciales
Prestación
de servicios

Llevar a tributar
Naturaleza Finalidad en condiciones
objetiva elusoria de normalidad
Conservar las relaciones
preexistentes, anularlas
requiere tipicidad expresa Redefinir
Retomar objeto
Observar principio de operación para
neutralidad del IVA
y finalidad de
reestablecer
normas
situación sin abuso

Redefinir contenido y significado de la

práctica (hechos económicos) a situación
de no abuso
No defraudar principio de neutralidad del
IVA

101
Una conclusión del caso es, que lo cardinal de la litis, fue analizar, determinar y
evaluar las características y naturaleza económica de la práctica, esto es, la
esencia de los hechos, especialmente a partir de las consecuencias obtenidas,
para poder luego calificar jurídicamente la actividad e imponer las consecuencias
pertinentes a fin de controlar y reducir al máximo las distorsiones jurídicas y
económicas.
Es un caso de abuso del derecho y simulación 183 ante el cual se levantó el velo
de las formalidades jurídicas para descubrir y revelar 184 la esencia de los hechos
y del fenómeno económico que subyace tras una planeación o ingeniería
financiera, lo que está oculto, pero surtiendo plenamente sus efectos elusivos.
El objetivo fue sacar a la luz la realidad material que está debajo de las
estipulaciones, no admitiendo, automáticamente, la mera existencia formal de una
situación que perjudique al fisco, si existen datos que indiquen ser otra la realidad
y la intención del contribuyente. En el control judicial efectuado se aprecia
ponderar tres objetivos: Garantismo, Equidad y Sanción del fraude.

5.3 Cadbury
Los antecedentes del caso fueron: Cadbury Schweppes plc es la sociedad matriz
del grupo Cadbury Schweppes, con residencia en el Reino Unido que ejerce su
actividad en el sector de bebidas y confitería. 185
El grupo cuenta, en particular, con dos filiales en Irlanda, Cadbury Schweppes
Treasury Services (CSTS) y Cadbury Schweppes Treasury International (CSTI),
constituidas en el seno del International Financial Services Centre (IFSC) de
Dublín, donde estaban sujetas en 1996 a un tipo impositivo del 10 %. Estas dos
sociedades estaban encargadas de captar financiación y ponerla a disposición del
grupo.

En el año 2000, los Commissioners of Inland Revenue (autoridad fiscal del

Reino Unido), reclamaron a Cadbury Schweppes la cantidad de 8’638,633.54
libras esterlinas en concepto del impuesto de sociedades por los beneficios
obtenidos por CSTI en 1996, por estimar que la legislación sobre las SEC 186
se aplicaba a las dos sociedades irlandesas. 187

183
Que contraría los principios y valores que deben regir en el caso.
184
Para usar una metáfora es desnudar el hecho subyacente de contenido económico.
185
Según el comunicado de prensa del TJCE en relación con el asunto C196/04.
186
Legislación del Reino Unido sobre las sociedades extranjeras controladas (en lo sucesivo, «SEC»)
187
Con arreglo a la legislación fiscal del Reino Unido, los beneficios de una sociedad extranjera (controlada y
denominada SEC) propiedad en más del 50 % de una sociedad residente en el Reino Unido, se atribuyen a la
sociedad británica la que tributa por ellos, cuando el tipo impositivo aplicado sea inferior a tres cuartas partes
del tipo aplicado en el Reino Unido. La sociedad residente recibe un crédito fiscal por el impuesto pagado por
la SEC. Este sistema tiene como efecto obligar a la sociedad británica a pagar la diferencia entre el impuesto
abonado en el país extranjero y el impuesto que hubiera debido cubrir si la sociedad hubiese residido en el
Reino Unido.

102
Cadbury Schweppes interpuso recurso ante los Special Commissioners of
Income Tax, sosteniendo que la legislación sobre las SEC es contraria al
Derecho comunitario, en particular por lo que respecta a la libertad de
establecimiento. Los Special Commissioners preguntaron al Tribunal de Justicia
si el Derecho comunitario se opone a una legislación como la legislación sobre
las SEC.
Según el órgano jurisdiccional que solicitó la consulta, CSTS y CSTI se
establecieron en Dublín exclusivamente con el fin de acogerse al régimen fiscal
favorable del IFSC y de que no se les aplicaran determinadas disposiciones
fiscales del Reino Unido.

En su fallo, el Tribunal de Justicia recuerda que las sociedades o personas no

pueden invocar las normas comunitarias de forma abusiva o fraudulenta. Sin
embargo, la circunstancia de que una sociedad se haya constituido en un
Estado miembro con la finalidad de beneficiarse de una legislación más
favorable no es, por sí sola, suficiente para llegar a la conclusión de que existe
un uso abusivo de la libertad de establecimiento. Por consiguiente, la
circunstancia de que Cadbury Schweppes haya decidido constituir a las
empresas CSTS y CSTI en Dublín con la finalidad reconocida de beneficiarse
de un régimen fiscal favorable, no constituye, en sí misma, un abuso y no
excluye que Cadbury Schweppes pueda invocar el Derecho comunitario.

También dice el Tribunal de Justicia que la legislación sobre las SEC

establece una diferencia de trato para las sociedades residentes en función del
nivel de tributación de la sociedad que controlan. Esta diferencia de trato crea
una desventaja fiscal para la sociedad residente a la que es aplicable la
legislación sobre las SEC. La legislación sobre las SEC constituye, pues,
una restricción a la libertad de establecimiento en el sentido del Derecho
comunitario.

Por lo que se refiere a las justificaciones posibles de tal legislación, el TJCE

señala que una medida nacional que restringe la libertad de establecimiento
puede estar justificada cuando se refiera, específicamente, a los montajes
puramente artificiales destinados únicamente a eludir el impuesto nacional
normalmente adeudado y no vaya más allá de lo necesario para alcanzar dicho
objetivo.

El punto conclusivo de la sentencia dice lo siguiente:

Los artículos 43 CE y 48 CE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a la
inclusión en la base imponible de una sociedad residente establecida en un Estado
miembro de los beneficios obtenidos por una sociedad extranjera controlada en otro
Estado miembro cuando dichos beneficios estén sujetos en este último Estado a un
nivel de tributación inferior al aplicable en el primer Estado, a menos que tal
inclusión concierna únicamente a los montajes puramente artificiales destinados a

103
 eludir el impuesto nacional normalmente adeudado. 188 Por consiguiente, la
aplicación de esa medida tributaria debe descartarse cuando resulte, en función de
elementos objetivos y verificables por terceros, que, a pesar de que existan motivos
de índole fiscal, la citada sociedad controlada está implantada realmente en el
Estado miembro de acogida y ejerce en él actividades económicas efectivas.

5.4 Paraísos fiscales

Conseguir los fines fundamentales del Estado y el control de prácticas abusivas
189
que derivan de «treaty shopping», han sido la causa de disposiciones ad hoc y
190
peculiares, que pueden desbordar los tradicionales criterios formalistas y
estáticos de constitucionalidad y, aparentemente, colisionar con los principios de
equidad, proporcionalidad y legalidad. Estas razones y finalidades han merecido la
aprobación de la SCJN, tal como se advierte de la tesis siguiente:
RENTA. EL ARTÍCULO 213 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL
ESTABLECER QUE EL TRIBUTO QUE CORRESPONDE A LOS INGRESOS
GRAVADOS EN TÉRMINOS DEL CAPÍTULO I DEL TÍTULO VI DE DICHO
ORDENAMIENTO, DEBE CALCULARSE SIN ACUMULARLOS A LOS DEMÁS
INGRESOS DEL CAUSANTE, NO VIOLA LA GARANTÍA DE
PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.- El mencionado numeral establece la
obligación de determinar el impuesto que corresponde a los ingresos de fuente de
riqueza ubicada en el extranjero, sujetos a regímenes fiscales preferentes, sin
acumularlos a los demás ingresos del contribuyente, con lo que se conmina al
causante a calcular dos utilidades o pérdidas fiscales y, en su caso, dos resultados
fiscales. Es innegable que tal circunstancia implica una medición diversa de la
capacidad contributiva, pues con ello se obliga al cálculo de dos bases gravables en
paralelo, excluyendo la posibilidad de disminuir las utilidades de un concepto, con
las pérdidas del otro. No obstante, ello no implica una violación a la garantía de
proporcionalidad tributaria, por las siguientes razones: A) En primer término,
porque la desagregación de los distintos componentes relativos a la medición de la
capacidad contributiva no se traduce necesariamente en un impuesto mayor a cargo
del contribuyente o en un impuesto que desatienda dicha capacidad -como acontece
cuando se obtenga un resultado fiscal positivo, o bien, pérdidas fiscales en ambos
rubros-. B) En segundo lugar, porque la capacidad contributiva puede ser medida de

188
En esos casos de abuso parece ser que la cuestionada SEC debe aplicarse como medida antielusiva, sólo
excepcionalmente y en presencia de abusos acreditados con evidencias objetivas.
189
Especulación o abuso de beneficios que se pueden obtener de un uso estratégico y manipulativo de
facilidades y prerrogativas que confieren los CDI pero desviando o sin atender el objetivo y finalidad para los
que fueron creados. Se busca la aplicación del convenio que autorice al Estado de la fuente el menor
gravamen posible. El convenio elegido no es aplicable en principio, pero se realizan una serie de operaciones
para acceder a su ámbito de aplicación. Normalmente será a través de la constitución de una sociedad en el
Estado que ha celebrado el convenio que se ha considerado más idóneo con el Estado en el que se obtiene la
renta.
190
Conocidas como medidas antiabuso o antielusivas.

104
 manera "unitaria" o "global", pero no es ésta la única forma ni es ordenada de
manera absoluta por el texto constitucional; inclusive la desagregación referida
caracteriza a los esquemas tributarios denominados "cedulares", a los cuales no se
les relaciona en automático con una medida equivocada de la capacidad
contributiva, sino que, simplemente, son valorados como una medida distinta de
dicha capacidad. Así, aunque es claro que se trata de un único contribuyente con un
único patrimonio, ello no implica que el legislador no pueda discriminar de acuerdo
con las características del tributo y la forma en que se genera, o que no puedan
efectuarse medidas diferentes de su capacidad, relacionadas con determinados
aspectos de su situación jurídica -o con otros factores vinculados a la política fiscal
o, inclusive, a finalidades fiscales o extrafiscales-, lo cual en cada caso admitirá un
análisis particular del juzgador constitucional. C) En tercer lugar, porque debe
tomarse en cuenta que, tal y como puede desprenderse del proceso legislativo que dio
origen a la norma reclamada, el legislador mencionó claramente su intención, no
únicamente de fiscalizar los ingresos mencionados, sino de desalentar la inversión en
territorios sujetos a regímenes fiscales preferentes, con lo cual anunció un criterio
que tomó una posición frente a dichas inversiones, como parte de la política fiscal
seguida por el Estado mexicano. De esta forma, se aprecia que la distinción de las
rentas provenientes de territorios sujetos a regímenes fiscales preferentes -y, en
particular, de los ingresos denominados "pasivos"-, separándolas de las demás
obtenidas en términos del régimen general del Título II de la Ley, forma parte de la
política fiscal delimitada por el Estado mexicano. Lo anterior, adicionalmente, es
acorde con la voluntad de México de incorporarse a un organismo como la
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, mismo que ha
auspiciado la generación de reglas que combatan la competencia fiscal perjudicial
que deriva de la tributación a través de vehículos jurídicos que aprovechan las
condiciones particulares de los regímenes fiscales preferentes. 191
Un tema que pudiera ser interesante dilucidar no es ya la inconstitucionalidad de
192
los preceptos relativos de la LIsR, lo que ya es cosa juzgada por la Corte, pero
si establecer si esas medidas puedan implicar override treaty en concordancia con
193
lo convenido por México en diversos CDI lo que es una asignatura aún
pendiente.

191
Novena Época / No. Registro: 170203 / Instancia: Primera Sala / Tesis Aislada / Fuente: Semanario
Judicial de la Federación y su Gaceta / XXVII, Febrero de 2008 / Materia(s): Constitucional, Administrativa /
Tesis: 1a. XVIII/2008 / Página: 488
192
Ley del Impuesto sobre la Renta.
193
Convenios para evitar la doble imposición.

105
5.5 PWC
El caso del que se deducen las tesis siguientes, consistió en interpretar y definir la
194
amplitud del concepto «personal», donde la litis era la deducibilidad para
195
efectos del IsR, de aportaciones al fondo de retiro complementarias a las
previstas en la Ley del Seguro Social, respecto de los socios de una sociedad civil,
determinado si estos, al y por desempeñar servicios personales en la entidad,
debían o no ser considerados como personal.
El debate se centró en identificar si pueden reputarse como análogas o
equivalentes las circunstancias y situación de grupos de personas con intereses y
196
finalidades distintas y, de esa manera, eludir un pago y romper la consistencia
de todo el sistema legal.
Las autoridades fiscales plantearon el caso como un abuso en la utilización de
fórmulas legales para intentar conseguir resultados desproporcionados.
En la sentencia se corrige el intento del contribuyente, calificando los hechos, las
circunstancias y los resultados que se pretendían obtener, consistentes en eludir
el pago de dividendos o utilidades correspondientes a los socios, a la par de crear
un gasto innecesario, conforme a lo cual se descalifica la correspondiente
deducción para la S. C.
RENTA. LOS SOCIOS DE UNA SOCIEDAD CIVIL QUE APORTAN TRABAJO A
ÉSTA NO PUEDEN CONSIDERARSE TRABAJADORES SI OBTIENEN UN
REPARTO DE UTILIDADES Y, POR TANTO, LAS APORTACIONES QUE
REALIZAN A SU FONDO DE PENSIONES O JUBILACIONES
COMPLEMENTARIAS A LAS ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL SEGURO SOCIAL
NO SON DEDUCIBLES EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 29, FRACCIÓN VII, DE
LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO.- El artículo 29, fracción VII, de la Ley del
Impuesto sobre la Renta establece que los contribuyentes podrán deducir las
aportaciones efectuadas para la creación o incremento de reservas para fondos de
pensiones o jubilaciones del personal, complementarias a la que establece la Ley del
Seguro Social. Por otra parte, del artículo 2689 del Código Civil Federal se advierte

194
El texto del artículo 29, fracción VII de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en 2002, materia de la
interpretación debatida establecía: „Artículo 29.- Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones
siguientes: VII. Las aportaciones efectuadas para la creación o incremento de reservas para fondos de
pensiones o jubilaciones del personal, complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social, y de
primas de antigüedad constituidas en los términos de esta Ley.
195
Impuesto sobre la Renta
196
Socios de la S. C. y los trabajadores sujetos a una relación subordinada.

106
 que en las sociedades existen dos tipos de socios: a) los capitalistas, que aportan
recursos financieros o materiales y b) los industriales, que contribuyen con su
trabajo y experiencia. En esa tesitura, si los socios de una sociedad civil se obligaron
a aportar su trabajo, no por ello pueden ser considerados como trabajadores, dado
que la labor que desarrollan es precisamente en su calidad de socios, como se
advierte del artículo 2688 del indicado código, por lo cual obtienen un reparto de
utilidades y, en esas condiciones, las aportaciones que realizan a su fondo de
pensiones o jubilaciones complementarias a las establecidas en la Ley del Seguro
Social no son deducibles, porque tal erogación no puede considerarse como
necesaria, no fue establecida expresamente por el legislador, ni se advierte que
pueda tener alguna finalidad social, económica o extrafiscal que la justifique. 197

RENTA. EL HECHO DE QUE LOS SOCIOS DE UNA SOCIEDAD CIVIL APORTEN

SUS CUOTAS AL INSTITUTO MEXICANO DEL SEGURO SOCIAL POR ESTAR
INSCRITOS VOLUNTARIAMENTE AL RÉGIMEN OBLIGATORIO, NO IMPLICA
QUE LAS APORTACIONES REALIZADAS A SUS FONDOS DE PENSIONES O
JUBILACIONES SEAN DEDUCIBLES CONFORME AL ARTÍCULO 29,
FRACCIÓN VII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO.- El artículo 29, fracción
VII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que los contribuyentes podrán
deducir las aportaciones efectuadas para la creación o incremento de reservas para
fondos de pensiones o jubilaciones del personal, "complementarias" a la que
establece la Ley del Seguro Social; sin embargo, lo anterior no implica que las
realizadas a los fondos correspondientes a los socios de una sociedad civil sean
deducibles, aun cuando éstos aporten sus cuotas al Instituto Mexicano del Seguro
Social por estar inscritos voluntariamente al régimen obligatorio de acuerdo con el
artículo 13 de la Ley del Seguro Social, porque sin perder de vista que la tendencia
actual es extender el beneficio de la seguridad social no sólo al trabajador y a su
familia, sino a quien no está sujeto a una relación laboral, no se trata de gastos o
costos de la entidad contribuyente destinados a la obtención de ingresos sino, en todo
caso, de pagos de utilidades; prueba de ello es que deben registrarse en la cuenta de
capital. Además, aceptarlo sería tanto como pretender cambiar la naturaleza de la
participación de los socios (utilidades) en un costo de la actividad de la entidad,
porque tal erogación no puede considerarse como necesaria para los fines de ésta,
no fue establecida expresamente por el legislador, ni se advierte que pueda tener
alguna finalidad social, económica o extrafiscal que la justifique. 198

5.6 Qualitas
En el caso que se presenta, a través de una estipulación contractual, se pretende
configurar y demostrar que se pactó y consolidó una compraventa auténtica o,

197
No. Registro: 168,562 / Tesis aislada / Materia(s):Administrativa / Novena Época / Instancia: Tribunales
Colegiados de Circuito / Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / Tomo: XXVIII, Octubre
de 2008 / Tesis: I.4o.A.645 A / Página: 2438
198
No. Registro: 168,563 / Tesis aislada / Materia(s):Administrativa / Novena Época / Instancia: Tribunales
Colegiados de Circuito / Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / Tomo: XXVIII, Octubre
de 2008 / Tesis: I.4o.A.644 A / Página: 2438

107
cuando menos, la transmisión de la propiedad de los bienes salvados mediante el
pago de un precio o erogación.
El debate se centró en determinar si los pagos de indemnizaciones efectuados por
la empresa a sus asegurados, y la consecuencia de adjudicarse como
salvamentos los vehículos recuperados —en casos de robo— o estimados como
pérdida total —por la magnitud de daños sufridos—, pueden considerarse un costo
de adquisición para efectos de acreditar el IVA pagado por esas operaciones que
se plantean como una compraventa o adquisición onerosa.
La realidad es que si hay un pago por indemnización, pero a consecuencia de la
obligación de reparar, que surge del contrato de seguro y no por la adjudicación de
los bienes salvados, que tiene causa distinta a ese pago.
El razonamiento del caso implicó advertir y evaluar los términos, la naturaleza, las
peculiaridades y efectos del negocio subyacente, para establecer y poder concluir
si hubo un costo de adquisición que permita a la empresa aseguradora su
acreditamiento para efectos del IVA que ésta debe enterar al momento en que
vende los bienes salvados o rescatados, cuyas facturas le fueron endosadas.
SEGUROS. EL PAGO DEL VEHÍCULO SINIESTRADO EFECTUADO POR LA
EMPRESA ASEGURADORA TIENE UN FIN INDEMNIZATORIO Y NO PUEDE
CONSIDERARSE COMO UNA OPERACIÓN DE COMPRAVENTA PARA
EFECTOS DE ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
(APLICACIÓN DE LA TESIS DE JURISPRUDENCIA 2ª./J. 108/2006).- La Segunda
Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la tesis jurisprudencial número
2ª./J. 108/2006, identificada como ―SEGUROS. NATURALEZA DE LA
INDEMNIZACIÓN QUE LAS INSTITUCIONES RELATIVAS PAGAN COMO
CONSECUENCIA DE LA ACTUALIZACIÓN DEL SINIESTRO.‖, sostuvo que el
reembolso entregado por la institución aseguradora no implica necesariamente que
erogue un costo de adquisición y, por ende, adquiera los efectos salvados; sin
embargo, aclaró que eso no significa, desde un punto de vista consensual,
desconocer que puedan surgir diversas formas de apropiarse de los objetos
asegurados, distintas a la señalada en el artículo 116 de la Ley sobre el Contrato de
Seguro, como podrían ser, entre otros, la subrogación, la cesión de derechos, o las
que puedan ser pactadas por las partes en la póliza respectiva. En ese contexto,
resulta que, no tiene razón una empresa aseguradora al sostener que adquirió los
vehículos siniestrados por compraventa, aduciendo que pagó un precio por el hecho
de enterar una indemnización, a menos que acredite los hechos de su pretensión. En
efecto, la interpretación de las cláusulas del contrato de seguro sobre automóviles y
camiones no puede tener el alcance de probar que la empresa aseguradora adquirió
los bienes salvados, por medio de una operación de compraventa con el asegurado,

108
 independiente o autónoma a la obligación principal derivada del contrato de seguro,
con la finalidad de considerar ese pago como costo de adquisición y hacerlo
acreditable para efectos del Impuesto al Valor Agregado. En este sentido, resulta que
el concepto de costo de adquisición o ventas, se relaciona con procurarse activos,
insumos o materias primas que posteriormente serán vendidos; de ahí que la
empresa aseguradora, no paga por obtener el bien salvado, sino que éste le es cedido
en cumplimiento del contrato de seguro y sus cláusulas, en términos de lo previsto
tanto en el artículo 116 mencionado, como en la interpretación jurisprudencial de
mérito. Esto es, la obligación de indemnizar al asegurado no tiene su causa en haber
recibido un bien, sino en el propio contrato de seguro. Por tanto, carece de razón la
pretensión deducida para acreditar el Impuesto al Valor Agregado, en tanto que, si
no pagó un precio determinado por obtener el bien salvado ─ pues no demostró el
flujo de efectivo o pago real ─ tampoco hace sentido que se pueda acreditar el monto
de ese impuesto que, supuestamente, infiere, le han repercutido por una operación
comercial y jurídica que no existió, pues hacerlo implicaría un privilegio indebido e
irrazonable que desconocería aplicar el principio de neutralidad del Impuesto al
Valor Agregado. En conclusión, tratándose del contrato de seguro, cuando se cubre
una indemnización al asegurado, la apariencia formal de una operación de
compraventa respecto de los bienes salvados es insostenible ante la falta de elemento
sustancial y jurídico, puesto que la realidad económica que subyace es la
subrogación o sustitución de los derechos de propiedad respecto de los bienes
salvados, pero como consecuencia inmediata y directa de lo pactado en un contrato
de seguro, que tiene una naturaleza indemnizatoria, sin que implique una
compraventa o adquisición onerosa. 199
Lo expuesto en este artículo apenas vislumbra lo que deberá ser un trabajo
pretoriano de construcción jurisprudencial del Derecho Tributario en supuestos de
conflicto.

5.7 Restricciones a deducciones en IsR

El derecho fundamental y la garantía de aplicación estricta de la ley tributaria
sustantiva, debe operar en el caso de las obligaciones sustantivas pero también
en la restricción a los derechos de los contribuyentes para deducir ingresos en el
IsR.
En efecto, la autoridad no puede dar un uso o aplicación extensiva a los requisitos
y condiciones para deducir gastos, sino que debe ceñirse a lo previsto en ley y que
además tenga una racionalidad en la sustancia económica de las operaciones.

199
Amparo directo 333/2008.- Quálitas Compañía de Seguros, sociedad anónima de capital variable.- 25 de
marzo de 2009.- Unanimidad de votos.- Ponente: Jean Claude Tron Petit.- Secretaria: Claudia Patricia Peraza
Espinoza. CLAVE: TC014676.9AD1

109
Es un principio general del Derecho, también de aplicación a la materia tributaria,
que la intención, principios, sustancia o realidad gravada, deben ser tomados en
cuenta para calificar los hechos al tenor de la normativa pertinente –especialmente
por su naturaleza y contenido económico-, más allá de las expresiones literales o
enunciados formales.
Por tanto, la aludida máxima rige al momento de establecer cuáles son los
supuestos gravados, pero también y, por razones de equidad, debe ser aplicada
cuando se establezcan los límites o excepciones al hecho imponible, esto es, y
concretamente en el caso del Impuesto sobre la Renta, ocurre al definir las
deducciones.
La tesis de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación 1a.
LXIX/2009, de rubro ―DEDUCCIONES ESTRUCTURALES Y NO
ESTRUCTURALES. RAZONES QUE PUEDEN JUSTIFICAR SU
INCORPORACION EN EL DISEÑO NORMATIVO DEL CALCULO DEL
IMPUESTO SOBRE LA RENTA.‖ distingue las deducciones estructurales de las
no estructurales. Respecto a las primeras, prima facie, dispone que son un signo
negativo de capacidad contributiva por lo que el legislador debe reconocer tal
circunstancia en acatamiento al principio de proporcionalidad tributaria, para que el
impuesto resultante, sea acorde a la capacidad de los causantes, gravando sólo el
provecho o utilidad obtenida, con exclusión de los gastos y costos estrictamente
necesarios para obtener el ingreso neto.
Cabe razonar que las condiciones o exigencias que se imponen a una deducción
estructural del Impuesto sobre la Renta, equivalen e implican una restricción al
derecho fundamental de proporcionalidad en la tributación, por lo que deben ser
razonables y necesarias para un fin también idóneo en el contexto constitucional;
lo cual, impone una cuidadosa aplicación de cláusulas privativas de derechos que
no pueden extenderse por analogía a supuestos no previstos, como serían pagos
efectuados pero no erogados ―en efectivo‖ como lo confina y estipula la propia
norma de excepción.
Y esto es así pues si no se discute la realidad de la operación y es obvia la razón
de negocios que la informa, siendo habitual que las agencias de automóviles

110
reciban, a cambio de las unidades nuevas que venden, autos usados que entrega
el adquirente los que se toman a cuenta en el precio de la operación de
compraventa; es obvio que el pago por el auto usado consiste en un crédito que
se refleja en el descuento aplicado al precio del nuevo. En estos casos, como
parece ser sucede en la especie, ya que no es un planteamiento sobre el que
haya debate, hay un pago en crédito a los adquirentes de autos nuevos por las
unidades usadas que entregan a cambio.
En este sentido la tesis siguiente:
RENTA. EL REQUISITO DE DEDUCIBILIDAD POR CONCEPTO DEL
IMPUESTO RELATIVO EN LA COMPRAVENTA DE AUTOMÓVILES USADOS,
CONSISTENTE EN QUE EL PAGO SE EFECTÚE MEDIANTE CHEQUE
NOMINATIVO, SÓLO ES EXIGIBLE TRATÁNDOSE DE LAS OBLIGACIONES
QUE SE CUMPLAN CON LA ENTREGA DE UNA CANTIDAD ―EN EFECTIVO‖
(LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2001).- La tesis 1a. LXIX/2009 de la Primera Sala de
la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la
Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXIX, mayo de 2009, página 84, de
rubro: "DEDUCCIONES ESTRUCTURALES Y NO ESTRUCTURALES. RAZONES
QUE PUEDEN JUSTIFICAR SU INCORPORACIÓN EN EL DISEÑO NORMATIVO
DEL CÁLCULO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.", distingue las deducciones
estructurales de las no que no lo son; respecto a las primeras, prima facie dispone
que son un signo negativo de capacidad contributiva, por lo que el legislador debe
reconocer tal circunstancia en acatamiento al principio de proporcionalidad
tributaria, a fin de que el impuesto resultante sea acorde a la capacidad de los
causantes esto es, gravando sólo el provecho o utilidad obtenida, con exclusión de
los gastos y costos estrictamente necesarios para obtener el ingreso neto. En estas
condiciones, el requisito de deducibilidad por concepto del impuesto sobre la renta
en la compraventa de automóviles usados, conforme a la interpretación judicial
armónica de los artículos 24, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 20
de su reglamento vigentes en 2001, consistente en que el pago se efectúe mediante
cheque nominativo, sólo es exigible tratándose de las obligaciones que se cumplan
con la entrega de una cantidad ―en efectivo‖, en términos de la regla 3.4.11. de la
Resolución Miscelánea Fiscal para 2007, aplicable por igualdad de razón a la época
de los actos, es decir, no cuando se reciban vehículos usados a cambio de nuevos
como parte de la operación porque, al tratarse de una deducción estructural, no debe
ampliarse la aplicación de la norma a supuestos o hipótesis distintos a los
consignados en ella, tal como en los pagos hechos en especie o en crédito pero no en
dinero, ya que las condiciones o exigencias impuestas a una deducción de tal
naturaleza equivalen e implican una restricción al derecho fundamental de
proporcionalidad en la tributación, por lo que deben ser razonables y necesarias
para un fin también idóneo en el contexto constitucional, lo cual impone una
cuidadosa aplicación de cláusulas privativas de derechos que no pueden extenderse

111
 por analogía a supuestos no previstos, sobre todo si no se discute la realidad de la
operación y es obvia la razón de negocios que la informa. 200

En el caso, los pagos que la parte quejosa hizo por la adquisición de vehículos
usados, es un ejemplo evidente de deducciones estructurales en el Impuesto
sobre la Renta. Por tanto, si se impone como exigencia para deducir los pagos ―en
efectivo‖ que éstos se efectúen mediante cheque nominativo, es obvio que
obedece a razones de control y para facilitar la fiscalización, pero no porque afecte
la sustancia y relevancia económica de la operación o erogación.
Luego, si no se está ante el supuesto específico que exija tal modalidad de
controles estrictos –pagos en efectivo-, es irrazonable pretender ampliar la
aplicación de la norma a supuestos o hipótesis distintas a la consignada en la
norma, tal sería el caso de pagos hechos en especie o en crédito pero no ―en
efectivo‖, cuyo texto es claro y preciso.

5.8 Stock options

En un caso peculiar se otorga como incentivo laboral a un empleado, la opción de
adquirir acciones del grupo empresarial al que presta servicios, para adquirir
acciones a un valor menor al de mercado. El trabajador ejerce la opción de
compra y al mismo tiempo dispone la venta para solventar de esa forma el costo
de las acciones, recibiendo un diferencial por el precio de compra que es menor al
de venta de los títulos.
Surge la interrogante de si fue un ingreso el que obtuvo o dos y las bases
determinar la ganancia gravable, aspectos que se resuelven en el siguiente
criterio.

OPCIÓN DE COMPRA DE ACCIONES OTORGADA POR UNA EMPRESA O SU

RELACIONADA A UN TRABAJADOR, DERIVADA DE SU RELACIÓN LABORAL.
HECHOS QUE LA INTEGRAN Y EFECTOS TRIBUTARIOS QUE ÉSTOS
PRODUCEN.- La opción de compra de acciones otorgada por una empresa o su
relacionada a un trabajador, derivada de su relación laboral, contempla dos hechos
diversos que producen distintos efectos tributarios con significación económica
diferente y autónoma, no obstante que se realicen en un solo acto y sean

200
CLAVE: TC014704.9AD1. Tesis del Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer
Circuito. . SJF marzo 2010 página 3057

112
 concomitantes en el tiempo, que son los siguientes: el primero se da cuando el
trabajador ejerce la opción de adquirir acciones, otorgada como estímulo y
contraprestación por la empresa donde labora y obtiene un beneficio si el precio de
la acción es menor al valor de mercado, hecho que es gravable al constituir una
remuneración por un trabajo personal subordinado y, el segundo, consiste en que el
titular de las acciones, a través de la instrucción dada a su tenedor, las enajena a un
precio que excede el que pagó por su adquisición, lo que se traduce en que el ingreso
obtenido es gravable en términos del capítulo IV del título IV de la Ley del Impuesto
sobre la Renta. De lo anterior se observa que en el primer acto hay un incremento
patrimonial por la titularidad de las acciones a un cierto precio y, en el segundo, hay
un ingreso en efectivo gravable por la enajenación de aquéllas. Consecuentemente,
se está ante una operación compleja integrada por etapas y actos, jurídicos y
económicos, con un resultado y efecto, donde real, financiera y sustancialmente se da
la adquisición y enajenación de acciones, tales como: i) acciones que ingresan al
patrimonio del empleado; ii) enajenación de esos títulos mediante la instrucción del
titular y, iii) obtención de un beneficio, en el que es preciso distinguir entre el que
incrementa el patrimonio, que es consecuencia de una relación laboral, y el ingreso
que se obtiene por el diferencial entre el costo de las acciones y el producto de la
venta.

CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL

PRIMER CIRCUITO.

PRECEDENTE: Amparo directo 310/2009.-Peter Foyo Collazo.-18 de febrero de

2010.-Unanimidad de votos.-Ponente: Jesús Antonio Nazar Sevilla.-Secretaria:
Ángela Alvarado Morales. CLAVE: TC014710.9AD1

Algunas consideraciones que se plasmaron en el engrose de la sentencia son:

En el caso, tras una interpretación y calificación de los hechos, resulta evidente que
se está ante una operación compleja integrada por una secuela de operaciones,
etapas y actos, jurídicos y económicos, con un resultado y efecto, donde real,
financiera y sustancialmente se da la adquisición y enajenación de titules acciones.
Conviene establecer y sin que sea óbice, la secuencia inmediata o instantánea de las
diversas etapas, lo que se advierte como producto de una estratégica construcción
jurídica que envuelve un escenario donde deben distinguirse varias circunstancias y
realidades implícitas, consistentes en que:

• Títulos acciones ingresan al patrimonio del empleado.

• Enajenación de esos títulos, prueba de ello es la instrucción que da al tenedor de

las acciones pues de no ser así sería inadmisible ¿cómo podría instruir para que
estas se enajenen sin ser titular de ellas?

• Obtención de un beneficio y aquí debe distinguirse: a) el que incrementa su

patrimonio al adquirir la titularidad de las acciones, ingreso que se deduce y es
consecuencia de la relación laboral que lo vincula o relaciona con el tenedor de los

113
 títulos; y, b) el diferencial entre el costo de las acciones y el producto de la venta que
es un ingreso por la venta de las acciones.

• No existe una razón de negocios evidente o necesidades legítimas derivadas de la

naturaleza financiera o económica de los hechos, que desvirtúe las conclusiones
alcanzadas por el fisco y la Sala.

5.9 IVA no repercutible, ASA.

La estipulación de obligaciones tributarias –especialmente las de dar–, puede ser
muy clara y categórica, pero entendiendo que se parte de ciertos contextos y
presupuestos de donde es posible extraer principios que rigen la relación
tributaria.
Hay casos especiales, tal como aquel donde la empresa que debe soportar la
carga económica del IVA es declarada en quiebra y el enajenante de ciertos
productos no puede recuperar como crédito el impuesto que repercutió en el
producto que le enajenó –combustible para aeronaves–, surgiendo la interrogante
¿Puede solicitar al fisco la devolución de las cantidades que anticipó como
impuesto que luego iba a repercutir y que por la eventual quiebra se ve impedida?
La tesis siguiente explica por qué si es viable esa pretensión de devolución.

VALOR AGREGADO. PROCEDE LA DEVOLUCIÓN DE CANTIDADES PAGADAS

POR CONCEPTO DEL IMPUESTO RELATIVO, CUANDO EL SUJETO JURÍDICO
SE ENCUENTRA IMPOSIBILITADO PARA TRASLADAR LA CARGA IMPOSITIVA
AL SUJETO ECONÓMICO.- Debido a la mecánica especial del impuesto al valor
agregado, el contribuyente directo o jurídico no resiente directamente la carga fiscal,
sino que la repercute a un tercero, el sujeto económico, quien generalmente es el
consumidor final del bien y quien efectivamente resiente o absorbe el impuesto, al
pagar el precio del mismo. En este contexto, se estima que el contribuyente del
impuesto sí tiene un derecho a compensar las cantidades enteradas indebidamente,
pues le asiste la calidad de sujeto jurídico del tributo y, si bien, tiene la obligación
normativa de enterar al fisco la contribución al realizarse el supuesto previsto en la
norma, esto tiene una causa y fundamento en la posibilidad de trasladarlo a quien
efectivamente resiente la carga económica y lo absorbe, que es el sujeto económico;
sin embargo, en el caso de que exista imposibilidad jurídica de realizar el traslado
(como la declaración de quiebra del sujeto económico), obvio es que el sujeto
jurídico absorbió o resintió económicamente la carga del tributo, sin una razón que
lo justifique legalmente, cuando la operación e incidencia del impuesto no prevé ésta
situación, sino una bien diversa que en el caso no se da, que es el traslado del
impuesto como lo dispone el artículo 1° de la ley relativa, lo que no corresponde a
dicha previsión normativa que siempre depende de la posibilidad de repercutirlo, de
ahí que se genere el derecho a compensar la cantidad que reclama, donde por

114
 circunstancias ajenas al contribuyente de derecho, resulta imposibilitado de
repercutir como lo establece la normativa para legitimar la carga tributaria.

CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL

PRIMER CIRCUITO.

PRECEDENTE: Revisión fiscal 681/2009.- Administrador de lo Contencioso ―5‖ en

suplencia por ausencia del Administrador Central de lo Contencioso y de los
Administradores de lo Contencioso ―1‖, ―2‖, ―3‖ y ―4‖, de la Administración
General Jurídica del Servicio de Administración Tributaria, unidad administrativa
encargada de la defensa del Secretario de Hacienda y Crédito Público, del jefe del
Servicio de Administración Tributaria y de las autoridades demandadas.- 8 de abril
de 2010.- Unanimidad de votos.- Ponente: Jesús Antonio Nazar Sevilla.- Secretaria:
Ángela Alvarado Morales. CLAVE: TC014716.9AD1

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doble imposición, Documentos - Instituto de Estudios Fiscales, ISSN 1578-0244, Nº. 8, 2005 , pags. 3-20,
http://dialnet.unirioja.es/servlet/articulo?codigo=1185735

Sentencia española
 Id Cendoj: 28079130022009101087, Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso, Sede:
Madrid, Sección: 2, Nº de Recurso: 4282/2004,

Sentencias TJCE
 Halifax http://curia.europa.eu/jurisp/cgi-
bin/form.pl?lang=es&newform=newform&alljur=alljur&jurcdj=jurcdj&jurtpi=jurtpi&jurtfp=jurtfp&alldo
crec=alldocrec&docj=docj&docor=docor&docop=docop&docav=docav&docsom=docsom&docinf=doci
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 Cadbury http://curia.europa.eu/jurisp/cgi-
bin/form.pl?lang=es&newform=newform&alljur=alljur&jurcdj=jurcdj&jurtpi=jurtpi&jurtfp=jurtfp&alldo
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mdatefs=&ydatefs=&ddatefe=&mdatefe=&ydatefe=&nomusuel=Cadbury&domaine=&mots=&resmax=
100&Submit=Buscar

Comentarios a Sentencias TJCE

 Lucas Durán Manuel, SSTJCE de 21-2-2006, Halifax, As. C 255/02 y University of Huddersfield, As. C
223/03: Sexta Directiva IVA – Artículos 2, punto 1, 4, apartados 1 y 2, 5, apartado 1, y 6, apartado 1 –
Actividad económica – Entregas de bienes – Prestaciones de servicios – Operaciones realizadas con la
única finalidad de obtener una ventaja fiscal,
http://www.ief.es/Publicaciones/FiscInternac/Comentarios/2006_21Feb_Lucas.pdf
 Herrera Molina Pedro Manuel STJCE 12.9.2006 (Gran Sala), Cadbury-Schweppes, As. C-196/04: Las
cláusulas antiabuso de ámbito exclusivamente internacional pueden basarse en presunciones iuris tantum

201
La versión original de este trabajo (en idioma inglés) forma parte de una obra colectiva en homenaje y
reconocimiento a las aportaciones académicas y profesionales hechas por el profesor Jean Pierre Le Gall a la
Universidad de Paris: International Tax Planning in the 21st Century: taxpayers’ creativity or criminal
activity en Fiscalité et Entreprise: politiques et pratiques, pp.437 a 447, Ed. Dalloz, Paris, 2007.

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 (a propósito de la subcapitalización)
http://www.ief.es/Publicaciones/FiscInternac/Comentarios/2006_12Sep_Herrera.pdf

Lo real y justo de los impuestos IFA AMDF (2).docx

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