Capítulo I - Introducción

TÍTULO PRIMERO - CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD

FINANCIERA

CAPÍTULO I - INTRODUCCIÓN
1. CONCEPTO Y TERMINOLOGÍA: en un estado preliminar del estudio, podemos decir que
la ciencia de las finanzas públicas, en su concepción actual, examina cómo el Estado
obtiene sus ingresos y efectúa sus gastos.
En cuanto al origen del término finanzas públicas, en un primer período, la voz
"finanzas", que derivaría de la alocución latina finis, habría designado a los pagos y
prestaciones en general, siendo luego empleada para designar a los recursos y los gastos
del Estado y las comunas(1).
A dicha alocución suele adicionarse la palabra "públicas", con el deliberado propósito
de distinguir las finanzas estatales de las privadas. En este sentido, los autores
anglosajones han establecido una nítida diferencia entre ambas, reservando las últimas
para englobar los problemas monetarios, cambiarios y bancarios concernientes a los
particulares(2).
Agreguemos, asimismo, que esta ciencia suele también denominarse —especialmente
por los tratadistas españoles— ciencia de la hacienda (o de la hacienda pública). A los
fines de este Curso, tomaremos los términos y expresiones mencionados ("finanzas",
"finanzas públicas", "hacienda", "hacienda pública") como sinónimos, y les asignaremos
idéntico significado.
2. NECESIDADES PÚBLICAS: una primera observación de las necesidades humanas en
general demuestra que estas son múltiples, aumentan en razón directa a la evolución y
crecimiento de la civilización, y pueden ostentar carácter material (v.gr., alimentación,
vestido, habitación) o inmaterial (intelectuales, religiosas, morales).
Tales necesidades, en tanto sean individuales o privadas, admiten su satisfacción por
parte del hombre per se; sin perjuicio de que en ocasiones este pueda decidir ponerlas a
cargo de la comunidad organizada.
Pero como el hombre, desde tiempos pretéritos, tiende a vivir en sociedad, surge un
segundo tipo de requerimiento de grupo o colectivo, que difícilmente pueda atender en
forma solitaria. En efecto, la vida colectiva engendra necesidades diferentes a las
particulares de cada cual, como la seguridad, el transporte, las comunicaciones o el
aprendizaje.
Esto nos lleva al concepto de necesidades públicas, que analizamos seguidamente.
2.1. Absolutas: cuando el individuo resuelve integrarse en una colectividad, surgen
necesidades comunes que, en modo primordial, a nuestro entender, son: 1) la defensa
exterior; 2) el orden interno; y 3) la administración de justicia.
 A tales necesidades denominamos necesidades públicas absolutas por ser, como
veremos, consustanciales a la existencia misma del Estado y de imposible delegación en
los particulares.
En efecto, desde los comienzos de la vida comunitaria surge la tendencia de los sujetos
a subordinarse a un jefe (patriarca, jeque, caudillo, cacique) o a un grupo dominante con
poder de mando para brindarles protección. Con el paso del tiempo, este individuo o ente
dominante pasó a constituir el Estado, conformado por sus tres elementos propios:
población, territorio y gobierno. Este último es nada menos que su representante, y por
ello ejerce en tal carácter su poder de imperio(3).
La primera de las necesidades enumeradas (defensa exterior) nace del apremio natural
de resguardar el grupo propio, ya constituido, de las agresiones de otros extraños, lo que
en la historia se ha percibido como la manera normal de conservación de la identidad,
individualidad y libertad de decisión.
Por otra parte, a los fines de la convivencia pacífica de la comunidad y de la
consecución de beneficios para sus integrantes, surge la necesidad de establecer
un orden interno. Ello se consigue mediante el establecimiento y reconocimiento de
derechos y obligaciones mínimos que deben ser respetados, dando nacimiento a un
determinado ordenamiento normativo. Así, dentro de lo que modernamente entendemos
como orden interno, comprendemos ciertas actividades e instituciones de funcionamiento
indispensable.
a) El ordenamiento normativo interno, que tiene su vértice en las constituciones que, a
partir del siglo XIX, crearon una autolimitación para el Estado en la mayoría de los países
occidentales.
b) La seguridad pública, en peligro toda vez que se incremente la delincuencia común y
la corrupción.
c) La necesidad consiguiente de contar con leyes punitivas adecuadas y ejercidas por
los organismos de seguridad interna capacitados para velar por su cumplimiento.
Finalmente, y, en tercer lugar, otra necesidad emergente de la vida comunitaria es el
allanamiento de las disputas y el castigo a quienes violan la normatividad impuesta. Ello
se hace mediante la administración de justicia, única forma de evitar que las contiendas
se resuelvan por la fuerza y que la sanción por transgredir las normas de convivencia sea
la venganza privada.
Por lo hasta aquí dicho, podemos concluir en que las necesidades públicas
absolutas (o primarias) reúnen, por ser tales, las siguientes características: 1) son de
ineludible satisfacción, porque de lo contrario no se concibe la comunidad organizada; 2)
son de imposible satisfacción por los individuos aisladamente considerados, y 3) son, en
consecuencia, las que dan origen y justifican al organismo superior llamado "Estado".
2.2. Relativas: no obstante, es evidente que tales no son las únicas necesidades que
nacen de la comunidad organizada, y por ello se habla también de las necesidades
públicas secundarias o relativas.
Dentro de este rubro, por contraposición a las primeras, se encuentran aquellas cuya
satisfacción no es tarea originaria del Estado, pudiendo ser también asumidas por los
particulares (p. ej., educación, salud, transporte, comunicaciones, seguridad social). El
grado o medida con que cada gobierno tome para sí la prestación de los servicios que
satisfacen estas necesidades dependerá de su concepción política, filosófica y económica
(v.gr., Estado liberal, intervencionista, neoliberalista).
 Así entonces, mientras las necesidades públicas absolutas son esenciales, constantes,
vinculadas existencialmente al Estado, y de satisfacción exclusiva por este, las relativas
son contingentes, mudables, y no vinculadas a la existencia misma del Estado.
3. FUNCIONES PÚBLICAS Y SERVICIOS PÚBLICOS: son funciones públicas
y servicios públicos aquellas actividades, comportamientos y/o intervenciones que lleva a
cabo el Estado con el fin de satisfacer las necesidades públicas que anteriormente hemos
caracterizado.
3.1. Acepciones: en esta materia adoptamos la distinción jurídica planteada por
Marienhoff(4) —apoyada por Martín(5)—, que separa entre función pública y servicio público.
En lo que hace específicamente a las funciones públicas, se trata de actividades que
deben cumplirse en forma ineludible, que se identifican por la razón de ser del Estado,
que atañen a su soberanía, que son exclusivas e indelegables, y cuya prestación es en
principio gratuita. Así, entre las funciones públicas se encuentran, entre otras, el dictado
de leyes, la administración de justicia, la defensa externa, el mantenimiento del orden
interno, la emisión de moneda, y la representación diplomática.
Como contrapartida, definimos al servicio público, como las actividades del Estado que
no constituyen funciones públicas, y que tienden a satisfacer necesidades —
generalmente imprescindibles— de la población. Al decir "servicio" no nos referimos a
cada acción o prestación considerada en sí misma, sino a la actividad tomada como
conjunto, consustanciada con la organización que efectúa tales acciones o prestaciones.
Ello implica que el servicio que calificamos como público presupone usualmente una
organización de elementos y actividades para un fin, o sea, una ordenación de medios
materiales y personales.
El término "público", a su vez, no se refiere al ente o persona que lo realiza o presta,
sino al destinatario de este, es decir, a quien dicho servicio va dirigido.
3.2. Clasificaciones: reseñamos las siguientes.
3.2.1. Esenciales y no esenciales: se ha justificado una división entre servicios
públicos esenciales y no esenciales, que no depende de que los mismos sean inherentes
a la existencia del Estado, sino que se subordina al grado de prioridad que la población
llega a asignarles.
La realidad contemporánea demuestra que hay servicios públicos que se han tornado
indispensables y que no pueden dejar de ser prestados en forma ininterrumpida por el
propio Estado, con prescindencia de que también lo hagan los particulares.
Así, ciertos servicios públicos originariamente no esenciales se han vuelto esenciales,
por conformar requerimientos que la comunidad actual formula al Estado con creciente
intensidad y urgencia (v.gr., seguridad pública, instrucción, salud, higiene pública,
preservación del ambiente, seguridad social).
En todos estos casos, el Estado no puede prescindir de suministrar tales servicios de
modo gratuito, aun cuando el requirente pueda decidir su provisión por parte de terceros
particulares.
Así, adoptar esta distinción significa separar los conceptos de servicios públicos
esenciales o no esenciales de su posibilidad por parte del Estado, vinculándola más bien
a la efectiva necesidad que tenga una determinada comunidad de que sean prestados. De
manera que el gobierno brindará escuelas gratuitas, pero nada impide que coexistan con
escuelas privadas pagadas por quienes puedan hacerlo. En cualquier caso, la educación
continuará siendo un servicio esencial.
Además de los mencionados servicios públicos esenciales, el Estado puede tomar a su
cargo otros que también atañen al interés público, ya sea por razones de mejor
convivencia social (v.gr., comunicaciones, transporte, gas, electricidad) o por motivos
especiales de tutela de intereses particulares (p. ej., suministro de viviendas). A partir de
ello y en la medida en que requieran financiación estatal, estos servicios públicos no
esenciales también interesan a las finanzas públicas.
3.2.2. Divisibles o indivisibles: por su parte, tanto los servicios públicos esenciales
como los no esenciales son, a su vez, divisibles o indivisibles. Son divisibles aquellos que,
aun siendo útiles para la colectividad en general, se prestan concretamente a particulares
que los requieren por determinadas circunstancias (p. ej., administración de justicia,
instrucción pública, servicios postales, emisión de documentos de identidad).
Serán indivisibles, a su vez, aquellos cuya naturaleza es tal que, por favorecer a
numerosos componentes de la comunidad, en la práctica impiden su particularización con
respecto a personas determinadas (v.gr., defensa exterior, seguridad, control ciudadano).
Si el servicio es divisible, su costo puede repartirse de una manera más o menos
precisa entre aquellos a quienes esa actividad beneficia, o incluso a quienes esa acción
atañe, aun cuando no les proporcione beneficio (todo ello sin perjuicio de la presunción
según la cual la prestación del servicio público beneficia también a toda la comunidad). Si,
en cambio, el servicio es indivisible, generalmente se financia con cargas generales que
deben ser soportadas por toda la comunidad. En este último caso, se dice que tales
servicios de utilidad general no son susceptibles de una demanda individual.
Un aspecto importante de la cuestión, y que de alguna manera permite la percepción
concreta del servicio indivisible, es que los individuos suelen sentir su necesidad de
prestación justamente cuando esta no ocurre. Así, por ejemplo, las poblaciones
fronterizas experimentarán la necesidad de la defensa nacional cuando los enemigos
externos invadan sus tierras o amenacen sus hogares o sus bienes, los habitantes de una
ciudad sentirán la necesidad de la seguridad pública reforzada cuando la policía no pueda
asegurar la tranquilidad y el respeto de las personas y de sus bienes (por ejemplo,
gendarmería, prefectura naval o fuerzas armadas), entre otros.
3.2.3. Uti universiy uti singuli: bajo conceptos aproximados, aunque no idénticos, los
administrativistas distinguen los servicios públicos de la siguiente manera. Se
denominan uti universi a los servicios cuando tienen usuarios indeterminados, ya que la
utilidad reportada es genérica para la población en su conjunto. Por el contrario, los
servicios públicos se llaman uti singuli cuando tienen usuarios determinados que reciben
una utilidad concreta o particular, porque se benefician individualmente con la prestación.
En el primer caso, la satisfacción de las necesidades generales se hace en forma
genérica, mientras que en el segundo se realiza en forma concreta.
Ejemplos de servicios uti universi son la defensa nacional y la policía de seguridad.
Como casos de servicios uti singuli, podemos mencionar la expedición de documentos,
los controles higiénicos, la provisión de agua corriente, de desagües cloacales, de
educación primaria, etcétera.
3.3. Requisitos de eficiencia: los requisitos de eficiencia del servicio público son la
generalidad, la uniformidad, la regularidad y la continuidad.
a) La generalidad significa que todos los habitantes tienen derecho a usar de los
servicios públicos según las normas que los rigen. Si son uti universi, los usuarios serán
indeterminados. Si se trata de uti singuli, aquellos que los utilizan estarán particularizados
al recibir una utilidad concreta.
b) La uniformidad o igualdad implica que todos los habitantes tienen derecho a exigir y
recibir el servicio en igualdad de condiciones, por lo que en situaciones desiguales se
justifica una prestación sujeta a condiciones también distintas.
c) La regularidad implica que el servicio debe ser prestado o realizado de conformidad
a reglas o condiciones preestablecidas.
d) La continuidad es la característica más importante y, en principio, implica que la
actividad de la que se trate debe funcionar sin detenerse. Esto no quiere decir que la
actividad deba ser ininterrumpida, sino tan solo que satisfaga la necesidad pública cada
vez que ella se presente. El elemento básico es que el servicio se preste oportunamente.
Así, en los servicios públicos de defensa nacional, orden interno, seguridad ciudadana,
etc., la continuidad se traduce en que el servicio no se interrumpa. En cambio, en el
servicio público de la enseñanza primaria, la continuidad consiste en que la actividad se
realice durante el año lectivo y se suspenda durante las vacaciones.
Un elemento peculiar de los servicios públicos reside en la posibilidad de que el Estado
obligue a ciertos particulares a usar determinados servicios y a pagar por ellos, sin dejar
librada a su voluntad la demanda de los mismos. En este caso también se trata de
servicios divisibles, pero ya no por satisfacer una demanda, sino por determinación del
poder público. Esto ocurre, por ejemplo, en el caso de la vacunación obligatoria, en que el
Estado presta el servicio y los particulares deben recibirlo y retribuirlo (salvo casos de
indigencia).
4. GASTOS PÚBLICOS Y RECURSOS PÚBLICOS: para movilizar las funciones y servicios
públicos, y para que estos se ejecuten correctamente, el gobierno debe desprenderse de
dinero, realizando erogaciones denominadas gastos públicos. Así, por citar, el Estado
debe adquirir uniformes y armas para los soldados; proveer de edificios para que
funcionen los tribunales de justicia; pagar sueldos, etcétera.
Estos ingresos tienen procedencia diversa. Pueden provenir del propio patrimonio del
Estado en los siguientes casos:
a) Cuando el ente público explota, arrienda o vende sus propiedades mobiliarias o
inmobiliarias.
b) Cuando privatiza empresas públicas.
c) Cuando obtiene ganancias mediante sus acciones en dichas empresas o en otras
privadas en las que haya resuelto invertir.
d) Cuando los ingresos se obtienen de otras actividades que el Estado entienda que
resultan productivas (p. ej., la explotación del juego).
Puede, asimismo, recurrir al crédito público, obteniendo bienes en calidad de préstamo,
e incluso puede apelar en casos extremos a manipulaciones monetarias (estos dos
últimos métodos con limitaciones por no constituir ingresos genuinos).
No obstante, sin dudas la mayor parte de los ingresos son obtenidos recurriendo al
patrimonio de los particulares, en forma coactiva y mediante los tributos, objeto principal
de nuestra materia, y por ende de esta obra.
 En lo que por ahora nos interesa, digamos que tanto cuando el Estado efectúa gastos
públicos como cuando por distintos procedimientos obtiene ingresos, desarrolla la
actividad denominada financiera, a la que nos dedicamos seguidamente.
5. ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO: podemos definir a la actividad financiera del
Estado como el conjunto de operaciones de este, que tiene por objeto tanto la obtención
de los recursos como la realización de los gastos necesarios para movilizar las funciones
y servicios que satisfagan las necesidades de la comunidad.
En la práctica, esta actividad se traduce en una serie de entradas y salidas de dinero
en la caja del Estado. Las entradas de dinero constituyen, a su vez, los ingresos públicos,
que son transferencias monetarias (coactivas o voluntarias) realizadas en favor de los
organismos públicos.
Merced a estas transferencias, las entidades estatales pueden disponer de los medios
de pago necesarios para realizar las funciones encomendadas.
A su vez, la ejecución de estas funciones trae como consecuencia una serie de
transferencias monetarias de signo inverso, ya que suponen salidas de dinero de las cajas
públicas que constituyen los gastos públicos(6).
5.1. Finalidades: no obstante, lo hasta aquí dicho, la actividad financiera no se agota
en la obtención de ingresos para la satisfacción de gastos, sino que ella se moviliza,
asimismo, por causa de otras finalidades públicas. Así, entre las finalidades propias de la
actividad financiera del Estado distinguimos las siguientes:
5.1.1. Fiscales: la actividad financiera tiene finalidad fiscal cuando su objetivo se agota
en la obtención de ingresos, siendo en tal supuesto su característica distintiva
la instrumentalidad. En este aspecto, se distingue de toda otra actividad del Estado en
que esta no constituye un fin en sí misma, o sea, que no atiende directamente a la
satisfacción de una necesidad de la colectividad, sino que cumple el papel de un
instrumento, porque su normal funcionamiento es condición indispensable para el
desarrollo de otras actividades. En efecto, ninguna actuación del Estado sería posible si
no se contara con los fondos necesarios para solventar su actividad.
5.1.2. Extrafiscales: la concepción actual de la actividad financiera descarta que su
cometido sea exclusivamente instrumental(7). Ello porque existen casos en que la acción
financiera del gobierno no se agota en la obtención del ingreso, sino que, además, intenta
llevar a cabo, mediante medidas financieras, finalidades públicas directas. Podemos decir
que la actividad financiera con finalidad extrafiscal procura atender el interés público en
forma directa. Para ello, utiliza la actividad financiera gubernamental cumpliendo distintas
actuaciones y tomando intervención en diferentes acciones desarrolladas por la
comunidad. Esta intervención, como forma de satisfacción de las necesidades públicas,
se realiza tanto mediante la política de gastos públicos, como a través de los recursos
públicos.
Cuando el fin perseguido es extrafiscal, es posible que las medidas sean de distinta
índole:
— Pueden producirse medidas disuasivas con respecto a actividades que no se
consideran convenientes, por lo cual se procede a desalentarlas a partir de medios
financieros, como es el incremento de alícuotas en los tributos, la creación de
sobretasas, adicionales o recargos.
— Por el contrario, el Estado puede decidir realizar acciones alentadoras para atraer
ciertas actividades económicas, científicas, culturales o de otro tipo, que estime
 necesarias y útiles para el país. En tal caso, despliega una serie de medidas que
pueden consistir en exenciones de tributos, diferimientos, deducciones, reintegros,
etcétera.
— También se desarrolla finalidad extrafiscal por medios financieros cuando se
resuelve percibir tributos de alto monto para debilitar ciertas posiciones patrimoniales
de sujetos determinados.
En honor a la verdad, no somos adeptos a la utilización exagerada de medidas de
carácter extrafiscal, por encontrarse, por definición, en pugna con los principios de
capacidad contributiva y generalidad, que estudiaremos en los próximos capítulos. Tal
quiebre de valores de raigambre constitucional no siempre queda justificado. Así, a título
de ejemplo mencionamos los siguientes inconvenientes: a) traen brechas y quiebras en el
sistema tributario y financiero general, que pierde consistencia y homogeneidad. Como
resultado, la tributación pasa a ser más difícil de controlar; b) existe el peligro de que
grupos gobernantes o con influencia en el poder promuevan actividades en las que estén
personalmente interesados, con prescindencia de las reales necesidades públicas, por lo
que son medidas que facilitan la corrupción y la evasión, y c) desfiguran los institutos
financieros y especialmente los tributos, cuya esencia debe permanecer fincada en la
consecución de ingresos para la cobertura de gastos.
5.2. El sujeto activo de la actividad financiera: el Estado es el único y exclusivo
sujeto de la actividad financiera, y por ende es quien toma las decisiones de tal índole.
Destacamos que el término "Estado" resulta comprensivo del ente central (Nación) y de
los entes federados (provincias), así como de los municipios y comunas (en los países en
que tales formas gubernamentales tienen vigencia). Esto es así en nuestro país por la
forma de gobierno federal que adopta la Constitución (art. 1º) derivando, por ende, el
ejercicio del poder tributario en los tres niveles mencionados.
Por otra parte, tal estructura implica una necesaria distribución del poder financiero con
consecuencias o efectos propios, resultando sin dudas compleja su coordinación(8).
5.3. Fases: la actividad financiera está integrada, a su vez, por tres actividades
parciales diferenciadas que describimos a continuación.
a) La planificación o medición de gastos e ingresos futuros, materializada generalmente
en el instituto denominado presupuesto.
b) La obtención de los ingresos públicos. Ello implica la decisión respecto a la forma de
obtenerlos, así como también la indagación sobre cuáles serán las consecuencias de esta
actividad sobre la economía general.
c) La aplicación o inversión de tales ingresos, o sea, las erogaciones con sus destinos
prefijados, y que también supone un examen sobre los efectos que dichos gastos
producirán en la economía.
Aclaremos que el orden en que hemos enumerado estas actividades parciales es
meramente didáctico. En la realidad, este orden se invierte puesto que la actividad
financiera del Estado, a diferencia de la económica de los particulares, se materializa en
función de las erogaciones públicas, las cuales solo son efectuadas si realmente
corresponden a necesidades de la población. En segundo lugar, el Estado suele indagar
sobre sus probables erogaciones, las cuales están en función de los servicios públicos a
movilizar para atender las necesidades públicas, y sobre tal base calcula y trata de
obtener los ingresos necesarios para la cobertura. A su vez, el presupuesto, como
instrumento jurídico que contiene el cálculo y autorización de gastos y la previsión de
ingresos, suele estudiarse una vez que se han explicado sus elementos componentes.
Lo expuesto hasta ahora es indicativo de que la actividad financiera implica un conjunto
de fenómenos financieros, que son las múltiples y entrecruzadas operaciones que se
realizan para obtener los recursos, administrarlos mientras se encuentran dentro del
patrimonio gubernamental, y aplicarlos mediante aquellos gastos que hayan sido previstos
y calculados presupuestariamente. Esta actividad no es simple, por el contrario, es
polifacética y compleja, ya que comprende aspectos económicos, políticos, jurídicos y,
accesoriamente, otros de tipo sociológico, estadístico y administrativo.
Solo será posible la comprensión del fenómeno financiero si se llega a él mediante un
proceso de síntesis de los elementos precedentemente mencionados, constituyendo esa
conjunción la ciencia que se denomina finanzas públicas o hacienda pública.
En cambio, si se desea explorar con profundidad los elementos que integran el
fenómeno financiero, deberá recurrirse a diversas disciplinas particulares, de las cuales
las principales son la economía financiera, la política financiera y el derecho financiero.
5.4. Escuelas y teorías sobre su naturaleza: el concepto general de la actividad
financiera y las fases que comprende no ha ofrecido, en general, dificultades teóricas de
importancia. Sí hubo, en cambio, discusiones de naturaleza económica o política sobre
esta actividad, si bien las controversias han sido más ficticias que reales y han obedecido
en no pocos casos a problemas semánticos.
Así, se dice que es económica, ya que implica movimiento de fondos obtenidos de
medios escasos emanados del propio patrimonio estatal, o de los particulares. Quienes
sustentan esta teoría, afirman que esta actividad esencialmente económica no pierde tal
carácter por el hecho de que sea realizada por el gobierno.
Desde otro costado, se afirma que todas las actividades públicas que realiza el
gobierno son políticas (en el sentido técnico del término), puesto que la misión del Estado
es la de adoptar las medidas tendientes a satisfacer las necesidades públicas que
requiere la comunidad.
Nadie puede cambiar el hecho de que recaudar y gastar son actuaciones económicas,
pero tampoco puede dejar de reconocerse que tales actividades adquieren la calidad de
políticas cuando es el gobierno quien las ejecuta (atento a la propia naturaleza del sujeto
actuante).
Por su parte, Valdés Costa define la cuestión sosteniendo que la actividad financiera
del Estado tiene un contenido económico que constituye su carácter universal, ya que se
refiere siempre a la obtención de los medios para la satisfacción de necesidades. Pero,
además, esa actividad está determinada por elementos políticos como consecuencia de la
naturaleza de su sujeto activo, que actúa en función de intereses generales, valorados
con criterios relativos según las circunstancias de tiempo y lugar(9).
Al pensamiento de este autor agregamos que, además de los elementos económicos y
políticos, no puede olvidarse la importancia que tienen los propiamente jurídicos, que
proporcionan los cauces legales por los que debe transitar la actividad financiera, atento
el principio de legalidad que la rige en los países democráticos. Sobre este liminar
principio también indagaremos más adelante.
Por lo pronto, digamos que lo más rescatable de las teorías que analizaremos a
continuación debe ser establecer cuál de los elementos citados debe tener
preponderancia según el tipo de política económica que se siga (liberal clásica,
intervencionista).
5.4.1. Teorías económicas: estas tesis responden a las ideas del liberalismo clásico, y
plantean cuestiones superadas por las doctrinas y hechos históricos posteriores.
Fueron elaboradas bajo las premisas de una concepción individualista que veía un
Estado restringido a satisfacer las necesidades públicas primarias de la población. Ello
llevaba al Estado a formalizar una especie de "contrato económico" con los ciudadanos.
El Estado vendía sus servicios (y, básicamente, su protección), y a cambio de ello, los
ciudadanos pagaban el precio de tales funciones.
Recuérdese el ejemplo de Adam Smith concibiendo al Estado como un gran fundo en
que los integrantes pagaban conforme al grado de protección recibida, la cual variaba
según el grado de riqueza poseída (a mayor fortuna, mayor protección). En similar
temperamento, el francés Juan Bautista Say sostenía que la actividad financiera
pertenecía a la etapa económica del consumo. Con pensamiento simplificado, Say insistía
en que el fenómeno financiero representa, en definitiva, un acto de consumo colectivo, por
lo cual los gastos públicos deben considerarse consumos improductivos de riqueza. Así,
afirmaba el economista francés que cuando un valor ha sido pagado por el contribuyente,
está perdido para él, y cuando el valor es gastado por el gobierno se pierde para todos,
sin ofrecer verdaderas ventajas para la colectividad.
Por su parte, el autor De Viti de Marco sostuvo que todas las cuestiones financieras
hallan solución en la teoría "de la producción y el consumo de bienes públicos", de igual
modo que las cuestiones de economía privada se encuentran en una teoría similar pero
referente a bienes privados. Es decir que, en vez del individuo, aparece actuando el
Estado; en lugar de la actividad individual, surge la acción colectiva. Esta concepción
productivista propone el principio del "máximo rendimiento económico", que tendría plena
vigencia en su modelo de "Estado democrático-cooperativo", en contraposición al "Estado
absoluto u oligárquico".
Una postura diferente adopta el inglés Dalton, según quien el criterio fundamental debe
surgir de la comparación de los dos lados de la actividad financiera, o sea, la carga de la
tributación y los efectos del gasto público. Al tener en cuenta estos aspectos, el autor
inglés propicia la aplicación del principio de la "utilidad social máxima". Esta se produce
cuando la utilización por el Estado de las riquezas extraídas de los particulares tiene
efectos socialmente ventajosos. Es el caso, por ejemplo, de la construcción de viviendas,
la prevención de enfermedades y las pensiones a la vejez, cuya ventaja social es superior
a los gastos suntuarios que realizan las clases económicamente más adineradas. Esta
postura sostenida por De Viti de Marco ratifica los conceptos ya esbozados anteriormente
por Bastiat, que consideraba la actividad financiera como un caso particular de cambio,
por lo cual los tributos eran, en realidad, las retribuciones a los servicios públicos. La
segunda postura, la de Dalton, se inspira en la de Wagner y sirvió de antecedente
justificante de las políticas que, propiciadas por Keynes, sustituyeron al liberalismo.
5.4.2. Teorías sociológicas: los teóricos que podemos colocar en esta categoría, más
que ocuparse de la actividad financiera, discutieron una cuestión de ciencia política, o aun
de sociología, cual es la realidad de la existencia del Estado y lo que se esconde bajo sus
atributos de mando.
Cierto es que Pareto criticó los estudios financieros, pero lo hizo por entender que sus
cultores elaboraban principios en el terreno teórico, desentendiéndose de la verdad
experimental. En esta, las pasiones, los sentimientos y los intereses prevalecen sobre las
teorías y las doctrinas.
Según Pareto, y dada la heterogeneidad de las necesidades e intereses de los
componentes de la colectividad, los juicios de los individuos quedan en realidad
subordinados al criterio y voluntad de los gobernantes, que establecen su orden de
prelación según su propia conveniencia.
El Estado —afirma Pareto— es solo una ficción en cuyo nombre se imponen a los
contribuyentes todos los gravámenes posibles, y luego se gastan para cubrir no ya sus
pretendidas necesidades, sino las infinitas de la clase dominante. No es, entonces, el
Estado (concebido como órgano político supraindividual) el que gobierna efectivamente y
elige en materia de gastos e ingresos públicos, sino las clases dominantes que imponen
al llamado "Estado" sus intereses particulares. Por ello, el Estado no es un ente superior y
distinto de los individuos que lo componen, sino tan solo un instrumento de dominación de
la clase gobernante.
Esto lleva a Pareto a sostener que las elecciones financieras no son sino decisiones de
la minoría gobernante, compuesta por un conjunto de individuos fuertes y dominadores,
coordinados entre sí, que ostentan el poder y que imponen su voluntad a la mayoría
dominada, compuesta por una masa amorfa de individuos sometidos. Para eso, y para
quienes se adhieren a estas teorías, tanto en los hechos financieros como en sus
consecuencias, es necesario investigar las fuerzas que actúan en la realidad, provocando,
según su propia conveniencia personal, las transformaciones estructurales de la vida
nacional y los nuevos equilibrios tanto económicos como sociales(10).
Dicha tesis sostiene que la clase dominante, buscando siempre la línea de la menor
resistencia que pueda oponer la clase dominada, trata, mediante la creación de ilusiones
financieras, de ocultar a los ciudadanos la verdadera carga tributaria que sobre ellos
recae (p. ej., por medio de impuestos a los consumos disimulados en los precios) y, al
mismo tiempo, de exagerar los beneficios que proporciona mediante la prestación de
servicios públicos.
5.4.3. Teorías políticas: las diversas tesis que se conocen bajo esta común
denominación, y cuyo mejor expositor fue Griziotti, entienden que el problema referente a
la naturaleza de la actividad financiera, solo puede ser resuelto partiendo de su sujeto
activo, o sea, el Estado y de los fines que persigue.
Sostiene Griziotti que es justo desenmascarar los intereses particulares que se anidan
detrás de los del Estado, y considerar las fuerzas y las consecuencias de los hechos
financieros observando la verdad experimental. Pero, a continuación, agrega como
innegable la realización de fines estatales que siguen en la historia una secuencia o
continuidad indefectible, junto con la caducidad de los fines e intereses efímeros de las
clases dominantes(11).
Según el tratadista italiano, la actividad financiera es un medio para el cumplimiento de
los fines generales del Estado, en coordinación con toda su actividad, y su conclusión es
que las acciones desplegadas son necesariamente políticas. Podrán variar los fines según
las corrientes políticas que prevalezcan en los distintos países, pero es innegable la
existencia de objetivos estatales que exceden los de dichas corrientes. En consecuencia,
para Griziotti la orientación general de la actividad financiera es política, aun reconociendo
que sus elementos constitutivos son complejos.
En su obra, Sáinz de Bujanda llega a la conclusión de que la razón última y decisiva
que impide que la actividad financiera pueda ser subsumida por los esquemas del
comportamiento económico de los individuos radica en que ni siquiera por hipótesis las
decisiones que jalonan el desenvolvimiento de aquella pueden ser explicadas por puros y
estrictos criterios de economicidad. Por el contrario, cuando el Estado actúa lo hace
siempre, ineludiblemente, a impulso de un cálculo político, es decir, ponderando el
conjunto de variables de muy diversa significación que determinan, en su confluencia, el
óptimo de una decisión sustancialmente política(12).
5.5. Desarrollo histórico del pensamiento financiero: en su evolución, los estudios
financieros sufrieron grandes oscilaciones. Mientras en algunas épocas se consideró que
lo financiero era parte de la política general del Estado, en otras se pensó que era un
sector de la actividad económica. Si bien la ciencia financiera concluyó por
independizarse y comenzó a ser tratada en forma autónoma por diversos autores,
siempre se percibió la pugna de inclinar su campo de acción hacia lo económico o lo
político, no faltando quienes, como Jèze, intentaron darle un matiz predominantemente
jurídico.
Nos limitaremos a esbozar cómo fue evolucionando el pensamiento financiero hasta
llegar a constituir lo que se entiende actualmente por ciencia de las finanzas.
En este sentido, Oría sostiene que, aunque en épocas remotas distintos escritores se
ocuparon en parte de la materia que hoy incluimos en la teoría financiera, no sería
acertado atribuirles un alcance científico o técnico. Debe tenerse en cuenta,
especialmente, que en los Estados de la antigüedad la riqueza se obtenía mediante la
guerra y la conquista de otros pueblos, es decir, en forma muy distinta al proceso
económico actual. Suelen mencionarse prácticas financieras en Egipto, Grecia y Roma,
pero nada en cuanto a teoría, ya que la omnipotencia del Estado no permitía la discusión
de los asuntos públicos. Solo se destacan unos escritos de Jenofonte, que incluyen un
breve examen de tipo financiero.
Durante la Edad Media rigieron las llamadas finanzas patrimoniales, en las cuales los
bienes del Estado estaban indiferenciados con relación a los bienes de los soberanos y de
los señores feudales. Es decir que en todo este período histórico nos encontramos con un
régimen político-social que en nada se parece al del Estado moderno, y de allí la
imposibilidad de extraer antecedentes útiles para la ciencia financiera.
Más tarde surgió una corriente de política económica denominada mercantilismo, que
aparece ante la necesidad de consolidar los Estados modernos por medio de sus tesoros
nacionales, y que en los Estados alemanes y en Austria recibió el nombre de
cameralismo. Si bien existían esbozos de una teoría financiera, se notaba un marcado
predominio del aspecto político. En tal marco, se sostenía que las ganancias del Estado
se lograban gracias al comercio internacional y al atesoramiento de metales preciosos.
Los temas de economía pública se desarrollaban, pero solo en cuanto a su relación con la
actuación paternalista del Estado y al buen cuidado de las finanzas de los soberanos. Es
así como Bodin, que en 1576 publicó Los seis libros de la República, decía que las
disciplinas financieras eran inspiradoras de la acción del gobierno. Por ejemplo, el
cameralista Ludwig von Seckendorff decía ocuparse de "los bienes patrimoniales del
soberano y de sus rentas", expresando que le correspondía al príncipe adquirir los medios
necesarios para "mantener su rango y satisfacer sus deseos".
Durante el siglo XVIII se transformó profundamente la concepción de lo que debía ser
el aspecto financiero de la actividad general del Estado. Primero con los fisiócratas —
inspirados en François Quesnay—, con su tesis de que la riqueza proviene de la tierra y
que tuvieron la virtud de presentar el primer esquema orgánico de una teoría económica.
Luego advino la escuela clásica inglesa, fundada por Adam Smith, que significó el
comienzo de los estudios sistemáticos sobre los recursos y gastos del Estado, aunque
concibiéndolos como integrantes de una economía pública, que no era sino parte de la
economía general.
Adam Smith, en su obra fundamental, Investigación de la naturaleza y causas de la
riqueza de las naciones (1776), dejó sentadas las bases relativas a la actividad financiera
del Estado partiendo de premisas filosófico-políticas que significaron una profunda
transformación de las ideas entonces imperantes. Por un lado, puso de relieve la neta
diferenciación entre el ente "Estado" y la persona del gobernante (con la consiguiente y
obligatoria separación de sus bienes), y por otro, efectuó un riguroso análisis de la
actividad económica en sus diversas etapas, delimitando un independiente y específico
sector del conocimiento humano (el económico), y exponiendo una serie de principios
fundamentales entre los cuales se hallan sus célebres reglas sobre la imposición. Sus
seguidores, David Ricardo y John Stuart Mill, se ocuparon de problemas financieros y
especialmente de tributación.
Pero si bien estas corrientes doctrinales brindaron importantes aportes científicos a las
finanzas, contribuyeron a su total absorción por la economía, por lo cual la primera siguió
careciendo de contenido propio.
Fue en el siglo XIX que la ciencia de las finanzas comenzó a sistematizarse como
disciplina autónoma. Surgieron grandes tratadistas que efectuaron estudios
específicamente financieros. Puede mencionarse especialmente a Wagner, Rau y von
Stein, en Alemania; Seligman, en los Estados Unidos de América; Leroy Beaulieu, en
Francia; Ferrara, Pantaleoni y De Viti de Marco, en Italia, y Sax, en Austria. A fines del
siglo XIX y a principios del XX hicieron su aparición importantes obras financieras, en las
que comenzó a efectuarse el enfoque jurídico de los fenómenos financieros. Tales las
obras de Graziani y Tangorra, en Italia, y Jèze y Allix, en Francia.
Llegamos así a la ciencia financiera tal como es concebida en la actualidad. Prevalece
la opinión de considerar que la ciencia de las finanzas no es una sección más de la
ciencia política ni una rama de la económica, sino una disciplina específica con contenido
propio.
5.6. Teorías posteriores sobre el papel del Estado: sabido es que los postulados
liberales clásicos quedaron debilitados por las guerras, las crisis cíclicas y la
desocupación. Se requirió entonces una mayor actuación del ente público para apuntalar
la economía nacional y obrar como factor de equilibrio. Se pasó de la neutralidad estatal
al intervencionismo del Estado moderno.
Estas ideas intervencionistas hicieron irrupción en el mundo occidental a partir de la
Segunda Guerra Mundial, y la actuación estatal se extendió cada vez más, cuantitativa y
cualitativamente.
Durante unos cuarenta años, prácticamente todos los gobiernos occidentales (aun
guiados por partidos de distinto signo) compartieron una ideología más o menos similar,
inspirada en una misma teoría —el keynesianismo—, que pretendió justificar de manera
científica las intervenciones del Estado como garantía de empleo y crecimiento. El ideal
común era atractivo porque intentaba armonizar la prosperidad económica y la justicia
social, y los medios para lograrlo eran la centralización estatal, con el acaparamiento de
las más diversas actividades, la fiscalidad progresiva y la redistribución social.
Sin embargo y después de ciertos períodos de bonanza volvieron a acentuarse las
crisis, el subdesarrollo y —principalmente— la inflación. Pero el principal fracaso fue
constatar que el proceso de redistribución, sin la creación previa de una economía sólida
se constituía en factor de retroceso, y que cada vez había menos riqueza para distribuir.
De allí la decadencia y quiebra del Estado providencia.
Lo señalado llevó a un replanteo sobre el papel de las finanzas públicas en las
economías nacionales. Según el nuevo rol asignado, el sector público debía ser más
pragmático y actuar de acuerdo con el principio de la subsidiariedad: todo aquello que
pudiera hacer una organización de orden inferior (familias, empresas) no debía hacerlo el
sector público.
Los fracasos del intervencionismo llevaron a reparar que, en la realidad, algunos de los
postulados clásicos no podían ser dejados de lado sin sufrir graves consecuencias.
Se llegó a la convicción de que no eran desacertadas sus prevenciones contra los
presupuestos desequilibrados, el déficit en la balanza de pagos, el financiamiento de
gastos de funcionamiento con recursos espurios (emisión monetaria sin respaldo, deuda
interna y externa sin posibilidades de amortización). Por el contrario, se valoró su tesis de
recurrir a empréstitos solo para situaciones de emergencia o para capitalizar al país,
produciendo aquellos bienes que los individuos no podían realizar por sí solos; entre otras
tantas máximas que retomaron vigencia. Pero también cundió el convencimiento de que
era imposible regresar a la total pasividad del Estado en la economía y a la idea de que
todos los problemas los solucionaba el mercado.
Se operó entonces un retorno aggiornado a las ideas liberales y mediando el
reconocimiento de que era necesario un cierto grado de intervencionismo estatal y la
satisfacción por el gobierno de algunas necesidades públicas de creciente importancia,
principalmente educación, salud, seguridad y desempleo.
5.6.1. Economía de mercado: aunque con intervención del Estado en ciertas variables
económicas, preferentemente indicativa.
5.6.2. Estabilización: disminución del sector público, intentando evitar que se convierta
en una carga presupuestaria insostenible para el Estado, y con el propósito adicional de
una prestación más eficiente de los servicios públicos. Un ejemplo de esto es la
privatización de las empresas públicas.
5.6.3. Incentivo a la iniciativa individual: en cierta manera es consecuencia de lo
anterior, ya que se transfiere a los particulares la satisfacción de necesidades públicas
secundarias que estos están en mejores condiciones de satisfacer. Consiguientemente,
se atrae a los capitales nacionales y extranjeros, y se les proporciona nuevas
oportunidades de inversión.
5.6.4. Reducción del déficit presupuestario: implica la disminución del gasto público
en todos sus órdenes y una mayor eficiencia en la recaudación.
Estas teorías no renunciaron a una cierta intervención estatal mediante una acción que
impulsara a los individuos a reactivar la economía general persiguiendo sus propios
intereses.
Tampoco se prescindió de la idea de solidaridad, y se pensó que el ideal era conciliar el
interés general de la Nación con el particular de los individuos aislados.
5.7. Globalización de la economía: este fenómeno surgió históricamente como
consecuencia de la desaparición de la Unión Soviética y del "Bloque del Este". Ante ello,
los países occidentales con cierto grado de desarrollo adoptaron, total o parcialmente, los
principios de la economía de mercado del "neoliberalismo".
 Por globalización se entiende la convergencia creciente entre un número elevado de
países de algunas variables de la economía; tales la tendencia a diseñar y distribuir
productos estandarizados para países distintos, la apertura de nuevos mercados sin
barreras comerciales; la propensión a la fusión por las empresas internacionales y la
interdependencia de las políticas económicas de distintos países.
Este tipo de comercio provocó situaciones inéditas de separación geográfica entre la
producción y los mercados finales. Ello se originó porque la inversión directa extranjera se
aceleró en las últimas décadas, pero en especial, en la segunda mitad de los años
ochenta debido, en gran medida, a los procesos de privatización de empresas públicas.
Un fenómeno inédito trajo un elemento inquietante para las economías abarcadas.
Junto a la empresa multinacional clásica, aparecieron novedosos tipos de organización
empresarial, como son las alianzas entre empresas de diversos países. Desde el punto de
vista fiscal, el efecto más pernicioso de tal fenómeno se produce cuando estos grupos
empresariales promueven negocios entre las empresas que actúan bajo su órbita, pero a
precios que no son los del mercado. Todo con el objetivo de en tributar menor medida o
de eliminar a competidores. Se trata de los llamados precios de transferencia.
El crecimiento de los capitales internacionales, las vinculaciones y fusiones cada vez
más importantes por la magnitud de las firmas que se agrupan, así como el impacto
mundial de las oscilaciones de los tipos de cambio o las tasas de interés, ha pasado a ser
una realidad innegable de nuestros días, cuyos efectos finales aún no es posible
cuantificar.
6. CIENCIA DE LAS FINANZAS PÚBLICAS: dada la innegable circunstancia de que el Estado
no puede subsistir sin realizar actividad financiera, es imprescindible la existencia de un
campo de estudio que la tenga como centro de análisis.
Esto, que parece tan simple, tiene sus complicaciones. La determinación de la
disciplina a la que le corresponde estudiar la actividad financiera crea disyuntivas sobre su
ubicación entre las ramas del saber. También hay disidencias en cuanto a su carácter
científico o meramente informativo, así como si es válido que estudie los medios y los
fines del Estado o se limite a analizar los primeros. Tampoco hay acuerdo sobre la
posición que deben tomar sus investigadores.
La tarea de definir adecuadamente un sector de estudios y, circunscribir su campo de
acción no es de fácil cumplimiento, y ello se observa en la disciplina que tratamos. Basta
examinar los diferentes tratados de la materia para advertir la diversidad de enfoques.
Además, la dificultad de definición suele darse en casi todas las ciencias, puesto que
definir no es otra cosa que indicar los límites entre los cuales se quiere mantener cierto
tipo de investigaciones, y es seguro que esos límites siempre serán considerados
arbitrarios por alguien(13).
No obstante, sorprende tanto disenso sobre un sector del saber cuya temática es de
importante conocimiento para la población en general. Tener ideas, aun generales, de las
vías y medios utilizadas por los gobiernos para resolver sus problemas financieros,
constituye un deber de todo ciudadano. Primero, porque los gobernantes llegan a tal
condición en virtud del sufragio; segundo, porque la mayor parte de esos ciudadanos
pagan los tributos que los primeros necesitan para desarrollar su labor.
La propia existencia de las finanzas públicas ha sido negada por autores como Sáinz
de Bujanda. Otros afirman que, de haber existido, esta ciencia no subsistió porque fueron
efímeros los esfuerzos por construirla (Ferreiro Lapatza). Se sostuvo también que, a
diferencia de las disciplinas científicas, las finanzas públicas solo constituyen una
disciplina informativa (Ferreiro Lapatza).
En cuanto a su utilidad, los publicistas españoles citados no la niegan, pero la limitan a
una función didáctica o docente.
Sobre la existencia de las finanzas públicas y la necesidad de su estudio, resumimos
nuestro criterio de la siguiente manera:
a) En primer lugar, las finanzas públicas sí constituyen una ciencia; además, es una
disciplina que presta útiles servicios a estudiantes y profesionales, tanto de las ciencias
económicas como de las jurídicas, y también a la comunidad.
b) En su concepción actual, han quedado atrás las teorías que negaron su existencia
científica por afirmar que esta correspondía únicamente a la economía financiera, a la
política financiera y al derecho financiero, aparte de otras disciplinas conexas (v.gr., la
contabilidad pública del Estado, el derecho monetario, la sociología financiera, la ciencia
política).
c) Las finanzas públicas deben cumplir el importante papel de ser una ciencia de
síntesis que permita comprender la intrincada red de fenómenos atinentes a la economía
de los entes públicos jurídicamente regulada.
d) Esto implica limitar su campo de estudio a las principales instituciones y relaciones
que origina la actividad financiera en el marco de legalidad, tomando en cuenta que el
Estado de derecho pasa a ser tal cuando sus actuaciones en el campo financiero y las
consiguientes relaciones con los particulares están reguladas por la ley.
e) Sobre la base de la limitación anterior, concebimos a las finanzas públicas como un
triángulo cuyos vértices son el aspecto económico, el político y el jurídico. El conocimiento
conjunto y sintético que proponemos quedaría incompleto si faltara alguno de ellos.
Incluso sostenemos que el tratamiento de cada uno de los aspectos que tradicionalmente
se han tenido como abarcados por esta ciencia de síntesis, difícilmente sea factible si no
se investigan los tres elementos de los fenómenos analizados. Al estudiar, por ejemplo,
los recursos del crédito público, es imprescindible comprender las razones políticas por
las que el gobernante eligió ese medio de financiación, los efectos económicos que
producirá cada una de sus etapas y el conjunto de normas jurídicas que tornan legítimo
recurrir a tal modalidad. Lo mismo ocurre con los recursos públicos.
Por otro lado, el razonamiento no varía al incorporarse al estudio de las finanzas
públicas la teoría de los gastos públicos. Es necesario preguntarse el objetivo del gasto; si
sus posibles efectos en la economía cubrirán la finalidad buscada, y (en la actualidad más
que nunca) cuál es la normativa que autoriza al gobernante para disponer de ese dinero
público.
f) Esta disciplina, otrora en la cúspide de los estudios económicos y jurídicos, ha visto
momentánea y aparentemente mermada su importancia a pesar de su historia relevante,
su rigor científico, su añeja tradición y sus talentosos cultores. Es notoria la endeblez de
los argumentos que pretenden demostrar que su contenido no es científico, sino solo
informativo.
g) Pero, así como ocurrió con las teorías de los clásicos, que se dejaron de lado por
obsoletas cuando apareció la revolución keynesiana, los modernos centros de estudio
vuelven a ver las virtudes de las finanzas públicas, y comienza a vislumbrarse la idea de
que los nuevos profesionales que exige el mundo globalizado no pueden ignorar aspectos
básicos atinentes a cómo funciona, se financia y se regula jurídicamente el sector público.
Ello quizá marque el retorno aggiornado de estos estudios referentes a fenómenos,
efectos y regulaciones cuyo conocimiento constituirá una exigencia ineludible para
abogados, contadores y economistas.
En definitiva, condensamos estas ideas en la siguiente definición: la ciencia de las
finanzas públicas es el estudio valorativo de cómo y por qué el Estado obtiene sus
ingresos y efectúa sus erogaciones, examinando sintéticamente los distintos aspectos del
fenómeno financiero, especialmente económicos, políticos y jurídicos.
Esta definición se explica porque el estudio del "cómo" (medios) y del "para qué"
(fines), no puede eludir la realidad según la cual los distintos fenómenos de la actividad
financiera (gastos y recursos), así como la motivación de su accionar (necesidades
públicas), y el montaje de la organización que satisface tales requerimientos (servicios
públicos), surgen de normas expresas constitucionales y de las leyes que de ella derivan,
partiendo de la premisa básica (y razón de ser del Estado) de promover el bienestar
general (Preámbulo, Constitución Nacional).
7. POLÍTICA FINANCIERA: los estudios científicos sobre política financiera se ocupan,
básicamente, de determinar la elección de los gastos públicos a realizar y de los recursos
públicos a obtener para sufragar aquellos, en circunstancias de tiempo y lugar
determinados.
Toda la actividad financiera presupone una orientación gubernamental en cierto
sentido, pero las indagaciones especializadas sobre política financiera ponen el acento en
los fines.
Esto quiere decir que la selección de gastos y recursos se hace en función de
designios preconcebidos que el gobierno desea alcanzar en un momento dado,
obligándolo a adoptar las medidas financieras con las que cree que alcanzará tales
objetivos.
Por eso, los análisis de política financiera se hacen generalmente antes de poner en
ejecución las decisiones aconsejadas por los expertos, y que han merecido la aprobación
del gobernante como caminos ideales para llegar a los resultados esperados.
Un aspecto a cuidar es el hecho de que, a menudo, los propósitos de política financiera
resultan ser incompatibles entre sí, y en la práctica algunos deben ser sacrificados para la
consecución de otros; por ejemplo, un exceso de necesidades públicas y privadas
insatisfechas, que requiere asignar recursos para solucionar los problemas más
acuciantes, puede estar en pugna con el objetivo de la estabilización. En tal caso, será
decisión del gobernante y de sus asesores optar por el objetivo al que debe darse
prioridad.
8. ECONOMÍA FINANCIERA: esta ciencia analiza el fenómeno financiero examinando en
especial sus efectos, tanto en el plano individual como en el social (aspectos
microscópicos y macroscópicos del hecho financiero).
Los estudios sobre economía financiera se realizan, generalmente, después de
adoptadas las respectivas disposiciones. En este aspecto, los especialistas deberán
sopesar las consecuencias de las medidas tomadas, juzgar si la elección de medios fue
correcta (según los fines pretendidos) y, en su caso, proponer la ratificación o
profundización de lo que resultó provechoso, y las rectificaciones de las acciones
gubernamentales que no fueron útiles para los objetivos deseados.
9. ADMINISTRACIÓN O TÉCNICA FINANCIERA: a esta especialidad toca optimizar al máximo
las operaciones financieras.
 En primer lugar, es misión de los expertos incorporar a la actividad financiera los
elementos que día a día suministra el avance de la tecnología. Estos instrumentos deben
ser utilizados ante todo en la contabilidad del Estado, que trata de representar
cuantitativamente, y por medio de un sistema de cuentas, su actividad económica. Son
importantes, asimismo, el control de la actividad financiera y especialmente el análisis
exhaustivo de la gestión administrativa, tanto en las recaudaciones como en las
erogaciones públicas. Todo ello basado en normas jurídicas autorizantes.
10. RELACIONES DE LAS FINANZAS PÚBLICAS CON OTRAS CIENCIAS : la ciencia de las
finanzas públicas tiene vinculaciones con otras disciplinas, de las que enumeramos las
principales:
10.1. Ciencias económicas: dice Oría que la vinculación entre finanzas y economía es
tan estrecha como la que puede existir entre padres e hijos. Ello es exacto, puesto que
(salvo contadas excepciones) todas las medidas financieras están relacionadas con
hechos económicos. Por un lado, los fenómenos de la actividad económica privada dentro
de la producción, circulación y consumo, son elementos causales de fenómenos
financieros y, por otro, las teorías de la economía nacional son premisas de las corrientes
teóricas y las doctrinas financieras.
Todo conocimiento profundo de la ciencia financiera es imposible sin referir a los
principios de la ciencia económica. Incluso la reciente evolución de ambas ciencias ha
tendido a estrechar más los vínculos. En el campo económico, las actuales teorías
macroeconómicas, en tanto actúan sobre magnitudes globales, amplían el campo de
acción de la economía. Al efectuar globalmente el estudio del comportamiento de los
grandes sectores de la vida económica, no pueden prescindir de la preponderante
influencia del sector público.
Por su parte, también la ciencia financiera amplía su contenido y volumen al pasar al
Estado actual, que no se priva de intervenir activamente en la economía general de la
Nación, cuando ello es necesario.
10.2. Ciencias jurídicas: toda la vida financiera debe ceñirse a formas jurídicas. Las
medidas de tipo financiero aparecen normalmente bajo la forma de leyes y se refieren a
hechos jurídicos, por lo que no puede comprenderse la naturaleza y función de la ciencia
de las finanzas sin referir a lo jurídicamente existente.
Dentro de la ciencia jurídica, las finanzas tienen especial vinculación con el derecho
administrativo. El Estado, como sujeto de la actividad financiera, procura recursos
principalmente para cubrir servicios públicos y desarrolla su actividad mediante actos
administrativos. El derecho administrativo fija las normas dentro de las cuales el Estado
desenvuelve esas actividades.
Con respecto al derecho constitucional y al derecho político, puede afirmarse que
existe un estrecho contacto entre ambos y las finanzas, porque el desenvolvimiento y
alcance de la actividad financiera depende en mucha medida de la estructuración del
Estado. La configuración de las finanzas suele estar delineada en las cartas
fundamentales (constituciones) que rigen a los países. Por eso son diferenciables las
actividades financieras en los Estados federativos (o de descentralización) y en los
unitarios (o de centralización).
Tampoco debe olvidarse la vinculación de las finanzas con el derecho privado (civil y
comercial). La actividad financiera es ejercida por el Estado, pero quienes están sujetos a
ella son las personas físicas y las entidades, que son sujetos de derecho privado. Si estas
personas constituyen uno de los términos de la ecuación que se establece mediante la
actividad financiera, es evidente que deben existir vinculaciones entre las finanzas y el
derecho privado. A ello debe agregarse que cuando el Estado realiza actividades
industriales, comerciales y de servicios, o cuando actúa como accionista de las empresas
privatizadas o de otras entidades privadas, así como cuando explota sus bienes
patrimoniales, lo hace sometiéndose a los preceptos del derecho privado.
10.3. Historia: la actividad financiera del Estado se ha ido modificando a lo largo del
tiempo. Existe, por lo tanto, una historia de la actividad y pensamiento financieros, cuyo
examen tiene singular importancia para comprender el estado actual de los estudios en la
materia. Con acierto sostiene Gerloff que la historia financiera muestra la evolución y, en
cada fase, las condiciones de tiempo y lugar de la economía pública, enseñando así la
justa apreciación del Estado actual y de la problemática del futuro.
10.4. Estadística: es un valioso auxiliar de la ciencia financiera, puesto que registra
sistemáticamente los datos cuantitativos de ciertos fenómenos, y establece las diferentes
relaciones posibles entre los datos referidos a aquellos.
En efecto, la mayor parte de los fenómenos relativos a la actividad financiera pueden
ser cuantificados sistemáticamente y relacionados unos con otros. Esto es importante
porque, sin una correcta información estadística, la política financiera se convertiría en un
trabajo de adivinación.
11. FINANZAS PÚBLICAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO: el aspecto jurídico de la
actividad financiera es objeto de estudio del derecho financiero. En el Estado moderno es
reconocida exigencia que todas sus manifestaciones de voluntad en el campo
administrativo, y las consecuentes relaciones con los particulares, encuentren en las leyes
su disciplina fundamental(14).
A tal exigencia debe responder el desarrollo de la actividad financiera. Ya sea porque
se trata de la administración del dinero que se sustrae a las economías privadas para
satisfacer las necesidades públicas, o porque la masa de riqueza que anualmente se
destina a estas finalidades da lugar a una complejidad de relaciones, cuyo desarrollo hace
indispensable un sistema de normas que las discipline.
Ante el argumento de que los institutos y normas encuadrados en el derecho financiero
son heterogéneos, la mayor parte de la doctrina ha dirigido sus estudios al derecho
tributario, que funciona como un sistema homogéneo, orgánico y singularizado.
La evolución de los estudios tributarios ha favorecido la postura aislacionista, pero el
tributo tiene su entronque con el presupuesto en el que está inserto y con las demás
instituciones financieras. Las normas que regulan el ciclo ingresos-gastos-presupuestos
tienen sus indudables elementos unificadores en el fin que persiguen, en los principios a
los que obedecen, en las relaciones que disciplinan y en los medios de tutela que regulan.
El tributo, como institución jurídica, es inescindible e incomprensible si lo desvinculamos
del ciclo total de la actividad financiera(15). Por tanto, el derecho tributario participa de
nuestra idea según la cual el sector jurídico de conocimientos comprendido tanto en el
derecho financiero como en el tributario, presenta una perfecta simbiosis con las finanzas
públicas.
12. EL MÉTODO EN LA CIENCIA FINANCIERA: la ciencia financiera se ocupa tanto de
nociones y leyes generales (o sea, de abstracciones), como de exposiciones y
descripciones de hechos concretos. De este doble carácter se desprende que debe
emplear el método deductivo y el inductivo.
 El primero debe ser utilizado siempre que se trate de explicar en forma general el
fenómeno financiero. La deducción parte de ciertas suposiciones (premisas), cuya validez
requiere un examen riguroso. Es verdad que los resultados de la deducción a menudo no
pueden obtenerse por experiencia, pero la continua comparación crítica con el desarrollo
de los hechos puede conferir valor real a la teoría deducida.
Pero la ciencia necesita, al lado de la deducción, el método inductivo. Este tiene por
objeto observar y describir los fenómenos financieros dentro del proceso económico, y
verificar y confirmar su relación con las condiciones naturales, los factores morales,
políticos, etc. La ciencia no puede existir sin la observación descriptiva de hechos. Su
progreso depende de la justa unión del método inductivo con el deductivo.
La ciencia financiera —sostiene Gerloff— se halla ante la tarea de equilibrar estos
extremos. Para ello, su trabajo necesita de la reflexión metodológica, pues la metodología
indica el camino de toda investigación.

Capítulo II - Gastos públicos

CAPÍTULO II - GASTOS PÚBLICOS

1. CONCEPTO E IMPORTANCIA: son gastos públicos las erogaciones dinerarias que realiza
el Estado, en virtud de ley, para cumplir con la satisfacción de las necesidades públicas.
El Estado se moviliza para atender las necesidades de la población por medio de los
servicios públicos; pero también puede satisfacerlas utilizando los efectos que "en sí
mismos" los gastos públicos provocan en la economía nacional, atento a su importancia
cuantitativa y cualitativa (p. ej., un incremento considerable en la cuantía del gasto público
puede obrar como reactivador de una economía en recesión, con prescindencia del
destino del gasto).
Sin embargo, y cualquiera que sea la forma de satisfacción utilizada, el concepto está
siempre ligado al de necesidad pública, que juega el papel de presupuesto de
legitimidad del gasto público, puesto que es indispensable su preexistencia para que este
se materialice justificadamente.
Lo dicho significa que la decisión sobre el gasto estatal presupone valoraciones previas
de singular importancia: a) la selección de las necesidades de la colectividad que se
consideran públicas, aspecto variable y ligado a la concepción sobre el papel del Estado,
y b) la comparación entre la intensidad y urgencia de tales necesidades, y la posibilidad
material de satisfacerlas.
Anteriormente se discutía si la ciencia de las finanzas debía ocuparse de la teoría del
gasto público. El debate ha perdido vigencia, dado que se acepta que gastos y recursos
no son sino distintos aspectos del mismo problema y se condicionan recíprocamente. Ello
es así porque los recursos deben obtenerse en proporción a lo que se debe gastar, y los
gastos solo se entenderán razonables si se efectúan en consideración a los recursos
posibles.
Por otra parte, y según veremos, los fines estatales se cumplen realizando cuantiosos
gastos, de donde se deduce que la apreciación de los factores atinentes a tales
erogaciones es uno de los aspectos más importantes de las finanzas modernas.
 Los gastos públicos son la indicación más segura de la actividad que despliega cada
pueblo. Como dice Oría, el hecho de que ciertos gastos se destinen a determinados fines
antes que a otros pone de manifiesto no solo el estado social de un país, sino también sus
tendencias.
La ciencia financiera, sin disociar medios de fines, debe investigar cuáles gastos deben
hacerse, y los procedimientos por los cuales se pueden efectuar en las mejores
condiciones posibles. Es decir que las finanzas no pueden considerar el fenómeno de los
ingresos al margen del de los gastos. El costo de la actividad estatal no debe
determinarse en abstracto, sin tener en cuenta lo que el Estado devuelve a los
contribuyentes y a la colectividad en general bajo la forma de gasto público. En esta
temática, Ingrosso advierte que excluir el gasto público de los estudios financieros
significa prescindir de campos de indagación tan relevantes como el antecedente y
resultado de la actividad financiera. Del antecedente, porque aun siendo el gasto público
el momento final de la actividad financiera, él se concreta y cuantifica ante la exigencia
que debe analizarse y satisfacerse; del resultado, porque es con el buen empleo del gasto
público que se pueden alcanzar los objetivos hacia los cuales se dirige la actividad estatal.
Por consiguiente, el gasto público no es un simple dato de hecho a partir de cuyo
conocimiento comienza la actividad financiera, sino uno de sus momentos determinantes.
La denominación gastos públicos es genérica y comprende dos grandes clases de
gastos, netamente diferenciables:
a) Las erogaciones públicas que engloban todas aquellas derivadas de la deuda y de
los servicios públicos.
b) Las inversiones patrimoniales que aglutinan los gastos relacionados con la
adquisición de bienes de uso o producción y con las obras y servicios públicos.
El agrupamiento en una sola institución denominada "gastos públicos" se adecua a la
empleada por los arts. 75, inc. 8º, y 99, inc. 10, de la CN, a la Ley de Administración
Financiera 24.156 y sus modificatorias y a la mayoría de la literatura financiera que
generalmente emplea los vocablos "erogaciones públicas" y "gastos públicos" de manera
indistinta. También nosotros los consideraremos sinónimos.
2. EVOLUCIÓN DEL CONCEPTO: el gasto público no solo debe ser estudiado como causa
de los ingresos requeridos para satisfacer las necesidades públicas. La evolución del
concepto demuestra que este, por sí solo y con prescindencia de la financiación de
servicios públicos, significa un importante factor de redistribución del ingreso y del
patrimonio nacional, de estabilización económica, de incremento de la renta nacional y
que su influencia es decisiva sobre aspectos tan esenciales como la plena ocupación, el
consumo, el ahorro y la inversión.
Este desarrollo del concepto viene ligado a la visión sobre la misión del Estado.
a) Para los hacendistas clásicos, el Estado es un mero consumidor de bienes: los
gastos públicos constituyen la absorción de una parte de esos bienes que están a
disposición del país. Es cierto que ello es indispensable porque el Estado tiene
importantes cometidos a cumplir (ejército, policía, justicia), lo que no implica que
económicamente sea un factor de empobrecimiento de la comunidad, la cual se ve
privada de parte de sus riquezas, que caen a un "abismo sin fondo" del cual no retornan.
b) Para las concepciones modernas, el Estado no es un consumidor sino un
redistribuidor de riqueza. Ellas no desaparecen en un abismo, sino que son devueltas al
circuito económico. Es decir, el conjunto de sumas repartidas a los particulares mediante
el gasto público es equivalente al conjunto que le fue recabado mediante el recurso
público. El Estado actúa de esta manera como un filtro, aspirando las rentas de la
comunidad, y expandiendo luego, también sobre ella, la riqueza obtenida.
3. CARACTERÍSTICAS ESENCIALES: distinguimos las siguientes características esenciales
del gasto público, tomando como base la definición dada al inicio de este capítulo.
3.1. Erogaciones dinerarias: ello porque el gasto público consiste en el empleo de
bienes valuables pecuniariamente, que en la época actual de economía monetaria se
identifican con el dinero.
3.2. Efectuadas por el Estado: tomamos el término en sentido amplio, como lo hemos
definido al identificar al sujeto de la actividad financiera, y, por tanto, comprendemos todas
las sumas que por cualquier concepto salen del tesoro público. Puede tratarse de gastos
para la Administración Pública propiamente dicha, o para entidades descentralizadas
estatales; siempre que tales erogaciones, en una u otra forma, recarguen las finanzas del
Estado y deban ser solventadas mediante la recurrencia a sus ingresos.
3.3. En virtud de ley: en los Estados de derecho rige el principio de legalidad en
cuanto al gasto, es decir, no hay gasto público legítimo sin ley que lo autorice. Sobre este
principio indagaremos más adelante.
3.4. Para cumplir sus fines de satisfacer las necesidades públicas: idealmente, la
erogación estatal debe ser congruente con los fines de interés público asignados al
Estado (la satisfacción de necesidades públicas), pero cabe preguntarse qué sucede con
los fondos que egresan de la tesorería estatal pero que no apuntan a esos fines.
En la realidad, buena parte de los gastos no responden a la satisfacción de
necesidades públicas. Sin embargo, no dejan de ser gastos públicos si son realizados por
el Estado con los caudales públicos, y sin responsabilidad personal para el funcionario
que los ordena. Pero no cabe duda de que se tratará de gastos públicos ilegítimos. Por
eso, la necesidad pública es el presupuesto de legitimidad del gasto público, pero no su
presupuesto existencial.
4. REPARTO: consideraremos el reparto del gasto con relación al lugar y al tiempo,
prescindiendo de otras formas mencionadas por la doctrina (reparto entre las diversas
clases sociales y reparto del gasto entre los diversos poderes públicos).
4.1. Con relación al lugar: este tema ha sido motivo de discusiones doctrinales. Por
un lado, se sostiene que el reparto debe efectuarse proporcionalmente al importe
comparativo de los ingresos que el Estado obtiene en cada región o provincia en
particular. Se dice que es injusto que el Estado obtenga los ingresos de un lugar y que
luego los gaste en otro. Por el contrario, las teorías adversas sostienen que el gasto debe
efectuarse en aquellas regiones donde su utilidad sea máxima, sin considerar el origen de
los recursos. Se argumenta que la reunión de varias regiones territoriales en un solo
Estado implica una renuncia a la consecución del máximo bienestar regional, en cuanto
este no sea compatible con la exigencia del fin más elevado, que es el máximo bienestar
general. Es decir, refiriéndolo al Estado como un todo sin consideración de regiones.
Parece imposible lograr un reparto de los gastos públicos de tal forma que cada región
o provincia obtenga un servicio estatal exactamente equivalente, en cuanto a su gasto, a
los ingresos obtenidos en esa región o provincia. Se producirían consecuencias absurdas,
además de la dudosa mejora general que ello reportaría. Pero, por otro lado, es necesario
reconocer que un Estado que piense obtener con el gasto el máximo de utilidad para la
comunidad, debe practicar un adecuado sistema de compensaciones para evitar
perjudicar a determinadas regiones en beneficio de otras. Debe, indudablemente, tender a
un desarrollo equilibrado de todas las regiones que integran el país. Conseguir ese
objetivo será el reparto ideal que podrá efectuarse en relación con el lugar.
4.2. Con relación al tiempo: cuando son gastos públicos muy cuantiosos, por ejemplo,
aquellos destinados a obras públicas de gran entidad, es justificado distribuir el gasto en
diversos ejercicios financieros, ya que ese costo no podría ser afrontado en uno solo, y
tanto más si se tiene en cuenta que las obras mismas no podrían ser finalizadas en el
breve tiempo que supone el ejercicio presupuestario. Se recurre entonces al empréstito
para financiar las obras.
El hecho de diferir el gasto en el tiempo presenta ciertas ventajas, entre las cuales se
indica la de permitir la ejecución de grandes trabajos públicos con la reducción del empleo
del ahorro nacional. Por eso se piensa que el reparto del gasto en un período más o
menos largo puede reducir los perjuicios a los ciudadanos y asegurar la mayor
satisfacción para el mayor número de ellos. Tampoco debe olvidarse que, si los beneficios
del gasto son a largo plazo, estará justificado su financiamiento con empréstitos, en forma
tal que las generaciones futuras también contribuyan en alguna medida a solventarlo.
Claro está que ello no debe llevar a incrementar la deuda pública en una forma tan
desmesurada que su pago se haga imposible tanto para las generaciones presentes
como para las venideras.
5. LÍMITES DEL GASTO PÚBLICO: ninguna nación puede disfrutar de más de lo que
produce, lo cual nos lleva al problema de los límites. Parece imposible establecer límites a
priori a los gastos públicos, ya sea en su conjunto o individualmente considerados. Eso se
debe a que según la realidad demuestra, no se trata de un problema que pueda ser
resuelto mediante análisis económicos, porque, en definitiva, estamos ante una cuestión
de naturaleza política.
Si esto es así, resulta difícil fijar la real utilidad de fórmulas rígidas de limitación
estableciendo, por ejemplo, determinada proporción del gasto en relación con la renta
nacional o el producto bruto interno.
Sobre esto, Duverger señala que económicamente nada impide que los gastos públicos
alcancen el ciento por ciento de la renta nacional, como ha ocurrido con algunos países
socialistas donde el Estado tomó a su cargo la totalidad de la actividad económica(16).
Los autores modernos sostienen que los gastos públicos pueden llegar hasta aquel
límite en que la ventaja social que brindan se compense con los inconvenientes de las
amputaciones hechas al ingreso de los particulares.
Se ha elaborado el concepto de la utilidad social máxima que puede enunciarse así: el
Estado deberá ampliar sus gastos hasta el nivel en que la ventaja social de un aumento
de dichas erogaciones se vea compensada por el inconveniente social de un aumento
correspondiente de las exacciones públicas.
El precepto es fácil pero el cumplimiento dificultoso. El gobierno debe decidir qué
resulta más necesario: si la construcción de un nuevo palacio gubernamental o el
aumento de sueldo a los docentes, o si, por el contrario, es preferible dejar mayor dinero a
disposición de los contribuyentes. Por supuesto, la formulación de presupuestos
razonables es una buena ayuda en este proceso de equilibrio.
Autores como Gangemi piensan que, de ordinario, los entes públicos no pueden
superar un cierto límite en la expansión del gasto, límite que se impone para no agravar la
presión tributaria y no crear inflación, siendo necesario equilibrar actividad económica y
actividad financiera(17).
Por su parte, Duverger sostiene que al hablar de límites suelen confundirse gastos con
cargas públicas, lo cual es un error, ya que el individuo paga las imposiciones, pero recibe
contraprestaciones por medio de los servicios que le presta el Estado. Afirma este autor
que ciertos gastos deben restringirse, enumerando entre ellos a los de mera
administración, los improductivos de transferencia y las sustituciones onerosas del Estado
con respecto a aquellas actividades que resultan menos gravosas en manos de
particulares(18).
Sin embargo, las opiniones señaladas expresan meros ideales teóricos. Más allá de los
postulados que los expertos puedan efectuar, es poco lo que puede decirse acerca de la
capacidad de los gobiernos para cobrar impuestos y efectuar gastos. Todo ello es materia
opinable que depende de las circunstancias de tiempo y lugar. Sin dudas será
imprescindible conocer el destino y la oportunidad en que se gastan los ingresos públicos.
Gran parte de las conclusiones sobre los límites de los gobiernos para gastar parten de
cuánto es lo que una Nación puede permitirse soportar en concepto de deuda externa.
Según Clark, cuando los impuestos de un país ascienden a más de una cuarta parte
del ingreso nacional, el resultado habrá de ser inexorablemente inflacionario(19).
6. EFECTOS ECONÓMICOS: aun en los sistemas económicos neoliberales los gastos
públicos han perdido su carácter neutro y han asumido un papel activo.
Para comprender los efectos que produce el gasto público debe considerarse lo
importante que resulta su volumen con relación al producto bruto interno.
El gasto público suele exceder largamente gran parte del PBI y las modificaciones en
su cuantía —tanto si se trata de un aumento como de una disminución— tienen un
inevitable efecto económico. También la tiene cualquier alteración de los diversos
elementos que lo integran.
Existe una diferencia sustancial entre el impacto del ingreso y del gasto en lo que
respecta a los efectos que estamos analizando. Las consecuencias del recurso no
siempre se advierten en forma rápida, debido especialmente al proceso de repercusión de
los impuestos y a su influencia no tan inmediata sobre el mecanismo de los precios. En
cambio, la incidencia del gasto público se percibe velozmente, lo cual permite, a veces,
medir su verdadero alcance.
Por otra parte, debe tenerse en cuenta que los efectos de los gastos públicos no se
limitan al impulso momentáneo que puede percibirse en la economía, ya sea en forma de
una disminución de la desocupación o de un incremento de la actividad industrial. Tienen
efectos secundarios que amplían su acción económica creando en la misma medida
gastos y producciones, así como ulteriores acciones de intercambio.
No obstante, todas las consideraciones precedentes tienen un alto grado de relatividad,
ya que la política financiera depende de las circunstancias particulares de cada economía
y del estado o coyuntura en que esta se encuentre. Por tal razón, la aplicación de
medidas que dieron buenos resultados en algunos países, fracasó en otros.
De investigaciones realizadas en la materia, se desprende que, para poder efectuar
una correcta elección de gastos públicos, con efectos que sean lo más previsibles
posibles, es necesario tener en cuenta los siguientes factores: a) la estructura económica,
es decir, si se trata de una economía desarrollada o en vías de desarrollo; b) su
coyuntura, o sea, un estado de recesión o de expansión, y c) los medios o recursos con
los cuales se habrán de financiar tales gastos públicos.
Solo teniendo presente estos factores se sabrá cuáles son las políticas de gastos
adecuados para producir los efectos deseados en la economía.
7. COMPARACIÓN DE LOS GASTOS PÚBLICOS CON LOS PRIVADOS: en primer lugar, la
diferencia más relevante consiste en que el sujeto del gasto público es el Estado, mientras
que el del gasto privado es el particular. Esto es fundamental, porque el Estado es
perpetuo y el individuo perecedero. De ahí que los gastos del primero estén en relación
tanto con el presente como con el porvenir, contrariamente a lo que suele suceder con el
particular, que tiene en cuenta la limitación de su existencia.
En segundo término, mientras el individuo satisface mediante sus gastos sus intereses
particulares, el Estado persigue, con ellos, al menos idealmente, fines de interés general.
De ello se deriva que los beneficios colectivos resultantes de los gastos públicos sean, en
gran medida, inmateriales y no valuables monetariamente (p. ej., los gastos en defensa
exterior o para el orden interno), mientras que los privados persiguen finalidades
materiales y en general, lucrativas (p. ej., adquisición de bienes para consumo o para
diversión).
En tercer lugar, el Estado gasta con recursos que en su mayor parte provienen de la
coacción, mientras que los individuos carecen de ese instrumento como forma legal de
procurárselos.
En cuarto término, como el Estado debe satisfacer necesidades públicas, por lo
general, primero conoce el gasto que va a efectuar y sobre esa base se procura los
recursos. El particular —al contrario— adecua sus gastos a los ingresos con que cuenta.
Sin embargo, como ya hemos referido, la premisa de que el Estado conoce antes sus
gastos y adecua a ellos sus recursos, es relativa.
Finalmente, y en quinto lugar, el Estado se halla obligado a realizar los gastos
necesarios para cumplir debidamente sus funciones, siendo los mismos calculados de
manera previa y autorizados por la ley presupuestaria. El particular, en cambio, goza de
amplia libertad tanto en lo que respecta a la cuantía como al destino de sus erogaciones.
8. CLASIFICACIÓN DE LOS GASTOS: son múltiples los criterios de clasificación en esta
materia. Así, se los divide en gastos en especie y en moneda, según el instrumento de
pago con que han sido efectuados; en internos o externos, conforme al lugar en que se
han efectuado, ya sea dentro o fuera del país. También se distinguen en
gastos personales, que son los que se pagan en concepto de sueldos y remuneraciones
del personal, y reales, cuando se emplean para la adquisición de bienes. Otra
clasificación los divide en gastos ordinarios, cuando atienden al normal desenvolvimiento
del país, y extraordinarios, con los que se deben afrontar situaciones imprevistas.
A continuación, veremos las clasificaciones que modernamente se consideran más
destacadas.
8.1. Criterio jurídico-administrativo: desde este punto de vista, las legislaciones son
proclives a realizar distinciones entre los gastos públicos. Veamos las principales.
8.1.1. Jurisdiccional o institucional: esta clasificación atiende a la estructura
organizativa del Estado y expone las distintas unidades institucionales que ejecutarán el
presupuesto. Cada unidad institucional se denomina "jurisdicción" y comprende cada uno
de los poderes integrantes de la estructura administrativa y de sus respectivas
dependencias. También se asigna el carácter de jurisdicción a las erogaciones
correspondientes al servicio de la deuda pública y a las obligaciones a cargo del Tesoro.
En la organización institucional argentina, la división fundamental es la siguiente: a) Poder
Ejecutivo; b) Poder Legislativo, y c) Poder Judicial.
La clasificación jurisdiccional prosigue con la división de cada uno de esos poderes en
sus ramos o dependencias componentes. Así, por ejemplo, dentro del Poder Ejecutivo
tenemos: Presidencia de la Nación; Ministerio del Interior y Transporte; Ministerio de
Relaciones Exteriores y Culto, etcétera.
Las dependencias del Poder Legislativo son la Cámara de Diputados y el Senado.
A su vez, el Poder Judicial cuenta con los gastos de la Corte Suprema de Justicia de la
Nación y de los tribunales inferiores. Estos órganos y departamentos, por su parte, se
dividen en escala descendente en sus diferentes direcciones y oficinas.
8.1.2. Por finalidades y funciones: junto con la clasificación jurisdiccional, los gastos
pueden ser distribuidos según la necesidad a cuya satisfacción tienden o al fin del Estado
que pretenden cubrir (p. ej., gastos de justicia, de enseñanza, de defensa nacional, de
salubridad, de seguridad interior). La distribución jurisdiccional o institucional revela en
cierto modo el destino de los gastos, porque la competencia de los departamentos del
Estado resulta de las finalidades y funciones que deben cumplir.
Esta clasificación funcional de los gastos públicos ha sido aceptada en los
presupuestos modernos por permitir identificar con mayor claridad la orientación seguida
por el Estado y el tipo de necesidades que prefiere atender prioritariamente.
8.1.3. Por la constancia o la permanencia del gasto: según el primer criterio
(constancia), son gastos fijos los que no dependen de una mayor actividad o de que
aumente el rendimiento de los entes dedicados a la prestación de servicios divisibles, y
son variables los directamente vinculados con la mayor actividad o producción. Esta
clasificación tiene relevancia en cuanto a los presupuestos de las entidades de objeto
comercial, industrial o financiero (empresas del Estado).
Conforme al segundo criterio (permanencia), son gastos fijos los repetidos de un
ejercicio a otro con un monto prácticamente invariable; son gastos variables los que
sufren alteraciones notorias en su monto o tienen carácter extraordinario, apareciendo en
unos ejercicios y faltando en otros.
8.2. Criterio económico: la doctrina financiera del liberalismo clásico distinguió entre
gastos públicos ordinarios y extraordinarios. Tal clasificación tenía como propósito
principal establecer una correlación con la análoga clasificación de los recursos en
ordinarios y extraordinarios.
Los gastos ordinarios eran los corrientes y habituales y su misión era atender el normal
desenvolvimiento del país asegurando los derechos individuales de sus habitantes. De allí
que los fondos tuviesen como destino las funciones públicas (legislación, justicia, defensa
externa, orden interno) y algunos servicios públicos esenciales que se consideraban
imprescindibles para la existencia del propio Estado. Estos gastos no podían suspenderse
y debían repetirse todos los años. De tal inevitabilidad y periodicidad los autores clásicos
extraían la conclusión de que debían ser financiados con recursos ordinarios,
principalmente los tributarios.
Los gastos públicos extraordinarios surgían ante situaciones imprevistas y
excepcionales (guerras, plagas, calamidades, epidemias masivas o catástrofes naturales).
Su excepcionalidad tornaba imposible la previsión: de ahí que para financiar estas
erogaciones no hubiese más remedio que recurrir al crédito público y a gravámenes de
emergencia. Un requisito básico de esta distinción era la exigencia de que los empréstitos
solo se utilizaran para cubrir situaciones de emergencia y nunca para solventar gastos
corrientes.
Al entrar en decadencia las ideas liberales, tomó cuerpo el intervencionismo (Keynes y
sus seguidores) que consideró inválida la clasificación recién mencionada por errores
conceptuales y carencia de precisión. Pero cuando retornaron las ideas
liberales aggiornadas, volvió a tomar vigencia esta distinción que, al ser recogida por la
legislación financiera moderna, se atemperó en su vaguedad, y en diversos países la ley
estableció con precisión el modo de distinguir unos y otros rubros.
Doctrinalmente, se los caracterizó como sigue:
8.2.1. Gastos públicos ordinarios y extraordinarios: gastos ordinarios son las
erogaciones habituales o normales de la Administración, es decir, las reiteradas en el
curso de los ejercicios financieros de la hacienda. Así, por ejemplo, los destinados a
sueldos, adquisición de efectos, conservación de inmuebles, servicios de la deuda pública
consolidada, intereses y gastos de la deuda del tesoro, jubilaciones, retiros y pensiones a
cargo del Estado, entre otros.
Gastos públicos extraordinarios, por su parte, son las erogaciones destinadas a
satisfacer necesidades imprevistas, excepcionales, eventuales o contingentes, no
repetidas con regularidad en los distintos ejercicios de la hacienda. Por citar, los atinentes
a obras públicas, adquisición de inmuebles y otros bienes de uso, aportes de capital a
empresas del Estado, aportes a planes de fomento económico y otros destinos a surgir
según contingencias imposibles de establecer anticipadamente.
Lo anterior quiere decir que la vieja clasificación en cuestión ha retomado vigencia
cuando es adoptada normativamente y se otorga validez a principios atinentes a una
administración ordenada.
8.2.2. Gastos operativos y de inversión: la distinción entre gastos ordinarios y
extraordinarios es similar a la que diferencia entre gastos de funcionamiento (u
operativos) y gastos de inversión (o de capital).
Los gastos de funcionamiento son los pagos que el ente público debe realizar en forma
indispensable para el correcto y normal desenvolvimiento de los servicios públicos y de la
administración en general. Pueden ser gastos de consumo (p. ej., conservación y
reparación de edificios, renovación de bienes muebles) o retributivos de servicios (p. ej.,
sueldos, salarios, dietas y honorarios de funcionarios y empleados). Estos gastos no
significan un incremento directo del patrimonio nacional, pero contribuyen a la
productividad general del sistema económico y son tan necesarios como los gastos de
inversión. Por eso, Ramírez Cardona opina que su reducción excesiva en beneficio de
estos últimos es tan perjudicial como la hipótesis inversa (20). En líneas generales, los
gastos de funcionamiento se asemejan a los "gastos ordinarios".
Los gastos de inversión son todas aquellas erogaciones del Estado que significan un
incremento directo del patrimonio público. Pueden consistir en pagos por la adquisición de
bienes de producción (v.gr., maquinarias, equipos), por inversiones en obras públicas
infraestructurales (presas hidroeléctricas, viaductos, carreteras, puentes) o por
inversiones destinadas a industrias clave (siderurgia, petroquímica, fabricación de equipo
pesado), ya sean estas de explotación pública o privada; en este último caso la inversión
se hace en forma de préstamo o aporte de capital.
 Según se observa, mientras los gastos de funcionamiento retribuyen bienes de
consumo o prestaciones de servicios, los de inversión retribuyen bienes de capital y, por
consiguiente, contribuyen a aumentar el capital del sector público de la economía. Aquí el
parecido con los gastos extraordinarios desaparece, ya que las erogaciones de inversión
no pueden ser consideradas excepcionales o anormales.
8.2.3. Gastos de servicio y gastos de transferencia: otra clasificación los divide con
un criterio económico, en gastos de servicio (o con contrapartida) y gastos de
transferencia (o sin contrapartida). En el primer caso, se cambia el dinero del gasto por un
servicio prestado o una cosa comprada (p. ej., gastos en remuneración del personal
estatal, o en pago a los proveedores), mientras que en el segundo supuesto no hay
contravalor alguno y el propósito de la erogación es exclusivamente promocional o
redistributivo (p. ej., subsidios a empresas privadas deficitarias cuya producción es
esencial; subvenciones a entidades de bien público; auxilios regionales por calamidades
públicas; asistencia médica gratuita, pensiones por accidentes de trabajo, enfermedad,
vejez y muerte).
9. CRECIMIENTO DE LOS GASTOS PÚBLICOS: en todos los países del mundo, los gastos
del Estado tienden a incrementarse. En períodos cortos se puede observar
estabilizaciones o descensos; pero, considerándolos en períodos largos, la curva parece
siempre ascendente. Las causas de esta tendencia pueden ser agrupadas entre las
siguientes:
9.1. Gastos militares: una de las principales causas del aumento referido ha sido la
guerra en general y, especialmente, las dos guerras mundiales. Lo que a los países
intervinientes les costó la Segunda Guerra Mundial fue unas diez veces más de lo que
costó la anterior conflagración, cuyos gastos habían superado a todo lo anterior. Los
gastos bélicos no cesan al finalizar la contienda armada, pues exigieron una segunda
etapa de servicios y concesiones a los veteranos. Las guerras habitúan a los
contribuyentes a pagar impuestos elevados, y es raro que los presupuestos posteriores a
ellas vuelvan a los niveles antiguos.
Aún sin que sea necesario hablar de las guerras, es notorio que el equipamiento
racional de las fuerzas armadas modernas debería exigir sumas que se incrementen por
las tensiones internacionales, los conflictos regionales y los nuevos armamentos, cada
vez más sofisticados.
9.2. Prosperidad del sistema económico: a medida que el sistema económico va
adquiriendo mayores niveles de producción, sus recursos se encauzan menos a las
industrias primarias (extractivas) y secundarias (fabricación y comercio), y más a los
servicios. En los primeros estratos de la evolución económica de la sociedad, el esfuerzo
y el gasto mayor está motivado por la alimentación; a medida que se va progresando, este
egreso va adquiriendo una importancia cada vez menor. Quedan más ingresos libres y se
adquiere mayor capacidad económica, que es inmediatamente captada por nuevos o más
elevados impuestos. Los ingresos superiores permiten mayores gastos porque la propia
sociedad requiere de enseñanza, protección de los débiles, construcción de carreteras,
garantía de salubridad y otras erogaciones que aumentan vigorosamente a medida que
avanza la prosperidad.
9.3. Urbanización: el aumento de la población es también una causa del incremento
del gasto. Es un hecho conocido que ciertas funciones ciudadanas, como el
aprovisionamiento de aguas y desagües cloacales, la protección policíaca y la
organización de las ciudades por sus municipios, se ajustan a la regla de aumentar los
gastos, y por mucho que se haga economía en otros órdenes, el resultado es siempre una
elevación de estos.
9.4. Desarrollo de la democracia: ciertos autores piensan que el desarrollo de la
democracia y el sentimiento democrático llegan a impactar en forma sustancial en el
aumento de los gastos públicos. Esta forma de gobierno tiende a la liberalidad en los
gastos porque a veces no se puede prescindir de la presión de grupos o sectores con
influencia política que satisfacen sus intereses particulares a costa del presupuesto del
Estado, ni de gobernantes que realizan obras pensando solo en los votos.
9.5. Ayuda a zonas subdesarrolladas: en los últimos tiempos ha surgido en el mundo
occidental la necesidad de combatir la miseria en el propio país ayudando a sus regiones
más atrasadas. Incluso, y por razones éticas, se piensa que también hay que auxiliar a los
países indigentes.
9.6. Aumento de los costos: el acrecentamiento considerable de costos de los bienes
y servicios incide notablemente en los presupuestos públicos, aparte de que el progreso
técnico determina gastos antes desconocidos.
9.7. Burocracia: por último, debe mencionarse otra índole de causas, como el
crecimiento desmesurado de la burocracia administrativa.
Se hace necesario diferenciar entre lo que constituye la imprescindible dotación de
funcionarios estatales y lo que se conoce con el nombre de burocracia. El Estado debe
contar con un cuerpo de funcionarios responsables y conscientes de su función que son
indispensables para mantener un buen nivel en la prestación de los servicios estatales.
Estos funcionarios deben gozar de un estatus económico y social adecuado. Nada tienen
que ver con la burocracia, que es uno de los peores males del Estado moderno.
La burocracia no es la simple suma de funcionarios y empleados, sino un algo
intangible, pero omnipresente, que actúa a través de una maraña de regulaciones y
procedimientos superabundantes, cuya única justificación radica en incrementar la
cantidad de empleados estatales.

Capítulo III - Recursos del Estado

CAPÍTULO III - RECURSOS DEL ESTADO

1. TERMINOLOGÍA: conviene, en primer término, formular algunas precisiones
terminológicas: los ingresos devengados a favor del Estado suelen designarse
indistintamente con las palabras recurso, ingreso o entrada.
La voz recurso ha sido y es la más utilizada, tanto en la legislación como en las
prácticas contables y administrativas argentinas. Por su parte, las
palabras entrada o ingreso pueden aplicarse no solo al acto material de la incorporación
de los fondos a la caja, sino también al derecho del Estado a percibirlos o a hacerlos
entrar efectivamente en la caja del Tesoro(21).
No obstante, pensamos que es correcto diferenciar el término recurso, que tiene el
carácter de toda suma devengada (o sea, en potencia), de los de ingresos o entradas,
que se refieren a aquellos montos que en concreto se incorporan a la tesorería. Si bien
este distingo es científicamente adecuado, no siempre es efectuado por los autores y, en
general, las tres expresiones se utilizan de manera indistinta y con sentido equivalente.
Para no romper esta tradición, procederemos de la misma manera.
2. CARACTERIZACIÓN: en líneas generales, puede decirse que los recursos públicos son
aquellas riquezas que se devengan a favor del Estado para cumplir sus fines, y que en tal
carácter ingresan en su tesorería.
El concepto de recurso público ha sufrido una profunda transformación, tal como
sucedió con el gasto público y con la ciencia financiera en general. Ello se debe a que la
noción sobre las funciones estatales se ha ido ampliando, admitiéndose que el Estado
debe intervenir en la economía nacional, tratando de asegurar el bienestar social y el
desarrollo económico.
Por otra parte, y así como la ciencia financiera advirtió que los gastos estatales "por sí
mismos", y con prescindencia de la puesta en marcha de los servicios públicos, podían
producir importantes influencias en las economías nacionales, algo semejante —y aun en
mayor medida— se observó con respecto a los ingresos públicos: la sola circunstancia de
que el Estado, recurriendo a sus distintas fuentes de recursos obtenga ingresos, produce
decisivos efectos tanto económicos como sociales (redistribución de riquezas, aceleración
de la tasa de crecimiento, estímulo o desaliento a ciertas actividades).
Por eso, las concepciones financieras modernas consideran que el recurso no puede
limitarse a asegurar la cobertura de los gastos indispensables de administración, sino que
es uno de los medios de los que se vale el Estado para llevar a cabo su intervención en la
vida general de la Nación. Esto no significa dejar de admitir su finalidad principal de cubrir
los gastos públicos, pero se advierte que además de esa función, los recursos pueden ser
instrumentos para que el Estado desarrolle su política intervencionista en la economía
general.
Este concepto no es nuevo. Hace ya mucho tiempo que la utilización de los derechos
de aduana con finalidad protectora, y no fiscal, ha demostrado su aptitud para intervenir
en los diversos campos de la actividad social, sobre todo el económico.
3. EVOLUCIÓN HISTÓRICA: en general, puede decirse que las necesidades financieras en
la antigüedad eran cubiertas mediante prestaciones de los súbditos y de los pueblos
vencidos, con rentas patrimoniales y por medio de monopolios estatales; se advierte, sin
embargo, un neto predominio de los ingresos patrimoniales provenientes de bienes del
patrimonio particular del monarca (p. ej., minas y tierras). Sucede que en esas épocas
remotas no se distinguía, por lo general, entre patrimonio del Estado y el particular del
soberano.
No obstante, advertimos por aquellos tiempos, rudimentos de tributación. Si
recordamos algunos antecedentes en la materia, se observa que existieron tributos en el
antiguo Egipto en la era de los Ptolomeos; en Grecia, en la época de Pericles, y en Roma,
durante el gobierno de Julio César. Así, se afirma que los griegos conocían una especie
de impuesto progresivo sobre la renta y que los egipcios imponían gravámenes a los
consumos. En cuanto a Roma, nos encontramos con diferentes tributos importantes, que
incluso han servido como referentes para formas impositivas actuales (p. ej., la vicesima
hereditatum, establecida en la época de Augusto).
Durante la Edad Media, el patrimonio del Estado continuó confundido con el del
soberano y fue la principal fuente de recursos, ya que los tributos perdieron importancia y
se convirtieron en fuentes excepcionales de ingresos. En ese período histórico se
desarrolló el sistema de regalías, contribuciones que debían pagarse al soberano por
concesiones generales o especiales que aquel hacía a los señores feudales (p. ej., el
derecho de acuñar moneda o el de utilizar el agua). También se difundieron las tasas, que
los súbditos pagaban a los señores feudales por determinados "servicios" que estos le
prestaban. De manera que los vasallos sufragaban tributos para que se les permitiera
ejercer profesiones o empleos; para transitar ciertas rutas o cruzar los puentes; por utilizar
las tierras del señor feudal, etc. Puede observarse que estas prestaciones no son
estrictamente tributarias, puesto que están más vinculadas a la idea de propiedad del
dominio señorial.
Posteriormente, la formación gradual de los grandes Estados motivó transformaciones
en el sistema del ingreso público. Para restaurar su poder, disminuido durante la época
feudal, el rey utilizó privilegios característicos del feudalismo. Como señor, percibía rentas
de sus tierras; después recurrió al sistema de "ayudas" para reclamar a sus vasallos el
derecho de cobrar rentas en sus respectivos dominios: en lugar de ser pagada por el
señor, la "ayuda" era percibida por el rey directamente de los habitantes de los diversos
dominios señoriales. Estas "ayudas" fueron en un primer momento, excepcionales (p. ej.,
cuando era necesario reclutar soldados), pero como luego se precisó un ejército estable,
se tendió a darle carácter permanente. Una vez concedida la autorización, el rey se
aprovechó de ella para recaudar anualmente la "ayuda", como ya lo hacía en las ciudades
con carácter de municipio. Este sistema de ayudas feudales hizo surgir la concepción del
impuesto moderno.
Sin embargo, dicha concepción sufrió variantes. Primitivamente —y dado que su origen
se hallaba en el sistema de ayuda—, el impuesto se fundamentaba solo en la soberanía
absoluta del rey. Predominaba una concepción autoritaria y, por lo general, arbitraria con
respecto al impuesto, y precisamente esta arbitrariedad, que prevaleció entre los siglos
XVI y XVII, comenzó a despertar resistencia en las clases menos pudientes, que eran las
más castigadas por el autoritarismo.
Después de la Revolución Francesa, esta concepción fue modificada. Surgieron las
ideas liberales, que repudiaban la discrecionalidad y el autoritarismo, y que querían
encontrar justificativos éticos en el impuesto, considerándolo como un precio que se
pagaba al Estado por los servicios generales que este prestaba. Ganó terreno también la
idea de graduar ese precio según la potencialidad económica de los ciudadanos.
Asistimos al decrecimiento de los recursos patrimoniales, y vemos que en el siglo XIX el
Estado obtenía la mayor parte de sus ingresos de los recursos tributarios. En el siglo XX,
al imponerse las ideas intervencionistas, pareció que la asunción del Estado de ciertas
actividades económicas comerciales e industriales se constituiría en una nueva e
interesante fuente de ingresos.
Quizás así haya sucedido en algunos países y en relación con ciertas empresas, pero
en la mayoría de los casos, el Estado demostró ser un mal administrador de empresas y
en lugar de brindar ingresos produjo pérdidas, aparte de suministrar deficientes servicios.
Ello obligó a retomar las viejas teorías según las cuales el grueso de los recursos debía
surgir de la fuente tributaria.
4. CLASIFICACIONES: en coincidencia con Valdés Costa, entendemos que resulta
imprescindible agrupar los distintos ingresos del Estado de acuerdo con sus elementos
comunes, y determinar las características específicas de cada grupo, para
individualizarlos y determinar el régimen jurídico aplicable(22).
Respecto de la manera en que los recursos deben ser ordenados en el presupuesto de
la Nación, creemos que es útil y conveniente clasificarlos según los rubros, sin olvidar las
clasificaciones económicas y tomar en cuenta la que distingue los ingresos según su
origen.
4.1. Económicas: nos referiremos a la tradicional clasificación acuñada por los
liberales clásicos, que distinguieron los recursos en ordinarios y extraordinarios. Esta
distinción fue objeto de fuertes críticas y dejada de lado por el derecho positivo. Sin
perjuicio de ello, y tal como ocurrió con los gastos públicos, la misma recobró fuerza
cuando resurgió el auge de los postulados liberales modernos y se dictaron leyes que
precisaron ambas categorías.
4.1.1. Recursos ordinarios y extraordinarios: recursos ordinarios son todos los
percibidos por el Estado en forma regular y continua, como, por ejemplo, los impuestos
que se recaudan periódicamente. El concepto es sin dudas económico porque está ligado
al de gastos públicos ordinarios, o sea, las erogaciones habituales que se reiteran en los
diversos ejercicios financieros.
Por su parte, son recursos extraordinarios aquellos excepcionales u ocasionales que
carecen de la regularidad de los anteriores, por citar, los impuestos patrimoniales "por una
única vez" (algunos utilizados en varios períodos, no obstante la calificación de "únicos"),
y los ingresos obtenidos por préstamos (deuda pública) o mediante manipulaciones
monetarias, aparte de otras modalidades tendientes a lograr fondos no periódicos. Tal
concepto se asemeja al de gastos públicos extraordinarios, esto es, las erogaciones que
forzosamente hay que hacer para cubrir necesidades imprevistas e imperiosas, aunque
no repetidas con regularidad en los distintos ejercicios de la hacienda.
4.1.2. Recursos efectivos y no efectivos: los recursos efectivos importan un ingreso
de dinero para el Estado sin que se produzca una salida patrimonial equivalente; no
originan una transferencia correlativa de bienes patrimoniales. El producido de los
tributos, así como las rentas que devengan los bienes de propiedad del Estado, forman
parte de estos recursos.
Desde otro lado, los recursos no efectivos son entradas para el Estado compensadas
por una salida patrimonial. Corresponden a esta categoría, los recursos pecuniarios
provenientes de la venta de bienes del dominio privado del Estado porque, al mismo
tiempo de generarse la entrada de dinero, se produce la baja de un bien en el patrimonio
estatal.
Esta clasificación tiene el inconveniente de que deja recursos sin catalogar. Así, el
producto de la colocación de empréstitos y, en general, el resultado de las operaciones de
crédito realizadas por el Estado no encuadra en el grupo de los recursos efectivos, ni
tampoco en el de los no efectivos. Esto sucede, porque dichas entradas pecuniarias, que
desde el punto de vista presupuestario son verdaderos recursos (porque se destinan a
atender gastos), son en realidad procedimientos financieros de anticipación de futuros
recursos. La operación de empréstitos provoca un ingreso inmediato de dinero, pero
deberá devolverse con los recursos que se produzcan en el futuro. Lo único que hace el
empréstito es adelantar un ingreso ulterior, el cual podrá ser efectivo o no efectivo(23).
4.2. Por su origen: estas categorizaciones tienen la virtud de distinguir los ingresos de
acuerdo con su fuente económica.
Son originarios los que proceden de los bienes patrimoniales del Estado o de diversos
tipos de actividades productivas realizadas por aquel.
A su vez, recursos derivados son los que las entidades públicas se procuran mediante
contribuciones provenientes de las economías de los individuos pertenecientes a la
comunidad. Estas entradas comprenden una variada gama de ingresos, no solo de
distinta importancia cuantitativa para el Estado, sino también de diversa naturaleza
jurídica. Nos referimos a los recursos tributarios, a los derivados del crédito público, a los
obtenidos por sanciones pecuniarias, a los ingresos provenientes de gestiones de
tesorería, etc. No obstante su diversidad, estos recursos tienen una característica común
que permite considerarlos dentro de una misma categoría: en todos los casos el Estado
los obtiene ejerciendo sus poderes soberanos. Este ejercicio se transforma en coactivo
cuando se trata de tributos y empréstitos forzosos, mientras que los obtenidos del crédito
público tienen naturaleza contractual, pero implican también la utilización de la soberanía
financiera, ya que solo en virtud de tal poder puede contraerse deuda pública. Lo mismo
ocurre con el emisionismo y otras medidas monetarias. De ahí que las relaciones entre el
Estado y los particulares, con motivo de estos ingresos, estén siempre gobernadas por
normas de derecho público.
4.3. Por rubros: esta es una clasificación más pragmática, pero a la que se asigna
preponderante importancia pues se utiliza al preparar el presupuesto general. Está
mencionada en la reglamentación del art. 14 de la Ley de Administración Financiera
24.156 (dec. 2666/1992) que describe las estructuras programáticas de la Administración,
y también en la reglamentación del art. 20, según la cual el presupuesto general de
aquella debe contener esta clasificación junto con la económica. Además, al exigir las
informaciones que debe contener, como mínimo, el proyecto de presupuesto que el Poder
Ejecutivo envía al Congreso, se menciona tanto el cálculo de recursos de la
Administración central como el de cada uno de los organismos descentralizados, todos
ellos clasificados por rubros (art. 25, ley 24.156). El decreto reglamentario mencionado
también expresa que corresponde que el proyecto de recursos sea estructurado bajo esta
modalidad, con la aclaración de que en cada uno de ellos deben figurar los montos brutos
a recaudarse sin deducción alguna.
Las normas citadas permiten aseverar que, sin renunciar a las otras clasificaciones, lo
que el Congreso desea saber y luego volcar en el presupuesto es la descripción detallada
y en cifras totales de todos y cada uno de los ingresos que se espera obtener en el año,
agrupados por conceptos y sin mayores pretensiones clasificatorias. Un ejemplo de ello
puede verse en la descripción de los recursos y su financiamiento que adoptara nuestro
sistema presupuestario, que incluye los siguientes rubros:
4.3.1. Recursos corrientes: estos se dividen en tributarios, describiéndose allí los
diferentes gravámenes e incluso los aportes de previsión social y no tributarios, entre los
cuales se consignan rentas, utilidades, tarifas, etcétera
4.3.2. Recursos de capital: se consideran tales los siguientes: a) la venta de activos
fijos con el consiguiente detalle de los bienes de que se trata; b) el reembolso de
préstamos, distinguiendo los efectuados por el sector público y el sector privado; c) el uso
del crédito; dentro de este ítem se sitúan la colocación de títulos públicos y otras medidas
derivadas de la utilización de los empréstitos; y d) remanentes de ejercicios anteriores:
están comprendidos aquí los sobrantes de ejercicios anteriores y los derivados de
economía de inversión.
4.3.3. Recursos de financiamiento: son los adelantos otorgados a proveedores y
contratistas en ejercicios previos, y las contribuciones de la Administración nacional, en
las que se incluyen los aportes para financiar erogaciones corrientes, de capital y otras
erogaciones diferentes.
 5. ANÁLISIS PARTICULARIZADO: renombrados especialistas de la Hacienda Pública
(Duverger, Buchanan, Somers, Groves, Musgrave, entre otros) se limitan a efectuar el
estudio particularizado de los diferentes recursos sin realizar clasificaciones previas.
A ello se une que el art. 13 de la ley 24.156 establece como requisito indispensable que
los presupuestos de recursos contengan la enumeración de los diferentes rubros de
ingreso y otras fuentes de financiamiento, incluyendo los montos estimados para cada
uno de ellos en el ejercicio.
Resulta, pues, de suma utilidad el análisis particularizado de los distintos recursos, lo
cual implica una distribución de objetos en grupos homogéneos, o sea, grupos que tienen
en cuenta sus características más destacables, tanto para encuadrar a varios de ellos en
una misma categoría (p. ej., las tasas, los impuestos y las contribuciones especiales,
dentro de los "recursos tributarios"), como para diferenciarlos de los restantes (distinguir
los recursos tributarios de los patrimoniales o de los recursos del crédito público).
5.1. Recursos patrimoniales propiamente dichos o de dominio: comprendemos
dentro de esta categoría los ingresos que el Estado obtiene de los bienes de dominio
público y de los de dominio privado.
Los bienes pertenecientes al Estado (Nación, provincia o municipio) le corresponden en
virtud de un derecho de dominio que, según nuestro ordenamiento jurídico, es de
carácter público o privado, de acuerdo con el origen y con el destino a que están
afectados.
5.1.1. Bienes de dominio público: el Estado posee bienes destinados al disfrute de
toda la comunidad y que son utilizables por sus componentes en forma directa y general.
Estos bienes surgen por causas naturales (v.gr., ríos y sus riberas, arroyos, lagos,
costas y playas de mares, mar territorial, lagos navegables, mares interiores) o artificiales
(calles, puertos, carreteras, puentes, canales de riego, plazas, parques, museos,
bibliotecas, jardines botánicos y zoológicos, en fin, toda obra pública construida para
utilidad o comodidad común). Atento a su destino, los bienes mencionados no pueden ser
objeto de apropiación privada (son inalienables o imprescriptibles). Ello surge explicado
por su destino de uso común, en virtud de lo cual, su apropiación por ciertos particulares
con exclusión de los demás, ocasionaría perjuicio a la comunidad.
Por regla general, la utilización de estos bienes por los particulares es gratuita, pero en
ocasiones especiales el Estado puede exigir el pago de sumas de dinero para su uso
particularizado, lo cual se materializa en forma de concesiones o autorizaciones de uso,
permisos, derechos de acceso o visita(24). Esa alteración de gratuidad puede ser ejercida
por el Estado en virtud de su poder de imperio. Como ejemplos podemos mencionar el
alquiler de carpas o la concesión de balnearios en las playas marítimas; el
estacionamiento medido en la vía pública; o el acceso a lugares de interés turístico (ruinas
históricas, yacimientos arqueológicos, museos, etc.).
Estos recursos entran en las arcas estatales y, conforme a la definición amplia ya
enunciada, corresponde su inclusión como ingresos del Estado (se trate de la Nación,
provincias o municipios).
5.1.2. Bienes de dominio privado: el Estado posee, además, otros bienes que pueden
satisfacer necesidades individuales o colectivas, pero que no se afectan al uso de todos
los habitantes sino al de determinadas personas vinculadas a ellos por algún tipo de
contratación. Por tanto, son bienes generalmente enajenables y sujetos a los efectos de la
prescripción.
 En cuanto a los ingresos obtenibles de estos bienes, los agrupamos como se ve a
continuación.
a) Las rentas o resultados provenientes de la explotación (directa o indirecta) o de la
venta de bienes patrimoniales, denominados bienes del dominio privado.
b) Las rentas de capitales mobiliarios del Estado, o sea, los dividendos y los intereses
percibidos por él como consecuencia de su participación en el mercado financiero o
posesión de acciones y obligaciones de empresas particulares, ya sea por haber sido
ellas privatizadas (con reserva de un cierto número de acciones por parte del Estado), o
por tratarse de acciones que el Estado decidió invertir en empresas privadas por estimar
que producirían ganancias.
c) Las rentas provenientes de la explotación directa o mediante concesionarios; por
citar, arrendamiento de tierras públicas o participaciones regalías u otros ingresos
pagados por particulares que explotan yacimientos, minas, bosques u otros bienes
susceptibles de producir réditos.
d) Las tarifas o precios cobrados por las empresas que prestan servicios públicos o
desarrollan actividades industriales o comerciales.
5.2. Recursos de las empresas estatales: las empresas públicas son unidades
económicas de producción que desarrollan actividades de índole diversa, produciendo
bienes o servicios con destino al mercado interno o al externo.
Cuando una serie de acontecimientos eclipsó las ideas liberales respecto del papel
pasivo que en la economía debía desempeñar el Estado, surgieron doctrinas que
procuraron el fortalecimiento de la actividad pública ampliando su ámbito de actuación e
incluyendo sectores que antes estaban reservados a los particulares. Es así como
surgieron empresas estatales que se encargaron de prestar servicios públicos en general,
y más tarde llegaron incluso a desempeñar actividades de índole comercial o industrial.
Nuestro país no se sustrajo a esta evolución. Como consecuencia de ello, el Estado
desarrolló actividades de la índole más diversa, en unos casos por intermedio de
organismos pertenecientes a la Administración general y, en otros, mediante empresas
descentralizadas que actuaron con independencia funcional, aunque con control estatal.
Esta tendencia fue luego revertida por el proceso privatizador, que fue, a su vez,
amortiguado en las épocas subsiguientes.
5.3. Monopolios fiscales (recursos mixtos): con relación a ciertos productos, el
Estado puede monopolizarlos y venderlos a precio más elevado que el de costo,
incluyendo no solo la ganancia comercial normal, sino un excedente que puede
considerarse tributario. De allí el nombre de monopolio fiscal y la catalogación que los
financistas clásicos hacían de recursos mixtos, llamándolos así porque en parte eran
patrimoniales y en parte tributarios.
5.4. Recursos gratuitos: puede también el Estado obtener ingresos en virtud de
liberalidades, es decir, de la entrega no onerosa de bienes por parte de terceros. Estos
facilitan dichos bienes en forma voluntaria y sin que el Estado utilice su poder de imperio.
Los ingresos de este tipo pueden provenir de particulares (p. ej., donaciones, legados),
de entes internacionales o de Estados extranjeros (p. ej., ayudas internacionales para
reconstrucción de daños bélicos). No incluimos, en cambio, la asistencia que los entes
públicos de un mismo Estado se prestan entre sí (p. ej., subvenciones del Estado nacional
a provincias o municipios), por cuanto, desde el punto de vista general de los ingresos,
concebimos al Estado como una unidad. Desde este aspecto, mal podría considerarse
como ingreso la suma que es tal para el ente público auxiliado, pero que es egreso para el
ente público auxiliante.
Los ingresos derivados de los recursos gratuitos son de escasa importancia cuantitativa
y de irregular percepción, no obedeciendo generalmente a regla alguna de oportunidad
económica.
5.5. Recursos por sanciones patrimoniales: una de las misiones más
trascendentales del Estado consiste en asegurar el orden jurídico normativo, castigando
mediante sanciones o penalidades a quienes lo infringen. Entre esas sanciones están las
de tipo patrimonial (p. ej., multas), que son prestaciones pecuniarias coactivamente
exigidas a los particulares para reprimir las acciones ilícitas, e intimidar a los potenciales
transgresores.
A pesar de que estas penalidades proporcionan algún ingreso al Estado, carecen de tal
finalidad. De ahí su diferencia respecto del tributo, cuyo objetivo esencial es obtener
rentas para el ente público, mientras que las penalidades patrimoniales procuran disuadir
de la comisión de actos ilícitos. En tal sentido, cabe decir que la creación de penas con
finalidad económico-financiera es rechazada en los Estados modernos (25). La Corte
Suprema de la Nación ha dicho que la salvaguardia del patrimonio nacional no puede
apuntar a la consideración de las multas como fuente de recursos fiscales, si bien
accesoriamente lo son (Mirás, Derecho Fiscal, XXIV-579). Por ello, mientras los ingresos
tributarios son entradas dinerarias normales que el Estado obtiene en la medida de sus
objetivos y necesidades, los ingresos por sanciones patrimoniales son ingresos anormales
que, aun beneficiando pecuniariamente al Estado, no están destinados a ese fin.
5.6. Recursos monetarios: el manejo de la banca central y el derecho a emitir moneda
que corresponde al Estado moderno, constituye también una forma de obtener ingresos.
La potestad monetaria estatal es una de las más acabadas manifestaciones del poder
de soberanía en cuya virtud se ejerce la actividad financiera y tiene una larga historia (26).
Su significación es indudable si se tiene en cuenta que, mediante la moneda, el Estado
regula y controla directamente el intercambio de bienes y servicios y las transacciones
públicas y privadas en general.
El emisionismo monetario puede ser considerado desde dos puntos de vista: como
procedimiento estatal de regulación económica y como medio de procurarse ingresos.
5.6.1. El emisionismo como regulador económico: desde este aspecto, el rol de la
emisión es fundamental, por cuanto la existencia de medios de pago debe estar en
correcta proporción al volumen de los bienes y servicios disponibles en una economía
nacional. Si ese volumen aumentara y permaneciera invariable la masa monetaria, se
producirían descensos de precios perjudiciales a la producción y, a la postre, ello
conduciría a una reducción de los bienes a disposición de los consumidores, aparte de
otras consecuencias inconvenientes.
Es decir, que los medios de pago deben aumentar al mismo ritmo que sube el volumen
producido de bienes y servicios a pagar. Además, las medidas monetarias asumen
relevancia como instrumento de intervencionismo estatal. Así, por ejemplo, en casos
agudos de depresión con no empleo de recursos económicos y capacidad contributiva
inutilizada, la emisión monetaria (debidamente complementada con medidas
antiinflacionarias de control y dirección económica) puede influir favorablemente en la
capitalización y en la reactivación general de la economía en crisis, sin imponer un costo
real a los individuos(27).
 5.6.2. El emisionismo como medio para obtener ingresos: este fenómeno ocurre
cuando el Estado cubre su déficit presupuestario con la emisión de papel moneda.
Pero tal finalidad, en la medida en que no vaya acompañada del proporcional
incremento de bienes y servicios a disposición de los consumidores, constituye un
elemento de presión inflacionaria. Y si provoca inflación, produce los efectos de un tributo
injusto para la comunidad y perjudicial para el propio Estado, porque la inflación es una
carga que soporta la comunidad, inequitativamente distribuida. Unos pocos se benefician
(los especuladores, los poseedores de moneda extranjera, los exportadores, ciertos
comerciantes e industriales que acaparan producción y mercaderías); otros neutralizan
sus efectos (los poseedores de bienes cuyo valor y rendimiento varía con el costo de la
vida —p. ej., inmuebles y otros activos fijos—, agricultores), y una gran mayoría, formada
por aquellos que cuentan con ingresos fijos, sufre el peso de la desvalorización de la
moneda, y el consiguiente aumento de precios, con la mayor intensidad (empleados,
obreros, asalariados en general, jubilados, pequeños ahorristas, etc.).
Pero también este emisionismo perjudica al Estado porque los incrementos de precios
aumentan los gastos públicos. Ante ello se hace necesario lograr nuevos ingresos, pero
como estos no alcanzan, debe acrecentarse la emisión monetaria. Ello, a su vez,
ocasiona mayores gastos públicos, y sigue así un círculo vicioso que extiende cada vez
más la espiral inflacionaria. Con razón dice Duverger que "recurrir a la imprenta de billetes
constituye una gran tentación, pero muy peligrosa, ya que se corre el riesgo de entrar en
un círculo infernal del que ya no se puede salir"(28).
En consecuencia, la emisión de moneda con fin fiscal solo se justifica en casos
extremos y si la necesidad pública lo requiere en forma absoluta. Pero es menester tener
presente que, aun así, la conveniencia de acudir a este recurso estará condicionada a que
no sea posible ninguna otra forma de procurarse ingresos. En otras palabras: la impresión
de billetes será utilizada como último recurso y una vez agotadas las demás fuentes de
ingresos públicos(29).
Por otra parte, este tipo de emisionismo debería ser de carácter provisional y estar
acompañado por medidas de saneamiento que tengan por objeto retirar de la circulación
la "masa monetaria exuberante", o sea, aquella que está excedida en relación con la
producción u oferta de los bienes y servicios. A tal fin, los especialistas mencionan
diversos procedimientos de estabilización monetaria, cuyo estudio detallado excede los
límites del presente curso(30).
5.7. Recursos del crédito público: las finanzas clásicas concebían el empréstito como
un recurso extraordinario, al cual solo debía recurrirse en circunstancias excepcionales
(guerra, inundaciones, catástrofes). Las teorías actuales se orientan hacia la idea de que
el empréstito es un recurso de sumo riesgo, pero no anormal, sin que deba estar limitado
a circunstancias excepcionales.
Los recursos provenientes del crédito público tienen limitaciones que dependen de
razones de política financiera. Al respecto, se tendrá en cuenta la especial situación del
país en el momento en que decide emitirse el empréstito, por cuanto es necesario que
exista un ahorro nacional suficiente y la correspondiente propensión a prestarlo. Por otra
parte, deberán considerarse los especiales efectos económicos a los que puede dar lugar
el empréstito, atento a esa mencionada situación económica general. De allí se deriva que
el recurso surgido del crédito público ha sido considerado un ingreso estatal y estudiado
junto con los demás recursos del Estado, aunque su manejo requiere extrema prudencia,
por los peligros de su uso abusivo.
 5.8. Recursos tributarios: la mayor parte de los ingresos con los cuales los países no
colectivistas cubren sus erogaciones provienen de las detracciones coactivas de riqueza
denominadas tributos.
Desde el punto de vista de las finanzas públicas, los tributos son prestaciones
obligatorias, generalmente en dinero, exigidos por el Estado en virtud de su imperio, para
atender sus necesidades y realizar sus fines políticos, económicos y sociales. Esto
significa, en otras palabras, que son detraimientos de parte de la riqueza individual o
particular que se operan a favor del Estado merced a su poder de imposición.
Este detraimiento, sin embargo, no equivale al imperio de la arbitrariedad, ni podría el
Estado, en un régimen jurídico de convivencia civilizada que sustentarse el respeto y las
garantías de los derechos individuales, forzar o apartarse de tales postulados básicos. La
tributación queda, por ende, sujeta a reglas de derecho, según lo establecido por la
Constitución y las leyes dictadas en su consecuencia.
Tal subordinación tiene su explicación en la finalidad esencial de la tributación: el
bienestar general. Desde el establecimiento del Estado de derecho, los recursos
tributarios deben responder a un requisito esencial: se admiten como amputaciones de
parte de riqueza de los particulares, siempre que ello sea con el esencial y excluyente
objetivo final de promover el bienestar general (Preámbulo, Constitución Nacional). En los
tiempos actuales, sea que los tributos tengan una misión exclusivamente fiscal o que se
les asigne, además, una finalidad extrafiscal, deben necesariamente tener como último
objetivo el beneficio general de la comunidad, so perjuicio de constituir un despojo (Fallos
196:218 y 178:231, entre otros).

Título Segundo - Derecho financiero

TÍTULO SEGUNDO - DERECHO FINANCIERO

CAPÍTULO IV - NOCIÓN Y ELEMENTOS

I. INTRODUCCIÓN
1. ACTIVIDAD FINANCIERA Y NORMAS JURÍDICAS: al iniciar esta obra sostuvimos que desde
el comienzo de la vida social surgió la necesidad de contar con un ordenamiento que
regulara las conductas recíprocas de los individuos entre sí y con los ocasionales
gobernantes. Este ordenamiento está integrado por las normas jurídicas, cuyas
particularidades son las siguientes:
a) Tienen carácter obligatorio.
b) Imponen deberes o conceden derechos, ya que su fin consiste en provocar ciertos
comportamientos y prohibir otros.
c) Sus destinatarios son seres libres, es decir, capaces de optar entre violación y
obediencia.
d) Su fuerza obligatoria no depende de la justicia intrínseca de lo prescripto, sino de
ciertos elementos extrínsecos relativos a la forma de creación de cada precepto y del
poderío del jefe (después gobierno) para lograr su acatamiento (coercibilidad).
e) Mandan que algo ocurra en determinada forma.
f) Tienen coercibilidad. Quien detenta el poder hace uso de la fuerza como medio de
conseguir la observancia de los preceptos. Esto ocurre si la norma no es
espontáneamente acatada, lo que da lugar a que determinadas autoridades obtengan el
cumplimiento de manera coactiva.
Así, el conjunto de normas que impone deberes o concede derechos en una cierta
época y para un determinado país, al cual la autoridad declara de obligatorio
cumplimiento, constituye su orden jurídico.
Estudiamos, en su momento, que las necesidades públicas requieren erogaciones
gubernamentales y, por consiguiente, ingresos para hacerles frente, lo cual implica el
despliegue de actividad financiera.
La actividad financiera constituye el objeto de derecho financiero, pero solo en cuanto
ella está plasmada en normas jurídicas, ante lo cual se transforma en actividad jurídica.
2. ACTIVIDAD FINANCIERA CONVERTIDA EN ACTIVIDAD JURÍDICA: el despliegue de la
actividad financiera crea relaciones jurídicas de múltiple índole. En líneas generales están
las que surgen entre los distintos órganos públicos, como consecuencia de la
materialización de fenómenos financieros (p. ej., el aporte del Tesoro nacional para cubrir
el déficit de una empresa pública), así como las que se originan, por causas
financieras, entre el Estado y los particulares. En estas últimas vinculaciones, el Estado
puede asumir el papel de sujeto activo (como cuando pretende de los particulares sumas
tributarias) o de sujeto pasivo (como cuando resulta deudor a consecuencia de un
empréstito).
También surgen relaciones jurídicas con motivo del empleo de los fondos estatales en
los destinos prefijados presupuestariamente; se producen, en general, entre el Estado y
sus subordinados (p. ej., las derivadas de la ejecución del gasto público en sus diversas
etapas).
La actividad financiera está integrada por fases diferenciadas: un plan de actuación,
exteriorizado en forma contable y monetaria (el presupuesto), y todas las acciones
necesarias para adquirir y emplear los medios económicos destinados a atender las
necesidades públicas. A su vez, tales acciones (tanto las de planeación presupuestaria
como las de ejecución) son motivo de variadas relaciones jurídicas.
Ello torna indispensable la existencia de normas jurídicas reguladoras tanto de la
estructura de la organización estatal como de cada relación a nacer con motivo de la
acción desarrollada.
 La necesidad de preceptos normativos surge al recordarse las nociones fundamentales
sobre el derecho, cuyo objeto son las conductas en interferencia intersubjetiva y que, por
lo tanto, deben ser normadas(31). Si toda acción humana puede ser considerada en su
interferencia con otras acciones humanas, y si ello da lugar a relaciones que deben
regirse por normas, las acciones humanas que desarrollan actividad financiera no son una
excepción. De ahí que la actividad financiera, como cualquiera que ponga en contacto
conductas humanas, debe manifestarse en normas jurídicas(32).
No puede ser de otra forma, ya que el concepto de comunidad jurídicamente
organizada determina que la posición de todos sus integrantes, así como sus atribuciones
y deberes, sean signadas por el derecho. No habría organización posible sin ese
requisito.

II. CARACTERIZACIÓN GENERAL DEL DERECHO FINANCIERO

1. TERMINOLOGÍA Y CONCEPTO: el conjunto normativo que rige la actividad financiera
recibe el nombre genérico de derecho financiero (diritto finanziario en Italia, droit
financier en Francia, financial law para los anglosajones, y finanzrecht en Alemania).
Aquí tropezamos con la disyuntiva de si el derecho financiero se debe definir por lo que
en realidad es, o si se debe preferir una descripción de su contenido. Ambas modalidades
son útiles, y brindaremos las que nos parecen de mayor interés.
En primer lugar, Ingrosso ha sostenido que el derecho financiero es "el complejo de
normas jurídicas que regula la actividad del Estado y de los entes menores de derecho
público, considerada en la composición de los órganos que la ejercita, en la ordenación
formal de sus procedimientos y de sus actos, y en el contenido de las relaciones jurídicas
que la misma hace nacer. Esta es la materia de estudio del derecho financiero, entendido
como disciplina científica"(33).
Esta caracterización es amplia y hace referencia al contenido, los principios, las
relaciones y los preceptos que regula el derecho financiero.
Por su parte, Sáinz de Bujanda lo define como "la disciplina que tiene por objeto el
estudio sistemático de las normas que regulan los recursos económicos que el Estado y
los demás entes públicos pueden emplear para el cumplimiento de sus fines, así como el
procedimiento jurídico de percepción de los ingresos y de ordenación de los gastos y
pagos que se destinan al cumplimiento de los servicios públicos"(34).
En la concepción de este autor vemos la idea de la misión del derecho financiero, que
suministra conocimientos útiles y sistemáticos referentes a la ordenación legislativa de la
hacienda pública.
Finalmente, Giuliani Fonrouge lo caracteriza como "el conjunto de normas jurídicas que
regulan la actividad financiera del Estado en sus diversos aspectos: órganos que la
ejercen y medios en que se exterioriza el contenido de las relaciones que origina"(35).
2. ORIGEN DE LA DISCIPLINA: con respecto al origen de la disciplina, el primer estudioso
que dio fisonomía propia al derecho financiero, Rheinfeld, lo definió, a principios del siglo
XX, como "las normas de derecho público positivo que tienen por objeto la reglamentación
de las finanzas de las colectividades públicas (Estado y otros entes) con administración
propia existentes en el interior de aquél" y fue quien señaló la necesidad de estudiar la
materia desde el punto de vista jurídico, diferenciándolo del derecho administrativo y del
derecho privado. Es decir, planteó la necesidad de considerarlo una rama jurídica
independiente. Sostenía que el derecho financiero debía ser caracterizado como un
derecho público cuyas relaciones e instituciones jurídicas podían ser extrañas al derecho
privado, en cuyo caso no eran aplicables los principios ni las normas del derecho
privado(36).
3. CARACTERES: un primer carácter indubitable del derecho financiero es su pertenencia
al derecho público. Ello, porque las normas financieras no están destinadas a atender
directamente las necesidades de los particulares, sino a normar el poder estatal de mando
en el campo financiero (poder financiero), permitiéndole actuar como regulador general en
cuanto a la debida atención de las necesidades que esos particulares tienen, pero no de
manera aislada sino como integrantes de la comunidad jurídicamente organizada.
En segundo lugar, el derecho financiero no es un derecho excepcional. Al respecto
Pugliese sostiene que no es concebible una ley más normal que aquella que regula la
actuación del Estado procurando los medios económicos que en el pasado, en la
actualidad y siempre serán imprescindibles para la existencia de la organización política
de la sociedad.
Cabe advertir, sin embargo, que el derecho financiero no constituye un sistema
orgánico de relaciones homogéneas, sino un conjunto de normas e instituciones de
diversa naturaleza que tiene en común el hecho de referirse a un sin número de
actividades que el Estado desarrolla en el campo financiero.
4. CONTENIDO: al menos a los fines de su estudio universitario, existe cierto consenso
en acotar el contenido del derecho financiero a sus aspectos básicos e imposibles de
eludir, dejándose de lado otras facetas más especializadas y profundas para ser
analizadas por la doctrina particularizada (como, p. ej., la regulación legal de la moneda).
Con tal prevención y siguiendo en líneas generales el pensamiento de Sáinz de
Bujanda, incluimos dentro del derecho financiero los siguientes sectores.
a) La ordenación jurídica de los recursos económicos del Estado. Se trata, sin duda, del
aspecto que ofrece una conexión más profunda con la ciencia financiera y, a través de
ella, con la teoría económica y monetaria.
b) Las normas que regulan la gestión financiera. Se comprenden en ella la ordenación
jurídica del presupuesto del Estado y la de los actos administrativos a través de los cuales
se obtienen los ingresos y se ordenan los gastos y los pagos que se originan en el
cumplimiento de los servicios públicos(37). Especial relevancia tiene en cuanto al contenido,
dejar establecido que la materia propia del derecho financiero es la regulación jurídica del
procedimiento de obtención de medios económicos del Estado, desde su adquisición
hasta su empleo, y por eso, dada su espinosa conformación abarca sectores diferentes.
c) La hacienda pública, entendida como un ciclo entre ingresos y gastos públicos,
relacionados entre sí por medio de un plan jurídico exteriorizado en forma contable y
monetaria que es el presupuesto.
d) A partir de ello, los postulados fundamentales del presupuesto, su naturaleza
jurídica, su proceso vital y su control (que comienza en la preparación y finaliza con la
aprobación de su ejecución por el Congreso de la Nación).
e) La teoría del gasto público, que consiste en el procedimiento de aplicación de los
ingresos a los fines del Estado.
 Como conclusión del punto, digamos que el Estado necesita medios económicos para
atender a sus fines; que la relación entre sus ingresos y gastos ha de expresarse por
medio de un plan jurídico de actuación y toda la actividad necesaria para adquirir,
conservar y emplear esos medios económicos exige una organización administrativa
adecuada que pueda relacionarse con los particulares y sea especialmente fiscalizada
para observar el principio de legalidad.
5. AUTONOMÍA: se ha discutido sobre si el derecho financiero es autónomo en relación
con otras ramas del derecho.
No obstante, es necesario advertir que el concepto de autonomía dentro del campo de
las ciencias jurídicas es equívoco y adolece de cierta vaguedad que dificulta la valoración
de las diferentes posiciones. No se trata de un concepto que tenga para todos la misma
significación, sino que, por el contrario, según la postura que adoptan muchos de los que
han tratado el tema, ha surgido una diferente concepción de lo que realmente representa
la autonomía para una parte del derecho.
5.1. Unidad del derecho: la referencia al tema autonomía requiere una consideración
previa sobre la unidad del derecho. Esa unidad destruye toda posibilidad de
independencia absoluta o de fronteras cerradas entre sus ramas. Los distintos sectores
en que se divide el derecho no dejan de conformar, en su esencia, el carácter de partes
de una única unidad científica.
Por eso, nunca la autonomía de un sector jurídico puede significar total libertad para
regularse íntegramente por sí solo. Tal concepto, en cualquier sentido que se tome, no
puede concebirse de manera absoluta, sino que cada rama del derecho forma parte de un
conjunto del cual es porción solidaria. Así, por ejemplo, la relación jurídica tributaria es
solo una especie de "relación jurídica" existente en todos los ámbitos del derecho y a
cuyos principios generales debe recurrir. De igual manera, conceptos como "sujetos",
"deuda", "crédito", "pago", "proceso", "sanción" y otros muchos, tienen un contenido
jurídico universal y demuestran la imposibilidad de "parcelar" el derecho.
De ahí que cualquiera que sea el grado o tipo de autonomía que se asigne al derecho
financiero y al tributario, en ningún caso significa que esas ramas constituyan
algo desgajado de las restantes, pues están ligadas en un todo inescindible (uno universo
iure).
5.2. Parcelación del derecho: sin perjuicio de lo dicho, el estudio del derecho se
presenta dividido en ramas que determinan especialización didáctica, profesional,
científica, y aun la aparición de códigos; así como el fraccionamiento de competencia de
los tribunales. Esta es una realidad innegable, pero otra —igualmente llamativa— la
relativiza: en varios países y en distintas épocas, tales distinciones adoptan forma diversa
o no se las reconoce(38).
De todas maneras, en los países de tradición romanista, la relativa independencia de
las ramas del derecho (al menos en el plano didáctico) está fuera de discusión.
El origen de la fragmentación en ramas se debe a la aparición de regulaciones jurídicas
cada vez más numerosas y especializadas. Tal proliferación se conecta con el
crecimiento, la relevancia y la cada vez mayor complejidad de las relaciones
interhumanas. La "aceleración de la historia" hace que estas relaciones se diversifiquen
velozmente en nuevas modalidades, y ello trae la aparición de normas que las
reglamentan. A veces esas nuevas normas se consolidan en códigos, cuya aplicación
suele necesitar de organismos jurisdiccionales diferenciados, así como la especialización
de investigadores, docentes y profesionales del derecho.
 5.3. Autonomía didáctica y funcional: esta separación reconoce como causa del
estudio separado de una rama jurídica, las necesidades de orden práctico o de
enseñanza. Cuando las normas jurídicas relacionadas con un mismo objeto adquieren
determinado volumen, es conveniente su estudio en forma unitaria e independizada de
otras partes del derecho.
Por la simple razón de no poder existir regla jurídica independiente de la totalidad del
sistema jurídico, la autonomía (en el sentido de independencia relativa) de cualquier rama
del derecho positivo es didáctica. Con esta limitación su objetivo es importante y consiste
en investigar los efectos jurídicos resultantes de la incidencia de un determinado número
de reglas jurídicas, descubrir su concatenación lógica y su unión con la integridad del
sistema jurídico.
Si a su vez ese conjunto de normas está dotado de homogeneidad y funciona como un
grupo orgánico y singularizado, podremos hablar también de autonomía funcional.
5.4. Autonomía científica: plantearse el problema de una autonomía que exceda la
anterior y tenga carácter de "científica", significa embarcarse en un intrincado problema de
imposible solución teórica y de inciertos resultados prácticos.
Estamos persuadidos de que no existe autonomía científica de rama alguna particular
de un derecho nacional, y de que la admisión de esta posibilidad implica la negación de la
premisa de la cual partimos, esto es, la unidad del derecho. Lo único "científicamente
autónomo" es el orden jurídico de un país en cuanto concreción de lo que ese país
entiende por "derecho".
A manera de conclusión, nos preguntamos si a esta altura se justifica discurrir acerca
de un tema sobre el cual, en definitiva, nadie se ha puesto de acuerdo; tal el de la
autonomía del derecho financiero. En realidad, la conclusión adversa a tal autonomía,
adoptada por la mayoría de la doctrina, se ha fundado básicamente en su comparación
con el derecho tributario. Cierto es que el derecho financiero es por esencia heterogéneo
y que en ello difiere de aquel. El derecho tributario es un conjunto de normas jurídicas
dotadas de homogeneidad, que funciona concatenado en un grupo orgánico y
singularizado, que a su vez está unido a todo el sistema jurídico nacional. Su singularismo
normativo se desprende de un conjunto de características específicas y comunes que
permiten atribuirle su calidad de grupo regulador de naturaleza propia, uniforme y
diferenciada. Por cierto, que tales cualidades no se encuentran en el derecho financiero,
uno de cuyos rasgos predominantes es su heterogeneidad. Encontraremos allí
instituciones de naturaleza disímil (v.gr., presupuesto, tributo, empréstito, recursos
gratuitos, multas, ingresos de empresas públicas, ingresos derivados de los bienes de
dominio privado, ingresos por concesión de servicios públicos, ejecución del gasto
público, control del gasto público) que son reguladas por leyes cuyas diferencias impiden
su coordinación armónica en un grupo orgánico y concatenado. Piénsese la dificultad de
ello ante instrumentos legales tan diversos y variados entre sí como leyes tributarias,
leyes de administración financiera, leyes de empréstito, leyes de las que surgen las
sanciones patrimoniales, leyes que reglamentan la concesión de servicios públicos,
etcétera.
Pero, desde el punto de vista didáctico resulta conveniente un estudio conjunto y
generalizado de estas normas atendiendo a su elemento común: la actividad financiera,
diferenciada de otras actividades estatales.
Bien dice Valdés Costa que el derecho financiero representa uno de los ejemplos más
vivos de las transformaciones del derecho en el siglo XX.
 Por otra parte, también es necesario este estudio conjunto y diferenciado de la
regulación jurídica de la actividad financiera estatal, ya que, de lo contrario, una serie de
instituciones muy importantes quedarían marginadas de las investigaciones pertinentes o
serían analizadas en forma inconexa. Además, las concepciones que ven un todo
autónomo en el derecho financiero han permitido la elaboración de una doctrina de alto
valor científico.
6. RÉGIMEN LEGAL: visto ya el contenido del derecho financiero, corresponde examinar
los ordenamientos jurídicos a los que se encuentran sometidos los sectores que lo
integran.
6.1. Gastos públicos: el régimen jurídico del gasto público está regulado básicamente
por la ley 24.156, denominada "Ley de Administración Financiera y Sistemas de Control
del Sector Público Nacional". Esta normativa reemplazó la Ley de Contabilidad (dec.-ley
23.354/1956, salvo sus arts. 51 a 64) y está complementada por sucesivos decretos que
reglamentaron de manera parcial sus normas (p. ej., 2666/1992, 253/1993, 1361/1994,
1344/2007, entre muchos otros).
El Título II de la referida ley establece los principios, órganos, normas y procedimientos
que rigen el proceso presupuestario en todas las jurisdicciones y entidades que
conforman el sector público nacional. A su vez, el art. 12 estatuye que los presupuestos
comprenderán todos los recursos y gastos previstos para el ejercicio, los cuales figurarán
por separado y por sus montos íntegros, sin compensaciones entre sí. Esta ley
reglamenta el gasto en sus diversos aspectos y especialmente en su ejecución (arts. 29 y
ss., ley 24.156).
También surge la licitud del gasto de la estimación y autorización de erogaciones, que
debe realizarse mediante la ley anual del presupuesto general de la Nación, que
estudiaremos más adelante.
La tercera manifestación de la legalidad del gasto público concierne a un momento
posterior al de su ejecución y se identifica con el control del adecuado empleo de los
dineros públicos. La ley 24.156 comprende un sistema de control interno, que está a
cargo de la Sindicatura General de la Nación, entidad con personería jurídica propia y
autarquía administrativa y financiera, dependiente del presidente de la Nación (arts. 96, 97
y ss.). Asimismo, está previsto un control externo a cargo de la Auditoría General de la
Nación, también con personería jurídica propia, independencia funcional y financiera y
dependiente del Congreso Nacional (arts. 116 y ss., ley 24.156 y art. 85, CN).
La relación ley-gasto no es siempre inmediata. En sentido estricto, es constante, puesto
que el gasto debe figurar expresamente en el presupuesto; pero en sentido lato, puede
tornarse mediata en el caso de empresas públicas comerciales e industriales o
erogaciones imprevistas y urgentes que el Poder Ejecutivo debe realizar sin autorización
legislativa previa. No obstante, el gasto o la inversión dispuesta por los administradores
públicos fuera del marco legal, o realizadas con fines distintos de los previstos por las
normas, se aparta de la legalidad; e incluso puede configurar el delito de malversación de
caudales públicos, que prevé el art. 260 del Cód. Penal.
Las previsiones que el presupuesto contiene para gastos son conceptuadas como
créditos abiertos por el Poder Legislativo al Poder Ejecutivo, para que este pueda realizar
erogaciones y decretar pagos con cargo a dichos créditos. La designación de la cuenta
representa el concepto por el cual se puede gastar durante el ejercicio financiero, y la
partida anotada en el haber es el límite cuantitativo de estos gastos. En tal sentido, el art.
29 de la ley 24.156 dispone que los créditos del presupuesto de gastos constituyen el
límite máximo disponible. El avance del administrador, más allá de lo autorizado, correrá
el peligro de ser atrapado por las normas penales.
6.2. Recursos públicos: al igual que con los gastos, la legislación administrativa
financiera (ley 24.156 y concs.) prevé trascendentes disposiciones respecto de los
recursos públicos en general.
Esta norma proporciona el significado de lo que se debe entender por "recursos" en el
campo presupuestario; además, contiene directivas sobre sus clasificaciones y otros
aspectos relevantes.
De la misma manera que con los gastos públicos, cuando se ejecuta el presupuesto
impera el principio de las cifras brutas, por lo que prohíben las compensaciones; por
ejemplo, no se puede descontar del producido de los impuestos nacionales el costo de
funcionamiento del órgano recaudador (—AFIP—).
Como antes se ha visto, los tributos dependen de leyes ajenas al presupuesto, y su
regulación jurídica es estudiada por el derecho tributario, en el cual adquiere importancia
decisiva el principio de legalidad. El resto de los recursos estatales se rige, a su vez, por
normas jurídicas diferentes, pero en todas ellas está presente el mencionado principio.
6.3. Crédito público: el régimen del crédito público no se exceptúa del postulado
según el cual la generalidad de los recursos gubernamentales está sometida al principio
de legalidad.
En tal sentido, resulta trascendente que el crédito público sea uno de los sistemas
integrantes de la administración financiera según dispone el art. 5º de la ley 24.156. Tal
como ocurre con los otros sistemas que forman parte de esa administración, la ley citada
dedica su Título III, al crédito público (arts. 56 a 71).
Además, es de vital importancia la definición que la ley 24.156 hace del instituto: "Se
entenderá por crédito público la capacidad que tiene el Estado de endeudarse con el
objeto de captar medios de financiamiento para realizar inversiones reproductivas, para
atender casos de evidente necesidad nacional, para reestructurar su organización o para
refinanciar sus pasivos, incluyendo los intereses respectivos" (art. 56, párr. 2º).
6.4. Recursos del tesoro: son las emisiones de valores mediante las cuales el Estado
pide dinero prestado por desajustes temporáneos del erario (fondos) público.
Las emisiones son por un plazo que suele no exceder el año y se ofrecen al público en
general o a determinados sectores. Esta especial modalidad de crédito público está
regulada por el art. 82 de la ley 24.156.
6.5. Dinámica del presupuesto: como veremos en su momento, la ley de presupuesto
abarca distintas etapas, que van desde su preparación hasta el control parlamentario final.
Este proceso dinámico del presupuesto está rígidamente regulado por la Constitución
Nacional, por la ley 24.156 y otras normas atinentes.
7. FUENTES: tienen el carácter de fuente del derecho financiero los medios generadores
de las normas que regulan la actividad financiera del Estado.
7.1. Constitución: es el medio generador más destacado de normas financieras. Las
constituciones en los Estados de derecho contienen principios generales básicos y
disposiciones reguladoras de la materia financiera.
 En la Constitución Nacional no hay un capítulo específico referente a cláusulas
financieras, pero ello se debe a que los principios que deben guiar dicha actividad son los
mismos que se encuentran en todo el contexto de la Carta Magna.
La actividad financiera es la que posibilita el ejercicio de los derechos y la
institucionalización de los órganos democráticos de gobierno. Es aquí, justamente, donde
cobra relevancia la actividad judicial y el control de constitucionalidad que le es
concomitante. En aquellos casos en que la actividad financiera no permita el pleno
ejercicio de los derechos o no se adecue a ellos, la Carta Magna habilita a los jueces a
reparar tal situación.
Insistimos en que no puede haber actividad financiera sin ley. En los Estados de
derecho, tanto el establecimiento como la fijación de los diversos ingresos y gastos es
facultad privativa del Congreso.
Hemos dicho que el justificativo de la actividad financiera es la satisfacción de las
necesidades públicas. Por ello, nuestra Constitución las refiere cuando menciona la
promoción del bienestar general (Preámbulo), la prosperidad del país (art. 75, inc. 18), así
como cuando alude a la necesidad de proveer al desarrollo humano, el progreso
económico con justicia social, la productividad económica, la generación de empleo, la
defensa del valor de la moneda, la investigación y desarrollo científico y tecnológico (art.
75, inc. 19). También encontramos referencias a las funciones públicas cuando se habla
de afianzar la justicia (Preámbulo), esto se hace organizando el Poder Judicial (art. 108).
Se menciona la consolidación de la paz interior (Preámbulo), esto implica el
mantenimiento del orden interno, aclarándose que debe ser de manera democrática (art.
36). Expresa la Carta Magna que se debe proveer a la defensa común (Preámbulo),
motivo por el que se organizan las fuerzas armadas tanto para tiempos de paz como de
guerra (art. 75, inc. 27).
Además, nuestro Texto Fundamental menciona a los servicios públicos como la
educación primaria (art. 5º); la seguridad social (art. 14 bis); la protección del menor
desamparado (art. 75, inc. 23); el control de la calidad y eficiencia de los productos y
servicios que se vuelquen al mercado, la defensa de la competencia y el control de los
monopolios (art. 42); la instrucción general y universitaria (art. 75, inc. 18), y la
preservación del medio ambiente (art. 41).
Asimismo, allí encontramos los derechos protectores de los individuos, como el de
trabajar, ejercer industria lícita, expresarse libremente, disponer de su propiedad, enseñar
y aprender (art. 14). Está garantizada la defensa en juicio (art. 18), así como el sufragio
universal (art. 37) y la acción de amparo cuando se lesionen los derechos acordados (art.
43).
A tal fin, la Constitución crea los órganos para que el Estado cumpla la misión que le es
propia. Estos son el Poder Ejecutivo (art. 87), el Poder Legislativo (art. 44) con su Cámara
de Diputados (art. 45) y el Senado de la Nación (art. 54), a los cuales se agregan la
Auditoría General de la Nación (art. 85), el Defensor del Pueblo (art. 86), el Poder Judicial
de la Nación (art. 108) y el Ministerio Público (art. 120).
Lo anterior significa que el cometido del Estado está enmarcado en el contexto
constitucional. A su vez, de la Constitución surgen leyes fundamentales para la actividad
(de presupuesto, de contabilidad pública, leyes tributarias, etc.). Considerado el tema
desde este punto de vista, no cabe duda de que la actividad financiera es un medio para
hacer efectivas las instituciones constitucionales y crear los organismos para poner en
marcha y hacer funcionar los servicios públicos(39).
 El procedimiento que estipula el texto constitucional para que la actividad financiera se
movilice mediante los órganos competentes se resume así:
a) Confección del proyecto de presupuesto por parte del jefe de gabinete de ministros
(art. 100, inc. 6º).
b) Aprobación del proyecto por parte del Poder Ejecutivo (art. 100, inc. 6º).
c) Envío del proyecto de presupuesto al Congreso por parte del jefe de gabinete (art.
100, inc. 6º).
d) Fijación del presupuesto y cálculo de las contribuciones e ingresos por parte del
Congreso (art. 75, incs. 2º, 4º, 7º y 8º).
e) Ejecución de la ley de presupuesto y recaudación de las rentas de la Nación por
parte del jefe de gabinete (art. 100, inc. 7º).
f) Supervisión de la ejecución y la recaudación por el presidente de la Nación (art. 99,
inc. 10).
g) Control de dicha recaudación y ejecución por parte de la Auditoría General de la
Nación (art. 85).
h) Defensa de los derechos constitucionales, en su caso, por parte del Defensor del
Pueblo (art. 86).
i) Intervención del Ministerio Público en defensa de la legalidad y de los intereses
generales de la sociedad (art. 120).
j) Control de constitucionalidad por parte del Poder Judicial (art. 116)(40).
7.2. La ley: es la manifestación de voluntad del Estado, emitida por los órganos a los
que la Constitución confía la tarea legislativa, y es la fuente inmediata de mayor
importancia en el derecho financiero. Según el principio de legalidad financiera, todos los
ingresos y los gastos estatales deben ser dispuestos o autorizados por el Poder
Legislativo.
Así como los ingresos públicos están sometidos a la legalidad financiera, también lo
están los gastos públicos, de modo que existe un "paralelismo jurídico" entre ingresos y
gastos.
Las leyes no pueden vulnerar los principios básicos establecidos en la Constitución, ya
que estos tienen preeminencia sobre la facultad legislativa de dictar leyes. En
consecuencia, si el legislador dejase de respetar tales principios constitucionales, el Poder
Judicial tiene la potestad de declarar inválidas dichas leyes.
7.3. Decreto Ley: la facultad de sancionar leyes es exclusiva del Poder Legislativo, y
—como regla— no resulta admisible su delegación en el Ejecutivo en épocas de
normalidad constitucional; por lo que solo se concibe la facultad legislativa del Poder
Ejecutivo en el marco de gobiernos de facto.
No obstante, los decretos de necesidad y urgencia, admitidos por la reforma
constitucional de 1994, constituyen una excepción al sistema general. Esta facultad del
Poder Ejecutivo está regulada por el art. 99, inc. 3º, de la CN. En realidad, se trata de
normas de sustancia legislativa, por lo cual su sanción es atribución del Congreso, y sin
perjuicio de ello son dictadas por el Poder Ejecutivo. Su denominación más correcta es la
de "decretos-leyes" aun cuando este título resulte paradójico en un gobierno
constitucional.
 Los decretos de necesidad y urgencia se deciden en acuerdo general de ministros que
deberán refrendarlos, junto con el jefe de gabinete, quien dentro de los diez días someterá
la medida a consideración de la Comisión Bicameral Permanente.
Hay que destacar que por este medio no pueden dictarse normas que regulen la
materia tributaria (tampoco penal, electoral o relativas al régimen de partidos políticos).
Así, si bien estos decretos están prohibidos en materia tributaria, no lo están en materia
financiera general. De este modo, el límite material es mínimo, al quedar incluidas la
mayoría de las normas de derecho público que atañen a la actividad financiera.
En muchos casos el Poder Ejecutivo, injustificadamente, ha legislado como "de
necesidad y urgencia" distintos aspectos de la tributación con el argumento de que el
límite constitucional está referido solamente al derecho tributario sustancial, lo cual no
compartimos, al realizarse una distinción que la norma fundamental no efectúa.
Merece también algunos comentarios la facultad de delegación que otorga el art. 76 de
la CN. El precepto comienza prohibiendo lo que después en definitiva concede, al
disponer: "Se prohíbe la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo, salvo en materias
determinadas de administración o de emergencia pública, con plazo fijado para su
ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezca". Se aclara,
por último: "La caducidad resultante del transcurso del plazo previsto en el párrafo anterior
no importará revisión de las relaciones jurídicas nacidas al amparo de las normas dictadas
como consecuencia de la delegación legislativa". Uno de los últimos ordenamientos
dictados en nuestro país con base en esta norma constitucional es la ley 27.541 (BO
23/12/2019), denominada "Ley de Solidaridad y Reactivación Productiva en el Marco de la
Emergencia Pública" (ver art. 1º). Declárase la emergencia pública en materia económica,
financiera, fiscal, administrativa, previsional, tarifaria, energética, sanitaria y social, y deléganse en
el Poder Ejecutivo nacional, las facultades comprendidas en la presente ley en los términos del
artículo 76 de la Constitución Nacional, con arreglo a las bases de delegación establecidas en el
artículo 2°, hasta el 31 de diciembre de 2020.
La fórmula establecida en la Constitución Nacional deja en pie varios interrogantes,
vinculados a un posible exceso en la determinación del plazo por parte del Congreso
Nacional, la indefinición de lo que debe entenderse como "materias determinadas" y
"emergencia pública" y la aplicación de los limitantes dispuestos por el art. 99 inc. 3º,
entre otros.
7.4. Reglamentos: reciben esta denominación las disposiciones del Poder Ejecutivo
que regulan la ejecución de las leyes, el ejercicio de las facultades propias y la
organización y funcionamiento de la administración en general.
Según el art. 99, inc. 2º, de nuestra Constitución, es atribución del presidente de la
Nación expedir las instrucciones y reglamentos necesarios para ejecutar las leyes de la
Nación, cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias.
En derecho financiero, y en especial, en derecho tributario, el reglamento tiene
importancia como creador de normas jurídicas. Esto significa que constituye una
disposición imperativa, aun cuando no provenga del Poder Legislativo sino del Ejecutivo.
La producción de normas jurídicas no constituye una facultad exclusiva del Poder
Legislativo, sino tan solo su facultad normal. Incluso suele suceder que algunas leyes
impositivas condicionen su vigencia a la reglamentación del Poder Ejecutivo.
Los decretos que regulan la ejecución de leyes son llamados "reglamentos de
ejecución". Se caracterizan por ser normas secundarias o complementarias que tienden a
facilitar la aplicación o ejecución de una ley, regulando aspectos de detalle no previstos en
ella; sin que puedan contradecirla, explícita o implícitamente.
A fin de su dictado, no es necesaria una habilitación legislativa, ya que la atribución del
Poder Ejecutivo surge del art. 99, inc. 2º, del texto constitucional.
Por su parte, las leyes propiamente dichas tienen vigencia y operatividad desde el
momento de su promulgación, con independencia de que se haya dictado o no su decreto
reglamentario. Muchas leyes nunca han tenido decreto reglamentario (nada menos que
los códigos de fondo son un ejemplo de ello) y otras siempre tuvieron plena vigencia a
pesar de ser reglamentadas muchos años después de su sanción(41).
Pueden ser también fuentes del derecho financiero los decretos denominados
"reglamentos autónomos" que suelen contener disposiciones atinentes a aspectos de la
actividad financiera. Es una categoría de decretos muy reducida. El Poder Ejecutivo
puede autolimitar sus propias facultades discrecionales mediante el dictado de estos
reglamentos, siempre que no restrinjan los derechos de los habitantes.
La facultad corresponde originariamente al Poder Ejecutivo (o sea, al presidente de la
Nación), pero puede delegarse en órganos especializados si surgen problemas técnicos
complejos. Vemos así que, en el ámbito de AFIP, el art. 7º del dec. 618/1997 dispone que
"el administrador federal estará facultado para impartir normas generales obligatorias para
los responsables tributarios y terceros, en las materias en que las leyes autorizan a la
Administración Federal de Ingresos Públicos a reglamentar la situación de aquéllos frente
a la Administración".
Estas normas entran en vigor desde la fecha de su publicación en el Boletín Oficial,
salvo que ellas determinen una posterior, y regirán mientras no sean modificadas por el
propio administrador federal o por el Ministerio de Economía.
El propio decreto confiere también al administrador federal la función de interpretar con
carácter general sus disposiciones (art. 8º, dec. 618/1997) y las normas que establecen o
rigen la percepción de gravámenes a cargo de la AFIP. Estas interpretaciones se publican
en el Boletín Oficial y, como pasan a ser de cumplimiento obligatorio, desempeñan
también una función reglamentaria.
7.5. Tratados internacionales: en virtud del creciente auge del derecho tributario
internacional, los tratados han adquirido extraordinaria importancia.
Se discute si los tratados internacionales son fuente directa o indirecta del derecho
financiero.
Quienes alegan que constituyen una fuente indirecta lo sustentan en que su validez
depende de una ley nacional aprobatoria.
Sin embargo, debe tenerse en cuenta la categórica disposición del art. 31 de la Carta
Magna, que expresa en su primera parte: "Esta Constitución, las leyes de la Nación que
en su consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con las potencias extranjeras
son la ley suprema de la Nación". Conforme a esta clara disposición, las convenciones
con países extranjeros constituyen fuente directa del derecho financiero.
A su vez, el art. 27 de la CN preceptúa que los tratados que firme el país deben
respetar los principios de derecho público contenidos en ella, entre los cuales se
encuentran, obviamente, los referidos a la materia financiera.
Las convenciones entre países han adquirido en los últimos tiempos una jerarquía
antes desconocida. Nuestro país se halla en proceso de constante integración con los
países del cono sur de América, en especial con Uruguay, Brasil, Bolivia, Paraguay y
Venezuela. Un sinnúmero de tratados, convenios y protocolos adicionales van formando
un tupido plexo de derecho supranacional latinoamericano. Como expresión máxima de
este proceso, el Tratado de Asunción ha creado el Mercado Común del Sur (Mercosur)
integrado por las naciones ya referidas.
La reforma constitucional de 1994 introdujo significativas modificaciones en el tema de
los tratados de integración: los incs. 22 y 24 del nuevo art. 75, que es el que establece las
atribuciones del Congreso de la Nación. En el primer párrafo del inc. 22 se inserta una
frase clave según la cual los tratados y concordatos tienen jerarquía superior a las leyes.
Esto significa que una ley no puede incumplir un tratado, atento al mencionado orden
jerárquico.
El inc. 24 del art. 75 autoriza al Congreso a que, en los tratados de la integración
económica, transfiera ciertas atribuciones estatales (de legislación, jurisdicción y
administración) a los órganos supranacionales sin lesionar la Constitución. Entre los
requisitos que impone el inciso, encontramos que tal delegación en organismos
supraestatales debe darse en condiciones de reciprocidad e igualdad y siempre que se
respete el orden democrático y los derechos humanos. También a estas normas se les
otorga jerarquía superior a las leyes. De este modo, el derecho comunitario debería tener
aplicación directa en el derecho interno de nuestro país.
Especial consideración merecen los tratados de doble imposición. Estos convenios han
ido ganando importancia en materia tributaria y financiera ante la certidumbre de que los
inconvenientes de dicho fenómeno (la doble imposición internacional) pueden ser
solucionados —al menos por ahora— únicamente mediante acuerdos bilaterales o
multilaterales entre los países.
7.6. Convenciones institucionales internas: el art. 1º de la CN dispone que "la
Nación Argentina adopta para su gobierno la forma representativa, republicana federal
según la establece la presente Constitución". El art. 121 establece que "las provincias
conservan todo el poder no delegado por esta Constitución al Gobierno federal". A su vez,
dedica dos normas específicas (los arts. 4º y 75, incs. 1º y 2º) a definir las competencias
tributarias que se atribuyen al Estado federal; ello implica que, salvo estos recursos, las
provincias conservan el poder tributario no delegado por la Constitución.
Conforme a este esquema, y según una unánime y prolongada interpretación
jurisprudencial y doctrinal, tanto la Nación como las provincias pueden establecer diversos
tributos. Incluso se han acordado y reconocido amplias facultades tributarias a los
municipios.
Ante esta situación, se hizo necesaria la creación de dos instrumentos de coordinación
financiera interjurisdiccional. Uno de ellos es el de "coparticipación federal", que vincula a
la Nación y a las provincias para disciplinar el ejercicio de sus atribuciones tributarias,
especialmente en el amplio campo en el que son concurrentes y para evitar
superposiciones impositivas. (el de coparticipación es el más importante en la actualidad,
se define quien cobra tal impuesto y como se destribuye después)
Aún subsiste la ley 23.548, que establece un régimen transitorio de coparticipación
federal, pero que debería haber cesado según lo que ordenaba la disposición transitoria
sexta de la reforma de 1994, que estatuía que las autoridades competentes debían
establecer un régimen de coparticipación, conforme a lo dispuesto en el inc. 2º del art. 75
antes de que finalizara el año 1996, lo cual no ha sido cumplido a la fecha de esta 11ª
edición.
 El otro mecanismo de coordinación financiera es el "Convenio Multilateral", suscripto
entre todas las provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires para evitar que sus
respectivos impuestos sobre los ingresos brutos graven más de una vez la misma materia
imponible en los casos de actividades interjurisdiccionales. Este convenio compete
también a las municipalidades de las provincias. Como continuación de diversos
convenios anteriores, aún se mantiene vigente el convenio multilateral aprobado el
18/8/1977.
Según autores especializados, estas convenciones institucionales internas de
coordinación financiera pueden considerarse como originales de nuestro país. Resulta
obvio que constituyen fuentes de normas tributarias y, por ende, financieras.
7.7. Otras fuentes: también podrán ostentar tal carácter la doctrina, la jurisprudencia,
los usos y costumbres y los principios generales del derecho.
La utilización de estas fuentes puede enfrentarse con el principio de legalidad,
resultando indiscutido que estas no son imperativas. No obstante, en caso de auténticas
lagunas del derecho, habrá que recurrir a alguna de ellas por vía de interpretación judicial;
sin perjuicio del alto valor institucional que ostentan los decisorios de la Corte Suprema de
Justicia de la Nación y su imperatividad moral para los tribunales inferiores (Fallos
332:1503).

Capítulo V - Crédito público

CAPÍTULO V - CRÉDITO PÚBLICO

I. CONSIDERACIONES GENERALES
1. TERMINOLOGÍA Y CONCEPTO: la palabra crédito deriva del latín creditum, y esta
locución proviene a su vez del verbo credere, que significa "tener confianza o fe".
Consecuentemente, sostiene Oría que la expresión crédito se relaciona con dos formas
de creencia: la confianza en la moral de una persona dispuesta a cumplir sus deberes y
obligaciones, y la fe de que podrá cumplirlos por disponer de medios económicos.
Así, lo que cuenta es la seriedad y unidad de conducta, el respeto escrupuloso de los
compromisos asumidos y el buen orden en la gestión de la hacienda pública.
Por otro lado, el término público hace referencia a aquel (Estado) que hace uso de la
confianza en él depositada, solicitando la entrega de bienes ajenos en contra de la
promesa de la ulterior restitución.
Podemos concluir entonces, que crédito público es la aptitud política, económica,
jurídica y moral de un Estado para obtener dinero o bienes en préstamo.
Por su parte, el empréstito es la operación crediticia concreta mediante la cual el
Estado obtiene dicho préstamo.
 La deuda pública es la obligación que contrae el Estado con los prestamistas como
consecuencia del empréstito.
2. EVOLUCIÓN HISTÓRICA: el hecho de que el crédito público se funde en la confianza y
la buena fe es producto de su evolución histórica. El auge de este recurso estatal
comenzó en el siglo XIX. Los préstamos entre los Estados de la antigüedad resultaban
muy difíciles a causa de las bancarrotas que se producían con la aparición de cada nuevo
soberano. Por ello, los préstamos se efectuaban a corto plazo y por pequeñas sumas con
garantías reales (p. ej., los bienes, las rentas y hasta las joyas de la corona) o personales
(p. ej., un tercer soberano que aceptaba ser fiador), ya que siempre estaba presente la
posibilidad de la falta de pago por repudios fraudulentos o quiebras estatales.
A partir del siglo XIX los Estados se organizan jurídicamente, la gestión administrativa
evoluciona, los recursos pasan a ser permanentes, elásticos y productivos, y la
responsabilidad del Estado adquiere relevancia. Todo lo cual resulta determinante para
que adquiera auge el crédito público.
El mencionado auge del crédito público trajo como consecuencia la discusión
doctrinaria acerca de si realmente es un recurso público y, en su caso, cuáles son los
límites de su racional utilización.
2.1. Concepción clásica: los hacendistas clásicos distinguen los recursos públicos
propiamente dichos (p. ej., el impuesto), de aquellas otras medidas (como el crédito
público) cuyo objeto es distribuir los recursos en el tiempo al solo fin de adecuarlos a los
gastos. (actualmente crédito público es un recurso público, junto con los tributos y otros
bienes del estado - patrimonio del Estado)
Hay determinados momentos en que los fondos disponibles en las tesorerías no son
suficientes para cubrir ciertos gastos que no admiten espera, ante lo cual se procuran
dichos fondos mediante préstamos a corto plazo, los cuales se reembolsan al ingresar
recursos y en el transcurso de un ejercicio presupuestario.
En consecuencia, del empréstito no derivan recursos per se, sino tan solo la
anticipación de recursos futuros que solo se lograrían en el curso de varios años, pero
que se los debe reunir de manera rápida ante lo impostergable de la erogación. Sin
embargo, recaerán sobre las generaciones futuras los gastos efectuados a tales fines, ya
que deberá ser devuelto posteriormente el préstamo junto con sus intereses, y esa
devolución solo podrá ser solventada mediante nuevos impuestos que pagarán las
generaciones venideras.
Por otro lado, y en la faz económica, digamos que el crédito público es similar, en su
esencia, al préstamo privado, ya que el objetivo perseguido es idéntico al que trata de
obtener un particular cuando recurre a él para hacer frente a gastos inmediatos que su
presupuesto anual o mensual no puede solventar.
De lo dicho se concluye que el crédito público debe ser utilizado de forma excepcional,
restringidamente y no para cubrir gastos considerados normales.
2.2. Concepciones modernas: las teorías modernas (Duverger, Somers, Giuliani
Fonrouge, Hart, entre otros), aunque no en forma unánime, consideran que el crédito
público es un verdadero recurso y que no puede estar limitado por circunstancias
excepcionales.
Asimismo, no hay acuerdo respecto de que la deuda pública pueda ser similar a la
privada. Según Hart, la diferencia esencial consiste en que el gobierno dirige la magnitud
y composición de su deuda mediante el control sobre la moneda y la banca, poderes de
los que carece el prestamista privado. Por otra parte, esa magnitud y composición no se
limita solo a la necesidad de cubrir apremios extraordinarios o déficit monetarios, sino que
depende de otros objetivos diferentes (p. ej., el deseo de iniciar obras públicas para
combatir la desocupación o el intento de regular el mercado de capitales o el volumen de
la circulación monetaria). Tales características de las funciones del Estado y de su
utilización del crédito diferencian esencialmente la deuda pública de la privada.
Otra discrepancia surge respecto de que la carga de la deuda pública pase a las
generaciones futuras. Autores como Duverger y Somers afirman que es la generación
presente la que soporta la carga de los gastos públicos, cubiertos con el crédito público.
Se sostiene que el empréstito significa una reducción de la renta nacional actual, al
disminuir el poder de compra de los particulares, dado que el dinero es empleado para
financiar gastos públicos en lugar de ser destinado a fines privados.
La conclusión de los defensores de estas teorías es que el empréstito estatal es un
recurso que nada tiene de anormal, y que no puede estar rígidamente limitado a
circunstancias extraordinarias.
3. LÍMITES: el empréstito, como cualquier recurso estatal, tiene sus limitaciones.
Recurrir o no a esta medida no depende de la necesidad de contar con recursos
excepcionales para gastos extraordinarios, sino de razones de política financiera que
tengan en cuenta diversos factores (p. ej., la existencia de ahorro nacional, la propensión
a prestarlo, los efectos que tendrá en sus diferentes fases sobre la marcha económica de
la Nación, las distintas clases sociales que pagan impuestos o suscriben empréstitos).
Por otro lado, Somers se pregunta si es posible medir la capacidad de endeudamiento
de un país, y destaca la dificultad de llegar a una respuesta exacta sobre el punto. Ante tal
dificultad sugiere, como forma más cercana de estimación, la comparación de la deuda y
su servicio, con diversos conceptos económicos fundamentales (v.gr., la riqueza y el
ingreso nacional, la población). En tal sentido, el índice más aproximado surge de
relacionar la deuda pública con el ingreso nacional, aunque este autor advierte que
ninguna de estas comparaciones aisladamente puede dar una idea comprensiva de todo
el problema relativo a los límites de la deuda pública(42).
4. EVALUACIÓN CRÍTICA: algunas argumentaciones de los autores clásicos tienen un
rigor científico imposible de desvirtuar, aunque la realidad actual y el uso habitual que los
Estados hacen del empréstito obligan a introducir ciertas variaciones en la concepción de
este fenómeno.
a) El crédito público difiere tanto jurídica como económicamente del crédito privado, y
es imposible su asimilación. De ahí que deba rechazarse como verdad definitiva la
afirmación de que, en general, se derivan efectos perniciosos de los gastos con déficit
cubierto mediante empréstitos públicos.
b) Si bien los empréstitos públicos no significan una carga para las generaciones
futuras en el sentido absoluto atribuido por los clásicos, existen importantes efectos para
dichas generaciones, los que varían según que el préstamo provenga de capitales
nacionales o extranjeros.
c) La afirmación de ciertos teóricos modernos, quienes, refutando a los clásicos, alegan
que el empréstito público no afecta al capital individual ni al social, es una aseveración
válida solo en determinadas circunstancias, como lo demuestra el distinto efecto que tiene
cada una de las fases del empréstito, en especial sobre el ahorro privado, la formación de
capitales y la distribución del ingreso.
 d) Descartadas las principales objeciones clásicas sobre el crédito público, debe
llegarse a la conclusión de que es un verdadero recurso público, con las limitaciones que
derivan de sus especiales peculiaridades. A tal fin deben tenerse en cuenta las funciones
del empréstito como regulador del crédito, las distintas clases sociales que suscriben los
mismos y que pagan impuestos y sus efectos generales sobre la marcha económica del
país.
e) El problema más dificultoso a resolver por los planificadores que deseen integrar el
crédito público dentro de una política económica general es el de establecer cuáles son
los verdaderos límites tolerables del empréstito. El elemento de comparación más
relevante debe ser el costo total de la deuda pública con relación al producto bruto
interno.

(tema discutido, no vale marcar mucho)

II. LA DEUDA PÚBLICA

1. CLASIFICACIÓN: se han efectuado sendas clasificaciones de la deuda pública.
Consideraremos aquí, aquellas que la dividen en deuda interna y externa, distinción que
ha dado lugar a importantes divergencias doctrinales; y también la que diferencia entre
deuda flotante y consolidada, deuda administrativa y financiera y deuda perpetua y
redimible. (ver filmina CREDITO PUBLICO 2021, p 14 - Art. 58 de la ley 24.156: «A los
efectos de esta ley, la deuda pública se clasificará en interna y externa y en directa e indirecta»
ARTICULO 58, Ley N°24.156.- A los efectos de esta ley, la deuda pública se
clasificará en interna y externa y en directa e indirecta.
Se considerará deuda interna, aquella contraída con personas físicas o jurídicas
residentes o domiciliadas en la República Argentina y cuyo pago puede ser exigible
dentro del territorio nacional. Por su parte, se entenderá por deuda externa, aquella
contraída con otro Estado u organismo internacional o con cualquier otra persona
física o jurídica sin residencia o domicilio en la República Argentina y cuyo pago
puede ser exigible fuera de su territorio.
La deuda pública directa de la administración central es aquella asumida por la
misma en calidad de deudor principal.
La deuda pública indirecta de la Administración central (Estado Arg, PE) es
constituida por cualquier persona física o jurídica, pública o privada, distinta de la
misma, pero que cuenta con su aval, fianza o garantía. (Fiadora o le da aval o
garantía)
1.1. Interna y externa: la diferencia entre ambas debe ser considerada
separadamente, tanto desde el punto de vista económico como del jurídico.
En su consideración económica, la deuda es interna cuando el dinero obtenido en
préstamo por el Estado surge de la propia economía nacional. En cambio, será externa si
el dinero prestado proviene de economías foráneas.
Desde este punto de vista, la diferencia es trascendente. En el momento de la emisión
y negociación, la deuda interna significará una transferencia del poder de compra privado
hacia el sector público, lo cual no ocurre en el caso de la deuda externa, ya que el Estado
ve incrementadas sus disponibilidades, pero como el dinero proviene del exterior, ello no
significa merma en las disponibilidades monetarias de las economías privadas nacionales.
 También es importante la diferencia en el momento del reembolso y pago de intereses,
ya que si la deuda es interna esas riquezas permanecen en el país, mientras que si es
externa se traspasan al exterior. De ello surgen consecuencias en lo relativo con la carga
de la deuda pública a generaciones futuras. Todo ello sin olvidar las relevantes
implicancias políticas que puede tener el hecho de que la deuda sea interna o externa.
En su consideración jurídica, deuda interna es aquella que se emite y se paga dentro
del país, siendo aplicables, por lógica, las leyes nacionales y teniendo jurisdicción los
tribunales locales. Aquí, es indiferente que los prestamistas sean nacionales o extranjeros
y que los fondos amortizados queden en el país o, en definitiva, vayan al exterior.
En cuanto a la caracterización jurídica de lo que debe considerarse deuda externa, no
hay unanimidad doctrinal, y los autores han empleado diversos criterios, como el lugar de
emisión de los títulos, la moneda elegida, el lugar del pago de la deuda, etc. Entendemos
que lo será cuando el pago deba hacerse en el exterior, mediante transferencia de
valores, y especialmente cuando no es aplicable la ley nacional sino la extranjera.
1.2. Flotante y consolidada: la distinción tradicional consiste en que la
deuda consolidada es aquella deuda pública permanente atendida por un fondo que no
requiere el voto anual de los recursos correspondientes. La deuda flotante, en cambio, es
la que el tesoro del Estado contrae por un breve período, para proveer a momentáneas
necesidades de caja por gastos imprevistos o retraso en los ingresos ordinarios.
1.3. Largo, mediano y corto plazo: se ha dicho que la clasificación del párrafo anterior
carece en la actualidad de importancia, considerándose más atinada la distinción de
deuda a largo y a mediano plazo (aproximadamente treinta años en el primer caso y de
tres a diez años en el segundo), por oposición a la deuda a corto plazo (generalmente a
un año).
Las deudas a largo y a mediano plazo constituyen los empréstitos propiamente dichos,
mientras que a las deudas a corto plazo se las suele denominar empréstitos de tesorería.
En realidad, la única diferencia actual radica en el plazo, ya que otras modalidades,
como los recursos especiales para atender los servicios de la deuda, formalidades
diversas, tipos de interés, carácter nominativo o al portador de los títulos, etc., se dan de
forma indistinta en ambas deudas.
1.4. Perpetua y redimible: las deudas perpetuas son las que el Estado asume con la
sola obligación del pago de intereses, sin compromiso de reembolso o con reserva de
rembolsar cuando él lo decida. Es un procedimiento casi desconocido en nuestro país.
Por su parte, las deudas redimibles son aquellas en que el Estado se obliga al
reembolso y al pago de intereses, con variantes en los términos de duración y planes de
amortización.
2. SERVICIO DE LA DEUDA PÚBLICA: el párr. 1º del art. 70 de la ley 24.156 define el
servicio de la deuda pública, regulando que se encuentra constituido por "la amortización
del capital y el pago de los intereses, comisiones y otros cargos que eventualmente
puedan haberse convenido en las operaciones de crédito público".
Sobre esa base, el párr. 2º del art. 70 impone a las entidades del sector público el
deber de formular sus presupuestos previendo los créditos necesarios para atender el
servicio de la deuda, y faculta a continuación al Poder Ejecutivo para debitar, en las
cuentas bancarias de las entidades que no cumplan en término con el pago del servicio
de la deuda pública, el monto de dicho servicio y efectuarlo directamente.
 La ley regula las sanciones y responsabilidades ante las violaciones a los deberes
impuestos; por citar, el art. 66 deja sin efecto las operaciones de crédito público realizadas
en contravención a las normas dispuestas, sin perjuicio de la responsabilidad personal de
quienes las realicen. Además, las obligaciones derivadas de tales operaciones no serán
oponibles ni a la Administración central ni a cualquier otra entidad contratante del sector
público nacional (art. 66, in fine).
3. POSIBILIDAD DE CONTRAER DEUDA EXTERNA: dentro de un plan de inserción en el
mundo globalizado por parte de los países rezagados, suele ser vital la necesidad de
recurrir a inversionistas del exterior, pero esa posibilidad puede llegar a ser remota si no
se ha logrado despertar la suficiente confianza en las finanzas internacionales.
El aspecto quizá más relevante para los inversionistas extranjeros es el análisis para
determinar si las sumas recibidas en préstamo tienden o no a incrementar las
exportaciones y a disminuir el volumen de importaciones y otros pagos al exterior. Estos
resultados tendrán decidida influencia en el denominado "riesgo país", consistente en el
exceso de interés que paga la deuda de ciertos países respecto de la tasa internacional
equivalente.
Uno de los aspectos preponderantes a tener en cuenta es la relación entre el costo de
la deuda pública externa y la capacidad de un país de generar recursos por vía de sus
exportaciones. En tal sentido, resulta preocupante en los foros financieros y en los centros
de decisión financiera, la creciente desproporción entre ambos conceptos.
4. RÉGIMEN LEGAL DEL CRÉDITO PÚBLICO EN GENERAL: el art. 56, párr. 1º, de la ley
24.156 preceptúa la proyección normativa conferida a este sistema, pues dice: "El crédito
público se rige por las disposiciones de esta ley, su reglamento y por las leyes que
aprueban las operaciones específicas".
El segundo párrafo establece que crédito público es "la capacidad que tiene el Estado
de endeudarse con el objeto de captar medios de financiamiento (...)", especificándose
que ello puede tener la finalidad de: a) realizar inversiones reproductivas; b) atender
casos de evidente necesidad nacional; c) reestructurar la organización del Estado, y
d) refinanciar los pasivos del Estado, incluidos los intereses respectivos.
Al respecto, resultó plausible tal conceptualización, pues la actividad financiera del
Estado carecía de una normativa con precisión terminológica en esta área.
A su vez, el art. 56, último párrafo, de la citada ley convierte en norma jurídica un
principio de finanzas públicas, reconocido universalmente, cual es el de no utilizar
ingresos procedentes de esta fuente financiera para destinarlos a gastos corrientes: "Se
prohíbe realizar operaciones de crédito público para financiar gastos operativos".
Desde otro costado, el art. 57, párr. 1º, de la ley 24.156 denomina deuda pública al
endeudamiento resultante de las operaciones de crédito público, y su párrafo final (que
remite al art. 82) excluye de la calificación como tal, tanto a la contraída por el tesoro —
corrientemente representada por las operaciones de corto plazo—, como a la derivada de
la emisión de letras por la Tesorería General de la Nación "para cubrir deficiencias
estacionales de caja, hasta el monto que fije anualmente la ley de presupuesto general"
(art. 82). El mismo art. 82 prevé que tales letras "deben ser reembolsadas durante el
mismo ejercicio financiero en que se emiten. De superarse ese lapso sin ser
reembolsadas se transformarán en deuda pública y deben cumplirse para ello con los
requisitos que al respecto se establece en el título III de esta ley".
 Es destacable que le esté vedado a toda entidad del sector público nacional iniciar
trámites para realizar operaciones de crédito público, sin la autorización previa del órgano
coordinador de los sistemas de administración financiera(43) (art. 59).
Tal limitación se ha de entender abarcada por los requisitos establecidos en el art. 60,
que impide formalizar operación alguna de crédito público que no esté contemplada en la
ley de presupuesto general del año respectivo o en una específica. En el caso de que la
ley de presupuesto general del año no autorizara celebrar operaciones de crédito público
por la administración nacional, es preciso que una ley permita expresamente llevarlas a
cabo.
5. ORGANISMO DE CONTROL Y APLICACIÓN: el art. 68 de la ley 24.156 establece que "la
Oficina Nacional de Crédito Público será el órgano rector del sistema de crédito público,
con la misión de asegurar una eficiente programación, utilización y control de los medios
de financiamiento que se obtengan mediante operaciones de crédito público".
A su vez, el art. 69 le asigna competencia para:
"a) Participar en la formulación de los aspectos crediticios de la política financiera que
elabore la Secretaría de Hacienda para el sector público nacional.
"b) Organizar un sistema de información sobre el mercado de capitales de crédito.
"c) Coordinar las ofertas de financiamiento recibidas por el sector público nacional.
"d) Tramitar las solicitudes de autorización para iniciar operaciones de crédito público.
"e) Normalizar las operaciones de emisión, colocación y rescate de empréstitos, así
como la negociación, contratación y amortización de préstamos, en todo el ámbito del
sector público nacional.
"f) Organizar un sistema de apoyo y orientación a las negociaciones que se realicen
para emitir empréstitos o contratar préstamos e intervenir en ellas.
"g) Fiscalizar que los medios de financiamiento obtenidos mediante operaciones de
crédito público sean aplicados a sus fines específicos.
"h) Mantener un registro actualizado sobre el endeudamiento público, e integrado al
sistema de contabilidad gubernamental.
"i) Establecer las estimaciones y proyecciones presupuestarias del servicio de la deuda
pública y supervisar su cumplimiento".
De manera residual, el inc. j) refiere a "todas las demás que le asigne la
reglamentación".

III. EL EMPRÉSTITO EN PARTICULAR

1. NOCIÓN: es la operación mediante la cual el Estado recurre al mercado interno o
externo de capitales en demanda de fondos y logra que uno o varios acreedores le
prestan dinero contra la promesa de rembolsar el capital y sus intereses, en la forma y
condiciones acordadas.
Si el empréstito se emite y se cumple en el país, es interno. Si, por el contrario, la
obligación surgida es adeudada en el exterior mediante transferencia de valores y la
operación es regida por leyes extranjeras, el empréstito es externo. Los conceptos son
similares a los utilizados para calificar a la deuda pública en interna o externa desde el
punto de vista jurídico.
2. NATURALEZA JURÍDICA: esta ha sido motivo de discusión entre los autores. Mientras
algunos tratadistas entienden que el empréstito es un acto de soberanía la mayoría
sostiene que se trata de un contrato. Examinaremos las dos posturas.
2.1. El empréstito como acto de soberanía: adhieren a esta posición, autores como
Drago, Ingrosso y Giuliani Fonrouge. Las razones por las cuales se niega la naturaleza
contractual son las siguientes: 1) los empréstitos son emitidos en virtud del poder
soberano del Estado; 2) surgen de autorización legislativa, siendo sus condiciones
establecidas por la ley; 3) no hay persona determinada en favor de la cual se establezcan
obligaciones; 4) el incumplimiento de las cláusulas no da lugar a acciones judiciales, y el
servicio es atendido o suspendido en virtud de actos de soberanía; 5) no hay acuerdo de
voluntades en el empréstito, porque los títulos se lanzan al mercado con valor establecido,
y la voluntad de los prestamistas no interviene en el proceso formativo de la obligación
(ver Giuliani Fonrouge, Carlos M., Derecho financiero, 6a ed. actualizada por Susana
Navarrine y Rubén Asorey, Depalma, Buenos Aires, 2000, t. II, ps. 1201 y ss.).
2.2. El empréstito es un contrato: es la posición de Jèze, Trotabas, Zanobini,
Ahumada, Duverger y de la mayoría de la doctrina, quienes opinan que el empréstito es
indiscutiblemente un contrato, porque nace de la voluntad de las partes, salvo el caso del
empréstito forzoso, que es una deformación del instituto.
Sin embargo, dentro de esta posición, no hay acuerdo, entre otras cosas, si se trata de
un contrato similar a los del derecho privado, en el cual el Estado renuncia a su rol
preeminente para colocarse en situación de igualdad con el contratante prestamista, o si,
por el contrario, es un contrato de derecho público, en el cual el poder del Estado se
manifiesta mediante un cuadro contractual, pero las condiciones se fijan previamente y de
manera unilateral por el ente público.
Muchas de las diferencias que se aducen entre el contrato de empréstito y los contratos
de derecho privado son más ficticias que reales. Se dice que es un régimen especial de
derecho público porque la ley aprobatoria de la emisión concede derechos a esos
prestamistas que no se otorgan a los prestamistas ordinarios (p. ej., inmunidad fiscal,
inembargabilidad). Pero puede acotarse que estas ventajas se otorgan también en
convenciones privadas.
También se sostiene que, mientras en el préstamo privado las partes discuten las
condiciones, en el empréstito el Estado las fija de manera unilateral, y el prestamista no
hace sino adherirse. No obstante, este argumento no es del todo convincente, pues hay
muchas convenciones privadas que se desarrollan en esas condiciones (p. ej., los
préstamos bancarios).
Otro de los argumentos diferenciadores consiste en afirmar que los empréstitos,
contrariamente a lo que ocurre en los contratos privados, surgen solo de la ley, ya que se
requiere autorización legislativa para contraerlos. Tampoco parece decisivo este
fundamento, pues hay contratos privados celebrados por el Estado que de forma previa
deben ser autorizados por una ley general, como, por ejemplo, la venta a particulares de
tierras públicas.
Por último, se argumenta que, a diferencia de lo que ocurre con los contratos de
derecho privado, en el empréstito no existen acciones judiciales para reclamar el
cumplimiento. No compartimos este fundamento, ya que, por ejemplo, en nuestro país, el
Estado es demandable por sus deudas jurídicamente internas ante los jueces nacionales.
 Vemos entonces que el empréstito es un contrato como todos los que celebra el
Estado. Si se considera que, por el hecho de ser el Estado uno de los contratantes, el
empréstito es un contrato público, nada puede objetarse al respecto, pero lo cierto es que
al hacer suscribir el empréstito a los prestamistas (es decir, al obtener de ellos los
fondos), no hace ejercicio de su poder soberano.
Coincidimos con Van Hecke(44) en que el empréstito es un contrato que vincula al
Estado deudor con la misma fuerza obligatoria que cualquier contrato que el ente estatal
celebre, y que su caracterización concreta depende del examen del derecho positivo de
cada país.
3. DIVERSAS FORMAS DE EMPRÉSTITO: el empréstito puede ser:
3.1. Voluntario: cuando el Estado, sin coacción alguna, recurre al mercado de
capitales en demanda de fondos, con promesa de reembolso y pago de intereses. Este es
el único empréstito que puede denominarse estrictamente así.
3.2. Patriótico: es el que se ofrece en condiciones beneficiosas para el Estado, y no es
enteramente voluntario, pues se configura en el caso una especie de coacción. Son
empréstitos cuyas cláusulas contienen ventajas para el Estado deudor y apelando a los
sentimientos patrióticos de la comunidad. Se utiliza de manera frecuente en las guerras.
Nuestro país, por citar, recurrió al empréstito patriótico en 1898, cuando se consideraba
inminente una guerra con Chile, y en 1932, como consecuencia de una caótica situación
económica.
3.3. Forzosos: los ciudadanos están obligados a suscribir los títulos. Se discute en
doctrina si esta peculiar forma de obtener fondos puede considerarse realmente un
empréstito.
Para Duverger(45), los empréstitos forzosos están en un punto intermedio entre el
empréstito propiamente dicho y el impuesto. Su carácter mixto también es afirmado por
Neumark(46). Se diferencian de los verdaderos empréstitos porque carecen de
voluntariedad, y de los impuestos, porque tienen un contravalor. Este último autor
defiende, sin embargo, el predominio del carácter fiscal, máxime si se tiene en cuenta que
las condiciones de amortización y pago de intereses son mucho menos favorables al
prestamista que en una auténtica emisión de empréstito.
Los autores brasileños Baleeiro y Araújo Falção consideran que el empréstito forzoso
tiene carácter tributario, posición que avalamos y a la cual se adhiere Giuliani Fonrouge(47).
Dada nuestra adhesión a la teoría contractual, ante la falta de un acuerdo de
voluntades, no consideramos que el empréstito forzoso pueda ser calificado como un
verdadero empréstito. Tiene, en cambio, carácter de tributo, ya que nace como
consecuencia del ejercicio del poder de imperio por parte del Estado, con prescindencia
de la voluntad individual.
Es indudable que se trata de una figura híbrida, pero creemos que su rasgo
predominante no está dado por la prometida restitución, sino por el procedimiento
mediante el cual el Estado exige compulsivamente sumas de dinero a los particulares, lo
cual lo ubica dentro del campo tributario.
Sobre el tema, Giuliani Fonrouge(48) ha efectuado valiosas consideraciones. Afirma que
los empréstitos forzosos eran solo un recuerdo histórico en la Argentina, pero que la
tradición de no recurrir a ellos fue interrumpida por la ley 6489, de la provincia de Santa
Fe, sancionada y promulgada el 21/3/1969. En virtud de esta ley, se autorizó a la
Municipalidad de Rosario "a contraer con los propietarios de inmuebles ubicados dentro
del municipio un empréstito", fijándose una contribución obligatoria, con carácter de
préstamo, de dos mil quinientos pesos moneda nacional anuales durante el período de
cuatro años. Los importes netos ingresados por cada propietario le debían ser retornados
en cinco anualidades consecutivas, más un interés del 6% anual sobre saldos, a
liquidarse por semestre vencido.
Añade también que la ley 18.909 del 31/12/1970 constituyó otro caso de empréstito
forzoso. Tal norma creó el fondo de ahorro para la participación en el desarrollo nacional,
estableciendo que los sectores que trabajaban en relación de dependencia participarían
mediante una contribución, y los demás sectores, en función del uso que hicieran del
sistema financiero. Se aclaró que los fondos se recaudaban a título de inversión y no de
contribución definitiva.
Sostiene Giuliani Fonrouge que en ambos casos se trató de tributos impuestos por el
Estado en virtud de su poder de imperio.
4. GARANTÍAS Y VENTAJAS: suelen darse ciertos alicientes o estímulos para que los
futuros prestamistas se decidan a suscribir los títulos, ya sea mediante un afianzamiento
del crédito que les asegure el pago y los proteja de la desvalorización monetaria o
mediante ventajas económicas, fiscales o jurídicas que tornen más apetecibles las
operaciones.
a) Las garantías reales tienen poca utilización y consisten en la afectación especial de
bienes determinados, mediante prenda o hipoteca. En la Edad Media y en los siglos XVII
y XVIII se encuentran ejemplos de estas garantías, ya que era usual dar en prenda
castillos, ciudades, territorios y derechos del soberano. Nuestro país afectó la tierra
pública en el primer empréstito externo, de 1824, con la firma Baring Brothers.
b) La garantía personal consiste en el compromiso adoptado por un tercero de pagar
las sumas prestadas en caso de no hacerlo el deudor; es un procedimiento poco utilizado
en la actualidad.
c) Se habla de garantías especiales cuando se afectan determinados recursos del
Estado deudor, en especial derechos aduaneros, producto de monopolios fiscales, rentas
portuarias, entre otros. Este procedimiento resultó frecuentemente utilizado en la segunda
mitad del siglo XIX, y nuestro país lo puso en práctica en 1881 y 1892, otorgando en
garantía los ingresos aduaneros, el producto de los ferrocarriles, las rentas portuarias y
los ingresos de obras sanitarias.
d) Las garantías contra fluctuaciones monetarias tienden a proteger al prestamista
contra la depreciación del dinero. Por ello, en los contratos de empréstito suelen incluirse
cláusulas que garantizan la estabilidad del dinero que se reembolsa a los acreedores,
para compensarlo de cualquier desvalorización que afecte sus intereses.
Además de las garantías recién mencionadas, los Estados necesitados conceden una
serie de beneficios que hacen más conveniente la inversión. Entre ellas, se destacan las
exenciones totales o parciales con relación a los ingresos que pueden derivar de los
títulos, tanto en lo que respecta a su interés como a su negociación o transmisión por
cualquier concepto. Por ejemplo, en nuestro país los beneficios de los títulos de la deuda
pública están generalmente eximidos del impuesto a las ganancias.
Es también trascendente como ventaja a evaluar por los futuros prestamistas, la tasa
de interés que será la ganancia de los primeros. Digamos que en la medida que crece el
"riesgo-país" son más altos los intereses exigidos, lo cual redundará, en detrimento de la
economía futura.
5. TÉCNICA DEL EMPRÉSTITO: el acto inicial es la emisión. Si el empréstito es a largo y
mediano plazo, es necesaria una ley que disponga los elementales aspectos de su
régimen.
El dec. 340/1996 estableció un sistema para la emisión, colocación, negociación y
liquidación de los instrumentos de endeudamiento público que se destinen al mercado
local, y que pueden consistir en letras de tesorería o bonos a mediano y largo plazo.
Con respecto a la colocación de los títulos, el decreto mencionado establece como
medios la licitación pública, la suscripción directa y la licitación privada.
La restitución de las sumas prestadas se efectúa mediante la amortización; esta puede
ser obligatoria —si debe efectuarse en fecha determinada— o facultativa —si el Estado se
reserva el derecho de amortizar o no el empréstito y de fijar las fechas en que se hará
efectiva la amortización—.
En cuanto a la conversión, en sentido amplio, significa la modificación de cualquiera de
las condiciones del empréstito. En sentido restringido, se dice que hay conversión cuando
se modifica el tipo de interés.
6. INCUMPLIMIENTO DE LA DEUDA PÚBLICA: puede suceder que un Estado deudor no
cumpla con algunas de las obligaciones contraídas al obtener el empréstito, ya sea en lo
que respecta al reembolso, al pago de intereses, al plazo de pago, etc., obedeciendo este
incumplimiento a una actitud deliberada o en la carencia de fondos suficientes.
Prescindiendo de las formas indirectas de incumplimiento de la deuda (p. ej., mediante
desvalorización monetaria), analizaremos brevemente las formas directas.
6.1. Repudio de la deuda: se trata de un acto unilateral mediante el cual el Estado
niega la obligación derivada del empréstito. El repudio corresponde a una actitud
deliberada que importa una lesión al principio de buena fe de los actos jurídicos. Se
recuerdan tres casos históricos al respecto: los Estados Unidos de América repudiaron las
deudas de los Estados confederados luego de la guerra de secesión; Inglaterra repudió
las deudas de la República Sudafricana luego de la guerra anglobóer; Rusia, por su parte,
repudió las deudas que habían sido contraídas por el zarismo, luego de la revolución
bolchevique.
6.2. Mora, moratoria, bancarrota y default: en estos supuestos, el incumplimiento se
produce por la carencia o insuficiencia de fondos para atender debidamente las
obligaciones contraídas por medio del empréstito. Si se trata de un mero atraso transitorio
y el pago se reanuda a breve plazo, tal situación se denomina mora. Por el contrario, si el
atraso es a largo plazo, recibe el nombre de moratoria. Por último, se dice que
hay bancarrota cuando el Estado suspende los pagos en forma indefinida y sus finanzas
no permiten determinar tiempo de cumplimiento. Cuando la situación de un país oscila
entre un atraso a largo plazo y una tendencia más probable a la suspensión de pagos en
forma indefinida, se emplea el término default, que significa que se ha dejado de pagar la
deuda pública. El objeto de la cesación es la amortización de la deuda pública (capital e
intereses).
En los casos de incumplimiento, suele hacerse mención al derecho de protección
(incluso armada) que tienen los prestamistas extranjeros por parte de su Estado de
origen. Según recuerda Ahumada, en 1903, Inglaterra, Alemania e Italia ejercieron actos
de fuerza contra Venezuela. No puede aceptarse —señala este autor— que la violencia,
opresión, coacción o presión de cualquier tipo sea un medio para cobrar lo que los
Estados adeudan por empréstitos (Tratado de finanzas públicas, Plus Ultra, Buenos Aires,
1969, t. II, p. 223). La doctrina Drago así lo expresó, proscribiendo todo empleo de fuerza
para lograr el cobro compulsivo de la deuda pública.

CAPÍTULO VI - PRESUPUESTO

I. CONSIDERACIONES GENERALES
1. NOCIÓN: al estudiar la actividad financiera, vimos que para poder concretar sus fines el Estado
necesita efectuar gastos y obtener recursos. Ello significa la administración de importantes sumas de
dinero que, por cuestiones de orden, transparencia y responsabilidad, deben ser calculadas y
autorizadas previamente. De esa forma, el conjunto de gastos y recursos es previsto por adelantado,
para un período que —generalmente— es de un año. Así, en principio ningún gasto puede ser
efectuado y ningún ingreso percibido fuera de los incluidos en esta planificación. Este programa
financiero anual es lo que se denomina presupuesto.
A partir de lo expuesto, podemos definir al presupuesto como un acto de gobierno mediante el cual
se prevén los ingresos y los gastos estatales, y se autorizan estos últimos para un período futuro
determinado, que generalmente es de un año.
2. ORIGEN Y EVOLUCIÓN: el presupuesto tuvo un origen netamente político y sus primeros
antecedentes surgen en Inglaterra. La historia da cuenta de que fue en 1215 que los barones del reino
triunfaron sobre el monarca al lograr que se estableciera en la Carta Magna que ningún tributo —salvo
casos excepcionales— podía ser impuesto sin el consentimiento del Consejo del Reino. Este concepto
se reprodujo en la Petición de Derechos de 1628, y culminó en 1689 con la sanción del  Bill de Derechos
de los Lores y los Comunes, en donde se estableció que era ilegal toda cobranza de impuestos sin el
consentimiento del Parlamento. Además, se deslindaron las finanzas de la Corona de las de la Nación,
se separaron los gastos del Estado de aquellos del soberano, y se resolvió que ciertos egresos
periódicos fueran aprobados anualmente por el Parlamento. De ahí que el agrupamiento de los gastos y
recursos previstos para el año siguiente en un solo documento fuera sometido a la aprobación del
Parlamento. Tal fue la noción tradicional del presupuesto.
Es importante prestar atención a este instrumento financiero, frente a la aparición de nuevas
tendencias que reclaman profundas transformaciones en la concepción clásica del presupuesto, a causa
de la cada vez mayor participación que se asigna al Estado en la actividad económica en general,
cualquiera que sea su sistema de gobierno. Según estas ideas, la acción estatal debe cumplirse
conforme a un plan, del cual es manifestación esencial el presupuesto, cuya noción original se amplía
en el tiempo (presupuestos plurianuales o cíclicos) y en el espacio (presupuesto económico), con
alteración de ciertos principios considerados básicos por las concepciones clásicas.
3. NATURALEZA JURÍDICA: en los Estados modernos el presupuesto adopta la forma de una ley; en
consecuencia, para su elaboración deben cumplirse todos los requisitos exigidos por la legislación
general de cada país.
Se discute doctrinalmente si el presupuesto es una ley formal, sin contenido material, o si, por el
contrario, se trata de una ley perfecta con plenos efectos jurídicos, al igual que todas las leyes
materiales. La mayoría de la doctrina (Jèze, Giannini, Sáinz de Bujanda, Bielsa, entre otros) se ha
inclinado por la primera postura, mientras que otros autores optan por la segunda (Ingrosso, Mortara,
Giuliani Fonrouge). Nosotros creemos que esta es una cuestión que no puede resolverse a priori y de
modo general, dado que la respuesta puede variar según el derecho positivo de cada país.
Así, aun aceptando que fuera válida la distinción entre "ley material" y "ley formal" (lo cual es
discutible), el hecho de que la ley presupuestaria sea solo una ley formal o que contenga —por el
contrario— normas sustanciales creadoras de reglas jurídicas generales o especiales, depende del
alcance o limitaciones que cada país asigne a la ley de presupuesto.
No cabe duda de que es una ley formal en aquellos Estados cuyas constituciones o leyes disponen
que la ley presupuestaria no puede incluir disposiciones extrañas a la fijación de gastos y a la previsión
de ingresos, por lo cual el presupuesto solo debe limitarse a calcular y autorizar, sin que sea lícito incluir
disposiciones de otro tipo, entre ellas las de carácter sustancial.
En cambio, en aquellos sistemas en que el presupuesto incluye la creación de tributos que, para
mantener vigencia, deben ser votados anualmente, es indudable que la ley presupuestaria no es solo
formal, pues contiene normas jurídicas sustanciales.
Con relación a nuestro país, concordamos con la corriente que asigna al presupuesto el carácter
de ley formal, al menos en el plano teórico, aunque las reiteradas violaciones a este sistema hacen
dudar del encuadramiento. Con respecto a los recursos, el presupuesto solo los calcula, pero no los
maneja, ya que están establecidos por otras leyes, con total independencia de la ley presupuestaria.
En cuanto a los gastos, la ley de presupuesto tampoco contiene normas sustanciales, pues se limita
a autorizarlos sin obligar por ello al Poder Ejecutivo a realizarlos. Este, por consiguiente, no está forzado
a efectuar todas las erogaciones contenidas en el presupuesto; por el contrario, puede llevar a cabo
economías de funcionamiento o de inversión. Por otra parte, la ley 24.156 establece que el presupuesto
o sus disposiciones complementarias no podrán contener normas de carácter permanente, ni reformar o
derogar leyes vigentes, ni crear, modificar o suprimir tributos u otros ingresos (art. 20, in fine). Esta ley,
si bien carece de jerarquía constitucional, tiene el claro propósito de limitar el presupuesto a su función
formal de acto gubernamental cuyo objetivo son autorizar los egresos a realizar en el próximo año, y
calcular los recursos probables con que se solventarán esos gastos.
De todas maneras, la discusión deviene irrelevante al quedar supeditada a los diversos regímenes
presupuestarios nacionales, ya que en definitiva el contenido dependerá de lo que la legislación
presupuestaria de cada país haya decidido al respecto. Un año esta podrá limitarse a la autorización de
los gastos y al cálculo de los recursos y, por lo tanto, ser una ley formal; pero, otro año, además de
dicha autorización y cálculo, el Congreso podrá decidir agregarle normas por las que se establece un
nuevo impuesto, o se deroga alguno ya existente, y otorgarle consecuentemente el carácter de ley
material. En cualquiera de las dos hipótesis el Congreso actuará conforme a las atribuciones que le son
propias. Por ello insistimos en que el problema de la naturaleza jurídica de la ley de presupuesto es una
cuestión dependiente del derecho positivo de cada país y ajeno a consideraciones teóricas.
4. PRINCIPIOS DEL DERECHO PRESUPUESTARIO: hay principios respecto de la confección y contenido del
presupuesto que, relacionados entre sí, tienen como objeto primordial establecer un manejo ordenado y
responsable de las finanzas del Estado. Ellos son los siguientes.
4.1. Unidad: este principio exige que todos los gastos y recursos del Estado sean reunidos o
agrupados en un único documento y presentados conjuntamente para su aprobación legislativa.
Esta regla permite apreciar el presupuesto en su integridad y volumen, ejercer el debido control y
dificultar los intentos de disimular u ocultar gastos en presupuestos y cuentas especiales.
No son convenientes las desviaciones a este principio, ya que la regla se conecta con el control
ulterior por parte del Poder Legislativo sobre la forma en que el Ejecutivo ha dado cumplimiento a las
autorizaciones legales. Si funcionaran varios presupuestos, o no incluyesen todos los gastos públicos,
esas facultades legislativas de control no podrían cumplirse con efectividad. La regla de la unidad del
presupuesto tiende a posibilitar el mejor cumplimiento de las facultades del Parlamento con relación al
manejo de los fondos del Estado.
La ley 24.156 estatuye el principio de unidad en el art. 12, pero su art. 23 contempla las excepciones
a la prohibición, al establecer algunos rubros en los que se admite el fin de atender específicamente el
pago de determinados gastos.
4.2. Universalidad: según esta premisa, no puede haber compensación entre gastos y recursos.
Ambos deben figurar con su importe bruto, sin extraer saldos netos.
Como ejemplo para explicar el significado de este principio, Duverger cita el cobro de los impuestos
aduaneros realizados por la Dirección de Aduanas. La regla de la universalidad obliga a incluir en los
ingresos de la aduana el monto total de lo percibido por impuestos aduaneros, y en los gastos deben
comprenderse los de personal, edificios, materiales, etc., vale decir, los gastos originados en el
funcionamiento del servicio aduanero. En cambio, si no se siguiera el principio de universalidad, cabría
incluir en el presupuesto solo el "producto neto"; esto es, la diferencia entre lo ingresado por impuestos
de aduana y los gastos que ese ingreso supone.
La ley 24.156 consagra esta regla y no solo prohíbe las compensaciones, sino que, además, exige
datos de los resultados obtenidos y también de la correlación de bienes y servicios con la gestión
prometida, lo cual es un valioso aporte al principio de transparencia.
Resulta importante incorporar ingresos y gastos sin compensaciones como medio de salvaguardar la
veracidad del presupuesto, ya que es evidente que mediante aquellas se podría inducir a engaño al
órgano de control externo de la hacienda, de modo que los gastos del Estado aparezcan muy inferiores
a los reales.
4.3. Especialidad: significa que la autorización parlamentaria no se otorga en forma global, sino
específicamente para cada crédito. A favor de este principio se sostiene que, si se dieran autorizaciones
en bloque, sería prácticamente imposible controlar que los gastos fueran a los destinos previstos.
No obstante, para no caer en exageraciones obstaculizantes, la regla debe tener excepciones
fundadas en la conveniencia de dar al poder administrador cierta libertad para gastar, dentro de las
previsiones presupuestarias. Por cierto, que no es fácil establecer hasta dónde ha de llegar el detalle y
qué debe dejarse librado al criterio del poder administrador. La cuestión se salva mediante las
partidas principales y las partidas parciales contenidas en el presupuesto. Tal solución consulta la regla
de la especificación: el presupuesto indica todos los conceptos de gasto y atiende a la necesidad de
permitir al Poder Ejecutivo distribuir las partidas parciales. Estas últimas son enunciativas y solo fijan el
concepto del gasto, más no el importe a gastar, que queda librado a la decisión del poder administrador,
siempre que la suma de los gastos de las partidas parciales no exceda la partida principal
correspondiente.
La ley 24.156 no contiene norma expresa que imponga la aplicación de esta regla, sin embargo, de
algunas de sus cláusulas surge que el principio en estudio fue considerado por el legislador. Así, por
ejemplo, el art. 13 establece: "Los presupuestos de recursos contendrán la enumeración de los distintos
rubros de ingresos y otras fuentes de financiamiento, incluyendo los montos estimados para cada uno
de ellos en el ejercicio. Las denominaciones de los diferentes rubros de recursos deberán ser lo
suficientemente específicas como para identificar las respectivas fuentes".
4.4. No afectación de recursos: el objeto de este principio es que determinados recursos no se
utilicen para la atención de gastos determinados, esto es, que no tengan una afectación especial, sino
que ingresen en rentas generales, de modo tal que todos los ingresos se incorporen en un fondo común
y sirvan para financiar todas las erogaciones.
La ley 24.156 adopta esta regla en su art. 23, aunque aclara que no rige para los ingresos
provenientes de donaciones, legados o herencias a favor del Estado nacional y con destino específico.
Tampoco rige el principio respecto de recursos que por leyes especiales tengan afectación específica.
Entendemos que las afectaciones especiales son perniciosas y atacan el principio de unidad, una de
cuyas condiciones es que los gastos del Estado sean atendidos indiscriminadamente con el conjunto de
los fondos del erario público. La existencia de afectaciones especiales lesiona esa regla porque no se
cumple la centralización de todos los ingresos en un solo fondo.
En cuanto a las excepciones señaladas por el citado art. 23, cabe decir que para afectaciones
especiales de ingresos provenientes del crédito público se dará cumplimiento a las normas establecidas
en cada contrato de préstamo y sus anexos y, en forma supletoria, a la legislación local siempre que no
se oponga a las primeras.
La excepción basada en que por leyes especiales ciertos recursos tengan afectación específica se
rige por un régimen legal propio (dec. 2629/1992). Esta norma establece una serie de requisitos a seguir
para que se pueda lograr el recurso de afectación específica. Sin embargo, la profusión de estas
afectaciones, no siempre justificadas, es una práctica nociva que desorganiza todo el sistema
presupuestario, al atacarlo en el punto neurálgico de su unidad.
4.5. Equilibrio presupuestario: un presupuesto es equilibrado cuando durante su vigencia, gastos y
recursos totalizan sumas iguales. Por el contrario, es deficitario cuando los gastos exceden a los
recursos, y tiene superávit cuando queda un remanente positivo, o sea, cuando los recursos son
superiores a los gastos.
A su vez, el déficit es de caja, lo que ocurre cuando aquel se produce en el transcurso de un mismo
ejercicio financiero como consecuencia de momentáneas faltas de fondos en la Tesorería. Asimismo,
es material cuando el presupuesto es sancionado de antemano con déficit, siendo financiero el que
surge a posteriori, es decir, una vez cerrado el ejercicio.
Desde otro lado, el superávit, en cambio, es muy raro en la actualidad, aunque se ha producido en
otras épocas. Cuando se dio este resultado fue criticado por los teóricos, ya que planteaba problemas
derivados del destino de esos excedentes. Se entendió, además, que, si los recursos eran mayores que
los gastos, los ciudadanos estaban soportando una carga fiscal superior a la necesaria, afectándose sin
razón su propiedad.
Así, los problemas de equilibrio presupuestario más importantes y frecuentes se suelen centrar en su
déficit.
Cierto es que el postulado del equilibrio, clave de la ciencia financiera clásica, ha sufrido rudos
golpes; ello no porque se haya decidido superarlo, sino por diversos acontecimientos y coyunturas que
por momentos han tornado imposible su mantenimiento. Sin embargo, una vez cesadas las situaciones
conflictivas específicas, los países suelen retomar la meta de volver a alcanzarlo.
Cabe advertir, no obstante, que no pocos teóricos adherentes al intervencionismo keynesiano
intentaron demostrar que el déficit prolongado es incluso conveniente, que los adeptos al equilibrio han
exagerado sus peligros, y que su utilización hasta puede resultar beneficiosa. En este sentido, se ha
sostenido que, al recurrirse al empréstito o a la emisión se produce un efecto "multiplicador de la
inversión", que lleva a un crecimiento de la renta nacional, siempre que las sumas obtenidas del
empréstito o emisión aludidos sean empleadas en inversiones productivas.
Entre las teorías elaboradas a este respecto, la denominada del "déficit sistemático" argumenta que
el Estado puede cubrir el déficit con empréstitos. Sucede entonces que al aumentar la renta nacional
crece el rendimiento fiscal (a mayores rentas, mayores recaudaciones impositivas), y el peso real de la
deuda disminuye, siendo más simple para el Estado asegurar la amortización. Tampoco ven estas
doctrinas un peligro tan grave en la inflación, que tanto hemos sufrido en nuestro país. En este sentido
se ha considerado que en tanto se efectúan inversiones productivas, se incrementa la producción de
bienes consumibles, de manera tal que se compensa el incremento del circulante, y de esa forma los
precios no aumentan.
No se requieren demasiados argumentos para refutar estas falacias, ya que los hechos hablan por sí
solos. El abuso de estas "teorías" provocó verdaderos desastres en la economía de muchos países. La
situación de default de varios Estados confirmó los vaticinios según los cuales un presupuesto creciente
y crónicamente deficitario es productor de daños irreparables. Estos razonamientos responden a la más
elemental lógica. Al momento de amortizarse los empréstitos más sus intereses y no contar con los
medios para pagar, solo queda el camino negativo del mayor endeudamiento (y un futuro déficit cada
vez mayor) o las vías sacrificadas pero únicas posibles para sanear la economía, es decir, el
acotamiento del gasto público, el aumento de tributos, etcétera.
4.6. Procedencia: la regla en estudio significa que la aprobación legislativa por el Congreso debe ser
anterior al momento de iniciarse el ejercicio presupuestario. Dada la importancia del presupuesto como
instrumento de cálculo y autorización de gastos, su inexistencia en tiempo oportuno desnaturaliza la
esencia de la institución. De no darse solución al problema, cabría la posibilidad de paralizar las
funciones y servicios públicos o llevar al Poder Ejecutivo a disponer pagos en forma ilegal.
No obstante, esta situación se configuró en ciertas ocasiones en nuestro país. Ya sea por mora o
negligencia del Congreso, o por tardanzas del poder administrador en la preparación del proyecto, se ha
llegado a la época fijada para la apertura del año financiero sin haber sido sancionado el presupuesto de
gastos correspondiente. Si bien en tales oportunidades no se llegó al colapso, y los casos fueron
remediados, resulta evidente que corresponde decidir en la mejor forma posible el indispensable arreglo
para estos casos.
De este modo, el art. 27 de la ley 24.156 sostiene al respecto que "si al inicio del ejercicio financiero
no se encontrare aprobado el presupuesto general, regirá el que estuvo en vigencia el año anterior, con
los siguientes ajustes que deberá introducir el Poder Ejecutivo Nacional en los presupuestos de la
Administración central y de los organismos descentralizados:
"1) En los presupuestos de recursos:
"a) Eliminará los rubros de recursos que no puedan ser recaudados nuevamente.
"b) Suprimirá los ingresos provenientes de operaciones de crédito público autorizadas, en la cuantía
en que fueron utilizadas.
"c) Excluirá los excedentes de ejercicios anteriores correspondientes al ejercicio financiero anterior,
en el caso que el presupuesto que se está ejecutando hubiera previsto su utilización.
"d) Estimará cada uno de los rubros de recursos para el nuevo ejercicio.
"e) Incluirá los recursos provenientes de operaciones de crédito público en ejecución, cuya
percepción se prevea ocurrirá en el ejercicio.
"2) En los presupuestos de gastos:
"a) Eliminará los créditos presupuestarios que no deban repetirse por haberse cumplido los fines para
los cuales fueron previstos.
"b) Incluirá los créditos presupuestarios indispensables para el servicio de la deuda y las cuotas que
se deban aportar en virtud de compromisos derivados de la ejecución de tratados internacionales.
"c) Incluirá los créditos presupuestarios indispensables para asegurar la continuidad y eficiencia de
los servicios.
"d) Adaptará los objetivos y las cuantificaciones en unidades físicas de los bienes y servicios a
producir por cada entidad, a los recursos y créditos presupuestarios que resulten de los ajustes
anteriores".
Observamos cómo la ley vigente hace una precisa distinción entre recursos y gastos, y formula un
especial detalle en cuanto al diferente alcance que atribuye a la puesta en vigencia del presupuesto del
año anterior. De tal manera, estatuye los ajustes que debe introducir el Poder Ejecutivo en cuanto a
recursos y a gastos en los presupuestos de la Administración central y de los organismos
descentralizados.
4.7. Anualidad: tal pauta designa el término de aplicación de un presupuesto que, conforme al
criterio clásico, debe ser anual y no necesita ser votado más que una sola vez para todo el año
financiero. Para ese período es que se calculan y autorizan los gastos y se estiman los recursos que los
cubrirán.
Debe resaltarse que cuando se habla de anualidad o de presupuesto anual (período de doce meses),
esto no significa forzosamente que deba coincidir con el año calendario. En la Argentina el año
financiero coincide con el año calendario.
De tal manera, se cumple el mandato constitucional de fijar anualmente el presupuesto de la Nación
(art. 75, inc. 8º), aunque aclarando que debe responder a un programa general de gobierno y a un plan
de inversiones públicas. Vemos que la Constitución no establece que el período financiero tiene que
coincidir con el año calendario, pero tampoco se opone. Advertimos que la regla en estudio tiene
diferente alcance, según se refiera a gastos o recursos.
a) Para los gastos, el principio es de aplicación directa, pues las autorizaciones para gastar votadas
por el Poder Legislativo caducan con el vencimiento del año financiero para el cual se fijaron; no se hace
distinción entre los créditos contenidos en la ley de presupuesto y los abiertos por leyes especiales de
gastos.
A su vez, y según sea la naturaleza de los gastos del Estado, la aplicación de la regla de la anualidad
tiene efectos diferentes. Para los gastos facultativos, o sea, los que el poder administrador puede o no
realizar, la caducidad anual afecta al gasto en sí y hace que este no se pueda comprometer luego de la
fecha de clausura del ejercicio. Esta fecha provoca el decaimiento de la facultad de la Administración
para contraer compromisos relativos a tales gastos y con cargo a los créditos presupuestarios
respectivos. En tanto, para los gastos obligatorios el compromiso resulta de la ley o del contrato y es
anterior al momento de ejecución del presupuesto; los efectos de la caducidad no se hacen sentir sobre
el gasto en sí —que continúa vigente—, sino sobre el pago, pues cesa la facultad de la Administración
para ordenarlo.
b) Respecto de los recursos, el principio de anualidad no tiene un sentido concreto, pues el cálculo
de los probables ingresos a percibir en el año se incluye como mera previsión presupuestaria destinada
a procurar el equilibrio financiero.
En suma: generalmente, la regla de la anualidad solo tiene importancia para la renovación periódica
de los gastos y no para los recursos, los cuales dependen de las leyes tributarias, de vigencia fijada por
las propias leyes mientras no sean derogadas.
4.8. Transparencia: este liminar principio se cumple, esencialmente, dotando al presupuesto de
adecuada publicidad sobre sus aspectos esenciales y de claridad.
Las nuevas corrientes en materia presupuestaria, sistematizadas bajo el nombre común de "nueva
administración pública", tienen el objetivo prioritario de suministrar a la población un informe adecuado
sobre diversos aspectos del presupuesto. Se desea que el ciudadano juzgue mediante su voto lo que se
prometió a la sociedad y lo que finalmente se logró.

II. DINÁMICA DEL PRESUPUESTO

1. PREPARACIÓN: la primera fase es la preparación del presupuesto, la cual está a cargo del Poder
Ejecutivo, en nuestro país y en casi todos los países del mundo. La Argentina tiene oficinas técnicas
especializadas en el tópico presupuestario; la Subsecretaría de Presupuesto —Secretaría Nacional de
Haciendas— de la que depende la Oficina Nacional de Presupuesto asume el carácter de órgano rector
del sistema presupuestario del sector público nacional (art. 16, ley 24.156).
Según el art. 100, inc. 6º, de la Carta Magna, el jefe de gabinete es quien envía al Congreso el
proyecto de ley de presupuesto nacional, previo tratamiento en acuerdo de gabinete, y con la
aprobación del Poder Ejecutivo. También tiene este funcionario la misión de hacer recaudar las rentas
de la Nación y de ejecutar la ley de presupuesto nacional (art. 100, inc. 7º). Esta actividad es
supervisada por el presidente de la Nación (art. 99, inc. 10).
Aunque el jefe de gabinete tiene a cargo la ejecución del presupuesto, en realidad tal facultad
corresponde al presidente de la Nación, como responsable político de la administración general del país
y en función de lo dispuesto por el art. 99, inc. 10, de la CN.
En la práctica, el peso principal de la elaboración recae en el Ministerio de Economía, que delega la
misión en la Secretaría de Hacienda. En esta Secretaría se ha instituido la Oficina Nacional de
Presupuesto, que entiende en forma permanente todo lo relativo al estudio, preparación y modificación
del presupuesto (ver arts. 17 y 25, ley 24.156).
Según dispone el art. 26 de la ley 24.156, "el Poder Ejecutivo nacional presentará el proyecto de ley
de presupuesto general a la Cámara de Diputados de la Nación, antes del 15 de septiembre del año
anterior para el que regirá, acompañado de un mensaje que contenga una relación de los objetivos que
se propone alcanzar y las explicaciones de la metodología utilizada para las estimaciones de recursos y
para la determinación de las autorizaciones para gastar, de los documentos que señala el art. 24, así
como las demás informaciones y elementos de juicio que estime oportunos".
2. SANCIÓN Y PROMULGACIÓN: así como es el Poder Ejecutivo quien tiene la facultad de preparar el
presupuesto, también es unánime el reconocimiento de que en los Estados de derecho y en épocas de
normalidad constitucional, su sanción corresponde al Poder Legislativo (arts. 77 a 84, CN).
Nuestra Constitución no establece en cuál de las Cámaras que constituyen el Congreso debe
iniciarse la consideración del proyecto, pero ello está resuelto por la ley 24.156, cuyo art. 26 dispone que
debe ser remitido a la Cámara de Diputados, que actuará como Cámara de origen. Si el proyecto no se
presentara en término (no obstante, la falta de previsión de esta situación por la ley 24.156), el Poder
Legislativo debe iniciar ineludiblemente su tratamiento por cualquiera de sus Cámaras, tomando como
anteproyecto el vigente en el ejercicio o formulando su propio proyecto que permita el debate.
 En la legislación comparada existen dos sistemas en cuanto al procedimiento de consideración del
presupuesto: a) la mayoría de los países establece que el Poder Legislativo puede modificar el proyecto
del Ejecutivo, y b) en otros países, en cambio, el Parlamento solo puede aceptar o rechazar en bloque el
proyecto, sin poder establecer modificaciones.
Debe destacarse, no obstante, que en lo que respecta al primer sistema, las facultades
parlamentarias suelen tener limitaciones para evitar abusos del Congreso, especialmente en cuanto al
incremento de gastos. En varios países, estas limitaciones están contenidas en la Constitución; en otros,
los límites derivan de leyes nacionales.
Nuestra Carta Magna otorga amplias atribuciones al Poder Legislativo para modificar, reformar o
cambiar el proyecto, es decir, que el Congreso tiene iniciativa en materia de gastos, ya que el Texto
Fundamental le otorga la facultad de fijar el presupuesto anual, conforme a las pautas establecidas en el
párr. 3º del inc. 2º del art. 75 (ver art. 75, inc. 8º), y con base en el programa general de gobierno y en el
plan de inversiones públicas.
Sin embargo, las facultades parlamentarias deben limitarse tanto para el aumento de las partidas de
gastos solicitadas por el Poder Ejecutivo, como para la supresión o creación de fuentes de ingresos.
Si no son restringidas las atribuciones del Poder Legislativo para incluir en el presupuesto créditos no
solicitados, para aumentar las asignaciones del proyecto, o para introducirse en el sector recursos,
creando, suprimiendo, rebajando o aumentando tributos, podemos caer en un manejo desprolijo de las
finanzas públicas, cuya peor consecuencia es el crecimiento inmoderado del gasto público y, por ello, en
el desequilibrio presupuestario. Es en razón de esto que en los países más avanzados las disposiciones
que limitan las facultades legislativas se incluyen en las constituciones.
3. INTRODUCCIÓN EN LA LEY DE PRESUPUESTO DE NORMAS EXTRAÑAS: entiende Atchabahian que es un
caro principio de técnica legislativa la especialización de las leyes: cada ley debe referirse a una sola
materia o a cuestiones conexas, y no incursionar en otros terrenos que le son ajenos.
Esta regla técnica ordena la labor del órgano legislativo, da unidad a la legislación, simplifica su
conocimiento y mejora la tarea de formular la ley; además de facilitar su exégesis para el intérprete. Sin
dudas, para el ciudadano común se hace más accesible el conocimiento de las normas jurídicas cuando
estas se hallan agrupadas en leyes específicas para cada materia, y no mixturadas con leyes relativas a
temas diversos(49).
El presupuesto no se encuentra al margen de esta exigencia de técnica legislativa, especialmente por
tratarse de una ley periódica, de vigencia anual. Ante ello, las disposiciones ajenas a lo presupuestario
deberían caducar al cierre del ejercicio, lo cual puede traducirse en engorros lamentables.
La ley 24.156 prevé en su art. 19 que el presupuesto general debe tener tres títulos: a) disposiciones
generales; b) presupuesto de recursos y gastos de la administración central, y c) presupuestos de
recursos y gastos de los organismos descentralizados.
Allí se dispone que las disposiciones generales contendrán normas que se relacionen directa y
exclusivamente con la aprobación, ejecución y evaluación del presupuesto del que forman parte. En
consecuencia, no podrán contener normas de carácter permanente, ni reformar o derogar leyes
vigentes, ni crear, modificar o suprimir tributos u otros ingresos.
4. PROMULGACIÓN Y VETO: como todas las leyes, y siguiendo el procedimiento impuesto por la
Constitución, el presupuesto sancionado por el Congreso ingresa al Poder Ejecutivo para su aprobación
y promulgación (art. 78).
Si el presidente no observa la sanción dentro del término de diez días útiles, se la considera
aprobada y adquiere fuerza obligatoria (art. 80). Es él quien tiene el derecho de veto, consistente en la
facultad de desechar "en todo o en parte" el proyecto sancionado, devolviéndolo con sus objeciones a la
Cámara de origen para nueva consideración (art. 83). Sin embargo, el Congreso podrá poner en
funcionamiento el mecanismo de insistencia, previsto en el art. 83 de la Carta Magna. Así, si se logran
las mayorías de 2/3 de los votos en ambas Cámaras, el texto observado se convierte en ley, sin que el
Poder Ejecutivo pueda ejercer nuevamente el veto.
5. CIERRE DEL EJERCICIO (IMPUTACIÓN DE GASTOS Y RECURSOS): existen dos sistemas para referir los
gastos y recursos a determinado ejercicio presupuestario: el presupuesto de caja o de gestión, y el
presupuesto de competencia.
 En el presupuesto de caja solo se consideran los ingresos y erogaciones efectivamente realizados
durante el período presupuestario, con independencia del origen de las operaciones. Según este
sistema, las cuentas se cierran indefectiblemente en el término del año financiero y, por lo tanto, no
puede haber "residuo". Lo que no se cobró o pagó durante el año, pasa al ejercicio siguiente. En
consecuencia, el ejercicio financiero coincide con el año financiero.
En el presupuesto de competencia se computan los ingresos y gastos originados en el período
presupuestario, con prescindencia del momento en que se hacen efectivos. Conforme a este método,
las cuentas no cierran al finalizar el año, pues deben quedar pendientes hasta que se liquiden las
operaciones comprometidas. El "residuo" que resulte al final del año se imputa al mismo ejercicio en
lugar de pasar al siguiente, y se fija un período de tiempo adicional para que se contabilice. El ejercicio
financiero no coincide entonces con el año financiero, ya que el primero es más extenso.
El régimen instaurado por la ley 24.156 contiene la sección IV, denominada "Del cierre de cuentas",
compuesta por los arts. 41 a 43. El art. 41, concordando con el art. 10, establece la norma general
según la cual las cuentas del presupuesto de recursos y gastos se cierran el 31 de diciembre de cada
año.
En cuanto a los recursos, después de la fecha de cierre, los ingresos que se recauden se consideran
parte del presupuesto posterior, con independencia de la fecha en que se hubiera originado la obligación
de pago o su liquidación.
En lo atinente a gastos, se refiere a ellos el art. 41, párr. 2º, según el cual "con posterioridad al 31 de
diciembre de cada año no podrán asumirse compromisos ni devengarse gastos con cargo al ejercicio
que se cierra en esa fecha". Este texto está incorrectamente redactado en forma negativa, en lugar de
expresar en forma afirmativa el contenido del precepto. No obstante, no hay dificultad en interpretar que
en este ítem la ley adhiere al sistema de competencia.
6. EJECUCIÓN: en sentido amplio, esta etapa consiste en operaciones o actos reglamentados que
tienen como objeto recaudar los distintos recursos públicos y realizar las erogaciones o inversiones
previstas.
Conforme a ello, la ejecución del presupuesto comprendería dos tipos de operaciones: las
relacionadas con la recaudación de los recursos y las vinculadas con la realización de los gastos. En la
práctica financiera, sin embargo, se efectúan solo las operaciones relativas a los gastos.
6.1. En materia de gastos: según la ley 24.156 las etapas de la ejecución son las siguientes: orden
de disposición de fondos y consiguiente distribución administrativa, compromiso, devengamiento y pago.
6.1.1. Orden de disposición de fondos: una vez en vigencia legal el presupuesto, el Poder
Ejecutivo debe dictar una orden de disposición de fondos para cada jurisdicción, hasta el importe de los
créditos otorgados en favor de los respectivos directores generales de administración o funcionarios que
hagan sus veces.
Mediante esta norma, el Poder Ejecutivo emite una sola orden de disposición en favor de los
funcionarios correspondientes, quienes quedan facultados para distribuir los fondos concedidos por el
presupuesto a sus áreas de acción.
6.1.2. Compromiso: una vez puestos los fondos a disposición de los jefes de servicios
administrativos, estos se hallan en condiciones de llevar a cabo las erogaciones previstas en el
presupuesto, pero antes de realizar el gasto, este debe comprometerse. El compromiso es el acto
administrativo interno por el cual se afecta el gasto al crédito pertinente autorizado por el presupuesto, a
fin de que no pueda utilizarse para objetivos distintos de los previstos. La doctrina habla de
autolimitación o de autoembargo, ya que una vez comprometido el gasto, los fondos quedan imputados
a él, con prohibición de darles otro destino. El compromiso tiene gran importancia en los presupuestos
de competencia, ya que basta con que los gastos estén en esta etapa para que sean imputados al
ejercicio en que el compromiso se produce, con prescindencia de la fecha de su materialización.
6.1.3. Devengamiento: el art. 31 de la ley 24.156 y su reglamentación introducen el concepto del
gasto devengado. Ello implica, entre otras cosas, la liquidación del gasto y la simultánea emisión de la
respectiva orden de pago, que debe efectivizarse dentro de los tres días hábiles del cumplimiento de la
recepción de conformidad con los bienes o servicios oportunamente contratados, o con los requisitos
administrativos dispuestos para los gastos sin contraprestación. Asimismo, implica la afectación
definitiva de los créditos presupuestarios correspondientes.
6.1.4. Pago: la ley 24.156 no hace una separación tajante entre las etapas del devengamiento y las
del pago. De allí que el art. 35 y especialmente su reglamentación (dec. 2666/1992) establecen las
características de la orden de pago y la competencia para librarla.
Como sostiene Giuliani Fonrouge, el pago no es únicamente la operación material de entrega del
dinero, sino también una operación jurídica, ya que el tesoro no es ejecutor ciego de la orden de pago,
sino un controlador de la regularidad jurídica del libramiento, que compromete su responsabilidad (50).
6.2. En materia de recursos: la diversidad de recursos del Estado y sus distintos regímenes de
percepción hacen que los procedimientos de ejecución carezcan de la uniformidad que tienen los de
gastos, excediendo el objeto de este curso el régimen jurídico de determinación y recaudación de los
diversos ingresos estatales.
7. CONTROL: este control tiene una finalidad técnico-legal, vinculada a la comprobación sistemática de
la regularidad de cumplimiento de los actos de gestión y el adecuado manejo de los fondos públicos.
7.1. Sistemas de control: aunque no se dan en estado puro, hay dos grandes sistemas de control: el
legislativo (inglés) y el jurisdiccional (francés).
7.1.1. Legislativo: en Inglaterra, el control del presupuesto lo realiza directamente el Parlamento,
pero ello es solo en principio, ya que la complejidad de tareas obliga a delegar la función en otros
organismos.
7.1.2. Jurisdiccional: el sistema francés tradicional se ha basado en una Corte de Cuentas, tribunal
independiente del Poder Ejecutivo, con funciones jurisdiccionales. Además, existen organismos
administrativos que practican el control interno, subsistiendo el control final ejercido por el Parlamento.
Con respecto al sistema nacional (ya que en las provincias hay distintos métodos, especialmente
aquellas que mantuvieron los tribunales de cuentas), está regulado actualmente por la ley 24.156.
Según surge de sus disposiciones, el Tribunal de Cuentas en el orden nacional fue suprimido por el
Poder Ejecutivo, que removió a sus integrantes.
En lo sucesivo, la tarea de fiscalización externa del sector público, en sus aspectos patrimoniales,
económicos, financieros y operativos es atribución legislativa, ejercitada mediante la actuación y
dictámenes de la Auditoría General de la Nación. Así lo dispone, también, el art. 85 de la CN, dando al
organismo controlador el sustento constitucional (del que carecía el ex Tribunal de Cuentas).
7.2. Formas de control: pueden enunciarse las siguientes:
7.2.1. Control interno: el sistema de control en el orden nacional es ejercido por la Sindicatura
General de la Nación (art. 96, ley 24.156), que es una entidad con personería jurídica propia y autarquía
administrativa y financiera, dependiente del presidente de la Nación (art. 97, ley 24.156), y cuyas
funciones están detalladas en el art. 104 de la ley 24.156.
7.2.2. Control externo: el desaparecido Tribunal de Cuentas nacional controlaba la legalidad de los
actos del Poder Ejecutivo y también estaba a su cargo un control jurisdiccional.
El actual régimen contiene la Auditoría General de la Nación, creada por la ley 24.156, y que adquirió
entidad constitucional mediante la reforma constitucional de 1994 (art. 85, CN).
Este organismo fue concebido como ente de control externo del sector público nacional, dependiente
del Congreso. Se trata de una entidad con personería jurídica propia e independencia funcional y
financiera.
Dispone el art. 85, párr. 1º, de la CN, que "el control externo del sector público nacional en sus
aspectos patrimoniales, económicos, financieros y operativos será una atribución propia del Poder
Legislativo".
El párr. 2º agrega que "el examen y la opinión del Poder Legislativo sobre el desempeño y situación
general de la Administración pública estarán sustentados en los dictámenes de la Auditoría General de
la Nación", y ella tendrá a cargo "el control de legalidad, gestión y auditoría de toda la actividad de la
Administración pública centralizada y descentralizada, cualquiera fuera su modalidad de organización, y
demás funciones que la ley le otorgue. Intervendrá necesariamente en el trámite de aprobación o
rechazo de las cuentas de percepción e inversión de los fondos públicos" (último párrafo).
7.2.3. Control parlamentario: la facultad de aprobar o desechar la cuenta de inversión (art. 75, inc.
8º, CN) no ha sido generalmente ejercida en nuestro país, más allá de su trascendencia. Se trata, ni
más ni menos, de que los legisladores controlen si el Ejecutivo cumple o no con las cláusulas del
presupuesto que aprobó el Congreso.
Por lo demás, la ley 24.156 tiene detalladas normas sobre el procedimiento de análisis de la cuenta
de inversión (arts. 92 y ss.), a cuya lectura remitimos.

Título Tercero - Derecho tributario. Parte general

TÍTULO TERCERO - DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

CAPÍTULO VII - NOCIONES PRELIMINARES

I. CONSIDERACIONES GENERALES
1. EL DERECHO TRIBUTARIO Y LOS TRIBUTOS: definimos al derecho tributario como el
conjunto de normas jurídicas que regulan los tributos en sus distintos aspectos. A partir de
ello, nos parece conveniente iniciar su desarrollo tomando como base el instrumento
regulado, o sea, el tributo.
Al decir de Sáinz de Bujanda, se entiende por tributo a toda prestación patrimonial
obligatoria —habitualmente pecuniaria— establecida por la ley, a cargo de las personas
físicas y jurídicas que se encuentren en los supuestos de hecho que la propia norma
determine, y que se encuentra dirigida a dar satisfacción a los fines que al Estado y a los
restantes entes públicos estén encomendados(51).
2. CARACTERIZACIÓN JURÍDICA: con base en la antedicha definición, podemos decir que
los tributos son las prestaciones generalmente en dinero (aunque hay quienes las aceptan
en especie) que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio, en virtud de una ley,
para cubrir los gastos que demanda la satisfacción de las necesidades públicas.
Analizaremos en modo particularizado esta definición:
2.1. Prestaciones en dinero y prestaciones en especie: conforme a la economía
monetaria vigente, las prestaciones tributarias son en dinero. Sin embargo, no es así en
todas partes; en algunos países los ordenamientos fiscales admiten que la prestación
pueda ser también en especie. Contrariamente a otros autores, creemos que, aun en tal
caso, el tributo conserva su estructura jurídica básica, aunque sea in natura. En efecto, lo
importante es que la prestación sea "pecuniariamente valuable", que concurran los demás
elementos caracterizantes, y —claramente— que la legislación de que se trata admita la
cancelación en especie.
No obstante, este pago en especie suele despertar críticas no exentas de argumentos
sólidos. Así, por ejemplo, se ha dicho que todo deudor del Estado debe pagar sus tributos
en dinero, ya que la economía de trueque es incompatible con las deudas tributarias. Se
ha argumentado también que el cobro de deudas impositivas en especie se presta a una
aplicación discrecional o arbitraria que puede estar influida por cuestiones electoralistas o
por empresarios empeñados en ubicar sus productos y librarse de los tributos.
Sin perjuicio de la opinión que hemos dado, entendemos sí que la modalidad del pago
en especie no puede extenderse ilimitadamente, a riesgo de provocar un quiebre de las
finanzas estatales, pues si el Estado reduce su ingreso en dinero podría quedarse sin
recursos para solventar las necesidades básicas. Por ello, creemos que solo pueden ser
admisibles estas operaciones ante las siguientes condiciones:
a) Que el pago mediante bienes esté expresamente autorizado por la ley pertinente.
b) Que se trate de situaciones excepcionales.
c) Que los bienes entregados por los contribuyentes sean necesarios para el Estado en
el momento del trueque (es decir que, de no aceptar estos bienes, el gobierno debería
concurrir al mercado para adquirirlos).
d) Que la valuación sea efectuada por organismos especializados o peritos y que esta
coincida con los precios del mercado.
2.2. Exigidas en virtud de su poder de imperio: la prestación que configura el tributo
se exige mediante la coacción, es decir, con sustento en la facultad de "compeler" el pago
de la exacción requerida. La coacción se manifiesta especialmente en la prescindencia de
la voluntad del obligado en cuanto a la creación del tributo. Así, la "bilateralidad" propia de
los negocios jurídicos es aquí sustituida por la "unilateralidad" en cuanto al nacimiento de
la obligación.
En efecto, para que el Estado pueda exigir contribuciones a las personas que se hallan
en su jurisdicción, se lo dota del llamado "poder tributario". Este poder es de naturaleza
política, es expresión de soberanía, es un poder inherente al de gobernar; porque no hay
gobierno sin tributos y su contrapartida es el deber ético-político-social del individuo de
contribuir al sostenimiento del Estado.
2.3. En virtud de una ley: no hay tributo sin ley previa que lo establezca, lo cual
significa limitar formalmente la coacción y respetar el principio de legalidad. La potestad
tributaria consiste en la facultad de dictar normas jurídicas creadoras de tributos, normas
que, como todas las que establecen obligaciones, son reglas hipotéticas cuyo mandato se
concreta cuando ocurren las circunstancias previstas en ellas. Tal circunstancia se
denomina "hecho imponible", y su acaecimiento trae como consecuencia que una persona
deba pagar al Estado la prestación tributaria. Sobre este concepto, trascendental en
nuestra materia, se profundizará en los próximos capítulos.
2.4. Para cubrir los gastos que demanda la satisfacción de necesidades públicas:
es por esta razón que el objetivo del tributo es fiscal. Sin embargo, esta finalidad puede no
ser la única. El tributo puede perseguir también fines extrafiscales, o sea, ajenos a la
obtención de ingresos, como los tributos aduaneros protectores, los tributos
promocionales, las medidas impositivas con fines de desaliento o incentivo de ciertas
actividades privadas, etc. Sin embargo, este objetivo extrafiscal es adicional, aun siendo
la motivación prevaleciente de alguna medida tributaria. La extrafiscalidad no puede
constituir la esencia jurídica de la institución del tributo, sino la utilización para objetivos
económico-sociales de una herramienta de intervencionismo. Este uso no ha sido vedado
por la jurisprudencia. En efecto, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que el
poder impositivo tiende, ante todo, a proveer de recursos al tesoro público, pero que
constituye, además, un valioso instrumento de regulación económica(52).
En otro orden de ideas, la finalidad de cobertura de gastos públicos permite diferenciar
los tributos de los ingresos por sanciones patrimoniales.
3. CLASIFICACIONES: convenimos en las siguientes:
3.1. Impuestos, tasas y contribuciones especiales: si bien en nuestro país esta
clasificación no cuenta con sustento normativo, es sin dudas la más aceptada en las
democracias modernas de Occidente.
Estas tres categorías no son sino especies de un mismo género que es el tributo. No
obstante, la necesidad de mantener la distinción obedece a razones políticas, técnicas y
jurídicas. En palabras de la Corte Suprema, "esta distinción entre especies tributarias no
es meramente académica, sino que, además, desempeña un rol esencial en la
coordinación de potestades tributarias entre los diferentes niveles de gobierno" (Fallos
332:1503).
Así, como estudiaremos más adelante, no solo las facultades de las distintas esferas
de poder en ciertos países federales dependen de esta clasificación (así sucede en la
Argentina, especialmente con la Ley de Coparticipación Federal 23.548 (53)), sino que,
además, las diferentes especies tributarias tienen peculiaridades que determinan si, ante
un caso particular, ocurren o no los elementos que permiten exigir un tributo.
De este modo, en el impuesto la prestación exigida al obligado es independiente de
toda actividad estatal relativa a su persona, mientras que en la tasa existe una actividad
del Estado materializada en la prestación de un servicio que la afecta de alguna manera
específica. En la contribución especial, finalmente, tenemos también una actividad estatal,
con la particularidad de que ella es generadora de un especial beneficio para el llamado a
contribuir.
Esta clasificación concuerda aproximadamente con las definiciones de los diferentes
tributos que proporciona el Modelo de Código Tributario para América Latina OEA-BID.
A pesar de su trascendencia, ya que del encuadre en una u otra especie puede surgir
la legitimidad o no de su cobro por un determinado nivel gubernamental, la clasificación
de los tributos ha sido relativizada por autores como Giannini, que dice que la distinción
es incierta y oscilante en los derechos positivos de los diversos países. Además, y
tratándose siempre de prestaciones debidas al Estado en virtud de su poder de imperio, la
regulación jurídica de todas las especies es sustancialmente la misma y, de hecho, las
disposiciones legales más generales en materia tributaria se refieren indistintamente a
todos los tributos(54).
3.2. Vinculados y no vinculados: una clasificación importante es la que divide a los
tributos en no vinculados y vinculados(55).
En los tributos no vinculados (impuestos) no existe conexión del obligado con actividad
estatal alguna que se refiera a él o que lo beneficie. Por ello, su obligación nacerá ante un
hecho o situación que, según la valoración del legislador, revele capacidad de contribuir al
sostenimiento del Estado (p. ej., percibir una renta, poseer un patrimonio, realizar un
gasto). En tal caso, la obligación tributaria será cuantitativamente graduada conforme a
los criterios más apropiados para expresar en cifras concretas cuál será la dimensión
adecuada de la obligación de cada uno.
En los tributos vinculados el hecho o circunstancia que genera la obligación de
contribuir está estructurado en forma tal que se integra con una actividad o gasto a cargo
del Estado que de alguna forma afecta al obligado (en sus bienes o en sus actos (56)). Debe
tenerse en cuenta la actividad o el gasto estatal que beneficia al obligado (como la
actividad que prestan los registros de automotores, los organismos que velan por la salud
pública, las cajas que otorgan beneficios sociales, los municipios que prestan servicios de
organización, inspección o control en las ciudades, etc.).
A su vez, se advierte una notoria disparidad dentro de los tributos vinculados, por
cuanto en algunos (tasas), la obligación surge ante la afectación o aprovechamiento del
obligado sin que interese su requerimiento del servicio ni la ocurrencia de un beneficio
como consecuencia de su prestación. Por lo tanto, la obligación de pago nace ante la
prestación del servicio, o incluso ante su organización y puesta a disposición (Fallos
251:50, 222; 312:1575, entre otros).
En otros tributos vinculados (contribuciones especiales) hay una actividad o gasto
estatal en provecho del obligado, y esa actividad genera la obligación de pagar el tributo.
Lo que aquí interesa es el incremento patrimonial en los bienes del obligado (o, al menos,
que la actividad sea idónea para producir tal incremento).
Sin embargo, autores como Einaudi prescinden de las tasas por considerarlas
refundidas en los impuestos, en las contribuciones especiales o en los precios públicos o
políticos; otros instituyen los monopolios fiscales en categoría independiente (Berliri,
Trotabas); e incluso ciertos tratadistas hacen lo propio con las contribuciones parafiscales
(Duverger, Laufenburger, Trotabas). No faltan quienes creen que una distinta categoría de
tributos está integrada por las contribuciones de la seguridad social, y otros piensan que
los empréstitos forzosos tienen peculiaridades que los transforman en un gravamen
diferente de los restantes, ya que son "tributos con promesa de devolución"(57).
Nosotros adoptamos la clasificación tripartita por ser la más difundida y por cuanto,
como dijimos, su especial trascendencia ha sido destacada por nuestra Corte Suprema de
Justicia(58).

II. IMPUESTO
1. CONCEPTO Y CARACTERIZACIÓN: el impuesto es el tributo típico, el que representa
mejor el género, a tal punto que prácticamente se confunde con él. Es el más redituable
para el Fisco y el que ha originado mayores aportes de la doctrina especializada(59).
Sin perjuicio de mayores precisiones posteriores, diremos por ahora que el impuesto es
el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la
ley como generadoras de la obligación de tributar (hechos imponibles), situaciones estas
ajenas a toda concreta acción gubernamental vinculada a los pagadores.
El hecho imponible, por la circunstancia de no implicar actividad estatal alguna referida
al obligado, no tiene otro camino que relacionarse no con las acciones gubernamentales
que atañen o benefician al contribuyente, sino con sus rentas, bienes o consumos.
 El hecho elegido como generador (o imponible) no es un hecho cualquiera de la vida,
sino que está caracterizado por su naturaleza reveladora de la posibilidad de contribuir en
alguna medida al sostenimiento del Estado (capacidad contributiva). Si bien la valoración
del legislador es discrecional, debe estar idealmente ligada a la potencialidad económica
de cada uno.
2. DEFINICIÓN: tal como ocurre con otros institutos financieros, el impuesto ha sido
objeto de múltiples definiciones. El tema ha interesado a los teóricos, que han realizado
distintas formulaciones, incluyendo a veces elementos innecesarios, por ser comunes a
todos los tributos. Creemos que la mejor definición es la que proporciona la ley general
española, que dispone que "impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo
hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la
capacidad económica del contribuyente".
Coincidimos con el texto español, pues no es necesario reiterar en cada impuesto los
elementos ya considerados al caracterizar el instituto. Por el solo hecho de ser una
especie del género tributo se entiende que es una extracción coactiva —con basamento
legal— de una parte de la riqueza de los particulares, preferiblemente en dinero, cuyo
propósito básico es el de obtener ingresos para cubrir las necesidades públicas, sin
perjuicio de perseguir, además, objetivos extrafiscales, para promover el bienestar
general.
Según lo hasta aquí dicho, podemos enumerar los elementos propios del impuesto.
a) Su independencia entre la obligación de pagarlo y la actividad que el Estado
desarrolla con su producto. Este producto podrá o no vincularse al contribuyente, pero
esta vinculación es una cuestión de hecho desprovista de toda significación en lo que
respecta a la existencia de la obligación de pagar el gravamen.
b) Su cobro debe hacerse a quienes se hallan en las condiciones consideradas como
generadoras de la obligación de tributar.
c) Dichas condiciones no pueden consistir en hechos o circunstancias que no sean
abstractamente idóneos para reflejar capacidad contributiva.
d) El impuesto debe estructurarse de tal manera que las personas con mayor aptitud
económica aporten en mayor medida, salvo que esta regla medular sufra excepciones
basadas en la promoción del bienestar general (capacidad contributiva).
3. NATURALEZA JURÍDICA: en primer lugar, digamos que el impuesto, como todo tributo,
es una institución del derecho público y una obligación impuesta coactivamente por el
Estado en virtud de su poder de imperio(60).
En efecto, el impuesto constituye un hecho institucional vinculado a la existencia de un
sistema social fundado en la propiedad privada, o que al menos reconoce el uso privado
de ciertos bienes. Tal sistema importa el establecimiento de un órgano de dirección (el
Estado) encargado de satisfacer necesidades públicas que, a tal fin, es investido de la
potestad de recabar coactivamente cuotas de riqueza de los ciudadanos.
Así, la naturaleza jurídica del impuesto debe buscarse en la misma necesidad que llevó
a la creación del Estado como medio para lograr el orden y la cohesión en la comunidad.
Como consecuencia de esto, es posible afirmar que el impuesto encuentra su
fundamento jurídico en la sujeción a la potestad tributaria del Estado.
 4. CLASIFICACIÓN JURÍDICA: por razones de espacio, nos limitaremos a referir las
clasificaciones que entendemos de mayor trascendencia, destacando que algunas incluso
se vinculan a la distribución de las competencias tributarias.
4.1. Ordinarios y extraordinarios (permanentes y transitorios): son
impuestos permanentes aquellos cuya vigencia no tiene límite de tiempo; es decir, que
rigen mientras no sean derogados (p. ej., el impuesto al valor agregado). Por el contrario,
son impuestos transitorios los que tienen un lapso determinado de duración, transcurrido
el cual, deberían dejar de existir (p. ej., el impuesto sobre los bienes personales). Más allá
de la distinción, la realidad nacional demuestra que, si bien ciertos impuestos nacen como
"de emergencia" y, por ende, debieran ser transitorios, las sucesivas y continuas
prórrogas de las que son objeto los vuelven verdaderos tributos permanentes.
4.2. Reales y personales: los primeros consideran en forma exclusiva la riqueza
gravada, con prescindencia de la situación personal del contribuyente (p. ej., los
impuestos a los consumos). Los segundos tienen en cuenta la especial situación del
contribuyente, valorando los elementos que integran su capacidad de pago (p. ej., el
impuesto a la renta, en tanto toma en cuenta cargas de familia o el origen de las
ganancias).
4.3. Proporcionales y progresivos: un impuesto es proporcional cuando mantiene
una relación constante entre su cuantía y el valor de la riqueza gravada.
Es progresivo cuando aumenta a medida que se incrementa el valor de la riqueza
gravada. En la forma corriente de aplicación actual, impuesto proporcional es el que tiene
una alícuota única (adoptan generalmente esta modalidad los impuestos al consumo), e
impuesto progresivo es aquel cuya alícuota aumenta a medida que se incrementa el
monto gravado (así suele ocurrir con los impuestos a la renta).
4.4. Financieros y de ordenamiento: ciertos autores suelen hacer esta distinción,
sobre la cual damos noticia no obstante nuestra convicción de que no tiene la superlativa
importancia que le han asignado distinguidos tratadistas como Gerloff(61).
Impuestos financieros son las prestaciones exigidas por el Estado, y su fin exclusivo o
principal es el de cubrir los gastos públicos, sin retribución específica. Impuestos
de ordenamiento son las prestaciones de dinero a las que recurre el Estado, no
prioritariamente para lograr ingresos sino para determinar una conducta, un hecho u
omisión. Suelen tener por objeto fomentar algunas actividades estimulando a los
contribuyentes para que las emprendan o, por el contrario, disuadirlos de llevarlas a cabo.
Nosotros consideramos que el fin primero y principal del impuesto (que no ha sufrido
cambios desde su origen) consiste en brindar los medios para la satisfacción de las
necesidades públicas, en la medida en que estas no puedan ser financiadas con otros
ingresos estatales.
No negamos la poderosa influencia de los impuestos sobre otros aspectos económicos
y sociales ajenos al propósito de obtener fondos. Sin embargo, no nos parece de gran
importancia la tan tajante distinción que pretende realizarse entre los impuestos
financieros y los de ordenamiento. Ambos elementos están indisolublemente unidos en la
imposición porque ella siempre está dirigida al cumplimiento de los fines del Estado.
Indirectamente, en cuanto contribuye a la cobertura de los gastos públicos y,
directamente, en cuanto el impuesto puede ejercer influencias decisivas sobre los
comportamientos de la comunidad.
4.5. Directos e indirectos: esta clasificación es la más trascendente en nuestro país,
conforme a la delimitación de facultades impositivas entre la Nación y las provincias
establecida en la Constitución Nacional (art. 75, inc. 2º). Es también la más antigua y
divulgada, pero probablemente la más imprecisa. Han influido en estos resultados poco
satisfactorios las discrepancias entre los criterios y también la posición intransigente de
algunos teóricos que han magnificado el problema, puesto que, como veremos enseguida,
pocas dudas caben sobre el carácter de directo o indirecto de los principales impuestos
con que nutren sus arcas los modernos países occidentales.
Como son muy dispares los criterios de distinción, mencionaremos los más importantes
y brindaremos luego nuestra posición sobre el punto.
4.5.1. Según su posibilidad de traslación: la clasificación más antigua se basa en
la posibilidad de traslación (como veremos, por traslación se entiende la transferencia
económica de la carga impositiva de su pagador a un tercero).
Entonces, impuestos directos son aquellos que no pueden trasladarse; es decir, que se
exigen de las mismas personas que se pretende que los paguen.
Impuestos indirectos son los trasladables; lo que significa que se cobran a una persona
dando por sentado o suponiendo como algo probable que esta se indemnizará a
expensas de alguna otra.
4.5.2. Según su modo de cobro: para un criterio administrativo, impuestos directos
son los que se recaudan según listas o padrones (porque gravan situaciones más o
menos estables —p. ej., el impuesto inmobiliario—), mientras que los
impuestos indirectos no se pueden incluir en listas. Esta distinción se basa en que los
impuestos directos tos gravan periódicamente situaciones que suelen durar en el tiempo,
mientras que los indirectos alcanzan actos o situaciones accidentales, como los
consumos.
4.5.3. Según el tipo de riqueza gravada: otra doctrina tiene en cuenta la situación
estática o dinámica de la riqueza gravada. Nos referimos a Morselli, quien dice que los
impuestos directos gravan la riqueza por sí misma e independientemente de su uso,
mientras que los indirectos no gravan la riqueza en sí misma, sino solo en cuanto a su
utilización (que hace presumir capacidad contributiva)(62).
4.5.4. Según se refieran al sujeto o al objeto gravado: el profesor Cosciani es más
pragmático para hacer el distingo; define los impuestos directos como los adjudicados al
rédito o a la posesión de un patrimonio por parte de un sujeto, y los
impuestos indirectos como los relativos a la transferencia de bienes, a su consumo o a su
producción(63).
4.5.5. Nuestra posición: comprendemos el descreimiento de los críticos en cuanto a la
sustentación teórica y práctica de la clasificación mencionada. Sin embargo, debemos
analizar detenidamente la cuestión porque, como antes dijimos, la clasificación de los
tributos en directos o indirectos tiene influencia en la delimitación constitucional de las
facultades tributarias en los países con régimen federal de gobierno, como el nuestro (art.
75, inc. 2º, CN).
La aptitud económica de los obligados al pago se manifiesta mediante diversas
circunstancias o situaciones que llevan a las creaciones tributarias del legislador. Para
determinarlas, debe atenderse a las diversas formas en que se exterioriza la fortuna
patrimonial. Al respecto, existen dos modalidades bastante diferenciadas.
a) La exteriorización puede ser inmediata, cuando ciertas circunstancias o situaciones
objetivas revelen aproximadamente un determinado nivel de riqueza. Por ejemplo, el
patrimonio, los ingresos periódicos ("rentas") o los incrementos patrimoniales
debidamente comprobados, son elementos que el legislador está autorizado a valorar
como signos indicativos de capacidad contributiva. Los impuestos que toman como
hechos imponibles esas circunstancias o situaciones objetivas son los directos, con
prescindencia de su posibilidad de traslación.
b) La exteriorización es mediata cuando, aunque las circunstancias o situaciones
objetivas que se tienen en cuenta hagan presumir un determinado nivel de riqueza, el
nivel de aproximación inferior sea a los casos de exteriorización inmediata. Para nombrar
algunos la producción o venta de bienes, el suministro de servicios, la adquisición o
consumo de bienes o servicios, el ejercicio de actividades o profesiones con fines de
lucro, la realización de actos o negocios jurídicos documentalmente exteriorizados, son
indicios de capacidad contributiva. Por ejemplo, quien adiciona valores a los bienes o
servicios, produciéndolos, fabricándolos, proporcionándolos, comerciándolos,
exportándolos, etc., está ejerciendo una actividad en la cual el lucro se infiere
razonablemente, pero con cierta dosis de relatividad. Igual razonamiento se aplica a
adquirentes y consumidores de bienes y servicios. Es lógico pensar que, a mayor gasto,
mayor nivel de riqueza; pero ello es solo presuncional. Tampoco los actos y negocios
jurídicos documentalmente exteriorizados son signos inequívocos de capacidad
contributiva, aunque permitan suponerla, y lo mismo en lo que respecta al mero ejercicio
de actividades o profesiones habitualmente lucrativas. Los impuestos cuyos hechos
imponibles se construyen atendiendo a tales circunstancias y situaciones de tipo objetivo
son, entonces, indirectos, y su posibilidad de traslación (aunque generalmente mayor que
la de los directos) es un elemento variable que no incide en la clasificación.
4.6. Criterio de la Corte Suprema: sin perjuicio de las críticas que pudiera suscitar la
volatilidad del criterio, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha identificado
al impuesto directo con aquel cuya traslación en los hechos no es posible; con lo cual el
carácter de directo o indirecto de un impuesto no puede predicarse en forma previa,
resultando necesario revisar la posible traslación de su incidencia en cada caso en
particular, convirtiéndose, por ende, en una cuestión de hecho y prueba(64).
5. TRASLACIÓN ECONÓMICA DE LOS IMPUESTOS. EFECTOS JURÍDICOS DE SUS FASES: en
principio, el impuesto es exigido a quienes están encuadrados en los distintos hechos
imponibles descritos normativamente. Esas personas, denominadas "contribuyentes de
iure", son, por ende, los designados por la ley para pagarlo.
Pero suele ocurrir que quien ingresa el importe al Fisco no es en realidad quien soporta
su carga, sino que esta recae en un tercero, a quien se denomina "contribuyente de
facto".
La transferencia de la carga impositiva se llama traslación, y a veces es prevista por el
legislador. Así, la mayor parte de los impuestos al consumo es afrontada por el vendedor,
pero como este los agrega a los precios de sus mercaderías, en definitiva, son soportados
por los compradores. En otros casos la traslación se produce sin estar prevista por el
Estado, e incluso contra su voluntad, ya que aquellos a quienes se quiere cargar con el
peso impositivo logran transferirlo a otra persona. En modernas imposiciones como el
impuesto al valor agregado (IVA), la propia ley exige que se opere el proceso de
traslación que, en consecuencia, adquiere un carácter jurídico. A tal efecto, la norma
concede facultades legales al sujeto pasivo para obtener de otra persona el reembolso del
impuesto pagado.
Para no confundir los términos, es necesario hacer claras distinciones. La traslación a
la cual ahora nos referimos está supeditada exclusivamente a la economía y se efectúa
con total prescindencia de disposiciones legales que faculten el traspaso de la carga
impositiva. El ejemplo típico es el del productor que transfiere un impuesto al consumidor
aumentando el precio del artículo que le vende, sin que ley alguna lo autorice a ese
traspaso, o de alguna manera se lo vede.
Diferentes son los casos en que la transferencia de la carga impositiva es reglada por
la ley, tal como ocurre con el IVA, pues en los casos que ordena la ley, el vendedor debe
incluir obligatoriamente en su factura el impuesto que pagó cuando compró la mercadería.
Todo pasa en definitiva a ser pagado por el consumidor, pero por expresa regulación
legal.
El fenómeno que acabamos de reseñar ha sido estudiado por la ciencia de las finanzas
y forma parte de los llamados "efectos económicos de los impuestos".
Aun con imperfecciones, estos estudios han renovado métodos, enfoques y puntos de
vista, y han permitido a los gobiernos justificar medidas encaminadas a obtener
determinados resultados, demostrando que ellos son relativamente posibles.
A pesar de sus limitaciones, y dada la repercusión que el tema ha tenido, daremos aquí
las nociones necesarias para comprender la importante jurisprudencia gestada en torno
de los mencionados efectos económicos, que, según se expuso más arriba, han incidido
de manera trascendental en la suerte de la jurisprudencia.
Dentro de las múltiples combinaciones posibles, los autores separan los diferentes
efectos de los impuestos de la siguiente manera:
5.1. Noticia: este efecto se produce cuando el ciudadano se entera por trascendidos,
anuncios en los medios de comunicación, rumores o infidencias que se va a crear un
nuevo impuesto o se va a modificar uno existente en forma más gravosa para él. Por
cierto, que cuando los tres poderes del Estado funcionan normalmente no hay mayores
sorpresas, y lo habitual es que los contribuyentes conozcan con moderada anticipación
las nuevas cargas que recaerán sobre sus bolsillos.
Ante ello, las conductas pueden ser de distinto tipo:
a) Acaparar los bienes que serán más caros al sancionarse el impuesto nuevo.
b) Prepararse para consumir menos o, incluso, dejar de usar ciertos objetos que
sufrirán incremento de precio (lo cual puede ser beneficioso para la salud, como en el
caso de cigarrillos y bebidas alcohólicas).
c) Prever y establecer el escenario propicio para eludir fraudulentamente el impuesto.
Lo anterior significa que las conductas de los futuros contribuyentes variarán entre los
que se proponen evitarlos legalmente, suprimiendo o restringiendo el consumo o el uso de
los bienes próximos a gravarse y los que se disponen a utilizar ardides para defraudar, no
faltando quienes resignadamente (o quizás porque no puedan eludirlo) soportan el nuevo
impuesto o el incremento de los existentes.
5.2. Percusión: es el hecho por el cual el impuesto recae sobre el contribuyente de
iure, o sea, aquel que, por estar comprendido en el hecho imponible, debe pagar por
designación y coacción legislativa.
Las conductas del contribuyente abarcan una cierta gama de opciones. La más obvia
es la que estudia la hacienda pública y que se produce con el fenómeno económico que
consideraremos en la etapa posterior. Esto significa transferir el peso del impuesto a la
fase siguiente, generalmente con la suba del precio.
 Cuando el contribuyente es alcanzado por el impuesto, desaparecen las alternativas de
que disponía cuando solo estaba "anoticiado"; y ya no puede librarse con una abstención
de consumir o con una economía de opción. Le queda la posibilidad de la elusión
fraudulenta que quizás montó de antemano, o un fraude urdido a posteriori.
5.3. Traslación: es el fenómeno por el cual el contribuyente de iure consigue transferir
el peso del impuesto sobre otra persona (contribuyente de facto). Esta transferencia está
regulada exclusivamente por la economía y se efectúa con total prescindencia de
disposiciones legales que expresamente faculten el traspaso de la carga impositiva.
5.4. Incidencia: la incidencia se materializa cuando una persona se hace
efectivamente cargo del impuesto. Como dijimos, esta persona recibe el nombre de
"contribuyente de facto". Suele expresarse que, en este caso, el impuesto pasa a "reposar
definitivamente" en la persona que lo soporta. El contribuyente no se ha encontrado en tal
situación por propia voluntad. La ciencia financiera estudia diversos caminos alternativos
para que él afronte la carga del impuesto sin deterioro (p. ej., mediante una drástica
disminución de sus gastos o de sus costos), pero si el período por el que pasa la
economía del país no es precisamente de prosperidad, será difícil para este contribuyente
compensar una probable pérdida de liquidez o rentabilidad.
5.5. Difusión: consiste en la irradiación a todo el mercado de los efectos económicos
del impuesto mediante lentas, sucesivas y fluctuantes variaciones, tanto en la demanda
como en la oferta de mercaderías y también en los precios. Como consecuencia del
impuesto, se producen variaciones en el consumo, en la producción y en el ahorro.
6. RELEVANCIA JURÍDICA DE LA TRASLACIÓN IMPOSITIVA: aunque la traslación sea un
fenómeno económico, puede, en ciertos casos, producir consecuencias en el mundo
jurídico. La Corte Suprema se ha encargado de señalar esta conexión al expresar que, si
bien la traslación impositiva es un fenómeno regido por las leyes de la economía, existen
casos en los cuales es necesario reconocer trascendencia jurídica a los efectos
económicos de los impuestos para arribar a una solución que resulte armónica con los
derechos y garantías constitucionales y con el ordenamiento jurídico vigente (Fallos
297:500).
Entre los casos más importantes podemos analizar los siguientes:
Partiendo de la base de que en los impuestos al consumo el sujeto pasivo o
contribuyente de iure transfiere invariablemente la carga impositiva a los consumidores en
virtud de la traslación, se ha rechazado la confiscatoriedad invocada por los sujetos
pasivos de los impuestos indirectos al consumo (Fallos 15:78, 170:180).
Esta postura es criticada por García Belsunce, quien sostiene que la traslación no se
da inexorablemente en todos los casos como parte del proceso de distribución de hecho
de los impuestos, sino que depende de una serie de circunstancias(65). Coincidimos con la
crítica, pues creemos que la traslación o falta de traslación de los gravámenes debe
examinarse en cada caso particular, pues resulta imposible decidir a priori cuáles pueden
ser o no efectivamente trasladados. Esto significa que, ante un planteo de
confiscatoriedad, no cabe descartar ningún tipo de tributo directo ni indirecto, puesto que
lo que interesa es la existencia de un perjuicio efectivo. Este se producirá si en los hechos
el impuesto no ha podido ser trasladado, mientras que si se opera la traslación el perjuicio
no existirá.
Por lo tanto, no se puede confundir el concepto de impuesto trasladable con el de
"impuesto trasladado". El primero implica una posición tomada de antemano, según la
cual ciertos impuestos tienen la cualidad de poder ser transferidos, mientras que otros no
la tienen.
En cambio, el concepto de impuesto trasladado se refiere a una situación de
transferencia impositiva que se ha configurado en la realidad, con prescindencia del tipo
de impuesto de que se trate. Como dijimos, un impuesto que se traslada efectivamente ya
no incide en el patrimonio y no puede fundar una inconstitucionalidad por
confiscatoriedad.
Así como un impuesto puede ser confiscatorio por su exorbitancia, igual situación se
puede configurar cuando el exceso se origina por la presión de un conjunto de tributos
sobre el contribuyente.
La traslación impositiva ha sido tomada con frecuencia como fundamento de los laudos
judiciales (Fallos 287:79; 297:500; 308: 2153, entre muchos otros); por lo que no
compartimos la posición de ciertos juristas que se desentienden de ella por considerarla
de neto corte económico y ajena a la cuestión jurídica. En efecto, a partir de su
consideración es posible identificar a quien soporta efectivamente en su patrimonio la
carga real del impuesto, evitando conclusiones que soslayen la realidad económica y la
capacidad contributiva de los ciudadanos; ambos pilares de la tributación en nuestro país
(arts. 4º y 16, CN).

III. TASAS
1. NOCIÓN GENERAL E IMPORTANCIA: las tasas son prestaciones tributarias exigidas a
aquellos a quienes de alguna manera afecta o beneficia una actividad estatal.
Para Jarach, la importancia presupuestaria de la tasa es desproporcionada con las
discusiones a que ha dado origen(66). Si bien esta afirmación puede ser exacta desde un
punto de vista macroeconómico (comparada con el impuesto), no lo es si observamos la
incidencia que tiene en los presupuestos locales (especialmente los municipales).
Las explicaciones más admisibles para los problemas interpretativos sobre las tasas
podrían ser aproximadamente las siguientes.
a) Es en el instituto donde más se han confundido los elementos económicos, políticos
y jurídicos que integran el fenómeno financiero (Valdés Costa).
b) Los legisladores de nuestro país y en general de América latina no han sido prolijos
en cuanto a las tasas. Así, las han caracterizado de distinta manera, las han graduado
con criterios dispares, les han dado nombres que muchas veces no coincidieron con la
realidad de los institutos legislados, las han hecho recaudar por organismos diferentes y
han empleado procedimientos disímiles.
c) El presupuesto de hecho del cual depende la obligación de pagar la tasa es una
prestación estatal que presenta cierta similitud con la prestación que da lugar al pago del
precio.
d) Es dificultoso alcanzar un concepto unitario de la tasa que comprenda todas sus
manifestaciones en el vasto campo de la actividad administrativa y jurisdiccional del
Estado (Giannini).
 Invariablemente, esta categoría tributaria ha sido objeto de numerosas controversias,
relativas —en su mayoría— a la potestad que gozan los municipios para establecerlas
conforme a la limitación impuesta por la Ley de Coparticipación Federal (art. 9º, inc. b], ley
23.548). Sobre este punto indagaremos al analizar la distribución de poderes fiscales
entre los distintos niveles de gobierno.
2. DEFINICIÓN: entre las diversas definiciones de tasa existentes, algunas restringen el
alcance de esta especie tributaria a servicios que solo se conciben como particularizados
en una cierta persona (p. ej., la tasa que se percibe de quien solicita y obtiene un
pasaporte). Otras comprenden dentro del instituto, no únicamente las actividades
estatales singularizadas en contribuyentes concretos, sino también aquellas en las que
prevalece el servicio que es útil a la comunidad en general (servicios uti universi); sin
perjuicio de relacionarse en forma muy especial con ciertas actividades lucrativas
imposibles de materializarse sin la efectiva y eficiente prestación de servicios estatales.
Entre los autores que conciben la tasa con sentido restringido podemos mencionar a
Ferreiro Lapatza, quien dice que "cuando el Estado, actuando como ente público, trata de
satisfacer una necesidad colectiva que se concreta en prestaciones individualizadas a
sujetos determinados, destinadas directa e inmediatamente a ellos, y sobre la base de
estas prestaciones hace pagar a estos sujetos un tributo, tal tributo debe incluirse entre
las tasas"(67). Para Jarach, "la tasa es un tributo caracterizado por la prestación de un
servicio público individualizado hacia el sujeto pasivo"(68). Sostiene Giannini que "la tasa
constituye una prestación debida por el desarrollo de una actividad del ente público que
afecta particularmente al obligado"(69).
Con un criterio más amplio, Giuliani Fonrouge define el instituto como "la prestación
pecuniaria exigida compulsivamente por el Estado en virtud de ley, por la realización de
una actividad que afecta especialmente al obligado"(70). Adscribe también a un criterio más
laxo la ley general tributaria española, al preceptuar que "tasas son los tributos cuyo
hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del
dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de
derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado
tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria
para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado" (art. 2º, inc.
a]).
Por nuestra parte, adherimos al criterio amplio, y consideramos que la tasa es el tributo
cuyo hecho imponible está integrado por un hecho o circunstancia relativos al
contribuyente y por una actividad a cargo del Estado que se refiere o afecta en mayor o
menor medida a dicho contribuyente.
No obstante estas disquisiciones, nuestra Corte Suprema, de modo invariable se ha
ocupado de definir a esta especie tributaria como aquella "a cuyo cobro debe
corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio
referido a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente" (Fallos 332:1503;
234:663; 236:22).
3. NATURALEZA: en lo que casi no existen disidencias es en que la tasa tiene carácter
tributario, es decir, que el Estado la exige en virtud de su poder de imperio (siendo esta
circunstancia decisiva para diferenciarla del precio y de la tarifa). Así, por tratarse de un
tributo, el sometimiento de las tasas al principio de legalidad, al que referiremos más
adelante, es ineludible.
4. ELEMENTOS ESENCIALES: enumeramos seguidamente los más importantes.
 4.1. Actividad estatal efectiva: de acuerdo con su definición, el hecho imponible de
las tasas se integra con una actividad que el Estado cumple, y que está vinculada con el
obligado al pago. La actuación estatal vinculante, por ende, es el elemento caracterizador
más importante del instituto en estudio. En las XV Jornadas Latinoamericanas de Derecho
Tributario, realizadas en Venezuela en octubre de 1991, se afirmó que "es de la esencia
de la tasa que el servicio estatal que constituye su presupuesto de hecho sea prestado
efectivamente por la Administración al contribuyente, aun cuando este se resista a
recibirlo". La Corte Suprema ha insistido, especialmente en "Cía. Química" (Fallos
312:1575) y "Laboratorios Raffo" (Fallos 332:1503) en que es de la naturaleza de la tasa
que "su cobro corresponda a la concreta, efectiva e individualizada prestación de un
servicio referido a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente" (Fallos
234:663; 236:22; 251:222; 259:413; 325:1370; 329:792, entre otros).
4.2. Prestación potencial: aun sin excluir el recaudo anterior, se ha admitido que es
suficiente la organización y descripción del servicio, así como su ofrecimiento a los
eventuales contribuyentes, para que surja la exigibilidad del tributo. Basta con la real y
concreta posibilidad de que la actividad estatal se cumpla para que el cobro del tributo sea
legítimo, aun cuando el particular decida no utilizarlo, o aun llegue a rehusarlo. Quienes
sostienen esta tesis, afirman que es legítimo el cobro de la tasa desde el momento en que
el Fisco incurre en erogaciones para organizar la prestación de un servicio, el que estará
"siempre listo" para cuando surja su requerimiento por los particulares. En otras palabras,
no es imprescindible que el servicio se preste a un individuo en particular, basta con que
el Estado se encuentre adecuadamente preparado para su prestación efectiva (p. ej., la
creación de un cuerpo de bomberos o la existencia de una sala de primeros auxilios).
Para quienes adoptan esta posición, la exigencia inalterable de que se verifique una
efectiva prestación del servicio, transformaría en ilusoria la recaudación de ciertas tasas
cuya legitimidad es indudable. Es así que resultaría imposible cobrar a cada uno de los
vecinos el uso que haga del alumbrado público, pues dependería, entre otras cosas, del
horario en que el contribuyente recorra la ciudad. A este respecto, nuestra Corte Suprema
ha insistido en que "desde el momento en que el Estado organiza el servicio y lo pone a
disposición del particular, éste no puede rehusar su pago (de las tasas) aun cuando no
haga uso de aquél, o no tenga interés en él, ya que el servicio tiene en mira el interés
general" (Fallos 251:50 y 222; 312:1575; 323:3770; 326:4251; 332:1504, entre otros).
4.3. Divisibilidad del servicio: recordemos que una de las posibles clasificaciones de
los servicios estatales los distingue entre divisibles e indivisibles, según que su prestación
sea o no fraccionable en unidades atribuibles separadamente a los sujetos
destinatarios(71).
A partir de ello, si se tratara de tasas que requieren del elemento "individualización del
servicio", su divisibilidad es necesaria, dado que, si no puede fragmentarse en unidades
de uso o consumo, será imposible su particularización en persona alguna (p. ej., una tasa
por permiso de caza requiere de cazadores concretos). De otra manera, si la tasa
retribuyera servicios que no se prestan en forma estrictamente individualizada, el
elemento "divisibilidad" pasará a un plano secundario de relevancia (p. ej., la organización
de servicios de control del tránsito vehicular, las normas de estacionamiento y sentido de
las calles, etc.).
4.4. Obligatoriedad de los servicios: en principio, la actividad vinculante que retribuye
el pago de las tasas debe ser realizada gratuita y obligatoriamente por el Estado.
 En este asunto, se ha discutido sobre cuáles son los servicios estatales que pueden ser
retribuidos mediante el cobro de tasas, pues para alguna doctrina, la actividad vinculante
que origina su pago debe ser siempre inherente a la soberanía estatal.
Para contestar tal interrogante, entendemos necesario recordar la división entre
servicios esenciales y no esenciales, que, como hemos dicho, no depende de que estos
hagan a la razón de ser del Estado, ni de que su prestación sea exclusiva e indelegable,
sino del grado de prioridad que para una determinada población llegan a adquirir.
Desde este punto de vista, hemos asignado el carácter de servicios esenciales a la
seguridad social, a la instrucción en sentido amplio y a la salud individual y general de la
comunidad. Al lado de estos servicios, se encuentran también aquellos de carácter
administrativo o jurisdiccional, particularizables en ciertos contribuyentes que los
requieren, así también como los relativos a servicios de organización y control; todos de
imprescindible cumplimiento en la actualidad (organización del tránsito, tareas de
desinfección, recolección de basura, etc.).
Los actuales Estados de derecho no pueden prescindir de suministrar obligatoria y
gratuitamente estos servicios. No obstante, ni la Constitución Nacional ni las leyes
fundamentales impiden que la gratuidad con que en principio debieran prestarse, pueda
ser alterada respecto de aquellos poseedores de capacidad contributiva que son
receptores en mayor o menor medida de ellos. Si así sucede y si con motivo de estos
cometidos estatales se benefician ciertas actividades, nada impide que la gratuidad se
altere y el Estado exija tasas, las que, en tales condiciones, aparecen como equitativas y
justas.
4.5. Prueba de la prestación: tradicionalmente, incumbe la carga de la prueba a quien
alega el hecho controvertido del que se trata. No obstante, la teoría dinámica en este
asunto impone que quien esté en mejores condiciones probatorias sea el obligado a
producirla.
En este sentido, alguna jurisprudencia ha sostenido que la carga de la prueba con
relación a la prestación del servicio correlativo a la tasa corresponde al contribuyente (SC
Buenos Aires, 22/3/1966, JA 1966-II, p. 528; "Banco Social de Córdoba c. Municipalidad
de Córdoba, Inconstitucionalidad", Diario Jurídico, nro. 316). Sin embargo, en "Llobet de
Delfino, María T. c. Provincia de Córdoba" y también en "Quilpe SA s/inconstitucionalidad"
(9/10/2012), la Corte Suprema ha afirmado que corresponde al Fisco reclamante la
prueba acerca de la efectividad de los servicios invocados (CS, 26/11/1969, LL 139-238, y
JA 5-1970, p. 565).
4.6. Destino del producido: algunos autores, como Valdés Costa, han afirmado que la
circunstancia de que el producto de la recaudación sea exclusivamente destinado al
servicio respectivo también es una característica de la tasa. Consideramos, sin embargo,
que cabe diferenciar a la tasa propiamente dicha, del destino que el Estado otorgue a lo
que por su intermedio se recaude. En efecto, una vez logrado el fin perseguido mediante
la tasa (la obtención del recurso), el tributo se agota en su contenido y cesa el aspecto
fiscal de la actividad financiera, ya que todo lo atinente al destino y administración del
recurso obtenido es materia de orden presupuestario y no tributario. A partir de ello,
coincidimos con Ferreiro Lapatza, para quien las tasas son tributos "cuyo producto debe
ser empleado para financiar los gastos del Estado en general, sin afectaciones
particulares"(72).
5. CARÁCTER DE LOS SERVICIOS RETRIBUIDOS. NUESTRA OPINIÓN : sabido es que este
tópico es uno de los más discutidos por los especialistas de la materia fiscal. Como
dijimos, es esencial para la validez de las tasas que la obligación del contribuyente surja
como consecuencia de una actividad prestada por el Estado, que de alguna manera
afecte o concierna a dicho contribuyente en sus bienes o en sus actos.
Acordado ello, es respecto del alcance del servicio por el cual el Estado se considera
con derecho a percibir tasas donde se han presentado profundas discrepancias.
Así, conforme a la tesis restringida (o de la prestación individualizada), solo darían
derecho al cobro aquellas tasas en las que el administrado queda particularmente
alcanzado por el servicio.
Como ocurre con el tributo que grava la inscripción en los registros (p. ej., de
inmuebles), la recepción de un documento de identidad, los servicios de inspección y
protección sanitaria, etcétera.
Bien distinto es el enfoque de la tesis amplia, que parte del supuesto de que los
servicios públicos benefician a toda la comunidad sobre la cual se ejerce la jurisdicción,
en la cual se encuentran incluidos los obligados al pago de ciertas tasas. No hay
aquí particularización estricta, pero los obligados son aquellos a los que dichos servicios
atañen, afectan o benefician en mayor medida, porque gracias a su prestación ejercen
actividades que les reportan ingresos. Se trata aquí en general de servicios como los de
seguridad, salubridad e higiene, que no se encuentran estrictamente "particularizados",
pero cuyo cobro, como consecuencia del poder fiscal del que están dotados los distintos
niveles del Estado (y especialmente el municipal), resulta equitativo y adecuado.
Vinculado a ello, enseña Giuliani Fonrouge que "los servicios del Estado se organizan en
función del interés público, y no del particular; cuando se inspeccionan comercios,
establecimientos fabriles, o que desarrollan tareas peligrosas o insalubres, se atiende a
circunstancias de seguridad colectiva, de salud pública, de higiene del trabajo. Cuando se
organizan servicios de alumbrado, limpieza de calles, aguas corrientes y desagües, se
tiene en mira el interés de la colectividad" (Derecho financiero, 6a ed. actualizada por
Susana Navarrine y Rubén Asorey, Depalma, Buenos Aires, 2000, t. II, p. 1063).
Esta segunda posición (amplia) ha seguido los lineamientos ya elaborados por
Marienhoff cuando, para poder establecer con precisión la naturaleza de la relación que
se crea entre el usuario de un servicio público y el Estado prestador, distingue los
servicios públicos uti universi de los uti singuli. Así, considera el referido autor que,
tratándose de servicios públicos uti universi, la relación usuario-Estado es meramente
"legal" y no contractual, desde que el usuario efectivo es "cualquiera del pueblo", una
persona indeterminada. De este modo, el verdadero usuario no es el individuo sino la
comunidad. Sirvan de ejemplo la policía de seguridad o la inspección de bromatología.
En respaldo de esta tesis, se ha dicho que "cuando el servicio que deba realizar el
Estado ha sido instituido en ventaja o utilidad del particular, el mismo debe ser
concretamente prestado a quien lo paga, pues la contribución del último recibe su causa
en el beneficio recibido; pero la situación difiere cuando el servicio ha sido instituido con
finalidades de interés general, teniendo en mira la colectividad, pues entonces la tasa
debe pagarse en tanto se lleve a cabo la actividad administrativa prevista por la ley"
(TFiscal La Plata, 26/12/1956, LL 89-434).
Nos ha convencido esta postura doctrinal, especialmente en materia de municipios, que
emplean asiduamente la tasa al comercio, la industria y las empresas de servicios,
integrando su hecho imponible con actividades estatales no particularizables según la
tesis restringida, pero que efectivamente tienen a su cargo por mandato de las
constituciones provinciales y leyes orgánicas municipales.
 Pensamos así que estos servicios, que se describen con una cierta vaguedad, en la
medida en que efectivamente se cumplan, pueden generar válidamente el tributo tasa,
pues no deben considerarse en forma aislada, sino conjuntamente.
En el caso de los municipios, donde el problema es inusitadamente grave en virtud del
vaciamiento de materias imponibles por el ente central y los entes federados, el objeto de
las actividades que describen estas tasas consiste en hacer lo necesario para lograr que
las actividades lucrativas ejecutadas dentro de su ejido lo sean en forma ordenada,
pacífica y segura. Con tal finalidad, el municipio controla el estado de los locales
comerciales, profesionales, industriales y de servicios en general, coordina el transporte,
ordena el tránsito, numera las calles, da circulación en uno u otro sentido, regula el
estacionamiento, dispone que los automotores particulares no entren en el microcentro,
impide que ciertas actividades insalubres, malolientes o contaminantes se instalen en un
cierto radio molestando a comercios o a profesionales (como podría ser un peladero de
pollos, un taller mecánico o un club de equitación), etcétera.
La conclusión de esta teoría es que siempre que se preste efectivamente un servicio,
puede dar lugar a la tasa, aunque no se particularice en una persona determinada, y en
tanto los habitantes realicen actividades que serían imposibles, dificultosas o simplemente
no rentables de no contarse con esos servicios básicos.
6. GRADUACIÓN DE LA TASA: la cuestión que aquí se discute consiste en la selección de
los elementos o criterios que deben tenerse por válidos para establecer que los montos
que los contribuyentes deben pagar en concepto de tasa sean justos y equitativos.
Veamos cuáles son los criterios sustentados sobre el punto:
6.1. Según el valor de la ventaja: una parte de la doctrina (Seligman, Laferrière,
Waline, Mehl, Van Houtte) sostiene que la tasa debe ser graduada según el valor de la
ventaja que por el servicio obtiene el obligado. Sin embargo, entre sus sostenedores no
hay unanimidad en cuanto al verdadero significado de tal ventaja. Para algunos, como
Seligman, el único criterio aceptable para graduar la tasa es la ventaja subjetiva que el
servicio brinda a quien reclama su prestación, no teniendo mayor incidencia el costo de
producción. Se pone el ejemplo de ciertos servicios (como el de autenticación) que poco
cuestan al Estado y en los que solo el provecho obtenido por el contribuyente puede servir
de medida para establecer la cuantía. Otros autores, como Pugliese, rechazan esta idea y
sostienen que el quantum de la tasa debe ser determinado por la ventaja objetiva
consistente en la utilidad que presuntamente considera el Estado que proporciona a los
contribuyentes el servicio por el que pagan la tasa. La ventaja que obtenga el particular
con el tributo puede ser un elemento a tener en cuenta para fijar su monto, pero como
aquella no es una característica esencial de la tasa no será útil en todos los casos,
perdiendo validez general. Tampoco es admisible sostener que, en caso de real obtención
de provecho, este sea el único criterio valorable para fijar la cuantía. Por último, se debe
también tener en cuenta lo dificultoso que es traducir a cifras el rédito objetivo y subjetivo
que proporciona el servicio.
6.2. Según el costo del servicio: otras teorías sostienen que la tasa debe graduarse
por el costo del servicio en relación con cada contribuyente. Su primer expositor fue el
alemán Rau, a quien siguieron otros prestigiosos autores como De Viti de Marco y
Tangorra. Ellos parten del supuesto de que la tasa es una compensación especial que
paga un contribuyente por un servicio particular que el Estado le dispensa, y esa
compensación debe restituir total o parcialmente el costo de producción. Según estos
teóricos, el total recaudado en virtud de una tasa no puede exceder el costo total (o al
menos parcial) de lo que demanda dicho servicio al Estado.
 Si volvemos atrás y examinamos las posturas que actualmente predominan en cuanto
a la naturaleza de los servicios que dan lugar a la tasa, podemos advertir cuán lejos de
ellas está la posición analizada. Además, tanto el costo total como el parcial resultan
soluciones de dificultosa sino imposible aplicación, ya que los autores no dan una
explicación cierta y científica respecto del método para determinar ese costo total o parcial
y la forma de distribución entre los contribuyentes. No obstante, esta posición fue la que
en algún momento adoptó la Corte Suprema de Justicia de la Nación, llegando a sostener
que es de la "naturaleza de la tasa tener relación con el costo del servicio" (Fallos 201:545
y 234:663). Sin embargo, ante las críticas adversas hubo de reconocer que la relación
entre tasa y costo era aproximada, aclarando que "es imposible fijar con exactitud ese
costo individual del agua consumida, de la evacuación cloacal, de la basura recogida en el
interior de las propiedades o en las calles fronteras, de la luz que éstas reciben, de la
inspección de policía higiénica o de seguridad, etc., y por eso, para todos esos servicios
se fijan contribuciones aproximadas, equitativas, que pueden dejar superávit en unos
casos y déficit en otros, estableciéndose compensaciones en los cálculos hacendarios
más o menos acertados pero que los jueces no pueden revisar, siempre que dicho monto
no resulte extorsivo ni absorbente del bien o de su renta en forma tal que se lo pueda
calificar de confiscatorio en los términos del art. 17 de la Const. nacional" (Fallos
192:139).
Queda, como saldo de esta postura jurisprudencial, que la relación costo-importe no
puede ser una igualdad matemática o equivalencia estricta, sino que debe existir
una razonable, prudente y discreta proporcionalidad entre ambos términos(73).
6.3. Según la capacidad contributiva: una tercera tesis, surgida también de la
jurisprudencia nacional, sostiene que aun sin prescindir de la relación de la tasa con el
costo del servicio prestado, puede también ser graduada conforme a la capacidad
contributiva del obligado.
En el caso "Banco de la Nación Argentina c. Municipalidad de San Rafael", la Corte
Suprema dijo que "no se ha considerado injusto y se ha tenido más bien como equitativo y
aceptable que para la fijación de la cuantía de la tasa retributiva de los servicios públicos
se tome en cuenta, no sólo el costo efectivo de ellos con relación a cada contribuyente,
sino también la capacidad contributiva de los mismos representada por el valor del
inmueble o el de su renta, a fin de cobrar a los menos capacitados una contribución
menor que la requerida a los de mayor capacidad, equilibrando de ese modo el costo total
del servicio público" (Fallos 234:663).
Como hace notar Giuliani Fonrouge, a partir de este fallo una serie ininterrumpida de
decisiones judiciales admite graduar la tasa según la productividad económica de la
explotación que determina y soporta el servicio, la entidad económica de la actividad o del
bien a propósito de los cuales se presta el servicio, la capacidad económica del
contribuyente, o la capacidad contributiva representada por el inmueble afectado o el de
su renta; todas variantes terminológicas que traducen el mismo concepto.
A partir de lo hasta aquí dicho, no es difícil advertir —como bien ha apuntado Giuliani
Fonrouge— cuán lejos estamos de las primitivas interpretaciones sobre este tema, y que,
si bien sigue aludiéndose a la relación de la tasa con el costo del servicio prestado, se
trata de una fórmula relativa y que debe entenderse siempre ceñida a lo razonable. En
realidad, solo se atiende a la existencia de un servicio organizado o creado por el ente
administrativo (no a la efectividad de su prestación y, menos aún, a favor del sujeto de la
prestación), y a que no resulten vulnerados los principios de igualdad, entendido lato
sensu, y de respeto a la propiedad privada (confiscación), que a esto se reduce la referida
exigencia de razonabilidad del tributo(74).
Estos conceptos también han sido sostenidos por García Belsunce (75) y, dada la
evolución de los hechos y del derecho, no podemos sino adherirnos a ellos.
Lo cierto es que, es bueno insistir, la tesis de la proporción entre el costo del servicio y
el monto del tributo tasa debe ser atemperada bajo las nociones de razonabilidad y
prudencia, conceptos quizá vagos, pero que otorgan a los jueces la posibilidad de no
convalidar tributos en general (y entre ellos, la tasa) que no se atengan a tales
parámetros.
6.4. Según la cuantía global: una cuarta tesis, expuesta por Martín(76), consiste en
considerar no solo la capacidad contributiva del contribuyente sino, además, que el monto
total de lo recaudado por la tasa guarde una razonable y discreta relación con el costo
total del servicio público efectivamente prestado. Conforme a este criterio, si la
recaudación total o cuantía global de la tasa excede más allá de lo discreto y razonable, el
costo del servicio elegido como causa de la tributación, más la proporción que
corresponda asignarle en los costos indirectos del organismo estatal, el contribuyente
obligado podrá oponer la defensa de falta parcial de causa.
En realidad, esta postura es una mixtura de los criterios de capacidad contributiva y de
la relación entre recaudación lograda mediante la tasa y su relación con el costo total del
servicio prestado dentro del cual se incluyen los costos indirectos del organismo estatal.
6.5. Nuestro criterio: por nuestra parte, descartadas las teorías de la "ventaja" y de la
"proporción exacta entre el monto del tributo y costo del servicio" con referencia a las
tasas municipales, hemos sostenido que dicha contribución está legítimamente graduada
si es prudente y razonable y si con lo que se recauda por el conjunto de los ingresos se
cubren adecuadamente los servicios que debe prestar la jurisdicción de la que se trate,
vinculándolos a tasas y dentro de un presupuesto equilibrado(77).
Desde el derecho positivo, es dable reconocer que el legislador no ha entrado en tantas
disquisiciones teóricas y ha optado más bien por estructurar el sistema de tasas sobre
una base totalmente pragmática, configurando la graduación de la cuantía como una
opción política que queda librada a su prudencia, en tanto no afecte derechos
constitucionales. Ello al punto que uno de los métodos de graduación más frecuentes
difícilmente cumpla con alguno de los criterios expuestos, tal el de la adopción del ingreso
bruto como base imponible de ciertas tasas; y que, no obstante, no ha recibido serias
objeciones del Poder Judicial, que lo ha convalidado.
7. DIFERENCIAS ESENCIALES CON LAS DEMÁS ESPECIES TRIBUTARIAS Y CON EL PRECIO: la
diferencia más obvia de la tasa con el impuesto consiste en que la primera integra su
hecho imponible con una actividad estatal, circunstancia que no se da en este, que es
percibido con prescindencia de todo accionar concreto del Estado.
En cuanto a la contribución especial, la tasa requiere una actividad particularizada en el
obligado (servicios uti singuli) o que de alguna manera le ataña, a la vez que beneficia a la
colectividad (servicios uti universi). En cambio, la contribución especial requiere de una
actividad o gasto estatal que repercuta beneficiosamente en el patrimonio o la renta de
una persona determinada.
Por otro lado, la tasa es el tributo más cercano a los ingresos de derecho privado
denominados precios, y su distinción constituye un intrincado problema.
 Tal discriminación no encierra solamente una cuestión teórica, sino que, al contrario, la
adscripción de un ingreso en una u otra categoría constituye una premisa necesaria para
resolver varias cuestiones prácticas, por ejemplo, respecto del principio solve et repete,
que se aplica a tributos, pero no a precios. También hay distinta competencia en los
órganos judiciales o administrativos que resolverán las controversias, así como en la vía
de ejecución para el caso de incumplimiento.
Este difícil problema ha originado diversas teorías que han arriesgado un elemento de
distinción, entre las que mencionamos a continuación.
a) Algunos teóricos sostienen que hay precio cuando la prestación del servicio deja
margen de utilidad, y tasas cuando el producto se limita a cubrir el costo del servicio
(Einaudi y Cammeo).
b) Otro criterio sostiene que cuando el Estado presta el servicio en condiciones de libre
competencia, nos hallamos ante un precio, y que, cuando lo hace en condiciones
monopólicas, debemos hablar de tasas (Duverger).
c) Según una tercera posición, el carácter de tasa o de precio debe deducirse
esencialmente del modo en que la relación aparezca legalmente disciplinada, teniendo en
cuenta sobre todo su desenvolvimiento histórico. Así, se sostiene que, según el régimen
jurídico que se haya adoptado para regular determinada relación, se desprenderá si esta
ha sido configurada con arreglo al esquema del contrato (precio) o de una obligación
emanada no de la voluntad de las partes sino directamente de la ley (tasas). En esta
posición se hallan Giannini, Giuliani Fonrouge y Ataliba, entre otros.
d) Un último criterio diferencia tasa de precio, afirmando que la ejecución de
actividades inherentes a la soberanía solo puede dar lugar a tasas, y que todos los otros
montos que el Estado exija como contraprestación de un bien, la concesión de un uso o
goce, la ejecución de una obra o la prestación de un servicio no inherente, origina un
precio, que podrá ser un precio público, pero que no es tasa. Para esta concepción, las
sumas de dinero que se exigen, por ejemplo, con motivo de servicios postales,
telegráficos, telefónicos y de comunicaciones en general, de utilización de transportes
estatizados, de provisión de electricidad y energía, de provisión de gas natural, de agua
corriente y servicios cloacales, de aportes de alumnos en centros de estudio estatales,
etc., no son otra cosa que precios públicos.
Creemos que, desde un punto de vista teórico, tasa y precio tienen características
propias esenciales e indiscutibles. El precio es un ingreso no tributario, cuya fuente
jurídica radica en el acuerdo de voluntades entre el Estado prestador del servicio y el
usuario que paga por ese servicio. La tasa es una de las especies del género tributo y,
como tal, halla su fuente jurídica en la voluntad unilateral y coactiva del Estado, que
impone al contribuyente el pago de una determinada suma por la realización de una
actividad o la prestación de un servicio con relación a ese contribuyente.
Las características jurídicas mencionadas son terminantes y parecieran no dar margen
a mayores dudas para diferenciar tasa de precio.
Sin embargo, lo que en teoría parece tan claro se oscurece cuando entramos en la
aplicación práctica. Allí encontramos dificultades para discernir si una determinada
prestación que se debe al Estado por la recepción de un servicio constituye una tasa o un
precio. Esta dificultad aflora en forma particularmente intensa en el caso de los servicios
monopolizados por el Estado que resultan imprescindibles a los ciudadanos para vivir con
un mínimo de decoro, o cuya demanda está impuesta por disposiciones legales (p. ej.,
provisión de electricidad, gas o agua corriente, servicios que en muchos casos no están
privatizados). En estos supuestos, el elemento voluntariedad, que constituiría la fuente de
la obligación —en la hipótesis de tratarse de un precio—, se desdibuja casi totalmente por
la circunstancia de que la demanda del servicio constituye algo ineludible para el
ciudadano; por otro lado, este carece de la posibilidad de incidir en la fijación de las
condiciones económicas del contrato (que sería un típico contrato de adhesión). Ello hace
difícil identificar en la especie la existencia de un acuerdo de voluntades(78).
Por lo que pareciera que la cuestión depende en definitiva de la elección política del
legislador y del régimen que se haya decidido adoptar en cada país y en cada época. En
la Argentina, la alternativa entre tasa y precio no está condicionada por la Constitución
Nacional ni, en general, por conceptos o calificaciones previas que no pasan de ser
meritorias posiciones teórico-didácticas, pero que en muchas oportunidades chocan con
los regímenes legales. Ello no obsta a la obvia afirmación de que se trata de dos institutos
diametralmente diferentes.
La tasa incorpora una obligación ex lege de derecho público; el precio, una
obligación ex contractu, normalmente de derecho privado.
Pero no resulta suficiente decir que tasa y precio solo se pueden diferenciar
examinando el régimen jurídico al que está sometido cada pago que se haga, sino que se
trata precisamente de lo contrario. Tasa y precio son dos figuras jurídicas, dos técnicas,
dos instituciones que incorporan un régimen jurídico diferente. El legislador, a la hora de
elegir entre tasa y precio, debe tener presente el sustrato jurídico que tal elección
predetermina y, en virtud del régimen que desee establecer (ya sea el de la obligación ex
lege o el de la obligación ex contractu) y fundamentalmente con base en las
condicionantes constitucionales a las que está sometido el establecimiento de un tributo,
deberá efectuar su opción. Así, la elección del tributo implica privilegios para la
Administración (v.gr., posibilidad de ejecución mediante vía de apremio especial, crédito
preferente, facultades probatorias especiales) y, como contrapartida, la intervención del
Poder Legislativo (que establece el tributo y los controles propios de su aplicación). El
precio carece, para su cobro, de los privilegios recién mencionados, pero se libra de los a
veces abundantes pasos burocráticos. No obstante, las consideraciones realizadas (que
supeditan la diferencia a la elección política del legislador) no pueden enervar el principio
básico de que los precios, a diferencia de las tasas y de las otras especies tributarias,
hallan su fuente jurídica en el acuerdo de voluntades entre el Estado prestador del
servicio y el usuario o receptor de este. Y tampoco pueden llegar a invalidar la conclusión
de que el elemento de distinción esencial entre la tasa y el precio es su diferente fuente
jurídica: la voluntad unilateral y coactiva del Estado, en el primer supuesto, y el acuerdo
de voluntades, en el segundo.
Aun en el caso de contratos de adhesión, su celebración no significa que no exista
acuerdo de voluntades, el cual se manifiesta en la libertad del potencial usuario de
contratar o no la prestación del servicio.
El problema se plantea, sin embargo, en el caso de aquellos servicios que resultan
esenciales para el individuo, de los cuales no puede prescindir para vivir con un mínimo
de decoro y que, además, están monopolizados por el Estado. En ellos sí el elemento
voluntariedad desaparece total o casi totalmente por la circunstancia de que la demanda
del servicio constituye algo ineludible.
No obstante, la constatación de esta realidad no debe llevarnos a concluir que existen
precios cuya fuente jurídica no es el acuerdo de voluntades, sino la voluntad unilateral y
coactiva del Estado, ya que ello constituiría una contradicción conceptual.
 En todo caso, si efectivamente no existe libertad para decidir la utilización o no del
servicio monopolizado —sea que esa falta de libertad responda a circunstancias de hecho
ineludibles, y más aún si responde a una imposición legal—, debemos analizar si
realmente nos hallamos ante un precio o si, por el contrario, no estamos ante un
verdadero tributo disimulado bajo la apariencia formal de un precio, el cual podrá ser una
tasa, un impuesto o aún una contribución especial; su naturaleza dependerá de los demás
elementos que caractericen la prestación del particular y el servicio o actividad que realice
el Estado.
Podemos agregar que si se trata de los cometidos esenciales del Estado (funciones
públicas, servicios esenciales), los servicios correlativos deberían ser prestados
gratuitamente a quienes los requieran o necesiten. Si el legislador altera la gratuidad y,
sobre la base de su poder fiscal, resuelve cobrar tasas a los receptores o a los
alcanzados de alguna manera por los servicios, queda automáticamente borrado el
esquema contractual de los precios públicos. En este supuesto, ya no se trata de
convenciones, sino de ejercicio del poder que justifica la imposición de tributos.

IV. OTROS TRIBUTOS

1. CONTRIBUCIONES ESPECIALES. LA CONTRIBUCIÓN POR MEJORAS: las contribuciones
especiales son tributos debidos en razón de beneficios individuales o de grupos sociales,
derivados de la realización de obras o gastos públicos o de especiales actividades del
Estado.
Según surge de esta definición, este gravamen se caracteriza por la existencia de
un beneficio que puede derivar no solo de la realización de una obra pública, sino también
de actividades o servicios estatales especiales, destinados a beneficiar a una persona
determinada o a ciertos grupos sociales.
Así, cuando se realiza una obra pública (p. ej., una pavimentación, un desagüe, la
apertura de una ruta, el ensanchamiento o prolongación de una calle) se produce —o así
lo supone el legislador— una valorización de los bienes inmuebles o un beneficio personal
de otra índole. Tal beneficio es el criterio de justicia distributiva particular de
la contribución especial, puesto que entraña una ventaja económica reconducible a un
aumento de riqueza.
Sin embargo, el beneficio solo tiene eficacia en el momento de redacción de la norma,
por cuanto en tal oportunidad el legislador "supone" que la obra, gasto o actividad pública
procurará una ventaja al futuro obligado. Por ello, podemos decir que el beneficio se agota
jurídicamente en el pensamiento del legislador. En otras palabras: es irrelevante que en el
caso concreto el obligado obtenga o no el beneficio, en el sentido de ver efectivamente
acrecentado su patrimonio y, en consecuencia, su capacidad de pago.
En definitiva, se estima equitativo gravar a esos presuntos beneficiarios, y se instituye
un tributo cuyo hecho generador consiste en tal conjeturado provecho (obtenido, por
ejemplo, por la realización de la obra pública).
En nuestro país, en ciertas épocas dicha contribución fue ampliamente utilizada para
financiar obras públicas (en especial, pavimento y apertura de calles y caminos),
generándose una gran confusión en los tribunales sobre su verdadera naturaleza.
 De modo que, mientras la mayoría de los fallos consideraron las contribuciones de
mejoras como auténticas manifestaciones del poder tributario del Estado, otros las
calificaron como una carga real que gravaba los inmuebles. Por su parte, las sentencias
que correctamente habían otorgado a las contribuciones de mejoras una naturaleza
jurídica tributaria no fueron uniformes en lo que se refiere a la especie de tributos a que
correspondían. Es por ello que se pueden encontrar fallos que las han clasificado como
impuestos especiales, como tasas, e incluso como precio o retribución de un servicio.
Con el tiempo, las contribuciones de mejoras se reemplazaron por impuestos y
perdieron gran parte de su trascendencia. No obstante, en la actualidad, no caben dudas
de que son tributos y no precios.
Sin perjuicio de las disquisiciones teóricas que puedan formularse, lo cierto es que el
género de la contribución especial casi llega a confundirse con su especie más frecuente,
que es la contribución de mejoras.
A esta última la podemos definir como las contribuciones especiales en las que el
beneficio del obligado proviene de una obra pública que presuntamente beneficia a dicho
contribuyente al incrementar el valor de su o sus inmuebles.
Sus características son las que mencionamos a continuación:
1.1. Prestación personal: como sucede con todos los tributos, la deuda por esta
contribución pertenece al propietario del inmueble presuntamente beneficiado con la obra.
En otras palabras, el contribuyente es una persona. Se hace hincapié en esta
circunstancia porque en algunas oportunidades se ha sostenido que la obligación es del
inmueble valorizado y no de su propietario, lo cual es equivocado.
La obligación de pagar la contribución de mejoras nace en el momento en que se
finaliza la obra pública beneficiante. Si la propiedad se vende estando la obra ya
terminada, quien adeuda el gravamen es el vendedor, pero si se finaliza la obra después
de la venta, el deudor es el comprador del inmueble valorizado. Así lo ha reconocido
nuestra jurisprudencia en numerosos fallos (Fallos 220:5; SC Buenos Aires, 6/10/1953, LL
73-257; íd., 20/4/1954, LL 75-582; TFiscal La Plata, 4/12/1956, LL 85-647).
1.2. Beneficio derivado de la obra: el monto del beneficio surge de comparar el valor
del inmueble al finalizar la obra con el que tenía al comienzo. En la práctica es difícil
determinar con exactitud ese valor, por lo que las leyes suelen establecer distintos
procedimientos para fijarlo. Uno de ellos es el de la doble tasación (antes y después de la
obra). Otra alternativa es recurrir a presunciones como la fijación de una alícuota
proporcional al valor del inmueble, presumiéndose que es indicativa de su valorización. En
general, el método más utilizado es el reparto del costo de la obra entre quienes se
consideran beneficiados (aun cuando esta modalidad no siempre refleje la verdadera
valorización lograda).
1.3. Proporción razonable: el importe exigido debe ser proporcionado al presunto
beneficio obtenido. Para determinar esta proporción con la mayor exactitud posible, las
leyes de contribución de mejoras suelen establecer tres pasos:
a) En primer lugar, se especifica cuáles son los inmuebles valorizados por la obra
pública. Para quitar vaguedad a este criterio, suelen establecerse bases concretas, como,
por ejemplo, la fijación de un determinado límite geográfico dentro del cual están
comprendidos los inmuebles que se considera valorizados.
b) Luego se especifica qué parte del costo de la obra debe ser financiada por los
beneficiarios.
 c) Finalmente, se establece cómo va a ser distribuida esa porción a cubrir entre esos
beneficiarios, para lo cual se recurre a parámetros variables. Puede ser, por ejemplo, la
diferencia de distancia en kilómetros o metros de cada inmueble en relación con la obra.
Pero estos procedimientos solo conducen a presunciones. Según la jurisprudencia, lo
que interesa es que la contribución sea graduada guardando razonable relación con el
presunto beneficio obtenido por el obligado, ya que este es el elemento justificativo del
tributo. Así lo ha resuelto reiteradamente la Corte Suprema (Fallos 130:161; 140:175;
142:120, entre otros).
1.4. Destino del producido: algunos autores consideran que es de la esencia de este
tributo que el producto de su recaudación se destine al financiamiento de la obra. Junto a
Jarach disentimos con tal criterio, que —aun cuando idealmente parezca correcto— en la
práctica suele ser de imposible o inconveniente aplicación. Por ello, resulta más eficaz y
razonable la recuperación de los costos de las obras para su utilización en el
financiamiento de otras futuras.
2. PEAJE: podemos definir al peaje como la prestación dineraria que se exige por
circular en una vía de comunicación vial o hidrográfica (camino, autopista, puente, túnel,
etc.).
En la historia de la civilización hay numerosos ejemplos de derechos cobrados a los
usuarios de vías de comunicación. Algunas veces el producto se destinó a financiar la
construcción y conservación de tales vías, por entenderse que, aun siendo ellas de interés
general, era justo que fueran pagadas por quienes las utilizaban. En otras oportunidades
(especialmente en la Antigüedad y en la Edad Media), el peaje constituyó uno de los
diversos medios empleados para obtener recursos generales, ya sea para los Estados,
monarcas o señores feudales. En este último carácter, esta exacción funcionaba como
una verdadera aduana interior, restringiendo el derecho del tránsito. En efecto, los lugares
de control y percepción se ubicaban estratégicamente en las vías naturales de
comunicación, y la obligación de pago se originaba por el solo hecho de circular, sin que
se ofreciera ninguna contraprestación justificativa; es decir que su único fundamento era
el dominio político del territorio por donde se debía transitar.
Lo apuntado llevó, con el tiempo, a su desprestigio y extinción. No obstante, en la
época moderna reaparecieron los peajes bajo otra concepción, no ya para obstaculizar el
tránsito sino para facilitarlo e impulsarlo, utilizando los fondos recaudados para la
construcción y conservación de vías de comunicación.
2.1. Naturaleza jurídica: se han planteado discusiones respecto de cuál es la
naturaleza jurídica de este instituto.
Una primera corriente sostiene que estas prestaciones son precios y no
verdaderos tributos. En este sentido puede consultarse lo decidido por el Tribunal
Superior de la Ciudad de Buenos Aires en el caso "Doy, Miguel c. Gobierno de la Ciudad
de Buenos Aires"(79). En similar tesitura, cabe referir a una sucesión de fallos de la Corte
Suprema, compuesta por los precedentes "Covita"(80), Ferreyra"(81) y "Bianchi"(82), que —
cabe aclarar— centró su estudio en la determinación de la responsabilidad que cabía a la
concesionaria por hechos ocurridos en las obras concesionadas. En tal marco, esta
doctrina judicial concluyó en que el régimen de concesionarios viales por peaje es un
servicio público enmarcado en una relación de consumo, de jerarquía constitucional (art.
42, CN) y legal (Ley de Defensa al Consumidor 24.240), cuya tutela de los consumidores
y el usuario alcanza también a los servicios concesionados. A partir de ello, la Corte
Suprema terminó por calificar al peaje que paga el usuario como el precio de un servicio,
y que, como tal, genera obligaciones enmarcadas en el derecho privado.
No obstante, no debe olvidarse que el mismo tribunal, dedicado en forma específica a
desentrañar la naturaleza jurídica de este instituto, en "Estado nacional c. Arenera El
Libertador SRL"(83) le asignó en forma expresa carácter tributario (entre las contribuciones
del art. 4º), y afirmó que, aun cuando este pueda ser sustancialmente similar al precio
pagado por un servicio, ello "no debe inducir... al error de considerarlo desde un punto de
vista meramente contractual". En efecto, afirmó la Corte, "el peaje es para el usuario una
contribución vinculada al cumplimiento de actividades estatales (como puede serlo la
construcción de una vía, o su mejora, ampliación, mantenimiento, conservación, etc., aun
de vías preexistentes)" y "para el concesionario constituirá un medio de remuneración de
sus servicios".
Sin perjuicio de ello, aun entre quienes predican el carácter tributario del peaje, no
existe consenso sobre su encuadramiento específico dentro de esta categoría. Así,
mientras para algunos constituye una tasa, otros creen estar ante una contribución
especial, no faltando quienes lo identifican incluso con un impuesto con fines específicos.
Sin restar trascendencia a los precedentes de la Corte nacional ya referidos, creemos
que el peaje es genéricamente un tributo, específicamente comprendido dentro de
las contribuciones especiales.
Es un tributo por ser una prestación pecuniaria que el Estado exige coactivamente y
ejerciendo su poder de imperio. Las vías de comunicación son bienes de dominio público,
por naturaleza gratuitos. Su onerosidad puede ser admisible ante determinadas y
especiales circunstancias; entonces el Estado cobra por su uso particularizado.
Es una contribución especial porque existe actividad estatal vinculante productora de
un beneficio individual que ciertas personas reciben como consecuencia del
aprovechamiento de determinadas obras públicas de comunicación.
El peaje, en su concepción actual, se percibe de la circulación de ciertos vehículos en
vías de comunicación de peculiares características. Puede tratarse, por ejemplo, de
autopistas de alta calidad de diseño que conectan puntos geográficos ya unidos por otras
vías terrestres de comunicación. En tales casos, se ofrecen a los conductores los
beneficios de ahorro de tiempo, de viajar en mejores condiciones de seguridad y de un
menor desgaste del automotor. En otros supuestos, el peaje se percibe en rutas
construidas para unir zonas que antes no lo estaban en forma directa, generalmente por
problemas de altos costos derivados de dificultades topográficas. El beneficio que en este
caso se ofrece al usuario es el ahorro de tiempo y combustible que le significa transitar
por la vía más corta. También se utiliza el sistema de peaje en otras obras públicas de
gran adelanto técnico (ciertos puentes y túneles) que sustituyen formas anacrónicas o
menos perfectas de tránsito (p. ej., mediante barcos o balsas), y cuyo uso proporciona
ventajas innegables.
2.2. Constitucionalidad: nuestra Constitución Nacional consagra expresamente la
libertad de circulación territorial y la prohibición del establecimiento de aduanas interiores
(arts. 9º y 14), que podría entenderse vulnerada si el peaje se convirtiera en un
instrumento obstaculizante del libre tránsito de personas y bienes por el territorio de la
Nación.
El asunto ha preocupado a la doctrina y jurisprudencia. La conclusión, casi unánime, ha
sido que el peaje, como contribución que debe satisfacer el usuario de una obra pública
de comunicación, no es violatorio del principio de circulación territorial, siempre que
respete ciertas condiciones. Tales condiciones, a partir del precedente "Estado nacional c.
Arenera El Libertador SRL" ya referido, pueden en verdad reducirse a una sola:
la razonabilidad de su imposición, lo que deberá determinarse en cada caso en particular.
En efecto, en dicha oportunidad el Máximo Tribunal expresó que "el tributo debe ser
razonable de modo que no torne a la libertad de circulación en ilusoria", lo que "implica
considerar no solo su monto sino también las circunstancias que rodean su imposición".
Ello, claro está, además del necesario respeto a aquellos recaudos propios de su
calidad de tributo (legalidad, igualdad, capacidad contributiva, no confiscatoriedad). Así,
por ejemplo, cabría exigir entre otros.
a) Que el quantum del gravamen sea razonable para los usuarios, pues solo de esta
forma el tributo no será una traba económica a la libre circulación.
b) Que el hecho imponible se constituya por el solo hecho de circular los vehículos
comprendidos, con prescindencia de otros aspectos relativos al contribuyente.
Consiguientemente, la base imponible puede fijarse en función de las características de
los vehículos; no es válido tener en cuenta otras circunstancias (p. ej., número de
personas que viajan en cada unidad o cantidad o valor de la mercadería transportada).
c) Que sea establecido por ley especial previa en cuanto a sus elementos esenciales.
d) Que sea producto de una ley nacional si la vía es interprovincial; puede ser impuesto
por las provincias, pero solo en rutas que recorran sus territorios.
Hemos expuesto en anteriores ediciones de esta obra, que a los recaudos enumerados
debe adicionarse la existencia de una vía accesible de comunicación alternativa, aunque
no sea de la misma calidad ni tan directa como la gravada. En dicha oportunidad,
entendimos que resultaría dificultoso justificar constitucionalmente al peaje si la vía de
comunicación gravada constituyera el único medio para llegar a determinado punto. No
obstante, la Corte Suprema en el referido precedente "Estado nacional c. Arenera El
Libertador SRL", consideró que tal recaudo (vía alternativa gratuita) solo puede cobrar
relevancia cuando de los hechos de la causa surja que su falta de pago afecte de modo
efectivo la libertad de circular, exigiendo la demostración de que la necesidad
indispensable del uso de la vía gravada, unida a un monto irrazonable, tornan en ilusorio
el derecho a circular. A partir de este trascendental decisorio, y dejando a salvo nuestra
opinión al respecto, es claro que esta exigencia (vía alternativa gratuita) no incidirá, per
se, en la validez constitucional del tributo en estudio.
Finalmente, no compartimos la opinión según la cual también es condición de
constitucionalidad del peaje que su producto sea exclusivamente destinado a costear la
construcción y mantenimiento de la obra. Conforme a la experiencia mundial (y también la
de nuestro país), la financiación de obras y mejoras viales mediante el peaje ha dado
buenos resultados y es aconsejable, pero si lo que está en juego es la posibilidad de que
el gravamen interfiera la libre circulación de bienes y personas, la afectación o no del
producto a la obra con respecto a la cual el peaje se cobra, no influye en la garantía
constitucional de los arts. 9º y ss.
3. CONTRIBUCIONES PARAFISCALES: son contribuciones parafiscales las exacciones
recabadas por ciertos entes públicos para asegurar su financiamiento autónomo, razón
por la cual generalmente su producto no ingresa en la tesorería estatal o rentas
generales, sino en los entes recaudadores o administradores de los fondos obtenidos.
Este tipo de contribuciones ha adquirido modernamente gran importancia, y bajo la
denominación de "parafiscales" han aparecido algunas destinadas a la previsión social,
cámaras agrícolas, entidades gremiales, centros de estudios, colegios profesionales,
entro otros; es decir, relativas a entidades de tipo social o de regulación económica.
3.1. Características: generalmente estas exacciones presentan las siguientes
características: 1) no se incluye su producto en los presupuestos de la Nación, provincias
o municipios; 2) no son recaudadas por los organismos específicamente fiscales del
Estado (direcciones generales de rentas o recursos)(84); y 3) su producto ingresa en los
entes parafiscales, intentando que se financien a sí mismos.
3.2. Naturaleza jurídica de la parafiscalidad: no existe uniformidad de criterio sobre la
naturaleza jurídica de estas contribuciones. Para Morselli las exacciones parafiscales no
son tributos, por entender que estos tienen un carácter esencialmente político del que
carecen las contribuciones parafiscales, que responden a exigencias más bien
económico-sociales(85). Por otro lado, Giuliani Fonrouge se inclina por la posición contraria,
afirmando que son tributos, más específicamente, "contribuciones especiales". Por tal
motivo, este autor se opone a su denominación de "parafiscales" (86). Por su parte Duverger
sostiene que estas contribuciones son "impuestos corporativos" y afirma la diferencia de
la parafiscalidad con respecto al impuesto(87). El provecho del impuesto —dice Mehl— se
distribuye sobre la colectividad en su conjunto; en cambio, en materia parafiscal la utilidad
es para un grupo delimitado profesional o social(88).
Creemos que en la Argentina se trata de verdaderos tributos, sin que interese
demasiado indagar a qué especie pertenecen. Fundaremos esta opinión en el punto
siguiente, referido a la más importante forma de parafiscalidad (parafiscalidad social).
3.3. Parafiscalidad social: la parafiscalidad social está constituida por los aportes de
seguridad y previsión social que efectúan patrones y obreros en las cajas que otorgan
beneficios a trabajadores en relación de dependencia, aportes de empresarios a cajas
que les otorgan beneficios, y aportes de trabajadores independientes en general, entre
ellos los profesionales.
Estos aportes se traducen en beneficios que reciben algunas de estas personas, y que
consisten en jubilaciones, subsidios por enfermedad, accidentes, invalidez, maternidad,
muerte, cobertura integral de la salud, etc. Por ende, se puede definir a tales beneficios
como el conjunto de medidas adoptadas por el Estado para proteger a los ciudadanos
contra aquellas contingencias de concreción individual que jamás dejarán de presentarse
por óptima que sea la situación de la sociedad en que viven.
3.4. Naturaleza de los aportes y contribuciones previsionales: se ha planteado la
discusión acerca de la naturaleza jurídica de las sumas con destino a la seguridad social,
inclinándose la doctrina mayoritaria por asignarle carácter tributario (89). En tal sentido, se
han pronunciado Casás(90) y Pérez(91), entre varios más.
Más específicamente, Jarach sostiene que los aportes de los trabajadores
constituyen impuestos directos a los ingresos (salarios), en tanto que las contribuciones
patronales revisten el carácter de impuestos indirectos sobre la nómina salarial(92).
Por nuestra parte, creemos que las contribuciones de seguridad social o parafiscales
son tributarias. Para quienes obtienen beneficios de dichas entidades (v.gr., obreros,
empleados, autónomos), sus aportes constituyen contribuciones especiales. En cambio,
para quienes aportan sin que les ataña una actividad estatal vinculante ni un beneficio
específico (p. ej., empleadores con respecto a los organismos que otorgan beneficios a
sus empleados) tal aporte asume el carácter de un impuesto parecido al "impuesto
estadounidense a las nóminas", o sea, proporcional a la totalidad de remuneraciones
pagadas a los subordinados encuadrados en el régimen de seguridad social.
 Finalmente, debe recordarse que, en nuestro país, la fiscalización y recaudación de
estos importes ha sido unificada en manos de la Administración Federal de Ingresos
Públicos (AFIP), aun cuando luego se hagan las respectivas distribuciones de fondos.

Capítulo VIII - Derecho tributario: caracterización jurídica

CAPÍTULO VIII - DERECHO TRIBUTARIO: CARACTERIZACIÓN JURÍDICA

1. TERMINOLOGÍA: la terminología no es uniforme en esta rama jurídica. En tanto las
doctrinas italiana, española y brasileña usan la denominación "derecho tributario", los
alemanes prefieren la expresión "derecho impositivo", mientras que los franceses se
refieren al "derecho fiscal".
La denominación más correcta es la de derecho tributario, por su carácter genérico,
pero no encontramos inconveniente en continuar utilizando el término "derecho fiscal", por
estar incorporado a nuestras costumbres. Aparte de ello, la última expresión ha adquirido
resonancia internacional por corresponder al nombre de la disciplina en el derecho
anglosajón y a la denominación de una prestigiosa institución: la International Fiscal
Association (IFA).
En América latina predomina la expresión derecho tributario, y la principal entidad
especializada se denomina Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Sin embargo,
la más importante entidad nacional de la especialidad lleva por nombre Asociación
Argentina de Estudios Fiscales.
No cabe duda de que el término "tributario" es más exacto que el término "fiscal",
porque este último puede interpretarse en el sentido de "Fisco" como entidad patrimonial
del Estado. La actuación del Fisco no se refiere solo a la actuación estatal con respecto a
los recursos tributarios, sino también con relación a los restantes recursos del Estado.
Sin embargo, y dado que el uso común y la costumbre mantienen tal nombre, debe
concluirse que las expresiones "derecho fiscal" y "derecho tributario" pueden utilizarse con
análogo significado.
2. INTRODUCCIÓN: sin perjuicio de profundizaciones posteriores, reiteramos la menos
controvertible definición del derecho tributario, como el conjunto de normas y principios
jurídicos que se refieren a los tributos(93).
En el primer capítulo, fijamos pautas necesarias para convertir el tributo en el núcleo
del derecho tributario.
a) Solo hay tributo cuando es creado por la ley.
b) Dicho instituto debe estar dotado de todos sus elementos componentes: hecho
imponible, identificación de los deudores, elementos cuantificantes (generalmente, base
imponible y alícuota), exenciones y medios de extinción.
c) Deben estar establecidas y reguladas las funciones a cumplir por la Administración
para que el tributo sea recaudado e ingresado en la tesorería estatal.
 Los aspectos precedentes ponen en relieve que frente a cada uno de los tributos que
integran un sistema o régimen tributario nacional, nos encontramos ante una gama muy
variada de figuras jurídicas(94).
Nuestra intención es el estudio de un derecho tributario colocado frente a todos los
tributos que componen un régimen o sistema nacional para investigar su génesis, su
estructura, sus elementos y sus procedimientos de aplicación.
3. ACTIVIDAD TRIBUTARIA COMO ACTIVIDAD JURÍDICA: el despliegue estatal al pretender
ejercitar su facultad de imposición crea relaciones jurídicas entre el Estado y los
particulares. Esas relaciones son plurales, ya que no solo se refieren a la obligación de
pago público, sino también a otra variada gama de facultades, deberes y obligaciones que
exigen comportamientos disímiles, tanto en lo que hace al sujeto activo como a los
supuestos deudores y otros terceros.
Desde el momento que entran en juego relaciones jurídicas, se hace indispensable la
existencia de normas legales que las regulen, como ya vimos al tratar el derecho
financiero.
Las acciones humanas que desarrollen actividad tributaria no pueden sustraerse a ser
encauzadas por preceptos que son mandatos expresos del "deber ser", o sea, por normas
jurídicas.
4. NORMAS JURÍDICAS TRIBUTARIAS: sintetizamos las características básicas de las
normas tributarias, de la siguiente manera:
a) Tienen carácter obligatorio y no hay libertad de los administrados de acatarlas o no.
b) Dichas normas deciden que, en principio, y al producirse ciertos hechos o
circunstancias (hechos imponibles), corresponde el pago de tributos y, quizá también, el
cumplimiento de ciertos deberes auxiliares que incumbe cumplimentar a los obligados de
manera pecuniaria y a ciertos terceros no deudores, forzados a acudir en ayuda del
Estado.
c) En las democracias occidentales, la fuerza obligatoria de estas normas no depende
de la justicia intrínseca de los tributos creados, sino de elementos extrínsecos relativos a
la forma de generación de cada precepto (principio de legalidad o de reserva de ley). Las
legislaciones actuales atenúan la rigidez del precepto, exigiendo el cumplimiento de
postulados de justicia, básicos en la tributación (equidad, no confiscatoriedad, capacidad
contributiva, igualdad).
d) La norma ordena el camino a seguir en la faz procedimental para que el tributo
creado se transforme en tributo cobrado.
e) La norma tributaria posee coercitibilidad. El Fisco puede usar todos los medios
legalmente permitidos para atacar a los no cumplidores, implicando incluso, el uso de la
fuerza.
f) El conjunto de normas que imponen obligaciones, derechos y deberes tributarios
(tanto sustanciales como formales) en una cierta época y para un determinado país,
integra, con el resto de las normas vigentes, su orden jurídico vigente.
5. ORIGEN DEL DERECHO TRIBUTARIO: el origen del tributo se remonta a los tiempos
pretéritos en que significaba sumisión y humillación, dado que era pagado por los
derrotados a los vencedores de las contiendas bélicas. De ahí en adelante los
investigadores siguieron su rastro aproximado a lo largo de la historia.
 Cosa distinta sucede con el derecho tributario porque, si bien encontramos algunos
aparentes antecedentes a partir de 1300, carecen de interés por reflejar una concepción
autoritaria alejada de la que estudiamos en el presente.
El nacimiento del derecho tributario como auténtica disciplina jurídica se produjo con la
entrada en vigencia de la ordenanza tributaria alemana de 1919. Tal instrumento
desencadenó un proceso de elaboración doctrinal de esta materia, tanto por los
abundantes problemas teóricos con implicancia práctica que el texto planteó, como por su
influencia en la jurisprudencia y legislación comparada. Aún en estos tiempos, en su
última versión de 1977, despierta el interés de investigadores y sigue provocando debates
sobre su interpretación.
6. TEORÍAS SOBRE SU NATURALEZA: no fue fácil dar nacimiento al derecho tributario. Los
autores que en la segunda mitad del siglo XIX generaron la solidez creciente del derecho
administrativo, entre otros Laband, Jellinek y especialmente Otto Mayer, dedicaron
atención al "derecho de los impuestos" como parte integrante del derecho administrativo.
Los aspectos relevantes de estas teorías administrativas son los siguientes:
a) La potestad de imperio del Estado es el único fundamento en que pueden basarse
las normas tributarias, no constituyendo normas reguladoras de relaciones jurídicas, sino
mandatos disciplinadores de la actuación de los entes públicos, con naturaleza y
funciones análogas a las de las normas de policía.
b) Por tratarse de normas reguladoras del accionar estatal y no de relaciones, aquella
que se establece entre Estado y particulares con motivo del tributo debe ser estudiada por
el derecho administrativo.
c) En tales normas, aparece el Estado dotado de supremacía y de potestades
administrativas para la obtención del ingreso. Frente a ellas, el sujeto privado está en un
estado de sujeción. Se trata de una relación de poder a la que muchos desean volver con
distintas teorías, distinciones y por variadas vías.
A partir de la segunda década del siglo XX, y como consecuencia del desarrollo
científico del derecho tributario, se reaccionó ante esta tesis autoritaria, y se iniciaron
intentos por poner de relieve la juridicidad del tributo y de las relaciones que genera.
Describiremos sucintamente algunas de esas teorías.
6.1. Las teorías en particular: destacamos las siguientes:
6.1.1. Teorías clásicas o fundacionales: así se suele designar a las primeras teorías
que concibieron la materia como plenamente reglada por la ley. Entre 1924 y 1926 dos
autores, el suizo Blumenstein y el alemán Hensel sentaron las bases que aún imperan
como doctrina correcta en el derecho tributario.
Según Jarach (uno de los más notables seguidores de esta doctrina) "el principio de
legalidad, que caracteriza el derecho tributario es el origen de la existencia de un cuerpo
de normas en que se definen los supuestos de las pretensiones tributarias del Estado y de
las obligaciones correlativas de los ciudadanos". Tanto en la teoría como en la vida real,
estas normas tienen preeminencia y prioridad lógica con respecto a las destinadas a
enmarcar la actividad de la autoridad administrativa y, además, pueden realizarse sin
necesidad de intervención alguna de la Administración Pública.
Sostiene Sáinz de Bujanda que las elaboraciones de Blumenstein y Hensel constituyen
un aporte científico capital al derecho tributario en la tercera década del siglo XX, es decir,
en la etapa fundacional de la disciplina que estudiamos(95).
 6.1.2. Teorías de la función pública: un importante avance desde las concepciones
clásicas a las nuevas teorías de carácter dinámico se produjo con la obra de Alessi y
Stammati (Istituzioni di diritto tributario).
En ella se convirtió la categoría de "función" (de origen administrativo) en el eje
sistematizador del derecho tributario. No obstante, ello no lo indujo a renunciar al
esquema tradicional de la relación jurídica tributaria sustancial, sino, más bien, a
armonizar esas ideas con el rol prioritario que concedió al concepto de función.
El autor referido definió el derecho tributario como "el conjunto de normas jurídicas que
regulan la función tributaria de los entes públicos". Explicó que el Estado y los restantes
entes públicos necesitan fondos para sus fines y de ahí la necesidad de una exacción
coactiva a cargo de los ciudadanos. La función tributaria del Estado es justamente la
actividad relativa a esta imposición coactiva de contribuciones pecuniarias.
De tal idea parte su construcción, y sostiene que, al igual que cualquier otra función
pública, la tributaria se presenta como un conjunto de poderes jurídicos (que puede
sintéticamente denominarse potestad tributaria), al que corresponden deberes jurídicos
dirigidos al fin público de recaudar tributos.
El procedimiento tributario constituye el elemento dinámico de la función tributaria.
Comprende los actos que forman el desarrollo de la función en su sucesión necesaria,
cronológica y lógica hasta la consecución de la finalidad que la caracteriza y unifica.
Sobra aclarar que esa consecución es el traspaso de riqueza del ciudadano al Estado, en
concepto de tributo.
En una evaluación integral anotamos como favorable el reconocimiento de la distinción
que se formula entre los actos dinámicos que conforman la "función" del Estado, por un
lado, y la relación jurídica sustancial por el otro.
Entre los elementos desfavorables para la debida comprensión del fenómeno tributario
computamos los siguientes:
- La prioridad que se concede a los elementos dinámicos sobre los estáticos. Por eso, y
sin negar la existencia de la relación de deuda, se prefiere centrar la obra en torno
del concepto de "función".
- La pretensión de que la elaboración y aprobación de las normas jurídicas que crean
tributos forma parte de la "función tributaria". Creemos que no es así, porque la
actividad referida es la función legislativa, la cual forma parte de la política fiscal que
hayan decidido adoptar las autoridades gubernamentales. Nos encontramos aquí en
el campo político y no en el administrativo.
- El reemplazo de conceptos tradicionales del derecho tributario por el de "función
tributaria" no nos parece adecuado. Según el Diccionario de la lengua española,
función es "la actividad propia de algo o de alguien", lo cual es un concepto vago y
difuso. La pregunta sur ge inevitable: ¿por qué emplear un término de cierta
ambigüedad cuando esta ciencia cuenta con locuciones tan claras como "obligación
tributaria" y "deberes formales"? La respuesta es que el término "función" no aclara
ni añade nada sustancial, dado que, con otros nombres, todos bastante confusos,
Alessi reconoce el momento genésico de la obligación tributaria, su estructura (sobre
la cual no puede haber muchas dudas) y todas las actividades administrativas y de
los particulares que conducen a la cuantificación y cobro de la deuda.
6.1.3. Teorías de la potestad de la imposición: comenzaba a advertirse, sobre todo
por los especialistas italianos, una suerte de rebelión contra los esquemas clásicos,
respecto de los que se pensaba que, además de glorificar el hecho imponible, poco
aportaban para los reales problemas que con el paso de los años iba planteando la
tributación.
Esta tesitura fue inaugurada por Alessi, pero recibió su mayor impulso con Micheli,
quien no utiliza el término "función" como clave de sistematización del derecho tributario,
sino que la reemplaza por la llamada "potestad de imposición".
El autor nombrado comienza su análisis con la "potestad de imposición", llamando así a
la potestad administrativa a través de cuyo ejercicio el ente público pretende concretar la
prestación tributaria. Para Micheli, tal aspecto final de concreción aparece mezclado con
la potestad del Estado de dictar normas generales y abstractas. Ello lleva a la confusión
entre la potestad de imposición y el derecho de crédito. Su formulación se traduce en
varias premisas básicas cuyo desarrollo excede los lineamientos de este curso.
Interesa dejar claramente sentada su conclusión: "Lo que importa en este punto
destacar es que la potestad de imposición puede manifestarse mediante una pluralidad y
una multiplicidad de actos que pueden corresponder a diferentes momentos del 'iter' de
concreción del derecho del ente impositor a la percepción del tributo". En ningún momento
del iter que menciona Micheli aparecen alusiones a la relación jurídica tributaria y a la
obligación tributaria.
6.2. Síntesis: la complejidad de las cuestiones tratadas nos obliga a realizar un
resumen de ambas corrientes doctrinarias, resaltando sus aspectos de mayor interés:
6.2.1. Construcciones clásicas: una visión de las corrientes fundacionales,
imperantes casi de manera exclusiva en el período transcurrido entre mediados de 1920 y
1965, aproximadamente, nos lleva a las siguientes conclusiones didácticas:
- Estas elaboraciones parten del contenido pecuniario del tributo y toman como núcleo
la relación jurídica obligacional, la que se traba entre Estado y particulares cuando
acaece el hecho imponible.
- La ley que establece el tributo otorga al Fisco un derecho de crédito al que
corresponde una deuda del particular.
Esta obligación se asemeja, por su naturaleza y estructura, a la de derecho privado,
pero en tanto que lo exigible es un tributo y no una deuda privada, surgen diferencias
entre ellas.
- Las acciones posteriores que se ponen en movimiento para liquidar y hacer efectiva
esa obligación, no son sino derivaciones y consecuencias lógicas de haberse
configurado la relación jurídica tributaria sustancial. Incluso, según Giannini, tanto el
vínculo jurídico sustancial como los formales, integran una única relación jurídica
tributaria compleja.
- Al no haber tenido aceptación general, la tesis expuesta en último término, se
propugnó una clara división entre el derecho tributario material (el régimen jurídico
de la relación de deuda tributaria), y el derecho tributario formal (el régimen jurídico
de los procedimientos destinados a identificar los contribuyentes ignorados, liquidar
las deudas, fiscalizar aquellas autoliquidadas por los propios deudores y, en
definitiva, lograr el cobro). Ninguna duda cabe a los adherentes a esta posición de
que ambas relaciones jurídicas deben ser íntegramente regladas.
6.2.2. Construcciones dinámicas o fundacionales: frente a lo que se consideró una
concepción peyorativamente nombrada como de "glorificación del hecho imponible" y que
había dejado de explicar los cambios que la realidad trajo al fenómeno tributario,
surgieron estas posturas cuyos elementos primordiales resumiremos:
- El acento de la tributación debe ser puesto en la dinámica aplicativa del tributo,
desarrollando la diversidad de situaciones jurídicas que escapan al marco
obligacional.
- El procedimiento de imposición (o función tributaria) es el meollo que caracteriza y
define el tributo.
- En este procedimiento pueden surgir obligaciones (la deuda tributaria u otras),
deberes formales, ejercicio de potestades administrativas y otra variedad de
situaciones que cambian en un tributo u otro, e incluso dentro de cada uno de ellos.
- La parte trascendental del derecho tributario es la actuación de la Administración,
como titular de un procedimiento tendiente a obtener recursos por parte de los
llamados a contribuir (Micheli) o, en otros términos, desarrollando una función
administrativa encaminada a hacer efectiva la contribución (Alessi).
- La tesis del punto anterior lleva a la decadencia de la relación jurídica sustancial como
elemento central del derecho tributario que pasa a ser explicado como el despliegue
de una función administrativa tributaria, como ejercicio de la potestad de imposición
o como un procedimiento integrante del derecho tributario material (Maffezzoni).
6.3. Evaluación: las nuevas realidades económicas y sociales deben tener fiel reflejo
en el derecho y dar lugar a creaciones doctrinales genuinas que expliquen mejor las
complejidades jurídicas.
Pero si en un sector del derecho nos encontramos ante un tronco sólido de doctrina, las
nuevas construcciones que, en lugar de complementar y mejorar lo existente intentan
sustituirlo, implican un retroceso.
Estamos convencidos de que las teorías tradicionales han elaborado una correcta
doctrina a la que pocas formulaciones pueden añadirse. Las teorías funcionales o
dinámicas aportaron rasgos diferenciales artificiales que no justifican su inclusión dentro
de las concepciones fundamentales del derecho tributario.
Lapidariamente Ferreiro Lapatza manifiesta: "Con la nueva y confusa terminología
propuesta y con el nuevo y confuso sistema conceptual propuesto, confusos ambos dada
su falta de capacidad delimitadora de relaciones sociales, lo que se propone, en realidad,
es una reacción regresiva al servicio del poder, es decir, resucitar la vieja teoría de la
relación de poder... Vieja teoría de la relación de poder explicable en una época en que
los juristas trataban de limitar un poder impregnado de absolutismo, pero inexplicable e
inaplicable, por fortuna, en el Estado de derecho contemporáneo... Para ello, claro está,
no dudaron en echar por la borda decenios de labor jurídica y conceptos tan
trabajosamente construidos por generaciones de juristas al servicio de la idea del
sometimiento al derecho del poder... Así comienza por negarse la tradicional distinción
entre derecho tributario material y derecho tributario formal, habiéndose llegado a afirmar,
en un estado de confusión difícil de superar, que la obligación tributaria no es más que
una etapa o momento del procedimiento de aplicación del tributo"(96).
Por su parte, Queralt y sus colaboradores han sostenido con razón: "Significativo
resulta que autores como Sáinz de Bujanda o Amatucci (entre los que más han insistido
en el estudio de la obligación tributaria) o Micheli o La Rosa (entre los que han centrado
su atención en el procedimiento de imposición), coincidan posteriormente en subrayar la
improcedencia de intentar explicar el rico y complejo contenido del tributo por algunas de
las mencionadas teorías exclusivamente, destacando que la insistencia en la obligación o
en el procedimiento responde a poner el acento en aspectos diversos del instituto, pero
que en ningún caso agotan por sí mismos todo su contenido"(97).
Ante esta realidad, entendemos inútiles o por lo menos exageradas las controversias
planteadas. La cuestión vital de los dinámicos sobre el orden en que deben estudiarse los
temas se asemeja a la discusión sobre qué es más importante: el carruaje valioso o el
caballo que lo tira. El animal está adelante y su andar mueve el vehículo, pero eso no
indica que el caballo sea el elemento de mayor trascendencia; al contrario, lo que interesa
principalmente es el carruaje y su contenido. El caballo puede ser sustituido.
Si, en definitiva, todos los autores coinciden en la existencia de la deuda tributaria (aun
disfrazada con otros nombres) y de las funciones o actuaciones procedimentales de la
administración, carece de sentido disentir durante décadas sobre si el procedimiento de
imposición ha sustituido o no a la obligación tributaria.
6.4. Repercusión: siendo buena parte de la doctrina española admiradora de la
italiana, no es de extrañar que la postura dinámica encontrara encumbrados seguidores
en ese país, entre ellos, González García, Pérez Royo, Rodríguez Bereijo, Queralt, entre
otros. Pero la mayor parte de la doctrina, que encabezó Sáinz de Bujanda y prosiguió
Ferreiro Lapatza, se atiene a la posición tradicional.
Las teorías dinámicas carecieron de influencia en Alemania y otros países. En América
latina (salvo alguna adhesión uruguaya), la repercusión fue nula.
En nuestro país, la doctrina ha permanecido indiferente ante las nuevas teorías. Hasta
donde llega nuestro conocimiento, solo con Jarach nos hemos ocupamos del tema. Este
las desestimó enérgicamente(98). A su vez, nosotros, enterados de las novedades que
traían los italianos y que captaban no pocos seguidores en España, estudiamos el tema y
no dudamos en inclinarnos contra los innovadores en las últimas ediciones de esta obra.
Dijimos —entre otras cosas— que la relación jurídica sustancial podía tener claros
defectos, pero que seguía siendo tan insustituible como lo fue siempre.
7. CONTENIDO: contemplado el contenido del derecho tributario en general, en forma
panorámica, este comprende dos grandes partes: la parte general, donde se engloban las
normas aplicables a todos los tributos, y la parte especial, que contiene las disposiciones
específicas de los distintos gravámenes que integran un régimen tributario.
Así, la parte general es teóricamente más importante, porque en ella están contenidos
los principios de los cuales no se puede prescindir en los Estados de derecho para lograr
que la coacción que significa el tributo esté regulada en forma tal que imposibilite la
arbitrariedad.
Para ello se consagran los principios aplicables en las relaciones entre Estado y
particulares, armonizando la necesidad de eficacia funcional de los órganos fiscales con
las garantías individuales de los contribuyentes. Esa armonización constituye la parte
básica de la materia.
La parte especial, en cambio, contiene las normas específicas y peculiares de cada uno
de los distintos gravámenes que integran los sistemas tributarios. Es decir, sobre el
conjunto de tributos en determinado país y en un momento dado, tomado ese conjunto
como un todo.
La codificación del derecho tributario toma muy en cuenta esta distinción entre la parte
general y la parte especial del derecho tributario. Uno de los métodos de codificación
consiste en limitar los ordenamientos a la parte general. Siguen esa modalidad, entre
otros, los códigos tributarios de Alemania, México, Chile, España, Uruguay, Venezuela,
etc., y fue la adoptada por el Modelo de Código Tributario para América Latina OEA-BID.
Por el contrario, hay codificaciones que no solo contienen los principios generales sino
también la parte especial, es decir, las disposiciones específicas sobre los tributos en
particular. Así, el Internal Revenue Code de 1954 de los Estados Unidos de América,
el Code Général des Impôts de 1950, de Francia. En nuestro país se adhieren a este
último sistema la generalidad de los códigos tributarios provinciales y municipales
vigentes.
8. AUTONOMÍA: se ha discutido si el derecho tributario es autónomo en relación con
otras ramas del derecho. Sin embargo, es necesario advertir, que el concepto de
autonomía dentro del campo de las ciencias jurídicas es equívoco y adolece de cierta
vaguedad que dificulta la valoración de las diferentes posiciones.
8.1. Caracterización: frente a esto, Valdés Costa, enemigo de las discusiones
aparentemente científicas que solo esconden problemas de semántica, prescindió de las
innumerables terminología, definiciones y disquisiciones, y resolvió el problema
terminológico del siguiente modo: "En el tratamiento del tema utilizaremos el vocablo
'autonomía' en el sentido de características particulares de determinados conjuntos de
normas, o sectores del derecho positivo, que sirven para diferenciarlos entre sí, dentro de
la unidad del derecho. Este concepto implica la existencia de diversas ramas jurídicas —
hecho generalmente admitido— individualizadas en función de los principios e institutos
propios aplicables a los hechos que ellas regulan"(99).
Pensamos que la posibilidad de independencias absolutas o de fronteras cerradas en
el sector jurídico tributario es inviable, por cuanto las distintas ramas en que se divide el
derecho no dejan de conformar el carácter de partes de una única unidad real: el orden
jurídico de un país, que es emanación del orden social vigente.
Por eso nunca la autonomía de un sector jurídico puede significar total libertad para
regularse íntegramente por sí solo. La autonomía no puede concebirse de manera
absoluta, sino que cada rama del derecho forma parte de un conjunto del cual es porción
solidaria. Así, por ejemplo, la relación jurídica tributaria (el más fundamental concepto de
derecho tributario) es solo una especie de relación jurídica existente en todos los ámbitos
del derecho y a cuyos principios generales debe recurrir. De igual manera, conceptos
como "sujetos", "deuda", "crédito", "pago", "proceso", "sanción", etc., tienen un contenido
jurídico universal y demuestran la imposibilidad de parcelar el derecho.
Cualquiera que sea el grado o tipo de autonomía que se asigne al derecho tributario, en
ningún caso significa que constituya algo desgajado de las restantes ramas. Todas ellas
están ligadas en un todo inescindible (uno universo iure). La autonomía es a la unidad
como los radios a la esfera.
No obstante, el estudio del derecho se presenta dividido en ramas que determinan
especialización didáctica, profesional, científica, y aun la aparición de códigos, así como el
fraccionamiento de competencia de los tribunales.
En los países de tradición romanista, la relativa independencia de las ramas del
derecho (al menos en el plano didáctico) se encuentra fuera de discusión.
El origen de la fragmentación se debe a la aparición de regulaciones jurídicas cada vez
más numerosas y especializadas. Tal proliferación se conecta con el crecimiento, la
importancia y la cada vez mayor complejidad de las relaciones interhumanas. La
globalización de la economía hace que estas relaciones se desarrollen y diversifiquen
velozmente en nuevas modalidades, y ello trae la aparición de normas que las
reglamentan.
A veces estas nuevas normas se consolidan en códigos, cuya aplicación suele
necesitar de organismos jurisdiccionales especializados, así como de investigadores,
docentes y profesionales del derecho. El estudio por separado de una rama jurídica puede
denominarse autonomía didáctica; esta reconoce como causa necesidades de orden
práctico o de enseñanza. Cuando las normas jurídicas relacionadas con un mismo objeto
adquieren determinado volumen, es conveniente su estudio en forma unitaria e
independizada de otras partes del derecho. Por la simple razón de no poder existir regla
jurídica independiente de la totalidad del sistema jurídico, la autonomía (en el sentido de
independencia relativa o de características particulares) de cualquier sector del derecho
positivo es siempre didáctica.
Con esta limitación, el contenido de la autonomía es importante y consiste en investigar
los efectos jurídicos resultantes de la incidencia de un determinado número de reglas
jurídicas y descubrir su concatenación lógica y su unión con la totalidad del ordenamiento.
Si, a su vez, ese conjunto de normas está dotado de homogeneidad, y funciona como
un grupo orgánico y singularizado, podremos hablar también de autonomía funcional.
Conforme veremos más adelante, sostenemos la autonomía didáctica y funcional del
derecho tributario, entendiendo por autonomía las características particulares de un sector
del derecho, conforme (en lo que hace a esta acepción) a la terminología adoptada por
Valdés Costa. Plantearse el problema de una autonomía que exceda las mencionadas
significa embarcarse en un intrincado problema de imposible solución teórica y de
inciertos resultados prácticos.
8.2. Criterios: existen posiciones divergentes sobre el punto. Daremos una visión
sucinta de las principales.
8.2.1. Subordinación al derecho financiero: se comprende aquí la tesis que niega
todo tipo de autonomía al derecho tributario (aun la didáctica) porque lo subordina al
derecho financiero. Tal es la posición de Giuliani Fonrouge. No compartimos tal postura,
pues no vemos inconveniente en que el derecho tributario, atento al volumen de su
contenido, se estudie separadamente del derecho financiero, aun cuando también es
posible su estudio conjunto. En tanto, Jarach acepta la posibilidad de la conjunción, la que
adoptan generalmente los cursos o manuales españoles (100). La postura de estudiar
solitariamente el derecho tributario es modernamente seguida en muchas universidades
de diversos países, mientras que la segunda (estudio conjunto de derecho financiero y
tributario) cuenta también con sus adeptos (p. ej., España).
8.2.2. Subordinación al derecho administrativo: esta corriente doctrinal comprende a
quienes sostienen que el derecho tributario es una rama del derecho administrativo. Se
acepta que el derecho tributario sea estudiado independientemente del derecho
administrativo (atento a su volumen), pero la subordinación exige que, de manera
supletoria, y ante la falta de normas expresas tributarias sobre algún punto, se recurra
obligatoriamente a los conceptos, ideas e instituciones del derecho administrativo. Estas
teorías manejaron similares conceptos en relación con el derecho financiero, y fueron
sustentadas por Zanobini, Mayer, Fleiner y Del Vecchio. Su fundamento es que la
actividad del Estado tendiente a obtener los medios económicos para lograr sus fines es
una función administrativa típica que no difiere de las demás actividades públicas del
Estado regidas por el derecho administrativo.
 Respecto del derecho tributario, la corriente desarrollada adquiere relevancia, ya que
no solo la sostienen administrativistas, sino también especialistas en derecho tributario,
como Giannini, Micheli, Hensel, Blumenstein y Ataliba.
8.2.3. Autonomía científica del derecho tributario: dentro de esta corriente doctrinal,
incluimos a quienes consideran que el derecho tributario material o sustantivo es
autónomo, tanto didáctica como científicamente. Autores extranjeros como Trotabas y De
la Garza, y destacados publicistas argentinos como Jarach y García Belsunce adoptan
esta postura.
Este último(101) ha explicado que la autonomía científica supone lo siguiente:
- Autonomía teleológica o de fines, cuando un derecho tiene fines propios y distintos de
los demás.
- Autonomía estructural u orgánica, cuando el contenido o las instituciones que integran
determinada rama del derecho tiene naturaleza jurídica propia, en el sentido de que
es distinta de las otras ramas del derecho, o sea, que no encuentra su fuente en
ellas. Además, esas instituciones distintas son uniformes entre sí en cuanto
responden a una misma naturaleza jurídica.
- Autonomía dogmática y conceptual, cuando esa rama del derecho tiene conceptos y
métodos propios para su expresión, aplicación o interpretación(102).
8.2.4. Subordinación al derecho privado: por último, nos encontramos ante quienes
afirman que el derecho tributario no ha logrado desprenderse del derecho privado, lo cual
sucede principalmente porque el concepto más importante del derecho tributario, que es
la obligación tributaria, se asemeja a la obligación de derecho privado, diferenciándose
por el objeto de una y de otra (tributo por un lado y obligación de una persona por el otro).
Quienes afirman esta dependencia con respecto al derecho privado (civil y comercial)
conceden al derecho tributario un particularismo exclusivamente legal (posición del
francés Gény).
8.2.5. Nuestra tesis: las regulaciones jurídicas, cada vez más numerosas, se han
agrupado en ramas especializadas. Esta fragmentación no violenta nuestra afirmación
inicial respecto de que el derecho es uno y no hay un legislador por cada especialidad;
cuando se dictan reglas o se lo hace para todo el sistema jurídico.
Sus objetivos están explicitados en la Constitución Nacional, cuyo Preámbulo anuncia
los fines perseguidos. Para desarrollar estas pautas el legislador dicta normas que rigen
los atributos, derechos, garantías y obligaciones de las personas.
Las primeras normas que aparecen reglamentando estos derechos y obligaciones son
las de derecho civil, y esta prelación justifica su carácter inicial de derecho común.
Posteriormente, el derecho civil pasó a identificarse con el derecho privado, lo que
ocurrió con el derecho comercial.
Consiguientemente, el derecho privado es el tronco común del cual se fueron
disgregando las restantes ramas del derecho.
Con el avanzar de los siglos algunas materias fueron escapando de los moldes del
derecho privado (derecho agrario, laboral, industrial, etc.), aunque tal separación no fue
total: aquellas ramas no tienen una completa independencia porque no resuelven todos
los problemas jurídicos que se presentan a las personas dentro de su incumbencia. Ante
esto, cuando las nuevas ramas jurídicas no prevén un caso dado, es necesario recurrir al
derecho privado. Ello sucede porque las figuras e instituciones contenidas en el Código
Civil no solo tienen prelación en el tiempo, sino que, además, reflejan criterios de validez
universal referidos al derecho indistinto o a sus ramas, que expresan reglas de justicia, de
lógica y de equidad como base permanente de todo orden jurídico.
A su vez, mediante el tributo, los integrantes del Estado contribuyen a su sostenimiento
en proporción a su respectiva capacidad económica, no obstante, resulta difícil detectar
los verdaderos signos de esa potencialidad y, por ende, la auténtica aptitud de contribuir.
Surge entonces la necesidad de investigar los actos y negocios de los particulares para
captar sus realidades económicas y sobre la base de ello seleccionar los hechos
imponibles de los tributos.
Vuelve, por tanto, el legislador (ya puesto en función tributaria) a las mismas
instituciones que creó al actuar como legislador de derecho común.
A veces puede no encontrar razón alguna para producir modificaciones en estas
instituciones; en ese caso ellas pasan a integrar el derecho tributario tal cual están
reguladas en su rama de origen y conservando su significado primitivo, tal como fue
interpretado en la disciplina troncal. Pero también es posible que crea necesario introducir
variantes legales o interpretativas cuando adopta conceptos e instituciones del derecho
privado. Ello suele suceder, por ejemplo, con las ventas, donaciones, permutas,
expropiaciones, sociedades, etc., que tendrán una acepción diferente en el tributario.
Existe general coincidencia en admitir la legitimidad de estos apartamientos (salvo
algunas discrepancias, como la de Bielsa). Pero también hay consenso en que
existen límites a los apartamientos respecto de la ley común. El primero de ellos es que
las normas alterantes no sean de menor jerarquía constitucional que las alteradas (p. ej.,
en la Argentina, las normas provinciales o municipales son de inferior jerarquía que las
nacionales, según el art. 31 de la CN).
En segundo lugar, se requiere que las normas alterantes no violen normas
jerárquicamente superiores (como son las emanadas de la Carta Magna —art. 28—).
Con el cumplimiento de estas condiciones, es legítimo que las normas tributarias creen
conceptos e instituciones propias, señalando sus caracteres legales (retención en la
fuente, exención, sustitución, etc.).
Por la misma razón es también válido que el derecho tributario adopte conceptos e
instituciones del derecho privado y les dé una acepción diferente de la que tienen en sus
ramas de origen (así sucede en la venta, permuta, locación de obras, sociedad conyugal,
residencia, por nombrar algunos).
Lo discutible es que de estas realidades intente extraerse la noción de autonomía
científica del derecho tributario. Esta rama del derecho necesita de un particularismo y
puede concretarlo simplemente porque es derecho positivo. Nos encontramos ante un
singularismo que le permite tener sus propios conceptos e instituciones o utilizar los de
otras ramas del derecho, asignándoles un significado diferente.
En este sentido, Andreozzi sostiene que usar la palabra autonomía puede llevar a la
consecuencia de dar a esta rama jurídica caracteres de un nuevo derecho, lo cual no es
posible, pues ello podría llevar a una justicia fiscal reñida con la equidad y la
razonabilidad(103). Agrega que sostener una independencia total de cualquier rama jurídica
significaría lo mismo que aceptar la anarquía jurídica, es decir, precisamente lo inverso de
lo que es el derecho.
 Sin embargo, la mayor dificultad se presenta cuando el derecho tributario hace uso de
los conceptos o instituciones del derecho privado y otras ramas del derecho sin darles un
contenido particularizado. Tal es lo que sucede, por ejemplo, si la norma fiscal se refiere a
las sociedades anónimas, a las quiebras, a las naves o a los hijos, y nada dice sobre el
significado de estos términos. Una posición doctrinal refiere que, en este caso, no hay que
recurrir necesariamente a los principios del derecho privado, ya que sus fines pueden ser
opuestos a aquel (García Belsunce, Horacio, Temas de derecho tributario, Abeledo
Perrot, Buenos Aires, 1982, p. 41). No coincidimos con esta posición: si la ley tributaria
emplea las instituciones y conceptos del derecho previo sin darles contenido
particularizado, estos no tienen otro significado que el que les asigna su rama de origen, y
no pueden ser interpretados en forma diferente de como esta lo hace. Si la ley tributaria
cree insuficiente una solución de otro sector del derecho positivo debe alterarla
normativamente, pero de lo contrario debe aplicarla tal cual es, sin creación artificial de
argumentos o de supuestas "pautas interpretativas". De no ser así queda abierta la puerta
a interpretaciones que quitan firmeza al derecho y provocan una peligrosa inseguridad(104).
Como conclusión, sostenemos que se puede hablar de una autonomía didáctica y
funcional del derecho tributario, pues constituye un conjunto de normas jurídicas dotadas
de homogeneidad que funciona concatenado a un grupo orgánico y singularizado que a
su vez está unido a todo el sistema jurídico. Su singularismo normativo le permite tener
sus propios conceptos e instituciones o utilizar los de otras ramas del derecho,
asignándoles un significado diferente. Pero si la ley tributaria emplea institutos y
conceptos del derecho positivo argentino sin darles contenido particularizado, estos
institutos y conceptos tienen el significado que les asigna su rama de origen.
9. CARACTERES ESPECÍFICOS Y COMUNES: conforme sostuvimos anteriormente,
aceptamos la reunión en una sola ciencia de un sector del derecho que funcione como un
todo diferenciado dentro del sistema jurídico nacional, o, si se prefiere, de un conjunto de
normas cuyas características particulares implican su distinción de otros sectores jurídicos
dentro de la unidad del derecho (Valdés Costa).
Estas características particulares surgen de la conjunción de sendos elementos
heterogéneos, referidos al tributo, que se eslabonan entre sí y producen diversas
consecuencias que van perfilando el particularismo en cuestión.
Un elemento es político (la génesis coactiva), otro es jurídico (la normatividad), el
tercero es económico (el objetivo de lograr fondos pecuniarios o transformables en dinero)
y el último es de justicia distributiva (la capacidad contributiva). Esta aparente mezcla
inorgánica podría esquematizarse como sigue:
a) Urgido el Estado de obtener dinero de los particulares para cumplir sus fines, hace
uso de su poder de imperio y genera de manera unilateral obligaciones de dar dichas
sumas de dinero, todo lo cual se legitima si aquellas se crean mediante mandatos
legislativos y respetando los distintos niveles de riqueza.
b) Las normas jurídicas nacidas del esquema precedente se atraen entre sí porque sus
elementos integrantes las igualan (singularidad) y las hacen actuar aproximadamente de
la misma manera (funcionalidad), pero en forma diversa a todas las demás normas que
integran el sistema jurídico de un país (particularismo).
A los elementos aparentemente heterogéneos que, unidos, condujeron al esquema
referido, los denominamos caracteres específicos y comunes del derecho tributario. Estos
elementos son los siguientes:
 1) Potestad tributaria, merced a la cual el Estado está autorizado para generar tributos
en forma unilateral y coactiva, esto es, prescindiendo de la voluntad de los obligados.
2) Normatividad jurídica, límite de la facultad precedente. La coacción solo es válida si
está expresada en normas jurídicas emanadas de quien ejerza el poder de crear leyes.
3) Finalidad recaudatoria, pues el Estado realiza las dos actividades mencionadas
guiado por la necesidad económica de obtener fondos para cumplir los cometidos que le
exige la comunidad.
4) Justicia en la distribución de la carga, la nueva ciencia se concibe no solo cuidando
la legitimidad formal que proporcionan las leyes, sino también teniendo en cuenta la
adecuada fijación de la carga según criterios de equidad y bienestar general.
9.1. Coacción en la génesis de los tributos: el objeto de la prestación surge como
consecuencia de la potestad tributaria del Estado, que a su vez deriva de su poder
soberano, que es supremo e independiente. La supremacía se exterioriza de manera más
clara en los vínculos internos del poder con los individuos que forman parte del Estado. La
independencia se revela, sobre todo, en las relaciones con otras potencias.
A los efectos del tema que estudiamos, nos interesa el atributo de la supremacía. En
virtud de ello, el poder soberano (también llamado poder de imperio) implica la negación
de cualquier otro poder superior. Una de sus exteriorizaciones más relevantes es la
potestad tributaria. Ella se manifiesta básicamente en la génesis del tributo, en cuanto a
que el Estado decide de manera unilateral crear obligaciones a los individuos. Pero el
poder de imperio no sigue funcionando después del momento genésico.
Realizado el acto de la creación, la potestad tributaria se agota en todo cuanto implique
actos de compulsión contra el individuo para obligarlo al pago. Si el sujeto no lleva a cabo
el comportamiento debido, se accionará judicialmente en su contra, pero esa es la
coacción inherente a todas las normas que imponen obligaciones o establecen
penalidades para ciertas acciones u omisiones.
9.2. Normatividad legal: la coacción emanada de la potestad tributaria no es ejercida
arbitrariamente en los Estados de derecho. No es relación de fuerza, como pudo haber
sido en alguna época histórica, sino relación de derecho. La potestad tributaria se
convierte, entonces, en facultad normativa, es decir, en la de autoridad para dictar normas
jurídicas creadoras de tributos. En las modernas democracias occidentales, esas normas
jurídicas que implican derechos y obligaciones del sujeto activo y de los sujetos pasivos,
deben estar expresadas en leyes.
La vigencia de tal principio origina consecuencias, entre las cuales destacamos las
siguientes:
- Tipicidad del hecho imponible. La situación o el hecho tomado como hipótesis
condicionante de la obligación tributaria debe estar señalado con todos sus
elementos componentes y debe permitir conocer con certeza si, desde el punto de
vista descriptivo, determinada circunstancia fáctica se comprende o no dentro de lo
tributable.
- Distinción de tributos en género y en especie. La tipicidad del hecho imponible permite
distinguir los tributos, tanto in genere (impuestos, tasas y contribuciones especiales)
como in specie (diversos impuestos entre sí).
- Distribución de potestades tributarias entre la Nación y las provincias. Los distingos
precedentes tienen importancia en cuanto a la distribución de potestades tributarias
 entre la Nación y las provincias en los países con régimen federal de gobierno, y
también en cuanto a las potestades tributarias de los municipios.
- Analogía. No es aplicable para colmar lagunas que se produjesen con respecto a los
elementos estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos
cuantitativos de fijación del quantum), ni en lo atinente a exenciones.
- Retroactividad. Tampoco es admisible la aplicación retroactiva de la norma que
establece el tributo con respecto a alguno de sus elementos estructurales. Solo hay
legitimidad en la normatividad jurídica si el particular conoce de antemano tanto su
obligación de tributar como los elementos de mensuración.
- Indisponibilidad del crédito tributario. De la legalidad surge, asimismo, la
indisponibilidad para el Estado de los derechos subjetivos emergentes del vínculo
obligacional.
Frente a un hecho imponible realizado y comprobado que origina una obligación
tributaria, el Estado no está facultado para decidir si cobra o no el tributo según
ponderaciones de oportunidad o conveniencia. Tampoco debería poder hacer rebajas a la
obligación tributaria, ni aceptar sustitución de deudores o cualquier acto demostrativo de
que el gobernante o el legislador estén llegando a arreglos sobre la deuda tributaria ya
devengada a favor del Estado. Al respecto, la Constitución de Córdoba establece en su
art. 71, párr. 4º: "Ninguna ley puede disminuir el monto de los gravámenes una vez que
han vencido los términos generales para su pago en beneficio de los morosos o evasores
de las obligaciones tributarias".
El principio de indisponibilidad está implícito en la ley nacional de procedimientos
11.683 y rige en forma general en la Argentina. No obstante, la regla no se aplica en su
integridad ante la frecuente actitud legislativa de condonar intereses, recargos y otros
accesorios, así como multas por infracciones. Estas dispensas dañan el principio de la
indisponibilidad y predisponen a los contribuyentes a incumplir sus obligaciones,
especialmente cuando ello se produce en forma regular y permanente.
También se lesiona el principio en estudio, mediante la concesión de prórrogas, el
otorgamiento de planes de pago en cuotas y los diferimientos de impuestos, todo en
forma reiterativa y como un recurso fiscal más, que a la larga y al castigar a los
contribuyentes cumplidores, socava la moral fiscal.
9.3. Finalidad de cobertura del gasto público: la finalidad del cobro coactivo y
normado de los tributos es la cobertura del gasto público, cobertura ineludible por cuanto
el gasto tiende a la satisfacción de las necesidades públicas, que dan nacimiento al
Estado y justifican su existencia.
Si los individuos asociados resuelven organizarse en una comunidad entre cuyas
realidades sociales se halla la propiedad privada (es decir, la posibilidad de aprehensión
privada de riqueza en mayor o menor grado), debe considerarse indispensable que cada
miembro destine una parte de su riqueza a la satisfacción de sus necesidades privadas y
otra parte al mantenimiento del Estado. A su vez, los criterios axiológicos de justicia
distributiva consideran equitativo que ese aporte lo sea en mayor o menor medida según
el plus de riqueza del individuo, una vez satisfechas sus necesidades privadas vitales.
Ese plus de riqueza es el que dará la pauta de la medida en que cada uno debe
cooperar para cubrir las erogaciones estatales.
Dado, entonces, que la finalidad de los cobros coactivos normados (tributo) es
económica (cubrir gastos públicos con medios escasos en relación con necesidades
públicas numerosas), también debe tener base económica el criterio de graduación del
aporte individual.
9.4. Justicia en la distribución de la carga tributaria: si el tributo nace por razones
económicas, es lógico que el aporte se produzca también según pautas económicas;
considerándose desde antaño que el criterio más justo de graduación del aporte de los
individuos al gasto público es su capacidad contributiva. Sin perjuicio de ampliar
conceptos al tratar el aspecto constitucional, nos limitamos a decir que la indagación
sobre la capacidad contributiva tiene como objetivo investigar el fundamento del derecho
del Estado a incorporar a la legislación tributaria un determinado tributo. En dicho aspecto
pone énfasis Cortés Domínguez al sostener que la capacidad económica "es el más
valioso instrumento de interpretación del derecho positivo y el único soporte válido de
estructuración de la dogmática del tributo". Tanta es la importancia que este autor asigna
al principio, que sostiene: "lo que distingue el tributo de cualquier otra institución jurídica
es su fundamento jurídico: la capacidad económica"(105).
En virtud de ese principio, todas las situaciones y hechos a los cuales se vincula el
nacimiento de la obligación tributaria deben representar un estado o movimiento de
riqueza. Es cierto que se toman como datos de hecho fenómenos económicos; pero lo
económico pasa a ser jurídico cuando las normas positivas de casi todos los modernos
Estados de derecho contienen reglas (prevalecientemente de rango constitucional) que
imponen una sustancial limitación a la potestad tributaria: tributación sobre la base de la
capacidad contributiva, dejándose al legislador decidir cómo, cuándo y en qué medida los
particulares presentarán tal aptitud.
El principio esbozado tiene consecuencias jurídicas, entre las cuales sobresalen las
siguientes:
- Elemento unificador. Así como el hecho imponible típico distingue los tributos, la
capacidad contributiva los uniforma, ya que, si bien todos captan realidades
diferentes, tienen la común naturaleza económica de demostrar aptitud de
colaboración con el gasto público.
- Elemento explicativo de la evolución de los tributos. Destaca Jarach que "el hilo
conductor de la evolución histórica de los impuestos nacionales es la imposición de
la vida económica de acuerdo al principio, cada vez más perfeccionado, de la
capacidad contributiva"(106).
- Garantías sustanciales de los contribuyentes. La capacidad contributiva
"constitucionalizada" o de cualquier forma "juridizada" no es solo un criterio
orientador del legislador, como piensa alguna doctrina, sino una garantía concreta de
los particulares(107).
- Sustitución tributaria. Proporciona la base teórica para solucionar jurídicamente el
arduo problema de la sustitución en la sujeción pasiva de la obligación tributaria, lo
cual examinaremos más adelante.
- Capacidad jurídica tributaria. Da fundamento al disímil tratamiento que hace el
derecho tributario de la capacidad jurídica tributaria, apartándose del derecho
privado cuando lo considera necesario(108).
- Inmunidad tributaria. El Estado no puede ser destinatario legal de la obligación
tributaria, porque técnicamente carece de capacidad contributiva, concepto este solo
aplicable a los particulares(109).
 - Impuestos directos e indirectos. Proporciona la base más certera para la distinción
entre impuestos directos e indirectos.
9.5. Consecuencias prácticas: el derecho tributario argentino ha hecho uso de su
particularismo normativo en una serie de regulaciones jurídicas que se apartan del
derecho privado. Por citar, en materia de sujetos tienen tal carácter las personas de
existencia ideal a las cuales el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de
derecho; pero también las sociedades, asociaciones, entidades, empresas que no tengan
tal calidad, e incluso los patrimonios destinados a fines determinados si la ley tributaria los
considera unidad económica para la atribución del hecho imponible (art. 5º, inc. 3º, ley
11.683).
También se reconoce como posibles sujetos pasivos a las personas humanas
incapaces o de capacidad restringida según el derecho privado (art. 5º, inc. a], ley
11.683). Asimismo, las sucesiones indivisas, que no tienen personalidad de derecho
privado pueden ser sujetos tributarios (art. 5º, inc. 4º, ley 11.683).
La Ley del Impuesto a los Réditos no admitía las sociedades entre cónyuges y ahora lo
hace la ley del impuesto a las ganancias en determinadas situaciones. Ambas leyes
declaran que las disposiciones del derecho común sobre el carácter ganancial de los
bienes de los cónyuges no rigen a los fines de los impuestos que ellas regulan.
La Ley de Impuesto al Valor Agregado otorga a la palabra "venta" un significado
diferente del que tiene en derecho privado, incluyendo todas las transmisiones entre vivos
de cosas muebles a título oneroso (adjudicación por disolución de sociedades, aportes
sociales, subastas judiciales, dación en pago, o permuta) y también ciertos casos de
locación o realización de obra y prestación de servicios.
Surge así que el derecho tributario no siempre se atiene a las instituciones del derecho
privado o de otras ramas del derecho, tal como son legisladas en sus ordenamientos
originarios.
10. RELACIÓN CON OTRAS RAMAS DEL DERECHO: es verdadero el dicho popular que
afirma: "impuesto y muerte siempre llegan"; es cierto que el ser humano paga o genera
impuestos desde que nace (tasa de sellos por la partida de nacimiento) hasta después de
muerto (sellado por partida de defunción, tasa por nicho en el cementerio público); es
exacto, como consecuencia de lo anterior, que todas las negociaciones, ventas,
sociedades, y demás actividades del individuo en los más diversos e insólitos campos,
están acompañadas inexorablemente por el tributo; es correcta la aseveración del uno
universo iure. Si tales premisas responden a la realidad, difícil será encontrar un sector
del derecho que, de alguna manera, directa o indirecta, no se relacione con el derecho
tributario.
Cierto es que habrá ramas jurídicas que estarán más cerca que otras. Así, por ejemplo,
resalta, en primer lugar, su conexión con el derecho administrativo. El Estado cobra
tributos para cubrir servicios públicos, y despliega su actividad mediante actos
administrativos. El derecho administrativo fija las normas dentro de las cuales el Estado
realiza esas actividades. Una de las divisiones dentro del contenido del derecho tributario
se denomina derecho tributario formal o administrativo.
Respecto del derecho constitucional y del derecho político, existe un estrecho contacto
entre ambos y el derecho tributario, en tanto el desenvolvimiento y alcance de la función
tributaria depende de la estructuración que el poder político haya decidido darle al Estado
y de los derechos, garantías y fuentes de recursos que haya contemplado la Constitución.
El punto relativo a recursos tributarios sufrirá variantes significativas según la amplitud de
regulaciones que las constituciones hayan resuelto incluir.
Por otra parte, la conformación de los ingresos tributarios y la delimitación de los
órganos autorizados al cobro (p. ej., la Nación o ente central y las provincias o entes
federados en países federales) está delineada en las cartas fundamentales que rigen los
Estados. Son diferentes las actividades y funciones tributarias en los Estados federativos
(o de descentralización) y en los unitarios (o de centralización).
Trascendente es la vinculación del derecho tributario con el derecho privado (civil y
comercial). La potestad tributaria es ejercida por el Estado, pero quienes están sujetos a
ella son las personas físicas y las entidades que son sujetos del derecho privado. Si estas
personas son uno de los términos de la relación jurídica tributaria, es por demás visible la
vinculación entre ambas ramas jurídicas. Además, y conforme vimos al tratar la
autonomía del derecho tributario, ambos sectores jurídicos continúan íntimamente ligados.
11. RELACIÓN CON LAS FINANZAS PÚBLICAS: la ciencia de las finanzas examina y evalúa
los métodos a través de los cuales el Estado obtiene los fondos necesarios para llevar a
cabo sus propósitos y las formas por las que, mediante los gastos, provee a la
satisfacción de las necesidades.
El derecho financiero, uno de cuyos contenidos es el derecho tributario, está
íntimamente ligado con la ciencia de las finanzas. Ello es así porque esta ciencia, al
estudiar la naturaleza o esencia de la hacienda estatal y al explicar cuáles son sus
funciones, ofrece conocimientos útiles para la formación de las leyes financieras y
también para su interpretación y aplicación.
Por otra parte, con el estudio de la estructura jurídica de los gastos y recursos, el
derecho financiero complementa a la ciencia de las finanzas y colabora en el
conocimiento de sus fenómenos.
Además, mediante el examen de la jurisprudencia, el derecho financiero pone de
relieve las cuestiones que surgen de la aplicación de la ley en el caso concreto, y que
también pueden interesar a la ciencia de las finanzas para una construcción más profunda
y completa de sus principios e instituciones.
Lo dicho con respecto al derecho financiero en general es de aplicación al derecho
tributario, y así adquieren relevancia los estudios que realiza la ciencia de las finanzas con
relación a los efectos económicos de los impuestos, ya que dichos fenómenos pueden
tener interesantes repercusiones jurídicas, según vimos en su momento.
12. DIVISIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO: tomando al tributo como núcleo de análisis
encontramos múltiples normas jurídicas pertenecientes a distintos sectores (a los
derechos constitucional, administrativo, penal, procesal e internacional) que presentan en
común el hecho de referirse al tributo.
Ello da lugar a las divisiones del derecho tributario, aunque estas hayan sido objeto de
crítica. Para algunos, ellas significan negar la existencia del derecho tributario como
sector singularizado del derecho, puesto que incluimos en su seno normas que en
realidad siguen perteneciendo a otros sectores jurídicos. Disentimos con tales críticas. El
estudio común, pero a su vez fragmentado, surge por motivos didácticos y se funda en
necesidades prácticas. Las porciones jurídicas que unificamos en el derecho tributario
están basadas en objetivos comunes y su análisis conjunto obedece a razones
pragmáticas de no dispersión de esfuerzos.
 Así, en los casos del derecho penal tributario contravencional, del derecho procesal
tributario y del derecho administrativo tributario, las regulaciones más importantes van
habitualmente unidas a los ordenamientos tributarios generales y son aplicadas por
órganos administrativos o jurisdiccionales específicamente tributarios.
Veremos en lo que sigue, las segmentaciones de la parte general del derecho
tributario:
a) El derecho constitucional tributario estudia las normas fundamentales que disciplinan
el ejercicio del poder tributario. También se ocupa de la delimitación y coordinación de
poderes tributarios entre las distintas esferas estatales en los países con régimen federal
de gobierno.
b) El derecho tributario material contiene las normas sustanciales relativas en general a
la obligación tributaria. Estudia cómo nace la obligación de pagar tributos (mediante la
configuración del hecho imponible) y su extinción; examina también cuáles son sus
diferentes elementos.
c) El derecho tributario formal se encarga de todo lo concerniente a la aplicación de la
norma material al caso concreto en sus diversos aspectos. Analiza especialmente la
determinación del tributo, así como la fiscalización de los contribuyentes y las tareas
investigatorias de tipo policial, necesarias en muchos casos para detectar a los evasores
ocultos.
d) El derecho procesal tributario contiene las normas que regulan las controversias de
todo tipo que se plantean entre el Fisco y los sujetos pasivos, ya sea en relación con la
existencia misma de la obligación tributaria, a su monto, a los pasos que debe seguir el
Fisco para ejecutar de manera forzada su crédito, para aplicar o hacer aplicar sanciones y
a los procedimientos que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la devolución de
las cantidades indebidamente pagadas al Estado.
e) El derecho penal tributario regula lo relativo a las infracciones y delitos fiscales y sus
sanciones.
f) El derecho internacional tributario estudia las normas que corresponde aplicar en los
casos en que diversas soberanías entran en contacto, para evitar problemas de doble
imposición y coordinar métodos que eviten la evasión internacional mediante los precios
de transferencia, el uso abusivo de los tratados, la utilización de los paraísos fiscales y
otras modalidades cada vez más sofisticadas de evasión en el orden internacional.
13. CODIFICACIÓN: han existido importantes tendencias en favor de la codificación. Se
han formulado objeciones a la multiplicidad de situaciones y a la variedad de preceptos
fiscales, así como al criterio de oportunidad que inspira la acción del Fisco. Sin embargo,
tanto la doctrina administrativa como la tributaria han reaccionado unánimemente en casi
todos los países contra estas críticas. Se ha sostenido con acierto que el tratamiento
jurídico codificado de los fenómenos fiscales tiene numerosas ventajas, puesto que sirve
de base para la jurisprudencia, orienta al legislador y constituye el derecho común de los
actos fiscales, tornando innecesaria la repetición de normas particulares para cada grupo
de impuestos.
Como ya vimos, la primera exteriorización codificadora tuvo lugar en Alemania,
mediante el Ordenamiento Tributario del Reich, sancionado en 1919, obra de Enno
Becker. Esta codificación concentraba todas las normas de orden sustancial y formal,
tanto las de carácter general como las de índole penal, pero sin detallar los distintos
gravámenes.
 Algunos países, como los Estados Unidos de América y Francia, cuentan desde hace
varios años con códigos fiscales. México sancionó su Código en 1939, y Brasil lo hizo en
1966. Codificaron el derecho tributario: Chile desde 1961, Ecuador desde 1963, Perú
desde 1966, España desde 1964, Uruguay desde 1975 y Venezuela desde 1983. Otros
países de América latina lo hicieron en años posteriores.
Entre los proyectos más destacados en nuestro país, en dos oportunidades se
encomendó al Dr. Giuliani Fonrouge la elaboración de un anteproyecto de Código Fiscal
(en 1943 y en 1964), quien confeccionó obras de alto valor científico pero que jamás
fueron analizados en forma oficial.
La situación en la Argentina continúa entonces con la ley 11.683, "que hace las veces"
de Código Tributario para los tributos nacionales.
La ley 11.683 fue sancionada el 4 de enero de 1933. Su objetivo principal era tratar
aspectos referidos al impuesto a los réditos y al impuesto a las transacciones que habían
sido instituidos por sendos decretos-leyes. La ley citada fue objeto de permanentes y
anacrónicas modificaciones. La falta de técnica legislativa por parte de los sucesivos
redactores llevó a que muchos de sus artículos, aun siendo parte integrante de la ley,
carezcan de numeración propia, lo cual dificulta enormemente referirlos con claridad.
La ley 11.683 es referida como "Ley de Procedimiento Fiscal". Sin embargo, si bien
contiene en forma predominante normas de procedimiento, no puede ser calificada como
mera ley ritual, dado que contiene disposiciones de derecho sustantivo (basta señalar sus
preceptos sobre sujetos pasivos, domicilio fiscal, pago, prescripción, entre otros). Y no
solo su contenido es múltiple, sino que con el correr del tiempo amplió su ámbito de
aplicación a los principales tributos nacionales, ante lo cual cabe afirmar que, si bien no
tiene el carácter de código, lo sustituye (por supuesto que incorrectamente).
Esta situación no existe, sin embargo, en ciertas provincias y municipios, que han
elaborado códigos fiscales que significan un verdadero progreso en cuanto a
sistematización y ordenamiento de la materia.
Consideración muy especial merece el citado Modelo de Código Tributario elaborado
por los profesores Valdés Costa, Gomes de Sousa y Giuliani Fonrouge, quienes
finalizaron su labor en 1967. Este Modelo se limita a los principios generales de la
tributación, tanto en el orden sustancial como en los aspectos procesal y administrativo,
con prescindencia de los distintos tributos en particular.
En las VI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Punta del
Este, Uruguay, en 1970, se analizó y aprobó el Modelo, declarándose que constituye un
elemento de alto valor científico, inspirador de la gran mayoría de los códigos tributarios
con que hoy cuenta América latina.
Por iniciativa del Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT), en 1997
se concretó la redacción de un proyecto propio de la institución. Finalmente, en 2015
nació un nuevo Modelo de Código Tributario con "un enfoque basado en la experiencia
iberoamericana", que fue llevado a cabo por el CIAT y otros organismos internacionales
(BID y GIZ), conformando un valioso aporte para la tributación en la región (www.ciat.org).
14. FUENTES. REMISIÓN: habiendo tratado la cuestión de las fuentes al analizar el
derecho financiero, remitimos a lo allí expuesto. Solo nos referiremos aquí a las fuentes
extralegales que tienen especial importancia en el derecho tributario.
Otras fuentes del derecho tributario pueden ser la doctrina, la jurisprudencia, los usos y
costumbres y los principios generales del derecho.
 Hay un cierto equívoco de alguna doctrina, que suele descartar en forma tajante estas
fuentes extralegales en virtud del principio de legalidad que se atiene el derecho tributario.
Lo dicho requiere alguna precisión. Es exacto que no pueden crearse obligaciones
tributarias si no es por ley. De ello deriva que todos los elementos estructurantes del
tributo, y en especial, el hecho imponible, exigen sanción legislativa. No obstante, dentro
del campo de la tributación es posible que se recurra a fuentes no legales, en especial en
materia de las actuaciones que se desarrollan en el proceso de determinación tributaria.
Por ejemplo, el Modelo citado supra dispone en su art. 16: "Se aplicarán
supletoriamente otras leyes tributarias que rijan materias similares, los principios
generales del derecho tributario y, en su defecto las disposiciones administrativas y los
principios del derecho administrativo y de otras ramas jurídicas que más se avengan a su
naturaleza y fines". Varios códigos de América Latina aceptan esta recurrencia supletoria
a principios generales. En cuanto a doctrina y jurisprudencia, su influencia podrá ser
decisiva en la resolución de casos particulares.
15. VIGENCIA DE LA NORMA TRIBUTARIA: en razón de su soberanía, cada Estado tiene
facultades para gravar las situaciones imponibles situadas bajo su poder de imperio.
15.1. En el espacio: esto implica, en primer lugar, que el poder de imposición se ejerce
dentro de los límites territoriales sometidos a la soberanía del Estado.
Eventualmente, este principio puede ser modificado o atemperado mediante convenios
tendientes a evitar la doble imposición.
También puede suceder que, en virtud del principio de soberanía, el Estado grave a
sus nacionales, residentes o domiciliados en el país por los bienes poseídos o rentas
obtenidas fuera del territorio de dicho país. Así se ha hecho en la Argentina mediante la
adopción del principio de renta mundial en el impuesto a las ganancias.
15.2. En el tiempo: examinaremos, en primer lugar, cuándo comienzan a regir las
normas tributarias en nuestro país y cuál es el fin de su aplicabilidad. En segundo lugar,
analizaremos los problemas de retroactividad y ultraactividad.
15.2.1. Comienzo y fin de vigencia: el comienzo de vigencia de las normas tributarias
no presenta problemas, porque por lo general ellas mismas contienen ese dato. Caso
contrario, es aplicable el art. 5º(110) del Código Civil y Comercial la Nación, en virtud del cual
si las leyes no expresan tiempo serán obligatorias después del octavo día de su
publicación oficial.
Las leyes tributarias suelen también indicar hasta cuándo duran, es decir, la fecha en
que finaliza su vigencia, lo que sucede con los impuestos transitorios. Si no se menciona
fecha de fenecimiento, las leyes tributarias rigen mientras no sean derogadas.
15.2.2. Retroactividad y ultraactividad: las dificultades surgen cuando se da el
fenómeno de la sucesión de leyes, lo que exige precisar sus efectos, o sea, establecer
cuál es la ley aplicable a una relación o un hecho jurídico determinado y concreto, o, en
otro sentido, cuáles son los hechos o relaciones jurídicas que quedan comprendidos o
sometidos a una ley durante su vigencia(111).
Las cuestiones que aparecen como consecuencia de la sucesión de las leyes son
comunes a todas las ramas del derecho y se refieren, sintéticamente, a la retroactividad o
irretroactividad de la ley nueva, o a la ultraactividad de la ley que cesó en su vigencia.
 Se entiende que existe retroactividad de una ley cuando su acción o poder regulador se
extiende a hechos o circunstancias acaecidos con anterioridad al inicio de su entrada en
vigor.
Hay irretroactividad cuando la ley tributaria rige solo respecto a los hechos o
circunstancias acaecidos a partir de su entrada en vigor, hasta el vencimiento del plazo de
vigencia o su derogación.
Se entiende que hay ultraactividad cuando la acción o poder regulador de la ley se
extiende a los hechos o circunstancias acaecidos después del momento de su derogación
o cese de su vigencia.
El principio general, imperante en materia tributaria, es que las leyes deben regir para
el futuro y no retrotraerse al pasado. La certeza jurídica se concreta si los sujetos saben
que los actos cumplidos durante la vigencia de una ley se regulan por esta, que fue la
tenida en cuenta al planear y realizar esos actos. Es por tal motivo que el principio
de irretroactividad de la ley se vincula esencialmente con el de legalidad (112). Así, según
Jarach(113), el principio de legalidad no se agota con el concepto de que no puede haber
impuesto sin ley, sino también de que la ley debe ser preexistente, única forma mediante
la cual el particular puede conocer de antemano tanto su obligación de tributar como los
elementos de medición de dicha obligación.
Autores de la talla de Casás(114), Bulit Goñi(115) y Spisso(116), entre muchos otros, asignan al
principio de irretroactividad de la ley jerarquía constitucional, haciéndola derivar de lo
dispuesto por los arts. 4º, 17, 16, 19, 28, 33, 1º, 6º, 22 y 75 de la Carta Magna (legalidad,
equidad, razonabilidad, ejercicio de actividades lícitas, división de poderes, bien general y
promoción del desarrollo).
Sin perjuicio de ello, atento al principio de unidad del orden jurídico, es indudable la
aplicación a la materia tributaria del art. 7º (117) del Cód. Civ. y Com., según el cual las leyes
se aplicarán desde su vigencia a las consecuencias de las relaciones jurídicas existentes.
Agrega esta disposición que las leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden
público, salvo disposición en contrario.
Este último párrafo significa el reconocimiento de que en ciertos casos el legislador
puede asignar retroactividad a algunas leyes, pero seguidamente el mismo artículo limita
tal posibilidad legislativa al estipular que nunca podrá afectar derechos amparados por
garantías constitucionales. Ello implica la admisión de la teoría de los derechos
adquiridos. La remisión que tal dispositivo hace a "derechos amparados por garantías
constitucionales", no puede significar otra cosa que derechos adquiridos por oposición a
meras expectativas. Así lo sostiene de manera acertada García Belsunce(118).
Dentro del ámbito específicamente tributario, creemos que el acaecimiento del hecho
imponible genera un derecho adquirido por el contribuyente: el derecho de quedar
sometido al régimen fiscal imperante cuando se realizó o acaeció ese hecho.
Si el hecho imponible es de verificación instantánea (p. ej., en el impuesto de sellos),
ninguna legislación posterior a ese hecho puede ser utilizada para modificar la obligación
surgida.
Si el hecho imponible es de verificación periódica, ello significa que tal hecho generador
es el resultante de un conjunto de actos que se desarrollan en un período temporal (p. ej.
el impuesto a las ganancias que grava los ingresos que se van produciendo durante el
ejercicio). En este caso, se tiene por acaecido el hecho imponible en el último instante del
período dentro del cual se computan los ingresos. Aunque la doctrina no es unánime en el
punto(119), se ha admitido la validez de las modificaciones legislativas ocurridas durante el
curso del ejercicio (retroactividad impropia o seudorretroactividad), por entenderse que en
tal caso el hecho imponible, al momento de la sanción de la reforma, no se había
concretado(120).
En conclusión, la ley que debe regir las relaciones jurídicas entre Fisco y
contribuyentes es aquella que estaba vigente al momento de acaecer el hecho imponible,
y la retroactividad de una ley posterior es inadmisible. La excepción surge en los ilícitos
tributarios, ya que tal como ocurre en el derecho penal común, se acepta el principio de la
retroactividad de la ley más benigna. Esto se funda en que la retroactividad es exigencia
constitucional solo en cuanto representa una tutela para los imputados. Si después de
cometido el hecho, el legislador modifica de manera favorable las consecuencias de la
imputación, es objetivamente justo que no se niegue el beneficio a quien esté en
condiciones de ampararse en la mayor benignidad (Fallos 330:4544)(121).
En lo que hace a la ultraactividad, es inadmisible tanto en derecho tributario como en
derecho penal tributario. Una ley sería ultraactiva si su acción o poder regulador se
extendiera a hechos cometidos después de cesar su vigencia. Resulta imposible que una
ley adquiera ese carácter por propia disposición, pues cualquier regulación acerca de
hechos futuros que dispusiese su vigencia ultraactiva, solo significaría establecer
ilegalmente su ámbito regular de vigencia para fecha posterior a su cese(122).
16. INTERPRETACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA: se interpreta una ley cuando se descubre
su sentido y alcance. Corresponde al intérprete determinar qué quiso decir la norma y en
qué casos resulta aplicable. En la ciencia jurídica se ha preconizado la utilización de
diversos métodos con este objetivo, aunque nunca se ha podido elegir uno solo de ellos
como el único infalible, repudiando a los demás.
De esto se desprende que corresponde que el intérprete utilice todos los métodos a su
alcance: debe examinar la letra de la ley; necesita analizar cuál ha sido la intención del
legislador y qué adecuar ese pensamiento a la realidad circundante; debe coordinar la
norma con todo el sistema jurídico y contemplar la realidad económica que se ha querido
reglar, así como la finalidad perseguida. Así lo dispone el art. 5º del Modelo, y en su
exposición de motivos se explica que esta disposición responde al principio de que las
leyes tributarias son normales y equiparables a las otras leyes.
Sin embargo, las peculiaridades del derecho tributario merecen especial análisis en
cuanto a interpretación. Los hechos imponibles son de sustancia económica, pero a veces
las palabras no se ajustan al significado que tienen en el uso común. Corresponde, pues,
determinar el sentido y alcance de las palabras que utiliza la ley.
16.1. Modalidades: el intérprete puede encarar la tarea guiado por preconceptos de
favorecimiento al Fisco o al particular. El preconcepto in dubio contra fiscum sostiene que
cualquier duda debe favorecer al contribuyente por ser la ley tributaria restrictiva del
derecho de propiedad. El citado preconcepto opuesto propugna, en cambio, que cualquier
duda debe favorecer al Estado. Este criterio intenta apuntalar los intereses del Fisco,
basado en que, en definitiva, es el representante de la sociedad entera.
Entendemos errados ambos preconceptos. Las leyes tributarias no tienen un carácter
excepcional que las diferencie, en cuanto a interpretación, del resto de leyes del Estado.
No son por sí mismas normas "odiosas" ni restrictivas de la libertad o propiedad, ante lo
cual las incertidumbres interpretativas deban decidirse en contra del Fisco. Tampoco
deben ser objeto de interpretación favorable para el Estado ante los casos inciertos,
porque en las controversias tanto Estado como particulares actúan en pie de igualdad.
 Creemos acertada la opinión de Giuliani Fonrouge, en cuanto entiende que el intérprete
no debe actuar con preconceptos. Su única finalidad debe ser la de obtener el sentido de
justicia para que la norma pueda cumplir la función que le corresponde en las diversas
situaciones de la vida(123).
En concordancia con esta opinión, el Modelo en su exposición de motivos del art. 6º
sostiene que hay que rechazar las antiguas teorías de que las normas tributarias debían
interpretarse en caso de duda en contra del Fisco, solo eran admisibles algunos métodos
de interpretación que debe ser estricta o restrictiva.
16.2. Métodos: son los siguientes:
16.2.1. Métodos generales: el primer método a estudiar es el literal. Se limita a
declarar el alcance manifiesto e indubitable que surge de las palabras empleadas en la ley
sin restringir ni ampliar su alcance. Cada palabra legislativa es analizada de acuerdo con
la gramática, la etimología, la sinonimia y todo otro método de estudio del lenguaje. Los
fines de este método consisten en asegurar los derechos de los particulares y respetar la
seguridad jurídica. Filosóficamente son aplicables las ideas racionalistas: si el derecho se
resume en la ley, conocer la ley es conocer el derecho.
En materia tributaria, utilizar este método en forma exclusiva es insuficiente y puede
llevar a conclusiones erróneas porque el legislador no siempre es un técnico en la materia
y puede suceder que la terminología empleada no sea la adecuada a la realidad que se
quiso legislar.
El método lógico pretende resolver cuál es el espíritu de la norma o su ratio legis. La
base de interpretación es que la ley forma parte de un conjunto armónico, por lo cual no
puede ser analizada por sí sola, sino relacionada con las disposiciones que forman toda la
legislación de un país.
La Corte Suprema ha dicho reiteradamente en esta materia, que las normas deben ser
entendidas computando la totalidad de los preceptos que las integran(124).
La interpretación lógica puede ser extensiva si se da a la norma un sentido más amplio
del que surge de sus palabras. Se entiende, en este caso, que el legislador ha querido
decir más de lo que dice la ley. Puede ser también restrictiva cuando se da a la norma un
sentido menos amplio del que fluye de sus propios términos, entendiéndose que el
legislador dijo más de lo que en realidad quiso decir.
Por otro lado, hay quienes propugnan el método histórico, sosteniendo que se debe
desentrañar el pensamiento del legislador, ya que conocer la ley no es otra cosa que
conocer la intención de quien la dictó. Para ello hay que atender todas las circunstancias
que rodearon el momento de la sanción de la ley (ocatio legis). Se utilizan, por ejemplo, el
mensaje del Poder Ejecutivo, la discusión en comisiones, los debates parlamentarios, los
artículos periodísticos, las opiniones doctrinales, etc. Esta identificación entre voluntad de
la ley y voluntad del legislador es criticada en materia tributaria. Se dice que la tributación
se caracteriza por su movilidad, y que no se pueden interpretar las normas según el
pensamiento del legislador cuando la ciencia tributaria está en evolución constante.
Desde otro costado, los defensores del método evolutivo reconocen la realidad de esta
crítica y afirman que no se puede enfrentar una nueva necesidad de la vida con reglas
jurídicas nacidas con anterioridad a las condiciones sociales, económicas, políticas y
éticas que determinan esa nueva necesidad.
16.2.2. Método específico. La realidad económica. Ley 11.683: el enfoque
económico de la interpretación impositiva apareció por primera vez en Alemania en 1919,
con el Ordenamiento tributario del Reich, que en su art. 4º estableció que en la
interpretación de las leyes debía tenerse en cuenta su finalidad, su significado económico
y el desarrollo de las circunstancias. Tuvo acogida en Alemania, Francia, Italia y Suiza,
entre otros países, y en el nuestro comenzó a tener vigencia legal con las modificaciones
que en 1947 se efectuaron a la ley 11.683, así como con el Código Fiscal de Buenos
Aires (1948) inspirado en Jarach, y al cual siguieron en sus lineamientos principales los
restantes códigos tributarios provinciales. Bajo estos lineamientos, el art. 1º de la ley
11.683, dispone: "En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes
impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación
económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o
alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá
recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado".
a) Fundamento: el fundamento de este método se basa en que el criterio para
distribuir la carga tributaria surge de una valoración política de la capacidad contributiva
que el legislador efectúa teniendo en cuenta la realidad económica. De ser así, solo se
logrará descubrir el verdadero "sentido y alcance de la ley" recurriendo a esa misma
realidad económica. El tributo se funda en la capacidad contributiva, la cual no es otra
cosa que una apreciación político-social de la riqueza del contribuyente. Para efectuar esa
apreciación, el legislador tiene en cuenta la forma en que esa riqueza se exterioriza (p. ej.,
adquiriendo bienes suntuosos), y, por ello, la interpretación de las leyes tributarias debe
forzosamente tener en cuenta esos elementos demostrativos de mayor o menor riqueza,
que son económicos.
b) Funcionamiento: a fin de explicar el funcionamiento de este método específico,
digamos que cuando los hechos imponibles se vinculan con actos jurídicos de carácter
negocial, existen circunstancias originadas en la voluntad creadora de los particulares.
En derecho, no está prohibido que las partes elijan, dentro de ciertos límites
demarcados por el orden público, el tratamiento jurídico que quieren someter sus
obligaciones. Muchas veces se da la posibilidad de elegir diferentes encuadres jurídicos
para lograr fines idénticos. Sucede que cuando se realiza un acto jurídico o una
negociación, puede distinguirse la intención empírica (intentio facti) y la intención jurídica
(intentio iuris).
La intención empírica es aquella que se encamina a obtener el resultado económico
para cuyo fin el acto se realiza.
La intención jurídica se dirige a alcanzar determinados efectos jurídicos, para lo cual el
acto se encuadra en una específica figura del derecho.
Suponiendo, por ejemplo, que tenemos la realidad económica consistente en la
explotación de un campo a porcentaje, las partes observan que pueden darle la forma
jurídica de una aparcería rural o de una sociedad. La intención empírica es que el
aparcero explote el campo al dador con distribución proporcional de utilidades. La
intención jurídica es la que se encamina a que el acto produzca los efectos jurídicos
deseados. Para ello, las partes adoptarán la forma que les resulte más conveniente o
mediante la cual paguen menos tributos.
Aquí entra a funcionar la interpretación según la realidad económica. El derecho
tributario se interesa por la intención empírica, o sea, aquella encaminada a obtener un
determinado resultado económico, y no reconoce eficacia creadora a las formas jurídicas
si las partes distorsionan la realidad mediante fórmulas legales inapropiadas, con el
objetivo de defraudar al Fisco pagando menos tributos de los que hubiera correspondido.
 Mediante la aplicación de este criterio, los jueces (administrativos o jurisdiccionales)
pueden apartarse de los contratos, actos o apariencias jurídicas que pretenden disimular
evasiones tributarias fraudulentas, y aplicar la legislación fiscal según la realidad de los
hechos económicos.
El tema de la interpretación económica ha sido muy controvertido por la doctrina y
jurisprudencia, adquiriendo una extensión que excede los límites con que contamos en
este curso(125).
c) Legislación: la ley 11.683 establece en el art. 2º que, para determinar la verdadera
naturaleza del hecho imponible, se tendrán en cuenta los actos, situaciones o relaciones
que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes, prescindiendo de
las formas y estructuras jurídicamente inadecuadas. Análogas disposiciones tienen los
códigos tributarios provinciales y municipales, así como el Modelo, que adopta el principio
en su art. 10.2.
La interpretación basada en la realidad económica es aceptada legislativamente en
casi todos los países, y proporciona a los intérpretes un medio adecuado para combatir el
fraude. Ello no significa que no encierre peligros para la seguridad jurídica, si no se
maneja con cuidado.
d) Límites de aplicación: el procedimiento solo tiene aplicación en aquellos tributos
cuyo hecho imponible fue definido atendiendo a la realidad económica (p. ej., el impuesto
a las ganancias), pero no en los tributos cuyo hecho imponible se definió atendiendo a la
forma jurídica (p. ej., los impuestos de sellos que gravan la instrumentación prescindiendo
del contenido de los actos comprendidos en el instrumento).
Para que la interpretación según la realidad económica sea de estricta justicia, el
criterio debe emplearse, aunque salga perjudicado el propio Fisco. Según afirma Jarach,
el impuesto debe ser aplicado a la relación económica prescindiendo de las formas
jurídicas toda vez que estas sean inadecuadas para aquella, sea que exista o no la
intención de evadir el impuesto y sea este criterio favorable al Fisco o al contribuyente(126).
e) Jurisprudencia: la jurisprudencia nacional ha utilizado esta modalidad interpretativa
en casos en que los contribuyentes exteriorizaron dolosamente su propósito efectivo
(voluntad empírica) con apariencias formales distintas de las apropiadas, por citar,
encubrir una donación bajo el aspecto de una compraventa, simular una sociedad cuando
es un arrendamiento, documentar el pago de remuneración a dependientes como si
fueran honorarios de no dependientes, etc. En estas situaciones y otras similares, la
jurisprudencia determinó la obligación según la realidad ocultada, sin necesidad de
demostrar la nulidad de los actos o accionar por vía de simulación.
f) Conclusión: se trata de un criterio de interpretación que ha adoptado la legislación
argentina y numerosos países. Esta es una realidad legislativa imposible de negar, aun
cuando se disienta profundamente con su utilización por el Fisco.
No tiene la entidad de un método interpretativo, sino que es un instrumento legal que
faculta a investigar los hechos reales, y su uso está justificado en derecho tributario en
tanto sea utilizado correctamente para luchar contra la evasión fraudulenta.
Ello no significa que no encierre ciertos peligros para la seguridad jurídica, por lo cual
requiere un minucioso manejo para que no se trasforme en una herramienta al servicio de
abusos fiscales.
17. INTEGRACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA. ANALOGÍA: significa aplicar, a un caso
concreto no previsto por la ley, una norma que rija un hecho semejante. Según el art. 2º
del Cód. Civ. y Com.(127), si una cuestión no puede resolverse por las palabras o la finalidad
de la ley, se debe acudir a leyes análogas y, si aún subsisten dudas, a las disposiciones
que surgen de los tratados sobre derechos humanos y los principios y los valores jurídicos
de un modo coherente con todo el ordenamiento.
La analogía tiende a suplir la laguna legislativa y no puede confundirse con el método
lógico. En este existe una norma referida a un caso concreto, mientras que en la analogía
tal norma está ausente, y se pretende suplir la laguna con disposiciones que rijan
situaciones semejantes. Por ello, la analogía no es una forma de interpretar la ley sino de
integrarla.
Las discusiones vinculadas a la utilización de la analogía en materia tributaria fueron
zanjadas por el agregado que efectuara la ley 27.430 al art. 1º de la ley
11.683, prescribiendo que "no se admitirá la analogía para ampliar el alcance del hecho
imponible, de las exenciones o de los ilícitos tributarios"; lo cual —a contrario sensu— la
deja permitida para los demás supuestos (p. ej.: derecho tributario formal o derecho
tributario procesal).
La referida modificación al art. 1º agregó también el derecho de los contribuyentes de
misma condición fiscal a obtener un tratamiento similar, lo que exige de la AFIP la
publicación de sus opiniones, aun cuando no sean vinculantes. Si bien no se trata de un
supuesto de analogía, ya que esta supone por definición la aplicación de normas y no de
precedentes a casos similares, establece sin dudas una pauta de inexorable acatamiento
en la interpretación de la ley tributaria.

Capítulo IX - Derecho constitucional tributario

CAPÍTULO IX - DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

1. CONCEPTO Y CONTENIDO: al considerar en esta obra los contenidos de los sectores a
examinar en el marco del derecho tributario, referimos al derecho constitucional tributario,
afirmando que constituye el paso previo indispensable para tratar los tópicos contenidos
en los capítulos posteriores.
A partir de ello, digamos que el derecho constitucional tributario estudia las normas
fundamentales que disciplinan el ejercicio del poder tributario, y que se encuentran en las
cartas constitucionales de los Estados de derecho, así como las que delimitan y coordinan
los poderes tributarios o estatales entre las distintas esferas de poder en los países con
régimen federal de gobierno.
Se trata de una parte del derecho constitucional, que solo puede
considerarse tributario por el objeto al cual se refiere. Sobre esta pertenencia no cabe
duda, ya que su tarea es la de regular el poder que emana de la soberanía estatal, que en
este caso es el poder tributario.
En los Estados de derecho el poder tributario se subordina a las normas
constitucionales, lo que tiene especial importancia en los países como la Argentina, en los
cuales la Carta Fundamental es rígida, y donde existe control de constitucionalidad por los
órganos judiciales. Lo primero le otorga permanencia y lo segundo efectiva vigencia.
En todos los ordenamientos de los modernos Estados de derecho existen normas de
este tipo, aun en los casos de las llamadas "constituciones no escritas".

I. POTESTAD TRIBUTARIA
1. INTRODUCCIÓN: es la facultad que tiene el Estado de crear, modificar o suprimir
unilateralmente tributos. La creación obliga al pago por las personas sometidas a su
competencia e implica, por tanto, la facultad de generar normas mediante las cuales el
Estado puede compeler a las personas para que le entreguen una porción de sus rentas o
patrimonios para atender las necesidades públicas.
2. CUESTIONES SEMÁNTICAS: con relación al concepto sobre la facultad estatal que
acabamos de delinear, en general no hay disenso. Los problemas se suscitan cuando se
trata de delimitar el alcance que tiene la utilización por el Estado de esta facultad.
Las primeras discordias comienzan con la denominación. En algunos casos se trata de
una simple cuestión de palabras que pueden satisfacer más que otras a algunos autores.
En otros supuestos, y a partir de la irrupción de las corrientes dinámicas o funcionales, la
terminología puede estar significando concepciones diferentes. Así, algunas de las
locuciones más utilizadas son las siguientes: "poder de imposición" (Ingrosso,
Blumenstein), "supremacía tributaria" (Berliri), "poder impositivo" (Bielsa), "poder
tributario" (Hensel), "poder fiscal" (Jarach), "potestad de imposición" (Micheli), "potestad
tributaria" (Alessi) y "soberanía impositiva" (Kruse).
No obstante, todos los autores mencionados admiten que esta facultad estatal es
legislativa y se refiere básicamente a la génesis del tributo.
El problema se planteó cuando los teóricos dinámicos o funcionales comenzaron a
sostener que la potestad tributaria se ejercía en el momento genésico del tributo (sobre lo
cual a nadie cabe duda), pero se continuaba ejercitando cuando la administración ponía
en marcha el procedimiento dirigido al cobro del tributo. Tal lo sostenido por Micheli,
Alessi, Fedele, Maffezzoni y los seguidores reclutados en los claustros españoles.
Es conveniente advertir que cuando algún publicista enrolado en estas corrientes
refiere a la potestad tributaria o poder tributario, puede estar queriendo referirse a todo el
procedimiento que implica el tributo, desde su nacimiento hasta su cobro, teoría que en su
momento calificamos de errónea.
En definitiva, entendemos que la denominación más apropiada es la de potestad
tributaria, sin perjuicio de explicar más adelante la diferencia de este concepto con el
de poder tributario.
3. CARACTERIZACIÓN: por un lado, la potestad tributaria significa supremacía y, por otro,
sujeción. Es decir, hay un ente que se coloca en un plano superior y, frente a él, una
masa de individuos ubicada en un plano inferior. No existen deberes concretos
correlativos a la potestad tributaria abstractamente considerada, sino un status de
sujeción por parte de quienes están bajo su ámbito. El despliegue de la potestad tributaria
significa emanación de normas jurídicas con base en las cuales se instituyen las
contribuciones coactivas, llamadas tributos.
 Desde el punto de vista jurídico, el ejercicio de la potestad tributaria no reconoce más
límites que los que derivan de los preceptos constitucionales. Este ejercicio implica que
quedarán obligados a pagar tributos aquellos respecto de los cuales se materialice el
presupuesto de hecho establecido por las leyes a dictarse.
En consecuencia, la concreción de la obligación tributaria, o sea, su constitución a
cargo de sujetos determinados, se producirá solamente si ellos quedan encuadrados en
los presupuestos de hecho previstos por las normas legales.
Si así sucede, el Estado se convierte en el titular de un derecho subjetivo tributario y
frente a él tendrá obligados a dar, a hacer o a no hacer. Mientras ello no ocurra y la
potestad tributaria se mantenga como mera facultad, el Estado solo tendrá frente a sí a la
comunidad, es decir, a un conglomerado de sujetos indeterminados.
4. LÍMITES: en su origen el tributo significó violencia del Estado frente al particular, y aún
siguió teniendo ese carácter cuando su aprobación quedó confiada a los "consejos del
reino", "representaciones corporativas", e incluso a las "asambleas populares". No podía
hablarse de "garantías" de los súbditos cuando la aprobación se otorgaba en forma
genérica y sin normas fijas destinadas a regular los casos individuales.
Un cambio fundamental se produce cuando aparece el principio de legalidad como
límite formal a la potestad tributaria. De tal manera, el poder tributario se convierte en la
facultad de dictar normas jurídicas que crean tributos y posibilitan su cobro.
Esta garantía formal se completa cuando aparecen las garantías materiales, que son la
capacidad contributiva, la generalidad, la igualdad, la proporcionalidad, la equidad, la no
confiscatoriedad y la razonabilidad, y que constituyen límites en cuanto al contenido de la
norma tributaria.
Hay otros límites que completan el estatuto de garantías del contribuyente, y que son el
control jurisdiccional, la seguridad jurídica y la libertad de circulación territorial.
4.1. Principio de legalidad como límite formal: en la historia constitucional, a partir
de la Carta Magna inglesa de 1215, la reivindicación del poder parlamentario para
consentir los tributos fue uno de los principales motivos de lucha contra el poderío
absoluto de los monarcas. En efecto, en la historia del consentimiento del impuesto por el
pueblo, se encuentran las causas de la historia política de Inglaterra, puesto que las
luchas entre los reyes y los parlamentos por la abolición unos y por la exigencia otros, del
principio de legalidad, marca una de las más notables y largas etapas de los
acontecimientos histórico-políticos de esa Nación, dando origen a la reafirmación del
principio a través del Act of Appropiation (1626), la Petition of Rights (1628) y el Bill of
Rights (1688).
Por otra parte, una de las bases fundamentales de los modernos Estados europeos
surgidos en el siglo XIX fue la exigencia de la venia en la representación popular para la
imposición, enunciada en el aforismo not taxation without representation.
4.1.1. Caracterización e importancia: el principio de legalidad es un principio
fundamental del derecho tributario, sintetizado en el aforismo no hay tributo sin ley que lo
establezca, inspirado en el tan conocido del derecho penal nullum crimen, nulla pœna
sine lege.
El mismo implica que todo tributo sea sancionado por una ley, entendida esta como la
disposición que emana del órgano constitucional que tiene la potestad legislativa
conforme a los procedimientos establecidos por la Constitución para la sanción de las
leyes y encuentra su fundamento en la necesidad de proteger a los contribuyentes en su
derecho de propiedad. Los tributos importan restricciones a ese derecho, ya que en virtud
de ellos se sustrae, a favor del Estado, algo del patrimonio de los particulares. De allí que,
en el Estado de derecho, esto no sea legítimo si no se obtiene por decisión de los órganos
representativos de la soberanía popular.
El principio ha acumulado las mayores adhesiones de la doctrina y los derechos
positivos, y ha sido calificado como el principio común del derecho constitucional
tributario, merced a su recepción expresa o implícita en las constituciones. Sobre este
punto se explayan con solvencia, entre otros, Valdés Costa y Casás(128).
Al respecto, Neumark considera que el establecimiento de tal postulado no constituye
ya una necesidad para las democracias modernas, porque el principio de legalidad se ha
convertido en algo totalmente natural en ellas (129). Pensamos, al contrario, que el principio
debe ser reafirmado y enfatizado, porque a pesar de su constante proclamación es
eludido de manera continua por los gobiernos a través de artilugios varios.
La Corte Suprema de la Nación ha dicho que la facultad atribuida a los representantes
del pueblo para crear los tributos necesarios para la existencia del Estado es la más
esencial en el régimen representativo republicano del gobierno (Fallos 182:411), y que el
cobro de un impuesto sin ley que lo autorice es un despojo que viola el derecho de
propiedad (Fallos 184:542).
4.1.2. Fundamento normativo: en la Constitución argentina el principio de legalidad
deriva del art. 17, que garantiza la propiedad como inviolable y regula que el Congreso
puede imponer las contribuciones que se expresan en el art. 4º. Además, el art. 19
establece de modo general que ningún habitante de la Nación está obligado a hacer lo
que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe.
4.1.3. Alcance y límites: no obstante, si bien es cierto que sobre la vigencia del
principio hay general acuerdo doctrinal, se mantiene el disenso sobre su alcance.
Tratadistas italianos y españoles opinan que la ley es solo la base sobre la cual se
ejerce la potestad tributaria, bastando con que aquella establezca algunos "principios
fundamentales", siendo luego "integrada" por el Poder Ejecutivo mediante delegación de
facultades(130). Sin embargo, adviértase que estos autores se apegan a sus respectivas
constituciones que, quizá, puedan fundamentar sus teorías. Pero en nuestro país y en
todos aquellos que preservan íntegramente el principio de legalidad y el amplio contenido
que debe tener en general, tales ideas deben ser desechadas.
Estas tesis son peligrosas, porque admiten las excesivas delegaciones. El principio de
legalidad no puede significar que la ley se circunscriba a proporcionar "directivas
generales" de tributación, y que los elementos básicos del tributo sean delegados para su
regulación por el Poder Ejecutivo.
Conforme a nuestra realidad constitucional, en la Argentina la ley debe contener por lo
menos los elementos básicos y estructurantes del tributo, que son: a) configuración del
hecho imponible; b) la atribución del crédito tributario a un sujeto activo determinado; c) la
indicación del sujeto pasivo; d) los elementos necesarios para la fijación del quantum, es
decir, base imponible y alícuota; y e) las exenciones neutralizadoras de los efectos del
hecho imponible.
También corresponde que surja de la ley la configuración de infracciones tributarias y la
imposición de sanciones, así como el procedimiento de determinación.
Dicho ello, corresponde agregar algunas precisiones trascendentales sobre el alcance
de este principio:
 - Rige para todos los tributos por igual, es decir, impuestos, tasas y contribuciones
especiales. Se formula la aclaración porque alguna vez se puso en duda que la tasa
necesitase ley previa.
- Los decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo no pueden crear tributos
ni alterar sus aspectos estructurantes, ya que ello sería ir más allá del espíritu de la
ley y violar el principio de legalidad. Por supuesto, tampoco puede hacerlo el órgano
fiscal (AFIP, direcciones generales de rentas o de recursos, provinciales y
municipales) mediante resoluciones generales o interpretativas, las que una vez
publicadas, toman la fuerza legal de verdaderos reglamentos que muchas veces
deforman (obviamente, a favor del Fisco) el contenido sustancial de la ley.
- Ni el Poder Ejecutivo mediante decretos, ni el órgano fiscal mediante resoluciones
generales o interpretativas, pueden delinear aspectos estructurantes del tributo, aun
cuando haya delegación legal. Ello porque la Constitución Nacional establece de
forma expresa el principio de legalidad y no contempla excepciones a él por vía de
delegación. Si la Constitución no lo autoriza, la atribución legislativa es —en teoría—
indelegable.
Sin embargo, conforme a lo dispuesto por el art. 76 de la CN puede delegar facultades
impositivas, como, por ejemplo, lo ha hecho mediante la ley 25.413, llamada de
competitividad. Así ha creado el impuesto sobre los créditos y débitos bancarios,
delegando en el Poder Ejecutivo nacional la facultad de determinar el alcance definitivo
del tributo, eximir algunas actividades y disponer que constituya un pago a cuenta del
impuesto a las ganancias y al valor agregado del titular de la cuenta o, en su caso, del
régimen de monotributo. De más está decir que, vía decreto reglamentario, el Poder
Ejecutivo ha regulado el impuesto a su antojo, saliéndose repetidamente del marco dado
por la ley. Es muy discutible la legalidad de este anómalo proceso legislativo-ejecutivo.
En la Argentina, la reforma constitucional de 1994 en su art. 99, inc. 3º, incorporó la
expresa prohibición para el Poder Ejecutivo de emitir disposiciones de carácter legislativo
"en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable". Sin embargo, y desdibujando
en parte la prohibición, el siguiente párrafo del inciso lo autoriza a dictar decretos por
razones de necesidad y urgencia, tan frecuentes en nuestra historia.
Sin volver al análisis de este instituto, debemos destacar el acierto de los
constituyentes al excluir de tal posibilidad las normas que regulan la materia tributaria,
entre otras.
Pero, hecha la ley, hecha la trampa. En una anterior administración se dictaron
decretos-leyes de contenido tributario, con el peregrino e infundado argumento de que la
prohibición constitucional solo se refiere al derecho tributario sustancial.
Quizá la más trascendente modificación constitucional en materia de reserva legal ha
sido la de prohibir en forma expresa la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo, salvo
en materias determinadas de administración o de emergencia pública, con plazo fijado
para su ejercicio y dentro de las bases que el Congreso establezca (art. 76). Conforme a
la realidad política e institucional de la Argentina, que muestra un amplio ejercicio
legisferante por parte del Poder Ejecutivo avalado en muchos casos por una reiterada
invocación al "estado de emergencia", aparece como oportuna dicha prohibición. Pero,
como acabamos de decir, bastó con la inserción de la cláusula, para que se hiciera un uso
abusivo de ella.
4.2. Límites materiales. Capacidad contributiva: acordado que el límite formal de la
potestad tributaria deriva de su concreción en preceptos legislativos (principio de
legalidad), estudiamos ahora el contenido de justicia que figura entre los límites
materiales.
4.2.1. Noción y concepto: la capacidad contributiva (ability to pay para los
anglosajones) consiste en la aptitud económica de los miembros de la comunidad para
contribuir a la cobertura de los gastos públicos.
Con mayor rigor, nos parece correcto el concepto de Sáinz de Bujanda, según el cual la
capacidad contributiva supone en el sujeto tributario la titularidad de un patrimonio o de
una renta, aptos en cantidad y en calidad para hacer frente al pago del impuesto, una vez
cubiertos los gastos vitales e ineludibles del sujeto(131).
En una línea de pensamiento semejante, García Belsunce la define como la diferencia
entre la renta bruta del contribuyente y la suma que resulta de adicionar, a las
erogaciones indispensables para su consumo, un adecuado porcentaje para su ahorro y
capitalización(132).
Se trata de un principio que goza de general consenso. Muchos están convencidos de
que los valores de justicia y equidad son razonablemente cubiertos cuando se establece
la posibilidad del pago público por los miembros de la comunidad según su mayor o
menor riqueza.
4.2.2. Antecedentes: los de mayor relevancia derivan de la Declaración Francesa de
Derechos de 1789 y la Constitución de 1791, que establecían este principio en forma
expresa. Sin embargo, su origen fue anterior, y su evolución condujo a su consagración
constitucional en la gran mayoría de los Estados de derecho(133).
4.2.3. Países que adhieren a este principio: numerosos países han incluido la
capacidad contributiva como principio de imposición en los textos constitucionales. El art.
31.1 de la Constitución española dice: "Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos
públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo
inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá
alcance confiscatorio". El art. 53 de la Constitución italiana preceptúa que "todos son
obligados a concurrir a los gastos en razón de su capacidad contributiva". También lo
encontramos de forma expresa consagrado en las constituciones de Grecia, Albania,
Venezuela, Ecuador, Turquía, Santo Domingo, Jordania, Bulgaria, Marruecos, Somalía,
entre otras.
Otras cartas constitucionales no son igual de explícitas, pero puede colegirse que
implícitamente adoptan el principio, ya que contienen un amplio repertorio de limitaciones
al poder tributario y de pautas para que la normativa se ajuste al postulado de la
contribución según la capacidad de pago.
4.2.4. El principio en la Argentina: en cuanto a nuestro país, si bien la Constitución no
lo menciona expresamente, pensamos que la debida interpretación de sus cláusulas
permite afirmar su inclusión implícita.
Tenemos la igualdad fiscal surgida de la fórmula la igualdad es la base del
impuesto (art. 16, in fine), aplicación específica de la igualdad general derivada del párr.
2º del mismo artículo, que establece que todos sus habitantes son iguales ante la ley.
A su vez, el sentido de esa "igualdad fiscal" es equivalente a capacidad contributiva(134).
Lo cierto es que la Constitución Nacional, al referirse a los tributos, emplea una
terminología que permite interpretar que la intención de los constituyentes fue que los
tributos sean pagados equitativamente según la capacidad económica de los ciudadanos.
Vemos así que a) en el art. 4º se habla de contribuciones que, equitativa y
proporcionalmente a la población, imponga el Congreso; b) en el art. 16, in fine, se dice
que la igualdad es la base del impuesto, y c) en el art. 75, inc. 2º, al otorgarse al Congreso
la facultad excepcional de imponer contribuciones directas, se estipula que ellas deben
ser proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación.
Las nociones de igualdad, equidad y proporcionalidad permiten pensar lo siguiente:
la igualdad a la que se refiere la Constitución como base del impuesto es la contribución
de todos los habitantes según su aptitud patrimonial de prestación. El concepto se
complementa con el de proporcionalidad, que no se refiere al número de habitantes sino a
la cantidad de riqueza gravada.
A su vez, estos conceptos se refuerzan axiológicamente con el de equidad, que se
opone a la arbitrariedad y que se entiende cumplido cuando la imposición es justa y
razonable.
Esto es lo que para nosotros se desprende inequívocamente del espíritu de la
Constitución, conforme al objetivo deseado por sus autores: que cada persona contribuya
a la cobertura de los gastos estatales en equitativa proporción a su aptitud económica de
pago público, es decir, a su capacidad contributiva.
La inclusión de la capacidad contributiva dentro del programa constitucional argentino
es aceptada por los constitucionalistas más encumbrados. Entre ellos Bidart Campos,
anotando un fallo de la Corte Suprema, expresa que "a igual capacidad tributaria con
respecto a la misma riqueza, el impuesto debe ser, en las mismas circunstancias, igual
para todos los contribuyentes"(135). En el mismo sentido se expide Ekmekdjian, que al
referirse a la llamada igualdad fiscal afirma: "Esto no significa la identidad aritmética del
monto del tributo para todos los contribuyentes. Por el contrario, conforme al principio
acuñado desde antiguo por la Corte Suprema de Justicia, 'igualdad fiscal' significa que se
debe dar a las personas el mismo trato en las mismas condiciones. En otras palabras, no
se puede imponer el pago de la misma suma de dinero a personas con distinta capacidad
económica, porque el tributo que será leve para unos, resultaría excesivamente oneroso
para otros"(136).
A ello solo cabe agregar que nuestro Máximo Tribunal ha admitido la plena vigencia de
este liminar principio del derecho tributario en sendos precedentes, afirmando que todo
gravamen debe reflejar una manifestación de riqueza o capacidad contributiva ("Banco
Francés SA"(137), "Hermitage"(138), Fallos 312:2467, entre otros).
4.2.5. Valoración teórica de la capacidad contributiva: la capacidad contributiva ha
sido objeto de severas objeciones doctrinales y de mordaces ataques, tanto al principio en
sí mismo como a la forma en que se lo pretende aplicar prácticamente. En términos
desfavorables se expiden Becker, Giannini, Dalton, Einaudi, Pérez de Ayala, Giuliani
Fonrouge, Cocivera, Romanelli-Grimaldi, Maffezzoni, entre otros.
Los argumentos son múltiples. Según Becker, es una locución ambigua que se presta a
las más variadas interpretaciones, y una de las mejores representantes del manicomio
tributario(139). Según Giannini, es un concepto parajurídico que interesa al economista y no
al jurista. Para Dalton, la capacidad contributiva debe ser desterrada de todo estudio
medianamente serio. Según Pérez de Ayala, nadie se atreve a negarla, pero cada cual la
entiende y aplica como se le ocurre.
La andanada de críticas e ironías para la capacidad contributiva se reitera en
numerosos autores. No obstante también un elevado número de estudiosos han tratado
con seriedad el tema y lo han desarrollado de manera extensa, aceptando la validez
jurídica del principio. Entre ellos, encontramos a Neumark, quien reconoce que no es un
concepto "precisamente preciso". Sin embargo, opina que es posible definir con bastante
exactitud, al menos en una misma época y en países con instituciones o ideales similares,
ciertos criterios decisivos para conceptualizar y caracterizar el principio(140).
El estadounidense Groves destaca que razones del más elemental sentido común
explican el consenso que logra este concepto. Así, los gobiernos constituyen una de las
empresas colectivas o comunes que están obligadas a servir a los ciudadanos como un
conjunto, a protegerlos y a aumentar el bienestar general. ¿Qué más natural y justo que
repartir las cargas de acuerdo con la capacidad de pago de cada uno?(141).
Explica Ferreiro Lapatza que los textos constitucionales actuales consagran el principio
de la "capacidad económica" (a lo que nosotros llamamos capacidad contributiva), pero
esta es una forma de entender la generalidad y la igualdad tributarias. Es un prisma, un
cristal, un punto de vista sobre lo que en realidad debe entenderse por igualdad y
generalidad. Un modo de aplicación que se halla hoy universalmente consagrado. No
cabe sino admitir, porque no debe hacerse pagar a quien no puede, lo que es tan injusto
como hacer pagar lo mismo al titular de una gran fortuna y al más humilde de los
ciudadanos(142).
En la misma tónica, el tribunal constitucional español tiene dicho: "Basta que dicha
capacidad económica exista, como riqueza o renta potencial o actual, en la generalidad
de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que el principio
constitucional quede a salvo"(143).
Señala Sáinz de Bujanda que la capacidad contributiva ha dejado de ser una idea de
justicia que vive extramuros del ordenamiento positivo, para convertirse en un principio
jurídico que aparece constitucionalizado y, por tanto, positivizado cuando está incorporado
a un precepto constitucional. En tal supuesto, no es posible negar relevancia jurídica a la
idea de capacidad contributiva, como hacen con notorio error las tesis que proclaman la
naturaleza económica del concepto. Esas doctrinas confunden la eficacia operativa de la
capacidad contributiva que tropieza con dificultades para su desenvolvimiento, con su
relevancia jurídica, que evidentemente existe al incorporarse a preceptos del
ordenamiento positivo(144).
Se expiden a favor del principio Valdés Costa, Vanoni, Jarach, Micheli, Giardina,
Lasarte, Moschetti y Cortés Domínguez, entre otros muchos. Por nuestra parte,
coincidimos con esta segunda posición.
4.2.6. Implicancias: la capacidad contributiva tiene cuatro implicancias
trascendentales:
- Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al tributo
contribuyan, salvo aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo
quedan al margen de la imposición.
- El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que quienes ostentan mayor
capacidad económica tengan una participación más alta en las rentas tributarias del
Estado.
- No pueden seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles, circunstancias
o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad
contributiva.
 - En ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente
puede exceder su razonable capacidad contributiva, ya que de lo contrario se atenta
contra la propiedad, confiscándola ilegalmente.
4.2.7. La capacidad contributiva como base de las garantías materiales de la
constitución: ello es así por cuanto: la generalidad exige la no exención (salvo motivos
razonables) de quienes tengan capacidad contributiva; la igualdad supone que no se
hagan arbitrarios distingos, sino los que sean fundados en la capacidad contributiva (salvo
fines extrafiscales); la proporcionalidad garantiza contra progresividades cuantitativas que
no se adecuen a la capacidad contributiva graduada según la magnitud del sacrificio que
significa la privación de una parte de la riqueza; la confiscatoriedad se produce ante
aportes tributarios que exceden la razonable posibilidad de colaborar al gasto público;
la equidad y la razonabilidad desean la justicia en la imposición y tal concepto está
expresado por la idea de que cada cual responda según su aptitud de pago.

II. GARANTÍAS MATERIALES

1. GENERALIDAD: equivocan quienes estén convencidos de que estudiando este
principio pierden el tiempo porque se trata de una reliquia prehistórica que nada tiene que
ver con la tributación de la actualidad. Cierto es que cuando se lo trata como principio
opositor a "privilegios de clase, linaje o casta", da la impresión de que estamos en épocas
pasadas o que nos circunscribimos a alguna que otra monarquía europea.
Nos referiremos primero a las nociones básicas del principio, y luego demostraremos la
actualidad de las cuestiones que derivan de esta garantía.
1.1. Noción tradicional del principio: la generalidad surge del art. 16 de la CN, y
significa que cuando una persona se encuentra en las condiciones que marcan el deber
de contribuir, debe tributar, cualquiera que sea su categoría social, sexo, nacionalidad,
edad o estructura jurídica.
El principio se refiere más a un aspecto negativo que positivo. No se trata de que todos
deban pagar, sino de que nadie debe ser eximido por privilegios personales, de clase,
linaje o casta. La Corte Suprema ha dicho que la generalidad es una condición esencial
de la tributación y que no es admisible que se grave a una parte de la población en
beneficio de otra(145).
El límite de la generalidad está constituido por las exenciones y beneficios tributarios,
conforme a los cuales ciertas personas no tributan o lo hacen en menor medida, pese a
configurarse el hecho imponible. Estas exenciones y beneficios, sin embargo, tienen
carácter excepcional y se fundan en razones económicas, sociales o políticas, pero nunca
en razón de privilegios, y la facultad de otorgamiento no es omnímoda.
En nuestro país la posibilidad legislativa de conceder exenciones tributarias ha sido
reconocida por la Corte Suprema, que ha facultado al Congreso a eximir de gravámenes
nacionales, provinciales o municipales si ello es conveniente para un servicio de interés
nacional(146). Conforme a esta tesis, si el gobierno federal hace uso de tal facultad las
provincias no pueden obstaculizarla, por lo cual son inválidas las disposiciones
provinciales que establezcan impuestos a empresas o actividades que el Congreso
decidió beneficiar mediante exenciones(147). Sin embargo, el Máximo Tribunal ha dejado a
salvo de esta prohibición la facultad local de establecer tasas retributivas de servicios y
contribuciones de mejoras(148). No obstante lo poco novedoso de lo anteriormente
expresado, el tema adquiere aristas inesperadas si se lo conecta con el principio de la
capacidad contributiva.
1.2. La generalidad a la luz de la capacidad contributiva: por lo pronto, debemos ir
algunas páginas atrás y recordar dos conceptos de importancia cuando de generalidad se
trata. Al hablar de la capacidad contributiva dijimos que, conforme a tal principio, todos
deben contribuir, salvo aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo quedan
al margen de la imposición.
Expresamos también que la capacidad contributiva es la base fundamental de donde
parten las garantías materiales constitucionales. Concretamente, y en referencia a la
generalidad, sostuvimos que este principio exige la no exención (salvo motivos
razonables) de quienes tengan capacidad contributiva. Analizado el tema a partir de estas
premisas, encontramos algunos tópicos interesantes.
1.2.1. Mínimo vital: nadie duda de que deben quedar excluidos de la tributación los
niveles de pobreza en los que no hay bienes ni ingresos suficientes para una existencia
digna ("ante la extrema pobreza, hasta el rey pierde sus derechos"). Ello significa que hay
situaciones que quedan fuera de la generalidad y que los gobiernos deben respetar.
Estamos hablando de un mínimo vital que debe quedar exento.
Así, entendemos por mínimo vital a aquella renta o capital necesarios para que una
persona y su familia puedan desarrollar una existencia digna y decente dentro de la
sociedad.
Desechadas algunas desafortunadas teorías del pasado, la doctrina unánime y las
legislaciones tributarias modernas reconocen un mínimo vital exento para cubrir los
gastos ineludibles de los ciudadanos. Este mínimo suele concretarse en la eximición del
consumo de alimentos y bienes necesarios para subsistir, dando exenciones o rebajas al
impuesto inmobiliario cuando se trata de un único inmueble que hace las veces de
vivienda de sujetos carenciados, y reconociendo en el impuesto a la renta un mínimo no
gravado entendido como necesario para la supervivencia, permitiendo deducciones por
cargas de familia, diferenciando las rentas provenientes del capital y del trabajo y
posibilitando deducciones de gastos atinentes a la salud (para lo que se tiene en cuenta la
obviedad de que las rentas del trabajo personal tienen como única fuente o capital la
aptitud física y psíquica de su productor).
1.2.2. Finalidad extrafiscal e impuestos de ordenamiento: el segundo enlace entre
la generalidad y la capacidad contributiva sostenía que aquella exigía la no exención
(salvo motivos razonables) de todos aquellos que tengan capacidad contributiva.
Esto nos lleva al espinoso tema de los fines extrafiscales tributarios y al tópico de los
llamados impuestos de ordenamiento.
Dentro del más amplio campo de acción de las denominadas finanzas extrafiscales,
analizaremos aquellos beneficios consistentes en exenciones, reducciones, diferimientos,
subvenciones, reintegros y medidas similares que se llevan a cabo en carácter de
"alicientes promocionales", para ciertas actividades o regiones.
A nadie le puede caber duda de que casi todas las medidas que se disponen en
nombre de la promoción económica nacional o regional son abiertamente violatorias de la
generalidad entendida como expresión de capacidad contributiva. Muchas de estas
acciones estatales significarán la exención por razones de fomento de sujetos tributarios
con inmensa capacidad de pago público, pero que no abonarán los impuestos para
alentar, con su acción, el incremento de puestos de trabajo o el progreso de zonas
atrasadas. Somos adversos a estos incentivos tributarios, y explicamos las razones:
- Las medidas extrafiscales traen más inconvenientes que ventajas, porque producen
brechas y quiebres en el sistema tributario, que pierde consistencia y homogeneidad.
Los tributos se erosionan y son más difíciles de controlar. Se producen incontables
fisuras por donde se cuela la evasión.
- Es innegable el grave peligro de que grupos gobernantes o amigos del poder
promuevan actividades en que están personalmente interesados, con prescindencia
de las necesidades públicas.
- La experiencia argentina en cuanto a regímenes promocionales fue por lo general
negativa, y en muchos casos los beneficios se aprovecharon para fraudes
escandalosos.
- Los obsequios tributarios desfiguran los tributos y hacen olvidar su verdadera esencia.
Con relación a este último tema, nos referiremos una vez más a los
llamados impuestos de ordenamiento.
Si el propósito principal de estos tributos no es el de obtener ingresos, sino el de
impulsar acciones que se supone provechosas, ello es en detrimento de ingresos para
cubrir gastos públicos. Pero el fin primero y principal del tributo no ha sufrido cambios
desde su origen, y consiste en brindar los medios para la satisfacción de las necesidades
públicas en la medida en que estas no puedan ser financiadas por otros ingresos
genuinos. Son dignas de elogio las acciones que promueven actividades útiles para el
país y sus regiones, pero el criterio básico para valorar la política tributaria es el
rendimiento suficiente de las fuentes genuinas que permitan una positiva acción de
gobierno.
Ir más allá es introducirse en la política económica, la cual no podemos enjuiciar
críticamente.
2. IGUALDAD: dijimos al hablar de la capacidad contributiva que una de sus implicancias
era que el sistema tributario debía estructurarse de tal manera que quienes tuviesen
mayor capacidad contributiva debían tener una participación más alta en las rentas del
Estado.
Señalamos que la capacidad contributiva era el tronco de donde partían las garantías
sustanciales, una de las cuales, la igualdad, exigía que no se hicieran arbitrarios distingos,
sino los que estuvieran fundados en la capacidad contributiva.
Al referir al tema constitucional, expusimos nuestro convencimiento de que la igualdad
fiscal a la que se refería nuestra Constitución como base del impuesto, era la contribución
de todos los habitantes según su aptitud patrimonial de prestación.
Recordando esos puntos, haremos frente a la problemática que apareja el principio, la
cual resumimos de la siguiente manera:
- "La igualdad es la base del impuesto" (art. 16, CN) está basada en la capacidad
contributiva. Ello lleva a que sean fiscalmente considerados como iguales, aquellos
que para el legislador o el aplicador de la ley tengan similar aptitud de pago público.
- Como resultado de lo anterior, habrá tratamiento diferencial para quienes tengan una
disímil capacidad de tributar.
 - Al margen de la capacidad contributiva, y como consecuencia del principio
de igualdad genérica ("todos sus habitantes son iguales ante la ley" —art. 16, CN—),
el principio exige la exclusión de todo distingo arbitrario, injusto u hostil contra
determinadas personas o grupo de personas.
2.1. Efectiva vigencia del principio: una cosa es la mayor o menor enjundia de una
construcción teórica y otra muy distinta, la realidad. No es fácil hacer creer a los atentos
lectores que el principio del rubro tiene efectiva vigencia, cuando para los contribuyentes
aparece como una abstracción teórica que la realidad no refleja.
Múltiples acciones invocaron el principio y, salvo aisladas excepciones, fueron
sistemáticamente rechazadas por la jurisprudencia que justificó todo tipo de tratos
diferenciados y discriminatorios(149).
Para aumentar el detrimento de la igualdad, los jueces también han aceptado que,
mediando razones tan difusas como la prosperidad, el progreso o el bienestar (valorables
por el Poder Ejecutivo nacional sin posibilidad de revisión judicial), es perfectamente
legítimo que se prescinda de la igualdad, la generalidad y la capacidad contributiva.
(Como puede apreciarse, regresa el ya tratado tópico de los "fines extrafiscales" de los
impuestos, al que remitimos).
2.2. Origen: los orígenes del principio en estudio suelen remontarse a Aristóteles,
quien propugnaba "tratar como igual a los iguales y a los desiguales como desiguales" (150).
Las enseñanzas y reflexiones del filósofo griego se referían al principio de "igualdad
genérica", o sea aquel cuyo destinatario era el conjunto de personas consideradas en sí
mismas. O la humanidad no leyó las sabias palabras del filósofo o, en todo caso, las
despreció, lo que explica la existencia legal de la esclavitud por largos años, el inhumano
trato a los pueblos vencidos, humillados y obligados a pagar tributos a los vencedores, el
holocausto nazi y otras atrocidades similares.
2.3. Los postulados y la tributación: en lo que hace a la igualdad tributaria, el
postulado aristotélico puede ser adaptado, y en tal caso resulta también aplicable, ya que,
según su mandato, las personas, en tanto estén sujetas a cualquier tributo y se
encuentren en iguales o parecidas condiciones relevantes a efectos tributarios, han de
recibir el mismo trato.
De esto deriva, como consecuencia lógica, la situación tributaria desigual de las
personas que se hallen en condiciones desiguales(151). Conforme a las enseñanzas de
Valdés Costa, el principio de igualdad en la ley puede ser enunciado diciendo que todos
los ciudadanos son iguales y, por tanto, la ley tributaria no debe hacer discriminaciones,
perjudicando o beneficiando a determinados individuos o grupos de individuos(152).
Como pusimos de manifiesto inicialmente, es obvio que esta igualdad de los
contribuyentes frente a la ley no es una igualdad aritmética, sino la igualdad de
tratamiento frente a igualdad de situaciones o circunstancias. Ello supone que a
situaciones o circunstancias desiguales corresponden tratamientos desiguales. Llegados
a este punto nos encontramos, siguiendo el pensamiento de García Belsunce, ante la
problemática que se desarrolla de esta garantía constitucional: ¿cuándo las circunstancias
o situaciones previstas por el legislador como desiguales son razonables en su
fundamentación como para justificar un tratamiento desigual frente a la ley fiscal? (153). O el
dilema inverso, ¿cuándo puede asegurarse que diferentes personas están en la misma
situación y que no existen distingos, injustos u hostiles respecto de otras?
En sus máximas sobre la imposición, Adam Smith decía que los súbditos debían
contribuir al Estado en proporción a sus respectivas capacidades. En suma, imponer la
misma contribución a quienes están en desigual situación económica es tan injusto como
que quienes tengan iguales medios sean gravados en distinta forma.
2.4. La igualdad en el plano constitucional: el principio de igualdad está consagrado
en el art. 16 de la CN en su doble forma de igualdad ante la ley y de la igualdad como
base del impuesto y de las cargas públicas. Estos conceptos no son equivalentes, pero
están vinculados. El primero, más amplio, se refiere a la igualdad genérica que
comprende, por lógica, la igualdad en los tributos. El segundo desea enfatizar el postulado
en materia impositiva, declarando a la igualdad como la base del impuesto y las cargas
públicas.
Señala Jarach que este principio ha sido interpretado de manera distinta según los
regímenes constitucionales. En los países europeos cuyas constituciones contienen el
principio de igualdad de una u otra manera, habitualmente se considera que se trata de
una mera enunciación del principio, y no una norma imperativa que obligue a los
legisladores o aplicadores de la ley a un comportamiento determinado. Pero luego el autor
citado se encarga de aclarar que en nuestro país ha ocurrido lo contrario. El principio de
igualdad ha sido interpretado como un verdadero límite al poder fiscal y a su ejercicio por
parte del Poder Legislativo, con la consecuencia de que, si este lo viola, el Poder Judicial,
como intérprete de la Constitución, puede invalidar la ley que infrinja este principio(154).
2.5. Igualdad y jurisprudencia: pocas veces se ha visto a los más brillantes teóricos
argentinos tan preocupados por la esencia de un principio y, especialmente, por brindar
una explicación razonada de lo que los jueces han dictaminado sobre él.
Como dice García Belsunce, "conscientes [los tribunales nacionales] de que esta
garantía constituye una limitación al poder del legislador al dictar la ley y al del
administrador al aplicarla, han buscado interpretar el concepto en función de juicios de
valor, subjetivos, porque imposible es encontrar reglas generales, objetivas, que sirvan de
parámetros para distinguir con precisión el carácter diferente o desigual de situaciones,
circunstancias o hechos determinados"(155).
Expresa Jarach: "Nada más difícil y más vago que definir lo que se entiende por
igualdad. En todo el desarrollo de nuestra jurisprudencia y de nuestra doctrina no
hallamos una definición precisa y sí encontramos una serie de fallos a través de los que
se va elaborando, mediante ejemplos o especificaciones, el criterio de igualdad, sistema
que, después de una larga evolución, vuelve al punto de partida". Más adelante, el autor
referido llega a la desalentadora conclusión científica de que solo se puede afirmar que
una situación tributaria es igual a otra cuando el Poder Judicial participa de la misma
conciencia jurídico-social y política del legislador. En este caso, los distingos que hace el
legislador concuerdan con la concepción del juez y, por tanto, los casos son iguales. Si los
jueces consideran arbitrarios los distingos, las situaciones tributarias en juego son
desiguales(156).
Creemos que asiste razón a los maestros nombrados en cuanto a que es muy
dificultoso definir con precisión lo que se entiende por igualdad en la jurisprudencia
argentina. Encontramos una serie de fallos mediante los cuales se ha ido elaborando
casuísticamente el criterio de la igualdad. La Corte Suprema de Justicia y la jurisprudencia
en general han evolucionado en cuanto al significado de este principio.
En 1875, el Alto Tribunal sostuvo que la igualdad no es un criterio matemático, preciso
y absoluto, sino relativo(157), y que las leyes tributarias deben ser iguales en relación con
quienes están en igualdad de condiciones. No obstante, aceptó que este criterio era
aparentemente vago(158), aunque estimó que este medio era eficaz para que en cada caso
particular el Poder Judicial examine el contenido de la garantía. Luego, en 1923, aceptó la
posibilidad de distingos en las leyes fiscales, siempre que estos distingos no tengan
propósitos determinados de hostilización o favorecimiento. No es aceptable, por ejemplo,
que se hagan distinciones impositivas según el color o la raza de las personas(159).
Al poco tiempo la jurisprudencia afirmó que existe facultad de establecer
diferenciaciones, pero que no debe ejercerse en modo discrecional y arbitrario, sino
razonable(160).
En época más reciente, la Corte Suprema estableció que el impuesto se funda en la
capacidad contributiva(161). Según este criterio, igualdad significa que deben existir
impuestos del mismo monto ante condiciones iguales de capacidad contributiva. Los
distingos, para ser relevantes, deben tener su explicación lógica en esa diferente
capacidad contributiva. No obstante este criterio, la jurisprudencia nacional admitió que
cuando se trata de impuestos con fines de protección o fomento, puede realizarse el
tratamiento diferenciado, no fundado en la capacidad contributiva, sino en valoraciones
económico-sociales del legislador que no son controlables por el Poder Judicial y que se
fundan en la facultad que al Congreso otorga el art. 75, inc. 18, de la CN. Pero esto no
significa que la apreciación de la capacidad contributiva varíe según los "fines" (fiscales o
extrafiscales) que el legislador se proponga obtener, como sostiene Jarach.
Entiéndase con claridad y sin artilugios semánticos que este principio debe ser siempre
evaluado solo según las exteriorizaciones de riqueza que el legislador estima observar en
las personas.
Debe, entonces, bastar con decir que, en ciertos casos, en los cuales además del fin
fiscal se persiga un objetivo extrafiscal, la ley puede excepcionalmente no fundar los
distingos en la capacidad contributiva, siempre que ellos, por supuesto, sean justificados y
razonables.
En virtud de la interpretación jurisprudencial de este principio, los tribunales han
admitido como válida la distinción que algunas leyes fiscales han efectuado entre
presentes y ausentes (Fallos 195:135), entre sociedades y personas físicas (Fallos
179:86), entre propiedades urbanas y rurales (Fallos 190:231), entre compañías
extranjeras y nacionales (Fallos 150:89), en la elección de cierta categoría de
contribuyentes, aun cuando los tributos sostengan servicios de interés general (Fallos
273:245), entre extensiones mayores y menores de diez hectáreas, a los fines de la
contribución inmobiliaria (Fallos 245:85). También han aceptado formar una categoría
diferente con los contribuyentes que explotan el juego, aun siendo lícito (Fallos 248:285);
asimismo han aceptado que los matarifes sean divididos en distintas categorías (Fallos
171:62); se ha admitido la variabilidad impositiva, ya que la igualdad no significa que los
impuestos deban ser inmutables (Fallos 198:112); también se ha sostenido como
razonable el distingo según el cual los latifundios son objeto de gravámenes más
elevados (Fallos 171:390).
En cambio, la jurisprudencia declaró inválido un impuesto inmobiliario a bienes en
condominio, teniendo en cuenta su valor total y no la porción de cada condómino (Fallos
184:592); hizo lo propio con un impuesto a la herencia gravado según el acervo total, y
que no tenía en cuenta el monto de las hijuelas (Fallos 149:417); asimismo invalidó una
discriminación según la mayor o menor cantidad de azúcar producida (Fallos 95:20);
declaró inconstitucional un distingo entre terrenos demolidos para edificar enseguida y los
demolidos tiempo atrás (Fallos 200:424). De la misma manera, la jurisprudencia tachó de
inconstitucional un distingo en bienes territoriales situados en la República, ya que la
ubicación por sí sola no es razón suficiente para un trato diferencial (Fallos 195:270).
 En numerosos fallos se expresó que no cabía hacer diferencias en razón de ideas
políticas, religión, razas, sexo o nacionalidad (Fallos 175:109; 210:284, entre otros
muchos).
En definitiva, el criterio de la jurisprudencia puede resumirse de la siguiente manera: el
principio de la igualdad exige trato no dispar ante similitud de capacidad contributiva. No
obstante, y cuando el legislador adopte medidas impositivas en procura de los objetivos
del art. 75, inc. 18, de la CN (prosperidad, progreso y bienestar), puede disponer distingos
en tanto no sean arbitrarios, o sea, que no obedezcan a propósitos de injusta persecución
o indebido beneficio (Fallos 270:374 y 295:753).
Para concluir, esta garantía de igualdad debería defender a todo contribuyente que se
considere objeto de un distingo discriminatorio y perjudicial, que no se funde en una
diferente capacidad contributiva.
De la misma manera, debería poder invocarse que se violenta el principio de igualdad
si se acredita que hay diversidad de capacidades contributivas, sin perjuicio de lo cual el
tratamiento impositivo es el mismo. Un claro ejemplo de esto se configura en el caso de
los tributos con mínimos desmesuradamente altos que, en definitiva, al igualar a quienes
tienen distinta capacidad contributiva, violan el principio de igualdad.
Por último, y según hemos examinado, los jueces, aplicando el art. 75, inc. 18, de la
CN, admiten que el legislador adopte medidas tributarias discriminatorias y, por ende,
violatorias del principio de igualdad, si ello se hace con el anunciado y benemérito
propósito de lograr objetivos extrafiscales. En tal caso, el contribuyente debería poder
invocar que la garantía ha sido conculcada si considera que los distingos obedecen a un
propósito de injusta persecución o de indebido beneficio.
3. PROPORCIONALIDAD: la fijación de contribuciones por los habitantes de la Nación
debe hacerse "en proporción" a sus singulares manifestaciones de capacidad contributiva.
Esto no significa prohibir la progresividad del impuesto. La progresividad ha evolucionado
en el pensamiento tributario. Hasta fines del siglo XIX, la mayoría de los sistemas fiscales
se basaba en la proporcionalidad. Cuando comenzaron a establecerse escalas
progresivas, ello dio lugar a reacciones doctrinales, pero las tendencias modernas han
admitido la progresividad, considerando que contribuye a la distribución de la renta con
sentido igualitario.
La Corte Suprema ha entendido que la proporcionalidad que menciona la Constitución
quiere establecer no una proporcionalidad rígida, sino graduada. Esa graduación se funda
en el propósito de lograr la igualdad de sacrificios en los contribuyentes.
La conclusión jurisprudencial es que la proporcionalidad que establece la Carta Magna
no se refiere a la alícuota del impuesto, sino a la capacidad de tributar de los habitantes.
El Máximo Tribunal ha dicho que el impuesto progresivo ha sido aceptado como legítimo
porque se funda sobre la base de la solidaridad social, en cuanto exige más a quien
posee mayor riqueza en relación con quien posee menos, porque supone que el rico
puede sufragarlo sin mayor sacrificio de su situación personal (Fallos 195:270).
4. EQUIDAD: como principio de imposición, la equidad va más allá del orden positivo.
Representa el fundamento filosófico y ontológico de la justicia en las contribuciones.
Como señala García Belsunce, es un concepto superior que, lejos de importar un principio
concreto de orden económico o jurídico, propio de la legislación positiva, constituye el
criterio de valoración de ese mismo ordenamiento positivo(162).
 La equidad se confunde con la idea de justicia, y en tal carácter pasa a ser el fin del
derecho. Consiste en una armonía conforme a la cual debe ordenarse la materia jurídica,
y en virtud de la cual el derecho positivo se orienta hacia esa idea de justicia.
A su vez, la equidad significa que la imposición debe ser regida por un fin justo, siendo
en tal sentido base de todo el derecho positivo, desde su primera manifestación en la
Carta Constitucional hasta sus últimas expresiones en las reglamentaciones
administrativas.
No basta, por tanto, que la norma se someta al principio de legalidad, sino que,
además, ella debe ser justa para ser constitucional. En este sentido, la equidad se
convierte en equivalente de la razonabilidad, puesto que todo tributo irrazonable es injusto
y, por lo tanto, inconstitucional.
Como conclusión de lo expuesto y considerada la equidad como garantía constitucional
que opera en beneficio del contribuyente, podría ser invocada por este si se ve sometido a
una contribución cuya falta de razonabilidad y equilibrio la transforma en una exacción
irritantemente injusta.
5. LA NO CONFISCATORIDAD: la Constitución Nacional asegura la inviolabilidad de la
propiedad privada, su libre uso y disposición, y prohíbe la confiscación (arts. 14 y 17). La
tributación no puede, por vía indirecta, hacer ilusorias tales garantías constitucionales(163).
5.1. Definición, fundamento y alcance: ha sostenido la Corte Suprema que los
tributos son confiscatorios "(...) cuando absorben una porción sustancial de la propiedad o
de la renta" (Fallos 314:1293; 322:3255; entre muchos otros). La dificultad surge para
determinar concretamente qué debe entenderse por "parte sustancial", y no existe
respuesta a ello en términos absolutos. La razonabilidad de la imposición se debe
establecer en cada caso concreto, según exigencias de tiempo y lugar, y los fines
económico-sociales de cada impuesto.
No es aconsejable que el texto constitucional establezca un límite fijo, y es preferible el
análisis de las situaciones concretas. Así, por citar, el Alto Tribunal ha fijado el 33% como
tope de validez constitucional de ciertos tributos, debiendo destacarse que tal límite fue
fijado para casos particulares, sin que pueda ser elevado a nivel de regla general. De esta
manera, ha declarado inconstitucional el impuesto inmobiliario que insume más del 33%
de la renta calculada según el rendimiento normal medio de una correcta y adecuada
explotación (Fallos 196:122). Así también lo hizo con el impuesto sucesorio que excede
del 33% del valor de los bienes recibidos por el beneficiario (Fallos 190:159). Más
recientemente, tachó de inconstitucional el impuesto a las ganancias cuando por causa de
no aplicarse el mecanismo de ajuste por inflación, la alícuota efectiva a ingresar
representa el 62% del resultado impositivo ajustado, entendiendo que tal porcentual
"excede los límites razonables de imposición" (Fallos 332:1572).
Insistimos en que para determinar los límites admisibles fuera de los cuales el tributo es
confiscatorio, el tribunal actuante debe examinar aisladamente cada gravamen sin tener
en cuenta los recargos o las multas (Fallos 187:306)(164).
5.2. La confiscatoridad por un tributo: para que un tributo sea constitucional no debe
constituir un despojo, y para ello debe respetar el derecho de propiedad (Fallos 193:373).
La Corte Suprema ha dicho que es confiscatorio lo que excede el límite que
razonablemente puede admitirse en un régimen democrático de gobierno que ha
organizado la propiedad de modo tal que se excluye la confiscación de la fortuna privada,
ya sea por vía directa o valiéndose de los impuestos.
 Es decir que este principio exige que la tributación se adapte a la capacidad económica
de los contribuyentes, pero sin destruirla y sin que pierda la posibilidad de persistir
generando la riqueza que es materia de la tributación(165).
En resumidas cuentas, la confiscatoriedad originada en tributos singulares se configura
cuando su aplicación excede la capacidad contributiva del contribuyente, disminuyendo su
patrimonio e impidiéndole ejercer su actividad.
5.3. La confiscatoriedad por una suma de tributos: es la situación que se produce
cuando el exceso se origina, no por un tributo singular sino por el conjunto de ellos. Este
conjunto de tributos que recae sobre el contribuyente tiene un límite crítico. Superado
este, surgen graves situaciones cuya directa derivación es la violación de garantías
constitucionales(166).
Quien se encuentre afectado por una presión insoportable de gravámenes debe poder
defenderse argumentando que tal situación excede su capacidad de pago, menoscaba su
patrimonio y le impide ejercer su actividad.
Empero, debe advertirse que la cuestión no se suscita por el solo hecho de la
superposición impositiva. No se requiere la determinación de si ha existido una múltiple
imposición, sino que se trata de la concurrencia de diversos gravámenes, los cuales, de
forma individual, pueden resultar inobjetables. Lo que ocurre es que la suma de todos
ellos puede excluir al contribuyente del mercado.
La cuestión es correctamente expuesta por Casás (en las XIX Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario), quien señaló que, en la utilización de
gravámenes, los distintos planos gubernamentales se desentienden de la intensidad con
que se aplican tributos por los restantes Fiscos. Al suceder esto, la situación del
contribuyente puede convertirse en insostenible.
Concluimos que, así como un tributo singular puede ser considerado como exorbitante
y, por tanto, confiscatorio, la misma situación puede darse ante una concurrencia de
tributos cuya sumatoria se transforma en imposible de soportar por el contribuyente(167).
Ello encuentra fundamento en que, si bien la capacidad contributiva se exterioriza de
distintas formas, y ello da lugar a múltiples tributos, esto no significa que se trate de
capacidades contributivas plurales. El patrimonio afectado es uno solo. Si la concurrencia
va más allá de los límites tolerables, aniquila el derecho de propiedad, ya sea en su
sustancia, al disminuir el patrimonio, o en sus atributos, al impedirle generar frutos.
No obstante, es necesario reconocer que esta tesis no ha sido positivamente recibida
por la jurisprudencia argentina, y la Corte Suprema ha dicho que, en caso de acumulación
de diversos tributos, el tope del 33% puede ser sobrepasado (Fallos 170:114).
Algunas consideraciones vertidas por nuestro Máximo Tribunal en varias sentencias, a
modo de obiter dictum, permiten alentar la esperanza de que la presión tributaria por
múltiples impuestos pueda llegar a ser considerada confiscatoria por la jurisprudencia
argentina(168).
6. RAZONABILIDAD Y CONTROL JURISDICCIONAL: la doctrina Ha estudiado este principio,
llamándolo "la garantía innominada de la razonabilidad". Se sostiene que la mera
legalidad es insuficiente si el contenido de la actividad estatal, ya sea legislativa, ejecutiva
o judicial, choca contra la razonabilidad.
Todo acto, para ser constitucionalmente válido, debe ser razonable.
 Por razonabilidad en sentido estricto se entiende el fundamento de verdad o justicia. Un
acto puede tener fundamento de existencia por haber sido dictado y estar vigente,
fundamento de esencia por cuanto se apoya en normas jurídicas, pero solo tendrá
fundamento de razonabilidad cuando es justo(169).
En este sentido, hay equivalencia entre equidad y razonabilidad, como ya dijimos al
tratar el principio primeramente citado. Según García Belsunce, la razonabilidad es una
garantía constitucional de la tributación, que funciona de forma independiente como
garantía innominada y como complemento o elemento de integración o valoración de
cada una de las garantías explícitas(170).
Como garantía innominada independiente, la razonabilidad del tributo no es otra cosa
que la exigencia de que sea formalmente legal e intrínsecamente justo. En cuanto a la
razonabilidad como elemento que integra o complementa las garantías explícitas del
contribuyente, ello sucederá en tanto dichas garantías, como la generalidad, la igualdad,
la proporcionalidad o la capacidad contributiva, sean resultantes de un juicio de valor del
legislador que se base en los parámetros determinantes de la justicia de las imposiciones.
En la Argentina, cuya Constitución es rígida, toda violación a las garantías y derechos
que ella protege, entraña, de hecho, su ilegítima modificación. Es necesario arbitrar el
remedio para restablecer la efectiva vigencia de la Constitución alterada. El Poder Judicial
es el órgano a quien corresponde velar por el debido acatamiento a la Constitución.
Todos los jueces con competencia en el caso pueden declarar la inconstitucionalidad
de las leyes, sin perjuicio de la decisión que, en última instancia, corresponde a la Corte
Suprema de la Nación por vía del recurso extraordinario (art. 14, ley 48). Pero solo el
Poder Judicial tiene a su cargo ese control, ya que no es admisible la facultad del poder
administrador o de cualquiera de sus órganos, de declarar inconstitucionalidades. Ello es
así, aunque se trate de órganos administrativos con funciones jurisdiccionales, como, por
ejemplo, los tribunales fiscales y de cuentas (aun cuando la ley admite que la declaren
cuando el Máximo Tribunal ya la ha pronunciado en casos análogos).
En materia tributaria, la inconstitucionalidad puede provenir de leyes o actos violatorios
de las garantías constitucionales que en forma directa o indirecta protegen a los
contribuyentes, o también de leyes o actos violatorios de la delimitación de potestades
tributarias entre Nación y provincias. Veamos algunos aspectos importantes:
- El control judicial no se ejerce en forma abstracta. No pueden los jueces tomar per
se una ley tributaria cualquiera y declararla violatoria de una garantía constitucional
de modo general. El control de constitucionalidad debe funcionar dentro de las
causas judiciales, en la medida en que es pertinente para solucionar una
controversia, y siempre que pueda llegarse a una sentencia condenatoria que
reconozca la legitimidad de un derecho que está en pugna con las cláusulas
constitucionales. En tal sentido podría ser jurídicamente objetable la acordada 20 de
la Corte Suprema, del 11 de abril de 1996, mediante la cual declaró la inaplicabilidad
del art. 1º de la ley 24.631 en cuanto deroga las exenciones contempladas en el art.
20, incs. p) y r), de la ley 20.628 (t.o. dec. 450/1986) para los magistrados y
funcionarios activos o en pasividad. El Poder Ejecutivo y el Congreso acataron esta
decisión judicial, puesto que en el texto ordenado por dec. 649/1997 no figuran esas
ganancias ni siquiera como exentas, lo cual demuestra su exclusión. Es valor
entendido que todo tributo sobre el cual se dicta exención está, en realidad, gravado
pero eximido.
 - Solo es sujeto legitimado para provocar el control de constitucionalidad judicial, el
titular actual de un derecho que padece agravio por las normas o actos
constitucionales.
- La invalidez que declara el Poder Judicial está limitada al caso planteado, dejando sin
efecto la norma o el acto respecto únicamente a las partes intervinientes en el pleito.
La declaración de inconstitucionalidad de una ley impositiva no significa que esta
cese en su aplicación general.
- El Poder Judicial federal tiene competencia de revisión constitucional en cuanto a los
tributos sobre los cuales la Nación legisla (ya sea por facultades constitucionales
propias o que las provincias le han delegado).
- El Poder Judicial provincial, en cambio, juzga sobre la inconstitucionalidad de los
gravámenes provinciales o municipales, sin perjuicio del recurso extraordinario ante
la Corte Suprema nacional.
7. SEGURIDAD JURÍDICA: las doctrinas actualmente dominantes consideran como
esencia de la seguridad jurídica la posibilidad de previsión por los particulares de sus
propias situaciones legales.
La seguridad jurídica, enfocada desde un punto de vista objetivo, consiste, para la
opinión predominante, en las garantías que la sociedad asegura a las personas, bienes y
derechos; y desde el punto de vista subjetivo, en la convicción o confianza que tiene la
persona de estar exenta de peligros, daños y riesgos, de saber a qué atenerse.
Autores como Ataliba y Xavier, la definen como la "susceptibilidad de previsión objetiva
por los particulares, de sus propias situaciones jurídicas, de modo tal que puedan tener
una precisa expectativa de sus derechos y deberes, de los beneficios que serán
acordados o de las cargas que deberán soportar".
Otra posición (Lohlein y Jaenke) distingue entre un contenido formal —que es la
estabilidad de los derechos— y un contenido material, que consiste en la llamada
protección de la confianza.
A pesar de esta diversidad no hay discrepancias sustanciales, sino distintas
denominaciones o puntos de vista, según se otorgue mayor o menor relevancia a uno u
otro aspecto particular.
Estamos convencidos de que la seguridad jurídica se expresa en la práctica en la
previsibilidad de la actuación estatal. La sorpresa repugna radicalmente al Estado de
derecho. Si esta es erradicada, se facilitará que cada uno sepa lo que puede exigir de los
demás y lo que puede serle exigido. El concepto ha evolucionado, y modernamente la
doctrina internacional entiende que la seguridad jurídica requiere confiabilidad, certeza e
interdicción de la arbitrariedad.
7.1. En el derecho tributario: concordamos con quienes han sostenido que la finalidad
básica del derecho tributario debe ser la de realzar la seguridad jurídica de los
contribuyentes (Asorey, "El principio de seguridad jurídica", Revista de Derecho Tributario,
t. I, p. 102).
Es que en esta materia el Estado se ve tentado con mayor frecuencia a realizar
bruscas maniobras, inesperadas para el ciudadano. Esto originó reacciones que
produjeron acontecimientos importantes en la historia del constitucionalismo, y demostró
que el abuso de poder tiene un amplio campo de expansión en el área tributaria. Por ello,
la lealtad del Estado surge como una exigencia ineludible.
 La seguridad jurídica en materia tributaria implica certeza pronta y definitiva acerca de
la cuantía de la deuda tributaria, así como ausencia de cambios inopinados que impidan
calcular con antelación la carga tributaria que va a recaer sobre los ciudadanos. Significa
también certidumbre de que no se realizarán alteraciones retroactivas, cambiando las
expectativas precisas sobre derechos y deberes.
Representa también que debe quedar interdicta toda arbitrariedad en el tratamiento
administrativo y jurisdiccional de los contribuyentes.
7.2. Contenido de la seguridad jurídica: el contenido de este principio viene dado por
tres aspectos fundamentales, que son la confiabilidad, la certeza y la interdicción de la
arbitrariedad.
7.2.1. Confiabilidad: las personas se sienten seguras, en primer lugar, si los sistemas
jurídicos cumplen con los postulados básicos de legalidad y no retroactividad de las leyes.
Respecto del primer punto, agregamos que una buena dosis de seguridad jurídica se
logra si el derecho se basa en el principio de jerarquía formal de las leyes. Respecto del
segundo punto, la retroactividad es un obstáculo a la confiabilidad. El contribuyente debe
tener la convicción de que la regulación vigente en el momento en que tomó su decisión
no se verá modificada por una ley que legisle sobre el pasado.
Nada será seguro para un posible inversor, nacional o extranjero, si está imposibilitado
de prever su situación jurídica y tiene la sensación de que su tranquilidad puede ser
defraudada en cualquier momento por una medida retroactiva del Estado.
7.2.2. Certeza: además de la confianza basada en la generación de normas por los
representantes del pueblo, y en que las reglas del juego no sean alteradas de modo
retroactivo, el contribuyente debe tener una mínima certeza respecto de la legislación de
fondo estable y coherente, así como de una legislación adjetiva apta para hacer valer sus
derechos.
Este contenido de certeza queda desvirtuado si se producen algunos de los defectos
siguientes:
a) Inestabilidad del derecho. Se produce por cambios normativos vertiginosos,
ocasionados por un propósito recaudatorio desmedido. Por citar lo que no debe hacerse,
es lo ocurrido con la ley de procedimientos 11.683, que esperó nada menos que veinte
años (de 1978 a 1998) para que su texto fuera nuevamente ordenado. De más está decir
que en esos veinte años se produjeron innumerables variantes, habiendo llegado al
extremo absurdo de contener artículos sin número.
Otros ejemplos son las leyes de impuesto al valor agregado y de impuesto a las
ganancias, cada una de ellas con muy numerosas y reiteradas modificaciones legales, y
con dificultades derivadas de textos ordenados tardíamente.
b) Fallas técnicas normativas. Aparte de la caótica profusión de normas antes
mencionada, se da a menudo la situación de que estos preceptos son imprecisos,
incoherentes, oscuros, excesivamente complejos y vagos, lo cual perjudica la seguridad
jurídica.
c) Remedios jurídicos insuficientes o inciertos. No se puede pretender que el ciudadano
se sienta jurídicamente seguro, si no tiene remedios legales aptos y suficientes para hacer
valer sus derechos en caso de considerar incumplidas las previsiones de cualquier
ordenamiento jurídico(171).
 d) No arbitrariedad. Tampoco es posible concebir seguridad jurídica cuando ocurren los
siguientes escenarios:
- Interpretación arbitraria de los preceptos legales: debe evitarse la posible arbitrariedad
de órganos administrativos y jurisdiccionales en la aplicación de los preceptos
respectivos. Ello no siempre obedece a la defectuosa redacción de las normas, sino
a las distorsiones de interpretación guiadas por el propósito de mejorar la
recaudación, aun yendo contra la letra y el espíritu de las normas.
- Poder judicial dependiente: una judicatura que aplique la ley con discriminaciones y
sin seguir patrones técnicos previsibles ataca la seguridad jurídica. El principio
únicamente funcionará de manera eficiente allí donde la jurisdicción sea ejercida por
una magistratura imparcial en el marco de instituciones que consagren la
independencia absoluta del Poder Judicial. La sola duda es negativa, porque la
seguridad jurídica de una sociedad se nutre en gran medida del convencimiento de
sus habitantes de que cuentan con una justicia independiente y eficiente.
Como conclusión, entendemos que la seguridad jurídica es un valor esencial sin cuya
presencia difícilmente puedan realizarse los restantes valores de superior jerarquía.
8. LIBERTAD DE CIRCULACIÓN TERRITORIAL: según surge de la Constitución Nacional, y
en especial de sus arts. 9º a 12, el mero tránsito dentro del país no puede constituir, en sí
mismo, motivo de imposición alguna. Esto deriva de la libertad de circulación territorial,
garantía que no debe confundirse con la circulación económica de los bienes, que sí es
objeto de gravámenes.
Aplicando estos preceptos, la Corte Suprema declaró que era inválido el impuesto
provincial cobrado por el solo hecho de transportar ganado desde un campo situado en
una provincia, hacia otro inmueble ubicado en una provincia diferente, ambos de un solo
propietario y sin realizar transferencia de la hacienda(172).
Por el contrario, se ha legitimado el gravamen provincial a actividades nacidas,
desarrolladas y terminadas dentro de su ámbito, sin interesar que los bienes producidos
fueran a salir luego de la provincia para ser exportados, ya que en este caso el tributo no
recaía sobre el tránsito(173).

Capítulo X - Derecho tributario y régimen federal

CAPÍTULO X - DERECHO TRIBUTARIO Y RÉGIMEN FEDERAL

1. NOCIONES DE SOBERANÍA, PODER TRIBUTARIO Y POTESTAD TRIBUTARIA: la conjunción de
territorio, población y gobierno, denominada oficialmente Nación Argentina, es un Estado
soberano que adopta para su gobierno la forma representativa, republicana y federal (CN,
art. 1º).
A partir de ello, la primera noción a dejar aclarada es la de soberanía.
Para la ciencia política, la soberanía significa "estar por encima de todo y de todos".
Quien la ejerce tiene el poder de mando, al cual deben obediencia los sometidos a él.
 La soberanía es suprema porque no se concibe una autoridad superior a ella;
es independiente porque no se sujeta al mando de otra potencia; y es perpetua, porque se
ejerce sin interrupciones y no tiene término de vigencia.
Si el Estado es una sociedad política, y precisamente la que sobresale entre todas las
organizaciones sociales, ha de mostrar, en las múltiples manifestaciones de su actividad,
un poder máximo e incondicionado que sirva de soporte básico para cualquiera de las
formas que ostenta la autoridad.
En nuestro país la soberanía emana del pueblo; en su representación, los ciudadanos
convocados a tal efecto se reúnen en Congreso General Constituyente y establecen la
Constitución para la Nación Argentina (Preámbulo). El órgano oficial que representa al
pueblo cumple y hace cumplir la Constitución, es el gobierno federal como suma autoridad
del país.
De la soberanía emana, entre otros múltiples poderes y facultades, el poder tributario,
que significa la facultad o la posibilidad jurídica del Estado de exigir contribuciones a las
personas sometidas a su soberanía.
Del poder tributario surge, en primer lugar, la potestad tributaria, que es la facultad de
dictar normas jurídicas de las cuales nace, para ciertos individuos, la obligación de pagar
tributos. Por ende, la potestad tributaria es la facultad estatal de crear, modificar o
suprimir tributos, lo cual, traducido al campo jurídico, implica la posibilidad de dictar
normas generadoras de contribuciones de exigencia coactiva.
Si la potestad tributaria viene atribuida por la ley, será posterior, lógica y
cronológicamente, al poder tributario que se fundamenta en la soberanía.
A los fines de dar ordenado tratamiento al tema de la distribución de tal potestad
tributaria, entendemos conveniente repasar, previamente, el status jurídico de los diversos
niveles de gobierno de nuestro país.
2. RÉGIMEN FEDERAL DE GOBIERNO: según el art. 1º de la CN, nuestro país ha adoptado
la forma federal de gobierno, lo cual implica que existen diversos entes estatales: un
Estado nacional o central, y Estados provinciales o locales.
2.1. Generalidades: en efecto, la Nación está constituida por una reunión de unidades
autónomas (provincias) que son preexistentes a ella. De ahí que estas conservan todo el
poder no delegado por la Constitución al gobierno federal (art. 121). Consecuentemente,
la Nación solo posee las facultades que resulten de la delegación efectuada por la
Constitución (art. 126).
Se parte entonces, de que existe un ente superior, el Estado, que es soberano. Debajo
de él están los Estados federados, o provincias, que conformaron el Estado nacional; no
sin los conocidos enfrentamientos bélicos (Cepeda y Pavón), y en cumplimiento de pactos
preexistentes (Acuerdo de San Nicolás y Pacto de San José de Flores). Tales provincias,
por su parte, son autónomas (con las restricciones impuestas por la Constitución
Nacional).
Finalmente, y en lo que nos detendremos a continuación, los municipios aparecen
como personas jurídicas declaradamente autónomas, aunque subordinadas a las leyes y
constituciones provinciales. De allí, si estos solo tienen una autonomía restringida y se
supeditan a la normativa provincial (arts. 5º y 123, CN), no pueden tener iguales poderes
políticos que el ente central y los federados.
 Por la especial trascendencia del estatus jurídico de este tercer nivel gubernamental, y
su frondosa evolución jurisprudencial, dedicamos seguidamente algunos apartados a su
análisis.
2.2. Régimen municipal: autonomía restringida: si bien en la actualidad ya no existen
dudas sobre la autonomía de los municipios y comunas —aun cuando restringida—,
durante mucho tiempo se sostuvo que estos constituían, en verdad,
entidades autárquicas.
Se ha entendido que un municipio es autónomo cuando posee la capacidad de dictar
sus propias normas dentro del marco general, y sin sujeción a la normativa provincial;
y autárquico cuando constituye una mera delegación administrativa de los poderes
provinciales, con circunscripción a los fines y límites fijados por estos.
Inicialmente, conforme a la jurisprudencia tradicional acuñada a partir de 1911 por la
Corte Suprema, se sostuvo que las municipalidades carecían de tal autonomía, por ser
simples entes autárquicos. Tal conclusión se sustentó en que los límites de las facultades
municipales surgían de las constituciones y leyes provinciales, siendo esta materia
extraña a la Nación en tanto se respetaran los principios, derechos y garantías dispuestos
por la Constitución Nacional (Fallos 114:282; 123:313; 249:99, entre muchos otros).
No obstante, en la causa "Rivademar c. Municipalidad de Rosario" (Fallos 312:327), el
Alto Tribunal varió su postura, y entendió que los municipios son autónomos respecto del
poder provincial. Según allí expusiera, la tesis de la autarquía ya no podía ser sostenida
de manera uniforme, puesto que a partir de 1957 diversas constituciones provinciales ya
consagraban la autonomía de sus municipios. Además, agregó que, aun con
prescindencia de las normas provinciales, el concepto de autarquía no coincidía con
diversos caracteres propios de los municipios.
A partir de este trascendental pronunciamiento quedan en pie las siguientes premisas:
1) Ya no se puede sostener en la Argentina que los municipios sean simples entes
autárquicos.
2) Por el contrario, son órganos de gobierno que gozan de una autonomía solamente
supeditada a la normativa provincial.
3) Los municipios no pueden ser privados de los medios mínimos para su subsistencia.
Esta postura fue revisada en el caso "Municipalidad de la ciudad de Rosario c.
provincia de Santa Fe", del 4/6/1991 (Fallos 314:495).
En esta causa, en primer lugar, se ratificó el criterio vertido en "Rivademar", en cuanto
a que a los municipios no se les pueden negar las atribuciones mínimas necesarias para
su cometido. Por otro lado, y con referencia concreta a la autonomía, la Corte declaró que
las facultades municipales no pueden ir más allá de aquellas que surjan de las
constituciones y leyes provinciales, dando origen al concepto, hoy consolidado, de
la autonomía restringida (es decir, supeditada a los lineamientos de la provincia a que el
municipio o comuna pertenezca).
3. LIMITACIONES CONSTITUCIONALES A LOS PODERES TRIBUTARIOS LOCALES: previo
ingresar al estudio de la específica distribución de la potestad tributaria entre las diversas
esferas de gobierno con miras a evitar la doble imposición, corresponde repasar aquellas
limitaciones constitucionales de carácter general, y que se derivan de la estructura
gubernamental hasta aquí referida.
 En efecto, al ejercer su potestad tributaria, las provincias encuentran importantes
limitaciones originadas en dispositivos de la Carta Magna, que deben acatar atento a su
supremacía. Entre ellas destacamos las siguientes:
3.1. Cláusula comercial: según el art. 75, inc. 13, de la CN, es facultad de la Nación
reglar el comercio internacional e interprovincial. Esta potestad no puede ser afectada por
disposiciones impositivas provinciales.
En lo estrictamente fiscal, la discusión se centra en discernir si, como consecuencia de
ello, los actos o actividades interjurisdiccionales solo pueden estar sujetos a imposición
tributaria nacional.
No sin previos debates, la jurisprudencia pareciera haberse definido por entender
legítimos los gravámenes locales que recaen sobre los ingresos de los sujetos que
ejercen este tipo de actividades; siempre que con ello no se entorpezca o dificulte en
forma excesiva la prestación del servicio o ejercicio regular del negocio en particular.
Se trata, como bien destacan Pistone y Torres, de una tradicional orientación del Alto
Tribunal nacional —emparentada con la que sostiene su par en los Estados Unidos— de
entender que los poderes impositivos locales solo son inconstitucionales en la medida en
que representen una carga directa y una influencia cierta —y no remota— a los
instrumentos de desarrollo del gobierno central(174).
En palabras de la Corte Suprema, el art. 75, inc. 13, de la Carta Magna "no invalida de
modo absoluto los tributos locales sobre el comercio interprovincial, pero sí preserva esa
actividad de aquellos que encarezcan su desenvolvimiento, dificultando su ejercicio" (175);
por ello, "una elemental hermenéutica de los arts. 75, inc. 13, y 126 de la Constitución
nacional, permite concluir que éstos no fueron concebidos para invalidar absolutamente
todos los tributos locales que se proyectan sobre el comercio interprovincial, reconociendo
a éste una inmunidad o privilegio que lo libere de la potestad de imposición general que
corresponde a cada una de las provincias de la República"(176).
3.2. Cláusula de prosperidad: el art. 75, inc. 18, de la CN ha establecido la llamada
"cláusula de la prosperidad", en virtud de la cual corresponde a la Nación proveer lo
conducente a la prosperidad, adelanto y bienestar del país, lo cual puede hacer mediante
la concesión temporal de privilegios. Según se vio oportunamente, este dispositivo ha sido
interpretado como facultad nacional para otorgar exenciones fiscales, y ello no puede ser
obstaculizado por leyes impositivas provinciales.
3.3. Establecimientos de utilidad nacional: la Carta Magna atribuye al Congreso
Nacional la prerrogativa de legislar en forma exclusiva sobre los
llamados establecimientos de utilidad nacional (puertos, aeropuertos, estaciones
ferroviarias, centrales hidroeléctricas, yacimientos de hidrocarburos, parques nacionales,
reservas forestales, etc., de neta jurisdicción nacional).
A partir de la incorporación de esta manda, inspirada en la Constitución de los Estados
Unidos(177), surge similar interrogante al ya referido para los supuestos anteriormente
descritos; es decir, si tal atribución excluye en forma absoluta la imposición tributaria de
origen local respecto de tales establecimientos.
Pese a las objeciones que el criterio pueda merecer, la tesis de la Corte Suprema ha
permanecido estable en el sentido de que la inmunidad a la imposición fiscal local solo
beneficia a la materia específica del establecimiento que refleja la finalidad "útil" a la
Nación, y no a los restantes aspectos o sitios en tanto no entorpezcan aquel designio(178).
 Así, se ha entendido que la alegada interferencia de tributos locales con la satisfacción
del propósito de interés público de este tipo de establecimientos requiere la producción de
prueba en tal sentido; pues "no cuentan con inmunidad absoluta ante la potestad de
imposición general que corresponde a las provincias"(179).
4. RÉGIMEN LEGAL DE DISTRIBUCIÓN DE LA POTESTAD TRIBUTARIA. PROBLEMAS DE DOBLE
O MÚLTIPLE IMPOSICIÓN Y POSIBLES SOLUCIONES: en los países federales como el nuestro,
pueden surgir conflictos de doble o múltiple imposición entre el ente central y las
provincias, o entre estas entre sí.
Este fenómeno es perjudicial porque significa multiplicidad administrativa, recaudación
onerosa y molestias al contribuyente, además de tener aptitud para aumentar
peligrosamente la presión fiscal.
Sin embargo, ha prevalecido en nuestra jurisprudencia la tesis de que la superposición
de gravámenes nacionales y provinciales no triplica de por sí inconstitucionalidad (180). Así,
se ha dicho que la doble imposición solo podrá ser tachada de inconstitucional cuando
uno o los dos impuestos concurrentes al caso sean violatorios de alguna garantía
constitucional, pero no por el solo hecho de darse el fenómeno financiero de la
superposición (Fallos 185:209; 210:276 y 500; 217:189; 220:119; 243:280; 249:657;
257:127; 262:367, entre otros) o cuando implique una extralimitación de la competencia
territorial del poder que sancionó determinado gravamen.
Las principales soluciones a este problema son las siguientes:
a) Separación de fuentes. Consiste en distribuir taxativamente los tributos entre los
distintos organismos de gobierno con potestad tributaria (así lo hace, p. ej., Brasil).
b) Coparticipación. En su estado puro, implica que la autoridad central se hace cargo
de la recaudación, y luego distribuye todo o parte del producto entre las provincias, sobre
la base de lo que a cada una corresponde por su contribución al fondo común.
c) Sistema mixto. Es el introducido por la reforma constitucional de 1994 en nuestro
país. Ha quedado estructurado de la siguiente manera: por un lado, se mantiene el
sistema de separación de fuentes (arts. 4º y 75, inc. 2º); y simultáneamente, se otorga
rango constitucional al régimen de coparticipación, estableciendo las pautas generales de
funcionamiento(181).
4.1. La Constitución Nacional: desarrollamos seguidamente la delimitación
constitucional de los poderes tributarios entre Nación y provincias (arts. 4º, 9º a 12, 75,
121 y 126), agregando consideraciones específicas relativas a los municipios.
4.1.1. Estado nacional: según lo establecido por el art. 75 de la Carta Magna,
corresponden a la Nación:
a) Los derechos aduaneros. Se trata de los derechos de importación y exportación que,
como resultado de una ardua e histórica lucha, se atribuyen al Estado nacional de manera
exclusiva y en modo permanente (arts. 4º, 9º, 75, inc. 1º, y 126).
En efecto, el producido de estos gravámenes no integra la masa de fondos a distribuir
con las provincias (art. 2º, inc. a], ley 23.548), formando parte del tesoro de la Nación.
b) Los impuestos indirectos. Estas contribuciones corresponden a la Nación en
concurrencia con las provincias, y en forma permanente (arts. 4º y 75, inc. 2º, párr. 1º).
 Oportunamente hemos explicitado las distintas tesis que definen a los impuestos
entre directos e indirectos (a lo que remitimos), recordando que la Corte Suprema ha
identificado a los primeros con aquellos cuya traslación, en los hechos, no es posible(182).
El producido de estos tributos es coparticipado en los términos de la ley 23.548, a que
referiremos más abajo.
c) Los impuestos directos. El establecimiento de estos tributos se ha asignado, según
el art. 75, inc. 2º, párr. 2º, de la Constitución, por tiempo determinado a la Nación, siempre
que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan.
No obstante la mentada excepcionalidad de esta atribución nacional, el Estado central
ha venido estableciendo impuestos directos de manera ininterrumpida desde el año 1932.
A buen decir de Bulit Goñi, "no cabría sostener que un tiempo determinado dure ochenta
años, ni que la defensa, seguridad, o bien general del estado lo hayan exigido durante
todo ese tiempo". Sin perjuicio de ello, según apunta el autor, "las provincias, por su parte,
nunca han intentado, en los hechos, disputar a la nación el ejercicio de esta atribución tan
precariamente transferida", ya que "en verdad, existe un reconocimiento generalizado
acerca de que un gravamen de las características del Impuesto a las Ganancias solo
puede aplicarse con alguna eficacia a nivel nacional"(183).
Se trata, también, de recursos coparticipables, según expondremos a continuación.
4.1.2. Las provincias: a partir de lo expuesto más arriba, corresponden a las
provincias:
a) Los impuestos indirectos. Ello en idéntico sentido a lo ya aludido anteriormente; es
decir, en concurrencia con la Nación y en forma permanente (arts. 75, inc. 2º, párr. 1º y
121).
b) Los impuestos directos. En forma exclusiva y permanente, salvo que la Nación haga
uso de la "excepcional" facultad a que ya hemos referido (art. 75, inc. 2º, párr. 2º).
Sin perjuicio de esta delimitación constitucional, en la práctica ella no es cumplida, ya
que los gravámenes indirectos más trascendentes (impuestos internos al consumo, al
valor agregado) son legislados y recaudados de forma exclusiva por la Nación, mientras
que los directos originariamente provinciales más importantes, también reciben legislación
y recaudación por la Nación, y mediante una transitoriedad que ha dejado de ser tal ante
las sucesivas prórrogas del régimen vigente.
En consecuencia, hay contradicción entre esa realidad y las cláusulas constitucionales
vigentes, aun después de la reforma de 1994. Cierto es que en la actualidad la
coparticipación está incluida dentro de la Carta Constitucional, pero la renuncia a la
recaudación, y aún más grave, a la legislación, con respecto a los impuestos
coparticipados, es incompatible con la autonomía de las provincias. Ya hace muchos años
Jarach señalaba que esta delegación implicaba una abdicación inadmisible(184).
4.1.3. Los municipios: poderes originarios y derivados: la doctrina ha discutido si el
poder fiscal de sus tres niveles gubernamentales es originario o derivado, punto que toca
de cerca las finanzas municipales.
La opinión mayoritaria coincide en que la Constitución reconoce de manera directa las
potestades tributarias de la Nación y de las provincias, y por eso las llama potestades
originarias.
Las facultades de los municipios, en cambio, no surgen de la misma forma de la Carta
Magna, sino que esta se limita a disponer la obligación para las constituciones
provinciales de establecer su régimen municipal (art. 5º), debiendo asegurar "la
autonomía municipal y reglando su contenido y alcance en el orden institucional, político,
administrativo, económico y financiero" (art. 123).
La referencia constitucional a la autonomía financiera es demostrativa de que los entes
municipales deben contar con poder tributario, aunque según la mayor parte de la
doctrina, sería un poder tributario derivado.
La distinción se conecta con los conceptos de autonomía y autarquía a los que ya
hemos aludido. Las provincias son autónomas porque se administran y dan sus normas
de gobierno con independencia de otra autoridad, y su poder tributario
es originario porque nace de la propia Constitución.
Los municipios son también autónomos como dijéramos, pero en forma restringida, en
tanto deben sujetarse a las prescripciones de la normativa provincial, y su poder tributario
es derivado porque no surge de la Constitución, sino de lo que les reconozcan los
Estados provinciales.
Resulta también útil referir a la distinción que formulan autores españoles entre las
teorías de la prohibición y de la permisión.
La teoría de la prohibición sostiene que los municipios no pueden ejercer poder
tributario alguno, salvo que este sea explícitamente otorgado por las constituciones y
leyes provinciales.
Sin embargo, es la teoría de la permisión la que prevalece en materia municipal,
conforme a lo que dispone la propia Constitución Nacional en sus arts. 5º y 123. Según
este criterio, los municipios pueden gravar las materias imponibles respectivas, teniendo
como límite lo que les está expresamente vedado desde la normativa provincial y/o
nacional. Dentro de estas últimas limitaciones (nacionales), podemos mencionar las
provenientes de la Constitución; por ej., las que prohíben el establecimiento de tributos
que corresponden en forma exclusiva y permanente a la Nación (p. ej., arts. 4º y 75, inc.
1º), las que vedan la creación de gravámenes locales en violación a la "cláusula
comercial" (art. 75, inc. 13) o "cláusula del progreso" (art. 75, inc. 18), o las que limitan los
tributos locales que interfieren con el cumplimiento de los fines de los "establecimientos
de utilidad nacional" (art. 75, inc. 30).
Pero la limitación más severa surge de lo dispuesto por el art. 9º, inc. b), de la Ley de
Coparticipación Federal 23.548, en cuanto prohíbe la institución de tributos provinciales y
municipales análogos a los coparticipados según el régimen que ella misma impone.
Sobre el punto profundizaremos más abajo.
4.2. Régimen de coparticipación: como resultado de la concurrencia entre Nación y
provincias en materia de impuestos indirectos, y de la atribución conferida al Congreso
Nacional de establecer impuestos directos por tiempo determinado, surgió la posibilidad
de superposición entre impuestos nacionales y provinciales.
Ello motivó que en 1934 se iniciara un régimen de coordinación mediante leyes-
convenios que se inaugurara con el dictado de la ley 12.138 de unificación de impuestos
internos, posteriormente complementada con otras normas.
Tal régimen de coparticipación permaneció integrado por las leyes 14.060, 14.390 y
14.788, y así quedó instaurado un sistema heterogéneo e irracional que fue sustituido por
la ley 20.221. Esta última norma fue reformada de modo parcial en 1988 por la ley
23.548, que estableció un régimen transitorio, aún vigente.
 4.2.1. Conceptos preliminares: leyes-convenio y derecho intrafederal: admitimos que
puede sorprender esta conjunción heterogénea entre una ley y un contrato. En efecto, la
expresión leyes - convenio o leyes - contrato se refiere al hecho de que, si bien la ley es
dictada por el Congreso Nacional, se la entiende como una propuesta a la cual las
provincias deben adherirse por medio de sus legislaturas locales.
La Corte Suprema ha definido a estas particulares normas como creaciones legales del
federalismo de concertación, que vienen a formar parte del denominado derecho
intrafederal (Fallos 314:862) y que en tal carácter "se incorporan una vez ratificadas por la
legislatura al derecho público interno de cada estado provincial aunque con la diversa
jerarquía que le otorga su condición de ser expresión de la voluntad común de los
órganos superiores de nuestra organización constitucional: nación y provincias"(185).
Como resultado de esta adhesión, el gobierno federal asume un poder tributario
absoluto y exclusivo sobre los gravámenes indirectos de facultades concurrentes, y los
directos originariamente provinciales a los cuales renuncian los Estados federados.
Para ser aceptadas en el régimen, las provincias se comprometen a no sancionar —por
sí y por sus municipalidades— tributos locales análogos a los coparticipados (art. 9º, ley
23.548). Esta renuncia es total, y se refiere tanto a legislación como a recaudación.
Como contrapartida, obtienen el derecho a recibir en forma automática su producido,
en las proporciones que establece la misma ley 23.548.
4.2.2. Limitación al establecimiento de tributos análogos. Excepción. Situación de
municipios: hemos visto que la ley de coparticipación federal vigente dispone que como
compensación de que la Nación asuma la recaudación y distribución de los tributos
coparticipados, las provincias y sus municipios deben abstenerse de aplicar gravámenes
locales análogos a ellos. La violación de esta norma lleva a que se suspenda la
distribución correspondiente al impuesto coparticipado (art. 9º).
Si bien esta prohibición alcanza tanto a los tributos provinciales como a los
municipales, sin duda son estos últimos aquellos que con mayor frecuencia han aparecido
en fricción al régimen.
El tema se conecta con el interrogante sobre si las municipalidades pueden o no crear
impuestos. Teóricamente, conforme a lo que dispone el art. 123 de la Carta Fundamental
y las constituciones provinciales en general, la conclusión es afirmativa.
Sin embargo, la realidad indica que prácticamente no quedan materias imponibles que
no se encuentren alcanzadas por un gravamen nacional que integre el régimen de
coparticipación. Es por tal motivo que los municipios de provincias, privados en
numerosas ocasiones de los recursos necesarios para su subsistencia, han echado mano
a la excepción que la propia ley de coparticipación prevé.
En efecto, del examen de analogía quedan exceptuadas las tasas retributivas de
servicios efectivamente prestados (art. 9º, inc. b], párr. 2º, ley 23.548), tal como han sido
definidas por nuestra jurisprudencia (Fallos 332:1503). Esta excepción al régimen general
ha fundado la creación de tasas municipales que, con el fin de justificar su existencia
como tales, han incorporado a su estructura legal servicios cuya prestación efectiva no
siempre convenció a la doctrina judicial, que —por tanto— las declaró ilegítimas (Fallos
332:1503, entre otros).
4.2.3. Pautas constitucionales sobre la Ley de Coparticipación Federal: según lo
que hasta aquí hemos expuesto, con los impuestos directos e indirectos recaudados por
la Nación se forma una masa de ingresos que resultará distribuible, conforme a los
parámetros que establece la ley de coparticipación.
En este punto es importante destacar que la ley convenio actualmente vigente en la
Argentina, 23.548 de 1988, es anterior a 1994 y, por ende, no es la que describe el art.
75, inc. 2º, de la CN.
Recordemos que, en oportunidad de sancionarse la reforma constitucional referida, se
dispuso que la norma entonces en vigor sería reemplazada por otra, que, a su vez, debía
respetar los lineamientos que la propia Constitución se encargó de describir (art. 75, inc.
2º). A su tiempo, la cláusula transitoria sexta —también incorporada en la reforma
constitucional— fijó un plazo para la sanción de esta nueva ley, que feneció en 1996, y
que aún permanece incumplido.
Es por tal motivo que, en la actualidad, el régimen vigente es el sancionado por la ley
23.548, a la espera de que sea finalmente reemplazado por el que la Carta Magna ordenó
establecer.
Dicho ello, pasamos ahora a describir los recaudos que la Constitución Nacional
estableció para el dictado de la futura ley de coparticipación (art. 75, inc. 2º, párr. 3º y ss.).
Así:
a) Será sancionada por el Congreso "sobre la base de acuerdos entre la Nación y las
provincias".
b) Tendrá como Cámara de origen el Senado.
c) Requerirá para su sanción la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de
cada Cámara.
d) No podrá ser modificada unilateralmente, ni reglamentada por el Poder Ejecutivo
nacional.
e) Necesitará la posterior aprobación por parte de las provincias.
Asimismo, se instituyen las pautas que gobernarán el sistema coparticipatorio, a saber:
a) Se garantiza la automaticidad en la remisión de los fondos (previsión ya contenida
en el art. 6º de la actual ley de coparticipación, aunque sin ordenar la transferencia diaria y
gratuita de los recursos).
b) La distribución primaria y secundaria (esto es, entre la Nación, las provincias y la
ciudad de Buenos Aires —primaria—, y entre estas últimas —secundaria—) se efectuará
en relación directa con las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas,
contemplando criterios objetivos de reparto.
c) Para reforzar el concepto anterior, se prevé que no habrá transferencia de
competencias, servicios o funciones sin la respectiva reasignación de recursos, aprobada
por ley del Congreso cuando correspondiere y por la provincia interesada o la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires en su caso. Relativo a este punto, la cláusula transitoria sexta
de la Constitución ha dispuesto que la distribución de competencias, servicios y funciones,
vigente a la sanción de la reforma, no podrá modificarse sin la aprobación de las
provincias interesadas, como así tampoco el reparto de recursos vigente a la época del
cambio legislativo en desmedro de alguna o algunas provincias. Se entiende que las
alteraciones regirán hasta la sanción del régimen definitivo de coparticipación.
 d) El sistema será equitativo, solidario y deberá propiciar un grado equivalente de
desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional,
directivas estas de carácter programático que resultarán de difícil concreción práctica.
e) Se prevé la creación de un organismo fiscal federal, que tendrá a su cargo el control
y fiscalización de la ejecución de lo establecido en el inc. 2º del mentado art. 75 de la
Constitución, según lo determine la ley, la que deberá asegurar la representación de todas
las provincias y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires en su composición.
4.2.4. Tributos con asignación específica: conforme con lo dispuesto por la ley
23.548, los gravámenes que cuenten con una asignación específica a propósitos o
destinos determinados no resultan coparticipables; aunque, cumplida tal finalidad,
deberían pasar a integrar el régimen general (art. 2º, inc. c], ley 23.548).
En similar sentido, también se excluye del régimen de coparticipación al producido de
los tributos nacionales con afectación específica que sean declarados de interés nacional
por acuerdo entre Nación y provincias. Sin embargo, tal afectación debe ser decidida por
ley del Congreso Nacional, con adhesión de las Legislaturas provinciales y con duración
limitada. Así, cumplido el objeto de creación de estos impuestos afectados, deberán ser
incorporados al sistema general de distribución (art. 2º, inc. d], ley 23.548).
No obstante, el inc. 3º del art. 75 de la CN desvirtúa el espíritu del sistema, al permitir
que el Congreso Nacional establezca y modifique asignaciones específicas de recursos
coparticipables, por tiempo determinado, y mediante el dictado de una ley especial
aprobada por la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara.
Con esta previsión se abre una peligrosa fisura por donde podrá filtrarse la voracidad
fiscal de la Nación que, con la excusa de establecer una asignación específica a
determinado tributo, podrá sustraerlo indefinidamente del sistema de coparticipación.
4.2.5. Consideraciones finales: estado de incertidumbre: como ya hemos apuntado,
conforme a la disposición transitoria sexta de la Constitución Nacional, el régimen de
coparticipación y reglamentación del organismo fiscal federal previstos en el inc. 2º del art.
75, deberían haber sido establecidos antes de la finalización del año 1996.
Sin embargo, a más de dos décadas de expirado tal plazo, ello no ha ocurrido, y si bien
se han presentado algunos proyectos, no se vislumbra cuál será la suerte que correrá
este tópico.
Por tal motivo, una vez más sumamos nuestra voz al incesante reclamo de que sea
definitiva e íntegramente cumplida la manda constitucional.
Para cerrar el tema, hacemos propios los interrogantes expuestos por Bulit Goñi al
prologar el libro de Pérez Hualde (Coparticipación general de impuestos en
la Constitución Nacional): "La reforma constitucional de 1994, que pudo haberse limitado
a confirmar la validez de la coparticipación, no se redujo a eso, sino que añadió seis
densos párrafos al inc. 2º del art. 67 (ahora art. 75), y una 'disposición transitoria sexta',
los cuales plantean algunas zonas de incertidumbre y han de dar material para los
legisladores, para la doctrina, y en su caso, para la jurisprudencia. Si hace a la
coparticipación obligatoria o si admite también otros métodos de distribución de la renta
pública, si ha de haber una sola ley, aunque pueda contener varios regímenes; si deben
celebrarse acuerdos previos o si ellos radican directamente en la ley convenio; si la
Ciudad de Buenos Aires está excluida de aquéllos; si la exigencia de criterios objetivos de
reparto excluye los porcentajes fijos; si los criterios de equidad, solidaridad e igualdad de
oportunidades son excluyentes o complementarios, y en qué proporciones; si la Nación
está excluida del organismo fiscal federal; qué implicancias ha tenido el plazo del 31/12/96
sin que se haya dictado una nueva ley; si podrá haber leyes que establezcan impuestos y,
al mismo tiempo, los coparticipen, etc., son algunos de los muchos interrogantes que
plantea el texto sancionado".
4.3. La Ciudad de Buenos Aires: la reforma constitucional de 1994 ha introducido
significativas modificaciones al régimen jurídico de la Ciudad de Buenos Aires,
estableciendo que tendrá un sistema de gobierno autónomo, con facultades propias de
legislación y jurisdicción, como también la elección popular directa de su jefe de gobierno
(art. 129).
Surge claro que los constituyentes no han pretendido asignar a la Ciudad de Buenos
Aires un grado de autonomía similar al de las provincias, principalmente porque el
Congreso —por ley— garantizará los intereses del Estado nacional mientras sea capital
de la Nación (art. 129, párr. 2º, y cláusula transitoria séptima).
Aparte de ello, se la ha diferenciado de las provincias porque cuando en el art. 75, inc.
2º, párr. 2º, la Constitución establece el propósito de instituir regímenes de
coparticipación, preceptúa que ello se haga con base en acuerdos entre la Nación y las
provincias, pero no incluye como partícipe de estos acuerdos a la Ciudad de Buenos
Aires.
Fuera de estas diferencias, Buenos Aires actúa con un régimen similar al de la Nación
y las provincias. El párr. 3º del mismo artículo estatuye que entre la Nación, las provincias
y la Ciudad de Buenos Aires, se efectuará una distribución sobre la base de las directivas
que contiene esta parte del dispositivo. De la misma manera se incluye a la Ciudad de
Buenos Aires en el párrafo según el cual no puede haber transferencia de competencias,
servicios y funciones sin la respectiva asignación de recursos, la que debe estar aprobada
por ley del Congreso cuando correspondiere y por la provincia interesada o la Ciudad de
Buenos Aires, en su caso.
Es de importancia destacar la creación de un organismo fiscal federal que tendrá a su
cargo el control y fiscalización de la debida marcha de la coparticipación (art. 75, inc. 2º,
párr. 6º). Pues bien, dentro de dicho organismo fiscal deberá asegurarse la representación
de todas las provincias y también de la Ciudad de Buenos Aires.
En conclusión, Buenos Aires continúa siendo la capital de la Nación, por lo cual
forzosamente su autonomía debe convivir con lo que el Congreso de la Nación decida
para ese ejido en protección de los intereses del Estado nacional. Así surge de la
disposición transitoria séptima de la Constitución Nacional reformada en 1994, que ordena
que el Congreso ejerza en Buenos Aires las atribuciones legislativas que conserve con
arreglo al art. 129, lo cual a su vez se confirma con el art. 75, inc. 30 (cuyo texto establece
que es facultad del Congreso de la Nación ejercer una legislación exclusiva en el territorio
de la capital de la Nación).
Está también dispuesto que, dentro del marco de la autonomía de la Ciudad de Buenos
Aires, el Congreso de la Nación convoque a sus habitantes para que, mediante los
representantes que se elijan a ese efecto, establezcan el estatuto organizativo de sus
instituciones, lo cual se hizo mediante el dictado de la Constitución de la Ciudad de
Buenos Aires. Conforme a este estatuto de organización, quedó convalidada la situación
según la cual la Capital Federal goza de un status jurídico excepcional, aunque
constitucionalmente no se equipare a una provincia.
4.4. Doble imposición en el Impuesto sobre los ingresos brutos. Convenio
Multilateral: el carácter territorial del impuesto sobre los ingresos brutos plantea el
problema de la doble o múltiple imposición, pues una misma actividad puede ser ejercida
en jurisdicciones diferentes (p. ej., fábrica en provincia de Buenos Aires, sede central en
La Rioja y bocas de expendio en San Juan). Esto no solo sucede entre las distintas
provincias, sino que a veces ocurre dentro de sus propios límites, como consecuencia de
que las municipalidades establecen tasas cuya base imponible es el ingreso bruto
(especialmente, la llamada contribución de comercio e industria).
Si bien esta última dificultad puede ser solucionada dentro de la misma provincia,
mediante un racional Sistema de relaciones para con sus municipios y/o comunas y entre
ellas, para los inconvenientes surgidos entre las provincias la solución se ha logrado
mediante la suscripción de convenios.
Quienes pensaron y promovieron esta alternativa buscaron evitar la extralimitación de
poderes fiscales, que ocurriría si cada jurisdicción gravara al mismo sujeto en proporción
a todo el ingreso bruto obtenido por su actividad.
Inicialmente, se firmó un convenio bilateral cuyas partes fueron la municipalidad de la
Capital Federal y la provincia de Buenos Aires, sectores jurisdiccionales donde primero se
hizo sentir el infortunio de la superposición. Cuando empezaron a aparecer conflictos
entre las jurisdicciones antes mencionadas y las distintas provincias, así como entre estas
últimas, se tuvo en cuenta el resultado favorable que había tenido aquel convenio
bilateral. Se pasó entonces a la etapa de los convenios multilaterales, cuyas partes
intervinientes fueron la municipalidad de la Capital Federal (actual Ciudad Autónoma de
Buenos Aires) y las provincias argentinas.
El primer convenio multilateral fue celebrado el 24/8/1953, y fue sucesivamente
reemplazado por los del 14/4/1960, del 23/10/1964 y del 18/8/1977. Este último es
el convenio multilateral que rige en la actualidad.
La característica quizá más sobresaliente de este ordenamiento, que forma también
parte del derecho intrafederal al que hemos referido más arriba, consiste en que trata no
solo de subsanar el problema de tal superposición, sino que, además, tiende a armonizar
y coordinar el ejercicio de los poderes fiscales autónomos, así como a vigilar el
comportamiento de quienes realizan actividades en múltiples jurisdicciones para detectar
maniobras de evasión.
4.4.1. Ámbito de aplicación: según lo expuesto, el convenio multilateral está
destinado a delimitar el alcance del poder tributario de las partes intervinientes, cuando
una actividad es ejercida en más de una jurisdicción local, es decir, cuando los ingresos
brutos provenientes de un proceso único y que son comercialmente inseparables no
pueden ser atribuidos en su totalidad a un solo ente fiscal.
Refiriéndonos siempre a un mismo sujeto gravado, los supuestos que pueden ocurrir
son los siguientes:
- Que el sujeto industrialice sus productos en una jurisdicción y los comercialice total o
parcialmente en otra.
- Que el mismo sujeto cuente con la dirección o administración de sus actividades en
una o más jurisdicciones, y la comercialización o industrialización se efectúen en otra
u otras.
- Que el asiento principal de una actividad esté en una jurisdicción y las ventas o
compras se concreten en otra u otras. Es lo que sucede con las sucursales,
agencias, representantes, viajantes, comisionistas, visitadores médicos,
mandatarios, etcétera.
 - Que el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen
operaciones o prestaciones de servicios con respecto a personas, bienes o cosas
radicados o utilizados en otras.
En definitiva, se intenta que el hecho de ejercer actividades en varias jurisdicciones no
acarree al contribuyente mayores gravámenes que los que soportaría si desarrollara toda
su actividad en una sola. Ello sin que tampoco sea aprovechada tal circunstancia para no
tributar lo debido a los distintos Fiscos, alegando que se paga en otros sin hacerlo en
ninguno.
4.4.2. Distribución. Régimen general: con la finalidad anunciada, el convenio
multilateral dispone que el poder tributario de las respectivas jurisdicciones se reparta
según la importancia y envergadura de la actividad ejercida en cada una de ellas.
Así, mientras más importante sea la operatoria que se ejerce en una jurisdicción, esta
tendrá un derecho mayor al que atañe a otra/s donde se ejerza con menor entidad.
Salvo casos especiales (arts. 6º y ss.), los ingresos brutos del contribuyente originados
por actividades objeto del convenio, se distribuyen entre las jurisdicciones de la siguiente
manera (art. 2º): el 50% en proporción a los gastos efectivamente soportados por el
contribuyente en cada jurisdicción como consecuencia del ejercicio de las actividades
respectivas (p. ej., gastos en sueldos, combustibles, reparaciones, alquileres, primas de
seguros), salvo las erogaciones que el convenio prohíbe computar (costo de materia
prima, propaganda, tributos, intereses), y el 50% en proporción a los ingresos brutos
provenientes de cada jurisdicción cuando las operaciones se hicieran por medio de
sucursales, agencias, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios.
4.4.3. Órganos: el convenio multilateral, asimismo, prevé el funcionamiento de una
Comisión Arbitral y de una Comisión Plenaria, que tienen por objeto —entre otros— dirimir
y prevenir los conflictos que puedan surgir con motivo de la aplicación e interpretación de
sus normas(186).
5. LIMITACIONES INTERNACIONALES A LA POTESTAD TRIBUTARIA. REMISIÓN: los límites a la
potestad tributaria pueden no solo surgir internamente (según lo que resuelven las
respectivas constituciones), sino también provenir de su pertenencia a la comunidad
mundial.
Es posible y frecuente que surjan limitaciones internacionales en virtud de las cuales
los Estados deben abstenerse de ejercer su poder tributario territorial; ya sea por
disposiciones internas, o como consecuencia de convenciones libremente acordadas.
Remitimos al estudio que haremos de este tema en el capítulo dedicado
específicamente al derecho internacional tributario.

Capítulo XI - Derecho tributario material

CAPÍTULO XI - DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL

 1. CONCEPTO Y CONTENIDO: el derecho tributario material prevé los aspectos
sustanciales de la relación jurídica que se establece entre el Estado y los sujetos pasivos
con motivo del tributo. Dentro de esa concepción, puede decirse que con el tratamiento
del derecho tributario material nos adentramos en el corazón mismo de nuestra disciplina.
En efecto, el derecho tributario material tiene la trascendental función de regular la
relación jurídica que unirá al acreedor Estado y a los deudores contribuyentes durante el
lapso que transcurra entre la creación de un tributo dirigido a ciertas personas, y su pago
por estos últimos. A fin de conseguir tal cancelación, esta sección de la materia se
complementa por otra que le está indisolublemente unida: el derecho tributario formal.
Será este quien proporcionará las reglas mediante las cuales se comprobará la
legitimidad de la acreencia fiscal y la forma en que esta se convertirá en el importe
dinerario líquido que ingresará al tesoro público.
Así, el derecho tributario material estudia básicamente el hecho imponible, y todas las
consecuencias jurídicas que de él emanan. Sus normas establecen tácita o expresamente
quién es el sujeto activo, quiénes son sujetos pasivos, y quiénes "pueden ser" los
obligados al pago (capacidad jurídica tributaria). Abarca, asimismo, las circunstancias
objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configuración del hecho
imponible (exenciones y beneficios tributarios); los elementos indispensables para fijar la
magnitud de la pretensión pecuniaria fiscal (elementos cuantitativos); y los medios
extintivos de la obligación tributaria, entre otros importantes aspectos como la solidaridad,
el domicilio y los privilegios. Finalmente, digamos que es también al derecho tributario
material a quien le corresponde investigar si existe o no la causa como elemento jurídico
integrante de la relación obligacional.
2. RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA PRINCIPAL: definimos a la relación jurídica tributaria
principal como el vínculo jurídico obligacional que se entabla entre el Fisco, en su calidad
de sujeto activo que pretende el cobro de un tributo, y un sujeto pasivo que está obligado
a su pago. Esta relación tiene identidad estructural con la obligación de derecho privado,
surgiendo las principales diferencias de su objeto, que es el tributo.
Si el vínculo entre dos sujetos significa la facultad legal concedida a uno de ellos para
exigir determinado comportamiento del otro, tal vinculación constituye una relación
jurídica porque necesariamente debe ser normada por el derecho. Tal relación puede ser
definida en un doble sentido:
a) Como la vinculación establecida por una norma jurídica entre una circunstancia
condicionante (la realización del hecho imponible) y una consecuencia jurídica (el
mandato de pago).
b) Como la vinculación establecida por esa norma legal entre la pretensión del Fisco
como sujeto activo y la obligación de aquel que la ley designe como sujeto pasivo. Tanto
esa pretensión como su correlativa obligación integran la consecuencia jurídica de
haberse producido el hecho imponible.
Atenta a este concepto, es dable observar la estructura lógica de las normas que
regulan la relación jurídica tributaria principal. En ellas encontramos, como partes
diferenciadas, el supuesto hipotético (hecho imponible) que, cumplido en la realidad, torna
aplicable el mandato de pago, y el mencionado mandato, conectado al hecho imponible
como consecuencia jurídica de su realización.
2.1. Cuestión terminológica: la relación jurídica sustancial no es la única que surge
del ejercicio de la potestad tributaria; pero sí es la principal, puesto que toda la
normatividad fiscal tiende al primordial objetivo del pago público.
 La doctrina ha dado a esta relación distintas denominaciones. Así, la predominante la
llama simplemente obligación tributaria (Giuliani Fonrouge), pero también se la ha
denominado deuda tributaria (Giannini), relación de deuda tributaria (Carretero Pérez),
y crédito impositivo (Blumenstein). Talentosos escritores no se atan a una sola
terminología y emplean varios nombres (p. ej., Jarach la llama relación jurídica
propiamente dicha, relación jurídica tributaria sustancial, relación jurídica stricto sensu).
Creemos que la denominación más correcta es la de relación jurídica tributaria principal,
pero no nos oponemos a otros nombres, varios de los cuales incluso emplearemos con
frecuencia.
2.2. Coordinación entre las nociones de relación jurídica tributaria y potestad
tributaria: cuando los esquemas que el Estado construye en ejercicio de la potestad
tributaria se aplican a integrantes singulares de la comunidad, ya no hay actuación de la
potestad tributaria —que se agota mediante la emanación de la norma— sino ejercicio de
una pretensión pecuniaria por parte de un sujeto activo respecto de un sujeto pasivo.
Para cumplir esta última actividad el Estado prescinde de su poder de imperio y se
ubica como cualquier acreedor que pretende el cobro de lo que cree que le es adeudado.
Como todo acreedor, el Fisco se encamina a que una cuota de riqueza ajena pase a sus
arcas.
Pero hay diferencia entre los acreedores en general y el Fisco. Respecto de los
primeros, su acreencia surge principalmente del acuerdo previo de voluntades con sus
deudores. En cambio, el acreedor "Fisco" primero actúa en un plano de supremacía
atribuyendo a las personas obligaciones que estas no asumieron espontáneamente, y
luego produce una mutación convirtiéndose en el polo positivo de una relación jurídica en
cuyo polo negativo es ubicado un sujeto pasivo. El ulterior poder coactivo del Fisco (p. ej.,
rematar los bienes del deudor) es el que habitualmente emana de todas aquellas normas
que imponen obligaciones pecuniarias.
2.3. Destinatario legal tributario: la creación normativa de un tributo implica, como
primer paso, la descripción de una circunstancia hipotética (hecho imponible) que el
legislador espera se produzca respecto de una persona, en un momento y lugar
preestablecidos.
Acaecido el hecho imponible, la consecuencia potencial es que una persona deba
pagar el tributo al Fisco. Ese hecho imponible no puede ser arbitrariamente elegido, sino
que debe exteriorizar capacidad contributiva de un individuo. Tal individuo es quien recibe,
por vía legal, el detrimento pecuniario que significa el tributo. Lo llamamos destinatario
legal tributario porque a él está dirigida la carga patrimonial de aquel tributo cuyo hecho
imponible tuvo en cuenta su capacidad contributiva.
El destinatario legal tributario es, en consecuencia, aquel que queda encuadrado en el
hecho imponible. Ello sucede porque es quien ejecuta el acto o se halla en la situación
que la ley elige como presupuesto hipotético del mandato de pago de un tributo.
No obstante, la circunstancia de que el destinatario legal tributario realice el hecho
imponible no significa forzosamente que ese mandato de pago vaya a él dirigido y que,
consecuentemente, se convierta en sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria principal.
Será sujeto pasivo si el mandato contenido en la norma lo obliga a él mismo a pagar el
tributo; en tal caso, el destinatario legal tributario se denomina contribuyente.
Por el contrario, no será sujeto pasivo si el mandato de la norma obliga a un tercero
ajeno al hecho imponible (el sustituto) a efectuar el pago tributario. El destinatario legal
tributario queda entonces excluido de la relación jurídica tributaria principal, y el único
sujeto pasivo es el sustituto. Esto no significa que el destinatario legal tributario se libere
de sufrir por vía legal la carga pecuniaria que el tributo contiene. Pero el destinatario
excluido recibe esa carga, no en virtud de la relación jurídica trabada con el Fisco, sino en
virtud de la relación jurídica del resarcimiento que debe satisfacer a aquel que pagó por él
(el sustituto).
2.4. El destinatario legal tributario debe ser un particular: desde el plano
conceptual, el Estado nacional, el provincial y el municipal, así como los órganos que les
pertenecen, no pueden ser destinatarios legales tributarios, por cuanto técnicamente
carecen de capacidad contributiva.
Para Jarach la capacidad contributiva significa la apreciación del hecho económico
verificado en cuanto al sujeto le permite distraer dinero de sus necesidades privadas para
destinarlo a contribuir a los gastos públicos. Pero estos conceptos básicos no tendrían
sentido si el hecho imponible se atribuyese al propio Estado o a sus dependencias, cuyas
actividades económicas nunca representan capacidad contributiva porque toda su riqueza
ya sirve directamente a las finalidades públicas(187).
En virtud de lo expuesto, es objetable el art. 5º, in fine, de la ley 11.683 (t.o. 1998), que
incluye como posibles obligaciones tributarias a las reparticiones centralizadas,
descentralizadas y autárquicas del Estado nacional, provincial o municipal, así como a las
empresas estatales y mixtas.
Las entidades nombradas (salvo las empresas mixtas en la parte del capital que es de
personas privadas) tienen una característica básica común: son de propiedad del Estado,
el cual podría eventualmente suprimirlas y establecer el destino de sus fondos. Si bien
estos entes aparecen formalmente como propietarios de sus bienes, en realidad resulta
serlo tan solo el Estado(188).
Si ello es así, no se advierte sentido en que el Estado detraiga bienes de su patrimonio
para que estos vuelvan a ingresar a dicho patrimonio por otro conducto. Lo dicho nos lleva
a pensar que los "tributos" que pagan las reparticiones o empresas estatales no son
verdaderamente tales, sino transferencias de fondos de un sector a otro de la economía
estatal(189).
2.5. La relación jurídica tributaria se entabla entre personas: el Fisco se relaciona
con una persona y jamás con una cosa, como a veces se ha sostenido respecto de los
tributos inmobiliarios y aduaneros. A nuestro entender de modo equivocado, se ha dicho
que en los impuestos aduaneros la carga fiscal no es de las personas sino de las
mercaderías. La tesis se funda en que estos tributos suelen no definir quién es el sujeto
obligado al pago, empleando a veces terminología equívoca. El error se funda también en
disposiciones que permiten el secuestro de la mercadería, cuyo producto se destina al
pago de la deuda con prescindencia de la persona del deudor. Sin embargo, tales
disposiciones no son privativas del impuesto aduanero, y constituyen simplemente
garantías privilegiadas para el crédito del Fisco.
Respecto del impuesto inmobiliario, se suele sostener que los deudores son los
inmuebles y no las personas. Frente a esto, Jarach explica que la confusión surge porque
el legislador a veces emplea formas sencillas para explicar algunos asuntos, pero esto no
puede llevar a la conclusión de que quien paga el impuesto sea el inmueble. En esta
materia inmobiliaria, en efecto, tal error se ha extendido a dos tributos (el impuesto
inmobiliario y la contribución de mejoras). Esto es grave, porque a veces se crean
colisiones de derechos entre particulares en caso de enajenaciones. En el sistema
positivo argentino, diversas regulaciones son demostrativas de que la obligación tributaria
es personal y en modo alguno una "carga real de los inmuebles". La más importante es
que si el inmueble que originó la deuda tributaria se remata en ejecución de dicha deuda,
pero el importe obtenido no alcanza a cubrirla, el deudor sigue respondiendo con sus
otros bienes.
2.6. Contenido de la relación jurídica tributaria principal: se ha discutido sobre cuál
es el real contenido de la relación jurídica tributaria. Así, por un lado, Giannini sostiene
que de las normas reguladoras de las obligaciones tributarias surgen, entre el Estado y
los contribuyentes, derechos y deberes recíprocos que forman el contenido de una
relación especial: la relación jurídico-tributaria. Afirma este autor que tal relación es
esencialmente compleja, ya que de ella resultan poderes, derechos y obligaciones de la
autoridad financiera, a la cual corresponden obligaciones positivas o negativas y también
derechos de las personas sujetas a su potestad. En ese conjunto está incluido el objetivo
final al que tiende la institución, que es el pago del tributo, individualizado con el nombre
de deuda tributaria; reservando las expresiones más genéricas de obligaciones y
derechos tributarios para las restantes facultades y deberes emergentes de la relación
jurídico-tributaria. La diferencia principal consiste en que mientras la deuda tributaria solo
nace del presupuesto de hecho, los restantes derechos y obligaciones pueden originarse
en actos administrativos(190).
Otros tratadistas (Jarach, Tesoro, Pugliese) rechazan esta posición. Así, Jarach no
admite esa complejidad de la relación jurídico-tributaria, por entender que se trata de una
simple relación obligacional, al lado de la cual existen otras distintas, como las formales.
Mixturar todo esto en una única relación jurídica sería ignorar la característica esencial del
estudio científico; por lo que incluye en el concepto de relación jurídico-tributaria solo el
aspecto sustancial, o sea, la obligación o deuda tributaria(191).
3. FUENTES. CONVENIOS ENTRE SUJETOS PASIVOS: con respecto al tema de las fuentes
del derecho tributario, remitimos a lo ya dicho en oportunidad de tratar las relativas al
derecho financiero.
En lo específicamente relativo al derecho tributario material, coincidimos con Giuliani
Fonrouge en cuanto sostiene que en esta materia la única fuente de la obligación
tributaria es la ley, ya que la voluntad jurídica de los individuos es inapta para crearla(192).
Lo anterior implica que, al menos en la legislación argentina, no está permitido a las
partes modificar su condición de sujetos pasivos por acuerdos privados, que no los
eximen de las obligaciones impuestas por las normas fiscales. Esto es sostenido
uniformemente por la doctrina y ha sido confirmado por la jurisprudencia, que en distintos
niveles ha interpretado que, así como la condición de deudor no es transmisible a terceros
por convención privada, tampoco es válida la situación inversa, pues si la ley califica al
sujeto como responsable, este no puede transformarse en contribuyente por el solo hecho
de que un contrato ponga a su cargo el pago del tributo. Ello ha ocurrido con cierta
frecuencia en el marco de las locaciones de inmuebles en las que el propietario pone en
cabeza del inquilino el pago del impuesto inmobiliario. En efecto, en tal supuesto
mencionado, el Fisco accionará contra los sujetos pasivos que la ley indica, y los
particulares tendrán las acciones entre sí que deriven de sus convenciones, las que
estarán reguladas por el derecho privado.
4. ELEMENTOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA: referiremos seguidamente a los elementos
de la obligación tributaria.
 4.1. Sujeto activo: el Estado, que en un primer momento es titular de la potestad
tributaria, se transforma luego en sujeto activo de la relación jurídica tributaria principal.
Así, en tanto titular de la potestad tributaria, actúa básicamente mediante uno de los
poderes que lo integran, el Legislativo, y cuando opera como sujeto activo de la relación
jurídica tributaria principal, lo hace a través de otro de sus poderes, el Ejecutivo.
Suele también suceder que el Estado delegue la recaudación y administración de
ciertos ingresos tributarios a otros entes públicos, a fin de que estos cuenten con
financiamiento autónomo (caso de las llamadas contribuciones parafiscales).
4.2. Sujetos pasivos: veamos quiénes pueden ser sujetos pasivos de la relación
jurídica tributaria principal.
4.2.1. Capacidad jurídica tributaria: en líneas generales, puede afirmarse que en el
derecho tributario argentino (ley 11.683, Códigos Fiscales provinciales y municipales, y
demás), pueden ser sujetos pasivos de la relación sustancial las personas humanas (arts.
19 y ss., Cód. Civ. y Com.) capaces o incapaces para el derecho privado, las personas
jurídicas (arts. 141 y ss., Cód. Civil y Comercial) y, en general, las sociedades,
asociaciones, empresas u otras entidades, sin que interese si el derecho privado les
reconoce o no la calidad de sujetos de derecho.
Lo que primordialmente tiene en cuenta el legislador tributario es la posesión de una
autonomía patrimonial tal que les posibilite encuadrarse fácticamente en las hipótesis
normativas asumidas como hechos imponibles (193). Por eso es que también pueden ser
sujetos pasivos las sucesiones indivisas.
No se debe confundir capacidad jurídica tributaria con capacidad contributiva. La
primera es la aptitud jurídica para ser la parte pasiva de la relación jurídica tributaria
principal, con prescindencia de la cantidad de riqueza que se posea. La segunda es la
aptitud económica de pago público, con prescindencia de la aptitud de ser jurídicamente
el integrante pasivo de la relación jurídica.
4.2.2. Clasificaciones: hay gran diversidad de doctrinas sobre la sujeción pasiva de la
relación jurídica tributaria principal.
1º) La primera corriente (creemos que mayoritaria) divide a los sujetos pasivos en dos
categorías: contribuyentes (sujetos pasivos por deuda propia) y responsables (sujetos
pasivos por deuda ajena), subdividiendo a estos últimos en diversas especies, entre las
cuales aparece la sustitución tributaria.
2º) Otra vertiente considera que solo es sujeto pasivo el contribuyente o deudor,
negando el carácter de sujetos pasivos a los restantes pagadores.
3º) Un tercer criterio estima que únicamente revisten la calidad de sujetos pasivos
el contribuyente y el sustituto; excluyendo al responsable como sujeto pasivo.
4º) Un cuarto grupo afirma que solo puede ser nominado sujeto pasivo quien
concretamente paga el tributo al Fisco, pero no quien solo está obligado a resarcir al que
pagó por él.
La Ley de Procedimiento Tributaria nacional 11.683 (t.o. 1998) distingue entre
los responsables por deuda propia (art. 5º), y los responsables por deuda ajena (art. 6º).
Entre los primeros se enumeran a todos aquellos que son realizadores del hecho
imponible, llamados contribuyentes, a los que se suman sus herederos y legatarios. Ellos
son: a) Las personas humanas, capaces, o con capacidad restringida según el derecho
común; b) las personas jurídicas a las que el derecho privado reconoce la calidad de
sujetos de derecho; c) las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan
las calidades previstas en el apartado anterior, y aún los patrimonios destinados a un fin
determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como
unidades económicas para la atribución del hecho imponible; d) Las sucesiones indivisas,
cuando las leyes tributarias las consideren como sujetos para la atribución del hecho
imponible, en las condiciones previstas en la ley respectiva, y e) las reparticiones
centralizadas, descentralizadas o autárquicas del Estado nacional, provincial o municipal,
así como las empresas estatales y mixtas.
Estos sujetos están obligados al pago de los gravámenes en la forma y oportunidad
debidas, personalmente o por medio de sus representantes legales.
Por su parte, el art. 6º de la ley indica que los responsables por deuda ajena están
obligados al pago con los recursos que administran, perciban o de que disponen;
enumerándose los siguientes: 1) el cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos
propios del otro; 2) Los padres, tutores y curadores de los incapaces y personas de apoyo
de las personas con capacidad restringida, en este último caso cuando sus funciones
comprendan el cumplimiento de obligaciones tributarias; 3) los síndicos y liquidadores de
las quiebras, representantes de las sociedades en liquidación, los administradores legales
o judiciales de las sucesiones y, a falta de estos, el cónyuge supérstite y los herederos; 4)
los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades,
asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refiere el art. 5º en sus incs. b)
y c) de la misma ley; 5) los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en
ejercicio de sus funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que
gravan las respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aquellos y pagar el
gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de
percibir dinero; 6) los agentes de retención y los de percepción de los impuestos, y 7) los
responsables sustitutos, en la forma y oportunidad en que, para cada caso, se estipule en
las respectivas normas de aplicación.
Finalmente, el art. 8º refiere a los "responsables en forma personal y solidaria" (que
claramente integrarían la categoría de responsables por deuda ajena), que responden con
sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo. Estos, en las
condiciones y supuestos explicitados por la ley (a cuya lectura remitimos) son: 1) todos los
responsables enumerados en los primeros cinco incisos del referido art. 6º cuando, por
incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente el debido tributo;
siempre que los deudores no regularicen su situación dentro del plazo de la intimación
administrativa, pudiendo, asimismo, exonerarse si demuestran que la responsabilidad no
les es imputable subjetivamente; 2) los socios de las sociedades regidas por la Sección IV
del Capítulo I de la Ley General de Sociedades 19.550; 3) los socios solidariamente
responsables de acuerdo con el derecho común, respecto de las obligaciones fiscales que
correspondan a las sociedades o personas jurídicas que los mismos representen o
integren; 4) los síndicos de los concursos preventivos y de las quiebras; 5) los agentes de
retención por el tributo que omitieron retener o que, retenido, dejaron de pagar; 6) los
sucesores a título particular en el activo y pasivo de empresas o explotaciones; 7) los
terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa
o dolo la evasión del tributo; 8) los cedentes de créditos tributarios respecto de la deuda
tributaria de sus cesionarios; 9) cualesquiera de los integrantes de una unión transitoria de
empresas o de un agrupamiento de colaboración empresaria, de un negocio en
participación, de un consorcio de cooperación o de otro contrato asociativo respecto de
las obligaciones tributarias generadas por la asociación como tal y hasta el monto de
estas últimas, y 10) los contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas
o documentos equivalentes, apócrifos o no autorizados, cuando estuvieren obligados a
constatar su adecuación.
Dejamos por ahora formuladas estas referencias, sin perjuicio de profundizar en el
instituto de la solidaridad en las páginas que siguen.
4.3. Nuestro criterio. Caracterización de cada categoría: por nuestra parte,
adoptamos la división tripartita entre los sujetos pasivos, que distingue entre el
contribuyente, el sustituto y el responsable solidario. A partir de ello, señalamos
seguidamente los caracteres propios de cada una de estas categorías.
4.3.1. Contribuyente: se denomina tal al destinatario legal del tributo que no es
sustituido y que, por consiguiente, debe pagarlo por sí mismo. Como a él está referido el
mandato de pago, es el principal sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria principal.
Se trata, por ende, de un deudor a título propio, cuya capacidad contributiva es la que
ha tenido en cuenta el legislador al crear el gravamen, y quien sufre en sus bienes el
detrimento económico tributario.
La vía legal mediante la cual el legislador le carga el peso del tributo consiste en su
ubicación como polo negativo de la relación jurídica tributaria.
En contra de lo sostenido por la doctrina mayoritaria, creemos desacertado llamar
también contribuyente al destinatario legal tributario que no asume la obligación de pagar
el tributo por sí mismo, al haber sido objeto de sustitución. La obligación del sustituido es
la de resarcir al sustituto, pero no la de pagar un tributo al Fisco.
Con relación a los sucesores, las leyes tributarias hablan de los contribuyentes y
sus herederos, y su situación se rige por el derecho civil. Así, el heredero es el
continuador de la persona del causante y responde por sus deudas, salvo que renuncie a
su herencia (arts. 2278, 2280, 2317, 2320, 2321, ss. y concs. del Cód. Civ. y Com.). Si
hay pluralidad de herederos, cada uno debe responder por su cuota parte, ya que según
el Cód. Civil no se presume la solidaridad entre aquellos (arts. 828 y 843, Cód. Civ. y
Com.).
En cuanto a los sucesores a título singular, las leyes tributarias suelen disponer que el
adquirente es solidario con el cedente por todo lo que adeude este último hasta la
transferencia, aunque con limitaciones, ya que diversas causas hacen caducar la
responsabilidad del comprador.
4.3.2. Responsable solidario: hay responsabilidad solidaria cuando no se excluye de
la obligación tributaria al destinatario legal del tributo —contribuyente—, y se lo mantiene
como deudor del Fisco. Pero, a su lado, se ubica a un tercero por deuda ajena, al que se
le asigna también el carácter de sujeto pasivo. Por ende, podemos decir que
hay solidaridad tributaria cuando dos o más sujetos pasivos quedan obligados al
cumplimiento total de la misma prestación. Los vínculos son autónomos porque el Fisco
puede exigir indistintamente a cada uno la totalidad de la deuda, pero integran una sola
relación jurídica tributaria por identidad de objeto (ídem debitum), por lo cual son
también interdependientes.
a) Categorías. La solidaridad puede ser establecida entre diversas categorías de
sujetos pasivos. En primer lugar, la solidaridad entre contribuyentes cuando son plurales
(p. ej., los condóminos de un inmueble para el impuesto inmobiliario).
 En virtud de la solidaridad, el Estado puede elegir a cualquiera de esos contribuyentes,
pero el pagador tendrá derecho a resarcirse cobrando a cada uno de los coobligados su
parte proporcional, en virtud del principio de enriquecimiento sin causa.
También puede haber solidaridad entre el contribuyente y el responsable solidario, así
como entre diversos responsables solidarios entre sí.
La importancia de estos diferentes tipos de solidaridad estriba en lo siguiente: cuando
los solidarios son los contribuyentes, su solidaridad es resuelta genéricamente sin
necesidad de ley expresa, ya sea que esa solidaridad esté establecida con
otros contribuyentes o con responsables solidarios.
En cambio, la designación de un tercero como responsable solidario solo puede venir
de ley expresa.
b) Régimen legal y efectos. No obstante su pertenencia al derecho tributario, la
solidaridad que estudiamos se rige por el Cód. Civil (arts. 827 y ss.), ya que el legislador
no ha considerado necesario apartarse de las regulaciones privadas, que son aplicables
salvo su modificación por ley expresa.
En virtud de ello, los efectos más importantes de la solidaridad son los siguientes:
1º) El Fisco acreedor tiene la facultad de exigir la totalidad de la deuda tributaria a
cualquiera de los sujetos pasivos solidarios, pero puede también exigir la deuda a todos
los solidarios en forma conjunta (art. 833, Cód. Civ. y Com.). No obstante, las leyes
tributarias suelen introducir variantes. Así, es frecuente que el responsable
solidario quede liberado de responsabilidad si los deudores principales no cumplieron la
intimación administrativa de pago para regularizar su situación fiscal. Otra variante puede
consistir en que el responsable solidario quede liberado de responsabilidad si demuestra
que el contribuyente lo colocó en la imposibilidad de cumplir correcta y tempestivamente
con la obligación. Diversas normas argentinas suelen introducir estas situaciones. Así,
la ley 11.683 (art. 8º, inc. a]) declara la responsabilidad de los deudores a título ajeno,
pero agrega que no existirá esta responsabilidad personal y solidaria con respecto a
quienes demuestren que dicha responsabilidad no les es imputable subjetivamente.
2º) Si la deuda tributaria se extingue para uno de los sujetos pasivos solidarios, la
extinción se opera para todos (art. 835, Cód. Civ. y Com.).
3º) La suspensión e interrupción de la prescripción operada en contra de uno de los
sujetos pasivos solidarios, perjudica a los otros (arts. 2540 y 2549, Cód. Civ. y Com.).
4º) Si el Fisco inicia reclamo judicial de deuda tributaria contra uno de los solidarios y
obtiene sentencia favorable, la cosa juzgada los alcanza a todos, a menos que pueda
oponerse una excepción particular o una defensa común no planteada anteriormente. A la
inversa sucede lo mismo. Si iniciado juicio contra un deudor solidario, este triunfa
utilizando una defensa o excepción común, los otros deudores solidarios pueden invocar
con éxito la cosa juzgada (art. 832, Cód. Civ. y Com.).
5º) Si fallece uno de los sujetos pasivos solidarios dejando más de un heredero, cada
uno de estos últimos solo estará obligado a pagar la cuota correspondiente en proporción
a su haber hereditario.
6º) Cada uno de los sujetos pasivos solidarios, en caso de ser demandado, puede
oponer al Fisco las excepciones que sean comunes a todos aquellos (p. ej., la
prescripción de la deuda) y también las que le sean personales o particulares. Pero no
puede oponer las excepciones que sean personales o particulares de otro sujeto pasivo
solidario demandado.
7º) En cuanto al procedimiento y oportunidad para determinar la responsabilidad
solidaria, la Corte Suprema ha dictado el 11/2/2014 el precedente "Bozzano, Raúl J."(194) en
que, tomando premisas ya expuestas en "Brutti"(195), dejó sentado que la firmeza de la
determinación en cabeza del contribuyente no constituye un recaudo legal necesario para
realizar la propia respecto del solidario, "sino únicamente que se haya cursado a éste
(contribuyente) la intimación administrativa de pago y que haya transcurrido el plazo de
quince días previsto en el segundo párrafo del art. 17 sin que tal intimación haya sido
cumplida"(196).
c) Resarcimiento. Es la relación jurídica que se entabla entre el sujeto pasivo que paga
una deuda total o parcialmente ajena, por un lado y como acreedor, y el destinatario legal
tributario, por la otra parte y como deudor.
Varios pueden ser los acreedores en el resarcimiento: el responsable solidario que
paga el tributo ajeno; el sustituto que realiza el pago ajeno y uno de los contribuyentes
plurales que paga el total y se resarce a costa de los restantes contribuyentes.
En cuanto al deudor del resarcimiento, debe ser siempre el destinatario legal
tributario porque es el realizador del hecho imponible. Si por exigencia legal paga quien
fue ajeno a esa realización, es de la más elemental equidad que esté dotado de la
facultad de resarcirse.
Lo más conveniente sería que existieran normas regulatorias de esta relación dentro
del ordenamiento tributario, pero, aun cuando la ley nada diga, en virtud del principio del
enriquecimiento sin causa ello no puede implicar negación del derecho.
Así, recordemos que, si bien el objeto de la relación jurídica tributaria principal es una
prestación dineraria, tal importe que fue tributo cuando el sujeto pasivo ajeno lo pagó al
Fisco, deja de serlo cuando la suma pasa del destinatario legal tributario a su
reemplazante. En el mismo sentido, si el resarcimiento es anticipado (mediante retención
o percepción en la fuente), el monto que el agente de retención o de percepción paga al
Fisco es tributo, pero no lo son los importes que estos agentes detraen o adicionan al
destinatario legal tributario. Y si el resarcimiento es posterior, es tributo la prestación que
el responsable solidario o el sustituto efectúan al Fisco, mas no lo es el monto que el
destinatario legal tributario debe entregar al pagador ajeno como consecuencia de la
acción de reembolso.
Para que el resarcimiento fuera tributario, una parcela del poder público debería ser
transferida al acreedor, lo cual no ocurre. Es decir, la relación jurídica de resarcimiento no
es de naturaleza tributaria porque su acreedor no es titular de un derecho subjetivo
público, y porque se trata de una relación patrimonial en la cual la prestación que
constituye su objeto no es un tributo.
Lo hasta aquí dicho no se ajusta a las regulaciones del IVA. En efecto, el resarcimiento
de que acabamos de hablar es diferente al que como derecho-deber exige el IVA.
En este tributo es legalmente obligatorio que los sujetos pasivos facturen el impuesto
para que los operadores siguientes puedan deducirlo de sus posteriores facturaciones,
hasta llegar al consumidor final. Este es el pagador de todo el tributo adicionado, pero el
IVA no se discrimina en la factura de la última venta, ante lo cual, el mencionado
consumidor final, no obstante ser el destinatario legal del tributo, carece de todo derecho
ante el Fisco al no estar incluido en la relación jurídica tributaria principal.
 4.3.3. Sustituto: es el sujeto pasivo que reemplaza ab initio al destinatario legal del
tributo dentro de la relación jurídica sustancial tributaria. De tal manera, surge un
solo vinculum iuris entre el Fisco y el sustituto.
Ajeno al acaecimiento del hecho imponible, el sustituto desplaza a aquel a quien está
dirigido por ley el peso del gravamen, pero que queda marginado de la relación jurídica
tributaria sustantiva.
Lo anterior significa que el sustituto no queda obligado "junto a" dicho destinatario
(como sucede con el responsable solidario), sino "en lugar de".
Sobre este tema, los autores han ensayado múltiples teorías tendientes a explicar la
naturaleza jurídica de esta especie de rara avis tributaria. Veamos algunas, que destacan
por su disimilitud, y que no desarrollaremos in extenso:
1º) El sustituto no existe. Lo que la doctrina llama sustituto es en realidad el único
contribuyente del tributo (Allorio).
2º) La sustitución es una especial forma de ejecución contra terceros (Pugliese, Tesoro,
Blumenstein, Stella Richter).
3º) El sustituto es un intermediario que recauda por cuenta del Estado (Myrbach
Rheinfeld).
4º) El sustituto es un representante ex lege (Uckmar).
5º) La sustitución tributaria es una categoría de la más amplia institución de la
"sustitución en el derecho público" (Bodda).
6º) La sustitución es una figura típica del derecho tributario (Giannini).
Creemos que el sustituto ha sido creado para posibilitar o facilitar la recaudación,
aunque entendemos que su utilización no debe ser exagerada, so riesgo de producir
inequidades. Basta por tanto con caracterizarlo debidamente y señalar sus diferencias con
contribuyentes y responsables solidarios.
Pero, especialmente a partir de 1974, se advierte un avance solapado (muchas veces
mediante simples resoluciones administrativas) de este sujeto pasivo (el sustituto), que
solo tendría legitimidad con base de ley y en una dimensión que no ataque el principio
constitucional de la razonabilidad.
Por citar alguno de los supuestos más frecuentes de sustitución, encontramos al
sustituto en la Ley de Impuesto a las Ganancias con respecto a pagadores nacionales a
beneficiarios del exterior.
También está en el impuesto a los bienes personales, cuando hay bienes situados en
el país cuyos dueños se domicilian en el extranjero. En tal caso, la ley dispone que todo
sujeto del país que se halle en las situaciones expresamente mencionadas (p. ej., que
tenga la posesión, custodia o amortización de un bien sito en el país) debe sustituir al
propietario de esos bienes que reside en el extranjero, que es en realidad el destinatario
legal del tributo de que se trata.
Por lo demás, existen aspectos comunes a ambos sujetos pasivos, que corresponde
apuntar.
1º) El responsable solidario y el sustituto solo pueden ser colocados en tal situación
jurídica si una norma legal expresa así lo determina.
 A partir de ello, su designación como tales no puede surgir implícita de la mera
descripción del hecho imponible, como a veces sucede con el contribuyente.
2º) El legislador los declara sujetos pasivos, pero no discrecionalmente, sino que debe
existir algún nexo económico o jurídico con el destinatario legal tributario (paternidad,
tutela, sindicatura, custodia o administración de bienes, etc.).
3º) Tanto responsables solidarios como sustitutos son totalmente ajenos a la
producción del hecho imponible, que se configura, produce o realiza solamente respecto
del destinatario legal tributario.
4º) Ni el sustituto ni el responsable solidario deben soportar pecuniariamente el tributo,
porque la ley les concede el resarcimiento, que puede ser anticipado (si se les permite
actuar como agentes de retención o percepción) o a posteriori (para lo cual siempre
cuentan con la acción de resarcimiento).
4.3.4. Agentes de retención y percepción: ambos son sujetos pasivos de la relación
jurídica principal por deuda ajena, y no es posible predicar a priori si revisten el carácter
de responsables solidarios o sustitutos.
Desde un punto de vista conceptual, aunque sin vigencia en el derecho positivo
argentino, salvo excepciones esporádicas, no hay duda de que los agentes de retención y
de percepción deberían constituir los más típicos ejemplos de sustitutos. Si un patrón
retiene una parte del sueldo de su dependiente por el impuesto que este adeuda, y luego
lo ingresa al Fisco desentendiendo al subordinado de toda vinculación con aquel, ¿cómo
no sostener conceptualmente que se produjo una sustitución?
Concretamente, sostenemos que, si el legislador crea estas figuras, pero a su lado
mantiene al contribuyente, lo que ha generado son responsables solidarios, y tal es el
criterio general de la legislación argentina. Si, por el contrario, excluyen al contribuyente
que no los acompaña en la sujeción pasiva, tendrán el carácter de sustitutos.
En cuanto a su caracterización, podemos decir:
- El agente de retención es un deudor del contribuyente o alguien que, por su función
pública, actividad, oficio o profesión se halla en contacto directo con un importe
dinerario de propiedad del contribuyente o que este debe recibir, ante lo cual tiene la
posibilidad de detraer la parte que corresponde al Fisco en concepto de tributo. Tal,
por ejemplo, el caso del escribano que detrae el tributo del precio que recibe el
vendedor al realizarse la enajenación de un inmueble(197).
- El agente de percepción es aquel que por su profesión, oficio, actividad o función está
en una situación que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que
posteriormente debe depositar a la orden del Fisco (la denominación de agente de
recaudación que utilizan algunos textos legales es equivalente).
En las hipótesis más habituales, el agente de percepción recibe del contribuyente un
monto dinerario al cual adiciona el monto tributario que luego debe ingresar al Fisco.
Tal situación se da porque el agente de percepción proporciona al contribuyente un
servicio o le transfiere o suministra un bien. Así sucede, por citar, en el caso del exhibidor
cinematográfico que agrega el tributo al precio de la entrada, el proveedor de gas o de
electricidad que adiciona el gravamen a la factura con la que cobra el servicio, etcétera.
4.4. Sujetos pasivos del Impuesto al Valor Agregado (IVA): dentro de las
particularidades de este tributo, una de las más importantes es el derecho-
deber establecido por ley a los sujetos pasivos que operan en los diversos tramos de la
actividad, de transferir a la etapa siguiente la totalidad del impuesto que facturan.
Este traspaso legal ("crédito fiscal") debe estar discriminado en la factura, salvo las
situaciones excepcionales expresamente indicadas, como, por ejemplo, la operación con
el consumidor final (que, de una manera invisible para él, paga todo el impuesto).
No obstante, sucede que los sujetos pasivos del IVA no se identifican totalmente con
los comprendidos en las clasificaciones que acabamos de ver. Así, nuestro parecer sobre
este tema es el siguiente:
Los sujetos pasivos con derecho legal a transferencia no revisten los caracteres típicos
de la figura del contribuyente y sí de responsables, porque al conferirles la ley la
obligación de facturar, ingresar y traspasar el impuesto, la deuda resulta ser ajena y no
propia.
Los sujetos que intervienen en las distintas etapas gravadas deben adicionar el importe
del tributo que pagaron al precio de la mercadería que transfieren o del servicio que
prestan. Si la ley adopta el sistema de lo "percibido", es decir, si únicamente deben
aportar a las arcas estatales cuando cobran lo facturado, su situación es semejante a la
de los agentes de percepción.
Si, por el contrario, se adopta el sistema de lo "devengado" y por el solo hecho de
facturar el impuesto, estos sujetos pasivos deben ingresarlo al Fisco, aunque no cobren el
importe, su papel se asemeja al del sustituto, ya que deben pagar con sus propios fondos
el impuesto supuestamente adicionado. Esta situación es inequitativa y crea severos
problemas a aquellos particulares que antes de percibir el impuesto que adicionan deben
aportarlo al Estado con su propio dinero, produciéndose una grave distorsión económica.
El consumidor final es el destinatario legal tributario, porque recibe por vía legal la
carga impositiva en su conjunto, pero como no hay discriminación en la factura y carece
de todo derecho ante el Fisco, no adquiere el carácter de un verdadero sujeto pasivo de la
obligación tributaria.
En el caso del vendedor o prestador de servicios al consumidor final, está más claro
todavía que el primero tendría el carácter de sustituto si debiera pagar solo por facturar lo
devengado sin haber percibido previamente el importe.
5. OBJETO: afirmamos con Jarach que, desde el punto de vista jurídico, el objeto de la
obligación tributaria es la prestación; es decir, el mismo tributo que debe ser pagado por
los sujetos pasivos y cuya pretensión corresponde al sujeto activo.
6. CAUSA: algunos autores entienden que la causa es un elemento necesario de la
relación jurídica tributaria principal. Esta tesis, inicialmente expuesta por Griziotti, se
caracteriza por el deseo de encontrar un fundamento racional a los distintos tributos,
acorde con los principios del Estado de derecho contemporáneo. Sin embargo, no hemos
observado que las controversias sobre este punto hayan tenido consecuencias prácticas
dignas de consideración.
Según Valdés Costa, las teorías sobre la causa pueden analizarse considerando, en
primer lugar, a aquellas que la incluyen dentro de la relación jurídica tributaria y como
elemento necesario(198). Otras se han inclinado más bien a estimar que la causa debe ser
utilizada para servir como elemento diferenciador de las tres especies de tributo.
En el primer sentido, Griziotti sostuvo que la causa radica en la participación del
contribuyente en la ventaja general y particular que deriva de la actividad y existencia
misma del Estado. Ello justifica su conclusión de que la deuda tributaria no surge, aun con
hecho imponible realizado, si no se configura la ventaja que implica la causa.
Posteriormente, estos teóricos pretendieron introducir el concepto de capacidad
contributiva como síntoma de la participación del ciudadano en los beneficios que
proporciona el Estado.
En una segunda postura, de índole diferenciadora, Jarach afirma que la causa es la
circunstancia que la ley asume como razón necesaria justificativa para que de un cierto
hecho imponible derive una obligación tributaria. Ello sirve para distinguir a los tributos
entre sí, porque la causa del impuesto es la capacidad contributiva, la de la tasa es la
contraprestación, y la de la contribución especial es el beneficio(199).
Otros autores rechazan a la causa como elemento de la obligación tributaria. En este
sentido, afirma Giannini que las ventajas proporcionadas por el Estado no pueden
constituir la causa, porque no se dan en el impuesto, mientras que admitir que la
capacidad contributiva sea la causa podría llevar a que el intérprete pudiera declarar
inválida la obligación tributaria cuando no la considerase adecuada a la capacidad
contributiva(200).
Coincidimos en este tópico con Araújo Falção: "La noción exacta del hecho generador
en cuanto a su esencia o consistencia económica basta para la correcta interpretación de
la ley tributaria sin que sea necesario recurrir al muy discutido, variable e inútil concepto
de 'causa' como elemento integrante de la obligación tributaria"(201).
7. DOMICILIO TRIBUTARIO: en un concepto tradicional y dejando de lado por ahora al
domicilio fiscal electrónico, podemos definir al domicilio tributario como el lugar en donde
se encuentran los obligados con el Fisco, y que determina la sede del cumplimiento de las
obligaciones y deberes impuestos para con él(202).
7.1. Concepto e importancia: cabe apuntar en este asunto que las leyes tributarias
traen disposiciones específicas sobre domicilio, en las cuales predominan
situaciones objetivas (residencia, lugar de desarrollo de actividades, lugar de la dirección
o administración), que son preferidas a las subjetivas que caracterizan el instituto en la
regulación del derecho civil. En efecto, en nuestra materia resulta de mayor relevancia
conocer dónde el contribuyente desarrolla su actividad, que ubicar el lugar en donde vive
con su familia.
Como apunta Folco, el asunto del domicilio trae aparejadas al menos tres
consecuencias de sumo interés para nuestros estudios: 1) implica el sometimiento de las
personas a un determinado ordenamiento legal tributario; 2) significa un lugar en el cual el
organismo fiscal considera situada a una persona para desarrollar sus funciones propias
(de inspección, fiscalización, entre otros), y 3) fija la competencia del juez
administrativo (concepto a que referiremos más adelante)(203).
7.2. El domicilio fiscal en la ley 11.683: la Ley de Procedimiento Tributario nacional
dedica sus artículos tercero y siguiente al tercero (sin número) a la regulación de domicilio
fiscal y domicilio fiscal electrónico respectivamente. Por cuestiones de orden, seguiremos
entonces la metodología propuesta en dicho ordenamiento.
a) Remisión al derecho común. Así, en modo genérico, la primera parte de este art. 3º
establece que el domicilio de los responsables "es el real, o en su caso, el legal de
carácter general, legislado en el Código Civil", aun cuando esté ajustado a lo que
establezca la propia ley 11.683 y su reglamentación.
 Dicho ello, recordemos que el domicilio real de las personas está definido en el Código
Civil y Comercial como "el lugar de su residencia habitual" y que cuando la persona ejerce
actividad profesional o económica, será tal "el lugar donde la desempeña para el
cumplimiento de las obligaciones emergentes de dicha actividad" (art. 73, Cód. Civ. y
Com.). El domicilio legal, por su parte, es definido como "el lugar donde la ley presume,
sin admitir prueba en contra, que una persona reside de manera permanente para el
ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones" (arts. 74, Cód. Civ. y
Com.
b) Personas humanas: en este caso, la ley dispone que será domicilio fiscal el domicilio
real, salvo que este no coincida con el lugar donde esté situada la dirección o
administración principal y efectiva de sus actividades; en cuyo caso se dará prevalencia a
este último.
c) Personas de existencia ideal: similar solución contiene la ley para las personas
jurídicas, estableciendo que cuando su domicilio legal no coincida con "el lugar donde
esté situada la dirección o administración principal y efectiva", este último será su
domicilio fiscal. La disposición, en modo expreso, comprende a todas "las personas
jurídicas del Código Civil, las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho
privado reconoce la calidad de sujetos de derecho, los patrimonios destinados a un fin
determinado y las demás sociedades, asociaciones, entidades y empresas".
d) Sujetos domiciliados en el extranjero: para el caso de los contribuyentes y demás
responsables que se domicilien en el exterior, será domicilio fiscal: 1º) el de sus
representantes en el país; 2º) en caso de no poder establecerse el mismo, o que no
cuenten con ellos "el lugar de la República en que dichos responsables tengan su
principal negocio o explotación o la principal fuente de recursos"; 3º) subsidiariamente, "el
lugar de su última residencia".
e) Domicilio fiscal desconocido: cuando no se hubiera denunciado el domicilio fiscal y la
AFIP conociere alguno de los domicilios a que hemos referido en los puntos anteriores,
este tendrá validez a todos los efectos legales.
f) Domicilio fiscal alternativo: por su parte, se prevé que la AFIP podrá declarar por
resolución fundada como domicilio fiscal alternativo al lugar de su asiento efectivo, cuando
el denunciado: 1º) no coincida con las disposiciones legales precedentes; 2º) fuere
físicamente inexistente; 3º) haya sido abandonado, y 4º) desapareciera, se alterare o
suprimiera su numeración.
No obstante, la declaración de este nuevo domicilio alternativo debe sustentarse en
"datos concretos colectados conforme a sus facultades de verificación y fiscalización",
otorgándole plena validez, y "sin perjuicio de considerarse válidas las notificaciones
practicadas en el domicilio fiscal del responsable".
g) Domicilio constituido: el extenso art. 3º finaliza prescribiendo que cualquiera de los
domicilios allí previstos producirá, tanto en el ámbito administrativo como en el judicial, los
efectos de domicilio constituido, siendo aplicables las disposiciones pertinentes del
Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.
Aun así, es frecuente que, en el marco de las determinaciones de oficio, u otras
actuaciones administrativas, los contribuyentes y responsables fijen un domicilio
especial a los fines de su tramitación. Tal domicilio tendrá validez al solo efecto procesal,
sin perjuicio de subsistir el domicilio fiscal a todos los demás efectos.
 h) Domicilio fiscal electrónico: este instituto fue incorporado con la sanción de la ley
26.044 y fue luego modificado por la ley 27.430, con posterior reglamentación mediante la
RG 4280/2018. Así, el actual artículo sin número agregado después del art. 3º de la ley
11.683 dispone que se considerará tal "al sitio informático seguro, personalizado y válido,
registrado por los contribuyentes y responsables para el cumplimiento de sus obligaciones
fiscales y para la entrega o recepción de comunicaciones de cualquier naturaleza que
determine la reglamentación". La norma, asimismo, destaca que este domicilio "será
obligatorio y producirá en el ámbito administrativo los efectos del domicilio fiscal
constituido, siendo válidos y plenamente eficaces todas las notificaciones,
emplazamientos y comunicaciones que allí se practiquen". En relación con sus efectos,
produce los mismos que los del domicilio fiscal genérico.
8. HECHO IMPONIBLE: llamamos hecho imponible al acto, conjunto de actos, situación,
actividad o acontecimiento que, una vez sucedido en la realidad, origina el nacimiento de
la obligación tributaria y tipifica el tributo que será objeto de la pretensión fiscal.
8.1. Noción y terminología: como cualquier otra norma jurídica, la reguladora de
obligaciones que instituye el tributo presenta una estructura lógica basada en un supuesto
de hecho al que asocia determinados efectos en caso de configurarse tal hecho en la
realidad.
No entraremos en la discusión que divide a ciertos expositores de la teoría general del
derecho sobre si el término a emplear en este caso es supuesto de hecho, o si, en
cambio, debe predominar la denominación tradicional hecho jurídico.
La legislación y la doctrina asignan distintos nombres a este elemento básico de la
obligación tributaria al que, siguiendo a Dino Jarach en su célebre Curso de derecho
tributario de 1957, hemos llamado hecho imponible.
El tributarista brasileño Ataliba ha planteado una cuestión terminológica que merece
especial atención, porque también es conceptual(204). Este autor llama hipótesis de
incidencia a la descripción legal hipotética del hecho y, en cambio, denomina hecho
imponible al acontecimiento efectivamente sucedido en determinado lugar y tiempo, y que
se amolda a la hipótesis de incidencia.
No es nuestro propósito incursionar en estas disquisiciones teóricas. Pensamos que
cuando la intención es esencialmente didáctica, resulta poco provechoso desdoblar la
tradicional denominación acuñada por Jarach. Por eso, continuamos utilizando la
expresión "hecho imponible" para denominar la hipótesis legal tributaria condicionante; y
hablaremos, en cambio, de "hecho imponible realizado", cuando ello sea necesario para
indicar que nos estamos refiriendo al hecho ocurrido o a la situación producida,
hipotéticamente descriptos por el legislador.
8.2. Caracterización: del fundamental concepto que estamos examinando, extraemos
las siguientes consideraciones:
a) El hecho imponible puede describir actos, hechos o situaciones ajenos a toda
actividad o gasto estatal (impuestos), o consistir en una actividad atinente al obligado
(tasas), o en un beneficio derivado de una actividad o gasto del Estado (contribuciones
especiales).
b) El acaecimiento del hecho imponible en el mundo fáctico trae como principal
consecuencia la potencial obligación de una persona de pagar un tributo al Fisco.
Denominamos acaecimiento a la producción real de la imagen abstracta que formula la
norma legal.
 c) La hipótesis legal condicionante que llamamos hecho imponible debe estar descripta
por la norma en forma completa para permitir conocer con certeza cuáles hechos o
situaciones engendran potenciales obligaciones tributarias sustanciales. Esta descripción
completa es tipificadora del tributo, es decir, permite diferenciar a los tributos in
genere (impuestos de tasas y de contribuciones especiales) y también in specie (diversos
impuestos entre sí, o tasas entre sí, o contribuciones especiales entre sí).
La creación normativa de un tributo implica que su hecho imponible debe contener los
siguientes elementos: la descripción objetiva de un hecho o situación (aspecto material),
los datos necesarios para individualizar a la persona que debe encuadrarse en una de las
situaciones previstas por la norma como hipótesis condicionante (aspecto personal),
el momento en que debe configurarse o tenerse por configurada la realización del hecho
imponible (aspecto temporal), y finalmente el lugar donde debe acaecer o tenerse por
acaecida la realización del hecho imponible (aspecto espacial).
8.3. Aspectos: comprendemos aquí los aspectos que deben configurarse en los
hechos imponibles de los distintos tributos que integran un régimen legal. La presencia de
estos aspectos es necesaria para analizar si estamos ante un supuesto jurídico que
funciona correctamente como condición para que su configuración haga surgir el mandato
de pago.
Es imprescindible diferenciar el tópico que ahora abordamos de los elementos que
integran la relación jurídica tributaria sustantiva. Estos últimos son los ingredientes de
dicha relación jurídica genéricamente contemplada, y válidos, por tanto, para todos los
tributos componentes de un determinado conjunto normativo, sea este nacional, provincial
o municipal.
Aquí, en cambio, indagamos en el interior de su elemento más importante ("el hecho
imponible"), en todos y cada uno de los tributos en particular, para fijar conceptos básicos
respecto de sus aspectos material, personal, espacial y temporal.
8.3.1. Aspecto material: consiste en la descripción abstracta del hecho que el
destinatario legal tributario realiza, o la situación en que se halla. Es el núcleo del hecho
imponible, y es tanta su importancia que algunos confunden este aspecto con aquel.
Este aspecto material es el elemento descriptivo, al cual, para completar el supuesto
hipotético, se le adicionan los restantes (personal, espacial y temporal), y siempre
presupone un verbo: es un "hacer", "dar", "transferir", "entregar", "recibir", "ser", "estar",
"permanecer", "adquirir", "vender", "comprar", "escriturar", "ganar", "importar", etcétera.
Estos verbos, a su vez, pueden referirse a bienes físicos (p. ej., combustibles,
alcoholes, automotores, residencias de veraneo), a operaciones jurídicas (p. ej., préstamo
de dinero, contratación de un seguro, escrituración de un inmueble), o a conceptos que el
derecho tributario adopta, aun cuando no cuenten con una definición exactamente similar
en el derecho privado (p. ej., renta o patrimonio).
Por otra parte, describir los hechos o situaciones que pueden constituirse en aspectos
materiales del hecho imponible implica confeccionar un elenco de los principales
elementos objetivos de los diversos tributos individualmente considerados; tarea que
resulta difícil sin referirse a un esquema legislativo concreto. A título de orientación, Sáinz
de Bujanda propone el siguiente esquema(205):
1º) Un acontecimiento material o un fenómeno de consistencia económica, tipificados
por las normas tributarias y trasformados, consiguientemente, en figuras jurídicas dotadas
de un tratamiento determinado por el ordenamiento positivo.
 2º) Un acto o negocio jurídico, tipificado por el derecho privado o por otro sector del
ordenamiento positivo y asumido como "hecho imponible" por obra de la ley tributaria.
3º) El estado, situación o cualidad de una persona.
4º) La actividad de una persona no comprendida dentro del marco de un accionar
específicamente jurídico.
5º) La mera titularidad jurídica de cierto tipo de derechos sobre bienes o cosas, sin que
a ello se adicione acto jurídico alguno del titular.
En conclusión, el aspecto material del hecho imponible es el acto, hecho, conjunto de
hechos, negocio, estado o situación que se grava, que caracteriza o cualifica el tributo, y
que en los países desarrollados consiste generalmente en una manifestación de
capacidad económica, sea como renta, como patrimonio o como gasto (Queralt, Curso, p.
195).
Así, por citar a los más importantes: en el impuesto a las ganancias, el elemento
material consiste en obtener los beneficios que establece la ley del impuesto; en el
impuesto a los bienes personales consiste en ser titular de bienes existentes al 31 de
diciembre de cada año, y en el impuesto al valor agregado es múltiple y puede consistir
en vender cosas muebles en las condiciones y con las limitaciones que la ley
indica, efectuar las tareas derivadas de ciertas locaciones de obras y servicios, prestar los
servicios que la ley requiere, importar las cosas muebles que la ley particulariza y realizar
en el exterior las prestaciones que la ley tipifica.
8.3.2. Aspecto personal: este elemento se integra por aquella persona que realiza el
hecho o se encuadra en la situación que fue descripta al definir la ley el elemento
material. Este realizador puede ser denominado destinatario legal tributario.
No obstante, aquí se impone una aclaración: no es lo mismo discurrir sobre los sujetos
pasivos de la relación jurídica tributaria principal que hablar sobre el aspecto personal del
hecho imponible.
El primer tópico toma la obligación tributaria en abstracto y estudia cómo las distintas
legislaciones (comenzando con la propia) regulan las situaciones de todos aquellos que
están compelidos a pagar el tributo al Fisco en la forma y oportunidad debida. Los más,
por la simple razón de ser los deudores a título propio o contribuyentes, y los otros, que
por las razones que ya vimos, están constreñidos a cubrir la carga tributaria ajena
(acompañados o no por dichos contribuyentes).
Pero los estudios sobre sujeción pasiva no se refieren a ningún tributo en particular ni
—consiguientemente— a ninguna persona concreta respecto de la cual el hecho
imponible se verifica; se centran en todas aquellas personas capaces de ubicarse en el
polo negativo de la relación jurídica tributaria obligacional.
Contrariamente, el aspecto personal del hecho imponible que ahora abordamos toma
como conocidos los preceptos precedentes y se dirige a cada uno de los hechos
imponibles de los tributos que integran el repertorio objeto de análisis. La labor consiste
en desmenuzar cada gravamen y, luego de detectado el núcleo de su hecho imponible (su
aspecto material), indagar quién fue el realizador o el encuadrado. La deuda concierne
solamente al que llevó a cabo el hecho, acto o negocio gravado o el que estuvo en el
estado o la situación que originó la obligación: o sea, al personaje que
denominamos destinatario legal tributario.
 Aclarado lo anterior, basta con decir que el elemento personal está dado por aquel que
realiza el hecho o se encuadra en la situación descripta por el elemento material del
hecho imponible.
Recurriendo a la parte especial del derecho tributario argentino, encontramos ejemplos
de este aspecto ahora estudiado. En el impuesto a las ganancias son destinatarios
legales tributarios las personas humanas o ideal que obtienen lo que la ley
considera ganancias gravables. En el impuesto sobre los bienes personales los
realizadores del hecho imponible son las personas humanas domiciliadas en el país y las
sucesiones indivisas que tengan bienes en el país o en el exterior, y las personas físicas
domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas fuera del país que tengan
bienes situados en la República Argentina. En el impuesto al valor agregado, su aspecto
personal está constituido por los realizadores de los diferentes hechos, actos o negocios
jurídicos que la ley introduce como imponibles.
Algunos autores creen erróneamente que en la descripción del hecho imponible está
también contenido el sujeto activo o pretensor. Pero esto no es así; cada hecho imponible
se construye teniendo en cuenta las exteriorizaciones de la capacidad contributiva de los
particulares que se desea captar mediante ciertos actos o situaciones. Entre sus
elementos no está el sujeto activo, razón por la cual las distintas normas creadoras de
tributos no lo contienen ni mencionan.
8.3.3. Aspecto especial: es el elemento del hecho imponible que indica el lugar en el
cual el destinatario legal tributario realiza el hecho o se encuadra en la situación
descriptos por el aspecto material, o el sitio en el cual la ley tiene por realizado dicho
hecho o producida tal situación.
A los efectos del aspecto espacial, es necesario tener en cuenta los denominados
"criterios de atribución de potestad tributaria", los cuales son determinables según
diferentes tipos de pertenencia: política, social y económica.
Pueden quedar obligados a tributar todos aquellos que hayan nacido en el país (ya sea
que se hallen domiciliados en su territorio o fuera de él). En este caso se habrá tenido en
cuenta, para atribuir potestad tributaria, la pertenencia política (principio de la
nacionalidad), y no interesará el lugar donde acaeció el hecho imponible. Ello, porque el
nacimiento de la obligación tributaria depende de un elemento —nacionalidad— ajeno al
hecho imponible.
También pueden quedar sujetas a tributación aquellas personas que se domicilien o
que residan dentro o fuera del país; en ese caso se tiene en cuenta la
pertenencia social (principio del domicilio o de residencia).
Si se adopta en un impuesto el principio de la residencia, respecto de ese tributo se
está utilizando el criterio llamado de la renta mundial, y en tal caso pierde relevancia el
lugar de verificación del hecho imponible.
Por último, debe también tenerse en cuenta la pertenencia económica, cuando se
establece como criterio atributivo de la potestad tributaria la circunstancia de que se
posean bienes y obtengan rentas o se realicen actos o hechos dentro o fuera del territorio
del ente impositor (principio de la fuente o de radicación). En este último supuesto, el
elemento espacial del hecho imponible es el lugar donde este acaeció, es decir, donde se
desarrollan actividades, se obtienen rentas, o se poseen bienes constitutivos de un
patrimonio.
 Un ejemplo ilustrativo es lo sucedido con el impuesto a las ganancias. Tradicionalmente
se gravaron las rentas de fuente argentina, o sea, las que provenían de bienes sitos en el
país, o las ganancias originadas en actividades realizadas o hechos ocurridos dentro de
los límites de la Nación. A partir de la ley 24.073 se ha modificado este criterio, y ahora los
sujetos residentes en el país (concepto tributariamente semejante al del domicilio) tributan
sobre el total de las ganancias obtenidas, ya sea dentro o fuera del país. Esto significa
que el principio de la fuente fue complementado por el principio de residencia o domicilio,
también denominado principio de la renta mundial. En el impuesto a los bienes
personales, aquellos activos que hacen nacer el impuesto pueden estar situados tanto en
el país como en el exterior. En el IVA, las ventas deben ser de cosas muebles situadas o
colocadas en el país, las locaciones o prestaciones de servicios deben ser realizadas en
el territorio nacional, pero las prestaciones a que se refiere el inc. d) del art. 1º tienen que
ser llevadas a cabo en el exterior. Finalmente, en materia de importaciones las cosas
muebles deben ingresar en forma definitiva al país (art. 1º, inc. c], ley 23.349).
Vemos que, en líneas generales, y en especial respecto de impuestos que alcanzan la
renta o el patrimonio, los gravámenes se han ido inclinando al principio de la residencia de
los perceptores de ingresos o titulares de bienes.
8.3.4. Aspecto temporal: este aspecto es el indicador del momento en que se
configura, o el legislador tiene por configurada la descripción del comportamiento objetivo
contenido en el "aspecto material" del hecho imponible.
No interesa que la circunstancia hipotética sea "de verificación instantánea" (o sea que
tal circunstancia se configure en un preciso instante) o que, al contrario, sea "de
verificación periódica" (es decir, que dicha circunstancia deba ocurrir a lo largo de una
sucesión de hechos producidos en distintos momentos). Ello sucede por la necesidad de
que el legislador tenga por realizado el hecho imponible en una concreta unidad de
tiempo, aun cuando para eso deba recurrir a la ficción jurídica.
La ley requiere fijar un exacto momento porque este es fundamental para diversos
aspectos relativos a la debida aplicación de la ley tributaria: problema de la retroactividad,
plazo desde el cual se comienza a contar la prescripción, plazo a partir del cual la
obligación devenga intereses moratorios, etcétera.
Veamos la cuestión ejemplificando con el impuesto a las ganancias: en dicho tributo, y
para gran parte de sus contribuyentes, los ingresos computables son los obtenidos en el
año fiscal, coincidente con el año calendario (1 de enero al 31 de diciembre). La verdad es
que el hecho imponible se realiza durante todo el período, ya que las ganancias
comprendidas son habitualmente las periódicas. Pero la ley tributaria requiere precisar un
momento de realización, por lo que recurre a una ficción jurídica, teniendo por configurado
el hecho imponible a las 24 horas del día 31 de diciembre de cada año.
Algo semejante ocurre con el impuesto sobre los bienes personales. El patrimonio
gravado se va constituyendo a lo largo del período (incluyendo tanto incrementos como
detrimentos). Pero a la ley solo le interesa un momento exacto, y por eso procede a fijarlo
expresamente. En consecuencia, su hecho imponible "se tiene por acaecido" con la
posesión de un determinado patrimonio, que la ley considera gravable, a las 24 horas del
último día del año.
9. EXENCIONES Y BENEFICIOS TRIBUTARIOS: como dijimos, el hecho imponible describe
hechos o situaciones que, realizados o producidos por una persona en determinado lugar
y tiempo, tornan normalmente aplicable la consecuencia jurídica consistente en la
obligación de pagar un tributo.
 Pero existen también hechos o situaciones descritos hipotéticamente en otras normas,
y que, acaecidos en la realidad, neutralizan la consecuencia normal derivada de la
configuración del hecho imponible, o sea, el mandato de pagar el tributo. Estos hechos o
situaciones que enervan la eficacia generadora del hecho imponible, se
denominan exenciones y beneficios tributarios, y tienen la función de interrumpir el nexo
normal entre la hipótesis como causa y el mandato como consecuencia.
Así, la consecuencia de la exención o beneficio es impedir, total o parcialmente, que la
realización del hecho imponible se traduzca en el mandato normal de pago.
Las exenciones y beneficios tributarios constituyen límites al principio constitucional de
la generalidad, y sus fundamentos o motivos deben buscarse en la política fiscal.
Las normas que establecen tanto exenciones como beneficios tributarios son taxativas
y deben ser interpretadas en forma estricta. No es admisible la interpretación extensiva ni
tampoco la integración por vía de analogía.
Las exenciones respecto de las cuales no se establezca un término de vigencia se
entienden otorgadas por tiempo indeterminado, y subsisten mientras perduren los
extremos fácticos tenidos en cuenta para concederlas (p. ej., la exención subjetiva a
entidades de asistencia social subsiste mientras sus beneficios no se distribuyan entre los
integrantes, pero cesa si esa distribución se produce).
Seguidamente, corresponderá diferenciar los conceptos de "exención tributaria" y de
"beneficio tributario", según el sentido que les asignamos.
9.1. Exenciones: concepto - Clasificación: en la exención tributaria la desconexión
entre hipótesis y mandato es total. No interesa si la hipótesis se produjo real o
aparentemente. Lo cierto, en cualquiera de ambos supuestos, es que de esa
configuración no surge deuda tributaria de sujeto pasivo alguno.
Las exenciones pueden ser subjetivas u objetivas:
Las exenciones subjetivas son aquellas en que la circunstancia neutralizante es un
hecho o situación que se refiere directamente a la persona (física o ideal) del destinatario
legal tributario. Así, las entidades gremiales, científicas, religiosas y culturales, que se
consideran de bien público y no persiguen fines lucrativos, se hallan generalmente
exentas. En el impuesto a las ganancias están exentas las asociaciones deportivas y de
cultura física no lucrativas. También en dicho impuesto se exime a instituciones
internacionales no lucrativas con sede en el país. En el IVA, gozan de exenciones, entre
otros, las personas lisiadas, así como los técnicos y científicos.
Las exenciones objetivas son aquellas en que la circunstancia enervante está
directamente relacionada con los bienes que constituyen la materia imponible, sin
influencia alguna de la "persona" del destinatario legal tributario. Así, por ejemplo, en los
impuestos internos existen exenciones relativas a jarabes medicinales, cubiertas y
neumáticos destinados a tractores, implementos agrícolas, bicicletas y juguetes.
9.2. Beneficios tributarios. Clasificación: hay beneficios tributarios cuando la
desconexión entre hipótesis y mandato no es total sino parcial, siendo distintos los
nombres que las leyes tributarias asignan a estos beneficios: franquicias, desgravaciones,
amortizaciones aceleradas, etc. Un diferente tipo de beneficio se configura cuando el
Estado cede bienes en forma promocional. Asimismo, se encuentran en esta categoría los
denominados beneficios derivados de los regímenes de promoción, que consisten,
básicamente, en la invitación a realizar inversiones para incentivar una región o actividad,
obligándose el Estado a conceder beneficios impositivos con un lapso determinado de
vigencia.
Existen distintos tipos de beneficios. Así, en algunos casos se produce una
neutralización cuantitativamente parcial del efecto normal derivado de la realización del
hecho imponible. Es decir, el sujeto pasivo paga el tributo, pero en menor cantidad a la
que el legislador previó como originaria. En otros supuestos la neutralización es
temporariamente parcial. Esto significa que no se disminuye el monto tributable, pero se
dispensa de pago por un cierto período de tiempo (tal suele ser uno de los efectos de las
llamadas "zonas de emergencia económica" o de los llamados "diferimientos" otorgados
como incentivos para el desarrollo de ciertas regiones o actividades).
Finalmente, los beneficios también pueden consistir en montos que el Estado entrega a
los particulares en casos excepcionales y por razones de incentivo fiscal (p. ej., reintegros
o subsidios).
10. ELEMENTO CUANTIFICANTE DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA: cuando el hecho imponible
acaece surge la potencial consecuencia de que el sujeto pasivo pague al Fisco la suma
generalmente dineraria denominada importe tributario. Para llegar a dicho importe es
necesario estudiar los elementos mediante los cuales se precisa la cuantía de ese
importe. Por eso hablamos de elementos cuantificantes.
Este elemento será seleccionado por el legislador tan cuidadosamente como
seleccionó los hechos imponibles. La "cuantía" que resulte asignada a cada deuda
tributaria debe ser abstractamente idónea para reflejar qué valor se atribuyó a cada hecho
imponible como factor demostrativo de capacidad contributiva.
En otras palabras, el elemento cuantificante debe expresar hasta qué límite patrimonial
es razonable llevar la obligación de tributar, conforme a la aptitud de pago público que el
legislador pensó aprehender al construir un cierto hecho imponible. De allí la importancia
de este elemento, que tiene la trascendental función de dimensionar la porción de
capacidad contributiva atribuible a cada hecho imponible realizado.
Pero de lo dicho no se desprende que el elemento cuantificante sea un elemento
integrante del hecho imponible, según piensan destacados autores. En tal sentido,
coincidimos con Sáinz de Bujanda cuando dice que el elemento en estudio es un mero
instrumento destinado a dilucidar la cantidad de deuda, pero no forma parte del
presupuesto de nacimiento de la obligación tributaria sustancial(206).
10.1. Vinculación con cada especie tributaria: el legislador debe encontrar una
congruente vinculación entre la acción del destinatario legal tributario, previamente
considerada como hipótesis por la norma, y el importe tributario que se debe pagar ante la
realización de esa acción.
Esa "congruente adecuación" se obtiene de la siguiente manera:
1º) En los impuestos, los hechos imponibles deben ser reflejos idóneos de aptitud de
pago público. Para no desnaturalizar tales hechos imponibles, los importes tributarios
asignarán una dimensión razonable y no desproporcionada a tal aptitud.
2º) En las tasas, la adecuación exige tener en cuenta los diversos aspectos de la
actividad estatal que concierne al obligado. Por ejemplo, el costo aproximado y razonable
de la debida organización y funcionamiento del servicio público retribuido por el tributo.
3º) En las contribuciones especiales, la congruente adecuación exigirá tomar en cuenta
principalmente la presunción más aproximada posible de la ventaja económica que la
actividad o gasto estatal produjo en el patrimonio del obligado (a fin de que el importe
tributario exigido guarde razonable proporción con el beneficio presunto).
10.2. Base imponible y alícuota: la base imponible puede constituir o bien una
magnitud generalmente pecuniaria —de modo tal que sobre ella podamos aplicar un
cierto porcentaje—, o bien un elemento de cierta relevancia económica que resulta útil
para que obtengamos el importe tributario —aun sin utilización de porcentajes—.
Ejemplificamos el primer supuesto con el valor de un inmueble (al que aplicaremos la
alícuota respectiva), en cuyo caso tendremos un importe tributario ad valorem, y el
segundo, con una magnitud fija como la de un litro o kilo de algo, el número de butacas de
un cine, dando origen al importe tributario específico.
Como se ve, mientras en el caso de los importes tributarios específicos no se registra la
existencia de la alícuota, ello sí ocurre en el resto de los tributos.
Esta alícuota, a su vez, será proporcional cuando el porcentaje permanece constante,
cualquiera que sea la dimensión de la base imponible sobre la que se aplica,
y progresiva cuando tal porcentual se eleva a medida que se incrementa la base
imponible, o ante otras circunstancias que el legislador considera justificantes de tal
aumento. En el derecho tributario argentino es frecuente la progresividad doble, que
consiste en lo siguiente: la ley impositiva estatuye una escala que comprende diversas
categorías numéricas, y dentro de cada una de ellas establece un monto fijo más un
porcentaje sobre lo que exceda de la cantidad que se tomó como límite mínimo de la
categoría. La operación aritmética de sumar el monto fijo y la cantidad que resulte de la
aplicación del porcentaje proporciona el importe tributario. Esta modalidad es la que utiliza
el impuesto a las ganancias.
10.3. Importe tributario: a partir de lo hasta aquí dicho, llamamos importe
tributario (prescindimos de otras denominaciones como tarifa tributaria, cuota tributaria,
tipo impositivo, etc.) a la cantidad que el Fisco pretende y que el sujeto pasivo está
obligado a pagarle. Este puede ser fijo o variable, según veremos seguidamente.
El importe tributario fijo es aquel en que la cuantía del tributo está especificada ab
initio y directamente en el mandato de la norma. Por ejemplo, hay importes fijos
disimulados en ciertos mínimos que suelen fijar algunas leyes impositivas.
El importe tributario variable es aquel en que la cuantía del tributo no está directamente
especificada en el mandato de pago de la norma. En tal caso, se requiere de otros
elementos para poder transformar la obligación en cifra, y que se relacionan con la base
imponible a que hemos aludido.
11. PRIVILEGIOS: privilegio es, según define el Cód. Civ. y Com., en su art. 2573, "la
calidad que corresponde a un crédito para ser pagado con preferencia a otro". En el caso
tributario, el privilegio es la prelación otorgada al Fisco, en concurrencia con otros
acreedores, sobre los bienes del deudor.
A diferencia del Cód. Civil anterior —ley 340—, el ordenamiento común vigente deriva
los privilegios generales a las ejecuciones universales, resultando aplicables las normas
propias de estas (art. 2580, Cód. Civ. y Com.).
Seguidamente, asigna privilegio especial a los impuestos, tasas y contribuciones de
mejoras que se aplican particularmente a determinados bienes, sobre estos (art. 2582,
inc. c], Cód. Civ. y Com.). La disposición coincide en principio con el art. 241, inc. 3º, de
la ley 24.522, aunque incluye a la antes no mencionada contribución de mejoras.
Interpretando esta norma con amplitud, podemos concluir en que el privilegio del Fisco
cubre toda clase de tributos (sin perjuicio de su denominación —p. ej., derechos o
contribuciones— en tanto tengan naturaleza tributaria), sean nacionales, provinciales o
municipales.
12. OBLIGACIONES PROVENIENTES DE ACTIVIDADES ILÍCITAS O INMORALES: la gravabilidad
de actos o negocios ilícitos o inmorales ha suscitado importantes discrepancias.
Así, se ha dicho que tales actividades no debieran ser gravadas, porque de otro modo
el Estado estaría enriqueciéndose con actos prohibidos por él; y, en cierta forma
asociándose a la ilegalidad y tomando provecho de ella.
Estas teorías tienen su basamento en el derecho privado, en el cual es unánime la
condena a las obligaciones derivadas de operaciones ilícitas o inmorales.
No obstante, el asunto tiene otros matices en materia de derecho tributario. En efecto,
el hecho imponible de la obligación tributaria es un hecho económico con trascendencia
jurídica, cuya elección por el legislador debe servir de índice de capacidad contributiva. La
validez de la acción en derecho privado, su juridicidad o antijuridicidad en derecho penal,
su compatibilidad o no con los principios de la ética y con las buenas costumbres,
parecerían carecer de importancia para la incidencia tributaria, y ello haría factible y válida
la imposición de las actividades ilícitas o las inmorales.
Ante ello, surgen los siguientes interrogantes: ¿debe la ley gravar el resultado de
operaciones que el Estado prohíbe o reprueba?; ¿es justo que el enriquecido con una
actividad ilícita o inmoral resulte con mejor tratamiento fiscal que quien realiza actividades
lícitas?
La doctrina predominante se inclina por su gravabilidad, aunque mantiene
discrepancias sobre si tal imposición debe ser limitada o plena. Adherimos a este último
criterio, ya que en tanto se haya configurado la capacidad económica legalmente prevista,
la incidencia debe tener lugar en modo absoluto.
Lo contrario produciría un resultado no querido, al otorgar una ventaja adicional a
quienes actúan por fuera de la ley (contraventores, ladrones, funcionarios corruptos y
demás) y de la cual no gozan los contribuyentes con igual capacidad contributiva derivada
de la práctica de actividades lícitas.
La indiferencia del derecho tributario con respecto a las consideraciones civiles y
penales no significa que en esta rama del derecho prevalezca un concepto ético distinto.
Lo que sucede es que el aspecto que interesa para la tributación es el económico del
hecho generador, o sea, su aptitud para servir de índice de capacidad contributiva. En tal
sentido, el Fisco tiene neutralidad moral. Ella se expresa quizás un tanto cínicamente
mediante el principio pecunia non olet, acuñado por el emperador Vespasiano en época
de los romanos. De allí que el fin ilícito o inmoral de negocios o actos jurídicos no excluye
la tributación en tanto sus resultados provoquen efectos pecuniarios positivos. Lo
contrario significaría violar el principio de igualdad en contra de quienes obtienen
resultados económicos favorables en virtud de actos o negocios lícitos.
Quizá sea un tema en el cual nunca se llegue a un acuerdo pleno; pero cabe destacar
que en la legislación argentina está admitida la gravabilidad a actividades ilícitas o
inmorales.
Así, el art. 92, inc. j), de la Ley de Impuesto a las Ganancias al prohibir la deducción de
quebrantos provenientes de operaciones ilícitas, está indicando que grava las utilidades y
no admite los quebrantos que originan dichas operaciones.
 El tema toma nuevo auge con el problema del "lavado de dinero" (207). La señalada
práctica suele ser el paso final de un camino criminal que se inició con la comercialización
de la droga, la explotación de la prostitución, la corrupción de funcionarios y otros ilícitos
de singular gravedad. Los lavadores de dinero suelen ser puntuales pagadores de tributos
respecto de los emprendimientos legales que construye el dinero lavable, pero porque es
un paso más para blanquear los fondos.
Finalmente, digamos para concluir que el Estado argentino no solo que, como vimos,
no ha renegado de la gravabilidad de los fondos de procedencia ilícita o desconocida, sino
que ha establecido regímenes específicos que tienden a su captación y reinserción en el
mercado formal. Baste con recordar, entre muchos otros, el régimen de "blanqueo"
instaurado por la ley 26.860.
13. MODOS DE EXTINCIÓN DE LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA PRINCIPAL: seguidamente
analizaremos los modos más renombrados de extinción de la obligación fiscal. No
obstante, dejamos aclarado que, además de los que aquí desarrollamos, existen otros
cuya procedencia, vigencia y aplicación la doctrina no ha consentido en modo unánime
transacción, condonación, desistimiento, remisión de deuda, aun cuando su desarrollo
excede los fines de este curso(208).
13.1. Pago: si bien existen diversos modos de poner fin a la obligación tributaria
sustancial, por tratarse de una obligación de dar, su medio normal de extinción es el pago.
Conforme al art. 865 del Cód. Civ. y Com., el pago es el cumplimiento de la prestación
que constituye el objeto de la obligación.
13.1.1. Naturaleza jurídica: en relación con la naturaleza jurídica del pago, se han
ensayado múltiples alternativas. Así, se ha dicho que es un acto jurídico unilateral(209),
un acto jurídico bilateral(210), un acto jurídico contractual(211), un acto jurídico no
contractual(212), un acto debido(213) y un derecho patrimonial(214).
Como bien apuntan Navarrine y D'Alessandro(215), la Corte ha sido fluctuante al atribuir
naturaleza jurídica al pago en el ámbito del derecho tributario. Así, si bien en un primer
momento rechazó su carácter contractual, por entenderlo inconciliable con la naturaleza
de los tributos, que son actos de gobierno y de potestad pública (216), luego admitió que "el
acto del pago crea una situación contractual entre el Estado y el contribuyente
exteriorizada por el recibo que primero otorga al segundo, y por virtud del cual el deudor
queda liberado de su obligación hacia el Fisco y este desprovisto de todo medio legal para
exigirle nuevamente su cumplimiento"(217).
13.1.2. Efectos: la extinción de la obligación tributaria mediante su pago solo ocurrirá
en cuanto este sea aceptado definitivamente por el Fisco. Según reiterada jurisprudencia,
la boleta de depósito bancaria de importes tributarios equivalente al "Volante Electrónico
de Pago o similar" no tiene la entidad de recibo de pago otorgado por el Fisco acreedor,
dado que las entidades financieras carecen de facultades para decidir sobre su
procedencia y/o corrección(218).
En efecto, en nuestra materia la regla general para el pago de los tributos es la de la
autoliquidación, es decir, la confección y presentación de una declaración jurada por parte
del propio contribuyente (art. 11, ley 11.683). Por ende, el monto pagado en consecuencia
quedará sujeto a fiscalización mientras no prescriba la acción (art. 13, ley 11.683).
A partir de ello, solo en determinadas circunstancias el Fisco emite comprobantes de
pago con efectos extintivos. Así ocurrirá, por ejemplo, cuando se abona el importe que la
administración determinó de oficio (aun con la salvedad de lo dispuesto por el art. 19 de
la ley 11.683), si se confirma la determinación apelada, o cuando el contribuyente lo
realiza para luego iniciar su repetición.
13.1.3. Pago realizado por un tercero: los sujetos pasivos de la obligación tributaria
deben realizar el pago, pero también pueden hacerlo otros terceros, según se desprende
del art. 881 del Cód. Civ. y Com. Es decir, nada obsta a que un tercero efectúe el pago
liberando al deudor. En tal caso, el Fisco se desinteresa de la deuda y el tercero pagador
ocupa su lugar con sus derechos, garantías, preferencias y privilegios sustanciales.
No obstante, se niega al tercero el ejercicio de la vía de ejecución fiscal, por entenderse
que es un procedimiento de excepción instituido en favor del Fisco.
13.1.4. Pagos a cuenta: lo habitual es que el pago se realice después del
acaecimiento del hecho imponible, y por consiguiente después de que surja la obligación
jurídica tributaria sustantiva.
Sin embargo, hay diversos supuestos en los que el pago es exigido antes del
nacimiento de la obligación respectiva. Esto sucede, por ejemplo, con los
denominados anticipos tributarios, con otros pagos a cuenta exigibles en ciertos tributos, y
en los importes retenidos o percibidos.
En todos estos casos, se altera el orden lógico (acaecimiento del hecho imponible,
nacimiento de la obligación tributaria, pago) y el momento del pago se precipita.
En tales supuestos, esta prestación se imputa a cuenta de la suma final que resulte de
la determinación tributaria, que queda sujeta a reajuste. Así, si los pagos a cuenta
superan la obligación fiscal, el sujeto pagador tiene derecho a restitución, y si no alcanzan
a cubrir el total adeudado, quedará pendiente abonar su saldo en la fecha que la ley
señala como de cumplimiento de la obligación final.
Ello no se aplica a las llamadas retenciones definitivas (p. ej., la que dispone el
impuesto a las ganancias para beneficiarios del exterior), en las que, según ya hemos
visto, se opera una verdadera sustitución, y no un pago a cuenta.
a) Anticipos tributarios: siguiendo a Corti, definimos a los anticipos como cuotas de un
presunto impuesto futuro(219).
Este instituto se presenta como una obligación que ciertos sujetos pasivos deben
cumplir antes de que se perfeccione el hecho imponible.
Como dijimos en el punto anterior, nos encontramos aquí también con obligaciones que
surgen con antelación al nacimiento de la deuda tributaria propiamente dicha.
Para graduar los anticipos, el Estado presume que lo pagado en el período precedente
es aproximadamente equivalente a lo que se deberá pagar en el período posterior, que es
aquel por el cual se exige el anticipo. Tal presunción ha sido admitida como razonable por
nuestro Máximo Tribunal (Fallos 235:794).
Ante ello, los anticipos constituyen obligaciones distintas de los tributos, de los que en
realidad son solo un fragmento, con individualidad efímera (sobreviven mientras la deuda
principal no se haya determinado), fechas de vencimiento propias (situadas en el período
posterior a aquel de la obligación de la que constituyen una fracción), aptitud para
devengar intereses resarcitorios y pasibles de ser exigidos mediante la acción de apremio
fiscal (art. 92, ley 11.683).
Por supuesto que tal individualidad es solo una ficción, dado que el anticipo debe
mantener sujeción a un determinado impuesto. En otras palabras: el pago que se realiza
como anticipo está siempre subordinado a la liquidación final a realizarse con la
declaración jurada anual. De ello se desprende que los anticipos no revisten el carácter de
pago definitivo, sino de ingresos que deben imputarse a cuenta del impuesto que pueda
corresponder, conforme a su determinación definitiva.
Esta suerte de cuotas adelantadas de una obligación que no está perfeccionada es
necesariamente provisoria, y si bien está dotada de cierta individualidad, ella desaparece
al verificarse su integración en la obligación impositiva anual debidamente determinada.
El art. 21 de la ley 11.683 (t.o. 1998) establece que los anticipos son importes que se
exigen a cuenta del tributo que se deba abonar por el período fiscal del que se trate, y
solo pueden ser exigidos hasta la fecha de vencimiento del plazo o de presentación de
declaración jurada (la que resulte posterior). Después de estos eventos ya no se podrán
exigir anticipos, sino la obligación tributaria principal propiamente dicha.
13.2. Prescripción: aun cuando la prescripción, según es sabido, deja subsistente una
obligación natural, entendemos oportuno, por razones prácticas, abordar su estudio entre
los modos de extinción de la obligación tributaria. Ello dejando asimismo salvado que, en
verdad, lo que se extingue por vía de la prescripción no es la obligación fiscal, sino la
facultad del Fisco para determinarla o exigir su pago, aplicar sanciones, etc., o bien la del
contribuyente de demandar su repetición.
El Cód. Civil anterior —ley 340— definía al instituto de la prescripción liberatoria —
única que nos interesa en este curso— como una "excepción para repeler una acción, por
el solo hecho de que el que la entabla ha dejado durante un lapso de tiempo de intentarla
o de ejercer el derecho al cual ella se refiere", y que se origina "por el solo silencio o
inacción del acreedor, por el tiempo designado por la ley, quedando el deudor libre de
toda obligación" (arts. 3939 y 4017, Cód. Civil).
El Cód. Civ. y Com. —ley 26.994— optó por prescindir de dar una definición de este
instituto, dada "la imprecisión en las que recaen las definiciones técnicas de la
prescripción" y que "la noción generalizada del instituto es clara" ("Fundamentos del
Anteproyecto de Código Civil y Comercial de la Nación").
Tampoco la ley 11.683 define este instituto, aunque sí lo regula en modo exhaustivo a
partir de su art. 56, a cuyo estudio nos dedicamos.
13.2.1. Plazos: la referida norma trae dos plazos diferentes de prescripción.
1º) Cinco años. Conforma la regla general, y aplica a: a) los contribuyentes
inscriptos; b) los contribuyentes no inscriptos que no tienen obligación legal de efectuar tal
inscripción; c) los que, aun teniendo tal obligación, regularizan su falta de inscripción de
modo espontáneo; d) respecto de los créditos fiscales indebidamente acreditados,
devueltos o transferidos; e) la acción de repetición, y f) las acciones para exigir el
recupero o devolución de impuestos.
2º) Diez años. Este segundo plazo de prescripción extendida y de carácter
extraordinario alcanza a los contribuyentes no inscriptos; y se funda en la especial
gravedad y dificultad que significa para el Estado el desconocimiento de la situación
económica y fiscal de los ciudadanos.
13.2.2. Cómputo: se dan las siguientes posibilidades.
1º) Acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de impuestos. Según
surge del art. 57 de la ley 11.683, la prescripción de tal facultad comenzará a computarse
a partir del 1 de enero siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos
generales para la presentación de declaraciones juradas e ingreso del gravamen. Se
trata, entendemos, de un solo plazo, y no de dos plazos sucesivos. Así, el término de
cinco años comprende tanto a la facultad de determinar el tributo como a la de exigir su
pago.
2º) Acciones y poderes del Fisco para aplicar multas y hacer efectivas multas y
clausuras. La facultad para aplicar la sanción comienza a computar "desde el 1º de enero
siguiente al año en que haya tenido lugar la violación a los deberes formales o materiales"
(art. 58). Por su parte, la prerrogativa que permite hacerla efectiva —es decir, ejecutarla—
inicia su término "desde la fecha de notificación de la resolución firme que la imponga"
(art. 60).
3º) Acción de repetición. El inicio del cómputo de la prescripción de la acción de
repetición ha sido fijado "el primero de enero siguiente al año en que venció el período
fiscal, si se repiten pagos o ingresos que se efectuaron a cuenta del mismo, cuando aún
no se ha operado su vencimiento, o desde el primero de enero siguiente al año de la
fecha de cada pago o ingreso, en forma independiente, para cada uno de ellos, si se
repiten pagos o ingresos relativos a un período fiscal ya vencido" (art. 61).
13.2.3. Causales de suspensión. Remisión: la ley 11.683 prevé una serie de
supuestos en los cuales los términos de prescripción a que hemos referido quedan
suspendidos por un año o por el tiempo que la ley disponga. En términos del Cód. Civ. y
Com., se trata casos en los cuales "se detiene el cómputo del tiempo por el lapso que
dura [la causal] pero aprovecha el período transcurrido hasta que ella comenzó".
Remitimos a la atenta lectura de la ley 11.683 en esta temática, dada la especificidad
de los supuestos y recaudos enumerados, sin perjuicio de referir seguidamente a los
casos más importantes de suspensión.
1º) Intimación administrativa de pago: suspende el curso de la prescripción de las
facultades para exigir el pago de tributos determinados, prolongándose tal efecto hasta 90
días de notificada la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación (art. 65, inc. a]).
2º) Resolución condenatoria que aplica una sanción: suspende el curso de la
prescripción de la acción penal, prolongándose tal efecto hasta 90 días de notificada la
sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación (art. 65, inc. b]).
3º) Formulación de la denuncia penal: suspende la prescripción de la acción para
aplicar sanciones, prolongándose tal efecto hasta los 180 días posteriores al momento en
que se encuentre firme la sentencia dictada en la causa penal respectiva (art. 65, inc. d]).
4º) Cautelares: desde el dictado de medidas cautelares que impidan la determinación o
intimación de los tributos, y hasta los ciento ochenta días posteriores al momento en que
se las deja sin efecto.
5º) Leyes de regularización fiscal: estas normas, frecuentes en nuestro país, suelen
establecer un plazo de suspensión general para todos los contribuyentes, aun para los
que no se hayan adherido al régimen en cuestión(220) (ver leyes 26.476 y 26.860, entre
muchas otras).
13.2.4. Causales de interrupción: según con los conceptos de nuestro Cód. Civ. y
Com., se trata de supuestos en los que el plazo de prescripción ocurrido hasta su
acaecimiento se tiene por no sucedido, por lo que su cómputo vuelve a iniciar desde cero
(art. 2454, Cód. Civ. y Com.).
 En relación con las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago del
impuesto, los casos previstos por la ley 11.683 son:
1º) El reconocimiento expreso o tácito de la obligación fiscal por parte del
contribuyente: ello acontece, por ej., cuando se incorpora una deuda a un plan de
regularización tributario, o se presenta la declaración jurada. En tal caso, el nuevo término
comienza a computar a partir del 1 de enero siguiente a la fecha en que se produjo aquel
(art. 67, inc. a]).
2º) La renuncia al término corrido de la prescripción en curso: la misma suele suceder
mediante la suscripción de los referidos planes de regularización fiscal, que obligan a
renunciar a la prescripción cumplida. En tal caso, el nuevo término comienza a computar a
partir del 1 de enero siguiente a la fecha en que se realizó aquella (art. 67, inc. b]).
3º) El juicio de ejecución fiscal: se trata del proceso de apremio dispuesto por el art.
92 de la ley 11.683; o bien de cualquier acto judicial tendiente a obtener el cobro de lo
adeudado (art. 67, inc. c]).
En relación con la acción para aplicar multas y hacerlas efectivas, poseen aptitud
interruptiva del plazo de prescripción:
1º) La comisión de nuevas infracciones: en cuyo caso el nuevo término comienza a
correr a partir del 1 de enero siguiente al año en que tuvo el lugar el hecho punible (art.
68, inc. a]).
2º) Los actos de procedimiento judicial referidos en el art. 3º de la ley 11.585(art. 68,
inc. b]).
3º) La renuncia al término corrido de la prescripción: en tal supuesto, el nuevo término
inicia su cómputo a partir del 1 de enero siguiente al año en que ocurrió tal renuncia (art.
68, inc. c]).
En relación con la acción de repetición, ostenta eficacia interruptiva "la deducción del
reclamo administrativo de repetición ante la AFIP o por la interposición de la demanda de
repetición ante el Tribunal Fiscal de la Nación o la justicia nacional". En el primer
supuesto, el nuevo término de prescripción iniciará su cómputo a partir del 1 de enero
siguiente al año en que se cumplan los tres meses de presentado el reclamo. En el
segundo caso, desde el 1 de enero siguiente al año en que se venza el término dentro del
cual debe dictarse sentencia (art. 69).
13.2.5. Consideraciones relativas al instituto de la prescripción respecto de
tributos locales. Jurisprudencia. El Código Civil y Comercial: por la finalidad de
este Curso, no profundizaremos aquí en la profunda controversia relativa a la posible
regulación del instituto de la prescripción por parte de los ordenamientos locales (códigos
tributarios provinciales y ordenamientos fiscales municipales o comunales). Sin perjuicio
de ello, dada su trascendencia, haremos algunas breves referencias sobre el asunto.
El tema del título finca en discernir si atento la autonomía del derecho tributario y su
especialidad, pueden las provincias y comunas sancionar y aplicar normas relativas a la
prescripción de las facultades del Fisco para determinar, exigir el pago y repetir tributos
(como materia perteneciente al derecho público local); o si a tenor de lo dispuesto por el
art. 75 inc. 12 de la CN debe aplicarse el ordenamiento común (Cód. Civil o Cód. Civ. y
Com.), que trae expresas previsiones sobre este particular modo de extinción de las
obligaciones (como materia propia del derecho común).
 De allí que se haya planteado si la legislación local sobre prescripción que
efectivamente contienen los ordenamientos tributarios locales no altera el orden de
prelación normativa consagrado en el art. 31 de la CN y, por tanto, resulta
inconstitucional(221).
Es preciso referir que el Cód. Civil anterior (ley 340) no traía ninguna norma específica
sobre prescripción de tributos, y, por ello, su aplicación y adecuación a esta materia
resultaba especialmente compleja. Así, no sin importantísimas y fundadas disidencias, la
Corte Suprema se expidió invariablemente por la prevalencia del derecho común (Cód.
Civil) y, por ende, proclamó la inconstitucionalidad de las normas locales que regulaban
este instituto en discordancia con aquel(222).
No obstante, en este estado de pacífica jurisprudencia se produjo la sanción del Cód.
Civ. y Com., alterándola sustancialmente. En efecto, el ordenamiento común vigente trae
en su art. 2532 una disposición específica sobre gravámenes locales, que establece que
las legislaturas locales pueden fijar por sí el plazo de prescripción de los tributos (223).
Asimismo, el art. 2560 del mismo ordenamiento dispone: "El plazo de la prescripción es
de cinco años, excepto que esté previsto uno diferente en la legislación local".
Ante ello, surge el cuestionamiento de si nos encontramos ante el reconocimiento de
facultades de las legislaturas locales, o bien, ante una delegación de las mismas por parte
del Congreso de la Nación.
Además, cabe preguntarse si las legislaturas locales pueden regular todas las
cuestiones atinentes a la prescripción tributaria, -cómputo, suspensión, interrupción,
dispensa de la prescripción-, o solo el tiempo del plazo prescriptivo(224).
En el estado actual normativo, cobra relevancia el precedente "Volkswagen de Ahorro
para Fines Determinados SA c. Provincia de Misiones - Dirección General de Rentas y
otro s/demanda contenciosa administrativa"(225), en el que la CS, si bien expresó que se
produjeron reformas significativas en materia de prescripción a partir de la entrada en
vigencia del Cód. Civ. y Com. (que consistieron en reducir ciertos plazos y facultar a las
legislaciones locales a regular el plazo de la prescripción liberatoria en materia de
tributos), resolvió la causa aplicando el Cód. Civil bajo la noción de consumo jurídico, en
tanto el plazo de prescripción para reclamar el ingreso del tributo en el caso, se había
iniciado y había corrido durante la vigencia del antiguo régimen.
13.3. Compensación: según el art. 921 del Cód. Civ. y Com., "la compensación de las
obligaciones tiene lugar cuando dos personas, por derecho propio, reúnen la calidad de
acreedor y deudor recíprocamente, cualesquiera que sean las causas de una y otra
deuda".
En consonancia con tal definición, rigen los recaudos propios de este instituto; tales los
de reciprocidad, fungibilidad, liquidez y exigibilidad.
13.3.1. Procedencia: si bien en derecho civil se considera a la compensación como un
medio normal de extinción, ello no ha ocurrido con igual firmeza en el ámbito del derecho
tributario. Así por citar, el italiano Tesoro no la admite porque: a) el Fisco necesita
recaudar rápidamente los tributos; b) el crédito del Estado y los de los particulares son de
distinta naturaleza, y c) los créditos contra el Estado no son ejecutables(226).
Incluso en similar sentido, se observa que el propio Cód. Civil, en su art. 930,
establece: "No con compensables (...) e) las deudas y créditos entre los particulares y el
Estado nacional, provincial y municipal, cuando: i) las deudas de los particulares
provienen del remate de bienes pertenecientes a la Nación, provincia o municipio; de
rentas fiscales, contribuciones directas o indirectas o de otros pagos que deben
efectuarse en las aduanas, como los derechos de almacenaje o depósito" (227). No obstante,
como bien apuntan Navarrine y D'Alessandro: "Esta prohibición (también establecida en
el art. 823 de la Ley 340) carece de efectos desde la creación del régimen procesal
tributario de la ley 11.683, que la desconoce al organizar el derecho a la compensación de
las obligaciones tributarias por su naturaleza de derecho público y su finalidad
recaudatoria"(228).
13.3.2. Régimen legal: en efecto, según la ley 11.683, la AFIP podrá compensar de
oficio los saldos acreedores del contribuyente, cualquiera que sea la forma en que ellos se
originan, con las deudas o saldos deudores de impuestos declarados previamente por
dicho contribuyente, o determinados por el órgano fiscal y concernientes a períodos no
prescriptos, comenzando por los más antiguos y aunque provengan de distintos
gravámenes (art. 28, ley 11.683).
A su vez, como consecuencia de dicha compensación, o cuando el organismo fiscal
compruebe la existencia de pagos o ingresos en exceso, este podrá (de oficio o a
instancia del interesado) acreditar a favor del contribuyente lo que se haya pagado en
demasía, o proceder a la restitución de dicha suma, en forma simple y rápida (art. 29, ley
11.683). Igual facultad tendrá la Administración para compensar multas firmes con
impuestos y accesorios, y viceversa (art. 28).
13.3.3. Responsables por deuda ajena: uno de los requisitos del régimen legal
general de la compensación es la identidad subjetiva entre el titular del crédito y de la
deuda.
No obstante, la ley 26.044 incorporó un segundo párrafo al referido art. 28 de la ley
11.683, facultando a los responsables por deuda ajena a compensar sus créditos y
débitos, lo que incluye al sustituto.
Muchas de las incertidumbres ocasionadas por esta norma fueron disipadas a partir del
dictado del decisorio "Rectificaciones Rivadavia SA c. AFIP" del 12/7/2011(229), en el que se
admite la extinción de la obligación del impuesto sobre los bienes personales que recaen
sobre acciones y participaciones societarias mediante la compensación por la utilización
de los saldos de libre disposición generados por el IVA; y se reconoce así el derecho a
compensar del sustituto y viceversa, el efecto de la compensación, entonces, es la
extinción de ambas deudas hasta el importe de la menor, quedando subsistente la mayor
por el saldo restante (art. 921, CCU(230)).
13.4. Novación: prescribe el ordenamiento común que la novación "es la extinción de
una obligación por la creación de otra nueva, destinada a reemplazarla" (art. 933, Cód.
Civ. y Com.). La ley 11.683, por su parte, no trae disposiciones relativas a este instituto.
Según la definición expuesta, dentro de los recaudos para su procedencia, se
encuentra la existencia de una obligación anterior o precedente, la creación de una nueva,
la sustitución de una por otra, y la diferencia sustantiva entre ambas. Así, no obstante, la
ya referida ausencia de recepción legal específica, nada impide su aplicación de ocurrir
estos supuestos, lo que de hecho es frecuente.
Como apuntan Cagnolo y Villegas(231), cierta doctrina y jurisprudencia ha considerado
que al suscribirse un plan de regularización tributaria la obligación fiscal pierde tal carácter
adquiriendo uno diferente, del que nacería un nuevo vínculo jurídico. Ello, entre otras
razones, por cuanto:
 a) La obligación fiscal originaria debe ser cancelada al vencimiento de los plazos
generales establecidos por la ley fiscal, mientras que la nueva obligación debe cumplirse
en las fechas fijadas como de vencimiento de cuotas.
b) La mora de la obligación originaria está determinada en cuanto a su configuración y
consecuencias en las normas de tipo fiscal, que suelen no coincidir con la especial mora
que produce un plan de facilidades.
c) La falta de pago de la obligación originaria da lugar a los ilícitos previstos por la ley
11.683, lo cual no ocurre con la falta de cumplimiento de los planes de pagos que tiene
como natural consecuencia su caducidad.
Sin perjuicio de lo apuntado, numerosa doctrina y jurisprudencia se ha inclinado por la
existencia y eficacia de la "novación" en el campo tributario. Se ubica en esta posición a
Giannini(232), reconociendo también su plena existencia —aun con reservas de su
legitimidad— Giuliani Fonrouge.
Por su parte, la Corte Suprema en el precedente "Sigra" dijo que "la aceptación de un
plan de regularización fiscal con el fin de saldar en cuotas la pretensión fiscal no
constituye una novación de la deuda originaria, pues, después de aquel, la obligación
nacida ex lege se mantiene sin transformación esencial alguna", agregando que "la
sujeción a dichos planes sólo implica una alteración relativa al tiempo y modo de
cumplimiento, así como al monto de la obligación, que deja intactos sus elementos
principales —sujeto, objeto y causa— sin cuya variación sustancial no es posible
pretender la extinción por novación (arts. 801 y 812 del Código Civil)"(233).
A partir de ello, para establecer si en un caso concreto existe novación de la obligación
fiscal original, deberá establecerse si sus elementos esenciales (sujeto, objeto y causa)
sufrieron alteraciones, o si estas recayeron sobre los accidentales (modo, tiempo y lugar);
pues solo en el primer supuesto estaremos frente a la extinción de una obligación y el
nacimiento de otra nueva.
13.5. Confusión: el art. 931 del Cód. Civ. y Com. dispone que la confusión sucede
"cuando las calidades de creedor y de deudor se reúnen en una misma persona y en un
mismo patrimonio" (art. 931, Cód. Civ. y Com.(234)).
En lo estrictamente fiscal, ella opera cuando el sujeto activo de la obligación tributaria
—el Estado— como consecuencia de transmisión a su nombre de bienes o derechos
sujetos a tributo, queda colocado en la situación del deudor (art. 53).
En derecho tributario, esta situación se produce muy raramente; y puede ocurrir, por
ejemplo, cuando el Estado recibe una herencia en cuyo pasivo figuran deudas tributarias.
Tan poco frecuente es su acaecimiento, que la propia ley 11.683 no trae normas
específicas al respecto, sin perjuicio de su plena aplicabilidad de ocurrir los supuestos que
hacen procedente este medio de extinción.
No obstante, corresponde sí distinguir debidamente este instituto del de
la compensación, ya que en esta existen dos obligaciones, la del Fisco y la del
contribuyente, lo cual no ocurre en la confusión, en la que nos encontramos frente a una
única obligación en la que se confunden la existencia de un sujeto activo y otro pasivo,
extinguiéndose la obligación.
14. INTERESES: sin perjuicio de las penas previstas por infracciones, la ley puede
imponer una consecuencia indemnizatoria al pago efectuado fuera de término, cuya
misión es resarcir tal retardo moratorio.
 14.1. Caracterización: en derecho civil nos encontramos con intereses de distinto tipo.
Así, el Cód. Civil trata los intereses compensatorios (art. 767, Cód. Civ. y Com.), los
intereses moratorios (art. 768, Cód. Civ. y Com.) y los intereses punitorios (art. 769, Cód.
Civ. y Com.).
Por su parte, y aun sin prescindir en modo absoluto de la aplicación de las normas y
principios del derecho común, nuestra ley 11.683 trae las principales previsiones relativas
a este tópico en sus arts. 37 y 52, a cuyo estudio nos dedicamos seguidamente.
14.2. El interés resarcitorio. Naturaleza jurídica y sustento legal: resultó discutida la
naturaleza jurídica de estos importes, al debatirse si constituían recargos de naturaleza
civil, accesorios del impuesto, o bien, incluso, una sanción.
Entendemos que el interés previsto por el art. 37 de la ley 11.683 es resarcitorio. En
consecuencia, funciona como una indemnización por el atraso del deudor en el pago. Así,
sin necesidad de probar perjuicios ocasionados por tal retardo, el deudor debe abonarlos
por la sola razón de que el acreedor —Fisco nacional— se ha visto privado de disponer
oportunamente de un capital.
En el mismo sentido, la Corte Suprema ha dicho que la naturaleza de los intereses
resarcitorios es ajena a las normas represivas(235).
Ahora bien, a fin de evitar que el interés constituya efectivamente una pena, deberá ser
moderado y razonable. Ello por el simple motivo de que tiene por objeto el
restablecimiento o equivalencia de una situación alterada, y no la imposición de un
castigo.
Por lo demás, aun cuando no se les atribuya el carácter de sanción, los intereses
deben ser establecidos por ley. Así lo expuso el TFiscal al expresar que "la pertenencia de
la institución de los intereses resarcitorios al derecho tributario material o sustantivo trae
aparejada que también sea necesaria la ley como fuente de la obligación de abonarlos
(...)"(236).
14.2.1. Régimen legal: analizamos seguidamente los términos del art. 37 de la ley
11.683.
a) Conceptos incluidos y mora automática: se dispone que "la falta total o parcial de
pago de los gravámenes, retenciones, percepciones, anticipos y demás pagos a cuenta,
devengará, desde los respectivos vencimientos y sin necesidad de interpelación alguna,
un interés resarcitorio". Atento a ello, bastará la constancia, certificación o boleta de
deuda, expedida por el órgano fiscal competente, para que la mora se tenga por probada.
En tal supuesto, quien deberá acreditar que no existe retardo (p. ej., por haberse
efectuado el pago o haberse concedido prórroga) será quién así lo alegue.
b) Independencia de actualización y sanciones: estos intereses se devengan sin
perjuicio del régimen de actualización previsto por el art. 129 de la misma ley, y de las
multas que pudieran aplicarse por la comisión de infracciones formales y/o materiales.
c) Tasa de interés: la tasa de interés y su mecanismo de aplicación serán fijados por la
autoridad administrativa competente, a fin de imponer un límite al tipo de interés, que no
podrá exceder "el doble de la mayor tasa vigente que perciba en sus operaciones el
Banco de la Nación Argentina". Estas elevadas tasas han sido justificadas por la Corte
Suprema "por el interés de la comunidad en el pago puntual de los impuestos a fin de
permitir el normal desenvolvimiento de las funciones del Estado" (Fallos 308:283), con el
agregado de que "no favorece a personas determinadas sino a la sociedad toda" (Fallos
308:283).
 d) Reserva: la falta de reserva al percibir el pago por parte del organismo no obsta a su
procedencia, siempre que no haya operado la prescripción de la obligación de que se
trate.
e) Impugnaciones: la interposición y tramitación de recursos no entorpece ni suspende
su curso.
f) Anatocismo: la cancelación del capital total o parcial sin el correspondiente pago de
sus intereses genera que estos se transformen en un capital que, como tal, iniciará a
devengar nuevos intereses. Debemos recordar que el art. 770 del Cód. Civ. y Com.
dispone, como regla, que "no se deben intereses de los intereses". No obstante, la Corte
ha asignado prevalencia a la norma fiscal, por entender que lo contrario "importaría tanto
como prescindir del texto legal", y así también aclarando que en el ámbito del derecho
tributario se ha consagrado una primacía de sus normas y principios, "y con carácter
supletorio o secundario, de los que pertenecen al derecho privado" (Fallos 237:452)(237).
14.2.2. Culpabilidad en el retardo: si bien la procedencia de los intereses es
predominantemente objetiva, requiere un mínimo de subjetividad. Tal culpabilidad ha sido
identificada con la negligencia culposa, definida como "la omisión de la diligencia debida
según la naturaleza de la obligación, y las circunstancias de las personas, el tiempo y el
lugar. Comprende la imprudencia, la negligencia y la impericia en el arte o profesión" (art.
1724, Cód. Civ. y Com.)(238).
No obstante, el no ingreso en término de lo adeudado es suficiente para que
se presuma tal culpa negligente, y comiencen a devengarse los intereses resarcitorios.
Por ende, el régimen aplicable a este instituto es el que surge del art. 888 del Cód. Civ.
y Com.(239), que establece que "para eximirse de las consecuencias jurídicas derivada de la
mora, el deudor debe probar que no le es imputable, cualquiera sea el lugar de pago de la
obligación". En efecto, una de las condiciones indispensables para que proceda la
indemnización moratoria es que el retardo en el cumplimiento sea imputable al deudor.
Así lo reconoció la Corte Suprema en la causa "Ika Renault SAICyF" del 25/2/1982, en
la que sostuvo que, dada la naturaleza resarcitoria de los intereses y la falta de toda
previsión en la ley fiscal sobre el carácter de la mora, es posible recurrir a la legislación
común para llenar ese vacío legal, tal el citado art. 888 del Cód. Civ. y Com.
De esta manera, para que no procedan los intereses de la ley 11.683 debe haber
mediado error, ausencia de libertad de acción, o un acontecimiento insuperable que
impida obrar en la debida forma.
Así, p. ej., se ha admitido la eximición de intereses en casos de errores justificados por
la complejidad de la norma(240), obscuridad en la ley(241), alteraciones reiteradas de la norma
o leyes de interpretación compleja(242), deficiente técnica legislativa(243), existencia de
consultas previa al organismo fiscal(244), o imposibilidad material de formular el pago(245).
No obstante, el análisis de tal casuística debe ser riguroso. En efecto, la Corte
Suprema tiene dicho que la eximición de intereses es excepcional y estricta. Así, dijo el
más Alto Tribunal en "Citibank NA c. DGI" (sentencia del 1/6/2000) que "...si bien en el
precedente de Fallos, 304:203 el tribunal estableció que resulta aplicable la última parte
del art. 509 del Cód. Civil (art. 888, Cód. Civil y Comercial) —que exime al deudor de las
responsabilidades derivadas de la mora cuando ésta no le es imputable—, las
particularidades del derecho tributario, en cuyo campo ha sido consagrada la primacía de
los textos que le son propios, de su espíritu y los principios de la legislación especial, y
con carácter supletorio o secundario los que pertenecen al derecho privado (art. 1º de ley
11.683, t.o. en 1998 y Fallos, 307:142 entre otros), que indudablemente se reflejan en
distintos aspectos de la regulación de los mencionados intereses (308:283, 316:42 y
321:2093), llevan a concluir que la exención de tales accesorios con sustento en las
normas del Código Civil queda circunscripta a casos en los cuales circunstancias
excepcionales, ajenas al deudor —que deben ser restrictivamente apreciadas— han
impedido a éste el oportuno cumplimiento de su obligación tributaria"(246).

Curso de finanzas, derecho financiero y tributario

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Capítulo XII - Derecho tributario formal

CAPÍTULO XII - DERECHO TRIBUTARIO FORMAL

1. CONCEPTO Y CONTENIDO: el derecho tributario formal contiene las normas que el
Fisco utiliza para comprobar si corresponde que cierta persona pague un determinado
tributo y —en su caso— cuál será su importe.
Según vimos anteriormente, el derecho tributario material se ocupa de decidir cómo se
origina la pretensión fiscal de cobrar un importe tributario a un sujeto. Pero no basta con
engendrar las previsiones generatrices abstractas, por cuanto estas son solo
normas actuables, cuya operatividad necesita de normas actuantes.
De allí que el derecho tributario formal sea el complemento indispensable e inseparable
del derecho tributario material. Esa inseparabilidad es la misma de todo derecho
sustantivo que no puede ser aplicado a los casos concretos sin la existencia de un
derecho adjetivo que proporcione las reglas de aplicación (así, por ejemplo, los delitos
penales están en el Cód. Penal —sustantivo— pero carecen de aplicabilidad sin las
normas procesales penales-adjetivas).
De la misma manera, el derecho tributario formal contiene las regulaciones respecto de
cuáles son las vías de acción para el organismo fiscal. Es decir, suministra las reglas de
cómo debe procederse para que el tributo legislativamente creado se transforme en
tributo fiscalmente percibido.
Tal actividad ejecutante implica la previsión de otras relaciones jurídicas a surgir entre
Fisco e integrantes de la comunidad, y que deben ser delineadas de forma previa. Ello es
así porque el Fisco puede desarrollar debidamente su actuación solo si los sometidos a la
potestad tributaria cumplen diversos deberes formales.
Por tanto, dentro del derecho tributario formal se suelen englobar todas las normas
reguladoras de relaciones jurídicas de los deberes instrumentales a cargo de los
administrados; y como contrapartida, también a aquellas que alcanzan la actividad
fiscalizadora e investigativa del ente administrativo fiscal.
Los aspectos atinentes al derecho tributario formal han adquirido relevancia en
inusitado aumento, consolidándose la idea de que la justicia en la tributación no depende
solo de la correcta formulación de las leyes sustantivas, sino también, de manera
decisiva, de la regulación de la actividad administrativa que las aplica.
2. DEBERES FORMALES: existe una íntima vinculación entre las facultades del Fisco que
tienden al contralor y percepción de la renta pública, con los deberes formales puestos en
cabeza de los contribuyentes, responsables y aun de terceros.
En este sentido, la jurisprudencia ha dicho que "la colaboración en esta etapa de
fiscalización que efectúa el propio contribuyente es un deber que recae sobre el mismo y
no una facultad que puede o no ejercer".
Estos deberes formales fueron definidos por Folco como aquellos que impone la ley a
efectos de que el Fisco acceda al conocimiento y ejecutoriedad de los tributos.
Debe insistirse en la necesaria vinculación del deber formal con hechos imponibles —
pues solo estos sustentan interés fiscal—, y su contenido debe ser razonable y
materialmente posible en el tiempo requerido a fin de darle cumplimiento.
A diferencia de lo que es práctica usual en los códigos tributarios provinciales, la ley
11.683 no trae una enumeración homogénea de estos deberes instrumentales. Sin
embargo, de su contenido general y del de otras leyes tributarias, pueden extraerse los
más importantes: inscribirse ante el organismo fiscal, presentar declaraciones juradas,
comunicar modificaciones, emitir comprobantes, contestar informes y requerimientos,
asistir a citaciones, llevar libros y registros, entre otros.
Es de destacar que la ley 27.430 derogó el art. 10 de la ley 11.683 que disponía que los
consumidores finales de bienes y servicios por importes superiores a $10,00 estaban
obligados a exigir la entrega de los comprobantes respectivos, así como a conservarlos y
exhibirlos al organismo fiscal, bajo pena de serles impuesta la sanción establecida por el
art. 39 de la citada ley. Como dijimos, la norma fue derogada por lo que desde finales de
2017 ha perdido vigencia.
3. LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA: este dec. 618/1997, dictado por razones "de
necesidad y urgencia", aprobó el texto ordenado de las competencias, facultades,
derechos, recursos financieros y obligaciones de la Administración Federal de Ingresos
Públicos (AFIP), entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía de la Nación;
y que en su inicio fue producto de la fusión entre la Administración Nacional de Aduanas y
la Dirección General Impositiva, dispuesta con anterioridad por el dec. 1156/1996.
Posteriormente, por dec. 1231/2001 del 2/10/2001 fue creada la Dirección General de
los Recursos de la Seguridad Social que se incorporó a la estructura organizativa de la
AFIP.
El dec. 618/1997 contiene las normas que rigen la estructura, facultades, atribuciones,
competencias y recursos financieros de la AFIP.
3.1. Funciones y competencias: recursos financieros: en el anexo II del mencionado
dec. 1231/2001 están desarrolladas las responsabilidades primarias y acciones a llevar a
cabo por la Dirección General de Aduanas, por la Dirección General Impositiva y por la
Dirección General de Recursos de la Seguridad Social, estableciendo organismos
subalternos creados o a crearse a nivel de subdirecciones, que deben secundar a los tres
directores generales mencionados en materia de percepción y fiscalización de tributos
internos y aduaneros, así como de ingresos provenientes de la seguridad social.
 De la misma manera, y a nivel de subdirecciones, se regula la existencia de
organismos que colaboran con los directores en cuestiones de naturaleza legal y de
técnica tributaria.
También se implementan subdirecciones cuya misión consiste en auxiliar al
administrador federal en las siguientes áreas:
a) Planificación y administración: realiza la planificación estratégica del organismo.
b) Fiscalización: cumple tareas tendientes a programar la fiscalización de tributos
interiores y aduaneros.
c) Recaudación: formula políticas, criterios, planes y programas relativos a tributos
interiores y aduaneros.
d) Recursos humanos: colabora en la fijación y administración en materia de recursos
humanos a cargo de la AFIP relativos a su capacitación y evaluación de resultados.
e) Contralor: secunda al administrador federal, especialmente, en el mantenimiento de
la integridad de la conducta del personal de la AFIP.
El director general de cada uno de los tres organismos citados tiene, a su vez, un
subdirector general.
A fin de profundizar sobre la estructura, misión, valores y autoridades de AFIP,
remitimos a lo publicado por el organismo en su sitio institucional:
https://www.afip.gob.ar/institucional/default.asp.
Destaquemos, asimismo, que por dec. 1399/2001 se establecen los recursos
financieros de la AFIP, cuyo detalle obra en el art. 1º. Lo más destacable es que se otorga
al ente un porcentaje de la recaudación neta total de impuestos internos y recursos
aduaneros.
La AFIP es titular de los recursos enumerados por el dec. 1399/2001, los que no
pueden ser afectados por ningún Poder del Estado, los fondos correspondientes a un año
fiscal y no utilizados pasan a incrementar los recursos del año siguiente.
3.2. Autoridades: la máxima autoridad de la AFIP, el administrador federal de ingresos
públicos, es designada por el Poder Ejecutivo nacional al año de asumido el cargo del
presidente de la Nación a partir del siguiente período presidencial. La duración del
mandato es de cuatro años, y puede ser nuevamente designado para los períodos
sucesivos. Pero para ello es requisito ineludible haber cumplido el plan de gestión del
mandato vencido. Si se produjere la vacancia del cargo, la designación del reemplazante
será por el término que reste para la finalización del mandato del reemplazado (art. 5º,
dec. 1399/2001).
El administrador federal puede ser removido de su cargo por el Poder Ejecutivo ante
incumplimiento sustancial del plan de gestión anual durante dos años consecutivos
conforme lo establezca la reglamentación. El mal desempeño del cargo es, además,
causa de remoción, previo dictamen de una comisión (art. 7º, dec. 1399/2001).
Se ha dotado a la AFIP de un consejo asesor que debe seguir trimestralmente la
marcha del organismo y evaluar su plan de gestión anual. No tiene funciones ejecutivas,
puede hacer recomendaciones o sugerencias y debe presentar al Poder Ejecutivo un
informe anual de las acciones desarrolladas (arts. 10 y 11).
 También se dispone la creación de una "cuenta de jerarquización" que se distribuye
entre el personal de la AFIP según situación, rendimiento y eficiencia (art. 16).
En cuanto a las facultades genéricas del administrador federal, el dec. 1399/2001
señala: "El administrador federal de ingresos públicos podrá establecer los criterios
generales que tiendan a asegurar la eficacia y eficiencia de la percepción judicial o
administrativa de los gravámenes en el marco de la política económica y tributaria que fije
el gobierno nacional".
Asimismo, se declaran subsistentes todas las normas que organizan el funcionamiento
de la AFIP, remitiendo entonces al ya referido dec. 618/1997, que refiere facultades
específicas, requisitos de actuación, incompatibilidades e inhabilitaciones que
corresponden a las funciones del administrador federal.
Así, el administrador federal representa a la AFIP ante los poderes públicos,
responsables y terceros, también designa y remueve a los directores generales,
subdirectores generales y a los jefes de las unidades de estructura de primer nivel de
jerarquía escalafonaria.
Sintéticamente posee las siguientes facultades:
a) De organización y reglamentación interna.
b) De reglamentación, mediante normas generales obligatorias para responsables y
terceros en las materias que las leyes autoricen (v.gr., art. 35, ley 11.683), en especial
sobre inscripción de contribuyentes y demás responsables; forma y plazo de presentación
de declaraciones juradas; creación, actuación y supresión de agentes de retención,
percepción e información, etcétera.
c) De interpretación, con carácter general, de las disposiciones que establecen o rigen
la percepción de los gravámenes a cargo de la AFIP.
d) De dirección de la actividad del organismo, fijando las políticas, planeamiento
estratégico, planes, programas y criterios generales de conducción.
e) De juez administrativo en la determinación de oficio de la materia imponible y
gravámenes correspondientes, en las repeticiones, aplicación de multas y resolución de
los recursos de reconsideración, sin perjuicio de las sustituciones pertinentes.
3.3. Dirección General Impositiva: advertimos que la Dirección General Impositiva
mantiene a su cargo la aplicación, percepción y fiscalización de los tributos internos y
accesorios dispuestos por las normas legales.
El director de la Dirección General Impositiva es el responsable de la aplicación de la
legislación impositiva en concordancia con los planes dictados por el administrador
federal. Al igual que los otros directores, puede actuar por avocamiento en cualquier
tiempo al conocimiento y decisión de las causas.
3.4. Juez administrativo: la AFIP desempeña funciones para las cuales asigna a su
autoridad máxima, el administrador federal de ingresos públicos, el carácter de juez
administrativo (arts. 4º, 9º, inc. b], dec. 618/1997).
Si bien por razones lógicas, no es este el funcionario que resuelve todas las cuestiones
que le atañen, la repartición cuenta con un sistema de delegaciones a tal efecto.
Así, el juez administrativo actúa:
a) En la determinación de oficio de la materia imponible.
 b) En la aplicación de sanciones, labrando sumario por infracciones.
c) En los reclamos previos a la repetición tributaria.
d) En los recursos de reconsideración interpuestos en contra de las resoluciones que
impongan sanciones o determinen tributos.
e) En el recurso de apelación respecto de los actos administrativos que no tengan
procedimiento recursivo especial (art. 74 del dec. 1397/1997).
f) En el establecimiento los límites para el archivo de los casos, por bajo monto o por
incobrabilidad.
4. FACULTADES FISCALIZADORAS E INVESTIGATORIAS: el Fisco tiene a su cargo
específicas tareas de control, que tienden a verificar el cumplimiento por parte de los
obligados de los deberes impuestos a su cargo.
Como veremos, en aquellos casos en que los tributos son determinados por el sujeto
pasivo, devendrá imperativo el consecuente control del Fisco, con el objeto de verificar el
acatamiento que se haya hecho de las normas en vigor.
Ello también ocurrirá, aunque en menor medida, en aquellos gravámenes que se
determinan de oficio, pues allí la Administración deberá evaluar que los datos
proporcionados por los responsables se correspondan con la realidad.
Tal cuadro de situación es el que justifica la existencia de deberes formales a cargo de
los responsables, y, como contrapartida, el ejercicio de las facultades
de fiscalización e investigación del Fisco.
La facultad de investigación está encaminada a prevenir los daños y peligros que
puede ocasionar a la colectividad la genérica desobediencia de los administrados a la
potestad tributaria en ejercicio.
Se pretende detectar la existencia de hechos imponibles realizados pero ignorados por
el Fisco, con la consiguiente falta de individualización de los correspondientes sujetos
pasivos tributarios.
Esta labor investigativa debe diferenciarse claramente de la fiscalización de la
determinación.
Así, si bien los débitos instrumentales en las tareas de fiscalización y
de investigación son semejantes, la diferencia es visible. En efecto, la primera implica una
previa obligación tributaria sustancial con su hecho imponible detectado y los sujetos
pasivos identificados, que tiende a constatar si estos últimos cumplieron correctamente
los deberes tributarios a su cargo. Por ende, no sería concebible que tales tareas
fiscalizadoras se desarrollasen con anterioridad a la determinación, ni que se cumpliesen
una vez extinguida la obligación tributaria sustancial.
En cambio, la investigación fiscal es independiente tanto de obligaciones tributarias
constituidas como de sujetos pasivos identificados; y, por ende, no requiere de la
existencia previa de tales obligaciones, porque su objetivo es precisamente descubrirlas.
El art. 35 de la ley 11.683 otorga a la AFIP amplios poderes para fiscalizar e investigar
en cualquier momento, incluso respecto de "períodos fiscales en curso" (o sea, puede
realizar indagaciones sobre hechos imponibles, aun no acaecidos), el cumplimiento que
los obligados reales o presuntos dan a las normas tributarias.
 Cuando la ley estipula que la AFIP tendrá amplios poderes, indica que esas facultades
deben interpretarse no con un criterio restrictivo, sino extensivo.
Por otra parte, ese cumplimiento se refiere no solo a sujetos pasivos tributarios, sino
también a terceros ajenos a la obligación sustancial tributaria y que, sin embargo, tienen
el deber de colaborar aportando los datos y elementos que les son requeridos.
Las funciones señaladas tienen lugar no solo en lo que respecta a las declaraciones
juradas presentadas, sino que también se otorga la facultad de comprobar la situación de
cualquier persona que, aun no habiendo presentado declaración jurada, se presuma que
puede resultar contribuyente (se ejerce, entonces, no la fiscalización de determinación,
sino la facultad investigatoria). Así, basta con que la administración presuma la existencia
de un posible sujeto pasivo que ha omitido presentar declaración jurada (debiendo
hacerlo) para que sea procedente su poder de indagar.
Dicho ello, analizaremos las concretas facultades establecidas por el art. 35 de la ley
11.683.
4.1. Citación: el inc. a) del dispositivo estudiado faculta a la AFIP a "citar al firmante de
la declaración jurada, al presunto contribuyente o responsable, o a cualquier tercero que a
juicio de la AFIP tenga conocimiento de las negociaciones u operaciones de aquéllos,
para contestar o informar verbalmente o por escrito, según ésta estime conveniente, y
dentro de un plazo que se fijará prudencialmente, en atención al lugar del domicilio del
citado, todas las preguntas o los requerimientos que se les hagan sobre las rentas,
ventas, ingresos, egresos y, en general, sobre las circunstancias y operaciones que, a
juicio de la Administración Federal, estén vinculadas al hecho imponible previsto en las
leyes respectivas".
Como vemos, este inciso permite a la AFIP a citar o compeler a concurrir no solo a los
sujetos pasivos, sino también a cualquier tercero. Basta que se presuma que ese tercero
tenga o pueda tener algún conocimiento de las negociaciones que se propone investigar.
El incumplimiento a la citación traerá aparejada una sanción formal (art. 39, ley 11.683),
sin perjuicio de que la AFIP está facultada para hacer uso de la fuerza pública para lograr
el comparendo requerido.
Tratándose de sujetos pasivos, su obligación de asistir a la citación y de proporcionar
los informes que les sean requeridos es justificada, puesto que son ellos los obligados al
pago de los tributos. Pero cuando se trata de personas ajenas a la relación jurídica
tributaria sustancial que deben aportar una información, tal facultad debe ser
razonablemente utilizada por la Administración Fiscal. Por eso, el requerimiento de
informaciones a terceros solo puede hacerse en aquellos casos de estricta necesidad y
dentro de los límites en que la información sea útil.
La norma estudiada establece un plazo que se fijará "prudencialmente" para contestar
lo consultado o proporcionar la información requerida. Ello significa una indeterminación
que puede originar abusos, puesto que lo prudencial depende del criterio de aquel que
interpreta el término; por ello, a estos fines, cabrá estar siempre a la pauta de
la razonabilidad (art. 28, CN).
4.2. Presentación de comprobantes: el art. 35, inc. b), de la ley 11.683 establece:
"Exigir de los responsables o terceros la presentación de todos los comprobantes y
justificativos que se refieran al hecho precedentemente señalado".
Entonces, en tanto en el primer inciso se trataba de contestar los requerimientos
solicitados, aquí lo que se exige es la presentación de comprobantes y justificativos.
 4.3. Inspección documental: el inc. c) del art. 35 refiere a la facultad de "inspeccionar
los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, que puedan
registrar o comprobar negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos
que contengan o deban contener las declaraciones juradas". Esta inspección documental
que se menciona puede efectuarse concomitantemente con la realización y ejecución de
otros actos u operaciones que interesen a la fiscalización.
Debemos distinguir esta disposición con la del inc. b) ya referido, en tanto este exige
la presentación de comprobantes y justificativos y el inc. c) faculta a inspeccionar libros.
La diferencia radica en que los libros de contabilidad no pueden ser trasladados a un lugar
distinto de donde están habitualmente porque en ellos se van asentando operaciones
diarias, y si pudieran ser transportados o incautados por la administración fiscal, ello daría
pie a una obstaculización en la contabilización normal. Esto, evidentemente, atañe a los
libros "físicos" y no a los digitales, como el Libro IVA Digital o el Libro de Sueldos Digital,
que por su propia naturaleza se mantienen a disposición del Fisco.
La inspección debe referirse a circunstancias que son objeto de investigación y están
vinculadas con hechos imponibles.
Se ha debatido si tal inspección conlleva la fiscalización de la totalidad de los tributos e
infracciones que de la misma pudieran surgir. Pensamos que el órgano fiscal puede
fiscalizar todos los hechos imponibles correspondientes a los gravámenes de su
competencia, no existiendo limitaciones legales en este sentido.
4.4. Auxilio de la fuerza pública: el inc. d) del art. 35 permite a la AFIP "requerir por
medio del administrador federal y demás funcionarios especialmente autorizados para
estos fines por la Administración Federal de Ingresos Públicos, el auxilio inmediato de la
fuerza pública cuando tropezasen con inconvenientes en el desempeño de sus funciones,
cuando dicho auxilio fuera menester para hacer comparecer a los responsables y terceros
o cuando fuere necesario para la ejecución de las órdenes de allanamiento".
Agrega la norma que "dicho auxilio deberá acordarse sin demora, bajo la exclusiva
responsabilidad del funcionario que lo haya requerido, y, en su defecto, el funcionario o
empleado policial responsable de la negativa u omisión incurrirá en la pena establecida
por el Código Penal".
Surge así, que son tres los casos en que la AFIP puede recurrir al auxilio de la fuerza
pública: a) si tropieza con algún inconveniente en el cumplimiento de sus funciones,
siempre que estén ejercidas legítimamente; b) para hacer comparecer a sujetos pasivos y
terceros, y c) cuando fuese necesario para hacer cumplir órdenes de allanamiento (art.
35, inc. e]). El efectivo policial tiene que cumplir sin demora la orden que le da el
funcionario habilitado del organismo fiscal. En ningún caso el primero podría negarse a
prestar tal auxilio, ya que, si existiera alguna arbitrariedad en el pedido, la responsabilidad
recaerá siempre sobre el funcionario solicitante.
4.5. Allanamiento: el inc. e) del art. 35 faculta a los funcionarios de la AFIP a "recabar
por medio del administrador federal y demás funcionarios autorizados por la AFIP, orden
de allanamiento al juez nacional que corresponda, debiendo especificarse en la solicitud
el lugar y oportunidad en que habrá de practicarse". La disposición adiciona que tales
órdenes "deberán ser despachadas por el juez, dentro de las veinticuatro horas,
habilitando días y horas, si fuera solicitado", y remite para su ejecución a los arts. 224, ss.
y concs. del Cód. Proc. Penal de la Nación.
Así, la norma ratifica lo que constituye un principio constitucional, tal que no puede
haber allanamientos de domicilio sin autorización judicial.
 Por lo demás, de su redacción, según la cual la orden "deberá ser despachada por el
juez dentro de las veinticuatro horas", surgiría que los magistrados no podrían negarse a
expedirla una vez que les es requerida. Sin embargo, doctrina y jurisprudencia han
coincidido en interpretar que esta facultad no constituye una labor mecánica e imperativa,
debiendo en todos los casos el juez analizar la legitimidad del pedido, que podrá negar si
no reúne los recaudos necesarios.
Son destacables, asimismo, algunas formalidades atinentes a las órdenes de
allanamiento. La ley exige que, cuando estas sean solicitadas, se indique el lugar en que
habrán de practicarse. A lo dicho agreguemos que constituye una exigencia legal la
mención de los fundamentos que justifican la orden requerida. En efecto, el art. 224 del
Cód. Proc. Penal —a cuya aplicación la norma remite— establece que los jueces podrán
librarlas cuando haya motivos para presumir que en determinado lugar existen cosas
pertinentes al delito o que allí puede efectuarse la detención del imputado. Adecuando
esta disposición al campo tributario, entendemos que únicamente corresponderá solicitar
—y despachar— la orden de allanamiento, ante presunciones fundadas de que en
determinado domicilio se halla un infractor fiscal o elementos probatorios útiles para el
descubrimiento o comprobación de los ilícitos respectivos.
Con el objeto de definir al domicilio cabe recurrir a lo dispuesto por el art. 150 del Cód.
Penal, que, al reprimir el delito de violación de domicilio, alude al amparo de la morada, la
casa de negocio, sus dependencias y recintos habilitados. Con respecto a las casas de
negocios, se plantea el siguiente problema: los negocios tienen, por lo general, dos
ámbitos perfectamente diferenciados, uno es de acceso libre al público y otro es privado.
Pensamos que la orden de allanamiento es necesaria en lo que se refiere al ámbito
privado, y no para acceder al lugar abierto al público, es decir que, si los inspectores
necesitaran solamente ingresar en dependencias no privadas, no necesitan orden de
allanamiento y pueden solicitar el auxilio de la fuerza pública, sin orden judicial.
4.6. Clausura preventiva. Remisión: el inc. f) permite "clausurar preventivamente un
establecimiento, cuando el funcionario autorizado por la AFIP constatare que se hayan
configurado dos o más de los hechos u omisiones previstos en el artículo 40 de esta ley y
concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable registre antecedentes por
haber cometido la misma infracción en un período no superior a dos años desde que se
detectó la anterior, siempre que se cuente con resolución condenatoria y aun cuando esta
última no haya quedado firme" (ver art. 139 del Código Procesal Penal Federal).
De esta figura, el análisis de sus elementos, y su diferencia con la clausura genérica
nos ocuparemos en el capítulo relativo al derecho penal tributario, al que remitimos.
4.7. Agente encubierto: por último, el art. 35, inc. g), agregado por ley
26.044, incorpora la figura conocida como el "agente fiscal camuflado" o "agente
encubierto".
A partir de ello, se faculta al organismo fiscal a autorizar a sus funcionarios, mediante
orden de juez administrativo, a que actúen en el ejercicio de sus facultades como
compradores de bienes o locatarios de obras o servicios y constaten el cumplimiento, por
parte de los vendedores o locadores, de la obligación de emitir y entregar facturas y
comprobantes equivalentes con los que documenten las respectivas operaciones, en los
términos y con las formalidades que exige la AFIP.
La orden del juez administrativo deberá estar fundada en los antecedentes fiscales que
respecto de los vendedores y locadores obren en la citada Administración Federal.
 Una vez que los funcionarios habilitados se identifiquen como tales al contribuyente o
responsable, y de no haberse consumido los bienes o servicios adquiridos, se procederá
a anular la operación y, en su caso, la factura o documento emitido. De no ser posible la
eliminación de dichos comprobantes, se emitirá la pertinente nota de crédito.
La constatación que efectúen los funcionarios deberá revestir las formalidades
previstas en el segundo párrafo del inc. c) del art. 35, y en el art. 41 (actas) y, en su caso,
servirán de base para la aplicación de las sanciones previstas en el art. 40 (clausura) y,
de corresponder, para la clausura preventiva. Sobre estas dos figuras profundizaremos en
el capítulo relativo al derecho penal tributario.
Muchas voces se alzaron para cuestionar la introducción de esta figura en la normativa
tributaria, siendo la crítica más reiterada el considerar su implementación como
desproporcionada, o excesiva, en atención al marco contravencional donde se encuentra
previsto, habida cuenta de que su uso se aconseja para delitos graves que tutelan bienes
jurídicos de relevancia y que, a la vez, resultan de difícil comprobación a través de medios
probatorios tradicionales(247).
Independientemente de los embates sufridos, debe dejarse en claro que el art. 35, inc.
g), de la ley 11.683 no autoriza la utilización de esta figura en forma generalizada, sino
respecto de contribuyentes cuyos antecedentes hagan aconsejable recurrir a ella, como
forma de comprobar eventuales transgresiones a la obligación de emitir facturas. A
efectos de autorizar, en cada caso concreto, el ejercicio de tales atribuciones, el juez
administrativo deberá emitir el correspondiente acto administrativo en el que deberá
consignar los antecedentes del contribuyente de que se trate(248).
Por otra parte, debemos mencionar la doctrina de la CS respecto de la validez
constitucional de los agentes encubiertos previstos por la ley para delitos graves, reflejada
en el pronunciamiento de fecha 11/12/1990 en autos "Fiscal c. Fernández, Víctor Hugo"
(Fallos 313:1305). La sola visión de nuestra realidad social demuestra que ciertos delitos
de gravedad se preparan y ejecutan en la esfera de la intimidad de sus involucrados (p.
ej., el tráfico de estupefacientes), y que, por tanto, solo podrán ser descubiertos si los
órganos encargados de la prevención son allí admitidos; lo que implicaría aceptar el
empleo de esta figura en tales casos.
Esto será así siempre que el agente encubierto no cree o instigue la ofensa criminal,
pues su función es de prevención del crimen.
Llevado ello al ámbito fiscal, entendemos que la circunstancia que se exima al agente
encubierto de requerir al contribuyente la emisión de la factura no permite considerarlo
como un agente provocador o instigador; pues el contribuyente no necesita que el
adquirente o locatario lo insten al cumplimiento de sus obligaciones formales(249).
4.8. Actas: para finalizar, es necesario referir a las actas que deben labrarse en
algunos de los supuestos hasta aquí estudiados.
El acta tiene considerable importancia, puesto que es un elemento de prueba con que
va a contar el Fisco en el proceso jurisdiccional que puede iniciarse en el futuro.
A este respecto, dice el art. 35, inc. c), párr. 2º: "Cuando se responda verbalmente a los
requerimientos previstos en el inc. a, o cuando se examinen libros, papeles, etc., se
dejará constancia en actas de la existencia e individualización de los elementos exhibidos,
así como de las manifestaciones verbales de los fiscalizados. Dichas actas, que
extenderán los funcionarios y empleados de la Administración Federal de Ingresos
Públicos, sean o no firmadas por el interesado, harán plena prueba mientras no se
demuestre su falsedad".
El acta debe hacer constar todo lo que ha pasado ante la presencia del funcionario
actuante; teniendo presente que revisten la calidad de instrumentos públicos por reunir las
condiciones que a tal efecto prevé el Cód. Civil (art. 979, inc. 2º).
Las actas hacen plena fe mientras no se demuestre su falsedad, surgiendo el
interrogante sobre el alcance de tal virtud. La solución se encuentra en el art. 296 del Cód.
Civ. y Com.(250) que la limita a los hechos que el funcionario anuncie como cumplidos por él
mismo o pasados en su presencia. Asimismo, advertimos que el acta hace plena fe sobre
la existencia de las manifestaciones verbales del sujeto pasivo u otros interesados,
aunque no sobre su veracidad (TFiscal, 4/11/1966, "Belén", fallo 2624).
Con respecto a la firma del interesado, ella puede o no estar inserta en el acta, pues la
eventual negativa no desmerece su valor.
5. LA DETERMINACIÓN TRIBUTARIA:
5.1. Definición: definimos a la determinación tributaria como el acto o conjunto de
actos dirigidos a precisar en cada caso si existe una deuda tributaria (an debeatur), quién
es el obligado a pagar el tributo al Fisco (sujeto pasivo), cuál es el importe de la deuda
(quantum debeatur) y —agreguemos— cuál es el plazo para su cancelación.
a) Acto: la determinación tributaria puede estar integrada solo por un acto del obligado
o de la Administración. Así, en los tributos fijos la tarea se reduce a constatar el hecho
imponible, a calificarlo y a indicar la cantidad a ingresar señalada por la ley (p. ej., un
importe fijo establecido por el impuesto de sellos para algún especial documento). Como
puede observarse, la Administración o el administrado no hacen otra cosa que verificar o
reconocer que un hecho imponible ocurrió, y con base en ello se debe pagar la cuantía
fijada en la ley.
b) Conjunto de actos: en la mayoría de los casos, y especialmente cuando el tributo es
de importe variable ad valorem, la determinación es una operación compleja. En tales
supuestos, será necesario un conjunto de actos mediante los cuales, en primer lugar, se
identificarán los hechos imponibles, se establecerán las magnitudes a considerar —base
imponible— y recién luego se podrá, aplicando la alícuota, arribar al importe
correspondiente que deberá ser abonado.
c) En cada caso particular: sabemos que la norma tributaria tiene dos partes
diferenciadas: un supuesto hipotético y un mandato de pago. Como la norma no puede ir
más allá de la enunciación abstracta de la hipótesis, tiene como secuencia una operación
posterior —la determinación— mediante la cual aquella se amolda a cada supuesto en
particular.
d) Si existe una deuda tributaria: el primer interrogante es el del an debeatur (si se
debe); y, para responderlo, será necesario contar con la certeza de que el acontecimiento
fáctico ocurrido en la realidad encuadró exactamente en la hipótesis legal descrita por la
norma.
Esta comprobación puede ser simple; por ej., establecer que un comerciante vendió
una mercadería y que debe tributar un porcentaje del valor de ella. Pero también puede
resultar complejo, por ej., para determinar si una gran empresa obtuvo beneficios tales
que la convierten en contribuyente del impuesto a la renta o si, por el contrario, no solo no
hubo utilidades, sino quebrantos. Para esta última hipótesis, solo puede saberse si hay
hecho imponible mediante operaciones de liquidación destinadas a establecer si hay base
imponible. Esto demuestra que, en la realidad, las actuaciones necesarias para llegar a
saber "si se debe" y "cuánto se debe" constituyen —por lo general— un todo indivisible
separado expositivamente por razones didácticas.
Será necesario, además, verificar que aquel, cuyo hecho o situación se adecuó a la
hipótesis (el destinatario legal tributario), no está eximido de tributar por alguna
circunstancia preestablecida por la ley, y que no se ha producido una causa extintiva de la
obligación tributaria (p. ej., prescripción).
e) Quién es el obligado: se trata de otro asunto trascendental que debe dilucidar quien
efectúa esta operación, atento a que no siempre el realizador del hecho imponible es
quien el legislador coloca en el polo negativo de la relación jurídica tributaria como sujeto
pasivo. Por tanto, a pesar de ser el destinatario legal tributario, puede no ser el obligado al
pago del tributo al Fisco (recuérdese el caso del residente externo con rentas en nuestro
país, que no es "un obligado" para con el Fisco argentino). Esta cuestión atinente al
obligado es consecuencia inseparable de la anterior relativa a la deuda. Si es cierto que la
obligación tributaria es siempre personal, el se debe tiene forzosamente que
transformarse en alguien debe.
f) Cuál es el importe de la deuda: nos encontramos aquí ante el resultado final del
proceso, llamado por muchos liquidación, aunque inescindible con los aspectos
anteriores. Si alguien debe es necesario dar contenido patrimonial a lo que adeuda. El
procedimiento solo puede considerarse concluido cuando podemos afirmar que alguien
debe tal importe.
g) Cuál es el plazo en que la deuda debe cancelarse: definido que alguien
debe y cuánto debe, cabrá establecer cuál es el plazo en que tal importe corresponde sea
ingresado; ya que esta oportunidad será determinante por los efectos que puede producir
el incumplimiento o la cancelación tardía (v.gr., intereses, recargos, sanciones, delitos).
Se ha dicho que, en definitiva, la determinación tributaria no es más que la aplicación
de una norma jurídica a la realidad, y que constituye otra de las tantas tareas que realiza
la administración de modo habitual en ejercicio de las funciones que le son propias (p. ej.,
cuando expropia un inmueble). No obstante, existen particularidades específicas de este
instituto, tales como el sometimiento de la potestad tributaria al principio de legalidad; la
ausencia de elementos discrecionales sobre la conveniencia o utilidad acerca del dictado
del acto en cuestión.
5.2. Presunta discrecionalidad de la determinación: sin perjuicio de la incertidumbre
que a veces puede presentar el tema, la determinación es un procedimiento íntegramente
reglado y no discrecional, dado que su desenvolvimiento no depende de ponderaciones
sobre oportunidad o conveniencia(251).
Discrecionalidad significa un campo de acción abierto a soluciones diferentes pero
legítimas, que serán elegidas conforme a valoraciones de oportunidad o conveniencia, y
con facultad de opción entre diversas conductas posibles (hacer A, hacer B, o no hacer
nada). Dentro de este amplio margen, cualquier decisión del intérprete legal será válida en
tanto no implique desviación o abuso de poder.
Eso no ocurre en la determinación, ya que no existe en su ámbito opción o libertad de
elección entre varios resultados posibles. Al contrario, requiere una solución única, que
pueda ser objeto de control jurisdiccional.
 Las dudas más importantes suelen plantearse con respecto a valoraciones técnicas, o
sea, conceptos de difícil apreciación y cuya debida evaluación requiere de ciertos
conocimientos o reglas de aquel tipo.
Tales reglas o conocimientos pueden ser de corte medicinal, contable, geológico, etc.,
como las operaciones de relevamiento ecológico, las estimaciones sobre valor venal de
inmuebles y otros bienes, comprobación científica sobre propiedades curativas de ciertos
jarabes, etcétera.
En tales supuestos se requerirá una apreciación valorativa y la respuesta puede no ser
única sino alternativa. Ahora bien, tal alternatividad no implica en modo alguno una opción
según la oportunidad o conveniencia.
5.3. Valor de la determinación: se ha discutido si la deuda tributaria nace al
producirse el hecho imponible, o si, por el contrario, se genera al practicarse la
determinación.
a) Valor constitutivo: para cierta doctrina, la determinación tiene carácter constitutivo.
No basta que se cumpla el presupuesto de hecho para que nazca la obligación de pagar
tributos. Es necesario un acto expreso de la Administración que establezca la existencia
de la obligación en cada caso y que precise su monto. Antes de la determinación solo
puede haber una relación jurídica pretributaria, pero la deuda solo se constituye y es
exigible a partir del acto determinativo. Mientras no se produzca la determinación, la
deuda u obligación tributaria no habrá nacido. Se adhiere a esta postura gran parte de la
doctrina italiana (Ingrosso, Allorio, Griziotti, Rotondi, Berliri y otros).
b) Valor declarativo: el criterio opuesto sostiene que la determinación tiene
carácter declarativo. La deuda tributaria nace al producirse el hecho imponible y mediante
la determinación solo se exterioriza algo que ya preexiste. La función de la determinación
consiste en declarar y precisar el monto de la obligación, pero no condiciona su
nacimiento. Se ubican en esta teoría Trotabas, Giannini, Martínez, Jarach, Giuliani
Fonrouge, Valdés Costa, Sáinz de Bujanda, y Ferreiro Lapatza.
c) Nuestra opinión: para advertir el verdadero valor de la determinación, entendida
como "amoldamiento" al caso concreto del mandato genérico, es necesario tener en
cuenta que la adecuación de cierta circunstancia fáctica a la hipótesis tributaria no hace
nacer un crédito líquido y concreto en favor del Estado, sino la pretensión de este de
cobrar un tributo siempre que se den las condiciones predeterminadas en la ley.
Ello por las siguientes razones:
a) Pese a encuadrarse un hecho realizado o una situación producida en la hipótesis
legal y practicados los cálculos correspondientes, no surge diferencia matemática a favor
del Fisco.
b) Al indagar en profundidad la situación del contribuyente, se ha detectado que él, a su
vez, era acreedor del Estado y que la obligación había quedado compensada. En otras
palabras, no había tal deuda.
c) Una vez realizado el procedimiento de la determinación, se llega a la conclusión de
que el supuesto deudor estaba amparado en una exención o beneficio tributario (p. ej.,
diferimiento, desgravación, subsidio, o reintegro) ante lo cual de la determinación no surge
deuda actual del supuesto contribuyente.
d) Efectuadas las respectivas operaciones, se advierte que media una causa extintiva
de la obligación y que la deuda ha fenecido (p. ej., prescripción).
 Esto significa que la realización del hecho imponible solo generó una obligación
tributaria potencial, y a veces ilíquida, que solo logrará realidad, y a veces también
liquidez (salvo en los tributos de importe fijo) cuando mediante la determinación se llegue
al importe tributario concreto que el Fisco debe cobrar al sujeto pasivo.
A partir de ello, no cabe confundir carácter constitutivo con condición de eficacia,
porque si bien es cierto que al producirse el hecho imponible nace la pretensión del
Estado al cobro, solo con la determinación surgirá un crédito concreto contra una persona
por suma exigible y a veces líquida.
En consecuencia, afirmamos que la determinación es una fase ineludible para la
culminación debida de la relación jurídica tributaria sustancial, aunque le neguemos un
carácter sustancialmente constitutivo.
La virtud de un acto declaratorio consiste en eliminar un estado de incertidumbre y esto
es lo que sucede en el supuesto de la determinación: se sabe que existe una obligación,
pero ella es incierta en cuanto a sus características, y a veces ilíquida.
El acto declarativo de la determinación queda particularizado: a) por la preexistencia de
un derecho que la determinación se limita a reconocer, sin generar efecto alguno sobre
una creación, transferencia, modificación o extinción, y b) por la existencia de un
obstáculo al ejercicio de ese derecho, que el acto declarativo de la determinación
remueve, instaurando la certeza y tornando ese derecho preexistente en eficaz y exigible.
Concluimos que la determinación no hace nacer la obligación tributaria, pero
perfecciona y brinda eficacia a una obligación que existía solo de manera potencial desde
la configuración del hecho imponible. Es decir, el verdadero efecto de la determinación es
el de ratificar que cuando se produce el hecho imponible nace realmente la obligación
tributaria.
Debe señalarse que la cuestión debatida no es tan solo teórica, sino que ostenta una
importante implicancia práctica. En efecto, es necesario saber si la existencia y cuantía de
la obligación tributaria deben establecerse según la ley vigente (p. ej., en cuanto a
alícuotas, exenciones, beneficios), y teniendo en cuenta las circunstancias fácticas
existentes en el momento de producción del hecho imponible (p. ej., en cuanto a la
situación de soltero o casado del destinatario del tributo, cargas de familia, valor de los
bienes), o si, al contrario, tal obligación tributaria debe regirse por la ley y por la
circunstancia del momento en que se produce la determinación.
Así, según la solución que hemos aceptado (carácter declarativo de la determinación),
no cabe duda de que las circunstancias de hecho a tener en cuenta y la ley que regulará
el caso serán las reinantes al momento de producirse el hecho imponible.
5.4. Modos de determinación: existen modos diferentes de determinar la obligación
tributaria, lo que justifica que se los considere en forma separada. En general, podemos
decir que tal variedad está dada por la mayor o menor participación asignada al sujeto
pasivo tributario en la consecución de la finalidad señalada.
Creemos que la determinación tributaria, en cualquiera de tales modos, es una fase
insuprimible para poder transformar cada relación jurídica tributaria sustancial en un
importe pecuniario que ingresará en el tesoro estatal. Su órgano original de realización es
el Fisco, por ser quien tiene la facultad de ejercer la potestad tributaria. Sin embargo,
nada impide que delegue la función determinativa en forma parcial (determinación mixta)
o en forma total (determinación por sujeto pasivo). Lo elemental es que cualquiera que
sea la modalidad utilizada, siempre es el ente impositor quien determina, concretando así
una derivación ineludible del ejercicio de la potestad tributaria (sea que lo haga por sí
mismo o delegando total o parcialmente tal función).
En definitiva, es claro que las diferentes modalidades determinativas son solo medios,
disímiles en la forma, pero identificados por una única finalidad: establecer en cada caso
concreto la existencia y cuantía de la obligación tributaria sustancial.
5.4.1. Por el sujeto pasivo. La declaración jurada: la declaración por sujeto pasivo o
declaración jurada tiene carácter de norma general en nuestro sistema legal tributario
vigente (art. 11, ley 11.683, Códigos Fiscales provinciales y municipales). La
determinación de oficio es, en lo habitual, subsidiaria de la declaración jurada, y la
declaración mixta es solo de aplicación a limitados impuestos.
a) Denominación: concordamos con García Vizcaíno en que la expresión declaración
jurada tiene ciertas falencias, ya que contiene el tema del juramento con todas sus
implicancias religiosas(252). Empero, no se ha tipificado el delito de perjurio por la falsedad
de dichas declaraciones, sino que las penas son aplicadas por la configuración de
algunos de los ilícitos contenidos en el ordenamiento jurídico.
b) Carácter de determinación: se discute si la declaración jurada constituye realmente
un tipo especial de determinación. Así, Jarach niega esta posibilidad, al entender que la
declaración jurada es solo un elemento informativo utilizable en la medida de su
veracidad. La declaración es siempre —y no puede ser de otra forma— una actividad
informativa dirigida por la administración (253). En sentido contrario, Giuliani Fonrouge afirma
que no hay razón para sostener que la determinación debe emanar forzosa y
necesariamente de la administración(254).
c) Sujeto: la declaración jurada debe ser practicada por los sujetos pasivos tributarios y
esta obligación puede hacerse extensiva a otros terceros.
d) Importe a ingresar: el pago debe hacerse conforme a la declaración efectuada, a
cuyo fin se deposita el importe correspondiente en el organismo fiscal o en los bancos
autorizados. Hay que destacar que las boletas de depósito y las comunicaciones de pago
tienen también el carácter de declaración jurada, a los efectos sancionatorios (art. 15, ley
11.683). Puede suceder que no resulte suma alguna a ingresar; por ejemplo, porque los
pagos a cuenta y retenciones son superiores a la suma determinada, o porque el
contribuyente tiene saldos impositivos a favor de monto superior al determinado, o porque
tratándose del impuesto a las ganancias, la actividad gravada del contribuyente arrojó
quebranto. En tales casos, la presentación de la declaración jurada es de todas maneras
obligatoria, y su omisión puede dar lugar a infracción a los deberes formales.
e) Responsabilidad y reducción posterior. Rectificación en menos: la declaración
efectuada por el sujeto pasivo lo responsabiliza por sus constancias, sin perjuicio de su
verificación y eventual rectificación por parte de la Administración Pública. Sin embargo,
la ley 11.683 dispone que el declarante puede corregir errores de cálculo cometidos en la
declaración misma y reducir de esa forma el importe tributario resultante, pero fuera de los
mencionados yerros aritméticos, no hay posibilidad de disminuir dicho monto. Es más, la
ley establece la responsabilidad del declarante por la exactitud de los datos denunciados,
y esa responsabilidad subsiste, aun ante una ulterior y voluntaria presentación rectificativa
(art. 13, ley 11.683).
Asimismo, la ley 27.430 admitió la «rectificación en menos» por fuera de los errores de
cálculo, cuando la declaración jurada respectiva se presente dentro del plazo de cinco
días de su vencimiento general y siempre que la diferencia (en menos) no exceda el 5%
de la base imponible originalmente declarada.
 5.4.2. Liquidaciones administrativas: las llamadas liquidaciones administrativas están
insertas en el mismo dispositivo en que se regulan las declaraciones juradas, aunque se
encuentran sujetas a un régimen jurídico diferente.
Por lo pronto, la AFIP puede disponer en forma general, si así lo requiere la naturaleza
del tributo a recaudar, la liquidación administrativa de la obligación tributaria sobre la base
de datos aportados por los contribuyentes responsables, y terceros, o sobre la base de
elementos que el propio organismo fiscal posea (art. 11, in fine, ley 11.683).
Tales liquidaciones son actuaciones practicadas por los inspectores y otros empleados
intervinientes, pero no constituyen determinación tributaria, puesto que ella solo compete
a los jueces administrativos (ver art. 16, párr. 2º, ley 11.683). Estas peculiares formas de
cuantificar la obligación tributaria posibilitan que el responsable manifieste su
disconformidad antes del vencimiento general del gravamen, y si tal es rechazada, admite
la interposición los recursos previstos por el art. 76 de la ley.
Las liquidaciones analizadas resultan lógicas cuando el sistema de declaración jurada
aparece como inapropiado para determinar la obligación. No obstante, se trata de una
prerrogativa de riesgo para los contribuyentes, ya que el art. 12 de la ley 11.683 regula
que las liquidaciones expedidas por la AFIP constituyen títulos suficientes a los efectos de
la intimación del pago, en tanto contengan los requisitos establecidos por dicha norma.
5.4.3. Mixta: este tipo de determinación es el que efectúa la Administración con la
cooperación del sujeto pasivo. A diferencia del procedimiento anterior, el sujeto pasivo
aporta los datos que le solicita el Fisco, pero es este quien fija el importe a pagar.
En la Argentina esta determinación ha tenido un alcance limitado y constituye un
procedimiento de excepción, a diferencia de otros lugares, donde funciona como el modo
normal de determinar los tributos de mayor importancia.
Entre nosotros se ha aplicado principalmente en los derechos aduaneros, en los cuales
el sujeto pasivo debe presentar determinados datos y, valiéndose de ellos y de la
documentación que se debe aportar, la Aduana establece el monto de la obligación.
Destacamos que la Declaración Jurada simplificada de IVA (RG 4597/2019) no constituye
una excepción a la determinación por sujeto pasivo, ya que, si bien el Fisco pone a
disposición del sujeto la información relativa a su actividad, siempre es el contribuyente
quien realiza la presentación previa conformidad.
5.4.4. De oficio: la determinación de oficio, que es la que practica el Fisco, procede en
los siguientes casos:
a) Disposición legal: cuando tal procedimiento está expresamente establecido por la ley
(tal es lo que sucede, de ordinario, con el impuesto inmobiliario provincial). Si la ley nada
dice en cuanto a la determinación de un impuesto, corresponde la determinación por
declaración jurada (norma general).
b) Falta de presentación de declaración jurada o de aporte de datos: cuando el sujeto
pasivo no presenta la declaración jurada en los supuestos en que está obligado a hacerlo,
o cuando en los casos de determinación mixta no aporta los datos que le pide el Fisco
para concretar el importe del tributo.
c) Declaración jurada inexacta: cuando la declaración jurada que presenta el sujeto
pasivo (en el caso de la autodeterminación) o los datos que denuncia (en el supuesto de
la determinación mixta), son impugnados. Ello puede ocurrir por circunstancias inherentes
a los actos mismos (errores u omisiones), o por defectos o carencia de los elementos
verificados (falta de sustento documental).
 Por su especial importancia, analizamos a continuación el procedimiento de
determinación de oficio originado en estos últimos dos supuestos.
5.5. Procedimiento determinativo ante la AFIP. Determinación de oficio
subsidiaria:
5.5.1. Etapa instructoria: si las sospechas sobre la inexactitud o falta de presentación
de la declaración jurada llegan a confirmarse, el Fisco dará inicio a una etapa de
instrucción preparatoria de la determinación de oficio.
En esta fase, la administración debe intentar llegar a la verdad de los hechos tal como
realmente sucedieron, hacerse de los datos e información necesarios para llegar a una
precisa atribución de deuda y, por último, evitar el peligro de que desaparezcan elementos
probatorios.
Respecto de este último punto, cabe observar que los elementos obtenidos como
consecuencia de las actividades fiscalizadoras e investigatorias, si bien se asemejan a las
pruebas procesales —en cuanto actividades de conocimiento humano—, no revisten
técnicamente ese carácter, dado que no estamos ante un proceso jurisdiccional sino ante
el proceso de formación de una decisión administrativa. Esta se apoyará en los elementos
obtenidos como justificantes de la futura pretensión fiscal sobre la existencia y cuantía de
una deuda tributaria.
Solo el procedimiento jurisdiccional posterior evaluará los elementos recogidos y les
dará valor o no de prueba en el sentido procesal del término.
Por lo demás, digamos que los derechos individuales marcan un límite que la
Administración no puede sobrepasar, bajo pena de convertir lo inquisitivo en arbitrario.
Destacamos los siguientes límites:
a) Todos los actos que se desarrollen en la etapa instructoria deben estar prefijados por
la ley como facultades concedidas de forma expresa a la Administración.
b) Las actuaciones mencionadas no son discrecionales. El Fisco investigará cada vez
que a su criterio existan motivos suficientes, pero no se sujetará a criterios de oportunidad
o conveniencia.
c) Ciertos resultados que atañen a dichos de personas o existencia y contenido de
documentos deben constar en actas que harán plena fe mientras no sean argüidas de
falsas.
d) Se debe solicitar autorización judicial para determinadas actuaciones de especial
gravedad. Así, y conforme antes hemos visto, los allanamientos de domicilio solo pueden
ser efectuados mediante autorización de juez competente.
e) Existen, además, limitaciones derivadas del carácter de asesores de los sujetos
pasivos. Estos deben estar amparados por el secreto profesional, y no pueden ser
compelidos a relatar circunstancias atinentes a sus clientes y conocidas con motivo del
ejercicio de su profesión. Tampoco pueden ser allanados sus estudios en busca de
presuntos evasores.
5.5.2. Causas de procedencia de la determinación de oficio: si a partir de las tareas
cumplidas en la etapa instructoria se confirma la corrección del actuar del responsable, su
declaración jurada retomará su carácter de determinación tributaria, y la pesquisa
fiscalizadora no producirá efectos sobre aquella.
 De lo contrario, se dará inicio formal al procedimiento de determinación de oficio. En
este sentido, el art. 16 de la ley 11.683, establece que la misma procede ante dos
circunstancias: 1º) la no presentación de declaraciones juradas y 2º) las declaraciones
juradas presentadas pero impugnadas.
5.5.3. Vista al sujeto pasivo y actividad probatoria: a fin de confirmar o refutar su
provisoria convicción, la ley establece que la Administración debe llevar a cabo un
procedimiento específico, que inicia con una vista al responsable de los hechos y
derecho prima facie constatados.
En este sentido, el art. 17 de la ley 11.683 dispone que "el procedimiento de
determinación de oficio se iniciará, por el juez administrativo, por una vista al
contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y de las impugnaciones o
cargos que se formulen proporcionando detallado fundamento de los mismos".
Esta primera resolución (vista) confiere al contribuyente un término de quince días,
prorrogables por otro lapso igual y por única vez, a los fines de que presente su descargo
de defensa y ofrezca las pruebas que entienda pertinentes.
La oportunidad probatoria que supone este plazo ostenta indudable relevancia, ya que
constituirá la única con que contará el administrado durante todo el procedimiento. En
efecto, en las etapas posteriores de eventual impugnación, solo podrá ofrecerse aquella
prueba que recaiga sobre hechos nuevos.
En cuanto a los medios de prueba, cabe remitir a lo que disponen los códigos
procesales; no existiendo limitaciones específicas en este sentido. A partir de ello, serán
admisibles los medios de prueba documental, informativa, pericial, testimonial, entre otros.
5.5.4. Acuerdo conclusivo voluntario: la ley 27.430 incorporó una instancia
conciliatoria voluntaria previa al dictado de la resolución determinativa para casos
específicos en que sea necesaria la apreciación de hechos, la realización de estimaciones
o ante situaciones novedosas, complejas o de especial trascendencia. Es de destacar que
la habilitación de esta instancia conciliatoria constituye una potestad del Fisco y no un
derecho del contribuyente.
El caso, según prevé la normativa vigente, se someterá a consideración de un órgano
de conciliación colegiado conformado por funcionarios de la AFIP y autoridades de control
interno. Este órgano emitirá un informe en el que recomendará una solución conciliatoria o
el rechazo del caso. En caso de arribarse a un acuerdo, deberá ser aprobado por el
administrador federal. Pero si el contribuyente rechazara la solución propuesta, el Fisco
continuará con el trámite original de determinación de oficio, según veremos a
continuación.
5.5.5. Resolución determinativa. La "cosa determinada": evacuada la vista o
transcurrido el término señalado sin que sea contestada por el responsable,
corresponderá que el juez administrativo dicte la resolución determinativa, que debe ser
fundada (art. 17, párr. 2º, ley 11.683).
No obstante, la ley admite que el sujeto pasivo preste conformidad a los cargos
formulados por la AFIP previo dictarse esta resolución, en cuyo caso la declaración
rectificativa surtirá los mismos efectos de una declaración jurada para el sujeto pasivo y
de una determinación de oficio para el Fisco.
Fuera de este supuesto, lo ordinario es que, presentado el descargo, se proceda al
dictado de la resolución determinativa, a cuyos aspectos más relevantes nos referimos a
continuación.
 a) Debe ser motivada. Motivar significa explicar, según las reglas de la sana lógica, por
qué las valoraciones tanto fácticas como jurídicas se han hecho en un cierto sentido y no
en otro(255). Ello significa que la Administración, al resolver las impugnaciones y pruebas
presentadas por el contribuyente, deberá evaluarlas, analizarlas y merituarlas bajo pautas
de razonabilidad que, a su vez, serán incorporadas al acto que emita.
b) Contenido. Esta resolución debe contener lo adeudado en concepto de tributos y, en
su caso, multa, con el interés resarcitorio y la actualización, cuando correspondiese. A ello
agreguemos que debe incorporar el plazo para su pago, las vías recursivas procedentes y
las reservas que pudieren hacerse.
c) Funcionario que la dicta. Tal como surge del tenor de la ley, la resolución
determinativa es emitida por el juez administrativo, al que ya hemos referido
anteriormente. Destacamos que, cuando tal funcionario no es abogado, debe contar con
el dictamen previo del servicio jurídico (art. 10, in fine, dec. 618/1997).
d) Plazo - Caducidad. Este acto administrativo debe ser dictado en quince días de
evacuada la vista o transcurrido el término conferido a tal fin. No obstante, se trata de un
término meramente ordenatorio y no fatal, quedando el contribuyente facultado a
requerir pronto despacho a fin de provocar una resolución expresa por parte del
Organismo. En todo caso, la falta de dictado de resolución expresa puede llevar a
la caducidad del procedimiento de determinación, sin perjuicio de la validez de las
actuaciones administrativas hasta entonces realizadas. Sin embargo, el Fisco tendrá
derecho a iniciar, por una sola vez, un nuevo procedimiento, previa autorización del titular
de la AFIP y dando conocimiento al organismo de superintendencia, con explicación de
las razones que motivaron la falta de cumplimiento del deber resolutivo.
El art. 19 de la ley 11.683 dispone que la determinación, una vez firme, solo podrá ser
modificada en contra del contribuyente:
— Cuando se hubiera dejado constancia expresa de su carácter parcial: a rigor de
verdad, en la práctica esta salvedad se incorpora en la casi totalidad de las
resoluciones determinativas. Significa que la determinación solo hace cosa juzgada
en relación con los aspectos fácticos estrictamente considerados en su tenor.
— Cuando surjan nuevos elementos no considerados en la resolución determinativa
respectiva: es justificable la modificación en contra del contribuyente si para practicar
la determinación se omitieron considerar ciertos materiales probatorios por haberse
ignorado su existencia. Si la administración, luego de practicar la determinación,
toma conocimiento de una circunstancia de hecho diferente de aquellas con base en
las cuales produjo el acto, ello debe importar un cambio de decisión que podrá
perjudicar al sujeto pasivo.
— Cuando se compruebe la existencia de error, dolo u omisión en la exhibición o
consideración de los elementos que sirvieron de base a la determinación: este
supuesto merece una aplicación cuidadosa. Es admisible que se rectifique la
determinación si omisiones o actitudes dolosas de los sujetos pasivos provocan una
decisión administrativa equivocada. En esos casos se trata de circunstancias ajenas
a la Administración que motivaron su yerro (CS, 28/4/1971, LL 145-431). En cambio,
la referencia legal a nueva "consideración" de los elementos de juicio por la
Administración, debe ser interpretada en un modo restricto, como lo ha hecho la
jurisprudencia nacional. Así, por citar, se ha afirmado que no es admisible la
modificación de la determinación por parte del Fisco en contra del contribuyente, por
aplicación de nuevas interpretaciones de las normas o por otros procedimientos
 técnicos(256). También se ha resuelto que el contribuyente no puede quedar
permanentemente expuesto a cambios de criterio administrativos, razón por la cual,
si el mismo había proporcionado todos los datos y antecedentes requeridos, resulta
inadmisible que de manera posterior la administración pretenda rever la situación
fiscal por un cambio de criterio de las autoridades (257). En definitiva, entendemos que
"el error en la consideración de los elementos de juicio" a que se refiere la ley, debe
haber sido inducido por la conducta culposa o dolosa del sujeto.
Como se ve, los efectos de la resolución determinativa son diversos para el Fisco y
para el sujeto pasivo. En tanto el contribuyente podrá impugnarla (art. 76), para la
Administración tendrá efectos preclusivos (con las excepciones apuntadas) en cuanto a la
evaluación que haya hecho de los elementos por ella conocidos al momento de
determinar.
De esta manera, y si bien por tratarse de una resolución no judicial, no podemos hablar
de cosa juzgada, sí cabría echar mano del concepto de cosa determinada. Es que, para el
sujeto pasivo, no puede hablarse de efectos vinculantes semejantes, y ello marca la
sustancial diferencia entre la cosa determinada tributaria y la cosa juzgada de derecho
procesal. Esta última pertenece en igual medida tanto a la parte triunfadora como a la
perdidosa, en el sentido de que ni el ganador ni el perdedor pueden negar la situación
llevada a juicio si esta fue reconocida como existente por la sentencia, ni alegar que existe
si se ha declarado inexistente. Pero en materia tributaria no sucede de esa manera. Así
como la decisión de determinación es definitiva para la Administración, ella no hace
perder la facultad que el sujeto pasivo tiene de atacar la decisión en sede judicial, si
afecta los derechos que ha sostenido o considera que las leyes le reconocen.
e) Responsables solidarios: el procedimiento de la determinación de oficio debe ser
cumplido también respecto de aquellos sobre los que se pretende efectivizar
la responsabilidad solidaria por deuda ajena, que surge del art. 8º de la ley 11.683. En
efecto, no puede el órgano fiscal desarrollar el procedimiento solo contra el contribuyente,
y al comprobar que este es insolvente, hacer valer la resolución contra los responsables
solidarios por deuda ajena, a menos que haya seguido también contra ellos el
procedimiento determinativo(258).
5.5.6. Facultad de impugnación. Recursos procedentes: una vez dictada la
resolución en la que se determina el tributo y se intima el pago, esta debe ser notificada al
sujeto pasivo, abriéndose la instancia recursiva que, aclaremos, por ahora no implica
intervención judicial alguna. Ello sin perjuicio de dejar advertido que, si el notificado deja
vencer dicho término sin interponer los recursos previstos en la ley, la determinación
quedará firme, y, por ende, susceptible de ser ejecutada (art. 92, ley 11.683).
Ahora bien, nuestra ley 11.683 describe en su art. 76 los recursos que pueden
interponerse en contra de la resolución determinativa. Ellos son: el recurso de
reconsideración ante el Superior —AFIP— (inc. a]), o el recurso de apelación ante el
Tribunal Fiscal, cuando fuese viable (inc. b]).
Tales vías de impugnación deben ser interpuestas en el plazo de quince días de
recibida la notificación de la resolución determinativa.
Más adelante veremos las condiciones que rigen para la procedencia de cada una de
las alternativas de impugnación, así como los medios procesales que posibilitan el acceso
a la vía judicial.
El debido equilibrio entre el interés fiscal y el de defensa exige que sea acordada a
contribuyentes la posibilidad recursiva en un ámbito ajeno al órgano que produjo la
determinación tributaria, que en nuestro país debe necesariamente ser el del Poder
Judicial ("Fernández Arias", Fallos 247:646).
5.6. Determinación sobre base cierta y presunta: como regla general, la
determinación de oficio debe realizarse sobre base cierta, que tiene lugar cuando el Fisco
dispone de los elementos necesarios para conocer en forma directa y con certeza tanto la
existencia de la obligación tributaria sustancial como su dimensión pecuniaria (art. 16,
párr. 1º, de la ley 11.683).
No interesa aquí que estos elementos hayan sido proporcionados por el sujeto pasivo,
o por otros medios. Los casos más frecuentes de determinación sobre base cierta son
aquellos en los cuales las declaraciones juradas contienen datos correctos, siendo
impugnadas —no obstante— por contener errores en los cálculos numéricos o en la
aplicación de la ley.
Solo ante la imposibilidad de realizar la determinación de este modo, podrá recurrirse a
estimaciones (base presunta).
En este sentido, la ley 11.683 (a partir de la reforma operada por la ley 27.430),
establece los casos en que el Fisco podrá realizar la determinación sobre base presunta:
cuando se adviertan irregularidades que imposibiliten el conocimiento cierto de las
operaciones, en particular cuando los contribuyentes se opongan u obstaculicen el
ejercicio de las facultades de fiscalización de la AFIP; no presenten los libros, registros,
informes y/o la documentación requerida; o incurran en alguna irregularidad, como la
omisión o alteración en el registro de operaciones, alteración de costos, existencias o
inventarios.
Como se ve, la aplicación de una u otra modalidad de estimación de deuda —base
cierta o base presunta— no queda librada al arbitrio del Fisco, manteniéndose siempre el
método de la determinación sobre base presunta como subsidiario al que realiza la
estimación sobre base cierta.
Recordemos que la presunción es el "acto de aceptar la veracidad de un hecho por la
evidencia de otro del que normalmente depende aquel hecho no probado" (259), y que su
estructura denota la siguiente fisonomía: un hecho cierto (hecho inferente), una regla de
experiencia (orden natural de las cosas), y la afirmación de la existencia de otro hecho
(inferido). Es decir, que la regla de certeza de los hechos es reemplazada por otra
de mera probabilidad(260).
En términos de la ley, en estos supuestos la determinación se hace en mérito a los
hechos y circunstancias conocidas que por su vinculación o conexión normal con
circunstancias fácticas que las leyes tributarias respectivas prevén como hechos
imponibles, permitan inducir la existencia y cuantía de la obligación. O sea, que la
determinación se practica sobre la base de presunciones o indicios discreta y
razonablemente aplicados, por ejemplo: capital invertido, monto de compras y ventas,
existencia de mercaderías, rendimientos normales de negocios similares, gastos
generales, salarios pagados, alquileres, nivel de vida del contribuyente, fluctuaciones
patrimoniales, utilidades obtenidas en otros períodos fiscales, etc. Puede el órgano fiscal
aplicar también promedios y coeficientes generales basados en explotaciones de un
mismo género (art. 18).
5.7. El problema del carácter jurisdiccional o administrativo de la determinación
de oficio: no hay conformidad doctrinal sobre si el procedimiento de la determinación de
oficio es jurisdiccional o administrativo.
 Por un lado, Jarach afirma que la determinación impositiva practicada por el Fisco tiene
naturaleza de acto jurisdiccional. Argumenta que la autoridad encargada por la ley de
efectuar la determinación de la obligación tributaria no tiene facultades discrecionales
para determinar o no dicha obligación tributaria. Es decir que el contenido de la
determinación no depende de un juicio de conveniencia u oportunidad, sino únicamente
del cumplimiento de la ley. Por consiguiente, concluye, el acto de determinación en su
aspecto objetivo no difiere del pronunciamiento del juez(261).
En contra de esta posición, autores como Giuliani Fonrouge y Martínez estiman que el
acto de determinación efectuado por la autoridad fiscal es un acto administrativo, ya que
por su naturaleza responde a la actividad espontánea de esa autoridad fiscal en sus
funciones de poder público. La intervención que pueda tener el sujeto pasivo,
especialmente en el sistema argentino, no permite hablar de un proceso contradictorio
formal, pues el conocimiento de actuaciones para satisfacer un elemental principio de
justicia y la posibilidad de ser oído acerca de las pretensiones fiscales no altera el
principio expuesto.
Por nuestra parte, consideramos que la determinación tributaria, tomada en su
conjunto, es un acto administrativo, por lo cual el específico procedimiento empleado para
efectuar la determinación de oficio carece de carácter jurisdiccional.
El hecho de que en ese procedimiento se otorguen garantías contra la arbitrariedad
(posibilidad de escuchar sus razones y admitir sus pruebas, necesidad de que el
organismo fiscal motive las decisiones, por nombrar algunos) no significa que el
procedimiento se convierta en jurisdiccional. Como bien dice Martínez, "jurisdicción"
significa el sometimiento de la actividad de órganos dependientes a la fiscalización de
órganos independientes, ofreciendo así ocasión para eliminar del acto administrativo los
influjos que han podido actuar sobre él perturbadoramente, en virtud de la dependencia
jurídica y política de los funcionarios administrativos.
6. SECRETO FISCAL: regula el art. 101 de la ley 11.683 que las declaraciones juradas,
manifestaciones e informes que los responsables o terceros presenten a la AFIP, son
secretos.
La Corte Suprema ha señalado que el fin de esta previsión legal es el de llevar
tranquilidad al sujeto pasivo ante la seguridad de que sus manifestaciones no serán
divulgadas, lo cual se considera facilitante de la adecuada percepción de la renta pública
(Fallos 250:530).
Los magistrados, funcionarios, empleados judiciales o dependientes de la AFIP están
obligados a mantener absoluto secreto de todo lo que llegue a su conocimiento en el
desempeño de sus funciones, sin poder comunicarlo a persona alguna, ni aun a solicitud
del interesado, salvo a sus superiores jerárquicos.
Las informaciones y datos expresados no serán admitidos como prueba en causas
judiciales, debiendo los jueces rechazarlas de oficio, salvo en: 1º) cuestiones de
familia; 2º) procesos criminales por delitos comunes, siempre que las informaciones
secretas de que se trata se hallen directamente relacionadas con los hechos que se
investigan, y 3º) cuando lo solicita el interesado en los juicios en que sea parte contraria el
Fisco nacional, provincial o municipal, y siempre que la información no revele datos
referentes a terceros.
Existen expresas e importantes excepciones al secreto estipulado en forma genérica
por el mencionado art. 101. Así, el secreto no rige: 1º) cuando, por desconocerse el
domicilio del sujeto pasivo, sea necesario recurrir a edictos; 2º) en cuanto a los
organismos recaudadores nacionales, provinciales y municipales, que tienen —por
consiguiente— acceso a las informaciones, pero siempre que ellas estén directamente
relacionadas con la aplicación, percepción y fiscalización de los gravámenes de sus
jurisdicciones; 3º) para personas, empresas o entidades a quienes la AFIP encomiende la
realización de tareas administrativas, de computación, u otras para el cumplimiento de sus
fines; bajo apercibimiento de la pena prevista por el art. 157 del Cód. Penal; 4º) en los
casos de remisión de información al exterior en el marco de acuerdos de cooperación
internacional celebrados por la AFIP con otras administraciones tributarias del exterior (en
tanto se den ciertos requisitos que prevé el art. 101); 5º) Para la autoridad competente de
los convenios para evitar la doble imposición, y 6º) Respecto de los balances y estados
contables de naturaleza comercial presentados por los contribuyentes, atento a su
carácter público.
Asimismo, la AFIP está obligada a suministrar la información financiera o bursátil que le
solicitaran, en cumplimiento de funciones legales, la Comisión Nacional de Valores y el
Banco Central de la República Argentina. También debe requerir dicha información a los
citados entes, siempre y cuando el organismo fiscal carezca de ella. En tal caso y
respecto de ello, no se puede alegar el secreto establecido en el título V de la ley 21.526 y
en los arts. 8º, 46 y 48 de la ley 17.811, sus modificatorias u otras normas pertinentes (art.
101, in fine, ley 11.683).
Por otra parte, según la ley 23.271, el secreto establecido en la ley 21.526 que rige las
entidades financieras no regirá para las informaciones que en cumplimiento de sus
funciones legales solicite la AFIP a cualquiera de aquellas. Estas informaciones pueden
ser de carácter particular o general y referirse a uno o varios sujetos, determinados o no,
aun cuando no se encuentren bajo fiscalización.

Capítulo XIII - Derecho procesal tributario

CAPÍTULO XIII - DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO

I. CONSIDERACIONES GENERALES
1. NOCIÓN: el derecho procesal tributario es el conjunto de normas que regulan la
actividad jurisdiccional cuyo objeto es dirimir las diversas clases de controversias que se
relacionan con la materia tributaria.
El tratamiento de todas las normas procesales vinculadas a la tributación resulta
imposible o al menos excesivo a los fines de este curso. Piénsese que dentro de los
tributos se hallan los impuestos, las tasas, las contribuciones especiales y recursos de la
seguridad social. Deberíamos también referirnos a las normas procesales aduaneras y a
los preceptos provinciales y municipales, todos utilizando reglas propias. A ello
agreguemos la existencia de una cantidad de normas de esa índole en otras materias que
tienen que ver con lo tributario, siendo las más relevantes las disposiciones procesales
administrativas, civiles y penales.
 Limitaremos entonces nuestro campo de estudio a las normas procesales de mayor
relevancia en lo que hace a las contiendas referidas a la aplicación de los tributos
nacionales regulados por la ley 11.683. Ello no es poco, si se tiene en cuenta que las
controversias que surgen entre el Fisco y los particulares son múltiples y variadas, ya sea
con relación a la existencia misma de la obligación tributaria sustancial, a la forma en que
el Fisco desea efectivizarla, a la validez constitucional de los preceptos normativos que
rigen tal obligación, a los pasos que debe seguir para ejecutar forzadamente su crédito, a
las infracciones que atribuye y a las sanciones que en su consecuencia aplica, por
nombrar algunas.
Digamos, entonces, para iniciar el estudio de este tema, que, entre las limitaciones al
ejercicio de la potestad tributaria, hay una esencial que tiene que ver con el modo de su
realización. En efecto, para que los derechos y garantías conferidos a los ciudadanos se
efectivicen es necesario reglamentar el procedimiento al que las contiendas deben
someterse.
2. UBICACIÓN CIENTÍFICA: no hay acuerdo en la doctrina sobre cuál es la ubicación
científico-jurídica que debe asignarse al derecho procesal tributario.
a) Pertenencia al derecho procesal: algunos autores han sostenido que el derecho
tributario procesal pertenece al derecho procesal; sin embargo, la naturaleza de las
controversias vinculadas al tributo exige que el proceso tributario tenga peculiaridades
propias.
Entiende Jarach que en el proceso tributario las relaciones procesales, los derechos y
obligaciones, la conducta de cada una de las partes y las atribuciones del juez deben
adecuarse no solo a los principios generales del derecho procesal, sino también a las
particularidades de la litis en materia tributaria. Por consiguiente —agrega Jarach—, el
proceso tributario se caracteriza en general como un sistema que atribuye amplias
atribuciones del juez para llegar a determinar las reales situaciones sustantivas, esto es,
las obligaciones tributarias y las pretensiones correspondientes del Fisco, aun más allá de
las alegaciones y probanzas de las partes(262). Coinciden con esta postura Martín y
Rodríguez Usé(263) y Valdés Costa(264).
b) Subdivisión del derecho tributario: en esta posición opuesta se ubica García
Vizcaíno, que explica que la especificidad regulatoria de las normas procesales tributarias,
debidas a la singularidad de la materia, confiere caracteres propios al proceso tributario,
negando, por ende, su encuadre en el derecho procesal general(265).
c) Pertenencia al derecho tributario: en cuanto a Giuliani Fonrouge, atento a su
concepción de la materia tributaria como un todo orgánico e indivisible que no admite
segregaciones, no acepta la idea de una autonomía del derecho procesal tributario ni su
pertenencia al derecho procesal, y lo ubica dentro del derecho tributario(266).
d) Nuestra opinión: respetando las opiniones adversas, pensamos que el derecho
procesal tributario es derecho procesal. La añadidura de "tributario" encierra únicamente
un deseo de identificación: se pretende explicar que se abordan tan solo las cuestiones
procesales originadas en el tributo. En consecuencia, las normas que prescriben el
procedimiento que deben seguir los organismos jurisdiccionales para hacer cumplir los
deberes jurídicos y para imponer las sanciones son procesales, aunque —tal como
sucede en las demás ramas del derecho procesal— adquieren características peculiares
en razón del carácter jurídico-tributario de los asuntos sustanciales o formales discutidos
en el proceso. Tales características justifican, a nuestro modo de ver, la existencia
didáctica de un derecho procesal tributario, estudiado en forma separada para examinar
específicamente sus órganos, instituciones y procedimientos.
3. CONFLICTO DE INTERESES: hay conflictos de intereses cuando la solución favorable a
la satisfacción de una necesidad excluye la solución favorable a la satisfacción de otra
necesidad distinta.
El problema reside en que cuando las personas tienen sus intereses "en pugna", surge
el peligro de la solución violenta, que no es deseable en una colectividad que pretenda
someterse al orden jurídico.
No obstante, no siempre el conflicto de intereses requiere del remedio jurisdiccional.
Puede ocurrir que, ante cierta pretensión, el titular de dicho interés opuesto se decida a su
subordinación, lo que bastará para lograr la solución del conflicto (que quedará, desde
luego, suprimido).
Pero con frecuencia ello no sucede así, por lo que a la pretensión del titular de uno de
los intereses se opone la resistencia del titular del interés contrapuesto. El conflicto de
intereses se transforma en "litigio", entendido como "el conflicto de intereses calificado por
la pretensión de uno de los interesados y por la resistencia del otro"(267).
Dentro de nuestro campo de estudio existen, en forma inevitable, pugnas de intereses
para cuya solución el Estado interviene ejerciendo su potestad jurisdiccional.
Para generalizar, podríamos afirmar que en nuestra materia, tales conflictos se suscitan
ante: la ejecución del crédito tributario y de las sanciones pecuniarias; la impugnación por
los sujetos pasivos tributarios de las resoluciones administrativas que determinan sus
tributos; la impugnación por los presuntos infractores de las resoluciones administrativas
que les imponen sanciones; y las reclamaciones de repetición por tributos y/o sanciones
que el presunto sujeto pasivo ha creído haber pagado indebidamente.
Ante estos supuestos nacerá una nueva relación jurídica: la relación jurídica procesal
tributaria.
Es importante diferenciar la relación jurídica tributaria principal de la relación
jurídica procesal tributaria. En la primera hay voluntades con intereses opuestos (el
interés del Fisco pretensor, por un lado, y el interés de quien debe satisfacer la
pretensión, por el otro); pero esos intereses —aun siendo contrapuestos— no están
necesariamente en pugna, ya que el sujeto pasivo puede pagar de manera voluntaria el
tributo que el Fisco pretende de él. En cambio, en la relación jurídica procesal
tributaria las voluntades entran en conflicto.

II. PROCESO TRIBUTARIO

1. NOCIÓN: por proceso tributario entendemos el conjunto de actos coordinados entre
sí, conforme a reglas preestablecidas, cuyo fin es que una controversia tributaria entre
partes (litigio) sea decidida por una autoridad imparcial e independiente (juez), y que esa
decisión tenga fuerza legal (cosa juzgada).
En los reseñados casos de conflicto de intereses, las partes dirimen la controversia
ante la autoridad jurisdiccional y quedan sometidas a la decisión firme de esta.
 Pero ese sometimiento, deseado por el Estado, pone a su cargo un deber inexcusable:
proveer lo conducente para que los órganos jurisdiccionales llamados a resolver conflictos
ofrezcan las suficientes garantías de independencia, imparcialidad e idoneidad.
En la Argentina, el proceso tributario se caracteriza, en general, como un sistema ritual
con amplias atribuciones del juez para llegar a determinar las reales situaciones jurídicas
sustantivas, esto es, las obligaciones tributarias y las correspondientes pretensiones del
Fisco, aun más allá de lo alegado y probado por las partes.
Ello explica que nos hallemos ante las siguientes peculiaridades: a) dirección e impulso
del procedimiento por el tribunal; b) libertad de apreciación más allá de los argumentos y
probanzas de las partes, y c) prescindencia, en lo posible, de formalidades.
Todas estas características se basan en el deseo de lograr una justicia rápida y
efectiva, que no cause excesivas perturbaciones a la imperiosa necesidad que tiene el
Estado de contar con los medios económicos necesarios para cumplir su cometido.
2. INICIACIÓN: se discute en doctrina cuál es el comienzo del verdadero proceso
tributario. Como tuvimos ocasión de ver en el capítulo anterior, existen desacuerdos sobre
si el procedimiento de la determinación por el Fisco es jurisdiccional o administrativo. La
dilucidación de esta cuestión está íntimamente relacionada con el comienzo del proceso
tributario.
Según la posición de Jarach, la primera etapa administrativa debe complementarse con
la segunda contenciosa para que ambas constituyan la unidad fundamental del proceso
tributario(268).
Hemos desechado esta postura al estimar que todo lo concerniente a la determinación
es administrativo y no jurisdiccional, por tanto, sostenemos que el proceso tributario
jurisdiccional comienza con posterioridad a todo lo atinente a la determinación.
No obstante, aun los autores que se enrolan en esta última posición presentan algunas
discrepancias. Así, Giuliani Fonrouge sostiene que el contencioso-tributario comienza con
el recurso de reconsideración entablado por el particular contra el propio ente fiscal que
produjo la determinación. Considera este autor que puede haber cierta actividad
jurisdiccional en la Administración Pública. Reconoce también que podrán surgir dudas en
cuanto al recurso de reconsideración autorizado por la ley 11.683, pero entiende que no
es un nuevo recurso jerárquico invocado ante la misma autoridad o el superior
administrativo, sino que con este recurso se inicia la actividad jurisdiccional(269).
Otros estudiosos de la materia no comparten tal idea. Para Valdés Costa el
contencioso tributario propiamente dicho se abre con posterioridad a la decisión
administrativa definitiva, o sea, cuando se agota la vía administrativa con todos los
recursos previstos en el respectivo ordenamiento jurídico(270).
Concordamos con esta última tesis, y creemos que se debe distinguir en forma precisa
el proceso tributario (definido más arriba) del procedimiento tributario.
Así, entendemos que el procedimiento tributario es el conjunto de actos realizados ante
la autoridad administrativa por parte del sujeto pasivo tributario, tendientes a obtener el
dictado de un acto administrativo.
3. EL CONTENCIOSO TRIBUTARIO: la comparación de las dos definiciones
precedentemente dadas es indicativa de la principal diferencia entre los conceptos
de proceso y procedimiento tributario. Esta radica en que el primero reviste un auténtico
carácter jurisdiccional, por ser realizado ante una autoridad imparcial e independiente. Si,
por el contrario, hacemos referencia a actos de procedimiento, nos ubicamos en la órbita
administrativa, razón por la cual no existe una autoridad decisoria imparcial e
independiente, sino que la propia Administración Pública (que reviste el carácter
de parte en la contienda) es a la vez quien dicta la resolución.
Cuando hablamos de proceso contencioso tributario y nos referimos a una autoridad
independiente e imparcial, debemos aclarar que ella debe estar funcionalmente ubicada,
en primer lugar, dentro del Poder Judicial. No obstante, dicha autoridad puede estar
también situada en el campo administrativo, siempre que se aseguren las notas de
imparcialidad e independencia propias del juez. Esto último es lo que acontece en nuestro
país con el Tribunal Fiscal de la Nación, al que nos referiremos más adelante.
Señala con acierto Martínez que el proceso jurisdiccional tributario no comienza con el
procedimiento de comprobación que llevan a cabo los organismos recaudadores y que
culmina con el acto de determinación de un impuesto. Este acto —dice el autor— carece
de naturaleza jurisdiccional, como también carece de ella la decisión administrativa
recaída en el recurso de reconsideración. Es cierto que en tales situaciones la autoridad
administrativa juzga y manda, pero se trata de un juicio y de un mandato de parte, no de
un juicio y de un mandato imparcial. Es un juicio y un mandato de parte porque la
Administración Pública es uno de los sujetos en conflicto.
La autoridad jurisdiccional, en cambio, se halla frente o sobre los sujetos en conflicto.
Por estas razones, y siguiendo las doctrinas de Carnelutti y Chiovenda, Martínez llega a la
conclusión de que la actividad jurisdiccional, para que sea tal, debe llevarla a cabo un
tercer sujeto que se encuentra sobre quienes son parte de la relación jurídica
controvertida. Por ello, ni la determinación ni el recurso de reconsideración emanado de la
propia administración pueden considerarse actos jurisdiccionales, y, por tanto, están fuera
del derecho procesal tributario(271).
Adherimos a esta última solución, y en consecuencia pensamos que el verdadero
proceso tributario solo se inicia mediante la intervención del Tribunal Fiscal o de la justicia
ordinaria, mediante los recursos y acciones establecidas por la ley.
4. ACCIONES Y RECURSOS JUDICIALES. RÉGIMEN LEGAL: si bien seguidamente
estudiaremos tanto los recursos administrativos como los judiciales, entendemos oportuno
dejar desde ya referidas las reglas básicas que imperan en la ley 11.683.
Ello por cuanto, como veremos, en diferentes supuestos los medios de impugnación
judicial que corresponde interponer serán los mismos, resultando por eso conveniente
tener presente su regulación general.
a) Subsidiariedad del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación: así lo tiene
previsto el art. 91 de la ley 11.683.
b) Competencia ratione personæ: son competentes los tribunales federales (art. 116,
Constitución Nacional).
c) Competencia ratione materiæ: en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires son
competentes los jueces nacionales de primera instancia en lo Contenciosoadministrativo o
en lo Penal Económico, según el caso, obrando como tribunales de alzada las Cámaras
federales competentes. En las provincias son competentes los jueces federales y las
Cámaras federales de apelación.
d) Competencia ratione loci: conforme al art. 90 de la ley 11.683, las acciones pueden
ser deducidas ante el juez de la circunscripción donde está ubicada la oficina recaudadora
respectiva, o la del domicilio del deudor, o el del lugar en que se ha cometido la infracción
o han sido aprehendidos los efectos que son materia de contravención.
e) Las sentencias dictadas en contra del proceso son definitivas: por lo tanto, pasan en
autoridad de cosa juzgada y no autorizan el ejercicio de la acción de repetición por ningún
concepto, sin perjuicio del recurso extraordinario (art. 89, ley 11.683).

III. RECURSOS CONTRA LA RESOLUCIÓN DETERMINATIVA

1. INTRODUCCIÓN: se ha sostenido que los recursos administrativos son los medios
otorgados por las leyes para que en la misma instancia o en una superior, en su caso, se
revise un pronunciamiento determinado que permita que el contribuyente peticione la
revocación de un acto que resulta lesivo a sus intereses.
El recurso, entonces, será una facultad que se ejerce como acto de impugnación y
defensa de un derecho sustancial, y frente a ello aparecerá el deber jurídico de la
administración de revisar sus propios actos, revocándolos o modificándolos cuando ello
sea necesario para reestablecer la legalidad alterada(272).
Dicho esto, abordaremos seguidamente los medios recursivos más relevantes que
contiene la ley 11.683.
Por razones de claridad expositiva, incorporaremos aquí el estudio de los recursos
administrativos y, en forma concatenada, de los recursos judiciales que proceden en
contra de lo resuelto por aquellos.
Dicho ello, a fin de facilitar la comprensión de estos temas, hemos considerado útil
insertar el siguiente gráfico, sin que el mismo pretenda agotar la totalidad de los
supuestos posibles.
 A partir de lo expuesto, iniciamos nuestro estudio con el análisis del art. 76 de la ley
11.683, que contiene las vías normales de impugnación de la resolución determinativa (a
la que hemos referido en el capítulo anterior) y que son: el Recurso de reconsideración en
sede de la AFIP, y el recurso de apelación, ante el Tribunal Fiscal de la Nación.
Tal dispositivo, en la parte pertinente, dispone: "Contra las resoluciones que impongan
sanciones o determinen los tributos y accesorios en forma cierta o presuntiva..., los
infractores o responsables podrán interponer —a su opción— dentro de los quince días de
notificados, los siguientes recursos: a) Recurso de reconsideración para ante el superior;
b) Recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal de la Nación competente, cuando
fuere viable".
Solo a modo introductorio, adelantamos que del texto legal surge que se trata de dos
recursos alternativos y excluyentes entre sí; es decir, que adoptado uno de ellos por el
contribuyente, ya no será posible echar mano al otro. Por lo demás, comparten el plazo
para su proposición (de quince días), el efecto suspensivo sobre la deuda (es decir, que
impiden durante su tramitación la ejecución), y el agotamiento de la vía administrativa (por
lo que, una vez resueltos, la disconformidad subsistente deberá ser llevada ante el Poder
Judicial(273)).
2. RECURSO DE RECONSIDERACIÓN. CARACTERÍSTICAS. TRÁMITE. IMPUGNACIÓN DE SU
RESOLUCIÓN: el fin de este medio recursivo es que la Administración revise, en su propia
sede, los decisorios por ella emitidos permitiendo su reexamen o, como indica su nombre,
su reconsideración.
Algunos autores descreen de la utilidad de esta vía de impugnación, por entender
improbable que quién dictó un acto con intervención del interesado y de órganos de
asesoramiento modifique su temperamento. No obstante ello, su incorporación a los
ordenamientos administrativos es prácticamente unánime (aun con variantes en su
denominación); debiendo destacar que, en el caso del previsto por la ley 11.683, quien lo
resolverá no es el mismo funcionario que dictó la resolución recurrida, sino
uno superior en jerarquía.
Dicho ello, enumeramos sus características legales:
a) Previsión normativa. Como ya vimos, este recurso se encuentra previsto en el inc. a)
del art. 76 de la ley 11.683.
b) Procedencia exclusiva. Este medio de impugnación será el único admisible contra la
resolución determinativa cuando los importes comprometidos no superen los establecidos
en el art. 159 de la ley 11.683. Es decir que, en tal caso, el contribuyente no tendrá la
referida opción de acudir por ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Sin embargo, la
alternativa se conservará si la determinación tributaria y la imposición de sanción se
deciden conjuntamente, y cualquiera de ellas supera las sumas mencionadas.
c) Plazo. El recurso debe ser interpuesto en el plazo improrrogable de quince días a
partir de la notificación de la resolución determinativa. Vencido este término sin ser
presentado, la resolución adquirirá firmeza y será susceptible de cobro judicial (art. 92, ley
11.683).
d) Ante quien se interpone y autoridad que lo resuelve. Su presentación debe ser
formulada ante la misma autoridad que dictó la resolución recurrida —AFIP—, sin
perjuicio de que quien la resuelve es un superior jerárquico de aquel (que también reviste
la calidad de juez administrativo).
e) Formalidades. Deberá ser presentado por escrito, personalmente o por entrega al
correo en carta certificada con aviso de retorno, sin exigirse ningún otro tipo de formalidad
sacramental para su interposición y tramitación. Debe tenerse presente que rigen
subsidiariamente los principios del derecho administrativo previstos por la ley 19.549 (art.
1º).
f) Prueba. Recordemos que la prueba debe ser ofrecida y acompañada al descargo de
vista (art. 17), es por tal motivo que —salvo que se trate de hechos posteriores o
desconocidos, pruebas que no pudieron agregarse por imposibilidad fundada, o la de la
insistencia de pruebas rechazadas— no corresponde en esta instancia tal ofrecimiento.
g) Efecto. El recurso se concede con efecto suspensivo, es decir que no rige aún el
principio del solve et repete, ni puede la Administración ejecutar su importe durante su
tramitación(274).
h) Tramitación y resolución. Interpuesto el recurso, debe dictarse resolución dentro del
término de veinte días (plazo ordenatorio), y notificar al interesado tanto la resolución
recaída como sus íntegros fundamentos (art. 80).
i) Resolución e impugnación judicial. Acción de repetición. Como dijimos, este recurso
tiene la virtualidad de dejar agotada la instancia administrativa (con la salvedad ya
formulada supra).
A partir de ello, si es rechazado, en principio el contribuyente debería acudir a la vía
judicial. No obstante, la ley 11.683 en su art. 82 solo prevé la posibilidad de
deducir demanda contenciosa en contra de las resoluciones que rechacen recursos
relativos a sanciones (art. 82, inc. a]) y no respecto de determinaciones tributarias. A partir
de ello, y aun cuando no conformamos tal solución (275), la Corte Suprema ha interpretado
que, en contra de estas, solo procedería la acción judicial de repetición prevista por el art.
81 del mismo ordenamiento ("Compañía de Circuitos Cerrados SA c. AFIP", Fallos
1333:161(276)).
Tal disposición, en lo que ahora atañe, expresa que "los contribuyentes y demás
responsables tienen acción para repetir los tributos y sus accesorios que hubieren
abonado de más (...). Si el tributo se pagare en cumplimiento de una determinación cierta
o presuntiva de la repartición recaudadora, la repetición se deducirá mediante demanda
que se interponga, a opción del contribuyente, ante el Tribunal Fiscal de la Nación o ante
la Justicia Nacional".
En lo que coinciden Jarach y Gómez, no existe plazo para la interposición de esta
demanda de repetición ante el juez nacional o Tribunal Fiscal, que solo encontrará límite
en el de la prescripción respectiva (art. 56, ley 11.683)(277).
Si bien oportunamente desarrollaremos en profundidad lo concerniente a la repetición,
por ahora interesa destacar que, según el criterio jurisprudencial referido (inserto en el
gráfico inicial), una vez resuelta la reconsideración, no quedará al contribuyente más
alternativa que proceder a abonar los importes determinados e iniciar luego la acción de
repetición. Se trata, en efecto, de un supuesto de aplicación del solve et repete (pague y
luego acuda a la justicia), que abordaremos más adelante.
j) Impugnación de sanciones. Remisión. Por razones de orden expositivo, hemos dado
tratamiento a las cuestiones procesales que rodean al sumario en el capítulo relativo al
derecho penal tributario, a cuyo estudio remitimos.
No obstante, recordemos ahora que es frecuente que el procedimiento de
determinación de oficio sea acompañado por la instrucción de un sumario por la presunta
comisión de infracciones formales o sustanciales, y que se notifica en modo conjunto con
la vista (art. 17, ley 11.683). En tal caso, la posterior resolución determinativa traerá
consigo también la correlativa sancionatoria y ambas, en modo conjunto, serán
susceptibles de impugnación por los medios descritos por el art. 76 (que expresamente
incluye a las resoluciones que imponen sanciones). En este sentido, el art. 74 de la
referida ley dispone que cuando las sanciones provienen de las impugnaciones que
integran la determinación, aquellas deben ser aplicadas en la misma resolución, so pena
de entenderse que no se encontró mérito para imponerlas. No obstante, la acción de
repetición del art. 81 de la ley 11.683 que hemos mencionado (y que consagra el solve et
repete para los tributos y accesorios) no alcanzará a las sanciones, cuya impugnación
judicial se encuentra expresamente prevista por el art. 82 del mismo ordenamiento
("demanda contenciosa"); a cuyo examen nos dedicaremos en el capítulo 14 de este
curso.
3. RECURSO DE APELACIÓN ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN. CARACTERES.
TRÁMITE. IMPUGNACIÓN DE SU RESOLUCIÓN: esta segunda alternativa de impugnación a la
determinación tiene por objetivo permitir que el administrado lleve sus agravios ante un
tercero imparcial que, hasta ahora, no ha tenido intervención en el conflicto: tal, el Tribunal
Fiscal de la Nación.
A partir de ello, analizaremos, en primer lugar, lo concerniente a este organismo, para
luego desarrollar el marco legal que rodea al recurso de apelación que ante él tramita.
3.1. El Tribunal Fiscal de la Nación:
a) Creación y ubicación institucional. Este organismo jurisdiccional fue creado por la ley
15.265, incorporada al texto ordenado de la ley 11.683, y depende del Poder Ejecutivo
nacional, aun cuando ejerce función jurisdiccional y tiene independencia funcional.
b) Sede. Su sede se encuentra en la Capital Federal, pero puede sesionar en cualquier
lugar de la República mediante delegaciones fijas o móviles (art. 145, ley 11.683). A la
fecha, el Tribunal Fiscal jamás ha constituido tales delegaciones en el interior del país, lo
que constituye una deuda institucional con el Estado federal que debe reclamarse, y a la
que sumamos nuestra voz.
c) Integración. A partir de lo dispuesto por la ley 27.430, el TFiscal está constituido por
un órgano de administración (coordinador general y Secretarías Generales,
especialmente con facultades de organización y administración interna), un órgano
jurisdiccional (sobre el que nos detendremos brevemente) y un presidente (designado por
el Poder Ejecutivo nacional, con duración de mandato de tres años).
d) Órgano jurisdiccional. Este órgano, que es el destinado a resolver las controversias a
que hemos referido, estará constituido por 21 vocales argentinos, de treinta o más años
de edad y con cuatro o más años de ejercicio de la profesión de abogado o contador
público. Se dividirá en siete salas, de las cuales las primeras cuatro tendrán competencia
en materia impositiva, y estarán integradas por dos abogados y un contador. Las tres
salas restantes tendrán competencia en materia aduanera y estarán integradas por tres
abogados.
e) Garantías. La garantía de independencia se concreta en las exigencias legales: a)
retribución fija a sus vocales, equiparada a los camaristas federales; b) remoción de sus
miembros solo por causas enumeradas por ley, y c) juzgamiento de esas causas por un
jurado presidido por el procurador del Tesoro e integrado por cuatro abogados nombrados
anualmente por el Poder Ejecutivo nacional, a propuesta de colegios o asociaciones de
abogados (art. 148).
En cuanto a idoneidad, según el art. 147, los vocales son designados por el Poder
Ejecutivo, pero previo concurso de antecedentes que acrediten competencia en la materia
(ya sea impositiva o aduanera).
En materia de imparcialidad se adopta un estricto régimen de incompatibilidades,
semejante al que rige en el orden judicial (v.gr., prohibiciones de ejercer profesiones,
comercio, actividades políticas) (art. 149), y b) posibilidad de recusación y deber de
excusación por las causales previstas en el Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación.
f) Competencia. Respecto de la competencia, el Tribunal Fiscal debe entender en las
cuestiones que a continuación destacamos:
— En los recursos de apelación contra las determinaciones de oficio de la AFIP, por un
importe superior al que fija la ley.
— En los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que ajusten
quebrantos por un valor superior al que la ley establece.
— En los recursos de apelación contra resoluciones de la AFIP que impongan multas
cuyo monto máximo establece la ley, o sanciones de cualquier otro tipo, salvo la de
arresto.
— En los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que deniegan
reclamaciones por repetición de impuestos y en las demandas por repetición que se
entablen directamente ante el Tribunal. En ambos casos, siempre que se trate de
importes superiores a los que fija la ley.
— En los recursos por retardo en la resolución de las causas radicadas ante la AFIP.
— En el recurso de amparo previsto por los arts. 182 y 183 de la ley.
— En los recursos y demandas contra resoluciones de la Aduana de la Nación que
determinen tributos, recargos, accesorios o apliquen sanciones (salvo en causas de
contrabando). Asimismo, en el recurso de amparo y en los reclamos y demandas de
repetición de tributos y accesorios recaudados por la Aduana, así como en los
recursos a que los reclamos dan lugar.
g) Procedimiento escrito, impulso de oficio y verdad real. La totalidad del procedimiento
que tramita ante su sede será escrito, sin perjuicio de la facultad de los vocales de llamar
a audiencia durante el término de prueba de estimarlo necesario. Por lo demás, la ley
establece en modo expreso que el impulso será de oficio, y se confieren facultades
amplias a los vocales para resolver el caso de acuerdo con la realidad económica y con
prescindencia de las alegaciones de las partes
3.2. Tramitación: veamos ahora las cuestiones vinculadas a la tramitación de los
recursos ante el Tribunal Fiscal de la Nación.
a) Procedencia: en cuanto al ámbito de aplicación de este recurso, la ley de rito
dispone que procede contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen
tributos y accesorios, o se dicten en reclamos por repetición de tributos. No será viable,
respecto de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e
intereses, ni en relación con las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando
simultáneamente no se discuta la procedencia del gravamen. Tampoco será admisible
este recurso contra los actos que declaran la caducidad de planes de facilidades de pago
y/o las liquidaciones efectuadas como consecuencia de dicha caducidad; respecto de los
actos que declaran y disponen la exclusión del Régimen del Monotributo; contra la
intimación a la devolución de reintegros efectuados en concepto de IVA por operaciones
de exportación; y respecto de las intimaciones de pago del art. 14 de la ley 11.683.
b) Interposición: se interpone por escrito ante el Tribunal Fiscal dentro de los quince
días hábiles de notificada la resolución administrativa, lo que debe ser comunicado a la
administración dentro del mismo término (art. 76).
 c) Contenido del recurso: en el marco de esta apelación, el recurrente debe expresar
todos sus agravios, oponer excepciones, ofrecer prueba y acompañar la instrumental que
haga a su derecho.
Salvo en materia de sanciones y sin perjuicio de las medidas para mejor proveer, no
podrán ofrecerse las pruebas que hubieran sido omitidas en el descargo de vista; es decir,
que solo pueden reiterarse las que hubieran sido denegadas en tal etapa. La excepción la
constituyen las pruebas relativas a hechos nuevos, o la necesaria para refutar el resultado
de medidas para mejor proveer dispuestas en sede administrativa.
d) Efecto suspensivo: como hemos dicho previamente, la sustanciación de este recurso
suspende la intimación de pago por la parte apelada, o sea, que mientras la apelación no
quede resuelta por sentencia del Tribunal Fiscal, el recurrente no puede ser ejecutado por
la suma resultante de la determinación o por el importe de la multa aplicada.
e) Traslado: estipula la ley que se dará traslado por treinta días a la apelada —
administración—, para que conteste el recurso, oponga excepciones, acompañe el
expediente administrativo y ofrezca su prueba. La posible rebeldía de la Administración no
altera la prosecución del proceso, y si en algún momento cesa (porque la apelada
comparece), la sustanciación continuará sin que el proceso se retrotraiga en sus etapas
cumplidas.
f) Excepciones: producida la contestación del traslado, y en caso de que la
administración opusiese excepciones, el vocal instructor dará vista por diez días al
apelante para que las conteste y ofrezca prueba sobre ellas. La normativa menciona
taxativamente las ocho excepciones que pueden oponer las partes como de "previo y
especial pronunciamiento". Ellas son: 1º) incompetencia; 2º) falta de personería; 3º) falta
de legitimación en el recurrente o la apelada; 4º) litispendencia; 5º) cosa juzgada; 6º)
defecto legal; 7º) prescripción, y 8º) nulidad.
Si el vocal instructor estimase que alguna de las excepciones opuestas no es "de
previo y especial pronunciamiento", dispondrá —por resolución inapelable— que se
resuelva junto con el fondo de la causa. El vocal tiene un plazo de diez días para resolver
si las excepciones son admisibles, ordenando, si lo estima pertinente, la previa producción
de la prueba ofrecida.
g) Causa de puro derecho - Audiencia preliminar: cuando no exista prueba a
sustanciar, la causa será elevada a la sala que corresponda. Por otra parte, la norma
prevé la citación de las partes a una audiencia preliminar, en que se recibirán sus
manifestaciones con referencia a los hechos controvertidos y a la prueba propuesta.
Oídas las partes, el tribunal fijará los hechos articulados que sean conducentes a la
decisión de la controversia y dispondrá la apertura a prueba o que la causa sea resuelta
como de puro derecho.
h) Producción de la prueba: si hubiese prueba a producir, las partes deberán hacerlo en
un plazo no superior a los sesenta días. Las diligencias de prueba se tramitan directa y
privadamente entre las partes, prestando el vocal su asistencia para asegurarlas. A tal
efecto, se ha investido a este con la facultad que otorga el art. 35 de la ley de rito para
hacer comparecer a las personas ante el tribunal (art. 174). Finalmente, el art. 175 refiere
a los informes que pueden ser solicitados a entidades públicas o privadas y que deben ser
obligatoriamente evacuados con las formalidades allí previstas.
i) Clausura de prueba y alegatos: vencido el término probatorio, el vocal instructor
declara su clausura y eleva los autos a la sala, la que por diez días los pone a disposición
de las partes para que aleguen, asimismo, si el tribunal entiende necesario un debate más
amplio, convocará a audiencia para la vista de la causa.
j) Medidas para mejor proveer: hasta el momento de dictar sentencia, el tribunal puede
decretar "medidas para mejor proveer", o sea, prueba adicional que resuelve recibir de
oficio para un completo conocimiento de la causa. Estas pueden consistir incluso
en pericias, para cuya materialización deben colaborar la DGI, la Aduana y todos aquellos
organismos nacionales competentes en la rama de que se trate. En el caso de producirse
estas medidas, el término para dictar sentencia se amplía en treinta días.
k) Autos a sentencia: seguidamente, los autos pasan a resolución del tribunal.
l) Límites y contenido: esta sentencia tendrá algunos límites en cuanto a su contenido.
En especial, no podrá declarar la inconstitucionalidad de las leyes tributarias o aduaneras
o sus reglamentaciones, salvo que la Corte Suprema así lo haya decidido, en cuyo caso el
Tribunal Fiscal se limitará a aplicar esa jurisprudencia.
La ley otorga las siguientes facultades al Tribunal Fiscal, que en su sentencia podrá: 1º)
declarar que una interpretación ministerial o administrativa no se ajusta a la ley
interpretada; 2º) practicar, en la sentencia, la liquidación del quantum del tributo y
accesorios, y fijar el importe de la multa; 3º) en lugar de ello, y si así lo estimase
conveniente, el tribunal dará las bases precisas para que se fijen esas cantidades.
m) Plazos para la sentencia - Retardo de justicia: la ley 11.683 tiene previstos plazos
determinados para el dictado de las resoluciones por parte del tribunal los que,
transcurridos, habilitan el recurso de "retardo de justicia" por ante la Cámara Federal.
n) Aclaratoria: notificada la sentencia, las partes podrán solicitar, dentro de los cinco
días, que se aclaren conceptos oscuros, se subsanen errores materiales o se resuelvan
puntos incluidos en el litigio y que, sin embargo, hubiere omitido la sentencia (art. 191).
o) Impugnación judicial - Recurso de revisión y apelación limitada: se trata de la única
vía procesal apta para impugnar judicialmente la sentencia del tribunal, ya sea por parte
del contribuyente o del Fisco. De no interponerse, el resolutorio pasa en autoridad de cosa
juzgada y debe cumplirse dentro de los quince días de quedar firme.
Este recurso se interpone ante la Cámara Nacional competente, dentro de los treinta
días de notificada la sentencia definitiva del Tribunal Fiscal (arts. 192 y 193, según
corresponda). El escrito de apelación se limitará a la mera interposición del recurso.
Dentro de los quince días subsiguientes a la fecha de su presentación, el apelante
expresará agravios por escrito ante el TFiscal, el que dará traslado a la otra parte para
que la conteste por escrito en el mismo término, vencido el cual, haya o no contestación,
se elevarán los autos a la Cámara Nacional competente.
La Cámara interviniente, al resolver, podrá (art. 86, inc. b]): a) declarar la nulidad de las
actuaciones o resoluciones del Tribunal Fiscal y devolverlas a tal organismo con
apercibimiento, si considera que hubo "violación manifiesta" en el procedimiento de esa
instancia inferior; b) optar, ante el mismo caso, por disponer la apertura a prueba de la
causa; c) resolver el fondo del asunto teniendo por válidas las conclusiones del Tribunal
Fiscal sobre los hechos probados, y d) apartarse de las conclusiones del tribunal y
disponer la producción de nueva prueba si entiende que hubo error en la apreciación de
los hechos.
Según estipula el art. 89 de la ley, las sentencias de la Cámara "son definitivas, pasan
en autoridad de cosa juzgada y no autorizan el ejercicio de la acción de repetición por
ningún concepto".
 Finalmente, digamos que en lo que respecta a tributos y sus intereses, este recurso se
concede al solo efecto devolutivo. Ello significa que no obstante encontrarse en trámite, el
recurrente debe abonar los importes incorporados al fallo del Tribunal Fiscal, o bien,
quedar expuesto a su cobro judicial. Esto no ocurrirá, como veremos, en relación con las
sanciones, en cuyo caso la tramitación de este recurso obsta a su exigencia (art. 194).
Para concluir, agregamos un cuadro que remarca las diferencias y similitudes
existentes entre las distintas vías recursivas dispuestas por el art. 76 de la ley 11.683 que
hemos estudiado.

IV. REPETICIÓN TRIBUTARIA

 1. ASPECTOS SUSTANCIALES: la repetición tributaria, como relación jurídica, es aquella
que surge cuando una persona abona al Fisco un importe tributario que por diversos
motivos no resulta legítimamente adeudado y pretende luego su restitución. El pago
indebido y la consiguiente pretensión repetitiva dan origen a un vinculum iuris entre un
sujeto activo, cuyos bienes reciben por vía legal el detrimento ocasionado por el
desembolso indebido, y un sujeto pasivo, que es el Fisco, enriquecido sin causa ante el
mismo.
Si bien el objeto de la relación jurídica de repetición tributaria es una prestación
pecuniaria y, por ende, dicha relación jurídica es sustancial, hemos ubicado aquí esta
temática atentos a que a) dentro del tópico de la repetición tributaria, analizado en su
conjunto, existen aspectos procesales de considerable importancia; b) no es
didácticamente conveniente la separación de un tema en dos partes, y c) esa es —
probablemente por las razones apuntadas— la línea doctrinal predominante.
1.1. Fundamento: el pago de tributos no adeudados de forma legítima significa un
enriquecimiento sin causa para el Fisco y un empobrecimiento —también sin causa—
para quien sufre por vía legal la carga tributaria en sus bienes.
La acción de repetición tiene una vieja tradición jurídica y ya se conoció en el derecho
romano (actio in rem verso), habiéndosela acogido de manera universal en el derecho
moderno. En forma expresa (arts. 1796 y ss. del Cód. Civ. y Com.) o implícita, las
legislaciones admiten que nadie puede enriquecerse sin causa a costa de otro, principio
este que es considerado como de aplicación general.
1.2. Caracteres: los caracteres de la relación jurídica de que se trata son:
1) Es una relación jurídica de carácter obligacional cuyo objeto es una prestación
dineraria. Se trata de un vínculo jurídico (vinculum iuris) de carácter sustancial, y no
meramente procesal, según ya aclaramos.
2) Es indispensable la realización de un pago tributario que el solvens considera
indebido, por lo que pide su devolución al Estado que lo recibió.
3) La suma de dinero que recorre la trayectoria particular-Fisco, lo hace con el carácter
jurídico original de "tributo", y que mantiene no obstante ser inválido, inconstitucional u
obligar en menor medida de lo que el Fisco exigió. Pero cuando la suma dineraria recorre
la trayectoria contraria "Fisco-particular" en virtud de la repetición, deja de ser un tributo.
Por tanto, al perder el sujeto activo su carácter público, el derecho a la suma repetible
pasa a ser un derecho subjetivo privado, y no público. Al no ser un tributo la prestación
repetitiva, la relación jurídica sustancial de repetición tributaria debe ser regulada por el
derecho civil, salvo disposición expresa en contra.
1.3. Supuestos: las principales hipótesis de repetición pueden agruparse de la
siguiente manera:
a) Error del sujeto pasivo. En general, el error consiste en creer verdadero algo que es
falso o en creer falso algo que es verdadero o suponer una cosa que no es tal como uno
cree que existe.
En derecho tributario pueden existir muy variadas situaciones de error de hecho o de
derecho. Por ej. una equivocada autodeterminación tributaria, una deuda ya cancelada
con anterioridad, la existencia de una exención objetiva o subjetiva inadvertida, etcétera.
b) Pago de un tributo que se cree inconstitucional. En este caso no hay error de ningún
tipo y el sujeto pasivo paga lo que el Fisco le exige. Este, por su parte, no incurre
aparentemente en extralimitación, dado que requiere el importe tributario que surge de la
aplicación de la ley tributaria. Pero si esa ley no se ha sujetado a los principios jurídicos
superiores contenidos en la Constitución y que constituyen los límites al ejercicio de la
potestad tributaria estatal, pierden validez la ley como la obligación tributaria que de ella
emana, y es procedente la solicitud de repetición. Como el tributo inconstitucional no
constituye base legal lícita de obligación, el sujeto pasivo que lo satisface tiene el derecho
de demandar al Fisco la repetición de lo pagado, debiendo acreditar los extremos de
hecho que justifiquen o acrediten la invalidez alegada.
c) Exceso en la exigencia del Fisco. En este caso, el organismo fiscal actúa en exceso
de sus facultades legales, ya sea exigiendo la prestación tributaria a quienes no se hallan
en situación de sujeción pasiva o requiriendo importes tributarios en exceso.
d) Pago indebido. Es un pago en concepto de retenciones o anticipos a cuenta de un
tributo que luego no resulta adecuado o es debido en menor medida que lo retenido o
anticipado.
1.4. El empobrecimiento como condición para repetir: un problema que suscita
dudas es dilucidar quién es el sujeto activo de la relación jurídica de repetición y cuáles
son las condiciones que se requieren para ostentar tal carácter.
Se ha sostenido que solo podría ser sujeto activo de la repetición quien ha resultado
empobrecido como consecuencia de la indebida prestación tributaria. Cierta doctrina
civilista, y también alguna jurisprudencia(278) acepta esta tesis cuando analiza la acción
derivada del enriquecimiento sin causa (Colmo, Borda, Salvat, Bibiloni). Según tal postura,
únicamente puede ser sujeto activo de la relación jurídica de repetición quien resulte tener
un interés legítimo en la restitución, por haber resultado patrimonialmente empobrecido
por el pago indebido.
La jurisprudencia fiscal se mostró oscilante en este asunto, en especial en cuanto a la
posibilidad de repetir importes tributarios provenientes de impuestos trasladables, ya que
admitirla, podría significar —en algunos casos— un doble cobro por distintas vías
(traslado y repetición). CS, "Mellor Goodwin", 18/10/1973, LL 152-342, JA 20-1973-192 y
"Petroquímica Argentina SA", 17/5/1977, LL 1977-B-540; JA 1977-II-660, y ED 73-317).
No obstante, a este respecto la ley 25.795 agregó un último párrafo al art. 81 de la ley
11.683, disponiendo que "los impuestos indirectos sólo podrán ser repetidos por los
contribuyentes de derecho cuando éstos acreditaren que no han trasladado tal impuesto
al precio, o bien, cuando habiéndolo trasladado acreditaren su devolución".
En consonancia a ello, la Corte Suprema en el fallo dictado en "Nobleza Piccardo SAIC
c. Estado Nacional" del 5/10/2004 (Fallos 327:4023) rechazó la procedencia de una
repetición intentada por la empresa actora, por no haberse acreditado la lesión a su
derecho de propiedad (art. 17), al tratarse de un tributo incorporado al precio de venta de
los cigarrillos que comercializaba. Sin embargo, en autos "Secar Ingeniería Eléctrica SRL
c. Municipalidad de San Miguel de Tucumán", del 17/2/2010 (279), el Máximo Tribunal
rechazó de plano la aplicación de la teoría del empobrecimiento, y expresó que "la falta de
traslación del gravamen no constituye una conditio sine qua non para el reconocimiento
del elemental derecho del contribuyente a repetir lo indebidamente pagado en concepto
de gravámenes que han sido declarados inconstitucionales, no es válido supeditar la
procedencia de la correspondiente acción de repetición a la acreditación del mencionado
extremo (no traslación), cuando —como en el supuesto de autos— ello no es exigible en
virtud de las respectivas disposiciones fiscales que son de aplicación al caso..., pues de
ese modo se incurriría en una flagrante conculcación de la garantía consagrada por el
artículo 19 in fine de la Constitución nacional".
1.5. Sujetos activos: con la salvedad de la incorporación legal realizada por la ley
25.795 a la que hemos referido, es sujeto activo de la relación jurídica de repetición
el destinatario legal tributario, cuyo derecho es indudable, haya sido designado sujeto
pasivo de la obligación tributaria principal a título de "contribuyente" o haya sido excluido
de ella si fue objeto de sustitución (art. 5º, ley 11.683).
Este derecho es innegable, porque el destinatario legal tributario es el realizador del
hecho imponible que sufre en sus bienes el peso del tributo, por disposición legal. Es
entonces quien tiene acción para repetir sumas tributarias pagadas indebidamente.
El hecho de asignar al destinatario legal tributario (aunque no sea sujeto pasivo de la
relación jurídica tributaria principal por haber sido sustituido) el carácter de sujeto activo
de la repetición tiene importancia porque demuestra que la relación jurídica de repetición
no es siempre el revés de la relación jurídica tributaria principal.
En cuanto a quien abona una deuda tributaria ajena (sea sustituto o responsable
solidario), solo puede ser sujeto activo de la relación jurídica de repetición a título propio si
el pago le ha producido un perjuicio personal (Fallos 306:1548). No obstante ello, los
responsables por deuda ajena enumerados por el art. 6º, apart. 1, incs. a) a e) de la ley
11.683 podrán ejercer esta acción, pero con los límites de los mandatarios en los términos
del derecho común.
2. ASPECTOS PROCESALES: en derecho procesal tributario la repetición tiene relevante
interés, por varias razones fundamentales. La primera es la facultad que tiene el Poder
Judicial de pronunciarse sobre la validez constitucional de las leyes creadoras de tributos
y de ejercer la revisión de los actos de la administración. En segundo lugar, atento las
restricciones a la defensa existentes en el marco de la ejecución fiscal.
2.1. La protesta: durante muchos años los tribunales decidieron que únicamente se
podía iniciar juicio de repetición si el pago se realizaba bajo protesta. Este recaudo fue
una creación jurisprudencial a partir del pronunciamiento de la Suprema Corte de Justicia
de la Nación del año 1862 (Fallos 3:131). En tal oportunidad el fundamento fue la penosa
situación económica de las provincias ante la supresión de los derechos de importación y
exportación. El criterio se mantuvo, pero los fundamentos debieron ser modificados. Así a
partir de la decisión contenida en Fallos 183:356 la exigencia se justificó en que el Estado
debía ser alertado de la posibilidad del litigio, a fin de que adoptara los recaudos que le
permitieran hacer frente al posible reclamo.
Sin embargo, en los ordenamientos tributarios modernos, como el nuestro, el pago bajo
protesta como exigencia previa e ineludible a la repetición prácticamente ha
desaparecido. En este sentido, García Vizcaíno apunta que este requisito subsiste cuando
no está previsto procedimiento alguno para la repetición en el ámbito administrativo fiscal,
conforme Fallos 278:15 y sus citas(280).
2.2. Régimen legal: la ley 11.683 establece dos procedimientos distintos para la
repetición, según que el pago haya sido espontáneo o a requerimiento (art. 81).
a) Pago espontáneo. Se entiende por tal, a todo pago realizado por el sujeto que no
provenga de una determinación de oficio (v.gr., pago provisorio de impuestos vencidos,
declaraciones juradas en exceso, pago doble).
Una vez ingresado el importe y advertida su presunta improcedencia, el art. 81 exige la
presentación de un reclamo administrativo previo ante la AFIP.
 Este reclamo encuentra su fundamento legal en la antigua ley 3952, modificada por la
11.634, que lo imponía para los casos en que el Estado nacional fuera demandado, a los
fines de permitirle a la administración la revisión del pago efectuado y la enmienda de
posibles errores previo ser demandada (art. 30, ley 19.549).
Ante la posible denegatoria de tal reclamo o ante su falta de resolución en el término de
tres meses, el contribuyente podrá, dentro de los quince días de notificada la primera,
ejercitar cualquiera de las siguientes opciones (arts. 81 y 82, ley 11.683):
- Recurso de reconsideración ante la propia AFIP (art. 76, inc. a], ley 11.683). Si se
resuelve en contra de quien repite, puede iniciarse demanda contenciosa ante la
justicia nacional de primera instancia (art. 82, inc. b]).
- Recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal (art. 76, inc. b], ley 11.683).
- Demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia. Como se
advierte, puede emplearse esta vía en forma directa y también si previamente se ha
interpuesto el recurso de reconsideración y este se ha resuelto en forma adversa
(ver primer supuesto).
b) Pago a requerimiento. Es el que resulta del cumplimiento de una determinación de
oficio, sobre base cierta o presunta.
En tal caso, el reclamo administrativo previo será innecesario, ya que la administración
ha sido debidamente advertida de la disconformidad del sujeto pasivo y, no obstante, ha
ratificado la exigencia mediante la determinación.
Ante ello, a los fines de la repetición, podrá optarse por las alternativas que se detallan
a continuación, sin que exista plazo para su interposición más que el de su prescripción:
- Demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia (art. 82, inc. b]).
- Demanda directa ante el Tribunal Fiscal de la Nación (art. 81, párr. 1º).
El reclamo por repetición faculta a la AFIP a verificar deudas prescriptas, pero
temporalmente encuadradas en el período fiscal al que se refiere el reclamo. Si surge
deuda, el Fisco puede determinar y exigir el tributo hasta compensar el importe por el cual
la repetición prospere. Pero también se dispone que, si a causa de esa verificación surgen
pagos tributarios improcedentes o excesivos, la AFIP compensará los importes
pertinentes hasta anular la suma resultante de la determinación, aun cuando la acción
para repetirlas hubiese estado prescripta (art. 81, párrs. 4º y 5º).
Finalmente, agreguemos que el art. 83 establece los recaudos propios que deberán
respetarse a los fines de la promoción de la acción contenciosa dispuesta por el art. 82,
tales como: imposibilidad de fundar la pretensión en hechos no alegados en instancia
administrativa; el obstáculo de ofrecer prueba que no haya sido ofrecida en tal instancia
(salvo hechos nuevos); y demostración de la medida del exceso del tributo pagado en
más.

V. RECURSO AL DIRECTOR GENERAL

 1. INTRODUCCIÓN: nos encontramos aquí ante un recurso de carácter residual, es decir,
que viene a conformar el remedio impugnaticio que procede en contra de aquellas
resoluciones del Fisco que no contienen un régimen recursivo específico.
Este se encuentra regulado por el art. 74 del dec. 1397/1979, y se denomina "Recurso
al director general" por mantenerse dentro de la órbita de funciones de dicho funcionario
dentro de la AFIP.
Se trata de un recurso con un amplio margen de aplicación, ya que procede ante
cualquier acto administrativo de contenido fiscal que no tenga prevista una vía específica
de impugnación. Así, por citar, corresponde su articulación en contra de la declaración de
caducidad de planes de pago (TFiscal, sala C, "Roux Ocefa SA", 9/8/2012); las
liquidaciones de anticipos, otros pagos a cuenta y accesorios; la exclusión del entonces
registro fiscal de operadores de Granos (RG 2300); las notas externas que liquidan
diferencias; la declaración de pérdida de una exención (CNFed.
Contenciosoadministrativo, sala IV, "Fundación María Calderón de la Barca" del
17/5/2011); las notas que intiman a abonar el saldo de declaraciones juradas (CNFed.
Contenciosoadministrativo, sala III, "Miguel Pascuzzi e Hijos SA" del 30/9/2010); la
resolución que revoca una exención acordada (CFed. Córdoba, sala A, "Mutual de
Sociedad Cultural", 30/4/2008); la resolución que impugna la solicitud de reintegro de
créditos fiscales del IVA (TFiscal, sala D, "Agrupación de Colaboración San Antonio",
25/3/2008); denegatorias de prórrogas; resoluciones que declaran domicilios fiscales;
entre muchos otros.
2. OBJETO: según lo ya apuntado entonces, este remedio recursivo procede en contra
de actos administrativos de alcance individual que no ostentan un régimen recursivo
específico.
3. PLAZO Y AUTORIDAD DE INTERPOSICIÓN: debe ser presentado en forma fundada dentro
del término de quince días desde la notificación del acto recurrido, y ante quien procedió a
su emisión.
4. AUTORIDAD QUE RESUELVE: la resolución de este recurso se encuentra a cargo del
director general, previo dictamen jurídico, y debe ser emitida en un plazo no mayor a
sesenta días desde su interposición (plazo ordenatorio).
5. EFECTO: carece de efecto suspensivo, por lo que su interposición no obsta a la
ejecución de la decisión recurrida. A partir de ello, será necesario solicitar en el cuerpo del
recurso la suspensión del efecto del acto, sin perjuicio de que su concesión constituye una
facultad de la autoridad que lo resuelve, que incluso puede disponerla de oficio (art.
12, ley 19.549).
6. IMPUGNACIÓN JUDICIAL: al tratarse de un remedio que produce una resolución
definitiva, en caso de ser rechazado corresponderá su impugnación judicial por la vía
prevista por el art. 23 de la ley nacional de procedimiento administrativo 19.549 dentro de
los plazos dispuestos por los arts. 25 y 26 de la misma ley.

VI. AMPARO POR DEMORA DE LA ADMINISTRACIÓN

 1. NOCIÓN: se trata de un medio de excepción destinado a proteger a los particulares de
los perjuicios provenientes de la mora excesiva en la emisión de un acto o resolución de
un trámite por parte del Fisco.
2. RÉGIMEN LEGAL: el instituto se encuentra previsto en los arts. 182 y 183 de la ley
11.683, previéndose: "La persona individual o colectiva perjudicada en el normal ejercicio
de un derecho u actividad por demora excesiva de los empleados administrativos en
realizar un trámite o diligencia a cargo de la AFIP, podrá ocurrir ante el TFN mediante
recurso de amparo de sus derechos".
3. CARACTERÍSTICAS: de las disposiciones referidas, surgen los caracteres de esta
herramienta.
a) Excepcionalidad: como ocurre con el amparo en general, se trata de un remedio
excepcional, que solo procede en aquellos casos que carecen de otra vía procesal para
ser resueltos (TFiscal, 21/2/1961, LL 102-180).
b) Presentación: la autoridad a cargo de la resolución de esta presentación es el
Tribunal Fiscal de la Nación.
c) Recaudos de procedencia: previo a la presentación del amparo, el recurrente deberá
interponer un pedido de pronto despacho ante la Administración, y haber transcurrido un
plazo de quince días sin que el trámite haya sido resuelto.
d) Trámite: si el tribunal lo juzga procedente, requerirá al funcionario a cargo de la AFIP
que en un "breve plazo" informe sobre la causa de la demora imputada y la forma de
hacerla cesar. Contestado el requerimiento o vencido el plazo para hacerlo, el TFiscal
resolverá lo que corresponda para garantizar el ejercicio del derecho afectado,
ordenando, en su caso, la realización del trámite administrativo, o liberando de él al
particular mediante el requerimiento de la garantía que estime suficiente. Las resoluciones
se dictarán dentro de los cinco días de haber sido elevado el expediente por el vocal
instructor o de que la causa haya quedado en estado de resolver.
e) Impugnación: si la parte disiente de lo decidido por el Tribunal Fiscal, la resolución
es apelable por ante la Cámara Nacional competente (art. 86, inc. c], ley 11.683).

VII. LA REGLA SOLVE ET REPETE

1. CONCEPTO Y FUNDAMENTO: digamos que el solve et repete es el deber que recae
sobre el contribuyente de pagar la suma líquida y exigible determinada por la
Administración tributaria, a los fines de poder cuestionar el acto administrativo que la
contiene(281). Ello implica no solo la revisión netamente judicial, sino también la
administrativa, existiendo ordenamientos que —con dudosa legalidad— exigen el pago
previo para que proceda la interposición de recursos netamente administrativos(282).
Su origen se encuentra en el derecho romano, cuando en tiempos de la República, el
edicto del pretor invirtió el orden normal del procedimiento, constituyendo a los
contribuyentes en actores, para obtener la declaración de ilegitimidad de la pignoris
causa otorgada a los publicanos. De allí pasó al derecho del Imperio, concretándose en la
época contemporánea en el art. 6º de la ley italiana del 20/3/1865, sobre el contencioso-
administrativo.
 En la actualidad, y específicamente en nuestro país, la regla goza de excelente salud, y
se encuentra consagrada en la gran mayoría de los ordenamientos fiscales vigentes
(nacional, provinciales y municipales).
Su apoyo axiológico es la presunción de legitimidad que acompaña a los actos
administrativos, y su razón práctica radica en la conveniencia de que el contribuyente no
demore el ingreso de los recursos destinados a satisfacer las necesidades públicas(283).
En relación con el fundamento jurídico de este instituto, hay quienes ven en él una
disposición de excepción a favor del Fisco —inversora de los principios procesales
ordinarios—, al colocar la ejecución con anterioridad a la decisión. En esta tesis,
el solve es una consecuencia normal de la actividad administrativa, y, por ende, de los
caracteres generales de presunción de legitimidad y ejecutoriedad de los actos
administrativos(284). En sentido contrario, Giannini alega que esta regla es una norma
peculiar del derecho tributario, íntimamente ligada a la necesidad de la recaudación fiscal
que, como tal, debe ser oportuna(285).
2. DERECHO TRIBUTARIO COMPARADO: es un error creer que la regla solve et
repete constituye un principio indiscutible, apoyado por la doctrina y acogido por las
legislaciones de los distintos países del mundo. En efecto, la mayoría de los autores se
manifiestan contrarios a su vigencia.
No obstante ello, en los últimos años se observa una inclinación hacia la aceptación de
la regla, matizada con la posibilidad de que el contribuyente aporte medios de garantía en
reemplazo del pago. De este modo, se observa que el Modelo de Código Tributario para
América Latina modificó en su última versión (2015) lo relativo a la regla del solve et
repete. Así, mientras la versión anterior (2006) disponía: "La acción a que se refiere el art.
175, párr. 1º, podrá interponerse y deberá fallarse sin que sea necesario el pago previo de
los tributos o de las sanciones" (art. 177), la versión actual (2015) expresa: "La
presentación del recurso contencioso administrativo no interrumpe la ejecución de los
actos o resoluciones de la administración tributaria, salvo que se garantice la deuda
tributaria impugnada". Esta alternativa de "sustitución" o "garantía" del pago previo, se
observa en nuestro derecho positivo expresamente recogida en leyes y códigos tributarios
provinciales (Así, por citar, en la Provincia de Córdoba, según art. 9º de la ley 7182, y arts.
135 y ss. del Código Tributario de la Provincia de Córdoba).
3. LA REGLA EN LA ARGENTINA: se apoya en los siguientes principios:
3.1. El Pacto de San José de Costa Rica: entendemos necesario referirnos en forma
previa a esta Convención, ya que los detractores de la regla del solve fundan en su
contenido una de las objeciones más importantes a su procedencia.
El art. 8º, párr. 1º, de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, o Pacto de
San José de Costa Rica (en adelante "el Pacto"), establece que "toda persona tiene
derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable por un juez
o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley,
en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la
determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier
otro carácter".
Recordemos que este ordenamiento ha sido incorporado al art. 75, inc. 22, de nuestra
Carta Fundamental, y que, por ende, tiene jerarquía constitucional (art. 31, CN).
Teniendo presente tal carácter, digamos que cuando este Pacto señala que las
personas tienen derecho a ser oídas por un juez o tribunal competente, independiente e
imparcial, para la determinación de sus derechos y obligaciones de carácter fiscal, está
indicando que ese derecho garantizado a la defensa debe ser concedido sin condiciones
ni obstáculos de ninguna especie.
El derecho debe ser el de juzgamiento dentro de un plazo razonable, por un juez o
tribunal perteneciente al Poder Judicial. Esto último se desprende del título del art. 8º, que
se refiere a garantías judiciales.
Dicho ello, veamos lo que a su respecto ha interpretado nuestra jurisprudencia
nacional, no solo porque es quien diera nacimiento mismo a la regla, sino porque —a falta
de reglamentación específica— ha determinado también las condiciones de su aplicación.
3.2. Jurisprudencia. El criterio de la Corte Suprema de Justicia de la Nación: como
dijéramos, en nuestro país la regla tuvo origen pretoriano, a través de la evolución de la
jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Los tribunales inferiores —en
consecuencia— la aplicaron exigiendo el previo pago del tributo para poder litigar contra
el Fisco, aún sin ley alguna que lo estableciera(286).
En relación con su legalidad, el Máximo Tribunal desde antaño ha defendido
la constitucionalidad del instituto, entendiendo que per se no significa menoscabo al
acceso a la justicia(287), el que solo ocurrirá cuando se acredite que existe
una desproporcionada magnitud entre la suma a ingresar y la concreta capacidad
económica del contribuyente-litigante(288). Así, ha resaltado que no corresponde exigir el
pago previo cuando, en virtud de lo excesivo de su monto, resulte imposible su
cumplimiento tornándose en un verdadero obstáculo para el acceso a la justicia.
En este estado de cosas, para acceder a la justicia sin abonar previamente el tributo en
discusión, será decisivo que el contribuyente demuestre la real, concreta y actual
imposibilidad o excesiva dificultad para cancelarlo.
El primer fallo que se asocia al tema es el recaído en "El procurador fiscal de la
provincia de San Juan c. la sucursal del Banco Nacional s/cobro de impuestos" (289). Allí se
resolvió sobre la competencia respecto del cobro de impuestos, asumiendo que debía
realizarse su cancelación previa.
La Suprema Corte ha mantenido la doctrina favorable a la vigencia del instituto ante la
invocación expresa del art. 8º del Pacto de San José de Costa Rica que hemos analizado
más arriba. La resolución más relevante en este sentido fue la dictada en autos
"Microómnibus Barrancas de Belgrano SA"(290), de la que se desprende
fundamentalmente: 1º) la aplicación de Tratados de Derechos Humanos a personas
físicas tanto como a las jurídicas (cuestionada a partir de la redacción del art. 1º de la
convención); 2º) la afirmación del carácter operativo de la norma citada (es decir que no
requiere de una reglamentación interna para ser aplicada), y 3º) la ratificación
del solve salvo casos excepcionales (al exponerse que "la apelante ni siquiera ha alegado
que le fuera imposible, debido al excesivo monto del depósito, interponer el recurso de
apelación previsto por la legislación cuestionada, de tal forma de impedir real y
efectivamente el ejercicio de su derecho. Tal solución se ajusta, por lo demás, a la
jurisprudencia dictada por esta Corte en casos similares al interpretar el art. 18 de la
Const. nacional (Fallos, 215:225 y 501; 219:668; 247:101, 258:302, entre otros...".
Digamos entonces que la compatibilización del solve et repete con las garantías
procesales del art. 18 de la CN y del art. 8º del Pacto, se logra mediante su ineludible
exigencia como regla, y una excepción que, al involucrar situaciones patrimoniales
concretas, constituye su atenuante(291). Así fue resuelto en modo constante, entre otros
casos, en "Expreso Sudoeste SA c. Provincia de Buenos Aires" (292), "Cadesu Cooperativa
de Trabajo Limitada"(293); "Asociación Israelita Ezrah c. Dirección Gral. Impositiva" (294);
"Antonio Santiago Cingolani c. Dirección General Impositiva" (295). Allí el Alto Tribunal
expuso: "...La mentada regla del solve et repete ha sido receptada en diversos
ordenamientos locales y en distintas leyes del ámbito federal (v.gr., art. 15 de la ley
18.820; art. 12 de la ley 21.864; art. 26 de la ley 24.463) y su validez constitucional fue
declarada por la constante jurisprudencia de V.E., destacándose que el requisito del
previo pago no importa, por sí mismo, violación del artículo 18 de la ley fundamental
(confr. doctrina de Fallos, 247:181 y 287:473, entre muchos otros). Empero, el propio
tribunal ha morigerado tal exigencia en aquellos casos en los que existe una
desproporcionada magnitud entre, la suma que el contribuyente debe ingresar y su
concreta capacidad económica o su estado patrimonial (confr. Fallos, 247:181 y 250:208),
a fin de evitar que el pago previo se traduzca en un real menoscabo de garantías que
cuentan con protección constitucional (conf. Fallos, 285:302 y 322:332)".
3.3. Régimen legal: la ley 11.683: corresponde en esta instancia analizar la
incorporación de la regla del solve et repete en nuestro ordenamiento fiscal positivo.
Nos limitamos al estudio de las normas de la ley 11.683, sin perjuicio de hacer notar
que existen otros ordenamientos nacionales que la consagran, como el que rige en
relación con los recursos de la seguridad social (art. 26, inc. b], ley 24.463).
Así, a diferencia de lo que ocurre en las legislaciones locales (p. ej., art. 9º, ley 7182 de
Córdoba), no existe una previsión dentro de la ley 11.683 que consagre esta regla en
forma expresa. En razón de ello, su vigencia se infiere de los supuestos en que tal norma
obliga a realizar el pago como recaudo necesario e ineludible para acceder a la revisión
judicial del acto.
En este marco, creemos que la ley 11.683 establece el solve et repete, tal como lo
hemos definido, en un solo supuesto: el del rechazo del recurso de reconsideración
interpuesto en contra de la determinación fiscal de tributos y accesorios, que solo puede
ser impugnado por vía de la demanda de repetición y que, como su nombre indica, exige
el pago previo a su interposición.
Gráficamente, sería:

Resolución determinativa — Recurso de reconsideración — Resolución adversa — Pago

(solve) — Demanda de Repetición

Como hemos visto, la Corte Suprema ha expuesto en "Compañía de Circuitos

Cerrados" (referido supra), que la única posibilidad de impugnar judicialmente el rechazo
del recurso de reconsideración es abonar el importe determinado (capital e intereses), e
iniciar la acción de repetición.
Diferente es la situación en que la determinación haya sido impugnada por vía de la
apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, pues en tal caso, el recurso de revisión y
apelación limitada no exige el pago previo, aun cuando su falta de efecto suspensivo no
impida que el Fisco ejecute su importe. No obstante, aun en tal caso será posible que el
administrado solicite una medida cautelar ante la Cámara respectiva, que en numerosas
ocasiones ha sido efectivamente concedida(296).
Gráficamente, sería:

Resolución determinativa — Recurso al TFiscal — Resolución adversa — Recurso de revisión

y apelación limitada (sin efecto suspensivo — posibilidad de ejecución)
 Como se ve, en este segundo supuesto estaremos frente a un caso de ejecutoriedad
del acto administrativo recurrido, pero no de solve et repete, tal como lo definen doctrina y
jurisprudencia.
Es a partir de esta elemental diferencia, que se ha entendido que optar por la vía
del art. 76, inc. b), de la ley 11.683 para recurrir la determinación constituye una ventaja
procesal y sustancial indudable para el administrado. Ello será así, a nuestro entender, en
tanto la Corte Suprema mantenga la doctrina sentada en "Compañía de Circuitos
Cerrados".
Por lo demás, recordemos que esta regla no aplica a las sanciones, que tienen previsto
un régimen recursivo (administrativo y judicial) que en ningún caso exige su pago previo
para acceder al control jurisdiccional (arts. 51, 82, inc. a], y 194 de la ley 11.683).
3.4. Conclusión: en las últimas décadas no ha sufrido modificaciones en la Argentina
la concepción sobre la plena aplicación del principio del solve et repete, a pesar de la
vigencia constitucional del Pacto de San José de Costa Rica.
Sin embargo, mantenemos la no aceptación de este arcaico principio de pagar para
discutir, al no satisfacer el principio establecido en el art. 8º, párr. 1º, del Pacto de San
José de Costa Rica incorporado a nuestra Carta Magna, que busca acordar una más
amplia y eficiente protección judicial a los habitantes del continente americano.
Por lo demás, entendemos que este instituto es altamente objetable, por cuanto la
afectación constitucional que entraña no puede ceder ante el derecho —indiscutible— del
Fisco, de cobrar los tributos; suficientemente garantizado por la posibilidad de ejecutarlos
con más sus intereses y costas, de solicitar la traba de medidas cautelares y de instar la
persecución penal contravencional y delictual a quienes pretendan evadirlos.

VIII. EJECUCIÓN FISCAL

1. NOCIÓN Y FUNDAMENTO: como hemos visto en el título primero de este curso, el
Estado precisa en modo imperioso de los fondos provenientes de los tributos.
En miras a tal fin y en los casos en que las deudas fiscales se encuentran firmes y no
pagadas, la legislación específica trae prevista una vía procesal rápida, con acotadas
posibilidades defensivas por parte de los contribuyentes, y que tiende esencialmente a su
cobro próximo y coactivo.
El fundamento jurídico de este proceso se apoya en la denominada "presunción de
legitimidad" de los actos administrativos, definida por Cassagne como "aquella por la cual
se presume que el acto administrativo ha sido dictado en armonía con el ordenamiento
jurídico, es decir, con arreglo a derecho"(297).
Según la jurisprudencia, tal presunción —incorporada al art. 12 de la ley 19.549—
produce dos consecuencias importantes: la prohibición de que los jueces decreten de
oficio la invalidez del acto administrativo, y la necesidad de alegar y probar su
ilegitimidad(298).
Esta presunción, no obstante, no reviste un carácter absoluto, y, por ende, cederá
frente a la aparición de vicios manifiestos en el acto administrativo que se pretende
ejecutar. Tal el sentido de la posibilidad de defensa en estos procesos
(denominadas excepciones).
2. CARÁCTER JUDICIAL O ADMINISTRATIVO DE LA EJECUCIÓN FISCAL: la doctrina y el
derecho comparado han debatido sobre si este procedimiento acelerado debe ser
estrictamente judicial, o si por el contrario es admisible que pueda desarrollarse también
en el ámbito administrativo (aun con posibilidad de impugnación posterior ante el Poder
judicial).
2.1. Noción e importancia: para quienes se inclinan por este sistema (como Valdés
Costa y Giuliani Fonrouge) entienden que el mismo es más acorde a las garantías
constitucionales, ya que el Poder Judicial proporciona independencia e impide que la
administración se constituya en juez y parte.
El criterio contrario, según el cual el procedimiento debe ser
exclusivamente administrativo, ha sido defendido por quienes no ven obstáculos ni
perjuicios en tal forma de ejecución (299); o que encuentran en el mismo una especial y
lógica prerrogativa de la administración de ejecutar por sí misma sus actos sin necesidad
de acudir a otros poderes del Estado (300). En este sentido, Sáinz de Bujanda ha dicho que
la circunstancia de que la recaudación por apremio sea un procedimiento administrativo
no impide que, por su contenido, tenga naturaleza jurisdiccional(301).
En nuestro país, la cuestión asumió vital importancia porque, si bien tradicionalmente la
legislación adhirió al sistema judicial, a fines del año 1999 la ley 25.239(302) introdujo
sustanciales variantes al proceso de apremio fiscal (art. 92, ley 11.683), y generó
vacilaciones relativas a la constitucionalidad de facultades que, judiciales en su origen, se
dejaban ahora en manos de los funcionarios o representantes de la AFIP (agentes
fiscales o representantes del Fisco). En lo que aquí interesa, esta reforma los habilitó, con
el solo recaudo de informar al juez asignado el apremio, sin más trámite y a su sola firma,
a librar mandamiento de intimación de pago, "decretar el embargo de cuentas bancarias,
fondos y valores depositados en entidades financieras, o bienes de cualquier tipo o
naturaleza, inhibiciones generales de bienes y adoptar otras medidas cautelares
tendientes a garantizar el recupero de la deuda en ejecución". Asimismo, y entre otras, se
estableció que en cualquier estado del proceso el Fisco nacional podría disponer el
embargo general de los fondos y valores de cualquier naturaleza que los ejecutados
tuvieran depositados en entidades financieras regidas por la ley 21.526.
Entre los motivos que justificaron esta innovación legal se invocaron, esencialmente, la
necesidad de fortalecer a la administración tributaria, y la de acelerar y facilitar su tarea en
los numerosos procesos de ejecución judicial que debe inicia(303).
No obstante, la crítica sustancial radicó en la atribución de facultades que implicaban la
intromisión en el derecho de propiedad de las personas y que —como tales—
correspondían en principio al Poder Judicial (arts. 1º y 17 de la CN, art. 8º, párr. 1º, del
Pacto de San José de Costa Rica, art. 14.1. del Pacto Internacional de Derechos Civiles y
Políticos, entre otros).
En las ediciones anteriores de esta obra, decíamos que, si bien en teoría
este nuevo sistema aparecía como reprobable en un país con una tradición judicialista en
materia de ejecuciones, la gravedad se atenuaba al quedar en manos de los jueces los
dos aspectos más importantes de la vía ejecutiva, tal la decisión respecto de las defensas
que puede oponer el ejecutado, y la composición numérica final de la deuda (liquidación).
 Así fue que durante una década se vertieron ríos de tinta desde la doctrina criticando,
en general, este nuevo proceso judicial de apremio fiscal, en tanto la jurisprudencia se
mostraba oscilante al respecto(304).
Ello fue así, hasta que el 15/6/2010 la Suprema Corte resolvió la cuestión en un
decisorio llamado "Administración Federal de Ingresos Públicos c. Intercorp SRL" (Fallos
333:935), y que constituye un verdadero leading case en nuestro derecho judicial
tributario.
2.2. La resolución de la Corte Suprema en "Intercorp": en este precedente el
Máximo Tribunal decidió, por mayoría, declarar la inconstitucionalidad de las aludidas
facultades exorbitantes conferidas a los agentes fiscales, especialmente en cuanto a la
disposición y efectivización unilateral de medidas cautelares.
Si bien recomendamos la íntegra lectura de este decisorio, resumimos los puntos
centrales allí resueltos:
- Una de las consecuencias derivadas de la separación de poderes en nuestro país, es
que corresponde a los tribunales de justicia conocer y decidir las causas que lleguen
a sus estrados, y hacer cumplir sus decisiones según las reglas y excepciones que
prescriba el Congreso.
- Si bien se ha admitido en ciertas oportunidades y bajo estrictas condiciones que el
Poder Ejecutivo u organismos de la administración realicen funciones
jurisdiccionales, ello ha sido siempre bajo la condición de que tal ejercicio no
implique un total desposeimiento de atribuciones en perjuicio del Poder Judicial,
pues lo contrario implicaría prescindir del principio de división de poderes.
- Permitir que el agente fiscal pueda, por sí y sin necesidad de conformidad judicial,
disponer embargos, inhibiciones o cualquier otra medida sobre bienes y cuentas del
deudor, introduce una sustancial modificación al rol del magistrado en el proceso,
que pasa a ser un mero espectador que es informado de las medidas que una de las
partes adopta sobre el patrimonio de la otra.
- La participación menor que se reserva a los jueces en los procesos de ejecución no
solo violenta el principio constitucional de la división de poderes, sino que, además,
afecta la tutela judicial efectiva y la defensa en juicio (art. 18, CN y pactos
internacionales). Por ello, no es acorde a derecho que la acreedora sea la encargada
de la verificación de la concurrencia de los requisitos específicos para la procedencia
de las medidas cautelares (verosimilitud del derecho y peligro en la demora).
- No resulta admisible que, en nombre de falencias estructurales, y/o razones de orden
práctico o económico se recurra a instrumentos que quebrantan el orden
constitucional.
A partir de todo ello, la Corte entendió que permitir que el agente fiscal pueda —por sí y
sin requerir la autorización judicial— disponer embargos, inhibiciones o cualquier otra
medida sobre bienes y cuentas del deudor, altera la naturaleza misma de la función
jurisdiccional, en tanto tales diligencias afectan de forma concreta el derecho de
propiedad del individuo al limitar sus atributos fundamentales, cuáles son los de usarla y
disponerla.
La reforma introducida por la ley 27.430 (BO 29/12/2017) hizo eco de lo así decidido
por el máximo tribunal estableciendo, como requisito para la traba de medidas cautelares,
la necesidad de orden judicial previa. Destacamos que esta norma introdujo otras
modificaciones importantes al texto del art. 92 de la ley 11.683, que resulta importante
referir, aun cuando su análisis puntual excede el objeto de esta obra. Así: el levantamiento
de las medidas cautelares sin previa orden judicial cuando el mismo es autorizado
previamente por el tribunal ante la satisfacción total del crédito; el ofrecimiento en pago de
las sumas embargadas para la cancelación de la deuda; la implementación de sistemas
informáticos para el ofrecimiento de pago, liquidación de deuda y autorización de
transferencia de fondos; la notificación en el marco de la ejecución en el domicilio fiscal
electrónico (con excepción del mandamiento de intimación de pago); la improcedencia de
la caducidad de instancia judicial sin previa intimación a la actora a fin de que manifieste
sobre su interés en su prosecución; y la solicitud del archivo de la causa ante la
suscripción por parte del ejecutado de un plan de pagos (con la emisión de una nueva
boleta de deuda ante su eventual caducidad).
3. EJECUCIÓN EN LA LEY 11.683: la vía ejecutiva dispuesta por la ley 11.683 en su art.
92 —considerando las reformas introducidas a dicho dispositivo por la ley 27.430—,
procede a los fines del cobro de los tributos, pagos a cuenta, anticipos, accesorios,
actualizaciones, multas ejecutoriadas, intereses u otras cargas cuya percepción está a
cargo de la AFIP.
3.1. Demanda: el procedimiento inicia cuando el agente fiscal (o representante del
Fisco) interpone la demanda de ejecución con la respectiva boleta de deuda (título). De
esta demanda deberá surgir el nombre, domicilio y carácter del demandado, concepto y
monto reclamado, domicilio constituido de la actora, y nombre de los oficiales de
justicia ad hoc y personas autorizadas para intervenir en el diligenciamiento de
requerimientos de pago, embargos, secuestros y notificaciones. Además, la ley prevé que
en dicha oportunidad corresponderá indicar las medidas cautelares que se peticionan.
3.2. Mandamiento de intimación de pago: cumplidos estos recaudos, el
representante del Fisco librará bajo su firma mandamiento de intimación de pago por la
suma reclamada, especificando su concepto con más el quince por ciento para responder
a intereses y costas. A esta notificación debe agregarse una copia de la boleta de deuda.
3.3. Medidas cautelares: a partir del párrafo dieciséis del art. 92, la ley 11.683 dispone
todo lo relativo a las medidas cautelares que el Fisco puede requerir en el marco de la
ejecución fiscal: embargo general de cuenta bancarias, fondos y valores, o de bienes de
cualquier tipo; inhibiciones generales de bienes; "y otras medidas cautelares, tendientes a
garantizar el recupero de la deuda en ejecución"). La ley aclara que la responsabilidad por
la procedencia, razonabilidad y alcance de las medidas adoptadas por el representante
del Fisco quedarán sometidas a las previsiones del art. 1766 del Cód. Civ. y Com. de la
Nación, sin perjuicio de las responsabilidades profesionales pertinentes ante su entidad
de matriculación.
3.4. Citación al demandado: a partir de la aludida intimación, si el demandado no
abona los importes requeridos, quedará citado para comparecer y oponer excepciones en
el término de cinco días de notificada aquella.
3.5. Excepciones admisibles por ley: la norma solo faculta al demandado a oponer
las cuatro excepciones que allí indica y que analizaremos a continuación; por lo que,
estrictamente, se trata de una enumeración taxativa. No obstante, la jurisprudencia ha
admitido, bajo determinadas circunstancias, la procedencia formal y sustancial de otras.
Veamos ahora cuáles son las excepciones legalmente admitidas:
3.5.1. Pago total documentado: para que esta excepción sea exitosa, el pago de la
deuda debe haber sido efectuado con anterioridad a la promoción de la demanda, lo que
debe surgir de la prueba pertinente que cabrá agregar a la defensa.
 Pese a la exigencia legal de que el pago sea total, creemos que cabe admitir la
excepción si se realizó un pago parcial, debiendo en tal caso ser reliquidado el importe
pretendido.
3.5.2. Espera documentada: esta excepción se refiere a las prórrogas, facilidades o
diferimientos para el pago de tributos; ya sean concedidos por ley o por el organismo
recaudador. En el caso, cabrá acompañar la prueba de la que surja en modo indubitable
la efectiva concesión del beneficio invocado, no bastando su sola solicitud ante la
administración.
3.5.3. Prescripción: se trata de la posibilidad de invocar la extinción de la pretensión
fiscal por haber transcurrido los términos legalmente dispuestos para su prescripción; por
lo que a este respecto cabría remitir a lo que dijéramos en el capítulo once de este curso.
3.5.4. Inhabilidad de título: vicios extrínsecos: tal como ha sido formulada la norma,
se restringe la procedencia de esta excepción a un solo supuesto: vicios extrínsecos en la
boleta de deuda. Se trata entonces de defectos en la conformación del título, que impide u
obstaculiza el ejercicio del derecho de defensa. En rigor, la ley busca evitar que se
sustancien en el marco de este especial y rápido proceso cuestiones relativas a
la causa de la obligación.
La ley 11.683, a diferencia de otros ordenamientos locales, no ha enumerado cuáles
son las formalidades que el título deberá necesariamente observar a fin de no ser pasible
de objeciones por esta vía. A partir de esto, concordamos con García Vizcaíno en que
estas son el lugar y fecha de otorgamiento, la firma del funcionario competente, la
indicación del acto administrativo por el cual se libra, el deudor (si se trata de
responsables solidarios, el motivo por el cual se les asignó tal responsabilidad), el importe
líquido y el concepto de la deuda(305). Como consecuencia, procederá esta excepción en
los siguientes casos: ausencia o error en la identificación del gravamen o de los períodos
adeudados, equívocos relativos a la denominación o indicación del sujeto ejecutado, falta
de precisión en la referencia a las actuaciones administrativas pertinentes, ausencia de
firma, incompetencia del funcionario firmante, entre otros.
Fuera de estos supuestos, se ha admitido también la procedencia de la excepción
de inhabilidad de título en los casos que se detallan a continuación: irregularidad en el
proceso de su formación, inexistencia de deuda (por ej., deudas condonadas) y falta de
legitimación pasiva(306). Como ha dicho la jurisprudencia, si bien el examen del título debe
limitarse a las formas extrínsecas, ese formalismo no debe exagerarse hasta el extremo
de admitir una condena sobre la base de una deuda inexistente cuando tal circunstancia
resulte manifiesta(307). Sin embargo, en todos los casos, debe tratarse de situaciones en
que la improcedencia sustancial de la acción de cobro resulte ostensible, so pena de caer
en la ordinarización del apremio.
3.5.5. Excepciones implícitas: pese a que de la redacción del art. 92 de la ley
pareciera que no es posible oponer otras excepciones que las cuatro arriba enumeradas,
la doctrina y jurisprudencia coinciden en admitir otras, cuando surge indubitable su peso
para la decisión final en el juicio o que, dicho en otros términos, su prescindencia
implicaría una renuncia consciente a la justicia. Con base en tal fundamento se ha
aceptado la procedencia de las excepciones de incompetencia, plus
petición, litis pendencia, falta de personería, cosa juzgada, compensación y falsedad.
En relación con la inconstitucionalidad, esta ha sido admitida en forma excepcional,
para prevenir un agravio que resulta irreparable atento a la imposibilidad de conjurar ese
mal por la vía ordinaria (Fallos 271:158; 273:416; 277:71), o cuando lo decidido reviste
gravedad institucional y puede resultar frustratorio de derechos de orden federal con
perturbación de servicios públicos (Fallos 256:526; 268:126).
a) Traslado y sustanciación: de la excepción deducida y la documentación acompañada
el juez ordenará el traslado por cinco días al ejecutante, para que, de estimarlo pertinente,
las conteste. La sustanciación de las excepciones opuestas se tramita siguiendo las
normas del juicio ejecutivo del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación.
b) Sentencia: si el ejecutado no opuso excepciones, procederá el dictado de la
sentencia, dejando expedita la vía de ejecución del crédito reclamado, sus intereses y
costas.
En el supuesto de que se hayan opuesto excepciones, el juez procederá a dictar
sentencia resolviendo lo relativo a ellas y su prueba. Esta resolución será inapelable,
quedando a salvo el derecho del Fisco de librar nuevo título de deuda, y el del ejecutado
de iniciar la repetición (art. 81 de la ley 11.683). Sin perjuicio de ello, se ha admitido la
impugnación de la sentencia exclusivamente en relación con los planteos de
inconstitucionalidad(308), los relativos a asuntos procesales (v.gr., costas, honorarios), y la
eventual procedencia del recurso extraordinario federal(309).
c) Liquidación: la siguiente etapa consiste en concretar el importe definitivo que debe
ser abonado conforme al proceso. A tal fin, el Fisco practicará y notificará la liquidación al
demandado, que contará con un plazo de cinco días si desea impugnarla, sustanciándose
también esta cuestión por las reglas respectivas del Cód. Proc. Civ. y Com.

IX. EMBARGO PREVENTIVO

1. PREVISIÓN LEGAL. GENERALIDADES: dice el primer párrafo del art. 111 de la ley
11.683 (en su redacción posterior a la ley 27.430): "En cualquier momento, por razones
fundadas y bajo su exclusiva responsabilidad, la AFIP podrá solicitar embargo preventivo
o, en su defecto, inhibición general de bienes por la cantidad que presumiblemente
adeuden los contribuyentes o responsables o quienes puedan resultar deudores
solidarios".
Se trata del embargo genérico, preventivo, que tiende al aseguramiento de los créditos
del Fisco; aun —y especialmente— cuando los mismos no se encuentren en condiciones
de ser ejecutados, siendo frecuente su utilización ante procedimientos de determinación
de oficio ya iniciados, pero aún no concluidos de manera definitiva.
2. LEGITIMIDAD: la norma en estudio autoriza a que, ante una hipotética y futura deuda
fiscal, la AFIP estime una deuda presunta y —con sustento en ella— solicite la protección
cautelar a un funcionario del Poder Judicial.
En general, los tribunales han acordado en la constitucionalidad de esta prerrogativa;
sin perjuicio de variar su suerte en lo relativo a la actuación administrativa preexistente
para su convalidación(310) (si es o no necesario que se haya dictado la resolución
determinativa respectiva).
3. SUSTITUCIÓN Y CADUCIDAD: la ley prevé que este embargo "podrá ser sustituido por
garantía real suficiente". En efecto, se ha entendido que, dado el carácter preventivo de la
medida, y lo presuntivo del crédito que se busca asegurar, tal sustitución deberá ser
acordada siempre que mantener la medida original resulte excesivamente gravoso para el
contribuyente(311).
Por lo demás, la medida dispuesta caducará si dentro de los trescientos días hábiles
judiciales contados a partir su efectivización, la AFIP no inicia el correspondiente juicio de
apremio. Este plazo se suspenderá en los casos en que los contribuyentes hayan
presentado recursos administrativos que tiendan a la revisión del crédito; lo que ocurrirá
desde su presentación y hasta treinta días de quedar firme su resolución, término criticado
por lo extenso en relación con el dispuesto por el Cód. Proc. Civ. de la Nación para las
ejecuciones regulares.

Capítulo XIV - Derecho penal tributario

CAPÍTULO XIV - DERECHO PENAL TRIBUTARIO

I. CONSIDERACIONES GENERALES
1. NOCIÓN: no todos los integrantes de una comunidad cumplen de manera constante y
espontánea las obligaciones sustanciales y formales que les imponen las normas
tributarias. Ello obliga al Estado a prever ese incumplimiento, lo cual implica configurar en
forma específica las distintas transgresiones que pueden cometerse y determinar las
sanciones que corresponden en cada caso.
La regulación jurídica de todo lo atinente a la infracción y a la sanción tributaria
corresponde al derecho penal tributario(312).
La doctrina moderna coincide en señalar que la transgresión fiscal es un ataque al
normal desenvolvimiento de la acción estatal, que obliga a no permanecer indiferentes
ante el mismo. Modernamente, se presta especial atención a todo lo relativo a las
violaciones de la ley tributaria y, por consiguiente, al derecho penal tributario que las
estudia. Se presenta un problema doctrinal, sin embargo, con respecto a la ubicación del
derecho penal tributario dentro del campo de las ciencias jurídicas, y al respecto han
surgido diversas teorías.
2. TEORÍAS SOBRE SU UBICACIÓN CIENTÍFICA: algunos teóricos sostienen que el derecho
penal tributario es simplemente un capítulo del derecho tributario. Afirma Giuliani
Fonrouge que concibe el derecho tributario como un todo orgánico con aspectos diversos,
pero interconectados y no separados, y estima que las infracciones y sanciones
pertenecen a una misma categoría jurídica ilícita-fiscal. En consecuencia, todo lo relativo
a infracciones y sanciones no deriva sino del propio poder tributario estatal (313). Sostiene
que no obstante el carácter punitivo de las sanciones fiscales y su vinculación con los
principios generales del derecho criminal, su singularidad no permite aplicarle las
disposiciones del Cód. Penal, salvo cuando la ley tributaria remite expresamente a sus
normas.
 Otra tendencia doctrinal (posición penalista) piensa que el derecho penal tributario es
parte integrante del derecho penal común. Afirma Sáinz de Bujanda que existe identidad
sustancial entre la infracción criminal y la infracción tributaria. La única diferencia entre las
infracciones contenidas en el Cód. Penal y las contenidas en las otras leyes es de tipo
formal, ya que no hay una línea divisoria sustancial entre una y otra. Concluye este autor
sosteniendo: "Sentada la idea de unidad del derecho penal hay que reconocer que el
derecho penal tributario no es sino una parte del derecho penal"(314).
La conclusión lógica que puede extraerse de las teorías penalistas es que el Cód.
Penal es de obligatoria vigencia para todo lo relativo a la infracción tributaria y su sanción,
a menos que una norma expresa derogue su aplicación.
Una tercera posición en la materia estima que el derecho penal tributario se halla en el
campo del derecho penal contravencional, y no en el del derecho penal común.
Sostiene esta teoría que existe un derecho penal general que regula jurídicamente el
poder represivo de la sociedad en forma integral, o sea, la potestad pública de castigar y
aplicar medidas de seguridad a los autores de infracciones punibles.
Ese derecho penal general, sin embargo, admite una clara división según la naturaleza
jurídica particular de las infracciones contenidas. Así, la rama del derecho penal general
que regula la punibilidad de las infracciones que atacan directa e inmediatamente la
seguridad de los derechos naturales y sociales de los individuos constituye el derecho
penal común. En cambio, la rama que regula la punibilidad de las infracciones al orden de
la actividad administrativa tendiente al logro del bienestar social, constituye el derecho
penal contravencional o administrativo.
Las consecuencias en la relación con el Cód. Penal es que se pueden utilizar las
fórmulas del Cód. Penal, siempre y cuando exista congruencia entre ellas y la esencia de
la contravención fiscal.
3. PROBLEMAS DE LAS NUEVAS RAMAS DEL DERECHO: es necesario reflexionar acerca de
las razones ocultas que subyacen detrás de las numerosas discusiones doctrinales sobre
pertenencias y autonomías de las distintas ramas del derecho.
El problema surge en todos los casos de creación de derechos jóvenes que se van
desprendiendo de sus derechos troncales. Cuando aparecen nuevas ramas del derecho,
se presentan dos interrogantes. El primero es: ¿se pueden alterar legislativamente las
fórmulas clásicas de la legislación troncal? En nuestro caso, ¿puede modificar el derecho
penal tributario las reglas del Cód. Penal? Y la siguiente cuestión: cuando el legislador de
la rama nueva toma una fórmula de la rama troncal y no le introduce ninguna acepción
distinta, ¿rige obligatoriamente el significado que le asigna la rama troncal? Esos son los
principales problemas que trae esta situación, muchas veces confusa, con respecto a las
relaciones entre las distintas ramas del derecho.
Con relación al primer problema, se discutió mucho sobre si la rama nueva puede
alterar fórmulas, o si, incluso, puede tomar las fórmulas de la vieja rama y dar significados
diferentes. Hay quienes han negado esta posibilidad, sosteniendo que no puede ser
deformado el derecho; pero, en general, ha primado la teoría de que esto es factible, con
las limitaciones constitucionales y de jerarquía de normas.
Compartimos estas últimas teorías, aun cuando pensamos que tal tarea requiere de
suma prudencia para no producir deformaciones que pueden dar lugar a dudas y
perplejidades.
 En el derecho penal tributario, concebido de manera integral, existen alteraciones con
relación a las clásicas fórmulas penales. Así, por ejemplo, con respecto a la forma en
como se conciben la tentativa y la reincidencia. El Cód. Penal adopta la reincidencia
genérica y, sin embargo, el derecho penal tributario muchas veces toma la reincidencia
específica; más notorio todavía es el ejemplo de la personalidad de la pena del derecho
penal, de donde el derecho penal tributario se aparta con regulaciones como la atribución
de responsabilidad por el hecho de terceros, sean los subordinados, o sean los
dependientes. Encontramos también otro apartamiento con respecto a la responsabilidad
de las personas jurídicas.
Estas modificaciones son lícitas y aceptables, y no pueden discutirse porque se hacen
para que las nuevas fórmulas tengan el sentido de protección que se desea.
El mayor problema surge cuando se toman los conceptos e instituciones de la rama
troncal, sin darles un contenido particularizado.
En nuestro caso el derecho penal tributario habla de culpa, de dolo, de fraude; toma
cualquiera de esas nociones y no les asigna un contenido particularizado. Entonces,
¿cómo se definen? Acá también hay polémicas, y dos posiciones que están dentro de lo
que ya mencionamos como teorías; recuérdese que, según los administrativistas, el Cód.
Penal era aplicable siempre que existiese congruencia con la esencia contravencional de
la infracción tributaria, mientras que los penalistas sostenían que la solución penal era
siempre aplicable, por ser un fondo común solo excluible por disposición contraria.
Para decidir esto debemos volver al concepto originario del derecho único. El derecho
es un orden coactivo que regula la conducta recíproca deseada por la sociedad en un
momento dado y que contiene sanciones para quienes transgreden las normas.
Este orden jurídico debe funcionar siempre como una unidad sin contradicciones, y tal
unidad se resiente cuando introducimos conceptos vagos, como "espíritu", "congruencia",
"naturaleza y fines", "esencia", etc., conceptos que no tienen un contenido preciso, al
menos dentro del ámbito punitivo.
Llegamos a la conclusión de que cuando la ley (en este caso la ley penal tributaria)
emplea conceptos e instituciones del derecho penal común y no les da un contenido
particularizado, debe interpretarse que este es el definido por el Cód. Penal, por su
doctrina y por su jurisprudencia, tal como es ese concepto o esa institución en el derecho
troncal; así, si hablamos de dolo, de culpa, de fraude, de insolvencia, de error excusable,
y no se producen alteraciones normativas por la ley tributaria, debe regir el Cód. Penal, o
sea, el derecho penal común; y si la solución no es congruente, tendremos que
modificarla legislativamente.
Por tal razón, y en cuanto a las consecuencias prácticas, coincidimos con las teorías
penalistas, y creemos que el derecho penal tributario, al pertenecer al derecho penal
general, no tiene independencia funcional con respecto al derecho penal común, cuyos
preceptos regula el Cód. Penal, por lo cual deben ser aplicadas las reglas de dicho cuerpo
legal sin necesidad de que la ley tributaria expresamente remita a sus normas.
No obstante, si mediante su normatividad la ley tributaria regula una cuestión penal en
forma diferente de la del derecho penal común, esto significará el desplazamiento de
dicha norma de derecho penal común, que se tornará inaplicable sin necesidad de
normas expresas de derogación del Cód. Penal. En tal sentido es de plena aplicación el
art. 4º de dicho cuerpo legal. Sin embargo, este desplazamiento no puede producirse en
cuanto al derecho tributario provincial y municipal, dado que sus normas son de inferior
categoría a las nacionales (art. 31, CN), por lo cual y conforme al principio de unidad de
legislación (art. 75, inc. 12, CN), no puede contener regulaciones de carácter general que
contraríen disposiciones del Cód. Penal.
4. NATURALEZA JURÍDICA DE LA INFRACCIÓN FISCAL (DELITO O CONTRAVENCIÓN): la
infracción tributaria es la violación a las normas jurídicas que establecen las obligaciones
tributarias sustanciales y formales. La naturaleza jurídica de la infracción tributaria ha sido
motivo de discusión doctrinal, y de allí la falta de acuerdo sobre la ubicación científica del
derecho penal tributario, que hemos contemplado en el punto precedente.
a) Una posición sostiene que la infracción tributaria no se diferencia ontológicamente
del delito penal común, por lo que existe identidad sustancial entre ambos. Sostienen esta
posición Sáinz de Bujanda(315), Hensel(316), Jarach(317) y otros destacados tributaristas. Entre
los penalistas puede ubicarse en esta posición a aquellos que no admiten diferencias
esenciales entre delito y contravención, tales como Soler, Jiménez de Asúa y Aftalión.
b) La posición antagónica estima que la infracción tributaria se distingue
ontológicamente del delito penal común, dado que, por un lado, tal diferencia sustancial
existe entre delito y contravención y, por otro, la infracción tributaria es contravencional y
no delictual. Se hallan en esta posición, entre otros, Andreozzi, Bielsa, Lubarry,
Goldschmidt, Álvarez Gendín y los penalistas que aceptan diferencias sustanciales entre
delito y contravención, como Núñez y Manzini.
Por nuestra parte, hemos sustentado la segunda posición, sosteniendo que no solo hay
diferencias cuantitativas, sino cualitativas o esenciales entre delitos y contravenciones(318).
El delito es la infracción que ataca directamente la seguridad de los derechos naturales
y sociales de los individuos, correspondiendo su estudio al derecho penal común.
La contravención es una falta de colaboración, una omisión de ayuda, en cuyo campo
los derechos del individuo están en juego de manera mediata. El objeto que se protege
contravencionalmente no está representado por los individuos ni por sus derechos
naturales o sociales en sí, sino por la acción estatal en todo el campo de la Administración
Pública.
En otras palabras, diremos que será delito toda agresión directa e inmediata a un
derecho ajeno, mientras que, en cambio, habrá contravención cuando se perturbe,
mediante la omisión de la ayuda requerida, la actividad que desarrolla el Estado para
materializar esos derechos.
Es un error distinguir delito de contravención por el elemento intencional, sosteniendo
que delitos son los cometidos con dolo o intencionalidad, mientras que las
contravenciones son cometidas con culpa o negligencia. Esto es inaceptable, dado que es
innegable la existencia de contravenciones dolosas y de delitos culposos.
Otra posición que consideramos errónea consiste en diferenciar delito de contravención
exclusivamente por la pena, ya sea en cuanto a su cantidad o calidad. Esto no puede
aceptarse científicamente, ya que la sanción no pertenece a la esencia del hecho, sino
que es algo externo a él, de lo cual se deduce que pueden existir contravenciones
castigadas con penas privativas de la libertad y, por otra parte, delitos sancionados con
leves multas, sin que ello pueda alterar la esencia delictual o contravencional de las
infracciones. Un típico ejemplo de esto es la infracción por incumplimiento de los deberes
formales (art. 39, ley 11.683), que es inequívocamente contravencional y que en un
tiempo estuvo reprimida con arresto de hasta treinta días, sanción indudablemente penal.
Por último, tampoco cabe admitir que pueda diferenciarse el delito de la contravención
por el grado de gravedad o peligro del acto cometido, por cuanto este criterio poco
científico conduce a confundir especies sustancialmente diversas y enturbia la cuestión
por el manifiesto desorden y confusión que lleva aparejado(319).
Concretamente, y refiriéndonos a la infracción tributaria, estimamos que no es en sí
misma un acto que ataque directa e inmediatamente los derechos de los gobernados. Si
un Estado no necesitase recursos fiscales para lograr su cometido, ninguna norma ética
obligaría a pagar tributos. Pero si el Estado necesita de esos fondos para cumplir sus
fines, con esa falta de pago se está omitiendo prestar una ayuda justificadamente
requerida y se está incurriendo en una ilicitud contravencional al obstruirse la función
financiera estatal.
Los ciudadanos tienen un interés jurídico mediato en que el gobierno cuente con
recursos suficientes para defender y hacer realidad los derechos individuales y sociales
sobre los cuales los ciudadanos tienen interés jurídico inmediato. Por ejemplo, un ataque
directo e inmediato a la salud pública consiste en el envenenamiento de aguas reprimido
por el Cód. Penal como delito, mientras que la salud pública sería indirectamente atacada
si mediante el no pago de los tributos correspondientes no se permite que el Estado
instale los hospitales necesarios para atender convenientemente la salud general de la
población. En conclusión, pensamos que las infracciones tributarias, en cuanto
obstrucciones ilícitas a la formación de las rentas públicas, tienen carácter
contravencional y no delictual.
La Corte Suprema de la Nación, aunque por razones diferentes de las nuestras, acepta
esta posición al sostener que la defraudación fiscal de la ley 11.683 tiene naturaleza de
contravención, y no de delito(320). Se han hecho interesantes aportes doctrinales en favor
de esta postura(321).
5. EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO ANTE LAS LEYES 23.771 Y 24.769: mediante ley
23.771, cuya entrada en vigencia se produjo el 8 de marzo de 1990, y que fue sustituida
por la ley 24.769 (promulgada de hecho el 13 de enero de 1997), se introdujo una
fundamental variante dentro del derecho penal tributario en nuestro país.
Ambas leyes fueron dictadas por el Congreso de la Nación, en ejercicio de la atribución
conferida por el entonces art. 67, inc. 11, actual art. 75, inc. 12, de la CN reformada en
1994.
Constituyen leyes penales especiales complementarias del Cód. Penal, pues
transformaron diversas infracciones fiscales en delitos dolosos reprimidos con pena de
prisión.
Esto significa que, sin perjuicio de la solidez conceptual que puede tener la distinción
entre delitos y contravenciones por su esencia, que hemos resumido en el punto anterior,
lo cierto es que desde el punto de vista del derecho positivo argentino la cuestión ha
quedado planteada en los siguientes términos:
a) Por un lado, tenemos los delitos fiscales, que son las distintas figuras contempladas
actualmente en el Régimen Penal Tributario de la ley 27.430 (ordenamiento que ha
derogado la ley 24.769).
b) Por otro lado nos encontramos con las contravenciones fiscales, que son las que
han quedado subsistentes en el régimen general tributario nacional regulado por ley
11.683 (t.o. 1998 y modifs.) y en los ordenamientos fiscales provinciales y municipales.
Ante esto, el derecho penal tributario debe ser considerado desde una óptica diferente.
 Para la postura que ahora proponemos, todo ilícito tributario (delictual o
contravencional) entra dentro de un derecho penal tributario de más amplia concepción,
que es básicamente penal pero que tiene de tributario el hecho de que los ilícitos están
referidos a tributos. Así sucede, por ejemplo, con el derecho procesal tributario, que es
derecho procesal, y en el cual la añadidura de tributario encierra únicamente un deseo de
identificación.
Tendremos entonces un derecho penal tributario en sentido lato, que abarcará el
derecho penal tributario delictual, contenido en el Título IX de la ley 27.430 (derogatoria
de la Ley 24.769), y el derecho penal tributario contravencional, regulado
fundamentalmente por la ley 11.683 y los ordenamientos provinciales y municipales.
Claro está que esta distinción pierde nitidez cuando en ciertos casos nos encontramos
con las mismas conductas, que son tomadas a la vez como delitos y contravenciones (p.
ej., la defraudación fiscal genérica contravencional contenida en el art. 46 de la ley
11.683 y la evasión simple reprimida por el art. 1º del Régimen Penal Tributario de la ley
27.430 —art. 279—).
Pero el distingo pierde importancia porque, en definitiva, el Cód. Penal opera como
fondo común de legislación para ambos casos. Es decir, se trate de delitos de la ley
27.430 o de contravenciones de la ley 11.683, estaremos ante los mismos preceptos y
soluciones, que son los contenidos en la parte general del Cód. Penal.
Se debe aclarar, no obstante, que en materia de contravenciones castigadas con penas
pecuniarias pueden producirse alteraciones legislativas de mayor relevancia con relación
al régimen del Cód. Penal (p. ej., las presunciones de fraude del art. 47 de la ley 11.683).
También puede suceder que en materia de delitos castigados con prisión se decida
alguna alteración con respecto a fórmulas del Cód. Penal (p. ej., la reincidencia específica
que, en su momento, incluyó la hoy derogada ley 23.771).
Pero estas alteraciones en materia delictual no pueden prescindir de los principios
fundamentales del derecho penal general, por lo que no podremos hablar de presunción
de fraude, de responsabilidad objetiva o de responsabilidad por el hecho de otro.
En conclusión, el problema se debe centrar en dos aspectos:
a) La vigencia de las instituciones del derecho penal común contenidas en el Cód.
Penal, que deben ser aplicadas tanto en el derecho penal tributario delictual como
contravencional.
b) El hecho de que puede haber alteraciones legislativas, con las limitaciones
mencionadas, con la aclaración de que si se utilizan los conceptos penales sin
significación particularizada deben ser interpretados tal cual lo son en su rama de origen,
o sea, el derecho penal común.

II. CARACTERIZACIÓN PRIMARIA DE LAS INFRACCIONES FISCALES

1. CLASIFICACIÓN: como bien dice el profesor Sáinz de Bujanda, para hacer un estudio
descriptivo de las infracciones tributarias y sus sanciones bastaría analizar las normas
reguladoras de cada tributo y aquellas otras generales del sistema tributario, o a
determinados sectores de él, para hacer un repertorio de posibles infracciones que
podrían ser clasificadas según múltiples criterios técnicos: por su gravedad, por el medio
utilizado para realizarlas, por el tipo de sanción impuesta, por la naturaleza del bien
jurídico lesionado o por cualquier otro de los que se emplean en la dogmática jurídica del
delito.
Como un estudio de este tipo carece de interés conceptual y excede los lineamientos
de este curso, diremos que, globalmente examinadas, las principales infracciones
tributarias (tanto delictuales como contravencionales) pueden consistir en: a) el
incumplimiento de la obligación tributaria sustancial en forma omisiva; b) en el
incumplimiento de esa misma obligación, pero mediante medios fraudulentos, y c) en el
incumplimiento de la obligación tributaria formal. Alrededor de estos procederes se
encuentran acciones u omisiones ilegales, tanto en el campo delictual como en el
contravencional, que el legislador incluye en la represión.
2. ACLARACIONES TERMINOLÓGICAS PREVIAS: antes de entrar en la descripción de los
ilícitos es menester resolver dos problemas: si existe evasión legal tributaria y si la
llamada "elusión" fiscal o tributaria es antijurídica, así como la diferencia entre esta última
y la economía de opción o evitación.
Dentro de nuestra joven ciencia jurídica hay auténticas (y a veces enconadas)
controversias. Pero suele suceder también que existan discrepancias aparentes por
motivos que son puramente semánticos.
Entre las causales lingüísticas susceptibles de crear conflictos teóricos artificiales
encontramos aparte de muchos otros los siguientes casos:
a) Vocablos con acepciones múltiples: basta con que un autor tome una palabra en uno
de sus significados correctos y que otro la utilice con una acepción diferente, pero también
legítima, para que surja una de las tantas discrepancias aparentes.
b) Tendencia a tomar cuestiones de palabras como cuestiones de hecho: es Valdés
Costa quien se ha referido con frecuencia a este vicio que ha criticado reiteradamente(322).
c) Falta de cuidado en el uso de las palabras: cuando el jurista no es preciso en la
utilización de su lenguaje, la lectura se torna confusa y resulta ininteligible el concepto
jurídico que se pretende desarrollar. Explica Naveira de Casanova que muchos tratados,
artículos y escritos conformantes de la doctrina científica, y también la jurisprudencia,
mencionan institutos jurídicos muchas veces de una forma en extremo despreocupada por
la falta de exactitud en el uso de los términos y los conceptos. O sea que, con un mismo
vocablo denotan más o menos de lo que el vocablo, en un lenguaje pretendidamente
técnico como el jurídico, debería señalar. O el caso contrario, que con dos vocablos
diferentes conceptualizan de igual manera un mismo instituto(323).
d) No atenerse a los significados de la lengua española: incurren en esta falta
idiomática quienes no respetan el significado que asigna a las palabras la Real Academia
Española, rectora indiscutible de la lengua. Es decir, por afán de exponer cosas
pretendidamente novedosas o creativas se esquiva la correcta definición de los vocablos.
e) Adhesión a terminología foránea: este vicio semántico pretende realizar
construcciones doctrinarias siguiendo la terminología de autores extranjeros que
generalmente escriben partiendo de las palabras empleadas por las legislaciones vigentes
en sus países, muchas veces diametralmente diferentes a nuestras instituciones. Este
último es el vicio más difundido y quizás el más pernicioso, por las múltiples confusiones y
falsas controversias que acarrea.
 Dice con razón Naveira de Casanova que los juristas deben ser conscientes de las
limitaciones que encierran los conceptos. Pero aún más de las dificultades que conlleva el
uso de un lenguaje natural con aspiraciones de técnico, como es el lenguaje jurídico.
El lenguaje no es otra cosa que una herramienta convencional con la cual
forzosamente debemos trabajar dando a los conceptos el significado que creemos más
apropiado, pero sin dejar de tener en cuenta el contenido que a esos conceptos les asigna
la gramática, la legislación, la jurisprudencia y la doctrina.
Lo único posible al tratar de explicar ciertos institutos es darles un contenido lo más
definido posible, emplear los vocablos con una acepción unívoca, tomar en cuenta cómo
los conceptos son definidos por los textos legales y sobre esa base realizar
construcciones cuyo fin sea hacernos entender dichos textos y no demostrar una
erudición que a nadie interesa desde el punto de vista didáctico.
Un típico ejemplo de inútiles discrepancias doctrinales se da en temas que trataremos
enseguida como "evasión fiscal", "elusión fiscal" y "fraude fiscal", en que las legislaciones
argentina y española difieren sensiblemente.
Esto hace decir al profesor español García que cuando nuestra doctrina analiza normas
tributarias, o cuando pretende interpretarlas, es posible encontrar repetidas referencias a
la legislación española. No obstante, como la legislación comparada es sustancialmente
diferente, el autor considera que estas referencias son inapropiadas. En virtud de lo
expuesto el autor español escribe omitiendo toda remisión a la doctrina argentina y sus
referencias quedan restringidas al limitado campo del comentario referido al caso
español(324).
Esta referencia es acertada y proporciona la clave de por qué alguna doctrina nacional
se sumerge en tantas confusiones y errores cuando intenta explicar ciertos temas
recurriendo a teóricos españoles o de otras latitudes que fundan sus elucubraciones en la
legislación de sus países, totalmente diferente de la nuestra en ciertos tópicos.
Por la misma razón que García, trataremos los institutos respectivos desde la óptica
básica de la legislación, jurisprudencia, doctrina nacional y buen uso del idioma castellano
prescindiendo de la foránea.
Ello no nos impedirá hacer referencia a criterios doctrinales de cualquier autor
extranjero cuyo aporte encontremos útil, siempre que no se trate de teorías férreamente
atadas a derechos positivos diferentes de nuestra legislación.
3. EVASIÓN FISCAL O TRIBUTARIA: como hace notar Bocchiardo(325), se ha coincidido en
señalar que existe imprecisión conceptual en la expresión evasión tributaria o fiscal.
Según este autor, ello debe atribuirse a que procede del campo de las finanzas, lo que
explica que se encuentre imbuido de un significado predominantemente económico, con
el agravante de que tal confusión se proyectó al campo legislativo.
Desde el punto de vista económico-financiero, se considera que hay evasión tributaria
o fiscal cuando no se transfiere o ingresa total o parcialmente al Fisco una prestación, a
título de tributo, por parte de quien aquel considera, según sus intereses, como una
unidad económica sobre la que debe incidir.
Conforme a este criterio, es posible distinguir entre evasión legal o lícita y evasión
ilegal, ilegítima o ilícita, según que el resultado patrimonial (no transferencia o no ingreso)
se obtenga por medios legales o ilegales, sin tener en cuenta el elemento subjetivo o
intencional. Las actuales concepciones jurídicas, por el contrario, estiman que toda
evasión tributaria o fiscal es siempre ilícita, resultando un contrasentido hablar de evasión
legal, pues "una categoría jurídica no puede ser o no ser legal al mismo tiempo", ni
hablarse de "fraude fraudulento y fraude no fraudulento". Para quienes sostienen esta
posición, el concepto de evasión tributaria debe ser restringido a las conductas ilícitas
adoptadas por el contribuyente para eximirse total o parcialmente del cumplimiento de la
obligación tributaria, quedando para algunos limitada la figura a la defraudación fiscal,
mientras para otros comprende tanto la defraudación como la omisión.
Explican también los juristas contemporáneos que los elementos que integran el
concepto de evasión se traducen en el comportamiento ilícito del particular, incumpliendo
el deber de prestación patrimonial, que origina la realización del hecho imponible. El
núcleo de la conducta transgresora no es otro que la ocultación de rendimientos, bienes y
derechos de contenido económico mediante la utilización de documentos material o
ideológicamente falsos, la realización de actos o negocios jurídicos que no se
corresponden a la realidad jurídica efectiva o la obstrucción-destrucción que impide la
determinación de la deuda tributaria(326).
3.1. Evasión fiscal desde el punto de vista conceptual: evasión fiscal o tributaria es
toda eliminación o disminución de un monto tributario producida dentro del ámbito de un
país por parte de quienes están jurídicamente obligados a abonarlo y que logran tal
resultado mediante conductas fraudulentas u omisivas violatorias de disposiciones
legales.
Esta caracterización puede ser explicada de la siguiente manera:
a) Hay evasión tributaria no solo cuando, como consecuencia de la conducta evasiva,
se logra evitar totalmente el pago de la prestación tributaria, sino también cuando hay una
disminución en el monto debido.
b) La evasión tributaria debe estar referida a determinado país, cuyas leyes tributarias
se transgreden. La investigación solo encuentra utilidad cuando se efectúa esta acotación,
sin que ello signifique olvidar una serie de constantes generales de la evasión, aplicables
a la mayoría de los países.
c) La evasión solo puede producirse por parte de aquellos que están jurídicamente
obligados a pagar un tributo al Fisco. No hay evasión fiscal de quienes reciben el peso
económico del tributo sin tener la obligación jurídica de pagarlo, ni de quienes, aun
estando encuadrados en el hecho imponible de un tributo, no han sido designados sujetos
pasivos por la ley, ni en general de aquellos que solo están obligados a resarcir al sujeto
que el Fisco instituyó como obligado al pago.
d) La evasión fiscal, tomada en sentido integral, es comprensiva de todas las conductas
contrarias a derecho que tengan como resultado la eliminación o disminución de la carga
tributaria, con prescindencia de que tales conductas sean fraudulentas o simplemente
omisivas. Dentro de esta acepción, son disímiles los conceptos de "evasión fiscal" y
"fraude fiscal". Creemos justificada la inclusión de las omisiones porque hay en ellas un
componente subjetivo de culpa que es enteramente atribuible a aquellos que dejan de
contribuir negligentemente, perjudicando al Estado.
e) Toda evasión fiscal es violatoria de disposiciones legales, es decir, antijurídica. La
pugna de la conducta con la norma tributaria convierte a esa conducta en ilícita con
prescindencia de que el derecho privado no le atribuya consecuencias jurídicas. Sobre la
base de tales consideraciones, no aceptamos la existencia de "evasión legal del tributo" y
creemos que la "elusión fiscal" es siempre antijurídica.
 3.2. La denominada evasión legal del tributo: evadir, que proviene del latín evadere,
significa sustraerse, irse o marcharse de algo donde se está incluido. Así como en
derecho penal la evasión es la fuga de quien está privado de su libertad, en derecho
tributario evadir es sustraerse al pago de un tributo que legalmente se adeuda.
En virtud de lo que actualmente se entiende como evasión, no resulta aceptable la
existencia de la llamada "evasión legal del impuesto", la cual se produciría sin trasgredir
norma legal alguna.
Examinemos algunas de las circunstancias evasivas que menciona la doctrina.
a) Evasión organizada por la ley: según Duverger, se produce este supuesto cuando el
legislador "dispensa del pago" del tributo a determinada categoría de personas.
Si tal dispensa se produce en virtud de exenciones, no puede hablarse de evasión. La
exención tributaria surge de la propia ley, porque el legislador no desea convertir en
contribuyente a alguien que prima facie pareciera serlo. El contribuyente eximido es aquel
que se encuadra objetivamente en la circunstancia fáctica que la ley indica como
generadora del tributo, pero con respecto a quien ese encuadre no se traduce en mandato
de pago. Ello por diversas razones (económicas, sociales o políticas) que el legislador
considera atendibles.
Si hay exención, no hay mandato de pago conectado al presupuesto de hecho como
consecuencia de su realización, y no hay, por ende, obligación tributaria. Quien no paga
por acogerse o encuadrarse en una exención no es un evasor fiscal.
Otro de los casos mencionados por la doctrina como de evasión organizada por la ley
es aquel en el cual el impuesto que grava las rentas de determinado sector se estructura
eligiendo una base imponible teórica que es inferior a la auténtica. Tampoco en esta
hipótesis puede sostenerse que exista evasión. Cuando el legislador ha construido el
tributo, puede haberlo hecho en forma tal que el elemento utilizable para dar contenido
cuantitativo a la obligación (base imponible) haya tomado solo una porción de la renta del
sujeto, y no su totalidad. Así puede haber sido delineado el gravamen, y si un
contribuyente se ha adecuado al marco legal de semejante tributo queda sometido a su
base imponible, aunque sea ella inadecuada por tomar una porción inferior o superior a la
renta real(327).
Pero quien quedó comprendido en semejante imposición lo ha hecho en la forma
predeterminada por la ley y nada ha evadido.
b) Evasión por aprovechamiento de lagunas legales: también menciona Duverger como
evasión legal la situación de aquel presunto contribuyente que aprovecha las lagunas
legales derivadas de la falta de previsión del legislador y acomoda sus asuntos en forma
tal de evadir el impuesto "sin violar ningún texto ni disposición legal".
En el caso se produce una confusión jurídica con relación a las diferentes situaciones
que podrían configurarse.
Si el supuesto evadido aprovecha realmente las oscuridades o lagunas de la ley para
dedicarse a empresas rentables que le producen disminución en su carga fiscal sin que
nada se le pueda objetar legalmente, se ha colocado en una hipótesis de "economía de
opción" o "evitación", válida y hasta explicable, puesto que ninguna norma legal puede
prohibir a un contribuyente arreglar lícitamente sus negocios de manera tal de pagar
menos tributos.
 Pero si existe el aprovechamiento de una regulación legal quizá no muy eficiente o
demasiado liberal, y dicha norma deficiente es utilizada para alterar la realidad mediante
la simulación o la distorsión de la forma jurídica, estamos ante la llamada "elusión fiscal",
que en modo alguno puede considerarse como evasión legal, dado que se trata de una
conducta ilegal.
Los ejemplos que incluye Duverger son ilustrativos sobre el punto. Uno se refiere a
aquel que, ejerciendo actividad comercial, simula que no lo es para escapar al impuesto
sobre los beneficios mercantiles.
Coincidimos en que ese sujeto es un evasor, pero no un "evasor legal". Su proceder es
antijurídico y mal puede sostenerse que haya "legalidad" en la evasión.
Otro ejemplo es el de las empresas que simulan efectuar mayores gastos generales
como método para disminuir un beneficio tributable. Estamos ante otra conducta ilícita
constitutiva de un fraude fiscal, y de ninguna manera tal situación puede ser calificada
como de "evasión legal".
c) Falta de adecuación de la circunstancia fáctica al hecho imponible: la doctrina suele
mencionar otros aparentes tipos de evasión legal que, sin embargo, solo constituyen
problemas de adecuación de la circunstancia fáctica ocurrida al hecho imponible
descripto. Así, por ejemplo, quien deja de ejercer una actividad para dedicarse a otra
sometida a un gravamen menos severo, no ha hecho más que dejar de estar incluido en
determinado hecho imponible para pasar a estar comprendido en uno más favorable a sus
finanzas personales. Se trata tan solo del encuadre de un contribuyente en un hecho
imponible diferente del que antes lo comprendía, por tanto, no hay evasión de ningún tipo.
Si se trata de abstenerse de ejercer una actividad o de consumir un artículo, el
contribuyente ha hecho desaparecer su carácter de sujeto pasivo de una obligación
tributaria, o voluntariamente no se ha colocado en tal situación jurídica, pero nada ha
evadido porque en los casos señalados no está incluido en algo de lo cual pueda
sustraerse.
Esta idea es compartida por Bocchiardo(328), quien considera que los supuestos
últimamente mencionados son simplemente de no sujeción a la norma tributaria, por no
configurarse el hecho generador previsto en la hipótesis de incidencia o en el mandato de
pago, por simple abstención o bien por haber incurrido en formas jurídicas que, aun
siendo alternativas, no son por ello ficticias o simuladas. Si bien el citado autor se está
refiriendo a lo que nosotros llamamos "economía de opción", prefiere denominarla
"evitación", término que no constituye un neologismo, sino que ha sido empleado en
trabajos y traducciones sobre la materia. Añade que "evitación" significa "acción y efecto
de evitar", según el Diccionario de la Real Academia Española y aclara que la palabra
sugerida no contiene, como ocurre con el término elusión, ninguna acepción que dé idea
de algo artificioso. Completa su fundamentación mencionando diversos trabajos
presentados ante el CIAT por los representantes de la Argentina, Canadá y los Estados
Unidos de América, según puede corroborarse en el nro. 291 del Boletín de la DGI. Atento
a estos fundamentos, consideramos que la palabra "evitación" puede ser utilizada como
sinónimo de lo que en ediciones anteriores hemos denominado "economía de opción".
3.3. Elusión tributaria: con relación a este tema se han producido discusiones que han
tenido una raíz semántica ante alguna o algunas de las situaciones descriptas
precedentemente.
a) Noción: la corriente doctrinal probablemente mayoritaria considera que hay "elusión"
tributaria, en oposición a "evasión", cuando aquellas acciones u omisiones tendientes a
evitar o disminuir el hecho generador se realizan por medios lícitos, es decir, sin infringir el
texto de la ley.
Este significado fue aceptado en las IV Jornadas Luso-Hispano-Americanas de
Estudios Tributarios, celebradas en Estoril, Portugal, en 1970. En las Jornadas se
entendió que el concepto de evasión tributaria debía ser restringido a las conductas ilícitas
adoptadas por el contribuyente para eximirse total o parcialmente del cumplimiento de la
obligación tributaria. En cambio, el término elusión debía reservarse a aquellas conductas
que, por medios lícitos, llevaban a un resultado impositivo favorable, pero sin que hubiese
violación a ley alguna.
Como puede inferirse, de aceptarse tal postura la elusión tributaria resultaría
equivalente a la evitación o economía de opción. Esta identificación desconcertante obligó
a sus sostenedores a realizar distintas piruetas jurídicas para demostrar que se trataba de
cosas diferentes. Así, por ejemplo, Sampaio Doria recurre a una forzada interpretación,
según la cual, para que exista elusión, además de la naturaleza de los medios empleados
(los lícitos), debe existir un segundo aspecto: el referido al momento de utilización de
dichos medios; de tal manera —según Sampaio Doria— habría evasión cuando los
medios fueran empleados en forma concomitante o posterior al acaecimiento del hecho
generador, mientras que habría elusión cuando aquellos medios son empleados antes de
la exteriorización de dicho hecho generador(329). Entendemos que esta explicación
"cronológica" es insuficiente y poco clara para configurar la elusión fiscal.
b) Nuestra posición: antes de entrar en el tema de la licitud o ilicitud de la elusión fiscal,
dejamos aclarado que hay acuerdo doctrinal en que el término "elusión" se refiere a la
elección de formas o estructuras jurídicas anómalas para esquivar o minimizar la
respectiva carga tributaria(330).
Dice Rosembuj que los particulares pueden configurar su conducta en forma lícita a
través de construcciones o tipos de derecho civil, en modo que rodeen o soslayen el
hecho imponible, impidiendo que nazcan los deberes u obligaciones tributarias, sobre la
base de procurarse un resultado equivalente al que prevé la norma legal.
Hay consenso en que quienes incurren en elusión fiscal son aquellos que realizan
ciertas arquitecturas contractuales atípicas cuyo único fin es esquivar total o parcialmente
la aplicación de la norma tributaria.
Lo que corresponde, entonces, es dilucidar si esa conducta es fiscalmente lícita (con
prescindencia de la licitud de los negocios jurídicos atípicos en sí mismos) o si constituye
un proceder no solo ilícito sino también delictual.
Creemos que la solución proviene de analizar los contenidos de los diccionarios de la
lengua. En ellos se consigna que elusión es la acción de eludir. Este término viene del
latín eludere que significa "librarse con pretextos o con habilidad de un compromiso o de
hacer cierta cosa"(331). A su vez, "pretexto", cuyos símiles son "subterfugio" o "argucia",
supone "la razón que se alega falsamente para hacer o dejar de hacer una cosa"(332).
Esto indica que, comenzando por el análisis gramatical del término, no cabe duda de
que para el idioma español "elusión" implica falsedad, subterfugio o argucia. Y si el
análisis gramatical se continúa con el legislativo, nos encontraremos con que, para la ley
argentina, la utilización de formas o estructuras jurídicas impropias de las cláusulas de
comercio, que a su vez tergiversen la realidad económica de los actos y que eso incida en
esquivar tributos, es una presunción de defraudación fiscal (art. 47, inc. e], ley 11.683, t.o.
1998 y sus modifs.).
 Las razones señaladas nos llevan a descartar de plano, en nuestro país y en nuestro
idioma, las teorías de quienes sostienen que el término "elusión" puede ser utilizado para
describir acciones legales.
Claro está que la problemática de fondo no reside en una simple cuestión de palabras,
sino en el estrecho margen que separa a la "elusión" (ilícita) de la economía de opción o
evitación (lícitas).
Pensamos que la base fundamental de la cuestión consiste en no confundir la evasión
tributaria por abuso en las formas (o "elusión tributaria") con la "economía de opción" o
"evitación" mediante la utilización de formas jurídicas menos gravosas, que es válida y
perfectamente legítima.
Así, Araújo Falcão explica el problema: "No toda ventaja fiscal lograda por el
contribuyente constituye una elusión. Para ello es indispensable que haya una distorsión
de la forma jurídica, una atipicidad o anormalidad de ésta frente a la realidad económica
que se exterioriza mediante aquélla. De otra manera no hay elusión. Puede ocurrir que el
contribuyente arregle sus negocios para pagar menos impuestos. Nada lo impide, en tanto
no se produzca aquella manipulación del hecho generador en lo que respecta a su
vestidura jurídica". Más adelante agrega: "Es indispensable la atipicidad o anormalidad de
la forma cuya utilización sólo se explique por la intención de evadir el tributo"(333).
Aquí nos hallamos cerca de la solución del problema. Reiteramos que la obtención de
ventajas mediante ciertas formas jurídicas es posible y lícita siempre que se limite a
configurar un caso de "evitación"; por ejemplo, varias personas resuelven asociarse y,
observando que la sociedad anónima implica ventajas fiscales sobre la sociedad
colectiva, deciden adoptar la primera forma jurídica.
Pero si se recurre a formas manifiestamente inadecuadas y anormales con relación al
acto o negocio jurídico que se pretende llevar a cabo, si esa recurrencia obedece al
deliberado propósito de no pagar el tributo que grava el acto o negocio jurídico realmente
perseguido, y si esa anormalidad del "ropaje jurídico" no tiene otra explicación racional
que el propósito de evadir el legítimo gravamen, existe una conducta fraudulenta y, por
tanto, ilícita, aun cuando esa forma jurídica en sí misma no sea prohibida por el derecho
privado. Por ejemplo, dar forma jurídica de honorarios por retribución de servicios a lo que
en realidad son utilidades de capital (dividendos) de los socios de una sociedad anónima,
ante la hipótesis de que los honorarios estén gravados menos onerosamente que los
dividendos. Acá estamos ante clásicas maniobras de "ardid" o "engaño", que son
fraudulentas.
En el primer caso (evitación), el futuro contribuyente se limita a elegir alguna entre
diversas formas jurídicas igualmente legítimas que el derecho privado pone a su alcance,
pero la diferencia con el segundo supuesto (abuso en las formas) es que en la evitación el
hecho de adoptar una de las formas alternativas no altera la sinceridad del acto. No hay
contraste entre la forma externa seleccionada y la realidad querida por la parte.
La intentio iuris y la intentio facti son coincidentes. El negocio o acto jurídico ejecutado o a
ejecutarse tiene determinada finalidad fáctica, y el "ropaje jurídico", aun siendo alternativo,
no es por ello ficticio, ni constituye una máscara destinada a ocultar una finalidad
diferente. No existe, en este caso, abuso en las formas.
Al contrario, en el segundo caso (abuso en las formas) hay una determinada voluntad
ostensible y otra diferente oculta, y, por otra parte, el objeto perseguido es ocasionar un
engaño que sea a su vez productor de un daño para las arcas fiscales, todo lo cual
implica la comisión de un fraude contra el Fisco.
 La circunstancia de que los actos de elusión fiscal (fraude mediante abuso en las
formas) sean simulados (lo cual es exacto) no puede llevar a la identificación entre elusión
fiscal y simulación civil, ni a la utilización de las regulaciones civiles para combatir este
tipo de evasión. Uno de los grandes méritos prácticos que encierra el criterio interpretativo
de la realidad económica es el de proporcionar a los jueces la herramienta indispensable
para prescindir de las formas simuladas sin necesidad de obligar al Fisco a ejercer la
compleja acción civil de simulación para lograr la anulabilidad del acto y solo entonces
poder descartar la forma jurídica abusivamente empleada.
Vemos entonces que una cosa es ordenar los negocios en forma tal de pagar menos
tributos eligiendo la forma jurídica lícita más favorable fiscalmente, y otra cosa muy
distinta es recurrir a artificiosas y arbitrarias manipulaciones en el hecho imponible,
distorsionando su esencia mediante simulaciones que alteran la vestidura jurídica normal.
Esta conducta encierra un fraude y es antijurídica porque está desaprobada por el
derecho. El derecho dice que es ilícito realizar maniobras engañosas mediante
manipulación en las formas jurídicas para evadir tributos, puesto que de ello resulta
perjudicado un tercero (el Fisco) —ver art. 334, Cód. Civ. y Com.—.
En la esfera del derecho privado, el uso de determinada forma puede en algún caso
carecer de significación jurídica sancionatoria, pero tal circunstancia no convierte el acto
en lícito, puesto que la utilización anormal de una forma jurídica con el ánimo de
perjudicar al Fisco coloca al acto en situación de contraste con el derecho.
La elusión fiscal es siempre fraudulenta y es una conducta antijurídica, concibiendo la
antijuridicidad como algo único que tiene como característica común la circunstancia
Incurre en la infracción administrativa de omisión de tributos, el que mediante acción u
omisión que no constituya defraudación, determine una disminución ilegítima de los
ingresos tributarios o el otorgamiento indebido de exenciones u otras ventajas fiscales de
estar desaprobada por el derecho sin distinción de ramas.
4. INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SUSTANCIAL: esta infracción y las dos
que siguen son aquí genéricamente consideradas teniendo por cierto que los distintos
países caracterizan estos ilícitos básicos en forma más o menos similar y con diferencias
no esenciales.
La infracción consiste en omitir el pago de los tributos dentro de los términos legales y
es prevalentemente objetiva, por lo cual, en principio, basta el hecho externo del no pago
en término para que se tenga por configurada la infracción. Ese no pago puede deberse a
una conducta negligente (culposa) o a una conducta intencional (dolosa), siempre que en
este último caso el infractor se limite a la simple omisión sin efectuar maniobra ardidosa
alguna, ya que, si lo hace, entra en el campo de la defraudación fiscal.
Si la culpabilidad está totalmente excluida, la infracción omisiva no se comete, ya que
lo que se pretende es castigar a quien no paga por ser negligente (culpa) o porque decide
no hacerlo (dolo).
De allí que haya circunstancias que puedan atenuar o incluso eliminar la imputación;
por ejemplo, el error excusable de hecho o derecho u otras circunstancias excepcionales
debidamente justificadas, como la imposibilidad material de pago.
5. INCUMPLIMIENTO FRAUDULENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SUSTANCIAL
(DEFRAUDACIÓN FISCAL): esta figura requiere, subjetivamente, la intención deliberada de
dañar al Fisco, y objetivamente, la realización de determinados actos o maniobras
tendientes a sustraerse, en todo o en parte, a la obligación de pagar tributos. Esas
maniobras están intencionalmente destinadas a inducir a error a la autoridad para que la
falta total o parcial de pago aparezca como legítima; de allí la superior gravedad de esta
infracción, que se traduce en la mayor severidad de las sanciones.
6. INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA FORMAL : como consecuencia de la
determinación, fiscalización e investigación, los ciudadanos, contribuyentes o no, están
sometidos a una serie de deberes tendientes a posibilitar y facilitar la debida actuación
estatal. El incumplimiento de estos deberes también es una infracción fiscal y está penada
por la ley.
Estas infracciones son predominantemente objetivas, por lo cual, en principio, la sola
violación de la norma formal constituye la infracción, sin que interese investigar si el
infractor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa).
Esto no obsta a que, si se probase alguna circunstancia excepcional de imposibilidad
material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure, ya que pese a
prevalecer lo objetivo, no puede prescindirse totalmente del elemento subjetivo.

III. SANCIÓN TRIBUTARIA

1. CARACTERIZACIÓN GENERAL: otorgado al Estado el derecho a percibir coactivamente
sumas de dinero de los particulares, debe dársele también el medio de defensa para que
haga cumplir sus disposiciones. El Estado está facultado a reprimir imponiendo castigos
que retribuyan al infractor por el mal causado y que tiendan a evitar infracciones futuras.
Estas son las sanciones represivas o penas, como, por ejemplo, las privativas de la
libertad.
Sin embargo, no todas las sanciones son penas. Hay sanciones que solo tienden a la
privación de lo ilícitamente obtenido, tratando de restablecer el orden externo existente
antes de la violación. Esas sanciones compensadoras no tienen carácter penal sino civil.
Tienen este carácter compensatorio los llamados "recargos" e "intereses", siempre que
sean moderados y que simplemente compensen la pérdida sufrida; por ejemplo, los
intereses semejantes a los vigentes en plaza para el caso de obtención de créditos
bancarios o por saldos negativos en las cuentas corrientes de dichas instituciones.
Por último, otras sanciones tienen, además, un fin práctico de tipo resarcitorio; son las
sanciones llamadas mixtas, como las multas fiscales.
2. LA MULTA EN PARTICULAR: las multas fiscales se diferencian de las sanciones
meramente compensatorias porque constituyen un plus con respecto al restablecimiento
de la situación anterior. No solo privan al autor del fruto de su ilicitud o su equivalente,
sino que también lo privan de algo suplementario con el fin de castigarlo. Es decir que en
los hechos la diferencia se puede establecer por el importe de la multa.
El carácter tanto represivo como reparatorio de la multa tributaria ha sido aceptado por
alguna doctrina(334), y recibido por la jurisprudencia (Fallos 184:417; 184:450; 260:1146;
239:501). En numerosos fallos, la Corte Suprema de la Nación ha puesto de manifiesto
que las multas tienen un carácter de indemnización de daños, y al mismo tiempo tienen la
finalidad de castigar a los infractores.
2.1. Personalidad de la multa: el problema más difícil con respecto a la multa consiste
en saber si este tipo de sanción sigue el principio de la personalidad de la pena. En
derecho penal común no hay ninguna duda de que la pena siempre es personal, y
algunos autores sostienen que en materia de ilícito tributario la pena debe tener esa
misma característica.
En ese marco, parte de la doctrina (335), en tanto predica que nadie puede ser reprimido
sin ser culpable, sostiene a rajatabla la personalidad de la multa, que, de este modo, se
extinguiría con la muerte del infractor, no pudiendo dicha sanción ser trasladada a
terceros.
Sin embargo, no nos cabe duda de que la multa fiscal contravencional tiene por fin
castigar al infractor en sus bienes, y, por lo tanto, en ese patrimonio beneficiado debe
repercutir la pena(336). La Corte Suprema ha resuelto en numerosos casos la
impersonalidad de la multa fiscal (Fallos 156:194; 212:134, entre otros).
Las consecuencias más importantes de la impersonalidad de la multa son: 1)
responden las personas colectivas; 2) responden ciertas personas físicas por los hechos
de terceros; y 3) la multa no se extingue por la muerte del infractor.
2.2. Aplicación de la multa a las personas colectivas: en derecho penal tributario
contravencional se admite que las personas jurídicas sean punibles y pasibles de multas
fiscales. Los fines de las leyes tributarias quedarían totalmente frustrados si en las
transgresiones cometidas por los órganos de la persona ideal la sanción no pudiera llegar
a esta, limitándose a los bienes personales de sus representantes: ello significaría excluir
al verdadero sujeto del deber administrativo violado.
Por ello, la doctrina tributaria se inclina en general por la responsabilidad de las
personas colectivas en materia de sanciones pecuniarias, reconociéndose que desde el
momento en que las personas jurídicas tienen autonomía y capacidad como sujetos de
obligaciones tributarias, debe serles reconocida capacidad tributaria penal, aun en los
casos de entidades que no reúnan los caracteres de personalidad jurídica según el
derecho privado.
Como luego se analizará con mayor detenimiento, una de las novedades más
relevantes introducidas en la ley 24.769 a partir de la reforma producida por la ley
26.735, es la punibilidad de las personas jurídicas (actual art. 15 del Régimen Penal
Tributario, conforme ley 27.430), siendo aquella la primera vez que se incorporó en el
régimen penal tributario y previsional argentino la posibilidad de sancionar penalmente a
las personas de existencia ideal, estructurando así un sistema con doble imposición de
penas, ya que se pena a la persona física que intervino en el hecho y, a su vez, a la
persona de existencia ideal en cuyo nombre, beneficio o con cuya ayuda actuó el primero.
2.3. Transmisión hereditaria: en derecho penal común se considera elemental que,
fallecido el procesado o condenado, el proceso quede clausurado y las penas extinguidas.
En derecho penal tributario contravencional, el criterio puede ser distinto si la reprimida
es una contravención tributaria. En tal caso, los herederos de un infractor deben asumir la
defensa del causante y reemplazarlo en las sanciones que puedan corresponderle. Esto
se funda en que, dado su carácter compensatorio, la pena pecuniaria hace nacer un
crédito en favor del Estado, crédito que correlativamente significa una disminución en el
patrimonio del fallecido y, por tanto, en lo que recibirán sus herederos.
Con respecto a este punto, hay posiciones divergentes: mientras la Corte Suprema ha
admitido en varios casos la transmisión de la multa a los herederos (Fallos 156:194;
212:134), en la legislación impera el concepto de que, en materia de infracciones
contravencionales, la multa no es transmisible a estos. Así lo establece expresamente
la ley 11.683 (t.o. 1998 y modifs.), en su art. 54, vedando la transmisión, aun cuando la
resolución sancionatoria hubiese quedado firme y pasada en autoridad de cosa juzgada.
2.4. Multa a terceros: la gestión patrimonial no es siempre directa y personal, sino que
suelen intervenir personas que no son los contribuyentes o responsables, pero cuyos
actos los obligan. En tales supuestos, los sujetos pasivos de la obligación fiscal deben
soportar las consecuencias de los actos u omisiones punibles en que incurran sus
subordinados, ya sean agentes, factores o dependientes (art. 54, ley 11.683).
También existe responsabilidad por la acción de los representantes, ya sea esta
representación de carácter legal o contractual, lo cual incluye a gerentes, administradores
y mandatarios (art. 55, ley 11.683), siendo de destacar que, tanto en uno como en otro
caso, los subordinados y representantes pueden ser objeto de sanción
independientemente de lo que corresponde al patrón o representado.
Sin embargo, cabe señalar que la jurisprudencia de la Corte Suprema ha establecido
que las sanciones de la ley 11.683 requieren como presupuesto para su aplicación
la intervención personal y directa de los representantes de las personas jurídicas, siendo
insuficiente el mero carácter de representantes si no se produjo la actuación personal(337).
La extensión de responsabilidad con respecto a sanciones patrimoniales se funda en el
criterio de que debe considerarse autor de la infracción a quien viola efectivamente la ley,
así como también a quien sea el verdadero sujeto fiscal que obtiene un beneficio material
de la violación.
2.5. Conversión de la multa tributaria: el art. 21 del Cód. Penal establece que si el
reo no pagare la multa en el término que fije la sentencia, sufrirá prisión que no exceda de
un año y medio. La aplicación de esta regulación penal en la órbita tributaria trajo como
consecuencia que hasta 1948 la Corte Suprema resolviera que las multas fiscales se
podían convertir en prisión (Fallos 206:76).
Sin embargo, esta orientación fue objeto de críticas y finalmente dejada de lado por el
mismo tribunal en un fallo del 6 de octubre de 1948, donde se descartó que el régimen
penal de conversión pudiese ser aplicado en materia tributaria (Fallos 212:64).
Este criterio de la no conversión es el correcto, y fue mantenido por la Corte en
pronunciamientos posteriores (p. ej., Fallos 228: 645), así como por otros tribunales.
Estimamos que dicho criterio es aplicable a todas las multas que prevean las diversas
leyes impositivas. Por tanto, la falta de pago de la multa fiscal no tiene como
consecuencia que dicha multa se convierta en pena de prisión.

IV. DERECHO PENAL TRIBUTARIO CONTRAVENCIONAL. INFRACCIONES EN

LA LEY 11.683

1. INTRODUCCIÓN: la ley 11.683 contiene diversas regulaciones sobre las infracciones

relativas a los gravámenes sometidos a sus preceptos, sin perjuicio de los regímenes
sancionatorios propios de leyes que regulan otros gravámenes; por ejemplo, la ley de
impuestos internos, de impuesto nacional de sellos, ilícitos aduaneros, etcétera.
Dado el alcance del presente curso, solamente trataremos los ilícitos contravencionales
contenidos en la ley 11.683.
 2. INCUMPLIMIENTO DE LOS DEBERES FORMALES: comprende: 1) la infracción del art. 38,
consistente en la no presentación de declaraciones juradas; 2) la infracción contenida en
el artículo sin número que sigue al art. 38, consistente en la omisión de presentar
declaraciones juradas informativas previstas en los regímenes de información; 3) el
incumplimiento genérico de los deberes formales (art. 39); 4) la infracción que surge del
artículo sin número que sigue al art. 39 que sanciona con multa el incumplimiento a los
requerimientos dispuestos por la AFIP a presentar las declaraciones juradas informativas
—originales o rectificativas— previstas en el artículo agregado a continuación del art. 38 y
las previstas en los regímenes de información propia del contribuyente o responsable, o
de información de terceros, establecidos mediante resolución general de dicha
Administración (conf. art. 1º, punto XI, ley 25.795); y 5) las especiales violaciones formales
castigadas con clausura y/o multa (art. 40 y primer artículo sin número agregado a
continuación); 5) las infracciones establecidas en el artículo agregado a continuación del
artículo siguiente al art. 39, conforme incorporación de la ley 27.430, relativas a la omisión
de informar la pertenencia a uno o más grupos de entidades multinacionales, a la falta de
presentación (o la realizada de manera irregular) del informe País por País, o al
incumplimiento de requerimientos vinculados a dicho informe, entre otros supuestos.
2.1. Los deberes formales: en el capítulo correspondiente hemos mencionado los
deberes formales que el Fisco podía exigir de los sujetos pasivos tributarios e incluso de
otros terceros para cumplir las tareas de determinación, fiscalización e investigación.
Entre estos deberes formales exigibles por el órgano recaudador, el más importante es
la inscripción o empadronamiento de los contribuyentes, cuando les sea obligatorio
hacerlo (de lo contrario se obliga al Fisco a una titánica lucha contra la economía
informal). Identificado el contribuyente, sigue en importancia el registro de operaciones en
forma fácilmente comprobable y que dichas registraciones estén respaldadas por
comprobantes que merezcan fe.
También puede exigir que se conserven todos los comprobantes y demás documentos
por extensos plazos cuando tal documentación se refiera a actos cuyo conocimiento sea
indispensable para determinar los tributos. Sin perjuicio de esto, todas las personas o
entidades que desarrollen actividad retribuida (que no sea en relación de dependencia)
deben llevar registros debidamente respaldados y emitir comprobantes por sus
prestaciones y enajenaciones, en forma tal que se puedan establecer clara y
fehacientemente los gravámenes a tributar (art. 33, ley 11.683, t.o. 1998 y modifs.).
Además, los contribuyentes estarán obligados a constatar que las facturas o
documentos equivalentes que reciban por sus compras o locaciones, se encuentren
debidamente autorizados por la AFIP (artículo sin número agregado a continuación del 33
de la ley 11.683, conf. art. 1º, punto VII, ley 25.795), disponiendo la ley que el Poder
Ejecutivo nacional limitará dicha obligación en función de indicadores de carácter objetivo,
atendiendo la disponibilidad de medios existentes para realizar la constatación exigida y al
nivel de operaciones de los contribuyentes.
Por su parte, el art. 34 de la ley 11.683 admite el condicionamiento del cómputo de
deducciones o créditos fiscales a la utilización de determinados medios de pago u otras
formas de comprobación de las operaciones, quedando de otro modo los contribuyentes
obligados a acreditar la veracidad de las operaciones para poder computar a su favor los
conceptos indicados. Rigen los mismos efectos para aquellos contribuyentes que por sus
compras o locaciones reciban facturas o documentos equivalentes, apócrifos o no
autorizados, cuando estuvieran obligados a realizar la constatación dispuesta en el
artículo sin número incorporado a continuación del art. 33.
 Mediante esta facultad se pretendió dotar a la AFIP de un medio para luchar contra la
evasión, estableciendo que, si no se utilizan las modalidades instrumentadas, la
deducción del gasto u otro beneficio pretendido no sería computable.
Sin embargo, muchas fueron las críticas dirigidas a esta última disposición legal, que
ha dado origen a abundante jurisprudencia contraria a su validez constitucional. Destaca
así el pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, de fecha 19 de
marzo de 2014, en autos "Mera, Miguel Ángel (TF 27.870-I) c. DGI", donde se declaró la
inconstitucionalidad del art. 2º de la ley 25.345, en cuanto prohíbe el cómputo de
operaciones cuyos pagos hayan sido efectuados por medios distintos de los mencionados
en ese ordenamiento, a efectos de establecer la base imponible de un gravamen,
entendiendo el tribunal que ello equivale a instituir una ficción legal que desconoce o priva
de efectos a operaciones relevantes para su correcta determinación y cuya existencia y
veracidad fuera debidamente acreditada.
En el mismo pronunciamiento se tacha a la norma precitada de irrazonable, en tanto
prohíbe el cómputo de determinadas erogaciones efectivamente realizadas, que operan
como gastos deducibles en el Impuesto a las Ganancias y créditos fiscales en el IVA, por
motivos exclusivamente formales, prescindiendo de la real existencia de capacidad
contributiva y ocasionando así su invalidez.
2.2. No presentación de declaraciones juradas: cuando hay obligación de presentar
declaraciones juradas dentro de los plazos generales establecidos por la AFIP, su omisión
es sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una multa que se eleva al
doble si se trata de sociedades, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas
en el país, o establecimientos organizados en forma de empresas estables pertenecientes
a personas de existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el
exterior. Las mismas sanciones se aplican si se omite proporcionar datos que requiera la
AFIP para hacer la liquidación administrativa de la obligación tributaria (art. 38, ley
11.683).
Remitimos asimismo a la lectura de las infracciones incorporadas en el artículo sin
número que sigue al art. 38 de la ley 11.683, consistentes, en general, en la omisión de
presentar las declaraciones juradas informativas previstas en los distintos regímenes de
información (conf. art. 1º pto. XIV de la ley 26.044).
2.3. Infracción genérica: según el art. 39, se reprimen con multas de ciento cincuenta
a dos mil quinientos pesos las violaciones a la ley 11.683, a las respectivas leyes
tributarias nacionales, a los decretos reglamentarios y a lo dispuesto por toda otra norma
de cumplimiento obligatorio (es importante aclarar que los montos vinculados a las
infracciones pueden variar por modificaciones legislativas posteriores a la presente
edición, por lo que sugerimos la confrontación con el texto de la norma). Las normas
incumplidas establecen o requieren débitos formales tendientes a determinar la obligación
tributaria o a verificar y fiscalizar su cumplimiento debido.
El máximo de la escala penal se eleva a pesos cuarenta y cinco mil en el caso de
producirse los siguientes incumplimientos:
a) Infracción a las normas referidas al domicilio fiscal en la ley (art. 3º, ley 11.683), en el
decreto reglamentario o en las normas complementarias que dicte la Administración
Federal de Ingresos Públicos con relación al mismo.
b) Resistencia a la fiscalización, por parte del contribuyente o responsable, consistente
en el incumplimiento reiterado a los requerimientos de los funcionarios actuantes, solo en
la medida en que no sean excesivos o desmesurados respecto de la información y la
forma exigidas, y siempre que se haya otorgado al contribuyente el plazo previsto por la
Ley de Procedimientos Administrativos para su contestación. Infracción que se conoce
como resistencia pasiva a la fiscalización.
c) Omisión de proporcionar datos requeridos por la Administración Federal de Ingresos
Públicos para el control de las operaciones internacionales.
d) Falta de conservación de los comprobantes y elementos justificativos de los precios
pactados en operaciones internacionales.
Estas multas son acumulables con las del art. 38 (no presentación de declaraciones
juradas). Es dudosa la constitucionalidad de estas acumulaciones de infracciones y
sanciones por una misma conducta omisiva. Creemos que, si practicada la notificación se
persiste en la omisión, se produce un concurso real que da lugar a la acumulación. Pero
entendemos que el solo vencimiento del plazo general no puede dar lugar a las dos
infracciones al mismo tiempo, porque se configuraría el típico caso de duplicación ilegal
de sanciones por imputación única.
Si existe condena por incumplir un requerimiento de la DGI, las reiteraciones del
incumplimiento al mismo deber formal son pasibles de multas independientes, aun cuando
las anteriores no hubieran quedado firmes o estuvieran en curso de discusión
administrativa o judicial.
La infracción que surge del artículo sin número que sigue al art. 39 sanciona el
incumplimiento a los requerimientos dispuestos por la AFIP a presentar las declaraciones
juradas informativas —originales o rectificativas— previstas en el artículo agregado a
continuación del art. 38 y las previstas en los regímenes de información propia del
contribuyente o responsable, o de información de terceros, establecidos mediante
resolución general de dicha administración. En este caso, la sanción pecuniaria se halla
prevista en una escala agravada que, además, se incrementa notablemente en el caso de
contribuyentes que obtengan determinados ingresos brutos anuales e incumplan
sucesivos requerimientos.
Por su parte, la ley 27.430 incorporó el artículo siguiente al agregado a continuación del
art. 39, estableciendo una sanción de multa ante los siguientes supuestos:
a) De acuerdo con los parámetros establecidos por la AFIP, la omisión de informar la
pertenencia a uno o más grupos de entidades multinacionales y de los datos
identificatorios de la última entidad controlante del o los grupos multinacionales; o bien, la
omisión de informar los datos identificatorios del sujeto informante designado para la
presentación del Informe País por País; u omitir informar, en los plazos establecidos al
efecto, la presentación del Informe País por País por parte de la entidad informante
designada en la jurisdicción fiscal del exterior que corresponda.
b) Omitir la presentación del informe País por País, su presentación extemporánea,
incompleta, parcial o con errores, o con inconsistencias graves. Esta conducta será
sancionada con multa graduable entre seiscientos mil pesos y novecientos mil pesos.
c) El incumplimiento, total o parcial, a los requerimientos hechos por la Administración
Federal de Ingresos Públicos, de información complementaria a la declaración jurada
informativa del Informe País por País, conducta sancionada con multa graduable entre
ciento ochenta mil pesos y trescientos mil pesos.
d) El incumplimiento a los requerimientos dispuestos por la AFIP a cumplimentar los
deberes formales referidos en los incs. a) y b), lo que será sancionado con multa de
doscientos mil pesos, siendo esta multa acumulable con la de dichos incisos.
 El informe País por País tiene por finalidad impedir los riesgos en las políticas de
precios de transferencia de un grupo económico, y consiste en la declaración anual que
deben presentar los grupos de Entidades Multinacionales con determinados ingresos
anuales totales(338).
Finalmente, el tercer artículo sin número agregado a continuación del art. 39 de la ley
11.683, establece que en los casos del artículo agregado a continuación del art. 38, del
art. 39 y de su agregado a continuación, se considerará, asimismo, consumada la
infracción cuando el deber formal de que se trate, a cargo del responsable, no se cumpla
de manera integral, obstaculizando el ejercicio de las facultades de determinación,
verificación y fiscalización del organismo fiscal.
2.4. Clausura de establecimientos y sanciones accesorias: el art. 40 de la ley
11.683, sanciona con una pena de dos a seis días de clausura del establecimiento, local,
oficina, recinto comercial, industrial, agropecuario o de prestación de servicios, o puesto
móvil de venta, las siguientes conductas:
- No emitir facturas o comprobantes equivalentes por las operaciones realizadas, en las
formas, requisitos y condiciones que exige la AFIP. De manera previa a la sanción
de la ley 27.430, se penalizaba no solo la no emisión de facturas o comprobantes,
sino también la falta de entrega (aun cuando hubiese sido emitida), lo cual se
conectaba con la infracción que podía cometer el consumidor final si no exigía la
entrega de la documentación, conforme el por entonces el art. 10 de la ley
11.683, actualmente derogado por la ley 27.430.
- No llevar registraciones o anotaciones de las adquisiciones de bienes o servicios o de
sus ventas, o, si las llevaren, fueren incompletas o defectuosas, incumpliendo con
las formas, requisitos y condiciones exigidos por la AFIP.
- Encargar o transportar comercialmente mercaderías, aunque no sean de su
propiedad, sin el respaldo documental exigido por la AFIP. Aquí se distinguen dos
situaciones: la de quien, siendo o no propietario de la mercadería, encargue a un
tercero su transporte sin el apoyo de los documentos correspondientes; y la del
transportista comercial traslada la mercadería de un tercero, produciendo la violación
mencionada. Esta causal incorpora el tráfico indocumentado de mercaderías, que
puede llegar a implicar la existencia de ventas no declaradas.
- No encontrarse los contribuyentes o responsables inscriptos ante la AFIP cuando
tienen la obligación de hacerlo. No existe hoy en la norma la añeja referencia al error
del hecho o de derecho, pero ello no significa que tales circunstancias no eximan de
sanción cuando, por las condiciones del caso, se acredite la existencia de una
equivocación no culpable.
- No poseer o no conservar las facturas o comprobantes equivalentes que acrediten la
adquisición o tenencia de los bienes y/o servicios destinados o necesarios para el
desarrollo de la actividad que se trate.
- No poseer o no mantener en condiciones de operatividad o no utilizar los instrumentos
de medición y control de la producción dispuestos por leyes, decretos reglamentarios
dictados por el Poder Ejecutivo nacional y toda otra norma de cumplimiento
obligatorio, tendientes a posibilitar la verificación y fiscalización de los tributos a
cargo de la AFIP.
- En el caso de un establecimiento de al menos diez (10) empleados, mantener el
cincuenta por ciento (50%) o más del personal relevado sin registrar, aun cuando
 estuvieran dados de alta como empleadores. La reforma de la ley 27.430 ha
incorporado esta causal como inc. g) del art. 40 de la ley 11.683, agregando la
posible aplicación de una multa a quienes ocuparen trabajadores en relación de
dependencia y no los registraren y declararen conforme la ley.
a) Sanciones: como dijimos, quienes incurran en alguna de estas conductas quedan
sujetos a la penalidad de clausura de dos a seis días del establecimiento, local, oficina,
recinto comercial, industrial, agropecuario, de prestación de servicios o puesto móvil de
venta (siempre que el valor de los bienes o servicios de los que se trate exceda de la
suma que la ley indica).
Los mínimos y máximos de la multa y clausura se duplican cuando se comete otra
infracción de las previstas en el art. 40, dentro de los dos años desde que se detectó la
anterior. En este sentido, entendemos que la infracción anterior debe haber recibido una
sanción en estado de firmeza, aunque los dos años inicien su cómputo desde la fecha en
que se comprobó su comisión. De este modo, si la sanción hubiera sido revocada, no hay
antecedente computable.
Sin perjuicio de las sanciones de multa y clausura, cuando sea pertinente, también se
podrá aplicar la suspensión en el uso de matrícula, licencia o inscripción registral que las
disposiciones exigen para el ejercicio de determinadas actividades, cuando su
otorgamiento sea competencia del Poder Ejecutivo nacional.
De manera previa a la reforma de la ley 27.430, la sanción de clausura era de tres a
diez días y se preveía su acumulación con una sanción de multa. Asimismo, el juez
administrativo podía eximir de sanción al responsable cuando a su juicio la infracción no
revistiera gravedad, pudiendo ser tal eximición parcial, limitándose a una de las sanciones
previstas por dicha norma. No obstante, la reforma introducida por la referida ley ha
derogado tanto la penalidad de la multa como la aludida facultad de eximición del juez
administrativo.
b) Procedimiento: analizamos seguidamente el procedimiento dispuesto a los fines de
la aplicación e impugnación de estas sanciones.
- Acta de comprobación: el procedimiento, reglado en el art. 41 de la ley de rito, se
inicia con un acta de comprobación, que debe contener: 1º) las circunstancias y
razones relativas a las conductas encuadradas como infracción (las operaciones
constatadas); 2º) las razones y pruebas que desee incorporar el interesado; 3º) la
prueba del ilícito atribuido; 4º) el encuadramiento legal íntegro de la conducta que se
ha considerado punible y mención de la reglamentación que corresponda; 5º) la
citación para que el responsable, munido de las pruebas de que intente valerse (si
no las incorporó en oportunidad de labrarse el acta de comprobación), comparezca a
una audiencia para su defensa que se fijará para una fecha no anterior a los cinco
días ni posterior a los quince días; 6º) la firma de los actuantes. Esta acta, cuyos
requisitos deben ser observados bajo pena de resultar inválida, será notificada al
responsable a fin de que ejerza su derecho de defensa.
- Audiencia de defensa: como dijimos, el acta contiene una citación a una audiencia en
que el supuesto infractor ejercerá su defensa, pudiendo optar por hacerlo por escrito,
y ofrecer o producir las pruebas que no haya adjuntado previamente, o en forma oral
ante el funcionario respectivo. En esta oportunidad el presunto infractor tiene la
posibilidad de reconocer la materialidad de la infracción cometida, caso en que las
sanciones se reducirán, por única vez, al mínimo legal (art. 50 de la ley 11.683).
 - Resolución: finalizada la audiencia y dentro de los dos días (plazo ordenatorio), el juez
administrativo dictará la resolución pertinente.
- Impugnación administrativa: de decidirse la aplicación de la sanción, cabrá interponer
un recurso de apelación administrativa en el plazo de cinco días de notificada
aquella, que será resuelto por el juez administrativo superior en un término de diez
días (art. 77). Esta impugnación tiene efecto suspensivo, lo que implica que durante
su tramitación la sanción no puede ser efectivizada.
- Impugnación judicial: en el caso de que el superior confirme la sanción, quedará al
responsable la posibilidad de interponer el recurso de apelación judicial (art. 77), ya
que la instancia administrativa habrá quedado agotada.
La ley 11.683 regula que esta vía procesal será interpuesta y fundada en el plazo de
cinco días y que deberá ser presentada en sede de la AFIP, organismo que procederá a
su oportuna remisión a los juzgados en lo penal económico o federales (según se trate de
Capital Federal o el resto del territorio de la Nación, respectivamente).
Por su parte, para el caso de que el juez decida confirmar la sanción, el art. 77 de la ley
de rito establece la posibilidad de recurrir tal resolución siguiendo el trámite de los
recursos previstos en el Cód. Proc. Penal, ordenamiento de aplicación subsidiaria.
Resulta de importancia destacar que a partir de la reforma de la ley 27.430, los
recursos previstos en el art. 77 deberán ser concedidos con efecto suspensivo. En efecto,
el anterior ordenamiento disponía que tanto el recurso de apelación judicial como el
subsiguiente, tenían efecto meramente devolutivo, lo que ha dado lugar a planteos de
inconstitucionalidad de aquella norma, atendiendo a la doctrina del control judicial
suficiente(339), a la presunción de inocencia que rodea al imputado mientras la sentencia de
un juez no sea pronunciada (art. 19, CN) y la gravedad e irreparabilidad de esta sanción
en particular.
c) Efectivización de la clausura - Quebrantamiento: la efectivización de la medida es
realizada por funcionarios autorizados de la AFIP-DGI (art. 42, ley 11.683). Producido ello,
cesa la actividad en los establecimientos clausurados (aunque con las limitaciones que
marca el art. 43). Quien quebrante la clausura puede ser sancionado con arresto y una
nueva clausura (art. 44). Son competentes para juzgar los casos de quebrantamiento los
jueces en lo penal económico de la Capital Federal o los jueces federales en el resto del
país (art. 44, párr. 2º). Según el párr. 3º del art. 44, la AFIP, con conocimiento del juez de
turno, instruirá el correspondiente sumario de prevención, el cual, una vez concluido, será
elevado de inmediato a ese mismo juez.
d) Medidas preventivas: el art. sin número a continuación del 40 (incorporado por ley
26.044), establece que en los supuestos en los que se detecte la tenencia, el traslado o
transporte de bienes o mercancías sin cumplir con los recaudos previstos en los incs. c) y
e) del art. 40, los funcionarios o agentes de la AFIP deberán convocar inmediatamente a
la fuerza de seguridad con jurisdicción en el lugar donde se haya detectado la presunta
infracción, quienes deberán instrumentar el procedimiento tendiente a la aplicación de las
siguientes medidas preventivas:
- Interdicción (o suspensión de los derechos sobre los bienes o mercancías, impidiendo
su disposición): en cuyo caso se designará como depositario al propietario,
transportista, tenedor o a quien acredite ser poseedor al momento de comprobarse
el hecho.
 - Secuestro (que implica el desapoderamiento provisional): en cuyo supuesto se debe
designar depositario a una tercera persona, informándose al presunto infractor las
previsiones y obligaciones que establecen las leyes civiles y penales para el
depositario, debiendo disponerse las medidas de depósito y traslado de los bienes
secuestrados que resulten necesarias para asegurar una buena conservación,
atendiendo a su naturaleza y características.
Previo concederse la posibilidad de ejercer el derecho de defensa al presunto infractor,
en la etapa procesal pertinente (conf. artículo sin número a continuación del 41), el juez
administrativo podrá disponer la devolución o liberación de los bienes o, en su caso,
el decomiso de ellos, que consiste en la privación definitiva de los bienes o mercaderías,
operando como pena accesoria. En contra de la resolución que disponga el decomiso
cabe la vía de impugnación dispuesta en el art. 78 de la ley 11.683.
2.5. Clausura preventiva. Ubicación legal: la controvertida figura de la clausura
preventiva se encuentra prevista en el art. 35, inc. f), de la ley 11.683, entre las facultades
de verificación y fiscalización de la AFIP.
No obstante, por tratarse de una sanción y por la similitud que ostenta con la clausura a
que referimos en el punto anterior, estimamos oportuno analizarla en este apartado.
a) Naturaleza. Tal como ha sido legislado el instituto, se trata de una medida de cautela
precautoria a través de la cual se dispone el cierre de un establecimiento para impedir que
se sigan llevando a cabo actividades ilícitas productoras de (presumibles) graves daños, o
producidas por quien fue objeto de clausuras administrativas anteriores en un período no
superior al año. Solo luego de aplicada tal clausura, el ordenamiento permite al afectado
ejercer su derecho de defensa. Es por tal motivo que autores como Bertazza han
sostenido que, aun cuando se la haya legislado como una medida cautelar, se trataría en
realidad de una verdadera sanción que no admite posibilidad de defensa ni prevé un
adecuado acceso jurisdiccional(340). En tal sentido lo ha expuesto la jurisprudencia al referir
que en esta figura "se deja a criterio de los funcionarios intervinientes de la AFIP, la
aplicación inmediata de la clausura preventiva, obviándose de esta manera el principio
que indica que nadie puede ser penado sin juicio previo; vulnerándose en forma palmaria
el derecho de la defensa en juicio consagrado en el art. 18 de la Constitución nacional"(341).
b) Supuestos de procedencia - Remisión legal. La norma ahora vigente establece la
facultad del Fisco de disponer la clausura preventiva de un establecimiento cuando el
funcionario especialmente autorizado por la AFIP constate la configuración de dos o más
de los hechos u omisiones previstas en el art. 40 de la ley 11.683 (analizado en el punto
anterior).
Además, el dispositivo exige que con ello concurra alguna de las siguientes
condiciones: 1º) que exista un grave perjuicio o 2º) que el responsable registre
antecedentes por haber cometido la misma infracción en un período no superior a dos
años desde que se detectó la anterior, siempre que se cuente con resolución
condenatoria y aun cuando esta última no haya quedado firme.
La primera condición es imprecisa, ya que la expresión grave perjuicio adolece de
cierta vaguedad, a lo que se suma que por tratarse de infracciones formales el perjuicio es
relativo. Imaginemos la venta de un cargamento valioso sin factura ni registro, o el
descubrimiento de una cadena de operaciones en negro. No obstante, aun ante tales
supuestos, estaríamos ante la posible presencia de maniobras delictuosas previstas por el
Régimen Penal Tributario de la ley 27.430, que habilitarían la solicitud al juez penal de
medidas urgentes de resguardo (art. 21). Así, ordenamiento procesal penal proporciona
una serie de atribuciones (v.gr., detención, inspección judicial, requisa, secuestro) que
tornan innecesaria la clausura que aquí analizamos.
En cuanto a los referidos antecedentes del infractor, para que se tenga por cumplido el
requisito, el actual dispositivo establece que debe existir resolución condenatoria, aunque
la misma no se encuentre firme, lo que ha merecido fuertes críticas, en la medida que
transgrede el principio de inocencia.
De manera previa a la reforma de la ley 27.430, el artículo de clausura preventiva
establecía como causal para su procedencia la constatación de uno o más de los hechos
u omisiones previstos en el art. 40, y la consideración del antecedente era en un período
no mayor a un año desde que se detectó la anterior infracción, sin indicación alguna en
relación con la necesidad de su firmeza.
c) Sujeto que la aplica. La ley dispone que será el funcionario autorizado por la AFIP el
que constata los hechos y aplique la clausura. Pensamos que debe tratarse de jueces
administrativos, no requiriéndose dictamen jurídico previo, aun cuando estos no sean
abogados (ley 24.765).
d) Procedimiento. El art. 75 de la ley 11.683 establece que, una vez aplicada la
clausura, debe ser comunicada de inmediato al juez competente para que —previa
audiencia con el responsable— resuelva dejarla sin efecto —de no comprobarse los
extremos requeridos por el art. 35, inc. f)—, o mantenerla hasta tanto el infractor
regularice su situación.
La clausura preventiva no puede extenderse más allá de tres días sin que el juez
interviniente haya resuelto su mantenimiento.
Sin perjuicio de la clausura preventiva, la AFIP continuará con la tramitación del
proceso tendiente a sancionar con la clausura del art. 40 (o sea la genérica, no la
preventiva), y eventualmente se computará un día de clausura preventiva por cada día de
clausura que pudiera corresponder al final del proceso, por aplicación del art. 40 (art. 75).
El juez administrativo —o el judicial, en su caso— dispondrá el levantamiento de la
clausura preventiva inmediatamente después de que el responsable acredite la
regularización de la situación que le diera origen (art. 75, in fine).
e) Apreciación final. Entendemos que la medida precautoria de clausura en general es
plausible cuando la administración, en ejercicio de su poder de policía, controla el estado
sanitario de los establecimientos, el expendio de bebidas alcohólicas, etc.; siempre con el
objeto de evitar el mantenimiento de situaciones irreparables o de condiciones de real
peligro para los ciudadanos.
No obstante, en el caso en estudio, la medida podría aparecer desproporcionada en
relación con el riesgo que ella pretende conjurar; en cuyo caso no quedaría justificada la
postergación del ejercicio de la defensa (que tiene lugar después de ejecutada la
clausura).
3. OMISIÓN FISCAL: según el art. 45 de la ley 11.683, serán sancionados con una multa
del ciento por ciento (100%) del gravamen dejado de pagar, retener o percibir
oportunamente, siempre que el proceder castigado no quede encuadrado como
defraudación fiscal (art. 46, ley 11.683) y en tanto no exista error excusable, quienes
omitieren:
a) El pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o
por ser inexactas las presentadas.
 b) Actuar como agentes de retención o percepción.
c) El pago de ingresos a cuenta o anticipos de impuestos, en los casos en que
corresponda presentar declaraciones juradas, liquidaciones u otros instrumentos que
cumplan su finalidad, mediante la falta de su presentación, o por ser inexactas las
presentadas.
Cabe destacar que de manera previa a la ley 27.430, la sanción era graduable entre el
50% y el 100% del gravamen dejado de pagar, retener o percibir.
Cuando la omisión a la que se refiere el párrafo anterior se vincule con transacciones
celebradas entre sociedades locales, empresas, fideicomisos o establecimientos
permanentes ubicados en el país con personas humanas, jurídicas o cualquier otro tipo de
entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior, será sancionada con una multa
del doscientos por ciento (200%) del tributo dejado de pagar, retener o percibir (antes de
la reforma de la ley 27.430, esta sanción también era graduable, disponiéndose su
aplicación de 1 a 4 veces dicho importe).
Finalmente, cuando mediara reincidencia en la comisión de las conductas tipificadas en
el primer párrafo, la sanción por la omisión se elevará al doscientos por ciento (200%) del
gravamen dejado de pagar, retener o percibir y, cuando la conducta se encuentre incursa
en las disposiciones del segundo párrafo, la sanción a aplicar será del trescientos por
ciento (300%) del importe omitido. La ley 27.430 incorporó el artículo siguiente al art. 50,
definiendo qué debe entenderse por reiteración de infracciones y por reincidencia.
La conducta punible en el ilícito tipificado en el art. 45 de la ley 11.683, consiste en no
pagar, no retener o no percibir un tributo, o pagarlo, retenerlo o percibirlo en menor
medida que lo debido, pero siempre que esa omisión se efectúe mediante la falta de
presentación de una declaración jurada o por contener información inexacta a la
presentada. Esto significa que la declaración jurada que se presente o la información que
se suministre deben contener datos ajenos a la realidad, y que el importe tributario, según
esos datos, debe aparecer como inexistente o disminuido.
La inexactitud debe originarse en una conducta culposa (p. ej., negligencia,
imprudencia, impericia), no dolosa, es decir, no debe tratarse de una desfiguración
deliberada de la verdad (hipótesis esta última que quedaría encuadrada en el art. 46, que
tipifica la defraudación fiscal).
También, y con prescindencia de informaciones o declaraciones juradas inexactas, se
reprime a los agentes de retención y de percepción que omitan actuar como tales.
Conforme hemos sostenido en otra obra, creemos que esta disposición se refiere a los
agentes que no ingresan en tiempo y forma un importe tributario que no fue previamente
retenido o percibido. Pero la mera omisión de retener o percibir un importe tributario no
configura esta infracción si el agente ingresa tempestivamente al Fisco ese importe,
pagándolo con otros fondos(342).
En los casos examinados, y dado que la infracción requiere una subjetividad por lo
menos culposa, dicha infracción deja de configurarse si existe error excusable o cualquier
causal que excluya la culpa.
La ley 27.430 incorporó el segundo artículo agregado a continuación del art. 50,
disponiendo que existe error excusable cuando la norma aplicable al caso —por su
complejidad, oscuridad o novedad— admitiera diversas interpretaciones que impidieran al
contribuyente o responsable, aun actuando con la debida diligencia, comprender su
verdadero significado.
 Asimismo, el dispositivo aclara que, en orden a evaluar la existencia de error excusable
eximente de sanción, deberán valorarse, entre otros elementos de juicio, la norma
incumplida, la condición del contribuyente y la reiteración de la conducta en anteriores
oportunidades.
4. DEFRAUDACIÓN FISCAL (ARTS. 46 Y SS.): la figura contenida en el art. 46 de la ley y su
dispositivo siguiente tiene como elemento básico el fraude. Este tiene el significado de
intencionalidad dirigida a dañar los derechos fiscales del Estado mediante la impostura
(maniobras o actos engañosos).
4.1. Defraudación fiscal genérica: cometen esta infracción los que, mediante
declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea por acción u omisión, perjudican al
Fisco con liquidaciones de impuestos que no corresponden a la realidad. La pena es de
dos a seis veces el importe del tributo evadido (previo a la reforma de la ley 27.430, la
sanción era graduada de dos a diez veces dicho importe).
Los dos procederes perjudiciales al Fisco por llevar a liquidaciones impositivas irreales,
ya sea por acción u omisión, son la declaración engañosa, es decir, la afirmación o
consignación de datos intencionalmente falseados, y la ocultación maliciosa, que puede
ser de bienes, documentos o cualquier circunstancia que acredite o incremente la deuda
fiscal.
La índole de las conductas descriptas indica que el fraude contemplado es aquel de
tipo engañoso. Su objetivo es la inducción en error, y ello significa que los procederes del
infractor, aun pudiendo ser diferentes, se unifican por su objetivo idéntico: se quiere no
solo no pagar tributos o pagar menos de lo que corresponde, sino también que el Fisco
incurra en el error de creer que el infractor está cumpliendo correctamente con su deber
fiscal.
La infracción se consuma en el momento en que se opera el perjuicio patrimonial
derivado de la evasión del tributo. No basta la simple ejecución de maniobras con el
propósito de evadir sin que se logre el fin perseguido. Ello, sin perjuicio de que el infractor
pueda eventualmente ser castigado a título de tentativa (art. 42, Cód. Penal).
Subjetivamente se requiere la intención deliberada de ocasionar una evasión fiscal, ya
sea propia o ajena. Esa intencionalidad (dolo) presupone que el autor conoce la verdad de
los hechos, y que al presentarlos en forma distinta de la real está desfigurando esa
verdad. Por eso, si la aparente conducta engañosa se debe a error o a cualquier
circunstancia que borre la intencionalidad, el hecho deja de ser punible a título de
defraudación.
4.2. Tipos de defraudación fiscal específicos: la ley 27.430 incorporó dos supuestos
específicos de defraudación fiscal. Así, se suprimió la previsión vinculada al abultamiento
de quebrantos dispuesto en el primer artículo agregado a continuación del art. 46,
sustituyendo dicho texto por el de defraudación fiscal por uso indebido de beneficios
fiscales. El actual dispositivo prevé que quien, mediante declaraciones engañosas,
ocultaciones maliciosas, o cualquier otro ardid o engaño, se aprovechare, percibiere, o
utilizare indebidamente reintegros, recuperos, devoluciones, subsidios o cualquier otro
beneficio de naturaleza tributaria, será reprimido con multa de dos a seis veces el monto
aprovechado, percibido o utilizado.
Por su parte, el segundo artículo agregado a continuación del art. 46 establece la
infracción de defraudación fiscal por simulación dolosa de cancelación de
obligaciones¸ disponiendo que el que mediante registraciones o comprobantes falsos o
cualquier otro ardid o engaño, simulare la cancelación total o parcial de obligaciones
tributarias o de recursos de la seguridad social nacional, será reprimido con multa de dos
a seis veces el monto del gravamen cuyo ingreso se simuló.
La procedencia de cualquiera de las figuras específicas desplaza la aplicación de la
figura genérica de defraudación del art. 46.
4.3. Presunciones de defraudación fiscal: el art. 47 de la ley 11.683 enumera
taxativamente presunciones de defraudación. Según la norma, se presume iuris tantum
que existe la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones
maliciosas, cuando:
a) Haya grave contradicción entre los libros, registraciones, documentos y demás
antecedentes con los datos que surjan de las declaraciones juradas o con los que deban
aportarse en oportunidad de practicar el Fisco la liquidación administrativa de la obligación
tributaria en los términos del art. 11 (determinación mixta).
b) En la documentación indicada se consignen datos inexactos con grave incidencia
sobre la determinación de la materia imponible.
c) La inexactitud de las declaraciones juradas o de la documentación provenga de
manifiesta disconformidad con las normas legales y reglamentarias aplicables al caso.
d) No se lleven o no se exhiban libros de contabilidad, registraciones y documentos de
comprobación suficiente, cuando ello carezca de justificación, dada la naturaleza o
volumen de las operaciones o del capital invertido, o atento a la índole de las relaciones
jurídicas y económicas establecidas habitualmente a causa del negocio o explotación.
e) Se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurídicas
inadecuadas o impropias de las prácticas de comercio, siempre que ello oculte o
tergiverse la realidad o finalidad económica de los actos, relaciones o situaciones con
incidencia directa sobre la determinación de los impuestos.
f) No se utilicen los instrumentos de medición, control, rastreo y localización de
mercaderías, tendientes a facilitar la verificación y fiscalización de los tributos, cuando ello
resulte obligatorio en cumplimiento de lo dispuesto por leyes, decretos o
reglamentaciones que dicte la Administración Federal de Ingresos Públicos (presunción
incorporada por la ley 27.430).
Como dijimos, estas presunciones son iuris tantum, y se trata de situaciones objetivas
que procuran evitar la difícil indagación sobre la intencionalidad.
El último inciso está correlacionado con el art. 2º de la misma ley 11.683, y sus
términos están referidos especialmente a la elusión fiscal.
4.4. Defraudación de los agentes de retención y percepción: cometen esta
infracción los agentes de retención o de percepción que, habiendo retenido o percibido
importes tributarios, los mantienen en su poder después de vencidos los plazos para su
ingreso al Fisco y sin necesidad de intimación alguna (art. 48). La sanción consiste en
multa de dos a seis veces el tributo retenido o percibido y dejado de ingresar en término
(previo a la reforma de la ley 27.430, la multa era de dos a diez veces dicho monto).
Así como la defraudación fiscal genérica requiere objetivamente conductas engañosas
que induzcan a error al Fisco, en la contravención aquí contemplada tales conductas no
existen. Basta la omisión de ingresar tempestivamente un monto tributario que
previamente se retuvo o percibió en la fuente.
 Los plazos de ingreso surgen de la propia ley 11.683, de las leyes reguladoras de
gravámenes sometidos al régimen punitivo de esta ley de procedimiento tributario o de
sus reglamentaciones.
No obstante describirse un comportamiento positivo (mantener en su poder), lo punible
es la conducta omisiva de no ingresar en término los fondos retenidos o percibidos.
Carece de relevancia el hecho de que los agentes mantengan o no en su poder esos
mismos fondos que fueron objeto de retención o percepción si dentro del plazo legal de
ingreso se produce el depósito.
El último párrafo del art. 48 establece que no se admitirá excusación basada en la falta
de existencia de la retención o percepción, cuando estas se encuentren documentadas,
registradas, contabilizadas, comprobadas o formalizadas de cualquier modo.
5. PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO CONTRAVENCIONAL. SUMARIO POR INFRACCIONES A
DEBERES FORMALES Y SUSTANCIALES

5.1. Infracciones comprendidas: el sistema procesal para las contravenciones de

la ley 11.683, al que limitaremos este análisis, se inicia con el art. 70, según el cual los
hechos reprimidos por los arts. 38 y el agregado a su continuación, 39 y los agregados a
su continuación, 45 (omisión de impuestos), 46 (defraudación fiscal) y los agregados a su
continuación y 48 (defraudación de los agentes de retención y percepción) deben ser
objeto de un sumario administrativo cuya instrucción es impuesta por resolución emanada
de juez administrativo.
5.2. Imputación: hay un requisito esencial que debe cumplirse en la resolución
iniciadora del juez administrativo, y es el referente a la intimación debida. Según el art. 70,
la instrucción del sumario administrativo debe disponerse por resolución en que conste
claramente el acto u omisión que se atribuye al presunto infractor. Este anoticiamiento se
denomina "imputación", y es el antecedente necesario para que el acusado ejerza
debidamente su defensa.
La imputación implica que se debe dejar constancia, en forma detallada, de los cargos
que se efectúan al sumariado, precisando el acto u omisión que se le atribuye (qué
circunstancias de hecho se tienen en cuenta y cuáles son las pruebas acreditativas de
esos hechos oponibles en su contra). Además, debe informarse sobre cuáles son las
normas legales que permiten prima facie encuadrar su conducta en alguno de los tipos
previstos.
En efecto, el infractor solo podrá ejercer su derecho constitucional de defensa si se le
efectúa una descripción comprensible, precisa y circunstanciada de los hechos concretos
que el Fisco tiene por consumados, la mención de las probanzas que acrediten tales
hechos y los preceptos legales que se creen vulnerados. De no ser así, el llamado a
defenderse no lo podrá hacer en forma eficiente, ya que estará sujeto a la sorpresa y, por
lo tanto, a la indefensión.
La decisiva importancia de la imputación está dada por la necesaria correlación entre
imputación y resolución, lo cual es recaudo indispensable para todo el procedimiento
infraccional. En efecto, la imputación condiciona el ulterior pronunciamiento condenatorio,
pues entre ambos extremos (imputación y resolución) debe existir correspondencia, y no
sería admisible que se decidiera sobre la base de un hecho diferente al intimado.
Si la imputación exigida por el art. 70 de la ley 11.683 no cubre los recaudos
mencionados, cabe que tarde o temprano se declare su nulidad, por ser inválida. Todo
aquello que haya resultado sorpresivo para el infractor, y sobre lo cual no pudo ejercer
réplica, lesiona el principio de inviolabilidad de la defensa (art. 18, CN) y quita validez a la
intimación deficiente y a los actos posteriores que de ella dependen.
5.3. Defensa: una vez formulada la imputación, debe ser notificada al presunto infractor
empleando alguno de los procedimientos previstos por el art. 100 de la ley 11.683. El
plazo otorgado al sumariado para ejercer su derecho de defensa comenzará a contarse a
partir del día siguiente a aquel en que se efectuó la notificación.
Si se trata de las infracciones de los arts. 45, 46, artículos agregados a su continuación,
y 48 de la ley 11.683, dispone el art. 71 que el plazo acordado será de quince días
hábiles, pero podrá ser prorrogado mediante resolución fundada por otro lapso igual y por
única vez (solo de tratarse de la infracción del art. 39, el término para el ejercicio de la
defensa será de cinco).
Así, según el art. 71, la oportunidad defensiva es para que el sumariado "formule por
escrito su descargo y ofrezca todas las pruebas que hagan a su derecho".
Tal descargo, como dice la ley, debe ser confeccionado por escrito, asignándose al
presunto infractor la posibilidad de aportar todos los argumentos que conduzcan a excluir
o atenuar su culpabilidad en la imputación que se le ha realizado. Tal facultad debe ser
acompañada de la potestad de demostrar lo que afirma, cuando esas afirmaciones son
discrepantes de la imputación realizada por el Fisco. Esta prueba, en cuanto a sus
medios, debe ser semejante a la del proceso penal y es obligación del Fisco sustanciarla
bajo pena de nulidad.
No obstante, la autoridad puede rechazar el diligenciamiento de pruebas inconducentes
o manifiestamente extrañas a los hechos a demostrar.
La ley 27.430 incorporó el artículo siguiente al art. 70, disponiendo que la
Administración Federal de Ingresos Públicos, con carácter previo a la sustanciación del
sumario y en los casos de las infracciones formales contempladas por el artículo sin
número agregado a continuación del art. 38 y por el art. 39 y los artículos sin número
agregados a su continuación, podrá iniciar el procedimiento de aplicación de la multa con
una notificación emitida por el sistema de computación de datos que reúna los requisitos
establecidos en el art. 71 y contenga el nombre y cargo del juez administrativo.
Si dentro del plazo de quince (15) días a partir de la notificación, el infractor pagare
voluntariamente la multa, cumpliera con el o los deberes formales omitidos y, en su caso,
reconociera la materialidad del hecho infraccional, los importes que correspondiera aplicar
se reducirán de pleno derecho a la mitad y la infracción no se considerará como un
antecedente en su contra. Caso contrario, deberá sustanciarse el sumario a que se
refieren los arts. 70, 71 y ss., sirviendo como inicio del sumario la notificación indicada
precedentemente.
5.4. Resolución: concluido el sumario, el juez administrativo dicta resolución fundada,
la cual debe ceñirse a los recaudos del art. 17, es decir que esta debe ser fundada (art.
72).
Cabe recordar que, tanto respecto de la determinación de oficio como de las sanciones
administrativas —en este caso multas— el juez administrativo no abogado debe requerir
en forma previa y bajo sanción de nulidad del acto que emita, el pertinente dictamen del
servicio jurídico (art. 10, in fine, dec. 618/1997).
5.5. Aplicación conjunta de la multa con la determinación de gravámenes: si la
AFIP, al practicar la determinación de oficio (art. 17) no aplica multas, el interesado queda
liberado definitivamente de ellas por el acto que motivó las impugnaciones y cargos
fiscales (art. 74).
Así, es condición que las infracciones surjan con motivo de impugnaciones vinculadas
al tributo determinado de oficio y, consecuentemente, que al momento de conferirse la
vista se haya instruido el respectivo sumario.
Solamente de esa manera el administrado puede conocer desde el inicio del
procedimiento cuáles son todos los cargos, sustantivos y penales, que le formula el
organismo recaudador. De no procederse así, se vulnera el derecho de defensa, ya que,
si se confiere la vista del art. 17 y se deja "para más adelante" el anoticiamiento de las
imputaciones infraccionales, el contribuyente solo habrá conocido parcialmente los cargos
en su contra.
5.6. Secreto de sumario y acceso a las actuaciones: en los procesos de fiscalización
e investigación que se inician por recaer sospechas de ilícitos, el Fisco realiza una
instrucción preparatoria de la que surge la atribución o no de deuda tributaria
(determinación), y la posible imputación de conductas ilícitas. En esta etapa los resultados
deben ser reservados y no pueden ser conocidos por los investigados, ante la posibilidad
de actividades de obstrucción. Esta situación varía cuando surge prima facie la imputación
concreta de un ilícito para un administrado.
En tal caso, y a partir del momento en que el juez administrativo notifica la imputación
al presunto infractor (art. 70), este, sus representantes y apoderados tienen el derecho a
examinar el expediente para tener acceso a las actuaciones y probanzas incriminatorias, y
de tal manera contar con la posibilidad de ejercitar su derecho de defensa.
Así, a partir de ello, el sumario será secreto solo para las personas ajenas al
procedimiento, pero no para las partes o para quienes ellas expresamente autoricen (art.
73, ley 11.683).
5.7. Impugnación administrativa y judicial: según el art. 76 de la ley 11.683, que ya
hemos analizado en el capítulo anterior, contra las resoluciones que impongan sanciones
(que no sean el arresto o la clausura, con régimen recursivo diferente), los administrados
pueden interponer, dentro de los quince días de notificados, recurso de reconsideración, u
opcionalmente, recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Analizamos
seguidamente ambas alternativas, recordando que su falta de interposición tendrá como
consecuencia que las resoluciones sancionatorias adquieran firmeza (art. 79).
a) Vía de la reconsideración: el rechazo del recurso de reconsideración por parte de la
AFIP (que ya hemos estudiado en cuanto a sus términos de procedencia), permitirá que la
sanción sea impugnada por vía de la demanda contenciosa reglada por el art. 82, inc. a),
de la ley 11.683, que dispone: "Podrá interponerse demanda contra el Fisco Nacional,
ante el juez nacional respectivo (...) contra las resoluciones dictadas en los recursos de
reconsideración en materia de multas".
Esta demanda se presentará dentro del término de quince días de notificada la
resolución respectiva (art. 82, in fine), ante el juez nacional que corresponda.
Por lo demás, su interposición obsta a la posibilidad del Fisco de reclamar el cobro del
importe de la sanción; es decir que, a diferencia de lo que ocurre en relación con
los tributos y sus accesorios (aun cuando estos conceptos y las multas provengan de una
misma resolución), no regirá el principio del solve et repete. Esta solución surge no solo
de la aplicación de los principios del derecho penal(343), sino también de lo dispuesto por
el art. 51 de la ley 11.683, que expresa que "las multas aplicadas deberán ser satisfechas
por los responsables dentro de los quince días de notificadas, salvo que se hubiera
optado por interponer contra las mismas las acciones o recursos que autorizan los arts.
76, 82 y 86".
b) Vía de la apelación: siempre que el monto de la sanción lo admita y que no se trate
de actos que declaren la caducidad de planes de facilidades de pago o que declaren y
dispongan la exclusión del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (estos
dos últimos supuestos de improcedencia incorporados por la ley 27.430), esta podrá ser
impugnada por ante el Tribunal Fiscal de la Nación mediante la interposición del recurso
de apelación, en los términos y con los efectos reseñados en el capítulo anterior.
De ser rechazado este recurso, corresponderá la impugnación por ante la Cámara
Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, dada en llamar "Recurso de Revisión
y Apelación Limitada" (art. 192, ley 11.683) que también hemos estudiado. Este recurso,
según preceptúa el art. 194 de la ley, se concede con efecto suspensivo en lo relativo a la
sanción (lo que no ocurre respecto del tributo y sus accesorios), por lo que durante su
tramitación el Fisco seguirá impedido de exigir su cobro.
6. SISTEMA DE REDUCCIÓN DE SANCIONES: el art. 49 de la ley 11.683 trae previsto un
sistema de reducción de sanciones que tiene por finalidad inducir a los contribuyentes a
regularizar los importes adeudados al Fisco sin transitar —o al menos transitando
parcialmente— las distintas etapas del procedimiento de determinación de oficio.
De esta manera, el ordenamiento "premia" con la eximición o reducción de sanciones al
contribuyente que conforma el ajuste fiscal con el menor desgaste jurisdiccional posible,
siendo mayor el beneficio mientras menos etapas administrativas se transiten. Así, para el
caso de que el contribuyente regularice su situación espontáneamente, es decir, previo a
la notificación de una orden de intervención, se produce la eximición total de sanciones. A
partir de la notificación de dicha actuación, la sanción se va incrementando con las
distintas etapas de la determinación de oficio que se vayan sucediendo, hasta llegar al
mínimo legal para el caso de que se consienta la determinación de oficio.
7. REITERACIÓN DE INFRACCIONES. REINCIDENCIA: la ley 27.430 ha incorporado el artículo
sin número agregado a continuación del art. 50.
Dicho precepto establece que se considerará que existe reiteración de
infracciones cuando se cometa más de una infracción de la misma naturaleza, sin que
exista resolución o sentencia condenatoria firme respecto de alguna de ellas al momento
de la nueva comisión.
Por su parte, se entenderá que existe reincidencia, cuando el infractor condenado por
sentencia o resolución firme por la comisión de alguna de las infracciones previstas en la
ley, cometiera con posterioridad a dicha sentencia o resolución, una nueva infracción de la
misma naturaleza. La condena no se tendrá en cuenta a los fines de la reincidencia
cuando hubieran transcurrido cinco (5) años desde que ella se impuso.
8. GRADUACIÓN DE INFRACCIONES. ATENUANTES Y AGRAVANTES: la ley 27.430 ha
incorporado el tercer artículo agregado a continuación del art. 50 de la ley 11.683, relativo
a graduación de sanciones, que guarda similitud con lo previsto en la instrucción general
6/2007 de AFIP.
Así, son considerados atenuantes, entre otros, la actitud positiva frente a la
fiscalización o verificación y la colaboración prestada durante su desarrollo; la adecuada
organización, actualización, técnica y accesibilidad de las registraciones contables y
archivos de comprobantes, en relación con la capacidad contributiva del infractor; la
buena conducta general observada respecto de los deberes formales y materiales, con
anterioridad a la fiscalización o verificación; por último, la renuncia al término corrido de la
prescripción.
Por otra parte, son considerados agravantes, entre otros, la actitud negativa frente a la
fiscalización o verificación y la falta de colaboración o resistencia —activa o pasiva—
evidenciada durante su desarrollo; la insuficiente o inadecuada organización,
actualización, técnica y accesibilidad de las registraciones contables y archivos de
comprobantes, en relación con la capacidad contributiva del infractor; el incumplimiento o
cumplimiento irregular de los deberes formales y materiales, con anterioridad a la
fiscalización o verificación; la gravedad de los hechos y la peligrosidad fiscal evidenciada,
en relación con la capacidad contributiva del infractor y la índole de la actividad o
explotación; el ocultamiento de mercaderías o la falsedad de los inventarios; por último,
las inconductas referentes al goce de beneficios fiscales.

VI. DERECHO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL

1. INTRODUCCIÓN
1.1. Noción y contenido: destaquemos, en primer lugar, que el art. 280 de la ley
27.430 derogó la ley 24.769, estableciendo en su Título IX el Régimen Penal Tributario
actualmente vigente.
Ahora bien, en cuanto a sus orígenes, el derecho penal tributario delictual, nació en la
Argentina con el régimen normativo de la ley 23.771, ordenamiento reemplazado por la
ley 24.769 que implicó ciertamente un avance respecto del régimen penal tributario y
previsional establecido por la primigenia ley. A su vez, la ley 24.769 fue objeto de una
relevante reforma por medio de la ley 26.735, la que actualizó los montos de las
condiciones objetivas de punibilidad hasta entonces vigentes; dispuso la aplicabilidad de
la ley por las provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires; incorporó una muy
relevante agravante al delito de evasión (art. 2º, inc. d]); modificó el art. 16, eliminando la
forma especial de extinción de la acción penal anteriormente legislada reemplazándola
por una nueva excusa absolutoria; derogó el art. 19, en tanto reglaba en qué casos y de
qué modo podía el organismo fiscal abstenerse de denunciar; modificó el art. 20, con
notoria incidencia futura en los procedimientos aplicables; creó nuevos tipos penales (art.
12 bis) e introdujo la punibilidad de las personas jurídicas.
Actualmente, el Régimen Penal Tributario (Título IX de la ley 27.430) describe a los
delitos tributarios en los arts. 1º a 3º, los relativos a los recursos de la seguridad social en
los arts. 5º a 7º y regula las ilicitudes atinentes a la retención y percepción en la fuente, en
los arts. 4º y 7º (relativos a tributos y aportes, respectivamente). Por otra parte, en el
Título III establece los delitos fiscales comunes, relativos a la obtención fraudulenta de
beneficios fiscales (art. 8º), insolvencia fiscal fraudulenta (art. 9º), simulación dolosa de
cancelación de obligaciones (art. 10), y alteración dolosa de registros (art. 11).
El Título IV de disposiciones generales abarca distintas situaciones que se suscitan con
la aplicación concreta de los tipos antes descritos (art. 12 a 17), destacándose entre ellas,
por la gravedad de las penas que impone el art. 15, los distintos supuestos de
participación delictiva y la inclusión de la figura de la asociación ilícita fiscal.
 Por último, el Título V es de carácter procesal y se denomina "De los procedimientos
administrativo y penal". Allí la normativa resuelve importantes problemas relativos a la
vinculación que se entabla entre el ente recaudador y la justicia penal, ante distintos
supuestos no contemplados por el Cód. Proc. Penal.
1.2. Novedades principales del Régimen Penal Tributario de la ley 27.430: en
primer lugar, digamos que el actual Régimen Penal Tributario, según ley 27.430, ha
aumentado los montos de las condiciones objetivas de punibilidad previstos en la ley
24.769 y su modificatoria. A este respecto, y vinculado no solo a la materia penal sino
toda la cuestión tributaria, es de destacar que el art. 302 de la ley 27.430 creó la "Unidad
de Valor Tributaria" (UVT) definida como "una unidad de medida de valor homogénea a
los efectos de determinar los importes fijos, impuestos mínimos, escalas, sanciones y todo
otro parámetro monetario contemplado en las leyes de tributos y demás obligaciones cuya
aplicación, percepción y fiscalización se encuentre a cargo de AFIP, incluidas las leyes
procedimentales respectivas y los parámetros del Régimen Penal Tributario". Esta norma
pretende, esencialmente, evitar la reforma constante de las leyes fiscales que contienen
importes, en razón de su continua desactualización por efectos de la inflación. No
obstante, a la fecha de la presente edición esta unidad de medida no ha sido
reglamentada y, por ende, la disposición no se encuentra operativa.
Retomando las modificaciones operadas por la ley 27.430 al Régimen Penal Tributario,
la misma ha establecido una condición objetiva de punibilidad respecto a la utilización de
facturas o documentos apócrifos dentro de la evasión agravada del art. 2º, incorporándose
como agravante de la evasión de los recursos de la seguridad social, la utilización
fraudulenta de beneficios fiscales en materia de seguridad social (actual inc. c] del 6º).
Los delitos de apropiación indebida de tributos y de recursos de la seguridad social,
extienden a 30 días corridos el plazo de ingreso de la suma retenida o percibida a los
efectos de considerar la consumación del ilícito.
Por su parte, se establecen condiciones objetivas de punibilidad para los casos de
simulación dolosa de cancelación de obligaciones (ilícito anteriormente denominado
simulación dolosa de pago), lo que guarda cierto correlato con la inclusión de la figura
contravencional en la ley 11.683 (como segundo artículo agregado a continuación del art.
46).
En relación con la alteración dolosa de registros, se incluye dentro de tal dispositivo
como inc. b), la conducta típica de modificación o adulteración dolosa de dispositivos
homologados, antes regulado de manera independiente como art. 12 bis con una pena
menor, equiparándose actualmente las penas de ambos delitos.
En el título de disposiciones generales, se elimina la sanción de multa a las personas
de existencia ideal a cuyo nombre, intervención o beneficio se cometieren los hechos
delictivos (regulado anteriormente en el art. 14 inc. 1º), y se amplió el tipo delictivo de la
asociación ilícita fiscal, incorporando al tipo penal formas de participación que implican
asistencia y cooperación.
Se reincorpora en el art. 16 la figura de la extinción de la acción penal por pago (la
"fuga del proceso", anteriormente regulada —con menor amplitud— en el texto original de
la ley 24.769) respecto a los casos de evasión simple o agravada (tanto de tributos como
de recursos de la seguridad social) y de aprovechamiento indebido de beneficios fiscales,
cuando se aceptan y cancelan «en forma incondicional y total las obligaciones evadidas,
aprovechadas o percibidas indebidamente y sus accesorios, hasta los treinta (30) días
hábiles posteriores al acto procesal por el cual se notifique fehacientemente la imputación
penal que se le formula». En tal caso, la Administración Tributaria estará dispensada de
formular denuncia penal, procediendo el beneficio de extinción por única vez por cada
persona humana o jurídica obligada.
Por último, se establece la posibilidad que la Administración Tributaria no formule la
denuncia penal en los casos de los arts. 16 y 19 del Régimen Penal Tributario, lo que
previamente se encontraba cuestionado en virtud de la reforma de la ley 26.735.
1.3. Sucesión de leyes penales y procesales: recordemos que la ley 27.430 se
publicó el 29 de diciembre de 2017 derogando en su art. 280 a la referida ley 24.769.
Nos encontramos, entonces, con el complejo problema de la sucesión de leyes penales
en el tiempo, el que también se presenta a partir de la derogación de la ley 23.771 por la
ley 24.769 y las modificaciones introducidas a esta ley por las leyes 25.874 (sustitución
del art. 15); 26.063 (sustitución del art. 9º) y 26.735 (amplia reforma ya citada).
La dificultad surge cuando entre el momento de la comisión de un hecho punible y la
extinción de la pena aplicable, han regido respecto de dicho hecho, dos o más leyes
penales sucesivamente.
Una segunda dificultad deriva de que tanto el Régimen Penal Tributario de la ley
27.430, como en su antecesora, la ley 24.769, existen disposiciones de derecho penal
sustancial y de derecho procesal. Esta cuestión no es menor, si tenemos en cuenta que la
sucesión de leyes en el tiempo se produce en todas las ramas del derecho, pero en cada
una, según los principios que la gobiernan, se presenta con características peculiares.
Así, en derecho procesal, los criterios generales rectores están dados por los conceptos
de "acto concluido", "actuado" y "orden público", mientras que en el derecho penal los
criterios esenciales son, por un lado, el de "tiempo de comisión del hecho" y, por otro, los
de la ley ex post facto y "ley más benigna"(344).
Conforme a lo antes dicho, la sucesión de leyes en la parte penal sustancial de la ley
27.430 difiere de dicha sucesión en su parte procesal, regulada por el Título V. En materia
penal sustancial, la regla es que la ley aplicable es aquella vigente al tiempo de comisión
del hecho.
Esto significa adoptar el principio legal común del art. 7º del Cód. Civ. y Com.
 (anteriormente contenido en el art. 3º del Cód. Civ. aprobado por ley 340), en cuanto a
(345)

que las leyes rigen para el futuro. Con arreglo a esto, la ley penal es aplicable para los
hechos cometidos a partir de su entrada en vigencia y hasta su derogación; pero aún
después de derogada, la ley penal sigue rigiendo, ya que no se altera la regla general de
que los hechos cometidos durante su vigencia deben ser regulados por ella. El momento
de comisión del hecho —a los efectos de establecer la ley aplicable— se determina por el
momento de la conducta del autor y no por el resultado. Esto es así porque la ley
represiva fue violada por el autor en el momento en que actuó o debió actuar (caso de
omisión).
La regla general sufre excepción si la circunstancia de regular hechos anteriores a la
vigencia de la nueva ley perjudica la situación jurídica de los responsables; pero dicha
regla sigue operando si es más beneficiosa para ellos. Esto se desprende del art. 2º del
Cód. Penal, aplicable al Título IX de la ley 27.430 según lo dispuesto por el art. 4º del
mismo Código.
El art. 2º del Cód. Penal dice que si la ley vigente al tiempo de cometerse el delito fuera
distinta de la que exista al pronunciarse el fallo se aplicará la ley más benigna.
 Así, por ejemplo, el Régimen Penal Tributario de la ley 27.430 es más benigna que la
24.769 en cuanto a las condiciones objetivas de punibilidad, o en algunos supuestos, a la
posibilidad de la extinción de la acción penal por pago. En estos casos, la nueva ley actúa
retroactivamente porque es más beneficiosa para los responsables. Esto no ocurre si, por
ejemplo, incriminara una conducta que antes era atípica, o aumentara la pena para un
mismo hecho delictual (como es el caso del actual art. 11 inc. b], ex art. 12 bis de la ley
24.769) o si agravara de cualquier manera las consecuencias del delito. En estos casos
nunca habría retroactividad, ya que ello está garantizado por el art. 18 de la CN.
De lo dicho se desprende que el principio que rige la ley del tiempo de comisión del
hecho sufre excepción fundada en principios de justicia. Consiste en la posibilidad de
aplicar retroactivamente la ley penal que beneficie al imputado, aun cuando no estuviera
vigente al momento de la comisión del ilícito, pero que sí lo está al momento del
juzgamiento.
Esto, que ha sido estudiado largamente por el derecho penal, se justifica porque el
legislador, al momento de elaborar la norma penal, considera menos dañina una conducta
que hasta ese momento era castigada con mayor severidad. Si así sucede, no se puede
negar dicho tratamiento más benévolo a quien cometió el mismo hecho antes de
producirse el cambio legal.
En el derecho penal se presenta muy dificultoso delimitar el sentido de "ley más
benigna". Múltiples discusiones se han suscitado al respecto y se ha terminado por
reconocer que la determinación precisa del concepto solo es posible en el caso concreto.
De modo genérico puede decirse, siguiendo a Núñez, que es más benigna la ley que en el
caso concreto excluye la pena, eliminando el hecho del catálogo de delitos o agregando a
la figura exigencias nuevas para la persecución penal del hecho, o favoreciendo su
extinción, o ampliando las causas de impunidad. Según el autor citado, también lo es la
que establece una pena menos severa, sustituyendo la vigente por una especie menos
grave o por otra de la misma especie, pero de menor duración o de ejecución más
favorable(346).
En definitiva, no puede haber fórmulas para determinar cuándo una ley es más o
menos benigna. Solo es posible establecerlo en cada caso y teniendo en cuenta la
totalidad de las circunstancias que en él confluyen.
Por lo dicho, la derogación expresa de la ley 24.769 por la ley 27.430 no implicó una
suerte de "amnistía general hacia el pasado", ni que en virtud de su sanción quedaran
desincriminadas las conductas alcanzadas por la ley 24.769. Lo mismo cabe decir
respecto a la derogación de la ley 23.771, y las relevantes modificaciones introducidas en
la ley 24.769 por las leyes 25.874, 26.063 y 26.735.
Insistimos en que cada caso concreto debe analizarse por separado.
Puede suceder también que el hecho punible esté conformado por un concurso
material de delitos incluidos en ambas leyes, al comprender períodos anteriores y
posteriores a la fecha de la modificación legal, por lo que se debe juzgar estando en
vigencia un nuevo régimen. En ese caso la solución es la misma. Todo el concurso
material se regirá por la ley que se manifieste como la más beneficiosa en el caso
concreto, sin que el concurso pueda ser escindido, es decir, sin posibilidad de que se
apliquen simultáneamente ambas leyes penales (la derogada y la derogante).
La ya mencionada regla general de que la ley penal rige los hechos cometidos durante
su vigencia, no es de aplicación a la parte procesal de la ley (Título V), pues como en esa
materia impera el principio de la irretroactividad, sus normas tendrán efectiva vigencia a
partir del momento en que la ley comience a regir, sin que sea relevante el momento de
comisión del hecho.
La problemática es planteada con precisión por Clariá Olmedo, quien expresa que se
trata de resolver si la nueva ley procesal penal debe atrapar en su formulación las
atribuciones, imposiciones o actividades realizadas conforme a la ley anterior que la
sustituyó, o solamente las que se produzcan después, y también si la ley procesal penal
sustituida debe o no atrapar situaciones y actividades posteriores a su derogación(347).
En este orden, y conforme al art. 5º del Cód. Civ. y Com. (anteriormente art. 2º, Cód.
Civ.), la nueva ley procesal penal rige a partir de los ocho días de su publicación,
momento en el cual se convierte en obligatoria.
Señala entonces Clariá Olmedo que la vigencia de la ley desaparece cuando es
derogada en forma total, lo que se produce cuando entra en vigor la ley derogatoria; en
materia de sucesión de leyes procesales penales es donde se plantea principalmente el
problema de la eficacia temporal de la ley frente a las atribuciones y sujeciones de los
sujetos procesales, al acto concluido, a la actividad realizada y a los distintos criterios de
garantía individual y social vinculados con el orden público.
Y así, a diferencia de lo que ocurre en derecho penal sustancial, la regla general es la
de la irretroactividad de la ley procesal penal, entendida como la aplicación desde su
vigencia en todas las causas en las cuales aún no haya sentencia ejecutoriada, sin
tenerse en cuenta el momento del hecho que las motivó, es decir, en todos los procesos
que se inicien y en la continuación de los procesos ya iniciados.
Por su parte, la excepción a la regla de la irretroactividad debe ser expresa, por lo cual
la aplicación de las normas procesales derogadas (ultraactividad) solo tendrá lugar ante
una previsión terminante en tal sentido de la ley derogatoria.
Para aclarar su posición, señala Clariá Olmedo que, en relación con la irretroactividad,
no cabe referirse al hecho imputado sino a los órganos de justicia, sus atribuciones, los
poderes y deberes para que se cumpla el proceso y los actos a realizarse en él.
En otro orden, la doctrina y la legislación procesal penal en general admiten plena
validez y eficacia de la actividad procesal definitivamente cumplida al momento de la
vigencia de la nueva ley, es decir, el reconocimiento de situaciones procesales ya
adquiridas.
Sin embargo, y al igual que en derecho penal sustancial, existe una excepción fundada
en el criterio de la ley más beneficiosa, que lleva a sostener a Clariá Olmedo que se aplica
la nueva ley procesal salvo que la anterior sea más benigna.
Ello se vincula a la situación y libertad del imputado, dado que, si la nueva ley procesal
es más estricta, no pueden modificarse las condiciones que el imputado adquirió
conforme a la ley anterior si había delinquido en la época de vigencia de dicha ley
anterior. Tal ocurre en materia de excarcelación, efecto de los recursos, términos
judiciales, exigencias de fianza, etcétera.
1.4. El bien jurídicamente protegido: cuando el ilícito requiere el perjuicio de la
evasión de tributos, el bien tutelado es la actividad financiera del Estado. El gasto público
es indispensable para satisfacer las necesidades públicas, y el medio genuino para la
adquisición de los recursos es el tributo. Quien elude dolosamente el justo pago de sus
obligaciones tributarias daña la actividad financiera del Estado y entorpece el
cumplimiento de sus fines.
 La evasión en general no implica un desapoderamiento de dinero ya percibido por el
Estado y que integra su patrimonio. Así sucede, por ejemplo, con los ilícitos de los arts. 1º,
2º y 4º del Régimen Penal Tributario.
Pero también reprime la ley ciertas conductas fraudulentas mediante las cuales se
produce un desapoderamiento de bienes ya poseídos por el Estado (p. ej., la conducta del
art. 3º). Acá se perjudica directamente el patrimonio de la hacienda pública.
Si se trata de delitos que simplemente crean peligro para el Fisco (p. ej., la conducta
castigada por el art. 11), la hacienda pública no resulta herida aún, pero está afectada la
actividad fiscalizadora del órgano recaudatorio porque las alteraciones de registros
impiden conocer la real situación fiscal de un obligado, y ello obstaculiza el fluido accionar
verificador del Estado, creando el riesgo de futuras evasiones. En cuanto a la obtención
ardidosa de instrumentos para lograr beneficios (art. 8º), ataca la actividad estatal creando
el riesgo de evasiones y de futuros desapoderamientos.
En el caso de las contribuciones y aportes de la seguridad social, el bien jurídicamente
protegido no es la actividad financiera del Estado ni su patrimonio, sino la seguridad social
que se basa en la solidaridad, ya que se debe proteger igualitaria e indiscriminadamente a
toda la comunidad que la necesite o requiera.
Por último, la ley 24.769, en su texto original, protegía la hacienda pública y la actividad
financiera del Fisco nacional, excluyendo de la protección penal a las haciendas
provinciales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, lo que lógicamente también
abarcaba las municipales y comunales (disipando el debate producido a partir del texto de
la ley 23.771, que nada establecía en forma expresa al respecto).
Sin embargo, la modificación introducida por la ley 26.735 abandonó dicho criterio y
expresamente incluyó la protección a las haciendas provinciales y de la Ciudad Autónoma
de Buenos Aires (dejando fuera de su amparo a las haciendas municipales).
2. RÉGIMEN LEGAL
2.1. Disposiciones generales: el Título IV del Régimen Penal Tributario tiene por
objeto resolver aspectos diversos que completan los tipos delictivos en cuanto a las
penalidades y algunas cuestiones especiales. Contiene también la extinción por pago
para los ilícitos de los arts. 1º, 2º, 3º, 5º y 6º que viene a reemplazar la excusa absolutoria
prevista en la ley 24.769 a partir de la modificación por la ley 26.735, volviendo a la "fuga
del proceso", aplicable en el texto actual, a más supuestos que los previstos en el texto
original de la ley 24.769. Por otra parte, se elimina la sanción de multa en el espectro de
punibilidad de las personas de existencia ideal, ampliándose también el tipo penal de
asociación ilícita fiscal. Finalmente, se regula el instituto de la abstención de formular
denuncia penal para las Administraciones tributarias.
2.2. Incremento de las escalas penales. Inhabilitación perpetua: las escalas
penales se incrementan cuando se trata de funcionarios o empleados públicos que en
ejercicio o en ocasión de sus funciones toman parte en la ejecución de los delitos
previstos en la ley. A ello se agrega la inhabilitación perpetua para desempeñarse en la
función pública.
El texto señala tanto a los funcionarios como a los empleados, lo que demuestra que se
busca la punición no solo de los sujetos más encumbrados en la estructura del organismo
fiscal, sino también a los de menor categoría en el organigrama de la administración,
siempre que la función, aun estando en una escala inferior del escalafón, permita
desplegar la conducta reprimida. Se entiende que tanto en el supuesto del funcionario
jerarquizado como en el del empleado, hay traición a la confianza depositada y
aprovechamiento de la situación funcional para desarrollar la actividad participatoria
reprochable.
El incremento de la escala penal se produce tanto para quien actúa en ejercicio de las
funciones, sino también en ocasión de la misma. Esto significa que también están
penados los actos que no corresponden a la competencia del funcionario pero que le
atañen circunstancialmente. No se requiere vinculación directa del ilícito con el ámbito de
competencia del autor quien, sin embargo, se aprovecha de la función para tomar parte
en el delito.
La grave accesoria de la inhabilitación perpetua indica la seriedad con que se toma la
acción del funcionario infiel, y está presente en otras normas del derecho penal común (p.
ej., en el art. 174, incs. 4º y 5º, Cód. Penal).
No importa el origen de la función pública, que puede ser por elección popular o
nombramiento, ni interesa si se participa permanente o accidentalmente en dicha función
(art. 77, Cód. Penal). Digamos, finalmente, que se trata de una inhabilitación es especial
en los términos de los arts. 5º y 20 del Cód. Penal.
2.3. Responsabilidad de los integrantes de personas jurídicas de derecho
privado: según el primer párrafo del art. 13 del Régimen Penal Tributario, cuando el
hecho se ejecute en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia
ideal, una mera asociación de hecho o un ente que, a pesar de no tener calidad de sujeto
de derecho, las normas le atribuyen la condición de obligado, la prisión se aplica a
directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores,
mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible,
aunque su actuación haya resultado carente de eficacia.
Las personas físicas allí señaladas pueden cumplir la pena de prisión por su
vinculación con los entes nombrados, estando enumeradas taxativamente, aunque en
forma amplia.
En cuanto a entes ideales en cuyo nombre, con su ayuda o en su beneficio se actúa, el
dispositivo da a entender que no importa la estructura que adopte el ente ideal, siempre
que se trate de una persona no física a la que se pueda atribuir un hecho imponible
tributario o previsional.
Las personas a las que se amenaza con la pena de prisión deben obrar en nombre,
con la ayuda o en beneficio del ente considerado sujeto pasivo. Es decir que no solo se
castiga a quien obra para beneficiar a dicho ente de existencia ideal, sino que es punible
el mero hecho de actuar en su nombre y también si se recurre al auxilio de la persona no
física. La norma exige la intervención personal en el hecho punible.
Así, está claro que no basta el desempeño de la función, sino que se requiere una
acción personal con pleno conocimiento de lo que se está haciendo, es decir, una
actuación dolosa.
2.4. Punibilidad de las personas de existencia ideal: esta ha sido una de las
novedades más relevantes introducidas en su momento por la ley 26.735, dado que por
primera vez se incorporó en el régimen penal tributario y previsional la posibilidad de
sancionar penalmente a las personas de existencia ideal. Se estructuró, de esta manera,
un nuevo sistema con doble imposición de penas, ya que se sanciona a la persona física
que intervino en el hecho y, a su vez, a la persona de existencia ideal en cuyo nombre,
beneficio o con cuya ayuda actuó el primero.
 La norma actual, contenida en el art. 13 del Régimen Penal Tributario, establece que
cuando los hechos delictivos previstos en la ley hubieran sido realizados en nombre, con
la intervención o en beneficio de una persona de existencia ideal, se impondrán a la
entidad las siguientes sanciones, conjunta o alternativamente: 1) suspensión total o
parcial de actividades, que en ningún caso podrá exceder los cinco años; 2) suspensión
para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios públicos o en
cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en ningún caso podrá exceder los
cinco años; 3) cancelación de la personería, cuando hubiese sido creada al solo efecto de
la comisión del delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad; 4)
pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere, y/o 5) publicación de un
extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de existencia ideal. Tal como
se expuso, la ley 27.430 (Título IX) ha eliminado la sanción de multa establecida en la ley
24.769 y modificatorias.
Cuando fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la entidad o de una
obra o de un servicio en particular, no serán aplicables las sanciones previstas en los incs.
1º y 3º.
El tema de la responsabilidad de las personas de existencia ideal depara desde hace
tiempo posturas encontradas; siendo sus extremos una positiva, que admite dicha
posibilidad, y una negativa, que la niega tajantemente.
La tesis negativa es muy relevante en la doctrina clásica, en cuanto entiende que la
persona colectiva carece de los presupuestos biopsíquicos consustanciales al concepto
de culpabilidad que se dan en el hombre. Afirman que la pena se dirige a quienes son
susceptibles de retribución y prevención y solo la persona física tiene los atributos de
inteligencia y voluntad que presuponen esas finalidades de la pena. No sucede lo mismo
con la persona colectiva, por lo que solamente por medio de sus representantes u
órganos puede vincularse de alguna manera al círculo de la represión penal(348).
En otras palabras, para quienes se enrolan en esta posición, las personas colectivas no
pueden ser penadas, aun cuando en su nombre se cometan delitos, en tanto a estos se
los considera realizados por las personas físicas que desempeñan las funciones de
dirección o administración de los entes colectivos, y solo esas personas físicas pueden
ser objeto de sanción.
Por otra parte, adhiriendo a la tesis positiva, se ha dicho que la previsión normativa
supera la posición tradicional que negaba la posibilidad de imponer penas a las personas
jurídicas con fundamento en que estas serían incapaces de acción.
"Esta propuesta cuenta con el aval de la comunidad científica internacional, que
sostiene la punibilidad de las personas jurídicas y la necesidad de instaurarla como forma
de combatir la criminalidad de empresa. En efecto, se inscribe en la tendencia moderna
ya adoptada por otros sistemas jurídicos de otros países, que se caracteriza por el
abandono del principio societas delinquere non potest y da un giro copernicano al
instaurar la responsabilidad de las personas jurídicas"(349).
Aclarado ello, vemos que a partir de la reforma que la ley 26.735 introdujo en la ley
24.769, la solución legal ha sido proclive a la tesis que admite la punibilidad de las
personas de existencia ideal por la comisión de delitos. Dicha reforma, sin modificar el
primer párrafo del artículo, incorporó una segunda parte, receptando expresamente la
punibilidad de las personas jurídicas en cuyo nombre, beneficio o con cuya intervención
se hubiesen cometido los hechos delictivos(350).
 Esta reforma, independientemente de la postura científica que se adopte al respecto,
no puede considerarse sorpresiva, dado que se trata de una solución a la que se deslizó
contemporáneamente la legislación nacional, preexistiendo normas punitivas similares en
materia aduanera, cambiaria, de defensa de la competencia, lavado de dinero (ley
26.683,art. 304 del Cód. Penal) y otros delitos contra el orden económico y financiero
(v.gr., Ley de Abastecimiento), sirviendo de ejemplo de tal tendencia la regulación por
medio de la ley 27.401 de Responsabilidad Penal Empresaria y Programas de Integridad
o Compliance.
Asimismo, la punibilidad de personas de existencia ideal ha sido aceptada por
jurisprudencia local(351) y comparada (España, Francia, EE.UU.).
Puede observarse en la norma que resulta sumamente severo el catálogo de sanciones
previsto, con el agravante de que pueden ser aplicadas "conjunta o alternativamente", por
lo que podría llegar a afectarse así el principio de proporcionalidad.
El último párrafo del art. 13, en tanto estatuye como inaplicables dichas sanciones
"cuando fuera indispensable mantener la continuidad operativa de la entidad o de una
obra o servicio en particular", deja un enorme margen de discrecionalidad al juzgador para
decidir en qué casos esa continuidad es "indispensable".
Sin perjuicio de lo dicho, resulta preocupante no solo la variedad y gravedad de las
sanciones, sino que las mismas queden libradas absolutamente a la voluntad del
magistrado interviniente, puesto que no se establece otra limitación ni pauta de aplicación
que no sea la amplísima del tercer párrafo de la norma: "Para graduar estas sanciones,
los jueces tendrán en cuenta el incumplimiento de reglas y procedimientos internos, la
omisión de vigilancia sobre la actividad de los autores y partícipes, la extensión del daño
causado, el monto de dinero involucrado en la comisión del delito, el tamaño, la
naturaleza y la capacidad económica de la persona jurídica". Esta pauta viene a sumarse
a las que habilitan los arts. 40 y 41 del Cód. Penal.
2.5. Casos de inhabilitación especial: según la redacción del art. 15 inc. a) del
Régimen Penal Tributario (artículo que en la ley 24.769 fue modificado en su momento
por ley 25.874(352)), quien a sabiendas realice los actos que detalla tal precepto (dictaminar,
informar, dar fe, autorizar o certificar actos jurídicos, balances, estados contables o
documentación) para facilitar la comisión de delitos previstos en la ley, es pasible, además
de las penas que le corresponden por su participación en el hecho, de la pena de
inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena.
Basta con que los actos detallados se utilicen para facilitar la comisión de los delitos.
Esto significa que las actuaciones no deben ser vitales e imprescindibles para la
configuración del ilícito, sino que simplemente debe tratarse de instrumentos que tengan
la posibilidad de favorecer la comisión de delitos tributarios o previsionales.
El agravante de inhabilitación requiere que se actúe a sabiendas, lo cual significa la
presencia de un dolo específico que comprende el conocimiento del agente de que está
participando en un delito previsto en la ley, y su voluntad de actuar en consecuencia. Esto
permite descartar la punibilidad de las conductas culposas, es decir, aquellas en las
cuales se actúa por imprudencia, negligencia o impericia, produciendo un resultado
dañoso sin quererlo.
Se trata de una inhabilitación especial por lo que produce la privación del empleo,
cargo, profesión o derecho sobre el cual recayere, y la incapacidad para obtener otro del
mismo género por el doble del tiempo de la condena (art. 20, Cód. Penal).
 2.6. Extinción de la acción penal: una de las principales modificaciones que ha traído
el Régimen Penal Tributario de la ley 27.430 ha sido la posibilidad de extinguir la acción
penal por pago en los casos de evasión simple o agravada y de aprovechamiento
indebido de beneficios fiscales (arts. 1º, 2º, 3º, 5º y 6º del Título IX de la ley 27.430).
De manera previa, el art. 16 de la ley 24.769 establecía que el sujeto obligado que
regularizare espontáneamente su situación, dando cumplimiento a las obligaciones
evadidas, quedaría exento de responsabilidad penal siempre que su presentación no se
produzca a raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición
fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con él. Esta
modificación normativa fue entendida como una causa u obstáculo que cancela la
punibilidad, o excusa absolutoria.
Es preciso destacar que hasta el dictado de la ley 26.735 existía la posibilidad en la ley
24.769 de extinción por aceptación y pago, que generara durante su vigencia abundante
doctrina científica y jurisprudencial ante las muchas dudas surgidas en su aplicación. Allí
se establecía que, cuando se trate de los delitos previstos en los arts. 1º y 7º la acción
penal se extinguía si el obligado aceptaba y pagaba la liquidación o determinación
tributaria o previsional, lo cual podía hacerse hasta el requerimiento fiscal de elevación a
juicio. El beneficio se otorgaba por única vez por cada persona física o de existencia ideal
obligada. La resolución que declarara extinguida la acción penal debía comunicarse a la
Procuración del Tesoro de la Nación y al Registro Nacional de Reincidencia y Estadística
Criminal y Carcelaria. Era requisito ineludible aceptar de modo "incondicional" la
liquidación o determinación tributaria o de seguridad social, lo cual significaba que el
beneficiado no podía reabrir la discusión sobre la deuda ni solicitar su repetición.
El actual art. 16 del Régimen Penal Tributario establece que en los casos previstos en
los arts. 1º, 2º, 3º, 5º y 6º la acción penal se extinguirá, si se aceptan y cancelan en forma
incondicional y total las obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente
y sus accesorios, hasta los treinta (30) días hábiles posteriores al acto procesal por el cual
se notifique fehacientemente la imputación penal que se le formula.
Para el caso, la Administración Tributaria estará dispensada de formular denuncia
penal cuando las obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente y sus
accesorios fueren cancelados en forma incondicional y total con anterioridad a la
formulación de la denuncia. Este beneficio de extinción se otorgará por única vez por cada
persona humana o jurídica obligada.
La aceptación y cancelación debe ser en forma incondicional y total, existiendo
diversos cuestionamientos doctrinarios en relación con el alcance de la
"incondicionalidad" en tanto podría significar un cercenamiento de los derechos de los
contribuyentes.
A partir del texto de la ley, han surgido debates en torno al alcance de la expresión "por
única vez", de si es comprensiva únicamente de la extinción de la acción penal una vez ya
formulada la denuncia, o si esa "única oportunidad" también se establece en relación con
aquellos ilícitos aún no denunciados y la dispensa de denuncia que tiene la
Administración ante el pago total e incondicional. Entendemos que, si no hay denuncia,
mal puede haber extinción de la acción penal, máxime considerando que el proyecto de
ley no contenía en el art. 16 la dispensa de denuncia finalmente incorporado al texto legal,
lo que nos lleva a concluir que la expresión "por única vez" solo es comprensiva de la
extinción de la acción penal una vez ya formulada la denuncia.
 Finalmente, por disposición 192/2018, la AFIP ha reglamentado el art. 16 del Régimen
Penal Tributario, lo que ha merecido cuestionamientos en tanto ha regulado no solo en lo
atinente a los impuestos nacionales, sino también respecto de todas las jurisdicciones
locales.
2.7. Acumulación de sanciones penales y administrativas: el art. 17 de del
Régimen Penal Tributario dispone que las penas establecidas por esta ley son impuestas
sin perjuicio de las sanciones administrativas. Según nuestro criterio reiteradamente
expuesto, la disposición puede significar una ilegal imputación duplicada por un único
hecho que constituye un solo acto típico, con lo cual la pretensión de doble juzgamiento y
doble condena es inconstitucional por violar el principio non bis in idem(353).
Coinciden con este criterio Corti, Calvo y Sferco(354), quienes se oponen a que se
apliquen penas por los delitos de esta ley y también sanciones administrativas fiscales,
que son las previstas por la ley 11.683 y por la normativa previsional correspondiente.
Argumentan que la solución adoptada es inconstitucional, en cuanto puede infringir el
principio non bis in idem, tal como lo ha reconocido la doctrina más calificada y la
jurisprudencia consolidada de la Corte Suprema de la Nación. Evidentemente, en este
caso el legislador ha prescindido del art. 14, inc. 7º, del Pacto Internacional de Derechos
Civiles y Políticos (desde 1994 con jerarquía constitucional), que establece: "Nadie podrá
ser juzgado ni sancionado por un delito por el cual haya sido condenado o absuelto por
una sentencia firme de acuerdo con la ley y el procedimiento penal de cada país".
3. ILÍCITOS CORRESPONDIENTES AL RÉGIMEN IMPOSITIVO: los mismos son descriptos por
los arts. 1º a 3º del Régimen Penal Tributario.
3.1. Evasión simple: dice el art. 1º: "Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6)
años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas, o
cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente
el pago de tributos al Fisco nacional, al Fisco provincial o a la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires, siempre que el monto evadido excediere la suma de un millón quinientos
mil de pesos ($ 1.500.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se,
tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un (1) año.
Para los supuestos de tributos locales, la condición objetiva de punibilidad establecida
en el párrafo anterior se considerará para cada jurisdicción en que se hubiere cometido la
evasión".
De este artículo podemos destacar lo siguiente:
a) El hecho punible consiste en evadir fraudulentamente el pago de tributos nacionales,
provinciales o correspondientes a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre que el
monto evadido exceda la suma que indica la ley por cada tributo, por cada ejercicio anual
y por cada jurisdicción.
b) Son sujetos activos los obligados tributarios, entendiéndose como tales a los
contribuyentes, responsables y sustitutos indicados en la ley 11.683, en las leyes que
regulan tributos nacionales en particular o en la normativa tributaria provincial y de la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires. La doctrina distingue con nitidez contribuyentes,
sustitutos, y responsables solidarios, todos los cuales pueden revestir el carácter de
"obligado" para la ley tributaria y, consecuentemente, sufrir la punición que la figura
establece. Pero solamente pueden ser sujetos activos del delito las personas físicas
capaces, siendo, además, punibles las personas de existencia ideal en los términos del ya
analizado art. 13 de la ley.
 Si el obligado tributario ignora su calidad de tal, puede haber error de derecho
extrapenal que elimine la subjetividad. La evasión solo puede producirse por parte de
quienes están jurídicamente obligados a pagar un tributo al Fisco. No hay evasión por
parte de quienes reciben el peso económico del tributo sin tener la obligación jurídica de
pagarlo, ni de quienes, aun estando encuadrados en el hecho imponible no han sido
designados sujetos pasivos por la ley (ver capítulo dedicado al derecho tributario
material).
c) La acción típica consiste en evadir fraudulentamente. Se hace eso cuando se evita o
elude por el obligado el pago de lo que legítimamente adeuda, ya sea total o
parcialmente. "Evadir" proviene del latín evadere, que significa "sustraerse de algo donde
se está incluido". Pero conceptualmente la evasión se logra mediante conductas
fraudulentas u omisivas, por lo cual, para ser punible esta figura debe estar acompañada
del fraude, que se configura cuando el resultado se logra utilizando las conductas que la
norma describe, aunadas en la ya añeja expresión penal del ardid o engaño.
Las declaraciones son engañosas cuando contienen datos o cifras carentes de
veracidad y ello se hace con el propósito de tergiversar los distintos elementos que
conforman la materia imponible. Cabe aclarar que no solo se trata de las declaraciones
juradas sino de cualquier otra, como, por ejemplo, la que se formula contestando un
requerimiento del Fisco colocado en actitud de fiscalización o investigación.
Las ocultaciones maliciosas son aquellas que ocultan o tapan la verdad, así como
también cuando se calla lo que obligatoriamente debería decirse.
Constituye ardid el despliegue de artificios o maniobras disimuladoras de la realidad (p.
ej., llevar doble contabilidad), y es requisito esencial que sea idóneo, es decir, debe tener
la aptitud suficiente para burlar al Fisco. El engaño es la aserción, por palabras o actos,
expresa o implícitamente de que es verdadero lo que en realidad se sabe falso; pero no
basta la simple mentira sin basamento alguno y fácilmente detectable.
El delito se comete tanto por acción u omisión. Lo primero sucede cuando se actúa en
forma positiva, cuando existe una norma que prohíbe realizar el acto. La omisión se
configura cuando las normas, en vez de prohibir, mandan o imponen un comportamiento
que no se cumple.
Las maniobras descriptas no tienen por objeto hacer incurrir al Fisco en error y de tal
manera apoderarse de su patrimonio. Lo que se quiere, mediante el astuto despliegue de
maniobras ardidosas o engañosas, es que el Fisco no advierta que sufrió el daño,
quedando de tal manera el delito impune. El perjuicio se consuma sin que el Fisco
intervenga; y, si interviene, se lo engaña. No hay relación causal entre el error y un
desapoderamiento de algo que integra el patrimonio fiscal. La relación causal se traba
entre la maniobra, el error y la consiguiente impunidad del evasor.
La evasión comprende la elusión tributaria que definimos como un "fraude antijurídico
por abuso en las formas", claramente distinguible de la "economía de opción" (o
"evitación"), en la cual el contribuyente elige entre varias formas igualmente legítimas, ya
que nada le impide arreglar sus negocios en forma de pagar el menor impuesto posible,
siempre que lo haga dentro de la ley.
Lo evadido son "tributos", es decir, los impuestos, tasas y contribuciones especiales.
No están incluidos los intereses ni las eventuales actualizaciones, así como tampoco las
multas.
 d) El elemento subjetivo es el dolo, que se manifiesta en el propósito de obtener un
provecho patrimonial dejando de pagar lo que se adeuda. Consiguientemente, no evade
por ausencia de dolo quien cree que tiene derecho al no pago o al pago disminuido de un
tributo al considerar, por ejemplo, que no está incluido en el hecho imponible, que no
existe materia imponible o que la alícuota es menor.
Dado que las maniobras son fraudulentas, es menester que el evasor actúe con pleno
conocimiento de las circunstancias y de las consecuencias dañosas de su acción, por lo
cual solo cabe dolo directo.
5º) La condición objetiva de punibilidad está claramente deslindada en la ley, y solo es
punible como evasión aquella que supera el monto indicado en el dispositivo. En caso de
configurarse los elementos que integran la figura (evasión de tributos nacionales,
provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires mediante fraude) y no superar los
montos que indica la ley, el ilícito pasa a ser reprimido por el art. 46 de la ley 11.683, que
establece penas de dos a seis veces el importe del tributo evadido, o por los dispositivos
sancionatorios locales correspondientes, en tanto tipifiquen contravenciones sustanciales
dolosas.
La suma que indica el art. 1º del Régimen Penal Tributario de la ley 27.430 no surge de
acumular varios tributos, sino que debe ser considerada para cada tributo en forma
individual. Esto significa que, si la evasión de tributos nacionales o locales diversos
supera en su conjunto un millón quinientos mil pesos, el delito no se configura. El hecho
solo es punible si alguno de los gravámenes evadidos supera dicho monto.
De la misma manera, la cifra se toma por ejercicio anual, sin importar que se trate de
un tributo instantáneo o de que el período fiscal sea inferior al año. Lo que interesa a la
ley es que la evasión supere un millón quinientos mil pesos, a lo largo del ejercicio anual.
Se entiende por ejercicio anual, el económico, en el caso de sociedades comerciales, y el
año calendario en el caso de las personas físicas no organizadas en forma de empresa.
Es decir que si se trata de un período fiscal inferior al año (como en el caso del IVA, en
que es mensual), habrá que sumar todos esos períodos a lo largo del año y, si superan el
monto indicado, no funcionará la condición que quita punibilidad al hecho.
La suma indicada por el artículo es en concepto de capital, excluyendo intereses y
multas. Esto es así porque lo evadido es un monto puro, mientras que los importes
restantes son accesorios. Cuando la ley quiso incluir otros rubros, lo hizo expresamente,
como en el art. 10, referido a la simulación dolosa de cancelación de obligaciones, que
habla del cobro de obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social o
derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias.
e) El delito es de daño y requiere un resultado perjudicial. Admite la tentativa. Conforme
a su escala penal, es posible gozar de los beneficios de exención de prisión y
excarcelación (art. 316, Cód. Proc. Penal). Asimismo, puede ser extinguida la acción por
pago, según lo prevé el art. 16 del Régimen Penal Tributario.
3.2. Evasión agravada: el art. 2º del Régimen Penal Tributario dispone que la pena
será de tres años y seis meses a nueve años de prisión, cuando, en el caso del art. 1º, se
verifique cualquiera de los siguientes supuestos:
a) El monto evadido supere la suma de quince millones de pesos.
b) Hubieren intervenido persona o personas humanas o jurídicas o entidades
interpuestas, o se hubieren utilizado estructuras, negocios, patrimonios de afectación,
instrumentos fiduciarios y/o jurisdicciones no cooperantes, para ocultar la identidad o
dificultar la identificación del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la
suma de dos millones de pesos.
c) El obligado utilice fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos,
liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido
por tal concepto supere la suma de dos millones de pesos.
d) Hubiere mediado la utilización total o parcial de facturas o cualquier otro documento
equivalente, ideológica o materialmente falsos, siempre que el perjuicio generado por tal
concepto superare la suma de un millón quinientos mil de pesos.
Las agravantes se fundan en circunstancias que revelan mayor peligrosidad, ya sea por
los perjuicios considerables ocasionados, o por conductas reveladoras de sofisticadas
técnicas difícilmente detectables (y acreditables), o por el uso inescrupuloso de medidas
promocionales legisladas para el bienestar y progreso de la comunidad.
La relación entre la figura simple y la agravada consiste en que los tipos simples
constituyen, al decir de Núñez, "la espina dorsal" de la parte especial del Cód. Penal (355).
Los tipos agravados son modalidades especiales del tipo básico que aumentan la
criminalidad del acto.
Explica Soler que a veces la figura se aparta del tipo normal por adición de otras
circunstancias. Esto constituye el delito calificado, que es el mismo delito simple agravado
por el agregado de circunstancias específicamente previstas y cuyo efecto es alterar la
escala penal, elevándola. Así, por ejemplo, la figura del asesinato del art. 80, inc. 2º, del
Cód. Penal es la misma figura del homicidio simple más la alevosía, lo cual es una
circunstancia agravante y merece mayor pena(356).
Por lo tanto, para que se configure el ilícito agravado deben concurrir todos los
presupuestos del tipo simple, ya que el mismo se toma como base de la figura más grave
que lo incluye. Esto significa que son trasladables a este delito todas y cada una de las
consideraciones expuestas al tratar el art. 1º. Veamos ahora las circunstancias
agravantes:
a) La agravación por el monto no ofrece mayores dificultades, y opera por el solo hecho
de superarse el monto de quince millones de pesos. La agravante no determina si se
limita ese monto a cada tributo y por cada ejercicio anual, pero el asunto se simplifica
teniendo en cuenta lo que antes dijimos en cuanto a que el delito simple opera como base
con la adición del agravante. Esto significa que la limitación establecida en la figura básica
(art. 1º) respecto del ejercicio anual a considerar y de la independencia entre tributos, rige
también para la calificante.
b) La agravación por personas interpuestas denota en forma inequívoca una mayor
peligrosidad de la conducta y encuentra su mayor fundamento en la especial probabilidad
de impunidad, además de una mayor facilidad de comisión. Se trata de la ya bien
conocida maniobra de utilizar "testaferros" u "hombres de paja", a veces con mecanismos
tan ingeniosos y bien urdidos que tornan imposible detectar, y especialmente probar, la
verdadera identidad del evasor. Ello lleva a que el descubrimiento del hecho delictivo se
vea notoriamente dificultado. Asimismo, la ley 27.430 incorporó la locución "o se hubieren
utilizado estructuras, negocios, patrimonios de afectación, instrumentos fiduciarios y/o
jurisdicciones no cooperantes para ocultar la identidad o dificultar la identificación del
verdadero sujeto obligado".
El responsable del fraude evasivo utiliza "testaferros" o "estructuras" que le aseguran la
impunidad y le facilitan la ejecución del hecho, y dejan al Fisco en un estado de
indefensión difícil de revertir. Aquí esta simulación está extendida; hay ciertos modus
operandi que, aun notorios, son a veces de imposible acreditación. Está justificado el
agravante que, además, requiere un monto evadido superior a dos millones de pesos, que
rige respecto del monto las mismas especificaciones del art. 1º.
c) La agravación por utilización fraudulenta de beneficios fiscales indirectos es otro
medio comisivo que, por sus características, torna razonable que se califique la conducta.
Requiere el uso fraudulento (ardid o engaño) de beneficios que en su origen fueron
legítimamente obtenidos, pero que se distorsionan en su aplicación. Es acertada la norma
al mencionar los diferentes beneficios fiscales indirectos utilizables dolosamente
(exenciones, desgravaciones, diferimientos y liberaciones), aunque la expresión de
"cualquier otro tipo de beneficios fiscales" demuestra que la enunciación anterior es
simplemente ejemplificativa. También aquí el monto evadido debe superar los dos
millones de pesos, y rigen las especificaciones del art. 1º.
Cabe diferenciar el agravamiento de este último inciso con el delito del art. 8º. Mientras
este consiste en utilizar fraudulentamente beneficios ya obtenidos, lícita o ilícitamente, en
el art. 8º lo que se castiga es la obtención fraudulenta de los beneficios.
En el supuesto del inc. 3º del art. 2º, a la pena de prisión se le agrega la privación del
beneficio y la imposibilidad de obtener o utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo en el
plazo de diez años (art. 14º).
d) En relación con el agravante por utilización total o parcial de facturas o cualquier otro
documento equivalente, ideológica o materialmente falsos, lo que la ley pretende castigar
cuando refiere a instrumentos ideológicamente falsos es la discordancia entre lo reflejado
en la factura o documento equivalente y la realidad negocial. En ese sentido, la
jurisprudencia ha admitido la falsedad del instrumento, ya sea calificándola como
ideológica o simplemente por reflejar un negocio distinto al real o por ser directamente
inexistente.
Se advierte en este punto la justificada preocupación del legislador por la utilización de
facturas apócrifas como extendida modalidad para la comisión del delito de evasión,
procurando agravar el reproche penal para los usuarios de estos instrumentos(357).
Al referirnos a la perniciosa modalidad evasiva de utilizar facturas apócrifas,
descubrimos que se presenta una amplia casuística, que podemos esquematizar de la
siguiente forma:
- Instrumentos emitidos por sujetos inexistentes.
- Instrumentos emitidos por sujetos existentes pero carentes de solvencia material,
económica y/o capacidad operativa para desarrollar la actividad reflejada en los
documentos.
- Instrumentos emitidos por sujetos existentes y con verdadera capacidad económica
pero que reflejan operaciones inexistentes o por un monto distinto al real o cuya
facturación fue fraguada por terceros o que operan con doble o múltiple
facturación(358).
Ha sido un acierto de la ley 27.430 el incorporar un monto determinado respecto a este
agravante, debido a que en la anterior legislación tal omisión ha despertado dudas
respecto al alcance de la norma, sumado a que expresamente se establecía que basta la
utilización "total o parcial" de los instrumentos falsos, sin mayores especificaciones. Esta
indeterminación normativa colocaba a los sujetos ante supuestos sumamente gravosos,
llegando al absurdo de que una evasión superior al monto del art. 1º de un impuesto y en
un período anual podía considerarse agravada con la sola circunstancia de que se haya
utilizada una sola factura apócrifa por un monto insignificante, lo que violentaba el
principio de proporcionalidad.
Tal inconsistencia hoy se encuentra superada, al haberse establecido que la utilización
total o parcial requiere que sea superior a la suma de un millón quinientos mil de pesos ($
1.500.000) por tributo y ejercicio anual.
Debemos recordar que para que se configure el ilícito agravado deben necesariamente
concurrir todos los presupuestos del tipo simple, ya que el mismo se toma como base de
la figura más grave que lo incluye. Por ello, es que aseveramos que solo se podrá
pretender el encuadre en el delito de evasión agravada por utilización de facturas
apócrifas (art. 2º, inc. d]), si efectivamente se produjo una evasión de más de un millón
quinientos mil pesos por impuesto y por año (art. 1º).
La pena es de suma gravedad, con lo cual este delito no admitiría en principio exención
de prisión o excarcelación, tanto porque el monto máximo supera los ocho años como
porque el mínimo impide la aplicación de la condena condicional (arts. 316 y ss., Cód.
Proc. Penal).
3.3. Aprovechamiento indebido de beneficios fiscales: el art. 3º del Régimen Penal
Tributario manda reprimir "con prisión de tres (3) años y seis (6) meses a nueve (9) años
el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier
otro ardid o engaño, se aprovechare, percibiere o utilizare indebidamente reintegros,
recuperos, devoluciones, subsidios o cualquier otro beneficio de naturaleza tributaria
nacional, provincial o correspondiente a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires siempre
que el monto de lo percibido, aprovechado o utilizado en cualquiera de sus formas supere
la suma de un millón quinientos mil de pesos ($ 1.500.000) en un ejercicio anual".
Veamos las características de esta figura:
a) El hecho punible consiste en aprovecharse fraudulentamente (ardid o engaño) de
beneficios de naturaleza tributaria que el Estado nacional, el provincial o el de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, sumido en el error, entrega al autor, despojándose de su
patrimonio en beneficio de este, que percibe una suma superior a un millón quinientos mil
pesos.
b) Los sujetos activos pueden ser los sujetos pasivos tributarios (contribuyentes,
responsables, sustitutos) u otros terceros que perciben el dinero mal habido mediante las
maniobras descriptas y sin estar necesariamente ligados al Estado por una obligación
tributaria.
c) La acción típica consiste en aprovecharse de reintegros, recuperos, devoluciones,
subsidios o cualquier otro beneficio de naturaleza tributaria nacional, provincial o de la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Los reintegros, recuperos o devoluciones se originan
en la ley 11.683 y otras leyes tributarias nacionales y locales que regulan la restitución de
tributos que supuestamente fueron pagados en forma indebida, o puede también tratarse
de sumas que se devuelven para promover actividades que se desea
incentivar. Subsidio es la ayuda o auxilio que se presta a alguna persona u organismo con
fines de reactivación, solidarios o de fomento.
Como puede observarse, de la terminología legal se desprende que los reintegros,
recuperos o devoluciones deben estar conectados con la noción de ayuda solidaria o
promocional, y no se trata de las repeticiones por pagos indebidos. Si con ardid o engaño
se defrauda al Fisco mediante una devolución por un supuesto pago indebido inexistente,
el ilícito no encuadrará en este dispositivo, sino que el encuadre deberá hacerse en la
figura del fraude a la administración pública del art. 174, inc. 5º, del Cód. Penal. Por otro
lado, entendemos que, aparte de las restituciones guiadas por la ayuda, auxilio o fomento,
cualquier subsidio directo de naturaleza tributaria en que el Fisco entregue fondos como
víctima de ardid o engaño está incluido en este ilícito.
El dispositivo repite las enunciaciones del art. 1º, que se unifican en la expresión
"cualquier otro ardid o engaño", por lo que nos remitimos a lo dicho.
d) La pena es de extrema gravedad; pero téngase en cuenta que la acción es
doblemente repudiable, primero porque el autor se aprovecha del error fiscal o de
medidas solidarias o promocionales como los subsidios para consumar su acción, y
segundo, porque, en la evasión se impide el cobro de tributos debidos al Estado, pero no
se toca su patrimonio, mientras que en esta figura se despoja al Estado de sus bienes. El
delito es de daño y admite tentativa.
No compartimos la tesis de quienes creen ver en este delito una figura de peligro
concreto(359). Si el delito se consuma con el "aprovechamiento", y la condición objetiva de
punibilidad requiere que el monto de lo "percibido" supere un millón quinientos mil pesos
en el ejercicio anual, no se advierte que la cuestión quede reducida al simple peligro, ya
que hubo desprendimiento patrimonial. No podría haber, en principio, exención de prisión
ni excarcelación (arts. 316 y ss., Cód. Proc. Penal), y rige la pena accesoria del art. 51.
4. ILÍCITOS RELATIVOS AL RÉGIMEN DE SEGURIDAD SOCIAL. EVASIÓN PREVISIONAL.FIGURA
SIMPLE Y AGRAVADA: el Régimen Penal Tributario regula a estos ilícitos en sus arts.
5º y 6º.
Entendemos que para explicar y evaluar estas figuras debemos partir del concepto de
"seguridad social" (bien jurídico atacado por el delito).
El régimen de seguridad social es el conjunto de normas, principios y técnicas que
protegen a la población desde el momento de la concepción hasta la muerte, intentando
cubrir las diversas contingencias valoradas como socialmente protegibles. De allí que el
campo de acción abarque distintos rubros, como jubilaciones de trabajadores
dependientes o autónomos, pensiones de vejez, invalidez, enfermedad, riesgos
ocupacionales y compensación por desempleo.
El sistema único de seguridad social (SUSS) fue creado por dec. (PEN) 2484/1991 y se
enmarcó en los sistemas de seguridad social con base contributiva, ya que su principal
fuente de financiamiento son las imposiciones sobre salarios o ingresos (aportes
personales, contribuciones patronales y recursos fiscales). Mediante la citada norma se
unificó la recaudación, creándose la contribución única de la seguridad social (CUSS).
La seguridad social se encontraba también tutelada a nivel nacional por la ley
24.241, que instituía un sistema mixto, en parte público (de reparto) y en parte privado (de
capitalización, administrado por las Administradoras de Fondos de Jubilaciones y
Pensiones —AFJP—). Una posterior modificación por ley 26.222 comenzaba a privilegiar
el sistema de reparto, habilitando el retorno de los afiliados a las AFJP al sistema de
reparto estatal.
Finalmente, con la sanción de la ley 26.425 se eliminaron las AFJP y el sistema se
unificó en un único régimen previsional público de reparto, denominado Sistema Integrado
Previsional Argentino —SIPA—.
Por otra parte, la modificación que la ley 26.735 introdujo en la ley 24.769 nos coloca
ante la situación novedosa en tanto la protección penal alcanza, desde el 6 de enero de
2012, a los aportes y contribuciones correspondientes a los Fiscos provinciales y al de la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
Ello resulta una solución de absoluta justicia, dado que el trabajador que aporta a los
sistemas provinciales tiene los mismos derechos y es merecedor de la misma protección
que el trabajador del sistema nacional ante las diversas contingencias valoradas como
socialmente protegibles.
Las instituciones que cubren estos servicios, tanto a nivel nacional como local, están
regidas por una profusa cantidad de normas que requieren manejar numerosa información
legal.
Los obligados que eluden dolosamente el pago de los aportes y contribuciones que
sostienen el régimen estarán incursos en la evasión simple previsional del art. 5º, con la
posibilidad de agravarse la pena si se da alguna de las circunstancias del art. 6º.
Retomando el análisis de la figura, veamos los preceptos que la describen.
Dice el art. 5º: "Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el obligado que,
mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas, o cualquier otro ardid o
engaño, sea por acción o por omisión, evadiere parcial o totalmente al Fisco nacional,
provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, el pago de aportes o contribuciones,
o ambos conjuntamente, correspondientes al sistema de la seguridad social, siempre que
el monto evadido excediere la suma de doscientos mil pesos ($ 200.000) por cada mes".
Por su parte, el art. 6º establece: "La prisión a aplicar se elevará de tres (3) años y seis
(6) meses a nueve (9) años cuando en el caso del artículo 5º, por cada mes, se
comprobare cualquiera de los siguientes supuestos: a) El monto evadido superare la
suma de un millón de pesos ($ 1.000.000); b) Hubieren intervenido persona o personas
humanas o jurídicas o entidades interpuestas, o se hubieren utilizado estructuras,
negocios, patrimonios de afectación y/o instrumentos fiduciarios, para ocultar la identidad
o dificultar la identificación del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la
suma de cuatrocientos mil pesos ($ 400.000); c) Se utilizaren fraudulentamente
exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo
de beneficios fiscales, y el monto evadido por tal concepto superare la suma de
cuatrocientos mil pesos ($ 400.000)", habiendo sido esta última causal incorporada por
la ley 27.430.
Veamos sus particularidades:
a) El hecho punible, tanto de la evasión simple (art. 5º) como de la agravada (art. 6º)
consiste en omitir con fraude el pago de aportes o contribuciones (o de los dos juntos)
correspondientes a la seguridad social, con la salvedad de que en la figura calificada
concurren circunstancias que aumentan la pena. La figura de la evasión simple previsional
es una copia de la tributaria (art. 1º), y la distinción está dada porque en la primera se
intenta resguardar el régimen de seguridad social.
Esta circunstancia diferenciadora hace que las maniobras, aun cuando hayan sido
descriptas jurídicamente de la misma manera, sean fácticamente disímiles y adquieran
matices particularizados. Ello justifica su tratamiento por separado.
b) Son sujetos activos todos aquellos a los cuales las normas que componen el sistema
de seguridad social comprenden como contribuyentes o agentes de retención de aportes
ajenos y todos aquellos que deben obligatoriamente realizar aportes como autónomos.
 c) En relación con los elementos de la acción típica de la evasión simple tributaria,
damos por reproducidas las definiciones que el art. 1º contiene sobre "declaraciones
engañosas", "ocultaciones maliciosas" y "cualquier otro ardid o engaño". La
particularización por el objeto atacado lleva a que estas maniobras consistan, por ejemplo,
en presentar liquidaciones falsas omitiendo incluir personal en relación de dependencia, o
consignando remuneraciones más bajas que las realmente pagadas.
Para que las maniobras tengan entidad delictual deben ser medios deliberadamente
usados para no pagar o para pagar menos de lo que corresponde. Se debe tener cuidado
con los casos de caracterización contractual dudosa, en los que no hay jurisprudencia
uniforme sobre la relación de dependencia, y en los cuales puede haber error excusable
del empleador. El propósito de las maniobras es el engaño del Fisco, lo cual lleva a este a
aceptar como verdaderas, circunstancias falsas que conducen al perjuicio de la
recaudación.
Los conceptos evadidos son contribuciones y aportes. Las contribuciones son las que
hacen las personas en beneficio de terceros. Los aportes son los montos que los patrones
retienen a sus subordinados y que —dentro del plazo legal— deben ingresar al Fisco.
También se denominan aportes los pagos que deben realizar aquellos a quienes la ley
encuadra obligatoriamente como autónomos, es decir que estos últimos solo pueden ser
punibles si están obligatoriamente incluidos en el régimen y no los que lo están en forma
voluntaria.
El art. 5º de la ley también menciona la posibilidad evasiva de "ambos conjuntamente".
En este caso, la suma de ambos conceptos debe superar la condición objetiva de
punibilidad, pero la doble evasión se convierte en un solo hecho punible a los fines de
calcular esta suma(360).
d) El elemento subjetivo es doloso, y específicamente la finalidad es beneficiarse
perjudicando a un órgano de la seguridad social nacional o local. Como antes dijimos, no
hay dolo si se presentan dudas en cuanto a la relación de dependencia o a la obligación
de estar incluido el autor como autónomo o ser aportante de otro régimen. En estos
casos, la falta de dolo excluye la punibilidad del hecho.
e) La condición objetiva de punibilidad está dada porque el monto evadido debe
superar los doscientos mil pesos por cada período. En primer lugar, cabe aclarar que
según la legislación previsional el período es mensual y el vencimiento de aportes y
contribuciones se produce al mes siguiente de su devengamiento. En segundo lugar,
entendemos que, si hay evasión conjunta de aportes y contribuciones, ambos deben ser
sumados y habrá punibilidad si el monto total supera los doscientos mil pesos.
f) Es un delito de daño, ya que se logra no ingresar los aportes o contribuciones
debidos, engañando al Fisco que no advierte la ilicitud.
g) La figura agravada del art. 6º responde al principio enunciado al explicar el art. 2º.
Para que se configure la figura calificada deben darse los presupuestos de la figura simple
(art. 5º) con la adición de las circunstancias agravantes. Una de ellas es por el monto, que
debe superar un millón de pesos en cada período mensual. La otra es por la utilización de
"testaferros" que aparecen como obligados de la seguridad social o la utilización de
"estructuras" que ocultan la identidad o dificultan la identificación del verdadero deudor.
En este caso, el monto evadido debe superar los cuatrocientos mil pesos, debiendo
entenderse que ello tiene que suceder en el período mensual. Finalmente, la ley
27.430 incorporó como agravante la utilización fraudulenta de beneficios fiscales (inc. c]),
en la medida que el monto evadido por tal concepto superare la suma de cuatrocientos mil
pesos.
5. ILÍCITOS COMETIDOS POR LOS AGENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN TRIBUTARIOS Y
PREVISIONALES: estas figuras se encuentran reguladas en los arts. 4º y 7º del Régimen
Penal Tributario.
Dispone el art. 4º: "Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el agente de
retención o de percepción de tributos nacionales, provinciales o de la Ciudad Autónoma
de Buenos Aires, que no depositare, total o parcialmente, dentro de los treinta (30) días
corridos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido, siempre que el
monto no ingresado, superare la suma de cien mil pesos ($ 100.000) por cada mes".
A su vez, el art. 7º establece: "Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el
empleador que no depositare total o parcialmente dentro de los treinta (30) días corridos
de vencido el plazo de ingreso, el importe de los aportes retenidos a sus dependientes
con destino al sistema de la seguridad social, siempre que el monto no ingresado
superase la suma de cien mil pesos ($ 100.000), por cada mes.
"Idéntica sanción tendrá el agente de retención o percepción de los recursos de la
seguridad social que no depositare total o parcialmente, dentro de los treinta (30) días
corridos de vencido el plazo de ingreso, el importe retenido o percibido, siempre que el
monto no ingresado superase la suma de cien mil pesos ($ 100.000), por cada mes".
Del análisis de estos artículos surge lo siguiente:
a) El hecho punible consiste en que un agente de retención o de percepción tributario
(art. 4º) o un agente de retención previsional (art. 7º) no deposite total o parcialmente y en
forma dolosa, el tributo retenido (art. 4º) o el aporte de seguridad social retenido (art. 7º),
dentro de los treinta días corridos de vencido el plazo de ingreso, y siempre que el monto
no ingresado supere la suma que indica la ley, por cada mes.
El segundo párrafo del art. 7º fue incorporado por la ley 26.063, y se diferencia del
primero en cuanto al sujeto obligado al que está dirigido, dado que el párrafo precedente
se refiere puntualmente a los aportes retenidos por el empleador, en tanto que aquí se
señala a los importes retenidos o percibidos por agentes de retención y percepción de
recursos de la seguridad social en general.
Para que el delito se tenga por cometido es necesario que la retención o percepción se
practiquen en forma efectiva y no se trate de meras ficciones contables.
b) Son sujetos activos los agentes de retención y de percepción tributarios, el agente
de retención de aportes previsionales y los agentes de retención y percepción de otros
recursos de la seguridad social, los que caracterizaremos:
El agente de retención tributario es quien debe hacer un pago al contribuyente, ya sea
por su función pública o por razón de su actividad, oficio o profesión. Esa situación le
permite amputar el tributo que posteriormente debe ingresar al Fisco.
El agente de percepción es aquel que, por su función pública, actividad, oficio o
profesión, se halla en una situación que le permite recibir un pago hecho por el
contribuyente, lo que le permite adicionar un monto tributario que luego debe depositar a
la orden del Fisco.
c) El agente de retención de seguridad social es aquel que por su situación de
empleador debe pagar una retribución a su subordinado, de la cual detrae el aporte que
corresponde hacer al trabajador para la seguridad social, debiendo posteriormente el
agente ingresar lo retenido al ente recaudador. Obviamente, el empleador no es agente
de retención de las contribuciones patronales, por no ser retenciones y ya que no se
puede retener lo que es propio.
d) La acción típica consiste en omitir ingresar lo retenido o percibido dentro del término
que la ley confiere, o sea el de treinta días corridos después del vencimiento del plazo
general de ingreso. En esta figura, no hay ardid o engaño. La omisión configura la
infracción sin necesidad de que el Fisco haya sido inducido en error ni se haya
desplegado maniobra ardidosa alguna.
Es necesario que la retención o la percepción se hayan realizado efectivamente, es
decir, tiene que darse la circulación de fondos que permite al retentista amputar y al
perceptor adicionar(361). Es decir, si los fondos no estuvieran en la efectiva disposición del
agente, es obvio que no podría "apropiarse".
Ha desaparecido de la fórmula legal originaria la frase "mantienen en su poder", lo cual
es correcto porque la ley describía aparentemente dos acciones típicas, pero en realidad
lo reprimido es no ingresar en término importes retenidos o percibidos. La referencia a
"mantener en su poder" tenía importancia para demostrar que la detracción o la adición
debía ser efectuada en forma real.
Esta situación se mantiene en las normas vigentes y lo demuestra su propio título, que
habla de "apropiación indebida". Por ello, es digna de encomio la supresión de la
incorrecta frase final del art. 8º de la ley 23.771, en cuanto no admitía excusación basada
en la falta de existencia de retención o percepción, si estaban contabilizadas.
La jurisprudencia ampliamente mayoritaria ya venía diciendo desde tiempo atrás que
no hay delito si la retención fue imposible porque el dinero jamás estuvo en manos del
agente(362). Esto ha sido reiterado por la jurisprudencia, cuando refieren los jueces al
similar ilícito del art. 48 de la ley 11.683 y también al art. 8º de la derogada ley 23.771(363).
e) El elemento subjetivo está dado por el dolo, y consiste en la voluntad deliberada de
no ingresar en término, no obstante, la conciencia del deber de hacerlo. Es decir, hay
causas que eximen de responsabilidad al agente por no haber obrado con la subjetividad
requerida (p. ej., si no pudo ingresar por error excusable o imposibilidad material).
Si lo producido es un simple retardo, y el agente ingresa (aun fuera de término) pero
espontáneamente con pago de intereses por mora y antes de la denuncia, no puede
hablarse de "apropiación", ya que el agente se desprendió de los fondos antes de que el
hecho fuera considerado delictivo por la autoridad administrativa, demostrando el
espontáneo ingreso tardío la falta de intención de apropiarse del dinero, y sin que el Fisco
sufriese daño alguno.
Con respecto al caso previsional, queda excluida de esta figura la falta de depósito de
las contribuciones, que por estar a cargo del empleador nada tienen que ver con el papel
de agente de retención que la ley le asigna en cuanto a aportes de subordinados. El
hecho de no ingresar dichas contribuciones constituye un mero incumplimiento.
En la ya citada causa "Adot, Oscar", se absolvió al imputado que amparándose en
estado de necesidad no depositó las retenciones. En el caso, y ante el notorio descalabro
de la empresa, el agente de retención omitió el ingreso de los aportes para cubrir la
atención de otros rubros que consideró prioritarios.
f) Como vimos al tratar los artículos referentes a la seguridad social, el período es
mensual y el vencimiento es fijado por el ente recaudador.
 Finalmente, es preciso hacer referencia a la reforma introducida por la ley 27.147 al
Cód. Penal, en tanto ha incorporado el inc. 6º al art. 59, relativo a la extinción de la acción
penal por conciliación o reparación integral del perjuicio, de conformidad con lo previsto
en las leyes procesales correspondientes.
Ello ha aparejado múltiples planteos en orden a la extinción de la acción penal en
materia tributaria, principalmente en relación con los delitos de apropiación indebida aquí
analizados, tanto a nivel nacional como provincial, a pesar de las previsiones contenidas
en el art. 16 de la ley 24.769 y modificatorias, e inclusive, del actual texto del art. 16 del
Régimen Penal Tributario.
La recepción jurisprudencial del instituto de la reparación integral del perjuicio como
forma de extinción de la acción penal en relación con ilícitos del Régimen Penal Tributario,
al día de la presente edición, ha sido variable, tanto en materia de tributos nacionales
como provinciales.
6. DELITOS FISCALES COMUNES: estos son tratados en los arts. 8 a 11 del Régimen Penal
Tributario. Seguidamente los analizamos.
6.1. Obtención fraudulenta de beneficios fiscales: según el art. 8º de dicho régimen:
"Será reprimido con prisión de uno (1) a seis (6) años el que mediante declaraciones
engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por
omisión, obtuviere un reconocimiento, certificación o autorización para gozar de una
exención, desgravación, diferimiento, liberación, reducción, reintegro, recupero o
devolución, tributaria o de la seguridad social, al Fisco nacional, provincial o de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires".
Sus características son las siguientes:
a) El hecho punible consiste en lograr mediante ardid o engaño (art. 1º), por acción u
omisión, los instrumentos necesarios para aprovecharse del Estado, obteniendo la
liberación del pago, una disminución de su monto, un retardo en la fecha del devengo o,
incluso, el traspaso de fondos que saldrán del patrimonio fiscal para beneficiar al autor,
tanto en relación con tributos como a recursos de la seguridad social (este último
supuesto, incorporado por la ley 27.430). No requiere, para su consumación, que los
mencionados propósitos se alcancen, es decir que, obtenidos los instrumentos aptos,
ellos conduzcan al provecho indebido. No obstante, la conducta desplegada importa por sí
sola un peligro concreto para el Fisco, y merece castigo.
Acá se advierte diferencia con el art. 3º, que castiga severamente el aprovechamiento
ardidoso de beneficios fiscales. En cambio, el art. 8º pune las maniobras fraudulentas
realizadas con el objetivo de conseguir beneficios fiscales indebidos, ya sean directos o
indirectos, pero sin exigir un resultado dañoso.
b) Sujeto activo es el sujeto pasivo tributario que obtuvo el instrumento mediante el cual
ese mismo sujeto o un tercero, podrán gozar de las exenciones, desgravaciones,
diferimientos, liberaciones, reducciones, reintegros, recuperos o devoluciones tributarias o
de la seguridad social ilícitamente conseguibles. Es decir, este ilícito puede ser cometido
por cualquier sujeto pasivo de tributos o de recursos de la seguridad social, no
imponiéndose ninguna condición que sea exclusiva de determinada calidad de sujetos. La
formulación es amplia y no se requiere el carácter de obligado tributario para ser autor del
ilícito (p. ej., si dicho autor obtiene el beneficio para un tercer contribuyente).
c) La acción típica consiste en obtener (lograr o conseguir) voluntariamente de la
víctima inducida a error por la maniobra fraudulenta, un reconocimiento, una certificación
o una autorización que le permita al autor o a un tercero, gozar de uno de los beneficios
fiscales que describe la ley.
Los medios que puede emplear el sujeto activo se mantienen dentro de las
declaraciones engañosas, las ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño;
dada la variedad de instrumentos utilizables hay una gran cantidad de posibilidades, y ello
es coherente con la admisión de su empleo por acción o por omisión.
Como se observa, los medios ardidosos o engañosos procuran hacer caer en error a la
víctima para que extienda el reconocimiento, la certificación o la autorización mediante
cuya utilización se obtendrá el beneficio fiscal ilegítimo. Este puede consistir en la
eliminación de la acreencia (exención, liberación), en la disminución de lo adeudado
(desgravación, reducción), en la concesión de un plazo más prolongado para el pago
(diferimiento) o en la entrega por el Fisco, en carácter de restitución (reintegro, recupero)
de sumas que en realidad no le corresponde devolver, lo cual implicaría un
desplazamiento patrimonial perjudicial que paralelamente favorecerá al autor o a un
tercero.
d) Es un delito de peligro, ya que se concreta con la obtención fraudulenta del
instrumento para lograr el beneficio, pero sin que sea necesario que su destinatario lo
perciba efectivamente. Este delito de peligro puede ser, a su vez, el acto preparatorio o
tentativa de la figura del aprovechamiento indebido del art. 3º. Es decir, el paso siguiente
a la conducta reprimida por el art. 8º puede consistir en el aprovechamiento indebido de
beneficios efectivamente obtenidos (conducta castigada por el art. 3º), con el resultado de
que esa obtención se efectuó mediante la conducta que prescribe el art. 8º.
Puede suceder entonces que entre las figuras de los arts. 3º y 8º nos encontremos con
una relación en que el tipo más grave absorba al tipo más leve, y se produzca un
concurso aparente de leyes.
Ello es así porque en un mismo contexto delictivo, el autor realiza dos tipos que
implican ofensas de gravedad progresiva. En tal caso, el tipo más grave excluye la
aplicación del más leve, es decir, se opera la consunción, ante la cual queda subsistente
solo el delito más grave, que en este caso es la figura del art. 3º(364).
e) El elemento subjetivo es doloso y la descripción típica de la conducta incriminada
necesariamente requiere que este dolo sea directo. No existe en este caso ninguna
condición objetiva de punibilidad en relación con el monto mínimo de los beneficios
obtenibles.
La sanción prevista es de uno a seis años de prisión, y, además, opera la pena
accesoria del art. 14, es decir, la pérdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o de
utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por el plazo de diez años.
6.2. Insolvencia fiscal fraudulenta: el art. 9º del Régimen Penal Tributario la
caracteriza de esta manera: "Será reprimido con prisión de dos a seis años el que
habiendo tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o
judicial tendiente a la determinación o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y
contribuciones de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires, o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, provocare o
agravare la insolvencia, propia o ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de
tales obligaciones".
El ilícito presenta las siguientes notas:
 a) El hecho punible consiste en frustrar el pago de tributos, contribuciones y aportes de
seguridad social u obligaciones derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias,
mediante la provocación de la insolvencia.
La figura reproduce con algunas variantes el ilícito que preveía el art. 9º de la ley
23.771, el cual a su vez reemplazó al entonces art. 48 de la ley 11.683. Es decir, se trata
de una figura de larga data, pero de escasa aplicación.
b) Son sujetos activos quienes, habiendo tomado conocimiento de la iniciación de un
procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinación o cobro de
obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social nacional,
provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o derivadas de la aplicación de
sanciones pecuniarias, ejecutan la acción reprimida, o cualquiera que realiza el
comportamiento punido para frustrar los derechos fiscales respecto de un tercero deudor
del Fisco.
c) La acción típica consiste en la provocación o agravamiento de la insolvencia propia o
ajena. "Provocar" consiste en causar, originar o crear la incapacidad de cumplir las
obligaciones que la ley menciona. "Agravar" es agudizar o aumentar la insolvencia ya
existente, pero este agregado es incomprensible, ya que el estado de insolvencia indica la
cesación y consiguientemente la imposibilidad de pago. De allí que, si un sujeto llega a la
insolvencia, ello no admita un plus.
En estas figuras no se utilizan maniobras engañosas generadoras de error, sino que, al
quedarse el deudor insolvente, los acreedores no pueden satisfacer su crédito.
No está comprendida "la apariencia de insolvencia", sino que debe ser real, no
bastando la simulación de insolvencia.
Los medios comisivos consisten en la destrucción, inutilización, daño, ocultamiento o
desaparición de los bienes del patrimonio, o hechos que aniquilen su valor.
d) El elemento subjetivo es doloso, ya que la finalidad es imposibilitar, en todo o en
parte, el cobro de las obligaciones que indica la ley. Hay, además, un elemento subjetivo
específico. El provocador de la insolvencia debe haber tomado conocimiento de la
iniciación de un procedimiento administrativo o judicial.
Si el procedimiento es judicial (ejecución fiscal o previsional) debe haber intimación al
pago o estar dada la oportunidad de oposición de excepciones. Si se inició procedimiento
ordinario, deberá estar notificado de la demanda.
Por otra parte, si el procedimiento es administrativo debe haberse notificado la vista de
la determinación de oficio (art. 17, ley 11.683) o debe haberse dado conocimiento de las
actas previsionales que cuantifican la deuda pretendida y que son impugnables, según
admite el procedimiento respectivo. Si se trata de una sanción pecuniaria, debe haberse
notificado la posibilidad de defensa mediante el descargo pertinente.
A partir de la toma de conocimiento, la acción frustratoria puede ser cometida en
cualquier momento posterior, e incluso después de dictada la sentencia definitiva que
haga lugar a la pretensión fiscal burlada.
e) El delito es de daño, porque la provocación de la insolvencia logra el propósito de
tornar imposible el cobro, ya sea total o parcialmente.
El ilícito es impune si, no obstante haberse producido la insolvencia, las obligaciones
son cumplidas en los términos y condiciones legales (no importa cómo y por quién), ya
que en tal caso no se da la frustración que reprime la figura.
 f) Es posible la tentativa si se comienza la ejecución del ilícito pero el mismo se
interrumpe por circunstancias ajenas a la voluntad del autor.
6.3. Simulación dolosa de cancelación de obligaciones: dice el art. 10: "Será
reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el que mediante registraciones o
comprobantes falsos, declaraciones juradas engañosas o falsas o cualquier otro ardid o
engaño, simulare la cancelación total o parcial de obligaciones tributarias o de recursos de
la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o
derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, sean obligaciones propias o de
terceros, siempre que el monto simulado superare la suma de quinientos mil pesos ($
500.000) por cada ejercicio anual en el caso de obligaciones tributarias y sus sanciones, y
la suma de cien mil pesos ($ 100.000) por cada mes, en el caso de recursos de la
seguridad social y sus sanciones".
En consecuencia:
a) El hecho punible consiste en simular un pago propio o ajeno de obligaciones
tributarias, de seguridad social o derivadas de penas pecuniarias, recurriendo a
registraciones o comprobantes falsos, declaraciones juradas engañosas o falsas, o
valiéndose de cualquier ardid o engaño.
b) El sujeto activo es el obligado al pago de tributos, contribuciones o aportes de
seguridad social, u obligaciones derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias. Se
entiende que estas sanciones derivan de infracciones o situaciones de mora en materia
tributaria o de seguridad social. También puede ser autor cualquier tercero que ejecute la
acción típica.
c) La ley 27.430 ha incorporado la indicación de montos "simulados", despejando de tal
manera la posibilidad de confusiones respecto a su alcance, en tanto la ley derogada no
tenía indicación alguna en tal sentido.
Ya hemos visto que se reprime la simulación de pago de obligaciones fiscales
previsionales o derivadas de sanciones, con medios fraudulentos. Este accionar puede
funcionar de dos maneras:
En forma autónoma, cuando se realice la maniobra (p. ej., confección de un falso
comprobante de pago) pero no se utilice el instrumento apócrifo para eludir total o
parcialmente el pago (p. ej., porque una inspección fiscal descubre el documento antes de
ser usado). De no existir esta figura del art. 10, la maniobra encuadraría en tentativa de
evasión. Al estar incriminado el simple hecho del fingimiento, el ilícito del art. 10 funciona
autónomamente y como delito de peligro, al lesionar la posibilidad del debido contralor por
los organismos recaudadores.
El autor puede realizar el hecho típico (en el ejemplo anterior, la confección de la falsa
boleta bancaria que acredita el pago de un tributo) y dar el siguiente paso, consistente en
utilizar el comprobante falso para no pagar o pagar menos de lo que corresponde,
haciendo caer al órgano recaudador en el error con el comprobante falso; es decir, se
produce la evasión.
En este segundo caso, que será el más frecuente, nos encontramos con que en un
mismo contexto delictivo el autor realiza dos tipos que implican ofensas de gravedad
progresiva (aun cuando se castiguen con la misma pena). Se produce, entonces, un
concurso aparente porque la evasión (el resultado final) comprende la maniobra que se
utilizó para lograrla. En estos casos, el tipo más grave (o, a igual gravedad, el más
perfecto) excluye la aplicación del otro, es decir, se opera la consunción de la figura del
art. 10, que queda absorbida por la evasión de que se trate.
Pueden concurrir también delitos del Cód. Penal como la falsificación de sellos (art.
288), la falsificación de documentos (art. 292) o la falsificación de balances (art. 300, inc.
31). En cada caso se determinará si hay unidad de hecho y resolución (concurso ideal del
art. 54, Cód. Penal), hechos independientes (concurso real del art. 55, Cód. Penal) u otro
concurso aparente.
Dada la amplitud con que la norma menciona las registraciones o comprobantes falsos,
sin distinguir si ellos corresponden a la órbita privada o pública, los documentos o
registros pueden emanar del mismo obligado, de un tercero o de una oficina estatal.
Las maniobras deben ser reveladoras de cierta habilidad o medios técnicos aptos para
que las falsificaciones sean creíbles. De tratarse de otro ardid o engaño que simule el
pago, debe revelar algún ingenio o sofisticación para que el pago simulado parezca real.
Si no hay idoneidad en el ardid que significan los fingimientos de pago y los mismos
son burdos o fácilmente detectables como falsos, el delito es impune. También lo es ante
la simple mentira, es decir, la simple afirmación de que se pagó sin pretender acreditarlo
en forma alguna.
Esto es así, ya sea que la figura del art. 10 haya funcionado autónomamente o como
medio para evadir; en este último caso la evasión no se configura como tipo ante la falta
de idoneidad de la maniobra defraudatoria.
d) El elemento subjetivo es doloso, lo cual surge de la sola mención al ardid o engaño.
6.4. Alteración dolosa de registros o de dispositivos homologados: el art. 11 del
Régimen Penal Tributario establece: "Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años
el que de cualquier modo sustrajere, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o
inutilizare:
"a) Los registros o soportes documentales o informáticos del fisco nacional, provincial o
de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, relativos a las obligaciones tributarias o de los
recursos de la seguridad social, con el propósito de disimular la real situación fiscal de un
obligado;
"b) Los sistemas informáticos o equipos electrónicos, suministrados, autorizados u
homologados por el fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires,
siempre y cuando dicha conducta fuere susceptible de provocar perjuicio y no resulte un
delito más severamente penado".
El Régimen Penal Tributario ha regulado dentro del art. 11, los por entonces art. 12
(alteración dolosa de registros) y 12 bis (adulteración dolosa de dispositivos
homologados) de la ley 24.769 y sus modificatorias, lo que ciertamente ha significado un
incremento en la punibilidad de este último artículo, en tanto de manera previa, el art. 12
bis preveía una pena de uno a cuatro años de prisión.
Veamos el inc. a):
a) El hecho punible consiste en alterar registros o soportes documentales o
informáticos del Fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires
relativos a obligaciones tributarias o de seguridad social, y de tal manera hacer aparecer
una diferente situación económica de un obligado.
 b) Sujeto activo puede ser el obligado, pero en la mayoría de los casos, será un tercero
con posibilidad de acceso al banco de datos del Fisco nacional, provincial o de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, lo cual le posibilitará realizar las acciones típicas.
c) En cuanto a la acción típica, el tipo se consuma con la ejecución de cualquiera de las
acciones representadas por los verbos que contiene el dispositivo. Acá no se trata de
falsificaciones en los documentos o registros del propio obligado, como en el art. 10, sino
en ingresar en los registros del Fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires y realizar alguna de las siguientes conductas: a) "sustraer", que es
apoderarse ilegalmente; b) "suprimir", que es eliminar o hacer desaparecer; c) "ocultar",
que es esconder; d) "adulterar", que es incluir datos falsos; e) "modificar", que es
transformar, y f) "inutilizar", que es volver ineficaz. Cualquiera de esas acciones se realiza
en los registros o soportes documentales o informáticos que se encuentran instalados en
las oficinas del Fisco y que dan cuenta de las situaciones de los particulares frente a las
obligaciones tributarias o de seguridad social.
d) El delito es de peligro, porque no es necesario para su consumación que a raíz de la
acción desarrollada se evada un tributo o un aporte o contribución de seguridad social. Ni
siquiera es necesario que se llegue a lograr el efectivo fingimiento de la real situación de
un obligado frente al Fisco. El peligro es de gravedad, porque demuestra la actuación
ilícita de un delincuente que probablemente reviste la calidad de empleado del propio
Fisco y que, con seguridad, logra con tal proceder obtener un beneficio pecuniario
proveniente del obligado. La conducta descripta dificulta la acción fiscalizadora y
recaudatoria, y coloca al Fisco en la situación de no contar con elementos fidedignos
respecto a la real situación de las personas.
Causa extrañeza que el delito tenga la misma pena que el de simulación dolosa de
pago del art. 10, ya que es mucho más peligrosa y antisocial la conducta de quienes se
filtran dentro de los registros oficiales y los alteran o suprimen(365).
Si mediante la alteración de registros fiscales se logra evadir un tributo o un aporte o
contribución de seguridad social, se produce un concurso aparente y este delito queda
absorbido por la evasión, que según sus características será la de los arts. 1º, 2º, 5º u 6º
de la ley. Ello, conforme a las razones dadas al tratar el art. 10, dado que la evasión
(resultado final) comprende la maniobra que se utilizó para lograrla (la alteración registral
en el banco de datos fiscal). En consecuencia, el tipo más perfecto que es la evasión
excluye la aplicación de la figura del art. 11 inc. a).
Dicha evasión, o la alteración dolosa del art. 11 como figura autónoma (si no hubo
evasión) podrán concurrir material o idealmente con la violación de documentos del art.
255 del Cód. Penal (cuya pena es menor), o con alguna de las falsedades documentales
de los arts. 292 y ss. del mismo Código. El tipo de concurso —de existir— será analizable
en cada caso particular, según sus modalidades fácticas.
e) El elemento subjetivo está dado por el propósito del autor de disimular la real
situación económica de una persona, que puede ser la propia pero que generalmente
será la de un tercero.
El dolo es directo y requiere el propósito de dañar la fe que merecen las fuentes
documentales o informáticas que sirven al Fisco para verificar la situación de las personas
en cuanto a sus deudas tributarias o previsionales.
Veamos el inc. b):
 a) El hecho punible consiste en la alteración dolosa de sistemas informáticos o equipos
electrónicos, suministrados u homologados por el Fisco nacional, provincial o de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, siempre que dicha conducta fuese susceptible de provocar
perjuicio.
En cuanto a la acción típica, el delito se consuma con la ejecución de cualquiera de las
acciones representadas por los verbos que contiene el dispositivo (ya referidas) y deben
realizarse en los sistemas informáticos o equipos electrónicos, suministrados u
homologados por el Fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires,
cuyo objetivo es facilitar los controles de los organismos fiscales.
b) Se trata de un delito de peligro concreto, en tanto se exige que las citadas acciones
sean susceptibles de causar un perjuicio (aunque el mismo no se produzca).
Si a partir de tales acciones típicas se logra evadir un tributo, se produce un concurso
aparente y este delito queda absorbido por la evasión (arts. 1º o 2º de la ley). Ello por
cuanto la evasión (resultado final) comprende la maniobra que se utilizó para lograrla. En
consecuencia, el tipo más perfecto (la evasión) excluye la aplicación de la figura que
analizamos.
Probablemente la inclusión de esta nueva figura penal obedezca al intento de terminar
con la discusión suscitada en la doctrina y jurisprudencia respecto de si los equipos
homologados (tales, por ejemplo, los controladores fiscales) son una especie de los
registros a los que alude este artículo o si se los trata de registros propios del
contribuyente (con lo que su sustracción, supresión, ocultación, adulteración, modificación
o inutilización sería atípica).
Se dijo, por ejemplo, que en el por entonces art. 12 se establece que el objeto sobre el
cual debe recaer alguna de las acciones típicas previstas para ser punible debe ser un
registro o soporte documental o informático —relativo a obligaciones tributarias o de
recursos de la seguridad social— del Fisco.
Así, y sin perjuicio del acceso especial que tiene el organismo recaudador a los
controladores fiscales y a la información contenida en ellos, no puede sostenerse que el
controlador fiscal perteneciente a un contribuyente ni los datos contenidos en él
constituyan un soporte o registro informático del Fisco nacional en los términos del por
entonces art. 12 de la ley 24.769, sin perjuicio de la posible comisión del delito previsto
por el art. 255 del Cód. Penal, toda vez que la conducta investigada habría consistido, en
principio, en la destrucción o inutilización de un objeto destinado a servir de prueba ante el
organismo recaudador).
c) Respecto del sujeto activo, se trata de otro delito común (como sucede con los
demás ilícitos del título), por lo que el sujeto activo puede ser el obligado o un tercero.
d) El elemento subjetivo es doloso y está dado por el propósito del autor de alterar los
referidos sistemas informáticos o equipos electrónicos, de modo tal que dicha conducta
pueda provocar un perjuicio.
7. ILÍCITOS PREVISTOS EN EL ART. 15 DEL RÉGIMEN PENAL TRIBUTARIO: el Poder Ejecutivo
nacional en el discurso inaugural de su gestión, pronunciado ante la Asamblea Legislativa
el día 25 de mayo de 2003, sostuvo su voluntad de poner "traje a rayas a los evasores" y
en concordancia con ese pronunciamiento envió a la honorable Cámara de Diputados de
la Nación el proyecto de ley mediante el cual se proponía sustituir el art. 15 del texto
original de la ley 24.769.
 El mensaje que acompañó al susodicho proyecto decía que "la experiencia recogida
por la Administración Federal de Ingresos Públicos ha permito apreciar la proliferación de
un alto grado de especialización en la ejecución de conductas delictivas, habiéndose
detectado la actuación de verdaderas organizaciones ilícitas dedicadas a 'vender' —como
si se tratara de un producto— el soporte técnico, logístico o intelectual para la comisión de
delitos de evasión... el Código Penal tipifica como delito a la figura de la asociación ilícita
(art. 210, Cód. Pen.) existiendo opiniones divergentes para su aplicación en los supuestos
de índole tributaria y previsional por lo que entonces resulta pertinente proponer su
adecuación... la figura que prevé incorporarse permitiría que las investigaciones se dirijan
no sólo a los contribuyentes que han utilizado tales mecanismos para evadir sus
impuestos sino también posibilitaría la individualización de las organizaciones delictivas
que les han facilitado tal operatoria permitiendo su desbaratamiento y desalentando la
comisión de delitos de esta especie. Esta figura no resultaría ajena a los actuales
mecanismos normativos, previstos por el Derecho Penal, bastando mencionar —a título
de ejemplo— la actual conformación del artículo 865 del Código Aduanero, el cual estipula
un agravamiento de las penas establecidas para el contrabando cuando en el hecho
intervinieren tres o más personas (supuesto base de la asociación ilícita)...".
Con motivo de ello el Congreso de la Nación dictó la ley 25.874 (BO 22/1/2004) en la
cual se dispuso sustituir el art. 15 de la ley 24.769.
7.1. Casos de inhabilitación especial: en el inc. a) del art. 15 del Régimen Penal
Tributario se repite el texto del antiguo art. 15, y su tratamiento fue abordado
precedentemente.
7.2. Agravamiento por pluralidad de autores: el inc. b) de este artículo agrava el
mínimo de las penas de los delitos previstos en el Régimen Penal Tributario, elevándolo
hasta cuatro años de prisión a los que, a sabiendas, concurrieren con dos o más personas
para la comisión delictual.
Esta es una forma peculiar de agravar un hecho delictivo por el número de sujetos
activos. De su lectura se desprende que su redacción es amplia. Así, se podría sostener
que las personas que cometan cualquier delito previsto en el Régimen Penal Tributario, ya
sean del régimen impositivo, del régimen de la seguridad social o los delitos fiscales
comunes, la pena mínima será de cuatro años, siempre que participen en el hecho
delictual por lo menos tres personas. Esta amplitud enunciada no permite distinguir
supuestos de autoría, coautoría, instigación, complicidad primaria o secundaria, lo que
entra en pugna con las claras disposiciones que al respecto rigen en el Cód. Penal.
Piénsese en el caso de un contribuyente, que con la participación de dos personas
más, evade al régimen de la seguridad social superando la condición objetiva de
punibilidad del art. 5º. Con la redacción del precepto en análisis le corresponde un mínimo
de pena de cuatro años, lo que no le permitiría ab initio la excarcelación durante el
proceso judicial, contrariando las disposiciones del instituto de la prisión preventiva.
Otro absurdo, que evidencia aún más la desproporción del mínimo de la pena para los
casos de participación delictiva, lo constituye la comparación entre el mismo caso recién
enunciado con respecto a un caso de evasión tributaria simple que superase
mínimamente la condición objetiva de punibilidad del art. 1º, cometida por un
contribuyente, en el que el mínimo de esa pena es sensiblemente inferior al caso de
participación y permitiría la excarcelación.
En definitiva, tendrán que ser los jueces quienes determinen si el precepto bajo análisis
contraría las disposiciones contempladas en nuestra CN, supuesto en el cual deberán,
indefectiblemente, declarar la inconstitucionalidad del inc. b) del art. 15 del Régimen Penal
Tributario.
7.3. Asociación ilícita fiscal: en lo que se refiere al bien jurídico tutelado en las figuras
penales previstas en el art. 210 del Cód. Penal "asociación ilícita" y en el art. 15 inc. c) de
del Régimen Penal Tributario "asociación ilícita fiscal", se advierte que existe una
sustancial diferencia.
Bajo el Título VIII del Cód. Penal, se encuentra plasmada la "asociación ilícita" en el art.
210, atentando todos los delitos contemplados en este título contra el "orden público".
Así, Fontán Balestra afirma que el bien jurídico protegido es: "...el orden público, que es
el estado de paz y tranquilidad que resulta del hecho de que los individuos y las personas
colectivas ajusten su actividad a las normas que rigen para la convivencia social..."(366). Por
su lado Núñez, prefiere la noción de "tranquilidad pública" y no la de "orden público", toda
vez que con la misma se elimina la idea de resguardo de un estado legal o normativo, que
no es lo que la figura penal protege. De lo que se trata es de una situación subjetiva; es
decir, se reprimen hechos cuya criminalidad no reside en la lesión efectiva de situaciones,
cosas o personas, sino en la repercusión que los hechos tienen en el espíritu público,
produciendo alarma y temor. Así, la asociación ilícita afecta la tranquilidad pública por la
inquietud que produce la existencia de asociaciones cuyo objetivo es la comisión de
delitos(367).
Ahora bien, en lo que se refiere al bien jurídico protegido por la "asociación ilícita fiscal"
prevista en el art. 15, inc. c), del Régimen Penal Tributario, no hay duda alguna de que lo
que se protege es la "hacienda pública" en sentido amplio.
De esta manera, se puede afirmar sin temor a equivocación alguna, que la función
financiera del Estado y su actividad de recaudación de ingresos y realización del gasto
público, al ser afectada por los distintos ilícitos previstos en dicho Régimen no puede
lesionar la tranquilidad y la paz social, características delictuales que justifican la figura de
la asociación ilícita en el art. 210 del Cód. Penal.
Características:
a) Tipo objetivo: el tipo penal previsto en el art. 15, inc. c), del Régimen Penal Tributario
contiene una serie de elementos que lo caracterizan como un tipo autónomo de la ley en
la que está inserto, y de las disposiciones generales del Cód. Penal.
De esta manera es necesario efectuar la distinción que existe entre este tipo penal y los
supuestos de participación criminal previstos en el Cód. Penal.
El tipo penal bajo análisis, parte de la existencia de una organización o asociación que
puede tener o no una forma jurídica. Esta organización debe ser estable y duradera en el
tiempo, es decir de característica "permanente". Se exige que exista una reciprocidad y
uniformidad entre sus integrantes, unidos bajo un orden preestablecido. Además de existir
un orden externo, debe existir un orden interno, lo que acarrea deberes de sus integrantes
hacia la asociación u organización.
Cada integrante debe cumplir con un rol preestablecido y coordinado, sin hacer falta
que se conozcan entre sí. También tienen que estar dirigidos por otro integrante que,
además de ello, coordine los hechos a realizar.
Todos los requisitos referidos anteriormente permiten distinguir o diferenciar la
organización o asociación descripta del mero "acuerdo transitorio" que es propio de los
casos de coautoría y participación. Además de ello, si no se demuestra que existe una
estructura como la ya aludida, el accionar conjunto de tres o más personas no es nada
más que un supuesto de participación delictiva sin que se configure la asociación ilícita.
La finalidad de la organización o asociación debe ser para cometer, colaborar o
coadyuvar "cualquiera de los delitos tipificados en esta ley", lo que puede acarrear un
sinnúmero de posturas acerca del sentido expresado, principalmente porque las acciones
de colaborar y coadyuvar han sido incorporadas por la ley 27.430. Ello ha dado lugar a
que un sector de la doctrina entendiese que el campo de aplicación del ilícito ha sido
ampliado por esta ley, al haberse incorporado al tipo penal formas de participación que
implican asistencia y cooperación para la comisión de delitos. Máxime considerando la
evolución normativa del precepto, en tanto la norma original del art. 15 c) finalmente
aprobada, suprimió del proyecto original del Poder Ejecutivo la finalidad de brindar
colaboración, facilitar o posibilitar la comisión de delitos tributarios, sancionando la
organización o asociación destinada únicamente a cometer cualquiera de los delitos
tipificados en la ley 24.769. Tal supresión ha permitido afirmar, a partir del
vocablo cometer, la necesaria presencia de un delito de comisión de propia mano, en
razón de exigirse la calidad de contribuyente tributario u obligado, en los términos de
la ley 11.683, de al menos uno de los integrantes de la asociación ilícita.
Quienes sostienen que los límites en cuanto al monto, tributo y ejercicio fiscal integran
el tipo penal de las conductas descritas en el Régimen Penal Tributario, deberían
descartar que los delitos objeto de la asociación ilícita fiscal sean ajenos a la autoría de
los integrantes de la organización o a la de alguno de ellos. Esta misma cuestión no
evidenciaría problema alguno para quienes sostienen que dichos límites constituyen
condiciones objetivas de punibilidad, ya que estas no integran el tipo penal.
b) Tipo subjetivo: en el tipo penal analizado se ha expresado "el que a sabiendas", por
lo que se puede afirmar que esta figura requiere el dolo para su configuración y más
precisamente el dolo directo o de primer grado.
Por ello, el autor debe conocer, en primer lugar, que integra o forma parte de una
organización o asociación. Que tiene la voluntad de formar parte de ella, aceptando sus
reglas. Que conoce la finalidad del obrar específico de la organización y que esta forma
de actuar es habitual en dicho estamento.
En lo que se refiere al error, hay que destacar que, si este recae sobre alguno de los
elementos que caracterizan a la asociación, se elimina el dolo por ser un error de tipo. Si
el error recae sobre la finalidad del grupo, por especialidad, también se elimina el dolo,
aunque podría desplazarse la tipicidad al art. 210 del Cód. Penal.
c) Autoría y participación: en lo que se refiere a la autoría, hay que destacar que serán
autores o coautores todas las personas que formen parte de dicha organización.
En lo atinente a la participación, es de difícil prueba, pero el que preste algún grado de
colaboración con la asociación tendrá el alcance de partícipe.
d) Consumación: en el caso de una organización a formarse, este delito solo se
consuma cuando se ha demostrado que la finalidad de cometer delitos fiscales es
habitual.
En el caso de que la organización ya esté delinquiendo, la consumación se considera
individualmente y estará dada por el solo hecho de formar parte de ella.
e) Tentativa: los delitos de tipo abstracto son actos preparatorios punibles, y por su
posición dentro del iter criminis, dogmáticamente son incompatibles con el concepto de la
tentativa.
 f) Punibilidad: hay que destacar que en la figura penal prevista en el art. 15, inc. c) del
Régimen Penal Tributario, el mínimo de la escala penal es de tres años y seis meses de
prisión, lo que hace que el beneficio de la excarcelación sea prima facie inviable.
Esta es una característica distintiva de esta figura con respecto a la prevista en el art.
210 del Cód. Penal, en la que el mínimo legal es de tres años. La finalidad de tal
incremento tal vez sea que esta figura especial intenta punir a quienes forman parte de
una organización destinada a cometer los delitos previstos en la ley penal tributaria de
manera habitual, es decir que los mismos deben realizar y repetir de modo adquirido esa
forma especial de delinquir.
Con respecto a la punibilidad agravada consiste en un mínimo de cinco años de prisión
para el organizador o jefe, el motivo de ella está dado por la mayor peligrosidad que
demuestra este sujeto o sujetos por cuanto es o son los que dirigen al grupo y logran la
subordinación del resto.

VII. PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL

1. INTRODUCCIÓN: según el art. 18 del Régimen Penal Tributario (Título V, "De los
procedimientos administrativo y penal"), el organismo recaudador formulará denuncia una
vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria, o resuelta en sede
administrativa la impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos
de la seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos.
En aquellos casos en que no corresponda la determinación administrativa de la deuda,
una vez formada la convicción administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito, se
presentará de inmediato la pertinente denuncia.
Ha sido notorio el cambio de la ley 24.769 con respecto a la primera ley penal tributaria
(ley 23.771), ya que se fue de un extremo (denuncia sin determinación de la deuda) al
opuesto (denuncia solo con deuda impositiva o previsional determinada
administrativamente, en los casos en que corresponda la determinación).
Como no en todos los casos de presuntos ilícitos es posible la determinación, se
recurre a la denominada "convicción administrativa", o sea, a la seguridad del
administrador de estar denunciando correctamente un ilícito.
También prevé la norma, el especial caso de la denuncia directa al juez por un tercero,
con el procedimiento consiguiente, así como el establecimiento de un plazo para la
actuación administrativa que exige el precepto.
Conforme acabamos de decir, el organismo recaudador no puede formular denuncia
(salvo los casos especiales que luego veremos) si no está dictada la determinación de
oficio de la deuda tributaria o resuelta en sede administrativa la impugnación de las actas
de determinación de deuda de los recursos de la seguridad social, aun cuando estén
recurridos los actos respectivos.
Tanto la determinación tributaria como la resolución administrativa final previsional
cubren dos aspectos trascendentales, al permitir conocer el monto de la pretensión fiscal
y posibilitar establecer si se verifican las condiciones objetivas de punibilidad en los
distintos delitos. Con relación al instituto de la determinación en general y a la modalidad
más cercana a lo que aquí interesa, que es la determinación de oficio subsidiaria,
remitimos al capítulo dedicado al derecho tributario formal.
Esta "determinación de oficio subsidiaria", mediante la cual el propio Fisco precisa y
cuantifica el monto del impuesto adeudado, es la institución íntimamente ligada a la
posibilidad de denunciar, ya que debe haberse cumplido obligatoriamente su trámite, para
que pueda llevarse a cabo el acto procesal de la denuncia.
Recordamos que, a nivel del Fisco nacional, una vez dictada la resolución donde se
determina el tributo y se intima el pago, esta debe ser notificada al sujeto pasivo, y este
cuenta para impugnar con los recursos que le concede el art. 76 de la ley 11.683. Tales
recursos son: el de reconsideración ante la propia DGI y el de apelación al Tribunal Fiscal
de la Nación. Las vías impugnativas pertinentes respecto de las actuaciones de los Fiscos
provinciales y de la CABA se hallan contenidas en cada legislación local.
Pero la interposición de los citados recursos no interfiere en la facultad de denuncia.
Una vez dictada la resolución determinativa y notificada al sujeto pasivo, entra a funcionar
el art. 18 del Régimen Penal Tributario.
Finalmente, el Régimen Penal Tributario ha dispuesto una norma de coordinación entre
las distintas jurisdicciones al establecer en el art. 24 que se invita a las provincias y a la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires a adherir en cada una de sus jurisdicciones al régimen
procesal previsto en el Título V. Ciertamente, tal acertada incorporación es coherente con
las facultades de aquellas jurisdicciones de establecer sus propios códigos procesales de
aplicación de la normativa sustancial.
2. SOLUCIONES INTENTADAS Y SISTEMA DEL RÉGIMEN PENAL TRIBUTARIO: como ya
adelantamos al referirnos a la conducta legislativa en la materia, las soluciones fueron
dispares.
a) El procedimiento original (ley 11.683) condicionaba el ejercicio de la acción penal a
que previamente la determinación del tributo hubiese pasado en autoridad de cosa
juzgada (art. 77). Esto motivó la frustración del sistema represivo por la excesiva demora.
b) La ley 23.771 impuso la solución opuesta, permitiendo que se promoviera la causa
penal e incluso se dictara sentencia sin necesidad de la determinación tributaria o del
trámite impugnativo a la liquidación de deudas previsionales. Se estableció, en cambio, la
prejudicialidad de la sentencia penal firme, y quedó suspendido el dictado de las
resoluciones administrativas que debían decidir la determinación del tributo y la aplicación
de sanciones, hasta el momento en que el fallo penal pasase en autoridad de cosa
juzgada (art. 16). Sin embargo, la magra proporción de condenas con relación al gran
número de denuncias efectuadas por el Fisco, y la escasa envergadura económica de los
condenados, fueron algunos de los aspectos negativos que condujeron a su reemplazo.
c) Ante ambos fracasos, la ley 24.769 intentó regular un procedimiento que otorgase
mayor certidumbre al proceso penal tributario y previsional, al ofrecer un cierto resguardo
de los derechos de los obligados. Ello es así, al permitir la denuncia solo a partir de la
determinación de la deuda tributaria o del dictado de la resolución administrativa que
resuelva la impugnación de las actas de determinación de deuda de los recursos de la
seguridad social, lo cual proporciona al administrado la posibilidad de ejercer su defensa y
ofrecer su prueba durante el trámite de ambos procedimientos administrativos (art. 18, ley
24.769).
Como segundo aspecto positivo de esta tercera solución, que puede considerarse
intermedia, tenemos la exigencia, por regla general, de un acto administrativo fundado, el
cual otorga a la deuda fiscal o previsional una mínima, aunque provisional, certidumbre
como soporte objetivo del delito que se denuncia.
Otro hecho positivo es la supresión del informe técnico que debía elevar la DGI en el
plazo de treinta días, que ordenaba el art. 16 de la ley 23.771. Este acto impuesto por la
ley ocasionó severas críticas de la doctrina y la consideración jurisprudencial de que "no
se logra comprender por qué la DGI se ha venido a transformar en una suerte de juez y
parte en los procesos penales"(368).
Como elemento negativo podemos computar la circunstancia de que no obsta a la
denuncia el hecho de que la determinación o resolución previsional esté apelada ante el
Tribunal Fiscal de la Nación, la Cámara Federal de la Seguridad Social o los tribunales
competentes en cada una de las jurisdicciones locales, cuando se trate de tributos o
recursos de la seguridad social provinciales o de la CABA. Ante esto surge la posibilidad
de strepitus fori por sentencias contradictorias que se dicten en el proceso penal y en el
proceso contencioso-administrativo originado en la determinación, o en el proceso ante la
cámara previsional.
d) Finalmente, el Régimen Penal Tributario de la ley 27.430 ha mantenido la estructura
de la ley 24.769, pero regulando la necesidad de contar con la decisión fundada del
correspondiente servicio jurídico de manera previa a la formulación de la denuncia, así
como también ha previsto en el art. 19 la facultad de abstención de denuncia del
organismo recaudador, conforme lo desarrollado en el punto VII.5. del presente capítulo.
3. CASOS EN QUE LA DETERMINACIÓN NO CORRESPONDE: según el art. 18, párr. 2º, del
Régimen Penal Tributario, en todos los casos en que no corresponde la determinación de
la deuda, debe formularse de inmediato la denuncia, pero tan solo si los funcionarios
intervinientes llegan a tener la convicción de la presunta comisión de un hecho delictivo.
No corresponde determinación de la deuda en los supuestos de los casos de
insolvencia fiscal fraudulenta, simulación dolosa de cancelación de obligaciones y
alteración dolosa de registros, por ser figuras autónomas cuya consumación es
independiente y separable de la cuantificación de la deuda. Lo mismo sucede con la
asociación ilícita fiscal (art. 15, inc. c]). De la misma manera, existen otras situaciones
que, por sus características, no hacen imprescindible el procedimiento determinativo, tales
como el supuesto de presentación de declaraciones juradas rectificativas o las
retenciones contempladas en los tipos penales de los arts. 4º y 7º.
En estos supuestos la ley exige que la denuncia se pueda hacer una vez formada la
"convicción administrativa" de la presunta comisión del hecho ilícito. La administración
tributaria no solamente debe estar íntimamente convencida de la existencia del presunto
hecho punible, sino que también está obligada a fundar la denuncia. Por ejemplo, la
declaración jurada rectificativa importa únicamente el reconocimiento de una deuda, pero
no la confesión de un delito. El denunciante no está legalmente autorizado a presumir que
la rectificación implica per se la culpabilidad penal de quien rectifica.
4. DENUNCIA PRESENTADA POR TERCEROS: según el párr. 4º del art. 18, si la denuncia
penal es formulada por un tercero ante el propio juez, este debe remitir los antecedentes
al organismo recaudador que corresponda, a fin de que inmediatamente inicie el
procedimiento de verificación y determinación de la deuda, ya sea tributaria o previsional,
haciendo uso de las facultades de fiscalización previstas en las leyes de procedimiento
respectivas. Este organismo debe emitir el acto administrativo a que se refiere el párr. 1º
del art. 18 (determinación de la deuda tributaria o previsional) en un plazo de ciento veinte
días hábiles administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo.
Es decir, el plazo puede ser prolongado por el juez siempre que medie pedido fundado.
No se fija término para la prórroga; queda supeditado al criterio del juzgador, que tendrá
en cuenta las circunstancias de la causa, su complejidad y el resguardo de los derechos
de defensa del contribuyente.
La solución busca el equilibrio entre la actitud denunciante del tercero y la actuación
administrativa tendiente a establecer, primero, cuánto hay de realidad en la denuncia y, en
su caso, cuantificar el presunto ilícito, siempre que ello sea posible.
La ley no dice qué sucede si lo denunciado por el tercero es uno de aquellos casos en
que no corresponde la determinación administrativa de la deuda (p. ej., el no ingreso de
un aporte previsional retenido). Al no especificar esta situación la norma, el juez debe
remitir los antecedentes al organismo recaudador, el cual podrá verificar el perjuicio fiscal
provocado por el supuesto hecho delictivo y evaluar la conducta del contribuyente a fin de
formar la convicción que le exige la norma.
5. FACULTAD DE ABSTENCIÓN DE DENUNCIA EN EL ACTUAL RÉGIMEN PENAL TRIBUTARIO:
una de las principales reformas que introdujo el Régimen Penal Tributario de la ley
27.430 fue el "retorno" a la facultad de abstención de denuncia, previsto en el primigenio
art. 19 de la ley 24.769, derogado en su oportunidad por la ley 26.735.
En su texto original, el derogado art. 19 de la ley 24.769 establecía que, aun cuando los
montos de la determinación tributaria o previsional fuesen superiores a los topes que de
limitan las condiciones objetivas de punibilidad, el organismo fiscal que corresponda no
denunciaría penalmente si de las circunstancias del hecho surgía manifiestamente que no
hubo conducta punible.
En el segundo párrafo, el mismo artículo señalaba diversos recaudos que procuraban
evitar la crítica de que se tratase de un procedimiento abierto al arbitrio de la
administración, por lo que exigía que la decisión de no denunciar se adoptara
mediante resolución fundada y previo dictamen del correspondiente servicio jurídico, y se
comunicara ello inmediatamente a la Procuración del Tesoro de la Nación, que debía
expedirse al respecto. Obviamente, si este organismo discrepaba con lo decidido, la
formulación de la denuncia se tornaba obligatoria.
Esta posibilidad de no denunciar estaba limitada a las figuras de los arts. 1º, 6º, 7º y 9º,
aunque los montos de la determinación fuesen superiores a los quantum fijados por las
normas penales que funcionan como condiciones objetivas de punibilidad.
Con ello, se excluía de la facultad de no denunciar a las figuras más graves (arts. 2º, 3º
y 8º) y a otros ilícitos (arts. 4º y 10 a 12), los cuales aparentemente debían llevarse a la
justicia aun con la seguridad de que no habría condena. Esta restricción no aparecía
como razonable, ya que no es lógico iniciar acciones que se sabe terminarán en
sobreseimiento o absolución.
Sin embargo, ante la derogación del art. 19 por la ley 26.735, la doctrina se ha
preguntado si tiene algún efecto práctico dicha derogación.
Ante ello cabe recordar no solo que el organismo fiscal nacional utilizaba esa facultad
legal en muy contadas ocasiones, sino también que el Mensaje de Elevación que
acompañara al proyecto del PEN que culminó en el dictado de la ley 26.735 sostuvo que
el objetivo de la derogación del art. 19 era equiparar la obligación de denunciar los hechos
ilícitos conocidos por los funcionarios fiscales en ejercicio de sus funciones con la de
todos los funcionarios públicos.
 A partir de todo ello, disentimos con quienes interpretan que "la mencionada
derogación impone al organismo fiscal denunciar en todos los casos en que se supere el
quantum exigido por alguna figura penal y entendemos que, por el contrario, se trata de
un régimen de mayor amplitud, ya que hoy quedará en manos de los funcionarios fiscales
decidir si entienden que prima facie hay o no delito (...). El problema de la reforma es, en
todo caso, que ahora no existen los requisitos y controles que antes adoptaba la norma
para evitar arbitrariedades en la decisión de no denunciar"(369).
El actual texto del art. 19 del Régimen Penal Tributario, más amplio que aquel art. 19
de la ley 24.735, recurre con acierto a distintos parámetros que pueden conducir a la
conclusión de la inexistencia de ilícito punible.
Se establece que el organismo recaudador no formulará denuncia penal cuando:
a) Surgiere manifiestamente que no se ha verificado la conducta punible, dadas las
circunstancias del hecho.
b) Medie un comportamiento del contribuyente o responsable que permita entender que
el perjuicio fiscal obedece a cuestiones de interpretación normativa o aspectos técnico
contables de liquidación. Asimismo, y exclusivamente a estos efectos, podrá tenerse en
consideración el monto de la obligación evadida en relación con el total de la obligación
tributaria del mismo período fiscal.
c) Las obligaciones tributarias o previsionales ajustadas sean el resultado exclusivo de
aplicación de las presunciones previstas en las leyes de procedimiento respectivas, sin
que existieren otros elementos de prueba conducentes a la comprobación del supuesto
hecho ilícito.
La determinación de no formular la denuncia penal deberá ser adoptada mediante
decisión fundada con dictamen del correspondiente servicio jurídico, por los funcionarios a
quienes se les hubiese asignado expresamente esa competencia y siguiendo el
procedimiento de contralor que al respecto se establezca en la reglamentación.
6. DETERMINACIÓN Y EJECUCIÓN ANTE EL PROCESO PENAL: el art. 20 del Régimen Penal
Tributario estipula en su primer párrafo, que la formulación de la denuncia penal no
suspende ni impide que los procedimientos judiciales tendientes a la determinación y
ejecución de la deuda tributaria o previsional se sustancien o resuelvan.
Sin embargo, prohíbe a la autoridad administrativa imponer sanciones hasta que sea
dictada la sentencia definitiva en sede penal, la cual, deberá ser notificada por la
autoridad judicial que corresponda al organismo fiscal. En este caso no será de aplicación
el art. 74 de la ley 11.683, que obliga a imponer las sanciones en la misma resolución que
determina el gravamen, en defecto de lo cual se entiende que la AFIP no encontró mérito
para sancionar.
Con el art. 20 se quiere dejar en claro que el organismo recaudador tiene la obligación
de determinar y ejecutar la deuda tributaria o previsional del obligado, sin que sea
impedimento la formulación de la denuncia penal en su contra y el proceso que pueda
desencadenarse.
Esto fija con claridad que la competencia para establecer el alcance del hecho
imponible y configurar el monto de la obligación tributaria o previsional sigue radicada en
el ente recaudatorio, y eventualmente en el tribunal administrativo o judicial encargado de
entender y resolver la impugnación presentada por el obligado.
 El deslinde de competencia queda claramente fijado por la ley: la denuncia penal no
despoja de competencia a la autoridad administrativa o judicial para sustanciar los
procedimientos a su cargo, dirigidos a la determinación primero y a la ejecución después,
de las deudas tributarias y previsionales. Sin embargo, le impide aplicar sanciones hasta
que se dicte y quede firme la sentencia en sede penal, la cual deberá ser comunicada por
parte del Tribunal a la autoridad administrativa respectiva.
Esto surge del último párrafo del art. 20, según el cual una vez firme la sentencia penal,
la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan sin alterar las
declaraciones de hechos contenidas en esa sentencia.
No podrán volver a discutirse en sede administrativa hechos y circunstancias que el
juez penal tuvo como ciertos. Esta disposición previene la posible colisión entre la
investigación administrativa y la penal, sobre todo si se considera que la tarea
investigativa en ambas instancias no está regida por los mismos principios.
El cambio introducido por la ley 26.735 (que ha radicado fundamentalmente en agregar
que la denuncia penal no solo no impide la sustanciación de los procedimientos
contenciosos o ejecutivos, sino que tampoco los suspende ni impide su culminación con la
resolución respectiva, como así tampoco el ejercicio de las vías impugnativas pertinentes)
surge como reacción del Fisco a la evolución de parte relevante de la jurisprudencia
especializada (la mayoría de las salas de la CNFed. Contencioso administrativo y del
TFiscal), que suspendía los procesos hasta que hubiese sentencia penal, e incluso, si la
sentencia penal revisaba la existencia o monto de la obligación, se atenían a lo allí
resuelto(370).
Sin embargo, tal cambio introducido en la norma (mantenido en el actual Régimen
Penal Tributario), no solo no ha solucionado, sino que puede agravar la ya señalada
posibilidad de escándalo jurídico.
7. PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO POSTERIOR. COMPETENCIA. QUERELLA: dice el art.
22 del Régimen Penal Tributario, que, respecto de los tributos nacionales, para la
aplicación de la ley en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires será
competente la justicia nacional en lo penal económico. En lo que respecta a las restantes
jurisdicciones del país será competente la justicia federal.
Por su parte, respecto de los tributos locales serán competentes los respectivos jueces
provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
Luego, el art. 23 faculta al organismo recaudador para asumir en el proceso penal la
función de querellante particular a través de los funcionarios designados para cumplir tal
papel. Se trata de la querella por delitos de acción pública, regulada por el art. 82 del Cód.
Proc. Civ. y Com., que dispone que toda persona con capacidad civil, particularmente
ofendida por un delito de acción pública, tendrá derecho a constituirse en parte
querellante y, como tal, impulsar el proceso, proporcionar elementos de convicción,
argumentar sobre ellos y recurrir con los alcances que establece el Código. La asunción
de tal papel no es obligatoria, ya que el art. 23 dice que "podrá" constituirse.
Una vez que el título V del Régimen Penal Tributario aporta las pautas específicas que
guían la formulación o no de la denuncia, ya sea por el organismo recaudador o por un
tercero, y se adoptan las medidas de urgencia a ser ejecutadas por dichos organismos,
juntamente con el policial (art. 21), cesa esta ley su cometido y adquiere protagonismo
exclusivo el Cód. Proc. Penal(371). Esto significa que la denuncia deberá atenerse a los
dispositivos del Libro II, Título II, Capítulo I (arts. 174 y ss.) de ese ordenamiento.
 Conforme al art. 174, la denuncia podrá formularse ante el juez, el agente fiscal o la
policía; deberá guardar las formalidades prescriptas por el art. 175 y su contenido será
indicado por el art. 176.
Si la denuncia es efectuada al juez de la causa por el organismo recaudador, el
magistrado la transmitirá inmediatamente al agente fiscal, el que dentro de veinticuatro
horas formulará requerimiento de instrucción o pedirá que la denuncia sea desestimada o
remitida a otra jurisdicción (arts. 180 y 188, Cód. Proc. Penal).
8.CÓDIGO PROCESAL PENAL FEDERAL: finalmente, apuntaremos que por medio de la ley
27.063 (con las incorporaciones dispuestas por la ley 27.272 y las modificaciones
introducidas por la ley 27.482(372)), se ha aprobado el Cód. Proc. Penal Federal
(abrogándose el Cód. Proc. Penal), el cual tiene vigencia de conformidad con el
cronograma de implementación progresiva que establece la Comisión Bicameral de
Monitoreo e Implementación del Nuevo Código Procesal Penal Federal, que funciona en
el ámbito del Honorable Congreso de la Nación.

Capítulo XV - Derecho internacional tributario

CAPÍTULO XV - DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO

I. INTRODUCCIÓN

1. CONCEPTO Y CONTENIDO: el derecho internacional tributario es la rama del derecho

tributario cuyo objeto es estudiar las normas aplicables cuando dos o más naciones o
entes supranacionales integrados entran en contacto en ejercicio de su potestad tributaria.
En sustancia, esta temática constituye derecho internacional, pero al referirse
exclusivamente a la tributación conforma (al menos en lo didáctico) un sector especial del
derecho tributario, y es por ello que le hemos asignado un capítulo específico.
Por otra parte, resulta innegable que en las últimas décadas hemos sido testigos de
transformaciones políticas, sociales y económicas que marcaron el final de una época y
los umbrales de otra. Se trata del fenómeno denominado globalización, tendiente a
eliminar las barreras entre las naciones, y que ha llevado a contemplar los problemas de
la tributación desde un ángulo diferente al tradicional, a lo que debe sumarse la revolución
tecnológica del siglo XXI, principalmente en lo que respecta a la economía digital y las
actividades derivadas del comercio electrónico.
A partir de ello y en modo general, podemos decir en relación con el contenido de este
sector de la materia, que si bien en un primer momento giró alrededor de la doble
imposición, abarca en la actualidad un espectro más amplio que incluye las cuestiones
relativas a las empresas multinacionales, los conflictos de tributación provenientes de la
globalización, las maniobras de evasión fiscal concretadas mediante la utilización de
paraísos fiscales o jurisdicciones no cooperantes, precios de transferencia, y abusos de
tratados, y las estrategias de combate contra estos flagelos a través de organizaciones
específicas, esencialmente la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económicos —OCDE(373)— y el G20(374).
2. FUENTES: sostiene Buhler que el derecho internacional tributario en sentido amplio
incluye tanto las normas de carácter internacional, como las de carácter nacional llamadas
a tener trascendencia internacional (como las de las rentas obtenidas en el país por
personas domiciliadas en el extranjero); aun cuando en sentido estricto se debe hablar
solo de las de origen internacional (375). En opinión ya superada, Jarach entendía que no
debe incluirse a las normas internas que trascienden los límites del territorio, por
pertenecer al derecho tributario material interno(376).
Creemos que el derecho internacional tributario debe incorporar las normas nacionales
e internacionales que originan conflictos entre los Estados, los preceptos (generalmente
internacionales) que los solucionan, las normas de derecho interno con efectos externos,
y todas aquellas otras reglas que se aplican a los hechos tributarios internacionales.
Todas ellas constituyen una fuente innegable del derecho internacional tributario.
2.1. Enumeración: en consecuencia, el derecho internacional tributario se compone
de:
a) Tratados colectivos de derecho internacional tributario: acuerdos y convenciones que
establecen los Estados para regular aspectos tributarios comunes, entre los que figura lo
referente a la evasión fiscal.
b) Tratados de doble imposición (por lo general bilaterales): son aquellos que procuran
evitar la simultaneidad de potestades tributarias diferentes en torno de un mismo sujeto
pasivo.
c) Normas internas destinadas a tener efectos en el exterior.
Por su parte, el art. 38 del Estatuto de la Corte Internacional de Justicia, incorporada a
la Carta de las Naciones Unidas del 26/6/1945, clasifica a las fuentes del derecho
internacional de la siguiente manera:
a) Las convenciones internacionales, tanto generales como especiales, que
establezcan reglas expresamente reconocidas por los Estados en litigio.
b) La costumbre internacional, como prueba de una práctica general registrada como
derecho.
c) Los principios generales de derecho reconocidos por las naciones civilizadas.
d) Bajo reserva de la disposición del art. 59 de la Carta mencionada, las decisiones
judiciales y la doctrina de los publicistas más calificados, como medio auxiliar para
determinar las reglas de derecho.
2.2. El Pacto de San José de Costa Rica: la Convención Americana sobre Derechos
Humanos, llamada Pacto de San José de Costa Rica, fue suscrita en esa ciudad el
22/11/1969, y aprobada en nuestro país por la ley 23.054 de 1984. A su vez, la
Constitución Nacional reformada en 1994 le asignó jerarquía constitucional y carácter
complementario de los derechos y garantías por ella reconocidos (art. 75, inc. 22).
Este Pacto tiene especial importancia en materia fiscal, por ser el primero en
considerarla en forma expresa (en lo que no habían avanzado sus antecedentes, referidos
todos a los derechos humanos(377)), al disponer que "toda persona tiene derecho a ser
oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal
competente, independiente e imparcial... para la determinación de sus derechos y
obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter" (art. 8º, inc. 1º).
Sostiene Valdés Costa que esta inclusión expresa de la materia fiscal incide en dos
aspectos: 1) sobre la legislación nacional vigente, implicando la derogación tácita de
aquella que sea incompatible con el Pacto, o la obligación de dictar las normas que sean
necesarias para hacer efectivos los derechos y libertades amparados por él; y 2) sobre la
posibilidad de recurrir ante la Comisión Interamericana de Derechos Humanos y la Corte
Interamericana de Derechos Humanos en caso de violación a tales derechos y
libertades(378).
Según el art. 1º del Pacto, los Estados parte se comprometen a respetar los derechos y
libertades reconocidos en él y a garantizar su libre ejercicio. A su vez, su art. 2º
compromete a la adopción de las medidas legislativas o de otro carácter necesarias para
hacerlos efectivos. Ello ha planteado la duda sobre la operatividad del Pacto; es decir, si
los derechos y libertades mencionados por el art. 1º existen por su sola inclusión en él, o
si su efectividad está condicionada a la existencia de las normas internas que menciona el
art. 2º. Al respecto, y refiriéndose al asunto ya considerado del solve et repete, la Corte
Suprema declaró el carácter operativo del Pacto en el caso "Microómnibus Barrancas de
Belgrano SA s/impugnación" (21/12/1989), aun cuando supeditado —en lo que no
concordamos— a la prueba sobre la eventual imposibilidad o excesiva dificultad del pago
previo. Ello coincide con la posición de la Corte Interamericana de Derechos Humanos,
que ha entendido que la obligación del art. 1º del Pacto rige aun en ausencia de normas
internas que lo reconozcan o lo reglamenten.
La solución no puede ser otra, ya que como comenta Corti, los tratados se firman y
aprueban legalmente para ser cumplidos, y no para convertirse en tiras de papel (379). Por
otra parte, toda discusión sobre operatividad o no del Pacto y de otras convenciones
internacionales ha quedado terminada con la reforma de 1994, ya que el art. 75, inc. 22,
acuerda a los tratados jerarquía constitucional.
Ha surgido también la duda sobre la aplicación del Pacto a las personas jurídicas, toda
vez que según su art. 1º, persona es todo ser humano, y en el preámbulo se habla de
derechos esenciales del hombre y de atributos de la persona humana. Pensamos que el
Pacto no puede ser interpretado en el sentido de que los derechos se concedan a los
seres humanos cuando actúan aisladamente, y que ellos sean negados cuando actúan
asociadamente, solución a la postre adoptada por nuestro máximo tribunal en el caso
"Microómnibus Barrancas de Belgrano" ya referido.
Por otra parte, el art. 8º del Pacto establece que el juez o tribunal ante quien las
personas tienen derecho a ocurrir debe ser competente, independiente e imparcial,
discutiéndose si estas cualidades las reúnen los jueces administrativos, o si es requisito
su pertenencia al Poder Judicial. Sobre esto, Valdés Costa y cierta jurisprudencia
entendieron que los tribunales administrativos ostentan tales caracteres, siempre que
luego pueda acudirse a la instancia judicial(380). No compartimos esta posición. En efecto,
las garantías (denominadas "judiciales" por el propio título asignado al art. 8º) incluyen
materias —como la penal— en que es inaceptable el juzgamiento administrativo. Además,
el Tribunal Fiscal se encuentra vedado de pronunciarse sobre la constitucionalidad de las
normas, lo que constituye una severa limitación a las garantías que puede ofrecer.
Por último, existen otros derechos y garantías reconocidos por el Pacto de estrecha
vinculación con la materia fiscal. Tales el derecho de propiedad y prohibición, por ende,
de la confiscatoriedad (art. 21), la igualdad ante la ley (art. 24), la no injerencia en la
actividad privada —que puede ser comprometida en las fiscalizaciones e investigaciones
del Fisco— (art. 11, inc. 3º), la protección del secreto profesional (art. 11), la prohibición
de la prisión por deudas (art. 7º), y las garantías penales en general —principio de
legalidad, de aplicación de la ley más benigna, de presunción de la inocencia y prohibición
de la retroactividad—. Si bien estos preceptos están también consagrados en la
legislación argentina, su inclusión en el Pacto proporciona una garantía adicional
originada, en especial, por la posible actuación de sus organismos de aplicación
(Comisión Interamericana de Derechos Humanos y la Corte Interamericana de Derechos
Humanos).

II. DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL

1. GENERALIDADES: la doble imposición internacional surge de manera primordial
porque existen países con intereses contrapuestos que aplican principios distintos de
atribución del poder tributario. Aun cuando esta clasificación es relativa, tradicionalmente
se diferenciaba a este fin a los países importadores (desarrollados) y a los exportadores
de capital (en vías de desarrollo).
El fenómeno ha sido entendido como un problema cuya solución ha urgido a la
comunidad internacional desde antaño, al presuponer una injusticia intrínseca. En efecto,
su ocurrencia obstaculiza la actividad mercantil, la inversión internacional y las
vinculaciones entre los pueblos, y, a la postre, desfavorece el progreso económico y
social de las naciones.
2. CONCEPTO Y REQUISITOS DE CONFIGURACIÓN: puede decirse que hay doble (o múltiple)
imposición cuando el mismo destinatario legal tributario es gravado dos (o más) veces por
el mismo hecho imponible, en el mismo período de tiempo y por parte de dos (o más)
sujetos con poder tributario. Del concepto expuesto, surgen los requisitos para que se
configure este fenómeno:
a) Identidad de sujeto gravado: el destinatario legal del tributo debe ser el mismo.
b) Identidad de hecho imponible: el gravamen debe derivar del mismo hecho
generador, con prescindencia de la nomenclatura que se atribuya a los respectivos
tributos cobrados en distintas jurisdicciones.
c) Identidad temporal: se requiere que la imposición doble o múltiple sea simultánea, ya
que, si se grava el mismo hecho imponible, pero por diferentes períodos, habrá imposición
sucesiva.
d) Diversidad de autoridades fiscales: la doble imposición puede provenir de la
coexistencia de dos o más autoridades fiscales en el orden nacional, en países con
régimen federal de gobierno (doble imposición interna totalmente ajena al derecho
internacional tributario, y que hemos estudiado en el capítulo diez de este Curso), o de
dos o más autoridades en el orden internacional, que es la que aquí nos interesa.
Pese a que la imposición puede ser también múltiple, los fenómenos en estudio se
conocen con el nombre genérico de doble imposición internacional.
3. CAUSAS. PRINCIPIOS DE ATRIBUCIÓN DE LA POTESTAD TRIBUTARIA: la sujeción a la
potestad tributaria de los distintos Estados puede determinarse por diversas
circunstancias: nacionalidad, domicilio, residencia, lugar de radicación de los bienes,
donde se desarrolla actividad productiva, donde se produce la contratación, sede central
de una empresa, entre otras. Ellas son tomadas por los Estados como suficientemente
relevantes para justificar que ellos se transformen en receptores de impuestos ante el
acaecimiento de diversos hechos considerados imponibles y sujetos a la potestad
tributaria de los mencionados países.
Los criterios de atribución de potestad tributaria son los siguientes:
3.1. Nacionalidad: es el más antiguo, y consiste en sostener que el derecho a gravar
deriva de la nacionalidad del contribuyente, entendida esta como el vínculo que une a un
individuo con el país donde ha nacido o se ha nacionalizado.
Según esta concepción, cualquiera sea el lugar donde el nacional o nacionalizado
trabaje, tenga ganancias o posea sus bienes, debe tributar en el país del que es
ciudadano.
3.2. Domicilio: según este criterio, la facultad de gravar corresponde al Estado donde
el contribuyente se radica con carácter permanente y estable. Hay que destacar la
diferencia entre el domicilio civil y el fiscal, ya que este último se apoya en elementos
tangibles que facilitan la recaudación del tributo, quedando entonces reducidos los
elementos del domicilio civil (corpus y animus) al corpus.
Quizás el hecho de no ser el concepto del domicilio fiscal claro y unánime en la doctrina
y legislación comparada, ha descalificado en alguna medida a este elemento como
atributivo de potestad tributaria.
3.3. Residencia: con base en este criterio, para atribuir potestad tributaria se tiene en
cuenta la habitación o radicación efectiva y real en un lugar, más allá de la intención de
permanencia.
El concepto de residencia fiscal ha tomado una mayor preeminencia luego del dictado
de la ley 27.541, al modificarse el Título VI de la ley 23.966 y sus modificatorias, del
Impuesto sobre los Bienes Personales, con efectos para los períodos fiscales 2019 y ss.
Así, el sujeto del impuesto se regirá por el criterio de la residencia, en los términos y
condiciones establecidas por los arts. 119 y ss. de la Ley de Impuesto a las Ganancias,
texto ordenado en 2019, quedando sin efecto el criterio de «domicilio».
3.4. Establecimiento permanente: se entiende por establecimiento permanente (o
estable) el emplazamiento o instalación que sirve para el ejercicio de actividad económica
en un país por parte del propietario domiciliado o ubicado en el extranjero.
Según este criterio, el hecho de existir un establecimiento permanente en un país da
derecho a este último para gravar la actividad económica que en él se desarrolle. Suele
considerarse que son establecimientos permanentes las sucursales, agencias, oficinas,
talleres, etc., pero no las construcciones de almacenamiento, los establecimientos de
publicidad o investigación científica, las oficinas de intermediarios o comisionistas
independientes, entre otros(381).
3.5. Fuente: esta pauta establece que corresponde gravar al país donde se encuentra
la fuente productora de riqueza, o sea, donde los fondos que la componen tienen
nacimiento. Puede ser el lugar de radicación de los bienes o donde el contribuyente
realiza su actividad productiva, con total independencia del domicilio, residencia o
nacionalidad.
Los países exportadores de capitales, que son generalmente los industrializados o
desarrollados, han tendido a la aplicación de los tres primeros criterios, pero en especial
los del domicilio y de la residencia, que pueden comprenderse en el principio que Brause
Berreta denomina "de radicación del contribuyente". Esto obedece a razones de
conveniencia, ya que como tales países exportan capitales, desean gravarlos en el lugar
en que se hallen, y por eso recurren a los principios del domicilio o de la residencia.
En cambio, los países en vías de desarrollo postulan mayoritariamente el criterio de la
fuente, según el cual deben gravarse los ingresos obtenidos en el territorio del país en
que se generan. Ello así, por cuanto estos países reciben capitales del exterior y de allí su
interés en gravarlos cuando obtienen ganancias dentro de sus territorios.
Cabe hacer ahora algunas observaciones:
a) La diversidad de criterios lleva a su coexistencia en el ámbito internacional, y de esa
coexistencia deriva la principal causa de la doble imposición.
b) Ninguno de estos principios es adoptado en forma rígida por sus postulantes.
Muchos de los países enrolados por años en el principio de la fuente, gravan también las
rentas obtenidas en el exterior por residentes en el país (caso de la ley argentina del
impuesto a las ganancias, al incorporar el sistema de renta mundial). Por otra parte, los
países sostenedores del principio de la radicación del contribuyente atemperan este
criterio mediante los procedimientos del crédito por inversiones, crédito por impuesto
pagado (tax credit) y crédito por impuesto exonerado (tax sparing).
c) Todos estos principios ceden ante el postulado superior de la soberanía, en virtud
del cual un Estado no puede estar limitado jurídicamente por otro, ni por un ente
supranacional, para organizar y manejar su sistema fiscal propio. En virtud del principio de
la soberanía, nada impide que, a los efectos tributarios, los Estados tomen en cuenta las
riquezas generadas dentro y fuera del país.
4. SOLUCIONES POSIBLES Y PRINCIPIOS QUE LAS SUSTENTAN: sin perjuicio de que las
soluciones al problema de la doble imposición deben en principio buscarse en la
concertación de tratados bilaterales o multilaterales, los procedimientos actualmente
utilizados para evitarla son:
4.1. Exención de las rentas obtenidas en el exterior: consiste en gravar las rentas
que se logran en su territorio, y eximir total o parcialmente las que se perciben en el
extranjero. Si la exención es total, este mecanismo significa la aplicación del principio de
la fuente. Es un sistema poco usado y solo puede ser estímulo al desarrollo si se hace
mediante acuerdos bilaterales, porque si la exención a rentas obtenidas en el extranjero
es indiscriminada, nada impide que los capitales se radiquen en otros países
industrializados en lugar de hacerlo en aquellos en vías de desarrollo.
4.2. Crédito por impuestos pagados en el extranjero (tax credit): este
procedimiento es una atenuación del principio de domicilio o residencia. Cada país grava
la totalidad de las rentas, tanto las que se produzcan dentro como fuera de su territorio,
pero acepta que los impuestos pagados en el extranjero por rentas allí producidas se
deduzcan de los pagaderos en el país.
Tal sistema no es conveniente para los países menos desarrollados, porque los
alicientes fiscales que pueden disponer para estimular la inversión extranjera son un
sacrificio inútil que alcanza al Fisco del país exportador del capital, sin beneficiar al
particular inversor. En efecto, mientras menos pague ese particular en el país donde
invierte (en virtud de incentivos fiscales), menos podrá deducir en sus países de
residencia y, si la eximición es total, el país exportador cobrará íntegramente el impuesto
por la renta obtenida en el extranjero.
 4.3. Crédito por impuestos exonerados (tax sparing): para evitar los inconvenientes
del sistema precedente, los países en vías de desarrollo han reclamado la inclusión de la
cláusula tax sparing. Según ella, el país industrializado deduce no solo los impuestos
efectivamente pagados en aquel, sino también el que se debió pagar y no se pagó por la
existencia de regímenes fiscales preferentes que aquel establece con finalidad de
incentivo de la inversión extranjera.
4.4. Descuento por inversiones en el exterior: consiste en deducir de los impuestos
a pagar en el país del inversionista, un porcentaje de las inversiones que este haga en un
país subdesarrollado.
Por encima de teorías jurídicas, debe primar el criterio de la solidaridad entre los
pueblos, en virtud de la cual es deber de los países industrializados no permanecer
indiferentes ante el estado de estrechez de los menos desarrollados.
5. TRATADOS SOBRE DOBLE IMPOSICIÓN. ARGENTINA: siguiendo a Naveira de Casanova,
los convenios de derecho internacional "son los que se celebran entre dos países a fin de
regular el ejercicio de sus respectivas potestades tributarias con relación, por lo general, a
los impuestos que gravan las rentas de las personas físicas y de las empresas y
sociedades"(382).
La Sociedad de las Naciones, primero, y la ONU después, han propiciado la concreción
de tratados internacionales para solucionar los problemas de la doble imposición.
También han desarrollado una tarea similar otros organismos internacionales: la OCDE, el
Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, la IFA (Asociación Fiscal Internacional),
la Federación Interamericana de Abogados, etcétera.
El art. 31 de nuestra carta magna establece que los tratados con potencias extranjeras,
además de la propia Constitución y las leyes de la Nación que en su consecuencia se
dicten, son la ley suprema de la Nación.
Dentro de los tratados en general, aquellos que se firman para evitar la doble
imposición deben ser contemplados —por mandato constitucional— como cuerpos
legales con un rango jurídico especial, cuyo principal objetivo (sin perjuicio de incluir otros)
es el de repartir el poder tributario de los Estados contratantes de acuerdo con principios
equitativos y razonables.
Estas convenciones intentan conciliar los intereses fiscales de los signatarios, para lo
cual deben imponer restricciones a sus respectivos poderes fiscales, lo que suele traer
problemas de aplicación e interpretación.
Un organismo internacional que se ha ocupado con profundidad de esta problemática
es la OCDE, que en el año 1977 elaboró un Modelo de Convención (383) para evitar la doble
imposición, en cuyo art. 25 se establecen procedimientos para eliminar dudas y
problemas mediante acuerdos mutuos. Según este dispositivo las autoridades de los
Estados contratantes harán lo posible para resolver de mutuo acuerdo cualquier duda o
dificultad que pueda surgir en cuanto a la interpretación o aplicación del convenio. Esta
norma coincide con la del art. 31 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los
Tratados, a la cual adhirió nuestro país en el año 1973.
El modelo de la OCDE tiene vigencia en Argentina por coincidir —en lo principal— con
el Tratado de Viena, y de ahí que los numerosos convenios para evitar la doble
imposición, firmados por nuestro país, se atienen básicamente al mencionado modelo. El
art. 31 de la Convención de Viena dispone que "un tratado debe ser interpretado de buena
fe de acuerdo con el significado ordinario que debe ser acordado según su contexto y a la
luz de su significado y fines".
El criterio es un tanto vago, pero quienes deban interpretar los problemas podrán
recurrir a otros elementos, como las notas o cartas que condujeron a negociaciones para
concluir el tratado, protocolos adicionales y cualquier otra clase de documentos
equivalentes. Podría también pedirse información a las áreas gubernamentales que se
encuentran a cargo de la negociación de los tratados para evitar la doble imposición.
Al tratar de establecer la intención de las partes, aquellos que se encuentran a cargo de
la interpretación de los tratados impositivos no podrán dar soluciones sobre puntos no
originariamente previstos en sus textos.
La eficacia de estos instrumentos es indudable y nuestro país se ha adherido a esta
práctica firmando numerosos convenios para evitar la doble imposición. A la fecha de la
presente edición son los siguientes: Alemania (leyes 22.025 y 25.332); Australia (ley
25.238); Bélgica (ley 24.850); Bolivia (ley 21.780); Brasil (leyes 22.675 y 27.441); Canadá
(ley 24.398); Chile (leyes 27274 y 27.274) Dinamarca (ley 24.838); Emiratos Árabes
Unidos (ley 27.496); España (ley 26.918); Finlandia (ley 24.654); Francia (leyes 22.357 y
26.276); Italia (leyes 22.747 y 25.396); México (27.334); Noruega (25.461) Países Bajos
(ley 24.933); Reino Unido (ley 24.727); Rusia (ley 26.185); Suecia (ley 24.795) y Suiza
(ley 27.010).
Además, se han suscripto convenios con Austria, China, Japón, Luxemburgo, Qatar y
Turquía que aún no se encuentran vigentes, y múltiples acuerdos, entre los que se
destacamos el Acuerdo con Uruguay y el Acuerdo con Estados Unidos de América, entre
otros(384).
Mediante la ley 27.430 se ha incorporado el Título IV a la ley 11.683, contemplando los
procedimientos de acuerdo mutuo previstos en los convenios para evitar la doble
imposición internacional (Capítulo I), regulando, asimismo, las determinaciones conjuntas
de precios de operaciones internacionales (Capítulo II).

III. EMPRESAS TRANSNACIONALES

1. GENERALIDADES: la empresa, en sí misma, significó desde sus inicios actividad
económica, la que —por las exigencias de un consumo cada vez más expansivo y una
técnica que se sigue perfeccionando—, ha ido deteriorando los esquemas clásicos que la
caracterizaron tradicionalmente(385).
A partir de ello, las empresas han desbordado el ámbito nacional para extender su
actividad más allá de las fronteras, dando lugar a las corporaciones transnacionales o
multinacionales, cuya relación con el Fisco ha devenido, en consecuencia, cada vez más
compleja.
En efecto, el incremento desmesurado de las empresas con negocios internacionales
ha generado el desarrollo de estrategias internacionales y una especial ingeniería fiscal,
elaborados a partir de un peligroso proceso de alianzas internacionales entre ellas. Estas
megafusiones, situadas en todas partes y en ninguna en especial, pueden adelantarse
estratégicamente a los Estados, que no llegan a prever legislativamente sus movimientos
e innovaciones.
 Es que, a decir verdad, la localización de las operaciones de una empresa se ha
transformado en una variable de posible manipulación en vistas —sustancialmente— a la
cuestión tributaria. Consecuentemente, pueden suscitarse verdaderos abusos que
distorsionan la realidad económica y erosionan la recaudación tributaria, consagrando,
asimismo, una importante desigualdad en relación con los contribuyentes locales.
Otro tanto cabe decir con relación a las sociedades nacionales (filiales) controladas por
sociedades extranjeras (matrices). Si bien distinguir una sociedad dominante extranjera y
una dominada local es relativamente sencillo, la dificultad aparece cuando se trata de un
grupo de empresas dominantes no residentes y un gran número de filiales residentes
subordinadas.
Por ende, el concepto actual de vinculación supone la existencia de personas jurídicas
que actúan con aparente autonomía una respecto de otra, y que, sin embargo, están
vinculadas por lazos invisibles que, si son descubiertos, denotan que el poder de la
decisión real está en manos de una sociedad o grupo de sociedades que controla a las
otras por vía del capital, de la designación de cuadros directivos, de la fijación de las
políticas a seguir, etcétera.
El problema fiscal ocurrirá en los casos en que estas sociedades, simuladamente
autónomas, realicen transferencias de beneficios o de gastos entre ellas, seleccionando
los precios que más convengan fiscalmente al ente o grupo dominante. Eso implica
distorsionar el principio de la libre competencia, que debe ser siempre resguardado y
entrar al campo de la ilicitud.
En este sentido, ha sido de gran importancia en la esfera internacional el Plan de
Acción contra la Erosión de la Base imponible y el Traslado de Beneficios de la OCDE
(BEPS, por sus siglas en inglés), al que referiremos más adelante, creado para recuperar
la confianza en el sistema fiscal internacional, con el objeto de garantizar que los
beneficios se graven en el lugar donde se desarrollan las actividades económicas y la
creación de valor.
2. TEORÍA DEL ÓRGANO: la problemática de las relaciones entre matrices y filiales,
ajustando sus negocios a la conveniencia de la central no residente, ha suscitado
problemas que motivaron varios fallos de la Corte Suprema y la utilización del principio de
la realidad económica (art. 2º, ley 11.683), que a su vez permitió aplicar la llamada teoría
del órgano.
En efecto, hay ciertas situaciones en que para captar la realidad del gravamen es
indispensable que quienes negocian sean entes auténticamente independientes, no solo
desde lo formal sino también en lo sustancial, con prescindencia de la personería jurídica.
Si no se da esa independencia, el legislador debe encontrar la forma adecuada para
"detectar" el gravamen aplicable a aquellos beneficios de fuente local sujetos al
gravamen.
Así, la teoría del órgano (Organtheorie u Organschaftheorie), introducida por la
ordenanza tributaria alemana (Abgabenordnung), fue el instrumento utilizado para
determinar ciertas rentas gravables cuando surgen dudas acerca de si las mismas son de
fuente nacional. Desde ese punto de vista, constituye un método de defensa que los
Fiscos nacionales emplearon ante la constante expansión de las empresas
multinacionales y la consiguiente disminución de los tributos de las filiales residentes.
No obstante, su utilización no hace desaparecer la personalidad jurídica de las
sociedades locales, y menos su capacidad jurídica tributaria; por tanto, siguen siendo
sujetos pasivos de las obligaciones tributarias que se desprenden del sistema impositivo
argentino, y la aplicación de la teoría del órgano en modo alguno implica que pierdan ese
carácter, para adquirirlo, en cambio, en forma exclusiva, la entidad foránea.
En nuestro país, el problema se originó cuando las filiales radicadas en el mismo lugar
de empresas multinacionales dedujeron como gastos, distintos pagos negociados con las
matrices por variados conceptos (regalías, intereses, servicios técnicos, diferencias de
cambio).
La Corte Suprema, en su integración de 1973-1976, aplicó esta teoría de modo
extremo, afirmando que comprobada "la relación de sujeción o conjunto económico,
pierden eficacia todas las apariencias contractuales con que se han encubierto
prestaciones", porque "la sola existencia comprobada del fenómeno de la concentración
de empresas que constituye su base material impone la consideración del fondo real de la
persona jurídica y de la estimación sustantiva de las relaciones que auténticamente las
vinculan"(386).
Sin embargo, y tal como apuntan Giuliani Fonrouge y Navarrine, aplicar sin
discriminación la teoría de la penetración (o del órgano) "conduce a la inseguridad jurídica
y a la creación de normas fuera y por encima de la ley"(387).
Si bien esta temática se relaciona principalmente con el impuesto a las ganancias, la
jurisprudencia ha admitido la aplicación de sus principios a otras materias, "de modo de
no desconocerse la personalidad de las empresas que conforman un conjunto económico,
salvo que no lleven contabilidad separada las sucursales y filiales respecto de las casas
matrices del exterior, o que las prestaciones y condiciones no se ajusten a las prácticas
normales del mercado entre partes independientes" (TFiscal, sala E, 20/4/2012, "Pioneer
Argentina SRL").
3. PRECIOS DE TRANSFERENCIA: el papel más importante en las distorsiones fiscales
corresponde, sin dudas, a los precios de transferencia o transfering prices, en cuanto
erosionan la base imponible mediante el traslado de beneficios entre empresas
vinculadas.
3.1. Concepto y caracterización: precios de transferencia son los precios que fijan
empresas o grupos vinculados por transacciones entre ellos, y que son distintos de los
precios de competencia fijados por empresas independientes actuando en circunstancias
similares.
Define Herrero Mallol el concepto como "aquel valor de pago precio que se pacta y
realiza entre sociedades vinculadas de un grupo empresarial multinacional, por
transacciones de bienes (físicos o inmateriales) o servicios y que pueden ser diferentes a
los que se hubieran pactado entre sociedades independientes"(388).
Dichas transacciones se refieren por lo general a existencias en distinto estado de
elaboración, royalties para uso de filiales, asistencia técnica, cesión de créditos u otros
activos, prestaciones de variados servicios, compraventa y arrendamiento, tecnología,
suministro de mercancías, marcas o préstamos efectuados por otra empresa del mismo
grupo. La pertenencia de los contratantes a un solo poder de decisión significa la
utilización de precios diferentes a los del mercado y que son usados con el fin de que los
beneficios obtenidos por el grupo multinacional afloren en los lugares con fiscalidad más
favorable.
3.2. Objetivos: los hay de distinto tipo y algunos son ajenos a los tributarios (p. ej.,
reducir riesgos de variaciones en los tipos de cambio).
 En general, se ha observado que ciertos entes que actúan en países desarrollados
utilizan los precios de transferencia como un mecanismo de reducción del total de
impuestos del grupo, lo cual preocupa a otros Estados y a organismos especializados
como la OCDE.
La cuestión, en la teoría, no es demasiado compleja. Las operaciones se hacen a
precios distintos de los del mercado entre sociedades vinculadas situadas en diferentes
países.
El objetivo de los entes multinacionales es, por lógica, que las utilidades globales del
grupo soporten en su conjunto la menor carga tributaria posible. Para ello se tratará de
que la mayor cantidad de utilidades se ubique donde se afecta menos impositivamente al
beneficio. Está claro que es normal y frecuente que entre las diversas unidades o
entidades de las empresas multinacionales haya una corriente o tráfico de bienes,
capitales, tecnología y servicios. Dado que estas operaciones no están sujetas a las
fuerzas del mercado, ya que se realizan entre entidades vinculadas o controladas, los
precios que se fijan difieren de los que se pactarían entre partes independientes. Cuando
los tratamientos tributarios son similares o resultan neutros entre dos o más países, los
precios de transferencia pueden a lo sumo parecerse a los precios normales de mercados
abiertos o entre partes independientes.
Los medios preferidos para lograr resultados fiscalmente beneficiosos para el grupo
pueden consistir, entre otros, en transferir las bases imponibles de los impuestos directos
a Estados con menor fiscalidad, compensar bases imponibles negativas (pérdidas) con
positivas, reducir la base imponible de los impuestos indirectos o diferir el pago de los
impuestos directos(389).
3.3. Descubrimiento del mecanismo. El problema de los precios comparables: la
prueba de que una compañía transnacional está utilizando este mecanismo de erosión de
base imponible, exige encontrar precios de mercado comparables para el mismo producto
que aquella está comercializando.
Sin perjuicio de ello, los diversos países aceptan en líneas generales que estos precios
puedan ser ajustados o corregidos por los Fiscos nacionales, para eliminar los efectos de
las manipulaciones mencionadas.
3.4. Acciones estatales para regular los precios de transferencia: como acción
defensiva de muchos Estados perjudicados por los precios de transferencia, ha surgido el
principio arm's length adaptado como principio del competidor independiente.
La regla tuvo su origen en los Estados Unidos en el año 1935, y establece que la
norma que ha de aplicarse en cada caso es la de un contribuyente no controlado que trate
en condiciones normales de mercado con otro contribuyente no controlado, y ha sido
referido recientemente en precedentes judiciales (CNFed. Contenciosoadministrativo, sala
II, 29/8/2013, "Olegínosa Moreno Hnos. SACIFIyA (TF 28.957-I) c. DGI").
Cuando se aplica este principio, las empresas vinculadas —porque una es controlante
de la otra o porque ambas son controladas por una tercera— tendrán que fijar los precios
de transferencia de bienes o servicios como si fueran operaciones realizadas entre partes
independientes. Es decir, el precio que se fije en las transacciones entre ellas debería ser
similar al que resulta vigente en un mercado entre partes no controladas.
Este principio fue acogido desde el año 1963 por el modelo de convenciones para
evitar la doble imposición emitido por la OCDE. En 1995, el consejo de la OCDE aprobó
un documento cuyo punto central sigue siendo el examen cuidadoso de las condiciones
de las transacciones y de los precios de las transacciones equiparables. Finalmente, este
principio está recogido en los Convenios para Evitar la Doble Imposición y se halla
formulado en el apart. 1 del art. 9º de los Modelos de Convenio de la OCDE y de la ONU.
Es preciso destacar que la ley 27.430 incorporó el Título IV, Capítulo II, regulando la
posibilidad de que los contribuyentes celebren acuerdos de determinación conjunta de
precios de operaciones internacionales con la con la AFIP.
3.5. Régimen legal. Impuesto a las ganancias: conforme a las reformas introducidas
por las leyes 25.063, 25.239, 25.784 y 27.430 la legislación argentina del impuesto a las
ganancias (t.o. 2019) atinente a precios de transferencia y vinculación de empresas,
queda fijada en el Título I de disposiciones generales.
Dispone la ley que las ganancias provenientes de la exportación de bienes producidos,
manufacturados, tratados o comprados en el país, son totalmente de fuente argentina
quedando comprendida la remisión de los mismos realizada por medio de filiales,
sucursales, representantes, agentes de compras u otros intermediarios de personas o
entidades del extranjero.
Por su parte, establece que las ganancias que obtienen los exportadores del extranjero
por la simple introducción de sus productos en la Argentina son de fuente extranjera.
Resulta de importancia destacar que la ley 27.430 ha incorporado el concepto de
jurisdicción no cooperante, entendiendo por tal a aquellos países o jurisdicciones que no
tengan vigente con Argentina un acuerdo de intercambio de información en materia
tributaria o un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula amplia
de intercambio de información(390). Asimismo, la norma entiende por tales aquellos países
que, teniendo vigente un acuerdo con los alcances definidos, no cumplan efectivamente
con el intercambio de información. Finalmente, dispone que los acuerdos y convenios
aludidos por el artículo deberán cumplir con los estándares internacionales de
transparencia e intercambio de información en materia fiscal a los que se haya
comprometido Argentina, estando a cargo del Poder Ejecutivo nacional la elaboración de
un listado de las jurisdicciones no cooperantes con base en el criterio contenido en el
artículo (art. 19).
Por su parte, dicha ley incorporó el artículo que define a las jurisdicciones de baja o
nula tributación, regulándolos como aquellos países, dominios, jurisdicciones, territorios,
Estados asociados o regímenes tributarios especiales que establezcan una tributación
máxima a la renta empresaria inferior al sesenta por ciento (60%) de la alícuota
contemplada en el inc. a) del art. 73 de la ley (art. 20).
Además, la ley 27.430 definió a los establecimientos permanentes como un lugar fijo de
negocios mediante el cual un sujeto del exterior realiza toda o parte de su actividad,
disponiendo una enumeración de distintos supuestos fácticos que deben ser considerados
como establecimientos permanentes (art. 22).
Establece la ley que la vinculación quedará configurada cuando un sujeto y personas u
otro tipo de entidades o establecimientos, fideicomisos o figuras equivalentes, con quien
aquel realice transacciones, estén sujetos de manera directa o indirecta a la dirección o
control de las mismas personas humanas o jurídicas o estas, sea por su participación en
el capital, su grado de acreencias, sus influencias funcionales o de cualquier otra índole,
contractuales o no, tengan poder de decisión para orientar o definir la o las actividades de
las mencionadas sociedades, establecimientos u otro tipo de entidades (art. 18). Según
podemos observar, el armónico concepto de los tres tipos de subordinación que
configuraban la teoría del órgano (la económica, la organizativa y la financiera) es
sustituida por una serie de parámetros, algunos de ellos muy complejos, como, por
ejemplo, el de las influencias funcionales. Sin embargo, el resultado es el mismo: hay un
ente o un grupo o una persona física que guía, define, y en definitiva decide las
actividades de todos los integrantes.
Asimismo, se establece que cuando las operaciones de exportación o importación de
bienes fueran realizadas con personas o entidades vinculadas y sus precios y condiciones
no se ajusten a las prácticas del mercado entre partes independientes, las mismas
deberán ajustarse de conformidad a lo previsto en la ley como si se tratasen se sujetos
independientes, pudiéndose utilizar los métodos que resulten más apropiados de acuerdo
con el tipo de transacción realizada y los que disponga la reglamentación.
Es importante destacar que la ley dispone que no se considerarán ajustadas a las
prácticas o a los precios normales de mercado entre partes independientes, las
operaciones que se realicen con personas humanas, jurídicas, patrimonios de afectación
y demás entidades, domiciliados, constituidos o ubicados en jurisdicciones no
cooperantes o de baja o nula tributación (siéndoles aplicables el principio arm's lenght) y,
por ende, quedarán sujetos al régimen de precios de transferencia.
Además, en los casos en que, de acuerdo con las disposiciones anteriores, se trate de
operaciones de importación o exportación de bienes a cuyo respecto pueda establecerse
el precio internacional —de público y notorio conocimiento— por medio de mercados
transparentes, bolsas de comercio o similares, corresponderá, salvo prueba en contrario,
utilizar dichos precios a los fines de la determinación de la ganancia neta de fuente
argentina.
Se establece también que cuando se trate de operaciones distintas de las indicadas en
el párrafo anterior, celebradas entre partes independientes, el contribuyente —exportador
o importador— deberá suministrar a la AFIP la información que la misma disponga a
efectos de establecer que los precios declarados se ajustan de manera razonable a los de
mercado.
En relación con empresas vinculadas, la regla general es la de considerar a la filial local
como una entidad argentina independiente que no deja de ser sujeto pasivo a título propio
(es decir, contribuyente) de la obligación nacida del impuesto a las ganancias. Para
determinar su utilidad, debe llevar la registración contable en forma separada de su casa
matriz, efectuando las rectificaciones necesarias para determinar su resultado impositivo
de fuente argentina. Pero si esa registración es insuficiente o no surge de ella la ganancia
neta de fuente nacional, el Fisco puede considerar a la filial local y a la casa matriz
foránea como una unidad económica y determinar la respectiva ganancia neta sujeta al
gravamen, no siendo aplicable la restricción del secreto fiscal respecto de la información
referida a terceros que resulte necesaria para la determinación de dichos precios, cuando
ella deba oponerse como prueba en causas que tramiten en sede administrativa o judicial.
De la misma manera sucede si la empresa foránea y la filial local celebran
transacciones y ellas no se ajustan a las prácticas normales del mercado entre entes
independientes. En estos casos se hace aplicación del principio arm's length y se
considera a las empresas como vinculadas económicamente. Esto trae como
consecuencia, que no se reputa a las contratantes como entes independientes y que sus
operaciones deben ser ajustadas conforme a las previsiones de la ley y de la
reglamentación.
En la medida que el establecimiento permanente en el país lleve a cabo actividades
que permitan directa o indirectamente a la casa matriz o a cualquier sujeto vinculado del
exterior la obtención de ingresos, deberá asignarse a aquel la parte que corresponda
conforme su contribución y de acuerdo con los métodos establecidos en la ley del
impuesto.
Asimismo, la ley preceptúa que cuando por la clase de operaciones o por las
modalidades de organización de las empresas no pueda establecerse con exactitud la
ganancia de fuente argentina, la AFIP determinará la ganancia neta sujeta al gravamen
mediante promedios, índices o coeficientes que a tal fin dicho organismo establezca
tomando como base los resultados obtenidos por empresas independientes dedicadas a
actividades de iguales o similares características.
El art. 17 de la citada ley establece también que las sociedades de capital
comprendidas en el inc. a) del primer párrafo del art. 73, los establecimientos
permanentes comprendidos en el art. 22 y los demás sujetos previstos en los incs. b), c) y
d) del primer párrafo del art. 53, distintos a los mencionados en el tercer párrafo del
artículo anterior, quedan sujetos a las mismas condiciones respecto de las transacciones
que realicen con sus filiales extranjeras, sucursales, establecimientos permanentes u otro
tipo de entidades del exterior vinculadas a ellas.
Para realizar esta comparación se recurrirá a los precios de reventa fijados entre partes
independientes, al método de establecer el costo más los beneficios, a la división de
ganancias y de margen neto de las transacciones, además de otros métodos que con
idénticos fines establezca la reglamentación.
Los sujetos comprendidos en las disposiciones del art. 17 deberán presentar
declaraciones juradas anuales especiales, de conformidad con lo que al respecto
disponga la reglamentación, las cuales contendrán aquella información necesaria para
analizar, seleccionar y proceder a la verificación de los precios convenidos, así como
también información de naturaleza internacional. Por su parte la Administración Federal
de Ingresos Públicos, podrá realizar inspecciones simultáneas o conjuntas con las
autoridades tributarias designadas por los Estados con los que se haya suscripto un
acuerdo bilateral que prevea el intercambio de información entre Fiscos.
Por su parte, el artículo sin numerar a continuación del art. 18, define lo que debe
entenderse por vinculación a los efectos que venimos estudiando. La misma ocurre
cuando sociedades residentes en el país y entidades o establecimientos constituidos o
ubicados en el exterior, con quienes aquellas realicen transacciones, estén sujetos de
manera directa o indirecta a la dirección o control de las mismas personas físicas o
jurídicas o estas, sea por su participación en el capital, su grado de acreencias, sus
influencias funcionales o de cualquier otra índole, contractuales o no, tengan poder de
decisión para orientar o definir las actividades de las mencionadas sociedades,
establecimientos u otro tipo de entidades.
Como conclusión, las introducciones normativas realizadas por la ley 27.430 tienen
correspondencia con las directrices internacionales de la OCDE aplicables en materia de
precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias (391),
para combatir la localización artificial del lugar de generación de la ganancia imponible,
estableciendo normas que permitan neutralizar el desplazamiento del lugar donde se
genera la ganancia imponible.
3.6. La OCDE y el plan de acción BEPS: la OCDE es la Organización para la
Cooperación y el Desarrollo Económicos. Fue conformada en 1960 con el objeto de
promover políticas públicas a nivel mundial, vinculadas a la prosperidad, la igualdad, las
oportunidades y el bienestar de la sociedad. De manera periódica, los países
representantes de la OCDE se reúnen en comités especializados, con el objeto de debatir
ideas y verificar los avances realizados en las distintas áreas específicas.
Actualmente, cuenta con distintas Direcciones de las cuales dependen los Comités y
los Grupos de Trabajo (órganos subsidiarios). Los países miembros participan en los
trabajos de los Comités y de sus órganos subsidiarios en forma conjunta con países no
miembros. Respecto a estos últimos, existen tres formas de colaboración, pudiendo
intervenir como asociados, como participantes o como invitados.
El Comité encargado de los asuntos tributarios dentro de la OCDE se denomina Comité
de Asuntos Fiscales, siendo su tarea principal la promoción de normas fiscales nacionales
e internacionales y el consenso de cuestiones de política y administración tributaria,
habiendo elaborado el Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición y las
directrices aplicables en materia de precios de transferencia, entre otros trabajos.
La Argentina comenzó su participación en el Comité de Asuntos Fiscales como
miembro observador en el año 2001 y en junio de 2014 quedó formalmente incorporada
como miembro asociado del referido Comité.
En el marco de la reunión de los líderes del G20 que se realizó de junio del 2012, se
hizo una referencia explícita a la necesidad de prevenir la principal problemática
observada a nivel mundial en la materia tributaria, esto es, la erosión de la base imponible
y el desplazamiento de beneficios (BEPS, por sus siglas en inglés, base erosion and profit
shifting), realizándose en consecuencia un pedido expreso a la OCDE para que desarrolle
un Plan de Acción coordinado y completo para abordar tal desafío, lo que motivó que la
OCDE en febrero de 2013 publicase el informe de "Lucha contra la erosión de la base
imponible y el traslado de beneficios".
Con posterioridad, se publicó el Plan de Acción BEPS (392) compuesto por quince
acciones puntuales a ser realizadas en el plazo de dos años, el que fuera aprobado por el
Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, habiéndose invitado a los ocho países del G20
no miembros de la OCDE (Argentina, Brasil, China, India, Indonesia, Rusia, Arabia
Saudita y Sudáfrica) a formar parte del Proyecto como asociados, con más de 60 países
involucrados de manera directa en los grupos técnicos y la participación en foros
regionales.
Posteriormente, se creó el Marco Inclusivo BEPS en 2016, a partir del cual los países
de la OCDE y el G20 acordaron seguir trabajando juntos para implementar las medidas
resultantes del Plan de Acción BEPS, a cuyos efectos se elaboró este programa con el
objeto de lograr concretar todas las medidas del Plan de Acción BEPS.
Así, si bien la implementación de las medidas acordadas para el Proyecto BEPS se
encuentra en estado avanzado, no están plenamente concretadas, razón por la cual los
miembros del Marco Inclusivo(393) han aprobado extender el Proyecto BEPS al año 2025,
considerándose que en la actualidad y conforme al grado de avance, se lograron fijar
cuatro estándares mínimos a nivel internacional: el intercambio de determinadas tax
rulings (Acción 5); las medidas relacionadas con treaty shopping (Acción 6); la
presentación e intercambio de los informes país por país; y la implementación de un
régimen de resolución de controversias más eficiente y eficaz (Acción 14).
Este Plan de Acción BEPS a que aludimos comprende específicamente 15 acciones (394),
que tienen por objeto lograr la transparencia fiscal internacional y combatir prácticas
nocivas relacionadas a la erosión de la base imponible y el desplazamiento de beneficios,
lo que ciertamente se ha visto complejizado con la economía digital.
 El objetivo principal del Plan de Acción es otorgar herramientas a los países a fin de
gravar las ganancias donde se lleva a cabo la actividad económica y donde se produce la
creación de valor, pudiéndose observar que las acciones ya han tenido influencia en la
normativa interna de los distintos países. A mediados de 2019, casi 50 países del Marco
Inclusivo han promulgado normas de transparencia fiscal en sus respectivas
jurisdicciones.
En el caso de Argentina, además de las incorporaciones efectuadas por la ley
27.430 en el impuesto a las ganancias a la que referimos más arriba, principalmente la
conceptualización de jurisdicción no cooperante o de baja o nula tributación, podemos
agregar las siguientes modificaciones normativas que pueden entenderse como reflejo de
las acciones internacionales vinculadas al Plan BEPS.
Mediante el art. 130 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, se dispuso que los
accionistas residentes en el país deban imputar en su declaración jurada las ganancias no
distribuidas al cierre de ejercicio de la sociedad extranjera de inversión, cuando la misma
estuviera radicada en un país de baja o nula tributación o bien en países no cooperadores
a los fines de la transparencia fiscal (conforme la reforma de la ley 25.239 y la
modificación de tal artículo por la ley 27.430).
Asimismo, la ley 27.430 introdujo en la Ley de Impuesto a las Ganancias un nuevo
régimen de limitación a la deducción de intereses (art. 85), lo que guarda correlación la
limitación de la erosión de la base imponible por vía de deducciones en intereses y otros
pagos financieros, propio del Plan de Acción BEPS (Acción 4).
Por su parte, se introdujo en la Ley de Procedimiento Tributario el Título IV, Capítulo II,
a partir del cual se instaura un régimen mediante el cual los contribuyentes o
responsables podrán solicitar la celebración de una "Determinación Conjunta de Precios
de Operaciones Internacionales" (DCPOI) con la AFIP, en la cual se fijen los criterios y
metodología aplicables para la determinación de los precios, montos de
contraprestaciones o márgenes de utilidad de las transacciones en ciertos casos.
Además, en relación con los mecanismos de resolución de controversias (Acción 14 de
dicho Plan), la ley 27.430 introdujo en el título referido en el párrafo anterior, al Capítulo I
de "Procedimientos de Acuerdo Mutuo previstos en los Convenios para Evitar la Doble
Imposición Internacional", en el cual se reglamenta el procedimiento de acuerdo mutuo
previsto en los convenios para evitar la doble imposición celebrados por Argentina, en
materia de imposición a la renta y al patrimonio.
En vinculación con la revisión de la documentación sobre precios de transferencia
(Acción 13), Argentina ha suscripto el Acuerdo Multilateral entre Autoridades Competentes
sobre el Intercambio de los Informes País por País en 2016, estableciendo en
consecuencia, la obligatoriedad de presentar Informes País por País (CbC Report, en
inglés) a empresas multinacionales a partir los ejercicios fiscales iniciados a partir del 1 de
enero de 2017(395), inclusive, sancionándose los incumplimientos a tal deber formal con
elevadas multas, partir de la introducción normativa de la ley 27.430 a la ley 11.683 (el
segundo artículo agregado a continuación del art. 39).
Relacionado al desarrollo de un instrumento multilateral (Acción 15 del Plan), nuestro
país suscribió en el año 2017 la "Convención Multilateral para implementar medidas
relacionadas con los Tratados Fiscales para prevenir la erosión de la base imponible y el
traslado de beneficios" (sin aprobación legislativa al tiempo de la presente edición).
En orden a la transparencia fiscal, se han celebrado diversos acuerdos y convenios de
intercambio de información entre países y sus administraciones tributarias, los cuales
serán desarrollados en el apartado siguiente. Además, mediante la RG 4838 la AFIP ha
implementado un régimen de información sobre esquemas de planificación fiscal (tanto
nacionales como internacionales) a los efectos de incrementar el nivel de conocimiento
respecto de las operaciones y estructuras que utilizan las empresas, con el objeto de
facilitar al organismo fiscal la obtención de información temprana, tal como lo han
establecido otros países (EE.UU., Reino Unido, México, Canadá, etc.).
En definitiva, no hay lugar a dudas de que la implementación del Plan de Acción BEPS
y del Marco Inclusivo, han significado un punto de inflexión en la historia de la
cooperación internacional en materia de tributación.

IV. REGÍMENES DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN TRIBUTARIA

Con el objeto de promover la transparencia fiscal, distintos organismos internacionales
se encuentran dedicados a regular e implementar estándares en el intercambio
internacional de información tributaria.
Existen diversos convenios y acuerdos, tanto bilaterales como multilaterales, suscriptos
por Argentina que le permiten intercambiar información tributaria con otras jurisdicciones.
Algunos han sido previstos como cláusulas dentro de Convenios para evitar la Doble
Imposición Internacional, otros, suscriptos por el Gobierno con posterior ratificación del
Congreso de la Nación (acuerdos intergubernamentales) o bien, firmados directamente
por la AFIP en representación del Gobierno Nacional (acuerdos interinstitucionales)(396).
Dentro de los instrumentos suscritos por nuestro país a los efectos de la colaboración e
intercambio de información, se destacan la Convención sobre Asistencia Administrativa
Mutua en Materia Fiscal (año 2011), la Declaración sobre el Intercambio Automático de
Información en Materia Fiscal (año 2014) y el Acuerdo Multilateral entre Autoridades
Competentes (año 2016), por el que el país se obliga al intercambio automático de
información relativa a cuentas financieras de acuerdo con las reglas previstas en el
Estándar Común de Comunicación (CRS, por sus siglas en inglés).
Remontándonos en el tiempo, el Consejo de la OCDE publicó en julio de 2014 la norma
internacional de intercambio automático de información de cuentas financieras
denominada "Estándar para el Intercambio Automático de Información Financiera en
Materia Fiscal", que incluyó los documentos "Model Competent Authority Agreement" y
"Common Reporting Standard (CRS)", cuyo antecedente más directo es la FATCA
(Foreign Account Tax Compliance Act) sancionada por Estados Unidos de América en el
año 2010(397).
En aquella oportunidad, en el sitio oficial de la OCDE se expresaba que el "Estándar"
prevé el intercambio automático y anual de información financiera entre gobiernos,
incluyendo balances, intereses, dividendos y ventas de activos financieros, transmitida a
los gobiernos por las instituciones financieras y cubriendo cuentas mantenidas por
individuos y entidades, incluyendo trusts y fundaciones(398).
El CRS dispone que los países intercambiarán automáticamente información sobre
cuentas bancarias. Así, las entidades financieras deberán informar a los gobiernos de los
distintos países sobre la titularidad de las cuentas, saldos al 31 de diciembre de cada año
y ganancias generadas, entre otros, para que estos intercambien la información con los
otros países. Es preciso por su parte aclarar que la información así intercambiada solo
puede ser utilizada con propósitos fiscales.
Argentina, en su condición de "adoptante temprano" comenzó la aplicación del
intercambio automático de información financiera con trascendencia tributaria desde
septiembre 2017, llevándose a cabo otro intercambio en el año 2018, fechas previstas
para las primeras remisiones a nivel mundial entre las múltiples jurisdicciones.
Recordemos que el Grupo de Acción Financiera Internacional (GAFI), mediante la
Recomendación 40(399), relativo a "Otras formas de cooperación internacional" estableció
que los países deben asegurar que sus autoridades competentes puedan, rápida,
constructiva y eficazmente, prestar el mayor rango de cooperación internacional con
relación al lavado de activos, delitos determinantes asociados y el financiamiento del
terrorismo. Los países deben hacerlo espontáneamente y siguiendo una solicitud, y debe
existir una base legal para prestar la cooperación. Los países deben autorizar a sus
autoridades competentes a utilizar los medios más eficientes para cooperar. Si una
autoridad competente necesita acuerdos o arreglos bilaterales o multilaterales, como un
Memorando de Entendimiento (MOU), estos deben negociarse y firmarse a tiempo, con
una amplia gama de contrapartes extranjeras.
A partir de lo regulado en las Convenciones y Acuerdos, existen distintas modalidades
de intercambio de información, como ser:
a) Rogado o con requerimiento previo, caso en el que deben figurar los datos precisos
del contribuyente, el motivo por el cual se solicitan los datos, los impuestos y períodos
fiscales, las instituciones financieras en las cuales, supuestamente, están los fondos
investigados
b) Automático o standard, en tanto se acuerdan fechas en las que se intercambiará
información sin necesidad de requerimiento, pudiendo ubicar en esta categoría a al CRS.
c) Espontáneo, cuando se produce una transmisión de datos obtenidos en el curso de
un procedimiento o investigación, que se supone ofrecen especial interés para el otro
Estado(400).
El objetivo y alcance de la información que un país puede solicitar varía de acuerdo con
el instrumento con base en el cual se realiza el intercambio. Así, cada convenio regula a
partir de qué momento se puede solicitar la información y los períodos fiscales sobre los
cuales se podrá solicitar la misma (elemento temporal), pudiéndose referir a cualquier
impuesto o a los impuestos contemplados en el acuerdo (objeto), y estar vinculada a
residentes en alguno de los países contratantes o a residentes en terceros países cuando
la información esté disponible en el territorio del país requerido y sea relevante para el
requirente (sujeto). Asimismo, y en virtud del principio de reciprocidad, ninguna
jurisdicción solicitará información que ella misma no esté en condiciones de brindar.
Debe destacarse que el art. 26 del Modelo de Convenio OCDE, dispone que la
información a solicitar debiera ser relevante, debiendo existir un claro y concreto interés
fiscal que motive la solicitud para determinar la deuda pretendida, resultando por tanto
necesaria la existencia de una acción de verificación en curso.
Actualmente, se tiende a clasificar a los países en cooperantes o no cooperantes (401), de
acuerdo con las acciones que cada uno de ellos adopte frente a la transparencia y el
intercambio de información.
 V. PARAÍSOS FISCALES. JURISDICCIONES COOPERANTES Y NO
COOPERANTES

1. NOCIÓN: el concepto de paraísos fiscales encuentra su mejor traducción libre al

inglés en la voz tax havens (refugios fiscales), y esta denominación es la predominante
respecto de países o jurisdicciones cuyas características pasamos a examinar. Por lo
pronto, advertimos que nos encontramos ante uno de esos conceptos de los que todos
saben su significado, pero de los que nadie acierta a proporcionar una definición precisa
que abarque sus múltiples supuestos y variedades. Como dice la OCDE, se puede
sostener que el concepto de paraíso fiscal tiene un carácter tan relativo que no sería de
ninguna utilidad consagrar esfuerzos para tentar su definición(402).
No obstante, digamos que puede denominarse paraíso fiscal al país con baja o nula
fiscalidad, que cuenta, asimismo, con secreto bancario, falta de control de cambios en
mayor o menor medida y que, como complemento, desarrolla en todos los casos una gran
flexibilidad jurídica para la constitución y administración de sociedades locales(403).
Para Rosembuj, el paraíso fiscal es "un microestado o dependencia territorial de otro
Estado que se ofrece a sí mismo por su mala o inexistente exigencia tributaria, la
localización conveniente de renta o riqueza imponible extraña, permitiendo escapar del
impuesto que es debido en los países de fiscalidad elevada"(404).
2. ELEMENTOS: de las caracterizaciones que anteceden se extraen los elementos
básicos que tornan atractivos los paraísos fiscales:
a) No hay impuestos, o son insignificantes.
b) Los impuestos solo se aplican a las bases imponibles internas, pero no a las
utilidades de fuente extranjera, en cuyo caso no se establecen o se imponen en menor
medida.
c) Otorgan privilegios tributarios especiales a ciertos tipos de personas o hechos
imponibles. Estos privilegios o incentivos pueden ser previstos por el sistema tributario
interno o derivan de una combinación de disposiciones internas y tratados.
d) Hay un riguroso secreto bancario (sin embargo, esta característica ha perdido cierta
actualidad, atendiendo a la suscripción de la gran mayoría de los países al intercambio de
información tributaria y financiera).
e) Gozan de estabilidad política y económica, y la estabilidad de su gobierno no es
cuestionada.
f) No existen controles sobre cambio de moneda.
g) Están dotados de un sistema legal estable que otorga seguridad jurídica y libre
ingreso y salida de capitales.
h) El sistema jurídico es permisivo respecto del tipo de organización y del negocio
financiero que el contribuyente dice tener o celebrar allí. Sus leyes deben contemplar la
creación y funcionamiento sin controles de sociedades anónimas con anonimato total de
los accionistas, holdings (compañías cuyo capital son acciones de otras compañías) o
trusts (grupos de empresas bajo una misma dirección).
 i) Gozan de facilidades de comunicación y de transporte adecuado, así como de
servicios profesionales, comerciales o bancarios competentes.
3. RAZÓN DE SU EXISTENCIA: el incremento de los paraísos fiscales ha estado ligado al
impuesto a las rentas sobre las corporaciones y a la imposición directa a las personas
físicas en diversos países.
El creciente aumento de esta fiscalidad es una de las principales causas de creación de
ciertas legislaciones periféricas (cercanas a los países industriales y de altas tasas de
imposición), que pretenden atraer las rentas y riquezas de la Nación central, a cambio de
confidencialidad y tributación a tasa cero o de baja entidad.
Otra razón es el incremento de las tasas de impuestos que gravan ciertas
manifestaciones de riqueza, por citar, sobre ciertos activos, parciales o globales o a la
transmisión gratuita de bienes, herencias y donaciones.
Mediante una hábil planificación fiscal, ciertos grupos o personas físicas o jurídicas
actúan para lograr que utilidades y estrategias económicas queden fuera de la órbita de
los órganos de recaudación de los diferentes países.
También influye la falencia de los medios legales para evitar la múltiple imposición
internacional. Cuando los países tienen fuertes impuestos a los beneficios personales, y
siguen el criterio de la residencia, adoptan como atenuante que el pago del tributo se
postergue hasta que dichos beneficios ingresen en el país. Los contribuyentes suelen
acumular esos beneficios en un paraíso fiscal para ser desde allí dispuestos
personalmente por sus titulares o bien invertidos por la empresa multinacional en otras
actividades o países.
4. MODOS DE OPERAR: desde el punto de vista fiscal, estos paraísos sirven para
minimizar o anular la carga tributaria de empresas multinacionales, nacionales y personas
físicas no residentes en ellos, para lo cual emplean numerosas técnicas, cuya descripción
detallada excede los lineamientos de este curso. No obstante, veremos someramente la
forma más habitual de operar.
Como norma general, en tales refugios tributarios se establecen compañías, holdings,
trusts, filiales, etc., cuyo objeto principal es concentrar en ellas los beneficios generados
en otro país donde la carga tributaria es más elevada. Ello es posible porque estas
empresas se manejan internamente a través de precios de transferencia que no solo
minimizan el monto total de los impuestos que recaen sobre la empresa considerada
como unidad económica, sino que también permiten eludir disposiciones cambiarias, tanto
en el precio de las divisas como en la posibilidad de efectuar remesas al exterior.
Ahora bien, los paraísos fiscales no siempre son utilizados con fines de evasión fiscal,
sino por razones de planeamiento impositivo a nivel mundial, que no responden al objetivo
de reciclar capitales fugados. Puede ocurrir que se use legalmente un refugio por motivos
ajenos a la tributación (p. ej., empresariales), minimizando el riesgo de fluctuaciones
cambiarias a través de una compañía holding que acumula fondos de las subsidiarias
instaladas en países donde aquel riesgo es real y los reciben de forma posterior vía
préstamo en moneda fuerte(405).
Otro ejemplo viene dado por el sistema bancario de estos paraísos fiscales que, al no
tener requisitos de encajes, ofrecerá a inversores (personas físicas o ideales) tasas
elevadas de interés activo y que llevan a estos entes o personas (quizá con efectivo bien
habido y sin irregularidades respecto a sus Fiscos) a depositar dinero para un mayor
rendimiento. De la misma manera, pueden obtenerse auténticos préstamos (no
autopréstamos) a intereses pasivos menores.
Aparte de ello, las grandes corporaciones transnacionales adoptan comúnmente la
política de estabilizar sus dividendos en el tiempo, por la prioridad que acuerdan al
financiamiento de su expansión y para asegurarse la permanencia de los beneficios que
obtienen y evitar el efecto adverso que bruscas oscilaciones políticas puedan provocar en
el crédito de fuentes externas. La transferencia de las utilidades de las filiales al holding
ubicado en un paraíso fiscal permite implementar esta política, postergar el pago de
impuestos y evitar riesgos de devaluación(406).
5. JURISDICCIONES COOPERANTES Y NO COOPERANTES: sostiene Rosembuj que el
binomio "no tributo-no información" supone un óptimo grado de ocultación institucional
que va más allá de la protección lícita de los intereses de los particulares(407).
Diversos países que han decidido extremar su combate contra los paraísos fiscales
utilizan listas que los individualizan y que sirven como base para adoptar las medidas
legales que prevén sus ordenamientos.
Sin embargo, con fecha 27/5/2013 se dictó en nuestro país el dec. 589/13 que dejó sin
efecto la referida nómina de refugios fiscales, poniendo a cargo de la AFIP la elaboración
de un listado de jurisdicciones que se consideran cooperadoras a los fines de la
transparencia fiscal, y que aquellas que no se encuentren en el mismo tendrán idéntico
tratamiento que los anteriormente conocidos como paraísos fiscales.
Posteriormente, el día 9/12/2019 se publicó el dec. 862/2019 reglamentario de la ley del
impuesto a las ganancias(408). En el art. 24 de este decreto, se introdujo un listado de
jurisdicciones "no cooperantes" en los términos del art. 19 de la Ley del Impuesto a las
Ganancias.
Para la AFIP son "no cooperantes" aquellos países o jurisdicciones que no tengan
vigente con Argentina un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o un
convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula amplia de intercambio
de información.
Asimismo, se considerarán como no cooperantes aquellos países que, teniendo vigente
un acuerdo con los alcances definidos en el párrafo anterior, no cumplan efectivamente
con el intercambio de información.
Finalmente establece que los acuerdos y/o convenidos deberán cumplir con los
estándares internacionales de transparencia e intercambio de información en materia
fiscal a los que se haya comprometido Argentina(409).
Por su parte, son "cooperantes" los países, dominios, jurisdicciones, territorios, estados
asociados y regímenes tributarios que suscribieron y/o han iniciado el proceso de
negociación o de ratificación de un convenio de doble imposición o acuerdo de
intercambio de información a los fines de la transparencia fiscal(410).
6. TRATAMIENTO DE LOS PARAÍSOS FISCALES EN ARGENTINA: los problemas ocasionados
por los paraísos fiscales en nuestro país son de larga data, y en su origen se vinculan con
la presunción de incremento patrimonial injustificado ante el ingreso de fondos del
exterior.
a) Antecedentes: durante muchos años (y hasta el advenimiento del principio de renta
mundial) Argentina adoptó el principio de la fuente para atribuir potestad tributaria en el
impuesto a las ganancias, con prescindencia de las rentas que los residentes locales
obtuvieran en el exterior. Ante ello, ciertos contribuyentes con capitales generados
mediante ganancias no declaradas al Fisco sustrajeron esos capitales de la potestad
tributaria argentina y los depositaron en paraísos fiscales en los que crearon empresas
ficticias que figuraron como dueñas de esos fondos. En algunos casos esas sumas fueron
colocadas en calidad de préstamo y los consiguientes intereses fueron girados a nuestro
país sin carga fiscal alguna por tratarse de renta de fuente extranjera.
En otros supuestos, los propios capitales retornaron a Argentina como préstamos de
terceros a fin de que los contribuyentes locales realizaran negocios e inversiones (los tan
difundidos autopréstamos). En este último caso, también con evasión de los impuestos
argentinos que hubiesen podido corresponder a las rentas que antes habían fugado hacia
los paraísos fiscales.
b) El caso "Trebas": tales maniobras se realizaron durante varios años, pero el 3/8/1988
el Tribunal Fiscal de la Nación confirmó la determinación del Fisco que aplicó la
presunción del entonces art. 25, inc. e), de la ley 11.683, actual art. 18, inc. f), y declaró
aplicable la presunción de que los ingresos provenientes de paraísos fiscales eran
incrementos patrimoniales no justificados(411). Sin perjuicio de ello, la Cámara y la Corte
Suprema consideraron que se había acreditado el ingreso de los fondos del exterior e
individualizado a los aportantes, sin que la ley exigiera otro recaudo. Por ello, la
circunstancia de que la sociedad inversora tuviera su domicilio en un paraíso fiscal no
autorizaba a exigir la prueba de que los fondos invertidos en una sociedad local se
hubieran generado en actividades o capitales provenientes de extraña jurisdicción; sin
perjuicio de que cuando concurrieran circunstancias que autorizaran a presumir que se
trataba de capitales que pudieran haber sido ganancias de fuente argentina, procediera el
requerimiento de la prueba referida(412).
c) Régimen legal: remitimos a lo desarrollado en el apartado 5.5 de este capítulo,
relativo a la Ley del Impuesto a las Ganancias, enfatizando que actualmente dicha ley
refiere a jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula tributación y ya no a paraísos
fiscales.
Asimismo, es preciso referir a que la ley 25.795 incorporó como art. 18 de la ley
11.683 una presunción que establece que "cuando se trate de fondos provenientes de
países de baja o nula tributación, cualquiera sea su naturaleza, concepto o tipo de
operación de que se trate, se considerará que tales fondos constituyen incrementos
patrimoniales no justificados para el tomador o receptor local", salvo que se pruebe que
los ingresos se han generado en actividades efectivamente realizadas en tales países.
7. UTILIZACIÓN DE PARAÍSOS FISCALES COMO FRAUDE FISCAL: una cosa es que no se
respeten los precios fijados por quienes comercian con personas residentes en paraísos
fiscales y que de ello puedan derivar diferencias de impuesto a favor del Fisco y otra
distinta es que la utilización de un paraíso fiscal sea, en sí misma, ilícita.
Según Rosembuj, la actuación en un paraíso fiscal implica ya una ilicitud, pues significa
ocultación de rentas bajo la tutela de una jurisdicción que garantiza el secreto absoluto. Si
esto es así, las disposiciones internas de recuperación de base imponible son necesarias
desde el punto de vista recaudatorio, pero no son suficientes desde la perspectiva del
fraude fiscal. Si la actuación en los paraísos fiscales queda desprovista de tipificación
sancionadora, pierde valor el propio empleo del concepto de paraíso fiscal.
Tales consideraciones hacen sostener a Rosembuj que la utilización del paraíso fiscal
por el contribuyente indica un comportamiento ilícito deliberado, consistente en la
disminución o supresión ilegítima de bases imponibles de su país de residencia con la
cooperación del Estado o dependencia territorial receptora que lo ampara mediante el
secreto y la ocultación legal y administrativa(413).
Por nuestra parte, y aplicando el principio de la realidad económica (art. 2º, ley 11.683),
pensamos que la utilización de un paraíso fiscal por un residente local mediante una
estructura cuyo propósito es el de evadir tributos, puede constituir un delito en los
términos de los arts. 1º o 2º del Régimen Penal Tributario, por cuanto se trata de un ardid
o engaño tendiente a eludir dolosamente el pago de tributos adeudados al Fisco nacional.
También, podría acarrear en su caso, la imposición de sanciones de la ley 11.683, así
como también la aplicación de las disposiciones aplicables en las leyes especiales que
regulan los tributos, como ser, la implementación del arm's lenght, previamente
desarrollado y previsto en la Ley del Impuesto a las Ganancias, o bien, la determinación
tributaria sobre base de presunciones.

VI. OTRAS MANIOBRAS DISTORSIVAS

1. PRELIMINAR: dado el aumento de las relaciones económicas entre los diferentes
países, cada vez es más frecuente que se produzcan distorsiones de muy variada gama.
En algunos casos se trata de verdaderos fraudes que implican evasiones tributarias; y en
otros, de legítimas operaciones de evitación que no llegan a configurar defraudaciones,
aunque ello dependerá de la legislación del país damnificado.
A título ejemplificativo daremos noción de las más habituales distorsiones.
1.1. Abusos de tratados (treaty shopping): a grandes rasgos, consiste en el ingreso
abusivo que un intruso realiza dentro de un convenio de doble imposición, al que es
extraño, generándose muchas veces situaciones de "doble no imposición".
Supongamos que dos países resuelven solucionar sus problemas de doble imposición.
Mediante ese instrumento ambos realizan concesiones recíprocas y otorgan una serie de
beneficios para los residentes de los Estados signatarios. Tal circunstancia es
aprovechada por una persona física o jurídica residente en un tercer Estado que nada
tiene que ver con el tratado.
Si este residente del tercer Estado obtiene rentas en uno de los países firmantes del
convenio de doble imposición, que las somete a gravamen aplicando el principio de la
fuente, puede utilizar el convenio entre dicho país con otro que aplique el principio de la
residencia, cuando el primero (aplicador del principio de la fuente) no grava, o lo hace a
un tipo reducido, la renta obtenida por los residentes del segundo país.
En tal caso, el intruso constituye una sociedad en ese segundo país, ante lo cual, si la
transferencia de renta entre ese segundo país y aquel al que pertenece el intruso lleva
consigo un mínimo costo fiscal, se habrá trasladado la pesada renta desde el país que
grava la fuente a un tercer país extraño al tratado por una entidad ficticiamente instalada
en el segundo país, lo cual importa una utilización abusiva del convenio firmado entre dos
Estados a los que la entidad intrusa es ajena.
1.2. Cambio de residencia: personas físicas o jurídicas con importante capacidad
económica fijan su domicilio en paraísos fiscales o en países en los que de alguna
manera se obtenga una apreciable rebaja de las obligaciones tributarias, aunque sigan
manteniendo la mayoría de sus lazos personales y económicos en el país de origen. Un
ejemplo típico es el de los artistas y deportistas famosos.
2. SOCIEDADES DE BASE O PANTALLA: se trata de sociedades establecidas en paraísos
fiscales o países que ofrecen determinadas ventajas de esa índole para eludir el impuesto
sobre la renta del país en que reside el receptor. Este último país reconoce la
personalidad jurídica de la sociedad pantalla y permite que el beneficio escape, al menos
momentáneamente, de su soberanía fiscal.
Como el beneficio obtenido por la sociedad pantalla debe tributar en el Estado de
residencia del perceptor cuando se reparta dicho beneficio, únicamente se consigue un
aplazamiento del tributo. Ahora bien, para optimizar al máximo este dispositivo se suele
acudir a diversos mecanismos que eviten la tributación por dicho beneficio; por ejemplo,
reinvertir los beneficios de un país distinto del de la residencia del inversor, transformar el
beneficio en un préstamo al inversor, en rendimientos del trabajo o en ganancias del
capital o, por último, utilizar algún sistema para exonerar los dividendos.
3. SOCIEDADES CONDUCTORAS O DE ENLACE: reciben esta denominación porque suelen
servir de intermediarias entre la sociedad residente en un país que tiene significativa
tributación y las sociedades base domiciliadas en paraísos fiscales. Su creación se
justifica en relación con las jurisdicciones que no cuentan con convenios de intercambio
de información y, en caso de que existan, las legislaciones internas de los países suelen
tener previsiones que excluyen de determinadas normas o beneficios a las personas
físicas o jurídicas domiciliadas en esos paraísos fiscales. La sociedad de enlace se
domicilia en un país que tiene convenio de doble imposición, pero que carece de armas
legales para evitar estas operaciones; siendo las más comunes la intermediación en el
uso de intangibles, la intermediación financiera o la realización de operaciones a través de
sociedades holding.
4. SOCIEDADES CAUTIVAS DE SEGUROS: cuando a una sociedad le resulta muy costoso
satisfacer las primas de los contratos de seguros y está situada en un país de alta
tributación que no admite como gasto deducible las cantidades destinadas al autoseguro,
puede constituir una sociedad en otro país que asegure a la primera. En caso de que este
sea un paraíso fiscal, los beneficios estarán exentos de tributación. Si existe alguna
limitación para evitar este mecanismo cuando la sociedad de seguros está situada en un
paraíso fiscal, bastaría constituir una sociedad de seguros en país de alta tributación que,
a su vez, obtiene un contrato de reaseguro con otra sociedad situada en un paraíso fiscal.
5. TRANSPORTES MARÍTIMOS Y AERONAVES: se trata del registro de un buque o aeronave
en un paraíso fiscal, o en un país del que puedan ser transferidos los beneficios a un
refugio fiscal, a través de contratos de alquiler o flete.
6. SUBCAPITALIZACIÓN: es la aportación de capital que una sociedad hace a otra,
situada en distinto país, bajo la forma de un préstamo, de tal manera que los intereses
sean deducibles donde la tributación sea más alta y tributen donde sea más baja. A ello
se une que los beneficios distribuidos han sido previamente gravados, lo que no ocurre
con los intereses. Recibe este nombre porque la proporción de recursos ajenos de la
sociedad frente a los rece propios es superior a la que existiría de tratarse de sociedades
no vinculadas(414).
7. DEFENSA CONTRA EL DUMPING: se denomina dumping a la política de vender
productos en el mercado internacional a precios inferiores al costo, con el objeto de
desplazar a los competidores y obtener así el monopolio. Es una práctica desleal y
animada no pocas veces por razones de predominio político y económico.
 Las leyes que establecen medidas antidumping no son más que manifestaciones de
una legítima defensa de la economía interna.
La maniobra es fácilmente detectable, ya que el valor de venta de un producto en el
país de importación está por debajo del que tiene en el país de exportación. La
importación de mercaderías a precios irrisorios causa graves problemas a la actividad
comercial e industrial local. Al alterar el principio según el cual están vedadas las prácticas
comerciales desleales por alterar las leyes básicas de la competencia, se hace necesario
tomar medidas protectoras.
El trámite de solicitar protección del Estado requiere una investigación que puede
efectuar un sector representativo de la producción. Habrá que acreditar dos extremos:
a) Que se está produciendo un daño a la industria.
b) Que hay relación de causa-efecto, entre las importaciones desleales y el daño
padecido por la industria. Cabe destacar que los derechos antidumping no tienen un
carácter proteccionista y detractor de las leyes de mercado, sino todo lo contrario. Las
industrias nacionales, apoyadas por sus Estados deben enfrentar las prácticas
depredatorias que día a día se ven en el mercado, donde se llegan a importar bienes con
valores verdaderamente absurdos y que no responden a ningún parámetro serio de nivel
internacional.

VII. DERECHO DE LA INTEGRACIÓN O COMUNITARIO. MERCOSUR

1. DIFERENTES GRADOS DE INTEGRACIÓN: algunos autores han llegado a sostener que, a
partir del comienzo de la Comunidad Económica Europea, se ha creado una rama
autónoma del derecho, llamada derecho de la integración o derecho comunitario.
Decidida por dos o más países una política económica conjunta, es necesario examinar
las opciones de unión a las que puedan recurrir partiendo del modelo de menor
profundidad, para luego ir avanzando hacia los esquemas más completos y más
complejos.
Existen diversas formas de integración económica entre países, pudiéndose identificar
las siguientes:
1.1. Área de preferencia arancelaria: en este sistema, los países miembros gravan el
comercio recíproco con tarifas inferiores a las aplicadas a los países del resto del mundo.
La Asociación Latinoamericana de Integración (ALADI) es un claro ejemplo de este
modelo.
1.2. Zona de libre comercio: en estos casos, los países convienen en eliminar los
aranceles, es decir, cualquier forma de tributo y demás trabas que existen en el comercio
de productos originarios de cada uno de ellos con los restantes, ya sea en su totalidad o
en una parte significativa, conservando a su vez plena autonomía en el manejo de sus
relaciones comerciales, arancelarias y de todo otro tipo con los países no signatarios (ej.,
el NAFTA).
1.3. Unión aduanera: a la modalidad recién examinada (zona de libre comercio), o
sea, la eliminación de restricciones arancelarias en el comercio recíproco, los países
resuelven adicionar un arancel externo común que se aplica a terceros países (ej., el
Mercosur).
1.4. Mercado común: en esta modalidad hay progreso con relación a una unión
aduanera, porque se agrega la libre circulación de los factores de producción entre los
países miembros y la adopción de una política comercial común. Requiere la
armonización y coordinación de políticas macroeconómicas y sectoriales (ej., la
Comunidad Europea).
2. EL MERCOSUR. REALIDAD ACTUAL: en la segunda mitad del siglo XX se iniciaron en
América latina diferentes procesos de integración. Fue así como, junto con una apertura
individual de los mercados latinoamericanos al mundo, surgió también la idea de una
integración intrarregional de mayor alcance que las hasta entonces intentadas, el
Mercosur.
El instrumento de creación fue el Tratado de Asunción (año 1991), ratificado en nuestro
país por la ley 23.981. El objetivo común fue el desarrollo de las respectivas economías y
la búsqueda de inserción en un mercado mundial cada vez más globalizado.
En cumplimiento de lo dispuesto por el art. 18 del Tratado de Asunción, se firmó el
Protocolo de Ouro Preto (año 1994), el cual otorgó personalidad jurídica al Mercosur y
creó una nueva estructura, vigente desde el año 1995.
El Tratado de Asunción ha puesto en marcha un proceso que tiende a buscar la
integración comunitaria, mediante la conformación de un mercado común, pretendiendo
superar los esquemas clásicos de cooperación utilizados por los Estados, en el marco del
Derecho Internacional. Pero se ha puesto el acento en los objetivos, dejando un
importante espacio en cuanto a los mecanismos jurídicos destinados a conseguir tales
objetivos.
La formulación del Tratado de Asunción y sus secuelas normativas posteriores, como
instrumentos jurídicos, son todavía embrionarios e inorgánicos, particularmente con
respecto al sistema de integración(415); siendo a la fecha incierto su rol definitivo en el
escenario mundial.
A la fecha, son Estados Parte del Mercosur Argentina, Brasil, Paraguay, Uruguay y
Venezuela (esta última suspendida desde agosto de 2017, art. 5º Protocolo de Ushuaia).
Asimismo, los Estados Asociados son Bolivia (en proceso de adhesión), Colombia, Chile,
Guyana, Ecuador, Perú y Surinam).
3. ASPECTOS FISCALES DEL MERCOSUR: en el plano del Mercosur, las realidades fiscales
de sus integrantes son muy disímiles entre sí, pudiendo obstaculizar la consecución de los
objetivos dispuestos en el Tratado de Asunción.
Hay distorsión comunitaria cuando se produce una discriminación de tipo fiscal que
altera las condiciones de concurrencia de un mercado, de tal manera que provocan
modificaciones apreciables en las corrientes normales del tráfico comercial
internacional(416).
Asimismo, hay otras distorsiones derivadas de las características generales de los
sistemas tributarios, y que también el autor citado (Bocchiardo) indica con precisión.
a) Diferentes políticas tributarias en función de la estructura y coyuntura económica de
cada país.
b) Distinta presión tributaria individual, sectorial y global.
 c) Vigencia de diversos regímenes de incentivos tributarios, mediante exenciones y
beneficios, tales como subsidios, desgravaciones, diferimientos de pago, reembolsos y
reintegros fiscales en una proporción mayor a la incidencia fiscal efectiva.
Lo hasta ahora acontecido no permite alentar demasiadas ilusiones respecto de que
pueda convertirse en breve en algo parecido a la Unión Europea.
El Protocolo de Ouro Preto concretó cuestiones pendientes, como el arancel común, el
régimen de adecuación final, el criterio sobre el antidumping, el Proyecto de Cód.
Aduanero y la política a seguir respecto de las restricciones no arancelarias. Pero estas
innovaciones no modificaron los objetivos básicos del Tratado de Asunción e instalaron la
idea de que poco es lo que el Mercosur puede avanzar en lo inmediato, lo cual no solo
apenas está logrado, sino que parece estar en retroceso.
Por ello, los objetivos están dirigidos básicamente al intercambio comercial: la libre
circulación de bienes, servicios y factores productivos mediante la eliminación de los
derechos aduaneros y restricciones no arancelarias, el establecimiento de un arancel
común externo y la adopción de una política comercial común con relación a otros
Estados agrupaciones de Estados.
De tal manera, el régimen tributario del Mercosur debe intentar sobrevivir y tratar de
avanzar, aun con lentitud, en materia de eliminación de barreras intrazonales,
establecimiento del arancel externo común y acuerdos sobre incentivos a las
exportaciones, reintegro de impuestos indirectos, depósitos aduaneros, inventivos al
comercio intrazonal, defensa de la competencia, defensa del consumidor y reglas de
control aduanero.
Una observación de la realidad demuestra que las legislaciones impositivas de los
miembros han producido variantes en los últimos años, pero con prescindencia del
Mercosur y guiados por mejorar la recaudación propia a cada jurisdicción.
En definitiva, las sucesivas reformas tributarias de los países integrantes han sido
realizadas teniendo más en cuenta los efectos de la globalización en cada país en
particular, que actuando como parte de una región económica asociada.