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MANUAL DE DERECHO

TRIBUTARIO
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I.S.B.N .950-527-812-8
DR. MARIO AUGUSTO SACCONE

El Dr. Mario Augusto Saccone es abogado y doctor en jurisprudencia. Es


profesor titular de Derecho Tributario en la Facultad de Derecho de la Uni-
versidad Nacional de Rosario y Director de la Carrera de postgrado en Dere-
cho Tributario de la misma casa de Estudios. Ha presidido el Comité de
Derecho Fiscal de la Federación Interamericana de Abogados, con sede en
Washington y ha sido relator argentino en el Congreso de la International
Fiscal Association realizado en Copenhague (1979). Profesor invitado de las
Universidades Austral, Católica y Nacional de Tucumán, ejerce la profesión
en el área tributaria.
PREfACI O IX

PREFACIO

Para aquellos que transitamos desde hace años el camino del Derecho
Tributario, desde el ámbito profesional y también académico, advertimos un
fenómeno que no es usual en el desarrollo de otras disciplinas jurídicas.
Por una parte, históricamente, la reiteración de que se trata de una de las
más recientes ramas jurídicas, dicho esto en términos de evolución de los
institutos y de las ideas legales, que justificaría confusiones y elaboraciones
metodológicas con datos extrajurídicos.
Recordemos que se ha dicho que parece una paradoja que el Derecho
Tributario sea considerado como el último nacido en la familia de las ramas
del Derecho, cuando, en realidad, en el Estado moderno constitucional, la
primera manifestación es, precisamente, este Derecho. Jarach dice que nace
el Estado Constitucional, el Estado de Derecho, cuando y porque nace el De-
recho Tributario.
Por la otra, un desarrollo que se manifiesta actualmente, no sólo en las
reiteraciones de las ediciones actualizadas de los maestros nacionales de la
disciplina, que constituyen verdaderos tratados de utilización académica y
profesional, sino también en la proliferación de obras específicas, artículos,
notas, comentarios de jurisprudencia.
A ello debe agregarse la creciente introducción de bibliografía extranjera,
de países donde se advierte el mismo desarrollo, la realización de congresos,
jornadas y seminarios nacionales e internacionales, en los que se estudian,
analizan, critican, todos los institutos fiscales.
En la búsqueda de una explicación podemos considerar, por lo menos en
nuestro país y entre otras, la creación del Tribunal Fiscal de la Nación, que
con la eliminación del previo pago y su especialización, fue generando una
valiosa jurisprudencia específica con la apertura posterior a las instancias
propiamente judiciales y a la elaboración de una cada vez más completa
doctrina de nuestro más Alto Tribunal.
A ello puede añadirse el espectro multifacético del instituto nuclear de
este Derecho, el impuesto, con sus aspectos técnicos, jurídicos, científicos y
políticos, que le otorgan una singularidad que excede el marco que encontra-
mos en otras áreas. El tributo, en general, responde a necesidades político-
financieras, y en su creación y previo a volverse norma jurídica, exige su
adecuación a regulaciones técnicas y de capacidad contributiva.
x MARIO A UGUSTO SACCO N E

Como se ha sostenido, todo lo relativo a la tributación es cuestión de


intereses, del Estado, en su exigencia de recursos y en su función recaudadora
y del sector contribuyente que soporta la carga, en su afán de eliminarla o
disminuirla e, incluso, de trasladarla a otra área de su mismo sector. Ello lleva,
naturalmente, y con diversos matices, a una permanente situación de conflic-
to que exige, recurrentemente, el control, la verificación y la interpretación de
las normas de aplicación.
Es precisamente la exigencia de ese equilibro, derechos y facultades del
fisco y derechos y obligaciones de los contribuyentes, lo que traduce, en el
Estado de Derecho una elaboración doctrinaria y jurisprudencial de la mag-
nitud de la alcanzada. Podría afirmarse que no existe instituto de esta discipli-
na, que no haya sido estudiado y analizado desde la óptica legal y la técnica.
No debe olvidarse que los contornos metajurídicos de la economía, de la
política e, incluso, de la sociología, informan este fenómeno. Proyectada o
creada la normativa, es objeto de crítica académica y científica y, posterior-
mente, en su aplicación al destinatario de la misma, en función, no sólo de
aquellos datos metajurídicos, sino también, de otras ramas del derecho pú-
blico y del derecho privado.
Con un reconocimiento a nuestros grandes autores, que no menciono
para no pecar por involuntaria omisión -pero que todos conocemos- y a
todos aquellos dedicados celosamente a esta disciplina, el destino de este
trabajo es el de un Manual universitario de grado, como fue solicitado por la
editora.
Debo, también, agradecer al Prof. Raúl Manfredi, titular de Finanzas y
Derecho financiero de la Facultad de Derecho (UNR) por su trabajo referido a
Códigos provinciales; a la abogada Rosana Gómez Darrichon, adjunta a la
cátedra de Derecho Tributario por la redacción del Capítulo de Derecho Tri-
butario Aduanero, con la revisión del Dr. Jorge Celso Sarli; a los abogados
Santiago Rossi y María Edit Fiscella, el primero adjunto de la misma cátedra
de Derecho Tributario y la segunda adscripta a la de Finanzas, ambos de
aquella Facultad y a la Contadora Pública Alicia Fernández de Luco, ex jefa de
División Capacitación de las Regiones Rosario 1 y 2 de la Administración
Federal de Ingresos Públicos, por su activa colaboración en la revisión de los
originales.

MARIO AUGU S T O SAC CONE


MANUAL DE D ER ECHO TRIBUTARIO XI

INDICE SISTEMÁT ICO

PREFACIO ...................... ... .. ........ .. ........ ........ .. .. ........ ......... ................ ..... ... ........... IX

Pág.
CAPfTULO 1, 1

1. DERECHO TRIBUTARIO .. ...... .... ... ... ...... .................................................. 1


1. Concepto ...................................... .................... ............ ...... ......... .... 1
2. Autonomía ....................................................................................... 4
al Posiciones sobre la autonomía del derecho tributario ....... 4
bl Jurisprudencia ........................................................................ 7
cl Alcance de la autonomía .. ...... .... ............ ................................ 8
3. Los aspectos específicos y comunes del derecho tributario ........ 8
al Coacción en la génesis del tributo ........................................ 9
bl Coacción normada .... ... .......................... ................................ 9
4. Relación del derecho tributario con otras disciplinas y ramas del
derecho .................................................. ......................... ................. 14
al Relaciones con la economía y la política ............................ .. 14
bl Relaciones con la economía financiera y la política finan-
ci~. .. ..... . .. .. .. . ... ... .. ..... . .... .. .. .. . ... . . . .. . .. . ................ . .... . .............. ~
cl Relaciones con el Derecho administrativo ........................... 15
dl Relaciones con el Derecho constitucional.. .................... ...... 16
el Relaciones con el Derecho penal .......................................... 16
f) Relaciones con el Derecho procesal...................... ............... 17
gl Relaciones con el Derecho internacional.. ........................... 17

11. RÉGIMEN TRIBUTARIO ARGENTINO ... . .. ... .. . .. .. ...... ... ... ... ........................ 17

1. Generalidades ................................................................................. 17
2. Aspectos constitucionales ....................................... ....................... 20
3. Legislación nacional ................... .................................................... 23
• Ley nacional N° 11.683 ......................... ........................................ 23
4. Codificación fiscal ........................................................................... 24 _
XII MARIO AUGUSTO SACCONE

Pág.
III . DIVISIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO .. .... . ........................................... 25
1. Derecho tributario material ........................................................... 26
2. Derecho tributario formal ................. .. .............. .................... ......... 27
3. Derecho procesal tributario ........................................................... 27
4. Derecho penal tributario ....................................... .. ..................... ,. 28
5. Derecho internacional tributario .................... ...... .. .. .. ................... 28

N. ORGANISMOS ....................................... .. .................................. .. . .. .. .... .... 29


1. Administración Federal de Ingresos Públicos ........ ................ ...... 29
2. Dirección General de Aduanas ...................................................... 33

CAPíTULO n, 35
1. INTERPRETACIÓN y APLICACIÓN DE LA LEY TRlBUTAHIA .. .... .. .. .... ....... 35
1. Noción general............................................... ........................... .. .. .. 35
a) Métodos generales y especiales ............................................ 36
a.l) Métodos generales ....... ....................... ....................... 36
a.2) Métodos especiales .............. ...................................... 38
• El método en la ley fiscal..................... .......... .......... 38
2. El alcance de la interpretación ....................................................... 39
3. Organos de interpretación ....... ...... .. .. .. ................ ..... ..................... 40
4. La interpretación de las exenciones tributarias .... .. ...................... 43

II. DETERMINACIÓN DE LA NATURALEZA DEL HECHO IMPONIBLE ... .. .... . 44

IIl. LEY TRIBUTARIA EN EL ESPACIO Y EN EL TIEMPO ................................ 48


1. En el espacio .......... ......... .. .. .. .............. .......... ...... ........................ ..... 48
a) Doble imposición nacional.................................... ............... 49
a.l) Coparticipación federal.............................................. 51
• Organismos. Comisión Federal de Impuestos ...... 52
a.2) Convenio multilateral (Impuestos provinciales so-
bre los ingresos brutos) ............................................. 53
• Organismos. Comisión plenaria y una Comisión
arbitral....... ................................. ..... ........................ ... 54
b) Doble imposición internacional ........................................... 54
b.l) Causas. Criterios nacionales de imposición local... 54
b.2) Convenios internacionales para evitar la doble im-
posición ....................................................................... 56
• Medios para evitar la doble imposición internacio-
nal ................................................................... 56
• Cláusulas ...... ........... ............... ......... ................ ..... ..... 57
• Descuento por inversiones en el exterior ............... 57
MANUAL DE DERECHO TR.IBUTAR.IO XIII

Pág.
2. En el tiempo ............................................................................ ..... ... 58
a) Retroactividad de la ley tributaria ......................................... 58
a.l) Tributos instantáneos ................ ...... .. .. ..... ............ .... .. 59
a.2) Tributos periódicos .. .. ...... ............................ .............. 59
a.3) Jurisprudencia ........................................... ................. 59

JY. PRI NCIPIOS GENERALES DE LA TRIBUTACIÓN ...... ......................... ... .... ~2

1. Los Principios Constitucionales .......................... .. .. ....... ............... 62


• Legalidad .. ...... .... ... ....... ... .. ......... ... ...... ....... ... .......... ......... ..... ...... 63
• Capacidad contributiva ................... ...... .. .. ... ................. .. ....... .... 66
• Igualdad .. ..... ... .. ..... ........................ ............. ................... ......... .. .. 67
• Generalidad .............................................. .................................. 70
• Proporcionalidad ...................... .... ............. ...................... .. ......... 74
• No confiscatoriedad ........................ ........................................... 75

CAPÍTULO III, 79

DEHECHO TRIBUTARIO MATEHlAL ............................................................. . 79


1. Consideraciones generales ............................ ..... ..... ............. ......... 79
2. Relación jurídica tributaria principal ................. .. ......................... 80
a) Obligación tributaria .......... ... ................................................. 80
a.l) Sujeto activo ............... ............. ......... .. .. ....................... 82
a.2) Sujeto pasivo .............. ................................................. 83
a.3) Capacidad jurídico tributaria ..................................... 84
a.4) Contribuyentes ................................... ............... ......... 86
a.5) Responsables. Responsables por deuda ajena ........ 87
a.6) Sustitutos ........ .. .......... .. ................... .......... .................. 89
a.7) Agentes de retención y percepción ................. ........... 90
a.8) Jurisprudencia ............... ............. ..... .......... ................. 91
a.9) Solidaridad tributaria ....... .......................................... 92
3. El hecho imponible ... ...................................... .. ................ ............. 96
a) Concepto ................................................. ...... .. ........................ 96
b) Aspecto material del hecho imponible ................................. 100
e) Aspecto personal o subjetivo del hecho imponible ..... ....... 100
d) Aspecto espacial ................................ ..................................... 101
e) Aspecto temporal... ....... ................................................. .. ....... 102
4. Extinción de la obligación tributaria ... .......................................... 103
a) Pago ............................. ...................................................... ... ... 104
a.l) Concepto ... .............................................. .................... 104
a.2) Medios y formas de pago ............................ .. .. ........... 107
a.3) Casos de determinación de oficio ........... .. ............ .... 107
aA) Efectos del pago ... ... ... .... .... ......... ............ ... .. ...... ......... 107
b) Compensación ..................................... ............. ...................... 108
b.l) Concepto ...... ......... ..... ................................................. 108
e) Confusión ............................. ................... ............................... 110
X IV MARIO AUGUSTO SACCONE

Pág.
d) Condonación y remisión ........... ........ .. .. .. ...... ........ .. .............. 111
e) Prescripción ...................... .. .. .. ........... .................................... 111
e.ll Configuración ................................................ .. ........... 111
e.2) Término de la prescripción .... ...... .............................. 112
e.3) Cómputo de la prescripción ................................ ...... 112
e.4) Suspensión del término de prescripción ................. 113
e.S) Interrupción del término de prescripción ................ 114
e.6) Jurisprudencia ......................................................... .. . 115

CAPfTULO Iv, 117

1. DERECHO TRIBUTARIO FORMAL .. .. ....... .. ... .. ........ .. ......... ....................... 117


1. · · · ... .. ........... ..........................................................
Conceptu al lzaClOn , 117
2. La determinación tributaria ................................... .. .... .......... .. ..... . 119
a) Co ncepto ........................................................................ .. ....... 119
b) Carácter. Declarativaoconstitutiva... ............. ....................... 121
b.l) Efecto declarativo ....................................................... 121
b.2) Efecto constitutivo .. ............ ... .. ........... .. ...................... 122
c) Aspecto práctico de la cuestión ...... ... ........ ............ .... .. ...... .... 122
d) Procedimientos de determinación ... .. .............. .. ... .............. .. 123
d.l) Determinación por el sujeto pasivo .......................... 123
d.2) Determinación mixta .................................... .. .......... .. 126
3. Determinación de oficio ... .... ... ... .... ...... ... ... .. .... .. ... ... .................... .. 127
al Casos en que procede ............................................................ 127
b) La etapa instructora de la declaración de oficio ....... ... ......... 128
c) Iniciación del procedimiento de determinación de oficio ... 132
c.l) Caducidad del procedimiento .. ....... .. ........ .. ... ... ...... .. 133
c.2) Conformidad del contribuyente ................................ 134
c.3) Determinación sobre base cierta o sobre base pre-
sunta ... .......... .. ..... ................. .. ..................................... 134
d) Operaciones marginales ........................................................ 137
e) Incrementos patrimoniales no justificados ... .. .... .. .. .. ... ....... 137
f) Utilización de índices ...................... ....................................... 137
g) Bloqueo fiscal .. .. ... ........... ..... ................ .. .......... ....... .. .......... .. . 138

CAPfTULO V, 139

l. DERECHO TRIBUTARIO PENAL ............................................................... 139


1. Concepto ................ .. .............. ......................................................... 139
2. Evasión fiscal - Fraude fiscal ...... ................................................... 139
a) Derecho comparado .. ........ .. ... ................... ........ ..... ................ 140
• Derecho francés ......................... ... ......... .. ........................... 140
• Derecho alemán ................................................................. 140
M,\NlJAL DI" DERECHO TRIBUTARIO xv

Pág.

b) Consideraciones en el Derecho argentino ........................... 142


3. La ubicación del Derecho Tributario Penal................................... 142
a) Naturaleza de las normas inherentes al Derecho Tributario
Penal- Criterios ...................................................................... 142
a.l) Tesis penalista ............................................................. 143
a.2) Tesis acerca de la unidad del Derecho Tributario .... 147
a.3) Tesis de las contravenciones - Administrativista ..... 148
Tesis autonomista ....................................................... 149
Tesis dualista ............................................................... 150
El criterio de Vil legas .................................................. 150
4. Principios de aplicación ................................................................. 151
• Legalidad ...................................................................................... 151
• Culpabilidad- aspecto subjetivo ................................................ 152
• Imputabilidad .............................................................................. 152
• Muerte del infractor ..................................................................... 152
5. Facultad de las provincias para dictar normas penales fiscales ... 153
6. Clasificación de las infracciones tributarias en la ley 1 I .683....... 154
a) Infracciones formales simples y agravadas ......................... 154
• Clausura .............................................................................. 155
• AIT~w ................................................................................. 158
• Clausura preventiva ........................................................... 158
• El consumidor final ............................................................ 159
• Multas automáticas ............................................................ 159
• Multas por infracción a los deberes formales .................. 1(iO
• Omisión ............................................................................... 160
bl Infracciones sustanciales ....................................................... 161
• Error excusable ................................................................... 161
• Sumario administrativo .................................................... 162
• Defraudación ...................................................................... 162
• Presunción de fraude ......................................................... 164

11. RÉGIME:-J PEKAI. THIBU1AHlO y PnEvlsloKM. - LEY 24.769 ................. 165


Título I - Deliros tributarios .............................................................. 165
a) Evasión simple ....................................................................... 165
b) Evasión agravada ................................................................... 166
c) Aprovechamiento indebido de subsidios ........................... 167
d) Obtención fraudulenta de beneficios fiscales ...................... 167
el Apropiación indebida de tributos ......................................... 168
Título 11- Delitos re/a tillOS a los recursos de la seguridad social......... 169
a) Evasión simple ....................................................................... 169
bl Evasión agravada ................................................................... 169
cl Apropiación indebida de los recursos de la seguridad so-
cial ........................................................................................... 169
Título III - Delitos j¡scales comunes .................................................... 170
al Insolvencia fiscal fraudulenta ............................................... 170
bl Simulación dolosa de pago ................................................... 170
e) Alteración dolosa de registros ............................................... 171
XVI MARIO AUGUSTO S/\CCON l

Pág.
Título IV - Disposiciones generales .. .................................................... 171
Título V - De los procedimientos admillistrativo y pellal.................... 174

CWiTllLO VI, 179

1. DERECHO PROCESAL TRIIl1JTAHlO ......................................................... 179


1. El debido proceso legal .................................................................. 179
2. El derecho procesal tributario........................................................ 180
a) Consideraciones generales ................................................... 180
b) Ubicación científica ................................................................ 182
c) Iniciación del proceso tributario ........................................... 182
d) Acciones y recursos ............ .................................................... 184
d.l) Recursos contra la determinación de oficio ............. 184
d.2) Efecto de la no interposición de alguno de los recur-
sos ................................................................................ 185
d.3) Recurso de reconsideración ....................................... 185
e) Procedimiento penal tributario (ley 11.683) ........................ 186
e.l) La infracción del art. 38............................................... 187
e.2) El procedimiento para la aplicación de las sancio-
nes de multa y clausura .............................................. 187
e.3) Los recursos contra las sanciones de multa, clausu-
ra y suspensión de matrícula ..................................... 188
e.4) En la aplicación de la clausura preventiva ............... 189
3. Tribunal Fiscal de la Nación .......................................................... 190
a) Generalidades ............................................................. 190
b) Competencia del Tribunal Fiscal de la Nación ......... 191
e) Competencia aduanera .............................................. 191
d) Inconstitucionalidad por único fundamento del re-
curso ............................................................................ 192
e) Efecto de la declaración de incompetencia del Tri-
bunal Fiscal ................................................................. 192
f) Facultades jurisdiccionales ........................................ 193
g) Características del procedimiento ............................ 193
g.l) Plazo de interposición ................................... 193
g.2) Comunicación aAdministración Federal de
Ingresos Públicos o Dirección General de
Aduanas .......................................................... 194
g.3) Traslado al Fisco ........................................... 194
g.4) Excepciones (de previo y especial pronun-
ciamiento) ...................................................... 194
g.5) Traslado - Prueba - Admisibilidad ................ 194
g.6) Causa de puro derecho ................................. 195
g.7) Apertura a prueba .......................................... 195
• Prueba testimonial..................................... 195
• Prueba pericial............................................ 195
MANUAL DL DIRLCIIO TRI~UTAKI() XVII

Pág.
• Prueba de informes .................................... 196
• Prueba confesional.................................... 196
• Prueba documental ................................ ,... 196
g.8) Producción de la prueba ............................... 196
g.9) Alegato - Vista de la causa ............................. 196
g.IO) Medidas para mejor proveer ........................ 196
h) De la sentencia ............................................................ 196
h.l) Inconstitucionalidad ..................................... 197
h.2) Interpretación no ajustada a la ley............... 197
i) De la liquidación ........................................................ 197
j.l) Recurso de aclaratoria ................................................ 197
j.2) Recurso de revisión y apelación limitada ................. 197
k.l) Efecto de la apelación ................................................ 198
k.2) Fundamentación del recurso ..................................... 198
k.3) Aplicación supletoria .................................................. 198

CAPiTULO VII, 199

l. RI'CUHSOS CONTHA ACTOS DE LA ADMINISTHACIÓ); QUE :-<0 CONSTI-


TUYEN DUERMINACIC)N DE OFICIO ..................................................... 199
El Recurso ................................ ....................... ....................................... 199

Il. REVISIÓN JURISDICCIO:'JAI. DEL ACTO ADMINISTRATIVO .................... 201


• El procedimiento judicial.................................................. 202

III. JUICIO !lE EJECUCIÓN FISCAL ............................................................. 204


1. La reforma tributaria. La seguridad jurídica ......................... 205
2. Modelo de Código Tributario para América Latina ............. 206
3. Derecho comparado ............ ................................................... 207
a) El sistema judicial.... ................................................... 207
b) El sistema administrativo ........................................... 207
c) El procedimiento de apremio en España ................. 208
d) El procedimiento de apremio en Alemania .............. 209
e) Centro Interamericano de Administradores Tribu-
tarios (C.l.A.T.) .................. .......................................... 210
• La opinión de Valdés Costa ................................................ 210
4. Derecho argentino .................................................................. 212
a) Sobre el debido proceso ............................................ 214
b) La ejecución en la ley 11.683 ...................................... 215
a) Pago total documentado ............................... 216
b) Esperadocllmentada ..................................... 216
c) Prescripción ................................................... 216
c) Particularidades del procedimiento .......................... 218
d) Oposición de excepciones ......................................... 220
XVIII MARIO AUGU\TO SACCONI

Pág.

IV. LA REPETICfÓ'l THIBlJTJ\I!lA ."""' ...... "", ........ ,.... ,.,.,, .. ,... ,.... ' ...... ,.. ,.. ,.. , 221
a) Noción ..... ,.... ,.. ,.. ,.. ,.. ,............ ,................. ,.... ,.. ,....... ,....................... 221
b) Caracteres ...... ,.. ,..... ,........... ,...... ,.. ,.................................. ,.. "........... 223
c) Causas ........................ ,.. ,..... ,.. " ..... ,......................... ,.... "" .. , .. ,.......... 223
d) El empobrecimiento corno condición del derecho a repetir ...... ' 223
e) Cambio de doctrina jurisprudencial ............................................. 224
f) Sujetos activos de la repetición ...................................................... 224
g) Aspectos procesales ........................................................................ 225
h) La protesta .. ,.... ,..... ,..... ,.................................................. ,............... , 225
i) Pago espontáneo y pago a requerimiento - Reclamo administra-
tivo previo .. ,.... ,... ,.. ,.................. ,.. ,... , .. , .. ,............... ,.............. " ....... , 226
j) Multas ., ............... ,............................ ,........ " ... ,................................ , 226

C\I'ÍTlJl.O VIII, 229

1, Los THIBUTOS ............. , .. ,' .... ,.. ,... ,............. ,.... " .. ,........... ,......... ,.. ,..... ,..... , 229
1. Generalidades .. ,.. " ....... ,......... ,............... ,.. ,.................................... , 229
2, Clasificación .. ,............ ,.. ,......... ,.. ,.. ,.. , .................. ,............ ,..... ,....... , 232
3, El impuesto ........ ,........... " .................. ,.................. ,.. , .. ,.................... 233
a) Noción general....................................................................... 233
b) Naturalezajurídica ., ........ ,...... " .............. ,.. ,.......................... ', 235
e) Fundamento ético-político .................................................... 236
d) Clasificaciones ...... ,.... ' ............. ,................................. ,...... ,.... , 237
d,l) Impuestos reales u objetivos y personales o subje-
tivos .. ,.... ,.. ,........ " ... ,........................................ ,.. ,..... ,.. 238
d,2) Impuestos directos e indirectos ................................ 238
d,3) Impuestos ordinarios y extraordinarios ................... 240
dA) Impuestos proporcionales y progresivos ................. 240
e) Efectos económicos de los impuestos .................................. 241
• Traslación ... ,..... ,..... ,... ,......... ,.... ,............................... ,........ , 242
4. 'rasas ... ", .................................................. ,........................................ 245
a) Noción .. ,.. ,.... ,...... ,........ ,... ,............................. ,........................ 245
b) Características .. ,.. "" .. ,....................... ,....................... ' .... "....... 246
e) Diferencia con el impuesto .................................................... 247
d) Diferencia con el precio ......................................................... 248
e) Criterios ., ... ,., ............................ ,.... ,......................................... 248
f) Graduación .. ,.............. ,.. ,......... ,..... ,......................... ,.............. 249
5, Contribuciones .. ,.... ' .. ,...................... , .. ,..................... ,... ,........ ,....... , 249
a) Noción ........................................ ,.... ,......................... ,............. 249
b) Naturaleza .. ,........ ,........ " .. ,.. " .... ,......... ,.............. ,.. ,................. 251
• Como categoría autónoma ......... "..................................... 251
• Negación de la categoría autónoma ................................. 251
• Criterio actual .............................. ,...................................... 252
c) Clases ,.. ,.. ,.. ' .. ,.. " ..................................... ,...................... ,........ 252
Pág.
6. Presión tributaria ............................. ............................................... 253
a} Concepto - Alcances ................ ............................................... 253
b} Naturaleza de la carga fiscal .................................................. 254

CAPÍTULO IX, 257

\. RÉGIMEN THlBUTARlO NACIO:-JAL ......................................................... . 257


1. Impuesto a las ganancias ............... ................................................ 257
a} Concepto de ganancias .............................................. 257
• Renta producto ........................................................ 259
• Renta incremento patrimonial............................... 259
b} Ventajas e inconvenientes del impuesto a la renta.. 260
c} Características del Impuesto a las Ganancias .......... 261
d} Sujeto pasivo ... ...... ....... .... .... ... ...... .... .... ......... .... ... ...... 261
e} Hecho imponible ........................................................ 262
f} Concepto de venta ..... ................................................. 263
g} Sociedad conyugal..................................................... 264
• Ganancias de la sociedad conyugal....................... 264
h} Personas físicas ........................................................... 265
i} Ganancia neta no imponible y cargas de familia ..... 265
j} Balance contable y balance impositivo .................... 265
k} Compensación de quebrantos con ganancias ......... 266
l} Ajuste por inflación .. .................................................. 266
m} Categorías de ganancias ............................................. 267
• Primera categoría - Renta sueldo ........................... 267
• Segunda categoría - Renta de capitales ................. 268
Concepto de regalía.. .................................................. 270
• Tercera categoría - Beneficios de las empresas y
ciertos auxiliares de comercio ...................... 270
Sociedades de capital ................................................. 271
• Cuarta categoría - Rentas del trabajo personal... 272
n} Deducciones ............................................................... 272
• Deducciones generales - Algunas deducciones ..... 273
• Deducciones especiales para todas las categorías ... 274
• Deducciones especiales de la primera categoría ... 274
• Deducciones especiales de la segunda categoría... 275
• Deducciones especiales de la tercera categoría .... 275
• Deducciones no admitidas ..................................... 276
i\} Excenciones ................................................................. 276
o} Precios de transferencia ............................................. 277
p} Salidas no documentadas .......................................... 280
q} Residencia ......... ... ...... ..... ... ... .... ... ....... ... ...... ... ... .... ..... 281
2. Impuesto a la ganancia mínima presunta..................................... 282
a} Hecho imponible .................................................................... 283
b} Sujetos ................................. .................................................... 283
xx MARIO AUGUSTO SACCONE

Pág.
e) Exenciones .................................................................. 285
d) Base imponible del gravamen ................................... 286
e) Tasa ............................... .............................................. 289
3. Impuesto sobre los bienes personales ......................................... 290
a) Sujetos .................................. ................................................... 290
b) Sociedad conyugal ................................................................. 291
e) Hecho imponible .................................................................... 291
d) Alícuota ................................................................................... 292

C\PíTlJl.O X, 293

1. RÉGIMEN THIBlJTAHlO NACIONAl. ......................................................... . 293


J. Impuesto al Valor Agregado ........................................................... 293
a) Concepto ................................................................................. 293
b) Antecedentes ........................................................................... 295
~ HechoimponiWe .................................................................... ~6
c.l) Venta ............................................................................ 297
c.2) Locaciones y prestaciones de servicios .................... 297
c.3) Sujetos ......................................................................... 298
e.4) Nacimiento del hecho imponible .............................. 299
Con excepciones ......................................................... 300
c.5) Efectiva existencia de los bienes ................................ 301
c.6) Las exenciones ............................................................ 301
c.7) Liquidación. Base imponible ..................................... 302
d) Débito fiscal y crédito fiscal ................................................... 303
e) Saldos a favor .......................................................................... 304
f) Período fiscal de liquidación ................................................. 305
g) Sujetos.................................................................................... 305
h) Exportadores. Régimen especial........................................... 306
2. Monotributo .................................................................................... 307
Régimen simplificado para pequeños contribuyentes - Ley 24.977.. 307
a) Pequeños contribuyentes .. .................................................... 307
b) Concepto de ingreso bruto .................................................... 309
c) Categorías ........................... .................................................... 309
d) Exclusiones ............................................................................. 310
e) Régimen sancionatorio - Aplicación de la ley 11.683 .......... 311
f) Agentes de retención y percepción - Eximición ................... 312
g) Vinculación con el Impuesto al Valor Agregado ................... 313
h) Vinculación con el impuesto a las ganancias ...................... 314
i) Aplicación supletoria ............................................................. 315
3. Impuestos internos ........................................................................ 315
a) Concepto ................................................................................. 315
b) Características ......................................................................... 316
c) Sujeto pasivo ...................... .................................................... 317
d) Cuestión constitucional ......................................................... 317
MANlJAI DI DU\f:CHO TRII\UTARIU XXI

CAPITULO XI, 319 Pág.

1. RÉGIMEN THIBUTAHIO PHOVIl\:CIAL ."."""." .. ".""""."" ...... " ............... 319


1. Distribución de competencias" """"""""""""""""." .. " .. "."." .. " 319
2. Antecedentes históricos .... " .... "."."" ... " ........... " .. "." .... "."."."."." 320
3. Impuesto inmobiliario .. "" ........ " ........ " .... " ........ "" .. " ...... " .... "" ... 323
4. Impuesto sobre los ingresos brutos " .. "" .. " ....... " .. " .... " .......... "... 325
a) Hecho imponible """ .. " .. "."""" .. " .... " .. "" .. " .... " ...... " .. " .... ". 325
b) Características ." .. " .... " ....... "." ... "."."." .... " .. "." ... "." .. "" .. "." 326
5. Impuesto de sellos .. " ................. " ...... "" ...... "" .... """ ...... " .. " .... " ... 329
a) Generalidades " ... ""." .. "."".""." ... " ..... " ..... "." ...... " .. "."."." 329
b) Antecedentes "."""" .. ".".".".""." ... " .. " .... " .. " .... " ... " ............. 330
b) Hecho imponible "" .... " .. ". "" ...... " .... " .. "" .... " .. " ...... " .... " .. ". 331
• Abstracción de la validez de los actos """ .... "" .. """ .. " .. " 332
6. Tasas y contribuciones especiales """ .... " .. "" .. "" .. " .... "" .. "" .. "... 332
7. Derecho tributario lllunicipal ". " .. " .. "" .. "" .. "" .. """" .... " .... " .. ",,. 333
a) ~~~~de~imir .............................................................. n4
b) Sustento territorial- Prestación del servicio .. " ...... " .... " .... " 335

ADE:-WA
CORRElACIÓN DE l\:OHMAS DE LOS CÓDIGOS FISCALES DE lA CIUDAD DE BUE-
NOS AIRES y PHOVINCIAS DE BUENOS AmES, C()HIlOBA y SANTA FE .. ".... 337
!) Interpretación tributaria: " .. """" .. " .... " .. """"" .. """ .. " .... "... 337
2) Prescripción: ""." .. "" .. "."" .. """ ... " .. " .. "."" .. ".".""." .. " ... "." 338
3) Determinación y recursos: .. " .... " .. " .. """"""" .... " ...... " .... " ... 339
4) Juicio de ejecución fiscal " .. "" .. " .. " .. "" .... "" .. " .. ""............... 344
5) Infracciones y sanciones ........ " .. " .... " .... " ................ "" .. " .... " 347

CAPÍTULO XII, 357

1. DERECHO TRIBUTARlO ADUANEHO " .. "" .. " .. """"" .. " .... " .... " .... " .... "" ... 357
1. Normativa aplicable "."."."."." .... ""." .... "."." .... "." .. ".""." .. "".". 357
• Legislación Positiva .. "".".".". " .. "" .. "."."."."." .. "."."".".".".".. 357
2. Concepto del Impuesto .... " .... " .. """" .. " .. "" .... " .. " ...... " .... " .. "" .. " 357
3. Hecho Imponible .. " .. "" .. "" .. "" .. " .. " .... " .. "" ........ " .. """ .. """"".... 359
4. Sujeto Pasivo .... " .... """"" ........ """"" .. " .. " .... " .... " .. " .. """ ........ "". 365
5. Características .. " .......... " ... " ..... " .... " ..... "" .. "."."""" .. ".""."."....... 366
6. Base Imponible ........ " .. "."" ..... " ... " ...... " ....... " ........ " .................. ". 367
a) Derechos de Importación """" .. " .... " .............. "" .. "" ...... ".... 367
b) Derechos de Exportación " .... " ...... " .......... "" .. " .................. ". 367
7. Otros tributos aduaneros " .. "" .... " .. " .... " .. """ .. "" .... """"" ........ ". 370
a) Impuestos de aplicación eventual """ ...... """" .. "" .. "" .. "".. 370
a.!) Impuesto de equiparación de precios .... "" .. "" .. "".. 371
a.2) Derechos Antidumping (C.A. arts. 687 a 723, Ley
24.176, Dto. 2121194, 766/94 Y704/95) ...... " .. "" .. ".... 373
XXII MARIO AUGUSTO SACCONE

Pág.
a.3) Derechos compensatorios ......................................... 376
b) Tasas aduaneras .................. ................................................... 378
b.l) Tasa de Estadística ...................................................... 378
b.2) Tasa de Comprobación .............................................. 379
b.3) Tasa de Servicios Extraordinarios .............................. 379
b.4) Tasa de Almacenaje .................................................... 379
8. Otros tributos que percibe (y fiscaliza) la Aduana con motivo de
la importación para consumo ........................................................ 380
9. Exenciones ....................................................................................... 380
10. Período Fiscal.................................................................................. 382
11. Determinación y pago .................................................................... 382

ApÉNDICE

ALGORITMOS APLICABLES PARA L~ DETEHMINACION DE LAS BASES TRiBUTA-


RIAS Y DE BENEFICIOS A LA EXPOIlTACIÓN ................................................. 385

FÓRMlJI.AS DE CÁl.ClIl.O PAilA IMPOIlTACIÓN ............................................. . 387

BIBI.IOGHAfÍA ............................................................................................... 389


CAPÍTllLCl 1

l. DERECHO TRIBUTARIO

l. CONCEPTO

El concepto del derecho tributario, en cuanto disciplina jurídica de dere-


cho público, está conceptualizado en función de diversos criterios, en espe-
cial. en cuanto al alcance de sus contenidos.
Para el maestro Giuliani Fonrouge. el derecho tributario o derecho fiscal es
la rama del derecho financiero que se propone estudiar el aspecto jurídico de
la tributación, en sus diversas manifestaciones: como actividad del Estado, en
las relaciones de éste con los particulares y en las que se suscitan entre estos
últimos (1).
Para Villegas (2), el derecho tributario, en sentido lato, es el conjunto de
normas jurídicas que se refieren a los tributos, regulándolos en sus distintos
aspectos. En el mismo sentido, Dino ¡mach, que aijade al conjunto de nor-
mas, también los principios (3).
Con el mismo criterio de Martín y Rodríguez Usé, cuando consideran que
el derecho tributario puede ser definido como el conjunto de normas jurídi-
cas que regla la creación, recaudación y todos los demás aspectos relaciona-
dos con los tributos, sean estos impuestos, tasas o contribuciones especia-
les, pero que, además, integran esa disciplina jurídica los principios jurídicos
de la tributación y las instituciones dimanantes del plexo normativo tributa-
rio (4).
Valdés Costa lo define como el conjunto de normas que regulan los dere-
chos y obligaciones entre el Estado, en su calidad de acreedor de los tributos
y las personas a quienes la ley responsabiliza de su pago (5).

(1) C¡ULIA.'\¡! fO:-"'ROUGF, CAH] os M., Derec1w jlluU/ciero, Ed. Depalma, 1993, t. 1, p. ¡lO.
(2) VILLEGAS, HtCTOH B.) Curso de jEnallzas, deree/1O jinanciero y tributario, Ed. Depalma,
1992, p.133.
(3) L"'-!t\c! 1, D¡:--;o, Finanzas públicas, Ec!. Cangalla, 1983, p. 363.
(4) !\.1AHT1;-.¡, JosÉ M. y HODRÍGlJE7. US(:, ClJIIJ.rn:\lo, Derecho tributario general, Ed. Depalmí.l,
1~JBG, p. 9.
(5) V¡\I.J)I~S COSTA, R/I...\I()~, Il1stituciones de derecho tributario, Ed. Depalrna, 1992, p. l.
2 MARIO AUGUSTO SM~CONI'

Para Luqui (6), el derecho tributario comprende aquellos recursos para


cuya creación el Estado no necesita contar con la voluntad del particular (ex-
presa o tácita), como es necesario en los demás recursos. Para crear la obliga-
ción tributaria le es suficiente su poder de imperiwn y que conforma la clásica
trilogía de impuestos, tasas y contribuciones especiales.
La parte del derecho financiero que se refiere a la imposición y a la recau-
dación de los tributos, se distingue del resto de las manifestaciones de la
actividad financiera por tener objetos e institutos exclusivos, es decir, no regu-
lados por otra rama del derecho. Tal particularidad, unida a la circunstancia
de que dichas instituciones tributarias guardan una relación lógica entre sí,
ha permitido la elaboración del denon1inado derecho trilJutario, el cual reco-
noce, por consiguiente, una relación de especie a género con respecto al
derecho financiero (7). En el mismo sentido se expresan Martín y Hodríguez
Usé (8).
Las instituciones, normas y principios que caracterizan al derecho tribu-
tario -especialidad jurídica que, no obstante ser de reciente elaboración,
sobre todo si se la compara con cualquiera de las ramas del derecho priva-
do- se han distinguido por su asombroso desarrollo.
El primer gran impulso recibido por esta disciplina tuvo lugar en el curso
del allo 1919, con la sanción del Ordenamiento fiscal alemán, obra del jurista
Enflo Becker. Dicho ordenamiento representó la primera codificación de la
parte general del derecho tributario -sus instituciones básicas-, con exclu-
sión de las normas referidas a los impuestos en particular, las cuales pasaron
a formar parte de distintos cuerpos legales. Se incorpora el principio de la
consideración económica, obra de Becker y subsidiario de la Escuela de Pa-
vía, liderada por Benvenuto Griziotti, que implica asegurar el desarrollo del
derecho tributario en campo jurídico autónomo. Quien aplica las leyes tribu-
tarias debe partir no de los conceptos formales, sino de las cosas, de los
hechos y de su real significación (9).
jarach considera que debe distinguirse el enfoque administratiuo del de
derecho trilmtariosusranriuo (10). El primer enfoque (administrativista) tiene
como punto de partida la existencia de una rama de la administración pública
acompañada -a veces- por cuerpos policiales ü militares especializados en
materia tributaria. Algunos nombres asignados a esos cuerpos revelan su
razón de ser, p. ej., policía tributaria, guardia de ¡1/lanZaS, elc.
El segundo enfoque toma como punto de partida el fenómeno de la vida
social de la necesidad de recursos tributarios dentro de los cuales se destacan
los impuestos, cuyo pago y fiscalización representan el propósito fundamen-
tal de las leyes fiscales.

(G) LUQUI, Ju.'\]\' CAIlLO:-', La obligación tributaria, Ell. IJepalma, 1989, p. 5.


(7) C; 1:\:\\"1 r-.;j, A. D., [l/S t i tue iOlles del dered 10 tri/JlI fa río, !\ lad ri d, 19S 7, p. 7.
(13) i\:1.\HTI:\, JUS!; M. y ROIJllícUJ:Z US¡'., GUII.I.FH:-lO. op. cir.. p. 6.
(9) BECKEH, E., Applicazinc dell'imposta secolldo criteri ccoflomici objettiui nella giuris-
prudenza de/la Corte FÍlwllzaria del Reiclt, citado por l{osE:-1fJuJ, op. cit., p. 160.
(1 U) JAH;\ClI, D., up. cir., p. 363.
Mt\NUt\L lJ[ DrRfCHO TIUllUTARIU 3

Aun reconociendo este objeto, corno señala Jarach, como contenido fun-
damental de la administración fiscal, es innegable que el segundo enfoque
busca el fondo o la esencia de la materia tributaria, mientras que el primero
magnifica el papel de la admillistración, para la recaudación de los impuestos.
Este contraste tiene sus consecuencias en la concepción del Derecho tri-
butario.
La de Jarach, que tiene su punto de partida en la esencio del fenómeno
tributario se resume sustancialmente en lo siguiente: el tributo es un recurso
que el Estado obtiene por medio de la coerción Cjue nace de su poder de imperio.
En los Estados modernos de Derecho, el poder coercitivo estatal se ejerce a
{raués de la ley, como expresión del poder legislativo y como norma jurídica
que define exhaustivamente los supuestos objetivos y subjetivos de la pre-
tensión del Estado y de la obligación correlativa del contribuyente.
La otra concepción (la administrativistaJ, que toma como punto de parti-
da la actividad del Estado tendiente a la recaudación del tributo, desemboca
en la configuración del Derecho tributario, como una especie de guía jurídica
de la adnúnistración.
Como consecuencia ulterior de esta concepción, aflade Jarach, se produ-
ce la confusión y Jos errores de la técnica legislativa que consisten, por ejem-
plo, en formular muchas normas como facultades concedidas a la administra-
ción, en lugar de establecer objetivamente las consecuencias jurídicas de de-
terminadas situaciones de hecho. Esta formulación equivocada lleva al extre-
mo que los funcionarios competentes interpreten dichas facultades como li-
bradas a Sil criterio discreciona {y pretendan no solamen te eJercerlas seglÍn su
arbitrio, si no talnbién sustraerlas al control jurisdicciolwl.
De ahí. concluye Jarach (JI), que la aúministración fiscal 110 posee poderes
discrecionales y la ley determina precisamente cuando, en cuales casos y en
cual medida ella puede recaudarlln tributo sobre la riqueza privad;}; por elfo,
la autoridad fiscal actúa con la finalidad de aplicar las leyes impositivas y
erraría quien creyese que aquélla (la administración) está instituida para ha-
Llar dinero para el fisco, conformándose a los preceptos que las leyes han
establecido al respecto.
El derecho financiero, dice Mario Pugliese (12), es la disciplina que tiene
por objeto el estudio sistemático del conjunto de normas que reglamentan la
recaudación, la gestión y la erogación de los medios econónlicos que necesi-
tan el Estado y otros órganos públicos para el desarrollo de SlIS actividades, y
el estudio de las relaciones jurídicas entre los poderes y los órganos del Esta-
do, entre el contribuyente y el Estado y entre los mismos contribuyentes, que
derivan de la publicación de esas normas.
Como sostiene Arturo de la Cueva (13), algunos autores parecen no dis-
tinguir entre el derecho financiero y el derecho tributario; aSÍ, f-lores Zava-

(11) If\ltJ\CIl, D., op. cit., p. ::165.


(12) PUCUESE, ivl\HlO, lnstitllciuncsdcdcrecllO filuUlciero, Ed. Porrúa S./\., 2" cd., ~1éxico, 1976.
(13) Justicia, derecho y lrihll[(lciólI, Ed. Pornía S.A., t\1 éx.ico, 19B9.
4

la (14). se!"lala que el "derecho financiero público o derecho fiscal, es una


rama del derecho administrativo que estudia las normas legales que rigen la
actividad financiera del Estado o de otro poder público".
En este aspecto, el autor citado, de la Cueva, considera que el derecho
financiero comprende la actividad económica en su totalidad, la obtención de
recursos y el gasto de ellos, derivúndose de él tanto el derecho tributario o
fiscal, como el derecho presupuestario, que se encarga del gasto público.

2. AUTOClOMÍA
a) Posiciones sobre la autonomía del derecho tributario
El derecho es un orden coactivo de la conducta humana, o sea, una técni-
ca específica de organización social compuesta por un cOlljunto de normas
que relacionadas entre síy llflljica(}as, conforman Wl sistema del que deriua un
cierto orden jurídico (15). Constituye, el Derecho, un producto objetivado de
la voluntad humana, una realidad no material, que expresa juicios de deber
ser, relativos a conductas humanas y se integra mediante reglas o nonnas que
establecen una relación entre una premisa hipotética y los efectos para ella
previstos.
Como sostiene Bodenheimer (l6) "el Derecho en su forma más pura y
perfecta se realiza en aquel orden social en que esté reducida al mínimo la
posibilidad de abuso de poder tanto por parte de los particulares corno por
parte del gobierno".
Es condición indispensable para que este orden cumpla debidamente su
misión, que él funcione como una unidad y que no encierre contradicciones
dentro de sí mismo. Esa unidad no se altera ante la existencia de las distintas
ramas del derecho.
Ellas existen porque deternlinado número de reglas jurídicas se reúne en
un grupo urgánico regulando relaciones jurídicas específicas y conformando
esferas especiales del orden jurídico.
Estas ramas jurídicas son de aparición contingente en el tiempo, y su
existencia da lugar a instituciones y conceptos propios. Nada se opone a que
contengan conceptos e instituciones diferentes de los de las ramas origina-
rias e incluso a la posibilidad de que se adopten sus términos asignándoles
una diferente acepción.
Pero también es factible la importante posibilidad de que las ramas jurí-
dicas de reciente formación, adopten las instituciones y conceptos ya con-
templados en las de aparición anterior conservando su significado primitivo.

(14) Flementos de Finanzas !lúbticas /...,lexic{{//{/s, Ed. Porrúa S.A., 1:-1" ed., I'vléxico, I~J71,
p.IO.
(15) V1LLEGN';, H., op. cit., p. 151.
(16) B()DE7\'IlI:I.\1U~, EDGAIl, Teoría riel derecho, Ed. Fondo de Cultura Económica, 1993.
tV\ANUAI or DuuTl-Io TIU[}UT¡\Rlü 5

Existen posiciones divergentes sobre la autonomía:


a.1) Las que niegan todo tipo de autonomía al derecho tribulario (aun la
didáctica), porque lo subordinan al derecho financiero (17). Son los autores
que sostienen la autonomía científica del Derecho financiero. Quien defen-
dió inicialmente esta tesis fue Myrbach Rheinfeld. En la escuela italiana se
encuentran aportes él esta posición. Mario Pugliese afirma que existe una
necesidad científica en estudiar el fenómeno financiero con criterios unifor-
mes, reconociendo que el Derecho tributario es su parte más importante,
pero sosteniendo que no sólo el fenómeno impositivo sino todo el complejo
de la actividad financiera del Estado debe ser estudiado con criterios jurídi-
cos unitarios.
a.2) Los que estiman que el Derecho tributario es ulla rama del derecho
administrativo. Los administrativistas niegan la autonomía, no sólo del dere-
cho financiero, sino también del tributario, argumentando que la actividad
del Estado tendiente a obtener los medios económicos para cumplir sus fi-
nes, así como la adluinistración y empleo de ellos, es una función administra-
tilla típica que no difiere en su naturaleza de las demás actividades públicas
del Estado regidas por el Derecho administrativo.
Esta posición no sólo es sostenida por administrativistas, sino por tribu-
taristas, como Giannini (18), Micheli (19), Tesoro, Ilense!, Illumenstein, Atali-
bao
Sáinz de Bujanda (20) sostiene que es inaplazable la necesidad de estu-
diar el derecho financiero despojándose de todos los elementos de naturale-
za extrajurídica ~económicos, contables, estadísticos~ que hasta ahora lo
han sometido a un verdadero proceso de asfixia.
a.3) Aquellos que consideran al derecho tributario !}wteriu! o sustantivo C011LO
científicamente autónOlflO. Opinan así Trotabas, Valdés Costa (21) y de la Gar-
za, entre los extranjeros y Jarach y Carda Belsuncc entre los argentinos (auto-
nomía estructural u orgánica y dogmática o conceptual).
a.4) Quienes afirman su dependencia con respecto al derecho privado (civil
() comercial) y le conceden al Derecho tributario tan sólo un particularismu
exclusivamente legaL. Esto significa que el legislador tributario puede crear
regulaciones fiscales expresas derogatorias del derecho privado, pero si no lo
hace, sigue rigiendo éste -posición de Gény-).
Luqui (22) considera que no hay tal autonomía del derecho tributario ni
tampoco existe una sumisión esclavizantes de esta disciplina con el derecho
común, considerando que en el derecho tributario están permanentemente
presente los principios del derecho adlninistrativo, entre ellos:

(17) GIULlA.'\!l FO:\ltOUGE, c.,op. cit, p. 12G.


(lB) Gl/'IN."\II\I, A. D., Instituciolles, p. 7.
(19) .'vlIClIHI, Curso, p. 5.
(20) SAI:\Z 1)[ BUIA.\lD;\, Fuc"t\;\'[JO, Hade/Ida y derec!¡o, t.Il,p. 121.
(¿ 1)VALDts CUSli\, H;\\l()\.i, op. cit., EJ.. Depahll<l, 1992, p. Gl.
(22) La obligación tributaria, Ed. Dcpalrna, 19B9.
6 MAIUO ALJí..;USTO SACCON[

l. Presunción de legitimidad del acto de determinación tributaria;


2. Ejecutoriedad del acto de determinación tributaria (solue et repete);
3. Presunción de solvencia del Estado;
''1. Mora automática al vencimiento de los plazos; no es necesaria una
nueva interpelación;
5. Prerrogativas y privilegios del fisco y de la administración en cuanto a
la realización de sus funciones;
(-j. Los 11létodos de interpretación de las leyes tributarías son similares al
de las leyes administrativas;
7. El acto administrativo corno el acto de determinación son el reflejo del
interés público; del derecho de propiedad, tanto en el derecho tributario como
en el adnlinistrativo, está garantizado por la Constitución frente al poder pú-
hlico;
8. La prueba incumbe al contribuyente y al administrado;
9. Los reglamentos administrativos y los tributarios pueden ser fuente
derecho y crear obligaciones de hacer, ji dejar hacer, nunca las de dar suma de
dinero;
10, Las nulidades de actos administrativos son semejantes a las de los
actos de determinación tributaria; los plazos y términos perentorios en am-
bos derechos.
En la doctrina se mantienen los distintos criterios sobre la autonomía del
derecho financiero y la del derecho tributario, a la que refiere Eugenio Simón
Costa (23), destacando que en el derecho tributario csparlol se dctiende la
autol1OInÍa del derecho tributario.

Dice que con frecuencia, y especialmente por quienes niegan la autono-


mía del derecho financiero desde la óptica del derecho tributario, se ha afir-
mado que el conjunto de actividades y relaciones que integran el derecho
financiero carecen de la necesaria homogeneidad. para constituir el ámbito
de una sola disciplina científicamente independiente. En efecto, existe una
corriente doctrinal, integrada por un prestigioso grupo de autores, que sos-
tienen la imposibilidad de construir un derecho financiero como ciencia jurí-
dica con entidad propia.
La postura aludida, aflade, se defiende principalmente por los profesores
Pérez de 1\yala, González García, Albifíana y Amorós Rica.
En Alemania, los estudiosos han centrado su atención en el derecho tri-
butario o impositivo (24), a lo que ha contribuido principalmente la codifica-
ción y organización jurisdiccional y de la administración tributaria que se
operó en Alemania a principios de siglo.

(23) I:'l cierre/lO j[¡wllclero y la ciencia jurídica, pub\. del Heal Colegio de Esparla, Bologna,
1~lBS.
(24) Stellerrecf¡ t.
7

En Italia, el mGs importante predicador de la autonomía del derecho tri-


butario frente al derecho financiero ha sido A. D. Giannini, quien considera
que frente a la diversa naturaleza de los temas que forman la vasta trama del
derecho financiero, parece más conforme a un exacto criterio sistemático,
asumir como objeto de una disciplina jurídica diferenciada, solamente aq Lle~
lla parte del derecho financiero que se atiene de la imposición y recaudación
de los tributos cuyas normas, efectivamente, se prestan él ser coordinadas en
un sistema científico (25). En el luismo sentido, Berliri.

b) Jurisprudencia

El concepto de autonomía ha sido acogido por nuestros tribunales (26).


al sustentar estas opiniones.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho (27) que con arreglo a
la doctrina de los precedentes registrados en Fallos: 251:350, 379; 254; 219, la
impugnación de las normas impositivas locales, con base constitucional y en
razón de no ajustarse sus preceptos a las prescripciones del Código Civil no
justifica la modificación del pronuncianlicnto, porque es doctrina de los men-
cionados precedentes que la legislación fiscal es autónoma para la determi-
nación del objeto imponible, y las modalidades y formas de cálculo yaplica-
ción de los tributos, en tanto respeten las figuras de la legislación civil en el
ámbito del derecho privado.
En la causa Refinarías de Maíz S.A. (28) el Alto Tribunal ha resuelto que el
legislador puede crear a los efectos impositivos, un régimen distinto del que
::.e aplica en el derecho común a las relaciones entre el ente social ylos socios.
Tales leyes, aüade, son nacionales y tiencnla misma jerarquía que los códi-
gos de fondo.
Las cuestiones que puedan suscitarse entre las normas jurídicas de dere-
cho privado y las de derecho público fiscal, ha dicho la Corte Suprema (29).
mientras entre estos dos ámbitos no exista superposición ni colisión, no auto-
rizan a alegar violación de los arts. 31 y 67 de la Constitución I'\acional. Tal
ocurre con la decisión apelada en cuanto, por aplicación del arto 7° del Código
riscal ele la provincia de Buenos Aires, se limita tan solo a asegurar una liqui-
dación iIllpositiva ajustada al resultado económico obtenido, aun cuando
para ello deba prescindir de la forma jurídica adoptada, sociedad de res pon-
~<1bilidad limitada, que no se desconoce.

En PetroquírnicaArgentina S.A. (30), se ha dicho por dAlto Tribunal que si


bien el derecho privado ha perdido la preeminencia que antes tenía sobre el
derecho tributario, por los conceptos, principios, institutos y rllétodos con

(25) [l1stiruciOlles de Derecho trilmtatio, Ed. de Derecho Financiero, 1957.


(2G) G¡ULL·\:\¡ - FU:--;¡:üUCE, c., op. cit., p. G7.
(27) Fallos: 2G5: 15, "Rosa del Carmen Kleinl ern de Bauman".
(28) Fallos: 259: 141.
(2~l) Fallos: 251:379.
(30) Fallos: 297:500.
MARIO AUGUSTO SACCONr

que ésle cuenta, no por eso, esta disciplina está al margen de la unidad gene-
ral del derecho, ni es incompatible con los principios del derecho privado y
en especial del derecho civil, generalmente con vigencia en todo el orden
jurídico.
La ley de impuesto a los réditos ha tenido en cuenta la realidad económi-
ca al establecer las diferentes categorías de rentas, sostiene la Corte (31), sin
subordinarse a las formas jurídicas reconocidas o creadas por el derecho
privado. l.as circunstancias de que a veces el derecho fiscal lome las figuras
jurídicas del derecho privado para facilitar la ejecución de sus normas no
implica que éstas deban someterse necesariamente a aquéllas.

c) Alcance de la autononlÍa

Dice Giuliani I'onrouge que, por supuesto, la autonomía (32) no puede


llevarse hasta el extremo de que el derecho privado sea deliberadamente ig-
norado elllas relaciones entre el contrihuyente con eljlsco, al decir del Consejo
de Estado francés, ni ello resultaría congruente con el alcance que debe otor-
garse a la autonomia de las disciplinas jurídicas, esto es, con la relatividad
inherente a la unidad del derecho.
Lo importante es despojarse de la idea tradicional de que existe una espe-
cie de hegemonía o ualidez general del derecho ciuil, que constituye la legisla-
ción común de aplicación preeminente y automática; lo cual no impide, por
supuesto, que las normas financieras puedan relacionarse o remitirse a los
principios del derecho privado.
En el estado actual de la cuestión y teniendo en cuenta los aspectos de
aplicación práctica de las normas, considero que se encuentra debidamente
justificada la autonomía científica y didáctica del derecho tributario, dentro
de la Teoría General del Derecho, en su rama sustancial a la que nos referire-
mos más adelante, autonomía que no se advierte -ni se justificaría- en las
restantes.

3. Los ASPECTOS ESPECÍEICOS y CO~UNES DEL


DERECHO THIBUTARIO

Villegas (33) considera que se puede hablar de una autonomía didáctica y


funcional del derecho tributario desde que constituye UIl conjunto de normas
juridlcas dotadas de singuLarisnzo, que júnciona cOl/catenado en Wl grupo orgálli-
co y singularizadu, que a su uez está unido a todo el sistemajuridico nacional.
El singularisfflO normativo del derecho tributario se desprende de un con-
junto de características especificas y conwnes que permiten atribuirle su cali-
dad de grupo regubdor de naturaleza propia, uniforme y diferenciada.

(31) rallos: 211: 1254 ("'Duhalue, Pedro Dionisio el Nación").


(32) G¡UL!,\:\¡ FO.\"I{oUCF.. e, op. cit., L 1. p. 70.
(33) VIl.I.H;,\S, H., op. cit., p.153.
tVlANUAL DF DUUCllO TIUl\UTAiZIO 9

Tales características específicas y comunes son:


a) COACCIÓ" EN LA GÉNESIS DEL THIllUTO. El objeto de la prestación surge
como consecuencia de la potestad tributaria del Estado, que Q su vez deriva
de su poder de imperio. La potestad tributaria se exterioriza principalmente
en la génesis del tributo, en cuanto a que el Estado decide unilateralmente
crear a los individuos obligaciones que éstos no asumieron voluntariamen-
le (34). Luego dclmomento genésico, la potestad tributaria se agota en todo
cuanto implique actos de compulsión contra el individuo para obligarlo al
pago. Subsiste la coacción (si el contribuyente no lleva a cabo el comporta-
miento debido, se accionará judicialmente contra él e incluso su actitud po-
drá ser considerada un ilícito penalmente sancionable), pero ésa es la coac-
ción inherente a todas las normas que imponen obligaciones (35).
Fernández Cuevas (36) expresa que fue, sin duda, en el ámbito tribu-
tario, donde primero se sintió la necesidad de someter a normas el poder
político, entonces en poder del rey, de forma que ya desde el siglo XII, en
EspaI1a, las cortes de León (1188) exigieron el consentimiento de los im-
puestos por sus destinatarios, lo que se ratificó en diversas ocasiones
(Valladolid, 1307); Medina del campo, 1328 ... ). Sin embargo, y paradójica-
mente, añade, el fenómeno tributario, la actividad tributaria estatal, so
capa de una especialidad por otra parte indubitable, ha sido quizá el úl-
timo sector de la actividad administrativa sometida plenamente al Dere-
cho o, al Inenos, en el que la incorporación de un conjunto de nOrInas re-
guladoras de los límites del poder tributario y garantizadoras de los de-
rechos de los ciudadanos ha sido más tardía, menos completa y siempre
sometida a un juego de avances y retrocesos.

b) COACCIÓN I\'ORl\lADA. La coacción emanada ele la potestad tributaria no


es ejercida arbitrariwnente en los Estados de derecho. ["./0 es relación de fuerza
C0l110 pudo haber sido en alguna época histórica, sino Uf/a relación de dere-
ellO.
La potestad tributaria se convierte, entonces, en facultad normatiun, es
decir, en la facultad de dictar normas jurídicas creadoras de tributos. Como
esas normas jurídicas deben ir expresadas en leyes normales cuya elabora-
ción no difiere del resto de las leyes, el tributo queda sujeto al principio de
legalidad.
La vigencia de este principio origina consecuencias como:
Tipicidad del hecho imponible. El hecho o situación tomado como hipóte-
sis condicionante de la obligación tributaria, debe estar señalado con todos
sus elementos componentes y debe permitir conocer con certeza si desde el
punto de vista descriptivo, determinada circunstancia fáctica cae o no dentro
de lo tributable.

(34) JAlv\UI, DJI\"o, b'l hecho imponible, p. 51.


(35) KEI.5I::-J, HA.'lS, Teoría general del derecho yel b'tado, Méjico, 1969, p. 21.
(36) FEIL"\Á;'>.;DEZ CUEVAS, A:\TOI\'](), n h'statl/lO del Conlrihllyelltc, Aranzadi, p. 22.
MARIO AUC;UHO SACCONI

Distinción de triburos en gémroyen especie. La tipicidad del hecho imponi-


ble permite distinguir entre sí, a los tributos tanto in genere (impuestos, tasas
y contribuciones especiales) con10 in specie (diversos impuestos entre sí).
Distríbucióll de potestades trihutariasentre Nación y provillcias. Los distin-
gos precedentes tienen importancia en cuanto a la distribución de potestades
tributarias entre Nación y provincias en los países con régiInen federal de
gobierno, y también en cuanto a las potestades tributarias de los munici-
pios (37).
Analogía. No es aplicable para colmar lagunas que se produjesen con
respecto a los elementos estructurales del tributo (hecho imponible, sujetos
pasivos, y elementos cuantitativos de fijación del qU{lIl[um), ni tampoco es
aplicable con respecto a exenciones.
La analogía legis debe distinguirse de la interpretación extensiva pe-
ro (38), la diferencia es compleja y, al límite, alguna doctrina la desconoce.
!lobbio (39) considera que el criterio distintivo está en la diversa naturaleza
jurídica de los efectos producidos por los modos. El efecto de la interpreta-
ción extensiva sería, precisarnente, la extensión de una norma a casos que
ella no ha previsto. La analogía, en cambio, tendría como consecuencia, la
creación de una nueva norma.
Retroactiuidad. Tampoco es admisible la aplicación retroactiva de la nor-
ma que establece el tributo con respecto a ninguno de sus elementos estruc-
turales. Sólo se cumple el principio de legalidad tributaria si el particular co-
noce de antemano tanto su obligación de trihutar como los elementos de
mensuración.
Indisponihilidad del crédito / ribu/ario. Surge asimismo de la legalidad, la
indisponibilidad para el Estado de los derechos subjetivos emergentes del
vínculo obligacional. Frente a un hecho imponible realizado y comprobado,
el Estado no está facultado para decidir si cobra o no el tributo según ponde-
ración de circunstancias, de oportunidad o conveniencia. Tampoco puede
hacer rehajas, renunciar derechos, hacer transacciones, conceder esperas,
aceptar sustitución de deudores, salvo que una norma expresa lo autorice a
ello (p. ej., arto 32 de la ley 1 J.(i83 (40).

n
(:-l7) AIWJIO F,\LCAU, 1\..\11 LC\H, hechu geneuu/ur de I({ obligación [rilJUrarla, Ed. Depalma,
Buenos Aire~, 1964, p.llO.
(38) H(l~E;"1IJUI. op. cil., p. B~ ysigte~.
(39) Citado por I{OSE;"'!BUJ,Op. cit., p. 1]4.
(40) Art. :12: Facúltase a la Administración Federal de Ingresos Públicos para conceder
facilidades para el pago de los tributos, intereses y m ultas, incluso en casos particulares a
favor de aquellos contribuyentes y responsables que acrediten encontrarse en condiciones
económico-financieras que les impidan el cumplimiento oportullo de dichas ohligaciones.
Cuando la deuda ~e encontrare suficientemente garantizad;] a satisfacción de la Adminis-
tración federal de Ingresos Públicos, se aplicar;:í un interés que no podrü exceder del previs-
to por el art. 37 y que resultar:i del cuadro de rasas que establecerá la Administrachín federal
l'll atención a 1;] ilnrigüed,\d de la deuda. Podrá lamhiénla Administración federal. en tales
casos, titularizar los créditos mediante la constitución de fideicomisos financieros,
canalizándose el producido de la negociación ele los títulos hacia las cuentas rec.llldadoras.
M¡\NUAL Dr OCJ\ITHu TRIl\LJ rAiUU II

Finalidad de cobertura deL gaslO público. La finalidad del cobro coactivo


narmado es la cobertura del gasto público, cobertura ineludible, por cuanto
el gasto tiende a la satisfacción de las necesidades públicas, que dan naci-
miento al Estado y justifican su existencia.
Siendo una I1nalidad económica (cuurirga:.,-tos púulicos con medios escasos
con relación ({ necesidades púiJLic{{s numerosas), télIllbién debe tener hase eco-
nómica el criterio de grar!udciófl del aporte indiuidual, !JI;' UJ (¿U/;, SUHGl:.' OFlW
el de capacidad contributiva.
PlilI\,'C!PIO FUNf)A¡\!L'ND1L'

Capacidad contributiua. Si el tributo nace por razones económicas, es ló-


gico que el aporte se produzca según pautas tam bién económicas, y el criterio
de graduación del aporte de los individuos al gasto púhlico es su capacidad
ca! ltrihuliua.

Es la "capacidad económica, a efectos de contribuir a los gastos públicos,


tanto significa como la incorporación de una exigencia lógica que obliga a
buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra" -L.L., t. 2000·D, ps. 551·
552 ... -p, denota una aptitud de las personas para pagar los tributos, es decir
posesión de riqueza en medida suficiente para hacer frente a la obligación
fiscal" -LD., t. lB2, p. 1139-.
Es frecuente la objeción doctrinal según la cual la capacidad contributiva
es un concepto metajurídico y anticientífico, que está fuera de la caracteriza-
ción jurídica del tributo ('11).
VilIegas considera que, por el contrario, la indagación sobre la capacidad
contributiva tiene como meta investigar el fundamento del derecho del Esta-
do a incorporar a la legislación tributaria un determinado tributo, y esa inda-
gación del criterio selectivo del legislador se halla dentro de la construcción
dogmática del derecho tributario (42).
Considera Villcgas que la capacidad contributiva es el más valioso instru·
mento de interpretación del derecho positivo y el único soporte válido de
estructuración de la dogmática del tributo.
y lo económico pasa a ser jurídico cuando los derechos positivos de casi
lodos los modernos Estados ele derecho contienen normas (en especial de
rango constitucional) que imponen una sustanciallirnitación a la potestad

Cuando la deuda no estuviere garantizada, se aplicarj un interés que fijará la Admi nistra-
,ilín Federal de Ingresos Públicos dt>ntro de los límites est<lblecidos en el p¿irrafo anlerior.l.a
-\drninistración federal de Illgresos Públicos podr,í, en los casos de contribuyentes y res-
ponsables concursados, otorgar facilidades especiales para el ingreso de las deudas privi-
legiadas relativas a tributos y sus actualizaciones a cargo de aquellas, originadas con anlc-
I i(¡ridad al auto de illiciación del concurso preventivo o auto declarativo de quiebra, estable-
~'iendo al cfeclO plazos y condiciolles para dicho acogimiento. Asimismo, la Administracicín
I'ederal de Ingresos Públicos p()dr~í votar favorablemenle en las condiciones que se fijen en
l;¡s propuestas judiciales de acuerdos prevenlivos () resolutorios, por créditos quirografarios
en tanto se otorgue al crédito fiscal idéntico tratamiento que al res lo de las deudas
quirografarias.
(·11) GjULL\~1 FO!\HUUCL, c., op. cit.; BrcKLll, Al.FIlI·:D(¡; (;1,.\:\:\1.'\1, cte.
1'12) Conf. SÁ1:.J1: DE 13UJA.'\Ll.-\, op. cit., t. 1, ps. 4:H} y S49.
11 MAi\ICl AUCUSTO SACCUNI

tributaria (43): trihutación sobre la base de la capacidad contributiva, deján-


dose al legislador decir cómo, cuando y qué medida los particulares presen-
tarán tal aptitud.
El principio de capacidad contributiva tiene las siguientes consecuencias
jurídicas:
Elemento wllficado, Así como el hecho imponible típico distingue a los
tributos, la capacidad contributiva los uniforma, ya que si bien todos captan
rcalidades diferentes, tienen la común naturaleza económica de demostrar
aptitud de colaboración con el gasto público.
Elemento explicati:'o de la euolución de los tri/Julos. Destaca Jarach (44)
que el hilo conductor de la evolución histórica de los impuestos nacionales
es la imposición de la vida económica de acuerdo al principio, cada vez más
perfeccionadu, de la capacidad contributiva.
Garantías sustanciales de los contribuyentes. Ll capacidad contributiva cons-
titucionalizada o de cualquier forma juridizada no es sólo un criterio orienta-
dor del legislador, como piensa alguna doctrina, sino una garantía concreta
de los particulares (45).
Sustitución tributaria. Proporciona la base teórica para solucionar jurídi-
calnente el problema de la sustitución tributaria en la sujeción pasiva de la
obligación tributaria.
Capacidad jurídica triúutaria. Da fundamento al distinto tratamiento que
hace el derecho tributario de la capacidad jurídica tributaria, apartándose del
derecho privado.
inmunidad tributaria. Es lo que explica el problema de la inmunidad tri-
butaria y su diferencia con conceptos parecidos, como la exención y la no
incidencia. El Estado, dice Jarach (46), no puede ser destinatario de la obliga-
ción tributaria, porque técnicamente carece de capacidad contributiva, con-
cepto éste, sólo aplicable a los particulares.
Impuestos directos e indirectos. Proporciona la más precisa base para la
imprecisa distinción entre impuestos directos e indirectos.

El principio del solue el repete

El viejo principio del previo pago del gravamen para discutir la proce-
dencia de un tributo que fundaha Griziotti (47), en que la satisfacción de las
necesidades públicas, no es postergable y que de ahí nacía la necesidad de

(43) Art. Su, Cunstitución Provincia de Santa Fe: "Todos los habitan les de la Provincia
están obligados a concurrir a los gastos públicos seglÍlI Sil cnfJacülad contrilm.! iua".
(44) JAHACll, n, El sistema del derecho trihutario l!latr¡-ial argentino ti través de sus hec!Jos
impollilJles, J.A., 19 i 17 - JI -44,
(45) PUn:z DE AYMA, JOSI:: LlJls. Las jIcciones en el derecho rribu tario. Madrid, 1970, p. 107.
(4G) L\HIIClI, l)., en LA., 1942-1I-93.
(47) Up. cít., p. 81 ysigles.
Mr\,"-.;UAL DE DERECHlJ Ti~ll)lJTAJ{I() 13

una rígida tutela de los intereses del Fisco, para el pago puntual de los tribu-
tas, no obstante la resistencia del contribuyente a satisfacer la pretensión
fiscal no ha tenido consenso en la doctrina, modificándose también la juris-
prudencia sobre el tema. Agrega el maestro italiano, que esa norma implicaba
que en toda controversia de impuestos, la oposición, para ser admitida en
juicio, debería estar acompañada por el certificado de pago del impuesto.
Spisso (48) efectúa un cuidadoso desarrollo de la evolución doctrinaria y
jurisprudencial del principio, recordando que en Italia, la Corte Constitucio-
nal, en fecha 31 de marzo de 1961, declaró la inconstitucionalidad de la exi-
gencia del "solve et repete" establecida en una ley fiscal.
El fundamento del principio, además del ya citado de Griziotti, estaría
dado por los de legitimidad y ejecutoriedad del acto administrativo, pero,
como expresa Spisso, se partiría del criterio de que la promoción de la acción
judicial tendría efectos suspensivos, lo que en el derecho argentino no es aSÍ,
desde que el arl. consagra el criterio contrario. 12 de b ley de procedimientos
administrativos 19.549.
El autor citado, decidido opositor a la aplicación de este principio, en-
tre otras razones invoca el art. HO, inc. 1, de la Convención Americana so-
bre Derechos Humanos (49), en cuanto dispone que "toda persona tiene
derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razo-
nable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, es-
tablecido con anterioridad por la ley ... para la determinación de sus de-
rechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal, o de cualquier otro
carácter". La cláusula, dice, asegura el derecho de los contribuyentes a ar~
tiClIlar todas las defensas que hagan a sus derechos vinculadas con la de-
terminación de sus obligaciones fiscales, y que el tribunal las considere y
resuelva, por lo que no es admisible la exigencia del "salve et repete" en-
tendido como presupuesto procesal de la acción o recurso judicial. Del
texto del art. 8°, inc. 1, de la Convención Americana de Derechos J-Iuma~
!lOS aparece claramente que dicha norma, al igual que los arts. 7°, inc. 5 y
8<1, inc. 2, letra J-O, no requiere de una reglamentación interna ulterior para
"er aplicada a las controversias judiciales (50).
El Alto Tribunal, en fecha 30/06/99 (51) ha dicho que son constitucional-
~llcnte válidas las normas que establecen el pago previo de las multas aplica~
,lJs por la autoridad administrativa corno requisito de la intervención judi~
c'al, pero ello no impide considerar sl/puestos de excepción que contemplen
: ~lndamentalmentc situaciones patrimoniales concretas de los particulares, a
'1I1 de evitar que ese pago previo se traduzca, a causa de la falta comprobada
~. inculpable de los medios pertinentes para enfrentar la erogación, en un real
:~ll'1l0scabo del derecho de defensa en juicio .

. 18) Op. cit., p. 533 ysigtes.


,'·En Pacto de San José de Costa Hica (1969) aprobado por ley 2:-1.054.
:'iU) \1. 527. XXII. "0.1icroómnibus Barrancas de I3l'lgrallo S.A. 51 impugnación", 21! 121
312:2·190.
:Ji) "Agropecuaria Ayui S.A. 51 amparo", A 13B XXXIV, 30/06/99, 322: 1284.
14

Asimismo, expresa que el alcance que cahe otorgar a lo dispuesto por el


art. So, inc. 1 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos -a la
que el inc. 22 del art. 75 de la Constitución Nacional otorga jerarquía constitu-
cional- es equivalente, en relación con el principio "solve et re pete", él las
excepciones que contemplan situaciones concretas de los particulares a fin
de evitar que ese previo pago se traduzca a causa de la falta c0I11probada e
in culpable de los medios pertinentes para enfrentar la erogación, en un real
menoscabo del derecho de defensa en juicio.

4. RELAC1ÓN DEL DERECHO TRlBUTAH10 CON OTRAS


D1SC1PLlNAS y HA~1AS DEL DERECHO

a) Relaciones con la economía y la política (52)

El fenómeno financiero presenta un carácter complejo y puede ser objeto


de diversas investigaciones. Hasta hace pocos ai10s, esos diversos aspectos
eran estudiados en forma un tanto empírico, confundiendo los aspectos eco-
nómicos, jurídicos y políticos y aun los morales y técnicos (53).
Actualmente, se han concretado dos grandes posiciones:
1.1. La primera sostenida por Griziotti, expuesta en diversas oportunida-
des. Su expresión más completa puede encontrarse en su Sul rinovamento
dello Sludio della scienza e del dirito JIllanzinrio. En él sostiene, que la ciencia
financiera es una ciencia autónoma y con1pleja. La actividad financiera difiere
de la económica en que el sujeto, los medios y los fines son profundamente
diferentes, tanto cualitativa como cuantitativamente. Ella debe estudiar los
fenómenos coordinando los aspectos económicos, jurídicos y políticos.
Se llega así a un concepto unitario por la síntesis final de estos tres ele~
mentas, al que agrega el elemento técnico. Todos ellos, dice, son elementos
cOl7Stittttiuos de las finallzns públicas.
1.2. Una segunda concepción, opuesta a la anterior, es sostenida princi~
palmente por los juristas, entre otros, Giannini, Carnelutti y Sáinz de Bujanda.
Giannini sostiene la tesis que el derecho financiero y la ciencia de las
finanzas son dos disciplinas diferentes que no pueden fusionarse. Si bien
ambas se refieren a los mismos hechos, los analizan desde distintos puntos
de vista.
Recuerda que problemas análogos a éste se plantearon en las etapas ini-
ciales de otras ramas jurídicas. Así, por ej., en el derecho constitucional, con la
historia y la política; en el derecho penal, con la psicología y la sociología; en
el derecho comercial, con la economía política.
Distingue entre los diversos aspectos de la actividad financicra, los q LlC
darían lugar a estudios económicos y políticos que investigan las relaciones

(52) VALU(S COS"IA. H., op. cit., p. 80.


(53) Jt\ll-\CH, D., op. cit., p. 11.
tV't.'\NUr\l. DI: DERlCllo TRIL\UTMUO 15

de la actividad financiera con la CCOn0I11Ía privada, formulandu leyes econó-


micas que constituyen Ull presupuesto de la investigación de carácter políti-
co; los jurídicos, que tienden a encontrar soluciones más cOllvcnientes desde
distintos puntos de vista.

En cambio, el derecho financiero se refiere sóLo a institutos y relaciones


jurídicas, que adquieren relevancia únicamente en el Estndo dc derecho.

La aplicación de la norma abstracta al caso concreto podrá presentar difi-


cultades, pero es un prohlenw e.'>,'encial y excfusivamente jurídico que no es
enteramente peculiar del derecho tributario. Para Giannini se trata de un pro-
blema de interpretación jurídica, y cualquiera sea la corriente doctrinal que
se utilice, siempre permanecerá dentro del campo jurídico.

Valdés Costa, Carnelutti y Sáinz de 13ujanda comparten ese criterio.

b) Relaciones con la economía financiera y la política financiera (54)

Para la correcta interpretación y aplicación del derecho es imprescindible


que el jurista dispongrl de ciertn información sobre los aspectos económicos
y políticos de los hechos regulados por la ley financiera.

La economía financiera pertenece al grupo de las ciencias sociales de


naturaleza económica, que trata de investigar la realidad, explicar los fenó-
menus, establecer las relaciones de causa a efecto o de interdependencia
entre ellos, formulando las leyes correspondientes.

La política financiera, por su parte, fija metas y escoge los instrumentos


más idóneus según los ideales dominantes, en cada tiempo y lugar, entre
ellos, la explotación directa por el Estado, la tributación, la intlación, los prés-
tamos internos o externos, etc.

c) Relaciones con el Derecho adnlinistrativo

Por la identidad del sujeto en ambas disciplinas -la Administración pú-


blica- y la comunidad de algunos conceptos. No resulta inoportuno recor-
dar que ciertos autores no se resignan a la segregación del derecho financiero
y tributario) y siguen considerándolo como un capítulo del derecho admi-
nistrativo, olvidando que a pesar de la unidad del sujeto, la actividad de éste
:iene finalidades y se ejercita en formas diversas. Aparte, como señaló
D'Amelio, después de los estudios realizados sobre la actividad tributaria de
los griegos y de los romanos, puede afinnarse que el derecho financiero pre-
cedió en mucho tiempo al adrninistrati\'o y es éste, entonces, el que debe dar
;nimacía a aquél (55).

t5-1} V¡\Ull:S CO;,T¡\, R. op. cil., p. B4.


lSS} CILJIJ.\:\I FO:\IlOlj(;¡:, o¡;. cit., t. 1, p. 64.
lG MARIO AUCjUSTO SI\CCON[

d) Relaciones con el Derecho constitucional

Por la función que corresponde a cada rama del poder público en la acti-
vidad financiera y, en especial, por el régimen american.o de control judicial de
la constitllCÍollalidod de Las leyes. Diversas normas constitucionales sobre ac-
tividad financiera asumen la condición de principios generales del derecho
tributario, y ellas, así como las disposiciones sobre poderes tributarios, pre-
supuesto, control de gastos, empréstitos, constituyen materias que hoy inte-
gran esta disciplina.
Dice Spisso (56) que la materia tributaria y la protección de los contribu-
yentes han recibido en el marco de la Convención Europea, por medio del
Protocolo 1 de 1952 y la jurisprudencia de la Comisión y de la Corte Interna-
cionaL especial consideración. La Convención Americana sobre Derechos
Humanos prevé el control jurisdiccional de la determinación de las obliga-
ciones fiscales y consagra una serie de derechos de directa aplicación en la
materia.
Añade que la institución tributaria, al igual que las demás instituciones
jurídicas que integran nuestro ordenan1iento, no puede ser suficientemente
explicada ni comprendida si no es a la luz de la perspectiva constitucional. El
programa constitucional ilumina y condiciona de tal manera a las concretas
instituciones jurídicas, que éstas, para responder a criterios de justicia, no
deben estar sólo al servicio de sus fines y objetivos constitucionales. De ello
se sigue que la política fiscal, componente de la política económica y social,
debe estar orientada a la consecución de los objetivos constitucionales.
En la doctrina alemana, la revitalización de la fundamentación constitu-
cional y la irradiación del pensamiento jurídico-constitucional, tanto en la
creación como aplicación del derecho financiero ha originado propuestas
como la de Vagel, que se refiere a la collStilución financiera (57).

e) Relaciones con el Derecho penal

Por todo lo relativo a la violación de las leyes tributarias, en especial


desde la sanción de la ley penal tributaria y prcvisiollal N° 23.771 yactual-
mente con la vigente ley N° 24. 7G9.
Garda Belsunce expresa que tres teorías dan respuesta, aunque en todos
los casos fundadas, al interrogante de cual es la naturaleza jurídica del ilícito
tributario: penal, administrativa o tributaria, considerando que el ilícito tri-
hutario y sus sanciones (genéricamente, pero no en todas sus especies), son
de naturaleza penal.
Por esta circunstancia, resulta obvia la íntima vinculación del derecho
penal con el tributario en todo aquello que implica violación de sus normas,
de cualquier jerarquía.

(S(-)) Jillc!a jlldicio 1efecti l'(! en IllOteriu tri bu lar/u, EJ. Dcpalma, ps. 2. 11 Ysigtcs.
(:;7) KE!J')[, H. \V., Derecho tribufario, p. 1S Y sigtes.
MANU.'\l. m: DrlZl:CllO TIUl)UTM"JU 17

f) Relaciones con el Derecho procesal

Tanto por lo relativo a los procedimientos pura cfectivizar los créditos


fiscales por parte de la Administración, como por los remedios procesales
otorgados a los contribuyentes para rcvisión de los actos administrativos o
devolución de conceptos pagados de Inás, tienen su fuente en el derecho
procesaL
En rigor, puede considerarse que el derecho tributario procesal tiene la
naturaleza de un derecho procesal especial. sin que se adviertan notorias
diferencias en los institutos y principios que inspiran esa rama del dere-
cho.

g) Helaciones con el Derecho internacional

Por la repercusión extranacional de la intensificación del poder tributario


ele los Estados (doble o múltiple imposición), así como la evasión fiscal inter-
nacional y la creación de organismos supranacionales.

JI. RÉGIMEN TRIIlUTARIO ARGENTINO

1. GENERALIDADES
El sistema tributario está cOllslilu ido por el conjunto de iribulos vigen tes en
1/11 país en determinada época (58).

Puede decirse, con Schmolders que la totalidad de los impuestos vigen-


tes en un país, uno alIado de otro, no es siempre un conjunto razonable ü
l'lkaz, y de allí que \Vagner ha sostenido que la expresión sistema tributario
c'W inadecuada para el caos de trihutos q L1C puede verse en la práctica.

Se distingue entre dos tipos ele sistemas tributarios: racional, cuando el


legislador es quien crea deliberadaInente la armonía entre los objetivos que
-';'c' persigue y los medios empleados e histórico, cuando tal armonía se produ-
,--'l' sola, por espontaneidad de la evolución histórica.

En nuestro país, abarcada la estructura fiscal en su conjunto, se observa


_:n marcado predominio de elementos históricos por sobre los elementos
~~;cionales.

laraeh estima (59) que los distintos tributos del país representan un siste-
',la encadenado, en el cual las instituciones jurídicas han evolucionado en
" Irma lógica, siguiendo la euo!l.lción económico-[znanciera.

B) \'!J L¡:C,,\S, H(CTOH, Curso de finalIzas, derecho financiero}' trilmtnrio, I::d. lJepalllla,
el
9) !Allt\Cll, DIl\O, Curso superior de derecllO Irihu/ario, t. 2, ps. S-{-}.
MARIO AUCUSTO S:\CCO."";I

En materia de delimitación de facultades impositivas entre Nación y pro-


\"incias, tenemos dos rcgÍl11eneS distintos:
- El que contempla la Constitución Nacional según su interpretación
más racional y
- El que surge de la realidad según el cual la Nación legisla y recauda los
más importantes impuestos.
Conforme el m!. 1" de la Constitución Nacional, nuestro país ha adoptado
la forma federal de gobierno, lo cual implica que existen diversos entes esta-
tales: un Estado nacional o central y Estados provinciales o locales. Por otra
parte, el art. 5° establece que las provincias deben asegurar su régimen muni-
cipal. surgiendo, en consecuencia, los municipios como un tercer orden de ente
estatal.
De la interpretación de los textos constitucionales pertinentes (GO)
(arts. 4", 9",10, 11, 12,75,121, 12G) surge la delimitación de potestades tribu-
tarias de la N ación y provincias.
De acuerdo con la Constitución Nacional reformada en 1994, correspon-
de al Congreso de la Nación:
Art. 75, inc. 1: Legislar en materia aduanera ...
Art. 75, inc. 2: Imponer contribuciones indirectas como facultad concu-
rrente con las provincias
Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcio-
nalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa,
seguridad común y bien general del Estado lo exijan.
Las contribuciones previstas en este inciso o el total de las que tengan
asignación especifica, son coparticipables.
Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provin-
cias, instituirá regímenes de coparticipación de estas contribuciones, garanti-
zando la automaticidad en la remisión de fondos.
La distribución entre la Nación, las provincias y la ciudad de Buenos Aires
y entre éstas, se efectuará en nlJ..ACIÓí\ lJJltH~L\ a las COMPEfENCl¡\S, SEHVICIOS y
¡'U:"lClOl'\ES de cada una de ellas contemplando CHITEHIOS OBJETlVUS de reparto;
será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un grado eq uivalente de
desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio
nacional.
La ley convenio tendrá como Cámara de origen el Senado y deberá ser
sancionada con la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada
Cámara, no podrá ser modificada unilateralmente ni reglamentada y será
aprobada por las provincias.
No habrá transferencias de competencias, servicios o funciones sin la
respectiva reasignación de recursos, aprobada por ley del Congreso cuando

(GO) VILl.n;:\s, /-l., op. cit., p. 215 Y sigtes.


M.\!','Ui\L DL D[[1,1C110 TIUI\LJ rAl\lU 19

correspondiere y por la provincia interesada o la ciudad de Buenos Aires en


su caso.
Un organismo fiscal federal tendrá a su cargo el control y tlscalización de
la ejecución de lo establecido en este inciso, según lo determine la ley, la que
deberá asegurar la representación de todas las provincias y la ciudad de Bue-
nos Aires en su composición.
Arl. 75, inc. 3. Establecery modificar asignaciones específicas de recursos
coparticipables, por tiempo determinado, por ley especial aprobada por la
mayoría absoluta de la totalidad de los n1icmbros de cada Cámara.
Corresponden a las provincias:
• Impuestos indirectos: En concurrencia con la Nación y en forma perma-
nente (arl. 4" y arl. 75, inc. 2) .
• Impuestos directos: Salvo que la Nación haga uso de la facultad del
arl. 75, inc. 2.
Dentro del sistema federal de gobierno que adopta nuestra Constitución,
y no obstante el serio deterioro sufrido por las delegaciones, concesiones y
renuncias que cada vez en mayor número hacen las provincias en favor del
gobierno federal, los poderes reservados por las provincias en materia tribu-
taria no tienen otras limitaciones que las siguientes:
IJ Respecto de las garantías constitucionales de los contribuyentes;
2J Respecto de los poderes delegados al gobierno federal expresa o implí-
citamente y
3J Respecto de las garantías federales.
Respetando esas limitaciones, el poder tributario de las provincias es tan
soberano como el de la misma Nación dentro de su competencia (61).
Para Vitlegas (62) las provincias tienen importantes limitaciones origina-
das en dispositivos de la Constitución Nacional, entre los que destaca lo si-
guiente:
3. Según el art. 75, inc. 13, de la Constitución Nacional es facultad de la
:--Jación reglar el comercio internacional e interprovincial. Esta potestad no
puede ser afectada por disposiciones impositivas provinciales.
Así, y en virtud de esta restricción, la Corte Suprema de Justicia de la
\'ación (63) invalidó un tributo alié que una provincia aplicaba ante la sola
s~lida de la mercadería del territorio provincial. Se estimó que tal gravamen
funcionaba de hecho como derecho aduanero interno afectando el cOlnercio
in terprovincial.
Según el arto 75, inc. 18 de la Constitución 01acional, corresponde a la
\ ación proveer lo conducente a la prosperidad, adelanto y bienestar del país,

(61) es) N, Fallos: 184:630.


op. cit., p. 218 Y sigtes.
(fi2) V¡U.J:GAS,
(03) C:SIN, Causa "Urrutia", 12/07/77.
MARIO AUCUSH.l 5t\CCONI:

;() cual puede hacerse mediante concesión temporal de priuilegios. Este dis-
pu')itivo ha sido interpretado como facultad nacional para otorgar exencio-
nes fiscales, y ello no puede serabsWculizClda por leyes impositivas prouinciales.
El art. 75, inc. 30 de la Constitución Nacional faculta a la Nación a dictar la
legislación necesaria para el cumplimiento de los fines específicos de los
establecimientos de utilidad nacional en el territorio de la República. Las
autoridades provinciales y municipales conservarán los poderes de policía e
imposición sobre estos establecimientos. en tanto no interfieran en el cum-
plimiento de aquellos fines.

2. Aspectos constitucionales (G4)

Normas constitucionales aplicables en la disciplina


Art. 4" - El gobierno federal provee a los gastos de la Nación con los
fondos del tesoro nacional formado del:
1. Producto de derechos de importación y exportación
2. De la venta o locación de tierras de propiedad nacional
3. De la renta de correos
4. De las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente im-
ponga el congreso nacional
5. De los empréstitos y operaciones de crédito que decrete el mismo Con-
greso para urgencias de la Nación o para empresas de utilidad nacional..
Art. 9° ~ En todo el territorio de la Nación no hahrá más aduanas que las
nacionales, en las cuales regirán las tarifas que sancione el Congreso.
Art. 10. - En el interior de la Hepública es libre de derechos la circulación
de los erectos de producción o fabricación nacional, así como la de los géne-
ros y mercancías de todas clases, despachadas en las aduanas exteriores.
Art. 11. - Los artículos de fabricación o producción nacional o extranjera,
así como los ganados de toda especie, que pasen por territorio de una provin-
cia a otra, serán libres de los derechos Ilalnados de tránsito, siéndolo también
los carruajes, buques o bestias en que se transporten; y ningún otro derecho
podrá imponérseles en adelante, cualquiera que sea su denominación, por el
hecho de transitar por su territorio.
Art. 12. - Los buques destinados de una provincia a otra, no serán obliga-
dos a entrar, anclar y pagar derechos por causa de tránsito; sin que en ningún
caso pueden concederse preferencias a un puerto respecto de otro, por medio
de leyes o reglamentos de comercio.

Art. 16. - La igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas.

(64) Ver 7....\HI:-'·I, La Constitución argemina en la doctrina judicial, EJ.. Astrea.


M.\:\ILA.l UL Dl!HCHO TKll\lJTARIO 11

Art. 17. - La propiedad es inviolable, y ningún habitante de la Nación


puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley... Sólo el
Congreso impone las contribuciones que se expresan en el art. 4'.
Art. 18. - Ningún habitante de la Nación puede ser penado sin juicio
previo fundado en ley anterior al hecho del proceso, ni juzgado por comisio-
nes especiales, o sacado de los jueces designados por la ley antes del hecho
jc la causa. Nadie puede ser obligado a declarar contra sí mismo, ni arrestado
':lino en virtud de orden escrita de autoridad competente. Es inviolable la
defensa en juicio de la persona y de los derechos. El domicilio es inviolable,
como así también la correspondencia epistolar y los papeles privados; y una
ley determinará en qué casos y con qué justificativo podrá procederse a su
allanamiento yocupación ...

Art. 20. - Los extranjeros ... no estarán ohligaclos a pagar... contribuciones


forzosas extraordinarias.

Art. 25. - El Gobierno federal fomentará la inmigración europea; y no


podrá restringir, limitar ni gravar con impuesto alguno la entrada en el territo-
rio argentino de los extranjeros que traigan por objeto labrar la tierra, mejo-
rar las industrias o introducir y enseñar las ciencias y [as artes.
Art. 28. - Los principios, garantías y derechos reconocidos en los anterio-
res artículos, no podrán ser alterados por las leyes que reglamenten su ejerci-
cio.

Art. 31. - Esta Constitución, las leyes de la Nación que en su consecuen-


cia se dicten por el Congreso y los tratados con las potencias extranjeras, son
la ley suprema de la Nación; y las autoridades de cada provincia están obliga-
da~ a conformarse a ellas, no obstante cualquier disposición en contrario que
l'ontengan las leyes o Constituciones provinciales, salvo para la provincia de
Buenos Aires, los tratados ratitlcados después del pacto delll de noviembre
de 1859.
Art. 39. - Los ciudadanos tienen el derecho de iniciativa para presentar
proyectos de ley en la Cámara de Diputados ... No serán objeto de iniciativa
¡Jopular los proyectos referidos a ... tributos ...

!\rt. 52. -A la Cámara de Diputados corresponde exclusivamente la ini-


('iativa de las leyes sobre contribuciones ...
1\1'1. 75. - Atribuciones del Congreso:
Inc. 1) Legislar en materia aduanera. Establecer los derechos de importa-
(ión y exportación, los cuales, así como las avaluaciones sobre las que recai-
~an, serán unifonncs en toda la Nación.

Inc. 2) Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con


::iS provincias.

Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcio-


:1:11I11cnte iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa,
,eguridad común y bien general del Estado lo exijan.
22 M¡\¡~IO AUGUSTO S;\CCO:'--JE

Las contribuciones previstas en este inciso o el total de las que tengan


asignación específica, son eoparticipables.
Una ley convenio, sobre la hase de acuerdos entre la Nación y las provin-
cias, instituirá regímenes de coparticipación de estas contribuciones, garanti-
zando la automaticidad en la remisión de fondos.
La distribución entre la Nación, las provincias y la ciudad de Buenos Aires
y entre éstas, se efectuará en relación directa a las competencias, servicios y
funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto;
será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un grado equivalente de
desarrollo, calidad de vida e iguakbd de oportunidades en todo el territorio
nacionaL
La ley convenio tendrá como Cámara de origen el Senado y deberá ser
sancionada con la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada
Cámara, no podrá ser modificada unilateralmente ni reglamentada y será
aprohada por las provincias.
No habrá transferencias de competencias, servicios o funciones sin la
respectiva reasignaeión de recursos, aprohada por ley del Congreso cuando
correspondiere y por la provincia interesada o la ciudad de Buenos Aires en
su caso.
Un organismo fiscal federal tendrá a su cargo el control y t!sealización de
la ejecución de lo establecido en este inciso, según lo determine la ley, la que
deberá asegurar la representación de todas las provincias y la ciudad de Bue-
nos Aires en su composición.
Ine. 3) Establecer y modificar asignaciones específicas de recursos copar-
ticipables, por tiempo determinado, por ley especial aprobada por la mayoría
absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara.
lnc. 4) Contraer empréstitos de dinero sobre el crédito de la Nación.
Ine. 5) Disponer del uso y de la enajenación de las tierras de propiedad
nacional.
Inc. 9) Acordar subsidios del Tesoro nacional a las provincias cuyas ren-
tas no alcancen, según sus presupuestos, a cubrir sus gastos ordinarios.
lnc.10) ... crearysuprimiraduanas.
lnc. 14) Arreglar y esta blecer los correos generales de la Nación.
Ine. 18) [Cláusula de la prosperidadl Proveer lo conducente a la prosperi-
dad del país, al adelanto y bienestar de todas las provincias, y al progreso de
la ilustración, dictando planes de instrucción general y universitarios, y pro-
moviendo la industria, la inmigración, la construcción de ferrocarriles y cana-
les navegables, la colonización de tierras de propiedad nacional, la introduc-
ción y establecimientos de nuevas industrias, la importación de capitales
extranjeros y la exploración de los ríos argentinos, por leyes protectoras de
esos fines y por concesiones temporarias de privilegios y recompensas de
estímulo.
MANUAL DE DLRLCHO TRllllJTt\!UO 23

Art. 99. - Atribuciones del Poder Ejecutivo.


El Presidente de la Nación tiene las siguientes atribuciones:
Inc. 1) Es el jefe supremo de la Nación, jefe del gobierno y responsable
político de la administración general del país.
Inc. 2) Expide las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la
ejecución de las leyes de la Nación, cuidando de no alterar su espíritu con
excepciones reglanlCntarias.
Inc. 3) El Poder Ejecutivo no podrá en ningún caso bajo pena de nulidad
absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo. Solamente
cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trámites
ordinarios previstos por esta Constitución para la sanción de las leyes, y no se
trate de normas que regulen materia penal, tributaria, ' .. podrá dictar decre-
tos de necesidad y urgencia ...
Inc. 10) Supervisa el ejercicio de la facultad del jefe de gabinete respecto
de la recaudación de las rentas de la Nación y de su inversión, con arreglo a la
ley o presupuesto de gastos nacionales.
Al Jefe del Gabinete ... corresponde:
Art. 100.-:
lIlC. 1) Ejercer la administración general del país.
Ine. 7) Hacer recaudar las rentas de la Nación y ejecutar la ley de Presu-
puesto nacional.
Gobiernos de Provincias
Art. 121. - Las provincias conservan todo el poder no delegado por esta
Constitución al Gobierno nacional...
Art. 123. - Cada provincia dicta su propia Constitución, conforme a lo
dispuesto por el artículo 5 asegurando la autonomía municipal y reglando
D

su alcance y contenido en el orden institucional. político, administrativo, eco-


nómico y financiero.
ART. 125. - L\s PHOVIl\Clt\S PUEDEN CELEBnAH Tl"V\TADOS Pi\Hf:!AI.ES PARA FINES DE
t\DMI:-.JISlftJ\CIÓN DE JUSTICIA, DE INTEHESES ECON()M!COS ...

AlU. 126. - L\s PHO\llNCI¡\S NO l:)l-:"fICf:I',r EL POlJER Df:.'LEG4,VO A LA NAe/ON .. ,

3. Legislación nacional
• Ley nacional N° 11.683

En el orden nacional (federal) donde no existe codificación, el sistema se


encucntra organizado alrededor de la ley 11.683 (65), denominada ley de pro-

(G5) T. o. 199B, por dec. 2681178.


MAR.IO AUCUSTO SACCO~[

l't)¡limientosfiscales, aun cuando su contenido excede con largueza los temas


procedí mentales, abarcando todo el especlro de normas suslanlivas de apli-
cación en las leyes fiscales especial, incluso infracciones y sanciones.
En dicha ley II.G83 se encuentran disposiciones que abarcan [Título 11,
principios de interpretación y aplicación de leyes, domicilio fiscal, sobre los
sujetos de los deberes impositivos, procedimiento para determinación de los
tributos, sobre el pago, facultades para verificación y fiscalización, intereses,
ilícitos y sanciones, sobre la prescripción, procedimiento recursivo adminis-
trativo y judicial, juicio de ejecución fiscal y en el Título 11, sobre la organiza-
ción y competencia del Tribunal Fiscal de la Nación.
La regulación jurídica de los impuestos nacionales se encuentra en leyes
especiales para cada uno de los tributos (ganancias, al valor agregado, sobre
los activos, internos, ete.) con sus respectivos decretos reglamentarios, que
remiten todas a la ley troncal 11.683 Lo. 1998. Deben tenerse en cuenta, ade-
más, las resoluciones de la Administración Federal de Ingresos Públicos, de
reglamentación y de interpretación de las normas fiscales.

4. Codificación fiscal

El derecho tributario ha sido elaborado intensamente por la doctrina, yse


han manifestado inlportantes tendencias en favor de la codificación.
Han exislido algunas objeciones con respecto a la codificación, fundadas
en:
,/ Que la multiplicidad de las situaciones fiscales impide su codificación;
./ Que la acción fiscal debe inspirarse en criterios de oportunidad, y no es
apta para plasmarse en normas rígidas contenidas en un código;
,/ La variedad de los preceptos fiscales impide somelerlas a un esquema
lógico.
Sin embargo, tanto la doctrina administrativa como tribularista coinciden
en la actualidad sobre la conveniencia de la codificación. Sáinz de Ilujan-
da (66) sostiene que lo que se trata de codificar no es la actuación tributaria
del Estado, sino aquellos principios jurídicos que presiden esa acción y a los
cuales el Estado debe ajustarse.
En Alemania tuvo lugar la primera manifestación en ese sentido, a través
del Ordenamiento Tribulario del Reich, obra de Enno Bccker, y que fue san-
cionado el 1919. Esta codificación concentraba todas las normas de ordell
sustancial y formal, tanto las de carácter general corno penal, pero sin detalle
de los distintos gravámenes.
En 1934 se le introdujeron reformas medinnre la denominada Ley de adap~
tación impositiva alemana (67).

(G()) S.t\I\'Z DE BIIJ:\.'\DA, Hacienda ydereclw, L 1, p. 5{; (La codíjlcacióll JIsca!).


(G7) Trad. espni10la, con notas de SUS:\\.\ l\:'IY.\HHI\T, Ed. Depalma. Buenos Aires, 1964.
M,\NUAl. DI" DLRI:C1IO TIUlUJT¡\IUU 25

Desde e11" de enero de 1977, aquel Ordenamiento fue sustituido por un


nuevo Código (A O 1977) (68).
En Estados Unidos, para terminar con b anarquía en materia impositiva,
el Congreso dispuso reunir sus normas en un texto único, que fue redactado
en 1938 yconvertido en ley en 1939. Así surgió elIlltemal lIeuellue Cade (I.B.C.),
que sufrió diversas modificaciones con posterioridad, ordenadas y consoli-
dadas en elJ/ltemal lIevenue Cade ofJ954, actualmente en vigencia.
A diferencia de otros ordenamientos, ell.RC. incluye detalbdas normas
sobre cada tipo de impuesto -excepto el aduanero, que se legisla indepen-
dientemente- y adeI1uís, sobre procedimiento y administración, p<J.go, privi-
legios, prescripción, organización y procedimiento del Tribunal Fiscal (T(L<
Court) y procedimiento judicial.
Este Código ha sufrido innumerables modificaciones, destacándose en
particular el Tax Tlefar/nAe/ de 1968, llamada reforma Rengan.
El modelo de Código OENBID. Con el propósito de sistematizar los princi-
pios generales predominantes en el derecho tributario y de propender a la
unificación de normas dispersas de los distintos regímenes tributarios de
América Latina, el Programa Conjunto de Tributación de la Organización de
Estados Americanos (OEI\) y del Banco Interamericano de Desarrollo (BID),
propició la rormulación de un proyecto de ley que pudiera servir de inspira-
ción a los distintos países del continente con fines de unidad jurídica.
Esa tarea fue encomendada al prof. Ramón Valdés Costa (Uruguay), al
Praf. Rubens Gómes de So usa (Brasil) y al p roL Carlos Giuliani ¡;onrouge
(Argentina), quienes dieron término a su laboren 19G7 presentando el deno-
minado Modelo de Código l¡-¡IJUtario para América latina.
Dicho Modelo se concreta a los principios generales de la tributación,
tanto en el orden sustancial como en los aspectos procesales yadministrati-
\'05, con prescindencia de los distintos tributos en particular. Consta de 196
artículos distribuidos en cinco títulos.

11 I. DIVISION DEL DERECHO TRIIlUTARIO

En el centro del derecho tributario está la relaciólljurídica principal (69)


(obligación tributarias sustancial) distinguible de las restantes relaciones ju-
rídicas por su objeto, el tribu too
Si tomamos el tributo como núcleo de análisis, encontramos en el dere-
cho objetivo, múltiples yvariadas nOrmas jurídicas pertenecientes a distintos
sectores (al derecho constitucional, administrativo, penal, procesal, interna-

(oH) Existe trad. al espai'iol de este Oídigo co n comentarios de P,\I.t\D '1 '¡\IlO;\])¡\, :Yladrid,
Instituto de Estudios Fiscales, 19BO.
((9) Vlu.rc . \s, H, op. cit., p. 1G2 Ysigres.
MARIO AL'GUSTO SACCONf

clonal), que, sin embargo, presentan en común el hecho de estar referidas al


tributo.
Esto significa que adoptando una concepción lata del derecho tributario
(que puede observarse no sólo en el campo docente sino también legislativo
y jurisdiccional), tenemos que comprender en su ámbito todas esas normas
reguladoras no sólo de la relación jurídico tributaria principal, sino de otras
relaciones jurídicas que de alguna manera se vinculan a ella (delimitación
constitucional de la potestad tributaria, regulación de infracciones, de con-
troversias, de conexiones internacionales, de actividades administrativas fis-
calizadoras e investigativas, etc.).
Esto da lugar a las divisiones del derecho tributario. Tales divisiones,
sobre las cuales no han faltado críticas de excesivaji-agmenlacióll, parecerían
(Vil legas) negar la existencia del derecho tributario como sector singulariza-
do del conocimiento jurídico, puesto que aparecen en su sellO normas que en
realidad siguen perteneciendo a otros sectores jurídicos.
Entre esos crÍlicos a la división del derecho tributario se encuentra Giu-
liani fonrouge (70) el que sostiene una posición unitaria del derecho finan-
ciero y del tributario, considerando que sólo hay un derecho tributario, con
múltiples facetas ü aspectos indisolublemente ligados.
Pero la razón del estudio conjunto del derecho tributario en sentido lato
obedece a la misma razón que a la aceptación del estudio unitario del dere-
cho financiero.
Se trata de una autonomía didáctica basada en objetos comunes y que se
funda en razones prácticas o técnicas de oportunidad y utilidad, máxime como
cuando, por ejemplo, en el caso del derecho procesal tributario, sus regula-
ciones van generalmente unidas a ordenamientos tributarios generales y S011
aplicadas por órganos jurisdiccionales tributarios.
El Derecho tributario se encuentra dividido en:
1. EL DERECHO THlBUTAHIO l'\'lATEHr¡\L (Sllstanci.::ll), que contiene las normas
sustanciales relativas en general a la obligación tributaria. Estudia como nace
la obligación de pagar tributos (mediante la configuración del hecho imponi-
ble) y como se extingue esa obligación; examina cuales son sus diferentes
elementos: sujetos, objeto, fuente y causa, así como sus privilegios y garan-
tías.
Así, corresponde a esta área (71):
,( El presupuesto de hecho (hecho imponible), que es el elemento que
configura la existencia de la obligación, definido por Valdés Costa como el
hecho previsto hipotéticamente en fu ley, cuyo acaecimiento es la condición nc-
cesa ria y suficiente para que !l(lzca la ouligtlcióll triúu taria.

(701 CIUIJI\:-':I FO:\·H(llJGE, 01-'- cir., p. 4 1 Ysigtes. Lo:-; actualizadores de la obra, HUfII::\ ASOj{El
y SUSA\'¡\ !,\'.WAHlU.'\E comparten el crilt'riu del maestro.
(71) V:\I DES COSTA, op. cir., p. 1() Y sigres.
27

Acaecido el presupuesto legal, nace el vínculo de crédito y débito de una


suma de dinero entre el Estado y el sujeto pasivo. Alllhas partes están someti-
das por igual a la ley; sus derechos y obligaciones resultan exclusivamente de
ésta, por lo cual cabe sostener que en esta relación es aplicable el principio de
igualdad de las partes .
./ Tan1bién la cuantía es L\'1r\TERIA PHIVATlVA DE LA LEY i'vIATEHIAL, cualquiera
sea el órgano constitucionalmente competente para dictarla.
En los tributos llamados específicos, el importe a pagar estú fijado por la
ley en cifras absolutas o por unidad de Illcclida.
En los tributos ([d ua{orem la cuanlía resulta de aplicar la alícuota fijada
por ley sobre la base de cálculo, que también debe ser establecida por ley, con
discrecionalidad limitada, pues necesariamente debe estar vinculada u[ ele-
mento material del presupuesto de hechu, ya sea renta, patrimonio, gasto, so
pena de desnaturalizar el tributo.
L. EL DEHECH() THIRUTAHIO rOfÜ'IAL (o administrativo) estudia todo lo con-
cerniente a la aplicación de la norma material al caso concreto en sus diferen-
tes aspectos: analiza especialmente la determinación del tribu lo, pues su obje-
tivo es establecer que suma de dinero concreta adeuda cada persona y como
esa suma llega a ingresar en las arcas estatales (72).
Valdés Costa (73) dice que el derecho tributario formal o administrativo
se refiere ala aplicación de la norma material al caso concreto, en los diversos
aspectos de la determinación (nccerlamento, LrlJlramelllo, liquidación), y per-
cepción del tributo, control y decisión de los recursos administrativos plan-
leados por los interesados.
Integra los cometidos y facultades de la administración fiscal y los actos
administrativos.
3. EL DEHECl-1O pnOCFSAL THII3UTAHlO contiene las normas que regulan las
controversías de todo tipo que se plan tean entre el fisco y los sujetos pasivos,
ya sea con relación a la existencia misma de la obligaci6n tributaria, a su
monto, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente su
crédito, para aplicar o hacer aplicar sanciones, ya los procedimientos que el
sujeto pasivo debe emplear para reclamar la devolución de las cantidades
indebidamente pagadas al Estado.
Cuestiones, todas éstas, que deben ser resueltas por órganos jurisdiccio-
nales, que en el supuesto de ser administrativos (caso de los tribunales fisca-
les) deben dejar siempre margen para que sea el poder judicial quien diga la
'lltima palabra.
Conforme Valdés Costa (74), al igual que en el derecho tributario formal,
la actividad específica del Estado en esta r8ma del derecho tributario, es la

(72) VILLL(;¡\S, op. ell., p. 163.


(73) V/\LDl:S COSTA, op. cit., p. 14.
(7t1i Up. cil., p. 17.
28 MARIO AUGUSTO SI\CCONL

aplicación de la norma material a los casos concretos, pero la diferencia Sl1S~


tancial, entre una y otra rama, está en que el juez, ajeno a Las parles, aplica la
ley al caso concreto con fuerza obligatoria y todas las características de la cosa
juzgada.
4. EL DERECIlO PENALTHlBUTAnIO regula jurídicamente lo concerniente a las
infracciones fiscales y sus sanciones. Como no siempre el obligado actüa
conforme a la ley, corresponde el análisis deJas normas aplicables en caso de
violaciones a las disposiciones tributarias sí como también las penalidades
aplicables a los transgresores.
Valclés Costa (75) expresa que es b parle del derecho tributario que plan-
tea mayores problemas para su debida caracterización.
Es indudable que la norma tributaria material que impone obligaciones,
requiere necesariamente como cOInplemento que el derecho prevea una san-
ción correlativa para el caso de incumplimiento, so pena de perder su calidad
de nonnajurídica.
Pero el problema se plantea corno consecuencia de la circunstancia his-
tórica de la atribución a la administración fiscal del cometido o facultad de
aplicar sanciones de carácter punitivo, lo que ha dado lugar a teorías que las
caracterizan como sa Ilciones de natum leza ud min istratiua o triLJuta ria, yaun
civil, y no penal.
La posición de Valdés Costa -y de la mayor parte de la doctrina-, es que
las penas deben responder a los lllisJ} lOS principios, cuaLquiera sea el órgano que
las aplique y cllalquiera que sea el orden jurídico violado. Esas circunstancias
podrán justificar la denominación de infracciones administrativas o tributa-
rias, pero no pueden afectar los principios.
Por lo tanto, si bien se reconoce que el derecho tributario contiene nece-
sariamente penas, sostenemos que a éstas deben aplicárseles los principios
del derecho puniti/Jo en general, cuya principal manifestación son los tradicio-
nales códigos penales, y no los principios del derecho tributario material.
Ontológicamente, los ilícitos tributarios y las sanciones que revisten la
calidad de penas, tienen todos la misma naturaleza jurídica y por consiguien-
te, el régimen de aplicación debe ser el mismo, tanto en lo que respecta al
órgano competente y al procedimiento para aplicar las sanciones, como en lo
que respecta a las garantías del imputado. Así se conoció en la PrimeraJornadn
Luso-hispanoamericana y lo sostiene autorizada doctrina internacional (76).
5. EL DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTAnIO estudia las normas que corres-
ponde aplicar en los casos en que diversas soberanías entran en contacto, ya
sea para evitar problemas de doble imposición, coordinar métodos que eviten
la euasiún internuciona{y organizar, mediante la tributación, forma de colabo-
ración de los países desarrollados a aquellos que están proceso de desarrollo
(Villegas) .

(75) Op. cit., p. 21.


(7G) Cunf. G\I{l:ÍA BEL'iIJV:E; S. \~'\i' DE Bl)).·\\'[),\.
M.\NUAL DE DrRLCHO TlllBUT,\RIO 29

Valdés Costa dice que el derecho tributario internacional tiene por ohjeto
la regulación de los hechos tributarios de carácter internacional, ya sea por la
nacionalidad, domicilio o residencia de los contribuyentes, ya por el lugar
donde éstos celebran sus negocios, ya por el lugar donde los hechos ocurren.
Lo define como el conjulZta de normas deconJlicto, internacionales y naciona-
les y de llOrma:::i sustantivas que seaplican a los hechos triblltarios internacionales.
Entre sus fines, indica:

Fines fiscales

• Evitar la doble imposición.


• Evitar la evasión.

Fines económicos

• Fomentar el desarrollo económico, nlcdiante exoneraciones a las trans-


ferencias de capital y tecnología.
• Fomentar la integración entre países vinculados económica o territorial-
mente, mediante la eliminación de los tributos de importación y exportación.

Fines políticos

• Proteger los derechos de los contribuyentes, mediante normas de apli-


cación directa y obligatoria para los países signatarios, incluso mediante pro-
cedimientos jurisdiccionales ejecutables. Es la solución del Pacto de San José
de Costa Rica y de la Convención Europea de Derechos Humanos y de trata-
dos y convenios que aceptan el sometimiento de los conflictos entre Estado y
particulares a la decisión de tribunales de arbitraje.

IV. ORGANISMOS (77)

1. ADMINISTHACIÓN FEDERAL DE INGHESOS PÚBLICOS


El decreto 618/97 (78) del 10107/97 (79) organiza la nueva Administra-
ción Federal de Ingresos Públicos, como entidad autárquica (BO) en el ámbito

(77) La importancia de los organismos fiscales es destacada por C'\llL S. S!-IOUP, quien en
memorial enviado en 1967 seflalaba que: "Tanto los autores de la política tributaria como los
adlllinistradores pueden reconocer que el grado de éxito de una formulación política de-
pende en gran medida de los avances de la administración. Si la administración tributaria
es mayor y más eficiente, los autores de la política podrán considerar un margen más amplio
de tipos tributario o combinaciones posibles".
(78) Disuelve la Dirección General Impositiva y la Administración Nacional de Aduanas.
(79) Boletín Oficial 14/07/97.
(80) La distinción entre autonomía J' aucarquía vincúlase con las dos formas de descen-
tralizaci6n conocidas: la política y la atlministra{jva. En su concepcirín ctimu]rJgica, la Oll (0-
30 MARIO AUGUSTO SACCONE

del '.1inisterio de Economía y Obras y Servicios Públicos, bajo la superinten-


dencia y control de legalidad de este Ministerio. Se le otorgan todas las fun-
ciones que les fueran asignadas a aquellos organismos por las leyes 11.683,
22.091,22.415 (81), Y por el decreto 507/93 (82).
Dependen de dicha Administración, la Dirección General Impositiva
(D.G.I.) y la Dirección General de Aduanas (D.G.A.) (83).
La Adlninistración General de Ingresos Públicos constituye el ente de
ejecución de la política tributaria y aduanera, aplicando las normas corres-
pondientes.
Entre sus funciones tiene todo lo relativo a la aplicación, percepción y
fiscalización de los tributos y accesorios:
1) Que gravan operaciones ejecutadas en el ámbito territorial y en los
espacios marítimos, sobre los cuales se ejerce total o parcialmente la potes-
tad tributaria nacional;
2) Los tributos que gravan la importación y la expurtación de mercaderías
y otras operaciones regidas por leyes y normas aduaneras que le estén o le
fueren encomendados;
3) Los recursos de la seguridad social.

Administrador federal

Facultades de reglamentación

Está facultado para impartir normas generales obligatorias para los res-
ponsables y terceros en las materias que las leyes autorizan a la Administra-
ción General de Ingresos Públicos para reglamentar la situación de aquellos
frente a la administración. Dichas normas entrarán en vigor desde lafecha de
su publicación en el Boletín Oficial salvo que ellas determinen una fecha pos-
terior, y regirán mientras 110 sean modificadas porel propioAdministradoro por
el Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos.

Facultades de interpretación

Tiene, además la función de interpretar con carácter genera/las disposi-


ciones de las leyes sobre los gravámenes a cargo de la Administración Gene-
ral de Ingresos Públicos cuando:

!lamía constituye una forma superior de descentralizaci6n política en cuanto traduce el re-
conocimiento de la entidad autónoma de la facultad de darse sus propias normas !wuiamcn-
tales e implica una potestad !lormatiuu originaria. r.a autarquía consiste en la atribución que
tienen las personas públicas estatales de administrarse por sí mismas, lo cual no es óbice
para que, en sentido lato, se cunsideren las mismas como componentes del Estado. Es un
concepto emi nC11 temellte ad minis fra civo.
(B 1) Código Aduanero.
(82) Itatificado por ley 24.447.
(83) Téngase en cuenta que si bien se han disuelto las entidades anteriores, ahora re-
aparecen corno Direcciones de esta nuevaAdminiSlración Federal.
M . '\:-\Ul\L Dl Drluc¡ IU Tr,J!\UTi\RIU 31

• Así lo estime conveniente o


• Lo soliciten: los contribuyentes o
importadores o exportadores o
agentes de retención o de percepción o
demás responsables entidades gremiales
cualquier organización que represente un interés colec-
tiuo, siempre que el prollwzciamiento a dictarse oJl-ezca interés general.
El pedido de tal pronunciamiento /lO lendrú por virtud suspender cual-
quier decisión que los demás funcionarios de la Administración General de
Ingresos Públicos hayan de adoptar en casos particulares.
Las interpretaciones del Administrador se publicarán en el BolelÍn Oficial
y tendrán el carácter de normas generales obligatorias si, al expirar el plazo de
quince (15) días hábiles desde la fecha de su publicación, 110 fueran apeladas
ante el Ministerio de Economía y Obras y Servicios PLlblicos por cualquiera
de las personas o entidades indicadas más arriba, en cuyo caso tendrán dicho
carácter de obligatorias desde el día siguiente a aquel en que se publique la
aprobación o modificación de dicha Ministerio. En estos caso, deuerá otorgar-
se vista previa al Administrador Federal para que se expida sobre las objecio-
nes opuestas a la interpretación.
Las interpretaciones firmes podrán ser rectificadas por la autoridad que la
dictó o el Ministerio de Economía yObras y Servicios Públicos, pero las recti-
ficaciones no serán de aplicacióll a hechos o silllaciones cumplidos eDil anterio-
ridad al momento en (jlle lales rectificaciones entren en vigor.

Facultades de dirección y de juez administrativo

- Dirige la actividad del Organismo administrativo mediante el ejercicio


de todas las funciones, poderes y facultades establecidas en las leyes, a los
fines de determinar, percibir, recaudar, exigir, ejecutar y devolver los impues-
tos y gravámenes.
- Ejercer las funciones de juez administratil'o, sin perjuicio de la posibi-
lidad de sustituir, en la determinación de oficio de la materia imponible y
gravámenes correspondientes, en las repeticiones, en la aplicación de lnultas
y resolución de los recursos de reconsideración.
Puede sustituir estas funciones de juez administrativo, sin perjuicio de
que en los casos en que se autoriza a otros funcionarios, el Administrador
General podrá avocarse, por vía de superintendeIlcia al conocimiento y deci-
sión de las cuestiones planteadas.
El art. 9u del decreto, además de sei'lalar las atribuciones del Administra-
dor Federal, detalla las de los Directores de la Dirección General de Aduanas
y de la Dirección General Impositiva.
Decreto 507/93. Las contribuciones de lasegllridad social se recaudan yapli-
can hajo el régimen de la ley tributaria N° 11.683.
31 ¡\1AIUO AUCUSTO S!\CCONI

El decreto 507/93 amplía la competencia que la ley 11.683 otorgaba a la


D.G.I., facultándola para la aplicación, fiscalización y ejecución judicial de los
recursos de la seguridad social, correspondientes a los regÍlnenes nacionales
de jubilaciones y pensiones, subsidios y asignaciones familiares, Fondo Na-
cional de Empleo Y todo otro aporte o contribución que conforme a la norma-
tiva vigente se deba recaudar sobre la nómina salarial...
Las facultades de verificación y fiscalización que la ley 11.683legisla en su
Capítulo VI serán ejercidas por la D.G.l. juntamente con las atribuciones que
a igual efecto dispone el art. 10 de la ley 18.820.
• El decreto 507/93 selecciona sólo ciertas normas del procedimiento y
sanciones de la ley 11.683, no admitiendo que las normas supletorias de esta
ley sean aplicables al nuevo régimen de los recursos de seguridad social.
• Domicilio: el régimen del art. 3" de la ley 11.683 se aplica en su totali-
dad.
• Determinación y percepción de los recursos de seguridad social: Los
recursos de la seguridad social pueden ser objeto de la declaración jurada de
los responsables, o pueden ser liquidados administrativamente por la D,G.1.
según los datos que le sean aportados. Esa disposición emana del art. 11 de la
ley 11.683.
Cuando en las declaraciones juradas se computen conceptos o importes
improcedentes, ellas serán impugnadas, intimándose el saldo adeudado. Para
el caso en que no sea ingresado, procede la ejecución de la deuda previsional.
El proceso ejecutivo se rige por las propias normas laborales, leyes 18.820,
19.54~l Y21.864.
La D.G.!. puede usar el sistema de computación para expedir la liquida-
ción de contribuciones, intereses, actualizaciones y multas, que así servirá de
suficiente título ejecuti 110.
La presunción de legitimidad que se le otorga a ladellda preuisional, que la
D.G.!. liquida, 110 admite disCllsiún como la que se entabla en el proceso de
determinación de los impuestos según la ley 11.683. Hecho sumamente criti-
cable, que deberá ser subsanado, porque supone la violación del derecho de
defensa enjuicio; excepto en los casos en que el obligado no hubiere presen-
tado la declaración jurada correspondiente y no se pudiere conocer el monto
real de la deuda.
En cuanto a la instrumentación de los pagos efectuados, así como de las
comunicaciones cursadas por el responsable, cun sus propios datos, por el
régimen de la ley 11.683 tienen el carácter de declaración jurada, Las falseda-
des que se compruebJ.I1 están sujetas a las sanciones de multa por infracción
a los deheres formales, por omisión del recurso de seguridad social, o por de-
fraudación, si la declaración es cngaiíosa o revela ocultación maliciosa.
El decreto 507/93 ha parcializado la utilización de la ley 11.683, llamada
de procedimiento triUII tario, respecto de los recursos de la seguridad social,
adoptando sólo las disposiciones necesarias para que la D.G.I. recaude esas
contribuciones.
MANUAI_ 1)[- l)UUU-jO TRII3UT/I.RIO 33

En consecuencia, todos los regímenes procesales y laborales siguen vi-


gentes en cuanto no se opongan al decreto de necesidad y urgencia 507/93.

2. DIIlECCIÓN GE~ERAL DE ADUANAS

LaAdministración Nacional de Aduana fue disuelta por el decreto 618/97,


siendo reemplazada por la Dirección General de Aduanas.
Código aduanero (ley 22.415): Las disposiciones del Código aduanero ri-
gen en todo el ámbito terrestre, acuático y aéreo sometido a la soberanía de la
Nación Argentina, así como también en los enclaves (84) sometidos a su favor.
Constituyen aduanas las distintas oucinas que dentro de la competencia
que se les hubiere asignado, ejercieren las funciones relativas a la importa-
ción y exportación de mercaderías.

(84) Enclaue es el ámbito sometido alasoberanía de otro Fstado, en el cual. en virtud de


un convenio internacional, se permite la aplicación de la legislación aduanera nacionaL
Exclavees el ámbito sometido él la soberanía de la NaciónArgentina, en el cual, en virtud de
un convenio internacional, se permite la aplicación de la legislación aduanera de otro Esta-
do.
M!\NUAL Dr_ DI:RI.CHO TRIBUTARIO 35

CAPiTULO JI

1. INTERPRETACiÓN y APLICACiÓN DE LA
LEy TRIBUTARIA

1. NOCIÓN GENERAL
El tema de la interpretación de las leyes es uno de los más importantes en
toda la ciencia jurídica y, consecuentemente, en el Derecho tributario, por su
vinculación con su autonomía y cercana relación con disciplinas no jurídicas.
Como sostiene Krause Murguiondo (1), si el derecho tributario es o (2) no
un derecho de excepción que deba interpretarse restrictivamente; si el dere-
cho tributario se integra o no de manera armónica y en un pie de igualdad con
el resto del ordenamiento jurídico; si el derecho tributario debe respetar las
categorías jurídicas, instituciones y conceptos del derecho privado, o si se
encuentra de alguna manera restringido al respecto; si son admisibles en el
derecho tributario la interpretación extensiva o analógica; si las menciones
que hace el derecho tributario de los negocios jurídicos civiles y comerciales,
en especial al definir el hecho imponible deben tomarse sólo como mencio-
nes lTICramente ejemplificativas, o si son taxativas, etc.
El problema de si la ley fiscal constituye una ley penal o no, está hoy
resuelto en la moderna doctrina (3), al n1cnos, en sus caracteres generales.
Toda la doctrina actual está conforme en afirmar que la ley tributaria es una
ley de naturaleza idéntica a cualquier otra, que ha perdido su carácter penal y
también su posible carácter excepcional. En rcalidad, agregan, csta conclu-
sión es una consecuencia de la evolución del carácter público de las institu-
ciones tributarias. Hoy el impuesto ya no es un privilegio a favor del que
cobra ni una carga infamante o que va aneja a un status social determinado o
inferior para el que lo paga. A partir de la evolución que culmina en los mo-
dernos Estados de derecho, el impuesto, después de reposar sobre el princi-
pio de autoimposición (en virtud del cual son los propios ciudadanos los que
tienen el derecho de consentir sus propios impuestos), se robustecc aún más

(1) KRAUSE MURGUIONDO, GUSTAVO A., La interpretación de la ley y el derecho tributario,


Ed. La Ley, p. 14.
(2) PÉH.EZ DE AYA!_>\, 1. 1.. YGO;\i'JÍ.LEZ, E., Curso de dereclw trilJlllario, t. 1. p. 83.
n) P!:HEZ DE AYAlA, 1. L. YGo,,\;zAJ1'I., E., Curso de derecho trilJu[(lrio, p. 83 Y sigtes.
30

con el principio de reserua de ley, que atribuye la creación del tributo a sus
representantes, en los órganos depositarios de poder legislativo.
La doctrina rechaza, actualmente, el carácter excepcional atribuido anti-
guamente a las leyes tributarias. Ellas no son ni odiosas, ni especiales o excep-
cionales, ni restrictivas de la libertad o de la propiedad, sino como todas las
demás leyes: crean derechos y obUgaciones normales y ordinarios, y son el
medio para la subsistencia del Estado y la realización de sus objetivos (4).
Partiendo de ese criterio, deben considerarse, sumariamente, los I11éto-
dos generales de interpretación.

a) Métodos generales y especiales

a.l) Métodos generales

Numerosos han sido los métodos elaborados para la interpretación del


derecho, pudiendo recordarse
,/ El literal, que se limita a declarar el alcance manifiesto e indubitable
que surge de las palabras empleadas en la ley, sin restringir ni ampliar su
alcance. Los térIninos legales son analizados mediante el estudio gramatical,
etimológico, de sinonimia, etc. (5).
Los fines de este método consisten en asegurar los derechos de los par-
ticulares y respetar la seguridad jurídica. Filosóficamente significa aplicar
rígidanlente las ideas racionalistas: si el derecho se resume en la ley, conocer
la leyes conocer el derecho (ti).
Los especialistas de la materia trihutaria coinciden en seIlaJar que este
método, usado en forma exclusiva es insuficiente, y según Griziotti puede
llevar a conclusiones erróneas porque cllegislador no es siempre un técnico
en derecho tributario y, por lo tanto, puede suceder que la terminología em-
picada no sea la adecuada a la realidad que se quiso legislar.
Rosembuj (7) dice que l3envenuto Griziotti desarrolló las bases de la in-
terpretación funcional y su punto de partida es la consideración de los elemen-
los constituliuos de cada ingreso público: el po[(tico, el económico, eljurídico y el
técnico.
,/ El mélOdo lógico, que se utiliza para llegar a resolver el interrogante de
qué quiso decir la ley. Quiere saber cual es el espíritu de la norma o su ratio
¡egis. Según Savigny, la ley forma parte de un conjunto armónico, por lo cual
no puede ser analizada en sí misma, sino relacionada con otras disposiciones
que forman toda la legislación de un país. La Corte Suprema nacional ha

(4 i GllILL\:\1 I:O:\ltO[I(;I', C\JlWS,


Dereclw JiIlCll/cicro, t. 1, p. 90 Y sigtes.
Il/rroducciól/ al derecho, p. '164.
(5) AFT . \J ¡(l.", E."IUQUF,
(G) Decía rV10:\TESQUIEU que los jueces eran sólo la boca que pronunciaba las palabras de la
ler
(7) HOSEl\!BUJ, T[Jj lO, F/emcl1ws de derecho tributario, Ed. PPU, p. 121.
(8) Fallos: 2S9:391; 280:1B; :!.95:755.
M,\NU.\L DE DUUCIIO TRILl!ITMZIU 37

establecido, mediante reiterada jurisprudencia que las normas tributarias


deben ser en tendidas computando la totalidad de los preceptos que la integran,
en forma lal que el propósito de la ley se cumpla, conforme a una razonable
interpretación" (8).
Las leyes impositivas deben ser interpretadas computando la totalidad
de los preceptos que las integran, en forma tal que el propósito de la ley se
cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpreta-
ción (Voto del Dr. PedroAberastury) (CSjN, Pianello y Sanguinelli S.A., 259:391).
Con arreglo a lo dispuesto en los arts. 11 y 12 de la ley II.G83, en la inter-
pretación de las leyes tributarias sujetas a su régimen debe atenderse al fin de
las misrnas y a su significación económica, a la verdadera naturaleza del he-
ello imponible y a la situación real de hase, con prescindencia de las formas y
estructuras escogidas por los contribuyentes, aunque a ese fin sea preciso
apartarse del régimen que gobierna, en el derecho común, la personalidad de
las sociedades y las relaciones de éstas con los socios, supuesto que ellegisla-
dar no haya creado expresamente, a los efectos impositivos, una regulación
propiaqueasílo decida (CSjN, NardenArgentinaS.I\.L. cl Nación: 280:8: 280,18).
Las normas impositivas deben ser entendidas computando la totalidad
de los preceptos que las integran, en forma tal que el propósito de la ley se
cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y dbcreta interpreta-
ción (CSjN, Aberg Cobo, Martín el Nación: 295:755).
El intérprete, además, debe actuar en concordancia con los principios
constitucionales. Vale decir que según este método, la interpretación no se
limita a las palabras de la lev ni al pensamiento dcllegisladoL
ti El rnétodo histórico. Sus sostenedores dicen que la tarea del intérprete es
desentrañar el pensamiento dcllcgislador, ya que cono('er b ley no es otra
cosa que conocer la intención dI! (filien la dicló, Para ello se debe valer de
todas las circunstancias que rodearon elmomcnto de sanción de la ley ({aca-
lio legisJ, Se utilizan, por ejemplo, corno instrumento de interpretación el
mensaje del puder ejecutivu que eleva el proyecto al Congreso, la discusión
en comisiones por parte del poder legislativo, los correspondientes debates
parlamentarios, los artículos de la época aparecidos en la prensa, las opinio-
nes doctrinales, etc,
Este método identifica la voluntad de la ley con la voluntad dellegisladoL
Sin embargo, este método es objeto de crítica en materia fiscal. Se dice que la
fiscalidad se caracteriza por su movilidad, y no se puede interpretar las cláu-
sulas impositivas según el pensamiento del legislador cuando la ciencia tri-
butaria está en constante evolucirlt1,
ti El método euoluliuo, El problema que pbntea esta corriente es el de
enfrentar una nueva necesidad de la vida social cun reglas jurídicas nacidas
con anterioridad a las cundiciones sociales, económicas, políticas y éticas
que determinan a aquélla. Ante la llueva realidad, debe investigarse cuál hu-
biera sido la voluntad del legislador y que solución habría dado (9).

(9) AH.-\UO:\, op. cit., p. 479.


j 8'-_ _ _ _ _ _ _ _ _~M=,\~R~I'_'~i\'_'_'I'-,"_1\~l___
D_~___
~ '___
\C'-~L'_l__ 1 _ _ _ _ _ _ _ _ __
"_·___

La Corte Suprema nacional ha dicho (10) que la Constitución Nacional


tiene la virtualidad necesaria de poder gobernar las relaciones jurídicas naci-
das en circunstancias sociales diferentes a las que existían en tiempos de su
sanción. Este avance de los principios cont,titucionales es la obra de los intér-
pretes, en especial de los jueces, quienes dehen consagrar la inteligencia que
mejor asegure los grandes ohjetivos para que fue dictadJ. la Constitución;
entre ellos está, primero entre todos, el de asegurar los beneficius de la liber-
tao.
Este métudo surge como reacción contra los métodos tradicionales.
Decía Saleilles que la "leyes base y fuente de todo sistema jurídico, pero
debe adJ.ptarse a las nuevas exigencias determinadas por la evolución so-
cial". Partiendo oe esta idea, Saleilles confiere a los textos vida propia e
independiente de la voluntad del legislador, de la cual se desligan una vez
promulgados.
Autores como Recascns Siches, Gény, Hadbruch y otrus, propugnan este
método y atacan el histórico, que "en el fondo, no hace silla paralizar la vida".
La ley se desliga del legislador, y es el intérprete quien la revive, dándole un
sentido y alcance que muchas veces no fue previsto por el mismo legislador.
En materia tributaria, el prillcipio de legalidad es una valla para este méto-
do. No se puede, por ejemplo, por vía de una interpretación euo!lltiua de la ley,
modificar la integración del ilecilo impollible.

a.2) Métodos especiales

• El método en la ley liscal (11)

A principio del siglo XX la jurisprudencia alemana seguía aferrada al con-


cepto de que las leyes tributarias eran de interpretación lilera! y reslringida,
pues si bien se advertía cierta tendeIlcia en contra delforlnalismo cOflceptual,
en general se manifestaba fiel a los conceptos Y' construcciones puramente
lógicos, en los quc necesariaflleflfe debían encuadrarse las situaciones par-
ticulares.
Así lo seilaló Becker, el redactor del Ordenamiento tributarío delReich, con
cstas palabras: "La antigua y arraigClda opinión de que el derecho tributario
representaba tan sólo un derecho in truso en la sagrada esfera jurídica de los
individuos, que debía considerarse como un mal necesario y era, por lo tanto,
de interpretación restricti\,[l, aún predominaba en forma absoluta".
Para poner fin a esa situación y también para evitar que los tribunales
continuaran con su remisión a los conceptos del derecho privado, según ex-
plica Becker, resolvió agregar el art. 4° de aquel ordenamiento, segLÍn el cual
en la interpretación de las leyes impositivas debía tenerse en cuenta suflna-
lidad, su significación económica y la fuoll Ición de Las circunstancias.

(10) "S<Jll1uel k:Dt", 2,11:29 L.


(1\) \'er CIUl 1.-\.'\1 Fe ¡:'<Wll J( ;r, C.\IlLD\ \'1. LJcrecflO ji'il(/llcicH). t. 1, p. 97 Y sigtes.
MANlJAI Dr DrHJCHO TRllIlnARIO 39

Tal es el origen de la norma que adquiriría trascendencia en el desarrollo


del derecho financiero y tributario, y que luego fue sustituida por el arL Iv,
ine. 2, según el cual" dehe tellerse en euellta la opinión general, el objeto y signijica-
do económico de las leyes impositivas y la evolución de las condiciones generales':
La disposición fue incorporada con un fin práctico, para que los jueces
pudieran apartarse del formalismo conceptual y, prescindiendo de las formas
o apariencias jurídicas, aplicaran la legislación fiscal según la realidad de los
hechos económicos, no siempre coincidentes con aquellas para que la norma
tributaria cumpliera la función prevista.
En materia tributaria la regla que preside la aplicación de sus normas es
la de la realidad económica, y la interpretación debe atenerse a los hechos
sobre los que se proyecta la actividad hermenéutica, no sobre su apariencia o
sobre el lenguaje (12).
Esta corriente jurisprudencial fue muy discutida en Alemania y no recibió
auspicio en Suiza, pero justo es reconocer (13) que el Tribunal de Finanzas no
exageró su aplicación, de modo tal que la renovación de conceplos resultó
beneficiosa para el progreso del derecho.
Cabe recordar acá la discusión teórica entre Geny y Trotabas. Recuerda
Kmuse MlIrguiondo (14) que mientras que para Gény, en el derecho tributario
debían respetarse los conceptos elaborados respecto de las instituciones ju~
rídicas, como los contratos, por el Derecho Civil, sin que pudieran modificar-
se en el ámbito tributario, Trotabas (15), en cambio, sostuvo que en el derecho
fiscal, dentro de su ámbito, podían introducirse las modificaciones que se
estimaren convenientes, pues dicho derecho tenía la misma jerarquía norma~
tiva.
La polémica, añade, se repite en Italia entre Berliri yVanoni. Ilerliri, en su
trabajo" Negozi giuridici o negozi ecollomici qua!e hase d'applieaziolle pere
/'imposta di registro", aiío 1941, sostuvo la necesidad de mantener la unidad de
los conceptos jurídicos generales que integran el Derecho, y que normalmen-
te están en el Derecho Civil; mientras que Vanoni admite con diversa argumen~
tación, en especial la que se refiere al contenido económico del derecho tribu-
tario, que las normas tributarias pueden separarse de los conceptos generales
del derecho común, dando a esas normas un sentido propio y distinto.

2. ELALCANCE DE LA INTERPRETACIÓI'\
La interpretación puede ser extensiva, si se da a la norma un sentido más
amplio del que surge de sus palabras. Se entiende, en estos casos, que el

(12) Art. 11 (act. l°), ley 1 \.683, t. 0.1978, voto del doctor rvloliné O'Connor; CSJN,
31/8/99, "SuperinoxS.A. el Ministerio de Economía ~ Secretaría de I lacienda s/lllconstitu~
cionalidad", E.D.,31, p. 518.
O)) GllJ[J!\!'\! FO!\'HOlJGE, op. cit., p. 93.
(14) Op. cit., p. 15.
(15) Precís de Sciellce el Technique fiscales, 1958, p. 238: ''Antinomie du droit f1scal et du
droit privé".
4ü MARIO AUCUSTO SACCONr

legislador ha querido decir más de lo que dice la ley; también puede ser
restrictiua cuando se da ala norma un sentido menos amplio del que Ouye de
sus propios términos, entendiéndose que el legislador dijo más de lo que en
realidad quiso decir.

3. ORGANOS DE I:--JTERPRETACIÓN

,IJudicial, cuando es realizada por los tribunales que integran el Poder


Judicial, debiéndose tener presente que la Corte Suprema de Justicia de la
Nación es el último tribunal de interpretación, en especial, sobre la constitu-
cionalidad de las normas.
Conviene recordar, dice Krause Murguiondo (16) que la Corte Suprema
t\acional ha estimado que las decisiones de los jueces que se apartan de las
interpretaciones o criterios adoptados por esa misma Corte, en su carácter de
intérprete supremo del orden jurídico nacional, carecen de fundamento y de
validez, si es que no se aportan nuevas razones o criterios de fundamentación
que justifiquen un apartamiento del criterio del Alto Trihunal.
Tan incuestionahle como la libertad del juicio de los jueces en el ejercicio
de su función propia, es que la interpretación de la Constitución Nacional por
parte de la Corte Suprema tiene autoridad definitiva para la justicia de toda la
llepública. Ello impone, no el puro y simple acatamiento de su jurispruden-
cia, susceptible siempre de ser controvertida, sino el reconocimiento de la
superior autoridad de que está institucionalmente investida (CSJN, "SantÍn,
Jacinto si Impuestos Internos", 212:51.
Importa desconocimiento de la superior autoridad de la Corte Suprema
l'i apartarse de su jurisprudencia mencionándola sin controvertir sus funda-
mentos, con el agravante de invocar para ello el deber de aplicar la Constitu-
ción, 111odo tácito de expresar que se repara así el incunlplimiento de ese
:nisrno deber en que el superior habría incurrido; por lo que corresponde
.:percibir a los vocales de la Cámara Federal que suhscriben la sentencia que
c·1 tribunal revoca (CSJN, "SantÍn, Jacinto si Impuestos Internos", 212:51).
En los numerosos y variados problemas suscitados por la aplicación del
:L'rccho (17), nuestros tribunales de justicia y ciertos órganos jurisdicciona-
c's enmarcados en el Poder ejecutivo (Tribunal Fiscal de la Nación), han
. '_'nido oportunidad de establecer criterios de interpretación, algunos de ellos
_:\_' alcance general y otros específicamente referidos a leyes tributarias.
Cabe reconocer que en esos conllictos, sobre todo en los últimos años,
. ~ decisiones evidencian sentido progresista y constructivo, alejándose cada
-.. / más de criterios arcaicos que otorgaban relevancia exclusiva a los térrni-
, de la ley y a la intención del legislador, desentrañando el verdadero sen-
:,) de las normas implicadas, con un criterio de razonabilidad ydiscreción.

1h) Op. cit., p. S4.


: 7) CIUUAl\'1 FO:\JlotJGL, op. cit., p. 102.
41

La actividad más destacada es la de la Corte Suprema de Justicia de la


Nación, no sólo por el valor intrínseco de sus sentencias, sino también por la
natural irradiación de ellas sobre otros tribunales .
./ Legi-,-lativa, cuando el propio Congreso nacional (o legislatura provin-
cial, en su caso), creador de la ley, dicta una nueva, interpretativa de la ante-
rior.
El antecedente de la interpretación auténtica, dice Krause Murguion-
do (18), es lo que ocurría en Francia hasta la sanción del Código Civil en la
época napoleónica. En esa época cuando el juez tenía dudas o no encontraba
regulada una cuestión a resolver provenía a remitir los antecedentes del caso
al Poder Legislativo para que supliera la oscuridad, el silencio {) la insuficien-
ciade la ley. Era, agrega, lo que se conocía como el réferé legislalif Esta institu-
ción desaparece con el Código Napoleón, ante las nuevas ideas sobre la ple-
nitud del orden jurídico, y la obligación que se impone a los jueces de resol-
ver en todos los casos, aun recurriendo al método de la analogía o a los
principios generales del derecho .
.1 ildministratiua, cuando es realizada por el propio poder administrador.
El arl. BO del decreto G18/97 (19), otorga facultades de interpretación al Admi-
nistrador Federal de Ingresos Públicos (LO), con revisión por el superior. Es
decir, que ambos organismos tienen facultad de interpretación de las leyes
fiscales.
La Administración se expide también -por intermedio de funcionario
cOInpetente- a raíz de consultas de contribuyentes y responsables. Esta con-
sulta debe estar referida a situaciones de hecho concretas o a proyectos de
inversión a realizarse en el país. Tiene carácter vincuLante, de manera tal que
las obligaciones que estén comprendidas en la consulta. deben ser liquida-
das conforme a la misma y, en caso contrario, el fisco podrá llevar adelante el
procedimiento administrativo de determinación de oficio.
Navarrine (21) considera que la respuesta del fisco será obligatoria hasta
que se Gunbie el criterio dado, por pedido, de oficio o pUl' nurmas de carácter
general que serán aplicables después de la notificación del acto o vigencia de
las normas.
La regulación de la consulta vinculante ha tenido auspiciosa recepción en
la doctrina. Tozzini (22) considera que es positivo que se establezca un régi-
men de consulta vinculante en el derecho tributario nacional, ya que tal ins-
tituto salvaguarda el principio de seguridad jurídica, que implica saber a que
atenerse y estar seguro sobre la normativa aplicable, su contenido y efectos y
respecto a que los órganos estatales actuarán de conformidad con aquella y
velarán por su cumplimiento.

(18) Op. cil., p. 53.


(19) B. O. 4/07/97.
(2U) La facultad:-.e encontraba ellla ley 11.GB3, art. BG, t. o. 197H y modir.
(21) :'\JA\'i\HHl:\E, SUSA:\'i\ c., "La respuesta;J Ull,] consulta ante la D.C.I. debe ser acatada
por el ¡: isco y los contribuyentes", en EE.T., 1998, p. 3.
(22) TO!..ZI~I, G-\IlHIELA I:\iI'S, "La consulta tributaria", en Hev. Imp., 2000, L I.V1I1-/\, p. 779.
42 MAIUO AUC,lh TO S,\CCCl~ I

Krausc Murguiondo, en Su valioso trabajo sobre interpretación (23), agrega


la doctrinaria.
Dice que la intcq)retación doctrinaria, reviste en el derecho tributario una
importancia muy similar a la de las otras ramas del derecho. Los tratadistas
propondrán interpretaciones sobre la base de los métodos que estimen los
adecuados, y la interpretación así alcanzada será seguida por los tribunales
según sea su acieno y fuerza de persuasión. Considera que no es necesario
recordar que tampoco en lo tributario la opinión doctrinaria tiene fuerza obli-
gatoria alguna fOfmal, sin perjuicio de la importancia que pueda tener el
prestigio del jurista que la formula y, por lo tanto, la influencia de la misma
sobre el criterio de lus jueces.
Asimismo, el Código Aduanero, en su arl. 23, inc. i) otorga facultades de
interpretación al Administrador Nacional de Aduanas (24). Esas normas son
apelables, si existe un derecho subjet i/lo o interés legítimo afectado (25).
,¡ La analogía (integracióll de la ley) (2G). En conexión con el problema de
interpretación de la ley tributaria, corresponde examinar el de su integración,
esto es, la utilización de la analogía en la determinación del alcance de las
normas jurídicas. Como sabemos, el art. 16 del Código Civil dispone que si
una cuestión no puede resolverse por las palabras o el espíritu de la ley, se
acudirá a los principios de leyes anáLogas, ysi aún la cuestión fuese dudosa, a
los principios generales deL derecho; pero estas prescripciones rigen en derecho
priuado, suscitúndose dudas acerca de su aplicabilidad en materia financiera.
La mayor parte de la doctrina internacional acepta la analogía con ciertas
restricciones, en especial s[( ifla¡J licabilidad para crear cargas tributarias.
En nuestro país, los tribunales nacionales ~/ provinciales han rechazado
la analogía, pero en ciertos casos han dicho que su proscripción ell el urden
represivo no exclu).'c la hermenéutica que cumpla el propósito legal, con arrc-
glo a los principios de una razor!alJle y discreta i!1 terpretaciól1.
Puede sostenerse que, salvo para el derecho tributario sustancial y dere-
cho tributario penal, b analogía puede utilizarse en las otras ramas de este
derecho.

(23) Op. cit., p. 5·1.


(24) Código Aduanero. art. 23, lne. i): Son funciones y facu ¡tades de la Administraci6n
:\acicJIlal de Aduanas ... impartir normas ?,l'twrales para la intcrpreracic}n y aplicacilín de las
leyes y' reglamentos de la materia.
(25) C()digo Aduilllero, art. 25: Las normas generales dictadas conforme al arto 2:), ine. l,
entrarán en vigencia a partir del día siguiente ,l! de su publicación en el Boletín Oricial. salvo
que ellas determinaren Ulla fecha posterior, y serún de CllIllplillliellto o}Jfigado para los admi-
nistrados, sin perjuicio de su derechu de interponer los recursos pertinentes en {os caso sin-
g/llares en los cuales"e arecten derechos suhj(!{iuus.
Cód. ,\duancro, ,1ft. 26: l.os adlllini~Lrad()'i que invocaren un dererl/O subjetivo () Wl il/-
tu/"ó legitimo podr,ín apelar ante la Secretaría de F:'lado de Ingreso') públicos de las normas
generales a que hace refercncia el arl. 2S dentru del plozo de diez d(as a contar desde el día
siguiellte al de su publicación 1:'11 el BoletÍl 1 Oficial. La rt'solucwn definitiva de la Secretaría
de Estado debedl puhlicar:.c en el Boletín OficÍ<.ll y no ser,; recurrible, sin pe/juiciu de los re·
cursos {He/'istos pum los ClISOS S/.\"(,"I J/...IH!.\ en el arI. 25.
(2(j) (;llJLL-\;\! FO;\I{()[J(;r, u¡J. cir., p. ~9.
43

4. LA I:--JTERPRETACIÓN DE LAS EXENCIO:--JES TRIBUTARIAS

En principio, el criterio de la Corte Suprema de Justicia de la Nación para


los supuestos de exenciones, es que la interpretación debe ser estricta.
Así, ha resuelto que las disposiciones legales, como las de la ley 12.579,
que establecen beneficios o privilegios no inherentes a la esencia de las nOT-
Illas fundamentales de la Constitución, deben ser interpretadas con criterio
estricto (27).
En materia tributaria, las exenciones deben ser interpretadas con criterio
estricto, y, los casos de duda, resueltos en forma adversa a quien invoca la
exención (28).
Es improcedente la interpretación extensiva de las leyes que consagran
regímenes de excepción (29).
El arl. 2° del decreto ley 13.92 1/62 crea un régimen de excepción y su
interpretación debe ser estricto, por lo que corresponde revocar la senten-
cia que hace lugar a la compensación de los créditos del contribuyente y
el fisco admitiendo que aquél ingresó en tiempo el porcentaje del impues-
to a los efectos de la reducción del 20 <lb prevista en el mencionado decre-
to ley 13.921/62 (30).
Las normas que crean privilegios deben ser interpretadas restrictivamen-
te para evitar que las situaciones excepcionales se conviertan en regla gene-
ral, ya que tal calificación debe atribuirse a la establecida en la ley 21.526 al
excluir ciertas actividades financieras del control directo de los fiscos, que-
dando limitado su ejercicio a través del sistema de "informaciones", salvo en
los supuestos expresamente contemplados en que se releva a las entidades
del deber de reserva (31).
No obstante, Krause tvlurguiondo (32), estima que aun en el caso de las
exenciones, la interpretación puede ir más allá de la estricta, con fundamento
también en criterio de la Corte (33).
Las exenciones impositivas deben resultar de la letra de la ley, la induda-
ble intención del legislador, o de la necesaria implicancia de las normas que
las establecen. Fuera de estos supuestos, corresponde la interpretación es-
tricta de Ins cláusulas respectivas (34).
También se ha dicho que las normas que consagran exenciones impositi-
vas no deben interpretarse con el sentido más restringido que el texto admite,

(27) CSJ:.J, "CoJnrnbrcs \1;irmol, EduJ.rdo L el !\'J.eitín", 200:BB.


(28) CSJf\¡, "Cosechadoras Bernardín, S.IU.. el :.Jacitín", 242:207.
U9) CSJN, "lndustrias PireJli, S.A.", 2\-i4:1T7.
(30) CS1~, ídem.
(31) CSJ:.J, "Banco úe Lonúres y América del Sud el Dirccci(in Provincial de Hentas",
:l02:lll0.
(:12) Op. cit., p. 194.
(33) Como el que surge en las causas de rallos: 283:61; 2H4:9, 341.
(34) eSJ.\!, ".r..lanitta, José y otros el Provincia de \lcmlo/.'-l, C;crt1lor, S.A.!.C!."; "C;uzmún,
Víctor S. el Dirección Ceneral Ill1po~itiva", ~ll:U-} 1; :¿B4: 9 y 341 l.
44

sino, antes bien, en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo
con los principios de una razonable y discreta interpretación, lo que vale
tanto como admitir que las exenciones tributarias pueden resultar del indu-
dable propósito de la norma y de su necesaria implicancia (35).

11. OETCRMINACIClN DE LA NATURALEZA


DEL HECHO IMI'ONIIlLE

Pérez de Ayala y González (36) expresan que actualmente, tras el predo-


minio, en tiempos pasados de las ideas de Gény, la mayor parte de la doctrina
moderna está hoy de acuerdo en entender que, en su conjunto, el ordena-
miento tributario pertenece al campo del Derecho Público, si bien sean apli-
cables a él las nociones fundamentales del Derecho Privado de obligaciones
en lo que se refiere al concepto de la obligación tributaria material.
Según Giuliani Fonrouge (37), la seductora fórmula que permite prescin-
dir de las apariencias jurídicas para buscar la realidad de las cosas o la reali-
rlad económica ha sido aplicada con frecuencia en los últimos tiempos, y si
bien es fructífera, debe utilizarse con mucha discreción, pues no constituye
un método normal sino de excepción para resolver situaciones de evidente
I/¡'uso del derecho, como lo han seIlalado los comentaristas de las doctrinas
extranjeras que la explican).
En el mismo sentido se expresa Krause C\1urguiondo (38) cuando cOIlsi-
jera que el principio es UIla ejemplificación de la doctrina del abuso de dere-
ellO consagrado por el art. 1071 del Código Civil. En efecto, clIando un nego-
_io jurídico se formaliza de manera que resulte manifiestamente inapropia-
,:0 a la impronta o negocio jurídico que de acuerdo a su causa (finalidad o
_untraprestaciones patrimoniales buscadas auténticamente por las partes), y
.L' ello resulta que por estar gravado el negocio jurídico que auténticamente

_ !lTe:::.pondiera, el fisco pudiera resultar perjudicado, el acto resultaría abusi-


) en los propios términos del arto 1071 del Código Civil (39).
En la obra de Serik (40) se concreta la cuestión de determinar en que
puestos y en virtud de que principios dogmáticos pueden los tribunales
-,"gar a prescindir o superar la forma externa de la persona jurídica, para
.'I/etrando a través de ella, alcanzar a las personas y bienes que bajo su
.,mto se cohijan.

35) "Empresa Distribuidora Sur S.A. (EIJESUH S.A.) el Buenos Aires, Provincia de si
¡in declarativa", 26/10/~J9, 322, p. 2G24.
36) ()p. cit., p. 84.
37) ()p. cit., p. 107.
:lB) Op. cit., p. lBG.
j9) En nota al pie, el autor seilala que Al.IlI'HlOTA[¡Sln.~() discrepa de esa postura teórica.
-10) SEHlK, HOI)Oi.ru, Apariencia y realh!ad en las sociedlldes mercuntiles, El avuso del dere-
!)()r Ilwdio de la persa/la jurídica, Ed. Arie!.
IV\.M<ut\L D[ Drll..l"CHO TRIiIUTARIO 45

Dobson (41) sostiene que Serik inaugura la concepción que estima que la
desestimación o prescindencia de la personalidad jurídica es un capítulo del
abuso del derecho, entendiendo que la persona jurídica puede ser allanada
en dos supuestos: el primero cuando se la utiliza abusiuamentey el segundo,
a los fines de enlazar determinadas nonnas con las personas jurídicas.
La doctrina, denominada entre nosotros de la penetración (Disregard af
legal entity (42), ha sido aplicada por la Corte Suprema de Justicia de la Na-
ción (43), por la Cámara rederal de la Capital Federal, Sala contencioso-
administrativo y por otros tribunales judiciales o administrativos del país,
señalándose que se procura llegar a la esencia, a la sustancia, de las cuestio-
nes implicadas, sin detenerse en las forn1as externas de los actos.
Son clásicos los siguientes tres fallos de la Corte Suprema de Justicia de la
Nación, en anterior integración:
,/ Parke Davis, en el cual se estableció que dos sociedades, una local y una
extranjera, que estaban diferenciadas desde el punto de vista del derecho
privado pero que constituían una unidad económica ya que el 99,95 % del
capital de la empresa argentina pertenecía a la extranjera, debían ser conside-
radas a losjinestribularios como una sola entidad, por lo cual el pago de
aparen tes regalías de la entidad dominadaala entidad donzinanteno era más
que un retiro disimulado de utilidades sujetas al impuesto a los réditos, por
cuanto todo contrato supone la existencia dedos partes y nadie puede contratar
consigo mismo (44).
,/ lHellor Goodwin, en una cuestión relacionada con el impuesto a las
ventas, el tribunal también adoptó el criterio de descorrer el velo societario y
por aplicación de la doctrina de la penetración estableció que una sociedad
dominada casi íntegran1ente por otra no autoriza a reconocer la existencia de
convenciones entre ellas, por cuanto debe prevalecer la razón del derecho
sobre el ritualismo jurídico formal, aprehendiendo la realidad jurídica obje-
tiva, y ésta indica que tanlpoco en esta situación podían aceptarse operacio-
nes que aparentemente significahan traslado de mercaderías entre ambos
elementos de un miS1110 conjunto económico (45).
,/ For'¡ Motu l' Argentina. La Corte resolvió que si la exportadora del exte-
rior y la importadora local se hallan en relación de matriz y filial, integrando
un conjunto económico, las sumas pagadas en concepto de intereses por ope-
raciones de pago diferido 110 revisten ese carácter para el impuesto a los
réditos, sino el de un pago o remesa de utilidades propias de la entidad local
en beneficio de la extranjera; aclarando que en hipótesis de conjunto econó-

(·11) DOllSO.'\, )UA.\i M.,}:'/ abuso de la persunalú}ad jurídica, Ed. Depalma, p. 21 Y sigtes.
(42) Que descansa sobre una concepción de la persona jurídica muy próxima a la teoría
de la ficción de S.W¡C,\Y, considerada como pura creación legal y artificial del derecho positivo
para el logro de determinados fines.
(43) GnJ!.!:\.'\! fo¡-.;nouGE, op. cit., p. 107 Y sigtes. nota 313 (detalle de fallos).
1,1,1) CSJN, 31/07173, Folios: 286:97 11..1..,151-35:1, F.D .. 49-481, Rev. Imp., t. XXXI,
1'.1039, Bo!. D.G.!. N"237, p. 362).
05) CS)r\, IH/lO/?3 IL.I .. , 152-341, E.Il. 51-341, Bo!. D.G.!. N° 239, p. 691).
46

mico o situaciones equivalentes, las prestaciones y contraprestaciones deben


ajustarse a los principios del aporte y /nllrilidad (46).

Villegas (47) dice que cuando los hechos imponibles se vinculan con
actos jurídicos de carácter negocia] o negocios jurídicos, existen circunstan-
cias originadas en la voluntad creadora de los propios particulares.
En derecho no está prohibido que las partes elijan, dentro de ciertos lími-
tes (enmarcados por el orden público; ej. plazo de las locaciones), el trata-
miento jurídico a que quieren someter sus operaciones. Muchas veces existe
la posibilidad de elegir diferentes operaciones jurídicas para alcanzar fines
económicos sustanci{{lmente idénticos. Por ej., una realidad económica consis-
tente en la explotación de un campo puede asumir la forma jurídica de una
aparcería rural o la de una sociedad,

Es que cuando en general se realiza un acto jurídico o una negociación,


puede distinguirse la i Iltellcióll empírica (i Iltentio factij y la intención ju rídica
(i ntentio juri).

La intención empirica es aquella que se encamina a obtener el resultado


económico para cuyo fin el acto se realiza.

La intención jurídica es aquella q Lle se dirige a alcanzar, mediante el acto


o negocio, determinados efectos jurídicos, para lo cual se encuadra ese acto o
negocio dentro de un determinado molde () figura del derecho.

El derecho tributario se interesa en la operación económica que hacen las


partes, sin reconocer eficacia creadora de efectos jurídicos tributarios a la
voluntad individual si las partes hall distorsionado la realidad de la operación
mediante una forma jurídica in apropiada que se busca al solo efecto de de-
fraudar al fisco.

La ley 11.683, en su arto 2", establece;

"Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, se aten-


derá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivanwnte rea-
licen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos
actos, situaciones o relaciones a fornlas o estructuras jurídicas que no sean
manifiestan1ente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configu-
rar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribu-
yentes, se prescindirá en la consideración del hecho imponible real de las
formas y estructuras jurídicas inadecu{{das, y se considerará la situación eco-
nómica real como encuadrada en las formas y estructuras que el derecho
privado les aplicaría, con independencia de las escogidas por los contribu-
~·entes, o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de
los mismos",

(4()) CSJN, 02/0517,1 (L.L., 155- 1(.)], LD., 55-247, BoJ. D.G.I..l\'o2·16, p. B4.-1).
(-+ 7) V;UD;,\S, HI\:-T(}H, Ciu-so de jlllal/ZaS, derec/iO jill{/Ilciero y tr¡hutario, p. 171 .
1\~i\NlIAI. ]}l DI !UCHO TRIIIUTAk.IO 47

Similar norma se encuentra incorporada en Códigos Fiscales de las pro-


vincias.
El aspecto pella l. Este criterio de la realidad económica no sólo tiene efec-
tos patrimoniales (ajusle de la ohligaciólllrilmlaria), sino también penaL

Sin perjuicio de la libertad de opción que tiene el contribuyente para


elegir las formas jurídicas que resuelva adoptar, esa decisión puede generar-
le responsabilidades de tipo infraccional, si mediante la misrna se pretendiese
peljudicar al jiseu.
Dice Rosembuj (48) que la opción por parte del sujeto pasivo se basa en
la utilización de opciones u oportunidades ofrecidas por el legislador, cuya
decisión le implica, al mismo tiempo, la renuncia o pérdida de otras. En ese
sentido, la eco!1o,-nía de opción o ahorro Jiscal exhibe un coste de oportuni-
dad: es el coste al que se tiene que ahdicar para conseguir algo que se consi-
dera más conveniente.
Anade que el ahorro fiscal contractual no es sino una de las condiciones
obvias del contrato perfecto: la regulación de las situaciones tributarias de
los contribuyentes en su máximo beneficio, sin clusión, Si el ahorro fiscal se
produjo, en circunstancias de dominio de información y, en consecuencia,
ninguna de las partes argumenta imperfección ni tampoco ello se desprende
de la ley o de la aplicación jurisprudencial, esa economía de opción resulta
inexpugllahle, puesto que hay sincronia entre la regulación de la autonomía
de la voluntad y el esquema patrimonial materializado y, ambos, con la dis-
posición legal.

Senala, también, que la economía de opción es ineludible: está en la ley


yen la aplicación correcta de la misma, extrae sus ventajas para el contrato
en curso; supone crear situaciones de ventaja cLI:,-ias alternativas ofrece el
ordenamiento jurídico y que las partes son libres de hacer los negocios que
quieran con las formas jurídicas que quieran, lo cual es insignificante para el
derecho tributario; es decisiva la relación económica que constituye el pre-
supuesto de hecho del impuesto.
En ese sentido, el art. 47 de la ley fiscal, condiciona el ilícito a la circuns-
tancia de la intención de la eliminación o disminución de la carga fiscal, por
la utilización de las formas disponiendo que: "Se presume, salvo prueba en
contrario, que existe la volun tad de producir declaraciones juradas engaño-
sas o de incurrir en ocultaciones maliciosas, ... e) cuando: ... se declaren o
hagan valer tributarLamente fonnas o estructuras jurídicas inadecuadas o
impropias de las prácticas del comercio, siempre que eLlo oculte o tergiverse la
realidad o finalidad ecollómica de los actos, relaciunes o situaciones eOIl inci-
dencia di recta. sobre la de[erll1 i Ilación de lus tribu [os",

(4B) HOSL\ll11iJ, TUllO, El fmIldede ley y el abuso de las formas en el derecho tri/Jutario, Ed .
.\larcial POIlS, p. S 1 Ysigtcs.
48 MARIO AUGUSTO S,\CCONE

111. LEY TRI BUTARIA EN EL ESPACIO Y


EN EL TI EM 1'0

l. EN EL ESPACIO
Al abordar la doctrina tributaria (49). el tem3 de la eficacia de la ley en el
espacio suele distinguir entre el problema de la 1) determinación del ámbito
espacial dentro del que la ley surte efecto y 2) el propio de la extensión de la
ley, es decir, el relativo 3 la determinación de los hechos que la ley de un
Estado puede regular.
La coexistencia de entidades dotadas de poner tributario, actuando en el
plano nacional, así como en el internacional, origina conflictos de atribucio-
nes y deriva en superposiciones de gravámenes.
El desarrollo de la riqueza mobiliaria, la ampliación e internalización del
comercio, el progreso científico al facilitar las comunicaciones entre lus pue-
blos, son circunstancias que sumadas a la intensificación de las exigencias
financieras, han agravado el problema en lo que va de este siglo.
En términos generales, puede decirse con Scligman (50), en forma sim-
ple, que la doble imposición consiste en gravar dos ueces la misma persona o la
misma cosa.
Sin embargo, es preferible el concepto aceptado por la doctrina alC01uoa
y por el Tribunal Federal Suizo, que requiere la unidad de sujeto pasivo, de
objeto, de tienIpo yde impuesto, en virtud de lo cual puede decirse que existe
doble o múltiple imposición, cuando las mismas personas o bienes son gra-
vados dos o más veces por anülogo concepto, en el mismo período de tiempo,
por parte de dos o más sujetos con poder tributario.
Casás dice que la forma de Estado adoptada (51) por la Nación (federal),
a lo que se agrega la acción fiscal de las municipalidades, genera el empleo
mllltiple de determinadas fuentes tributarias por los distintos planos de go-
bierno. En tal sentido, la superposición de gravámenes, y aun las dobles im-
posiciones -en tanto los gobiernos actúen dentro delas cumpetencias que le
han sido deferidas por la ley fundamental- resultan constitucionales, mien-
tras no se llegue por tal conducto a la confiscatoricdad.
En consecuencia, aüade Casás, el régimen federal al cual adscribe nuestra
Constitución, da lugar a la existencia constante e ininterrumpida de dos fuer-
zas opuestas que procuran superarse y vencerse recíprocamente y sobre cuyo
equilibrio se funda el esquema ideal del sistema: una fuerza centrípeta, ejer-
cida por el gobierno nacional; y una fuerza centrífuga, impulsada por los
gobiernos locales.

(.19) ()/J. cit., p. 72.


(50) SLLlC\L-\:-.i, J-:'ssais sur l'impu[, t. 1, p. 15G, citado por G¡UUM.... ¡ FO:--.Jnol!c;¡;, p. '~45.
(S 1) C\s.:i,s, JOS( O., Presidn jisca! e incollstiruciollnlidwl, Ed. Depalm<l, p. 19.
M/\NUt\l Dr DLlUCHO TIZI[l,UT/\IZIO 49

a) Doble imposición nacional (52)

En los países federales surgen conflictos de doble o múltiple imposición


entre el gobierno central y los estados o provincias, o entre estos últimos
entre sí. Este fenómeno es perjudicial porque significa multiplicidad admi-
nistrativa, recaudación onerosa, fomento de la burocracia, inconvenientes y
molestias al contribuyente, Además, la doble imposición interna puede au-
mentar peligrosamente la presión fiscal y volver inviable, por su compleji-
dad, el ejercicio de actividades productivas.
Sin embargo, este tipo de dohle imposición no es inconstitucional. Podría
ser inconstitucional si por su conducto se viola alguna garantía constitucio-
nal o cuando implica una extralimitación de la competencia territorial del
poder que sancionó determinado gravarnen,
Para evitar la doble o múltiple imposición interna (53), esto es, entre
Nación y provincias, como entre provincias entre sí, y entre estas y sus 1l1uni-
cipalidades, se han adoptado varias soluciones, como: a) separación de las
fuentes de recursos; b) in1pucstos en coparticipación; cl suplementos o adi-
cionales impositivos; d) subsidios o subvenciones cOll1pensatorios; e) COI1-
cesión de créditos por impuestos pagados en otra jurisdicción; f) deducción
de tributos pagados.
Dice Spisso (54) que el principio general, sostenido reiterada y uniforme-
mente por la Corte desde antiguo, respecto de la doble o múltiple imposición,
es que ésta, por sí misma, no es inconstitucional, en la medida en que cada
uno de los tributos que configuran esa múltiple imposición hayan sido crea-
dos por entes públicos con competencia para ello.
La duplicidad que resulta del ejercicio de facultades impositivas diferen-
tes no limitadas por disposición constitucional alguna no causa la invalidez
del impuesto (55).
No discutiéndose en autos la facultad de la Nación para exigir la reposi~
ción de cierto sellado a la presentación de documentos ante sus tribunales, la
circunstancia de que el nlismo instrumento haya pagado igual gravamen en
la provincia donde fue extendido, no invalida al impuesto federal (56).
Las provincias gozan de la facultad de crear impuestos y de elegir la ma-
teria imponible, sin más límites que los establecidos en la Constitución Na-
cional, entre los cuales no se halla la existencia de un impuesto nacional
análogo, si éste constitucionalmente no tiene el carácter de exclusivo (57).

(52) VII.! F(,;\$, I !f:croll., Curso de finanzas, derecllOfilumciero y lrib/Jfario, p. 214.


(5:n Ver MA:'.JTHFJ)l, lt\(J] , Poc/erJinullciero - Actiuidad fillll/ICiera - Análisis cO/lstitucional,
l];\jH Fditora, p. 70 Y sig[cs.
Derecho Constitucional Jhlmtario, Ed. Depalma, p. 95 Y sigtes.
(54) SPlSSO, HODO] 1'0 H.,
(55) CSJ:"-J, "Bodegas yVit1edos San Carlos S.A. el Prov. de San Juan"; "Vivo, José el
.\lunicip. de BuenosAires", 185:209; 188:464).
(56) Idem.
(57) CSlt\, "Borfi, Leopoldo L. el Provincia de BuenosAires", 21 ü:27G.
50

La superposición de impuestos nacionales y provinciales que resulta del


ejercicio de facultades constitucionales por las provincias, corno la de esta-
blecer el impuesto a los réditos, no es por sí ~ola causal ele invalidez del
gravamen creado por éstas (58).

Para determinar los límites territoriales de la potestad impositiva corres-


ponde referir el ejercicio de la misma a una actuación de la autoridad del
Estado en el cumplimiento de los fines de este último; por lo que la materia
del impuesto ha de estar de algún modo bajo el imperio de la autoridad que
lo establece, o sea Cilla órbita de los fines que ésta deba cumplir, como ocu-
rre, por ejemplo, cuando para transmitir determinados bienes, cualquiera sea
su especie, ha de interpoIlerse dc algún modo la alltoridad del Estado en cuya
jurisdicción se hallan. Cuando la inmaterialidad de los bienes impide hablar
de ubicación en sentido propio, su dependencia con respecto a una determi-
nada autoridad debe resultar de la relación existente entre el episodio deter-
minante del tributo y los actos de concreto amparo prestado por el Estado
que lo cobra, a cuyo efecto corresponderá tener en cuenta las circunstancias
particulares que lo caracterizan en cada caso (59).

La autonomía del derecho fiscal no es ilimitada en los órdenes locales.


Sus normas deben ser establecidas tenienJo presente que la uniformidad de
la legislación común en toda la Nación tiene un claro propósito de unidad
nacional con el que no es compatible un ejercicio de la facultad impositiva
que cree para sus propios fines normas inconciliables con los principios del
derecho común sobre el particular (CSjl'\, ''Fano de Granara Costa, María
Amelia cl Prov. de Bs. As.", 217: (89).

La superposición de impuestos Ilacionales y provinciales no comporta,


por sí sola, violación constitucional, la que existiría si lino de los gravámenes
estuviera fuera de los límites de la potestad fiscal de la autoridad que lo
estahleció. Pero entonces la habríJ. no por el hecho de la coexistencia, sino
por la transgresión de las normas cunstitucionales que determinan el ámbito
de las respectivas facultades impositivas de la Nación y las provincias (60).

La doble imposición nacional y provincial no comporta por sí lnisma,


violación constitucionaI16!).

Los contribuyentes afectados por un impuesto local establecido en con-


travención a la ley nacional 12.139, carecen de acción para demandar la nuli-
dad del gravamen fundados en esa circunstancia, sin perjuicio de la que pue-
da corresponderles para impugnJ.r el tributo si fuera contrario a la Constitu-
ción Nacional, a las leyes del Congreso o a los tratados con naciones extran-
jeras (62).

(58) Idem.
(59) CSJ~,"Biaus deTiscornia, l\laría Delia sI sucesióll", L 10:500.
(()ü) "Varsavsky, León el Prov. de Buenos Aires", 220: ¡¡Y.
(í) 1) "Huartc, AtiJio e/ r\ ;u:i ón", 4 9:G57.
(62) "Bodegas yViiledos Saint Hcmy, S.A.", 2G2:3G7.
51

a.1) Coparticipación federal


Uno de los principios centrales de la tributación en un sistema descentra·
lizado es el de la correspondencia fiscal que exige una relación estrecha entre
el gasto que beneficia a una comunidad y los impuestos pagados por ella
para financiarlo. Sin embargo, se considera (63) que alcanzar una estricta
correspondencia fiscal requeriría una descentralización de facultades tribu-
tarias que otorgara a las provincias y municipios capacidad de autofinanciar
todos los gastos que les competen, una vez definidos sus roles.
El proceso de descentralización de facultades tributarias tiene algunas
linlitaciones a superar, entre ellas, la capacidacllimitada de la administración
tributaria de los niveles inferiores, que en el derecho comparado se ha supe-
rado con la imposición de una sobretasa percibida por un nivel superior, con
transferencia a la jurisdicción que corresponsal. Otra de las desventajas
-que se advierte no sólo en el orden nacional sino también en el internacio-
nal- es de los cont1ictos intcrjurisdiccionales para atraer inversiones, o que
traben el comercio entre distintos estados locales o que recaigan en rf:sientes
en otras.
A ello debe agregarse, para los contribuyentes, la complejidad adminis-
trativa y la diversa legislación en niveles nacional, provincial y municipal,
que pueden volver inviables determinadas actividades.
En los análisis de derecho comparado, se advierte que la mayor recauda-
ción relativa de los gobiernos municipales se explica por el impuesto inmo-
biliario (Estados Unidos) v por una sobretasa al impuesto a las ganancias de
los residentes en sus respetivas jurisdicciones (Dinamarca y Suiza). En el
caso del nivel provincial. la importante recaudación propia está dominada
por el impuesto a las ventas minoristas (Estados Unidos) y la recaudación del
impuesto a las ganancias (Suiza).
Como consecuencia de la concurrencia entre Nación y provincias en ma-
teria de impuestos indirectos y de la atribución al Congreso Nacional de esta-
blecer impuestos directos por tiempo determinado, surgió la superposición
entre impuestos nacionales y provinciales, o por lo menos, la posibilidad de
superposición.
Dice Bulit Goili (64) que se generó una convivencia entre tributos indirec-
tos muy semejantes establecidos a los dos niveles de gobierno con potestad
constitucional directa, como fruto, precisamente de la concurrencia, la cual
resultó fuente de inevitables conflictos de superposición, que se fueron agra-
vando durante medio siglo. En la década de 1930 se generan modil1caciones
legislativas de importancia, resultando conflictiva o al menos de compleja

(63) Ver Doc. N" l. ADEIlA. 1992.


(G4) llULlT Go:;:;), El'\]{]()UE,
La coparticipación Jéderal ellla refurma constitucional de] 994,
L.L., 19%- D, ~J99 Ysigtes. Ver. del mismo autor, Acerca de tres aspectos la reforllla constitucio-
l/al de 1994, Rev. U., t. LVIII, p. 464 Y sigtes. Dr Cv;:ís, Ju::,)' OSV¡\U )ü. "La refufma constitucional
y n
la coparticipación tributaria", en }(!deralislJIo Jisca! a partir de la reforllla cOllstitucÚJ//{lI,
p. 63 a aL; "El laberinto de la coparticipación" en Criterios trilJU.[(jrios, N° 1(H) ps. 1S a 43.
52 fv1ARIO AUGUSTO S¡\CCON 1"

administración, la coexistencia entre los regímenes de impuestos internos,


otros impuestos nacionales y la del impuesto sustitutivo del gravamen a la
trasmisión gratuita de bienes.
Añade Bulit que por tal circunstancia, en 1973 y por 20.221, se unifica un
solo régimen de coparticipación, que abarcaría prácticarnente a todos los
impuestos nacionales. Posteriormente, se sancionó la ley 23.548 (G5) modifi-
catoria del régimen (66).
El tema de la coparticipación federal, por diversas razones, pero en espe-
cial de índole financiera, y sin perjuicio que es uno los más serios en todo
régimen federal de gobierno, no ha encontrado hasta la fecha sino remedios
parciales.
La ley 25.400 del 07/12/00 ratificó el Acuerdo SllScripto por los Goberna-
dores e Interventor rederal de los Estados Provinciales, el Jefe de Gobierno
de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y el Gobierno nacional, denomina-
do "Compromiso Federal por el Crecimiento y la Disciplina Fiscal" y su Aden-
da, ambos de fecha 17 de noviembre de 2000, que como Anexo I integran la ley.
Por su parte, y a la fecha de elaboración de este trabajo, se encuentra
vigente la ley 25.570 (67), que ratifica el "acuerdo Nación-provincias sobre
relación financiera y bases de un régimen de coparticipación federal de im-
puestos" celebrado entre el Estado Nacional, los estados provinciales y la
ciudad autónoma de Buenos Aires, en la Ciudad de Buenos Aires el 27 de
febrero de 2002, que consta de trece (13) artículos, y que como Anexo ¡ forma
parte de la ley, modificando la ley 25.413 y derogando la ley 25.552 .

• Organismos. Comisión Federa! de Impuestos

La Comisión Federal de [mpuestos es un ente integrado por un represen-


tante de la Nación y uno por cada provincia adherida, especializados'en mate-
ria tributaria, dirigida por un Comité Ejecutivo, formado por un representante
de la Nación y de ocho provincias. Tiene su sede en el Ministerio de Economía.
Sus decisiones son obligatorias para la Nación y las provincias adheridas,
salvo el derecho de pedir revisión de lo decidido y la reserva del rCCllrso ex-
traordinario ante la Corte Suprema Nacional, que prevé el art. 14 de la
ley 48 (68).
Los contribuyentes pueden ejercer la acción de repetición por vía judicial
o administrativa, según lo previsto en la legislación local, sin necesidad de
recurrir previamente a la Comisión Federal.

(65) A partir del] u de enero de J q8B.


(66) La ley 24.130 (B. O. 22/9/92), dispone en su cut. 2" suspender, a partir del 1" de
septiembre de 1992 en lo que se oponga al aClll'rdo arribado, ypor el tiempo establecido en
el mismo para cada caso, la estricta aplicacüín de las siguientes leyes y sus modificaciones:
23.548 {Coparticipación l:ederal) , L 1.581 (fONAVl), 23.615 (COFAP y S). 1:J.:·nG (rEDEl), y
dec.-ley 505/58 (fondo Vial Federal).
(67) B. O. 06/05/02.
(68) Are 13 del Convenio.
tv\A.-"':UAL DI- Dl'¡U:CIlO TR1FIUTAIZIO 53

a.2) Convenio multilateral (Impuestos provinciales sobre los ingresos bru-


tos) (69)
El carácter territorial del impuesto sobre los ingresos brutos, plantea el
problema de la doble o múltiple imposición, pues una misma actividad pue·
de ser ejercida parte en un territorio y parte en otro. Esto no sólo sucede entre
las distintas provincias, sino que también se da dentro de una misma provin-
cia, como consecuencia de que las municipalidades establecen uerdaderos
impuestos a las actividades lucratiua5'.
Para subsanar los inconvenientes de la doble y múltiple imposición, se
organizó un convenio bilateral entre la Municipalidad de la ciudad de Bue·
nos Aires y la provincia de Buenos Aires, que constituye el primer anteceden-
te en la materia.
Posteriormente se celebró un convenio entre la Municipalidad citada y
las restantes provincias argentinas. estando vigente actualmente el celebrado
el18 de agosto de 1977, que tiene por objeto el delimitar el alcance del poder
tributario de las partes intcrvinientes en el caso de que la actividad sea ejerci-
da en nlás de una jurisdicción.
Se considera que ello ocurre cuando los ingresos brutos provenientes de
un proceso único y que son comercialmente inseparables, son atribuidos a más
de una jurisdicción.
Los supuestos que pueden darse, son los siguientes:
1) Que el sujeto industrialice sus productos en una jurisdicción y los co-
mercialice total o parcialmente en otra;
2) Que el mismo sujeto cuente con la dirección o administración de sus
actividades en una o más jurisdicciones y La comerciaLización o industrializa~
ción se efectúen en otra II otras jurisdicciones;
3) Cuando el asiento principal de una actividad esté en una jurisdicción y
Las uentas o compras se concreten en otra II otras jurisdicciones (sucursales,
agencias, representantes);
4) Cuando el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción
y se efectúen operaciones o prestaciones de servicios COIl respecto a personas,
bienes o cosas radicados o utilizarlos en otras jurisdicciones.
Salvo casos especiales, los ingresos brutos del contribuyente. originados
por actividades objeto del Convenio, se distribuyen entre las jurisdicciones
de la siguiente manera:
./ El 50 % en proporción a los gustos efectivamente soportados por el
contribuyente en cada jurisdicción, como consecuencia del ejercicio de las
actividades respectivas (por ej., gastos en sueldos, c0l11bustibtes, reparacio-
nes, alquileres, primas de seguros, etc.), salvo las erogaciones que el Conve-

(69) V!LLEC.'\S, op. cir., p. 707.


54

nio prohíbe computar (costo de materia prima, propaganda, tributos, intere-


ses, etc.).
,/ EI50 % en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada juris-
dicción, cuando las operaciones se hicieron por medio de sucursales, agen-
cias, corredores, comisionistas, viajantes o consignatarios .

• Organismos. Comisión plenaria y una Comisión arbitral

El Convenio crea una Comisión plenaria y una Comisión arbitral, que


tienen por objeto dirimir y prevenir todos los conflictos que puedan surgir
con motivo de la interpretación de las normas de este Convenio.
Giuliani Fonrouge señala aspectos de la múltiple imposición interna, di-
ciendo (70) que la evolución económica producida en los últimos tiempos y
las nuevas funciones a cargo del estado, exigen ulla revisión del régimen
financiero organizado por la Constitución. Los actualizadores de la obra, Aso-
rey y Navarrinc citan a Carda Belsul1ce, cuando expresa que la reforma cons-
titucional de 1994 perdió la oportunidad de profundizar el terna de la distri-
bución de las competencias iInpositivas entre la Nación y las provincias,
manteniendo criterios tales como el de la clasificación de tributos en directos
e indirectos, y constitucionalizando un régimen de superposiciones, cuandu
pudo haberse cambiado el régimen de distribución.

b) Doble imposición internacional (71)

b.1) Causas. Criterios nacionales de illlposición local

La afectación de los hechos imponibles por parte de dos o más países


sin1ultánean1entc, tiene su origen en la utilización de criterios dispares para la
atribución de,la potestad tributaria.
Esos criterios se fundan unas veces en circunstancias de orden personal
como la nacionalidady la residencio del sujeto, yen otros casos en circunstan-
cias de índole econónzica, como sonia sede de los negocios y lafuellte en que se
origina la renta gravable.
El criterio I11ás antiguo, observado aLÍn por algunas legislaciones contem-
poráneas, hace radicar el derecho de gravJ.r en la nacionalidn.d del sujeto,
como el caso de Estados Unidos (la renta obtenida en el extranjero por ciuda-
danos y sociedades norteamericanas es imponible, en principio, como si fue-
re obtenida en ese país), o Francia (el impuesto a la renta grava cn forma
ilimilada las rentas de origen francés y extranjero de las personas domicilia-
das en ese país, mientras que las renlas de las personas domiciliadas jilera de
Francia están gravadas únicamente en cuanto son de fu ell te francesa).
Pero la mayoría de las legislaciones europeas y la norteamericana inspi-
radas en el criterio de sujeción personal, hacen de la residencia del sujeto el

(70) Op. cit., t. 1, p. 396.


(71) Ver. G1ULlA.~1 FU:.iHOU(jj, C. M., 0V cit., 1. 1, p. 403 Y sigtes.
55

elemento determinante de la atribución elel poder tributario. (La residencia IJO


coincide COI! el domicilio, concehido por el derecho ci¡¡il), caracterizándose (la
residencia). por el elemento objeto de habitación en un lugar, aunque falte el
elemento subjetivo de la intención de pcrn13I1ccer en él, por lo cual puede
existir residencia atributiva de potestad fiscal. aunque no haya domicilio en
sentido técnico.
Otro criterio es el de sede de negocios, que reconoce efectos fiscales al
hecho de desarrollar una actividad económica en un lugar que no es el domi-
cilio o residencia del contribuyente, por lo cual b doctrina lo denomina tam-
bién domicilio de negocios, para diferenciarlo del domicilio ciuil. Corresponde
al lugar donde se localiza la activid3d de la persona individual o colectiva y,
evidentemente, puede conducir a una excesiva fragmentación del poder tri-
butario. Para evitarlo, se exigen ciertos caracteres de permanencia y autO/lO-
mía de esa actividad, lo cual ha conducido, en lo que rcspect3. a empresas
comerciales, a elaborar el concepto de establecimiento permanente.
Este concepto de establecimiento permanente comprende las sedes cen-
trales, sucursales, minas, y pozos petrolíferos, plantaciones, fábricas, talleres,
almacenes y local e,,;, oficinas agencias, instalaciones, locales profesionales y
otros lugares fijos de negocios, COIl carácter prudllctiuo (72).
Pero cabe seüalar, como sostiene Díaz (73), que corresponde tener en
cuellta, en la conceptualización del eslahLecimienl0 pernzwzente. las conse-
cuencias que se derivan de la expansión del comercio electrónico (74) a la
cual denomina cilJerilllposición, que, cunsidera, está arrasando con las con-
cepciones tributarias aplicables a la fecha. Dicha realidad, agrega, es un fenó-
Ineno mundial, donde determinadas jurisdicciones políticas efectúan deno-
dados esfuerzos en emparchar provisoriamente su derecho positivo, hasta
que hallen una solución definitiva. en el intento de no perder materia impo-
nible o de evitar la fuga de contribuyentes.
Considera que para parte de la doctrina especializada, el mejor método
para cambiar la extensión de fuente tributaria sobre los beneficios del comer-
cio electrónico internacional consiste en adoptar el concepto de estableci-
miento permanente, pero que en realidad, lo que se propugna es adoptar un
concepto de establecimiento permanente uirtllal, mediante una redefinicíón
de la fuente del establecimiento (75).
En su an;:í.lisis jurídico relativo este tipo de conceptos illdeterminados,
Valero Lozano (76), expresa que son caracteres fundamentales de este tipo de
comercio:

(72) CllJ] 1,\:\1 FO:\'HOlJCr, op. cit., p. 370 Ysigtes.


o. ,
(73) DL\Z, VICC:--TI:: FlCOIlU!mÓ electról1/m y SIIY(j¿'CtoSUI1 las relacioney tributarias ¡n te/'-
naciol/a/f's, en Hel', Í;uromnericrllw de Fstlldios tri/JUrar¡os, l\;n 61 00, p, 104 Y sigtes.
(74) Conocido en doctrina internacional corno C-COllunerce,
(75) Ver sobre el tcma de comercio electrónico: 1) /lev. FII mmnericcllla de Fstudios trilm-
(arios, N° 6/00; 2) nevo Argentilla de Derecho tri/JU{ario, aiiu 2002, N° 1. (;[LDE~lElSTEH HUIZ
IluJI)oBHo, ALnU,])O, p, 59: 3); "Tributat;3o 0;1 Internet nas relac;oes Internaciunais", en Reu. de
Der. [lIte/: ydeL Muwsllr, aiio S, i\" G, p. 5,
(7(ij Vi\I.I'Il() LOI.A\'U, r\'lml.\s. "La tlscalid<ld del cumercio electrónicu como elemento de
globalizaci<Í11 económica", Nel'.l:'uroall1e¡-ical/(l de };'stlldios triuutrn-ios, N° G/OU, p. 13 Ysigtcs,
56 MARIO AUClbTO SACCON ¡

L Su carácter internacional: sobre la materia incide la regulación de dis-


tintos países y organizaciones internacionales, con posiciones no siempre
coincidentes. 2. Las especialidades deriuadas del comercio on-Une: Mientras
que para el comercio tradicional el uso de la red no pasa de ser un elemento
auxiliar, los problemas surgen cuando resulta posible el envío de bienes digi-
talizados en tiempo real-viajes, software, know how. .. -; 3. Difllminación de
conceptos fiscales tradicionales: Los principios tradicionales de la fiscalidad
internacional se basan en la materialidad de los productos y la identificación
física de los agentes. El cambio de ladrillos por !Ji/s implica que haya de some-
terse a nuevo estudio conceptos como el de país de la fuente, rendimientos
empresariales, o establecimiento permanente; 4. La desaparición de interme-
diarios tradiciunales. Con la aparición de los proveedores, así como la movili-
zación y dificultad de localizar los servidores desaparecen los intermediarios
tradicionales, generando grandes dificultades para investigar las transaccio-
nes realizadas; 5. El peligro de inmunidad o la doble imposición: que exigirá
revisar los conceptos tradicionales que inspiraban los convenios de doble
imposición, por cuanto ninguno de ellos contemplaba las especialidades
derivadas de la deslocalización del hecho imponible, propia del comercio
electrónico.

b.2) Convenios internacionales para evitar la doble imposición


• !'vledios para euilar la doble imposición internacional

Diversos procedimientos se han propuesto o adoptado para evitar la do-


ble imposición internacional y, en ciertos casos, para atenuar sus efectos en
tanto no se hallaren soluciones sustanciales.
Giuliani Fonrouge considera (77) que la acción se ha orientado en tres
direcciones que no son excluyentes:
1) Búsqueda de principios generales, susceptibles de adquirir el carácter
de ley uniforme internacional.
Este primer criterio es el único apto para la solución integral del proble-
ma, pues los tratados son expedien tes circunstanciales para atenuar los efec-
tos nocivos de la superposición tributaria, que no llegan a la raíz del asunto.
En este sentido, merece destacarse la recomendaci6n adoptada en las
Jornadas de Montevideo (1956J, aconsejando la adaptación de las legislacio-
nes internas de los países, al principio de j/lente, como atributivo de potestad
fiscal.
2) Concertación de acuerdos bilaterales o multilaterales.
Intensa ha sido la acción en cuanto a la concreción de acuerdos interna-
cionales, primero bajo Jos auspicios de la Liga de las Naciones y luego en la
Organización de Naciones Unidas.

(77) Op. cit., t. 1, p. 410.


MANU.'\l DE DEFJC¡ 10 TRIIHJTARIU 57

Los países de América Latina, (importadores de capitales) (78), se han


manifestado reacios a suscribir acuerdos generales en materia de inlpuestos
a la renta, por la inadmisibilidad de la política tributaria de los países inver-
sionistas (exportadores de capitales) que rehúsan admitir el principio,jurídica
yeconómicamente inobjetabLe, de imposición en lafuellle, arrogándose el de~
recho de gravar la riqueza originada en cualquier parte del mundo; olvidando
que las inversiones en el extranjero no sólo benefician a los países receptores
de capitales, sino también a los exportadores de ellos, porque logran divisas
con destino a la adquisición de productos alimenticios o elementos vitales, y
en otros para aumentar el nivel de producción y mantener el standard de vida
interno.
En esos Tratados, pueden incorporarse diversas cláusulas:

• Clriusul{/s

Crédito jiscal (in" credit). Si bien cada país grava la totalidad de las rentas,
tanto las que se generen dentro o fuera de su territorio, se acepta que los im-
puestos pagados en el extralljero por relltas allí producidas ,Ji IJUJU7CAN de los
irnpllestos totales.
Crédito por impuestos exonerados (ltL'( sparing) (79). Para evitar los incon-
venientes que la exilnición impositiva en un país inlportador de capitales,
i~lplique la imposibilidad de utilización del crédito fiscal en el país exporta-
dor, de manera tal que la exención se transforme en una transferencia impo-
sitiva a este último país, pude incluirse la cláusula denolninada universal-
mente tax sparing.
En virtud de la misma, pueden deducirse no sólo los impuestos pagados,
sino también el que se debió pagar y no se pagó por la existencia de exención o
reducción en dicho país, como forma de incentivo de la inversión extranjera.
El tercer procedimiento, añade Giuliani Fonrougc, para poner tln a la doble
o múltiple tributación del capital o de la renta, corresponde a la llamada amw-
nización de las legislaciones, que ha tenido exteriorización concreta ellla ac-
ción de la Comunidad Económica Europea y del Mercado Común Latinoame-
ricano. En el mismo sentido, puede agregarse el desarrollo del Mercosur y los
estudios sobre armonización de las legislaciones de los países integrantes .

• Descuento por ifluersiones en el exterior

Esta modalidad ha aparecido más recientemente, habiéndola utilizado


los Estados Unidos desde 1962 y Alemania desde 1968 y consiste en deducir

op. cit., p. 377.


(78) GllJlJ/\.'\1 hJ:\·llOUC;¡:.
(7~J)GAw.L\ BU.sU:\CE, HOH.\ClO, La cláusula del fax sparing .. , Infurme preseIlt;:¡do al COI1-
greso de la Illternalional Fiscal Associatiof/ en octubre de 191'ifl. (:ollsidera <jlle le tax sparillg
es nada más que L11l remedio a los males que derivan de la doble imposición y que la solución
es otra: respetar el principio de b territorialidad () de la Fuente de la renta para asignar al país
del lugar donde ella se origina el exclusivo poder de imposici(ín.
58 ,l-vt,\IU() AUGlhTO S-"CCCl,\"J1

de los impuestos a pagar en el país del capitalista, un porcentaje de las inver-


siones que éste haga en un país en vía de desarrollo yque tiende a incremen-
tar el crecimiento económico de tal país.
Nuestro país ha celebrado numerosas convenciones referentes a la im-
posición general a la renta: leyes 21.7BO (Bolivia); 22.025 (Alemania); 22.357
(francia); 22.589 (Austria); 22.G75 (Brasil); 22.747 (Italia); 23.228 (Chile); 24.258
(Espaija); 24.398 (Canadá); 24.G54 (finlandia); 2·1.727 (Gran !lret'1I1a); 24.795
(Suecia); 24.838 (Dinamarca); 24.850 (Bélgica); 24.933 (Países !lajas) y 25.238
(Australia).

2. E~ EL TIE~IP()

a) Retroactividad de la ley tributaria (80)

Aceptando sustancialmente el planteamiento de Herliri, dicen Pérez de


Ayala y González (B 1) sobre las cuestiones a resolver al abordar el tcma de la
et1cacia de las leyes tributarias en el tiempo, debe determinarse el momento
en que la ley comienza a obligar; el momento en que la ley deja de obligar y
de precisar las situaciones y actos jurídicos regulados durante su vigencia.
En el derecho argentino la detenninacic5n del momento a partir del cual
son obligatorias las normas tributarias no ofrece, en principio, mayor proble-
ma porque usualmente cada ley expresa la fecha de su entrada en vigencia. Si
tal mención se omite, se aplica el art. 2° del Código Civil, en virtud del cual si
las leyes no expresan tiempo. serán obligatorias después de los ocho días
siguientes al de su publicación.
El problema de la retroactividad de las leyes surge con respecto a las rela-
ciones jurídicas que nacieron durante la vigencia de una ley y cuyos efectos se
prolongan durante la vigencia de unCl nueva ley que modifica la anterior.
El principio general que debe aplicarse a estas situaciones es que las
leyes deben regir para el futuro y 110 retrotraerse al pasado. La forma de ase-
gurar la certeza jurídica consiste en que los sujetos de derecho sepan que sus
actos cumplidos durante la vigencia de una ley, se rigen por dicha legislación
que fue la tenida en cuenta al planear y realizar esos actos.
En materia tributaria, atento el principio de unidad de! orden pühlico, es
de aplicación el art. 3" del Código Civil, según el cual las leyes se aplicarán
desde su vigencia a las consecuencias de las relaciones jurídicas existentes.
Agrega esta disposición que las leyes no tienen efecto retroactivo, seall O !lO de
orden público, salvo disposición en contr~Hio. Este último párrafo significa el
reconocimiento de que en ciertos casos el legislador puede asignar retroacti-
vidad a algunas le~/es, pero seguidamente el mismo art. 3 u limita esta posibi-
lidad legislativa al estipular que esa retroncliuid(/d en ningúll caso podrá afec-
tar dereclzus wnpurados por g({ro ni íos cun.,,·ti lIleiollo {es,

(SO) VILLl:.C¡\:-', op. cit., p. 17G y,',igtl':-'.


(8l}()p.cir.,t.l,p.(il.
tv\ANlJAI. D[ DI-ll.JCHO Tl-ZllIUTARIO 59

Esta redacción signit1ca la admisión de la teoría de los derechos adquiridos.


Trasladada la teoría al ámbito específicamente tributario, Villegas dice
que el acaecimiento del heclzo imponible genera un derecho adquirido en el
contribuyente: el derecho de quedar sometido al régimen jisca 1 imperante al
momento en que se tuvo por realizado o acaecido ese hecho imponible (82).
En este aspecto, existe consenso en la doctrina general. Ver: Giuliani Fon-
rouge (83), jarach (84), Bielsa (85), Sáinz de Bujanda (86).
Es especialmente valedero el argumento de que el principio de legalidad
no se agota con el concepto de que no puede haber irnpuesto sin ley, sino
también de que la ley debe ser preexisten/e, una forma mediante la cual el
contribuyente puede conocer de antemano tanto su obligación de tributar
como los elementos de medición de dicha obligación.

a.1) THIBUTOS INSTANTÁNEOS. Ahora bien, el hecho imponible puede ser de


ueriflcación instantánea (por ej., ganar un premio), y en este caso la aplicación
de la ley tributaria no presenta problemas, ya que dada la i/lSlalltaneidad,
ninguna legislación posterior a la producción de ese hecho puede ser utiliza-
da para modificar la obligación surgida (por ej., no sería admisible que una
norma posterior a la fecha de obtención del premio elevara la alícuota).

a.2) THlBUTOS PERIÓDICOS. Si el hecho imponible es de verificación periódi-


ca, ello significa que ese hecho imponible es la resultante de un conjunto de
actos jurídicos o económicos que se desarrollan en un período temporal (por
ej., in1puesto a las ganancias que grava los ingresos que se van produciendo
a lo largo del período).
En este caso, cllegislador tiene por acaecido el hecho imponible en el
último instante del período dentro del cual se computan los ingresos. De tal
manera, si se produce una modificación legislativa durante el curso del ejerci-
cio, la alteración es válida y no retroactiua, puesto que el hecho imponible no
se tuvo aún por realizado.

a.3) jURISPRUDE"CIA (87). Analizando la cuestión desde el punto de vista


jurisprudencial, cabe decir que la Corte Suprema Nacional y otros tribunales
han reconocido que la prohibición de retroactividad sólo tiene lugar en lo
que respecta a situaciones de derecho priuado, pero no en lo relativo a cues-
tiones de derechu público, como son las tributarias.
¡ la dicho la corte Suprema que el artículo 3" del Código Civil, al establecer
que las leyes disponen para lo futuro, no tienen efecto retroactivo ni pueden

(82) CA lIciA BEI.SUi\·CE, "Hetroactividad de las leyes tributarias", en HeLl. Derecho Fiscal,
t. XXXV, p. ese
(B3) Op. cil., 11 B Y sigtcs.
(B4) JAll.ACl!. 1)[:\0, Curso superior de derecJw tributario, t. 1, p. 83.
(85) BIl:LS¡\, HAl'r\EL, CVII11-}(,!Jdio de derecl/O púhlico. t. 3, p. 40.
(B6) S¡\l~'Z DE BUJA:\IJA, Fm¡\i\;\'uo, Hacú:;¡¡Ja y derecho, t.!\, p. 37.
(B7) VILLLC.\S, up. cit., p. 178 Y sigtes.
60 M/\fUU AUGUSTO SI\CCO.\E

alterar los derechos ya adquiridos, ha entendido, sin duda, referirse a las


relaciones de derecho privado, sobre las que el Congreso, como una de las
ramas del Gobierno Federal, puede legislar, en uso de facultades que le con-
fiere el art. 67, inc. 11 de la Constitución, sin comprender propiamente las
leyes de orden administrativo que se den las provincias o la Capital o Territo-
rios Nacionales, ejercitando también focultades reconocidas en la propia
Constitución, Artículos 105)' 67, incs. 14 y 27. El hecho de que una ley imposi-
tiva tenga carácter retroactivo, no constituye una causa de invalidación de la
misma, porque a falta de otras objeciones, la legislatura puede hacer de los
hechos pasados, la base de su acción, tanto como de los que todavía no hall
sucedido. La Constitución Nacional no prohíbe a las provincias sancionar
leyes retroactivas, SillO leyes ex post facto, y los Tribunales argentinos han
es~ablecido reiteradamente que la frase transcripta no se aplica a las leyes
civiles o administrativas, sino puramente a las de carácter penal. La Corte
Suprema carece de competencia para conocer de la legalidad o ilegalidad de
la interpretación atribuida por las autoridades provinciales en la aplicación
de una ley impositiva, a menos que se trate de una alegación de carácter
constitucional (88),
Ni el legislador, ni el juez pueden, en virtud de una le)' nueva o de su
interpretación, arrebatar o alterar un derecho patrimonial adquirido al am-
paro de la legislación anterior. El efecto liberatorio del pago constituye un
derecho patrimonial adquirido respecto del impuesto satisfecho, amparado
por los preceptos del ar!. 3" del cód. Civil y 17 de la Constitución Nacio-
nal (89).
La Corte Suprema de Justicia de la Nación, al tiempo de admitir que las
leyes tributarias pueden tener efecto retroactivo, trató de atemperar los efec-
tos perjudiciales que esta posición podía tener con relación a los derechos
adquiridos de los particulares. Ha dicho la Corte que en materia tributaria
existe un derecho patrimonial garantizado por la Constitución, cuando me-
dia un contrato o una convención especial en virtud de la cual ese derecho
está incorporado al patrimonio del deudor, como en el caso de que el Estado,
mediante la intervención de sus funcionarios hubiere aceptado el pago de
una obligación fiscal, otorgando el correspondiente recibo (90).
Es decir, que según la posición que sostuvo nuestro más Alto Tribunal en
numerosos casos, el pago de un tributo surge pleno efecto extintivo que no
permite revivir la obligación, salvo que mediare ocultación o dolo por parte
del contribuyente, en razón de originar una relación de naturaleza contrac-
tual entre fisco y contribuyente que determina el surgimiento de un derecho
patrimonial garantizado por el ar!. 17 de la Constitución Nacional. Vil legas
sostiene que, según nuestra jurisprudencia nacional, la ley tributaria no pue-

(/lB) "Parear, Ignacio Guillermo el Provincia de Buenos Aires", 1G1:270.


(w)) eS) N. "13co. EspaflOl dellUo de la Plata el Municip. de 13s. As."; "~rigorífico Swift de
La Plata S.A. el Prov. de Santa Fe". 180: 1G; 1 BB:2~r-l.
(9U) fallos CSJ.\J, ](;1: G; nu; leo: 1209:213: 21 0:611; 213:3·1; nB:S9(); 22,-1:935; 225:7OJ:
2G9:2(j 1, etc.
MANUAl or [)rlHCllO TI~II\UTArZlO 61

de ser aplicada retroactivamente cuando media un pago de por medio. El


pago libera al contribuyente y le otorga un derecho adquirido imposible de
ser modificado por una ley posterior. En un caso más reciente, la Corte preci-
só su posición sosteniendo que nadie tiene derecho adquirido a la inalterabi-
lidad de los gravámenes y que no cabe reconocer la existencia de un derecho
adquirido por el mero acaecimiento del hecho imponible. La irretroactividad
sólo funciona si el contribuyente realizó un pago aceptado por el fisco o si fue
objeto de dispensas o rebajas fiscales por tiempo determinado (91).

Del análisis de este fallo surge que nadie al mantenimiento de cierto


régimen a perpetuidad, pero siempre y cuando no se alteren los derechos
que ya adquirió (por ej., que un incremento no se lleve a ejercicios pasa-
dos), Corresponde revocar la sentencia que dejó sin efecto una resolución
de la D.G.!. sobre la base de que la aplicación retroactiva del decre-
to 3057170 al ejercicio cerrado el 31 de diciembre de 1979 no resultaba lí-
cita, por afectar el derecho de propiedad de la actara. Ello así, pues la par-
ticularidad de que dicho decreto fuera publicado con posterioridad al cie-
rre del balance e impuesta su aplicación a él, no constituye motivo que lo
invalide, habida cuenta que no cabe reconocer la existencia de un dere-
cho adquirido por el mero acaecimiento del hecho generador de la obli-
gación tributaria bajo la vigencia de normas que exigían el ingreso de un
gravamen menor (92).
No es atendible la objeción constitucional funebda en la pretendida vio-
lación de la garantía de la propiedad, pues nadie tiene un derecho adquirido
al mantenimiento de leyes o reglamentaciones ni a la inalterabilidad de los
gravámenes creados o regidos por ellas. Sólo cuando el contribuyente ha
oblada el impuesto de conformidad con la ley en vigencia al momento en
que realizó el pago, queda éste, por efecto de su fuerza liberatoria, al amparo
de aquella garantía, que se vería afectada si se pretendiese aplicar una nueva
ley que estableciera un aumento para el período ya cancelado (93),

Villegas critica este fallo, sosteniendo que no puede negarse, que el hecho
imponible gellera un derecho adquirido. Agrega que la tesis del pago como
limitea la retroactividad esjllridicwnente uhjetahLe y !ienea/canees muy re/ati-
1I0S, ya que según el Alto Tribunal, el derecho adquirido sólo se genera me-
diante la aceptación del pago por el ente recaudador que debe entregar el
correspondiente recibo con efecto cancefatorio. Pero ocurre que en materia
tributaria el pago 110 es casi nunca cancelatorio por sí solo, ya que la declara-
ción jurada y el importe oblado en su consecuencia están sujetos a verificación
administrativa y el fIsco está facultado a determinar el tributo que en definiti-
va corresponda mientras no e,..,-té prescripla. La acción. Un ejemplo es el caso
del impuesto sohre los acliuos fillancieros, creado por ley 22.604, en fecha
07/06/82, cuyo hecho imponible había acaecido e1311l2/81 (94).

(~I) Ver: causa "Moiso", falto de12<1/11 /81, en U.E, t. XXXII, p. ~23.
(92) CSlN, "Angel Moiso yo" Cía. S.H.L.", 303:1 835.
(~B) es]:\', "Angel i',·loiso y Cía. S.H.L", 303:1835.
(~J4) Ver \'1 LU:G!\S , "Dos temas de i ntt'rés fiscal", Reu. La Illformacióll, t. XLVI, p. 702.
62 MARIO AlJGlJSTO Si\CCOf\:E

Spisso (95).considcra que con la doctrina que emana de los precedentes


"Cía. Continental S.A." Y"Juan r. Fullana S.A.", queda superada la orientación
que siguió la Corte Suprema, que causó honda repercusión, no obstante ha-
berse verificado con anterioridad a la publicación de la norma el hecho gene-
rador de la obligación tributaria, al no existir pago del tributo de conformidad
con la ley vigente al momento del ingreso del gravamen.
Finalmente, observa, Spisso, con la causa "Insúa" (9G) se ratifica una juris-
prudencia del Alto Tribunal que día a día se inscribe en el marco de una
efectiva protección de los derechos individuales.

IV. PRINCI!'IOS GENERALES DE LA


TRI[lUTACION

l. Los PRI:-JCIPIOS COI\STITUClONALES


Al referirse a los principios constitucionales de justicia tributaria, Rosem-
huj (~7) dice que los ciudadanos y los poderes públicos están sujetos a la
Constitución y el resto del ordenaJniento jurídico. La Constitución, como nor-
ma suprenla del ordenamiento jurídico, es inmediatamente vinculante yefec-
tiva tanto para el legislador corno para el gobierno y los ciudadanos.
Agrega que debe distinguirse entre el concepto clásico de la legalidad, en
cuanto garantía para que la supremacía tributaria del poder público no des-
borde las del orden económico liberal, teniendo en cuenta siempre el presu-
puesto de que no existe en la sociedad civil otro poder de imperio que el
ostentado por el poder público y que no existe ninguna prestación pecuniaria
que no sea el tributo; con un concepto actual, donde la reserva de ley debe
tener como precisa que las prestaciones impuestos o coactivas no se agotan
en las figuras tributarias, sino que incluyen todas las prestaciones coactivas
que pueden exigirse sÍn que cuente la voluntad del particular para su perfec-
cionamiento.
Dice Giuliani ronrouge (98) que existen dos órdenes de limitaciones
al poder tributario: una de carácler general que corresponde a principios
jurídicos de la tributación y que en nuestro país han sido incorporadas al
texto de la Constitución Nacional, por lo cual asumen el carácter de prin-
cipios constitucionales de orden general; otra, derivada de la organización
política de los Estados (también de naturaleza constitucional) y de su co-
existencia en el orden internacional, que se vincula con el problema de la
dohle imposición, el cual, en consecuencia, puede asumir carácter nacio-
nal o internacional.

(95) Op. cir., p. 321.


(9G) Fallos: 303:] B35.
(97) HOSF:-'lllU¡, TUllO, Elementos dI! derecho trilJ/l[(¡,-io, Ed. PPl1. p. 25 Y sigtes.
(~lH) Op. cit., p. 363 Y sigtes.
MANU,\L nr: DLlUCHU Tkll1UTAIUu 63

• Legalidad

La obligación de pagar el tributo reconoce, en el Estado constitucional


contemporáneo, como lÍnica júentc, a la ley. La doctrina ha destacado ese
aspecto convirtiéndolo en principio fundamental del derecho tributario que
se ha sintetizado en el aforismo no hay tributo sin Leyque lo establezca, inspira-
do en el tan conocido del derecho penalnullun crimen, rlllULlIr paena, sine
lege.
El poder tributario originario está reservado al Estado (99). Este es el
único ente Plíblico con facultad propia para crear un tributo. En el concepto
de reserva de ley la doctrina moderna (100) distingue, dentro del principio de
reserva de lev, dos modalidades: a) en primer lugar, la modalidad de reserva
de acto regu'larorio primario, que consiste en que se exige ley, no para regular
en su totalidad los elementos fundamentes del tributo, sino sólo para crearlo;
b) existe, después, el principio de reserva de ley propiamente dicho, para
regular toda una materia determinada.
El tributo se adeuda por el acaeci/IJiento de un hecho previsto en una
norma, como presupuesto de la obligación (hecho imponible). Esta norma
tiene los caracteres típicos y esenciales deja leyensentido m¡¡¡n'j¡¡j;Jjc ¡JiJ¡iJ De
un mandamiento de carácter general. abstracto y coercible, dictado unilate-
ralmente por el Estado y provisto de sanciones para el caso de incumplimien-
to. El principio de legalidad está respetado siempre que el tributo sea creado
por una acto que tenga la característica de ley material, sicn1pre 4ue el órgano
que lo dicte, lo haga en uso de l/na competencia otorgada por la Constitllción.
(En nuestro país, en el orden nacional, el Congreso; y en el provincial, la
Legislatura) .
En opinión de Pérez de Ayala y González (101), el principio de reserva de
ley exige el monopolio de la ley corno fuente directa primaria del derecho
tributario. Pero es, en cambio, compatible con la aceptación de fuentes direc-
tas no escritas secundarias.
El principio de reserva de ley, agregan, manda que ningún tributo podrá
establecerse sino por norma con rango de tal. Es evidente que la leyes la
única fuente formal primaria del derecho tributario; no hay más impuestos
que los que resulten de la legislación tributaria positiva. Pero, añaden, pue-
den existir fuentes no escritas directas de Derecho Tributario, siempre que
tengan el carácter de júentes secundarias.
En este tema particularmente delicado, los distinguidos profesores desa-
rrollan su tesis a la luz de los principios generales del Derecho, considerando
que el concepto de fuente secundaria adquiere en el Derecho tributario una
significación similar, pero no igual a la que tiene en el Derecho común, atento
que en su ámbito queda algo más restringido. EIl este último, el Tributario, no

(99) PI:HEZlJEAy¡\u\, o/J. cit., p.161 ysigtcs.


(lOO) ¡vI. S. CI/\:'\r>'I:':r. I3EHLlltl.
(l0l) Op. cil., p. 54 ysig(es.
64 ¡\.1AfUO AUCU'\TO S:\CCCl,\F

pueden aplicarse nunca para rellenar la inexistencia de preceptos legales, ni


tampocu pudrán invocarsc principios contrarios a los que inspiran el ordena-
miento tributario en general y la normativa escrita del precepto de cuya apli-
cación se trata.

Sujeción de la ley a la Constitución. Juridicidad del tribu to

Conrorme al dogma de la suburdinación de todas las ramas jurídicas a la


Constitución, la existencia de una ley no es suficiente por sí sola; es impres-
cindible, además, que la ley se ajuste a las normas y principios establecidos
expresa o ¡,nplícita"lt'llte en la Constitución. Hay, pues, limitaciones constitu-
cionales al poder de triuutar, lo que permite decir que las garantías que se
persiguen con el tradicional principio de la legalidad encuentran una mejor
formulación haciendo referencia a la noción más amplia de principio de juri-
dicidad, como propuso Neumark. Para éste, el principio de legalidad se ha
convertido en algo completamente natural en una democracia moderna, pero
no está excluido que ciertas prescripciones jurídicas infrinjan principios cons-
titucionales, en cuyo caso, es euidenfe que se ha lesionado, si no de la legalidad,
si de la juridicidad de los impuestos (102).
El marco constitucional, dentro del cual la ley desarrollará el principio, es
variable. Una norma notoriamente generalizada es la de que nadie está obli-
gado a Izacer lo que ¡"ley no mallda, ni pri"ado de lo que ella 110 pro/liue.
La interpretación corriente es que ella es suficiente para sostener que es
aplicable a los tributos, en sus distintos aspectos sustanciales, es decir, su
existencia y su cuantía. No obstante, dice Valdés Costa (103). se debe anotar
que hay interpretaciones que restringen el alcance de la disposición, al me-
nos en cuanto a la imposición de deberes fonnales, para los cuales la norma
constitucional establecería una reser"a de ley relatil'a y no ausoluta, por lo que
significaría sólo una regla de preeminencia de la ley.
En la historia constitucional (104), cuyo origen se remonta a la Carta Mag-
na inglesa de 1215, la reivindicación del poder del Parlamento en cuanto a
consentir los tributos, fue uno de los principales motivos de lucha contra el
poderío absoluto de los soberanos. Por otra parte, una de las bases funda-
mentales de los nuevos ordenamientos que ponen en vigencia los modernos
Estados europeos surgidos en el siglo XIX fue precisamente ésa: la exigencia
de consentimiento de la representacilJn popular para la imposición.
Ello, porque los tributos representan invasiones del poder púlJlico en las
riquezas de los particulares (105).
El principio de legalidad constituye una garantía esencial en el derecho
constitucionalnibutario, en cuya virtud se requiere que todo tributo sea creado

0(2) :\¡:U~l.\HK, Principios de la imposición, p. 71.


(103) Op. cit., p.125.
(10·1) V1LLl,(;;\S, HÚ:'lOH, Curso ele fina ¡¡u/s, derecho [illrl!lcú¡!n y tributario, p. 190.
(105) J.\lli\CI 1, l)j¡'·o, Curso superior de derecho tributario, t. 1, p. 102.
65

por ley, entendida ésta como la disposición que emana del órgano constitu-
cional que tiene la potestad legislativa conforme a los principios establecidos
por la Constitución para la sanción de las leyes y que contiene una norma
jurídica (106). El principio de legalidad (o de reserua en materia trihutaria) no
significa que la ley se limite a proporcionar directivas generales de tributación,
sino que ella debe contener, por lo menos, los elementos básicos yestructu-
rantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos necesarios
para la fijación del quantum).
En la Constitución Nacional, el principio de legalidad deriva del art. 17,
que garantiza la propiedad COl11O inviolaúle y establece que el Congreso pue-
de imponer las contribuciones que se expresan en el art. 4 Además, el art. 19
Cl

establece de modo general que ningún habitante de la Nación está obligado a


hacer lo que no manda la ley ni privado de lo que ella 110 prohíbe. La Corte
Suprema nacional ha dicbo 4uc la facultad atribuida a los representantes del
pueblo para crear los tributos necesarios para la existencia el Estado, es b
más esencial de la naturaleza y objeto del régimen representativo republica-
no de gobierno (107).
Es un principio esencial del régimen representativo republicano de go-
bierno establecido [Jor la Constitución Nacional, que sólo el Congreso o las
legislaturas provinciales tienen facultad para crear cOlltribuciones (l08).
El Poder Ejecutivo de la Prov. de Buenos Aires carece de facultades cons-
titucionales para crear por decreto un gravamen no establecido por la ley
4070 ni otra alguna, en concepto de servicios de inspección veterinaria (l09)
y que el cobro de un impuesto sin ley que lo autorice, es un despojo que uiola
el derecho de propiedad (110). Asimismo, la Corte ha sostenido que el princi-
pio de reserva de la ley tributaria sólo admite que una ley tipifique el hecho
que se considera imponible (por este principio, la Corte declaró inválido un
gravamen creado por circular del Banco Central (11l).
La ley debe contener, por lo menos, los elementos básicos y estructuran-
tes del tributo, a saber: configuración del hecho imponible: atribución del cré-
dito tributario a un sujeto activo determinado: indicación del sujeto pasivo, por
deuda propia (co"rrihllyell1e) o ajena (resrJO/lSable); base imponible yalícuo-
ta; exenciones neutralizadoras del hecho imponible. También corresponde
que surja de la ley -que puede ser otra, como en el derecho nacional-, la
configuración de las infracciones tributarias e imposición de sanciones, así
como el procedimiento de determinación. El principio de legalidad rige para
todos los tributos por igual, es decir, impuestos, tasas y contribuciones. Los
decretos reglamentarios dictados porel Poder Ejecutivo no pueden crear tribu-
tos, ni alterar sus aspectos estructuran tes. Tampoco puede hacerlo la Dirección
General Impositiva, mediante resoluciones generales o interpretativas.

(106) (;¡\HC[/\. BU.5u!\G, '1enltls de derecho trihurario, p. 78.


(l07) CSJN, Hillos: lH2:4l1.
(l08) eS);\J, "La ~1 anona S.A. el Prov. de Buenos Aires", 1132:4 1 1.
(l09) Idem.
(1lQ) CSJ!\', Fallus: 1 B4:541.
(111) C:SIN. Fallos: 292:152.
66 i\./lAiU(l AUG u) fU S¡\CCON r.

• Capacidad contributiva (12)

El término wpacidad contributiva (113), adquiere significación en un tri-


ple plano:
1) En el jurídico positivo, donde expresa que un sujeto es titular de dere-
chos y obligaciones con arreglo a la normativa tributaria vigentes;
2) En el ético económico, donde se designa la aptitud económica del sujeto
para soportar, o ser destinatario de impuestos.
3) En el técnico económico, esto es, los principios, reglas, procedimientos
y categorías relativas a la uperatividad o eficacia recaudatoria de los impuestos.
Villegas considera también como principio de la tributación, a la capaci-
dad contributiva. El principio de capacidad contributiva, dice, constituye el
límite materiaL en cuanto al contenido de la norma tributaria (así como el
principio de legalidad es el límite formal respecto del sistema de producción
de la norma).
Este principio se encontraba ya en la Declaración ¡";rancesa de Derechos
de 1789 y la Constitución de 1791, y en el transcurso del tiempo, se ha ido
incorporando en las Constituciones de gran número de Estados de derecho.
Así, el art. 53 de la Constitución italiana expresa que "todos son obligados
a concurrir a los gastos en razón de su capaciuad contributiva", Texto similar
al de la Constitución de la provincia de Santa Fe, que en su art. 5° establece
que" Todos los habitantes de la Prouincia están obligados (j concurrir a los gastos
públicos según su capacidad contributiva".
Otras cartas constitucionales no son igualmente explícitas al regular la
materia, ya que las hay que contienen un amplio repertorio de limitaciones al
podertributario, y de guías o pautas para que la normativa tributaria se ajuste
al postulado de la contribución según la capacidad de pago.
Dice Villegas que en el casO de nuestra Constitución Nacional, al referirse
a los tributos, lo hace con una terminología que no puede dejar lugar a dudas
sobre la intención de los contribuyentes:
,¡ En el art. 4" se habla de contribuciones que equitativa y proporcional-
mente a la población imponga el Congreso;
,¡ En el art. 16 in fine, se dice que la igualdad es la base del impuesto;
,¡ En el art. 75, inc. 2", al otorgarse al Congreso la facultad excepcional de
imponer contribuciones directas, se estipula que ellas deben ser proporcio-
nalmente iguales en todo el territorio de la Nación.
Este autor señala que la conexión de las expresiones igualdad, equidad y
proporcionalidad torna viable llegar a la siguiente conclusión: La igualdad a
que se refiere la Constitución como base del impuesto, es la contribución de

(112) VILLEGAS, op. cit., p. 195.


(11:l) PFHEZ DE.:-.... YAL\, op. cit., p. 16:l y sigtes.
i\1/\NU/\1 n[- D!'¡uc¡!U TRItIUr¡\RIO 67

todos los habitantes del suelo argentino, según su aptitud patrimonial de


prestación. El concepto es complementado con el de proporcionalidad, que
no Se refiere al número de hahitantes sino a la cantidad de riqueza grava-
da (114) y se refuerza axiológicamente con el de equidad, principio éste, que
se opone a la arbitrariedad y que se entiende cumplido cuando la imposición
es justa y razonable (115).
Ello es lo que se desprende del espíritu de la Constitución, conforme al
objetivo deseado por quienes la plasmaron: que cada persona contribuya a
la cobertura de las erogaciones estatales en equitativa proporción a su apti-
tud económica de pago público, es decir, su capacidad contributiva.
La doctrina jurisprudencial de la Corte Suprema nacional es que a igual
capacidad tributaria respecto a la misma riqueza, el impuesto debe ser, en las
mismas circunstancias, igual para todos los contribuyentes.
Así, ha resuelto que para juzgar si el impuesto territorial es o no violatorio
de la igualdad que establece el art. 16 de la Constitución Nacional debe to-
marse en cuenta la condición de las personas que lo soportan en orden al
carácter y a la magnitud de la riqueza tenida en vista por el gravamen. La
relación de éste con el inmueble queda, así subordinada a los principios que
rigen su relación con el contribuyente, uno de los cuales es que a igual capaci-
dad tributaria con respecto a una misma especie de riqueza el impuesto dehe ser,
en las mismas circullstallcias, igual para todos los cOlltribuyentes (l16).
Es decir, que si bien la Constitución argentina no consagra en forma ex-
presa el principio de capacidad contributiva, sí lo hace implícitamente. Este
principio, tiene cuatro implicancias fundamentales:./ Requiere que todos los
titulares de medios aptos para hacer frente al impuesto, deben contribuir en
razón de un tributo o de otro, salvo que por no contar con un nivel económico
mínimo, quedan al margen de la tributación; ./ El sistema tributario debe
estructurarse de tal manera que los de mayor capacidad económica tengan
una participación más alt3 en las entradas tributarias del Estado; ,/ No pue-
den seleccionarse como hechos imponibles, circunstancias o situaciones que
no sean abstractamente idóneas para reflejar la capacidad contributiva;./ En
ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribu-
yente puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya
que de lo contrario se está atentando contra la propiedad, confiscándola ilegal-
mente;

• Igualdad

El arto 16 de la Constitución Nacional (1853) establece que todos los habi-


tantes son iguales ante la ley y que la igualdad es la base del impuesto y las
cargas públicas.

(I 14) Canf. BIDf\RT CA·.,.lPOS, e., Manual de Derechocollstjrucioflal, BuenosAires, 1972, p.:~ 17.
(115) Ver B1EI5A, lW.\EL, Eswdios de derecho puhlico. Derecho constitucional, Buenos Ai-
res 1~lS2, lo 1, p. 479 Y sigtes.
(11 G1 ":-"·Iasotti de 13usso, Ana y otros el Pro\'incia de [luenos Aires", 207:270.
68

No se refiere este principio a la igualdad numérica, que daría lugar a las


mayores injusticias, sino a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento a
quienes están en análogas situaciones, con exclusión de tofo distingo arbitra-
rio, injusto hostil contra determinadas personas o categorías de personas.
En las máximas sobre la imposición, Adam Smith decía que los súbditos
debían contribuir al Estado en proporción a sus respectivas capacidades.
Esto significa que imponer la Illisma contribución;} quienes están en
desigual situación económica, es tan injusto como que quienes tengan igua-
Jes medios sean gravados en distinta forma.
Dice Ciuliani Fonrouge (J 17), que el principio de igualdad es inseparable
de la concepción democrática del Estado, y recibió su prinlcra formulación
legal en el derecho público surgido de la Revolución Francesa, por oposición
al réginlen de privilegios de la época precedente.
Señala Jarach (l18) que este principio ha sido interpretado de manera
distinta según los regímrl1es constitucionales. En los países europeos cuyas
constituciones contienen el principio de igualdad, habitualmente se conside-
ra que la igualdad es una mera enunciación de principios y no una forma
imperativa que obligue a los legisladores a un comportamiento determina-
do. En nuestro país, el principio de igualdad ha sido considerado corno un
verdadero límite al poder fiscal y a su ejercicio por parle del Poder legislativo,
con la consecuencia de que si éste lo viola, el Poder Judicial, corno supremo
intérprete de la Constitución, puede invalidar la ley que infrinja este princi-
pio.
Asimismo, dice Jarach que la igualdacl quiere decir igualdad a pariclad de
capacidad contributiva.
La Corte Suprema nacional, en particular y la jurisprudencia en general,
han evolucionado en cuanto al significado de este principio.
En 1875, la Corte sostuvo (119) que la igualdad ante la ley consiste en que
no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos, de lo que se
conceda a otros en iguales circunstancias; ello implica que la igualdad no es
un criterio matemático, preciso y absoluto, sino relativo. Las leyes tributarias
deben ser iguales con relación a quienes están en igualdad de condiciones.
Consiste en que no se establezcan exenciones o privilegios que excluyan
a unos, de lo que se conceda a otros, en iguales circunstancias (120).
La Corte aceptó que este criterio era aparentemente vago (121), pero esti-
mó que estc medio cm eficaz para que cn cada caso particular el Podcr Judi-
cial examine el cOIltenido de la garJrltía.

(117) CIIJIJN";1 ¡.'(}:\]{OUCI', C\HWS M., f)erec!w jll/ol/ciero, t. 1, p. 303.


( 118) JAI0\C!l , Cursu de derec!/o tributario, p. 88.
(l 191 CSJI\', 16:118, '·Criminal el Olivar. Cuillermo".
(1.20) C:SJN, ídem.
lUlj C:S):-\, UiH:S.
M,\NUM DE DlRLCHU TRIRlITMZIU

En el año 1923 aceptó la posibilidad de distingos en las leyes fiscales,


siempre que estos distingos no tengan propósitos determinados de hostiliza-
ción o favorecimiento. No es aceptable, por ejemplo, que se hagan distincio-
nes impositivas según el color o las razas de las personas (l22).
La igualdad preconizada por el art. 1Gde la Constitución (1853) importa,
en lo relativo a impuestos, establecer que, en condiciones análogas, deberán
imponerse gravámenes idénticos a los contribuyentes, por lo que el impues-
to de inspección establecido por la Municipalidad de la Capital sobre los
locales para "studs" no es violatorio de esa garantía constitucional, desde que
todas las caballerizas comprendidas en la denominación de "studs" son gra-
vadas con una base uniforme, y dado que no es posible desconocer que
existe algún I110livo razonable para hacer distinción entre los establecimien-
tos que se ocupan de cuidar caballos destinados al tráfico conHln de la ciu-
dad, y aquellos que albergan)' preparan caballos con el único objeto de
disputar carreras (12:\).
En 1926 la jurisprudencia afirmó (124) que existe facultad de hacer distin-
gos, pero que esta facultad no debe ser discrecional y arbitraria, sino razona-
ble.
En época más reciente (125), la Corte estableció que el impuesto se funda
eIlla capacidad contributiva. Según este criterio, igualdad signi!lca que deben
existir impuestos del mismo monto, ante condiciones iguaJes de capacidad
contributiva. Los distingos, para ser relevantes, cleben tener su explicación
lógica en esa diferente capacidad contributiva.
l.a igualdad establecida en la Constitución I'ücional corno base del im-
puesto, no impide hacer distingos entre propiedades rurales y urbanas, a Jos
efectos de la contribución directa (J 2(;).
La igualdad establecida en la Constitución Nacional corno base del im-
puesto no impide la formación de categorías que no sean arbitrarias ni en
odio o favor de personas ni fijar escalas progresivas o progresionales (127).
El propósito no sólo fiscal sino de justicia social, perseguido mediante el
impuesto de contribución territorial, no se halla al margen de las normas de
la Constitución Nacional: si bien debe discrirninarse dicha intención de la
forma de realizarla, para saber si con ésta se agravian los principios funda-
mentales de la organización política nacional (128).
El recargo por ausentismo que establece el art. 30 de la ley 11.287, obede-
ce a una distinción razonable y no afecta el principio de igualdad preceptua-

(In) CSIN, I'lH::113.


(123) es]]"\", ··Unanue, Ignacio y ot. el .'vlp~ll. de la CapitaJ'", 13B:313.
(lL4) lA. 19-44'1.
(125) CS]N, 207:270.
(12(i) CSlN, "Cobo de Maechi Di Cellere, Dolores el provincia de ClínJoba", 190: 159.
(In) eSlN. ídem.
(128) eSlN, ídem.
70

do por el art. 16 de la Constitución Nacional. Gobierno de Italia el Consejo


Nac. de Educación (129) .

• Generalidad
Este principio alude al carácter extensivo de la tributación y significa que
cuando una persona física o ideal se halla en las condiciones que marcan,
según la ley, la aparición del deber de contribuir, éste debe ser cumplido,
cualquiera sea el carácter del sujeto, sexo, nacionalidad, edad o estructura.
Igual que el de igualdad, surge del arto lG de la Constitución Nacional, y
ordena que tributen -sin exclusión arbitraria- todos los que están inclui-
dos en el ámbito de la capacidad contributiva. Se principio se refiere más a un
aspecto negativo que positivo. No se trata de que todos deben pagar tributos,
sino que nadie debe ser eximido por privilegios personales, de clase, linaje o
casta. En otras palabras, el gravamen se debe establecer en tal forma que
cualquier persona, cuya situación coincida con la sei"íalada como hecho ge-
nerador del tributo, debe quedar sujeta a él.
La Corte Suprema nacional ha dicho que la generalidad es una condición
esencial de la tributación y que no es admisible que se grave a Ulla parte de la
población en beneficio de otra (130).
El límite de la generalidad está constituido por las exenciones y benefi-
cios tributarios, conforme a las cuales ciertas personas no tributan o tributan
menos, pese a configurarse el hecho imponible. Estas exenciones y benefi-
cios, sin embargo, tienen carácter excepcional y se fundan en razones econó-
micas, sociales o políticas, pero nunca en razones de privilegios y la facultad
de otorgamiento no es omnímoda.
Existen exenciones a favor de instituciones de beneficencia, o de promo-
ción de ciertas actividades tales ca TIlO culturales, artísticas, deportivas o lite-
rarias (131).
Por interés público debe entenderse, no sólo al que contempla la provi-
sión de los gastos absolutamente necesarios a la continuada y organizada
existencia del gobierno, sino al que también comprende otros tendientes a
subvenir el bienestar de la sociedad y anticipa al presente la futura felicidad
del pueblo. Por ello las razones de natural equidad, gratitud y beneficencia,
no están fuera de lugar cuando el bienestar del pueblo se halle en cuestión y
puedan ser tomados en vista en la imposición de las públicas cargas: "Las
contribuciones o impuestos se distinguen de las extorsiones arbitrarias en
que aquéllas se establecen de acuerdo con alguna regla. que distribuye el
peso sobre todos los ciudadanos" (132).

(129) "5cotto Lachianca, Bias. Esacoriaza y L(ípez. José E el Consejo Nac. de Educación",
190:159; 191:100; 195:135.
(130) CS1N, Fallos: 157:359: ]62:240; 168:305.
(131) Ver sobre el tema: Art. 20, ley 20.G2e de impuesto a las ganancias.
(132) CSIN, "Viilec!os y Bodegas Arizu el Provincia de r-.1endoza". 157:359.
1\1i\N\JAL DE DER[CHO TR1GUTMUU 71

Los arts. 10 y 11 de la ley número 854 de la provincia de Mendoza, sobre


creación y sostenimiento de la Caja Obrera de Pensiones a la Vejez e Invali-
dez, vulnera los principios de igualdad y de uniformidad prescriptos por el
arto 16 de la Constitución Nacional. sea que se trate de la prima de un seguro,
sea que se trate de un impuesto (133).
Las leyes 217 y 438 de la provincia de San Juan, que crean un impuesto
adicional por kilogramo de uva que se produce en las provincias, con el obje-
to de resarcir a los viílateros de los darlOS que el granizo produce en sus
plantaciones, constituyen un monopolio de seguros contra el granizo, incon-
ciliable con los preceptos del Código de Comercio sobre contratación de los
seguros y viola los principios de igualdad como base dcl impucsto y de las
cargas públicas, por lo que deben ser declaradas contrarias a los arts. 14, Hi,
31 Y67 inc. 11 de la Constitución l'iacional (134).
Se otorgan también exenciones en benencio de ciertas actividades indus-
triales o comerciales que se quieren promover con fines de regulación eco-
nómica.
Existen exenciones políticas a favor de bienes y personas extranjeras que
se basan en razones diplomáticas y de reciprocidad.
La Corte Suprema ha reconocido la facultad legislativa de conceder exen-
ciones y ha dicho que "el Congreso nacional puede eximir de graválnenes
fiscales ~así sean ellos de la l'iación, C0l110 de {as provincias y los mllnicipios~
toda vez que estime ser ello conveniente para el mejor desempeüo y funcio-
namiento de un servicio de interés nacional que el mismo Congreso puede
autorizar en ejercicio de las facultad que le confiere el arto 75, incs. 18 y 19 de
la Constitución Nacional" (135).
Lo dispuesto en el arto 25 de su Ley Orgánica, eximiéndolo de toda contri-
bución o impuesto, sea nacional o provincial, es una consecuencia de los
fines para los que ha sido constituido (13G).
La igualdad establecida en la Constitución Nacional corno base del im-
puesto, no impide hacer distingos entre propiedades rurales y urbanas a los
efectos de la contribución directa (J 37).
La igualdad establecida en la Constitución Nacional corno base del im-
puesto, no impide la formación de categorías que no sean arbitrarias ni en
odio o favor de personas ni fijar escalas progresivas o progresionales (138).
El propósito no sólo fiscal sino de justicia social. perseguido mediante el
impuesto de ct'ntribución territorial, no se halla al m3rgen de las normas de

(133) CSJT\, "SearameJla Hnos. el Peia. de .'vlendoza", Hi:¿::¿40.


(131) CS].'...;, "Barrera, Ham(Ín el Peia. de San Juan·'; "Curia, Daniel A. el Peia. de San
Juan", 168:305; 188:/103.
(135) CSJl'\, 18:310: 68:227; 104:7:1; IBB:27:': L:l7:23'l.
(136) CSJN, "Hseul Gral. de la Pcia. de 13uenos Aires el Banco Nacional"; "Banco ;-..Jada·
nal el Gobierno de la Pcia. de San Juan"', Hl:340 y:)45.
(137) CSJN, ·'Cubo de t\"1acehi Di Cellere Dolores el Peia. deCcírdoba", 190:159,
(138) CSJN, "Dolores Cobo de l'vlacchi Di Cellcre el reia. de Córdoba", 1 ~O: 15~.
72 MI\f<.IO AUClJSTO SACCO,\!-.

la Constitución Nacional; si bien debe discriminarse dicha intención de la


forma de realizarla, para saber si con ésta se agravian los principios funda-
mentales de la organización política nacional (139).
La facultad que tiene las provincias para imponer contribuciones, se limi-
ta a todo aquello que existe bajo su autoridad o que es de su propia creación,
pero no puede extenderse a los objetos o instituciones autorizadas por el
Congreso como medios a propósito para el ejercicio de los poderes conferi-
dos al Gobierno general (140).
El Congreso tiene, por el inc. lG, élrt G7 (141), de la Constitución (1853), la
facultad de eximir a una empresa de ferrocarril de todo impuesto, tanto nacio-
nal como prouincia por un tiempo determinado; y, por consiguiente, la pro-
vincia que, en contra de esa concesión, haya cohrado impuestos a la empresa,
está en la obligación de restituir su importe. Si para fines de Gobierno, de
política, de reglamentación del comercio inlerprovincial o simplemente como
medio de estímulo para promover la construcción de un ferrocarril, el Con-
greso cree conveniente acordar el privilegio de la exención del pago de im-
puestos locales, esta disposicicjn es perfectamente constitucional, porque no
importará sino el ejercicio de una facultad del Congreso, cuyas leyes prevale-
cen sobre cualquiera disposición contraria de las Constituciones o leyes de
provincia. Resolver lo contrario, sería reconocer en los gobiernos de provin-
cia, la facultad de anular o entorpecer los efectos de la legislación del Congre-
so, en cuanto ella se dirigiese a los objetos previstos en el ine. 16 del ar!. 67
(Cons!. 1853). Las provincias, haciendo uso de la facultad de imponer, po-
drían llegar con sus contribuciones a hacer imposible la realización de las
concesiones y privilegios que el Congreso acordase, destruyendo así uno de
los más primordiales propósitos del pueblo argentino, al limitar en aquellos
ciertas prerrogativas autónomas que pertenecen a los Estados en las confe-
deraciones o federaciones puras, pero en la Unión Argentina han sido dados
a la Nación por prescripción expresa de la Constitución (142).
El Congreso puede, en virtud de la atribución que le confiere el ano G7,
inc. lG (Const. 1853) exonerar a los ferrocarriles no sólo, de los impuestos
nacionales, sino también de los locales y municipales (143).
La exoneración de impuestos acordada a la Empresa del Ferrocarril Cen-
tral Argentino, por la ley del23 de mayo de 18G3, aprobatoria del contrato de
construcción de dicho ferrocarril comprende no sólo los impuestos naciona-
les, sino también, los provinciales y municipales. En la expresión "y demó.s
dependencias", contenida en el art. 3 del referido contrato, no están com-
D

prendidos los telégrafos u oficinas exteriores de la mencionada (144) empre-


sa.

(1 :l~l) "Cubo de ;\1aeehi Di Ccllere Dolores cl Provincia de Córdoba", 190: 159.


(l40) eSJ N, 'Tiscal Ceneral de la Peia. de Buenos Aires el Banco i'.:acional"; "Banco Na-
cional el Gobienlo de la Pcia. de San Juan", 18::140 y 34 S.
(141) Actual75, incs. lB y 19.
(14.2) eS]!'J, "Ferrocarril Centr;¡] Argent ino e/ !Jcia. de Santa Fe", 6B:LL7.
( 143) eS] N, "Ferrocarril Central Argentino el l\lunicip. del Husado", 104:73.
(144) CSJ;-.,', ídem.
MANUAl. nF DrRfCHO TRII\UT!\iUU 7J

No existe violación de la garantía constitucional de la igualdad si la desi-


gualdad no está en la norma legal, por haberse dispuesto un tratamiento
desigual, sino que radica en la arbitrariedad de la autoridad gubernativa que
debe aplicarla. Así, la circunstancia de que la autoridad municipal no haya
cobrado por otras obras nacionales iguales derechos que los exigidos al recu-
rrente, no libera a éste del debido cumplimiento de los que le fueron reqL1e~
ridos (145).
No es inconstitucional la Ordenanza municipal de Santiago del Estero,
con arreglo a la cual se cobraron derechos correspondientes a estudio de
planos, líneas, etc., a la empresa contratista de una obra pública destinada a
hacer edificios de la Escuela industrial de la Nación, impugnada como viola-
toria de las condiciones establecidas en el contrato con la I\'ación y de los
decretos respectivos, si en el caso concurren las siguientes circunstancias: 1)
no existe ley nacional que exima a la enlpresa de pilgar tasas o impuestos
municipales; 2) la cláusula respectiva del pliego de condiciones dispone que
sólo gozará de las mismas franquicias sobre gravámenes fiscales a que tenga
derecho la repartición del Estado para que construya la obra, y que deberá
pagar aquellos de que no esté exonerada la repartición, los decretos respecti-
vos, aclaratorios del anterior, disponen que el Gobierno de la Nación abona-
rá las tasas retributivas de servicios cuando los gobiernos locales también las
abonen, salvo disposición nacional expresa en contrario, y dichos decretos
no han sido tachados de inconstitucionales; 4) está acreditado que los servi-
cios municipales fueron prestados; 5) la singularidad de los derechos cobra-
dos no permite conrundirlos con las dem<Í.s tasa o impuestos municipales él
que se refieren los decretos mencionados (14G).
Las provincias y municipios cruzados por un ferrocarril son particular-
mente beneficiarios del mismo, de su estímulo e incremento en lo económi-
co, político y social, y no puede sostenerse que el privilegio de exención de
impuestos concedidos a aquel que les prive de los medios necesarios para
sostener sus instituciones y cumplir las obligaciones inherentes al gobierno
de los pueblos (147).
Las Ordenanzas de la Municipalidad de La Banda, Pcia. de Santiago del
Estero, vigente en los aúos 1935 y 193(-), por las cuales los servicios de riego,
limpieza o extracción de basuras y conservación de calles, deben ser pagados
tomando como base la cantidad de metros lineales de frente sobre la calle
que tenga cada propiedad, conforme una escala variable, según se trate de
casas de familia, de comercio, industria, cte., no se hallan comprendidas ellla
excepción prevista en el art. 2° de la ley 10.657, pues la forma y criterio que
adoptan para determinar el monto de la contribución revelan que aquello no
equivale a la compensación exacta del servicio (148).

(145) CSJN, "Empres<l Vest<l de Construcciones el l'vlunicipalidad de Sgo. del Estero",


237:239.
(1<16) CSJN, ídem.
(I el 7) eSJ N, ., MUllicipalidad de La Batllla el Ferrocarril Central Argentino ", 183: 181.
(H8) CSJN, ídem.
74 Mrüuo AUCU5TO SACCU'-";[

El art. 11, inc. a), de la ley 12.143 (t.o. 1952), de acuerdo con su propio texto
y con la interpretación restrictiva que de él debe hacerse no ha tenido otra
finalidad que liberar de impuesto nacional a las ventas que enumera, yesa
exoneración no debe entenderse corno excluyente del poder impositivo de
las provincias. La ley 3698 de la provincia de Entre !líos, al gravar con un
impuesto de sellos las operaciones a que se refiere su art. 8 u , inc. d), no con-
tradice el precepto federal y la sentencia que así lo decide debe ser confirma-
da (149).
Las provincias no pueden ejercer el poder impositivo que les pertenece
de modo que obste al logro de fines constitucionales propios del gobierno
federal. El Congreso, en virtud de lo preceptuado por el arto 67, inc. 16 de la
Constitución Nacional (1853), está facultado para eximir de impuestos y con·
tribuciones nacionales, provinciales y municipales, a aquellas empresas o
actividades que decida beneficiar mediante el otorgamiento de concesiones
temporales de privilegio, pero es indispensable que e Congreso, actuando
dentro de la esfera de su competencia constitucional, haya dispuesto la exen·
ción de gravámenes locales de modo inequívoco, pues toda exención, por
revestir carácter excepcional, requiere una manifestación cierta de voluntad
legislativa y no puede ser resuelta sobre la base de meras inferencias (150).
De esa manera, si el Gobierno Federal hace uso de tal facultad, las provin-
cias no pueden obstaculizarla, ante lo cual adolecen de invalidez las disposi-
ciones provinciales que establezcan impuestos a empresas o actividades que
el congreso decidió beneficiar mediante exenciones (151) .

• Proporcionalidad
Este principio exige que la fijación de contribuciones concretas de los
habitantes de la Nación sea en proporción a sus singulares manifestaciones
de capacidad contributiva, ya que lo deseado es que el aporte no resulte
desproporcionado en relación a ella (152).
Pero en modo alguno el principio significa prohibir la progresiuidad del
impuesto (un impuesto es financieramente progresiuo cuando la alícuota se
eleva a medida que aumenta la cantidad gravada).
La progresividad ha sufrido una profunda evolución en el pensamiento
tributario. Hasta fines del siglo XIX, la gran mayoría de los sistemas fiscales se
basaban en la proporcionalidad -un impuesto es proporcional cuando su
alícuota es constante, cualquiera sea la cantidad gravada-o Cuando comen-
zaron a establecerse escalas progresivas, ello dio lugar a grandes debates y
discusiones doctrinales que tuvieron lugar a finales del siglo XlX y durante
las tres primeras décadas del presente siglo.

(149) CSJI\. C.o.P.I.C.A. S.H.L., 248:736.


(150) CSJN, ídem.
(151) CSJN. Hl3:1S1:24B:73(i.
(152) VlI.LECAS, op. cit., p. 205.
75

La Corte Suprema nacional ha admitido la progresiuidad y ha entendido


que no lesiona a la Constitución Nacional. Así, ha dicho que la proporciona-
lidad que rnenciona la Constitución debe entenderse en su real significación,
y lo que quiere establecer no es una proporcionalidad rigida, sino una propor-
cionalidad graduada. Esa graduación de la proporcionalidad se funda en el
propósito de lograr la ¡gu(I ¡dad de sacrijTcio en lo.)' contribuyentes.
Es evidente la justicia de la progrcsividad, pues según la distinta poten-
cialidad económica, el pago de una determinada suma en concepto de tribu-
to demandará mayor o mellar sacrificio para el contribuyente.
"'o es lo mismo fijar un impuesto de S 10.000.- (10 %) a quien gana
S 100.000.-, que establecer un impuesto ele S 100.000.- (10 %) a quien gana
S J.OOO.OOO.-

A través de los fallos de la Corte Suprema nacional se llega ala conclusión


de que la proporcionalidad que establece la Constitución, no quiere decir
proporcionalidad con rrspcctu u la alícuota del impuesto sino a la capacidad
de tributar de los habitantes.
Así, ha elicho la Corte (153), que si el impuesto progresivo ha sido acepta-
do por nuestra jurisprudencia como legítimo, es porque se funda sobre la
base de la solidaridad social, en cuanto exige más a quien posee mayor rique-
za en relación con quien posee menos, porque supone que el rico puede
sufragarlo sin mayor sacrificiu de su situación personaL

• No confiscatoriedad
La Constitución Nacional asegura lG inviolabilidad de la propiedad pri-
vada, su libre uso y disposición y prohíbe la confiscación (154). La tributación
no puede, por /lia indirecta, hacer ilusorias tales garantías constitucionales.
Ha sostenido la Corte Suprema que los tributos son confiscatorios clIan-
du aúsurúen U!la parle sustallciaL de la propied{ld u de la renta. La dificultad
surge para detcrIninar cuncretamen te qué debe en tenderse por po rte sustall-
cial.
Si bien el carácter confiscatorio de un impuesto territorial debe ser apre-
ciado en particular con relación a cada inmueble gravado, y no al conjunto de
todos los pertenecientes a un mismo dueüo, no corresponde efectuar esa
discriminación por vía ele! recurso extraordinario si no fue invocada por la
municipalidad en la oportunidad necesaria para que tal cuestión formara
parte de la litis contestación (155).
El gravamen único comprensivo de tasas municipales e impuesto territo-
rial establecido por la ordenanza impositiva para 1933 ele la Municipalidad
de Santa Hasa (La Pampa) que absorbe más de la mitad de la renta producida

(153) eSJ;"', Fallos: 195:270.


(IS,¡) Arts. 14 yo 17.
(155) CSJN, "~lason de Gil. :Vlalvina v. l\lunicip. de Santa Rosa", 195:270.
76 MARIU AUGUiTO SACCO'\I

por los inmuebles afectados, y que sumado a los gastos ele administración y
conservación ele los misnlos y a la cuota correspondiente a los servicios de
obras sanitarias excede el n10nto de dicha renta, es confiscatorio y viola torio
del arlo 17 de la Constitución Nacional (15G).
La refundición en un solo gravamen ele las tasas ITIunicipales y elel im-
puesto territorial, para fijar una cuota ünica referida exclusivamente a la va-
luación de la propiedad, tasada a precio uniforme por su ubicación dentro de
cada una de las zonas en que al efecto se ha dividido el municipio, con pres-
cindencia de la calidad de los inmuebles, rte su edificación, destino, cte., corno
ocurre con el gravamen establecido por la Municipalidad de Santa Rosa (La
Pampa) para el afio 1933, importa apartarse de la realidad 'y' subvertir los
principios de proporcionalidad e igualdad que de acuerdo a los arls. 4° y IG
de la Constitución Nacional deben gobernar las cargas públicas (157).
La razonabilidad de la imposición debe establecerse en cada caso concre-
to, según exigencias de tiempo y lugar y según los fines económicos sociales
de cada impuesto. El impuesto territorial establecido por la ley 3787 de la
Prov. de Córdoba, que absorbe más del 50 % de las utilidades que produce el
inmueble rural gravado, no obstante SL::r éste explotado en forma racional y
eficiente y de acuerelo a sus condiciones y posibilidades, es confiscatorio y
violatorio del arlo 17 de la Constitución Nacional (158).
La Corte ha fijado el33 S-'ó como tope de validez constitucional de cienos
tributos. Así, ha declarado inconstitucional el impuesto inmobiliario que insu-
me más del33 % de la renta calculada segün el rendimiento normal prome-
dio de una correcta y adecuada explotación (159).
Es violatorio elel arto 17 de la Const itución Nacional el impuesto territorial
establecido por la ley 3787 de la Prov. de Córdoba en cuanto absorbe la renta
que el canlpo bien explotado produce a su dueño, en una proporción
de138,44 % según el perito tasador, y de193,53 %, según los cálculos del perito
contador realizados sobre la base elel promedio de utilidades obtenido me-
diante el cómputo de los beneficios y las pérdidas producidos durante varios
años, inclusive aquellos en que la pérdida ha sido extraordinaria (160).
Para deternlinar si el impuesto territorial es confiscatorio debe tomarse
como criterio básico el promedio de las utilidades líquidas de la propie-
dad (IGI).
También ha declarado inconstitucional el impuesto sucesorio que excede
el33 % del valor de bienes recibidos por el beneficiario (162).
Para determinar los límites admisibles fuera de los cuales el tributo es
confiscatorio, el tribunal actuante dehe examinar aisladamente cada grava-

(ISli) ¡dcm.
(IS7) CSJ:\l. íde""
(158) CSJ:'\J, "Cobo de l'vlacchi Di Cclten~ Dolores e/ Provincia de Córdoba", 190:159.
(159) eSJ 0J, Fallos: 19G: 122.
(IGO) CSIN, "Arrotea de Mui'loz, AmaliJ. v. Prov. de C(írdoba", 196: 122.
(1 (-) 1) CSJN, "Arrotca de Í'v1ui'loz, Amalia \'. Pro\". de Córdoba", 19(:;: 122.
(Hi2) CSJ.\J, Fé-tllos: 190:159.
tV\.ANUi\l. DE DmECIlO TRll,UTMUO 77

men, sill teneren cuenta Los recargos o [as lnuLlas (163). Por otra parte, y en caso
de acumulación de diversos tribu lOs, la Corte ha establecido que el tope pue-
de ser mayor al del 33 % (164).
No surgiendo el monto de lo cobrado, de la tasa del impuesto o del inte-
rés aplicado, sino de la acumulación de intereses por la falta de pago del
gravamen, no procede calificar de confiscatoria a la exigencia fiscal (165).

(lG3) CSJ:'-J, htllos: 1B7:30G.


(lfi4) eS):.!, fallos: 170:11,!.
(l GS) CSJN, "'Díaz de Vivar, Enrique el Prov. de Buenos Aires", 1B7::Hl6.
MANUAl. DI: DI RtCl-IO TRIRUTARIO 79

CAPíTULO III

DERECIIO TRIL\UTARIO MATERIAL

l. CO'\SIllERAClO'\ES GENEHALES

Si considerado en sentido lato. el derecho tributario es la rama del dere-


cho que regula la potestad pública de crear y percibir tributos, el derecho
tributario material tiene la específica misión de prever los aspectos sustan-
ciales de la futura relación jurídica que se trabará entre Estado y sujetos pasi-
vos con motivo del tributo (l).
A su vez, será conlplementado por otro sector jurídico que le está indiso-
lublemente unido (el derecho tributario formal). Este último proporcionará
las reglas mediante las cuales se comprobará (accerlare) si corresponde co-
brar cierto tributo acierta persona y la forma en que la acreencia se transfor-
mará en un importe tributario líquido que será el finalmente ingresan te en el
tesoro público.
Básicamente, el derecho tributario material contiene el presupuesto legal
hipotético y condicionante cuya configuración fáctica, en determinado lugar
y tiempo y con re~pecto a una persona, da lugar a la pretensión crediticia
tributaria (hecho imponible).
Además, son sus normas las que establecen tácita o expresamente quien
es el pretensor (sujelo pasivo) y quienes son (sujetos pasivos) y quienes
pueden ser (capacidad jurídico tributaria) los obligados al pago.
Este derecho tributario material cornprende, también, los elementos in-
dispensables para fijar la magnitud pecuniaria de la pretensión crediticia
(elemcntos cuantitativos), así como los medios por los cuales se deshace cl
ligamento q LlC temporariamente vinculó a los dos sujetos de la relación (me-
dios extintivos de la obligación tributaria). Hegula, por último, otros impor-
tantes aspcctos, conlO la solidaridad, el domicilio, los privilegios.
Carda Vizcaíno (2). dice quc el derecho tributario material comprende:
1) El hecho itnpunil}/C', esto es, el presupuesto legal hipotético y condicio-
nantc, cuya configuración fáctica en el mundo fenoménico, en determinado

(1) Ver VUHeAS, Hl~CTOll B., Curso de jI/wn:::as, durecho final/ciero.l' tribu/ario, p. 245.
(2) Derecho triuwario, t. l-:-Hll.
80 MARIO AUG l,I~T() SACc.:ON t

lugar y tiempo y con respecto a cierta persona, da lugar al nacimiento de la


obligación tributaria, siempre y cuando no hayan acaecido hipótesis legales
neutralizan tes totales, como son las exenciones tributarias;
2) Las exenciones y fas beneficios tributarios, que consisten en circunstan-
cias objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configu-
ración del hecho imponible, de suerte que aunque esté configurado, no nace
la obligación tributaria o nace por un importe menor, o por un plazo más
largo, etc.
3) La sujeción activa y paSil'{l de la obligación tributaria;
4) Los elemenfos cuantitatiuos para fijar la magnitud de la pretensión cre-
diticia fiscal;
5) Los modos de extinción del vínculo jurídico que entraña la obligación
tributaria;
6) Los priviLegios y las gnrantias en materia tributaria;
7) Incluye, además, las ohligaciolles de pagar anticipos y otros ingresos a
cuenta y la relación de repetición.

2, RELAClcíc; JURÍDICA TRIBUTARI,\ P!{I'JCIPAL

La consideración de los aspectos estático)' dinámico del fenómeno tribu-


tario, dicen Pérez de Ayal" y González (3) ha adquirido gran predicamento en
nuestros días. El estático examina la situación jurídica (los derechos y obliga-
ciones, los poderes y deberes cributarios) de los distintos sujetos tributarios
(activos y pasivos) en un momenlu determinado y se plasma en el concepto
central de relación ju rídico {rilmlaria. El dinámico, la serie de situaciones suce-
sivas en que se encuentran o pucden encontrarse esos mismos sujetos a lo
largo de diversos momentos, y se centra en los conceptos básicos de función
y potestad trihu tarltlS.
Agregan que el esquema explicativo más utilizado dentro del Derecho
tributario, esto es, el esquema de la relación jurídico tributaria de carácter
obligacional, encaja dentro de la visión estática de la disciplina, donde se
toma en consideración la situación jurídica de los distintos sujetos cn un
monlcnto determinado, como a través de la valoración concedida al estudio
del hecho imponible, ya sea, en la relación obligacionallllás pura (Jarach)
sino también a la de contenidu complejo (A. D. Giannini).

al Obligación tributaria

Dice Valdés Costa (4) que el vínculo entre el Estado y el contribuyente es


una relación jurídica y no una relación de poder.

(:1) 0/l. cit., p. 107 Y sigtcs.


(4) Curso de Derecha [ri/JUtaría, 2 a ed., ¡J. 295.
f\/lA."HJAI DF DER.ECI10 TRlfWTAfZlO 81

Este postulado, defendido a principios de siglo por los pioneros del dere-
cho tributario como rama jurídica independiente del derecho administrativo,
es un dogma eH el Estado de derecho contemporáneo.

La afirmación de que la relación tributaria es una relación jurídica no es


más que la aplicación del concepto general, tan sintéticanlente expuesto por
Carnelutti (5), de que si un conOicto de intereses se compone mediante un
nlandato jurídico, se convierte en relación jurídica, o sea, es un conflicto de
intereses regulado por el derecho.
La adaptación de este concepto al derecho tributario se ha visto dificulta-
da y retardada por falta de distinción entre el poder estático de establecer
tributos discrecionalmente por medio de la ley y la situación del ente público,
acreedor del tributo que, en función administrativa, puede exigir el cumpli-
miento de dicha obligación.
En derecho privado mandato e interés radican en personas jurídicas dife-
rentes; en el derecho público se confunden en el Estado y como lo ha sosteni-
do Vanoni, es fundamental para la efectiva actuación del Estado de derecho la
distinción y regulación independiente de las funciones legislativas, adminis-
trativas y jurisdiccionales,
La obligación del sujeto pasivo de pagar el tributo al sujeto activo (Estado
central. ente local u otro ente público) encuentra su fundamento jurídico
únicamente en un mandato legal condicionado a su vez por la Constitución.
El derecho del sujeto activo existe en cuanto una ley imponga al sujeto pasivo
la obligación correspondiente, Nadie está obligado a hacer lo que la ley no
fJwnda y no hay tributo sin ley que lo establezca.
Es (6) el vínculo jurídico obligacional que se entabla entre el fisco corno
sujeto activo, que tiene la pretensión de una prestación pecuniaria a título de
tributo, y un sujeto pasivo, que está obligado a la pretensión.
Conforme Jarach (7) tiene identidad estructural con la obligación de de-
recho privado y las diferencias surgen de su objeto (la prestación que un
sujeto pretende del otro) y que es el tributo, institución jurídica de naturaleza
propia, uniforme y diferenciada.
Con respecto al contenido de la relación jurídica tributaria encontramos
que Giannini sostiene que de las normas reguladoras de las obligaciones
tributarias surgen, entre el Estado y los contribuyentes, derechos y deberes
recíprocos, que forman el contenido de una relación especial: la relación
jurídico tributaria. Afirma que tal relación es esencialmente compleja, ya de
que de ella resultan poderes, derechos y obligaciones de la autoridad finan-
ciera, a la cual corresponden obligaciones positivas o negativas y también
derechos de las personas sujetas a su potestad.

(5) C"'-R:\El.lTITI, Sistema de derecho procesal cil!¡{, t. 1, Bs. As., Uteha, p. 29, cito por V,\l.DI.S
(OST¡\, op. cil. p. 295.
(G) VIU.El.;¡\S, op. cit., p. 2~(j.
(7) ]AIL-\CI r. !)¡:\O, Curso superior de derecho tributario, t. 1, p. 22.
82 MI\RIO AUC;USTO SACCnf'.'i

En ese conjunto está incluido el objetivo final al cual tiende la institución,


que es el pago del tributo, individualizado con el nombre de deuda tributaria,
reservando Giannini la expresión más genérica ele derechos y obligaciones
tributarios para las restantes facultades y deberes emergentes de la relación
jurídico- tributaria,
La diferencia principal consiste, según Giannini (8), en que mientras la
deuda ti obligación tributaria sólo nace del presupuesto de hecho, los restan-
tes derechos y obligaciones pueden originarse en actos administrativos.
Para Jarach (9) no existe esa complejidad de la relación jurídico tributa-
ria, considerando que se trata de una simple relación obligacional, alIado de
la cual existen otras relaciones distintas, como serían las formales. Por ello
incluye, como hace Vi llegas, en el concepto de relación jurídico tributaria,
sólo el aspecto sustancial, o sea, la obligación o deuda tributaria.
Adhiere a ese criterio García Vizcaíno (10).
Valdés Costa agrega (11) que compartiendo el punto de partida de Jarach
de que la subdivisión está en principio justificada en virtud de la distinta
naturaleza de las normas, que precisamente es la que ha dado lugar al reco-
nocimiento de la autonomía de las ramas originarias, considera que las solu-
ciones no son las mismas para todas las relaciones.
Con respecto al derecho constitucional, es de total subordinación, ya se
trate de principios típicamente constitucionales, relativos a los principios fun-
damentales, estructura y fLlllcionam ienlo del Estado, como a normas especí-
ficamente tributarias a las que el constituyente ha elevado a rango constitu-
cional.
En lo que refiere a los derechos administrativo, procesal y penal las nor-
mas tributarias, ailadc, tienen el carácter de excepciones, más o menos nume-
rosas y más o menos importantes, frente al sisten1a normativo de las respec-
tivas ramas. Los conceptos de acto administrativo, de proceso, de infracción o
delito, y todas sus consecuencias jurídicas, est<ín ya elaboradas por ellas y no
sería necesaria, ni se justificaría, su regulación en el ámbito del derecho tribu-
tario.
En esos casos, finaliza citando a Geny, no hay autonomía, sino sólo un
particularismu del derecho tributario.

a.1) Sujeto activo

Sostienen Pérez de Ayala y Gonzálcz (12) que no pueden confundirse el


sujeto que detenta el poder o facultad tributaria y el sujeto que goza de la

(8) Cl'\.\J"'·I.\il, JIlSlitucir)//(!.<;, p. G8.


(9) ]AJL\C:¡¡, op. cit., t. 1, p.lG2.
(lQ)Veru¡J.CÍt., t. 1-30B.
(ll) Op. cit .. p. 30Z.
(12) Op. cit., p. 244 ysigtes.
Mr\>,HJAl DI: DUUCHO T1UBUTAl-ZICl 83

titularidad del crédito tributario, pues aunque puedan coincidir ambas titula-
ridades, y de hecho frecuentemente así sucede, sus diferencias son notahles:
en primer lugar, son titularidades que se desenvuelven en planos diferentes,
en el propio de la soberanía el primero, en el marco de la recaudación la
segunda.
Dice Valdés Costa (13) que la doctrina contemporánea, superando ante-
riores confusiones, caracteriza al sujeto activo como el órgano estatal titular
del crédito, es decir, el que tiene derecho a exigir e ingresar el importe del
tributo. Queda claro, considera, que el sujeto activo es parte de una relación
jurídica creada por ley. La competencia para Crear el tributo, para dictar el
mandato es del Poder Legislativo; el sujeto activo es el órgano administrativo
titular del interés.
El Estado, titular de la potestad tributaria, se transforma (ya en el papel de
fisco) en sujeto activo de la relación jurídica tributaria principal. Es importan-
te destacar, dice el autor citado, que cuando la administración actúa como
titular de un derecho patrimonial, es sujeto de derecho, sometido a la ley y a
la jurisdicción, en un plano de igualdad jurídica con el administrado.
El hecho de ser el mismo Estado el titular de la potestad en virtud de la
cual pudo ser dictada la ley tributaria, es compatible con su situación jurídica
de sujeto activo del villculwn juris tributario, que se traba con todos aquellos
que asumen el papel de sujetos pasivos.
En el primer caso (titularidad de la potestad tributaria), el Estado actúa
básicamente mediante uno de los poderes que lo integran, el Poder Legisla-
tivo. La segunda actuación (la derivada de su sujeción activa en la relación
jurídica tributaria principal) es atribución de otro poder del Estado (el Poder
Ejecutivo) .

a.2) Sujeto pasivo

El sujeto pasivo, expresa Sáinz de Bujanda (14), es el deudor de la ohliga-


ción tributaria, es decir, el sujeto que ha de realizar la prestación tributaria a
favor del ente público acreedor. Agrega que esa aparente claridad del concep-
to exige, sin embargo, algunas puntualizaciones,
La primera consiste en separar con nitidez el tratamiento jurídico del
problema del que puede llevarse en el seno de la ciencia económica.
En términos económicos, sujetos pasivos de la imposición son, en defini~
tiva, las personas que soportan la carga tributaria, esto es, aquellas que real y
efectivanlCntc procuran, con cargo a sus patrimonios y a sus rentas, los me-
dios pecuniarios destinados a la cohertura de los gastos públicos.
En términos jurídicos, en cambio, agrega, sujetos pasivos son las perso-
nas que asumen una posición deudora en el seno de la obligación tributaria

(B) op. cit" p, 309.


(14) Lecciones de derecho jIllUnciero, p. 207.
84 MARIO AUGUSTO SACCON [

y que, consiguientemente, se ven constreñidas a realizar la prestación en que


consiste el objeto de la obligación, sin perjuicio de que por ulteriores proce-
sos de la vida económica, ajenos al ordenamiento jurídico, obtengan el resar-
cimiento de las sumas satisfechas, poniendo éstas a cargo de otras personas,
que son a su vez, ajenas al vinculum juris en que consiste la obligación tribu-
taria.
Sin perjuicio de las diversas doctrinas existentes sobre el tema (15), pue-
de adoptarse la tripartita, que distingue entre:
Contribuyente, es el destinatario legal tributario a quien el mandato de la
norma obliga a pagar el tributo por sí mismo. Como es el realizador del hecho
imponible, es un deudor a título propio.
Sustituto es aquel sujeto ajeno al acaecimiento del hecbo imponible,
que, sin embargo, y por disposición de la ley ocupa el lugar del destinatario
legal tributario, desplazando a este último de la relación jurídico tributaria.
El sustituto es, por tanto, quien paga "en lugar de".
Responsable solidario es el tercero también ajeno al acaecimiento del he-
cho imponible, pero a quien la ley le ordena pagar el tributo derivado de tal
acaecimiento. A diferencia del anterior, no excluye de la relación jurídica al
destinatario legal tributario, que al ser el deudor a título propio y mantener la
obligación de pagar el tributo al fisco en virtud de la solidaridad, es sujeto
pasivo a título de contribuyente. El responsable solidario es, por tanto, un
sujeto pasivo a título ajeno, que "está alIado de".

a,3) Capacidad jurídico tributaria (16)

La capacidad jurídico tributaria es el término, sostiene Sáinz de Bujan-


da (17) que se corresponde con el de capacidad jurídica, hasta el punto de
que se trata de idéntico concepto, únicamente calificado por el plano concrc-
ta de relaciones jurídicas en que aquélla se desenvuelve. Tienen, en suma,
capacidad jurídica tributaria las personas quc, por tener la capacidad jurídica
general que el Derecho reconoce, pueden manifestarse corno sujetos de obli-
gaciones tributarias.
Con respecto a la capacidad de obrar, esto es, la aptitud para realizar actos
que produzcan consecuencias jurídicas, sustanciales o formales y en el caso
de la tributaria, consiste en aquélla para producir consecuencias en el desen-
volvimiento de la relación jurídico tributaria. Por ello, considera Sáinz de
Bujanda, no existe un concepto específico ele capacidad de obrar en el Dere-
cho trihutario, considerando que lo único que deberá investigarse es si existe
o no coincidencia absoluta entre quienes tienen capacidad de obrar con arre-
glo al Derecho C01nún y quienes pueden realizar actos con consecuencias
jurídicas en el ámbito tributario.

(IS) VerVILLEGAS, op. cit., p. 255.


(lG) Vl[.I.U;AS, op. cit., p. 256.
(t 7) 0/l- cil., ps. 210/2::0.
MANlJ,\l. DE DUl.JCIlO TRIHUT/\f-\IO 85

Dice Vi llegas que este punto desea responder al interrogante de quiénes


pueden ser sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria principal.
En líneas generales, puede atlrmarse que en el derecho tributario argen-
tino (ley 11.683, códigos fiscales provinciales, ordenamientos que regulan
tributos en particular, etc.), pueden ser sujetos pasivos de la relación jurídica
sustancial las personas de existencia visible (arl. 51 Cód. Civil), capaces e
incapaces para el derecho privado, las personas jurídicas (arts. 32 y 33 Cód.
Civil) y, en general, las sociedades, asociaciones, empresas, u otras entidades,
sin que interese si el derecho privado les reconoce la calidad de sujetos de
derecho.
Lo que primordialmente tiene en cuenta el legislador tributario es la
posesión de una autonomía patrimonial, tal que les posibilite encuadrarse
fácticamcnte en las hipótesis normativas asumidas como hechos imponi·
bies (18).
Por eso es que pueden ser también sujetos pasivos, las sucesiones indivi-
sas.
Cabe aclarar, sin embargo, que no todos los dotados de capacidad jurídi-
ca para ser contribuyentes, pueden serlo de todos los tributos.
Dice Villegas, con quien coincide Carcía Vizcaíno (19) que no debe con-
fundirse la capacidad jurídico tributaria, con capacidad contributiva. La pri-
mera, es la aptitud jurídica para ser la parte pasiva de la relación jurídica
tributaria sustancial con prescindencia de la cantidad de riqueza que se po-
sea. La segunda, es la aptitud económica de pago público, con prescindencia
de la aptitud de ~er jurÍdic;:¡mente el integrante pasivo de la relación jurídica.
Da como ejemplo a un menesteroso, que tiene capacidad jurídico tributaria,
pero no capacidad contributiva.
Es decir, es muy posible la posesión de capacidad jurídico tributaria no
acompaüada de capacidad contributiva.
No así en el caso inverso: difícilmente, a quien tenga capacidad contribu-
tiva, el legislador deje de atribuirle capacidad jurídico tributaria,
Capacidad contributiva y capacidad (jurídico) trihutaria, dice Ferlazzo
Natoli (20), como son nociones autónomas y conceptualmente diferencia-
das, resultan del mismo modo unidas entre ellas por el concepto de presu-
puesto de hecho, que, por ser fuente de la capacidad contributiva, es también
elemento de la capacidad contributiva, por su conexión con el elemento sub-
jetivo.
Distingue, entonces, entre capacid(/d (jurídico) tributaria, COITIO aptitud
para ser titulares de relaciones jurídico tributarias y, como tal, cualidad del
sujeto tributario (persona o ente), por cuanto él realiza el presupuesto de
hecho previsto en la ley como condición legitiman te del (o causa) del tributo,

(18) Cunf. ]Al{¡\CIl, D., El hrc!Jo impol1ihle. p. 146.


(19) OfJ. cit., p. 3·1:1.
(20) En Tratado de DerecJlo trihurario, dirigido por A. Amatucci, ps. 9:1 /95.
86 MAI\lO Aucj LJ~T() S,,\CCO,,\ I

mientras que capacidad cOlltributi¡¡a es la aptitud económica para pagar al


estado el tributo, vista como noción con relevancia jurídico-formal, es decir,
para individualizar la noción de capacidad tributaria.
Una gran parte de la doctrina moderna (21) está de acuerdo en admitir
que siempre que el ordenamiento positivo constituye con carácter de sujeto
de relaciones jurídicas a organismos colectivos que no tienen personalidad
jurídica, se debe a la especial consideración que merecen al legislador deter-
minadas características del sujeto colectivo no personificado: bien sea la au-
tonomía administrativa, bien su capacidad procesal activa o pasiva. o bien su
autonomía patrimonial.
Pérez de Ayala y González (22) consideran que pueden clasificarse en tres
grupos los criterios relacionados al estudio de los sujetos pasivos tributarios,
sin personalidad jurídica en el Derecho común.
a) Los que sostienen que es posible un sujeto pasivo del tributo sin per-
sonalidad jurídica, siempre que la ley tributaria lo establezca así (Vanoni,
Giannini);
b) Los que niegan la existencia de sujetos tributarios pasivos sin persona-
lidad jurídica (Ilerliri);
c) Las tesis más modernas que reconocen la posibilidad de que existan
sujetos pasivos tributarios que carezcan de personalidad jurídica, pero con
ciertos límites y requisitos y no simplemente porque la ley tributaria lo esta-
blezca así.

a.4) COlltribuyentes

Recibe el nombre convencional de contrilJUyellle, el destinatario legal tri-


butario que debe pagar el tributo al fisco. Al estar a él referido el mandato de
pago tributario, pasa a ser sujeto pasiuo de la relaci6n jurídica tributaria prin-
cipal.
Lógicamente, se trata de un deudor a lit ulo propio. Es aquél cuya capaci-
dad contributiva tuvo normalmente en cuenta el legislador al crear el tributo;
es el realizador del hecho imponible y, por consiguiente, quien sufre en sus
bienes el detrimento económico tributario.
Es la persona, dice Valdés Costa (23) que, desde el punlo de ¡¡isla jllrídico,
debe contribuir con su patrimonio a los gastos del Estado. Es una carga que en
las constituciones de los Estados de Derecho está regulada, en forma más o
menos explícita, en función del principio fundamental de la igualdad ante las
cargas públicas consustanciado con el concepto de capacidad contributiva.
El antecedente más significativo, ailade, lo constituyen las constituciones
de la Revolución francesa en las que se consagró el deber de contribuir en

(21) PtREZ DE Av,\,-"" ofJ. cit" p, 268 Y sigres.


(22) Op. cit., p. 270.
(23) Op. cit., p. :-i} 5.
M¡\NU¡\L DE D¡ JUCI--lO TIUl1lJT!\IUO 87

función de los principios tradicionales de generalidad y uniformidad, y las


constituciones contemporáneas sustentan la misma noción.
En la ley 11.6B3 los contribuyentes son denominados respunsables pordeu-
da propia.
El art. 5° expresa que: Están obligados a pagar el tributo al risco en la
forma y oportunidad debidas, personalmente o por medio de sus represen-
tantes legales, como responsables del cumplimiento de su obligación tribu~
taria: los que sean contribuyentes según las leyes respectivas; sus herederos
y legatarios, con arreglo a las disposiciones del Código Civil, sin perjuicio,
con respecto a esto último, de la situación prevista en el arto 8°, ¡nc. d).
Son contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto el hecho imponi-
ble que le atribuyen las respectivas leyes tributarias, en la medida y condicio-
nes necesarias que éstas prevén para que surja la obligación tributaria: a) las
personas de existencia visible, capaces o incapaces según el derecho común;
b) las personas jurídicas del Código Civil, y las sociedades, asociaciones y
entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de
derecho; c) las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan
las calidades preuistas el] eL inciso (Inferior (24), Y aun los patrimonios destina-
dos a un fin determinado cuando unas y otros sean considerados por las leyes
tributarias eOlllU llnidades económicas para La atribucióll del hecho imponible;
d) las sucesiones indiuisas cuando las leyes tributarias las consideren como
sujetos para la atribución del becho imponible previstas en la ley respectiva.
* l.as reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del Estado
nacional, provincial o municipal, así como las empresas estatales, y mixtas,
están sujetas a los tributos (impuestos, tasas y contribuciones), regidos por
esta ley y a los restantes tributos nacionales (impuestos, tasas y contribucio-
nes), incluidos los aduaneros, estando, en consecuencia obligados a su pago,
salvo exención expresa.

a.5) Responsables. Responsables por deuda ajena (25)


Dice Vil legas (26), que otra de las soluciones legislativas en materia de
sujeción pasiu(7 consiste en lo siguiente: no se excluye de la relación jurídico
tributaria prillcipal al destinatario legal triuut(/rio y se lo mantiene en su polo
negativo (conservando -por tanto- el carácter de contriuuyente).

(24) Como en el caso de las agrupaciones de colaboración y uniones transitori<1s de


empresas (3rT. 3G? y sigtes. Cód. Comercio), que !la constituyen sociedades ni son sujetos
de derecho, pero que son sujetos p<1sivos en el impuesto al valor agregado (ver art. 4" ley de!
gravamen).
(25) Deuda ajena, al decir de P. \HL.,\W, en 7}atado de Derecho trihlltario, dirigido por A.
Amatucci, p. 20 1, significa deuda surgida por razón de un hecho imponible que viene impu-
lado a otro sujeto. Esto es.l'i responsables nu es extraflo <lla deuda que, viceversa, a él se le
impone como propia: es, sin elllbargo, extraflo a I hecho imponible respecto de quién la deu-
da nace.
(2G) VrU_LC,\S, up. cit., p. 258 Y sigtes.
88 MARIO AUGUSTO SAccONr

Pero se ubica a su lado a un tercero ajeno a la producción del hecho


imponible y se asigna -también a ese tercero- el carácter de sujeto pasivo
de la relación jurídico tributaria principal.
En el supuesto analizado, el realizador del hecho imponible (el destinata-
rio legal tributario) y el tercero exlraiío a la realización del hecho imponihle
coexisten como sujetos pasivos indistintos de la relación jurídico tributaria
principal. Es uno de los casos de solidaridad trihlllaria.
Este lercero, sujeto pasivo de la rclación jurídica tributaria principal por
deuda ajena, recibe el nombre de responsable, cuya característica esen-
cial (27), es la de estar siempre obligado a cumplir la; obligaciones que la ley
le impone, sin importar a qué título lo está. A ello, debe agregarse el derecho
a repercutir contra el contribuyente las cantidades pagadas al fisco, en virtud
de ser únicamente responsable de la deuda de éste.
Se seilala cmllO características, además, que su responsahilidad tiene
como única fuente la ley; que debe tener con el contribuyente una vincula-
ción que le permita hacer efectivo su derecho al resarcimiento, ya sea por
derecho de percepción, de retención, de repetición o por cualquier otro me-
dio de derecho privado, teniendo la calidad de sujeto pasivo y no de agente o
representante del fisco.
Cabe agregar que sus relaciones con el fisco se rigen por el derecho tribu-
tario y con el contribuyente por el derecho privado.
Parlato (28) dice que se ha observado que todos los autores que han
analizado los sujetos pasivos de la obligación tributaria han patentizado la
existencia, junto a quien debe el tributo sin posibilidad de repercusión y él
quien está obligado al pago de un tributo en vez de un tercero sobre el cual se
tiene acción de regreso (el sustituto), de una tercera figura de sujeto pasivo,
quien debe el impuesto junto con (no en lugar de) otros a quienes pueda
repercutirse.
Sostiene Villegas que es acertada la terminología de la ley 11.683, cuando
en el Capítulo tercero (29) habla de respollSables por deuda propia y responsa-
bles del cumplimienlO de la deuda ajena. La ley 11.683, t.o. 1998 y modif. en su
art. 6", bajo el título Responsables del cumplimiento de la deada ajena estable-
ce:
Están obligados a pagar el tributo al fisco, con los recursos que adminis-
tran, perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento de la
deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de
los bienes administrados o en liquidación, ctc., en la forma y oportunidad
que rijan para aquéllos o que especialmente se fijen para tales responsables,
bajo pena de las sanciones de esta ley:
a) El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro;

(27) V,\LD!:S COSTA, op. cit., p. 313 '/ sigtes.


(28) 'Frutado de Derecho trilm/ario, dirigido por ¡\. Amatucci, 198/199/200/201.
(29) Capítulo 11, en texto ord. 199B.
M/\NUAL nI" DLRIClIU TRllWTMUCl 89

b) [,os padres, tutores y curadores de los incapaces;

e) Los síndicos y liquidadores de las quiebras, síndicos de los concursos


civiles, representantes de las sociedades en liquidación, los administradores
legales o judiciales de las sucesiones y a falta de éstos, el cónyuge supérstite
y los herederos;
d) Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídi-
cas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se
refiere el arto 5" en sus incs. b) y c) (30);
e) Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejerci-
cio de sus funciones puedan determinar [lItegramente la materia imponible
que gravan las respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de
aquéllos y pagar el gravanlcn correspondiente y, en las mismas condiciones,
los mandatarios con facultad de percihirdinem;
f) Los agentes de retención y percepción de los impuestos.

a.6) Sustitutos
El origen del sustituto como instituto propio, particular, del derecho tri-
butario (31) nace en este siglo y, sobre todo, en la doctrina y en la legislación
alemana; rápidamente se extendió a Italia, pasó a Espaila y se ha incorporado
en las últimas décadas a la legislación de los países de América.
I'arlato (32) afirma que la expresión "sustitución tributaria" ha sido utili-
zada, primero por la doctrina y luego por el legislador, para referirse a un
especial Inecanisrno impositivo. Por cfecto de este mecanismo, un sujeto (sus-
tituto) está obligado, por mandato legal, a pagar un tributo en lligar de otro
sujeto (sustituido), al cual son atribuibles los hechos o las situaciones consti-
tutivas del presupuesto del tributo.
Se aprecia al instante, aflade, que la sustitución tributaria provoca una
desviación sustancial del normal proceso de imputación normativa de la
obligación fiscal, pero los motivos que han inducido al legislador a introducir
en el sistenla el especial mecanismo impositivo que se concreta en la sustitu-
ción tributaria, respondcn a exigencias concretas evidentes.
El sustituto (33) se define por las notas siguientes:
a) En primer lugar, participa en el hecho imponible. Es decir, está relacio-
nado con él de un modo directo;

DU) Inc. b): Las personas jurídicas del Código Civil. y las sociedades, asociaciones y
entidades a las que el derecho privado reconoce fa calidad de sujetos de derecho.
[Ile. el: Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calida-
des previstas en el inciso anrerior, yaun los patrimonios destinados a un fin determinado
cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributaria:. como unidades económicas
para la atribucicín del hecho imponible, en las condiciones prl'vistas en la ley respectiva.
(31) V.O\]J)I~S COSTA, 0V cit., p. 344 Ysigtes.
(32) 'hatada de [)crec}1O trilmwr¡o, dirigido por A. Amatucci. p. 212.
(33) Op. cit., p. 252 Ysigtes.
90 tv1.Ai,¡O AU(j l)\ ¡ O SACCON F

b) En segundo lugar, no es titular del hecho imponible;


e) En tercer lugar, está obligado a cumplir las prestaciones materiales y
formales de carácter tributario, incluida naturalmente la principal de pagar la
deuda tributaria;
d) Adicionalmente, no debe soportaré!. en su economía, la carga tributa-
ria, sino que por mandato de la ley, ha de estar establecido un mecanismo
que traspase al contribuyente lo ya pagado por el sustituto.
Conforme Villegas (34), el legislador instituye el sustituto Tribu!ario cuan-
do resuelve reemplazar ab í!litio al destinatario legal tributario de la relación
jurídico tributaria. El sustituto, que es ajeno a la realización del hecho imponi-
ble, ocupa el puesto que hubiera debido ocupar el realizador del hecho impo-
nible, y desplaza a este último de la relación jurídico tributaria principal.
Po r ello, el sustituto no queda obligado ju lito a I des tinatario legal tributa-
rio (como sucede con el responsable solidario), sino en lugar del destinatariu
legal tributario, motivando ello b exclusión de este Lílrimo de la relación jurí-
dico tributaria principal.
El sustituto existe porque el legislador lo ha creado para posibilitar o
facilitar la mejor consecución de la principal finalidad para la cual el tributo
es creado (llevar fondos al tesoro público).
Villegas (35) señala como ejemplos:
Impuesto a las ganancias: Si un pagador nacional está imposihilitado de
practicar amputación retentiva sobre ganancias gravadas de residentes en el
exterior, debe sustituirlo en el pago del tributo al fisco, sin perjuicio del even-
tual resarcimiento.
Impuesto a los premios de determinados juegos y concursos (ley 20.630:
Quien obtiene un premio, en dinero o en especie, en los juegos y concursos
que la ley comprende, es el destinatario legal del impuesto, pero es sustituido
en cuanto a la sujeción pasiva y queda fuera de la relación jurídica tributaria
principal. El uinculum ¡uris se traba entre el sujeto activo fisco y el sujeto
pasivo sustituto (que es el ente organizador del juego o concurso). El resarci-
miento se produce mediante retención o percepción en la fuente, según el
caso.

a, 7) Agentes de retención y percepción

Valdés Costa (36) considerando que la denominación de agentes no es la


más apropiada, pues sugiere la idca de que actlÍan en representación del
fisco, cuando, por el contrario son sujetos pasivos de la relación jurídica con
aquél, los define como aquellas personas extraClas a la relación jurídica tribu-
taria entre el ente plÍblico y el contribuyente, obligadas a ingresar a la adrni-

(4) Op. cit.. p. ¿GU y sigtes.


(35) Op. cir., p. 261.
(36) Op. cit., p. ]39 Ysigtes.
91

nistración el adeudo del contribuyente. Para tal efecto se los faculta para
retener o percibir el importe correspondiente; si lo hace, queda como único
ohligado ante el sujeto actillo por el importe respectivo y, en consecuencia, el
contribuyente queda liberado en la misma medida; si no lo efectúa, será res-
ponsable solidariamente con el contribuyente.
Dice VilIegas (37) que ambos, agentes de retención y de percepción, son
sujetos pasivos de la relación jurídico tributaria por deuda ajena.
El agente de retención es un deudor del contribuyente o alguien que por
su función pública, oficio o profesión, se halla en contacto con un importe
dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual
tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponda al fisco en concepto
de tributo (38).
El agente de percepción es aquel que por su profesión, oficio, actividad o
función, está en una situación tal que le permite recihirdel contribuyente un
monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco. En
las hipótesis más babituales, el agente de percepción recibe del contribuyen-
te un monto que luego debe ingresar al !isco. Ej. espectáculo cinematográfico,
billete de lotería, gas, energía, etc. El agente de retención (39) que cumple con
el deber impuesto por la ley y efectúa la retención del impuesto, reemplaza
íntegramente al deudor como sujeto pasivo y lihera a éste de la obligación, de
modo tal que si distrae los fondos, éste no puede efectuar reclamo alguno
contra el deudor, pues quedó liberado al sufrir la amputación patrimonial
impuesra por la ley (40).
1':0 juega en el caso la solidaridad del art. 8° (ley 11.683), porque resultaría
conlrario a un elemental principio de justicia, que el deudor que no pudo
sustraerse a la retención tuviera que pagar por segunda uez en caso de insol-
vencia del agente de retención.
La Dirección General Impositiva ha reglamentado las obligaciones de los
agentes de retención en el impuesto a las ganancias mediante dos resolucio-
nes generales: una referida a las sumas pagadas a personal en relación de
dependencia (41) y otra para distintos supuestos de pago, como honorarios
profesionales, alquileres, intereses, cte. (42).

a. 8) Jurisprudencia

El agente de retención no integra la relación jurídica sustancial, puesto


que el hecbo imponible se verifica con respecto al sujeto pasivo de la retell-

(37) Vll,LEC¡\S, ofJ. cit.,p. 263.


(3H) Ver VIll.ECAS, H. B., Los agentes de retellci61l y JlercuJlciún en el derecho trilmtariu, EJ.
Depalma, Bs.As., 1976.
(39) GIUUAJ'\l ¡":O:\HOU(,E, C. M., Derecl/O financiero, t. 1, p. 444 Y sigtes.
(40) Así lo resolvió el Tribunal Fiscal de Apelación de la pruvincia de Bs. As. (11/03/5B,
"I'-:oval", JA, 1958-/11-:\42).
(.¡ 1) R.C. 2784 (D(;I)_
(42) n.c. 3659 (IJG!).
92 Mi\IUU AUGUSTO SACCONI-

ción, a quien la ley lo atribuye en modo directo, por lo que la responsabilidad


que al primero se le asigna ante el incumplimiento de los deberes fiscales
que le incumben, no resulta susceptible de ser dispensada con fundamento
en que la retención constituye un pago a cuenta del gravamen, cuya cxigibili-
dad como tal cesa después de vencido el término para presentar la declara-
ción jurada del período fiscal de que se trate (43).
Los artículos 17 y 19, inc. 3, de la ley 11.683 (t.o.1960) instituyeron como
responsables de la retención del impuesto a ciertos sujetos específicamente
llamados agentes de retención, los que son distintos de aquellos que resultan
obligados al pago del impuesto por su carácter de contribuyentes. A los pri-
meros, la ley les atribuyó el deber de practicar retenciones por deudas tribu-
tarias de terceros, sobre los fondos de que disponen cuando con su interven-
ción se configura el presupuesto de hecho determinado por la norma legal y
los obligó a ingresar al fisco los importes retenidos en el término y las condi-
ciones establecidas, puesto que tal actividad se vincula con el sistema de
percepción de los tribu los en la misma fuente en virtud de una disposición
expresa que así lo ordena y atendiendo a razones de conveniencia en la polí-
tica de recaudación tributaria (44).

a.9) Solidaridad tributaria (,15)

Es principio corriente en derecho tributario, que cuando dos o más perso-


nas están obligadas a satisfacer una rnisrna pre~tación fiscal, su responsabili-
dad es solidaria, esto es, que la totalidad de la prestación puede ser exigida a
cualquiera de ellas indistintamente.
Si del ámbito del Derecho tributario material nos trasladamos al del De-
recho Tributario formal, se plantea, según Sainz de Bujanda (4G), el problema
de determinar si la solidaridad se extiende también al campo de los deberes
formales de colaboración con el fisco.
Dice que si a este prohlema se le da una solución afirnlativa, resultará que
cada UIlO de los obligados debe cumplir los deberes formales impuestos por
la ley o por la autoridad financiera, la cual puede dirigirse a su elección contra
cualquiera de ellos, y que el cumplimiento por parte de UIlO libera a los de-
más, a menos que se trate de prestaciones -por ejemplo, sumillistrar deter-
minados datos- respecto a los cuales la persona de uno o de algunos de los
obligados ofrezca un interés singular para la Administración financiera.
SerlaJando que en el Derecho espaüolno aparece determinado con exac-
titud si el principio de solidaridad se limita al ámbito de la obligación trihuta-
ria sustantiva () si se extiende también al campo de los deberes formales se
manifIesta partidario de éste último criterio, pues, considera que, para que no
existiera la solidaridad, sería preciso 4ue la ley específicamente impusiera a

(13) "Cintafun S.B.L.", 308:4,12.


(44) Id.
(45) CIlJI.L\:\J FO'Jlloucr, C. ]\1., 0V cir., p. 4BB ysigws.
(46) Up. rit., p. 227.
93

uno sólo de los titulares del hecho imponible el cumplimiento de los deberes
formales.
Dice Giuliani fonrouge que la ley puede crear la solidaridad entre los
sujetos pasivos de la obligación tributaria, pero que lo debe investigarse es si
esa característica es inherente a la naturaleza del débito y, por lo tanto, puede
surgir sin necesidad de norma expresa al respecto; en caso afirnlativo. si al-
canza a todas las situaciones o solamente a algunas de las que se presentan
en el derecho tributario.
Garda Vizcaíno (47) manifiesta que la solidaridad tributaria implica que
dos o más sujetos pasivos se hallan obligados al cumplimiento total de la
misma prestación. Esa responsabilidad de tipo subsidiario requiere, a los
efectos de que opera la solidaridad, que el fisco intime a los deudores o
contribuyentes y si éstos no pagan dentro del plazo de la intimación, surge la
solidaridad (48, 49).
Cuando los deudores participan directa yconjuntamente en el presupues-
to de hecho determinante de la obligación, quedan reunidos con el vínculo
de la solidaridad, es decir, que la responsabilidad es solidaria, porque existe
unidad en la alribución del hecho imponiLJle a dos o más sujetos; en cambio, si
el hecho fuera atribuible a otro sujeto distinto del deudor, que, por lo tanto, es
personalmente extrwl0 al hecho generador de la obligación, entonces es me-
nester una disposición expresa para que surja la solidaridad.
La solidaridad no se preslIIne en el derecho privado; en el derecho tnbuta-
rio ella es inherenlc al vínculo de unidad que se crea cuando un mismo hecho
imponible es atribuible a dos o más sujetos, pero si lo fuere a otro sujeto
distinto del deudor-como ocurre en el caso del respollSable- que, por tanto,
es personalmente extraño al hecho generador de la ley, entonces es menester
ulJadisposición expresa de la ley para que surja la solidaridad. Según e!Tribu-
nal fiscal de la Nación, 110 es la solidaridad del derecho común, sino otra, de
naturaleza especial, que le es propia.
La ley 11.683 se limita a establecer, con carácter general, que los responsa-
bles están obligados COIl sus bienes propios y solidariamente con los deudores del
tributo y, si los hubiere, con otros responsables del grauamen" (50J, así como
tamIJién los terceros que aun cuando no l uuieren deberes impositiuos a su cargo
faciliten por su culpa o dolo la evasión del impuesto (51).
En algunas leyes tributarias existen disposiciones aisladas sobre solida-
ridad, pudiendo citarse el art. 59 de la ley de impuestos inlemos, que establece
que cuando las normas reglamentarias o las resoluciones de la Dirección
Ceneral Impositiva establezcan la obligación de adherir instrumentos pro-
batorios del pago del gravamen o de individualización de responsables de

(47) Op. cit., p. 341\ Y sigtes.


(48) hR:\Cll, Dn·;o, Fl /¡echoimpollilJle, ps.lt11 a 143.
(49) ver ¡";JlF'rTES, HOImno, IJeternlill{lcióll de la responsahilidad tributaria pordcuda ajena,
en Derecho Fiscal, julio de 1967, p. 15.
(50) Art. 8°, púrrafo primero, ley 11.683.
(51) Art. 8, ¡ne. el. le)' 1 J .6i13.
94 fv\',l"RIO A',)(jUSI'l¡ SACCONI'

éste, se presumirá, sin admitirse prueba en contrario, que los productos que se
encuentren en contravención a dichas normas no han tributado el impuesto
y los poseedores, depositarios, trasmisores, etc, de tales productos serán so-
lidariamente responsables del impuesto que recae sobre los mismos, sin
perjuicio de las penalidades de que se hubieren hecho pasibles, o en el Códi-
go aduanero, por ej., cuando dispone que las personas de existencia visible o
ideal son responsables en forma solidaria con sus dependientes por las in-
fracciones aduaneras que éstos cometieren en ejercicio o en ocasión de sus
funciones (52); o que el impurtador o el exportador será responsable por toda
infracción aduanera que el dcspachantc de aduana, sus apoderados o depen-
dientes cometieren en ejercicio o con ocasión de sus funciones, en forma
solidaria con éstos (53) o en el caso de multas (54).
La ley 11.683, en su art. 8", dispone que: "Responden con sus bienes pro-
pios y solidariamenle con los deudores del tributo, y si los hubiere, con otros
responsables del mismo gravamen, sin pe/juicio de las .'wnciolles correspon-
dientes a las infracciones cometidas:
a) Todos los responsables enumerados en los primeros cinco incisos del
art. 1G (55), cuando, por incumplimiento de cualquiera de sus deberes tribu-
tarios, no ahonaran oportunamente el debklo tributo, si los deudores /'lO CWH-
plen la intirnación admillistrutiua de pago pora regularizar su situaciónjlscal.
no existirá, sin embargo, esta responsabilidad personal y solidaria, con res-
pecto a quienes demuestren debiclarnente a la Dirección que sus representa-
dos, mandantes. etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correc-
ta y oportunamente con sus deberes fiscales;
b) Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior y con carácter gene-
ral. los síndicos de las quiebras y concursos que no hicieren las gestiones
necesarias para la determinación y ulterior ingreso de los tributos adeudados
por los responsables respecto de los períodos anteriores y posteriores a la
iniciación del juicio en particular sí, con anterioridad de 15 días al vencimien-
to del plazo para la presentación de los títulos justificativos del crédito fiscal,
no hubieran requerhjo de la Dirección Generalla constancia de las respectivas
deudas tributarias;

(52) Art. 903, Código aduanero.


(53) ¡\rt. 907, Código aduanero.
(54) Arts. 887 y 888 Código aduanero.
(55) En los casos de los administradores de sociedades (directores, gerentes). puede
puntualizarse: a) la responsabilidad es a títu lo represivo y de índole subjetiva; b) la solidari-
dad del arto Ro es de nat uraleza especial; el es posible deslindar en el directorio de una empre-
sa la competencia de los directores, recayendo la responsabilidad, en principio, en aquellos
que administr<.tll o disponen de los fondos sociales; d) los dirigentes con responsabilidad deben
haber actuado en elmomellto de producirse las infracciones que se imputan a la sociedad, no
antes o después, salvo situaciones particulares que acrediten culpa o negligencia personal; e)
antes de reclamarse a los administradores, debe darse éludiencia administrativa al afectado
para que tenga oportunidad de demostrar si tiene causas de exculpación; f) no es aplicable la
teoría de la representacióll recíproca entre codeudores que rige en materia de solidaridad en
el derecho común, por lo CjlH:' los actos de interrupción de la prescripción fiscal cumplidos
respecto de la sociedad no tienen efecto frente a los responsables que no intervinieron en el
proceso respectivo (ver causa "Bo!d¡". trb. Fiscal, 27/12/7·1).
¡\1M"UAL DE D[R[OIO TRIBUTMZlll 95

e) Los agentes de retención por el tributo que omitieron retener o que


retenido (56), dejaron de pagar a la Dirección dentro de los 15 días siguientes,
a aquél en que correspondía efectuar la retención; si no acreditaren que los
contribuyentes han pagado el gravamen (57,58) (Ha dicho la Corte Suprema
que; "El agente de retención que voluntariamente o por propia negligencia
no cumple con el deber de retener, deviene responsable del ingreso del im-
puesto debido, previéndose como única dispensa, la acreditación de que el
contribuyente ingresó las sumas respectivas (art. 36 de la Ley de Impuesto a
los Réditos t. 0.1960) (59), Y sin ¡Je/juicio de la obligación solidaria que para
abonarlo existe a cargo de éstos desde el vencimiento del plazo sefíalado, y
los agentes de percepción por el tributo que dejaron de percibir o que percibi-
do dejaron de ingresar a la Dirección, en la forma y tiempo que establezcan
las leyes respectivas. La Dirección General podrá fijar otros plazos de ingreso,
cuando las circunstancias lo hicieren conveniente a los fines de la recauda-
ción o del control de la deuda (60).
d) Los sucesores a título particular en el activo y pasivo de empresas o
explotaciones que las leyes tributarias consideran como una unidad eco-
nómica susceptible de generar íntegramente el hecho imponible con rela-
ción a sus propietarios y titulares, si los contribuyentes no hubiesen cum-
plido la intimación administrativa de pago del tributo adeudado. La res-
ponsabilidad del adquirente, en cuanto a la deuda fiscal no determinada,
caducará: a los 3 meses de efectuada la transferencia, si con antelación de
15 días ésta hubiese sido denunciada a la Dirección y, en cualquier mo-
mento en que la Dirección reconozca como suficiente la solvencia del ce·
dente con relación al tributo que pudiere adeudarse, o que acepte la ga-
rantía que éste ofrezca a ese efecto.
e) Los terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo,
faciliten por su culpa o dolo la evasión del tributo.
f) Los ceden tes de créditos trihutarios respecto de la deuda tributaria de sus
cesionarios y hasta la concurrencia del importe aplicado a la cancelación de
la misma, si se impugnara la existencia o legitimidad de tales créditos y los
deudores no cumplieren con la intimación administrativa de pago.

(56) En caso ue incumplimiento del deber de ingresar los fondos rcrcllidos por los agen-
tes de retención o percepción, el contribuyente está liberado frente al fisco, quien no podrá
exigirle el pago de la retención por segunda vez, debiendo el contribuyente declarar ese
ingreso en su declaración jurada anual computando la retención sufrida. Ver D.G,!., dictá-
menes 557/47, 20f1/(-i4 Y G0/72: instrucción:ll (09111/64) de la D.A.T.J. de la D.G.!.
(57) Ver causa "Dallasanta, Isidoro y Cía.", Tribunal Fiscal. :1/GI76, donde sólo se admi-
te esta justificación si la declaración jurada del contribu yente detalla la declaración del
ingreso: en caso contrario, si la declaración es global, no lo admite (nev. Impuestos, XXXIV
p.1054.
(5B) Ello no implica que el agente de retención () percepcifín quede liberado de sanción
de conformidad con los arts. 45 y48 de la ley 11.68:1. Ver, CSJ:--J, callsa "Cintafon S.B.L.", Fallos:
308:4·12, I:'n H.ev. I/l/puestos, XLIV-B, p. 1358 Y nota al fallo por Parricio l\.'al'arro, en Bev. Dere-
cho Fiscal. XXVI-A p. 91.
(59) "Cintafon S.B.L.", :lO8:442.
(60) Ultimo párrafo incorporado por ley 23.314.
De la norma resulta que para el nacimiento de esta solidaridad (61), es
necesario que se cumplan tres condiciones:
1. Que el responsable haya omitido el cumplimiento de sus deberes;
2. Que el incumplimiento le sea imputable a título de dolo o a título de
culpa;
3. Que los deudores no cumpbn con la intimación administrativa -que
debe ser preuia- para regularizar su situación fiscal.
La solidaridad de este arto 8" no es objetiva sino subjetiva, pues requie-
re la imputabilidad de la conducta determinante de la responsabilidad del
tercero. Por ello, el 5" párrafo del art. 17 de la ley 11.683 dice que "el proce-
dimiento del presente artículo deberá ser cumplido también respecto de
aquellos en quienes se quiera cfectivizar la responsabilidad solidaria del
arto 8 u ".
Ello quiere decir que se debe iniciar un procedimiento administrativo,
con notificación de los cargos formulados, para que el responsable pueda
efectuar su descargo y ofrecer su prueba, de conformidad con lo norrnado en
el citado art. 24, garantizándose de esta manera, el debido proceso legal en
sede administrativa. En caso contrario, la resoluci(Jn que intimase directa-
mente, sería nula (62).

3. EL HECHO 1:VIPOi\IBLE
a) Concepto

En la fundamental obra de Dino ¡arach sobre la Teoría general del dere-


cho tributario sustantivo (63), el maestro dice que en el derecho tributario, y
también en los impuestos que tienen su presupuesto en una relación jurídica
derivada de un negocio y de los cuales comúnmente se dicen que tienen
como presupuesto un negocio jurídico, los cfectos tributarios nunca son efec-
tos de la voluntad de las partes, sino exclusivamente de la ley. Los efectos
tributarios de la relación jurídica privada tienen su fuente exclusivamente en
la voluntad de la ley, si asume como presupuesto UJW relación derivada de un
negocio priuadu, no por eso reconoce en la manifestación de voluntad que
creó la relación privada, también la fuente de las consecuencias jurídicas.
El estudio del hecho imponible, dice rerlazzo l\iatoli (64), implica inevita-
blemente el del presupuesto de hecho jurídico en teoría general. La diferen-
cia entre los dos conceptos no concierne a la estructura o a los elementos
constitutivos, sino a la circunstancia de que "mientras en las relaciones de

(b J) GllJl.lA.\") Fm<HOUGE, C. M.,jJrocedimiento tributario, ed. 19~2, p. 108 Y sigtes.


(G2) Ver causa '·Salvatierra'·, 28/10/75 (Rev. Derecho Fiscal, XXV p. 1106); causa" Dieguez,
Alfredo", LB/03 /77 (Bev. Derecho Fiscal. XXVIII, p. 90): Dictamen 3 /82 Y 11 /86 de la J).A.T.J.
de la D.G.1.
(G31 Fl }leellO imponihle, EJ. Ahcledo-Perrot. p. Ti.
(()'1) Tratado (Ü' Derecho trihurario, dirigido por A. Amatucci, p. Gl.
MAi'<UAL j)¡: DrRI-Cj 10 TRIBUT.\IUO 97

derecho privado el contenido y la prestación debida provienen de regla de-


terminada entre deudor y acreedor, con un acuerdo bilateral de voluntad, el
contenido y la medida de la prestación debida en virtud de una relación
obligatoria de imposición, están precisadas en la ley".
y define al hecho imponible, como el conjunto de los presupuestos abs-
tractos, contenidos en las normas del derecho tributario material, de cuya
existencia concreta (realización del presupuesto de hecho) derivan detenni-
nadas consecuencias jurídicas. Si bien la obligación tributaria tiene siempre
como fuente una norma legal, ello no quiere significar (65), sin embargo, que
basta la existencia de una ley para que la obligación tributaria ya tenga su
origen, quede efectivizada y, en consecuencia, nazca el recíproco crédito del
sujeto activo de dicha obligación.
La norma legal contiene nada más que un precepto abstracto, general,
dirigido a todos los particulares, pero que tiene por destinatarios finales a
quienes precisamente se les puede atribuir los hechos o situaciones previstas
en aquélla.
Por consiguiente, para que se produzca el efectivo nacimiento de la obli-
gación tributaria es necesario que además del precepto legal, que oficia de
callsa ejicieflle de la obligación, haya acaecido el hecho o causa material de
esa obligación. Este heclio es el conocido como hecho imponible.
Dice Sainz de Bujanda (66), que para el nacimiento de la obligación tribu-
taria, el hecho imponible tiene siempre el carácter de un puro hecho, dado
que la voluntad de los sujetos que realizan el hecho en cuestión será operan-
te para provocar ciertos efectos jurídicos (los queridos por tales sujetos),
pero no para dar origen al vínculo tributario, en cuya aparición no interviene
más voluntad que la de la ley.
y agrega que tradicionalmente, se ha venido planteando el problema de
la naturaleza del hecho imponible, distinguiendo dos tipos de presupuestos
de hecho: los de naturaleza económica y los de naturaleza jurídica.
Esta disyuntiva, ailade, parte ele un error básico, porque el hecho imponi-
ble tiene siempre naturaleza jurídica, lo que no es obstáculo para que deba
tener siempre también consistencia o sustancia económica.
Conforme lo han destacado muy prestigiosos juristas (G7, 68), las normas
tributarias son comparables con las del derecho penal. Las normas inheren-
tes a esa rama del derecho sancionan o reprimen determinados hechos, con-
ductas o actividades que son generahnente conocidos con la denominación
de hechos punibles.
La tipificación de esos hechos obedece a que el legislador comprueba
que ellos han recibido la desaprobación o censura de la sociedad. En otros

(bS) C:onf. l'VlARl]:-';. J. M., Derecho trivutario gel/cm', p. l(iJ y' sigtes.
(GG) Op. cit., ps. 183 y 19!:l.
(67) ]AHACH, DI\'O, Fl hecho imponihle. EJ. Depalma.
(GB) AH.t\u¡o F!\LC.t\ll, A\lIl CAllo El JlCcflO gellemdorde la ohligaci6n trihutaria, Ed. Depalrnu,
1964.
MMUO AUCUSTO S.Aceo.>"'; [

términos, es el consenso público el que considera que determinadas activi-


dades o conductas deben ser calificadas como delictuosas y, por lo tanto,
reprimidas.
En consecuencia, el legislador, guiándose por ese consenso general, des-
cribe tales actividades, conductas o hechos en una ley y los sanciona con
determinada penalidad.
La norma penal no hacc! pues, sino describir detcrminada conducta -el
denominado hecho punible- y aplica a ella una sanción específica. Pero para
que la sanción sea aplicada es necesario que el comportamiento condenado
por la norma legal haya tenido lugar y, más aún, se lo haya apreciado por
medio de un procedimiento que culmina en una sentencia! en la cual se fun-
damenta porqué se adjudica esa conducta a determinada persona-el delin-
cuente-.
Algo muy similar a lo que ocurre en materia penal, se da en el derecho
tributario, aunque la gran diferencia consiste en que no se trata, por supuesto,
de determinados hechos o conductas reprobados por el consenso general,
sino de hechos que por tener generalmente significación económica se los
considera reveladores de riqueza o, si se quiere, con lenguaje más técnico!
aptos para demostrar capacidad contributiva.
Por ello, el legislador, al reconocer en tales hechos la mencionada propie-
dad o aptitud de servir corno índices de manifestaciones de riqueza o capaci-
dad contributiva, los eleva al rango de hechos imponibles que, dados en la
realidad, generan la obligación de pagar determinado tributo.
Arauja Faleao (69) sostiene que el hecho generador no es un acto jurídico
en sentido estricto! esto es! no es un acto jurídico de contenido negocial o un
negocio jurídico. Sin embargo, ese hecho tiene trascendencia jurídica para el
derecho tributario: debe constituir un criterio, un índice o un indicio demos-
trativo de la capacidad económica o contributiva de los sujetos a quienes se
atribuya. En otras palabras, ailade, en su esencia, sustancia o consistencia, el
hecho generador es un hecho económico, al c/w[ el derecho atribuye trascen-
dencia jurídica.
Martín define al hecho imponible como el hecho o el conjunto de hechos
de naturaleza económica! descritos en la norma legal y que sirve para dar
origen a la obligación tributaria.
Vi llegas (70) llega a las siguientes conclusiones:
El hecho imponible, como hipótesis legal condicionante tributaria, puede
describir hechos o situaciones ajenos a toda actividad o gasto estatal (im-
puestos), o consistir en una actividad administrativa o jurisdiccional (tasas), o
en un beneficio derivado de una actividad o gasto del Estado (contribuciones
especiales).

(G9) ARAUJO FALC.t\O, A:V!ILCAll, H !teclzo generado/" dI! la ohligacioll tributaria, Ed. Depalrna,
1%4, p. 37 Y sigtes.
(7U) VILLEGi\S, HÉcTon B., Curso de finanzas, derecho jlnanciero y tributariu, Ed. Depalma,
199.2, p . .272 Y sigtes.
MA,".,lJAI Df DUU:C110 TfU!\UTr\IUO 99

La realización de la hipótesis legal condicionante en el mundo fenoméni-


co en fonna empíricamente verificable, trae como principal consecuencia, la
potencial obligación de una persona, de pagar un tributo al fisco. Villegas
denomina acaecimiento ([ la producción en la realidad de la imagen abstracta
que formuló la norma legal (71).

La hipótesis legal condicionante tributaria que estamos llarnando hecho


imponible, debe estar descripta por la norma ell forma completa para poder
conocer con certeza cuúles hechos o situaciones engendran potenciales obli-
gaciones tributarias sustanciales. Esta descripción completa es tipilicadora
del tributo (72), es decir, que permite diferenciar a los tributos in genere (vin-
culados ° no vinculados, o usando la terminología clásica: impuestos, de
tasas y de contribuciones especiales) y también in specie (diversos impues-
tos entre sí, o tasas entre sí o contribuciones especiales entre sí).

La creación normativa de un tributo implica que su hipótesis condicio-


nante (hecho imponible) debe contener en forma indispensable diversos
elementos:

Con respecto a la terminología, cabe recordar a Valdés Costa (73) cuando


dice que la denominación ha dado lugar a distintos criterios, especialmente
entre hecho imponible utilizada por Jarach y el derecho espaílol, e hipótesis
de incidencia, propuesta por A. A. llecker y difundida por Ataliba. Considera
que se trata sólo de lIna cuestión de palabras y no de hechos, tanto que los
mencionados autores están de acuerdo en que ambos elementos son im-
prescindibles para que surja la relación tributaria.

Husso (74), expresa que teniendo en cuenta el dato normativo, se puede


afirmar que el presupllesto (a veces denominado "objeto" por la ley) dellri-
buto, es el hecho o la circunstancia fáctica en donde se compendia o median-
te el cual se devela la situación (75) acogida por el legislador en cuanto a un
determinado sujeto, como causa o título justificativo de la imposición a car-
go de éste; mientras que la base imponible, conslituye el criterio para esta-
blecer la medida del tributo, tal como ha sido delerminado o delineado por
la seflalada situación que configura o realiza el presupuesto del tributo mis-
mo.

Por ello, sostiene, presupuesto y base imponible no sólo constituyen el


núcleo fundamental y exclusivo del hecho imponible, sino que también es-
tán relacionados entre sí. aunque según esquemas diversos.

(71) COllf. JAHAClI, DI.\'U, Curso suplc'riur dI! rlerecJw trivUlUrio, t. !, p. 178.
(72) Ver :\1od. Codo Trib. Am. LaLina, arlo 37.
(73) Op. cit. _p. 30-1.
(74) :fratado de Derecho trilJlltariu, dirigido por i\. Amatucci, ps. JO/31 .
(75) Agrega HlJ:-'so, en función del derecho italiano: "!,\'nrmalmente susceptible de valo·
ración económica, so pen<l de ilegitimidad constitucional de la norma impositiv<l, por con-
traste con el art. 53 de la Constituci(ín italiana".
100 MARIO AUGUSTO S:\CCONI

b) Aspecto material del hecho imponible

Puede decirse (76) que es el núcleo del hecho imponible. El aspecto material
del hecho imponi!Jleconsiste en [a descripción ohjcliua del hecho concreto queel
destinatario legal trihu tario realiza o la situación cnl(l que el destinatario legal se
halla, o a cuyo respeclo se produce.
Es el elemento descriptivo al cual, para completar el hecho imponible
como hipótesis, se le relacionan los restantes elementos del hecho imponi-
ble hipotético que se verán más abajo.
Este elemento siempre supone un verbo (es un hacer, dar, transJeril; entre-
ga¡; recibh; se!; estm; permanecer. ele.) Por ej.: en el impuesto a las ganancias, ley
20.628, el elemento material del hecho imponible hipotético es el obtenerlos
beneficios que la ley menciona o en el impuesto al valor agregado ley 20.631
y 23.349 el aspecto material puede ser: a) vender cosas muebles en las condi-
ciones y con las limitaciones que la ley se¡Jala; b) efectuarlas tareas derivadas
de locaciones de obras y servicios o prestar los servicios que la ley describe; c)
importar definitivamente las cosas muebles que la ley particulariza.
La descripción del hecho gravado o elemento material, tiene característi-
cas variables que pueden agruparse en tres clases: posesión, obtención, utili-
zación de una riqueza con10 gasto, cuyo eventual acaecimiento implica el
nacill1iento de la obligación (77). Este elemento material debe ser comple-
mentado con las disposiciones necesarias para determinar la cuantía de la
obligación, entre ellas las relativas a la base de cálculo, elemento indisoluble-
mente unido al hecho gravado.

e) Aspecto personal o subjetivo del hecho imponible

El elemento personal del hecho im ponible hipotético está dado poraqllel


que realiza el hecho o se encuadra en la situación que fue objeto del elemento
rnuterial del hecho imponible, es decir, de la descripción objetiva contenida
en la hipótesis legal condicionante tributaria.
Ese elemento subjetivo del hecho imponible consiste (7B) en la atribu-
ción del hecho imponible a un determinado sujeto; o, como ha dicho larach,
en la uincuLación de un sujeto al hecho imponible. Ailadcn que esa vinculación
puede estar definida en la ley, como una simple relación de hecho o como
una relación jurídica, pero que desde el momento en que la ley la tipifica, se
convierte en categoría jurídico-tributaria que designan como titularidad del
hecho imponible.
El aspecto subjetivo se refiere a las personas vinculadas como sujeto
acti\'O y pasivo, es decir, los titulares del crédito y del débito (79). Si la ley que
crea el presupuesto de hecho está describiendo en abstracto la situación cuya

(¡(ji \"II.L¡:C;;\S, H. B., uf]. cit., p. .274.


(77) \',\U)E:::. COSTA, op. cit., p. 307.
(7U) j>r':;{jj DE AYAL\ YGll~·I)íI.EZ, op. cir., p. 217.
(79) V\:.: )j~S CO:;L\. op. ei r., p. 3U7.
tv\¡\."UAL DE DFIUC110 TIUBUT,\IZIO 101

concurrencia da nacimiento a la relación jurídica, es indispensable que pre-


vea quienes son las partes, ya que la existencia de éstas es esencial en toda
relación jurídica.
Por ej., en el impuesto a las ganancias, son destinatarios legales tributa-
rios, todos aquellos residentes en Argentina, que tiene ganancias, en el país o
en el exterior.
En el impuesto al valor agregado (80) son sujetos pasivos del impuesto
quienes:
• Hagan habitualidad en la venta de cosas muebles, realicen actos de
comercio accidentalmente COIl las misn1as o sean herederos o legatarios de
responsables inscriptos, en este último caso cuando enajenen bienes que en
cabeza del causante hubieran sido objeto del mismo;
• Realicen en nombre propio, pero por cuenta de terceros, ventas o compras;
·lInporten definitivamente cosas muebles a su nombre, por su cuenta o
porcuenta de terceros;
• Sean empresas constructoras que realicen las obras a que se refiere el
inc. b) del art. 3" de la ley (81);
• Presten servicios gravados;
• Sean locadores, en el caso de locaciones gravadas.

d) Aspecto espacial

El aspecto espacial del hecho imponible (82) es el elemento que indica el


lugar en el· cual el destinatario legal realiza el hecho o se encuadra en la
situación que fuera descripto. o el lugar en que la ley tiene por realizado el
hecho o producida la situación que fuera objeto de la descripción objetiva
llevada a cabo mediante el aspecto malerial del hecho imponible.
Desde el punto de vista espacial, el hecho imponible determina la aplica-
ción de la ley fiscal.lIa de estar definido (83), por tanto, de manera que deter-
mine los límites espaciales dentro de los cuales haya de surtir sus efectos
jurídicos. Esta cuestión se vincula al fenómeno de la doble imposición.
Dice Vi llegas que a los efectos del aspecto espacial, es necesario tener en
cuenta los denonlinados criterius deatribucióll de potestad triblltaria, los cua-
les son determinables según tres tipos de pertenencia: 1) política; 2) social y
3) económica.
Pueden quedar obligados todos aquellos 'lile hayan nacido en el pais (ya
sea que se hallen domiciliados en su territorio o fuera de él). En este caso, se

(80) Ver art. 4", ley 23.34~.


(al) Se trata de construcciones sobre inmueble propiu.
(82) Vll.I.EC,-\::', HÉCH)[{ B., 0IJ. cir.. p. 277.
(B3) P¡:¡·u:z m AYAL\ yGO;-.J7"~1.I], op. cit., p. 218 ysigtes.
102 MARIO AUGUSTU Sr\CCON 1

hahrá tenido en cuenta, para atribuir potestad tributaria, la pertenencia políti-


ca (principio de nacionalidad) y no interesará ellllgar donde acaeció el heclzo
imponible, porque el nacimiento de la obligación tributaria depende de un
elemento, cual es la nacionalidad, ajeno al hecho imponible.
Pueden estar también sujetos a tributación aquellas personas que se do-
I11icilien dentro de las fronteras del país, en cuyo caso se tiene en cuenta la
pertenencia social (principio del domicilio). En este caso, tampoco interesa el
lugar de veriticación del hecho imponible, pues el nacimiento de la obliga-
ción de tributar se produce por el mero hecho de domiciliarse.
Por último, debe tenerse en cuenta también la pertenencia económica, cuan-
do se establece como criterio atributivo de la potestad tributaria el hecho de
que se posean bienes y obtengan rentas, o se realicen actos o hechos dentro del
territorio e1el ente recaudaelor (principio ele la júente o de la radicación).
Por ej., en el caso del impuesto a las ganancias, a partir de la modificación
de la ley 20.628 por la ley 21.073, quedan alcanzados por el gravamen, toelas
las personas de existencia visible o ideal, residellles ell el país, por la totalidad
de sus ganancias obtenidas en el pafs o ell el extranjero.
En el caso del impuesto al valor agregado, las ventas deben ser de cosas
muebles situadas o colocadas en el paL';; las obras, locaciones y prestaciones
deben ser realizadas en el territorio de la Nación; en nutteria de importacio-
nes, las cosas muebles deben ingresar en forma definitiva al país o detenni-
nadas prestaciones que sean realizadas en el exterior pero cuya utilización o
explotación efectiva se lleve a cavo ell el país (84).

e) Aspecto temporal

Este aspecto se refiere al exacto momento en que se configura, o ellegisla-


dor estima debe tenerse por configurada, la descripción del comportamiento
objetivo, contenida en el aspecto materiaL del hecho imponible.
El elemento corporal es el que delimita la realización del hecho imponi-
ble en el tiempo, definiendo el momento en que se considera realizado el
hecho imponible como determinante del deber de pagar el tributo (85).
La circunstancia fáctica hipotética puede ser de venfIcación instantánea (o
sea que tal circunstancia se veritlque en un preciso instante)o que, por el con-
trario, sea de uerificación periódica (es decir, que la situación tomada como
hipótesis dcba ocurrir a lo largo de una sllcesión de hechos producidos en
distintos momentos).
La razón por la cual la ley requiere fijar un preciso momento, se debe a que
ese momento es fundamental para una serie de aspectos relativos a la debida
aplicación de la ley tributaria (tema de la retroactividad tributaria, plazo des-
de el cual debe comenzar a contarse la prescripción, etc.).

(84) Ver arto 1", incs. 3), b) Yel. ley 23.3·1~.


(BS) PEHIJ DI: AYI\!..t\ y C():\¿\[.J:Z, O)}. cit., p. 219 (devengo del illlpuesto).
tvtfl.NUAl Ilf OI-¡UCHn TRIIHJTARIO 103

Agrega García Vizcaíno (8(i), que si el hecho o la situación descrita en


forma abstracta acontece en la realidad durante la vigencia de la norma tribu-
taria, da lugar a la configuración elel hecho imponible. Cuando acontece con
posterioridad a la derogación de esa norma, no se puede hablar de hecho
imponible y, por ende, no se genera la obligación tributaria, citando el caso
resuelto por la Corte Suprema (87), donde se dice: ¡\ fin de determinar el
momento en que se configuró el hecho imponible del impuesto del2% sobre
los intereses y ajustes pagados correspondientes a los depósitos a plazo fijo,
establecido por la ley 22.752, no resulta correcta la afirmación en el sentido de
que no debían desconocerse ciertas consecuencias ya verificadas, como lo
eran los frutos civiles o reajustes del valor monetario que, aunque no dispo-
nibles, se habían ganado en un período anterior a la entrada en vigor de la ley,
pues tal criterio implicaría, a la vez que prescindir del claro texto del art. 11,
inc. a), de la ley, acordar a la operación en cuestión un carácter divisible que
no se compadece con su naturaleza, desde que el derecho para el acreedor de
percibir los intereses y ajustes sólo se verificó al vencimiento del citado plazo.
En el impuesto a las ganancias, lo~ ingresos computables para las perso-
nas físicas son los obtenidos en el año calendario (1 () de enero a 31 de dicienl-
bre). En este caso, el hecho imponible se está generando durante todo el
período, ya que las ganancias obtenidas son habitualmente las periódicas.
En el impuesto al valor agregado, la ley scüala cada momento en que
debe considerarse cada hecho como verificado (88).

4. EXTINCiÓN DE I.A CJBLlGACIÓi\ TRIBUTAHIA

Pércz de Ayala y González (89) sostienen que entre la obligación de Dere-


cho Privado y la obligación de Derecho Público no existen diferencias de
estructura esenciales. Pese a ello, aiíaden, las peculiaridades del Derecho
Tributario en el tema de extinción de obligaciones son tan patentes, que ha
podido razonablemente dudarse que no existan tales diferencias. No debe
olvidarse, además, que de una parte, la Administración, a diferencia de lo que
sucede con los acreedores particu lares, la actuación dirigida a hacer efectivos
sus créditos tributarios es un derecho y un deber (potestad de ejercicio necesa-
rio), careciendo por lo tanto ele facultades dispositivas en este aspecto. Ade-
más, consideran que el titular del derecho es el Estado, mientras que laAdmi-
nistración es sólo gestora del interés público, debiendo realizar esa gestión
siguiendo UIlOS cauces legalmente preestablecidos.
Existen diversos modos de poner fin a la obligación tributaria, pero su
cumplimiento es la forma ordinaria de extinción, como ocurre en las relacio-
nes de derecho privado.

(8(i) ()p.cit.,p.31~.
(87) En lacaus;:¡ "Sambrizzi, ¡:duardo A.", 312:2078.
(88) Ver art. Su, ley' 23.319
(B9) Op. cit., p. 30~) y sigtes.
104 MARIU AUGUSTO S¡\CCON[

La extinción de las obligaciones es materia de derecho común (90). En


derecho tributario las soluciones coinciden en general con las del derecho
privado con algunos apartamientos y vacíos legales en aspectos que le son
propios.
Es indudable que consintiendo aquélla en un dare, el medio general de
extinción es el pago; en cuanto a las obligaciones conexas caracterizadas por
un lacere o un flon [acere, la cesación tendrá lugar por la observancia de las
exigencias de la legislación fiscal, tales como presentación de declaraciones
juradas, informes, etc.
Según el Código Civil (91), los modos de extinción de las obligaciones
son los siguientes: 1) pago; 2) novación; 3) compensación; 4) transacción; 5)
confusión; 6) renuncia del acreedor; 7) remisión de la deuda; 8) imposibili-
dad de pago,
Algunos de ellos son aplicables en materia tributaria, pero con caracte-
rísticas propias, en tanto que otros resultan inadaptables.

a) Pago

a.1) Concepto

¡\ pesar de las particularidades de la obligación tributaria, que determina


la configuración especial de algunas modalidades de pago, son válidos los
principios esenciales de la institución en derecho privado.
Por tanto, puede decirse con el codificador que el pago es el cumplirniento
de la prestación que hace al objeto de la obligación (92), lo que presupone la
existencia de un crédito por suma líquida y exigible en favor del titular del
poder tributario o de los organismos pari1estatales con derecho a reclamarlo,
en virtud de autorización legal.
Etigilibilidad y liq/lidez son, entonces, los presupuestos del pago, lo que
importa decir que la obligación tributaria debe estar cuantitativamente deter-
minada, sin que baste la existencia de un derecho en potencia; y correlativa-
mente, que los ingresos a cuenta que en ciertos casos efectúa el deudor, no
reúnen los caracteres de la institución en examen, ni surten efecto liberatorio.
La jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, agrega
Giuliani fonrouge; no es pacifica.
Mientras, por una parte, se ha sostenido que "el acto del pago crea una
situación contractual exteriorizada por el recibo que el Estado otorga al con-
tribuyente y por virtud del cual el deudor obtiene la liberación de su obliga-
ción, llegando a constituir un derecho patrimonial amparado por el art. 17 de
la Constitución nacional", agrega, por la otra. que en fallo del 28/05/53, la

(~l()l VA) ¡¡(:s en"TA, O(J. cit., p. ]()l.


(911 Art. 724.
(~l2) Ccíd. Civ., art. 725, primera parte.
lOS

CSJN negó ese carácter contractual por ser inconciliable con la naturaleza de
los tributos, que son actos de gobierno y de potestad púhlica (93). En éste,
dijo la Corte que debe desecharse la argumentación de la actora -contribu-
yente del impuesto a los réditos- en el sentido de que sólo tendría la obliga-
ción de pagar un impuesto menor porque es lo único que podía cxigírsclc en
el momento en que la suma de dinero, motivo del gravamen, ingresaba en su
haber y que lo contrario importaría arrancarle un derecho patrimonial garan-
tizado por la Constitución, toda vez que un derecho de esa naturaleza no ha
podido nacer entre el deudor del impuesto y el Estado sino mediante un
contrato o una convención especial en virtud de la cual ese derecho se haya
incorporado realmente al patrimonio del deudor (94).
El cumplimiento de la obligación está a cargo del sujeto pasivo, pero ese
carácter puede ser asumido por la pcrsoll~l del deudor (contribuyente) o un
tercero (responsable) (95). El obligado al pago es, ante todo, el deudor, es
decir, el contribuyente: así lo establece el arto 5" de la le)' 1l.683, para los im-
puestos afectados por ella, y es una consecuencia del art. 726 del Cód. Civil,
para otros gravámenes.
En el caso de ejercer una representación, el representante establecido por
la ley.' o instituido por acto voluntario ocupa el lugar de aquél, surtiendo el
efecto extintivo de la obligación.
El efecto liberatorio del pago constituye un derecho patrimonial adqui-
rido respecto del impuesto satisfecho, arnparado por los preceptos del art. 3°
del Cód. Civil y 17 de la Constitución Nacional (96).
No es violatoria de los arts. 4 y 16 de la Constitución de 1853 mantenidos
en el art. 28 de la vigente, la aplicación hecha en la sentencia apelada de los
arts. 6" y 14 del decreto N° 18.229/43, que gravó con una tasa mayor los
réditos percibidos a partir del 1° de enero de dicho afío (97).
Debe desecharse la argumentación de la actora contribuyente del im-
puesto él los réditos en el sentido de que sólu tendría la obligación de pagar
un impuesto menor porque es lo único que podía exigírsele en el momento
en que la surna de dinero, motivo del gravamen, ingresaba en su haber y que
lo contrario importaría arrancarle un derecho patrimonial garantizado por
la Constitución, toda vez que un derecho de esa naturaleza no ha podido
nacer entre el deudor del impuesto y el Estado sino mediante un contrato o
una convención especial en virtud de la cual ese derecho se haya incorpora-
do realmente al patrimonio del deudor (98).

(93) CIULL·\J\;j FO;-';HOU(:E, op.cit., p. 532.


(94) "Campo mar de Fchevarría. Hosa el Dir. Gral. Imp. H(!ditos" 21 B:S9G.
(95) C1ULIA1'\1 FOXHOU(jE, op. cit., p. 532 Y sigtes.
(96) "BCD. Espafiol del Río de la Pl,lta cl :-"lullicip. de 135. As."; "Méndez, Pedro G. el
tvlunicip. de Bueno::> Aires"; "frigorífico Sl,vift de La Plata S.A. el Prov. de Santa fe", 1BO: IG:
182:29: 188:293.
(97) "Calllpornar de Eehevarrí,l, Hosa el Dir. Gral. Imp. Héd ¡tos. Cía. Americana de Luz
yTraeción el Nación", 218:5~Hj; .2.20: 12:-{7.
(98) Jdrfn.
106 I\I\.ARIO AUGUSTO SACCONE

En principio, no existe acuerdo alguno de voluntades entre el Estado y


los individuos sujetos a su jurisdicción, con respecto al ejercicio del poder
tributario implicado en sus relaciones. Los impuestos no son obligaciones
que emerjan de los contratos; su imposición y la fuerza compulsiva para el
cobro, son actos de gobierno y de potestad pública (99).
Puesto que la protección del contribuyente sobre la base del efecto libe-
ratorio del pago y de la garantía de la propiedad es inconciliable con la
inexistencia de buena fe por parte de aquél. corresponde desestimar la de-
fensa fundada en dicha protección si el superior tribunal provincial ha deci-
dido, expresa y categóricamente, que están probados la mala fe y el dolo
inexcusables de la recurrente en la liquidación y el pago del impuesto en
cuestión (lOO).
La protección resultante de los efectos extintivos del pago es inconcilia-
ble con la falta de buena fe del contribuyente, que carece de derecho para
invocarla tanto Inás tratándose de tasas, que tienen su razón de ser y su
medida en el servicio prestado por la administración pública (10J).
La estabilidad y clara determinación de las relaciones jurídicas es tan
vital condición del bien común, que sin ellas podría quedar neutralizada la
finalidad de justicia que se procura mediante las modificaciones y rectifica-
ciones que introduzcan en él la legislación y la jurisprudencia. De ahí que el
derecho adquirido mediante el pago hecho con sujeción a todo lo que en
orden a su forma y sustancia dispongalllas leyes, es inalterable respecto de
la legítima obligación a la cual corresponde (102).
Finiquitada una relación jurídica con el pago, éste tiene efecto liberato-
rio. Constituye para el que cumplió ta obligación, un derecho que cuenta con
protección constitucional de la propiedad, y por consiguiente, enerva recla-
mación sobre la cuestión en la que ese pago se hizo (103).
El pago de un gravamen de conformidad con la correspondiente liquida-
ción oficial, exteriorizado por el recibo entregado por las oficinas recauda-
doras de aquél. libera de esa obligación al contribuyente, que incorpora así
a su patrimonio un derecho adquirido amparado por el art. 17 de la Consti-
tución Nacional. En consecuencia, el Fisco no tiene derecho para cobrarle
después suma alguna por dicho concepto, aunque alegue haberse incurrido
en error al practicarse la liquidación que sirvió de base para la percepción
del gravamen (104).
La circunstancb de haberse pagado la contribución directa con arreglo a
las liquidaciones efect uacias por las autoridades provinciales que, por igno-
rar que dos inmuebles eran colindantes, omitieron considerarlo como uno,
sólo a efecto de cobrar el impuesto más elevado correspondiente por razón

(99) Idem.
(1 (JO) "Cía. Argentina de Electricidad Argentina S,A. el Prov. de Buenos Aires", 224:935.
(1 U1) "DucHo S./\. el Obra,', Sanitarias de la }\'aci(Ín", 225:703.
(I U¿) "\' ationa! c'arbon Co. lne. el Nación", 2()~:2t:i lo
(10:·0 Idem. 2G9:¿G l.
(104) "c'urioni de Demarchi, Hosa el Provincia de Córdoba'", 2ml:213.
¡\1.¡\.~ll!\L DI: DERFCll0 TRIl\lJT¡\RICl

de la mayor valuación de los mismos y de su IlW).ror superficie, inlpide co-


brar después a su dueño, que no estaha obligado a denunciar si sus propie-
dades eran o no colindantes, la diferencia que habría tenido que abonar si
no hubiera mediado aquel error (l05).
El cumplimiento de las obligaciones conforme a la ley y a la jurispruden-
cia vigentes en el lugar y tiempo del despido, libera definitÍ\'amente al deudor
de aquéllas y de los eventuales cambios de las mismas, provenientes de las
modificaciones sobrevinientes de la interpretación judicial, que no podrían
serle exigidas sin violencia de los arls. 14, 1() Y 17 de la Constitución Nacional,
toda vez que se le privaría de un derecho adquirido. Por ello procede revocar
la sentencia que, fundada en ser la ley o jurisprudencia aplicable la imperan-
te en el momento en que se ejerce el derecho, admite la demanda sobre
indemnización por despido promovida por un obrero industrial que con arre-
glo a la jurisprudencia vigente en el lugar )' tiempo en que fue despedido no
tenía derecho a ser indemnizado (1 Ori).

a.2) Medios y formas de pago


En nuestro país los tributos son recaudados directamente por el Estado,
no practicándose el sistema de concesionarios que tuvo aplicación parcial en
el siglo pasado (107). La única excepción corresponde a ciertas contribucio-
nes de mejoras.
Los impuestos de mayor significación financiera que tiene a su cargo la
Dirección General Impositiva, deben ser abonados en los bancos oficiales o
particulares del país (108).

a.3) Casos de determinación de oficio

Cuando la determinación es practicada de oficio por la administración


fiscal, ya se tra.te de determinación sobre base cierta o sobre base presunta,
la deuda debe satisfacerse dentru de los {¡/lince días de notificada la resulución
respectiva, a menos que el interesado hubiese apelado ante el Tribunal ris-
cal, pues en razón del efecto SUS¡NIlSiuo de la obligación fiscal, ese término
queda postergado /wstn los treillta (lÍas de llotljZcada la sentellciu de dicho
Triúunal (109).

a.4) Efectos del pago


El efecto del pago es la extinción de lJ. obligación y, por consiguiente, la
liberación del deudor, que tielle derecho a exigir del acreedor (Estado) el

(105) "Quimo, (;ercínilllu Avelino el Provincia de Santa Fe", 21 ():(-¡ 11.


(10(:;) "Pesci, Luis el The PaterH Kllitting Co S.A.·', 0/00/49; t. 21:-3, p. 34; t. 213, p. :14.
op. cit., p. 5:17.
(107) GIULlA:\·¡ hl:\]{OlJC¡·:,
(108) Ver art. :lti, dec. reglamentario de la ley 1 J .683.
(109) Vl'r ley 11.GB3, arts. B", pto. :S, 27 y 17 /!.
10H i"vt\IUU AUCUSTO SACCONI

reconocimiento de esta situación y el otorgamiento del recibo correspon-


diente.
Este concepto es tan importante para la estabilidad de las situaciones
jurídicas que la Corte Suprema de Justicia de la Nación le ha otorgado catego-
ría de derecho patrimonial merecedor de la garantía constitucional de la pro-
piedad privada (110), que ampara los derechos regularmente concluidos. Así,
se ha dicho que el pago de un gravarllcn de conformidad con la correspon-
diente liquidación oficial, exteriorizado por el recibo entregado por las ofici-
nas recaudadoras de aquél, libera de esa obligación al contribuyente, que
incorpora así a su patrimonio un derecho adquirido amparado por el art. 17
de la Constitución l'\ acional. En consecuencia, el Fisco no tiene derecho para
cobrarle después suma alguna por dicho concepto, aunque alegue haberse
incurrido en error al practicarse la liquidación que sirvió de base para la
percepción del gravamen (111).
El derecho adquirido mediante el pago hecho con sujeción a todo lo que
en orden a su fornla y su sustancia dispongan las leyes es, con respecto a la
legítima obligación a la cual corresponde, inalterable.
Por aplicación de esta doctrino, se ha resuelto que el pago realizado con
sujeción a una resolución o a una interpretación de la auturidad fiscal, tiene
carácter definitivo y libera al contribuyente (12) pues así lo exigen el buen
orden de la administración y la seriedad y estabilidad de los actos originados
con motivo de su actividad.
La Corte Suprema ha establecido que sólo cuando el contribuyente ha
oblado el impuesto de conformidad con la ley en vigencia al momento en
que realizó el pago, queda éste, por erecto de su fuerza liberatoria, al amparo
de la garantía constitucional de la propiedad, que se vería afectada si se pre-
tendiese aplicar una nueva ley quc eSlableciera un aumento para el período
cancelado, doctrina que se considera una de las más felices creaciones del
tribunal (113).

b) Compensación

b.l) Concepto

En materia de obligaciones civiles (114), la compensación es un medio


normal de extinción y tiene lugar cuando dos personas, por derecho propio,
reúnen la calidad de acreedor y deudor recíprocamentc, cualquiera que sean
las causas de una y otra deuda. Ella extingue, con fuerza de pago, las dos
deudas, hasta donde alcance la menor, desde el tiempo en que <'lInbas co-
menzaron a existir.

(110) CSll\, Fa.lIos, 2(J~l:213, entre otros.. Ver cita 78 en Cl\Jlli\;\! FO:\l\UUGE, o}J. cit., p. 556.
(111) "Curioni de Demarchi, H.osa el Provincia de Córdoba", 209:213.
(112) Cam. Fis., La Plata, en I.a Ley, 7S: 16. "El pago también surte efecto liberatorio con
respecto al comprador de un bien, si la administración otorgó un certificado de lihre deuda·'.
(13) GllJLI.\:\¡ FOí\·](oUCl:, 0V cit., p. 55B Y Ilotas 85 bis y HG.
(1l,1) Art. 818, C6d. Civil.
Mc\NUAl. DI DI RICIIO TRI RlJTc\RIU

El arto 823 (115) del Código Civil establece que las deudas y créditos entre
particulares y el Estado no son compensables en los casos siguientes:
1) Si las deudas de los particulares proviniesen de remates de cosas del
Es tado, o de ren las fisca les, o si provi n iesen de con tribuciones dirf'ClflS o indi-
rectas, o de alcance de otros pagos que deban hacerse en las aduanas como
derechos de almacenaje, depósito, etc.;
2) Si las deudas y los créditos no fuesen del mismo departamento o mi-
nisterio;
3) En los casos que los créditos de los particulares se hallen comprendi-
dos en la consolidación de los créditos contra el Estado, que hubiese ordena-
do la ley.
Entre nosotros, Bielsa (! 16) se ha manifestado en favor de la compensa-
ción, criticando el citado artículo del Cód. Civil, especialmente en su ine. 2
que, a su juicio, desconoce el principio de la unidad del Estado-fisco y sostie-
ne la inaplicabilidad del art. 7" de la ley 3952, que atribuye el carácter declara-
tivo de las sentencias dictadas conl ra el Estado.
Sin embargo, debe tenerse en cuenta que el principio general lo constitu-
ye la compensabilidad de los créditos y deudas recíprocos entre el Estado y
los particulares, y que las excepciones sOllIas enumeradas más arriba, o en
otras leyes, con carácter taxativo.
En cuanto al derecho fiscal positivo, la ley 11.683, autoriza la compensa-
ción, tanto en favor del contribuyente como uel Estado, en cuanto a los im-
puestos regidos por dicho ordenamiento.
En el primer sentido, se permite al deudor o responsable compensar sus
deudas hacia el fisco con los saldos existentes a su favor; en el segundo sen-
tido, esto es, en favor del Estado, la com pensación se produce en virtud del
art. 28 que permite a la autoridad acreditarse de oficio los saldos acreedores
del contribuyente por el importe de deudas saldos deudores declarados°
por aquel (o determinados por el fisco) y referentes a períodos no prescrip-
tos, comenzando por los más antiguos, compensación que se opera con los
distintos gravámenes y también COIl respecto a sanciones, o, como dice la ley,
puede compensar multas firmes cun impuestos y accesorios y viceversa.
Como ha reconocido la jurisprudencia, las obligaciones deberán ser lí-
quidas, exigibles y de plazo vencido, de modo que se requiere la determina-
ción previa por la Dirección Impositiva, aunLjue este concepto (117) no pue-
de aceptarse en forma absoluta porque existe un derecho a la compensa-
ción. Dice la Corte Suprema que si la Dirección General Impositiva-al ad-
mitir su compcnsacióll- reconoció la existencia de saldos deudores, ello
determinó que se interrumpiera la prescripción argüida por el Fisco (art.
3989 del Código Civil), ya que como la ley 11.683, t. o. y los principios del

(115) Al L HZ3, Críd. Civil.


(ll G) BILi'::'f\, HAh\LL, Compendio de derecllO Jlscal, ps. Bl., y H7.
(117) Sostienen A..,OHE'r y NA\'AHIUi\I·. en Cn¡¡Ji\~·1 FO.\;¡¡OUC;E, op. cil., p. 561.
110

derecho tributario no bastan para suplir los vaCÍos en el régimen instaurado


por no haber previsto aquélla los efectos del reconocimiento, por el órgano
fiscal, del crédito del contribuyente, cabe recurrir a los preceptos elementa-
les del Código Civil (118).
Si no medió un acto del organismo recaudador que hubiese admitido las
compensaciones solicitadas por el contribuyente y dispuesto la acreditación
de los saldos invocados por éste, la deuda reclamada no puede ser conside-
rada manifiestamente inexistente y, al asignar sentido positivo al silencio de
la administración respecto de tales pedidos sin que mediase una norma ex-
presa que así lo dispusiere, el a qua se apartó de lo prcscripto en el arto 10 de
la ley 1~.549 (l I 9).
La ausencia de toda argumentación enderezada a demostrar la improce-
dencia de considerar operada la cOInpensación de los créditos determina la
improcedencia del agravio (120).
En la causa "Hoteles Sheraton de Argentina SAC el D.C.!." se dijo que es
posible verificar el quebranto de lIIl mIo prescripto que el contribuyente pre-
tenda compensar en sus declaraciones juradas de allOS no prescriptos (121) ".
En lo atinente a los recursos de la seguridad social. la compensación
prevista en la ley 1 1.683, ha quedado limitada a los casos contemplados en su
art. 34 (122) La posibilidad de compensar en matcria de recur~os ele la segu-
ridad social sólo opera cuando tantu la deuda como el crédito que se preten-
da imputar p3ra su cancelación tengan esa misma naturaleza previsional o de
la seguridad social. excepto que (art. :14,ley 11.683) el ente recaudador admita
que los responsables puedan deducir del importe que les corresponda abo-
nar en ese concepto, créditos de distinto origen (23). No cabe extender a la
materia previsionallo dispuesto en normas reglamentarias que sólo han te-
nido en mira la compensación entre créditos y deudas provenientes de los
impuestos mencionados en el ar!. 110 de la ley 11.683 (124). Lo establecido en
el art. LO de la resolución general 2542 de la Dirección General Impositiva no
puede constituir óbice a la compensación, cuando su procedencia encuentra
sustento en otras disposiciones del ordenamiento tributario (125).

e) Confusión

La confusión tiene lugar cuando se reúne en una misma persona, por


sucesión universal o por otra causa, la calidad de acreedor y deudor (Cód.

(llH) "Vi llegas Basadlbasu, B(~njall1ítl - suco-", 29S:7G2


(119) "[.'¡sco :Jaci()Il~¡] - Administración I'ederal de Ingresos Püblicos el Plavinil Argen-
tina S.A.I.e. s/ ejecuci<Íll (Jscar', 32 1:287.
(120) "Conapa S.A. s/ quiebra si incidente de rcvisi<jn promovido por BA.NA.DE.",
]23:2127.
(12\1 Del voto del Dr. Mordeglia, eO/1sid. s. b). (2B/OS/OI) CI\Collt.-Adm.Fed., sala ]JI.
(122) .. U [quía Peretti S.A. el Dirección Cenerallmposi tiva s/ Contencioso administra-
tivo'" 322:2\ B9.
(I2:)) I(/e/!/.
(\24) Mem.
(125) .. I'acconi y Cía. S.A. s/ illlpugnJei cín judici ,ti aelo administrativo D.G.!.", :11 G: 1954.
III

Civ., art. HG2). Sin perjuicio de que no se trata de una situación común, puede
ocurrir que el E~tado llegue a ser hE'redcro del deudor, a título universal, o a
título particular de bienes CU}'{1 propiedad sea circul1stnf1ciu determinante del
tributo. Según Ciuliani Fonrougc (12C1), ello se pone de manifiesto con res-
pecto:l.l impuesto illmobiliario sobre bienes expropiados o comprados por
el Estado que aplicó el tributo y donde la confusión se produce al ocurrir la
trasmisión del dominio. ;\Jo se ext ingue 'pUl' confusión la deuda tributaria en
el caso q LlC el Estado pase a ser sucesor a título singular en ciertos bienes (por
ej., impuestos inmobiliarios respecto de inmuebles que el estado expropia),
ya que el impuesto 110 es una carga real, sino que la carga tributaria es de
carácter personal (127),

d) Condonación y relnisión

El poder legislativo puede dictar leyes de condonación de trihulOs y san-


ciones, denominadas en el lenguaje US1l31, leyes de blanqueo, Presentación
espont3nca - Asimismo, la ley ll.GB3 autoriza al Poder Ejecutivo nacional
para determinadas condonaciones, cuando expresa en su art. 113: "El Poder
Ejecutivo nacional queda facultado para disponer por el término que consi-
dere conveniente, con carácter general o para determinadas zonas o r;-¡dios, la
reducción parci,¡[ de la actualización prevista en el art. 129 y siguientes, la
exención total o parcial de multas, accesorios por mora, intereses punitorios
y cualquier otra sanción por infrncciones relacionadas con todos o cualquie-
ra de los gravámenes cuya aplicación, percepción y fiscalización esté a cargo
de la Dirección General Impositiva, a los contribuyentes 'y-' responsables que
regulnriccn espontáneamente su situación, dando cumplimiento a las obli-
gaciones omitidas y denunciando en su cJ.so la posesión o tenencia de efec-
tos en contravención, siempre que su presentación no se pruduzca a raíz de
tina inspección iniciada, observación de parle de la repartición fiscalizadora
() denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamcntc con el res-
ponsable",

e) Prescripción

e,l) COlljigll racióll

Las obligaciones tributarias se extinguen por prescripción y, por consi-


guiente, el deudor puede liberarse por inacción durante un cierto tiempo del
acreedor, Estado, C0l110 lo reconoce el Código Civil, COIl carácter general (128),
Ln prescripción afecta el orden público y se inspira en razones de interés
sucial, como contribución a la certeza del derecho y, aunque no puede ser
dcclarada de uficio, se produce de pleno derecho por el simple transcurso del

(12(-;) Op. cit, ps. 5G2/563,


(In) C.\HcL\ Vlí:C.\Í.'\O, op. (¡l., t. 1<37/1.
(12B) r\rtS. :l~)":¡7 y :-19:)!.
112

tiempo y escapa a la disponibilidad de los particulares mientras se halle en


curso (129).

e.2) Ténnino de la prescripción

La ley 11.683 distingue los casos en que el sujeto activo es el Estado, de


aquellos en que ese carácter lo reviste el contribuyente o responsable.
La prcscripcic511 cOlltra el Fisco, puede tener lugar en lo relativo a las accio-
nes y poderes del Fisco para delerminaryexigi,. el pago de Los (rUmiOs, aplicar
y hacer efcetillo las In ultas y da usuras.
Estas acciones)' poderes prescriben (130):
al Porcl transcurso de cinco (5) aIl0s: a.1.), en el caso de contribuyentes
inscriptos; a.2.), de no inscriptos que no tengan obligación de inscribirse y
a.3.) de no inscriptos que, teniendo esa obligación y no habiéndola cumpli-
do, regularicen espontüncamente su situación;
b) Por el transcurso de diez (la) arlos en el caso de contribuyentes no
inscriptos.

e.3) Cómputo de la prescripcióll

La ley distingue entre los momcntos de inicio de los términos de la pres-


cripción entre:
a) Para delerminar el impuesto y accesorios, así como para exigir el pago,
desde el 1 de enero siguiente al afIO en que se produzca el vencimiento de
<l

los plazos generales para la presentación de declaraciones juradas del grava-


men;
b) Para aplicar lnuLfasyclausuras desde cll o de enero siguiente al aílo en
que haya tenido lugar la violación de los deberes formales o materiales con-
siderados como hecho u omisión punible;
e) Para hacer eJectil'a{a n III [ta o cln usura desde la fecha de not ificación ele
la resolución firme que la imponga.
Si ha prescripto la acción para exigir el pago del gravalllen, esta circuns-
tancia no invalida la facultad del risco para aplicar multa y clausura por in-
fracciones susceptibles de cometcrsc con posterioridad al vencimiento de los
plazos generales para el pago del tributo.
Sobre esta paula legal sc ha dicho que "Aun cuando el hecho de haber
prcscripto la acción para exigir el pago del gravamen no tenga efecto alguno
sobre la acción para aplicar multa por infracciones susceptibles de comcterse
con posterioridad al vencimiento de los plazos generales para el pago de los

(lL~J) Cúd, Ci\'iJ, arts. ::;~H9, :-E)(¡·1;. J%5.


(1301 I.ey 1 UiB], art. :JG.
MA:--':LJ.,l,,1 DE DUUCIIO Tr~ll;LJTt\I\lO 113

tributos, lo cierto es que ello no autoriza al Tribunal Hscal a confirmar, sin


más, la multa aplicada, so pretexto, por lo demás. de acusar la inexistencia de
agravios (131).

e.4) Suspensión del término de prescripción


La suspensión de la prescripción de las acciones y poderes del Fisco, por
un ano, opera:

a) Desde la fecha de la intimación admillistraliua de pago de impuestos


determil/ados, cierta o presLllllivamcnte y si mediare recurso de apelación
ante el Tribunal fiscal de la Nación con tra esa determinación, la suspensión
se prolongará hasta noventa (90) días después de notificada la sentencia que
determine el tributo, o aprueba la planilla. o, en su caso, declare su incompe~
tencia. Como surge de la norma, se trata de una determinación de oficio,
resultado del procedimiento reglado en la misma ley.

b) Desde la fecha de la resolución condenatoria por la que se aplique


multa, con la misma prolongación que en el supuesto anterior, si la sanción
recurrida ante el Tribunal Fiscal de la Nación.

Se suspende también hasta que quede firme la sentencia judicial dictada


en la causa penal respectiva y mientras dure el procedimiento en sede admi~
nistrativa, contencioso-administrativa y/o juclicial, y desde la JWlijlcacióll de
la uista, cuando se haya dispuesto la aplicación del régimell especial delisca~
lizacióll previsto en la misma ley (132).

Por la ley 23.658 se introdujo una nueva causa de suspensión por dos
aFlOS para los inversionistas ell empresas que gozaran de beneficios imposi~
tivos, provenientes de regímCIIl'S de promoción industrial, desde la illtima~
ció n de pago efectuado a la em presa lilulardellJcneficio.

La Cámara Nacional en lo contencioso-administrativo Federal, Sala f, ha


dicho que la intimación de p<1go de la obligación impositiva efectuada al
deudor principal tiene la virtualidad, por imperativo legal, de suspender el
curso de iJ. prescripción de las acciones y poderes fiscales para determinar la
deuda por aplicación de la responsahilidad solidaria (133).

Con el dictado de las leyes de condonación y moratoria, se incluyen


disposiciones que suspenden los términos de la prescripción por un deter~
. minado lapso de tiempo, habiéndose originado diversos criterios sobre su
aplicación ti aquellos contribuy'cntcs quc no se han acogido a las mismas.
Sobre el particular se ha resucito que la suspensión del curso de la prcscrip~

(131) "Inalruco S.A. Petrolera si Apel¡¡cilíll -111111 uesto a las gan~\ncias- ", 12/m)/~)5,
c.\'C()nt.~AJmYeJ., sala l.
(132) CapítuloXI!I.
(133) "!3rutti SH.'lla ~v1aris el D.C.I.", C:ausa: (2a! 12/99): COIlS. IX.
114

ción de la acción para determinar ü exigir el pago de los tributos, prevista en


la n01'ma alcanza él la generalidad de los contribuyentes (134,135).

e.S) Interrupcióll del ténl1i11o de prescripcióII

La prc::,cripción en curso puede sufrir interrupción, en lo.'::> casos y por las


razones establecidas en el orden~llnientü legal respectivo, y se traduce en la
consecuencia de tener como no sucedido el término precedente al aconleci-
mien to in tcrru p 1¡vo; desaparecido és te, vuelven las cosas al estado original y
comienza una llueva prescripción (l3G).
En principio, hay dos cJ.usas de interrupción de la obligación tributaria:
demanda ante autoridad judicial y reconocimiento expreso o tácito del dere-
cho del acreedor, pero lral,índose de los impueslos afeclados por la ley 1 Ui83,
la interrupción se produce también por estas circunstancias: 1) reconocimiento
expreso o tácito de la obligación; 2) renuncia allérmino corrido de la prcs-
cripci()ll eIl curso; 3) por ejecución fiscal o por cUCllquicr acto judicial tendien-
te a obtener el pago (137) .
• l?eco!1ocimiento de fa oiJfig{/ciótl. Se t rata ele cualq LI ¡er mani festación q uc
en forma inequívoca, sill lugar a dudas, demuestre que el deudor admite la
existencia del crédito tributario, para lo cLlal es necesario examinar cada si-
tuación part ¡euJar para determinar si media o !lO el pro pósito en unciado (138),
Según el art. 721 del Cód. Ci\'i!, los pagos efectuados por el deudor importan
reconocimiento dc la obligaci(')Jl, pero esto !lO es llorma imperativa en el
derecho tributario, porque puedcnllwdiar circullstlll1cias particulares que nu
permitan inducir un propósito ineqUÍVoco de reconucimiento de la deucla,
como, por ej., cuando se ha teIlido la finalidad ele evitar una sanción pecunia-
ria o uno. perturbación cn la actividad normal u se hall desconocido ciertos
anteccdentes que in!luyell en la consideración del asunto .
• Renuncia a la prescripción en curso. Según Giuliani Fonrouge (39), la
disposición del art. 67, ine. b ele la ley 11.GB3, que autoriza renunciar a la
prescripción en curso, está en pugna eOIl el art. 39(35 del Código Civil. cuya

(13..Jc) Enla lllcdid¡¡ que "a dirercnci~\ de lo acaecidD en el régimen de la Jey23.02Q, (el
legi~lad()r) n() establecit") \'incul,lcití!1 l'xclusi\'a entre b .~ll~pe!lSí(ítl aludida y los contribu-
yentes que hubiesen ejercido el derecho de Jcogerse al rt.'gi men de llurm;:¡liz(JcióJ J tributa-
ría".
(135) CUl1fr. Fallos: 31·1: 1t;SG, especialtlletlte ulIlsid. Sel ¡,¡ )tI/e). 'Sl-''vTI Argentina S.A. el
J).C.J. 17107/%) ", CNCont.Adm.Fed., sala V.
(1 :'H:i) 1,(')' JI.(jB3, art, (¡7,
(1 :17) Cüd. Civil, art. 3'J~Hl. Ver lambit)n arts. 391W, 3987, 391l9, Y19..J, :·E)97 y3~l~JH.
(¡:'W) GllILL\:\! FU:\I{()i!C¡·., 0V cil., p. S7J, no la 12B·129: "Se ha interpret:\do, en general,
que 1.'1 reconocimiento expreso no requiere forIllalíd,ldes l'~IJl'cial('s, pero que la voluntad
de cOllfe:-,;¡r el c1eredlU dehe resu!r;lr daralllf'ntc dl' !t)S [(;rlllitHJ:-; 1'1l1pI1';ldos, y que el r('co-
nocitlliento (,iei lO debe Sl'r inequívoco y no pre:-;unti\'o () dcri\"tt..lo de términos vagos e i tll-
precÍ;,os" Ver al respecto 1;1 Iluta: Jutel"m¡Jcü511 de !tI /}I('s(Ti/h'üíll !mr el reconocimiellto del de-
reclw del acreedor ", l'll [ ,L., :::;5-1 G,l.
(139) Up. (Il., p. 57·1.
liS

nota expresa, entre 01 ros COllceptos, que "renunciar con anticipación a la pres-
cripción es derogar por pactos una ley que interesa ni orden púhlico ... fomen-
tando la incuria en perjuicio de la utilidad general... ",
En doctrina se mantienen los dos cOllceptos, vinculados a la autonomía
del derecho tributario: para los tributaristas, la ley riscal puede modific<lr la
civil; para los civilistas, siendo la ley 11.GB] de Glr~ícrcr limitado, y dictada en
el ám biw res! ringido q LIt' sefí ala la en nst i lucióll naciüll al, no pod ría prevale-
cer sobre el Código Civil.
• J)eltUlfld({jwlícia!. La otra forma oC' interrupción dc la prescripcióll co-
rresponde a la iniciación de la ejecución llscal o cualquier acto judicial ten-
diente a obtener el pago de la obl¡gaci()n tribut3ria, es decir. la demanda
interpuesta ante autoridad judicial. según la terminología del art. 39BG, C6d.
Civil.
La expresión dcma.ndu debe ser entendida en sentiJo 31l1plio. pues la
jurisprudencia ha considerado que ella se n:fiere. no sólo a la interposición
ele una acción en la acepción proce~al. sino;] cualquier aclo judicial que
demuestre en forma auténtica la voluntad del acreedor de no perder su dere-
chu, sen cllal fuere la modalidad rormu! elegida, comu puede ser, por ej., el
pedido de declaración de legítimu abono en el juicio sucesorio del deudor.
La interrupción se produce cun la mera presentación ante el juez, aunque
fuera incompetellte, sin necesidad ele Ilotificación al deudor, como también si
la demanda fuera nula por deficicncia formal o por incapacidad lega! dcl
actor, que l:Il el caso del Estado sólo podría referirse a la capacidad para
actuar en juicio.

e. 6) Jurispl'luiellcia

Sobre la prescripción y la existencia ele derechos adquiriJós, se ha resuel-


to que el contribu)/elltc no tenía un derecho J.dquirido al mantenimiento del
plazo ele prescripción que regía al tiempo de la aprohación del contrato, en la
medida que sólo podría adlll itirse que fUi ex/stido Ii 11 (!('rel fin lIrlqu (ricio cuan-
do el plazo se cumplió en su totalidad estando vigente la legislación primige-
nia y no -como ha sucedido en el caso- en el que pendiente el término
prescripciunal una nueva norma fijó otro plazo. Lo contrario sería darle a
aquella ley una. ultraactividad contraria a los principios antes enunciados. No
puede susla).'arse que resulla de aplicación al caso la nueva ley que derogó la
anterior (140).

([.:JO) En el contrato, las partes de C(JIlHill <lcuerdu cOllvinieron que se regiría por b.
ley 20.560 y por lus decretus '{ 1~J/7J, 1177 /7:1, ()(\i /iG, YsupletoriameIlte por el resto dl-' la
legislación el1 vigor, o la que en SU11l0Jl1l'nto reelllpbce ],) nurm<ltiva precitada en cuanto no
se ,llterenlos derechos adquiridos por la bl'lll'ficimia de [as cLíusulas del convenio. "¡\[gora
Comercial e Jndustrial S.C.A. cl 1).(;.1. ",22/ Oh/00, C\COI1 t.Adm.l-ed., sala V.
117

CAPíTUl.O IV

1. DERECHO TR[[)UTARIO FORMAL

l. CONCEPTlJALlZACICí¡-;

Mientras desde el punto de vista del derecho sustantivo -de la estructura


de los impuestos-o dice Enrieo de Mita (1), el interés riscal exige la simplici-
dad en la determinación de la base imponible, en cambio, desde el punto de
vista del derecho formal, comporta la necesidad de una recaudación regular
y constante. L;lS leyes tributarias, añade, pretenden ese objeto con lo que se
conoce como la particularidad del derecho tributario, estu es, una serie de
excepciones al derecho común, al derecho civil, al derecho administrativo, al
derecho procesal.
Se trata de la vertiente más delicada de esta materia ya que no es infre·
cuente que, desde esa perspectiva, el derecho tributario parezca irracional o
arbitrario. De ahí. dice, la tendencia que existe en el derecho constitucional a
reducir las peculiaridades del derecho tributario respecto al derecho común,
Ulla tendencia que, sin embargo, debe contrapesarse con el interés fiscal.

El tema reviste particular interés por el necesario equilibrio entre orden y


libertad,
Dice de Mita, que cuando el derecho tributario inlroduce excepciones a
los principios y a las reglas del derecho común, estas derogaciones no supo-
nen una violación del principio de igualdad, siempre que se propongan co-
rrectamente la realización del interés riscal, esto es, siempre que resulten
funcionales a Ulla recaudación constantc, respetando cn todo caso el princi-
pio de capacidad contributiva.
El límite de dichas excepciones se sitúa, en definitiva, no sólo en la correc-
ta realización de los objetivos que procura el derecho tributario -una obten-
ción de ingresos sencilla y constante- sino en el respeto al fundamento ra-
cional de la imposición, es decir, agrega, que toda norma relativa a la aplica-
ción de un impuesto no puede alterar el quantum de él, que, a su vez, debe
estar vinculado al presupuesto económico previstu e[] la ley. Esto es, que el

(l) hatadodc f)e/'cc/¡() trilJ/ttario, dirigido por A. Amatucci, p. 54S y sigtes.


(~l Arrertamento, liquidación.
J J8

interés fiscal no puede ser la comodidad del fisco, el arbit rio ni la irracionali-
dad.
El derecho tributario rormal o administrativo se refiere a la aplicación de
la norma material al caso concreto, en los diversos aspectos de la determina-
ción (2) y percepción del tributo, control y decisión de los recursos adminis-
trativus planteados por los interesados (3).
Como punto de partida, se debe tener prf'sclltc que los derechos y obliga-
ciones de ambas partes de la obligación de derecho material están predeter-
minadas por la ley. En la etapa administrativa, sólo corresponde aplicar la ley.
En primer término, comprobación de la existencia de la obligación y la
fijación de su cuantía, etapa ineludible en todos los casos, que puede cum-
plirse de diversas maneras, con o sin intervención de la administración.
En el segundo, en los casos en que ésta dictc un acto de determinación, el
sujeto pasivo que se considere afectado puede interponer los recursos admi-
nistrativos.
En lercer término, se reconoce unánimemente a la administración la fa-
cultad de efectuar conlroles a los efectos ele verificar si [os sujetos pasivos han
cumplido correctamente sus obligaciones.
Dice Valdés Costa que en los dos primeros casos la actividad de la admi-
nistración es reglada. Sólo debe aplie,n la le, sin posibilidades de
el iscrecionalidad.
En cambio, en los cometidos de control actúa con amplias facultades de
investigación y fiscalización -como lo reconoce la doctrina y el derecho com-
parado- utilizando potestades eI(> derecho público, direrentes de las de los
acreedores del derecho privado, en 1a medida que el ordenamiento jurídico
se las ha concedido 4 y al sólo efecto de asegurar el cumplimiento de las
obligaciones legales preexistentes que son, como dice Sáinz de Ilujanda (5),
los presupuestos legitimauores uel ejercicio de la::. putestades.
El ejercicio de esas tareas se realiza de divL'fsas maneras, por actos admi-
nistrativos de carácter general y abstrJcto, y por actos subjetivu').
Entre los primeros están los reglamentos de ejecucic3n-o sea los decre-
tos reglamentarios-, los reglamentos autCJIlO!1l0S o de administración, y los
reglamentos jerárquicos o internos.
Para Vil legas (6) el derecho tributario formal es el complemento indis-
pensable del derecho tributario material por cuanto contiene las normas que
la administración utiliza para comprobar (accertare) si corresponde que de-
terminada persona pague determinado tributo, y -cn su caso- cual será el
importe que por tal concepto le corresponderá percibir.

ele derec/w tri/JUta riu , p. ].'1 Y sigtes.


(3) V;\LDrS CO:';TA, H;\.\ll)\', Illsrituóo/lcS
(,1) Ver ley 11.GB:-3, Capitulo V, arts. 33, :),1 y 3S.
(S) Sistemu, 1. 1, vol. 2, ps. 16R-lti9.
({-j) \'llJ.u;¡\s,lli'rToH, Curso de jinw¡;ws, derccllO ¡¡¡¡(illciero y trilmlario, Pel. !)cpallll<l, 19~¡2,
p. 32.í \' "igll\'>.
119

Considera que el derecho tributario material y el derecho tributario for-


mal son dos sectores jurídicos indisolublemente vinculados que, no obstan-
te, por la disimilitud de relaciones jurídicas comprendidas en uno y otro,
deben estudiarse en forma fragmentada.
Agrega que esa sectorizaciún tiene una considerable implicancia práctica,
desde que el derecho tributario formal puede sujetar sus relaciones a cáno-
nes diferentes en cuanto a interpretación, analogía, retroactividad,
supletoriedad de normas ajenas, cte.).
Es de interés destacar la posición de Giuliani Fonrouge sobre la división
del derecho tributario, continuada por los actualizadores Asarey y Navarri-
ne (7).
Sostienen II na posición unitaria del derecho financiero y del derecho tri-
butario. En lo referente a este (¡Itimo su posición es de una conccpción orgá-
nica, considerando que hay un solo derecho tributario con múlliples facetas
o aspeclos indisoluhlemente ligados, aunque, desdc lucgo, vinculado
tangencialrnente COIl otras disciplinas.
Por su parte, Martín y Hodrígucz Usé (8), consideran que el derecho tribu-
tario formal o administrativo, carece de autonomía cieIltÍfica, pues pertencce
ontológicamcnte al derecho administrativo, siendo tributario sólo en cuanto
a su finalidad y que las diferencias que lo distinguen del derecho tributario
sustancial residen en: a) las fuentes normativas; b) el contenido; e) los suj(~tos
pasivos y el) el objeto ele cada una de esas dos materias.

a) Concepto

En la generalidad de los impuestos (9), para verificar la realización de los


hechos gravables, así como para dClcnninn[' la cuantía de la base imponible,
se prevé una actividad que, en la ley y en la pr<-Íctica se denomina determilla-
ción (accertamcnto, comprobación). Comprobar significa verificar si se ha
producido en el caso concreto el hecho imponible de! impuesto que la ley
prevé con carácter abstracto y determinar su base imponible.
Villegas (10) define a la determinación tributaria como el acto o conjunto
de actos dirigidos a precisar, en cada caso particular, si exisle una deuda tribu-
taria, en su caso, quien es el obligado a pagar el tributo y cual es el importe de
la deuda.
Giuliani Fonrouge (11) expresa que la ley establece en forma objetiva y
gcneral, las circunstancias o prc:-,upucSTOS de hccho eJe cuya. producción deri-

(7) (;1111 l:\'\! h l,\!HlIIC;r, C\j{LllS )'1., f)erecllU }I,U/I/ciuro, vul. 1, p. 4 1 Y sigtes.
(8) f)ercc/¡o tri[mt(/rio CCl!cral, Ed. Depalma, p. 212 YSigtl':-'.
(9) DE ),'11'1:\, op. cil., p. 551.
(10) V]U H;A~, op. cir., p. 329.
(ll) CllJLl/I.'\1 F():\I{OlJ(,E, op. cit., p . ..¡~)] y sigte~.
120

va la sujeción al tributo. Pero que ese mandato indeterminado tiene su se-


cuencia en una operación posterior, mediante la cual la norma de la ley se
particulariza, se adapta a la situación de cada persona que pueda hallarse
incluida en los presupuestos fácticos previstos. Dicho de otra manera, ailade,
la situación objetiva contemplada por la ley se concreta y exterioriza en cada
caso particular.
Se aclara que en algunos casos, suele emplearse entre nosotrus la palabra
liquidación, pero ella tiene un sentido restringido, vinculado al aspecto final
del proceso de determinación, que es la planilla o cuenta que lo resume y
exterioriza. Por lo demás, la expresión determinación está incorpornda al
léxico de la materia y es utilizada por la ley 11.683, y los Códigos fiscales
provinciales.
Sáinz de llujanda expresa (12) que en el derecho espafiol, el procedi-
miento tradicional de liquidación tributaria ha experimentado un cambio
notable, al darse acogida a un sistema liquidatorio en el que el centro de
gravitación no es ya una determinada actividad administrativa (13), sino un
cierto comportamiento del contribuyente. Este cambio de rumbo se produce
desde el instante en que las leyes acogen de modo explícito la figura jurídica
de la llamada autoliquidación, esto CS, de un tipo de declaración formulada
por el contribuyente, es decir, el método seguido por la legislación argentina
yen general de los países de América.
Teniendo en cuenta que el maestro espaIlol habla de actos administrati-
vos, es de interés conocer su posicilJI1 frente a esa modalidad de declaración
por el contribuyente; es decir, quién es el que realiza la liquidación: si la
Administración o el sujeto pasivo.
Dice que si para cuntestar a la preguIlta nos dejamos conducir por el
derecho positivo, parece claro que en unos casos compete a la Administra-
ción, en lanto que en otros se confía al sujeto pasivo.
Pero, aüadc, si penetramos en el fondo del problema, advertimos quc
existen razones muy sólidas para mantener que la liquidación no llega pro-
piamcnte a existir mientras no exista un pronunciamiento administrativo so-
bre la cuantía de la deuda, y que ese pronunciamiento es lógica y jurídica-
mente insuprirniblc, cualquiera que sean las modalidades de participación
del particular en el proceso liquidatorio.
Por ello, sostiene que la liquidación del tributu es una fUllción adminis-
trativa en que la colaúoración del contribuyente puede adquirir grados diver-
sus de intensidad, pero en ningún caso destruye el carácter administrativo de la
función o, más concretamente, su realización pur la Administración JllJblica.
Afirmación que desde el punto de vista del derecho argentino, podría
sostenerse teniendo en cuenta que la declaración jurada del contribuyente

(12) Op. cit., p. 284 Y sigtes.


(13) Hecof(Jemos que define a la ]jquid~ICi<Í1l () procedimiento tributario el acto u serie
de actos admillistratiuos dirigidos a la cotlcreta deterlllinaci6n cuantitativa de la deud~ tri-
butaria.
121

siempre puede ser impugnada por la Administración, caducando las raculta-


des de ésta sólo en los supuestos que opere la prescripción.
Conrorme expresa Giuliani Fonrougc (14) todos los impuestos, sin ex-
cepción, deben ser determinados y que no hay razón jurídica valedera para
decir que el acto de determinación elche emarutr únicarnelltede la arlministra-
cióJlfiscal, tanto más en el derecho argentino.
AfIade que la determinación es el proceso -simple o complejo, según los
casos- que tiende a individualizar el mandato genérico establecido por la
ley y es parte importante en la dinámica de la obligación tributaria, aunque
carezca de efecto creador o vinculativo.
Define a la determinación tributaria como el (lelo o conjunto de actos ema-
nados de La administración, de los particuLares (J de ambos cuordinadwnente,
destinados a es[a!J!ecer en cada caso pa rticulw; La conj7gu mcióll del presupuesto
de hecho, la medida de lo impollilile y el alcm/ce de In oliligaciól1.

b) Carácter. Declarativa o constitutiva

En lo que refiere a la naturaleza yerectos jurídicos del acto de deterrnina-


ción con respecto a la obligación tributaria, existen dos critcrios:
• Los que consideran que la obligación nace con el presupuesto del tri-
buto, dc mancra talque la determinación tiene simple erecto declarativo; es
la de los autores que entienden que la obligación tributaria nace con la rea-
lización del hecho imponible previsto y tipificado en la ley fiscal y conceden
a la liquidación trihutaria un valor purarnente declarativo de la existencia de
esa obligación, que a partir de la misI11a se hace líquida y exigiLJle (A. D.
Giannini) (15);
• Los que le atribuyen carácter constitutivo de la obligación; esto es, aque-
llos autores (Allorio, Berliri), para los que la obligación tributaria nace del
procedimiento liquidatorio, yel hecho impunible genera únicamente un de-
ber de declarar a cargo del presunto contribuyente y un derecho a investigar,
comprobar y liquidar a ravor de la Administración (1 ti).

b.l) Efecto declarativo

La doctrina germánica se manifiesta en favor del erecto declaralil'o del


acto de determinación, según el cual la deuda im(lositiva /lace al producirse
la circunstancia de hecho que, según la ley, le da nacimiento.
Oc esto se deduce que la función de la determinación consiste en declarar
y precisar el monto de la obligación, pero elll1lodo alguno su Ilacimielltu de-
pende de que se pruduzca la delermilloción.

(14) ()p. cit., p. '192 Y sigtes.


(15) C:Ollf. Pr;1{17. DI' :\Y:\I.·\, 0/). rit ,p. 22U.
(IG)ld('!1?
122

Es el criterio vigente para la legislación argentina. En el mismo sentido, el


Modelo de Código Tributario para América Latina.

b.2) tfecto cOllstitutivo

Se afirma, en esta posición, que no hasta que se cumpla el presupuesto de


hecho previsto por la ley para que nazca la obligación de pagar tributos.
Para ello, es necesario Ilf1 acto exp resu de la {id min islración que es tablezca
la existencia de la obligación en enda caso y que precise su monto.
Se considera que antes de la determinación sólo puede haber actos pre-
paratorios o una relación jurídica prelrilJu{uria, pero la deuda sólo se consti-
tuye y es exigible a partir del acto adn1inistrativo de la determinación.
Es decir, según esta teoría, que mientras no se produzca la determinación,
La dellda Ll olJligación (ribu faria no habría nacido.

ViIlegas (17) concluye que la adecuación de cierta circunstancia fúctica a


la IlIPllTFS1S LLGJ\L COí''';DIUO,'\),\:\TI: THI IHJ r/\HlA, no hace nacer un créd i t o concreto
en favor del Estado, sino fa pretensión del E'o'tado a cofJr(lr /lJllrilJutu siempre
que se der: las condicioncs predeterminadas en la ley, adhiriéndose a la posi-
ción que le otorga al acto de determinación carriclerdecfomliuu.
Sobre la naturaleza jurídica del í lB) aclo de liquidación. en la terminolo-
gía de Sáinz de l1ujnnda, el profesor español ~ellala los elementos que permi-
ten precisarla, esto es, O) ticne eficacia declarativa y no constitutiva. Se produ-
ce una declaración imperativa ~obrc el importe de deuda tributaria, que ha
nacido antes por la realización del hccho imponible; (ji) se trata de un acto
concreto y no norm3tivo, ya que a través de él SL' define una situación jurídica
individualizada y no se exteriorizan reglas objetivas de conducta; (Ui) se trata
de un acto administrativo singular, que va referido a un determinado indi\'Í-
duo. Puede acontecer que algunos actos de tr:Hllite del procedimiento
liquidatorio afecten a un conjunto de contribuycntes, pero el acto adminis-
trativo de liquidación strictll senSll les refiere siempre a un contribuyente de-
terminado.

e) Aspecto práctico de la cuestión

La distinción no es meramente teórica, sino que tiene importancia prácti-


ca. En efecto, es necesario saber si la existencia y cuantía de la obligación
tributaria deben establecerse según la ley vigente (por ej., en cuanto a alícuotas.
exenciones, beneficios tributarios parciales, elc.) y teniendo en ctlcnt<l las
circullstancias fácticas existentes en elmornento de producción del hecho
imponible (por ej., en cuanto a la situación de soltero o casado del contribu-
yente, cargas de familia, valor de los bienes, etc.), o, si por el contrario, tal

1171 VIII ](;.\S, O¡J. cit.,]l. 333.


(l BI 01'. cit.. ¡uoo.
M/\¡-";UAI DL DLlU-U-IO TRlf\lJfI\IUO 123

obligación tributaria debe regirse por la ley y por las circunstancias del mo-
mento en que se produce la determinación.
SegLÍnla solución adoptada por la legislación y doctrina nacional (carác-
ter declaratiuu), no cabe duda de que las circunstancias de hecho a tener en
cuenta y la ley que regulará el caso serán aquellas existentes al momento de
producirse el hecho imponible.
Giuliani Fonrouge (19) dice que es la única solucióIl acorde cun13 natu-
raleza ex lege de la obligación tributaria. El deudor () responsable, al formular
la declaracióll impositiva o la administración al erectuar una determinaciófl
de uficio, no crean nada ni perfeccionan obligación alguna; simplemente reco-
nocen o declaran en cuanto ha lugar por derecho, la existencia de una situa-
ción de carácter obligacional. nacida por imperio de la ley.

d) Procedimientos de determinación

Pueden distinguirse tres tipos de determinación:


• Determinación por el sujeto pasivo.
La que realiza el deudor o responsable en forma espontánea (denomina-
da determinacióll por el sujeto !}{lsivv, o (lH !odelermi nación (expresión critica-
da por Giuliani conrouge (20).
• Determinación de oficio.
La efectuada motu propiu por la adn1inistración, sill cooperación del suje-
to pasivo, o determillación de oficio y
• Determinación mixta.
La determinación efectuada por la administración con la colaboración
del sujeto pasivo o determina('ión mixta, que puede considerarse una combi-
nación de los sistemas anteriores.
En nuestro país <lsumc im portancia preponderante el primer procedimien-
lo,por ser la forma normal de determinación dc los principales impucstos
nacionalcs, esto es, los regidos por la ley 1l.bS3 y de muchos impuestos pro-
vinciales y gravámenes municipales.

d.1) Determinación pare/sujeto pasivo


Conforme la ley 11.6U3 (2 l), la dererminación y percepción de los impues-
tos regidos por ella, se efectuará sobre la base de declaraciones juradas que
deberán presentar los responsables, obligación que puede hacerse extensiva
a terceros que intervengan en operaciones afectadas por los tributos, según
criterio discrecional de la Dirección Cenerallmpositiva.

(¡~J) UJl. cit., p. 502.


(2U) O/" cit., p. 503.
i21lVerarts.l1yI2.
124

Los formularios respectivos se ajustarán a las formas extrínsecas estable-


cidas en el art. 28 de la reglamentacióll (22), especincando detalladamente
todos los elementus relacionados con la materia imponible (incluyendo de-
ducciones, exenciones. rebajas, etc.) y consignando, finalmente, la alícuota o
alícuotas aplicables y el monto a pagar resultante. Conjuntamente con la
declaración jurada, se efectúa el pago mediante depósito bancario en cuenta
de la Direcciónlrnpositiva,
Esta forma de determinación es a cargo del ~ujcto pasivo (deudor o res-
ponsahle) o de las personas que ejerzan su representación legal o convencio-
Ilal (23),
En lo referente a contribuyentes fallecidos, debe distinguirse enlre el pe-
ríodo fiscal [{nterior al deceso y el posteriur, en cuanto al primero, la obligación
de presentar declaración jur3da cuando no lo hubiere hecho el causante co-
rrespond e al cónyllge Sil pérsti le y ([los herederos o sus representantes legales; en
lo que respecta al segundo (sucesión indivisa), incumbe al administrador de
la sucesión, y a ralta de éste, al cÓIlyuge y herederos, determinar los impues-
tos por los períodos fiscales posteriores a la muerte (24).
La determinación efectuada por el sujeto pasivo es defltlitiuo (25) y lo
responsabiliza por sus conslancias, sin perjuicio de su verificación y evenLuaI
rectificación por p.:1r1C de la administ ración (26).

(22) Art. 2H: l.as ul'c1araciolleS juradas sl'r<ÍIl tlrllladlis el\ su parte principal y anexos por
el conl ri hllyentc. responsahle () represtentante autorizado para ese fin. y se volcarán en for-
Il\ularios oficiales. COIl dup!lr:;\dos p,na ('1 illt eresado. Contclld r;ín una ¡r;,., 11 11 fa por fa cual el
dedo IW Ile l/firme l/{liJa/o.\ cOllji'ceiO! wdo sill 0/11 i I i r lli Ialsear dll lO {l 19 111 lO !fI le del)(l 11 COII teller
l' sajir! ex¡;resilÍl/ de la verdlUi.
(23) Ver art. 2,1, dec. reglamenl<\fio ley 11 Jitl:i: La obligacicín de los contribuyentes de
presentar declaración jurada .'>e CUIll pJc lTll'd iantc la presen tación q lle por su CLH'nta hagan
];¡s personas leg,dmente oblig<ldas () <lutori!.adas para pse fin. En tal caso, los contribuyentes
~cr~ín re~pu!lsable~ pur el cnllleIlido de la declaraci6n (Ull el a!cann' previsto cnlos arts. 13
y:')4 de Id ley II.bU3.
Art. 25: dec. reglamentario: Sin perjuicio de la responsabilidad prcvista en el art. ante-
riuf con re~pl'(lO a los cO!ltribuyentes, todos los que tierll'll el detwr ue presentar declaracio-
nes juradas por cuenta de aquello:" según el art. 21 de este reglamento, son rl'sponsables
por el contenido dc las l]LJl' firmcn, COlllO t~ll1lbil;1l por las (/lIe o/llÍrW] presclltar, en las condi-
ciones y con el alcance previstos en los arts. B", inc. al y ;¡:¡ de la ley de la ley 11 .G83. En par-
ticubr.1a obligi.\ci(íll de los respo!lsi.\llll':' ellUIllt:'r~ld()~ l'n el arL (:i", ¡!les. el) y e) de];¡ ley ll.6B3,
dl' pre~entar Jec!J.ración jurada por cuen La dc los conl ribuyelltes, se consiJerarú eUlll plida
cuando ésLos lo hagan por su intl'l'Illedio f) por el de o![a persona facultada para tal fin. Si la
reprc:,clltacióll. aL!lllinistración. direcciún o gerelleia es cumplida SiIlJu{ttÍlleaflWI1{C por Vil-
rio:" se cOllsiderarú cUlIlplida la obligaci(íll de lodos cuando cualquiera de ellos, facultddo al
efecto, h~lyi\ presPlltado la declaración jur;Hl<1, Sill¡Wrj\lici(J de la responsabilidad que illdi-
/lid /JO {/l/elll (' 1E' co rr('<; ¡W 11 el a a él y a lo') rest a n tes po l' el eu 11 tl' 11 i el o de aq llt'!la.
(2·1J Ver arts. 2b \- 27. del'. fegl;lll1cntario, ley 1 1.6H:-t
(25) Sin que ello ill\plique que no puede modificarla.
(2(;) \'1'1' ar!. lJ,I(~~' Il.¡-¡In: Lll.lt:claraci(ín jur,¡(ld estci ~lljeta a verificación adlllini . ..tra-
tiva y, sin perj uicio dl' j I ribu lo que en de! i nith:1 lil]lJidl' 1) dt'Tt'rrn ine 1;1 Direccj(ín, hace res-
ponsable al dcc!ar;¡Jl(L' por el graVanH'1l que en ciJa Sl.C basl' 1) r('su IIC, cuyo Jl1lJnto no pod r<l
rcuucir por decLlraciolll'" juradas pusteriores, sah o en los casos de errores de cúlculo COllle-
tidos en la declilraci(illllli...,ma. El declarantl' scrj lamhil;ll I ('sp()llsahll~ en cuanto a la exac-
MA.'HI¡\L 11L DrRrCHO TIUDUTi\IUU 125

La declaración jurada posterior en nzás, no exime de la responsabilidad


que corresponda por la anterior elllllenos.
La declaración posterior ell menos, se considera como un reclamo admi-
nistratiuo preuio de repetición y está sujeto a admisión por la administración
fiscal.

Secreto de los declaraciones (27,28)

El secreto de las declaraciones existe en beneficio del deudor impositivo,


pero también está intcresada en ello la sociedad, ya que aquél está más dis-
puesto a manifestar sus circunstancias cuanto más garantías tenga de que las
autoridades financieras utilizan todas las circunstancias por ellas conocidas
solamente para fines impositivos (29).
La doclrina es constante en considerar que la fíJ.ZÓn de la consagración
legislativa del secreto fiscal debe buscarse en la propia Constitución nacio-
nal, más precisamente en el art. 18 cuando consagra la inviolabilidad de la
correspondencia epistolar y los papeles privados ';/ en el art. 19 relativo a las
acciones privadas ele los hombres (30).
En el orden nacional, el art. 101 de la ley J I.GB3 dispone:
Las declaraciones juradJ.s, manifestaciones e informes que los responsa-
bles o terceros presentcn a la Dirección, y los juicios de demJ.nda contenciosa
en cuanto consignen aquellas infornlíJ.clones, son seCretos.
Los magistrados, funcionarios, empicados judiciales () dependientes de
la Dirección, cstün obligados a mantener el más absoluto secreto oc todo lo
que llegue a su conocimiento en el dcsempei1ü de sus funciones, sin poder
comunicarlo a persona alguna, ni aún a sus superiores jerárquicos.
Las informaciones expresadas no serán admitidas como prueba en cau-
sas judiciales, debiendo los jueces rechazarlas de oficio, salvo en las cuestio-
nes de familia, o en los procesos criminales por delitos comunes cuando
aquellas se hallen directamente relacionadas con los hechos que se investi-
guen, o cuando lo solicite el interesado elllos juicios que sea parte contraria
el Fisco nacional, provincial o municipal. y en cuan/o La información no rel'eLe
dalos referente.'>¡,(l laceros.
Los terceros que divulguen o reproduzcan dichas informaciones incurri~
rán en la pena prevista por el art. 157 del Código Penal (31), para quienes

tituu de los datos que contenga su declaración, sin que la presentacitín de otra posterior,
allllC¡Ue no le sea requerida, haga dcs,-¡parecer dicha responsabilidad.
(27) Ver C>..haustivo estudio en i\,\\"'\flHI\'E. SlISc\:\.\ C\.\lILl\. Fl secrefojlscu/, Ec!. La Ley.
(2Bl C;llJl.I,\\·1 FO'\1l0lJCI:, uJ--l. cit., p. SOS.
(29) Con!'. KlllJSl', j)rfre/IO trill//flIr[o. p. :l4~J.
ClOJ Con!'. ¡)Lv S¡FIHO, VH!:\:\O\'It:! I y Bl:Hl ;)¡o 1"1'), Procrd imie¡¡tn trihu ra rjo, Ed. l\.lacchi,
p.5.5B.
(31 j Art. I :J7, Üíd. Pellal: "Sl-'r<Í reprimido con prisión de un mes a Jos a¡'los e inhabili~
lación especial por uno a cuatro aClUS el fUllCio[},-nio público qlH-' revelare hechos, <lctu¡\ci(J-
!les () doculllentos que por la ley ut'hen quedar secretos".
116

divulgaren actuaciones o procedimientos que por ley deben quedar sccre~


tos.
El secreto establecido en el presente artículo no regirá:
a) Para el supuesto que, por desconocerse el domicilio del responsable,
sea necesario recunir a la notificación por edictos;
h) Para los organismos recaudadores nacionales. provinciales o mllnici~
paJes, siempre que las informaciones respectivas estén directamente vincu-
ladas COIl a aplicación, percepción y fiscalización de los gravámenes de sus
respectivas jurisdicciones;
el Para personas o empresas o entidades él quienes la dirección General
Impositivaencomicnue la realización de tareas administrativas, relevamientos
de estadísticas, computación, procesamiento de información, confección de
padrones y otras para el cumplimiento de sus fines ..
La Dirección C;enerallmpositiva (32) estará obligada a suministrar, o a
requerir si careciera de la misma, la información financiera o bursálil que le
solicitaran, en cumplimiento de sus funciones legales, la Administración
Nacional de Aduanas, la Comisión Nacional de Valores y e1llanco Central de
la República Argentina, sin que pueda alegarse respecto de ello el secreto
establecido en el Título V de la ley 21.526 (33) yen los arts. B", 46 Y 48 de la
ley 17.811 (34), sus modificatorias u otras normas legales pertinentes",
En la causa" Cllsenier - Gr{{n Destilería de RuellOS Aires, S.A el Nación" (35).
ha dicho la Corte Suprema que los arts. lOO y III de la ley 11.683, t. o. 1956,
responden entre otros, al propósito ele resguardar el interés de los terceros
que podrían ser afectados por la divulgación de informaciones suministra-
das a la Dirección General Impositiva. La previsión legal no sólo alcanza a las
declaraciones o manifestaciones rornluladas, sino también a los expedientes,
actas, resoluciones o documenlos en los que constan o pueden constar tales
declaraciones o manifestaciones.
Asimismo, que el objeto sustancial del arto 100 de la ley 11.683, t. o. 1956,
ha sido llevar la tranquilidad al ánimo dcl contribuyente, con la consecuencia
de que cualquier manifestación que formule ante la Dirección General
Impositiva será secreta. Se trata de la seguridad jurídica, como medio decisi-
vo establecido por el legislador para facilitar la adecuada pcrcepción de la
renta públicl. Tal disposición reconuce indudable fundamento constitucio-
nal y sólo admite excepción en los casos en que media conformidad de los
propios interesados.

d.2) Determinación mixta


Pocos SOI1 los casos en que la determinación de la obligación se realiza
mediante la acción coordinada del fisco y del contribuyente o, mejor dicho,

(32) P<Írrafo incorporado por ley 2:l :11 -'1 (It O. Oll/ 05/ BG).
(33) Ley de entidades financieras.
(3'1) Ley de Bolsas y Mercldos.
(35) Fallos: 24H:627.
M:\~l; . \L [H, OFIUCIIO TIUl\llTMZll'l 127

que sea efectuada por la autoridad segllll elementos o antecedentes propor-


cionados por el sujeto pasivo.
En nuestro país es un procedimiento de fxcepción y actualmente se apl i-
ca en los derechos aduaneros, no regidos por la ley ¡l.liB3, sino por el Códi-
go Aduanero, respecto de los cuales el particular debe presentar la declara-
ción de valor de las mercaderías, con la documentación correspondiente, y
según éSla, la Aduana procede al afuro y fijación cuantitativa del importe a
pagar (36).

3. DETEHMI~i\cr(i¡\i DE OFICIO

La determinación es practicada de oficio por la adminislración fiscal, en


los casos establecidos en el art. I G(37) de la ley II.GB:! y en ciertas sil uaciones
previstas por las normas crcadoras o reglamentarias de otros tributos que no
se rigen por aquel ordenamiento.

a) Casos en que procede


La determinación de oficio (38) procede cuando:
1) Cuando el sujeto pasivo no hubiere efectuado la determinación a su
cargo (falta de presentación de declaración jurada);
2) Cuando la declaración jurada presentada por el sujeto pasivo fuere
impugnable, ya por circunstancias inherentes al acto mismo (omisión de da-
tos, inexactitud, falsedad o error de los datos proporcionados, errónea aplica-
ción de las normas tlscales), ya por carencia de elcmentos de verificación
(falta o no exhibición de libros, registros y comprobantes o cuando los exhi-
bidos no merezcan fe o sean incompletos),
La función pública de aplicación oel tributo no puede apoyarse tan sólo
en las manifestaciones o reconocimientos que los particulares formulan en
sus declaraciones, dice Sáinz de Bujanda (39). La autoridad necesita averi-
guar la exactitud de esos datos y estar facultada para rectifIcarlos si fuera
procedente, con el fin de que las prestaciones tributarias se traduzcan con
arreglo a la ley. Es posible, además, que laAdministración deba procurarse oe

(36) Ver C{)(1. Aduilnero, arts.117 a L32.


(37) Art. 1!l, ley 11.G83: "Cuando no se fwyall prescntado dec{araciollesjumrla., o resultcll
impugllaLJles las presentados, la DireccióJl proceder¡í a determillar de oficio la m;.¡leria
imponible o el quebranto impositivo, en su casu, ya liquidar el gravaJ1len correspondiclltl"
sea cnfomw directa, por conocimienlo cierto de dicha materia, setl medillnrecstif/wcióll, si l{)~
elementos conocidos sólo permiten presulIlir la l'xi'itcncia y magnitud de ,Hjuéll<J. ... ".
OH) Jurisprudencia:" Las determinaciones practicndas de oficio cuando las dl'clar<J.ci(l-
nes de los contribuyentes no estün respaldadas por prueb<J.s feh;.¡cientes, gm:an, en princi·
pio, de legitimidad, incumbiendo a quicnla~ impugna la dcmo:'lracitín inlcrgiversable de
los hechos" {Cam. ~l'd., sala COIlL.-Adm., ¿ti! 11 /G3, "~isaber S,A.", en LL., IltI-227: íd ..
!(j¡U3/G7, "Soi)ora", 1..1.,127-627: Bev.lmp., L. XXV, p. 557.
(39) O¡;. cit., p. 2~JtI.
128

oficio mediante investigación, los datos necesarios para liquidar el tributo, si


no hubieren sido declarados. De ahí las facultades de comprobación y de
investigación que las normas legales otorgan a las Administraciones fiscales.
Sin perjuicio de que los principios de garantía se encuentran en 13 Cons-
litución y leyes del Estado, resulta de suma importancia la vigencia del ESla-
tuto del Contribuyente, consagrado en Espai'13 por ley l/1998, para conciliar
la contraposición de intereses cnla rclación fisco contribuyente.
Villcgas (40) dice que tanto si la declaración o información no se presen-
tan, como si ellas son excluidas, laAdminislrílción fiscal debe llevar a cabo el
acto de determinación procurando seguir un trámite que cumpla en la mejor
medida el doble objetivo de recaudación eficaz J' derechos individuales ga-
rantizados. Para ello, agrega, el procedimiento de determinación uebe desen-
volverse en diversas etapas.

b) La etapa instructora de la declaración de oficio

La primera aclividad del fisco es de carlÍctcr inSlrllcturio-preparatorio-


de la determinación, con caracterlsticas marcadamente in{fuisiloriai.
Resulta de suma importancia destacar lo que Sáinz de Bujanda (41) ex-
presa con respecto a los límites materiales de la función inspectora. Conside-
ra que el despliegue de la función inspectora ha de acomodarse al objelivo que
con ella se persigue, es decir, la obtenci6n de la verdad objetiva en torno a los
hechos imponibles.
De ahí, aflade, el primer límite material en este tipo de actuación adminis-
trativa: no podrá extenderse a zonas de la realidad social extrañas a la aplica-
ción del tributo.
El segundo de los límites viene determinado por el respeto a los derechos
individuales del hombre, amparados por normas fundamentales del ordena-
miento. En términos abreviados, considera, podría decirse que los límites
básicos o generales derivan de los principios cardinales que inspiran el esta-
do de Derecho.
El fisco debe intentar llegar a la verdad de los hechos tal como sucedie-
ron. Debe, asimismo, conseguir touos los datos necesarios para llegar a una
precisa, clara y circullstanciada atribución de la deucIa tributaria. Debe, tam-
bién, evitar el peligro de que desaparezcan elementos probatorios de los
hechos o situaciones que motivaron la atribución de la deuda.
Las legislaciones tributarias suelen ser amplias y precisas para obtener
elementos probatorios. En términos generales, dice Villcgas, la administra-
ción puede interrogar a sujetos pasivos reo/e."' u presuntus, a terceros que nada
tengan que ver con la deuda que se investiga, pero que pueden hacer alguna
aportación ütil respecto de ella; puede examinar libros, anotaciones, docu-

(-10) V¡u.rC¡\S, 1-1., O/J. cir.. p. 3:l~J y.':.igll's.


(¡1!) Op. cir., p.;) u.
mentos de la más variada índole, facturas, comprobantes, puede realizar ins-
pecciones en medios de transporte, instalaciones. fábricas, destilerías, explo-
taciones, requerir pericias y estudios técnicos.
En el momento político de la imposición, cllegislador-dentro del marco
de los derechos y garantías constitucionales- otorga amplísimas facultades
al fisco para sus actividades de control y verificación, sin perjuicio de que en
el momento jurídico de la imposición, ambos sujetos de la relación jurídico
tributaria se encuentran en una situación de igualdad, y la administración
debe ajustarse al procedimiento y límites fijados en la ley.
El Capítulo V de la ley 11.G83 (arts. 33. 34 Y35) se refiere a las facultades de
Iferijlcaciún y/iscalizueiúll.
El art. 33 expresa:
Con el fin de asegurar la verificación oportuna de la situación impositiva
de los contribuyentes y demás responsables, podrá la Dirección exigir que
éstos, y ulallos lereeros cllnndo ¡Itere realmente necesario, lleven libros o regis-
tros especiales de las negociaciones y operaciones propias y de terceros que
se vinculen con la materia imponible, siempre que no se trate de comercian-
tes matriculados que lleven libros rubricados en forma correcta, que a juicio
de la Dirección haga fácil su fiscalización y registren todas las operaciones
que interese verificar. Todas las registracioncs contables deber.:ln estar res-
paldadas por los comprobantes correspondientes, y sólo de la fe que éstos
merezcall su/gira el valor prohatorio de aquéllas.
Podrá también exigirque los responsables otorguen determinados com-
probantes y conserven sus duplicados, así como los demás documentos y
comprobantes de sus operaciones por un término de diez allos, o excepcio-
nalmente pur un plazo rnay.'or, cuando se refieran a operaciones u actos cuyo
conocimiento sea indispensable para la dccerminación cierta de la materia
imponible,
Sin perjuicio de lo indicado en los párrafos precedentes (42), todas las
personas o entidades que desarrollen algún tipo de actividad retribuida, que
IZO sea en relación de dependencia, deberán llevar registraciones con los com-
probantes que las respalden y emitir comprobantes por las prestaciones o
enajenaciones que realicen, que permitan establecer clara y fehacientemente
los gravámenes que deban tributar. La Dirección Impositiva podrá limitar
esta obligación en atención al pequeii.o tamaflo económico y efectuar mayo-
res o menores requerimientos en razón de la índole de la actividad o el servi-
cio y la necesidad o conveniencia de individualizar a terceros.
El art. 34 expresa:
La Dirección General Impositiva tendrá amplios poderes para verifIcar
en cualquier momento, inclusive respecto de períudusliscales en curso, por
intermedio de sus funcionarios y empleados, el cumplimiento que los obli-

(·12) Texto segtíllley 24.073.


¡30 M!\iZIU AlJClhfO S¡\CCUNl
~-------

gadas y responsables den a la.s leyes, reglamentos, resoluciones e instruccio-


nes admin istrativas, jlsca /iza ndo lu situación de cuaü¡u fer presunto resfJonsa-
ble. En el desempello de esa función la Dirección podrá:
a) Citar al firmante de la declaración jurada. al presunto contrihuyente, o
a cuaLquier tercero que a juicio de la Dirección tenga conocimiento de las
negociaciones u operaciones de aquellos, para contestar o infurmar, verbal-
Inente o por escrito, según ésta estime conl'Clliellte, y dentro de un plazo que se
fijará prudencialmente en atención al lugar del domicilio del citado, todas las
preguntas o requerimientos que se les hagan sobre las rentas, ingresos, egresos
y, en general sobre las circunstancias y operacioIles que <:-l juicio de la Direc-
ción estén vinculadas al hecho imponible previsto por las leyes respectivas;
b) Exigir de los responsables y terceros la presentación de todos los com-
probantes y justificativos que se refieran al hecho precedentemcnte señala-
do;
e) Inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de respon-
sables o terceros, que puedan registrar o comprobar las negociacioncs yope-
raciones que se juzgue vinculadas a los datos que contengan o dehan conte-
ner las declaraciones juradas. La inspección a que se alude podrá efectuarse
concomitantemente con la realización o ejecución de los actos u operaciones
que interesen a la fiscalización.
Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previslas en el
inciso a), o cuando se examinen libros, papeles, etc., se dejara. constancia en
actas de la existencia e individualización de los elementos exhibidos, así como
de las manifestaciones verbales ele los fiscalizados. Dichas actas, que extel1-
deránlos funcionarios y empleados de la Dirección, sean o no firmadas por el
interesado, servirán de prueba en los juicios respectivos. Con respecto a Las
declaraciones, la Corte Suprema nacional ha dicho que El cont1icto entre dos
intereses fundamentales de la sociedad: su interés en una rápida y eficiente
ejecución de la ley y su interés en prevenir que los derechos de sus miembros
individuales resulten menoscabados por métodos inconstitucionales de eje-
cución de la ley, según lo definiera la Corte Suprema de los Estados Unidos, se
halla resuelto en nuestro país desde los albores de su proceso constituyente
cuando la Asamblea de 1813, calificando al tormento como invención horro-
rosa para descubrir los delincuentes mandó quemar los instrumentos utiliza-
dos para aplicarlo (ley del 19 de mayo de 1813, Asambleas Constituyentes
Argentinas, t. 1, p. 44), decisión que se concretó en la prohibición contenida en
el art. 18 de la Constitución de obligar a alguien a declarar contra sí mismo, y
sobre cuya base la Corte, a lo largo de su actuación, ha descalificado las con-
fesiones prestadas bajo la coacción moral que importa el juramento (43).
Asimismo, que las medidas de oficio, que está autorizada a tomar la admi-
nistración, pueden extenderse a la apropiación de papeles, en el domicilio
particular de las personas, que puedall comprometer el secreto de la corres-

¡,IT' CS1N, ":-v!ontcncgro, I.llciano Bernardino", 30:1: 1938.


M:\.\WAI [Jl- DUZLClIU TI\ll\lnM~IO 1.l1

pondencia y negocios privados, lo cual por los arts. 35G, 359 Ysiguientes, Cód.
Proc. Crim., está referido exclusivamente a tos funcionarios encargados de la
instrucci()n judicial. Auténticos o falsos dichos documcntos, no pueden servir
de base al procedimiento ni al juicio: si lo primero, porque siendo el resulta-
do de una sustracción y de un procedinltcnto injustificable y condenado por
la ley, aunque se haya llevado a cabo con el propósito de descubrir y perse-
guir un delito o una pesquisa desautorizada y contraria a derecho, la ley, en el
interés de la moral y de la seguridad y secreto de las rebciones sociales, los
declara inadmisibles; si lo segundo, porque su naturaleza misma se opone a
darles valor y mérilo alguno) (44).
d) Hequerir por medio del Director Ceneral y demás funcionarios espe-
cialmente autorizados para estos fines por la Dirección, el auxilio inmediato
de la fuerza ptíblica ello ndo tropezosen con iIlCOlll'fnit!!1 les en el desempet10 de
su s funciones, cuando ct icho auxil in fllera menester para hacer COIll parecer a
los responsables y terceros u cuando fuera necesario para la ejecución de las
órdenes de allanamiento. Dicho auxilio dcberü acordarse sin dellLOm, baju la
exclusiva responsabilidad del funcionario que la haya requerido, y, en su
defecto, el funcionario o empleado responsable de b negativa incurrir5 en la
pena establecida en el Código Penal (45).
e) Becabar por medio del Director General y demás funcionarios autori-
zados por la Dirección, orden de allanamiento al Juez Nacional que corres-
ponda, debiendo especificarse en la solidtucl el lugar y oportunidad en que
habriÍn de praclicarse. DellerlÍll ser despachadas por el Juez, denlro de las 24
horas, haiJililalldo días y hums, si fuera necesario. En la ejecución de las mis-
mas serán de aplicación los arts. 399, sigu ¡entes y concordante" del Código de
Procedimientos en materia penal para la Justicia ¡:ederal y territorios nacio-
nales (·16).
Puede advertirse en esta (~tapa, dice Vil legas (47), una cierta prevalencia
del interés de eficiencia recaudatoria sobre el interés de tutela de garantías
individuales. Pero aun admitiendo esa prevalencia, los derechos individua-
les están marcando un límite que la adn1inistración 110 puede sobrepasar,
bajo pena de convertir lo llecesariamente inquisiliuo en indebidamente AIlBI-
TI{;\R]().

Entre estas limitaciones destaca:


./ Todos los actos que se desarrollen en csta etapa previa instructora
debcn estar prefijados por la ley como facultades expresamente concedidas a

(,14) CSJ;-..,', "Charles Hnos. y otros", 4G:36.


(45) C<id. Penal, arto 250: "Será reprimido con prisión de un mes a dos ailos {' inhabili-
t<lcitín especial por doble tiempo. el jefe () agente de la fuerza (llíblica, que reh usare, Ofllifierl:'
u refardun:, sin C<lllSd justificada, la prest,lcj(ín de un auxilio legalmente requerido por la
autoridad CO!llpetente".
(4G) Este Oídigo ha sido derogadu. Actualmente se ellClH'l1tra vigente corno Código
Procesal Penal de la :\ac[ón la ley¿3.~H·l del aúo 1991, que regula el registro domiciliario en
lo:. arts. 22S a 229.
(47) O¡;. cit., p. 3·'13.
132

la administración. Esta etapa se encuentra siempre sometida al principio de


lega lidad .
./ Las actuaciones mencionadas no son discrecionales. El fisco investigará
cada vez que a su criterio existan ll1oti\'os suficientes que lo lleven a dudar de
la corrección de las declaraciones o a presumir la existencia de hechos
imponibles no dcclarndos, pero l/O .)·ujelará su actividad de aUí!rigllación a
criterios de oporlul1 ¡dad o conveniencia .
./ Ciertos resultados que atailcn directamente a dichos de los contribu-
yentes o existencia y contenido de documentos, deberún, por su importancia,
constar en actas, que harán plena fe mientras JlO s('un m-g(iidas de fa Lms .
./ La administración debe solicitarautorización judicial para realizar cier-
tas actuaciones, de especial gravedad en contra de los contribuyentes. Así, por
ej., y en cuanto a los alfwwmientasde domicilio, ellos sólo podrán ser efectLla~
dos mediante autorización de juez competente, a quién se le hará conocer el
fundamento de la medida para que analice la !egilimidad del pedido.
La etapa instructora finaliza COI1 {a~ {;quidaciones {Iue fea liza Il Los funcio-
narios, que la ponen a consideración del contribuyente o responsable.
Si el contribuyente rectificare voluntariamente sus declaraciones juradas
en esta etapa (o consintiese las liquidaciones de los inspectores), y IlO fucre
reincidente en fa inJiücción del arto 4G (48), las mullas de este último artículo y
las del art. 45 se reducirál/ a lII¡ tercio (1/3) de su míl/imo lega! (49).
Debe tenerse presente que las liquidaciones y actuaciones practicadas
por inspectores y dem{ls empleados que intervinieren en la fiscalización de
los tributos, no constituyen determinación administrativa de aquellos, la que
sólo compete a los fUllcionarios administrativos competentes.
Ello quiere decir, que no constituyen acto administrativo recurrible (50).

e) Iniciación del procedhniento de detenninación de oficio (:11)

La etapa descripta como instructor{{ es previa.


El procedimiento de determinación de oficio, propiamente dicho, comien-
za con Ulla vh;ta al cOl1triiJuyentc o respollsable de las actuaciones administra-
tivas y de las impugnaciones o cargo que se formulen, proporcionando deta-
llado fundamento de los mismos, para qlH.' en el término ele quince (15) días,
que podrá ser prorrogado por otro lapso igual y por única l'ez, formule por
escrito su descargo, y ofrezca o presente las pruebas que hagan a su derecho.
Cuando la pretensión fiscal fuere aceptada /lila uez corrida la vista, pero
antes de operarse el vencimiento del primer pLazo de quince dfas -aludido-

(4B) Defraudación fiscal.


(ll~J) Ver art. 49, primer p¡írrafu, ley 11.(-)BT
(SOl Ver LO p~írr.) ar!. [(j de l~lley 1 \'{¡B3.
(S 1) Ver art. 17 de la ley 11.()H3.
U.l

acordado para contestarla, la multa de los arts. 45 y 46 (excepto reincidencia


en el art. 4li), se reducirá a dos tercios (2/3) de Sil mínilllo legal (52).
Evacuada la vista -o transcurrido el términu seilulado-l'¡ juez admillis-
Iralivo dictará resolución fundada, determinando el tributo e intimaIldo el
pago dentro del plazo de quince (15) días.
Si la determinación es (olisen/ida por el interesado, la mulla de los arts. 45
y 46 (si no hay reincidencia para este último artículo) queda reducida de
pleno derecho al mínimo legal.
La determinación deberá contener:
a) Lo adeudado en cOllceplo de lr[lJlllOs;

!Jj ro odclldado, en su caso, en cOl/cepto de !I1l1fla; Es importante sci1abr


que el art. 74 de la ley 11.GB3 dispone que cuandu las infracciones surgieren
con motivo de impugnaciones u observaciones vinculadas a la determina-
ción de tributos, las sanciones deberán aplicarse ellla misma resulución que
determina el gravamen. Si así no ocurriera, se entenderá que la Dirección
General Impositiva no ha encontrado mérito para imponer sanciones, con la
consiguiente indemn idad del contribuyente." Esta norma constituye una cia-
ra pautíl de seguridJd jurídicJ. cnla relación entre el Fisco y el contribuyente,
consolidando la situación y evitando la iniciación de procedimientos
sancionatorios, una vez agotados los patrimoniales. Es de inten5s seilalar,
además, que una norma similar debería ser incorporada para aquellos casos
en que, si bien no existe b determinación de oficio como culminación del
procedimiento reglado, se otorgan consentimientos a ohservaciones del Fis-
co, que producen los erectos jurídicos de 34uclla (53).
e) El interés rcsarcitorio y la actualización.
Esta resolución de determinación de uficio, constituye el acto administra-
Tivo recurrible, que puede ser impugnado por el contrihuyente o responsa-
ble, en caso de disconfurmidad.

c.l) Caducidad del procedim ¡elllo

En los supuestos que transcurrierall noventa días desde la evacuación de


la vista o del vencimiento del término establecido para contestar la vista sin
que se dictare resoLución, el contribuyente o responsable podrá requerir pron-
to despacho. Pasados treinta días de tal requerimiento sin que la resolución
fuere dictada, caduc;Jr;:Í el prucedimiento, sill pe/juicio ne La ualidez de las
actuaciones adm in ["tratill({S reuliz'adas, y el fisco pod rá in ida r por u na ún ica
vez u n /luellO proceso de detenn ¡Ilación d [' oJ7cio, previa (1 u to rización delt ilU l;Jr
de la Dirección General (54).

(J¿) Ver arto 49, segundo p¡írrafo, ley 11.bH3.


(5:~) Ver art. '19, lí Jt imu p¡írr,:l'o:" E!ll()~ supucstos de lus arts. :-m y 39, el j Ul'Z administr¡l'
t¡vo podn:i eximir de S(lIICüJ/1 nI respvIIsnufc, CU,lIldll ~l su juicio b infrélccitín 110 revbtil'I-(' grao
veLlaLl ". Se trata dl'¡ principio de insiglllj/mllci({ o hagorefd del Dcrccho pcni_d.
(:,),1) Ver art. 17, p;ürafo cuarto.
134

c.2) COllformidad del contribuyente


El art. 17, último párrafo, de la ley 1l.683, dispone que no será necesario
dictar resolución determiflando de oj7cio la oúligación trihutaria, si antes de
ese acto prestase el responsable su conformidad con las impugnaciones o
cargos formulados.
Esa conformidad surte los siguientes efectos:
Para el resjJollsa!JLe: electo de decLaracióll jurada, esto es, que no podrá
modificarla ni recurrir el contenido por vía administrativa o judicial, sin pre-
uio pago.
Para elfisco: efecto de determinaciún de oficio, esto es, de aelo administra-
tivo notificado, que no podrá ser lI1odlficado en contra del contribuy'cnte,
salvo los casos previslos en el art. 19, ley II.GBJ (55).

c.3) Determillacióll sobre base cierta o sobre hase presunta


• BASE CIEHTA. Hay determinación sobre hWie cierta cuando la administra-
ción fiscal dispone de lOdos los anlecedentes relacionados con el presupues·
to de hecho, no sólo en cuanto a su efectividad, sino a la magnitud económica
de las circunstancias corllprendidns en él, es decir, cuando el fisco conoce eOIl
certeza el hecho yvalores imponibles.
Durante el proceso de determinación, la autoridad procede: por estima-
ción de oficio cierta, cuando comprueba, sobre la base de las declaraciones
juradas presentadas, la realización y magnitud del hecho imponible.
Los elementos informalivos pueden haberle llegado por conducto del
propio dcudor o responsable (declaración jUfiJ.da) o de terceros (informa-
ción), o bien por acción dirccta de la administración (investigación y fiscali-
zación) (56) .
• BASE PHESUNTA. Si la autoridad aun1inistrativa no ha podido obtener los
antecedentes necesarios para la determinacióll cierta, entonces puede efec-
tuarse por presunciones o indicios: es lo que se conoce como determinación
subre uase presunta (S7).

(55) Arl. 19: "Si la detenninacitín de oficio resultare illJáiora la realidad, quedará sub-
sistente la obligación dd contribuyente de así denunciarlo y satisfacer el impuesto corres-
pondiente al excedente, bajo pen':ls de las sanciones de e~ta tey. I.a dett'flllinación de! juez
admilli~trativo, en forma cierta o presunt ¡va, una vez firme, sólo podrci ser l1lodilkJda en
contra del contribuyente en los siguiellt(-'s casos: al cuallLÍu en la resoluci(¡n respectiva se
hubiere dejado expresa con:.tallcia del car<Íckr parcial de la deterrninaci(ín de oficio practi-
cada yuefinidos los aspectus que lJan sido objeto de la fiscalizaciün, en cuyo caso stílo ser<Ín
sllsceptibl<:s de rnoditknciún aquf'ltos aspectos no considerados expresamente en la deter-
minaci(ín anterior; b) cuando surj¡lllllUrVus e!etlWlllOS de juicio () se compruclw la existvll-
Cid de error, omisión () dolo en la ex!Jibkiün () consideración de los que sirvieron de base a la
determinaciün anterior (cifras de ingresos, egresos, valores de inversión y otros) ".
[sr)) Ver, N..WAHHI:\E, S. y ASOHI'Y, H., Presullciones y jicciol/es en el derecho trihulario,
Ed. Dep;dm<l, p. G5 Y sigtcs,
(57) :\:\V¡\HltI.\I:, S. y ASOH1:Y, H., op. cil.
J\~i\,"'UAj DL Drn.rc¡¡o Tk.ll\lITAiZIU 135

La estimación de oficio se fundará en los hechos y circunstancias conoci-


dos que, por su vinculación o conexión }]orrnal con lo que las leyes respectivas
prevén como hecho imponible, permiten inducir en el caso particular la exis-
tencia y lIledida del mismo (58).
Esos elementos deben guardar una relación nurmal con la situación a
considerar y no ser el fruto de situaciones excepcionales o atípicas; además,
la autoridad de aplicación no puede proceder discreciulwllnf'tlte en la apre-
ciación de los indicios, ni tampoco limitarse a su mención sin explicaciones.
ya que dehe justificar el procedimiento ubservado para llegar a la determina-
ción y ajustarse a indicios razollalJ!es.
Cuando se trata de estimación de uncio sobre base presunta (59), en los
impuestos que son liquidados a partir de las declaraciones juradas de los
contribuyentes, se destacan, con particular relevancia, las presunciones e in-
dicios que a favor del fisco otorgan la ley procesal nacional, las leyes provin-
ciales y las específicas de cada uno de los impuestos. Aiíaden que la doctrina
se ha manifestado conforme con las facultades que se le otorgan al fisco para
comprobar y verificar la magnitud del hecho imponible, ya sea cuando se
controla la declaración jurada o cuando hay que estimarel monto imponible.
Pueden selvir como indicios: 1) el capital invertido en la explotación;
2) las fluctuaciones patrimoniales: 3) el volumen de las transacciones y utili-
dades de otros períodos fiscales; 4) el 1l1OnW de las compras o las ventas
efectuadas; 5) la existencia dc mercaderías: G) el rendimiento normal del ne-
gocio o explotación o de empresas similares; 7) los gJ.stos generales de aque-
llos; 8) los salarios; 9) el alquiler del negocio y de la casa-habitación; lO) el
nivcl de vida del contribuyente y cualquiera otros elementos de juicio que
deberán proporcionarles los agentes de retención, cámaras de comercio o
industria, bancos asociaciones gremiales, entidades públicas y privadas, cual-
quier persona, etc.
La utilización de cierto tipo de datos para conocer o inferir la existencia de
otros, con relevancia fiscal, tiene lugar sólo en aquellos casos que no existen
comprobantes, registraciones o informes de los cuales se pueda obtener un
resultado que, necesariamente, debe ser una lógica consecuencia de aque-
llos.
Al margen de los indicios, la ley consagra presunciones de carácter gene-
ral, que admiten prueba en contrario. En estos casos, dado un supuesto, se
presume una consecuencia determinada. Así, las ganancias lletas de personas
de existencia visible, equivalen por los !llenos a tres /leces el alquiler que pa-
guen por la locación de inmuebles destinados a casa-habitación en el respecti-
vo período fiscal.
En el caso de los precios de inmuebles que figuren en las escrituras sean
notoriamente inferiores a los vigentes en plaza, y elLo !lO sea explicndo satisfac-
toriamente, se pueden impugnar fijjndose un precio razonable de mercado.

(58) Texto de] art 18, ley 11.G83, primer párrafn.


(59) NAVAHHIl'\E, op. cil., p. 65.
136

También se indican entre las presunciones, las diferencias físicas de


inventarios de mercaderías, que representan: a) en el impuesto a las ganan-
cias, ganancia lleta determinada, más un diez por ciento en concepto de renta
dispuesta o consumida en gastos no deducibles (60); b) en ell.V.!\., montos de
ventas gravadas omitidas, una vez aplicados los coeficientes en virtud de los
datos existentes, no generando crédito fiscal; el en activos, bienes del activo
computable;
Para el impuesto al valor agregado se incluye una modalidad presuntiva
consistente en la promediación de ventas, prestaciones de servicios o de cual-
quier otra operación, por control directo y su comparación con lo declarado.
Los incrementos patrimoniales no justificados con más un diez por cien-
to constituyen ganancias netas del ejercicio en que se produzcan, a los efectos
del impuesto a las ganancias.
Las presunciones no bastan, sin embargo, para la aplicación de sanciones
en los tipos de defraudación previstos en la ley 11.683, pero si para los de
naturaleza omisiva. La Corte SUprell13 ha dicho (G 1) en la causa Casa Elen -
Valmi de Claret y Garello que ,,1 Inferior confirmó lo resuelto por el Tribunal
Fiscal, con invocación de la doctrina del precedente "Mazza, Generoso y l\'laza,
Alberto slrecurso de apelación" IGI41891 y señaló que si bien la presunción
consagrada por el art. 25 de la ley Il.Gfl.3 resultahíl suficiente para fundar una
determinación impositiva, " ... dichas consecuencia no podían extenderse al
campo del hecho ilícito tributario, sin el necesario sustento de otros elemen-
tos de prueba que permitiesen acreditar la existencia de una actividad dolosa,
tendiente a defraudar los intereses del Fisco".
Sin embargo, la Corte Suprema resolvió que la doctrina del "Mazza" sólo
encontraba sentido respecto de infracciones que requiriesen de Ulla activi-
dad dolosa tendiente a defraudar los intereses del fisco.
Seflaló que dicha doctrina impedía que las presunciones que contempla-
ba la ley a los efectos de determinar la obligación tributaria del responsable,
fueran utilizadas, además para presUlnir -y tener de ese modo probada-la
existencia de esa conducta dolosa; seilaJó que tal extremo debía acreditarse
con sustento en otros elementos de prueba. Expresa la Corte que según el
texto del arl. 45 de la ley 11.683 (t.o. 1978) no es exigible una conducta de
carácter doloso del contribuyente que debiera ser acreditada por el organis-
mo recaudador.
La Corte recordó el criterio de personalidad de la pena -en esencia resu-
mido en que sólo puede ser reprimido quien fuera culpable, es decir, aquel a
quien la acción punible pueda serie atribuida tanto objetiva como
subjetivamente- y de ello concluyó en la inadrnisibilidad de la responsabi-
lidad sin culpa por lo que, aceptado que una persona cometió un hecho que

(GO) La ley añade ellO % por presumir que el ajuste excede al que surge del inventario
físico.
((i 1) Causa: "Casa Elen- Valmi de C!aret yCarello T.F.t\'. na 10.582-1"; CSJ!'\, 1/3/99.
encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impuni-
dad sólo podría apoyarse en la concreta y razonable aplicación al caso de
alguna excusa admitida por la legislación vigente.
En tal sentido seflaló que al haher quccl3do acreditada en el caso la mate-
rialidad de la infracción prevista en el art. 45 con la determinación de la obli-
gación tributaria que quedó firme -de la que rc::.ultaría la omisión del pago
de impuesto y la inexactitud de las declaraciones juradas presentadas pur la
actora-la exención de responsabilidad sólo podía fundarse válidamente en
la concurrencia de alguna de las circuns tancias í1ludidas las que no se dan en
la especie.

d) Operaciones marginales
Art. 18, inc. d). En el caso que se comprueben operí1ciollcs marginalcs.
- Durante un período que puede ser inferior {l UIl mes,
- El porcentaje que resulte de compararlas con las registradas, informa-
das declaradas o facturadas, de ese mismo período.
-Aplicado sobre las "entas de los últimos doce (12) meses (que pueclen
no coincidir con el ejercicio comercial).
- Determinará salvo prueba en contrario, diferencias de ventas que se
considerarán.
- Ganancia neta o ventas CilIos meses involucrados, tenieJ/do en Cllenta
lo delerm ¡nado sO/He esl (/ciO!1({ ¡¡dad de La octiuidnd o ro mu.
- Si la fiscalización y la comprobacjól1 de operaciones marginales abar-
cara un periodu JIscal, la presunción se aplicará a todos los atlos no prescriplos.

e) IncrenlCntos patrimoniales no justificados

Los incrementos patrimoniales no justificarlos con más un 10 % en con-


cepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles, constituyen
ganancias netas del ejercicio ell que se produzcall a los efectos del impueslo a
las ganallcias.
La suma de esos conceptos sirve tanü1ién para cleterrninar las ventas para
ell.Y.A.
Las presunciones establecidas en los distintos incisos del párrafo prece-
dente no podrán aplicarse conjulltamente para un mismo gravamen por un
mismo período fiscal.

f) Utilización de índices (62)

La D. G. I. puede utilizar cunlr¡ uier índice que pueda obtel1er COI11O:

(62) ConLleyes 23.311 y 24.073.


138

1) Consumo de gas o energía eléctrica.

2) Adquisición de materias primas o envases.


3) Pago de salarios.
4) Monto de los servicios de transporte utilizados.
5) El valor del total del activo propio o ajeno o parte del mismo.

El detalle es meranzente Cllllllciariuo y su empico podrá realizarse indiui-


dualmente o utiliznl1do diuersos índices ell forma combinada .
.1 y aplicarse ya sea proyecttH1do datos del rnL.,mo contribuyente de ejer-
cicios anteriores ü de terceros que desarrollen una actividad similar, de forma
de oblener los montos de vcnlíls, servicios o utilidades .
.1 La carencia de contabilidad o de comprohanles fehacientes hace nacer
la presunción de que la determinación dc D.G.L en base a esos índices u otros
que sean técnicamente aceptables, es legal ycorrecla, sin perjuicio del derecho
del contribuyente a probar lo contrario.
Esta probanza deberá fundarse en comprobantes fe/lUcientes y concretos,
careciendo de virtualidad toda apreciación de carácter general o basadas en
hechos generales.
La probanza que aporte el contribuyente no Iwrd decaer la determinación
de D. C.f., sino sólo en la justa medida de la prueba cuya carga corre por cuenta
delnúsnw.

g) Bloqueo I1scal

Mediante este instituto, creado por la ley 23.905, se faculta al Poder Ejecu-
tivo a limitar la fiscalización allÍ!tilllo período fisC(ll por el cual se hubieren
presentado declaraciones juradas.
Si el impuesto no se liquidara anualmente (ej. ¡VA), la fiscalización debe-
ría abarcar los últimos doce meses calendarios anteriores a la misma.
El denominado bloqueo fiscal fue reglamentado mediante Decreto 629/
92, el 'lile fue derogado mediallle Decreto 455/002, con relación a los períodos
fiscales cuyo vencimiento opere con posterioridad a la entrega en vigencia
del citado Decreto.
M.\Nl!¡\1 IJI DI ¡U CIIO TRIIHJ rl\F.lU

CAf'ÍTIJ LO V

1. DERECIIO TRI LIUTARIO PENAL

l. CONCEPTO

El Código Penal, dice Spisso (1). no agota la materia represiva, ya que


además de los delitos, propiamenle dichos, en él legislados, existen numero-
sas figuras de naturaleza penal, que se agrupan bajo el nombre genérico de
faltas o contravenciones, que comprenden en nuestro país tanto a las faltas
de carácter local: tributarias, administrativas, policiales, municipales, etc., como
a las de carácter nacional legisladas en los ordenamientos referidos a las
materias aduaneras, tributaria, de abastecimiento, de defensa de la compe-
tencia, de lealtad comercial, etc., cuya importancia se fue acrecentando a me-
dida que el Estado fue interviniendo en determinadas áreas reservadas a la
iniciativa privada.

En el caso del derecho tributario penal, se entiende por tal el conjunto de


normas que describen violaciones o infracciones a las obligaciones que tie-
nen su origen en normas de derecho tributario sustantivo o administrativo, y
que establecen las correspondientes sanciones.

Comprende el conjunto de normas jurídicas referente a la tipificación de


los ilícitos tributarios y a la regulación de las sanciones (2), agregando Garda
Vizcaíno que según la ubicación que se le otorgue. recibe las denominacio-
nes de derecho tributario penal o de derecho penal trihulario.

2. EVASIÓN riSCAL - FHAtJlJI: fISCAL

Jean-Claude Martínez (3) dice que el fraude es el más estudiado de los


capítulos del derecho fiscal y que aun cuando se ha escrito I11ucho sobre sus
causas, sus modalidades, su extensión, su contrul o sus sanciones, las pala-
bras que lo designan son imprecisas y el campo que abarca es incierto.

(1) SP1SSU, Derecho COllscitllciol/a1 crilmtario, Eu. Depa!rna, p. ti ti.


(2) CAHciA VlZCAf:\O, CI\T,\U:'-iA, op. cíe., p. 239.
(3) MARTf¡"¡EZ,]EA\,-CL\(JOE, Elfmudejiscal, Ed. Fonuoul' Cultura Económica, México 1989.
140

al Derecho comparado
• Derecho fralleés
En el Derecho francés, cuando se habla de fraude, puede hacerse alusión
al fraude legal o legítimo, el fraude ilegal, la evasión internacional, la evasión
legal, los paraísos () refugios fiscales, el abuso del derecho de evasión del
irnpucsto, la libre elección de la vía menos gravada o aun la subestimación
fiscal, el fraude a la ley, o la economía subtcrrúnca.
Es decir, que el cOllcepto de evasión es ampliu y no se limita a una activi-
dad ilegítima; abarcando el conjunto de manifestaciones de toda índole que
eliminan o disminuyen la carga fiscal, incluyendo elfrul1de fiscal. De ahí que
se hable de: i) evasión legal o legítima y ii) evasión ilegal (4).
La primera, evasión legal o legítima, consiste en una minimización de las
obligaciones fiscales, sin violación de la ley. Se expresa que la elección de la
vía menos gravada es libre.
Por el contrario, la evasión ilegal o ilegítima consiste en elfraude a la ley
jiscal.
A menudo se distingue el fraude fiscal, entendido en sentido estricto corno
una infracción a la ley, de la evasión fiscnL, definida como una utilización hábil
de las posibilidades ofrecidas por la ley.
Agrega que la imprecisión del vocabulario es mayor aún en las compara-
ciones entre países. Por ej., la fax el'aSiOfZ no designa en inglés la evasión fiscal
(que es llamada ilu avoidance), sino el fraude.
Precisamente, Cowell (5) expresa que la distinción que se hace en francés
entre l'evasion ¡iscale y elfrmule [isml también plantea ese tipo de problema,
pero no es idéntica a la distinción que hacen los anglófonos entre elusión del
pago de impuestos y eUQsión .

• Derecho alenlán

En su análisis del Derecho alemán, Tiedemann (6) expresa que en vista


de la estrecha, pero también difusa vinculación existente entre la realidad
fiscal, el Derecho Fiscal y el Derecho Penal Fiscal, hay que advertir que se
utiliza la expresión t{n avoidallce (7) para los comportamientos tendientes a
eliminar o disminuir la carga fiscal. Esto, agrega, puede ser lícito, ilícito o

(,1) CIULUI..."\¡ FONHOIICE, C\HLOS ~1., Derecho flnrmciero, Ed. Depalma, 6 a ed., Buenos Aires,
p. 72~L dice que esta expresión encierra un contrasentido, pues parece absurdo hablar de
;'¡-¡Illde lo evasióll) legal o lícita, por lo menos en lengu<lje jurídico, ya que la calificación del
ado como i¡¡fracción punible supone su ilicitud.
(:í) COWU.L, FH:\:\K A., ElIgailar all:;sla(/o. U ¡¡ análisis ecollóm ico de fa evasióll, Alianz<l
¡ ditorial, :v1adrid, 1995.
:GJ "1'11-:])1-::""11\:'::-", KL'\U'\, Poder Económico y Delito, Arie! Derecho, Barcelona, 1985.
,:7) Evitar impuestos.
M.\~lI,\L D[ DrRLClIO TRI))UT.!\IZlU 141

incluso penalmeme punible según las circunstancias del caso concreto y la


legislación aplicable.
Todas esas conductas deben ser diferenciadas de aquellas que infringen
directamente las normas fiscales (j;-allc!e fiscan y de aq uellas que const ituyen
un abuso del derecho (rodeo Jiscal). Estos dos casos son punibles en el Dere-
ellO alemán.
Así, si el autor conocía la verdadera carga fiscal en toda su cuantía y quería
eludir su pago, queda sujeto a pena priuatiua de libertad de hasta cinco atlus o
a pella de mulla; y, en los casos especialmente graves, a la prillaciólZ de libertad
de hasta diez aPios; o si el autor desconocía al menos COIl culpa grave la exis-
tencia o cuantía de la carga fiscal y obstaculizaba su efectividad, incurre en
una conlruuención sancionable con multa. Añade que esta restricción del ca-
rácter delictiuo para los flechos dolosos se encuentra también en la mayoría de
los ordenamientos extranjeros, incluso cuando éstos poseen un Derecho pe-
nal Fiscal parcialmente unitario.
Dice Martínez que el fraude existe, en todos los países y en todos los
tiempos, por encima de las sanciones. Los ejemplos abundarían, agrega, des-
de los falsos salineros, contrabandistas de la sal del siglo XVIII, castigados en
las galeras o ejecutados (8), hasta los defraudadores del siglo XX que van a
dar a prisión.
llouchon (9) expresa que hay formas nacionales típicas de fraude fiscal,
pero aliado de estas variantes, el estudio comparativo permite identificar las
COllstantes del fraude. Laure (10) comparó la estructura del fraude en Francia
y Estados Unidos, comprobando que el fraude es menos frecuente en las
profesiones dependientes que entre los independientes y que la industria,
que tiene necesidad de una contabilidad meticulosa, que disimula con difi-
cultad sus actos de fabricación y que reCUlTe a mano de obra y a empleados
numerosos, comete Inenos fraudes que el comercio. Por razones idénticas,
~grega, las grandes empresas cometen menos fraudes que las pequeilas.

Dice Houchon que es preciso evitar cuidadosamente el extrapolar al frau-


de fiscal en su totalidad, los resultados obtenidos en el examen del fraude por
un solo impuesto.
Cowell (11) manifiesta q uc a veces se considera que engailar al Estado es
algo así como un deporte o una curiosidad. No debería considerarse que es
ninguna de las dus cosas. Se trata, Illás bien, de un problema económico
intrínsecamente interesante que tiene profundas implicaciones para la rela-
ción fiscal entre el Estado y el ciudadano.

(RlI-lJ.'\-cKrn, F. res Frrlllcais dwal/t l'itn{Jo( SOIlS l'Allcien Uegime, Ed. flamarion, 1971,
p. S8. citado por :-"Lutínez en (IV cit.
(9) Hu\)( ,1 10:\, GUY, Psicosociologia del Fmllde Fiscal, Cuadernos Crinlinalia, México, D.F,
19611.
(10) 1 raite de PO/itirlll(, Fistule, EU .E, 1956, p. 368 Ysigtes. y 4 J 2, cit. por Houchon.
(11) Up. cit., p. ¡¡-¡l.
142

bl Consideraciones en el Derecho argentino

En el derecho argentino, la expresión genérica de euasión está referida al


ilícito tributario, doloso () culposo, quedando reservada en doctrina la expre-
sión efusión (12) para aquellas conductas que eliminan o disminuyen la carga
fiscal. utilizando lagunas de la propia ley fiscal, sin violarla.
Sin embargo, debe tenerse en cuenta que la ley argentina sanciuna la
utilización de estructuras inadecuadas también como tipo penal al fenómeno
de la elusión tributaria, siguiendo el ejemplo de la JlrichsalJgn/Jenordrlllflg
alemana, cuando se expresa (13) que es presunción de defraudación, salvo
prueba en contrario, que" se declaren o hagan valer tributariamcnte formas o
estructuras jurídicas inadecuadas o impropias de las prácticas del conlelTio,
siempre quc ello oculte o tergiverse la realidad o finalidad económica de los
actos, relaciones o situaciones con incidcncia directa sobre la determinación
de los impuestos".
¡arach efeclúa la crítica de este criterio (14).
La lihertad de acción del individuo (15), dice H. W. Kruse, no es tan amplia
para pretender que pucda con actos no permitidos evitar el nacimiento de la
obligación legislativamcnte previsla. La ley tributaria, agrega, no puede ser
eludida por el abuso de las formas jurídicas permitidas por el derecho. Con-
sidera que la el usión fiscal consiste en efectuar un comportamiento por me-
dio del hecho con el cual se lrala de evitar la verificación del presupuesto al
que la ley vincula el nacimiento de la obligación tributaria.

3. LA UBICACIÓN DEL DEHECHO THIBLJTAHIO PE~i\L

al Naturaleza de las normas inherentes al Derecho Tributario Penal- Criterios

En general, dice Súinz de Bujanda (16). una infracción es una conducta


contraria a la norma jurídica y la infracción tributaria es, toda conducta con-
traria a una nOrIna jurídico tributaria.
Sin embargo, en punto a su naturaleza se distingue si se tr3ta de ulla
infracción penal o una infracción administrativa y esa distinción se ha basado
en distintos criterios.
Unos, agrega, son sustanciales y se refieren a bien jurídico lesionado por
la infracción. Otros son formales, como el tipo de sanción que la infracción
lleva aparejada o el del órgano, judicial o administrativo, competente para
imponerla.

(12) De acción yefecto de eludir! esquivar una dificultad, un prohleIllíl I evitar algo con
astucia o mai1a.
(13) Art. 47, Ley 11.(jB:-S, t. o. 19~H:L
(14) Ver ¡ARAr:] 1, DI:-';O, !::-;tudius de Derecho tri !JUtarío, Fu. Cima, Buenos Aires, 1998, p. 3GG
Y sigtes. y 397 Ysigtes.
(15) Ver hatado de Derecho crilmtario, uirigi do por A. A\LY¡ UCCl.
(¡ G) Lecciones ... , j). 3BS.
143

Pero la admisión de una II otra tesis supone una consecuencia práctica de


gran importancia, la aplicabilidad o no de los principios generales del dere-
cho penal, para suplir las lagunas de las normas reguladoras de las in fraccio-
nes tributarias.

a.l) Tesis pella lista


Para esta teoría, no se advierte diferencia ontológica o cualitativa (entre)
el ilícito tributario y el ilícito penal comün, por lo que el sistema represivo
fiscal es de naturaleza penal.
Considera que el bien protegido por las previsiones represivas tributa-
rias no es distinto de los que son resguardados con las normas del derecho
penalordinario.
Se incluyen en el Derecho Penal ordinario todas las normas que sancio-
nan infracciones tributarias.
La corriente de pensamiento que considera el estudio de las infracciones
tributarias dentro del Derecho Penal tributario (17). se apoya en las siguien-
tes razones:
1) Entre el ilícito penal y el ilícito ad ministrativo y también el ilícito tribu-
tario, existe una identidad sustancial;
2) La estructura externa dd ilícito peoal y del ilícito tributario es semejan-
te (intimidación y represión);
3) Por ello, el legislador puede elevar a rango penal lo que era ilícito
administrativo (tributario) y viceversa.
En virtud de diversas críticas a la posición más pura sobre la materia, se
ha considerado que la infracción tributaria no tendría en su conjunto un lugar
adecuado ni dentro del Derecho Penal común ni dentro del Derecho Tributa-
rio, sino dentro del Derecho Pellul (rihu/ario, entendido como rama especial
del Derecho Penal.
A fines del siglo XIX (18) los fraudes fiscales eran considerados infraccio-
nes especiales, hallündosc sujetos generalmente al mismo régimen de las
contravenciones policiales, pero a causa del debilitamiento de la moral fiscal,
se pensó en b necesidad de intensificar la represión mediante la aplicación
de la ley penal ordinaria, lo cual sucedió particularmente en Alemania, en sus
orígenes.
lIouchon (19), en su análisis criminológico del fraude fiscal. considera
que la mentalidad de ese fraude fiscal puede ser considerada como criminó-
gena y que si estos delitos o los más graves entre ellos, resbalan de la estruc-

(! 7J O¡;. cit.. p. 342.


(18) V1LLLCA;" I ¡¡'ClUB B . Uégi/l/ell penal trilmtario mgcllúlJo. Fd. Depalm3, 2 a eJ .. p. l~)'
sigtes.
(19) HuuCJ ¡().~. op. cir.
144

tura convencional a la estructura social, habría un robustecimiento de la con-


ciencia sociaL
Considera que se trata de recurrir a los efectos pedagógicos del Derecho
Penal. Este reshalamiento estructural ya ha tenido éxito en ciertos delitos
considerados anteriormente con indulgencia en la sociedad.
Fue así como se consideró la conducta de quienes conducen un vehículo
en estado de emhriaguez y ciertos delitos de imprudencia que pasaron al
dominio de la prohihición de la conciencia social, con el fin de proteger a la
persona física.
Por ello, consideraba que en mJ.teria de delitos fiscales es lícito pensar en
un cambio de régimen que asimile tales infracciones a los delitos contra el
orden público o en contra del patrimonio. La potencia financiera del Estado
puede muy bien, en el siglo XX, ser protegida tanto como su moneda.
García J3elsunce sostiene que el ilícito tributario y sus sanciones, son de
naturaleza penal (20) porque: 1) la ilicitud no es patrimonio del derecho pe-
nal; 2) no todo el derecho penal, está en el Código penal; 3) el acto ilícito
supone una norma preexistente que lo prohíbe; 4) cuando un ilícito está tipi-
ficado en la ley se convierte en acción punible que da lugar a una pena y 5) la
ilicitud está determinada por un conjunto de valores tendientes a sancionar
actos que trasuntan conductas que se apartan del deber ser.
Diversos autores, tanto especialistas en derecho penal como en derecho
tributario, han sostenido, aunque con diversos malices, la inclusión de la
norma represiva fiscal dentro del derecho penal común (21).
Entre los especialistas en derecho penal, Hocco, Massari, Bataglini, Luis
JiInénez de Asüa y Carlos rontán I3alestra. Entre los tributaristas, Tesoro, ln-
grosso, Spinelli, Georgetti (22), Hense\, Angelo Duc y Fernando Sáinz de [lu-
janda.
Aftalión (23) considera que la ley penal es obligatoriamente vigente en
todos aquellos aspectos concretos no reglados expresamente por las normas
tributarias. El simple silencio obliga a la aplicación de la norma penal común
que sólo es excluible por derogación expresa.
Como recuerda Villegas, García Belsunce basa su criterio de sostener el
carácter penal del ilícito tributario, no sólo en razones jurídicas sino tambiéll
en motivaciones propias de política jurídica. En efecto, el carácter penal que
hace aplicables los principios del Código Penal significa dar a la infracción
tributaria, a sus sanciones y, por ende, a los imputados, una mayor protección
que resulta de la aplicación de las garantías que rodean el debido proceso
penal (principios de legalidad, culpabilidad, aplicación retroactiva de la ley
más benigna, admisión del error excusable, etc.).

(20) /:'IlJur¡ues so!Jre derechu y ucu/wmía, I:d. Dcpalma.


(21) VllJJ·:C;AS, op. cit., p. 14.
(22) /11 el'tlsión Iril}/J{({l'ia, Bucnos Aircs, ]9fi7, p. 1 J G.
(23) Derecho pella! económicu, Buenos Aires, 1~59, p. 2B.
M '\.';IJ;\I DI DJ-IZECIIO TrUfllJr/\iUO

Dice jarach que las penas no son exclusivamente del Código Penal o del
Derecho penal, propiamente dicho; es decir, que la ley represiva fiscal se
halla dentro del derecho tributario.
Considera que el Derecho Tributario Penal, es derecho penal que no se
ha separado del Derecho Tributario, y que ello no obsta a que los Estados
locales teng,-lIl atribuciones sancionatorias.
Según Carda Belsunce, Jarach est<Í en la posición penalista.
Sáinz de Bujanda se prolluncia por la naturaleza criminn¡ de la infracción
tributaria y expret:,a que aplicando criterios de estricta lógica jurídica -al
margen de formulilciones positivas~ las infracciones tributarias son, en sus-
tancia, verdaderas infracciones penales, tnnto por la estructura de la infrac-
ciún como por la naturaleza de la sanción.
Considera que no exi~1e distinción sustancial entre ambos tipos de in-
fracciones y quc, en rigor, b única separación entre ambos tipos de infraccio-
nes contenidas en el Código penal y las contenidas en otras leyes es de tipo
formal, atendiendo exclusivamente a valoraciones político sociales.
Scbastián Soler no se pronuncia respecto de la naturaleza de las infraccio-
nes tributnrias (aunque admite que las lllUltas aduaneras son penales) (según
Garda Bebunce, Soler sostielle la unicidad del Derecho Tributario Penal).
liménez de Asúa, no acepta la autonomía del Derecho Penal Administra-
tivo por ser partidario de la unidad del Derecho Penal).
fontán Balestra no encuentra diferencia ontol6gica para admitir la exis-
tencia de un Derecho Penal Administrativo.
Spisso (24) dice que en la actualidad la posición dOJll inante en la doctrina
rechaza el punto de vista según el cual entre delito y cuntravención existen
diferencias cualitativas y que esa clasificación distinta es una consecuencia
inevitable del régimen federal adoptado por la Constitución nacional, que si
bien le atribuye al Congreso la facultad de dictar el Código penal, impone
reconocerle a las provincias, en el ejercicio del poder de policía que les in-
cumbe, las facultades para ponerlo en práctica, establecer prohibiciones y
conminar mediante pcnas su cumplimiento.
La Corte ha dicho: (25) que es concepto indudablemente recibido por el
art. 18 de la Constitución Nacional, que el derecho penal-en cualquiera de
sus ramas- es un sistema riguroso cerrado, rormado por iliciLUdes disconti-
nuas, que no tolera ningún tipo de integración por analogía, tendientes a
completar los elementos esenciales de las figuras creadas por la ley.
En materia tributaria es también aplicable el principio fundamental de
que 5610 puede ser reprimidu quien sea culpable, es decir, aquél a quien la
acción punible pueda serie atribuida tanto objetiva como subjetivamente.

(24) 7iaela ... , p. 296 Y sigtes.


(25) Causa" Usalldizaga, Perronc y J uliarena S.IU . el Aumillistracilíll Federal de Ingre-
sos PlÍbl ico:-, ", :Hl:U S4H.
146 MAIUO AllGlISTO S.'\CCO~F

Las infracciones y sanciones tributarias integran el derecho penal espe-


cial y les son aplicables las disposiciones generales del Código Penal, salvo
disposición expresa o implícita en contrario.
Los preceptos generales del Código Penal son aplicables a la interpreta-
ción y juzgamiento de las infracciones al régimen tributario, en tanto sus
normas no dispongan lo contrario o aquellos no frsultan incompatibles con
éste (Disidencia del doctor Adolfo n. Cabrielli).
Corresponde confirmar la sentencia que admitió la demanda de nulidad
deducida por una empresa con el objeto de que se dejaran sin efecto las
sanciones que le fueron impuestas por la D.C.1. por cOllsidcrárscla incursa en
la infracción reprimida por el 3rt. 45, segundo párrafo, de la ley 11.683
(t. 0.1974), al haher ingresado en forma extemporánea sumas retenidas en
concepto de impuesto naciunal de ernergcncia a la producción agropecuaria.
Ellu así, pues en el sistema penal de la mencionada ley no se halla previs-
ta la conducta no fraudulenta del agente de retención que no ingresó el inl-
puesto, siendo improcedente encuadrarla en la figura del art. 44 de dicha ley,
pues ello significaría la aplicación por analogía, de una norma penal fiscal.
Si bien puede existir un interés fiscal enla percepción de las mullas adua-
neras, dicho interés no altera la naturaleza principalmente punitiva de tales
sanciones a las que son alcanzables los principios generales del derecho
penal (26).
La defraudación fiscal prevista en el art. 45 de la ley 11.6S:~ y sus modifica-
torias 20.024 y 20.046, es una omisión ilícita de la obligación de contribuir a la
formación de las rentas públicas. Tales normas son sustancialmente penales,
pero al no estar incluidas en las disposiciones dcl Código Penal o legislación
alláloga sino cn una ley especial dc procedimiento para la aplicación y per-
cepción de los impuestos, no forman parte del derecho penal común; de allí
se concluye que tal ilícito es de naturaleza contravcllcional y no ctelictual, por
lo que no alcanza a esas normas la derogación prevista por el art. 1() dc la
ley 20.509 (27).
Es principio fundamental el de que sólo puede ser reprimido quien sea
culpahle, es decir, aqucl a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto
objetiva como subjetivamente. Hespeclo de los delitos debe observarse la
regla según la cual no puede admitirse la existencia de una responsabilidad
sin culpa.
La circunstancia de que pueda existir un interés de tipo fiscal en la percep~
ción de las multas aduaneras no les confiere carácter indemnizatorio puesto
que la indemnización del daño causado por el delito es una consecuencia
civil del ilícito penal, totalmente independiente de la especie de la pena con
que se sanciona el hecho punible (28).

(2Gl Causa "Papelera Ilurlingham, S.A. L y C. el !\dllli tlisnación Naciona! de Aduanas",


28H::-356.
(27) Causa "Belli, Hoque Ilulllberto el Administraciún ~ederal de Ingresos Plíblieos",
2~JB: 57.
(213) C;..¡usa "'Bigio, Alberto el Dirección Nacional de Aduanas", 2B9:3:H-J.
Mt\~LJAl [JI: DrRlCIlO TIUHlITAIUn 147

Si la multa aduanera aplicada no tiene carácter retributivo del d'1I1o cau-


sado sino que tiende a prevenir )-' reprimir la violación de normas legales,
dehe considerársela de tipo represivo, aunque haya un interés fiscal acceso-
rio en su percepción. Son aplicables a aquélla las disposiciones generales del
Código Penal, que sólo quedarían excluidas si existiera al respecto un régi-
men penal propio (29).
En las Primeras Jornadas Hispano-Luso-Americanas de Estudios Finan-
cieros y fiscales se estableció como conclusión:
"Se reconoce la existencia de una unidad sustancial entre las infracciones
y las penas reguladas en el Código penal y las tipificadas cnlas leves tributa-
rias".

a.2) Tesis acerca de la ullidad del lJereclw TrilJUtario

Para la denominada teoría tributaria, el ilícito tributario y sus sanciones


son de naturaleza específica, de carácter tributario, pues siendo autónomo el
Derecho tributario, también debe serlo el régimen sancionatoriu fiscal.
García Belsunce expresa que para la teoría tributaria hay cuatro criterios
que conducen a su aceptación:
a) La unidad y especificidad del ilícito tributario no admite distinciones
en ramas;
b) La autonomía del derecho tributario debe extenderse a todas sus ra~
mas;
c) El poder de legislartipificando ilícitos tributarios y aplicándole sancio-
nes determinadas, no es sino una consecuencia o derivación del poder tribu-
tario del Estado, pues sin aquel sería un poder incompleto o utópico;
d) La sanción. conforme la teoría general del Derecho. es parte o conse-
cuencia de la norma (30).
En ella cncontranlOS a Giuliani Fonrouge, Pérez de Ayala y Amorós Hica.
Consideran al Derecho Tributario como una rama integral y autónoma
que no admite subdivisiones.
Giuliani Fonrouge considera que el Derecho Tributario Penal constituye
un "capítulo del Derecho Tributario. disciplina que integra el Derecbo Finan-
ciero, considerando que las infracciones y sanciones pertenecen a una misma
categoría de ilícito fiscal". En el mismo sentido. Norberto Godoy (31).
Este criterio lleva a rechaz¡u la aplicación obligatoria de todos los princi-
pios que gobiernan el derecho penal ordinario, exceplo en los casos que por
expresa disposición de las llormas tributarias aquellas sean aplicables.

(29) Causa "Frydman, Hercyk León y otr.¡¡ ", 297:215.


(30) Ver KELSFt\.
(31) Ver Rev. Imp., t. ~'(, p. 241.
148 MA.RICl AUl,lJSTD S.A.Cl":U~t

En esta tesis, no existe problema en que las provincias estahlezcan san-


ciones. Las Terceras Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario adop-
taron esta posición al expresar que:
"El ilícito tributario y sus sanciones integran el derecho tributario" \:/ que
"los ilícitos tributarios y sus sanciones deberún CSt3f expresamente previstos
en la ley tributaria".

a.3) Tesis de las contravenciones - Adm inistrativista


Para la teoría conocida con la denominación de administrativista (32) el J

bien jurídico tutelado por el régimen represivo trihutario es distinto cualita-


tivamente del protegido por el clerecho penal común: mientras éste busca la
protección de los derechos de los individuos, el derecho tributario penal
persigue el propósito de proteger un interés público, el del Estado. Además, el
carácter administrativo está basado en las características y efectos de la pena,
que no busca disminuir -en criterio de esta teoría- un bien jurídico del
trasgresor (como en el derecho penal cornün), sino indemnizar al fisco, por la
infracción cometida. Se sostienc también que la naturaleza administ rativa le
viene dada por ser la administración pública quien juzga y aplica las sancio-
nes (sin perjuiciu de los ulteriores recursos judiciales), mientras que en el
derecho penal comlÍn es de competcncia de la jurisdicción judicial.
James Goldschmidt, en 1902. limitaba la protección de los bienes jurídi·
cos y la realización del Derecho al "Derecho penal de la Juslicia" (Derecho
penal en sentido restringido) y desarrulló el concepto de "Derecho penal
administrativo" cuyo objeto estaba constituido por meros intereses de la Ad-
ministración (33), distinguiendo entre: 1) Infracciones administrativas (bien
jurídico protegido: la administración); 2) Delito criminal (bien jurídico prote-
gido: el orden jurídico).
Dice Giuliani Fonrouge (34) que la teoría del derecho penal administrati-
vo ha sido aceptada por numerosos administrativistas y penalistas, con mati-
ces variados.
Villegas Basahilbaso distingue entre: naturaleza administrativa y natura-
leza penal de la infracción tributaria, según la jurisdicción competente para
juzgarlas y aplicar las sanciones.
Consiclera que el Derecho penal es acto de jurisdicción judicial y la in-
fracción tributaria es de jurisdicción administrativa, admitiendo la distinción
entre Delito y Contravención.
Imaz admite la autonomía del Derecho Penal Administrativo (al que in-
tegra el financiero o tributario).

(:-)2) SOLEH; fHOIIUCII; Al\J)]L\DJ':, Re~illlell pel1a!lrihuwrio, p. 68.


(33) EH.I¡,,:WOIJF, desde el punto de vista de la liIosona de los valores, estimaba que el bienes-
tar público era el méÍ.s alto valor administrativo y, por ello, el objeto dellJerecho Penal Adminis-
trativo, en tanto que el Derech() penal propialnentc dicho tendría por objeto la Justicia.
(34) O)). cit., p. GG5 Y sigtes.
149

Núilez divide en 1) Derecho penal común y 2) Derecho penal contraven-


donal. También Andreozzi y José María Martín admite la distinción entre
Delitos y Contravenciones.
a) Delitos.
b) Contravenciones.
Consideran que lo!:! delitos son infracciones que lesionan en forma inme-
diata y directa los derechos, tanto individuales como sociales, de las perso-
nas y repreSclltan el contenido propio del Derecho Penal.
Pero, en cambio, el Derecho penal contravencional, describe faltas de
colaboración con la acción estatal. Se trata de infracciones que no lesionan en
forma inmediata o directa los derechos de los particulares.
José María Martín considera que las infracciones tributarias configuran
típicas contravenciones, puesto que lesionan directa e inmediatamente la
actividad financiera del Estado, y sólo de manera mediata e indirecta los de-
rechos de los particulares, y conclu)"c que las infracciones tributarias tienen
una naturaleza indiscutiblemente penal y se aplican los principios que go-
biernan el derecho penal, salvo expresa disposición legal.
Pérez de Ayala y González (35) dicen que al abordar el estudio d la co-
rriente adrninistrativista, esto cs, la corriente de pensanliento que proclama
la sustancial identidad entre la infracción tributaria y la infracción adminis-
trativa, se suelen desperdiciar notables esfuerzos en torno a la debatida cues-
tión de la autonomía del Derecho Penal Adlninisirativo. Consideran que es
un tema de investigaci6n cuyo estudio tiene un interés limitado, por la senci-
lla razón que aun afirmando la autonomía del Derecho Penal Administrativo,
no por ello se excluye que éste y el Derecho Penal forman parte de una uni-
dad COlnún superior. Por lo que, tanto a efectos de interpretación de sus nor-
mas respectivas, como de integración y sistematización de conceptos, no se
derivan consecuencias importantes de optar por una II otra tesis.
La Corte Suprema nacional ha dicho que "El decreto ley 19.508172 y sus
nornlas complementarias cuya infracción se atribuye a la empresa actera, al
no encontrarse comprendido dentro de la enumcración del arto 2°, ley 20.509,
y contener, por el carácter de las sanciones que prevé en su art. 9°, ilícitos de
naturaleza contravencional, no se encucntra alcanzado por lo dispuesto en la
citada ley 20.509. El art. 29 de la ley 20.680 confirma la ultra actividad de las
normas penales administrativas contenidas en el decreto ley 19.50B/72" (:36).

Tesis uutollOlnista
En esta concepción. aparece el derecho penal tributario COmo disciplina
autónoma (37) separada del derecho penal común, del derecho tlnanciero y

(5) op. cit., p. 344.


(36) Causa "Alemann yCía. S.A.C;.!.E", 293:50.
op. cit., p. 668 Y sigtes.
(37) Ver l.;IULI!'u'<¡ FO:\!HJlI(;E,
150

del derecho administrativo, siendo concebida como aquella rama del dere-
cho público que estudia los delitos de carácter tributario, esto es, las infrac-
ciones a preceptos especiales que obligan a contrihuir, COIl ciertas prestacio~
nes financieras, directas o indirectas, las necesidades de la colectividad (38).
Se contempla, en esta posición, UIl concepto unitario de infracción fiscal,
pero con remisión supletoria a los principios del derecho penal común (39).

Tesis dualista
En esta concepción se efectúa una distinción en función de la naturaleza
de las infracciones, encontrándose, por una parte, los delitos tributarios, con
sanciones penales y donde se ataca al orden púlJlico y por otra, las infraccio-
nes lldministraliuas, con sanciones menores, donde la tutela estú referida a la
actividad de la administración de verificación y control de las obligaciones
in1positivas.

El criterio de Villegas

Villegas, en la reciente 2" edición de su obra "Régimen penal tributario


argentino" expresa que concibe un derecho penal general que regula jl1rídi~
camente el poder represivo de la sociedad en forma genérica, o sea, la potes~
tad pública de casligar a los autores de infracciones punibles.
Dentro de ese derecho penal general, se encuentran todas las infracciu~
nes castigadas con las sanciones retributivas que se denominan penas.
Ese derecho penal admite una ciara división segLÍn la naturaleza jurídica
sustancial de los ilícitos contenidos.
Así. la rama del derecho penal general que regula la punibilidad de los
ilícitos que atacan directa e inmediatamente la seguridad de los derechos natu~
rales y sociales de los individuos (delitos) constituye derecho penal común.
La rama del derecho pena general que regula la punibilidad de las infrac-
ciones que atacan la actividad estatal tendiente al logro del bienestar social
(contravenciones), constituye el derechu penal contravencional o adminis~
trativo.
Sefíala Villegas que teniendo en cuenta los cambios legislativos que han
ocurrido en nuestro país, propone una postura diferente, segün la cual, todo
ilícito tributario (delictual o contravellcionai) entra dentro de un Derecho
penal tributario de nlás amplia concepción, que es básicamente penal y que
tiene de tributario el hecho de que los ilícitus eSlán referidos a tributos.
De esa manera, existiría en nuestro país un derecho pcnallribularío de~
lictllal (contenido básicamente en la ley 24. 7G9) Yel derecho penal tributario

(38) En la detlnición de D¡':"L\T!TIS, citada por GllJIJA:-':1 fO~HOUGE.


(39) Ver GODOY, NUnHEHrD, teoría Gelleral del derecho tributario, p. fi4.
¡:;¡

contravencional, regulado esencialmente por la ley 11.li83 y los ordenamien-


tos tributarios provinciales y municipales.
En cuanto a la aplicabilidad de la Parte general del Código penal y de sus
conceptos y definiciones de la Parte Especial que sean pertinentes, es obvia
en el derecho penal tributario delictual, salvo disposiciones de la ley especí-
fica en cuanto a alguna de sus regulaciones (art. 4u , Código PenaI40).
Es penal la naturaleza de las sanciones que la ley 11.683 autoriza apli-
car (41).
Por su parte, Carda Belsul1ce considera que si el criterio del legislador
hubiera sido transformar el régimen represivo de la ley 11.G83 en contravcn-
cional (reservando el clelictual para la ley penal tributaria), debía haberlo
hecho expresamente (42), pero aun en el supuesto que se considerase la
multa de la ley 11.683 corno de una contravención, no sería posible la concu-
rrencia de ambas sanciones, porque el principio non bis ídem CStL1 referido a
una misma conducta delictiva, entendiéndose por ésta helecho en su mate-
rialidad COIl independencia de su calificación jurídica.
García Vizcaíno (43) distingue entre derecho tributario infraccional y de-
recho tributario delictual, considerando que si bien la idea penal se halla en
todo el derecho, es en el segundo donde son aplicables en toda su amplitud
los principios y las reglas del derecho penal común, salvo disposición penal
en contrario.

4. PRI;\lCIPIOS DE APLlC;\C1Ó;\l

En el desarrollo científico del derecho penal en los dos últimos si-


glos (44), puede advertirse un movimiento constante que fiene de hacer res-
petar los derechos fundamentales inherentes a la persona humana, surgen
principios incorporados a la normativa.
Sefíala Spisso (45) que más allá de algullos fallos en los cuales la Corte,
para justificar la aplicación de sanciones penales en materia tributaria a per-
sonas de existencia ideal, sostuvo que en la especie no se aplican las reglas
comunes relativas a la responsabilidad por actos delictuosos, sin dejar tras-
cender su adhesión al principio de la responsabilidad objetiva al no precisar
los alcances de su doctrina, no c8.he atribuirle, en momento alguno, el criterio
de la dclictuosidad sin considerar intenciones .
• Legalidad y de reserl'(/ de ley y In regla de la tipicidad, es decir, que para
que una acción sea antijurídica ha de estar prevista en un precepto legal 'i

(40) U{ ,as disposiciones gel/erales del prescn le Código se aplicar<Í1l a todos los del ¡tos
previstos por !eres especiales, ell c/UI/lfo éstas /[() dis}JlIsiemll fo cO/ltrario".
(41) Cf:ed.l.a Plat<l, s;:da 2.18/6/97. MOHU\(), ¡{¡CAnDO 1\'1 .. l.A., 1998-III·309.
(42) 1;'I'IorJlu!s so};re derecllo .vecollOmía, p. 363.
(43) Derecho tributario, p. 254.
(44) Ver SOl.ER, htOHLICI-I y A'\Dl\ADE, Régimen pm(ll trihulario.
(4S) 0/J. cil .. p. 431 Y sigres.
152 tv\¡\RIC) AUl~U)TU SACCUNI:

sancionado con una pena, es de aplicación estricta en función de la garantía


constitucional de que ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo
que no manda la ley ni privado de lo que ella no prohíbe no siendo admisible
la aplicación retroactiva de las normas punitivas (46) .
• Culpabilidad· Aspecto subjetivo, Es de aplicación en el Derecho tribu la·
rio penal (salvo contrabando) como lo ha resuellO la Corte Suprema en fallos
ya citados (471, confirmando la aplicación de los principios de derecho penal
al tributario penal. A partir de los años 60, añade Spisso, la Corte adhirió,
primero en forma explícita y luego categóricamente al principio de que no
hay pena sin culpa en materia represiva fiscal.
• Imputabilidad. En lo que refiere a la capacidad para delinq uir se advier·
ten distinciones en el derecho tributario penal. El art. 54 de la ley 11.6El3 esta·
hlece que no están sujetos a las sanciones previstas, las sucesiones indivisas,
no siendo imputables el cónyuge cuyos réditos propios perciba o disponga
en su totalidad el otro, los incapaces, los penados a que refiere el art. 12 del
Código Penal (4B), los quehrados cuando la infracción sea posterior a la pér-
dida de la administración de sus bienes y siempre que no sean responsahles
con rnotivo de actividades cuya gestión o administración ejerzan.
Todos los demás contribuyentes, sean o no personas de existencia visi-
ble, están sujetas él las sanciones tributarias, por las infracciones que ellos
mismos cometan o que, en su caso, le sean imputadas por el hecho II omisión
en que incurran sus representantes, directores, gerentes, administradores o
mandatarios o bien, con relación a unos y otros, por el hecho u omisión de
quienes les están subordinados como sus agentes, factures o dependientes.
Como se desprende del texto legal, en el caso del Derecho tributario, las
personas jurídicas y las entidades colectivas entran dentro del marco de im-
putabilidad penal. Sostiene Sáinz de Bujanda (491. que siguiendo b tesis
mayoritaria, se estima que en el Derecho penal común sólo son susceptibles
de responsahilidad penal las personas físicas. Por el contrario, agrega, cuan-
do las infracciones tributarias se tipifican en las normas de este carácter, se
entiende que las personas jurídicas son potencialmente sujetos activos de la
infracción .

• Muerte delinfractor

El arto 54 último p,írrafo de la ley II.GB'l t. Q. 1998 establece que las sancio·
nes previstas en los arts. 39, 40, 45, 46 Y48, no son de aplicación en los casos

(16) Conf. art. lB CN.: "Ningún habitante de la l'\aciüll puede ser penado sin juicio
previo fundado en ley allterioral hecllo del proceso".
(47) CSJN, C:lUSíl, "Parafina de! Pla ta S.A. ",02 ¡'(l:) lb, entre otros.
(<lB) l.a reclusión y la prisión por Jll~ís de tres anos llevan CO!llU inherente la inhabilita-
ción absoluta. por el (iempo de la cunden:l, la que podrú durar hasta tres (l[10S más. si así lo
resuelve el tribunal. de acuerdo con la índole del delito.
(49) Up. cil" p. 390.
MANlJA! Dl DI:P.JCllO TRI[)UTARiO

en que ocurra e/fallecimiento deL injl"aC10r, aun cuando la resolución respecti-


va haya quedado firme y pasado en autoridad de cosa juzgada,
Con esta disposición legal quedó solucionada la diferencia de criterios
que se hallaba en la jurisprudencia, en cuya virtud y por un criterio de negar
carácter sancionatorio a las multas ~qlle tendrían sólo naturaleza patrimo-
nial~ se llegó a admitir la imposición y la exigibilidad aun en los casos de
fallecimiento del responsable,
1nd1llto, Giuliani Fonrouge (50) niega que la facultad de indultar o con-
mutar penas, otorgada al Poder Ejecutivo por el art. 99, ine. 5° de la Constitu-
ción nacional, pueda ejercerse en cucstioncs tributarias, por entender que la
norma constitucional se refiere, exclusivamente, a los delitos comunes pre-
vistos en el Código penal, que es de carácter nacional y que 110 es extensible
a otras categorías de infracciones y menos a las que derivan del poder tribu-
tario.
Mantiene la tesis de que únicamen te el Poder Legislativo está facultado
para sancionar amnistías fiscales, con la amplitud que estime conveniente,
en razón de pertenecerle con carácter exclusivo el derecho de aplicar impues-
tos y reprimir las infracciones que pudieran cometerse, constituyendo una
delegación inconveniente la facultad en blanco de condonar, conferida al
Poder Ejecutivo por el art 113 de la ley I1.G83,

5, l' ACULTAD DE LAS PI{()VI~CIAS PAnA [)ICT,Vn ~OnM¡\S


PENALES FISCALES

La organización federal de nuestro país gencra problemas sobre la distri~


bución de los poderes impositivos y, también, con relación a la atribución de
las normas represivas fiscales.
Sobre el particular, Villcgas (51), en la reciente 2<1 edición de su obra y a la
luz de la nueva ley penal tributaria y previsional 24.7G9, concluye que ésta
está referida exclusivamente para los delitos que afectan al Fisco nacional.
mientras que las contravenciones pueden ser tipillcadas indistintamente por
la Nación, las provincias o los municipios y que cntre ellas se encuentran las:
al Conductas ornisivas culposas (y aun las fraudulentas que no superen
las condiciones objetivas de punibilidad),
b) Las formales culposas, y
el Los retrasos de ingresos culposos.
La utiliuad nacional asignada a una actividau no autoriza sin más a con-
cluir que la Nación atraiga toda potestad de manera exclusiva o excluyente; la
supresión de la jurisdicción provincial debe limitarse a los casos en que ese

(50) Op. cit., p. 719 Y sigtcs.


(5l) Op. cit., p. 4 t Y sigres.
154 MARIO AUCUHO SACCONE

ejercicio interfiera con la satisfacción del propio interés público que la


ley nacional reconozca o se torne incompatible a esos fines (52).

6. CLASIFICACiÓN DE I.AS II\:FHACCI()I\:ES -¡RmUTARlAS EN LA LEY 11.683


a) Infracciones fonnales siInples y agravadas

Las infracciones formales son aquellas que no tienen ninguna vincula-


ción COIl aspectos patrimoniales de 13 recaudación y que constituyen viola-
ción a las normas tributarias de distinta naturaleza, que están consagradas
para posibilitar el control y verificación de las obligaciones tributarias de
tooo tipo. Pueden ser sujetos activos de estas infracciones, no sólo los contri-
buyentes o los responsables, sino también los terceros ajenos a la relación
jurídico tributaria.
De ahí entonces que la sanción no sea -ni puede ser- un porcentual
sobre ilnpucsto onlitido, sino que está constituida por un monto mínimo a un
monto ll1áximo, ambos fijos.
En función de las sanciones, se distinguen entre simples y agral'adas.
En las simples, encontramos:
a) La omisión de presentación de declaraciones juradas dentro de los
plazos para hacerlo, con sanción de multa aplicable en forma automática y
con un procedimiento especial (53).
b) La violación a las leyes tributarias, rl'glam(~lllaciones y toda norma de
cumplimiento obligatorio, que establezcan o requieran el cumplinlicnto de
deberes formales tendientes a determinar la obligación tributaria, a verificar
y fiscalizar el cumplimienlo que de ella hagan los responsaLles, las que son
acumulables con la del punto anterior (54) Incluye las infracciones referidas
al domicilio fiscal.
Se sanciona también con multa entre un mínimo y un rnáximo, cl incum-
plimiento a los rcgímenes gcncrales de información de terceros, que constitu-
ye una de las obligaciones que integran la relación jurídica tributaria comple-
ja.

Reiteración de estas Ín[raecio/les


Si existe resolución condenatoria del incumplimiento, las sucesivas reite-
raciones que tuvieren por objeto el mismo deber formal, serán pasibles de
multas independientes, aun cuando aquéllas no hulJieran quedado JZrmes o
estuvieren en curso de discusión administrativa o judicial.

(52) CSJN, 26/10/99, "Agua y EnergíJ Eléctrica Sociedad del Estado en liquidación e/
Provincia de Entre Híos", J.A., 2000-111-41 7.
(5:i) Art. 38, ley Il.6B3.
(54) Ar[. 39, ley 11.683.
155

Las infracciones agralladns, son aquellas que tienen sanciones más gravo-
sas en función de criterios de política IIscal que otorgan a determinados in-
cumplimientos una mayor relevancia, por estimarse que facilitan la evasión
fiscal o dificultan el debido control por parte de los organismos fiscales
(art. 40, ley 11.683) .

• Clausura
La ley 24.765 (13. O. 13/01/97) introdujo modificaciones al régimen de
clausuras de establecimientos. Recordemos que esta sanción fue incorpora-
da al derecho tributario nacional en oportunidad de dcrogarsc el anterior
régilncn represivo de arresto, que [uera duramente cuestionado por la doctri-
na y que tuviera numerosos fallos adversos de la Justicia.
Si bien existieron también reiterados planteas sobre la constitucionali-
dad de este tipo de sanción, en especial a la luz del arto 28 de la Constitución
nacional (55), esto es, la razonabilidad entre medios y fines, la Corte Suprema
de Justicia de la Nación ha dicho (56) que a sanción de clausura prevista en el
art. 44 (57), inc. 1°) de la ley 11.683, t. o. 1978 Ysus modificaciones no se exhibe
como exorbitante, teniendo en cuenta los fines perseguidos y los objetivos
jurídicos y sociales tutelados.
Agrega que el debate sobre la razonabilidad de una ley no puede llevarse
a cabo sino en el ámbito de las previsiones en ella contenidas, y de modo
alguno sobre la base de los resultados posibles de su aplicación, lo que im-
portaría valorarlas en mérito a factores extrai'íos ti sus normas. Que las leyes
resultan irrazonables cuando los medios que arbitran no se adecuan a los
fines cuya realización procuran, o cuando consagran una manifiesta iniqui-
dad y que consecuentemente, los jueces deben inclinarse a aceptar la legiti-
midad si tienen la certeza de que expresan, con fidelidad, la conciencia jurídi-
ca y moral de la comunidad.
Dice también la Corte que el debate sobre la razonabilidad de una ley no
puede llevarse a cabo sino en el ~ímbilo de las previsiones en ella contenidas,
y de modo alguno sobre la base de los resultados posibles de su aplicación,
lo que importaría valorarlas en mérito a factores extrar10S a sus normas. La
indagación de la voluntad del legislador permite inferir, sin ejercer violencia
alguna sobre el texto legal. que el art. 44, ine. 1°), de la ley 11.683 (t.o. 1978 ySllS
modificaciones) no persigue como única finalidad la recaudación fiscal; sino
que se inscribe en un marco jurídico general, de amplio y reconocido conte-
nido social, en el que la sujeción de los particulares a los reglamentos fiscales
constituye el núcleo sobre el que gira todo el sistema económico y de circula-
ción de bienes La Carta Magna no consagra derechos absolutos, de modo tal
que los derechos y garantías que allí se reconocen, se ejercen con arreglo a las

(55) "Los principios, garantías y derechos reconocidos por los anteriores arlícu los, no
podrán ser alterados por las leyes que rcgbmenten su ejercicio".
(56) 1\'1. 421. XXIII. "ductur Careía Pinto, José pi (\lickcy) S.A. si infraccióll - arto 44,
¡ne. 1. ley' 11.6B3", 5/111~l L t.:I H, p. l:\76.
(57) Art. 40 en t. o. 1998.
156 l'v'LAIUll AlH;LJSTO SACCONI

leyes que reglamentan su ejercicio, las que siendo razonables no son suscep-
tibles de impugnación constitucional. rrente a los valores de solidaridad que
se traducen en el logro de legítimos recursos econólnicos que permitan con-
cretar el bien común de toda una sociedad, resulta errónea una concepción
de b libertad que la mantenga aislada del cumplimiento de aquellas obliga-
ciones que atiendan al respeto de lus derechos de la comunidad y de la fina-
lidad ética que sustenta al Estado.
En la disidencia parcial se dijo que el bien jurídico protegido por el
art. 44 (581, inc. 1" de la ley 11.683, según la redacción dada parlas leyes 23.314
y 23.658, excede al de integridad de la renta fiscal. Se considera de vital impor-
tancia como instrumento que coad)/uvará a erradicar la evasión, al logro de la
equidad tributaria y, por ende, al correcto funcionamiento del sistema impo-
sitivo, el hecho de dotar a la administración de mecanismos eficaces de COI1-
tralor y de apercibimientos, con la nn::didad de que los contribuyentes, en lo
mediato, modifiquen sus conductas tributarias voluntariamente y que, en lo
inmediato, lo hagan porque existe una estructura de riesgo ante la sola posi-
bilidad de no cUll1plir.
Durante el período de clausura (59), cesará totalmente la actividad en los
establecimientos, salvo la que fuera habi tu al para la conservación o custodia
de los bines o para la continuidad de los procesos de producción que no
pudieran interrumpirse por causas relativas a su naturaleza. Agrega la ley que
no podrá suspenderse el pago de salarios u obligaciones previsionales, sin
perjuicio del derecho del principal a disponer de su personal enla forma que
autoricen las normas aplicables a la relación de trabajo.
El actual artículo 40 de la ley 11.683 t. o. 199B dispone:
"Serán sancionados con multa de trescientos pesos ($ 300) a treinta mil
pesos ,$ 30.000) Y clausura ele tres (3) a diez (lO) días del establecimiento,
local, oficina, recinto comercial, industrial, agropecuario o de prestación de
servicios, siempre que el valor de los bienes }'Io servicios de que se trate
exceda ele diez ($10), quienes.
a) No entregaren o no emitieren facturas o comprobantes equivalentes
por una o más operaciones comerciales, industriales, agropecuarias o de pres-
tación de servicios que realicen en las formas, requisitos y condiciones que
establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos.
h) No llevaren registraciones o anotaciones de sus adyuisiciones de bie-
nes o servicios o de sus ventas, locaciones o prestaciones.
c) Encarguen o transporten comercialmente rnercaderÍas, aunque no sean
de su propiedad, sin el respaldo documental que exige la Administración
Federal de Ingresos Públicos.
d) No se encontraren inscriptos corno contribuyentes o responsables ante
In Administración Federal de Ingresos Públicos cuando estuvieren obligados
a hacerlo.

(Sil) Art. ,10 en t. o. ) 9~B.


(.s~J) Art. 4:1, ley 11.GBJ.
157

El mínimo y el máximo de las sanciones de multa y clausura, se duplica-


rán cuando se cometa otra infracción de las previstas en este artículo dentro
de los dos (2) afios desde que se detectó la anterior.
Sin perjuicio de las sanciones de 111 U Ita y clausura, y cuando sea pertinen-
te, también se podrá aplicar la suspensión en el uso de matrícula, licencia o
inscripción registral que las disposiciones exigen para el ejercicio de deter~
lninadas actividades, cuando su otorgamiento sea competencia del Poder
Ejecutivo Nacional.
Vi llegas (60), si bien considera a ia dausura como una sanción excesiva y
desproporcionada con relación a ciertos casos insignificantes de infracciones
formales, considera que nu es genéricamente inconstitucional y que cada
caso debe ser decidido según las peculiaridades que ofrezca. Ai1.ade que en
los casos de clausuras generalizadas ante la menor nimiedad, será posible
hablar de que no hay adecuada proporción entre el castigo elegido y el in-
Clllllp!irniento sancionado.
Debe tenerse presente que la Administración f.ederal de Ingresos Públi-
cos ha dictado instrucciones, ante el cúmulo de planteos judiciales efectua-
dos contra el régimen de clausura, tratando de poner un límite razonable a lo
que se había convertido en Ulla práctica excesiva y desproporcionada con la
magnitud de las infracciones.
En el mismo sentido, se ha introducido en el derecho tributario el deno-
minado principio de bagatela (61), que se funda en la proporcionalidad que
debe regir entre el delito y la gravedad de la intervención estatal originada en
ese delito, siendo atípicas aquellas conductas que importan una afectación
insignificante uel bien jurídico. Alvarez Echagüe (62) expresa que el principio
de bagatela establece que las conductas que sólo afectan de manera insigni-
ficante o mínima al bien jurídico protegido por el ordenamiento trihutario,
son atípicas; es decir, que para que pueda considerarse afectado un bien jurí-
dico y se genere la tipicidad, la ilcción uebe contener cierta gravead, pues no
toda afectación del bien jurídico tuteli1do convierte a la acción en típica y, por
enue punible.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha resuelto que en los proce-
sos en que se discute la aplicación de la sanción de clausura debe reconocer-
se la calidad de parte del organismo recaudador, porque resulta evidente su
derecho a intervenir en un pleito en que se cuestiona la legitimidad y validez
de un acto dictado por aquél, y la oportunidad en que podrá hacérselo efec-
tivo ((i3).
Enla causa Lapiuuz, dijo el Alto Tribunal que corresponde confirmar la
sentencia que declaró la inconstitucionalidad de los arts. 10 y 11 de la

((-;0) Op. cir., ps. 41 ()-7.


(61) Ver, N'\VI\IUlI:>'T, SlJ;';\.'\I\, "I.a c1au~ura de negocios no plled{~ ejecutarse allte illsignitl-
cancias que son bélgatelas", EE.T.,;\;" 2:1, p. l.
(62) AL\'I\HI:Z Eu 1.\(,1)1'_, J lIA:'\ !"vL\.'\IJrI , [JI dllllSU/U e/l materia trilJ/ltliria, hJ. Ad - !--Ioc, p. 1:lB.
(63:1 "Carda HilOS. S.H.!.. si infracción ley 11.(-)lD, 2·1/08/00", 323:21·~9.
158 MARIO AlJGUSTO SI\CCONF

ley 24.765 -modificatorios de la ley 11.683- en tanto disponen la ejecución


sin otra sustanciación de la sanción de clausura aplicada por la autoridad
administrativa, y el otorgaIllicnto al solo efecto devolutivo del recurso de
apelación interpuesto ante el órgano judicial correspondiente (G4).
Confonl1ando lo dicho más arriba, agregó que la sanción de clausura
prevista en el arto 40 de la ley 11.683 constituye una medida de índole estricta-
mente penal.
Carda Belsunce (65), ya había sostenido que la negación del efecto sus-
pensivo, negaba al contribuyente el derecho al debido proceso legal, violan-
do la garantía de la defensa en juicio, sin perjuicio de los perjuicios irrepara-
bles que surgen de la ejecución de una sanción administrativa que luego de
ClImplida es revocada por el órgano judicial al conocer en la apelación, que
con el llamado efecto devolutivo, se interponga contra ella .

• Arresto

La ley (66) sanciona con arresto de diez (10) a treinta (30) días y con una
nueva clausura por el doble tiempo de aquella, a quien quebrantare una
clausura o violare los sellos, precintos o instrumentos que hubieran sido
utilizados para hacerla efectiva.
La Administración !'ederal de Ingresos Públicos, con conocimiento del
juez en turno, instruye el corrcspondien le sumario de prevencióll, pero para
la aplicación de las sanciones son competentes los jueces federales en el
interior del país yen lo penal económico en la Capital Federal.

• Clausura preuentiva
Esta modalidad de clausura, que razonablemente es procedente en de-
terminadas situaciones, como en el caso de policía sanitaria, bromatol6gica y
similares o cuando puedan configurarse lesiones irreparables, se encuentra
incorporada en la ley fiscal.
El arto 35 de la ley 11.6B3 t. O. 1998 es el que otorga a la Administración
Federal de Ingresos Públicos amplios poderes para verificar en cualquier
momento el cumplimiento de las obligaciones fIscales, yen su inc. f) autoriza
a clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario auto-
rizado constatare que se hayan configurado uno o más de los hechos u omi-
siones previstos en el artículo 40 de la misma lcyy concurrentemente exista
un grave perjuicio o el responsable registrare antecedentes por haber come~
tido la misma infracción en un período no superior a un ano desde que se
detectó la anterior.

(64) "Lapiduz, Enrique el D.C.1. si aechíll de amparo", 28/04/~}8, 321: 1043.


(GS) CAnelA Busu.'\n, Hun.\C10, h'nfQ(1/JeS sohre derecho y eco/IO/llía, Ed. Depalma, p. 421
Y sigres.
(66) Arl. 44.
MA~lIAI_ D[- DLlU_LJIO TllllIUTt\[ZIU 15'1

Vi llegas (67), considera que la facultad otorgada es inconstitucional, atento


que consagra falta de defensa y de adecuado acceso jurisdiccional.
Un funcionario de la Administración Federal de Ingresos Públicos puede
clausurar un establecimiento, per se, sill ningún conlrol sobre su accionar y
sin que la posterior comunicación a un juez pueda evitar las lesiones o agra-
vios cometidos.
La norma represiva t1scal implica una clara violación del debido proceso
y la defensa en juicio que conforme la Corte Suprema demandan la posibili-
dad de que el requerido haya tenido conocimiento de los hechos que se
inlputan en razón de haber sido puesto en conocimientu de la acusación en
su contra, que se oiga al acusado y que se le dé ocasión de hacer valer sus
medios de defensa en el momento y forma oportunos (He, Ivo s/ extradición,
9/llIOO,323:3356) .

• El consumidor final
El art. 10 de la ley Il.G83 t. 0,1998 impone a los consumidores finales de
bienes y servicios la obligación:IJ de exigir la entrega de facturas; 2J de con-
servarlas en su poder y 3J de exhibirlos a los inspectores de la Administración
federal de Ingresos Públicos.
Esos requerimientos tienen un límite consistenle en que sólo pueden
hacerse en el momento de la operación o a la salida del establecimiento,
local, oficina, recinto o puesto de ventas.
Es importante señalar que la ley dispone que la actitud del consumidor
deberá revelar connivencia o cumplacencia cun el obligado a emitir o entre-
gar la factura o comprobante, lo que implica la necesaria incorporación de un
elemento subjetivo que excluye la automaticidad,
Asimismo, se establece que la sanción a quien haya incumplido el deber
de emitir o entregar facturas será un requisito previu para que recaiga san~
ción al consUInidor final por la misma omisión.
Las sanciones aplicables son las previstas en el arl. 39 de la ley, esto es,
infracciones a los deberes formales .

• M u/tas autonláticas

Debe destacarse que la ley 23.314 (B. O. 08/0S/SO) incorporó en la


ley 11.683, el actual artículo 38, que crea el instituto de multa automática, para
los supuestos de omisión de presentación de DD)) (G8) que exige un sllmario
previo, si no es abonada voluntariamente por el infractor.

((-)7) 01'. cil.,p. 432 Y sigtes.


((-lB) Art. 38: "Cuando existiera la obligacüín de presentar DDl1, la omisión de hacerlo
dentro de los plazos generales que establezca Administración Federal d('lngrcsos Jlühlicos
será sancionada, sil1l1ecesidad de requerimiento preuio con una multa de un centavo de pe,>c)
160 ¡\1./\IUCI AUGUSTO SACCON l

Desde el punto de vista jurídico, se advierte que el importe que se recla-


ma por la vía del 3rt. 38 110 constituye específicamente una multa, sino una
recargo o plus, desde que para ser tal se requeriría el sumario administrativo
previo. Precisamente por ello, la norma dispone que si no se abonare volun-
tariamente, deberá iniciarse un sumario .

• Multas por infracción a los deberesfonnales


El sistema americano de 3utoliquidación, generalmente seguido en la
legislación argentina, implica que la adlninistración fiscal tiene facultades de
verificación y control de las declaraciones Juradas presentadas por los contri-
buyentes y responsables, así como de los deberes de terceros. Esas faculta-
des, de distinta naturaleza, surgen de leyes, decretos, resoluciones y diversas
normativas. La ley 11.GB3 sanciona con multa entre un mínimo y un máximo,
la violación de ese tipo de disposiciones, con independencia de que exista o
no perjuicio fiscal (li91.
Son aquellas que originan un perjuicio fiscal concreto, por eliminación o
disminución de los ingresos debidos legalmente .

• Omisión (701
La omisión de tributos constituye (71) una infracción culposa que abarca:
al los supuestos de falta de presentación de declaraciones juradas o de in-
exactitudes en las presentadas, en virtud de lo cual se deje de pagar, retener o

{$ 0,0 1l, la que se elevaní a pesos dos centavos de peso ($ 0,02). si se tratare de sociedadps,
asociaciones o entidades de C!1ahlllierc!use constituidas en el país o de establecimientos orga-
nizados en forma de empresas estables -de cualquier naturaleza u objeto- pertenecien-
tes a personas de existencia física (¡ ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exte-
rior. Las mismas sanciones se aplicarán cuando se omitiere proporcional los datos a que se
refiere el último párrafo del artículo 11. El procedimiento de aplicación de esta multa pourü
illiciarse, a opción de la Administración Federal de Illgresos Públicos, con una notificación
em itida por el sistclna de computación de datos que reúna los requisitos establecidos ell el
arI. 71. Si dentro de los quillce días a partir de la notificación el infractor pagare voluntaria-
mente la mulla y presentare la DI omitida. los importes señalados en el p<.Írrafo primero de
este artículo. se reducirán, de pIel/O derecho a la mitad y la infraccicín no seconsidemrá como
UIl antecedente en su colltra. El mismo efecto se producirá si ambos requisitos se
cumplimentaren desde el vencimiento general de la obligaci(ín hasta los quince días poste-
riores a la notificación menciUllad<l. En caso de 110 pagarse la multa () de no presentarse b DJ,
deber<.Í sustanciarse el sumario a que retlere el art. 72. sirviendo cumo cabeza del mismo la
notificaciün indicada precedentemente.
(G9l Ver. Art. 39.
(70) Art. 45: El que omitiere el pago de impuestos. mediante la falta de presentación de
DDl1 o por ser inexactas las prest'nt;¡das. S(~r<Í sancionado con lIlla multa grad uable entre
el 50 % y el] 00 'l;, dl'l gravamell dejndo de pagar. r('{enero percibiroportunalllellte, siempre
que no corresponda la aplicación del art. 46 y en tanto no exista error excusable. La misma
s<.lnCÍón se aplicará a los agentes de retencicín o percepcicíll q LIe omitieran actuar como tales.
Será sanciol/(/{io con la misnw multa quienlllediantc la falla de presentllción de DDII, liqui-
daciones 1I otros instrumentos que cumplan su linalldad. o por ser inexactas las presenta-
das. olllitiere la declflmcióll y/o pago de ingresos a cUr!/lta o anticipos de impuestos.
(71) \'j,\HTÍ¡'; y RODHJÜJI'Z lJ:-,(:, op. cit., p. 350 Y sigtes.
lu 1

percibir impuestos (siempre que no se trale de defraudación), b) pagos de


ingresos a cuenta o anticipos y e) el caso de los agentes de percepción o
retención que omitieren actuar corno tales.
El art. 45 se refiere a la mera culpa o negligencia en la observancia del
contribuyente. Como ha dicho eITribunal Fiscal, la aplicación de la multa no
requiere la existencia de intención dolosa o de ocultación de bienes o activi-
dades, bastando el hecho de una conducta inexcusable que ha tenido por
efecto un pago inferior al que corresponde segLín las disposiciones lega-
les (72), o como ha expresJ.do la Cümara Federal en términos más breves: si
las constancias demuestran una insuficiente determinación del tributo, co-
rresponde calificar el hecho como omisión del impuesto y sancionarlo con la
multa del arto 45 (73).

b) Infracciones sustanciales
• Error excusable

El haber incurrido en error de hecho o derecho es causal de absolución


del contribuyente, pero a condición que el mismo sea excusable. No existe
regla fija sobre el concepto, pues la invocación de tal circunstancia exige la
apreciación de cada caso particular y, desde luego, segün el criterio del fun-
cionario al juzgar la situación planteada; es decir, que el juzgador debe apre-
ciar las características del caso, la conducta del infractor y la verosimilitud de
los argumentos que éste invoque en su descargo.

La Cánwra Federal ha declarado que configura un error excusable de


hecho ü de derecho, la actitud del contribuyente que responde a una interpre-
tación de la norma tributaria que entendía, razonablemente, !lO le era aplica-
ble (74).

El Tribunal Fiscal ha considerado que existe error excusable si la conduc-


ta del contribuyente proviene de la aplicación de las normas fiscales de difícil
interpretación (75), y, también se admitió la excusación si la situación era de
interpretación dudosa v el contribuyente consulta a la autoridad fiscal y, ade-
más, acreditare buena conducta fiscal (7b).

En cambio, se ha dicho qlle no Itay dispensa de sanción si existían normas


claras que no permitían abrigar dudas sobre laJormade liquidarcorrectwnente
el impuesto;y C011 mayor razón, si pudo aclararse el caso mediante consulta a la
autoridad y ello l/O se hizo (77).

(72) T. Fiscal. 31 108/61, "Laboratorios de Electroquímica Médica", Ll.., 105-22.


(73) Cám. fcd., sala Cont.~Adm., 2~l/{n/65, "SIA S.A.", LL, 119-35]; LD., 15-128.
(74) Cllll. fed" Cont.-Adm., sala 1CHEQ, 25/0·117,1, "Cerro del Agua S.A", LL 156-259:
E.D,,61-176.
(75) T. fiscal en plenu, 12/ 12/(i 1, "Pianello y SanguincLti ", LL., 108-643.
(76) T. Fiscal, 181 J 0/67, "Química Hoechst S.A.", He\'. Imp., XXVI-4~l4.
(77) T. ¡.;'iscal, 31 /08/61, "Laboratorios de Electroquímica médica", LL, J 05-22.
162 MAíZIU AllCUSTO S¡\CG)NI

• Slunario adn1inistrativo

Las multas del arto 45 no son de aplicación objetiva y automática, sino que
requieren la tramitación de un sumario dispuesto por el juez administrativo
(art. 70), cuya iniciación dehe ser notificada al presunto infractor (art. 71) para
que pueda invocar descargo; de tal manera que la subjetividad de la pena
concurre con la garantía del derecho de defensa asegurado por el 3rt. 18 de la
Constitución nacional.

• Defraudación (78, 79)

El fraude fiscal, dice Villegas (80), puede ser definido como la transgre-
sión a un deber jurídico en la resolución de falsear, ocultar un hecho, o un
acto en perjuicio del fisco, siendo reprimido porque constituye un engaño o
una astucia maliciosa, destinada a obtener un beneficio ilegítimo, en perjui-
cio del Estado. Trasladando estos conceptos al ámbito de la defrnudación
fiscal, aliade, este ilícito requiere subjetivamente la intención deliberada de
no pagar el tributo y objctivamenl€, la realización de maniobras aptas para
lograr este resultado, sin que ello sea advertido.
El dolo para la configuración del delito es, como dijo la Cámara Federal
de Rosario (81) el dolo fiscal, q uc si bien es sustancialmente análogo al dolo
civil o al dolo penal, difiere de ellos en cuanto a sus consecuencias y hace
necesario apreciar la conducta del agente según la naturaleza jurídica de la
norma infringida.

(7B) Art. 46: FI que mcdiallle declaraciones engarlOsas tl ocultación maliciosa perjudicare
al Fisco con liquidaciones de impucstos Clue no correspondan a la realidad. será reprimido
con multa de 2 hasta 10 veces el importe de! lribu[O evadido.
(79) Art. 47 (incorporado por ley 23.314; B. O. OBIOSI B6): Se presullle, saluo prueba en
contrario, que existe la voluntad de producir declaracioncs engailosas u de incurrir en ocul-
taciones maliciosas cuando:
a) medie una grave contradiccüín entre los libros, registraciones, documentos y demás
antecedentes correlativos con los datos que surjan de las DDJJ o con los que deban aportar-
se en la oportunidad a que se refiere el último p<írrafo del art. 20.
b) cuando en la documentación indicada en el inciso anterior, se consignen datos inexac-
tos que pongan una grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible.
e) si la inexactitud de las DDJJ () de los elementos documentales que deban servirles de
base proviene de su manifiesta disconformidad con las normas legales y reglamentarias
que fueran aplicables al caso.
d) en caso de no llevarse o exhibirse libros de contabilidad, registraciones y documen-
tos de comprobación suficientes, cuando ella carezca de justificación en consideración a la
naturaleza o volumen de las operaciones o del capital invertido () a la índole de las relaciones
jurídicas y económicas establecidas habitualmente a causa del negocio o explotación.
el cuando se declaren o /¡agalllJaler trilJUUlriamenle formas o estructuras jurídicas inade~
c/ladas o impropias de las prácticas riel comercio, sielnprer¡ueello oculte u lergiuerse la realidad
() Jll1alidad (!aJ!lónlica de los actos, relaciolles o situacio/Jcs con illcidencia directa sobre la deter-
lIIinaciólI de los impue.';tos.
(BO) Hégimen penal tributario argentino, p. 459.
(8 ¡ 1 C<ÍIll. red., Hosario, l7 /03/52, caso "Chapuis", L. L., 67 -l97; J.A., 1952.IV-9B.
¡\J\ANlJA1_ DI- DI i\l-CHO TJU1\lITAIUO 163

El delito de defraudación fiscal- ha señalado otra decisión judicial (82),


se caracteriza por la existencia de un elemento intencional dirigido a evadir el
impuesto, incluyendo la tentativa del fraude, o sea, el acto doloso tendien te a
eludir el tributo debido aunque no tuviere resultado.
Según la interpretación del Tribunall:iseal (83). la conducta de los contri-
buyentes en materia tributaria debe ser apreciada en su conjunto frente a las
obligaciones fiscales, de manera que si bien en un caso se omitió incluir un
rubro en la liquidación del contribuyente, pero en DDJ) anteriores y posterio-
res a la cuestionada se incluyó a otros que asignaban UIl saldo a su favor,
aquella omisión no configura defraudación fiscal.
Considera Giuliani fonrouge (84) que la defraudación puede coexistir
con otro tipo de infracción, por ej., incumplimiento de deberes formales, pues
con ello no se viola, considera, la máxin13 nOll bis in ídem, porque la conduc-
ta ha infringido dos sistemas diferentes, cada uno de los cuales tiene su san-
ción propia, que si bien es el mismo proceder que resulta sancionado, no es
UIla sola infracción la castigada (85) en razón de su distinta naturaleza.

Corno declaraciones engallosas pueden ser calificadas: a) las que se efec-


túen con manifiesta disconformidad con las normas legales y no existan mo-
tivos para apartarse de ellas dada su claridad (86); b) las que contienen datos
falsos cuando se omite denunciar la mayor parte de las rentas (87); e) las que
no siendo fiel renejo de la realidad, además se configura la falta de registra-
ciones contables y la exhibición de c0l11probanles de acreditación suficiente
(88), el) las DDIJ que utilizan formas extrarlas para disminuir la carga fiscal
utilizando al efecto procedimientos insólitos (89), no siendo las figuras utili-
zadas las que corresponden a las reales (90).
La misma sanción prevista en el ar!. 46 corresponde a los agentes de
retención y de percepción que J113lltengan los importes retenidos o percibi-
dos, después de vencidos los plazos en que debieron hacerlo.
Contradice el principio de imputabilidad y de culpabilidad, la disposi-
ción de la ley que establece que nos se admitirá excusación basada eIlla falta
de existencia de la retención () percepción, cuando éstas se encuentren docu-
mentadas, registradas, contabilizadas, comprobadas o formalizadas de cual-
quier modo. Téngase presente que conforme la ley penal tributaria 24.769,
art. 5°, esta figura puede ser reprimida con prisión de dos a seis í1J10S en el
supuesto que se cumpla la condición objetiva de Jlunibilidad en ella prevista,
esto es, que el monto omitido supere la suma prevista.

(8¿) Cúm. ¡':ed., sala Cont-Aam., 20/04/Gl, "Pinamar S.A.", LL, lo:l-2J2; J.A., 1961- V-592.
(H3) T. Fiscal, 12/11/65, "Bonfanti", L.L., 123-954, sllll1.13.7H9.
(8·1) C¡Ul.IN,·¡ FO:'\HOlJCI:, C. .\-1., iJerecflO j1nul1ciem, Ed. Depalma, 5,' ea., p. 307.
(85) Cám. Fed., sala Contad., 29/05/G9, "Bellatti", L.L., 137-750, sumo 22.7B7.
(8G) T. Fiscal, 17/05/fl7, "Silallan", Rev. Impuestos, ~XVI-74.
(87) Cám. Fea. Bahía Blallca, 15/07/5S, "I\ ori ", J.1\., 1955-1V-55.
(HH) eS] I\, 30/0917·1, "Emerson Argentina 's ..\. ", L. L., 1975-A, GOG.
{891 ¡<eL doctrinal en: CIIIIJ:\.\¡ ¡.'m. . ll()U(;Ey BEI.LO, Procedimiellto illlpusiEivo, EL!. Depalmil,
19G3, p. 10G, nota.
(90) T. fiscaL 30/06/f-j~J. "Valle Argentino S.A. ", Hev. Imp., X.\\/IlI-~l99.
164

• Presunción defraude (9 ¡)
¡\ diferencia de lo que ocurre en derecho penal ordinario, que presu-
me la inocencia del acusado en tanto no se prueba su culpabilidad, en las
infracciones tributarias y particularmente en la defraudación, se produce
una inversión de la carga de la prueba: es el imputado quien debe probar
su inocencia, pero siempre, claro está, cuando medien indicios serios de
la comisión de la infracción, ya que no bastaría una imputación antojadi-
za, sino que deben mediar razonables elementos que permitan una situa-
ción de duda.
Vi llegas (~¿) concuerda con Ciuliani ronrouge, en el sentido de conside-
rar a las presunciones de fraude corno inubjetables desde el punto de vista
constitucional (93).
La CS1N ha dicho reiteradas veces que la infracción comprobada lle-
va implícita la intención de defraudar. debiendo el contribuyente probar
su inocencia (94); y el Tribunal r:i~cal ha expucsto criterio similar al resol-
vcr que las presentaciones de DD)) contradictorias con las anotaciones del
contribuyente crea la presunción de fraude, que tiene que ser destruida
por pruebas en contrariu (95), llegando a la misma conclusión cuando se
trate de mercaderías en infracción a los impuestos internos sin compro-
bación de origen (9G).
Navarrine y Asorey (97) consideran 4ue frente a las conductas de
ocultamientu o simulación, las presunciones y ficciones tienden a captar
y desentrañar la verdad de los hechos por encima de las apariencias for-
males, siendo enormes las dificultades que presenta captar la identifica-
ción de la realidad, o sea, del comportamiento en fraude a la ley fiscal, así
como los problemas que plantea la prueba de la existencia del compor-
tamiento fraudulento.
Spisso no está de acuerdo con las consecuencias que se le atribuyen a las
presunciones de culpabilidad en materia tributaria. En primer lugar, dice,
procede analizar la razonabilidad de la presunción establecida y si se trata de
una seria y grave presunción que, salvo que sea desvirtuada por el sujeto
pasivo, permite fundar una condena, a la que de igual manera se llegaría,
aunque la ley nu dijera nada, )l<:l que el juzgador consideraría, a la existencia
de la referida contradicción, una presunción suficiente de culpabilidad que
permite la aplicación de una pena (~8).

(91) GlllIJ.. \¡,\\ FOi\I\CJU(;E, op. cit., p. 31 L


(92) Op. cit., p.,jG5.
(9:3) En contra, DI.'\o Ji\H.\CII, quien cOllsideréiba que invertÍéi la carga dela prueba reilida
con los principios básicos de la defensa en juicio y de la presunción de eSlado de inocencia.
(9,1) CSJN, 31 / 12/4G, "[{eal de Azúa", Fallos: 20G~5UH, L.L., 47 -423.
(9:J) T.1"iscal, 26/12/(;0, "Toker", LL., I02-3BH.
(9b) T. Fiscal, 24/05/61, ., l\lack", LL, ltB-599,
(97) !J!'csullc/ones y ¡hc/u¡¡es ell el derecho lrilnlf{/!'/o, Ed. Depalma. 2" ed., p. 35 Ysigtes.
(9B) 0v cit., p.427.
MA~Ur\l DI- o [fUCI 10 TllI!\u I !\IW)
11. RÉGIMEN PENAL TRIBUTARIO Y PREVISIONAL-
LEY 24.769

TíTl1 LO 1- DEUTOS 7'11J/iU'J:4I11US

aj Evasióll simple

Artículo 1°- Será reprimido COIl prisióll de do s a seis rUlos el o!Jligado filie
median le declaraciones ju radas engmlosas, oc/{ 1racione,,' Ilwl iciosas o c[({{lquier
otro ardid o ellgwl0, sea por acción u omisión, e[!(fdiere lOlal o parcialmente el
pago de los lributos al fisco llaciol1a L, siempre que el monro c[!adido excediere la
suma de ciell mil pesos ($ lOO. 000) por cada {ril!lllo y por mda c¡creício anl/al.
aWI cuando se lratare de LUZ trilJu tu illslan 1á neo o de período fiscal inJerior a u Il
mIo.

La ley 24.769 se publicó en el Boletín Oficial de la ;\!ación el15 de enero


de 1997 y conforme al arl. 2" del Código Civil comenzó a regir el día 24 del
mismo mes y afIO.

A diferencia del régimen anterior (ley 23,771), la nueva ley limita el ilícito
a los tributos correspondientes al fisco nacional, excluY'éndose de esa mane-
ra aquellos que perciben bs provincias y llIunicipalidades.

Se sanciona a los responsables por deuda propia o ajena, que sólo pue-
den ser personas físicas capaces.

El elemento subjetivo es el dolo y específicamente es la finalidad de ob-


tener el provecho patrimonial indebido, dejando de pagar total o parcial-
menle lo que se adeuda.

A diferencia del texto de la ley anterior 23,771, la actual define con clari-
dad la condición objetiva de punibilidad, disponiendo que el monto evadido
debe exceder la suma de S lOO.DaD por cada tributo (99) y por cada ejercicio
anual, aun cuando se trate de un tributo ülstantúneo o de Ull período fiscal
illferior a un al1o.

Si se diera el supuesto que no se configllrnwn todos los elementos que


integran la figura pero no se superara el monto arriba indicado, el ilícito no
deja de ser tal, pero pasa a estar castigado por el arl. 46 de la ley 1 Ui83, que
establece penas de dos a diez veces el importe del tributo evadido,

Haddad (100) indica que el monto que indica la ley no es una condici6n
exclusiva y excluyente, sino que debe tenerse en cuenta el aspecto material
(por cada tributo) y el temporal (por cada ejercicio anual).

(~J9) Impueslo puro, sin considerar intereses ni multas.


(100) !-l:\D])¡\[), JUIl(;]' 1">__ HIt)lJF,J ey penal tril)/lJar/a,
p. 17.
166

En la distinción del derecho penal entre delito de clarlo y delito de p,':


gro (101), el tipo que tratarnos constituye un delito de clarlo. Para Chi"",
Díaz (l02) es criticable que se haya dejado la modalidad incriminatoria C,
tipo doloso de peligro, considerando que sería correcta la extensión d la pc-
nición a la franja de mera creación de los peligros para el bien tutelado, au·
mentando así la eficacia de la represión contra una delincuencia no COll\"eC-
cional beneficiada con una desincri1ninación de facto y facilitando la obten-
ción de pruebas de cargo, particularmente en los casos de criminalidad eco-
nómica según la acertada definición de Edwin Sutherland.

b) Evasión agravada
Artículo 2°_ La pella y ,)'eis meses (lllueue arlus de prisión, cuando en ei
caso del artículo lOse ucnficarecualquiera de los siguiellfes supuestos:
a) Si el monto euadido superare la sUlIJa de 1111 millón de pesos ($ 1.000.000).
h) Si hubieren in terl'ell ido persolla o personas interpuestas para ocultar la
Identidad dell'erdaderu sujeto obligado y elll1olllo el'adído superare la Sllma
de duscielHus mil pesos ($ 200. OOQ).
c) Si el obligado utilizare j¡"olldLtlcJllamente exenciones, desgra/Jaciones, di-
ferimien tus, liheraciones, reducciones o cualquier aIro tipo de LJenejicios jisca les,
yel monto euadido por lal concepto superare la su fria de doscientos mil pesos
($ 200.000).

Se agrava el ilíciLo en función del monto de la evasión, por la intervención


de terceros, personas físicas o jurídicas (03), como es usual en esta materia y
también, por la utilización fraudulenta de varios tipo~ de beneficios o estímu-
los tlscales que la norma indica con carácter enunciativo:
al Exenciones: Cuando la ley tributaria expresamente saca del ámbito de
la imposición un determinado hecho o circunstancia en principio gravada.
b) Desgravaciones: Cuando se admite una reducción o eliminación de un
concepto gravado.
e) Diferimientos: Cuanáo se admite la postergación de pago de un tributo
a condición de que el monto diferido se invierta en un determinado proyecto
industrial.
el) Liberaciones: Por mandato legal yen virtud de diversas situaciones, en
general por determinados períodos,
e) Heduccioncs: en el mismo sentido.

(¡Ol) V!JJJ-:(~,\S, op. cit., p. LU 1: El delito es de dailo cuando se modifica materialmente el


mundo exterior, impurtando esa lllodillcaci(¡n una efectiva lesión al bien jurídicamente pro-
tegido. Es de peligro cuando !lO hay modificación del mundo exterior, pero el bien protegido
ha corrido riesgo de verse lesionado.
(102) C! !lAIV\ !Xv., CAltLOSALIIFH1 (J, rey pellal lrilJUlllria y prellisionat, EJ. Hubinzal-Culzoni,
p. lIB.
(HB) Ver HAU/\l), op. cíe., p. 27.
¡\;\,\NUAL D[- DlRfClIO TRIGUT,\IUO 167

Genéricamente, el concepto de beneficios fiscales está referido a modali-


dades de estímulos tributarios, originados en criterios del legislador.

c) Aprovechamiento indebido de subsidios

Artículo 3° - Será rC!primido con prisión de tres anos y seis meses a nueve
anos el obligado que mediante declaraciones juradas engai1osas, ocultaciones
maliciosas o cualquier otro ardid o engalla, se aprouechare indebidamente de
reintegros, recuperos, deuoluciones o cualqllierotro suh.",'idio nacional directo de
nalU raleza tributaria siempre que el rnonto de lo percibido supere la suma de
pesos ciell mil ($100.000) en un ejercicio allual.

La acción típica cunsiste en aprovecharse de los beneficios que mencio-


na la ley para lograr la entrega de dinero por el Estado, lo cual se hace me-
diante declaraciones engailosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro
ardid o engaño.
Se trata, también, de un delito de daf\o, que no refiere a la falta de pago
por evasión maliciosa del tributo, sino a una modalidad especial de estafa
impositiva para proteger las políticas de promoción del estado nacional.
A la inversa del supuesto previsto en el inc. cl del art. anterior, el presente
ilícito se refiere a aquellos supuestos en que la legislación, por distintas
circunstancias pero siempre corno forma de estímulo fiscal, regula el pago a
los contrihuyentes de sumas que pueden tener distintos orígenes; por ej., en
el impuesto al valor agregado, el reintegro a los exportadores del impuesto
contenido, para que no haya exportación de impuestos; o para estinlular de-
terminada actividad.

d) Obtención fraudulenta de belleficiosfiscales

Artículu 4° - Será reprimido eDil prisión de /l11O (j seis arlos el que me-
diante deela raciones engn nosas, oCll!laciones maliciosas () cualquier otro a r-
did o engalla, sea por acción o pur omisión, o[;tuuiere Ull reconucimiento,
certificaci617 o autorización para gozar de una exencióJl, desgrauación, diferi-
miento, liberación, reducción, reintegro, recupero o deuolllción tributaria al
Jisca ,wGÍoflal.

Dice Haddad que se trata del mismo bien jurídicamente protegido pre-
visto en el art. 2(\ ¡ne. c), aunque ellla fjgura simple, al no haber un monto
mínimo de perjuicio efectivo.

Es un delito de peligro, porque se concreta con la ohtención fraudulenta


del instrumento pertinente para lograr el beneficio, pero sin que sea necesa-
rio que su destinatario lo perciba efectivamente.

Artículo 5 0 _ En los casos de lus arls. 2, inc. ej, 3 y4, además de las pellas allí
previstas se impondrá la pérdida delllene/lcio yde la posibilidad de olllenero de
utilizar henejicios jisca les de cualquier lipo por el plazo de diez allos.
1(,8 MARIO AUGl:STO S,\CCONI

e) Apropiación indebida de tributos


Artículo 6° - Será reprimido COIl prisión de dos a seis años el agente de
retención o percepción de trilJutos nacionales que no depositare, tola! u parcial~
mente, dentro de los diez días hábiles administratil'os de uellcido el plazo de
ingresu, el tributo retenido o percibido, sienlpre que elnwIlto 110 illgresruio supe-
rase la suma de diez mil pesos ($ 10.000) por cada Ines.
Para que el delito se tenga por cometido (104), es necesario que la reten-
ción o percepción se practiquen en forma efectiva y no se trate de lneras
registraciones contables.
El agente de retención es quien debe hacer UI1 pago al contribuyente, ya
sea por su función pública o por razón de su actividad, oficio o profesión,
estando obligado a amputar un importe y depositarlo a la orden del fisco.
El agente de percepción (105) es aquel que por su función pública, activi-
dad, oficio o profesión, se halla en una situación que le permite recibir un
pago hecho por el contribuyente, lo que le permite adicionar un Inonto tribu-
tario que luego debe depositar a la orden del Fisco.
Esta figura no requiere la realización de maniobras y la sola omisión de
ingresar el importe retenido o percibido configura la infracción.
Si el depósito no es efectuado dentro de los diez días siguientes al venci-
miento para hacerlo, la infracción se encuentra consumada.
Villegas plantea la posibilidad ele que vencido ese plazo de diez
días (10G) y sin que haya intervenido la autoridad administrativa, el agente de
retención o de percepción deposite espontáneamente el monto correspon-
diente. Considera que en este caso deberá hacerse la valoración tendiente a
lograr la convicción administrativa sobre la comisión del ilícito que mencio-
na el párrafo. 2 del arto 18 de la ley 24.769.
De todas maneras, debe tenerse siempre presente el aspecto subjetivo y
el principio de que sólo puede ser reprimido qllien sea culpahle, como lo ha
resuclto la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el clásicu "Usandizaga,
Perrone y luliarena" del 15110/81.
Se trata de un delito de resultado y como condición objetiva de punibili-
dad se establece que el monto retenido y no ingresado sea superior a $ 10.000
por cada mes.
Si la suma retenida o percibida y no ingresada estuviera por debajo del
límite de los S 10.000 mensuales, el ilicito deberá ser castigado conforme a la
figura del art. 48 de la ley 11.683.

(104) VILLEGAS, op. cit., p. 33:1.


(l05) Figura creada a raíz del fallo "Oliver" de115/ 10/69, de la C.S.J.f\l., que declaró la
inconstitucionalidad de la resolución general de la D.G.!. 941/63, por la cual se asignaba
carácter de agentes dl' retención a los exhibidores cinematográficos.
(IO()) Hábiles administrativos.
169

TiTULO II -DELITOS IlUAFW()S A LOS RECURSOS DE LA


SF.(;UIUIJAIJ SOCIAL

a) Evasión simple

Artículo 7°_ Será reprirnido con prisión dedos ({ seis at10s el obligado, (lIle
mediante declaraciones engmlosas, ocultaciones maliciosa,.') o cllalqu ier otro ar-
did o engalla, sea por {lcción u omisión, euudiere parcial o totalmente a/fisco
nacional el pago de aportes o cOlltrihllcio!l('s, o {/muos conjuntamente, corres-
pondientes al sistema de la seguridad social, siempre que el monto evadido exce-
diere la suma de /Jeinte mil pesos ($ 20.000) purcada periodo.
El hecho punible, correspondiente al sistema de la seguridad nacional, es
similar al del art. 6°, tratándose de un delito de resultado y la condición obje-
tiva de punibilidad está fijada en la suma de S 20.000 por mes.

b) Evasión agravada

Articulo 8°_ f.o prisión a uplicnr se e/cuará de tres {lI1().";y seis meses (l nueue
aFlOs, cuando en el casu del arto 7° se verificare cllalquiera de los sigllientes su-
puestos:
a) Si el monto evadido superare la suma de cien mil pesos ($ 100.000) por
cada período.
b) Si hubieren intervenido persuna o personas interpuestas para ocultar La
identidad del verdadero sujeto obligado ye! monto e"adido superare la suma de
cuarenta mil pesos ($ 40.000).

e) Apropiación indebida de recursos de la seguridad social

Artículo 9° - Será reprimido con prisión de dos (l seis ailos, el agente de


retención de aportes del sistema de seguridad soóO!I1(Jciollal que no depositare,
total o parcialmente, dentro de los diez días luíiJiles administrativos de vencido
el plazo de ingreso, los importes retenidos, siempre que el monto no ingresado
superase la suma de cillco mil pesos ($ S.OIJO) por cada periodo.
La norma sanciona la retención de aportes correspondientes al trabaja-
dor. Como sostiene Haddad (107). el sueldo de los trabajadores se integra
con diversos conceptos, uno de los cuales es el denominado aporte, que el
empleador, como en una ficción legal, entrega al empleado pero éste no lo
retira, pues el propio empleador, que es agente de retención por imposición
legal, por cuenta y orden de su empleado, uebe depositarlo en el sistema por
el cual haya optado el trabajador.
El empleador, en el tipo delictivo, no ingresa el importe recibido y corres-
pondiente al aporte de su empleado.

(l07) 01'. cit., p. 67.


170 MARIO AUGlinO SACCONI

TíTULO III - DELITOS FISCALES COMUNES

a) IlIsolvenciafiscalfraudulellta

Artículo 10. - Serú reprimido eOIl prisión de dos aseis atlos el que habiendo
tomado conocimiento de la iniciación de lln procedimiento adminislratiuo n
judicial tendiente a la determinación o cobro de obligaciolles tributarias () de
aportes y contribuciones de la seguridad social nacionales, o derivadas de la
aplicación de sanciones pecuniarias, prol'ocare o agral'are la insolvencia propia
o ajena,frustrando en todo o (!n parte eL cumplimiento de tales obligaciones.
Si bien dice Villegas que esta figura es de larga elata pero de escasa o nula
aplicación (108), su existencia en la legislación constituye un instrumento de
importancia para evitar que se frustre la efectivización de las legítimas pre-
tensiones fiscales, dentro de una administración fiscal eficiente.
Resulta obvio que los tiempos que transcurren entre la iniciación de un
procedimiento y su culminación, resultan un factor que permite tomar Inedi~
das patrimoniales en perjuicio del fisco, facilitándose de esa manera la eva-
sión fiscal.
Los sujetos activos son los obligados él pagar tributos, aportes y contribu~
ciones de seguridad social o sanciones pecuniarias que ejecutan la acción
reprimida, o cualquiera que realiza el comportamiento punido para frustrar
los derechos fiscales respecto de un tercero.
Haddad, en opinión que no es compartida por toda la doctrina considera
que se trata de un delito de daflo, concreto, que Se consuma en el momento
que el sujeto, intimado el pago, no paga y no hay patrimonio para ejecutar,
porque el deudor vendió todos sus bienes. No existiría delito, si intimado el
pago, cancela su obligación.

b) Simulación dolosa de pago

Artículo 11. - Será reprimido con prisióll de dos a seis a alios el que me-
diante registraciones o comprubantes falsos o cualquier otro ardid o engmlo,
simulare el pago total o parcial de obligaciones rributarias o de recursus de la
seguridad social nacional o deriuadnsde la aplicoción de sanciones pecuniarias,
sean obligaciones propias o de terceros.
Es una figura de peligro consistente en una simulación de pago para in-
ducir a error al Fisco sobre el cumplimiento de las obligaciones fiscales, pre-
visionales o emanadas de penas pecuniarias.
Se trata de una figura novedosa (109), quedando abierta, conforme Chia-
ra Díaz, la incriminación de cualquier otro ardid o engallo tendiente a disi-
mular o disfrazar la rcalidad con el objetivo de representar un pago total o
parcial no real.

(HlB) op. cit., p. 361 ysigtes.


(l09) Con!". VIIJ.FCAS, op. cit., p. 374; Ctllf\H.A DÍ..l,L, op. cit., p. 288.
171

c) Alteración dolosa de registros


Artículo 12. -Será reprimido COIl prisióll de dos {I seis 01105. el que de C//al-
qzúer modo sustrajere, su primierr, oc/{ l1a re, adulterare, modiJlcare o ¡ti utiliza rr
los registros () soportes documenta/es o informó tieos del jisca naciollal, re/afillos
a la5 obligaciones triln (tarias () de recu rsos de la segu ridad socia t, con el propósito
de disilllll Lar la real siluución jisca f de UIl obligado.
El clCIl1Cnto subjetivo, en esta figLl ra, está dado por el propósito del uutor
de disimular la real situación económica de una persolla, que puede ser la
propia pero que generalmente será la de un tercero.
El dolo es directo y requiere el propósito de daiíar la fe que merecen las
fuentes documentales o informáticas que sirven al fisco para verificar la si-
tuación de las personas en cuanto a sus deudas tributarias o previsionales.
Se trata de un delito de peligro abstracto ya que no es necesario para su
consumación que por la acción desarrollada se evadll un tributo o aporte o
contribución de la seguridad social.
La novedosa ngura constituye una imprescindible herramienta para el
11sco, en su aclividad dc control y verificación, y corresponde a una tendencia
legislativa a la que debe otorgarse confonnidad, para evitar que la lucha con-
tra la evasión se limite él la arectación de los derechos y garantías, en lugar de
propender a una administración eficiente.

TíTULO IV - D/SPOS/CIONES GENE/IAL!;,,,

Artículo 13. - Las escolas penales se incrementurtÍn en un tercio deL míni-


mo yde! máximo, para e/funcionario o empleado púiJlico que, en ejercicio o en
ocasión de sus funciolles, lollw.,,'e purte de los delitos pre{listns ell la presente ley.
Enlales casos, se i mpolld reí además ia inhaiJili toción perpetlla para desem-
peilarse en lafúnción púiJ1ica.
Es tina agravación plenamente justificada (110) porque el funcionario
público que participe en alguno de los ilícitos de referencia pone de mani-
fiesto con elio un ingrediente personal despreciable. derivado de la infideli-
dad para con las obligaciones ínsilas a su condición funcional, que induda-
blemente potencia el contenido ele antijuridicidad e impone incrementar la
respuesta represiva.
Artículo 14. - Cuando alguno de los hechos previstos ell esta ley hubiera
sido ejecutado en nombre, conlaa}'¡uln o en beneficio de /lila persona de existen-
cia ideal, ulla mera asociación de hecho o un entequea pesar de no tener calidad
de sujeto de derecho las normas le atribuyan condición de obligado, la pena de
prisión se (/plicará a los directores, gerentes, síndicos, miemuros del consejo de
uigilancio, administradores, }]w ndaltnios, representa rllf!s o al[ forizados que h li-

(110) CJi1tJ{I\ DLv:. op. cit., p. 29().


172

biesen inleruellido eH el hecho punible illciusiue cuando eL acto que hulJiera


seruido de fundamento a la representación sea inej7caz.
Villegas (111) expresa que la enumeración que efectúa la leyes taxativa y
que están excluidos aquellos que descmpcflcn otra función que las enuncia-
das.
Agrega que no basta el desempcüo de esas funciones para tener respon-
sabilidad penal. Según la ley, los funcionarios responsables son aquellos que
"hubiesen intervenido en el hecho punible, inclusive cuando el acto que hu-
biera servido de fundamento a la representación sea ineficaz.
Teniendo en cuenta el debido proceso en sede administrativa y de acuer-
do al criterio que informa, también, a la responsabilidad solidaria en la
ley 11.683, deberá seguirse contra las personas físicas el procedimiento de
determinación de oficio, teniendo las mismas las posibilidades de invocar y
acreditar las causas eximentes de responsabilidad que correspondan.
Articulo 15. - El c¡uea sa!Jiendas, dictaminare, informare, diera fe, autorizü-
reo certiJlcareactos jurídicos, LJalances, estados contables odocllmentación para
facilitar la comisión de los deliLos previstos en esta ley, será pn..¡;iLJle, además de las
penas correspondientes por Sil participación criminal en el hecho, de la pella de
inhabilitación especial porel doble del tiempo de la condena.
Las acciones previstas son: 1) dictaminar: 2) informar; 3) dar fe; 4) autori-
zar o 5) certificar, y las miSll1aS deben haber sido realizadas con intcncionali-
dad por aquellos habilitados para su realización, que con su accionar facili-
ten (112) la comisión de los delitos fiscales, por lo que se adicionará a la pena
por participación criminal, la de inhabilitación especial.
Articulo 16. - En los casos preuistos (:'11 los arts. 1 () Y 7 de esta ley, la acción
penal se extinguirá si el oLJligado, acepta la liquidación o en SIl ca.m la determina-
ción realizada por el organismo recaudar/al; regulariza y paga el monto de la
misma en forma incondicional y total, antes de formularse el requerimiento fis-
cal de elelJación a jllicio. Este heneficio se otorgará por única uez por cada perso-
nafisica o de existencia ideal obligada.
La resolución que declare extinguida la (.lcGión penaL será comunicada a la
Procuración del Tesuro de la Nación y al Registro Nacional de Reincidencia y
Estadistica Criminal y Carcelaria.
La extinción de la acción penal en el régimen penal tributario es un insti-
tuto que ha distado de generar consenso en la doctrina que se ha ocupado del
tema, partiendo de las discusiones sobre su necesidad y conveniencia, que
van desde los que propugnan su desaparición (113) hasta los que han soste-
nido que debe extenderse a otros ámbitos del Derecho Penal, particularmen-
te aquellos delitos menores de neta signíficación patrimonial y en los que el
interés de la víctima que se atienda no sea únicamente cuando ella es el

(ll1) Op. cit., p. 156 Ysigtcs.


(112) Basta que se utilicen parajácilitarla comisirín del ilícito.
(l El) H;\UUAIJ. op. cit., p. 1O~ y sigtes.
Mi\NUr\1 [jI" DmrCHCl TRII\UTAIWi 1" ,
"

Estado, sino también cuando se trate de un particular: y siguiendo por las


distintas opiniones que sobre su naturaleza jurídica se han vertido, entre los
que se pueden mencionar, por ejemplo, que se la ha identificado con una
excusa absolutoria, con una condición objetiva de cancelación de la punibili-
dad o se la ha confundido con la probation.
Según el autor que citamos, con sus particularidades, tanto el dispositivo
del art. 14 de la ley 23.771, como el del art. 16 de la ley 24.769, han significado
casos de adopción puntuales por parte del legislador del denominado princi-
pio de oportunidad, o, como dice Cafferata Nares, de discrecionalidad en la
persecución penal fundada en razones de oportunidad.
En ese sentido, este autor, al enumerar ejemplos de supuestos de consa-
gración en nuestra legislación penal de criterios de oportunidad expresos,
incluye como tal el arto 14 de la ley 23.771.
Coherente con ello, en el dictamen del Procurador General de la Na-
ción (114) se sellala que este instituto es una medida que excepciona el prin-
cipio de legalidad (115) y por ello, sostiene, debe interpretárselo restrictiva-
mente, mientras que el Alto Tribunal agrega que ella se basa en razones de
política legislativa, cuyo acierto o conveniencia es materia ajena a la compe-
tencia del Tribunal, tratándose de una solución alternativa al conflicto gene-
rado por la conducta del imputado prima Flcie delictiva.
Considera el autor citado que esta idea de solución alternativa al conflic-
to que menciona la Corte es importante destacarla porque pareciera hacerse
eco de las modernas tendencias que ven al delito en términos de conOicto y
correlativamente a la respuesta penal, abierta a las soluciones alternativas
sintonizándolas constitucionalmente con las teorías relativas en versión mix-
ta de la pena, con lo que por encima de la solución simbólica se busca la
solución real del conflicto.
Así. md.s que una abstracta imposición de la condena importa, por ejem-
plo, la utilización de la reparación del daño entendida corno tercera vía de la
sanción penal almodo roxiniano. Esto es trascendente, porque si no, se pier-
de de vista los problemas ciertos que presenta la actuación del derecho penal
como sistema para la resolución de los conflictos (selectividad, ineficacia,
dificultades de control, demora, incumplimiento práctico de los fines decla-
mados, etc.) el único camino racional que resta es el propugnar los métodos
alternativos.
COI110 afirnul Bustos Hamírez, el derecho penal debería convertirse en un
derecho de alternativas, para sólo entrar a jugar cuando no se ha dado ningu-
na de las otras alternativas posibles, y no debe jugar y ni siquiera ser conside-

(114) Hes.38/91 (l5ltU/9Il.


(115) Código Penal, art. 7\: "'Deberán iniciarse de oncio todas las acciones penales, con
excepción de ... - Arlo 274: El funcionarío público que, faltando a la obligación a su cargo,
dejare de promover la persecución y represi(ín de lus delincuentes. será reprimido con inha-
bilitación absoluta de seis meses él dos a¡'los, a Illonos 4ue prueba que su omisión provino de
un inconveniente insuperable".
174 fvhluu AUCJ¡ISTO S,\CCONl

rado (o dejar de ser considerado, ya sea materialmente o durante el proceso


penal) cuando hay otras alternativas mejores para un determinado conflicto
social.
Villegas (116) efectuó severa crítica al artículo similar de la anterior ley
penal tributaria, considerando que se trata de un incorrecto concepto de po-
lítica criminal, incorrectamente mezclando con política fiscal, con la preten-
sión de recaudar, no disuadiendo sino perdonando.
Entre los distintos aspectos conllict ivos que tiene la norma está el vincu-
lado a la exigencia de pago [Olal del mOll lo de la determinación aceptado, que
conforme el criterio de Vil legas, no adm ite modalidades de plazos para pago,
y que según Haddad, permitiría al juez, conforme a las circunstancias particu-
lares del caso y del imputado, otorgar condiciones especiales de pago a los
fines de que aquel pueda acogerse al beneficio de este artículo.
Artículo 17. - Las penas esta/Jlecidas pures/a ley serán impuesrns sillperjui-
cio de las sanciones ad,nÚlistratilJ(/sjlscales.
El cuestionamicnto sobre el alcance de este artículo está referido a la
violación del principio nun bis in ídem. Sobre el particular, Chiara Díaz (117)
expresa que la postura afirmativa sobre la factibilidad de la doble sanción, se
sustenta en que si bien puede existir identidad de persona juzgada y de com-
portmnicnto reprochado, la diferencia radica en la callsa petendi, esto es, cuan-
do la acusación y condena tuvieron en cuenta en un proceso penal el carácter
de delito de aquel, mientras en sede administrativa y fiscal tal accionar será
relevado en el plano disciplinario contravencional, con principios y alcances
distintos respecto de la culpabilidad y de las características típicas de las faltas.

TÍTULO V - DE LOS PROCEDIMIENTOS AlJMINISTRATIVO y PENAL


Artículo 18. - El organismo rec(llldu.dof;!ormulará denllncia una /lez dicta-
da la determinación de ojIcio o de la deuda tributaria, o resuelta en sede adrni-
nistratiua la ilnpugnación de las aclas de determinación de lo deuda de los
recursos de la seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos los aclos
respectivos.
En aquellos casos en que no corresponda la determinación adrninistraliua
de la deuda, se formulará de inrnedíalo la pertinentedelluncia, una vezforrnarla
la conuiccióll administrativa de la presuflta comisión del hecho i/fcito.
Cuando La denlltlcia penal fuere fornlulada por L/.'l tercero, el juez remitirá
los antecedentes al organismo recaudador que corresponda a jl"/1 de q/{e inme-
diatamente de comienzo al procedimiento de ucrijicaciótl ydelerminació/l de la
deuda. El Olganismo recaudador deberá emitir el acto administrativo a que se
refiere el primer párrafó, en /.in pla.zo de lIouenra rifas hábiles administrativos,
prorrogables a requerimiento furuiado de dicho organismo.

(llG) op. cir., p. 233 Y::-.igtes.


(JI7) Op. cit., p. 3J:J ysigtcs.
1~ 5

Superando criterios legislativos anteriores, de la propia ley 24.769 e in-


clusive del anterior régimen de la ley 11.683, que consagraban, en un caso,
una metodología insegura y en otro una forma de prejudicialidad, el art. 18
transcripto fija como requisito para la formulación de la denuncia la existen-
cia de la determinación tributaria (p<1ra impuestos) o resuelta en sede admi-
nistrativa la impugnación de las actas de determinación (seguridad socia!).
Se trata de actos administrativos definidos en la legislación, dentro de un
procedimiento que ha permitido el derecho de defensa en sede administrati-
va y que fija razonablemente la posición fundada del fisco, sin perjuicio de la
utilización, por parte del contribuy'cnte, de los remedios procesales adminis-
trativos, con tcn cioso-ad m i11 iSI rativos y j ud ¡ciales.
Para los supuestos en que no proceda determinación administrativa
-que deben ser excepcionales a la luz de la legislación vigente-, la ley re-
quiere convicción administrativa sobre la presunta comisión de un hecho
ilícito. Se trata, naturalmente, dc la exigencia de UIl acto administrativo debi-
damente motivado y fundado.
Se prevé también el supucsto que no sea la Administración sino un terce-
ro el que efectúe la denuncia ante el juez, eIl cuY'o caso éste remitirá los ante-
cedentes al organismo recaudador para que proceda a la determinación, que
deberá efectuar en pI plazo de noventa días prorrogables.
Artículu /9. -/lu!l cuaudo los 11/011 los alCWlzados paro La determinación de
la deudo [ri lm.lo ria o prel'isio!l(l! }lLCsell Sil perfures {{ los preuistus en los (l rls. 1 (j,

Go, 7Y 9, el organismo rec{{lu!ut!or(llle corresponda, ¡lO jormulará denuncia pe-


rlal, si de las circunstancias del hecho surgiere IJUlllijieslamente que 11O se Iza
ejecll tado la cOIlr!uclo pUI1 ible.

En la I casu, la decisirjn de 110 !ormu fa r lo dCflltllClcl pena! deberá ser adopta-


da, I}leriia lIle reso!uciÓII Jú Ild(/({a y ¡He/lio d ¡C[(fllIen deL (OrreSpOlldiell te sen licio
jl1 rídfco, por losji IIlciuJ/(1rio.,,· o (111 iel/cs se jes Iluuiese (lsig!l(/(!o expresamellte esa
compclencia. Es! e decisorio deiJerd ser con /U 11 ¡cea/o i fl fl/cd i(/ fa mCIl!c a j(/ Procu-
ración del Ttlsoro de fa JVaCiÓfl, (file deberá expedirse (l/ respeclo.

Esta disposición constituye un avance legislativo en una correcta legisla-


ción aIltievasiv<l ---que, se reitera, no debe consi~tir en medidas de restricción
dc los derechos y garantías de los contribuycnles-, pcrmiliendo a la admi-
nistración fiscal abstenerse de denunciar, si de las circunstancias de hecho se
desprende manifiestamente que 110 se ha ejecutado la conducta punible.
Naturalmente, ese acto administrativo debe estar rodeado de todos los
recaudos legales de manera tal que no haya menoscabo para el interés fiscal,
sin necesidad que la inexistencia de la conducta punible requiera un largo
proceso judicial, cuando ella es manifiesta.
Artículo 20. - La for"wlación di! la den ullcia pella f no imped irú la susla n-
ciacióll de los proccdi miel/los {/(II/I ill isrratll'os y jlldiciales tcnd lentes a in deler-
minación y ejecuciólI de la dellda tributaria o prel'isiona/, pero La autoridad
od milI istral!v(/ se ohs! elUl rú de a plica,. s{/Jlciufles host {/ que sea dictada la Sell-
tencia d(jIII i t ¡l/a en sede pellu/. J:'¡ 1este C(lSO no será de upl icnch5fllo prel'iSIO en i.!l
{/ rlÍwlo 76 de la ley 11.683 (1. (J. 1978 Y s liS !IIoe! II!.
176

Una uezjlnne la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las


sanciones que correspolld(lrl siu {/ {rerar {as declaraciones de flechos contenidas
en la sentencia judiciaL.
De conformidad con es la disposicióll, se distingue el procedimiento ad-
ministrativo elel judicial, uno vinculado a aspectos liquiclatorios y el otro
sanciona torio, pero con la debida aclaración que para la aplicación de las
sanciones de la ley 11.683, que corresponde a la administración, deberá espe-
rarse la sentencia firme correspondiente a la detluncia judicial, no pudiendo
aquella modificar b situación fáctica contenida en esta última.
Artículo 21. - Cuondo Izuhiere motilJos para presumir que en aLgú n lugar
exiSlell elernen tos de ju icio proiJuIJlemellte relacionados con la presunta eom i-
sión de alguno de los delitos preuistos en la presente ley, el organisrno reeal/dndar,
podrá solicitar al juez penaL campe/ente lns medidas de urgencia y loda autori-
zación que J/tere necesaria a los cJéctos de la ol;tellción y resguardo de aquel/os.
Dichas diligcllcins seráll ellcomendadas al o rga 11 iS!llo reC(lf ulndoT, qlle ac-
[liará en {u les cusos en calidad de o llxif ia r de {a j lisl feia, COJlju n!o mente con el
organismo de seguridad compl.!!ellle.
Artículo 22. - La aplicacióll de esta ley ell el ámbitu de la Capital Federal
será de competetlcia de la JusUcia I\laciollo 1elllo Pello! Económica; en el illterior
del pa Ís será competellte la Jus! ido Federa l.
Artículo 23. - FI orgullis!no recaudador podrá aSI/I 11 iI: en el proceso penal,
la jllncióll de querella n!e pa rticlllar (118) a tra urs deIllllciOlwrios el lllorizados
para que U,)'U !J1W1 su representación.

ART. Uf/SS TIPO Mi\XIMO MINIMO

I DT DDH engal1ü:::.as, ocultaciones G aúas 2 '-1Il.0S


lIlaJicios~lS n ardid o cngai10

2 DT Si el monto supera S 1.000.000 9 tirl.os :i <lIlOS 6 rn.

2 DT Si hay persona interpuesta y 9 ai'i.os 3 al-lOs G rn.


c\'asicín más de $ 200.000

2 DT Uso fraudulento de exenciones. 9 ai10s 3 aelOS (-) Ill.


desgravaciones, yotros
beneficios liscales y evasi<.in más
ele $ 200.000

3 D1' Aprovechamiento indebido de ~} aflos 3 ailas 6 111.


reintegros, recuperas y cualquier
otro subsidio directo que supere
$ 100.000 por ejercicio anual.

4 DT Obtención de certificaciones G aflos 1 altO


para gozar eh: exenciolles

(11 B) Ver arto B2 y .-.igtcs. del Código Procesal Penal de la .\Jacitín.


ABT. DT/SS TIPO MAXIMO MIN1MO
¡; DT Agentes ele retención o G aflOs 2 al105
perce[Jción

7 SS DDJ) engallosas. ocultaciones G aflOs 2 ailos


maliciosas o ardid o engafí.o

8 SS Si c1monto evadido supera $ 9 aüos 3 atlas 6 m.


100.000

8 SS Si llay pf2rsona interpuesta y 9 arlos 3 élilos G m.


evasión m{¡s ele S 40,000

9 SS Agentes de retención o 6 años 2 anos


pcrcepció¡)

lO Comunes lllsulvencia fiscal fraudulenta 6 aiíos 2 años

11 Comunes Simulación dolosa de pago 6 <}rlOs 2 ai1.os

12 Comunes Alteración dolosa de registros G ailos 2 aflOs

Li Comunes Funcionarios o empleados 1/3 más 1/3 más


públicos

15 Comunes Participación criminal, Illllabilitación Doble


certificaciones. ctc. especial tiempo de la
condena.

16 COlllunes Exlinción de la acción

17 Comunes SanciOllCS administrativas


riscall~s
MA~LJi\L DI: DI-RECllO TRII\lITAIUO l7é)

CAPíTllJ.0 VI

1. DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO

l. EL DEBIDO PROCESO LEGAL

Con la fórmula debido proceso legal (lalo sensu) dice Juan Francisco Li-
nares (1) se rctlere a ese conjunto no sólo de procedimientos legislativos,
administrativos y judiciales que deben jurídicamente cumplirse para que
una ley, sentencia o resolución administrativa que se refiera a la libertad
individual sea formalmente válida (aspecto adjetivo del debido procesal,
sino también para que se consagre una debida justicia en cuanto no lesione
indebidamente cierta dosis de libertad jurídica presupuesta corno intangible
para el individuo en el estado de que se trate (aspecto sustantivo del debido
proceso).
Hay. añade un debido proceso adjetivo que implica una garantía de cier-
tas fornlas procesales y un debido proceso sustantivo que implica una garan-
tía de ciertos contenidos o materia de fondo.
En el ámbito del Derecho tributario se encuentra toda una regulación de
los aspectos que garantizan la debida participación del contribuyente.
En importante trabajo de Arístides Corti (2) sobre estos aspectos, se ex-
presa que "a partir de los afios 60, en Italia primero y Espaíia después, sin
desmedro de los aspectos estáticos de la tributación ... se potencian los aspec-
tos dinámicos (administrativos y procesales), esto es, la función recaudadora
de impuestos, el procedimiento administrativo, el contencioso fiscal, en fin,
las sucesivas situaciones jurídicas administrativas y procesales, activas y pa-
sivas, dirigidas a un fin último: La completa realización del deber de contri-
buir al gasto público".
Agrega que es una "posición doctrinaria que, al vigorizar los aspectos
formales y procesales (adjetivos, instrumentales) de la tributación, procura
desterrar los componentes autoritarios clásicos del derecho administrativo,

(1) Razonabilidaddelas/e.ves, p. JI ysigtes.


(2) enHTI, AI{ÍSTIlJES HORc\CIO M .. "Aportes para un Derecho tributario de base uemocr,üi-
ca", en Hev.Imp., 1.-13, p. 1485.
180

al par que democratizar el fenómeno tributario también en su faz din<Ímira,


de 1l10du de extender a dicho ámbito los principios de legalidad, proscripción
de la discrecionaliJad e imparcialidad administrativa. Esto es, dice, Corti, la
administración fiscal con "poderes-deberes" reglados, (3) excluyentes de la
discrecionalidad que hace del administrado (habitante-ciudadano) un vir-
tual súbdito sometido a la "autoridad", con olvido que ésta, en un Estado de
Derecho, reside CIlla objetiva y abstracta impersonalidad de la ley y no eIlla
subjetiva, muchas veces autoritaria y desorbitada, del funcionario de turno".

2. El. DEHEC:110 PHOCESM. TRlUUTARIO

a) Consideraciones generales

El Derecho Procesal Tributario está constituido por el conjunto de nor-


mas que regulan las múltiples controversias que surgen cntre el fisco y los
particulares, ya sea en relación a la existencia misma de la obligación tributa-
ria sustancial, a la forma (arbitraria o no) en que el fisco desea efectivizarla, a
la validez constitucional de los preceptos normativos que rigen tal obliga-
ción, a los pasos que deue seguir el fisco para ejecutar forzadamente:-'ll crédi-
to, a las infracciones tIue atribuye y a las sanciones que en su consecuencia
aplica e incluso en relación a los procedimientos administrativos y jurisdic-
cionales) que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar b restitución de
las cantidades indebidamente pagadas al fisco (4).
Dice García Vizcaíno que el proceso cs, a grandes rasgos, el conjuntu de
actos jurídicos concatenados entre sí, regulados en abstracto por la ley proce-
sal, que tienen por finalidad la averiguación de los hechos que son traídos a
conocimiento del juzgador, para fijar los efectos que les correspondan por
medio del dictado de la sentencia por la cual se resuclve el litigio, se pone en
práctica una medida de tipo ejecutivo, son definidos los alcances de una rea-
lidad jurídiccl, o se condena o absuelve a un imputado. Es dccir, mediante la
sentencia se aplica concretamente, la ley sustantiva (5, 6).
Aun donde la Administración (7) ejerce facultades discrecionales, dice
Giuliani Fonrouge, esto no implica que pueda proceder arbitrariamente, por-
que sería atentar contra el orden jurídico; de aquí la necesidad de reglamen-
tar los procedimientos administrativos de la etapa anterior a la jurisdiccional
asegurando la publicidad para el afectado, el acceso al expediente, motiva-
ción de la decisión, etc., sin que ello importe cambiar la naturaleza del proce-
so. Nos hallamos siempre en lo puramente administrativo (administración
activa), sin avanzar sobre lo contencioso.

(3) Ccmn cíta a Pr:1U::Z DI: AYA1A, lüSI~ LUIS y C;OV.:i.LJ.:/., FlJSUlIO, Curso úe Oerecl/O hilm(.urio,
5" ed., 1989, t. 1, p~. 2H/9, LU y 135/6.
(4) \/ILlH;AS, H.ll., Curso dejI/l{lIIws ... , Ed. Dcpalma, 5.1 ed., p. 427.
(5) GAHcíA Vm:r\i\:o, CAIAI.I:'\!\, lJerecho trihu{(/rio, Ed. Depalma, t. I!, p. f¡ l.
(G) GAw;iA VIID\ÍV), CAr.>\U;>.iA, lJprocedilnielltoullteel JhhlllW! rIsca! de las Nación y SIIS
insta/Idas superiores, Ee!. Depalnla, Buenos Aires, 198G, ¡J. l.
(7) Op. cir, vol. I1, p. 800 Ysigles.
lo I

Oc tal modo, agrega el maestro, el verdadero proceso tributario en el


sentido de contienda entre parles, es decir, el contencioso tributario propia-
mente dicho, se inicia una vez efcclUada la determinación ya causa de ésta; la
contienda nace a partir de entonces.
Sostiene Díaz (8) quc el hecho de que la administración fiscal esté dotada
de poderes para determinar la justa medición de cada tributo, de verificar la
información suministrada por los contribuyentes y terceros, ello no importa
ignorar o no respetar los derechos de los sujetos requeridos en información
con relaci6n a la vida privada, a la confidencialidad, etc" que son derechos
fundamentales de nuestro ordenamiento constitucional y que integran el
concepto de una sociedad democrática.
En el derecho nacional y en el comparado, el terna del debido proceso
legal se vincula con las actuaciones de la administración y las posihilidades,
amplias o restringidas de control jurisdiccional.
Spisso (~l) expresa que precisando los alcances de la exigencia del con trol
judicial suficiente, respecto de la decisión emanada de órganos administrati-
vos, la Corte Suprema declaró que ella implicaba:
a) Heconocimiento a los litigantes del derecho a interponer recursos ante
los jueces ordinarios;
b) Negación a los tribunales administrativos de la potestad de dictar reso-
luciones finales en cuanto a los hechos y al derecho controvertidos, con ex-
cepción de los supuestos en que, eXiSlil'nJo opción legal, los interesados
hubieren elegido la vía administrativa, privándose voluntariamente de la ju-
dicial;
c) Que el alcance de dicho control no depende de regbs generales u om-
nicomprensivas, sino que ha de ser müs o menos extenso o profundo, según
las modalidades de cada situación jurídica;
d) Que la mera facultad de deducir recurso extraordinario, basado en la
inconstitucionalidad o arbitrariedad, no satisL:-lce las exigencias que en la
especie se ha de tener por imperativas.
En el clásico "FernándezArias, Elena, y otros: el Poggio, José si suc." (10),
se expresa que si las disposiciones que gobiernan el caso impiden a las partes
tener acceso a una instancia judicial propiamente dicha, como lo hacen las
leyes 13.246,13.897, Y14.451, existe agravio cOllstit lIcional originado en priva-
ción de justicia. Pues ésta se configura toda vez que un particular, no obstante
hallarse protegido por la garantía del art. 18, queda sin juez a quien rcclamar
la tutela de su derecho, sea que ello oculTa porque declinen su intervención

(B) DíA!, VICE\" l'E O:,UH, La segllridad jurídica en los procesos Irilmfurios, Ed. Depalma.
p. 1G2 Y sigtes.
(~)) Tutela judicial efectiva en materia tributaria, p. 17.
(lO) C:SJ"J,247:6·1o.
182

todos los jueces en conflicto, o en virlud de la derogación de las normas que


creaballlas trihunales competentes para entender en la causa, o ~C0Il10 acon-
tece en las leyes nlencionadas~ a rafz de preceptos legales que lisa y llana-
mente excluycnla debida intervención judicial.

bl Ubicación científica

Considero, como Villcgas, que el derecho procesal tributario es derecho


procesal y que la a!ladidura de tributario encierra únicamente un deseo de
identificación.
Giuliani FOllrouge, consecuente con su posición de unicidad del Derecho
Tributario, no acepta su pertenencia al derecho procesal. Concibe la materia
tributaria corno un todo orgánico e indivisible, que no admite segregaciones;
por eso, no acepta la autonomía restringida al aspecto sustancial, ni el dere~
cho procesal tributario, ni el derecho fiscal como disciplinas independientes,
así como cualquier otro concepto de la misma índole, que se traduzca en
parcelamiento del derecho fiscal (11).
Jarach (12). considera al derecho tributario procesal como un sistema
procesal con amplias atribuciones del juez para llegar a determinar las reales
situaciones jurídicas sustantivas, esto es, las obligaciones tributarias y las
pretensiones correspondientes del fisco, aun rll<Í.s allü de las alegaciones y
probanzas de las partes.
Garda Vizcaíno (13) discrepa con los autores que lo encuadran dcntro del
derecho procesal general. No niega la supletoriedad de las normas procesa-
les, ni la aplicación de las institucioncs procesales, no :-,ólo de las civiles, sino
también de las penales, y aun de las procesales adminbtrativas, segün las
normas que se apliquen. Considera, si n embargo, que hay q llC aplicar especí-
ficamente las disposiciones tributario-procesales cOllcretas que rijan el caso.
yen el supuesto de lagunas, la integración analógica corrc:-.ponde respecto
de normas que se adecuen a la naturaleza del proceso tributario.
La relación jurídico procesal tributaria surge íl raíz de diversos supuestos,
en los que el Fisco y el contribuyrente pueden asumir diferentes roles: 1. Eje-
cución motivada en la falta de pago; 2.1mpugnación de las resoluciones ad-
nlinistrativas que determinan tributos; 3. Impugnación de las resoluciones
que imponen sanciones: 4. Heclamaciones de repetición de tributos.
Estas situaciones fácticas hacen nacer la relación jurídica procesal tribu-
taria.

el Iniciación del proceso tributario

Sobre La iniciación del proceso tributario existen diversos criterios:

(JI) op. cit., \'01.1[, p. 79Y ysigtes.


(J 2) JAR\C1 1, DI:\O, Cll".~() de derecho lrihlllario. p. 355.
(13) GI\!Wí,\ V!ZCM."\o, Dace/IO, p. (-¡:l.
1\:hNUAI DI DI:RLCHO T¡::.!!)UT,\KIU

Jarach asimila la primera etapa adIl1inistrativa a la segul1cb contenciosa


para que ambas constituyan la unidad fundamental del proceso tributa-
rio (14).
Giuliani Fonrouge sostiene, como se referenció más arriba, que el con-
tencioso-tributario comienza con el recurso de reconsideración cuntra el pro-
pio ente fiscal que produjo b determinación. Considera, en consecuencia
que la determinación de oficio tiene carácter administrativo, y que la contien-
da nace o: 1) a partir del recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la
;-..!ación o: 2} con el recurso de reconsideración de la ley 11.6B3.
Carcía Vizcaíno (15) no comparte la postura que les desconoce funciones
jurisdiccionales a los organismos recaudadores por considerar que son juez
y parte, y que -dice-la existencia de dos partes con intereses opuestos no
es requisito sine que non para que haya actividad jurisdiccional. como, por
ej., elllos procesos jurisdiccionales voluntarios. Sostiene que el proceso tri-
butario se inicia en sede de los organiST1l0S recaudadores con el comienzo de
los procedimientos específicamente regulados para determinar de oficio los
gravámenes.
Valdés Costa (16), Francisco ,,,"Iartínez (17), Villcgas (lB), consideran que
el contencioso administrativo se abre con posterioridad a la decisión admi-
nistrativa definitiva, es decir, que el proceso tributario sólo se inicia mediante
la intervencióll dQI Trihunal Fiscal o de la justicia ordinaria, mediante los
recursos y acciones establecidos por la ley.
Agustín Torres (19), expresa que la respuesta a la pregunta sobre el mo-
mento del nacimiento del contencioso tributario, es el del recurso de apela-
ción que se interpone ante el Tribunal Fiscal de la Nación contra la detenni-
nación de impuestos y accesorios o contra el acto que aplica multas o con la
demanda de repetición.
Martín y Rodríguez Usé (20) consideran que el proceso contencioso tribu-
tario propian1etltc dicho, o sea, el objeto de regulación de las normas de
derecho tributario procesal. s()lo comienza cuando am has partes -el contri-
buyente o responsable y el estado nacional, representado por el ente recau-
dador- concurren ante un tercer órgano esencialmente independiente de
aquellos (21).
Dice que, sin embargo y sin renullciar a esa posición teórica, incluyen el
estudio del UerecllO tributario proces~l, tanto el recurso de reconsideración o

(14) L\HAC!1, Curso, t. 1 ¡ p. -136.


Derecho, p. GS.
(15) (;,'\Hct\ V11:(' \11\'0,
(1 G) v.·\l.m:s COSTA. U principio ... , p. 13.
(17) M,\H ['íi\T/. F, 1:'1 proceso IrilJlI!ario.
(1 B) ViLLf(;;\S, ti. B., lJerec!w JI nallcielV.... p. 432.
(19) "El Procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación Argentina", l'll RC(J.
Fumwllericalla de Estudios Tribu {arios. 22-99, p. 16 Y sigtes.
(20) Derecho t rihutario gellcml, Ed. Dcpalma, p. 27l.
(21) Poder JudiciJ.1 o Tribunal HSGd de la N'achín.
lS4 M,\[uU AUl.jl)STO SACCCl~!-

como el recJanlo administrativo previo de repetición de trihutos y el recurso


de apelación ante el director general. por una razón didáctica, que es el mis-
mo criterio seguido en este trabajo,
En el ámbito nacional, encontramos como organismos jurisdiccionales y
administrativos.l. Administración Federal de Ingresos Públicos / Adminis-
tración Federal de Ingresos Públicos; 2. Administración Federal de Ingresos
Públicos I Dirección General de Aduanas; 3. Tribunal Piscal de la Nación;
4. Justicia Federal.

<1) Acciones y recursos

d.]) Recursos contra la determinación de oficio


Sobre el concepto de determinación tributaria (22) capaz de abrir los re·
cursos, numerosas interpretaciones -principalmente del Tribunal Fiscal-
consideran que debe reunir las siguientes condiciones: (23): Emanar de juez
administrativo y no de un funcionario sin la jerarquía de tal, tratarse de :..:-_
decisión motivada: fijando la base imponible; que contenga la tasa apile.:: -:
que consigne la suma exigible.
Contra la determinación de oficio de laAd ministración Federal de !:;¿':~::­
sos Públicos - D.G.l., o que imponga sanciones (24), o que se dicte en re,:,::'-
mas por repetición de tributos en los casos de pago espontáneo, pueden
interponerse, en forllla optativa y excluyen le, dentro de los 15 días hábiles de
llotificaJo, los siguientes recursos:
1) De reconsideración para ante el superior;

2) De apelación para ante el Tribunal Fiscal de la Nación (25).


Ambos recursos suspenden la ejeclltoriedad de la decisión recurrida.
l.a jurisprudencia ha resucito que para que la elección de una de las dos
vías recursivas previstas en la ley 11.G83 produzca el efecto de excluir defini~
tivamente aquella que se omitió, es necesario que ambas sean, en principio,
viables para atacar el acto. Si sólo resultaba procedente la vía de la rcconside-
ración ante el director general, el Tribunal I-'iscal de la Nación -que era in-
competente en razón del monto- debe remitir las actuaciones a la D.G.1.
cuando declara su incompetencia y se aplica lo normado en el art. 5° (26) de
la Ley de procedimientos administralivos 19.549 (27).

(22) VIU.l:GAS de/lile la determil1{/ción rriúuraritl, COI11Ul'] ~cto () conjunto de Clctos dirigi-
dos a precisar, en cada caso particular, si existe ulla deuda tributaria, PI1 su caso, quién t's el
obligado a pagar ni fisco y cual b e! importe de la deuda, op. cit, p. 32~.
(23) Op. cit., t.11, p. 846.
(24) Excluida sallción de clausura, que tiene modalidad recur~iva e<;pecial.
(15) Are 7B, ley 11.683,
(1m Art. So, ley 19.5¡1~l.
(27) CT'\. Conl.-Adlll. Fed., sala 4, "Giocattoli S.A·', del 23112192, en EE.T., 1.'113/9J,
ps.2y3.
Mt\Nl,li\L Dr DEfU:C1IO TIU1\\JTMUO

El recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal no es procedente respecto


de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e
intereses.
Asilnismo no será utilizable esa vía recursiva en las liquidaciones de ac-
tualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se discuta la proceden-
cia del gmvamen (2B).
De conformidad con el art. 143 de la ley 11.G83 t. vig., referido a regímenes
de promoción, el requerimiento a los inversionistas se efectúa sin previa
determinación y, consecuentemente, sin la posibilidad recursiva lJrcvista para
estos supuestos, lo que implica una violación del debido proceso.

d.2) Efecto de la ¡lO illterposicióll de algullo de los recursos


Si en el término de 15 días no se interpusiere alguno de los recursos
autorizados, las resoluciones se tendrán por firmes, lo que implica que sin
perjuicio de su cumplimientu, queda habilitada la instancia judicial poste-
rior.
En el mismo caso, pasarán en autoridad de cosa juzgada las resoluciones
sobre mullas y reclamos por repetición de impuestos (2~)).

d.3) Recurso de reconsideración

Se lo interpone fundado ante la misma autoridad que dictó la resulución,


quien debe expedirse dentro de los 20 días de la interposición (30). Sin em-
bargo, la falta de respuesta en ese término no tiene efecto jurídico.
La prueba está regida por el 3rt. 35 (31) del decreto reglamentario.
Debe ser resuelto por e! superior jerárquico del juez administrativo, den-
(ro de! plazo de 20 días (32). En el caso que la autoridad superior confirme la
resolución anterior, se agota la vía administrativa y el paso siguiente es el
pago del requerimiento (salvo el concepto multa).

(2fl) t\rt. 7G, \íltilllo p;irrafo.


(29) Art. 79.
(301 Art. SO, ley lt.GR3.
(31) Are 35, D.H.: "En los procedimientos en los cunles el (ontrihuyellte o responsable
ofrezca prueba que haga n su derecho, su admisibilidad, sustanciación y Ji ligenciamiento
se regirún por la:-. normas contetlidas en el título VI del decreto 1759 dc13/4 /72 en élquellos
nspectos no reglados por la ley y t'~te regl~lI111'lHO, no admitic'ndose el alegato previsto en el
arto (;0 del mencionado decreto.
La prueba a ljue se reflere el párrafo anterior deberü ser producida dentro del término
de 30 días posteriores al de la fecha de Ilotif¡caciótl del auto que las admiriera. Este plazo será
prorrogable mediante resolución fundada y por U!ln sola vez.
En los casos <,n que el cOl1tribu y.'l'nte o responsable no produjere la prueba dentro el
plJZO establecido en el párrafo allterior, el j llel. .adrnillistrativo podd dictar resolución pres-
cindiendo de ella".
(32) COnfOrtllC ley 24.76S.
Siempre existe la po~ibilidad de revisión judicial del acto administrativo
mediante la demanda contenciosa de repetici()n ante la Justicia Federal, la
que puede interponerse dentro del periodo de ¡nescripción, esto es, cinco (5)
años, contados a partir dell u de Cllero del año siguiente al del pago,
La aplicación de sanciones puede ser discutida sin previo pago hasta la
última instancia.
Debe tenerse en clIenta que por tratarse de distintos institutos procesales
es distinto el término para ocurrir ante la Justicia Federal, desde que si se trata
de determinaciones de oficio (por vía de dClllzlIlda) ('1 mismo es de 5 al''Ios,
pero si se trata de denegatorias del reclamo administrativo previo de repeti-
ción (por vía de recurso) es de 15 días h<Íbiles,

e) Procedimiento penal tributario (ley 11.(;83)

El arto 70 de la ley 11.683 (Lo. 1998) expresa:


"Los hechos reprimidos CDIl multa por los arts, 39, 45, 46 Y 48 ser~ín objeto
de un sumario administrativo cuya instrucción dcberü disponerse por reso-
lución emanada de juez adnlinist rat ivo, en la que deberá constar claramente
el acto tI omisión que se atribuye al presunto infractor. También serán objetu
de sumario las infracciones del artículo JB en la oportunidad::/ forma que allí
se establecen".
La resolución que disponga la sustanciación del sumario será notifica-
da (33), al presunto infractor, a quien se le acordarú un plazo ele 15 días,
prorrogable por resolución fundada, por otro lapso igual y por única vez,
para que formule por escrito su descargo y ofrezca todas las pruebas que
hagan a su derecho.
El acta labrada que disponga la sllstanciacitJn dd sumario, indicada en
los supuestos de las infracciones del arto 39, screí notificada al presunto infrac-
tor, aC'ord<Í.ndule cinco días para que presente su defensa y ofrezca las prue-
bas que hagan a su derecho (34).
La intervención del imputado y la posibilidad de presentar descargo y
ofrecer pruebas tienden a hacer efectivo el principio del debido proceso legal
que se manifiesta mediante la garantía de la d efe n:-:. a en juiciu del art. 18 de la
Constitución nacional (35).
La omisión de audiencia al interesado invalidaría el procedimiento, ha-
biendo seilalado el Tribunal Fiscal que en caso de no haberse tenido en cucn-

(331 Art. 7 t.
(34) Art. 3~): "Serán S;lllcionados con multas de $ 150.· a S 2500,· las violaciones a las
disposiciones de esta ley, de las respectivas leyes tributarias, de los decretos reglamelltarios
dictados por el Poder EjpcLlli\'u 11;LCio[l<l1 yo por loda otra norma de cumplí mienlo obliga! orio,
qut' establezcan o requieran el CUlll pli rnicl1 to de debcre~ fUr!llales lendienle.'" a dcterlllinélr
la ohligación tributaria, a vcri!lcar y tlscalízM el Clllll plilllil~lll(l q Ul' ele ella hagan los respoll-
sables.l-:stas lllultas SOll <lcul11ulables al;l~ del art. :W",
(35) C¡UU;\:\'¡ FO."\HOlJ(;r, C.:-'1" IJ/ ()(wJim ¡CI/IO I ri/J/lwrio, p. ,1 U:::'
MANUAl. l1L Duu.ulO TRI!)lHAIUO 187

ta la defensa presentada ni sustanciado la prueba que fuera pertinente, la


resolución administrativa sería nula por violación de normas esenciales que
afectan el orden público (36).
Para los casos del 3rt. 39, !lO es prorrogable el plazo de 5 días.
La jurisprudencia ha resuelto que si en el contenido del acta se establecen
los actos u onlisioncs que puedan originar una sanción, y se notifica al pTe·
sunto infractor, [al acta 110 es impugnable (37); como tamroco si en eIJa se
seiíala la falta de concordancia entre lo declarado por el contribuyente y las
liquidaciones practicadas por el fisco, y de cuya conrrontación surgen los
ajustes efectuados y las infracciones imputadas (38).
El sumario será secreto para todas las personas ajenas almislllo, pero no
para las partes o para quienes ellas expresamente autoricen,
Tiene singular irnportancia, por su vinculación con la seguridad jurídica,
la norma legal que establece (39) que cuando las inrracciones surgieran con
motivo de impugnaciones ti observaciones vinculadas a la delerminación de
tributos, las sanciones deberán aplicarse en la misma resolución que deter·
mina el gravamen, Si así 110 se hiciera se entenderá que la Adminislración
Federal de Ingresos Públicos no ha encontrado mérito para imponer sancio·
nes, con la consiguiente indemnidad del contribuyente.

e.1) La infracción del arto 38

Como hemos visto, el arl. 38 de la ley I1.G83 tipifica una figura de infrac-
ción formal. consistente en la omisión de presentar declaraciones juradas,
cuando existiere la obligación de hacerlo.
En los casos en que no pagare la multa o no presentare la declaración
jurada, deberá sustanciarse el sumario a que se refieren lus arts. 70 y sigtes.,
sirviendo como cabeza del mismo la notificación indicaua precedentemente.

e.2) El procedinzielllu para la aplicación de las sanciones de fllultayclausllra


Los hechos 1I omisiones deberún ser objeto de un acta de comprohación,
en la cual los funciunarios fiscales dejarán constancia de:
1) Todas las circunstancias relativas a los hcchos 1I omisioncs.
2) Las que desee incorporar el interesado.
3) A su prueba y encuadramiento legal.
4) Con ulla citación para que el responsable -munido de las pruebas de
que intente valerse- cumparezca a una audiencia para su defensa que se

(36) T. Fisc::d, OGI ]O/G], "\kfrleri", L.l.., 105-235: D.F, XI\·,lo.


(]7J Cím. Apel. Com., 2B/02/65, "Tricerri S."\.", U.E XV-507.
nB) Cilll. Fed., sala Cont.-Adm., 10/1 O/6G, "Tricerri S.A. ", 1). E XVI·fBO.
(39) Art. 7·1.
188 M¡\)\lU Aucuq() S,\CCONr

fijará para una fecha no anterior a los cinco (5) días ni posterior a los guince
(15) días.
El acta deberá ser firmada por Jos actuantes y notificada al responsable o
representante tegJ.I del mismo y si no se hallare presente este último en el
acto del escriLo, se notificará el acta labrada por los medios establecidos en el
art. 100 dc la ley. Es inl ercsan te sefjalar que Díaz (40), al analizar el conten ido
del acta de cOll\probación, niega que, pese a lo establecido cnla ley 11.683,
constituyan un medio de prueba !1Clra el organismo fiscal, desde que los ele-
mentos colectados por dichas aelas SOIl comprobaciones o actuación de una
Ilormajurídica y no pruebas en sentido estricto.
El juez adnlinistraLivo se pronunciará ulla vez terminada la audiencia o
en un plazo no mayor de dos (2) días).
El art. "13 establece que durante el período de clausura cesará tolalmente la
actividad en los establecimientos, salvo la que fuera hnbit un! para la conserva-
ción o cu.':.todia ele los bienes o para la continuidad de los procesos de produc-
ción que no pucl ¡eren ¡ntelTumpirse por causas relativas a su natlualeza.
No puede suspenderse el pago ele salarios u obligaciones previsionales,
sin perjuicio del derecho del principal a disponer de su personal en la forma
que autoricen las normas aplicables a la relación de trabajo.

e.3) Los recursos CO/ltra [liS slIllciolles de n/ulta, clausura y suspensión de


tllutrÍCllla

Estas sanciones son recurribles, dentro de los cinco (5) días, por apela-
ción admill istrativa lln te los fUllcionari os superiores que des igne la Adminis-
tración federal de Ingresos Públicos, quienes dcberün expedirse cn un plazo
no mayor de diez (J O) días.
La resolución de estos funcionarios causa ejecutoria, procediéndose sin
otra sustanciación, a la clausura (41).
Sin embargo, esa resolución es recurrihle por recurso de apelación otor-
gado, según la ley, en todos los casos con erecto devolutivo, ante los Juzgados
Federales, o en la Capital Federal, cnlo Penal Económico.
El erecto devolutivo, esto es, de cumplimiento de la sentencia no obstante
la apelación, se encuentra encr\'ado en función de la causa Lapiduz de la
Corte Suprema de JllSlicia de la Nación que ha dicho que corresponde confir-
mar la sentencia que declaró la inconstitucionalidad de los arts. 10 Y [ 1 de la
ley 2·1.765 -Illodificatorios de la ley 11.683- en tanto disponen la ejecución
sin otra sustanciación de la sanción de clausura aplicada por la auloridad
administrativa, y el otorgamiento al solo efecto devolutivo del recurso de
apelación interpuesto ante el órgano judicial correspondiente.

(10) [)f¡\z, Vle F:\TrÜ"( :ar, Límites nI accio/wr de ú¡ illspección trilmtaria yderecf¡os riel admi-
lIistrado, Ed. Depallll<l, p. 7! Ysigtes.
(,11) Ver In,ís adt.dall Le. C¡WSiI ., Lapiduz·'. eS) [\i.
1\1r\N\I\1. DI DERfCI-lO T¡lIf\UT.AIU(J

Asimismo, que no cabe hablar de "juicio", yen particular de aquel que el


art. 18 de la Constitución Nacional exige como requisitu que legilimc una
cundena, si el trámite ante el órgano administrativo no se integra con la ins-
tancia judicial correspondiente: ni de "juicio previo" si esta instancia no ha
concluido y la sanción, en consecuencia, no es un resultado de actuaciones
producidas dentro de la misma.
Considera el Alto Tribunal que la sanción de clausura prevista en el art. 44
de la ley 11.683 constituye una medida de índole estrictamente penal (42).
El escrito del recurso debe ser interpuesto y fundado en sede administra-
tiva dentro de los cinco (5) días de notificada la resolución.
Verificado el cumplimiento de los requisitos formales, dentro de las 24
horas, deberJ.n elevarse las piezas al Juez competente, con arreglo a las previ-
siones del Código Procesal Penal de la Nación.
La decisión del luez será apelable al solo efecto devolutivo.

eA) Hn la aplicación de la clausura preuentilla

El art. 75 de la ley establece que la clausura preventiva que disponga la


Administración Federal de Ingresos Públicos en ejercicio de sus atribuciones
deberá ser comunicada de inmediato al Juez Federal o en lo Penal Económi-
co, según corresponda, para que éste, previa audiencia con el responsable
resuelva dejarla sin efeclo en razón de no comprobarse los extremos requeri-
dos por el art. 35, inc. f) (43) o mantenerla, hasta tanto el responsable regula-
rice la situación que originó la medida preventiva.
Esta clausura prevent iva no podrá extenderse más allá del plazo legal de
tres días sin que se haya resuelto su mantenimiento por el juez interviniente.
Sin perjuicio de lo que el juez resuelva, la Administración Federal de
Ingresos Públicos continuará la tramitación de la pertinente instancia admi-
nistrativa.
Agrega el art. 75 que a los efectos del cómputo de tilla eventual sanción de
clausura del art. 40, por cada día de clausura corresponderá un día de clausu-
ra preventiva.
El juez administrativo o judicial, en su caso, dispondrá el levantamiento
de L::l clausura preventiva inmediatamente que el responsable acredite la re-
gularización de la situación que diera lugar a la medida.

(,12) "l.apiduz, Enrique el Administraeiün Pedl'r;¡] de Ingresos Públicus, si acción d('


amp,1ro", 28/04198, 321: 1O·1:l,
(113) Art. 35: ", .. La Adlllinistración Federal de Ingresos Públicos podní: ine. f .,.clausurar
preventivamente un establecimiento, cuando el fUllcionario autorizado por 1;] Administra-
ción Feuer;¡J de Ingresos Públicos constatare que se hayan configurado UllO o más de los
hechos u omisiones previstos el] el <lrt. 40 d!:' ('~ta ley y concurrentemente exista un grJ.\'(.'
perjuicio () el responsable registre antecedentes por haber cometido la misma infracci(ín en
un períouo IlO superior a llll afio dpsde que se c!ekctü la anterior",
I~O Mt\IZI() AlJ(JU~TU SI\CCONI

3. THIRUt-;AL FISCAl. DE LA NAClCít-; (44)

al Generalidades (45)

La asunción de verdaderas funciones jurisdiccionales (46). ha originado


lo que se ha venido denominando administración jurisdiccional, que decide
las cuestiones promovidas por los administrados, en las cuales, al decir de la
Corte Suprenw de la Nación, Jos órganos de la administración ejercen facul-
tades que en el orden normal de las instituciones incumben a los jueces.
En la causa Abcrg Cobo, Martín 147) resolvió que el recurso extraordina·
rio no procede respecto de resoluciones de órganos o funcionarios de la
administracicJI1, con excepción de los casos en que éstos ejercen facultades
judiciales reservadas, en el orden norrnal dc las instituciones, a los jueces.
Ello no ocurre en la resolución del Consejo Directivo de la Facultad de Dere·
cho y Ciencias Sociales de Buenos i\ires que deniega al recurrente eximirse de
las pruehas de eficiencia njada~ para optar a una cátedra universitaria.
En el mismo sentido que la oecisión de los órgcmos administrativos res-
pecto de derechos CUlllunes fundamentales, como la aplicación de sanciones
penales e, incluso, de multas impuestas a particulares -que constituyen un
supuesto de sanción penal-, implica ejercicio de facultades judiciales, suje-
to a control jurisdiccional (48).
Con relación a este reconocimiento de facultades jurisdiccionales a órga-
nos administrativos, el Alto Tribunal ha dicho que es uno de los aspectos que
en mayor grado atribuyen nueva fisonomía al principio de la división de los
poderes, constituyendo una típica modalidad que responde, en forma prag·
mática, al premioso reclamo de los hechos que componen la realidad de este
tiempo y que no pudieron imaginar los constituyentes del siglo pasado.
Ello es compatible -agrega el Tribu n"I·- con la ley fundamental, pues la
creación de órganos, procedimientos y jurisdicciones especiales -de índole
administrativa- permite que sea más efectiva y expedita la tutela de los inte-
reses públicos por la creciente complejidad de las [unciones de la adminis-
tración; pero sin que tal doctrina impliq uc el otorgamiento incondicional de
atribuciones, pues la actividad de tales órganos se encuentra sometida a limi-
taciones de jerarquía constitucional q u€ no es lícito transgredir y entre ellas
se cuenta, ante todo, la exigencia de control judicial suficiente (4~J).

(44) Art. 144.


(45) \/er Ilwu,\,\; V1HUFS, l)oLOHES. El Trilnmn! ¡:¡scal de la rer/err/chJII (mejicana), EJ. Cia.
Ec!. Continental, ~1t";dco.
(46) Sl'lSSO, HOIJOLHl H., Derecho constitucio/lal trihutario, p. 327 ysigtes. Cabe señ;l1ar
que el3utor no comparte el criterio de la Corte sobre validez COt1~tjtLlcional de los tribunales
ad [ll inistra tivos.
(47) ¡":~¡]I()s:24B:J1G.
(48) Cámara Gremial de Productores de Azúcar, 255: 354.
(49) CS.].N., 191 ~J/(j(), .. Fern,índez i\rias el Poggio", Fallos: 24 7:G46; igual en lo sustan-
cial: j IISIG1, "Gerin(J Hnos. S.H.!..", Fallos: 249:715; Cí.Il1. Fed. Bahía Blanca, 2217/66, "Candel
el EFEA", LA., 1~)(iG-V-447.
Mt\)\;U¡\I~ Df. DrHJCHO TIUBUr,\IUU 191

El Tribunal Fiscal de la Nación, creado por ley 15.265, es un organismo


con autarquía administrativa y financiera, dependiente de la administración
pasiva. Posee facultades jurisdiccionales (50) cuyo resultado sólo es revisa-
ble por el Poder Judicial. Desde el punto de vista de la actividad jurisdiccio-
nal, es totalmente independiente del Poder Ejecutivo. que se asegura por la
inamovilidad de sus miembros; por la intangibilidad de sus retribuciones;
por la prohibición de actividades, etc.

b) Competencia del Tribunal Fiscal de la Nación (51)


1) Hccursos de apelación contra las resoluciones de Administración Fe-
deral de Ingresos Püblicos que determinen tributos Y' sus accesorios, en for-
ma cierta o presuntiva, o ajusten quebrantos (52), por un importe superior a
pesos ..
2) Recursos de apelación contra las resoluciones de la Administración
federal de Ingresos Públicos que impongan multas superiores a pesos ... , o
sanciones de otro tipo, salvo la de clausura (53).
3) Recursos de apelación contra las resoluciones denegatorias de las re-
clamaciones por repetición de impuestos formuladas ante Administración
Federal de Ingresos Públicos y de las demandas por repetición que se enta-
blen directamente ante el Tribunal (siempre que se trate de importes superio-
res a pesos ... ).
4) Hccursos por retardo en la resolución de las causas radicadas ante la
Administración Federal de Ingresos Públicos (54).
5) Del recurso de amparo a que se refieren los arts. 182 (55) Y 183 (5G).

c) Competencia aduanera
f) En materia aduanera, el Tribunal Fiscal de la Nación será competente
para conocer de los recursos y demandas contra resoluciones de la Adminis-

(50) TOHln~s, en El procedimiento... , up. eit.


(51) Are 159, ley 11.683.
(52) Ver art. 198, ley 20.6~8, imp. ganancias.
(53) La ley mantiene la anterior expresión de arrE'sto.
(54) Ver arL IlJ, párr. 2":" ... si!lo se dictare fPsolución dentro de los tres meses de dictarse
el reclamo ... ".
(5S) Art. 1H2: "'.a per,>ona individual o colectiva perjudicada en el normal ejercicio de un
derecho o actividad por demora excesiva a cargo de la D.C.I. o de la A.l\' .A, podrá ocurrir ante
el Tribunall;¡scallllediante recurso de amparo de sus derechos",
(5b) Art. IW!: "ElTribullal. si In jUí'.garC' procedente en atcnci(ín ti la naturaleza del caso,
requerid del funcionario a cargo de Administ ración Federal de Ingresos Públicos o de la
Dirección Ceneral de Aduana~ que dentro de breve plazo informe sobre la causa de la de-
mora imputada y forma de hacerla cesar. Contestado el requerimiento o vencido el plazo
para hacerlo, podrá el Trihunal resolver Jo que corresponda para garantizar el ejercicio del
derecho del afectado, ordenando en su caso la realización del trámite administrativo o libe-
rando de él al particular mediante eJ requerimiento de la garantía que estime suficiente".
192 tvtAIUO AII(;\))TO S!\CUJ:\!

tración Federal de Ingresos Públicos que determinen derechos, gravámenes,


recargos y sus accesorios o ingresos a la renta aduanera a cargo de los par-
ticulares y/o apliquen sanciones -excepto en las causas de contrabando-;
del recurso de amparo de los contribuyentes y terceros ')' los rcclamos y de-
mandas de repetición de derechos, gravámenes, accesorios y recargos recau-
dados por la Administración Federal como también de los recursos a que
ellos den lugar.

d) Inconstitucionalidad por único fundamento del recurso

Enla causa "Granada S.C.A." OG/11173, a pesar de que e!Tribunal Fiscal no


puede declarar la illcol1stitucionalidad, se ha declarado competente, aún en
los casos en que éste sea el único agraviu.

e) Efecto de la declaración de incompetencia del 'i'ribunal Fiscal (57)

Si se trata de multa II otro lipo de sanción, debe disponerse la remisión de


las actuaciones al órgano tenido por competente; o al órgano que debe diri·
mil' el conOieto de competencia (58).
Aún en cuestiones no penales, Giuliani Fonrouge dice que la causa debe
remitirse al Juez tenido por competente. Si el Tribunal riscal no la remite,
debe solicitarse al accionante (5~)J.
En autos "Maslers lnlernalional S.A. el D.G.!." se resolvió que en virtud del
principio de informalismo a favor del administrado -que dispone que debe-
rá excusarse la ino bservancia de los in tcrcsaclos de exigencias formales no
esenciales y que puedan ser cUlnplidas posteriurmentc- y el art. 5° de la
ley] 9.549, cuando un órgano administrativo -en el caso el Tribunal I-=¡scal de
la Nación- se declare incompetente, deberá remitir las actuaciones al que
estime competente a pesar de no haber sido requerido expresamente por la
actora (GO).
En el mismo sentido, Carda Vizcaíno (G 1) considera que si se trata de una
multa u otro tipo de sanción, el Tribunal Fiscal de la Nación, al declarar su
incompetencia, debe disponcr la remisión de las actuaciones al (Jrgano teni-
do por competente 0, según el caso, al órgano que deba dirimir el conflicto de
competencia: lo contrario, supondría, agrega, colocar en estado de indefen-
sión al encausado por error de presentación. Considera que ese criterio es
aplicable, incluso, cn cuestiones no pen;:lics.
En la causa "Saturno FontallO" (G2), se resolvió que el art. 5" de la
°
ley 19.549 prescribe que cuando un órgano, de oficio a petición de parte, se

(57) Ver C1UUAi\'l hJ:\J{oUGL, Derecho fillal/ciem, Ed. Depalma.


(5H) Causa "Aceros OlJlcr S.A.", ¿4 IOill BL.
(5~) G[UUA¡,,\[ FO.'\!{()U(;E, op. cit., p. 91.
(60) Cílll. Nac. Adm. Cf\.I-:, sala 11, 12/6/97.
(61) Op. cit.,t.2.,p. 147.
U-l;:l Cún.l\'ac. Apl'l. l:.A.F, sala ll. 2.(i/II/96.
193

declare incompetente, deberá remitir las actuaciones al que estime compe-


tente.

f) Facultades jurisdiccionales

El Tribunal Fiscal tiene todos los poderes que componen la jurisdicción,


salvo el de imperium o execulio.
Además del conocimiento y decisión de la causa, puede: Impulsar el pro-
cedimiento, aplicar sanciones procesales, llamar a audiencia durante el tér-
mino de prueha, en los amparos, requerir a la Administración Federal de
Ingresos Püblicos o Dirección General de Aduana información sobre la causa
de la demora, declarar. en el caso concreto, que la interpretación ministerial o
administrativa no se ajusta él la ley interpretada, pract icar, en la sentencia, la
liquidación del tributo, accesorios y multas; o establecer bases precisas, dic-
tar medidas de no innovar (ante intimaciones de la Administración federal
de Ingresos Públicos cuando hay resolución apelada) declarar la nulidad de
los actos administrativos, sin pronunciarse sobre el fondo de la causa (63).
Pero carece de poder de imperio para hacer cumplir sus resoluciones (64).

g) Características del procedimiento

lIabiendo sido en su origen un procedimiento oral bajo pena de nulidad,


actualmente se trata de procedimiento escrito, con impulso de oficio (tiene
facultades de tipo inquisitivo) pero no puede agravar la situación del contri-
buyente (no reformalio i/1 pe}1ls).
Existe la posibilidad de acumulación de autos, hasta el momento de dic-
tar sentencia.
Constituyen normas supletorias las del Código Procesal Civil y Comer-
cial y el Código Procesal Penal, ambos de la Nación (según art. 197 Ley 11.683).

g.l) Plazo de interposición


El recurso debe interponerse dentro de los quince (15) días de notificada
la resolución administrativa y la interposición del recurso no suspende la
intimación de pago, salvo por la parte a pelada.
La Corte Suprema ha dicho que el efecto suspensivo de la obligación
tributaria mientras penden los procedimientos ante el Tribunal Fiscal
(art. 149 de la ley 11.683, 1. o. 1978 Y sus modificaciones) opera siempre que
haya determinación de oficio (65).

(631 Cám. Nac. COIlt.-Adrn .. "Ducilo S.A. ", ] 0/1 0/80.


(64) Causa ";\Jidera Argentina S.A.", 30/1 01 FH.
(65) "Fisco :\aciona! (D.G.T.) el 1\1adcras Industrializadas Delta S.A.C.l.E", 3112/~1l,
311:1714.
194

La interposición del recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la


Nación implica la imposibilidad de recurrir por vía administrativa de reCOIl-
sideración.

g.2) Comunicacióll a Admillistracióll Federal de Illgresos P"blicos o Direc-


ción GeneraldeAduana.r.;
La interposición del recurso debe ser comunicada a la i\dn1inistración
Federal de Ingresos Públicos o la Dirección General de Aduanas, en su caso,
dentro del mismo plazo y bajo apercibimiento de lo dispuesto en el art. 39,
esto es, constituir una infracción formal.

g.3) Traslado al Fisco

Se corre traslado al Fisco por el término de treinta (30) días) (traba de la


litis) para que conteste el recurso, oponga excepciones, acompaiíe el expe-
diente administrativo y ofrezca la prueba.

g.4) txcepciones (de previo y especial prollul1cialllielllO) (66, 67)

Las excepciones dilatorias son: 1) falta de personería; 2) incompetencia;


3) litispendencia; 4) defecto legal (68); y 5) nulidad.
Entre las perentorias tenemos, la falta de legitimación en el accionantc o
la accionada (cuando no son titulares de la relación jurídica sustancial en que
se basa la pretensión) .. legitimario ati cau.sam" (69), cosa juzgada y prescrip-
ción.

g.5) Traslado - Prueba -Admisibilidad (70)

Opuestas excepciones, se corre traslado al apelante por 10 días hábiles


para que las conteste y ofrezca las pruebas que hagan a la misma (71).

(66) Ver ESC.I1lCJfE: "Excepci()n es la exclusión de la acción, esto eS,!<l contradicci(¡n o re-
puba con que el demandado procura diferir o enervar la pretcnsión () demanda del actor".
(67) Ver Cllln UHE: "En su m<is amplio significado, la excepcicín es el podcr jurídico rle que
se halla investirlo el demandado, que le habilita para oponerse a la acción promovida por
él ". Flllldamentos de dereclw procesal civil. 3'1 ell., Ed. Depalrna, Buenos Aires, 1976, p. 89.
(68) Ver Arts. 18 y 19 del H.eglamento procesal del Tribunal FiscalljlJe establece los re-
quisitos del escrito de apelación.
((9) Ver F,\ssl, Código Procesal Civil y CO!llcrcial de la [,'.lacióll. t. 1, p. 590: "El actor o el
demandado no son las personas especialmente habilitadas por la ley para asumir tales ca-
lidades con referencia a la concreta mi..\teria sobre que versi..\ el proceso".
(70) Art. Iml, ley ll.6[(\ y 11.GSB C. A.: "Si la sentencia decidiera cuestiones que no pon-
gan fin al litigio, la posibilidad de apelación, quedará postergada hasta el momento de ape-
larse la sentencia definitiva".
(71) Art. 172, ley 11.Gfl:~.
t'vt,\~UJ\1 DI [)\-I\ICI1\) TRI\;UHRIU 195

El vocal deberá resolver sobre la admisibilidad de las excepciones, orde-


nando la prouucción de las pruebas que se hubieren ofrecido.
Luego, el vocal pasará los autos a sentencia sobre las excepciones.

g.6) Causa de pllro deree/1O (n)

Una vez contestado el recurso y las excepciones, en su caso, si no existiera


prueba a producir, el vocal pasará los autos a seIltencia.

g. 7) Apertura a prueha (73)


El Vocal resolverá sobre la pertinencia y admisibilidad de las pruebas,
fijando un término que no podr{l exceder de 60 días hábiles, que puede am-
pliarse por otro período de 30 días hábiles.
Queda a criterio del Vocal determinar cuales son las pruebas conducentes
al esclarecimiento del asunto, desechando las pruebas irrelevantes o que
fueren manifiestamente improcedentes o superfluas o meramente dilatorias.
Los medios de prueba son todos los admitidos en derecho, en especial,
los legislados en el arto 3<17 y sigtes. del Código procesal.
La ley 11.683 no enumera los medios de prucb~ que pueden ser invoca-
dos en el procedimiento contencioso tributario, pero lo hace COIl minuciosi-
dad el reglamento procesal en los arLs. :10 y sigtes.
Se hace referencia a cinco tipos probatorios: l) Teslimonial, 2) Pericial. 3)
Informes. 'n Confesional, 5) Doculllental.
1) PHUEBA TESTII\.10NTAL. Conforme el art. 32 del reglamento procesal, los
testigos serán examinados en la sede del Tribunal y ante e¡Vocal instructor.
Si los testigos se domiciliaren fllera de la Capital I'ecleral, las partes pue-
den tomar a su cargo el traslado hasta la sede del Tribunal; de no hacerlo.
prestará declaración ante el jefe de la delegación. distrito o agencia ... que
corresponda al domicilio del testigo (74).
Los testigos serán interrogados libremente por el Vocal inslructor confor-
me a las preguntas formuladas por las parles.
2) Pnu EBA PEHICIAL La prueba pericial reviste particular importancia en el
proceso con tencioso- tribu tario.
El Vocal instructor designará los peritos propuestos por las partes quie-
nes al mismo tiempo prcsclltanin los punws de pericia (75), quedando obli-

(72) Art. 154, ley' 11.GB3.


(73) ArL 173, 174 Y 175, ley 1 J .IiB3.
(7,1) Art. :17, reg. proc. y ano 83. uec. 139717~).
(75) Art. 38 y :)9, reg. proc.
196

gados a agregar la aceptación del perito dentro de los cinco (5) días de notifi~
cada la designación,

Si hubiere n1ás de un perito designado, practicarán unidos la diJigen-


cia.

3) PHoEnA DE INFOIt/\H:S (76). Los pedidos de informes a las entidades


públicas o privadas pudrán ser requeridos por los representantes de las par-
tes. No se necesita certificación del secretario acerca de la existencia de la
causa y plazo para la respucstn.

Los órganos requeridos no pueden negar su información, salvo justa cau-


sa de reserva o de secreto; yen tal supuesto dehen hacerlo conocer al vocal
interviniente dentro del quinto día de recihido el pedido (77).

4) PRUEBA COt';FESIO"AL (78). Es un medio poco usado en materia tributaria.

5) PHUEBA DOClJMF:-.JTAL. Debe acolllpaf'Iarsc COI1 el recurso y la contesta-


ción, yen caso de 110 contarse, indicarse el lugar donde se encuentra.

K.B) Producción de la prueba

Las diligencias de tramitarán directa y privadamente entre las partes y


sus representantes y su resultado se incorporará al proceso.

g.9) Alegato - Visla de la causa (79)

Vencido el término dc prueha, el Vocal instructor declarará su clausura


elevando los autos a la sala, la que de inmediato los pondrá a disposición de
las partes, por el térnlino de 10 días o bien ~cuando por auto fundado en-
tienda necesario un debate illJ.5 amplio~ convocará a aucJ.iencia para vista
de la causa (debe realizarse dentro de los 20 días).

g.lO) Medidas para mejor proveer (BO)

l lasta el momento de dictar sentencia, e!Tribunal podrá disponer mcdi~


das para I11cjor proveer, incluso mcuidas periciales.

h) De la sentencia (811

La sentencia podrá dictarse con el voto coincidente de dos de los miem-


bros de la sala y la parte vencida deber¿i pagar todos los gastos causídicos y
costas de la contraria, aunque ésta no lo hubiere solicitado.

(76) Art. ¡ 75, ley 11.t-)fl:l y art.:1I, reg. prac.


(77) Are 3~17, Cód. Proc.
(¡B) Hegulada pUf arts. ·10·1 a ,1 25, Ceje!. Pruc.
(79) Art. t7E, ley ll.í-iB:L
(Ha) f\rt. \77, Iry lU-;fJ:l.
(811 /\rts. 1~)2 a l7B, ley 1 1.6B3.
Pero puede eximir tutal o parcialmente, si encuentra mérito para ello.

h,1) IIlCOHstitllciOJ!U lidad

La sentencia no jlodríí cO]Jtener pronunciamiento respecto de la falta de


validez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras, a no ser que b
jurisprudencia de la Corte Suprema de JlI~tic¡a de la Nación haya declarado
la inconstitucionalidad ele las mismas, en cuyo caso podrá seguirse la inter-
pretación efectuada por ese Tribunal.

"-2) Illterpretacióll/lO (~iustarla a la ley

El Tribuna! Fiscal puede declarar, en el caso conCTl'to, que la intcqJreta-


cióll ministerial o administrativa aplicada no se ajusta a la ley interpretada.
En al11bos supuestos, la sentencia será cOlllunicada al organismo de super-
in tendencia competente.

i) De la liquidación

El Tribunal Fiscal puede prncticar Cilla sentencia la liquidación o deherá


dar las bases precisas para e!lo ordenando que las reparticiones las practi-
quen.

j.lJ ¡¡ecurso de aclaratoria (82)


Notificada la sentencia, las partes podrán ::,olicitar, denlro de los cinco
(5) días, que se aclaren ciertos cOllceptos oscuros, se subsanen errores
materiales o se resuelvan puntos incluidos en el litigio y omitidos en la
sentencia.

j.2) Recurso de revisión y apelación limilada (83)

Puede interponerse dentro de los 30 díns de notificada la sentencia, sin


fundar (Se limita a la mera interposición del recurso).

La Administración Federal de Ingresos Púhlicos debe solicitar autoriza-


ción superior pnm apelar, mientras que la Dirección Ceneral dl~ Aduanas no
necesita esa autorización.

No interpuesto el recurso, la sentencia pasará en autoridad de cosa juzga-


da y deberá cumplirse dentro de los 15 días de quedar firme.

(82) Art. 1~J 1, ley J !.GB3 Y GIIJL),\:-"'I FO.\JJ1oUCf:, jl¡·ocedilllii'nt() Ir¡lmtnrio. p. 7'sG.
(B3) Art. 192 y sigles., ley 1 1JW:l.
¡'iR

El Tribunal competente para la apelación es la Cámara Nacional de Ape-


laciones en lo Federal y Contencioso Administrativo, conforme art. 33 del
dcc.-Iey 1285/58.

k.l) EJecto de la apelación


La apelación de las sentencias se concederá en ambus efectos, salvo la de
aquellos conceptos que condenaren al pago de los tributos e intereses, que se
ororgarán al sólo erecto devolutivo.
El pago de los tributos y sus accesorios!lü es una condición para interpo-
ner el recurso (no se trata de so{uc et repele), sino que permite el cobro por
apremio, independientemente de la sustanciación del recurso.

k.2) Fundamelltación del recurso (84)

Dentro de los 15 días de apelado, el apelalltc debe expresar agravios ante


el Tribunal Fiscal. el que dará traslado a la otra parle para que la conteste por
escrito en el mismo término, vellcido el cual, haya o no contestación, se c1cva-
ránlos autos a la Cúmara, sin más sustanciación.

k.3J Aplicación supletoria


El Códigu Procesal Civil y Cumcrcial dc la Nación y el Código de Proced i-
mientas en materia penal.

(B4)r\rt.I95,Jeyll.6H3.
MAI\:UAI D[ D I.I,,-tc l lO TRI [llJTARIO 19')

CAPÍTULO VII

l.RECURSOS CONTRA ACTOS DE LA ADMINISTRACiÓN


Q1JE NO CONSTITUYEN DETERMINACiÓN DE OFICIO

EL RECURSO

Como se ha visto, el art. 159 de la ley Il.G83 fija la competencia del Tribu-
nal Fiscal de la Nación, que queda establecida en el conocimiento de: los
recursos de apelación contra las resoluciones de la Dirección General Impo-
sitiva que determinen tributos y sus accesorios, en forma cierta o presuntiva, o
ajusten quebrantos por un importe superior a ... ; los recursos de apelación
contra las resoluciones de la D.G.!. que impongan n1ultas superiores a ... ; los
recursos de apelación contra las resoluciones denegatorias de las reclamacio-
/Jes por repetició/J de impuestos formuladas ante la D.G.!. y de las demandas
por repetición que se entablen directamente ante el Tribuna!...; los recursos
por refardo en la resolución de las causas radicadas ante la D.G.!. ... Yel recUf-
so de amparo al que se ret1ercnlos arts. 182 y 183.
Ello quiere decir que para todos aquellos otros casos de resoluciones de
la Dirección Generallrnpositiva, el contribuyente disconforme no contaba
con remedios procesales adecuados,
El tema se vincula con la impugnación judicial de la actividad administra-
tiva, donde nuestro sistema constitucional. similar al norteamericano y no al
francés (1), se estructura sobre la base de la división de los poderes poniendo
el acento en las facultades ejercidas por el Poder Judicial. Las contiendas
sobre derecho administrativo que se ventilan ante los estrados judiciales se
ejercen sobre la pretensión del administrado y no revisando un acto admi-
nistrativo previo.
Por esa circunstancia, y luego de reiterados reclamos, se dictó el decreto
1397/79, reglamentario de la ley 11.6B3 incorporó dos nuevos recursos para
aquellos casos en que el Tribunal Fiscal de la Nación no era competente.
Por haberse incorporado por vía de decreto, se ha dicho que lo fue su-
brepticiamente (2, 3), pese a que puede considerarse un Inedia idóneo para la
defensa de los derechos de los contribuyentes y responsables.

(1) Ver,l~El1,\tA..\' FAH:\l-l, M'\luo,lmpuglUlciólljlldicial de Ú1 actividm¡ adn¡i¡lisfmtivu, Ed. [,a l.ey.


(2) VerGluLlAl\'¡ FO:\HOULE y N¡\\1\IUUI\L, Procedimiento trilmlarin, Fd. Dcpalma, p. 41 Y sigtes.
(3) Ver también, ¡ABe\, "Nueva vía contenciosa tributaria", en RenLa /n!omwcióll, XU, p, 5G5.
200 MARIO AUGUST() SACCClN r

El arl. 74 expresa:
"Cuando en la ley o en presente reglamento 110 se encuentre preuisto un
procedimiento especial, los contribuyentes o responsables podrán interponer
contra el acto administrativo de alcance individual respectivo, dentro de los 15
días de notilkado el mismo, recurso de apelaciónjúndado para ante el Director
General, debiendo ser presentado ante elfuncionario quedictá el acto recurrido".
Los actos administrativos de aLcance illdiuidllal emanados del director
general podrán ser recurridos ante el mismo, en la forma y plazo previsto en
el párrafo anterior.
El acto administrativo del director general. como consecuencia de los
procedinlientos previstos en los párrafos anteriores, se resolverá sin sustan-
ciación y revestirá el carácter de definitivo (4), pudiendo sólo impugnarse por
la vía prevista en el arl. 23 (5) de la ley 19.549.
En todos los casos será de aplicación lo dispuesto por el art. 12 (6) de la
ley 19.549, debiendo el director general resolver los recursos, previo dictamen
jurídico, en un plazo no mayor de 60 días contados a partir de la interposición
de los mismos.
El director general podrá determinar que runcionarios yen que medida
lo sustituirán en las funciones a que se hace referencia en el párrafo terceros
del presente".
Conforme García Vizcaíno (7) el ur!. 74 comprende las liquidaciones de
anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses, así como las
liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se
discuta la procedencia del gravamen, atento que en función del último párra-
ro del art. 76, excluye de la competencia del '¡¡'ibunal Fiscal las indicadas
liquidaciones.
Asimismo, este art. 74 puede utilizarse contra las denegatorias de solicitu-
des de prórroga, valuaciones de inventarios, determinación de utilidades en
empresas de ciertos ramos, pedidos de exención de impuestos o pagos a
cuenta y otros actos administrativos que no cunstituyen determinación.

(-1) Conf. HFTJMA:-': FA.R,'\ll, algunas dudas se plantean respecto a la utilización del ténnino
definitivo para categorizar a los actos administrativos susceptibles de impugnaci(¡n judi-
ciaL .. para dar sentido a la calificación legal. podría enlcnderse que el acto definitivo es
aquel que resuelve autónol11amente sobre t'l fondo del asunto sin estar sujeto a condición
alguna.
(5) Art. 23, ley 19.549: "Podrá ser impugnado por vía judicial un acto de alcance par-
ticular ... ".
(6) Art. 12, ley 19.549: "El acto administrativo goza de presunción de legitimidad; su
fuerza ejecutoria faculta a la administración a ponerlo en pdctica por sus propios medios
-a menos que la ley o la naturaleza del acto exigieren la intervención judicial- e impide
que los recursos que interpongan los administrados suspendan su ejccucicín y efectos, sal-
vo que una norma expresa establezca lo contrario. Sin t'lllbnrgo, la administración pod rá, de
oficio o a pedido de parte y mediante resolución fundada suspender la ejecución por razo-
nes de interés público, o para evitar perjuicios graves al interesado o cuando se alegare fun-
dadamcnte una nulidad absoluta".
(7) GAHc:fA VIZ(". AÍ:-':O, CATAl.l:-':¡\, Derecho trihutario, Ed. Depalma, BuenosAircs, 1997, t.1I,
p.119.
MA\JLJAI nI Dl-IUU!O TIUI)UT.\IUO 201

En el aspecto procesal (8), los recaudos a cumplir son los siguientes:


El recurso debe interponerse dentro del plazo de 15 días hábiles desde la
notificación del acto: mediante escrito fundado y debe presentarse ante el
mismo funcionario que dictó la resolución.
Las condiciones procesales son las comunes en los recursos de su tipo,
creados por la ley de procedimientos administrativos 19.549, y por la propia
ley 11.683; en cambio en el Código procesal de la Nación, la regla es la funda-
mentación posteriur, salvo situaciones es peciales.
El segundo párrafo del arto 74 contempla una situación distinta. Se trata,
aquí, de actos emanados del propio director general y no de sus subordina-
dos, los cuales podrán ser recurridos ante e/mismo. Es decir, que si bien la ley
no utiliza la expresión reco/Isideración, del texto surge que se trata de un re-
curso con tal característica.
Tanto uno como otro recurso -apelación o reconsideración- tienen ca-
rácter definitivo, agotan la vía administrativa y sólo son impugnables por la
vía judiciaL
Ha dicho la Corte que tratándose de liquidaciones en concepto de intere-
ses y actualización monetaria por el pago fuera de término de anticipos del
impuesto a las ganancias, el derecho de la recurrente a impugnar judicial-
mente el acto administrativo, surge del arto 23 de la ley 19.549, en relación eDil el
arto 74 del decreto 1397/79 que establece el carácter definitivo en la esfera
administrativa de las apelaciones en él previstas y con los arls. 56 y 57 del
mismo -que remiten a esa vía para recurrir en materia de liquidaciones de
anticipos y pagos a cuenta, intereses y actualización monetaria (9)-.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la causa "Grimaldi Grassi
S.A." ha sostenido, en criterio que no se comparte, que la interposición del
recurso previsto en el art. 74 del decreto reglamentario no tiene efecto sus-
pensivo, eje manera tal que la administración fiscal puede proceder a iniciar
una ejecución fiscal. estando pendiente de resolución el citado recurso,

11. REVISiÓN JURISDICCIONAL DEL ACTO


ADMINISTRATIVO
De conformidad con el sistclna constitucionalnélcional, los actos admi-
nistrativos son revisables en sede judicial. En el cuso que el director general
se haya expedido contra la pretensión del contribuyente, el mismo deberá
cumplir -como se ha dicho- lo ordenado, sin perjuicio de poder solicitar
aquella revisión, ante el Juez federal de su domicilio.
El arl. 82 de la ley 11.683 dispone que podd interponerse demanda judi-
cial, ante el juez nacional (10) respectivo:

8 C:ULL\l"d, uf]. eil., p. 41 Y sigtes.


-¡ "lgarreta S.A. eJ. el Dirección General 1m positiva", :l(U: 1291.
¡ \Ji Juez I"ederal. en el interior del país.
202 MARI O A UGUSTO SACCO NE

a) contra las resoluciones dictadas en los recursos de reconsideración el!


materia de multas; en el plazo perentorio de 15 días;
b) contra las resoluciones dictadas en los recursos de repetición de tribu-
tos y sus reconsideraciones; en el plazo perentorio de 15 días.
c) en el supuesto de no dictarse resolución administrativa, dentro de los
plazos señalados en los arts. 80 (11) Y81 (3 meses), en el caso de sumarios
instruidos o reclamaciones por repetición de tributos .

• El procedimiento judicial
La ley 11.683, arto 84, establece que presentada la demanda, el juez reque-
rirá los antecedentes administrativos a la Administración Federal de Ingresos
Públicos, mediante oficio, acompañando copia de la demanda, indicando
fecha de interposición. Los antecedentes deben ser enviados al Juzgado den-
tro de los quince días.
Se corre vista al fiscal para que se expida acerca de la procedencia de la
instancia y de la competencia del Juzgado.
Admitido el curso de la demanda, se corre traslado a la Administración
Federal de Ingresos Públicos para que la conteste dentro del término de treinta
(30) días.
Sobre este procedimiento, Giuliani Fonrouge expresa (12) que desde las
primeras disposiciones se advierte que el procedimiento ha sido estructura-
do para asegurar privilegiosalJisco, que es colocado en manifiesta ventaja con
respecto a los particulares. En efecto, se establece que una vez presentada la
demanda se requerirán los antecedentes administrativos a laD.G.l. mediante
oficio, al que se acompañará copia de aquella, debiendo remitirse dentro de
los quirce días, agregándose que admitido el "curso de la demanda" se corre-
rá traslado al Estado para que la conteste.
Dice el autor citado que esas normas tan sencillas son el comienzo de las
vicisitudes del litigante. Por lo pronto, para el pedido de los antecedentes
-exigencia razonable para establecer si el recurso fue interpuesto en térmi-
no- es necesario agregar copia de la demanda y ello permite al fisco conocer
la acción con anterioridad a su obligación de contestarla, de manera que los
treinta días son puramente teóricos, ya que en realidad el Estado dispone de
varios meses para preparar su escrito de responde; porque es bien sabido
que los antecedentes no son remitidos al Juzgado en el tiempo de ley y que
normalmente es menester reiterados pedidos para lograr ese elemento preli-
minar, sin contar la pérdida de tiempo por el procedimiento arcaico de "habi-
litación de la instancia".
Añade que luego de ese comienzo poco halagador, el fisco tiene la cos-
tumbre de negar todos los hechos invocados por el actor, pese a la terminante

(11 ) Recurso de reconsid eraci6n clausura: 20 días.


(1 2) GIUUANI FONROUGE. op. cit., p. 856 Y sigtes.
M·\NlIAI LJI Dr:::'ITIIO TIUIHJl'AIUU

disposición del arto 356, punto 1. del Código Procesal, que obliga a reconocer
o negar categóricamente los hechos inVOGldos, especificando que el silencio,
las respuestas evasivas o la "negalilla meramente generar, constituyen una
presunción de ¡Jeracidad.
Cabe seilalar, agrega, que una primera jurisprudencia complaciente con
el fisco (13) admitió ese proceder impropio, pero tal interpretación fue ate-
nuada al establecerse posteriormente que tal franquicia es inaceptable cuan-
do no se trata de la gestión de cuestiones de gobierno (1 ,1 J; Ymás tarde, que el
privilegio carece de vigencia si la negativa general aparece como inexcusable
negligencia o indebido recurso procesal. corno ocurre ell aqllellos casos en
que el estado tuvo conocimiento detallado de los hechos antes de contestar
la demanda o los reconoció expresa o t<kilamente en las actuaciones adnli-
nistrativas, pues ello importaría raltar a las reglas de lealtad y huenaJe en el
proceso (]5).
Para esa revisión de acto administrativo, autorizada en la ley 11.683 por
remisión a la ley 19.549, deben seguirse las normas del proceso ordina-
rio (l G) del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación (l7J. es decir
que: 1) el régimen de prueba, 2) alegatos, 3) sentencia y recursos, se rige por
el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.
La sentencia que se dicte es apelable ante la Cámara Federal respectiva y,
evcntualnlente, y si se ha hecho la reserua del caso federal, por la vía del reCUr-
so extraordinario. previsto en el arl. 14 de la ley 48, ante la Corte Suprema de
Justicia de la Nación.
El recurso extraordinario procede contra las sentencias definitivas de las
Cámaras federales de apelación y de los tribunales superiores de provincia
(ley48, art. 14; ley4055, art. G; dec.-ley 1286/58, art. 24, inc. 2).
El recurso sólo procede en las situaciones enumeradas en el citado art. 14:
- Cuando se cuestiona la validez de un tratado, de una ley del Congreso
o de una autoridad ejercida en nombre de la f\'ación y la decisión fuere con-
traria a su validez;
- Cuando una ley, decreto o autoridad de provincia fuere cuestionada
como contraria a la Constitución Nacional! a los tratados o leyes del Congre-
so y la decisión hubiese sido en favor de la validez de aquéllas;
- Si el litigio versa sobre la inteligencia de alguna cláusula de la Consti-
tución o de un tratado o ley del Congreso, o se cuestione una comisión ejerci-
da en nombre de la autoridad nacional y la resolución fuere contraria a la
validez de esas normas o derecho.

(1]) e.S.N., Fallos: \ tl:l:2\ SLi; 1H{i:G'1.


(I·1) C.S.0J., fallos: 186:3 \ G, l .L. 1B-22S.
OS} eS.N., Fallos: :il 12/47. "Carda el Pcia. de Buenos Aires", fJ.l!os: 209:420, LL.,
4B-IOIO.
(lG) Arts. 330 y sigtes.
(17) Ley 17.454, rnodif. por ley 22.·134.
204 MARIO All(jlh ro SACCONI

Desde época bastante reciente se ha at1anzado una nueva modalidad de


este recurso, al auwrizárselo en los casos de arhitrariedad de las sentencias,
es decir, cuando la decisión apelada incurra en fundamentos ilógicos, absur-
dos o contrarios a los principios esenciales de una adecuado razonamiento.
JI./o procede contra las interpretaciones erróneas, sino contra aquellas que resul-
tan arbitrarias o irrazonables por lo absurdas (18).
La interposición del recurso extraordinario no tielle efectos sl1spensil'os
frente al cumplimiento de la sentencia dictada por la Cámara, cuando ella es
confirmatoria de la sentencia de primera instancia, pudiendo por ello ser
ejecutada dándose j¡anza al efecto, para el caso que el fallo fuese revocado por
la Corte Suprema. De esafiallza está re/euado el fisco naciollal.
En caso contrario, cuando la sentencia de la Cámara, que se apela por
recurso extraordinario, 110 filere confirnwloria de la sentencia de primera ins-
tancia, el recurso extraordinario tiene efectos suspensivos.

1[1. JUICIO DE EJECUCiÓN FISCALlI'J)

Si el sujeto pasivo no paga su obligación fiscal, que puede consistir en


importes tributarios, pagos a cuenta, accesorios, multas ejecutoriadas (es de-
cir, firmes), el Estado tiene derecho a perseguir su cobro por el procedimiento
especial de ejecucióll fiscal.
Dicen Peretti y Tessone (20) que atendiendo a la necesidad de la rápida
satisfacción de las rentas públicas y la presullción de legitimidad que acompa-
ña a las liquidaciones de deuda expedidas por funcionarios públicos, se es-
tructura un proceso de ejecución, destinado a que el fisco perciba las cantida-
des dinerarias que le adeudan; yen búsqueda de un mínimo de equilibrio, se
contempla una restringida faz de conocimiento, fuertemente simplificada con
relación a los plenarios, en aras, precisamente, de agotar fa coacción de la
manera más acelerada posible.
De esta manera, ailadcn, la compulsión fiscal es un proceso de ejecución
porque la actividad procesal preponderante está destinada a la coacción so-
bre el patrimonio del deudor; no obstante, como ocurre con la totalidad de
nuestros procesos de ejecución yen el marco de la garantía constitucional del
proceso justo (art. 18 C.N.), tolera actos procesales de instrucción, destinados
a proponer al conocimiento del órgano ciertos hechos y fuentes de prueba;
bien que esta posibilidad es limitada, restringida, (a ciertos hechos y fuentes
de prueba), con lo cual la cognición del juez es fragmentaria, caracterizándo-
se la eJecución fiscal como un sumario propiamente dicho.
Es decir, es un juicio ejeclililJo sumario basado en el principio del Legitimi-
dad de Los actos adrninistrativos.

(lB) Ver CAltlO, GEI\'I\HO, n recurso extmordinnrio por sentencia arbitraritl, Abeledo- Perrot,
1967.
(1 ~l) Ver V1LLEGAS, H., Curso de fi/la/IUIS ... , cit,
(20) La ejecución/ism/ el/la ley] 1.683. Ed. Platellse, 1997, p, 17.
tv'\¡\NlIAL Ul DI:IUClllJ TRlhUTA¡~IO 2 OS

La ley 25.239 lB. O. 30il2/9~), genera una drástica modificación al régi-


menleal de la ejecución fiscal, dejando de lado no sólo aspectos constitucio-
nales, sino también, introduciendo modalidades de otros ordenamientos.

l. La reforma tributaria. La seguridad jurídica

Como se ha expresado, la ley 25.239 (21) reforma el sistema fiscalnacio-


nal, sumándose a la reiteración de modificaciones que, como es ya un lugar
común manifestar, atentan notoriamente contra la seguridad jurídica.
1\:0 obstante que nadie discute esta afirmación, es necesario destacarla
siempre, más aun cuando, a despecho de lo que se sostiene usualmente, no
constituye un rasgo propio de la legislación nacional sino que se encuentra
en casi todo el derecho comparado, inclusive en aquellos países denomina-
dos como desarrollados.
El terna es preocupación de los estudiosos, en especial en cuanto afecta al
derecho tributario como disciplina jurídica.
Dice Uckmar que en ltalia el ordenamiento tributario se enriquece cada
año con nuevas disposiciones legales que ponen a dura prueba las capacida-
des del intérprete, y aflade que la dificultad se vuelve insuperable cuando la
novedad fiscal comporta la distorsión, no sólo de las reglas de derecho co-
mún, sino las mismas reglas del derecho tributario a fin de (v con la ilusión) de
obtener un incremento de la recaudación, cuando al final el derecho tributa-
rio deja de ser un derecho para convertirse en un conjunto de disposiciones
odiosamente fiscales.
AfHide que bajo ese perfil, la ley trihutaria italiana, lejos de constituir un
vínculo para la administración, según el principio constitucional de legalidad
(art. 23), cOllstituye sólo la legitimación aparente de un poder rneis arlJitrario, no
ohstante la reforma ... a causa de la maraña de leyes que bajo el nombre de
reforma tenía, entre otros, el objetivo de reconducir el fenómeno tributario al
ámbito de la legalidad.
En este aspecto cahe citar el trabajo de Donald L.llarlctt y James B. Steele:
América: Quién realmente pago los impuesto.';? (22) donde se refieren a lo que
denorninall industria del impuesto, cuyo secreto, dicen, es b complejidad.
La primera ley fiscal, en 1913, en Estados Unidos, tenía 17 páginas. La
primera revisión completa, en 1938, fue de 140 páginas. La actual ley fiscal
tiene más de 3.000 páginas. Dicen los autores que la complejidad es buena
para la industria del impuesto, pero mala para el contribuyente.
Contrariamente a lo que es usual escuchar en nuestro Il1edio, los autores
hacen una severa crítica al sistema americano. Dicen, por ej. (23), que recom-

(21) B. O. :10112/99.
(22) BI\Hl.l' rr, !)U:\;\lll & STEELEJA.'vlE~,Amerim: ~VJ¡o rea!!y pays rhe taxes?, Sil1lon & Schuster.
!\'ev. .·York.
(23) lL\lU.1:n. op. cit., p. 250 Y sigtes.
206 MARIO Al :Cl.:~ ¡ (l SACCUN l

pensa a las personas que hacen una verdadera IOlería al llenar un cuestiona-
ble declaración de impuesto a las ganancias, con la expectativa que no serán
controlados (estiman que una persona de cada cien es auditada). Por el con-
trario, se penaliza al contribuyente honesto que debe pagar a profesionales
para atenerse a una ley ininteligible Y' sujeta a múltiples interpretaciones.
Textualmente, se expresa que la legislación "recompensa a abogados lri-
butaristas y contadores que mantienen sus pr6cticas en el filo, aconsejando a
sus clientes sobre aspectos que saben que la Internal Hevenue Service (24) y
los tribunales rechazarán (si llegaran a darse ClIenta)",
Por el contrario, penaliza a abogados tributaristas y contadores que apli-
can la ley y rechazan aconsejar prácticas fiscales cuestionables, sahiendo que
sus clientes pueden dejarlos a ellos por sus menos éticos compelidores (25).
La crisis de juridicidad en el derecho tributario es general el1 el derecho
comparado, de manera que exige a todos aquellos que creemos en el Estado
de Derecho, el estar alerta en forma permanente ante aquellos reiterados
avasallamiento de los derechos y garantías, en aras de una pretendida efi-
ciencia.
Estas referencias se efectúan a raíz ele la mouificación introducida por la
ley 25.239 en el juicio de ejecución fiscal, regulado por la ley 11.683 t. o. en
especial, en su artículo 92.
Cabe recordar, con M. C. Esclassan (26), que se constata amargamente
que la justicia en las controversias tributarias es considerada, generalmente,
de segundo Iliuel, tanto que usualmente en gran parte se sustrae al juez ordi-
nario, sea porque no se lo considera tan competente en una materia tan técni-
G10 bien porque las controversias en algunos países son tan numerosas (en
Italia (27), están pendientes alrededor de cuatro millones de controversias)
que sofocarían a la magistratura. Se subsigue así la creación de órganos espe-
cít1cos y aüade con ironía que COIl frecuencia ¡hay más garantías en las contro-
versias por accidentes automovilísticos que en las controversias fiscales!

2. Modelo de Código Tributario para América Latina

En el mismo se dispone (28) que el Fisco tendrá acció1l ejecutiva para el


cobro de los créditos por concepto de tributos e intereses que resulten de sus
resoluciones firmes o de las sentencias dictadas en las acciones ).-' recursos
pertinentes. Para el cobro de las multas se requerirú sentencia ejecutorinda.

(24) Dirección Cenerallmpositiva,en Estados Unidos.


(25) "Ir penalizes tax attorneys Hnd aCcoLlIltants VI/ho follow ¡he law atld refuse to
recommend questionable tax practices, knO\ving that dients may then Icave for their less
erhical competitors".
(2(-Ji "A pro ros de la giurisdisation du droit fiscal. Quelqucs elements d'analyse", en Re!'.
FI:!-In Pub., 1993.
(27) Fuente: VfCTOl\ Un:)..\t\H.
(2m ArL 1ti:') Y sigles.
207

Se establecen los requisitos que debe reunir el título ejecutivo y las ex-
cepciones admisibles, para éstas con dos títulos alternativos.

3. Derecho cOJllparado

Admitido que en el derecho comparado existen dos sistcmas de recauda-


ción dc las deudas tribularias: el sistcma judicial y el sistema administrativo,
lo cierto es que la opción, como sostiene Lúpez Díaz (29), por uno u otro de
los sistcmas 110 defJi(!!l(' discrecional, sino que está directamente vinculada a
la evolución jurídica de cada país y más concretamente a la evolución de la
Administración y del Derecho Administrativo, donde el priuilegio de la aL/lotu-
te/a ha estado some! ido a los tensiones entre el Poder Ejcclltiuo y el Poder Judi-
cial.

a) El siste11lujudicial

El sistema judicial se caracteriza por el hecho de que la Administración


debe acudir a los órganos del Poder Judicial, ordinarios o especiales, para
obtener el cobro de lo adeudado y no pagado voluntariamcnte por el sujeto
pasivo, no actuando, por tanto, directall1ente sobre el patrimonio del deudor
para exigir el pago coactivo.
Es necesaria la existencia de una deuda firme. líquida y exigible y una vez
que consla la existencia de tal deuda. la administración elabora el documento
(en nuestro dcrecllO. la boleta de deuda) que constituye el título ejecutivo y
que servirá de base para la demanda ante el órgano judicial.
Esta es una diferencia de posición de la Administración frente a los demús
sujetos de un juicio ejecutivo, pucs es el ente público acreedor quien elabora,
por sí mismo, el título ejecutivo, al cual se le confiere la misma fuerza ejecuti-
va que la sClltencia j udicia/.
Es el sistcma adoptado por la ley 11.flB3 hasta la reforma a que referimos.

b) El sistemu u"mill ¡sI mI ¡uo

¡\ diferencia del judicial. el sistema administrativo (estricto, porque el


nuevo art. 92 tiene alguna diferencia) de recaudación ejecutiva se carJ.cteriza
por la ausencia de Los cJ/:f!,G !lOS j ud ¡cjales ell el procedim ¡en lo ejeclI ti [JU.
La diferencia fundamental radica en el hecho de que tanto la apreciación
de las causas de uposición, como la adupción de las mcdidas coactivas contra
los bienes del deudor corresponde a los órganos administrativos competentes.
Los argumentos que se han dado para justificar el sistema de coacción a
través de 6rganos administrativos han sido de diversa índole.

(29) I.ÓPI7. Dí.v, :\:'\T( ):'-,')0, La rcrulI(/ocián dedclldas trivutarios c/I/'Ía de (1Im'lIIio, Inst. de
F::.tudios Fi:-,cales, p. ]117 Y siglCS.
20~

De una parte, se ha aludido a la mayor celeridad que supone el procedi-


miento administrativo frente al judicial, que siempre resulta más solemne y
con mayor lentitud.
También se ha esgrimido la especial naturaleza que reviste el crédito
tributario al estar destinado al sostenimiento de los gastos públicos (30).
Y, por último, se alega que no se pondrían en duda las garantías del deu-
dor, ya que se \e permitirían unos Inedias de defensa equivalentes a los pre-
vistos en el procedimiento judicial, al tiempo que siempre sería posible acu-
dir a la vía jurisdiccional para la resolución de las controversias.
Es lo que sostuvo en el Parlamento, cuando se expresó que era una inicia-
tiva para el ('ortalecimiento de la administración tributaria, que tendía a ace-
lerar la tramitación de los juicios fiscales, sin dejar sin garantía de defensa a
quienes resulten perseguidos por el cobro de los impuestos.

e) El procedintiento de apremio el! ESp(llZa

De los dos sistemas posibles para la recaudación en vía ejecutiva de las


deudas tributarias, el ordenamiento espar)ol se ha inclinado por el sistema
adminístratíl'o, encargándose la propia Administración de la actuación coac-
tiva.
Debe tenerse presente que la doctrina ha sostenido que el criterio del
Derecho espai1ol, se encucntra imbuido de particularidadcs históricas que le
son propias, ajenas totalmente al derecho argentino.
La vía de apremio administrat iva tiene su origen remoto en el denomina-
do Derecho intermcdio espaflOl. incluso antcrior a la aparición de la Admi-
nistración como tal.
La personificación de la Adrninist ración hará que ésta se invista de facul-
tades antes atribuidas al príncipe, entre las que se contaban (31), la regla de la
ejecutoriedad y [o/lía de aprelnio.
El reconocimiento de dichas facultades a la Administración no ha sido
ajena, sin embargo, alos avatares políticos, pudiendo sefwlarse, incluso, que
las disputas en relación a dichas facultades se sitúan en la propia génesis del
Derecho Administrativo cspafloL
AsÍ, el proceso jlldiciufista surgido de la revolución de Cádiz (32) recortó
notablemente las prerrogativas administrativas, las cuales, sin emlJargo, pron-

(30) Este argumento liene su origen en la idea de puder de illlperio que impregna las
funciones dc! E:.tado, lj ue tuVO eco en h ancia ligada a la lloci(Ín de servicio público.
(31) S.'\t\·1. L \HH\JCA, F. 1., t."l pwcedimic1/lO ({dmillisrmtiuo deapJ"elllio, p. :"U.
(32) Cortes de Cádiz: Denofllinaciün que recibe !aAsamblt'<.l politica que se reunió en
Cádiz durante IJ guerra de J;.:¡ j l1uependencia espailola ( 1H1(j- 1HI ,1), que fue convocada por
el Consejo de Hegencia en lB I O YqllP presenta dos dimensiones: 1) una acciól1legislativa
que liquida las bases jurídicas del Antiguo Hégimen y2J la Constitución de 1812, que sen-
taba los principios liberales de la IllOTlarq UI;:¡ cspailola.
20')

to debieron ser nuevamente revitalizad3s para evitar el colapso recaudatorio


debiúo (33) a la generosidad de las garantías, excesivas para los contribuyen-
tes espafloles máxime los de aquel tiempo turbulento.
Desde un punto de vista dogmático, el sistcllw administrativo de recau-
dación no es sino una manifestación del régimen especial de relaciones entre
la Adrllinistración española y los Tribunales.
Garda de Enterría (34) expresa que el sistema posicional de la Adminis-
tración respecto de los Tribunales ... debe ser explicado como un sistema de
iJutotutela: la Administración está capacitada como sujeto de derecho para
tutelar por si misma sus propias situaciones jurídicas, incluso sus pretensio-
nes illllovativas del slalll qua, eximiéndose de ese modo de la necesidad,
común a los demás sujetos, de recabar una tutela judicial.
Esta posición de aulotutcla se materializa en dos manifestaciones funda-
mentales:
1) La autotutela declarativa que le permite crear derechos y modificar las
situaciones jurídicas mediante decisiones unilaterales, y
2) La autotutela ejecutiva, mediante la cual puede ejecutar coactivamentc
sus propios actos sin necesidad de auxilio judicial, una de cuyas manifesta-
ciones va a ser el apremio sobre el patrimonio del deudor, dentro del que se
enmarca la recaudación ejecutiva de las deudas tributarias.
Es obvio que es UIl criterio radicalmente ajeno al derecho argentino.
Tradicionalmente, la posición de autotutela del derecho cspaiiol se expli-
caba por el hecho de que laAdministración se incardinaba en la 111isma fucn-
te de soberanía que sostenía el aparato judicial.
Sin embargo, el Estado de Derecho y el principio ele separación de pode-
res deja sin base argumental esta fundamentación.
En un Estado de Derecho (35), la administración no representa al pueblo,
sino que le sirve y no puede ampararse en la Ilota de soberanía, que vendría a
justificarla ante el derecho por su sola presencia subjetiva, sino que, antes bien,
es una organización íntegramente subordinada al Derecho, no seilora del mis-
mo, obligada a justificarse en la observancia estricta de las normas legales.
Con ello se quiere decir que la fundamentación última de dicha potestad
de autotutela ejecutiva hahría que busc;lrla en la ley.
Lo que es, tamhién, totalmente contrario al derecho argentino.

d) El procedimiento de apremio en Alemania


Conformc la Ordenanza Tributaria Alemana, las autoridades financieras
podrán ejecutaren uÍa administrativa los actos administrativos por los que se

(33) P,\Hi\!)/I, VÁZQUEZ, J. R., !?éplica (/ Nieru sohreell'riuifegio dedecisiólI (jecutoria y el siste-
ma cO/ltellcioso administmciuo, itA. p, N" 5~), p. 60.
(34) C;.\ll(:lr\ IJE E.'-il EltHL\, E., 1,[1 jbn¡wcüín histórica dellnillcil'io dcautolulcla de !tI AdnJilli.i-
{meión, 1\1. Y c.. N° 12B, UJ74. p. 82.
210

exija una prestación pecuniaria, cualquier otras prestación de hacer, un so-


portar o un omitir.
Con el fin de preparar la ejecución, las autoridades financieras pudrán
investigar el patrimonio y la renta del deudor ejecutado.
Se fija como requisito para el cOIl1ienzo de la ejecución:
1) Que el término para cumplir la prc.<:.tación haya vencido;
2) Que el deudor haya sido requerido.
3) Que haya transcurrido por lo menos una semana desde el requeri-
miento.
Entre las facultades del funcionario ejecutivo se encuentra la de efectuar
allanamientos en la vivienda y lucales de negocio, así como en los receptácu-
los (3G) del deudor ejecutivo, siempre que lo requiera el fin de la ejecución.

e) Centro Illterullleric(lIUJ de Adl11illistradores lábllt"rio" (CI.A.1:)


El C.I.A.T. ha sugerido la utilización del sistema administrativo ele eje-
cución. En Documentos y actas de la segunda asamblea general, 19GB,
Buenos Aires, República Argentina, p. lIS 37 trata el tema l\lanuel Rapo-
port "El cobro de la deuda tributaria: políticas y problemas administrati-
vos" (38). En la página 149 Se incluye un cuadro comparativo de la situa-
ción en AnH~rica (39) .

• La opinión de Valdés Costa

Dice Valdés Costa que en el derecho uruguayo, al igual que en otros paí-
ses latinoamericanos, como Argcntilla y Brasil, el cobro coactivu de las obli-
gaciones tributarias se hace l'fcC!ivo mediante procedimientos judiciales, lo
que garuntiza la aplicación de las normas por un tercero idóneo. Este sistema
judicial no es el vigente en otros países latinoamericanos que, siguiendo la
tradición de Espai13, tienen Un sistema el cobro puramente administrativo,
sistema aplicado también en los Estados Unidos.
Agregaque el tema fue objeto de estudio en el seno de la C.l.l\.T., diciendo
que Hnpoport sostuvo que en el sistema administrativo "parecería que sus

(35) GAHelA DE E:--o'ITHHL\, E., Lo (Orlllfl.C¡'ÓIl flútáriw ... , p. 81.


CH)) Se entiende por recept;ículo "(odos I()~ espacios que se hallen en posesüín oel deu-
dor y sirvan para guardar cosas, incluso los vestidos que lleve el deudor y sus bolsilbs".
(:\7) Citado por CllJI.IA:\1 h).'\'!{OUCI:, C\ltLU ..., M., {)erecJw jill(lllciero, vol. JI, p. B7(i, nota 128.
(]B) Similar posici(Jn predominó en la VII Conferencia de ¡\dministracil)n tributaria,
Sistema administrativo versus sistema judicial, 1)0C. y conclusiones, Panamá. 1g72, p. 131.
(]9) Países con régi men adm illistrativu de cubro: Bolivia: CO](JJllbia; Ecuador: Estados
Unidos; Cuate mala: tvléjico: Panam;t: !leni; Trinidad Tubago.
Países con sistema judicial: ArgPllti na: Brasil. Costa ¡{jca; El Salvador: Haití; Honduras:
t...;icaragua: Paraguay: Heplí blica I)olllillicana: Uruguay y Vent-'zlIe!a.
211

ventajas superarían los inconvenientes que le puedan atribuir, resultante de


la tradición jurídica imperante cilla mayoría de nuestros países, apegados al
sistema judicial". La recomendación aprobada cxpresJ, con varias salveda-
des, que "desde un punto de vista teórico resulta conveniente que la organi-
zación administrativa responsable de la determinación del impuesto sea al
mismo tiempo la encargada de ,';U recaudación",
Dice Valdés que esta declaración favorable al sistema administrativo en-
cuentra cierta explicación en el hecho de que los integrantes de la institución
(C.I.A.T.) y los participantes eran administradores tributarios, consLlstancia-
dos con su función y la preocupación por la cncacia de su gestión.
No obstante, agrega Valdés Costa, cabe serlalar que el sistema cuenta con
inlportantes aportes doctrinales y jurisprudellciales. Entre éstos últimos hay
que señalar los reiterados y fundamentados pronunciamientos ue la Supre-
ma Corte de Justicia de l'vléxico, que rechazan la impugllación de inconstitu-
cionalidad, los que conlaron con fuerte apoyo de la doctrina ('10). En este
campo se puede anotar la posición de la doctrina espai10la que admite pací-
ficamente la tradicional competencia de la administración en el cobro coacti-
vo, ratificada en la reciente legislación, que establece que "el procedimiento
de apremio será exclusivamente administrativo, siendo privativa de la admi-
nistración la competencia para entender del mismo y resolver todas las inci-
dencias, sin que los tribunales de cualquier gradu y jurisdicción puedan ad-
mitir deIllaIlda () pretensión alguna ell esta materia" (ti 1).
Sostiene el maestro Valdés Costa que es una solución inadmisible en el
derecho uruguayo. Naturaln1cnte, en nuestro criterio, también en el derecho
argentino.
En Uruguay, el 3rt. 91 del Código Tributario establece un procedimiento
que presenta características originales, aun dentro de los sistemas de cobro
judicial. Su fuente es el Proyecto de Código fiscal de 1958, cuyas soluciones
fueron recogidas por la ley 12.B04 del aíío 1950, en su arto 37B, antecedentes
que ya influyeron en el Modelo de eTAL y a trav,'s de éste, en otros Códigos,
como el venezolano.
Sus características más originales son la exigencia de una resolución fir-
me para iniciarlo y la suspensión preceptiva del procedimiento mientras está
en trámite la acción de nulidad, esta última verdaderamente excepcional en
el derecho comparado.
Por resoluciones firmes entiende la norma vigente en el derecho urugua-
yo "la consentida expresa () tácitamente por el obligado", cuya segunda hipó-
tesis se da cuando éste 110 ha interpuesto los recursos administrativos corres-

(40) El tellla e:-.tá analizado en forma pOf[]]enoriz;¡da por S. E de id Garza. Derecho fillan-
ciero mexicano, 13" ed., Porrúa, ;\léxico, p. 71r3 Ysigtes.
(41) SAIr\/.lJE BUIAi\j)¡\ opina que el procedimiento administrativo "no impide qUé' por su
contenido tenga na turaleza jurisdiccional", agregando que ell "('se ,",cntido se asirnili1 pOf su
!1nalidad y estructura a l<)s procl!:,os de ejecución", en Lecciones dr drrec/¡o j!!I(ll/cicro, 5:1 ed.,
F de D. Univ. Compl. Madrid, 1~Hl7, p. :lO7.
212 MARIO AUClhTU Si\CCONF

pondientes y-obviamcnte-la resolución administrativa definitiva recaída


en los recursos que se hayan interpuesto, que agota la vía administrativa.
Hasta que ocurra alguna de estas hipótesis. el acto administrativo que
determinó la deuda o impuso la sanción no es ejecutable, 10 que constituye
una diferencia fundamental con el derecilo administrativo común.
La suspensión, que es preceptiva "a pedido de parte" mientras está en
trámite la acción de nulidad y luego de trabado el embargo, constituye una
garantía para el presunto deudor que no perjudica los intereses fiscales, pues
durante ese lapso rigen las medidas asegurativas y corren los recargos co-
rrespondientes. Las demás particularidades son las corrientes en los juicios
ejecutivos fiscales.
El privilegio de crear por sí el título ejecutivo está limitado por las exigen-
cias de requisitos formales previstos en los incs. 1 y 6, para asegurar la proce-
dencia y autenticidad del documento. La ausencia de esos requisitos habilita
a oponer la excepción de inhabilidad del título.
La otra particularidad destacable es la limitación de las excepciones que
tiene antecedentes en otras ejecuciones de características similares en cuanto
a la indiscutibilidad de la obligación.
l.a exclusión más importante es la relativa a la legitimidad de la preten-
sión administrativa, que sólo puede ser impugnada por los recursos admi-
nistrativos y la acción de nulidad.

4. Derecho argentino
Puede sostenerse que la violación constitucional de la ejecución conteni-
da en el nuevo art. 92 de la ley 1l.683, al que nos referiremos más adelante,
surge con claridad de las disposiciones de la Carta Magna.
El art. 17 expresa que: "La propiedad es inviolable, y ningún habitante de
la Nación puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en
ley... y conforme la CSJN dentro del concepto de propiedad están todos los
intereses apreciables que el hombre puede poseer fuera de si mismo, de su
vida y de libertad ... ".
Para que una persona pueda ser privada de sus derechos (42), se requie-
ren dos recaudos sine qua non, a saber: i) la existencia de una causa legal en
sentido amplio, lo cual comprende tres posibilidades: al que haya una dispu-
ta sobre la titularidad de un derecho; bl que un derecho o la cosa sobre la cual
éste recaer sean afectado en garantía del cumplimiento de alguna prestación
a cargo del titular y el que el Estado disponga el traspaso de la titularidad del
derecho y 11) la sustanciación de un proceso judicial previo, que verifique
-con todas las garantías necesarias-la existencia de la causa legal.

(4;¿) EK~lEKIJJlAl-";! MIGUEL A., Manua! de la COllstitucidll Algcl/rina, Ed. Depalma, 4 a . ed.,
p.147.
Ambos requisitos deben darse necesariamente, ya que la sola existencia
de la causa legal no justifica el desapoderamiento, aunque ella exista prima
facie, ya que el reconocimiento definitivo sólo lo da la sentencia.
Ekmekdjian considera inconstitucional las normas nacionales o provin-
ciales que facultan a funcionarios administrativos (por ej., recaudadores de
impuestos) a decretar embargos Y' secuestros de bienes, todo lo cual es viola-
torio de lagarantía del art. 17 CN.
El art. 18 expresa que: "Ningún habitante de la Nación puede ser penado
sin juicio previo fundado en ley anterio r al hecho del proceso, ni juzgado por
comisiones especiales. o sacado de los jueces designados por la ley antes del
hecho de la causa ... Es inviolable la densa en juicio de la persona y de los
derechos ..
Ya la Carla Magna (43) establece, en su mt. 39, que "ningún hombre libre
podrá ser detenido o encarcelado o privado de sus derechos o de sus bienes,
sino en virtud de sentencia judicial de sus pares y con arreglo a las leyes del
reino... ".
Ekmekdjian (44) dice que causa es todo litigio, pleito o controversia, que
debe ser resuelta aplicando el derecho vigente.
Esa tarea es denominada función jurisdicciunal (la definición surge del
art. 116 (45) de la CN. )' de la jurisprudellcia interpretativa de éste). Conforme
el art. 75, inc. 20, le corresponde al Congreso crear los tribunales que integran
el Poder Judicial de la Nación.
El concepto de juez natural es consecuencia del principio según el cual la
función judicial es monopolio del Poder Judicial.
Este es uno de los más sustanciciles y trascendentales axiomas del siste-
ma político institucional republicano.
El art. 29 consigna que: "El Congreso no puede conceder al ejecutivo na-
cional, ni las legislaturas provinciales, a los gobernadores de provincia, facul-
tades extraordinarias, ni la suma del poder público, ni oturgarles sumisiones
o supremacías por las que la vida, el honor o las fortunas de los argentinos
queden a merced de gobiernos (] persona alguna. Actos de esta naturaleza
llevan consigo una nulidad insanable, y sujetarán a Jos que las formulen,
consientan o firmen, a la responsabilidad y pena de los infames traidores a la
Patria".
El antecedente doctrinal de la separación de los poderes se halla en Mon-
tesquieu, quien lo tomó (desarrollándolo) de Lockc.
La Constitución argcnti na adoptó expresamente el sistema de la de Fila-
delfia, esto es, la separaci6n rígida.

(43)Af1O l21S.
(4410p.cit.p.231.
(45) "Corresponde a la Corte Suprema y a lo~ tribunales inferiores de la Nación, el cono-
ciTllü~nto y decisión de todas las causas que versen sobre puntos regidos por la Consti¡u-
cióll. .. ·,
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Ekmckdjian sostiene (46) que la misma sanción rige para los órgano~
subordinados del Presidente (por ej., Circulares del Banco Central, de la Di-
rección General Impositiva, ctc.).
El mismo autor es contrario a la denominada jurisdicción administrativa
y considera que es violatoria de los arts. 109, 23, 29 )' 1 de la Constitución
Nacional.
Sobre la separación de los poderes, Biclsa anota: "Para que la indepen-
dencia de los poderes sea una virtud del sistema, ella debe reunir dos condi-
ciones: 1) que la autonomía funcional de un poder no esté a merced del otro
u otros; 2) que la actividad o competencia constitucional de cada poder sea la
propia y definida por la naturaleza misma de la función esencial",
El principio de separación de los poderes, fue reconocido por la Corte
Suprema desde sus primeros fallos, el primero de los cuales es el registrado a
t. 1. p. 34 (1863), a menos de dos meses de su instalación, donde dijo: "Que
siendo un principio fundamental de nuestro sistema político la división del
gobierno en tres grandes departamentos: el legislativo, el ejecutivo y el judi-
cial, indepeIldientes y soheranos en su esfera, se sigue forzosamente que las
atribuciones de cada uno le son peculiares y exclusivas, pues el uso concu-
rrente o conlún de ellas hará necesariamente desaparecer la línea de separa-
ción entre los tres altos poderes políticos y destruiría la base ele nuestra forma
de gobierno",
Por otra parte, el art. 109 dice que: "En ningún caso el presidente de la
Nación puede ejercer funciones judiciales, arrogarse el conocimiento de cau-
sas pendientes () restablecer las fenecidas.

a) Sobre el debido proceso (47)

" ... Si hay algo de valioso v eterno en nuestra Carla, es la institución de


contralor de constitucionalidad de las leyes bajo su específica modalidad de
goLJienw de los jueces y si hay algo que dignifica e~a institución es la garantía
de razonabilidad como garantía de la libertad, institución que no aparece en
general en el derecho consTitucional positivo de Europa ni en el uc la mayoría
de los países americanos, salvo Estados Unidos y :\rgentina ... ".
Linares (48) dice que con la fórmula d"Vido proceso legal se refiere a ese
conjunto no sólo de procedimientos legislativos, judiciales y administrativos
que deben jurídicamente cumplirse para que una ley, sentencia o resolución
administrativa que se refiera a la libertad individual sea formalmente válida
(aspecto adjeti/lo del debido procesol. sino también para que se consagre
una debida justicia en cuanto no lesione indebidamente cierta dosis de liber-
tad jurídica presupuesta como intangible para el individuo en el Estado de
que se trate (aspecto sustantivo del debido proceso).

(46) Op. cir.. p. 313.


(47) Con!'. L¡;\AHLS, JlI/\1\ Flt\.r\C!~U), f(({2UIUlhilidud de Ii/s lf'yes, Ed. Astrea.
(4H) Op. cit.. p. 11.
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COlluención Americana solJre lJereclws J-Iwnanos - Pacto de San José de


Costa Rica (49). En su art. 8° (50): Toda persona tiene derecho a ser oída, con
las debidas garantías y dentro de un plazo razonable por lUl juez o triaUlla!
competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad a la ley,
en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o
para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, USej'tI. o
de cualquier otro carácter.

b) La ejecución cilla ley 11.683

En el régimen nacional yen el de lageneralid3d de las provincias, basta la


I)oh~lade deudo, expedida por la autoridad fiscal para abrir el procedimiento,
la que constituye el título ejecutivo.
Peretti yTessone (51) expresan que la ley 11.GH3 no se detiene demasiado
en los requisitos que debe reunir el título; no obstante, existen recaudos ge-
nerales -propios de todo títlllo cjcclIlivo- y específicos impuestos por le-
yes y/o reglamentaciones especiales que regulan la formación del mismo,
afladiéndosc otros, fruto de la elaboración doctrinaria y jurisprudencia!.
Agregan que el título debe reunir los recaudos gencSricos, propios de todo
títu lo ejecuti va: 1) ¡ne! ¡vid LJal izaci c5n del acreedor y del/d al' y 2) constancia de
una obligackín de ciar llna suma de dillero, líquida o fácilmente liquidable y
exigible)' 3) los recaudos específicos.: lllgar, fecha, firma de funcionario auto-
rizado, indicación del tributo, actualización, accesorios y multa liquidada y
períodos cOlllprendidos.l\de111lÍ.s, domicilio fiscal. personería del apoderado
y Clave Unica ele Identificación Tributaria.
Además, si se t rata de UIla obligación tributaria detcrtilirwda de uficio y la
resol ucic5n dL~1 j llCZ ad minist rativo ha sido consenti da, el tíl 11 In delJcr[o incLuir
Las feclw...' de La decisióll y de fa notJj7cacióli, con la COl/sta ncia de que ha qu.edado
firme.
Carranza '¡arres (52) considera que la boleta de deuda es aquel docu~
mento público que contiene el título ejecutivo I1scal, el decir, al acto jurídico
unilateral emanado del órgano estatal con atribuciones fiscales, certillcando
la existencia de llna deuda dinerilria tributaria o equiparada a ella, por parte
de un contribuyente obligado a su satisfacción, y que por disposición legal,
runda el derecho a perseguir su cooro por med jo de un proceso especial
establecido al efecto.
En el orden nacional se encuentra legislada en el Capítulo XII (53), donde
se expresa que la ejecución fiscal se hará por el procedimiento del Código

(49) Firmada cilla ciudau de San José, Co:.ta Ilica, el 22 LIt' noviembre de j9G9. Aproba-
da por ley 23.054 dld 1/3/134. HatificaJa con la reserva y declaraciunes interpretativas
trallscriptas al fin<ll de la C()nvellción.
(50) Car;:¡ntías judiciales.
(:')1) Op. cit., p. :~2.
(52) C\]Wi\i\ZA "l'O]1RI:-;, LlJh n., ¡JI ejecución JIsca! Ji:dem!, Fe!. ¡ .ey, p. H-J.
(53) Ver arts. 92!~15, ley 11.!';1l].
216

Procesal Civil y Comercial de la Nación, con las modificaciunes incluidas en /ti


ley 1 1.683.
El Capítulo Xl de la ley 11.683 regula el juicio de ejecucion fiscal, dispo·
niendo que el cobro judicial de 1) los trihutos, 2) pagos a cuenta, 3) anticipos.
4) accesorios, 5) actualizaciones, 6) multas ejecutoriadas, 7) intereses u otra,
cargas cuya aplicación, fiscalización o percepción esté a cargo de la Adminis-
tración Federal de Ingresos Públicos, se hará por la vía de la ejecución fiscal
estahlecida en la ley, sirviendo de suficiente título a tal efecto la boleta de
deuda expedida por la Administración Federal de Ingresos púhlicos.
En este juicio si el ejecutado no abonara en el acto de intirnársele el pago,
quedará desde ese momento citado de venta, siendo las únicas excepciones
admisibles a oponer dentro del plazo de cinco (51 días las siguientes:

a) Pago total documentado

Ello implica que al oponerse la excepción, deue acump{//)ol'se la cOllStall-


eia del pago iOtal.
Los pagos efectuados después de iniciado e/juicio, los pagos mal imputa-
dos o no comunicados por el contribuyente o responsable, no serún hábiles
para fundarexcepcióJl. Villegas critica que el pago parcial no funde excepción;
yen el mismo sentido, Giuliani (54).
Acreditados los pagos parciales, afíade la ley, se deducirán, pero con costas
al demandado.

u) Espera dOCllmenrada

Se trata de aquellos supuestos en que el organismo recaudador haya


otorgado una facilidad o moratoria, y pese a ello iniciare la ejecución fiscal.
Cabe aclarar que esta situación no es usual.

c) Prescripción

d) Inhabilidad de título, no admitiéndose esta excepción si no estuuiere


fundada exclusiuamenLe en uicios relatiuos a la forma extrinseca de la boleta de
deuda (55).
Peretti yTessone (56) se refieren a las excepciones no enumeradas o de-
fensas implícitas donde se combina el texto puro de la ley con la doctrina

(54) GILJIJA.\l1 FONHOlJGE, c., DerecfJO fÚulIlciero ... , 3" ed., t. 2, p. 779.
(55) Si 11ll'l1 el examen del título debe limitarse a las formas extrínsecas, ese formalismo
no debe exagerarse hasta el extremo de admitir una condena sobre la base de una deuda
inexistente, cU(J/ulo tal circllllstancia resli [te !1UlIl(j¡'CS[ll (Cárn. ¡":cd., sala!, causa "Viola", en
IJ.E XXV[-4(4).
(56) Op. cir., p. 72 ysigtes.
tv"\~LJ¡\1 1)1 DI iUUIU TkllHIT,\IUU 21~

legal de la Corte Suprema de Justicia de la Nación y la aplicación de otras


defensas que la doctrina y la jurisprudencia han considerado implícitas, res-
guardando de tal modo la garantía constitucional consagrada en ellos arts. 16
y 18 de la Constitución Nacional. Enumeran l