LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS

1. Clases de obligados tributarios

Artículo 35 Obligados tributarios

“1. Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las
que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias.
2. Entre otros, son obligados tributarios:
a) Los contribuyentes.
b) Los sustitutos del contribuyente.
c) Los obligados a realizar pagos fraccionados.
d) Los retenedores.
e) Los obligados a practicar ingresos a cuenta.
f) Los obligados a repercutir.
g) Los obligados a soportar la repercusión.
h) Los obligados a soportar la retención.
i) Los obligados a soportar los ingresos a cuenta.
j) Los sucesores.
k) Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones
tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos.
3. También tendrán el carácter de obligados tributarios aquellos a quienes la
normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias formales.
4. Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se
establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que,
carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un
patrimonio separado susceptibles de imposición.
5. Tendrán asimismo el carácter de obligados tributarios los responsables a los que
se refiere el artículo 41 de esta ley.
6. También tendrán la consideración de obligados tributarios aquellos a los que se
pueda imponer obligaciones tributarias conforme a la normativa sobre asistencia
mutua.
7. La concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una
obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la
Administración tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por
ley se disponga expresamente otra cosa.
Las leyes podrán establecer otros supuestos de solidaridad distintos del previsto en
el párrafo anterior.
Cuando la Administración sólo conozca la identidad de un titular practicará y
notificará las liquidaciones tributarias a nombre del mismo, quien vendrá obligado a
satisfacerlas si no solicita su división. A tal efecto, para que proceda la división será
indispensable que el solicitante facilite los datos personales y el domicilio de los
restantes obligados al pago, así como la proporción en que cada uno de ellos
participe en el dominio o derecho trasmitido”.

Los obligados tributarios se pueden definir como aquéllos a quienes se aplica

el ordenamiento jurídico-tributario en su más amplia acepción, soportando la
obligación de pago o cualquier otro deber relacionado con la aplicación de los
tributos. Con base en esta definición, podemos establecer una primera clasificación:
los obligados al pago del tributo, que soportan un deber de contenido pecuniario; y
los restantes obligados, cuyos deberes no tienen este carácter, sino que son
fundamentalmente formales.

*Obligados principales: Son los llamados en primer lugar al pago de la deuda

tributaria y su posición deudora deriva de la realización del hecho imponible.
*Sujeto pasivo: Art. 36 LGT. Es la persona natural o jurídica que como
consecuencia de haber realizado el hecho imponible, resulta obligado por ley al
cumplimiento de las prestaciones tributarias formales y materiales. Pueden serlo a
título de contribuyente o de sustituto.
*Contribuyente: Es la persona natural o jurídica que realiza el hecho imponible.
*Sustituto: Es la persona natural o jurídica a la que la ley coloca en lugar del
contribuyente y le obliga al cumplimiento de las prestaciones formales y materiales
derivadas de la obligación tributaria.
*Obligado a soportar la repercusión: Es una persona ajena a la relación jurídico-
tributaria del contribuyente, pero que soporta realmente la carga final del
impuesto.
*Retenedor: Es una persona obligada por ley a detraer en la fuente lo que
corresponda de los abonos que efectúa al contribuyente, quien continúa a todos los
efectos en su condición de SP. Su relación es autónoma de la de éste.
*Responsables: Resultan obligados solamente cuando se haya solicitado el cobro
previamente a alguno de los obligados principales y no se hubiera obtenido. Su
posición deudora no deriva de la realización del hecho imponible, sino que procede
de su relación con otro presupuesto de hecho diferente que describe la
responsabilidad. La responsabilidad será solidaria o subsidiaria en función de que
sea o no necesario agotar la acción de cobro contra el deudor principal antes de
dirigirse contra el responsable.
*Otros obligados (deberes formales): Su obligación no tiene un contenido
pecuniario. Son aquéllos a los que se exige colaborar con la Administración en las
tareas de información tributaria.

Los obligados tributarios pueden ser personas físicas, jurídicas y entes de

hecho. Cuando varios obligados concurran bajo el mismo presupuesto de hecho la
responsabilidad de entre ellos será solidaria.

2. Los sujetos pasivos: el contribuyente y el sustituto del contribuyente

El art. 36 LGT establece que “Es sujeto pasivo el obligado tributario que,
según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las
obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como
sustituto del mismo. No perderá la condición de sujeto pasivo quien deba repercutir
la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra
cosa”.

Conviene realizar algunas precisiones:

a) El sujeto pasivo ha de ser establecido por ley, ya que se trata de uno de los
elementos esenciales del tributo.
b) La posición del sujeto pasivo no puede ser alterada por pactos o por convenios
entre particulares. Tales pactos sólo surtirán efectos jurídico-privados pero no
frente a la Administración.
c) La condición de sujeto pasivo puede aparecer revestida de una doble faceta,
contribuyente o sustituto.

a) El contribuyente.

Para la LGT el contribuyente es el sujeto pasivo por antonomasia. El art.

36.2 LGT lo describe como “el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible”.

Por otro lado, el párrafo segundo del artículo establece que “No perderá la
condición de sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros
obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa”. A este respecto, es
importante recordar que la posición del sujeto pasivo no puede ser alterada por
pactos o por convenios entre particulares. Sin embargo, no es a esto a lo que se
refiere precepto, sino al fenómeno de la traslación jurídica de la cuota. En los casos
de traslación ocurre que la capacidad que realmente se grava es la del consumidor
final y no la del que aparece como sujeto pasivo del impuesto. Es lo que ocurre por
ejemplo con el IVA. No obstante, la aparición de la figura de la repercusión no le
hace perder su condición de tal al contribuyente, que continúa como deudor
principal de la obligación tributaria.

b) El sustituto.

El artículo 36.3 LGT dispone que “Es sustituto el sujeto pasivo que, por
imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la
obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la
misma.
El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias
satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa”.

De la definición legal podemos destacar los siguientes elementos:

1º. El sustituto es una modalidad de sujeto pasivo.
2º. Como sujeto pasivo conforma uno de los elementos esenciales del tributo que
ha de ser establecido por ley.
3º. El sustituto no realiza el hecho imponible que es realizado por el contribuyente,
sino que lleva a cabo un presupuesto de hecho fijado por la ley y distinto al hecho
imponible que guarda una cierta relación lógica con el mismo.
4º. El sustituto se coloca en el lugar del contribuyente de manera que ocupa su
posición frente al ente público acreedor y queda obligado al cumplimiento de las
obligaciones tanto materiales como formales de éste. De este modo, el
contribuyente queda totalmente desplazado de su relación con la Administración.
5º. El presupuesto de hecho de la sustitución no pone de manifiesto la capacidad
económica que pretende ser gravada. Ello es así porque la razón de ser de la
institución es sencillamente de orden técnico o recaudatorio.
6º. La anterior característica hace que para cumplir el principio de capacidad
económica la ley deba prever la posibilidad de que el sustituto pueda resarcirse del
pago de la deuda tributaria mediante la repercusión o la retención de dicha deuda.
Pero es necesario distinguir la figura del sustituto (especialmente cuando se resarce
por retención) de la del retenedor. En cuanto a su naturaleza jurídica, el régimen
jurídico es casi idéntico, la diferencia se observa, sin embargo, respecto al alcance
de su posición deudora: los retenedores realizan sólo una sustitución parcial o a
cuenta de las prestaciones materiales y formales de los contribuyentes, mientras
que el sustituto los desplaza por completo de sus relaciones con Hacienda.

3. Obligados a realizar pagos a cuenta

Artículo 37 Obligados a realizar pagos a cuenta

“1. Es obligado a realizar pagos fraccionados el contribuyente a quien la ley de cada
tributo impone la obligación de ingresar cantidades a cuenta de la obligación
tributaria principal con anterioridad a que ésta resulte exigible.
2. Es retenedor la persona o entidad a quien la ley de cada tributo impone la
obligación de detraer e ingresar en la Administración tributaria, con ocasión de los
pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a
cuenta del tributo que corresponda a éstos.
3. Es obligado a practicar ingresos a cuenta la persona o entidad que satisface
rentas en especie o dinerarias y a quien la ley impone la obligación de realizar
ingresos a cuenta de cualquier tributo”.

El retenedor u obligado a ingresar a cuenta es también un obligado

tributario, por lo que la regulación de la estructura básica de su obligación debe
hacerse mediante ley.
 La deuda que satisface el retenedor es una obligación propia, autónoma e
independiente de la del sujeto pasivo del tributo. De este modo, el retenedor
satisface una deuda propia aunque el sujeto pasivo que soporta la retención tenga
derecho a deducir su importe como pago a cuenta de su propia deuda.

Efectos de la ausencia de retención o retenciones practicadas por un importe

inferior al debido:

1º. El pago de la retención tiene efectos liberatorios para el retenedor.

2º. La retención hace nacer para el contribuyente el derecho a deducir su importe
de la deuda definitiva, pudiendo dar lugar a una devolución si esta última es inferior
a las retenciones soportadas.
3º. Cuando el retenedor incumple su obligación el contribuyente no tiene que
realizar el ingreso de la retención, ya que sus obligaciones son diferentes y
autónomas entre sí.
4º. El sujeto que haya percibido cantidades sujetas a retención sin que ésta le haya
sido practicada, podrá deducir como retención la suma que le debió ser retenida (a
menos que la retención practicada sea inferior a la debida por causa imputable al
propio sujeto pasivo).
5º. Cuando haya sido descubierta por la Administración la existencia de sumas
satisfechas sin retención y no sea posible demostrar la cuantía real de la prestación
convenida por las partes (es decir, si la cantidad era bruta o líquida) se prevé la
llamada “elevación al íntegro”. En tal caso, la Administración podrá computar como
importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente,
arroje la efectivamente percibida. La cantidad que el contribuyente podrá deducir
de la cuota será la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro
obtenido como consecuencia de dicha operación. La elevación al íntegro es un
mecanismo procedente de una presunción iuris tantum de la que la Administración
podrá hacer uso aunque no está obligada a ello.

Lógicamente, la acción de la retención sólo es posible respecto de los pagos

en dinero, no pudiendo efectuarse respecto de las retribuciones en especie. Por eso
para estas últimas el legislador ha creado como subrogado de la retención el
mecanismo de los ingresos a cuenta que cumplen exactamente la misma función.

Además de tener que ingresar el importe de las retenciones practicadas, el

retenedor debe cumplir con una serie de obligaciones formales:
1º. Comunicar al contribuyente el importe de las retenciones y de los ingresos a
cuenta practicados en el momento de satisfacer la renta, indicando el porcentaje
aplicado.
2º. Presentar periódicamente declaración de las cantidades retenidas y de los
ingresos a cuenta.
3º. Presentar un resumen anual de retenciones.
4º. Expedir al perceptor de las rentas una certificación acreditativa de las
retenciones e ingresos a cuenta efectuados, antes de la apertura del plazo de
declaración del impuesto.

El obligado a realizar pagos fraccionados es el contribuyente a quien la ley

impone la obligación de hacer pagos a cuenta de su obligación tributaria principal.

4. Obligados en las relaciones entre particulares resultantes del tributo

Artículo 38 Obligados en las obligaciones entre particulares resultantes del

tributo
“1. Es obligado a repercutir la persona o entidad que, conforme a la ley, debe
repercutir la cuota tributaria a otras personas o entidades y que, salvo que la ley
disponga otra cosa, coincidirá con aquel que realiza las operaciones gravadas.
2. Es obligado a soportar la repercusión la persona o entidad a quien, según la ley,
se deba repercutir la cuota tributaria, y que, salvo que la ley disponga otra cosa,
coincidirá con el destinatario de las operaciones gravadas. El repercutido no está
obligado al pago frente a la Administración tributaria pero debe satisfacer al sujeto
pasivo el importe de la cuota repercutida.
3. Es obligado a soportar la retención, la persona o entidad perceptora de las
cantidades sobre las que, según la ley, el retenedor deba practicar retenciones
tributarias.
4. La ley podrá imponer a las personas o entidades la obligación de soportar los
ingresos a cuenta de cualquier tributo practicados con ocasión de las rentas en
especie o dinerarias que perciban y, en su caso, la repercusión de su importe por el
pagador de dichas rentas”.

(Sobre el tratamiento jurídico del retenedor u obligado a ingresar a cuenta

nos remitimos al apartado anterior).

La repercusión jurídica de la cuota se trata de una figura típica en algunos

impuestos indirectos, particularmente en el IVA y en los II. EE.. Las características
son las siguientes:
a) El obligado a repercutir y a soportar la repercusión puede ser una persona física,
jurídica o un entes de hecho.
b) La repercusión del impuesto viene ordenada por ley al sujeto pasivo. El carácter
legal de la repercusión permite diferenciarla de otra figura similar como es la
traslación económica del tributo, que se efectúa por algunos obligados tributarios
como mera consecuencia de la dinámica económica y sin previsión legal al
respecto.
c) Los obligados a soportar la repercusión son los titulares de la riqueza económica
que pretende gravar el impuesto aunque no soportan su carga directamente sino
por repercusión.
d) Los obligados a soportar la repercusión son ajenos a la relación sujeto pasivo-
Administración. Por este motivo quedan liberados de cualquier tipo de obligaciones
formales con relación al impuesto.
e) Aunque los sujetos obligados a soportar la repercusión son deudores frente a los
sujetos pasivos y no frente a la Administración, las controversias que puedan surgir
con relación a la repercusión se solventan en la vía económico-administrativa.

5. Los sucesores

Artículo 39 Sucesores de personas físicas

“1. A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes
se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil
en cuanto a la adquisición de la herencia.
Las referidas obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas
condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se
distribuya a través de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de
parte alícuota.
En ningún caso se transmitirán las sanciones. Tampoco se transmitirá la obligación
del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de
responsabilidad antes del fallecimiento.
2. No impedirá la transmisión a los sucesores de las obligaciones tributarias
devengadas el hecho de que a la fecha de la muerte del causante la deuda
tributaria no estuviera liquidada, en cuyo caso las actuaciones se entenderán con
cualquiera de ellos, debiéndose notificar la liquidación que resulte de dichas
actuaciones a todos los interesados que consten en el expediente.
3. Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones
tributarias del causante corresponderá al representante de la herencia yacente.
Las actuaciones administrativas que tengan por objeto la cuantificación,
determinación y liquidación de las obligaciones tributarias del causante deberán
realizarse o continuarse con el representante de la herencia yacente. Si al término
del procedimiento no se conocieran los herederos, las liquidaciones se realizarán a
nombre de la herencia yacente.
Las obligaciones tributarias a que se refiere el párrafo anterior y las que fueran
transmisibles por causa de muerte podrán satisfacerse con cargo a los bienes de la
herencia yacente”.

Según las reglas del Derecho Civil todas las situaciones de crédito o deuda
son transmisibles por actos inter-vivos y mortis-causa. En el ámbito tributario no
existen grandes diferencias respecto de la transmisión mortis-causa de las deudas,
aunque, como ya se ha señalado, está expresamente prohibida por actos inter-
vivos.

En las transmisiones mortis-causa, las deudas tributarias pasan a formar

parte del pasivo de la herencia y se transmiten a los herederos (a título universal)
que sucedan al causante en la titularidad de su patrimonio. Los herederos pueden
aceptar la herencia a beneficio de inventario. Si aceptaran la herencia, se subrogan
en la posición del causante, de manera que tendrán que pagan la totalidad de la
deuda cualquiera que fuera el estado en que se encuentre (incluso el recargo de
apremio) y cualquiera que sea la situación del causante (contribuyente, sustituto,
retenedor, etc.), pero no responderán nunca de las sanciones impuestas al
causante. Tampoco se transmite la condición de responsable, a menos que en el
momento del fallecimiento ya se haya notificado la derivación de responsabilidad. Si
los herederos hacen uso del derecho a deliberar, podrán solicitar una certificación
sobre la situación tributaria del causante, pero mientras tanto, la gestión
recaudatoria proseguirá contra la herencia yacente.

Artículo 40 Sucesores de personas jurídicas y de entidades sin

personalidad
“1. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con
personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley limita la
responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a
éstos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota
de liquidación que les corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas
por los mismos en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el
patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones, sin perjuicio de lo
previsto en el artículo 42.2.a) de esta Ley.
Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con
personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley no limita la
responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán
íntegramente a éstos, que quedarán obligados solidariamente a su cumplimiento.
2. El hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de
producirse la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad no
impedirá la transmisión de las obligaciones tributarias devengadas a los sucesores,
pudiéndose entender las actuaciones con cualquiera de ellos.
3. En los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades y
entidades con personalidad jurídica, las obligaciones tributarias pendientes de las
mismas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean
beneficiarias de la correspondiente operación. Esta norma también será aplicable a
cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad y entidad
con personalidad jurídica.
4. En caso de disolución de fundaciones o entidades a las que se refiere el apartado
4 del artículo 35 de esta ley, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas
se transmitirán a los destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones o a
los partícipes o cotitulares de dichas entidades.
5. Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las
sociedades y entidades a las que se refiere este artículo serán exigibles a los
sucesores de las mismas, en los términos establecidos en los apartados anteriores
y, en su caso, hasta el límite del valor determinado conforme a lo dispuesto en el
apartado 1 de este artículo”.

El art. 40 LGT prevé un supuesto especial de transmisión de la deuda

tributaria (no de responsabilidad porque el sujeto pasivo ha dejado de existir): la
sucesión de persona jurídica.

En este precepto se distinguen varios supuestos:

1º. Sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas:
Si está limitada la responsabilidad patrimonial de los socios,
responden de las obligaciones tributarias pendientes los socios,
partícipes o cotitulares, que quedarán solidariamente obligados hasta
el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda.
Si la responsabilidad patrimonial no está limitada, las obligaciones
tributarias pendientes se transmitirán íntegramente a los socios,
partícipes o cotitulares, que quedan obligados solidariamente a su
cumplimiento.
Si la deuda tributaria no estaba liquidada en el momento de extinguirse la
personalidad jurídica de la sociedad o entidad, las actuaciones se entenderán con
cualquiera de los sucesores.
2º. Extinción o disolución sin liquidación, y cesión global del activo y del pasivo de
sociedades mercantiles: las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a las
personas o entidades que sucedan o sean beneficiarias de la operación.
3º. Fundaciones o entidades recogidas en el artículo 35.4: las obligaciones
tributarias pendientes se transmitirán a los destinatarios de los bienes o derechos
de las fundaciones o a los partícipes o cotitulares de dichas entidades.

Las sanciones impuestas por infracciones cometidas por las sociedades y

entidades referidas serán exigibles a los sucesores, hasta el límite del valor de la
cuota de liquidación que les corresponda.

Para que el procedimiento de recaudación, una vez disuelta y liquidada una

sociedad o entidad, pueda continuar con sus socios, partícipes o cotitulares, se
deberá constatar la extinción de la personalidad jurídica; si es una fundación,
continuará con los destinatarios de sus bienes y derechos. La Administración
tributaria podrá requerir el pago de la deuda tributaria y de las costas pendientes a
cualquiera de los socios, partícipes, cotitulares o destinatarios, o contra todos ellos,
de forma simultánea o sucesiva.

6. Los responsables tributarios

Artículo 41 Responsabilidad tributaria

“1. La ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda
tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. A estos
efectos, se considerarán deudores principales los obligados tributarios del apartado
2 del artículo 35 de esta ley.
2. Salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre
subsidiaria.
3. Salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 42 de esta Ley, la
responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período
voluntario.
Cuando haya transcurrido el plazo voluntario de pago que se conceda al
responsable sin realizar el ingreso, se iniciará el período ejecutivo y se exigirán los
recargos e intereses que procedan.
4. La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en
esta u otra ley se establezcan.
En los supuestos en que la responsabilidad alcance a las sanciones, cuando el
deudor principal hubiera tenido derecho a la reducción prevista en el artículo
188.1.b) de esta Ley, la deuda derivada será el importe que proceda sin aplicar la
reducción correspondiente, en su caso, al deudor principal y se dará trámite de
conformidad al responsable en la propuesta de declaración de responsabilidad.
La reducción por conformidad será la prevista en el artículo 188.1.b) de esta Ley.
La reducción obtenida por el responsable se le exigirá sin más trámite en el caso de
que presente cualquier recurso o reclamación frente al acuerdo de declaración de
responsabilidad, fundado en la procedencia de la derivación o en las liquidaciones
derivadas.
A los responsables de la deuda tributaria les será de aplicación la reducción prevista
en el artículo 188.3 de esta Ley.
Las reducciones previstas en este apartado no serán aplicables a los supuestos de
responsabilidad por el pago de deudas del artículo 42.2 de esta Ley.
5. Salvo que una norma con rango de ley disponga otra cosa, la derivación de la
acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables
requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se
declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión, de conformidad
con lo previsto en los artículos 174 a 176 de esta ley. Con anterioridad a esta
declaración, la Administración competente podrá adoptar medidas cautelares del
artículo 81 de esta ley y realizar actuaciones de investigación con las facultades
previstas en los artículos 142 y 162 de esta ley.
La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá
la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios.
6. Los responsables tienen derecho de reembolso frente al deudor principal en los
términos previstos en la legislación civil”.

El art. 41 LGT dispone que la ley podrá declarar responsables de la deuda

tributaria, junto a los sujetos pasivos o deudores principales, a otras personas
solidaria o subsidiariamente. De esta definición se extraen las notas características:
1º. La responsabilidad tiene que venir establecida por ley.
2º. Su posición deudora no deriva de la realización del hecho imponible, sino que
procede de su relación con otro presupuesto de hecho diferente que describe la
responsabilidad. De este modo, se coloca junto a los deudores principales a los que
no desplaza de la relación jurídico-tributaria.
3º. Los responsables lo son de la deuda tributaria, pero no de las obligaciones
formales del sujeto pasivo necesarias para el cumplimiento y satisfacción de la
misma.
4º. La responsabilidad alcanza a la totalidad de la deuda tributaria, excluidas las
sanciones, salvo precepto legal en contrario. Sin embargo, el recargo de apremio y
los intereses de demora sólo le son exigibles cuando no ingresen la deuda en su
propio período voluntario de pago.
5º. Para declarar la responsabilidad se requiere un acto administrativo (derivación
de la acción de cobro contra el deudor principal) donde se de audiencia previa al
interesado, se declare su responsabilidad, se determine el alcance de la
responsabilidad y señale un período voluntario de pago de la deuda no ingresada
por el deudor principal.
6º. El responsable contará con una acción de regreso contra los obligados
principales (en la medida en que el responsable funciona como garante de una
deuda ajena, dicha acción se fundamenta en el principio general del Derecho de
que no se admite el enriquecimiento injusto o sin causa).
7º. Existen dos tipos de responsabilidad: solidaria y subsidiaria. Ambos tipos de
responsabilidad se distinguen principalmente por una garantía procedimental
establecida en el artículo 176 de la LGT que regula el procedimiento para exigir la
responsabilidad subsidiaria. Así, mientras que para el responsable solidario bastará
con requerirle para el pago una vez transcurrido el período voluntario de pago del
obligado principal, para el responsable subsidiario se requieren dos declaraciones
formales, una primera calificando como “fallido” al deudor principal y, en su caso, a
los responsables solidarios, y una segunda en la que se contenga propiamente la
descripción de la responsabilidad, que necesariamente deberá notificársele. Cuando
no se establezca en la norma el tipo de responsabilidad se presumirá que la
responsabilidad es subsidiaria.

Procedimiento para exigir la responsabilidad

El artículo 174.1 establece que la responsabilidad podrá ser declarada en

cualquier momento posterior a la práctica de la liquidación o a la presentación de la
autoliquidación, salvo que la ley disponga otra cosa. Si la declaración de
responsabilidad se efectúa con anterioridad al vencimiento del período voluntario de
pago, la competencia para dictar el acto administrativo de declaración de
responsabilidad corresponderá al órgano competente para dictar la liquidación; en
los demás casos, dicha competencia corresponderá al órgano de recaudación.

La falta de pago del deudor principal es condición necesaria e inexcusable

para requerir de pago al responsable, pero no para formalizar la declaración la
responsabilidad.

El plazo máximo para la notificación de la resolución del procedimiento será

de seis meses (artículo 124.1 RGR), debiendo tenerse en cuenta además que
“cuando el procedimiento para declarar la responsabilidad se inicie por los órganos
competentes para dictar la liquidación y dicha declaración no se haya notificado con
anterioridad al vencimiento del periodo voluntario de pago de la deuda resultante
de la liquidación, el procedimiento para declarar la responsabilidad se dará por
concluido sin más trámite, sin perjuicio de que con posterioridad pueda iniciarse un
nuevo procedimiento por los órganos de recaudación; a tal efecto, las actuaciones
realizadas en el curso del procedimiento inicial, así como los documentos y otros
elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y
eficacia a efectos probatorios en relación con el mismo u otro responsable” (artículo
124.2 RGR).

La derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda a

los responsables requerirá un acto administrativo en el que se de previa audiencia
al interesado. El acto de declaración de responsabilidad debe notificarse a los
responsables, debe ser motivado y necesariamente con el siguiente contenido:
a) “Texto íntegro del acuerdo de declaración de responsabilidad, con indicación del
presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho
presupuesto” (artículo 174.1.a LGT).
b) “Medios de impugnación que pueden ser ejercitados contra dicho acto, órgano
ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos” [artículo 174.4.b)
LGT].
c) “Lugar, plazo y forma en que deba ser satisfecho el importe exigido al
responsable” [artículo 174.4 c) LGT].

Responsables solidarios (art.42 LGT)

La responsabilidad solidaria constituye la regla especial frente a la general,

que es la responsabilidad subsidiaria. La diferencia con la responsabilidad
subsidiaria radica en que la Administración puede derivar la acción de cobro contra
el responsable solidario en cualquier momento desde que finaliza el período de
pago voluntario para el deudor principal. De ello se desprende que no es necesario
declarar fallido al deudor principal para poder dirigirse contra él. Sin embargo, sí es
preciso que los órganos recaudatorios correspondientes dicten el acto
administrativo de derivación de la responsabilidad, en el que se de audiencia al
interesado, antes de requerirle el pago de la deuda.

El alcance de la responsabilidad, es igual que en el caso de la

responsabilidad subsidiaria, puesto que el responsable sólo lo es de la deuda del SP
en período voluntario, sin que tampoco alcance a las sanciones a menos que la
norma que establece la responsabilidad disponga expresamente otra cosa.

Supuestos particulares de responsabilidad solidaria son:

1º. Por actos lícitos:
-La de los comuneros, copropietarios o copartícipes de los entes de hecho.
-La de los que continúen con una explotación o actividad económica.
2º. Por actos ilícitos:
-La de los causantes o colaboradores en una infracción tributaria.
-Las personas a que colaboren en la obstrucción al embargo.

a) Responsabilidad por colaboración en la comisión de infracciones [art. 42.1º, a)

LGT]. Responderán solidariamente de las obligaciones tributarias todas las personas
que sean causantes o colaboren en la realización de una infracción tributaria. En
este caso, la responsabilidad tiene como presupuesto la comisión de una infracción
tributaria en la que el responsable habrá colaborado a cualquier título. Sin
embargo, como ha señalado el TC en la ST 76/1990, de 26 de abril, el hecho de
que este supuesto de responsabilidad se consagre en términos muy amplios no
implica que se establezca un caso de responsabilidad objetiva, puesto que se
requiere la concurrencia de dolo o culpa aunque sea leve.
b) Responsabilidad de los copartícipes de entes desprovistos de personalidad
jurídica [art. 42.1, b) LGT]. Como hemos señalado más arriba, los entes carentes
de personalidad jurídica pueden ser sujetos pasivos de los tributos. En estos casos,
actuará en su representación el que la ostente. De no haberse designado
expresamente un representante, aquél que de hecho ejerza la gestión o dirección y,
en su defecto, cualquiera de los miembros o partícipes. De acuerdo con ello, la
Administración dirigirá la acción de cobro por la totalidad de la deuda contra el ente
de hecho. Finalizado el período voluntario de pago, si no satisface la deuda podrá
dirigirse contra los socios, comuneros o copartícipes que responderán
solidariamente respecto del ente pero mancomunadamente entre ellos en
proporción a su participación. Los que hayan participado en la comisión de una
infracción responderán de las sanciones y sin limitación alguna.
c) Responsables por adquisición de explotaciones económicas [art. 42.1, c) LGT].
El presupuesto consiste en la adquisición por actos inter vivos de una explotación
económica: el antiguo titular sigue siendo sujeto pasivo de los tributos pendientes
de pago, mientras que el nuevo adquirente se convierte en responsable. A pesar de
tratarse de un supuesto de responsabilidad por acto lícito se responde también de
las sanciones. Esta responsabilidad no se exige a los adquirentes de elementos
aislados que no permitan continuar con el desarrollo de la actividad, a las
transmisiones mortis causa, ni a los adquirentes de una empresa en concurso de
acreedores.
Para que el adquirente pueda librarse de toda responsabilidad tendrá que
solicitar una certificación detallada de las deudas tributarias derivadas del ejercicio
de la actividad o explotación de que se trate. En caso de que la certificación se
expida con contenido negativo o no se le facilitara en el plazo de tres meses
quedará libre de responsabilidad. La certificación tiene que solicitarse antes de que
se produzca la adquisición y la exención de responsabilidad únicamente surtirá
efectos respecto de las deudas para cuya liquidación sea competente la
Administración Tributaria de la que se solicita.

d) Responsabilidad de quienes obstruyan u obstaculicen la ejecución sobre el

patrimonio del deudor (artículo 42.2 LGT) Se trata de un supuesto de
responsabilidad que se genera en el procedimiento de recaudación, concretamente,
en la fase de embargo previa a la enajenación de los bienes. Esta responsabilidad
alcanzará, con el límite del valor de los bienes o derechos que se hubiesen podido
embargar o enajenar, al importe de la deuda tributaria pendiente “y, en su caso,
del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del
período ejecutivo, cuando procedan”. No se genera este supuesto de
responsabilidad cuando el deudor se encuentre inmerso en un concurso de
acreedores ya que todas las conductas que generan la responsabilidad vienen
referidas al procedimiento administrativo de apremio y no a otros procesos de
ejecución.

Responsables subsidiarios (art. 43 LGT)

La declaración de responsabilidad subsidiaria requiere como elemento

determinante que se hayan agotado previamente las vías de satisfacción de la
deuda tributaria. En este sentido, para que la Administración pueda dirigirse contra
un responsable subsidiario es necesaria la previa declaración de fallido del deudor
principal y de los responsables solidarios, si los hubiera.

Los supuestos de responsabilidad subsidiaria contemplados por la LGT son

los siguientes (se remiten los comentarios a los supuestos prácticos):
-De los administradores de personas jurídicas, por las deudas pendientes en caso
de cese de la actividad sin que la sociedad haya sido disuelta formalmente [art.
43.1, c) LGT].
-Responsabilidad de los administradores de personas jurídicas que colaboraron por
acción u omisión en un comportamiento infractor de la sociedad [art. 43.1, a) LGT].
- De los integrantes de la administración concursal y liquidadores [art. 43.1, c)
LGT].
- Responsabilidad de los adquirentes de bienes afectos al pago de la deuda
tributaria [art. 43.1, d) LGT].
- De los representantes aduaneros de aduanas que actúen en nombre y por cuenta
de sus comitentes [art. 43.1, e)].
-Las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de obras o la
prestación de servicios correspondientes a su actividad económica principal [art.
43.1 f) LTG].
-Las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o
indirecto, de las personas jurídicas o en las que concurra una voluntad rectora
común con éstas, cuando resulte acreditado que las personas jurídicas han sido
creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad
patrimonial universal frente a la Hacienda Pública y exista unicidad de personas o
esferas económicas, o confusión o desviación patrimonial [art. 43.1 g) LGT].
-Las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control
efectivo, total o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora común con
dichos obligados tributarios, por las obligaciones tributarias de éstos, cuando
resulte acreditado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas de
forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad
patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, siempre que concurran, ya sea
una unicidad de personas o esferas económicas, ya una confusión o desviación
patrimonial [art. 43.1 g) LGT].
-Los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas obligadas a
efectuar la declaración e ingreso de tales deudas cuando, existiendo continuidad en
el ejercicio de la actividad, la presentación de autoliquidaciones sin ingreso por
tales conceptos tributarios sea reiterativa (art. 43.2 LGT).