TÍTULO PRIMERO - CIENCIA DE LAS FINANZAS Y ACTIVIDAD FINANCIERA

CAPÍTULO I - INTRODUCCIÓN
1. CONCEPTO Y TERMINOLOGÍA: en un estado preliminar del estudio, podemos decir que la ciencia
de las finanzas públicas, en su concepción actual, examina cómo el Estado obtiene sus ingresos y
efectúa sus gastos.
En cuanto al origen del término finanzas públicas, en un primer período, la voz "finanzas", que
derivaría de la alocución latina finis, habría designado a los pagos y prestaciones en general, siendo
luego empleada para designar a los recursos y los gastos del Estado y las comunas (1).
A dicha alocución suele adicionarse la palabra "públicas", con el deliberado propósito de
distinguir las finanzas estatales de las privadas. En este sentido, los autores anglosajones han
establecido una nítida diferencia entre ambas, reservando las últimas para englobar los problemas
monetarios, cambiarios y bancarios concernientes a los particulares (2).
Agreguemos, asimismo, que esta ciencia suele también denominarse —especialmente por los
tratadistas españoles— ciencia de la hacienda (o de la hacienda pública). A los fines de este Curso,
tomaremos los términos y expresiones mencionados ("finanzas", "finanzas públicas", "hacienda",
"hacienda pública") como sinónimos, y les asignaremos idéntico significado.
2. NECESIDADES PÚBLICAS: una primera observación de las necesidades humanas en general
demuestra que estas son múltiples, aumentan en razón directa a la evolución y crecimiento de la
civilización, y pueden ostentar carácter material (v.gr., alimentación, vestido, habitación) o inmaterial
(intelectuales, religiosas, morales).
Tales necesidades, en tanto sean individuales o privadas, admiten su satisfacción por parte del
hombre per se; sin perjuicio de que en ocasiones este pueda decidir ponerlas a cargo de la
comunidad organizada.
Pero como el hombre, desde tiempos pretéritos, tiende a vivir en sociedad, surge un segundo tipo
de requerimiento de grupo o colectivo, que difícilmente pueda atender en forma solitaria. En efecto,
la vida colectiva engendra necesidades diferentes a las particulares de cada cual, como la
seguridad, el transporte, las comunicaciones o el aprendizaje.
Esto nos lleva al concepto de necesidades públicas, que analizamos seguidamente.
2.1. Absolutas: cuando el individuo resuelve integrarse en una colectividad, surgen necesidades
comunes que, en modo primordial, a nuestro entender, son: 1) la defensa exterior; 2) el orden
interno; y 3) la administración de justicia.
A tales necesidades denominamos necesidades públicas absolutas por ser, como veremos,
consustanciales a la existencia misma del Estado y de imposible delegación en los particulares.
En efecto, desde los comienzos de la vida comunitaria surge la tendencia de los sujetos a
subordinarse a un jefe (patriarca, jeque, caudillo, cacique) o a un grupo dominante con poder de
mando para brindarles protección. Con el paso del tiempo, este individuo o ente dominante pasó a
constituir el Estado, conformado por sus tres elementos propios: población, territorio y gobierno.
Este último es nada menos que su representante, y por ello ejerce en tal carácter su poder de
imperio(3).
La primera de las necesidades enumeradas (defensa exterior) nace del apremio natural de
resguardar el grupo propio, ya constituido, de las agresiones de otros extraños, lo que en la historia
se ha percibido como la manera normal de conservación de la identidad, individualidad y libertad de
decisión.
Por otra parte, a los fines de la convivencia pacífica de la comunidad y de la consecución de
beneficios para sus integrantes, surge la necesidad de establecer un orden interno. Ello se consigue
mediante el establecimiento y reconocimiento de derechos y obligaciones mínimos que deben ser
respetados, dando nacimiento a un determinado ordenamiento normativo. Así, dentro de lo que
modernamente entendemos como orden interno, comprendemos ciertas actividades e instituciones
de funcionamiento indispensable.
 a) El ordenamiento normativo interno, que tiene su vértice en las constituciones que, a partir del
siglo XIX, crearon una autolimitación para el Estado en la mayoría de los países occidentales.
b) La seguridad pública, en peligro toda vez que se incremente la delincuencia común y la
corrupción.
c) La necesidad consiguiente de contar con leyes punitivas adecuadas y ejercidas por los
organismos de seguridad interna capacitados para velar por su cumplimiento.
Finalmente, y, en tercer lugar, otra necesidad emergente de la vida comunitaria es el
allanamiento de las disputas y el castigo a quienes violan la normatividad impuesta. Ello se hace
mediante la administración de justicia, única forma de evitar que las contiendas se resuelvan por la
fuerza y que la sanción por transgredir las normas de convivencia sea la venganza privada.
Por lo hasta aquí dicho, podemos concluir en que las necesidades públicas
absolutas (o primarias) reúnen, por ser tales, las siguientes características: 1) son de ineludible
satisfacción, porque de lo contrario no se concibe la comunidad organizada; 2) son de imposible
satisfacción por los individuos aisladamente considerados, y 3) son, en consecuencia, las que dan
origen y justifican al organismo superior llamado "Estado".
2.2. Relativas: no obstante, es evidente que tales no son las únicas necesidades que nacen de
la comunidad organizada, y por ello se habla también de las necesidades públicas secundarias o
relativas.
Dentro de este rubro, por contraposición a las primeras, se encuentran aquellas cuya satisfacción
no es tarea originaria del Estado, pudiendo ser también asumidas por los particulares (p. ej.,
educación, salud, transporte, comunicaciones, seguridad social). El grado o medida con que cada
gobierno tome para sí la prestación de los servicios que satisfacen estas necesidades dependerá de
su concepción política, filosófica y económica (v.gr., Estado liberal, intervencionista, neoliberalista).
Así entonces, mientras las necesidades públicas absolutas son esenciales, constantes,
vinculadas existencialmente al Estado, y de satisfacción exclusiva por este, las relativas son
contingentes, mudables, y no vinculadas a la existencia misma del Estado.
3. FUNCIONES PÚBLICAS Y SERVICIOS PÚBLICOS: son funciones públicas y servicios públicos
aquellas actividades, comportamientos y/o intervenciones que lleva a cabo el Estado con el fin de
satisfacer las necesidades públicas que anteriormente hemos caracterizado.
3.1. Acepciones: en esta materia adoptamos la distinción jurídica planteada por Marienhoff(4) —
apoyada por Martín(5)—, que separa entre función pública y servicio público.
En lo que hace específicamente a las funciones públicas, se trata de actividades que deben
cumplirse en forma ineludible, que se identifican por la razón de ser del Estado, que atañen a su
soberanía, que son exclusivas e indelegables, y cuya prestación es en principio gratuita. Así, entre
las funciones públicas se encuentran, entre otras, el dictado de leyes, la administración de justicia, la
defensa externa, el mantenimiento del orden interno, la emisión de moneda, y la representación
diplomática.
Como contrapartida, definimos al servicio público, como las actividades del Estado que no
constituyen funciones públicas, y que tienden a satisfacer necesidades —generalmente
imprescindibles— de la población. Al decir "servicio" no nos referimos a cada acción o prestación
considerada en sí misma, sino a la actividad tomada como conjunto, consustanciada con la
organización que efectúa tales acciones o prestaciones. Ello implica que el servicio que calificamos
como público presupone usualmente una organización de elementos y actividades para un fin, o
sea, una ordenación de medios materiales y personales.
El término "público", a su vez, no se refiere al ente o persona que lo realiza o presta, sino al
destinatario de este, es decir, a quien dicho servicio va dirigido.
3.2. Clasificaciones: reseñamos las siguientes.
3.2.1. Esenciales y no esenciales: se ha justificado una división entre servicios
públicos esenciales y no esenciales, que no depende de que los mismos sean inherentes a la
existencia del Estado, sino que se subordina al grado de prioridad que la población llega a
asignarles.
La realidad contemporánea demuestra que hay servicios públicos que se han tornado
indispensables y que no pueden dejar de ser prestados en forma ininterrumpida por el propio
Estado, con prescindencia de que también lo hagan los particulares.
 Así, ciertos servicios públicos originariamente no esenciales se han vuelto esenciales, por
conformar requerimientos que la comunidad actual formula al Estado con creciente intensidad y
urgencia (v.gr., seguridad pública, instrucción, salud, higiene pública, preservación del ambiente,
seguridad social).
En todos estos casos, el Estado no puede prescindir de suministrar tales servicios de modo
gratuito, aun cuando el requirente pueda decidir su provisión por parte de terceros particulares.
Así, adoptar esta distinción significa separar los conceptos de servicios públicos esenciales o no
esenciales de su posibilidad por parte del Estado, vinculándola más bien a la efectiva necesidad que
tenga una determinada comunidad de que sean prestados. De manera que el gobierno brindará
escuelas gratuitas, pero nada impide que coexistan con escuelas privadas pagadas por quienes
puedan hacerlo. En cualquier caso, la educación continuará siendo un servicio esencial.
Además de los mencionados servicios públicos esenciales, el Estado puede tomar a su cargo
otros que también atañen al interés público, ya sea por razones de mejor convivencia social (v.gr.,
comunicaciones, transporte, gas, electricidad) o por motivos especiales de tutela de intereses
particulares (p. ej., suministro de viviendas). A partir de ello y en la medida en que requieran
financiación estatal, estos servicios públicos no esenciales también interesan a las finanzas
públicas.
3.2.2. Divisibles o indivisibles: por su parte, tanto los servicios públicos esenciales como los no
esenciales son, a su vez, divisibles o indivisibles. Son divisibles aquellos que, aun siendo útiles para
la colectividad en general, se prestan concretamente a particulares que los requieren por
determinadas circunstancias (p. ej., administración de justicia, instrucción pública, servicios postales,
emisión de documentos de identidad). Serán indivisibles, a su vez, aquellos cuya naturaleza es tal
que, por favorecer a numerosos componentes de la comunidad, en la práctica impiden su
particularización con respecto a personas determinadas (v.gr., defensa exterior, seguridad, control
ciudadano).
Si el servicio es divisible, su costo puede repartirse de una manera más o menos precisa entre
aquellos a quienes esa actividad beneficia, o incluso a quienes esa acción atañe, aun cuando no les
proporcione beneficio (todo ello sin perjuicio de la presunción según la cual la prestación del servicio
público beneficia también a toda la comunidad). Si, en cambio, el servicio es indivisible,
generalmente se financia con cargas generales que deben ser soportadas por toda la comunidad.
En este último caso, se dice que tales servicios de utilidad general no son susceptibles de una
demanda individual.
Un aspecto importante de la cuestión, y que de alguna manera permite la percepción concreta del
servicio indivisible, es que los individuos suelen sentir su necesidad de prestación justamente
cuando esta no ocurre. Así, por ejemplo, las poblaciones fronterizas experimentarán la necesidad de
la defensa nacional cuando los enemigos externos invadan sus tierras o amenacen sus hogares o
sus bienes, los habitantes de una ciudad sentirán la necesidad de la seguridad pública reforzada
cuando la policía no pueda asegurar la tranquilidad y el respeto de las personas y de sus bienes (por
ejemplo, gendarmería, prefectura naval o fuerzas armadas), entre otros.
3.2.3. Uti universiy uti singuli: bajo conceptos aproximados, aunque no idénticos, los
administrativistas distinguen los servicios públicos de la siguiente manera. Se denominan uti
universi a los servicios cuando tienen usuarios indeterminados, ya que la utilidad reportada es
genérica para la población en su conjunto. Por el contrario, los servicios públicos se llaman uti
singuli cuando tienen usuarios determinados que reciben una utilidad concreta o particular, porque
se benefician individualmente con la prestación. En el primer caso, la satisfacción de las
necesidades generales se hace en forma genérica, mientras que en el segundo se realiza en forma
concreta.
Ejemplos de servicios uti universi son la defensa nacional y la policía de seguridad. Como casos
de servicios uti singuli, podemos mencionar la expedición de documentos, los controles higiénicos,
la provisión de agua corriente, de desagües cloacales, de educación primaria, etcétera.
3.3. Requisitos de eficiencia: los requisitos de eficiencia del servicio público son la generalidad,
la uniformidad, la regularidad y la continuidad.
a) La generalidad significa que todos los habitantes tienen derecho a usar de los servicios
públicos según las normas que los rigen. Si son uti universi, los usuarios serán indeterminados. Si
se trata de uti singuli, aquellos que los utilizan estarán particularizados al recibir una utilidad
concreta.
 b) La uniformidad o igualdad implica que todos los habitantes tienen derecho a exigir y recibir el
servicio en igualdad de condiciones, por lo que en situaciones desiguales se justifica una prestación
sujeta a condiciones también distintas.
c) La regularidad implica que el servicio debe ser prestado o realizado de conformidad a reglas o
condiciones preestablecidas.
d) La continuidad es la característica más importante y, en principio, implica que la actividad de la
que se trate debe funcionar sin detenerse. Esto no quiere decir que la actividad deba ser
ininterrumpida, sino tan solo que satisfaga la necesidad pública cada vez que ella se presente. El
elemento básico es que el servicio se preste oportunamente. Así, en los servicios públicos de
defensa nacional, orden interno, seguridad ciudadana, etc., la continuidad se traduce en que el
servicio no se interrumpa. En cambio, en el servicio público de la enseñanza primaria, la continuidad
consiste en que la actividad se realice durante el año lectivo y se suspenda durante las vacaciones.
Un elemento peculiar de los servicios públicos reside en la posibilidad de que el Estado obligue a
ciertos particulares a usar determinados servicios y a pagar por ellos, sin dejar librada a su voluntad
la demanda de los mismos. En este caso también se trata de servicios divisibles, pero ya no por
satisfacer una demanda, sino por determinación del poder público. Esto ocurre, por ejemplo, en el
caso de la vacunación obligatoria, en que el Estado presta el servicio y los particulares deben
recibirlo y retribuirlo (salvo casos de indigencia).
4. GASTOS PÚBLICOS Y RECURSOS PÚBLICOS: para movilizar las funciones y servicios públicos, y
para que estos se ejecuten correctamente, el gobierno debe desprenderse de dinero, realizando
erogaciones denominadas gastos públicos. Así, por citar, el Estado debe adquirir uniformes y armas
para los soldados; proveer de edificios para que funcionen los tribunales de justicia; pagar sueldos,
etcétera.
Estos ingresos tienen procedencia diversa. Pueden provenir del propio patrimonio del Estado en
los siguientes casos:
a) Cuando el ente público explota, arrienda o vende sus propiedades mobiliarias o inmobiliarias.
b) Cuando privatiza empresas públicas.
c) Cuando obtiene ganancias mediante sus acciones en dichas empresas o en otras privadas en
las que haya resuelto invertir.
d) Cuando los ingresos se obtienen de otras actividades que el Estado entienda que resultan
productivas (p. ej., la explotación del juego).
Puede, asimismo, recurrir al crédito público, obteniendo bienes en calidad de préstamo, e incluso
puede apelar en casos extremos a manipulaciones monetarias (estos dos últimos métodos con
limitaciones por no constituir ingresos genuinos).
No obstante, sin dudas la mayor parte de los ingresos son obtenidos recurriendo al patrimonio de
los particulares, en forma coactiva y mediante los tributos, objeto principal de nuestra materia, y por
ende de esta obra.
En lo que por ahora nos interesa, digamos que tanto cuando el Estado efectúa gastos públicos
como cuando por distintos procedimientos obtiene ingresos, desarrolla la actividad
denominada financiera, a la que nos dedicamos seguidamente.
5. ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO: podemos definir a la actividad financiera del Estado como el
conjunto de operaciones de este, que tiene por objeto tanto la obtención de los recursos como la
realización de los gastos necesarios para movilizar las funciones y servicios que satisfagan las
necesidades de la comunidad.
En la práctica, esta actividad se traduce en una serie de entradas y salidas de dinero en la caja
del Estado. Las entradas de dinero constituyen, a su vez, los ingresos públicos, que son
transferencias monetarias (coactivas o voluntarias) realizadas en favor de los organismos públicos.
Merced a estas transferencias, las entidades estatales pueden disponer de los medios de pago
necesarios para realizar las funciones encomendadas.
A su vez, la ejecución de estas funciones trae como consecuencia una serie de transferencias
monetarias de signo inverso, ya que suponen salidas de dinero de las cajas públicas que
constituyen los gastos públicos(6).
 5.1. Finalidades: no obstante, lo hasta aquí dicho, la actividad financiera no se agota en la
obtención de ingresos para la satisfacción de gastos, sino que ella se moviliza, asimismo, por causa
de otras finalidades públicas. Así, entre las finalidades propias de la actividad financiera del Estado
distinguimos las siguientes:
5.1.1. Fiscales: la actividad financiera tiene finalidad fiscal cuando su objetivo se agota en la
obtención de ingresos, siendo en tal supuesto su característica distintiva la instrumentalidad. En este
aspecto, se distingue de toda otra actividad del Estado en que esta no constituye un fin en sí misma,
o sea, que no atiende directamente a la satisfacción de una necesidad de la colectividad, sino que
cumple el papel de un instrumento, porque su normal funcionamiento es condición indispensable
para el desarrollo de otras actividades. En efecto, ninguna actuación del Estado sería posible si no
se contara con los fondos necesarios para solventar su actividad.
5.1.2. Extrafiscales: la concepción actual de la actividad financiera descarta que su cometido
sea exclusivamente instrumental(7). Ello porque existen casos en que la acción financiera del
gobierno no se agota en la obtención del ingreso, sino que, además, intenta llevar a cabo, mediante
medidas financieras, finalidades públicas directas. Podemos decir que la actividad financiera con
finalidad extrafiscal procura atender el interés público en forma directa. Para ello, utiliza la actividad
financiera gubernamental cumpliendo distintas actuaciones y tomando intervención en diferentes
acciones desarrolladas por la comunidad. Esta intervención, como forma de satisfacción de las
necesidades públicas, se realiza tanto mediante la política de gastos públicos, como a través de los
recursos públicos.
Cuando el fin perseguido es extrafiscal, es posible que las medidas sean de distinta índole:
— Pueden producirse medidas disuasivas con respecto a actividades que no se consideran
convenientes, por lo cual se procede a desalentarlas a partir de medios financieros, como es
el incremento de alícuotas en los tributos, la creación de sobretasas, adicionales o recargos.
— Por el contrario, el Estado puede decidir realizar acciones alentadoras para atraer ciertas
actividades económicas, científicas, culturales o de otro tipo, que estime necesarias y útiles
para el país. En tal caso, despliega una serie de medidas que pueden consistir en exenciones
de tributos, diferimientos, deducciones, reintegros, etcétera.
— También se desarrolla finalidad extrafiscal por medios financieros cuando se resuelve percibir
tributos de alto monto para debilitar ciertas posiciones patrimoniales de sujetos determinados.
En honor a la verdad, no somos adeptos a la utilización exagerada de medidas de carácter
extrafiscal, por encontrarse, por definición, en pugna con los principios de capacidad contributiva y
generalidad, que estudiaremos en los próximos capítulos. Tal quiebre de valores de raigambre
constitucional no siempre queda justificado. Así, a título de ejemplo mencionamos los siguientes
inconvenientes: a) traen brechas y quiebras en el sistema tributario y financiero general, que pierde
consistencia y homogeneidad. Como resultado, la tributación pasa a ser más difícil de controlar; b)
existe el peligro de que grupos gobernantes o con influencia en el poder promuevan actividades en
las que estén personalmente interesados, con prescindencia de las reales necesidades públicas, por
lo que son medidas que facilitan la corrupción y la evasión, y c) desfiguran los institutos financieros y
especialmente los tributos, cuya esencia debe permanecer fincada en la consecución de ingresos
para la cobertura de gastos.
5.2. El sujeto activo de la actividad financiera: el Estado es el único y exclusivo sujeto de la
actividad financiera, y por ende es quien toma las decisiones de tal índole.
Destacamos que el término "Estado" resulta comprensivo del ente central (Nación) y de los entes
federados (provincias), así como de los municipios y comunas (en los países en que tales formas
gubernamentales tienen vigencia). Esto es así en nuestro país por la forma de gobierno federal que
adopta la Constitución (art. 1º) derivando, por ende, el ejercicio del poder tributario en los tres
niveles mencionados.
Por otra parte, tal estructura implica una necesaria distribución del poder financiero con
consecuencias o efectos propios, resultando sin dudas compleja su coordinación(8).
5.3. Fases: la actividad financiera está integrada, a su vez, por tres actividades parciales
diferenciadas que describimos a continuación.
a) La planificación o medición de gastos e ingresos futuros, materializada generalmente en el
instituto denominado presupuesto.
 b) La obtención de los ingresos públicos. Ello implica la decisión respecto a la forma de
obtenerlos, así como también la indagación sobre cuáles serán las consecuencias de esta actividad
sobre la economía general.
c) La aplicación o inversión de tales ingresos, o sea, las erogaciones con sus destinos prefijados,
y que también supone un examen sobre los efectos que dichos gastos producirán en la economía.
Aclaremos que el orden en que hemos enumerado estas actividades parciales es meramente
didáctico. En la realidad, este orden se invierte puesto que la actividad financiera del Estado, a
diferencia de la económica de los particulares, se materializa en función de las erogaciones
públicas, las cuales solo son efectuadas si realmente corresponden a necesidades de la población.
En segundo lugar, el Estado suele indagar sobre sus probables erogaciones, las cuales están en
función de los servicios públicos a movilizar para atender las necesidades públicas, y sobre tal base
calcula y trata de obtener los ingresos necesarios para la cobertura. A su vez, el presupuesto, como
instrumento jurídico que contiene el cálculo y autorización de gastos y la previsión de ingresos, suele
estudiarse una vez que se han explicado sus elementos componentes.
Lo expuesto hasta ahora es indicativo de que la actividad financiera implica un conjunto de
fenómenos financieros, que son las múltiples y entrecruzadas operaciones que se realizan para
obtener los recursos, administrarlos mientras se encuentran dentro del patrimonio gubernamental, y
aplicarlos mediante aquellos gastos que hayan sido previstos y calculados presupuestariamente.
Esta actividad no es simple, por el contrario, es polifacética y compleja, ya que comprende aspectos
económicos, políticos, jurídicos y, accesoriamente, otros de tipo sociológico, estadístico y
administrativo.
Solo será posible la comprensión del fenómeno financiero si se llega a él mediante un proceso de
síntesis de los elementos precedentemente mencionados, constituyendo esa conjunción la ciencia
que se denomina finanzas públicas o hacienda pública.
En cambio, si se desea explorar con profundidad los elementos que integran el fenómeno
financiero, deberá recurrirse a diversas disciplinas particulares, de las cuales las principales son la
economía financiera, la política financiera y el derecho financiero.
5.4. Escuelas y teorías sobre su naturaleza: el concepto general de la actividad financiera y las
fases que comprende no ha ofrecido, en general, dificultades teóricas de importancia. Sí hubo, en
cambio, discusiones de naturaleza económica o política sobre esta actividad, si bien las
controversias han sido más ficticias que reales y han obedecido en no pocos casos a problemas
semánticos.
Así, se dice que es económica, ya que implica movimiento de fondos obtenidos de medios
escasos emanados del propio patrimonio estatal, o de los particulares. Quienes sustentan esta
teoría, afirman que esta actividad esencialmente económica no pierde tal carácter por el hecho de
que sea realizada por el gobierno.
Desde otro costado, se afirma que todas las actividades públicas que realiza el gobierno
son políticas (en el sentido técnico del término), puesto que la misión del Estado es la de adoptar las
medidas tendientes a satisfacer las necesidades públicas que requiere la comunidad.
Nadie puede cambiar el hecho de que recaudar y gastar son actuaciones económicas, pero
tampoco puede dejar de reconocerse que tales actividades adquieren la calidad de políticas cuando
es el gobierno quien las ejecuta (atento a la propia naturaleza del sujeto actuante).
Por su parte, Valdés Costa define la cuestión sosteniendo que la actividad financiera del Estado
tiene un contenido económico que constituye su carácter universal, ya que se refiere siempre a la
obtención de los medios para la satisfacción de necesidades. Pero, además, esa actividad está
determinada por elementos políticos como consecuencia de la naturaleza de su sujeto activo, que
actúa en función de intereses generales, valorados con criterios relativos según las circunstancias
de tiempo y lugar(9).
Al pensamiento de este autor agregamos que, además de los elementos económicos y políticos,
no puede olvidarse la importancia que tienen los propiamente jurídicos, que proporcionan los cauces
legales por los que debe transitar la actividad financiera, atento el principio de legalidad que la rige
en los países democráticos. Sobre este liminar principio también indagaremos más adelante.
Por lo pronto, digamos que lo más rescatable de las teorías que analizaremos a continuación
debe ser establecer cuál de los elementos citados debe tener preponderancia según el tipo de
política económica que se siga (liberal clásica, intervencionista).
 5.4.1. Teorías económicas: estas tesis responden a las ideas del liberalismo clásico, y plantean
cuestiones superadas por las doctrinas y hechos históricos posteriores.
Fueron elaboradas bajo las premisas de una concepción individualista que veía un Estado
restringido a satisfacer las necesidades públicas primarias de la población. Ello llevaba al Estado a
formalizar una especie de "contrato económico" con los ciudadanos. El Estado vendía sus servicios
(y, básicamente, su protección), y a cambio de ello, los ciudadanos pagaban el precio de tales
funciones.
Recuérdese el ejemplo de Adam Smith concibiendo al Estado como un gran fundo en que los
integrantes pagaban conforme al grado de protección recibida, la cual variaba según el grado de
riqueza poseída (a mayor fortuna, mayor protección). En similar temperamento, el francés Juan
Bautista Say sostenía que la actividad financiera pertenecía a la etapa económica del consumo. Con
pensamiento simplificado, Say insistía en que el fenómeno financiero representa, en definitiva, un
acto de consumo colectivo, por lo cual los gastos públicos deben considerarse consumos
improductivos de riqueza. Así, afirmaba el economista francés que cuando un valor ha sido pagado
por el contribuyente, está perdido para él, y cuando el valor es gastado por el gobierno se pierde
para todos, sin ofrecer verdaderas ventajas para la colectividad.
Por su parte, el autor De Viti de Marco sostuvo que todas las cuestiones financieras hallan
solución en la teoría "de la producción y el consumo de bienes públicos", de igual modo que las
cuestiones de economía privada se encuentran en una teoría similar pero referente a bienes
privados. Es decir que, en vez del individuo, aparece actuando el Estado; en lugar de la actividad
individual, surge la acción colectiva. Esta concepción productivista propone el principio del "máximo
rendimiento económico", que tendría plena vigencia en su modelo de "Estado democrático-
cooperativo", en contraposición al "Estado absoluto u oligárquico".
Una postura diferente adopta el inglés Dalton, según quien el criterio fundamental debe surgir de
la comparación de los dos lados de la actividad financiera, o sea, la carga de la tributación y los
efectos del gasto público. Al tener en cuenta estos aspectos, el autor inglés propicia la aplicación del
principio de la "utilidad social máxima". Esta se produce cuando la utilización por el Estado de las
riquezas extraídas de los particulares tiene efectos socialmente ventajosos. Es el caso, por ejemplo,
de la construcción de viviendas, la prevención de enfermedades y las pensiones a la vejez, cuya
ventaja social es superior a los gastos suntuarios que realizan las clases económicamente más
adineradas. Esta postura sostenida por De Viti de Marco ratifica los conceptos ya esbozados
anteriormente por Bastiat, que consideraba la actividad financiera como un caso particular de
cambio, por lo cual los tributos eran, en realidad, las retribuciones a los servicios públicos. La
segunda postura, la de Dalton, se inspira en la de Wagner y sirvió de antecedente justificante de las
políticas que, propiciadas por Keynes, sustituyeron al liberalismo.
5.4.2. Teorías sociológicas: los teóricos que podemos colocar en esta categoría, más que
ocuparse de la actividad financiera, discutieron una cuestión de ciencia política, o aun de sociología,
cual es la realidad de la existencia del Estado y lo que se esconde bajo sus atributos de mando.
Cierto es que Pareto criticó los estudios financieros, pero lo hizo por entender que sus cultores
elaboraban principios en el terreno teórico, desentendiéndose de la verdad experimental. En esta,
las pasiones, los sentimientos y los intereses prevalecen sobre las teorías y las doctrinas.
Según Pareto, y dada la heterogeneidad de las necesidades e intereses de los componentes de
la colectividad, los juicios de los individuos quedan en realidad subordinados al criterio y voluntad de
los gobernantes, que establecen su orden de prelación según su propia conveniencia.
El Estado —afirma Pareto— es solo una ficción en cuyo nombre se imponen a los contribuyentes
todos los gravámenes posibles, y luego se gastan para cubrir no ya sus pretendidas necesidades,
sino las infinitas de la clase dominante. No es, entonces, el Estado (concebido como órgano político
supraindividual) el que gobierna efectivamente y elige en materia de gastos e ingresos públicos, sino
las clases dominantes que imponen al llamado "Estado" sus intereses particulares. Por ello, el
Estado no es un ente superior y distinto de los individuos que lo componen, sino tan solo un
instrumento de dominación de la clase gobernante.
Esto lleva a Pareto a sostener que las elecciones financieras no son sino decisiones de la minoría
gobernante, compuesta por un conjunto de individuos fuertes y dominadores, coordinados entre sí,
que ostentan el poder y que imponen su voluntad a la mayoría dominada, compuesta por una masa
amorfa de individuos sometidos. Para eso, y para quienes se adhieren a estas teorías, tanto en los
hechos financieros como en sus consecuencias, es necesario investigar las fuerzas que actúan en la
realidad, provocando, según su propia conveniencia personal, las transformaciones estructurales de
la vida nacional y los nuevos equilibrios tanto económicos como sociales (10).
 Dicha tesis sostiene que la clase dominante, buscando siempre la línea de la menor resistencia
que pueda oponer la clase dominada, trata, mediante la creación de ilusiones financieras, de ocultar
a los ciudadanos la verdadera carga tributaria que sobre ellos recae (p. ej., por medio de impuestos
a los consumos disimulados en los precios) y, al mismo tiempo, de exagerar los beneficios que
proporciona mediante la prestación de servicios públicos.
5.4.3. Teorías políticas: las diversas tesis que se conocen bajo esta común denominación, y
cuyo mejor expositor fue Griziotti, entienden que el problema referente a la naturaleza de la actividad
financiera, solo puede ser resuelto partiendo de su sujeto activo, o sea, el Estado y de los fines que
persigue.
Sostiene Griziotti que es justo desenmascarar los intereses particulares que se anidan detrás de
los del Estado, y considerar las fuerzas y las consecuencias de los hechos financieros observando la
verdad experimental. Pero, a continuación, agrega como innegable la realización de fines estatales
que siguen en la historia una secuencia o continuidad indefectible, junto con la caducidad de los
fines e intereses efímeros de las clases dominantes(11).
Según el tratadista italiano, la actividad financiera es un medio para el cumplimiento de los fines
generales del Estado, en coordinación con toda su actividad, y su conclusión es que las acciones
desplegadas son necesariamente políticas. Podrán variar los fines según las corrientes políticas que
prevalezcan en los distintos países, pero es innegable la existencia de objetivos estatales que
exceden los de dichas corrientes. En consecuencia, para Griziotti la orientación general de la
actividad financiera es política, aun reconociendo que sus elementos constitutivos son complejos.
En su obra, Sáinz de Bujanda llega a la conclusión de que la razón última y decisiva que impide
que la actividad financiera pueda ser subsumida por los esquemas del comportamiento económico
de los individuos radica en que ni siquiera por hipótesis las decisiones que jalonan el
desenvolvimiento de aquella pueden ser explicadas por puros y estrictos criterios de economicidad.
Por el contrario, cuando el Estado actúa lo hace siempre, ineludiblemente, a impulso de un cálculo
político, es decir, ponderando el conjunto de variables de muy diversa significación que determinan,
en su confluencia, el óptimo de una decisión sustancialmente política(12).
5.5. Desarrollo histórico del pensamiento financiero: en su evolución, los estudios financieros
sufrieron grandes oscilaciones. Mientras en algunas épocas se consideró que lo financiero era parte
de la política general del Estado, en otras se pensó que era un sector de la actividad económica. Si
bien la ciencia financiera concluyó por independizarse y comenzó a ser tratada en forma autónoma
por diversos autores, siempre se percibió la pugna de inclinar su campo de acción hacia lo
económico o lo político, no faltando quienes, como Jèze, intentaron darle un matiz
predominantemente jurídico.
Nos limitaremos a esbozar cómo fue evolucionando el pensamiento financiero hasta llegar a
constituir lo que se entiende actualmente por ciencia de las finanzas.
En este sentido, Oría sostiene que, aunque en épocas remotas distintos escritores se ocuparon
en parte de la materia que hoy incluimos en la teoría financiera, no sería acertado atribuirles un
alcance científico o técnico. Debe tenerse en cuenta, especialmente, que en los Estados de la
antigüedad la riqueza se obtenía mediante la guerra y la conquista de otros pueblos, es decir, en
forma muy distinta al proceso económico actual. Suelen mencionarse prácticas financieras en
Egipto, Grecia y Roma, pero nada en cuanto a teoría, ya que la omnipotencia del Estado no permitía
la discusión de los asuntos públicos. Solo se destacan unos escritos de Jenofonte, que incluyen un
breve examen de tipo financiero.
Durante la Edad Media rigieron las llamadas finanzas patrimoniales, en las cuales los bienes del
Estado estaban indiferenciados con relación a los bienes de los soberanos y de los señores
feudales. Es decir que en todo este período histórico nos encontramos con un régimen político-
social que en nada se parece al del Estado moderno, y de allí la imposibilidad de extraer
antecedentes útiles para la ciencia financiera.
Más tarde surgió una corriente de política económica denominada mercantilismo, que aparece
ante la necesidad de consolidar los Estados modernos por medio de sus tesoros nacionales, y que
en los Estados alemanes y en Austria recibió el nombre de cameralismo. Si bien existían esbozos de
una teoría financiera, se notaba un marcado predominio del aspecto político. En tal marco, se
sostenía que las ganancias del Estado se lograban gracias al comercio internacional y al
atesoramiento de metales preciosos. Los temas de economía pública se desarrollaban, pero solo en
cuanto a su relación con la actuación paternalista del Estado y al buen cuidado de las finanzas de
los soberanos. Es así como Bodin, que en 1576 publicó Los seis libros de la República, decía que
las disciplinas financieras eran inspiradoras de la acción del gobierno. Por ejemplo, el cameralista
Ludwig von Seckendorff decía ocuparse de "los bienes patrimoniales del soberano y de sus rentas",
expresando que le correspondía al príncipe adquirir los medios necesarios para "mantener su rango
y satisfacer sus deseos".
Durante el siglo XVIII se transformó profundamente la concepción de lo que debía ser el aspecto
financiero de la actividad general del Estado. Primero con los fisiócratas —inspirados en François
Quesnay—, con su tesis de que la riqueza proviene de la tierra y que tuvieron la virtud de presentar
el primer esquema orgánico de una teoría económica. Luego advino la escuela clásica inglesa,
fundada por Adam Smith, que significó el comienzo de los estudios sistemáticos sobre los recursos y
gastos del Estado, aunque concibiéndolos como integrantes de una economía pública, que no era
sino parte de la economía general.
Adam Smith, en su obra fundamental, Investigación de la naturaleza y causas de la riqueza de
las naciones (1776), dejó sentadas las bases relativas a la actividad financiera del Estado partiendo
de premisas filosófico-políticas que significaron una profunda transformación de las ideas entonces
imperantes. Por un lado, puso de relieve la neta diferenciación entre el ente "Estado" y la persona
del gobernante (con la consiguiente y obligatoria separación de sus bienes), y por otro, efectuó un
riguroso análisis de la actividad económica en sus diversas etapas, delimitando un independiente y
específico sector del conocimiento humano (el económico), y exponiendo una serie de principios
fundamentales entre los cuales se hallan sus célebres reglas sobre la imposición. Sus seguidores,
David Ricardo y John Stuart Mill, se ocuparon de problemas financieros y especialmente de
tributación.
Pero si bien estas corrientes doctrinales brindaron importantes aportes científicos a las finanzas,
contribuyeron a su total absorción por la economía, por lo cual la primera siguió careciendo de
contenido propio.
Fue en el siglo XIX que la ciencia de las finanzas comenzó a sistematizarse como disciplina
autónoma. Surgieron grandes tratadistas que efectuaron estudios específicamente financieros.
Puede mencionarse especialmente a Wagner, Rau y von Stein, en Alemania; Seligman, en los
Estados Unidos de América; Leroy Beaulieu, en Francia; Ferrara, Pantaleoni y De Viti de Marco, en
Italia, y Sax, en Austria. A fines del siglo XIX y a principios del XX hicieron su aparición importantes
obras financieras, en las que comenzó a efectuarse el enfoque jurídico de los fenómenos
financieros. Tales las obras de Graziani y Tangorra, en Italia, y Jèze y Allix, en Francia.
Llegamos así a la ciencia financiera tal como es concebida en la actualidad. Prevalece la opinión
de considerar que la ciencia de las finanzas no es una sección más de la ciencia política ni una rama
de la económica, sino una disciplina específica con contenido propio.
5.6. Teorías posteriores sobre el papel del Estado: sabido es que los postulados liberales
clásicos quedaron debilitados por las guerras, las crisis cíclicas y la desocupación. Se requirió
entonces una mayor actuación del ente público para apuntalar la economía nacional y obrar como
factor de equilibrio. Se pasó de la neutralidad estatal al intervencionismo del Estado moderno.
Estas ideas intervencionistas hicieron irrupción en el mundo occidental a partir de la Segunda
Guerra Mundial, y la actuación estatal se extendió cada vez más, cuantitativa y cualitativamente.
Durante unos cuarenta años, prácticamente todos los gobiernos occidentales (aun guiados por
partidos de distinto signo) compartieron una ideología más o menos similar, inspirada en una misma
teoría —el keynesianismo—, que pretendió justificar de manera científica las intervenciones del
Estado como garantía de empleo y crecimiento. El ideal común era atractivo porque intentaba
armonizar la prosperidad económica y la justicia social, y los medios para lograrlo eran la
centralización estatal, con el acaparamiento de las más diversas actividades, la fiscalidad progresiva
y la redistribución social.
Sin embargo y después de ciertos períodos de bonanza volvieron a acentuarse las crisis, el
subdesarrollo y —principalmente— la inflación. Pero el principal fracaso fue constatar que el proceso
de redistribución, sin la creación previa de una economía sólida se constituía en factor de retroceso,
y que cada vez había menos riqueza para distribuir. De allí la decadencia y quiebra del Estado
providencia.
Lo señalado llevó a un replanteo sobre el papel de las finanzas públicas en las economías
nacionales. Según el nuevo rol asignado, el sector público debía ser más pragmático y actuar de
acuerdo con el principio de la subsidiariedad: todo aquello que pudiera hacer una organización de
orden inferior (familias, empresas) no debía hacerlo el sector público.
Los fracasos del intervencionismo llevaron a reparar que, en la realidad, algunos de los
postulados clásicos no podían ser dejados de lado sin sufrir graves consecuencias.
 Se llegó a la convicción de que no eran desacertadas sus prevenciones contra los presupuestos
desequilibrados, el déficit en la balanza de pagos, el financiamiento de gastos de funcionamiento
con recursos espurios (emisión monetaria sin respaldo, deuda interna y externa sin posibilidades de
amortización). Por el contrario, se valoró su tesis de recurrir a empréstitos solo para situaciones de
emergencia o para capitalizar al país, produciendo aquellos bienes que los individuos no podían
realizar por sí solos; entre otras tantas máximas que retomaron vigencia. Pero también cundió el
convencimiento de que era imposible regresar a la total pasividad del Estado en la economía y a la
idea de que todos los problemas los solucionaba el mercado.
Se operó entonces un retorno aggiornado a las ideas liberales y mediando el reconocimiento de
que era necesario un cierto grado de intervencionismo estatal y la satisfacción por el gobierno de
algunas necesidades públicas de creciente importancia, principalmente educación, salud, seguridad
y desempleo.
5.6.1. Economía de mercado: aunque con intervención del Estado en ciertas variables
económicas, preferentemente indicativa.
5.6.2. Estabilización: disminución del sector público, intentando evitar que se convierta en una
carga presupuestaria insostenible para el Estado, y con el propósito adicional de una prestación más
eficiente de los servicios públicos. Un ejemplo de esto es la privatización de las empresas públicas.
5.6.3. Incentivo a la iniciativa individual: en cierta manera es consecuencia de lo anterior, ya
que se transfiere a los particulares la satisfacción de necesidades públicas secundarias que estos
están en mejores condiciones de satisfacer. Consiguientemente, se atrae a los capitales nacionales
y extranjeros, y se les proporciona nuevas oportunidades de inversión.
5.6.4. Reducción del déficit presupuestario: implica la disminución del gasto público en todos
sus órdenes y una mayor eficiencia en la recaudación.
Estas teorías no renunciaron a una cierta intervención estatal mediante una acción que impulsara
a los individuos a reactivar la economía general persiguiendo sus propios intereses.
Tampoco se prescindió de la idea de solidaridad, y se pensó que el ideal era conciliar el interés
general de la Nación con el particular de los individuos aislados.
5.7. Globalización de la economía: este fenómeno surgió históricamente como consecuencia de
la desaparición de la Unión Soviética y del "Bloque del Este". Ante ello, los países occidentales con
cierto grado de desarrollo adoptaron, total o parcialmente, los principios de la economía de mercado
del "neoliberalismo".
Por globalización se entiende la convergencia creciente entre un número elevado de países de
algunas variables de la economía; tales la tendencia a diseñar y distribuir productos estandarizados
para países distintos, la apertura de nuevos mercados sin barreras comerciales; la propensión a la
fusión por las empresas internacionales y la interdependencia de las políticas económicas de
distintos países.
Este tipo de comercio provocó situaciones inéditas de separación geográfica entre la producción
y los mercados finales. Ello se originó porque la inversión directa extranjera se aceleró en las últimas
décadas, pero en especial, en la segunda mitad de los años ochenta debido, en gran medida, a los
procesos de privatización de empresas públicas.
Un fenómeno inédito trajo un elemento inquietante para las economías abarcadas. Junto a la
empresa multinacional clásica, aparecieron novedosos tipos de organización empresarial, como son
las alianzas entre empresas de diversos países. Desde el punto de vista fiscal, el efecto más
pernicioso de tal fenómeno se produce cuando estos grupos empresariales promueven negocios
entre las empresas que actúan bajo su órbita, pero a precios que no son los del mercado. Todo con
el objetivo de en tributar menor medida o de eliminar a competidores. Se trata de los
llamados precios de transferencia.
El crecimiento de los capitales internacionales, las vinculaciones y fusiones cada vez más
importantes por la magnitud de las firmas que se agrupan, así como el impacto mundial de las
oscilaciones de los tipos de cambio o las tasas de interés, ha pasado a ser una realidad innegable
de nuestros días, cuyos efectos finales aún no es posible cuantificar.
6. CIENCIA DE LAS FINANZAS PÚBLICAS: dada la innegable circunstancia de que el Estado no puede
subsistir sin realizar actividad financiera, es imprescindible la existencia de un campo de estudio que
la tenga como centro de análisis.
 Esto, que parece tan simple, tiene sus complicaciones. La determinación de la disciplina a la que
le corresponde estudiar la actividad financiera crea disyuntivas sobre su ubicación entre las ramas
del saber. También hay disidencias en cuanto a su carácter científico o meramente informativo, así
como si es válido que estudie los medios y los fines del Estado o se limite a analizar los primeros.
Tampoco hay acuerdo sobre la posición que deben tomar sus investigadores.
La tarea de definir adecuadamente un sector de estudios y, circunscribir su campo de acción no
es de fácil cumplimiento, y ello se observa en la disciplina que tratamos. Basta examinar los
diferentes tratados de la materia para advertir la diversidad de enfoques. Además, la dificultad de
definición suele darse en casi todas las ciencias, puesto que definir no es otra cosa que indicar los
límites entre los cuales se quiere mantener cierto tipo de investigaciones, y es seguro que esos
límites siempre serán considerados arbitrarios por alguien(13).
No obstante, sorprende tanto disenso sobre un sector del saber cuya temática es de importante
conocimiento para la población en general. Tener ideas, aun generales, de las vías y medios
utilizadas por los gobiernos para resolver sus problemas financieros, constituye un deber de todo
ciudadano. Primero, porque los gobernantes llegan a tal condición en virtud del sufragio; segundo,
porque la mayor parte de esos ciudadanos pagan los tributos que los primeros necesitan para
desarrollar su labor.
La propia existencia de las finanzas públicas ha sido negada por autores como Sáinz de Bujanda.
Otros afirman que, de haber existido, esta ciencia no subsistió porque fueron efímeros los esfuerzos
por construirla (Ferreiro Lapatza). Se sostuvo también que, a diferencia de las disciplinas científicas,
las finanzas públicas solo constituyen una disciplina informativa (Ferreiro Lapatza).
En cuanto a su utilidad, los publicistas españoles citados no la niegan, pero la limitan a una
función didáctica o docente.
Sobre la existencia de las finanzas públicas y la necesidad de su estudio, resumimos nuestro
criterio de la siguiente manera:
a) En primer lugar, las finanzas públicas sí constituyen una ciencia; además, es una disciplina
que presta útiles servicios a estudiantes y profesionales, tanto de las ciencias económicas como de
las jurídicas, y también a la comunidad.
b) En su concepción actual, han quedado atrás las teorías que negaron su existencia científica
por afirmar que esta correspondía únicamente a la economía financiera, a la política financiera y al
derecho financiero, aparte de otras disciplinas conexas (v.gr., la contabilidad pública del Estado, el
derecho monetario, la sociología financiera, la ciencia política).
c) Las finanzas públicas deben cumplir el importante papel de ser una ciencia de síntesis que
permita comprender la intrincada red de fenómenos atinentes a la economía de los entes públicos
jurídicamente regulada.
d) Esto implica limitar su campo de estudio a las principales instituciones y relaciones que origina
la actividad financiera en el marco de legalidad, tomando en cuenta que el Estado de derecho pasa
a ser tal cuando sus actuaciones en el campo financiero y las consiguientes relaciones con los
particulares están reguladas por la ley.
e) Sobre la base de la limitación anterior, concebimos a las finanzas públicas como un triángulo
cuyos vértices son el aspecto económico, el político y el jurídico. El conocimiento conjunto y sintético
que proponemos quedaría incompleto si faltara alguno de ellos. Incluso sostenemos que el
tratamiento de cada uno de los aspectos que tradicionalmente se han tenido como abarcados por
esta ciencia de síntesis, difícilmente sea factible si no se investigan los tres elementos de los
fenómenos analizados. Al estudiar, por ejemplo, los recursos del crédito público, es imprescindible
comprender las razones políticas por las que el gobernante eligió ese medio de financiación, los
efectos económicos que producirá cada una de sus etapas y el conjunto de normas jurídicas que
tornan legítimo recurrir a tal modalidad. Lo mismo ocurre con los recursos públicos.
Por otro lado, el razonamiento no varía al incorporarse al estudio de las finanzas públicas la
teoría de los gastos públicos. Es necesario preguntarse el objetivo del gasto; si sus posibles efectos
en la economía cubrirán la finalidad buscada, y (en la actualidad más que nunca) cuál es la
normativa que autoriza al gobernante para disponer de ese dinero público.
f) Esta disciplina, otrora en la cúspide de los estudios económicos y jurídicos, ha visto
momentánea y aparentemente mermada su importancia a pesar de su historia relevante, su rigor
científico, su añeja tradición y sus talentosos cultores. Es notoria la endeblez de los argumentos que
pretenden demostrar que su contenido no es científico, sino solo informativo.
 g) Pero, así como ocurrió con las teorías de los clásicos, que se dejaron de lado por obsoletas
cuando apareció la revolución keynesiana, los modernos centros de estudio vuelven a ver las
virtudes de las finanzas públicas, y comienza a vislumbrarse la idea de que los nuevos profesionales
que exige el mundo globalizado no pueden ignorar aspectos básicos atinentes a cómo funciona, se
financia y se regula jurídicamente el sector público. Ello quizá marque el retorno aggiornado de
estos estudios referentes a fenómenos, efectos y regulaciones cuyo conocimiento constituirá una
exigencia ineludible para abogados, contadores y economistas.
En definitiva, condensamos estas ideas en la siguiente definición: la ciencia de las finanzas
públicas es el estudio valorativo de cómo y por qué el Estado obtiene sus ingresos y efectúa sus
erogaciones, examinando sintéticamente los distintos aspectos del fenómeno financiero,
especialmente económicos, políticos y jurídicos.
Esta definición se explica porque el estudio del "cómo" (medios) y del "para qué" (fines), no
puede eludir la realidad según la cual los distintos fenómenos de la actividad financiera (gastos y
recursos), así como la motivación de su accionar (necesidades públicas), y el montaje de la
organización que satisface tales requerimientos (servicios públicos), surgen de normas expresas
constitucionales y de las leyes que de ella derivan, partiendo de la premisa básica (y razón de ser
del Estado) de promover el bienestar general (Preámbulo, Constitución Nacional).
7. POLÍTICA FINANCIERA: los estudios científicos sobre política financiera se ocupan, básicamente,
de determinar la elección de los gastos públicos a realizar y de los recursos públicos a obtener para
sufragar aquellos, en circunstancias de tiempo y lugar determinados.
Toda la actividad financiera presupone una orientación gubernamental en cierto sentido, pero las
indagaciones especializadas sobre política financiera ponen el acento en los fines.
Esto quiere decir que la selección de gastos y recursos se hace en función de designios
preconcebidos que el gobierno desea alcanzar en un momento dado, obligándolo a adoptar las
medidas financieras con las que cree que alcanzará tales objetivos.
Por eso, los análisis de política financiera se hacen generalmente antes de poner en ejecución
las decisiones aconsejadas por los expertos, y que han merecido la aprobación del gobernante
como caminos ideales para llegar a los resultados esperados.
Un aspecto a cuidar es el hecho de que, a menudo, los propósitos de política financiera resultan
ser incompatibles entre sí, y en la práctica algunos deben ser sacrificados para la consecución de
otros; por ejemplo, un exceso de necesidades públicas y privadas insatisfechas, que requiere
asignar recursos para solucionar los problemas más acuciantes, puede estar en pugna con el
objetivo de la estabilización. En tal caso, será decisión del gobernante y de sus asesores optar por el
objetivo al que debe darse prioridad.
8. ECONOMÍA FINANCIERA: esta ciencia analiza el fenómeno financiero examinando en especial sus
efectos, tanto en el plano individual como en el social (aspectos microscópicos y macroscópicos del
hecho financiero).
Los estudios sobre economía financiera se realizan, generalmente, después de adoptadas las
respectivas disposiciones. En este aspecto, los especialistas deberán sopesar las consecuencias de
las medidas tomadas, juzgar si la elección de medios fue correcta (según los fines pretendidos) y, en
su caso, proponer la ratificación o profundización de lo que resultó provechoso, y las rectificaciones
de las acciones gubernamentales que no fueron útiles para los objetivos deseados.
9. ADMINISTRACIÓN O TÉCNICA FINANCIERA: a esta especialidad toca optimizar al máximo las
operaciones financieras.
En primer lugar, es misión de los expertos incorporar a la actividad financiera los elementos que
día a día suministra el avance de la tecnología. Estos instrumentos deben ser utilizados ante todo en
la contabilidad del Estado, que trata de representar cuantitativamente, y por medio de un sistema de
cuentas, su actividad económica. Son importantes, asimismo, el control de la actividad financiera y
especialmente el análisis exhaustivo de la gestión administrativa, tanto en las recaudaciones como
en las erogaciones públicas. Todo ello basado en normas jurídicas autorizantes.
10. RELACIONES DE LAS FINANZAS PÚBLICAS CON OTRAS CIENCIAS: la ciencia de las finanzas públicas
tiene vinculaciones con otras disciplinas, de las que enumeramos las principales:
10.1. Ciencias económicas: dice Oría que la vinculación entre finanzas y economía es tan
estrecha como la que puede existir entre padres e hijos. Ello es exacto, puesto que (salvo contadas
excepciones) todas las medidas financieras están relacionadas con hechos económicos. Por un
lado, los fenómenos de la actividad económica privada dentro de la producción, circulación y
consumo, son elementos causales de fenómenos financieros y, por otro, las teorías de la economía
nacional son premisas de las corrientes teóricas y las doctrinas financieras.
Todo conocimiento profundo de la ciencia financiera es imposible sin referir a los principios de la
ciencia económica. Incluso la reciente evolución de ambas ciencias ha tendido a estrechar más los
vínculos. En el campo económico, las actuales teorías macroeconómicas, en tanto actúan sobre
magnitudes globales, amplían el campo de acción de la economía. Al efectuar globalmente el
estudio del comportamiento de los grandes sectores de la vida económica, no pueden prescindir de
la preponderante influencia del sector público.
Por su parte, también la ciencia financiera amplía su contenido y volumen al pasar al Estado
actual, que no se priva de intervenir activamente en la economía general de la Nación, cuando ello
es necesario.
10.2. Ciencias jurídicas: toda la vida financiera debe ceñirse a formas jurídicas. Las medidas de
tipo financiero aparecen normalmente bajo la forma de leyes y se refieren a hechos jurídicos, por lo
que no puede comprenderse la naturaleza y función de la ciencia de las finanzas sin referir a lo
jurídicamente existente.
Dentro de la ciencia jurídica, las finanzas tienen especial vinculación con el derecho
administrativo. El Estado, como sujeto de la actividad financiera, procura recursos principalmente
para cubrir servicios públicos y desarrolla su actividad mediante actos administrativos. El derecho
administrativo fija las normas dentro de las cuales el Estado desenvuelve esas actividades.
Con respecto al derecho constitucional y al derecho político, puede afirmarse que existe un
estrecho contacto entre ambos y las finanzas, porque el desenvolvimiento y alcance de la actividad
financiera depende en mucha medida de la estructuración del Estado. La configuración de las
finanzas suele estar delineada en las cartas fundamentales (constituciones) que rigen a los países.
Por eso son diferenciables las actividades financieras en los Estados federativos (o de
descentralización) y en los unitarios (o de centralización).
Tampoco debe olvidarse la vinculación de las finanzas con el derecho privado (civil y comercial).
La actividad financiera es ejercida por el Estado, pero quienes están sujetos a ella son las personas
físicas y las entidades, que son sujetos de derecho privado. Si estas personas constituyen uno de
los términos de la ecuación que se establece mediante la actividad financiera, es evidente que
deben existir vinculaciones entre las finanzas y el derecho privado. A ello debe agregarse que
cuando el Estado realiza actividades industriales, comerciales y de servicios, o cuando actúa como
accionista de las empresas privatizadas o de otras entidades privadas, así como cuando explota sus
bienes patrimoniales, lo hace sometiéndose a los preceptos del derecho privado.
10.3. Historia: la actividad financiera del Estado se ha ido modificando a lo largo del tiempo.
Existe, por lo tanto, una historia de la actividad y pensamiento financieros, cuyo examen tiene
singular importancia para comprender el estado actual de los estudios en la materia. Con acierto
sostiene Gerloff que la historia financiera muestra la evolución y, en cada fase, las condiciones de
tiempo y lugar de la economía pública, enseñando así la justa apreciación del Estado actual y de la
problemática del futuro.
10.4. Estadística: es un valioso auxiliar de la ciencia financiera, puesto que registra
sistemáticamente los datos cuantitativos de ciertos fenómenos, y establece las diferentes relaciones
posibles entre los datos referidos a aquellos.
En efecto, la mayor parte de los fenómenos relativos a la actividad financiera pueden ser
cuantificados sistemáticamente y relacionados unos con otros. Esto es importante porque, sin una
correcta información estadística, la política financiera se convertiría en un trabajo de adivinación.
11. FINANZAS PÚBLICAS, DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO: el aspecto jurídico de la actividad
financiera es objeto de estudio del derecho financiero. En el Estado moderno es reconocida
exigencia que todas sus manifestaciones de voluntad en el campo administrativo, y las
consecuentes relaciones con los particulares, encuentren en las leyes su disciplina fundamental (14).
A tal exigencia debe responder el desarrollo de la actividad financiera. Ya sea porque se trata de
la administración del dinero que se sustrae a las economías privadas para satisfacer las
necesidades públicas, o porque la masa de riqueza que anualmente se destina a estas finalidades
da lugar a una complejidad de relaciones, cuyo desarrollo hace indispensable un sistema de normas
que las discipline.
 Ante el argumento de que los institutos y normas encuadrados en el derecho financiero son
heterogéneos, la mayor parte de la doctrina ha dirigido sus estudios al derecho tributario, que
funciona como un sistema homogéneo, orgánico y singularizado.
La evolución de los estudios tributarios ha favorecido la postura aislacionista, pero el tributo tiene
su entronque con el presupuesto en el que está inserto y con las demás instituciones financieras.
Las normas que regulan el ciclo ingresos-gastos-presupuestos tienen sus indudables elementos
unificadores en el fin que persiguen, en los principios a los que obedecen, en las relaciones que
disciplinan y en los medios de tutela que regulan. El tributo, como institución jurídica, es inescindible
e incomprensible si lo desvinculamos del ciclo total de la actividad financiera (15). Por tanto, el derecho
tributario participa de nuestra idea según la cual el sector jurídico de conocimientos comprendido
tanto en el derecho financiero como en el tributario, presenta una perfecta simbiosis con las finanzas
públicas.
12. EL MÉTODO EN LA CIENCIA FINANCIERA: la ciencia financiera se ocupa tanto de nociones y leyes
generales (o sea, de abstracciones), como de exposiciones y descripciones de hechos concretos.
De este doble carácter se desprende que debe emplear el método deductivo y el inductivo.
El primero debe ser utilizado siempre que se trate de explicar en forma general el fenómeno
financiero. La deducción parte de ciertas suposiciones (premisas), cuya validez requiere un examen
riguroso. Es verdad que los resultados de la deducción a menudo no pueden obtenerse por
experiencia, pero la continua comparación crítica con el desarrollo de los hechos puede conferir
valor real a la teoría deducida.
Pero la ciencia necesita, al lado de la deducción, el método inductivo. Este tiene por objeto
observar y describir los fenómenos financieros dentro del proceso económico, y verificar y confirmar
su relación con las condiciones naturales, los factores morales, políticos, etc. La ciencia no puede
existir sin la observación descriptiva de hechos. Su progreso depende de la justa unión del método
inductivo con el deductivo.
La ciencia financiera —sostiene Gerloff— se halla ante la tarea de equilibrar estos extremos.
Para ello, su trabajo necesita de la reflexión metodológica, pues la metodología indica el camino de
toda investigación.
 Capítulo II - Gastos públicos

CAPÍTULO II - GASTOS PÚBLICOS

1. CONCEPTO E IMPORTANCIA: son gastos públicos las erogaciones dinerarias que
realiza el Estado, en virtud de ley, para cumplir con la satisfacción de las necesidades
públicas.
El Estado se moviliza para atender las necesidades de la población por medio de
los servicios públicos; pero también puede satisfacerlas utilizando los efectos que "en
sí mismos" los gastos públicos provocan en la economía nacional, atento a su
importancia cuantitativa y cualitativa (p. ej., un incremento considerable en la cuantía
del gasto público puede obrar como reactivador de una economía en recesión, con
prescindencia del destino del gasto).
Sin embargo, y cualquiera que sea la forma de satisfacción utilizada, el concepto
está siempre ligado al de necesidad pública, que juega el papel de presupuesto de
legitimidad del gasto público, puesto que es indispensable su preexistencia para que
este se materialice justificadamente.
Lo dicho significa que la decisión sobre el gasto estatal presupone valoraciones
previas de singular importancia: a) la selección de las necesidades de la colectividad
que se consideran públicas, aspecto variable y ligado a la concepción sobre el papel
del Estado, y b) la comparación entre la intensidad y urgencia de tales necesidades, y
la posibilidad material de satisfacerlas.
Anteriormente se discutía si la ciencia de las finanzas debía ocuparse de la teoría
del gasto público. El debate ha perdido vigencia, dado que se acepta que gastos y
recursos no son sino distintos aspectos del mismo problema y se condicionan
recíprocamente. Ello es así porque los recursos deben obtenerse en proporción a lo
que se debe gastar, y los gastos solo se entenderán razonables si se efectúan en
consideración a los recursos posibles.
Por otra parte, y según veremos, los fines estatales se cumplen realizando
cuantiosos gastos, de donde se deduce que la apreciación de los factores atinentes a
tales erogaciones es uno de los aspectos más importantes de las finanzas modernas.
Los gastos públicos son la indicación más segura de la actividad que despliega
cada pueblo. Como dice Oría, el hecho de que ciertos gastos se destinen a
determinados fines antes que a otros pone de manifiesto no solo el estado social de un
país, sino también sus tendencias.
La ciencia financiera, sin disociar medios de fines, debe investigar cuáles gastos
deben hacerse, y los procedimientos por los cuales se pueden efectuar en las mejores
condiciones posibles. Es decir que las finanzas no pueden considerar el fenómeno de
los ingresos al margen del de los gastos. El costo de la actividad estatal no debe
determinarse en abstracto, sin tener en cuenta lo que el Estado devuelve a los
contribuyentes y a la colectividad en general bajo la forma de gasto público. En esta
temática, Ingrosso advierte que excluir el gasto público de los estudios financieros
significa prescindir de campos de indagación tan relevantes como el antecedente y
resultado de la actividad financiera. Del antecedente, porque aun siendo el gasto
público el momento final de la actividad financiera, él se concreta y cuantifica ante la
exigencia que debe analizarse y satisfacerse; del resultado, porque es con el buen
empleo del gasto público que se pueden alcanzar los objetivos hacia los cuales se
dirige la actividad estatal. Por consiguiente, el gasto público no es un simple dato de
hecho a partir de cuyo conocimiento comienza la actividad financiera, sino uno de sus
momentos determinantes.
La denominación gastos públicos es genérica y comprende dos grandes clases de
gastos, netamente diferenciables:
a) Las erogaciones públicas que engloban todas aquellas derivadas de la deuda y
de los servicios públicos.
b) Las inversiones patrimoniales que aglutinan los gastos relacionados con la
adquisición de bienes de uso o producción y con las obras y servicios públicos.
El agrupamiento en una sola institución denominada "gastos públicos" se adecua a
la empleada por los arts. 75, inc. 8º, y 99, inc. 10, de la CN, a la Ley de Administración
Financiera 24.156 y sus modificatorias y a la mayoría de la literatura financiera que
generalmente emplea los vocablos "erogaciones públicas" y "gastos públicos" de
manera indistinta. También nosotros los consideraremos sinónimos.
2. EVOLUCIÓN DEL CONCEPTO: el gasto público no solo debe ser estudiado como
causa de los ingresos requeridos para satisfacer las necesidades públicas. La
evolución del concepto demuestra que este, por sí solo y con prescindencia de la
financiación de servicios públicos, significa un importante factor de redistribución del
ingreso y del patrimonio nacional, de estabilización económica, de incremento de la
renta nacional y que su influencia es decisiva sobre aspectos tan esenciales como la
plena ocupación, el consumo, el ahorro y la inversión.
Este desarrollo del concepto viene ligado a la visión sobre la misión del Estado.
a) Para los hacendistas clásicos, el Estado es un mero consumidor de bienes: los
gastos públicos constituyen la absorción de una parte de esos bienes que están a
disposición del país. Es cierto que ello es indispensable porque el Estado tiene
importantes cometidos a cumplir (ejército, policía, justicia), lo que no implica que
económicamente sea un factor de empobrecimiento de la comunidad, la cual se ve
privada de parte de sus riquezas, que caen a un "abismo sin fondo" del cual no
retornan.
b) Para las concepciones modernas, el Estado no es un consumidor sino un
redistribuidor de riqueza. Ellas no desaparecen en un abismo, sino que son devueltas
al circuito económico. Es decir, el conjunto de sumas repartidas a los particulares
mediante el gasto público es equivalente al conjunto que le fue recabado mediante el
recurso público. El Estado actúa de esta manera como un filtro, aspirando las rentas
de la comunidad, y expandiendo luego, también sobre ella, la riqueza obtenida.
3. CARACTERÍSTICAS ESENCIALES: distinguimos las siguientes características
esenciales del gasto público, tomando como base la definición dada al inicio de este
capítulo.
3.1. Erogaciones dinerarias: ello porque el gasto público consiste en el empleo de
bienes valuables pecuniariamente, que en la época actual de economía monetaria se
identifican con el dinero.
3.2. Efectuadas por el Estado: tomamos el término en sentido amplio, como lo
hemos definido al identificar al sujeto de la actividad financiera, y, por tanto,
comprendemos todas las sumas que por cualquier concepto salen del tesoro público.
Puede tratarse de gastos para la Administración Pública propiamente dicha, o para
entidades descentralizadas estatales; siempre que tales erogaciones, en una u otra
forma, recarguen las finanzas del Estado y deban ser solventadas mediante la
recurrencia a sus ingresos.
 3.3. En virtud de ley: en los Estados de derecho rige el principio de legalidad en
cuanto al gasto, es decir, no hay gasto público legítimo sin ley que lo autorice. Sobre
este principio indagaremos más adelante.
3.4. Para cumplir sus fines de satisfacer las necesidades públicas: idealmente,
la erogación estatal debe ser congruente con los fines de interés público asignados al
Estado (la satisfacción de necesidades públicas), pero cabe preguntarse qué sucede
con los fondos que egresan de la tesorería estatal pero que no apuntan a esos fines.
En la realidad, buena parte de los gastos no responden a la satisfacción de
necesidades públicas. Sin embargo, no dejan de ser gastos públicos si son realizados
por el Estado con los caudales públicos, y sin responsabilidad personal para el
funcionario que los ordena. Pero no cabe duda de que se tratará de gastos públicos
ilegítimos. Por eso, la necesidad pública es el presupuesto de legitimidad del gasto
público, pero no su presupuesto existencial.
4. REPARTO: consideraremos el reparto del gasto con relación al lugar y al tiempo,
prescindiendo de otras formas mencionadas por la doctrina (reparto entre las diversas
clases sociales y reparto del gasto entre los diversos poderes públicos).
4.1. Con relación al lugar: este tema ha sido motivo de discusiones doctrinales.
Por un lado, se sostiene que el reparto debe efectuarse proporcionalmente al importe
comparativo de los ingresos que el Estado obtiene en cada región o provincia en
particular. Se dice que es injusto que el Estado obtenga los ingresos de un lugar y que
luego los gaste en otro. Por el contrario, las teorías adversas sostienen que el gasto
debe efectuarse en aquellas regiones donde su utilidad sea máxima, sin considerar el
origen de los recursos. Se argumenta que la reunión de varias regiones territoriales en
un solo Estado implica una renuncia a la consecución del máximo bienestar regional,
en cuanto este no sea compatible con la exigencia del fin más elevado, que es el
máximo bienestar general. Es decir, refiriéndolo al Estado como un todo sin
consideración de regiones.
Parece imposible lograr un reparto de los gastos públicos de tal forma que cada
región o provincia obtenga un servicio estatal exactamente equivalente, en cuanto a su
gasto, a los ingresos obtenidos en esa región o provincia. Se producirían
consecuencias absurdas, además de la dudosa mejora general que ello reportaría.
Pero, por otro lado, es necesario reconocer que un Estado que piense obtener con el
gasto el máximo de utilidad para la comunidad, debe practicar un adecuado sistema
de compensaciones para evitar perjudicar a determinadas regiones en beneficio de
otras. Debe, indudablemente, tender a un desarrollo equilibrado de todas las regiones
que integran el país. Conseguir ese objetivo será el reparto ideal que podrá efectuarse
en relación con el lugar.
4.2. Con relación al tiempo: cuando son gastos públicos muy cuantiosos, por
ejemplo, aquellos destinados a obras públicas de gran entidad, es justificado distribuir
el gasto en diversos ejercicios financieros, ya que ese costo no podría ser afrontado en
uno solo, y tanto más si se tiene en cuenta que las obras mismas no podrían ser
finalizadas en el breve tiempo que supone el ejercicio presupuestario. Se recurre
entonces al empréstito para financiar las obras.
El hecho de diferir el gasto en el tiempo presenta ciertas ventajas, entre las cuales
se indica la de permitir la ejecución de grandes trabajos públicos con la reducción del
empleo del ahorro nacional. Por eso se piensa que el reparto del gasto en un período
más o menos largo puede reducir los perjuicios a los ciudadanos y asegurar la mayor
satisfacción para el mayor número de ellos. Tampoco debe olvidarse que, si los
beneficios del gasto son a largo plazo, estará justificado su financiamiento con
empréstitos, en forma tal que las generaciones futuras también contribuyan en alguna
medida a solventarlo. Claro está que ello no debe llevar a incrementar la deuda pública
en una forma tan desmesurada que su pago se haga imposible tanto para las
generaciones presentes como para las venideras.
5. LÍMITES DEL GASTO PÚBLICO: ninguna nación puede disfrutar de más de lo que
produce, lo cual nos lleva al problema de los límites. Parece imposible establecer
límites a priori a los gastos públicos, ya sea en su conjunto o individualmente
considerados. Eso se debe a que según la realidad demuestra, no se trata de un
problema que pueda ser resuelto mediante análisis económicos, porque, en definitiva,
estamos ante una cuestión de naturaleza política.
Si esto es así, resulta difícil fijar la real utilidad de fórmulas rígidas de limitación
estableciendo, por ejemplo, determinada proporción del gasto en relación con la renta
nacional o el producto bruto interno.
Sobre esto, Duverger señala que económicamente nada impide que los gastos
públicos alcancen el ciento por ciento de la renta nacional, como ha ocurrido con
algunos países socialistas donde el Estado tomó a su cargo la totalidad de la actividad
económica(16).
Los autores modernos sostienen que los gastos públicos pueden llegar hasta aquel
límite en que la ventaja social que brindan se compense con los inconvenientes de las
amputaciones hechas al ingreso de los particulares.
Se ha elaborado el concepto de la utilidad social máxima que puede enunciarse así:
el Estado deberá ampliar sus gastos hasta el nivel en que la ventaja social de un
aumento de dichas erogaciones se vea compensada por el inconveniente social de un
aumento correspondiente de las exacciones públicas.
El precepto es fácil pero el cumplimiento dificultoso. El gobierno debe decidir qué
resulta más necesario: si la construcción de un nuevo palacio gubernamental o el
aumento de sueldo a los docentes, o si, por el contrario, es preferible dejar mayor
dinero a disposición de los contribuyentes. Por supuesto, la formulación de
presupuestos razonables es una buena ayuda en este proceso de equilibrio.
Autores como Gangemi piensan que, de ordinario, los entes públicos no pueden
superar un cierto límite en la expansión del gasto, límite que se impone para no
agravar la presión tributaria y no crear inflación, siendo necesario equilibrar actividad
económica y actividad financiera(17).
Por su parte, Duverger sostiene que al hablar de límites suelen confundirse gastos
con cargas públicas, lo cual es un error, ya que el individuo paga las imposiciones,
pero recibe contraprestaciones por medio de los servicios que le presta el Estado.
Afirma este autor que ciertos gastos deben restringirse, enumerando entre ellos a los
de mera administración, los improductivos de transferencia y las sustituciones
onerosas del Estado con respecto a aquellas actividades que resultan menos gravosas
en manos de particulares(18).
Sin embargo, las opiniones señaladas expresan meros ideales teóricos. Más allá de
los postulados que los expertos puedan efectuar, es poco lo que puede decirse acerca
de la capacidad de los gobiernos para cobrar impuestos y efectuar gastos. Todo ello
es materia opinable que depende de las circunstancias de tiempo y lugar. Sin dudas
será imprescindible conocer el destino y la oportunidad en que se gastan los ingresos
públicos. Gran parte de las conclusiones sobre los límites de los gobiernos para gastar
parten de cuánto es lo que una Nación puede permitirse soportar en concepto de
deuda externa.
Según Clark, cuando los impuestos de un país ascienden a más de una cuarta parte
del ingreso nacional, el resultado habrá de ser inexorablemente inflacionario(19).
 6. EFECTOS ECONÓMICOS: aun en los sistemas económicos neoliberales los gastos
públicos han perdido su carácter neutro y han asumido un papel activo.
Para comprender los efectos que produce el gasto público debe considerarse lo
importante que resulta su volumen con relación al producto bruto interno.
El gasto público suele exceder largamente gran parte del PBI y las modificaciones
en su cuantía —tanto si se trata de un aumento como de una disminución— tienen un
inevitable efecto económico. También la tiene cualquier alteración de los diversos
elementos que lo integran.
Existe una diferencia sustancial entre el impacto del ingreso y del gasto en lo que
respecta a los efectos que estamos analizando. Las consecuencias del recurso no
siempre se advierten en forma rápida, debido especialmente al proceso de repercusión
de los impuestos y a su influencia no tan inmediata sobre el mecanismo de los precios.
En cambio, la incidencia del gasto público se percibe velozmente, lo cual permite, a
veces, medir su verdadero alcance.
Por otra parte, debe tenerse en cuenta que los efectos de los gastos públicos no se
limitan al impulso momentáneo que puede percibirse en la economía, ya sea en forma
de una disminución de la desocupación o de un incremento de la actividad industrial.
Tienen efectos secundarios que amplían su acción económica creando en la misma
medida gastos y producciones, así como ulteriores acciones de intercambio.
No obstante, todas las consideraciones precedentes tienen un alto grado de
relatividad, ya que la política financiera depende de las circunstancias particulares de
cada economía y del estado o coyuntura en que esta se encuentre. Por tal razón, la
aplicación de medidas que dieron buenos resultados en algunos países, fracasó en
otros.
De investigaciones realizadas en la materia, se desprende que, para poder efectuar
una correcta elección de gastos públicos, con efectos que sean lo más previsibles
posibles, es necesario tener en cuenta los siguientes factores: a) la estructura
económica, es decir, si se trata de una economía desarrollada o en vías de
desarrollo; b) su coyuntura, o sea, un estado de recesión o de expansión, y c) los
medios o recursos con los cuales se habrán de financiar tales gastos públicos.
Solo teniendo presente estos factores se sabrá cuáles son las políticas de gastos
adecuados para producir los efectos deseados en la economía.
7. COMPARACIÓN DE LOS GASTOS PÚBLICOS CON LOS PRIVADOS: en primer lugar, la
diferencia más relevante consiste en que el sujeto del gasto público es el Estado,
mientras que el del gasto privado es el particular. Esto es fundamental, porque el
Estado es perpetuo y el individuo perecedero. De ahí que los gastos del primero estén
en relación tanto con el presente como con el porvenir, contrariamente a lo que suele
suceder con el particular, que tiene en cuenta la limitación de su existencia.
En segundo término, mientras el individuo satisface mediante sus gastos sus
intereses particulares, el Estado persigue, con ellos, al menos idealmente, fines de
interés general. De ello se deriva que los beneficios colectivos resultantes de los
gastos públicos sean, en gran medida, inmateriales y no valuables monetariamente (p.
ej., los gastos en defensa exterior o para el orden interno), mientras que los privados
persiguen finalidades materiales y en general, lucrativas (p. ej., adquisición de bienes
para consumo o para diversión).
En tercer lugar, el Estado gasta con recursos que en su mayor parte provienen de la
coacción, mientras que los individuos carecen de ese instrumento como forma legal de
procurárselos.
 En cuarto término, como el Estado debe satisfacer necesidades públicas, por lo
general, primero conoce el gasto que va a efectuar y sobre esa base se procura los
recursos. El particular —al contrario— adecua sus gastos a los ingresos con que
cuenta. Sin embargo, como ya hemos referido, la premisa de que el Estado conoce
antes sus gastos y adecua a ellos sus recursos, es relativa.
Finalmente, y en quinto lugar, el Estado se halla obligado a realizar los gastos
necesarios para cumplir debidamente sus funciones, siendo los mismos calculados de
manera previa y autorizados por la ley presupuestaria. El particular, en cambio, goza
de amplia libertad tanto en lo que respecta a la cuantía como al destino de sus
erogaciones.
8. CLASIFICACIÓN DE LOS GASTOS: son múltiples los criterios de clasificación en esta
materia. Así, se los divide en gastos en especie y en moneda, según el instrumento de
pago con que han sido efectuados; en internos o externos, conforme al lugar en que
se han efectuado, ya sea dentro o fuera del país. También se distinguen en
gastos personales, que son los que se pagan en concepto de sueldos y
remuneraciones del personal, y reales, cuando se emplean para la adquisición de
bienes. Otra clasificación los divide en gastos ordinarios, cuando atienden al normal
desenvolvimiento del país, y extraordinarios, con los que se deben afrontar situaciones
imprevistas.
A continuación, veremos las clasificaciones que modernamente se consideran más
destacadas.
8.1. Criterio jurídico-administrativo: desde este punto de vista, las legislaciones
son proclives a realizar distinciones entre los gastos públicos. Veamos las principales.
8.1.1. Jurisdiccional o institucional: esta clasificación atiende a la estructura
organizativa del Estado y expone las distintas unidades institucionales que ejecutarán
el presupuesto. Cada unidad institucional se denomina "jurisdicción" y comprende
cada uno de los poderes integrantes de la estructura administrativa y de sus
respectivas dependencias. También se asigna el carácter de jurisdicción a las
erogaciones correspondientes al servicio de la deuda pública y a las obligaciones a
cargo del Tesoro. En la organización institucional argentina, la división fundamental es
la siguiente: a) Poder Ejecutivo; b) Poder Legislativo, y c) Poder Judicial.
La clasificación jurisdiccional prosigue con la división de cada uno de esos poderes
en sus ramos o dependencias componentes. Así, por ejemplo, dentro del Poder
Ejecutivo tenemos: Presidencia de la Nación; Ministerio del Interior y Transporte;
Ministerio de Relaciones Exteriores y Culto, etcétera.
Las dependencias del Poder Legislativo son la Cámara de Diputados y el Senado.
A su vez, el Poder Judicial cuenta con los gastos de la Corte Suprema de Justicia
de la Nación y de los tribunales inferiores. Estos órganos y departamentos, por su
parte, se dividen en escala descendente en sus diferentes direcciones y oficinas.
8.1.2. Por finalidades y funciones: junto con la clasificación jurisdiccional, los
gastos pueden ser distribuidos según la necesidad a cuya satisfacción tienden o al fin
del Estado que pretenden cubrir (p. ej., gastos de justicia, de enseñanza, de defensa
nacional, de salubridad, de seguridad interior). La distribución jurisdiccional o
institucional revela en cierto modo el destino de los gastos, porque la competencia de
los departamentos del Estado resulta de las finalidades y funciones que deben cumplir.
Esta clasificación funcional de los gastos públicos ha sido aceptada en los
presupuestos modernos por permitir identificar con mayor claridad la orientación
seguida por el Estado y el tipo de necesidades que prefiere atender prioritariamente.
 8.1.3. Por la constancia o la permanencia del gasto: según el primer criterio
(constancia), son gastos fijos los que no dependen de una mayor actividad o de que
aumente el rendimiento de los entes dedicados a la prestación de servicios divisibles,
y son variables los directamente vinculados con la mayor actividad o producción. Esta
clasificación tiene relevancia en cuanto a los presupuestos de las entidades de objeto
comercial, industrial o financiero (empresas del Estado).
Conforme al segundo criterio (permanencia), son gastos fijos los repetidos de un
ejercicio a otro con un monto prácticamente invariable; son gastos variables los que
sufren alteraciones notorias en su monto o tienen carácter extraordinario, apareciendo
en unos ejercicios y faltando en otros.
8.2. Criterio económico: la doctrina financiera del liberalismo clásico distinguió
entre gastos públicos ordinarios y extraordinarios. Tal clasificación tenía como
propósito principal establecer una correlación con la análoga clasificación de los
recursos en ordinarios y extraordinarios.
Los gastos ordinarios eran los corrientes y habituales y su misión era atender el
normal desenvolvimiento del país asegurando los derechos individuales de sus
habitantes. De allí que los fondos tuviesen como destino las funciones públicas
(legislación, justicia, defensa externa, orden interno) y algunos servicios públicos
esenciales que se consideraban imprescindibles para la existencia del propio Estado.
Estos gastos no podían suspenderse y debían repetirse todos los años. De tal
inevitabilidad y periodicidad los autores clásicos extraían la conclusión de que debían
ser financiados con recursos ordinarios, principalmente los tributarios.
Los gastos públicos extraordinarios surgían ante situaciones imprevistas y
excepcionales (guerras, plagas, calamidades, epidemias masivas o catástrofes
naturales). Su excepcionalidad tornaba imposible la previsión: de ahí que para
financiar estas erogaciones no hubiese más remedio que recurrir al crédito público y a
gravámenes de emergencia. Un requisito básico de esta distinción era la exigencia de
que los empréstitos solo se utilizaran para cubrir situaciones de emergencia y nunca
para solventar gastos corrientes.
Al entrar en decadencia las ideas liberales, tomó cuerpo el intervencionismo
(Keynes y sus seguidores) que consideró inválida la clasificación recién mencionada
por errores conceptuales y carencia de precisión. Pero cuando retornaron las ideas
liberales aggiornadas, volvió a tomar vigencia esta distinción que, al ser recogida por
la legislación financiera moderna, se atemperó en su vaguedad, y en diversos países
la ley estableció con precisión el modo de distinguir unos y otros rubros.
Doctrinalmente, se los caracterizó como sigue:
8.2.1. Gastos públicos ordinarios y extraordinarios: gastos ordinarios son las
erogaciones habituales o normales de la Administración, es decir, las reiteradas en el
curso de los ejercicios financieros de la hacienda. Así, por ejemplo, los destinados a
sueldos, adquisición de efectos, conservación de inmuebles, servicios de la deuda
pública consolidada, intereses y gastos de la deuda del tesoro, jubilaciones, retiros y
pensiones a cargo del Estado, entre otros.
Gastos públicos extraordinarios, por su parte, son las erogaciones destinadas a
satisfacer necesidades imprevistas, excepcionales, eventuales o contingentes, no
repetidas con regularidad en los distintos ejercicios de la hacienda. Por citar, los
atinentes a obras públicas, adquisición de inmuebles y otros bienes de uso, aportes de
capital a empresas del Estado, aportes a planes de fomento económico y otros
destinos a surgir según contingencias imposibles de establecer anticipadamente.
 Lo anterior quiere decir que la vieja clasificación en cuestión ha retomado vigencia
cuando es adoptada normativamente y se otorga validez a principios atinentes a una
administración ordenada.
8.2.2. Gastos operativos y de inversión: la distinción entre gastos ordinarios y
extraordinarios es similar a la que diferencia entre gastos de funcionamiento (u
operativos) y gastos de inversión (o de capital).
Los gastos de funcionamiento son los pagos que el ente público debe realizar en
forma indispensable para el correcto y normal desenvolvimiento de los servicios
públicos y de la administración en general. Pueden ser gastos de consumo (p. ej.,
conservación y reparación de edificios, renovación de bienes muebles) o retributivos
de servicios (p. ej., sueldos, salarios, dietas y honorarios de funcionarios y
empleados). Estos gastos no significan un incremento directo del patrimonio nacional,
pero contribuyen a la productividad general del sistema económico y son tan
necesarios como los gastos de inversión. Por eso, Ramírez Cardona opina que su
reducción excesiva en beneficio de estos últimos es tan perjudicial como la hipótesis
inversa(20). En líneas generales, los gastos de funcionamiento se asemejan a los
"gastos ordinarios".
Los gastos de inversión son todas aquellas erogaciones del Estado que significan
un incremento directo del patrimonio público. Pueden consistir en pagos por la
adquisición de bienes de producción (v.gr., maquinarias, equipos), por inversiones en
obras públicas infraestructurales (presas hidroeléctricas, viaductos, carreteras,
puentes) o por inversiones destinadas a industrias clave (siderurgia, petroquímica,
fabricación de equipo pesado), ya sean estas de explotación pública o privada; en este
último caso la inversión se hace en forma de préstamo o aporte de capital.
Según se observa, mientras los gastos de funcionamiento retribuyen bienes de
consumo o prestaciones de servicios, los de inversión retribuyen bienes de capital y,
por consiguiente, contribuyen a aumentar el capital del sector público de la economía.
Aquí el parecido con los gastos extraordinarios desaparece, ya que las erogaciones de
inversión no pueden ser consideradas excepcionales o anormales.
8.2.3. Gastos de servicio y gastos de transferencia: otra clasificación los divide
con un criterio económico, en gastos de servicio (o con contrapartida) y gastos de
transferencia (o sin contrapartida). En el primer caso, se cambia el dinero del gasto por
un servicio prestado o una cosa comprada (p. ej., gastos en remuneración del personal
estatal, o en pago a los proveedores), mientras que en el segundo supuesto no hay
contravalor alguno y el propósito de la erogación es exclusivamente promocional o
redistributivo (p. ej., subsidios a empresas privadas deficitarias cuya producción es
esencial; subvenciones a entidades de bien público; auxilios regionales por
calamidades públicas; asistencia médica gratuita, pensiones por accidentes de trabajo,
enfermedad, vejez y muerte).
9. CRECIMIENTO DE LOS GASTOS PÚBLICOS: en todos los países del mundo, los
gastos del Estado tienden a incrementarse. En períodos cortos se puede observar
estabilizaciones o descensos; pero, considerándolos en períodos largos, la curva
parece siempre ascendente. Las causas de esta tendencia pueden ser agrupadas
entre las siguientes:
9.1. Gastos militares: una de las principales causas del aumento referido ha sido la
guerra en general y, especialmente, las dos guerras mundiales. Lo que a los países
intervinientes les costó la Segunda Guerra Mundial fue unas diez veces más de lo que
costó la anterior conflagración, cuyos gastos habían superado a todo lo anterior. Los
gastos bélicos no cesan al finalizar la contienda armada, pues exigieron una segunda
etapa de servicios y concesiones a los veteranos. Las guerras habitúan a los
contribuyentes a pagar impuestos elevados, y es raro que los presupuestos
posteriores a ellas vuelvan a los niveles antiguos.
Aún sin que sea necesario hablar de las guerras, es notorio que el equipamiento
racional de las fuerzas armadas modernas debería exigir sumas que se incrementen
por las tensiones internacionales, los conflictos regionales y los nuevos armamentos,
cada vez más sofisticados.
9.2. Prosperidad del sistema económico: a medida que el sistema económico va
adquiriendo mayores niveles de producción, sus recursos se encauzan menos a las
industrias primarias (extractivas) y secundarias (fabricación y comercio), y más a los
servicios. En los primeros estratos de la evolución económica de la sociedad, el
esfuerzo y el gasto mayor está motivado por la alimentación; a medida que se va
progresando, este egreso va adquiriendo una importancia cada vez menor. Quedan
más ingresos libres y se adquiere mayor capacidad económica, que es
inmediatamente captada por nuevos o más elevados impuestos. Los ingresos
superiores permiten mayores gastos porque la propia sociedad requiere de
enseñanza, protección de los débiles, construcción de carreteras, garantía de
salubridad y otras erogaciones que aumentan vigorosamente a medida que avanza la
prosperidad.
9.3. Urbanización: el aumento de la población es también una causa del
incremento del gasto. Es un hecho conocido que ciertas funciones ciudadanas, como
el aprovisionamiento de aguas y desagües cloacales, la protección policíaca y la
organización de las ciudades por sus municipios, se ajustan a la regla de aumentar los
gastos, y por mucho que se haga economía en otros órdenes, el resultado es siempre
una elevación de estos.
9.4. Desarrollo de la democracia: ciertos autores piensan que el desarrollo de la
democracia y el sentimiento democrático llegan a impactar en forma sustancial en el
aumento de los gastos públicos. Esta forma de gobierno tiende a la liberalidad en los
gastos porque a veces no se puede prescindir de la presión de grupos o sectores con
influencia política que satisfacen sus intereses particulares a costa del presupuesto del
Estado, ni de gobernantes que realizan obras pensando solo en los votos.
9.5. Ayuda a zonas subdesarrolladas: en los últimos tiempos ha surgido en el
mundo occidental la necesidad de combatir la miseria en el propio país ayudando a
sus regiones más atrasadas. Incluso, y por razones éticas, se piensa que también hay
que auxiliar a los países indigentes.
9.6. Aumento de los costos: el acrecentamiento considerable de costos de los
bienes y servicios incide notablemente en los presupuestos públicos, aparte de que el
progreso técnico determina gastos antes desconocidos.
9.7. Burocracia: por último, debe mencionarse otra índole de causas, como el
crecimiento desmesurado de la burocracia administrativa.
Se hace necesario diferenciar entre lo que constituye la imprescindible dotación de
funcionarios estatales y lo que se conoce con el nombre de burocracia. El Estado debe
contar con un cuerpo de funcionarios responsables y conscientes de su función que
son indispensables para mantener un buen nivel en la prestación de los servicios
estatales. Estos funcionarios deben gozar de un estatus económico y social adecuado.
Nada tienen que ver con la burocracia, que es uno de los peores males del Estado
moderno.
La burocracia no es la simple suma de funcionarios y empleados, sino un algo
intangible, pero omnipresente, que actúa a través de una maraña de regulaciones y
procedimientos superabundantes, cuya única justificación radica en incrementar la
cantidad de empleados estatales.
 Capítulo III - Recursos del Estado

CAPÍTULO III - RECURSOS DEL ESTADO

1. TERMINOLOGÍA: conviene, en primer término, formular algunas precisiones
terminológicas: los ingresos devengados a favor del Estado suelen designarse
indistintamente con las palabras recurso, ingreso o entrada.
La voz recurso ha sido y es la más utilizada, tanto en la legislación como en las
prácticas contables y administrativas argentinas. Por su parte, las
palabras entrada o ingreso pueden aplicarse no solo al acto material de la
incorporación de los fondos a la caja, sino también al derecho del Estado a percibirlos
o a hacerlos entrar efectivamente en la caja del Tesoro(21).
No obstante, pensamos que es correcto diferenciar el término recurso, que tiene el
carácter de toda suma devengada (o sea, en potencia), de los de ingresos o entradas,
que se refieren a aquellos montos que en concreto se incorporan a la tesorería. Si bien
este distingo es científicamente adecuado, no siempre es efectuado por los autores y,
en general, las tres expresiones se utilizan de manera indistinta y con sentido
equivalente. Para no romper esta tradición, procederemos de la misma manera.
2. CARACTERIZACIÓN: en líneas generales, puede decirse que los recursos públicos
son aquellas riquezas que se devengan a favor del Estado para cumplir sus fines, y
que en tal carácter ingresan en su tesorería.
El concepto de recurso público ha sufrido una profunda transformación, tal como
sucedió con el gasto público y con la ciencia financiera en general. Ello se debe a que
la noción sobre las funciones estatales se ha ido ampliando, admitiéndose que el
Estado debe intervenir en la economía nacional, tratando de asegurar el bienestar
social y el desarrollo económico.
Por otra parte, y así como la ciencia financiera advirtió que los gastos estatales "por
sí mismos", y con prescindencia de la puesta en marcha de los servicios públicos,
podían producir importantes influencias en las economías nacionales, algo semejante
—y aun en mayor medida— se observó con respecto a los ingresos públicos: la sola
circunstancia de que el Estado, recurriendo a sus distintas fuentes de recursos
obtenga ingresos, produce decisivos efectos tanto económicos como sociales
(redistribución de riquezas, aceleración de la tasa de crecimiento, estímulo o
desaliento a ciertas actividades).
Por eso, las concepciones financieras modernas consideran que el recurso no
puede limitarse a asegurar la cobertura de los gastos indispensables de
administración, sino que es uno de los medios de los que se vale el Estado para llevar
a cabo su intervención en la vida general de la Nación. Esto no significa dejar de
admitir su finalidad principal de cubrir los gastos públicos, pero se advierte
que además de esa función, los recursos pueden ser instrumentos para que el Estado
desarrolle su política intervencionista en la economía general.
Este concepto no es nuevo. Hace ya mucho tiempo que la utilización de los
derechos de aduana con finalidad protectora, y no fiscal, ha demostrado su aptitud
para intervenir en los diversos campos de la actividad social, sobre todo el económico.
3. EVOLUCIÓN HISTÓRICA: en general, puede decirse que las necesidades financieras
en la antigüedad eran cubiertas mediante prestaciones de los súbditos y de los
pueblos vencidos, con rentas patrimoniales y por medio de monopolios estatales; se
advierte, sin embargo, un neto predominio de los ingresos patrimoniales provenientes
de bienes del patrimonio particular del monarca (p. ej., minas y tierras). Sucede que en
esas épocas remotas no se distinguía, por lo general, entre patrimonio del Estado y el
particular del soberano.
No obstante, advertimos por aquellos tiempos, rudimentos de tributación. Si
recordamos algunos antecedentes en la materia, se observa que existieron tributos en
el antiguo Egipto en la era de los Ptolomeos; en Grecia, en la época de Pericles, y en
Roma, durante el gobierno de Julio César. Así, se afirma que los griegos conocían una
especie de impuesto progresivo sobre la renta y que los egipcios imponían
gravámenes a los consumos. En cuanto a Roma, nos encontramos con diferentes
tributos importantes, que incluso han servido como referentes para formas impositivas
actuales (p. ej., la vicesima hereditatum, establecida en la época de Augusto).
Durante la Edad Media, el patrimonio del Estado continuó confundido con el del
soberano y fue la principal fuente de recursos, ya que los tributos perdieron
importancia y se convirtieron en fuentes excepcionales de ingresos. En ese período
histórico se desarrolló el sistema de regalías, contribuciones que debían pagarse al
soberano por concesiones generales o especiales que aquel hacía a los señores
feudales (p. ej., el derecho de acuñar moneda o el de utilizar el agua). También se
difundieron las tasas, que los súbditos pagaban a los señores feudales por
determinados "servicios" que estos le prestaban. De manera que los vasallos
sufragaban tributos para que se les permitiera ejercer profesiones o empleos; para
transitar ciertas rutas o cruzar los puentes; por utilizar las tierras del señor feudal, etc.
Puede observarse que estas prestaciones no son estrictamente tributarias, puesto que
están más vinculadas a la idea de propiedad del dominio señorial.
Posteriormente, la formación gradual de los grandes Estados motivó
transformaciones en el sistema del ingreso público. Para restaurar su poder,
disminuido durante la época feudal, el rey utilizó privilegios característicos del
feudalismo. Como señor, percibía rentas de sus tierras; después recurrió al sistema de
"ayudas" para reclamar a sus vasallos el derecho de cobrar rentas en sus respectivos
dominios: en lugar de ser pagada por el señor, la "ayuda" era percibida por el rey
directamente de los habitantes de los diversos dominios señoriales. Estas "ayudas"
fueron en un primer momento, excepcionales (p. ej., cuando era necesario reclutar
soldados), pero como luego se precisó un ejército estable, se tendió a darle carácter
permanente. Una vez concedida la autorización, el rey se aprovechó de ella para
recaudar anualmente la "ayuda", como ya lo hacía en las ciudades con carácter de
municipio. Este sistema de ayudas feudales hizo surgir la concepción del impuesto
moderno.
Sin embargo, dicha concepción sufrió variantes. Primitivamente —y dado que su
origen se hallaba en el sistema de ayuda—, el impuesto se fundamentaba solo en la
soberanía absoluta del rey. Predominaba una concepción autoritaria y, por lo general,
arbitraria con respecto al impuesto, y precisamente esta arbitrariedad, que prevaleció
entre los siglos XVI y XVII, comenzó a despertar resistencia en las clases menos
pudientes, que eran las más castigadas por el autoritarismo.
Después de la Revolución Francesa, esta concepción fue modificada. Surgieron las
ideas liberales, que repudiaban la discrecionalidad y el autoritarismo, y que querían
encontrar justificativos éticos en el impuesto, considerándolo como un precio que se
pagaba al Estado por los servicios generales que este prestaba. Ganó terreno también
la idea de graduar ese precio según la potencialidad económica de los ciudadanos.
Asistimos al decrecimiento de los recursos patrimoniales, y vemos que en el siglo XIX
el Estado obtenía la mayor parte de sus ingresos de los recursos tributarios. En el siglo
XX, al imponerse las ideas intervencionistas, pareció que la asunción del Estado de
ciertas actividades económicas comerciales e industriales se constituiría en una nueva
e interesante fuente de ingresos.
 Quizás así haya sucedido en algunos países y en relación con ciertas empresas,
pero en la mayoría de los casos, el Estado demostró ser un mal administrador de
empresas y en lugar de brindar ingresos produjo pérdidas, aparte de suministrar
deficientes servicios.
Ello obligó a retomar las viejas teorías según las cuales el grueso de los recursos
debía surgir de la fuente tributaria.
4. CLASIFICACIONES: en coincidencia con Valdés Costa, entendemos que resulta
imprescindible agrupar los distintos ingresos del Estado de acuerdo con sus elementos
comunes, y determinar las características específicas de cada grupo, para
individualizarlos y determinar el régimen jurídico aplicable(22).
Respecto de la manera en que los recursos deben ser ordenados en el presupuesto
de la Nación, creemos que es útil y conveniente clasificarlos según los rubros, sin
olvidar las clasificaciones económicas y tomar en cuenta la que distingue los ingresos
según su origen.
4.1. Económicas: nos referiremos a la tradicional clasificación acuñada por los
liberales clásicos, que distinguieron los recursos en ordinarios y extraordinarios. Esta
distinción fue objeto de fuertes críticas y dejada de lado por el derecho positivo. Sin
perjuicio de ello, y tal como ocurrió con los gastos públicos, la misma recobró fuerza
cuando resurgió el auge de los postulados liberales modernos y se dictaron leyes que
precisaron ambas categorías.
4.1.1. Recursos ordinarios y extraordinarios: recursos ordinarios son todos los
percibidos por el Estado en forma regular y continua, como, por ejemplo, los impuestos
que se recaudan periódicamente. El concepto es sin dudas económico porque está
ligado al de gastos públicos ordinarios, o sea, las erogaciones habituales que se
reiteran en los diversos ejercicios financieros.
Por su parte, son recursos extraordinarios aquellos excepcionales u ocasionales
que carecen de la regularidad de los anteriores, por citar, los impuestos patrimoniales
"por una única vez" (algunos utilizados en varios períodos, no obstante la calificación
de "únicos"), y los ingresos obtenidos por préstamos (deuda pública) o mediante
manipulaciones monetarias, aparte de otras modalidades tendientes a lograr fondos no
periódicos. Tal concepto se asemeja al de gastos públicos extraordinarios, esto es, las
erogaciones que forzosamente hay que hacer para cubrir necesidades imprevistas e
imperiosas, aunque no repetidas con regularidad en los distintos ejercicios de la
hacienda.
4.1.2. Recursos efectivos y no efectivos: los recursos efectivos importan un
ingreso de dinero para el Estado sin que se produzca una salida patrimonial
equivalente; no originan una transferencia correlativa de bienes patrimoniales. El
producido de los tributos, así como las rentas que devengan los bienes de propiedad
del Estado, forman parte de estos recursos.
Desde otro lado, los recursos no efectivos son entradas para el Estado
compensadas por una salida patrimonial. Corresponden a esta categoría, los recursos
pecuniarios provenientes de la venta de bienes del dominio privado del Estado porque,
al mismo tiempo de generarse la entrada de dinero, se produce la baja de un bien en
el patrimonio estatal.
Esta clasificación tiene el inconveniente de que deja recursos sin catalogar. Así, el
producto de la colocación de empréstitos y, en general, el resultado de las operaciones
de crédito realizadas por el Estado no encuadra en el grupo de los recursos efectivos,
ni tampoco en el de los no efectivos. Esto sucede, porque dichas entradas pecuniarias,
que desde el punto de vista presupuestario son verdaderos recursos (porque se
destinan a atender gastos), son en realidad procedimientos financieros de anticipación
de futuros recursos. La operación de empréstitos provoca un ingreso inmediato de
dinero, pero deberá devolverse con los recursos que se produzcan en el futuro. Lo
único que hace el empréstito es adelantar un ingreso ulterior, el cual podrá ser efectivo
o no efectivo(23).
4.2. Por su origen: estas categorizaciones tienen la virtud de distinguir los ingresos
de acuerdo con su fuente económica.
Son originarios los que proceden de los bienes patrimoniales del Estado o de
diversos tipos de actividades productivas realizadas por aquel.
A su vez, recursos derivados son los que las entidades públicas se procuran
mediante contribuciones provenientes de las economías de los individuos
pertenecientes a la comunidad. Estas entradas comprenden una variada gama de
ingresos, no solo de distinta importancia cuantitativa para el Estado, sino también de
diversa naturaleza jurídica. Nos referimos a los recursos tributarios, a los derivados del
crédito público, a los obtenidos por sanciones pecuniarias, a los ingresos provenientes
de gestiones de tesorería, etc. No obstante su diversidad, estos recursos tienen una
característica común que permite considerarlos dentro de una misma categoría: en
todos los casos el Estado los obtiene ejerciendo sus poderes soberanos. Este ejercicio
se transforma en coactivo cuando se trata de tributos y empréstitos forzosos, mientras
que los obtenidos del crédito público tienen naturaleza contractual, pero implican
también la utilización de la soberanía financiera, ya que solo en virtud de tal poder
puede contraerse deuda pública. Lo mismo ocurre con el emisionismo y otras medidas
monetarias. De ahí que las relaciones entre el Estado y los particulares, con motivo de
estos ingresos, estén siempre gobernadas por normas de derecho público.
4.3. Por rubros: esta es una clasificación más pragmática, pero a la que se asigna
preponderante importancia pues se utiliza al preparar el presupuesto general. Está
mencionada en la reglamentación del art. 14 de la Ley de Administración Financiera
24.156 (dec. 2666/1992) que describe las estructuras programáticas de la
Administración, y también en la reglamentación del art. 20, según la cual el
presupuesto general de aquella debe contener esta clasificación junto con la
económica. Además, al exigir las informaciones que debe contener, como mínimo, el
proyecto de presupuesto que el Poder Ejecutivo envía al Congreso, se menciona tanto
el cálculo de recursos de la Administración central como el de cada uno de los
organismos descentralizados, todos ellos clasificados por rubros (art. 25, ley 24.156).
El decreto reglamentario mencionado también expresa que corresponde que el
proyecto de recursos sea estructurado bajo esta modalidad, con la aclaración de que
en cada uno de ellos deben figurar los montos brutos a recaudarse sin deducción
alguna.
Las normas citadas permiten aseverar que, sin renunciar a las otras clasificaciones,
lo que el Congreso desea saber y luego volcar en el presupuesto es la descripción
detallada y en cifras totales de todos y cada uno de los ingresos que se espera
obtener en el año, agrupados por conceptos y sin mayores pretensiones clasificatorias.
Un ejemplo de ello puede verse en la descripción de los recursos y su financiamiento
que adoptara nuestro sistema presupuestario, que incluye los siguientes rubros:
4.3.1. Recursos corrientes: estos se dividen en tributarios, describiéndose allí los
diferentes gravámenes e incluso los aportes de previsión social y no tributarios, entre
los cuales se consignan rentas, utilidades, tarifas, etcétera
4.3.2. Recursos de capital: se consideran tales los siguientes: a) la venta de
activos fijos con el consiguiente detalle de los bienes de que se trata; b) el reembolso
de préstamos, distinguiendo los efectuados por el sector público y el sector privado; c)
el uso del crédito; dentro de este ítem se sitúan la colocación de títulos públicos y otras
medidas derivadas de la utilización de los empréstitos; y d) remanentes de ejercicios
anteriores: están comprendidos aquí los sobrantes de ejercicios anteriores y los
derivados de economía de inversión.
4.3.3. Recursos de financiamiento: son los adelantos otorgados a proveedores y
contratistas en ejercicios previos, y las contribuciones de la Administración nacional,
en las que se incluyen los aportes para financiar erogaciones corrientes, de capital y
otras erogaciones diferentes.
5. ANÁLISIS PARTICULARIZADO: renombrados especialistas de la Hacienda Pública
(Duverger, Buchanan, Somers, Groves, Musgrave, entre otros) se limitan a efectuar el
estudio particularizado de los diferentes recursos sin realizar clasificaciones previas.
A ello se une que el art. 13 de la ley 24.156 establece como requisito indispensable
que los presupuestos de recursos contengan la enumeración de los diferentes rubros
de ingreso y otras fuentes de financiamiento, incluyendo los montos estimados para
cada uno de ellos en el ejercicio.
Resulta, pues, de suma utilidad el análisis particularizado de los distintos recursos,
lo cual implica una distribución de objetos en grupos homogéneos, o sea, grupos que
tienen en cuenta sus características más destacables, tanto para encuadrar a varios
de ellos en una misma categoría (p. ej., las tasas, los impuestos y las contribuciones
especiales, dentro de los "recursos tributarios"), como para diferenciarlos de los
restantes (distinguir los recursos tributarios de los patrimoniales o de los recursos del
crédito público).
5.1. Recursos patrimoniales propiamente dichos o de dominio: comprendemos
dentro de esta categoría los ingresos que el Estado obtiene de los bienes de dominio
público y de los de dominio privado.
Los bienes pertenecientes al Estado (Nación, provincia o municipio) le
corresponden en virtud de un derecho de dominio que, según nuestro ordenamiento
jurídico, es de carácter público o privado, de acuerdo con el origen y con el destino a
que están afectados.
5.1.1. Bienes de dominio público: el Estado posee bienes destinados al disfrute
de toda la comunidad y que son utilizables por sus componentes en forma directa y
general.
Estos bienes surgen por causas naturales (v.gr., ríos y sus riberas, arroyos, lagos,
costas y playas de mares, mar territorial, lagos navegables, mares interiores) o
artificiales (calles, puertos, carreteras, puentes, canales de riego, plazas, parques,
museos, bibliotecas, jardines botánicos y zoológicos, en fin, toda obra pública
construida para utilidad o comodidad común). Atento a su destino, los bienes
mencionados no pueden ser objeto de apropiación privada (son inalienables o
imprescriptibles). Ello surge explicado por su destino de uso común, en virtud de lo
cual, su apropiación por ciertos particulares con exclusión de los demás, ocasionaría
perjuicio a la comunidad.
Por regla general, la utilización de estos bienes por los particulares es gratuita, pero
en ocasiones especiales el Estado puede exigir el pago de sumas de dinero para su
uso particularizado, lo cual se materializa en forma de concesiones o autorizaciones
de uso, permisos, derechos de acceso o visita(24). Esa alteración de gratuidad puede
ser ejercida por el Estado en virtud de su poder de imperio. Como ejemplos podemos
mencionar el alquiler de carpas o la concesión de balnearios en las playas marítimas;
el estacionamiento medido en la vía pública; o el acceso a lugares de interés turístico
(ruinas históricas, yacimientos arqueológicos, museos, etc.).
Estos recursos entran en las arcas estatales y, conforme a la definición amplia ya
enunciada, corresponde su inclusión como ingresos del Estado (se trate de la Nación,
provincias o municipios).
 5.1.2. Bienes de dominio privado: el Estado posee, además, otros bienes que
pueden satisfacer necesidades individuales o colectivas, pero que no se afectan al uso
de todos los habitantes sino al de determinadas personas vinculadas a ellos por algún
tipo de contratación. Por tanto, son bienes generalmente enajenables y sujetos a los
efectos de la prescripción.
En cuanto a los ingresos obtenibles de estos bienes, los agrupamos como se ve a
continuación.
a) Las rentas o resultados provenientes de la explotación (directa o indirecta) o de la
venta de bienes patrimoniales, denominados bienes del dominio privado.
b) Las rentas de capitales mobiliarios del Estado, o sea, los dividendos y los
intereses percibidos por él como consecuencia de su participación en el mercado
financiero o posesión de acciones y obligaciones de empresas particulares, ya sea por
haber sido ellas privatizadas (con reserva de un cierto número de acciones por parte
del Estado), o por tratarse de acciones que el Estado decidió invertir en empresas
privadas por estimar que producirían ganancias.
c) Las rentas provenientes de la explotación directa o mediante concesionarios; por
citar, arrendamiento de tierras públicas o participaciones regalías u otros ingresos
pagados por particulares que explotan yacimientos, minas, bosques u otros bienes
susceptibles de producir réditos.
d) Las tarifas o precios cobrados por las empresas que prestan servicios públicos o
desarrollan actividades industriales o comerciales.
5.2. Recursos de las empresas estatales: las empresas públicas son unidades
económicas de producción que desarrollan actividades de índole diversa, produciendo
bienes o servicios con destino al mercado interno o al externo.
Cuando una serie de acontecimientos eclipsó las ideas liberales respecto del papel
pasivo que en la economía debía desempeñar el Estado, surgieron doctrinas que
procuraron el fortalecimiento de la actividad pública ampliando su ámbito de actuación
e incluyendo sectores que antes estaban reservados a los particulares. Es así como
surgieron empresas estatales que se encargaron de prestar servicios públicos en
general, y más tarde llegaron incluso a desempeñar actividades de índole comercial o
industrial.
Nuestro país no se sustrajo a esta evolución. Como consecuencia de ello, el Estado
desarrolló actividades de la índole más diversa, en unos casos por intermedio de
organismos pertenecientes a la Administración general y, en otros, mediante empresas
descentralizadas que actuaron con independencia funcional, aunque con control
estatal. Esta tendencia fue luego revertida por el proceso privatizador, que fue, a su
vez, amortiguado en las épocas subsiguientes.
5.3. Monopolios fiscales (recursos mixtos): con relación a ciertos productos, el
Estado puede monopolizarlos y venderlos a precio más elevado que el de costo,
incluyendo no solo la ganancia comercial normal, sino un excedente que puede
considerarse tributario. De allí el nombre de monopolio fiscal y la catalogación que los
financistas clásicos hacían de recursos mixtos, llamándolos así porque en parte eran
patrimoniales y en parte tributarios.
5.4. Recursos gratuitos: puede también el Estado obtener ingresos en virtud de
liberalidades, es decir, de la entrega no onerosa de bienes por parte de terceros. Estos
facilitan dichos bienes en forma voluntaria y sin que el Estado utilice su poder de
imperio.
Los ingresos de este tipo pueden provenir de particulares (p. ej., donaciones,
legados), de entes internacionales o de Estados extranjeros (p. ej., ayudas
internacionales para reconstrucción de daños bélicos). No incluimos, en cambio, la
asistencia que los entes públicos de un mismo Estado se prestan entre sí (p. ej.,
subvenciones del Estado nacional a provincias o municipios), por cuanto, desde el
punto de vista general de los ingresos, concebimos al Estado como una unidad. Desde
este aspecto, mal podría considerarse como ingreso la suma que es tal para el ente
público auxiliado, pero que es egreso para el ente público auxiliante.
Los ingresos derivados de los recursos gratuitos son de escasa importancia
cuantitativa y de irregular percepción, no obedeciendo generalmente a regla alguna de
oportunidad económica.
5.5. Recursos por sanciones patrimoniales: una de las misiones más
trascendentales del Estado consiste en asegurar el orden jurídico normativo,
castigando mediante sanciones o penalidades a quienes lo infringen. Entre esas
sanciones están las de tipo patrimonial (p. ej., multas), que son prestaciones
pecuniarias coactivamente exigidas a los particulares para reprimir las acciones
ilícitas, e intimidar a los potenciales transgresores.
A pesar de que estas penalidades proporcionan algún ingreso al Estado, carecen de
tal finalidad. De ahí su diferencia respecto del tributo, cuyo objetivo esencial es obtener
rentas para el ente público, mientras que las penalidades patrimoniales procuran
disuadir de la comisión de actos ilícitos. En tal sentido, cabe decir que la creación de
penas con finalidad económico-financiera es rechazada en los Estados modernos(25).
La Corte Suprema de la Nación ha dicho que la salvaguardia del patrimonio nacional
no puede apuntar a la consideración de las multas como fuente de recursos fiscales, si
bien accesoriamente lo son (Mirás, Derecho Fiscal, XXIV-579). Por ello, mientras los
ingresos tributarios son entradas dinerarias normales que el Estado obtiene en la
medida de sus objetivos y necesidades, los ingresos por sanciones patrimoniales son
ingresos anormales que, aun beneficiando pecuniariamente al Estado, no están
destinados a ese fin.
5.6. Recursos monetarios: el manejo de la banca central y el derecho a emitir
moneda que corresponde al Estado moderno, constituye también una forma de
obtener ingresos.
La potestad monetaria estatal es una de las más acabadas manifestaciones del
poder de soberanía en cuya virtud se ejerce la actividad financiera y tiene una larga
historia(26). Su significación es indudable si se tiene en cuenta que, mediante la
moneda, el Estado regula y controla directamente el intercambio de bienes y servicios
y las transacciones públicas y privadas en general.
El emisionismo monetario puede ser considerado desde dos puntos de vista: como
procedimiento estatal de regulación económica y como medio de procurarse ingresos.
5.6.1. El emisionismo como regulador económico: desde este aspecto, el rol de
la emisión es fundamental, por cuanto la existencia de medios de pago debe estar en
correcta proporción al volumen de los bienes y servicios disponibles en una economía
nacional. Si ese volumen aumentara y permaneciera invariable la masa monetaria, se
producirían descensos de precios perjudiciales a la producción y, a la postre, ello
conduciría a una reducción de los bienes a disposición de los consumidores, aparte de
otras consecuencias inconvenientes.
Es decir, que los medios de pago deben aumentar al mismo ritmo que sube el
volumen producido de bienes y servicios a pagar. Además, las medidas monetarias
asumen relevancia como instrumento de intervencionismo estatal. Así, por ejemplo, en
casos agudos de depresión con no empleo de recursos económicos y capacidad
contributiva inutilizada, la emisión monetaria (debidamente complementada con
medidas antiinflacionarias de control y dirección económica) puede influir
favorablemente en la capitalización y en la reactivación general de la economía en
crisis, sin imponer un costo real a los individuos(27).
5.6.2. El emisionismo como medio para obtener ingresos: este fenómeno ocurre
cuando el Estado cubre su déficit presupuestario con la emisión de papel moneda.
Pero tal finalidad, en la medida en que no vaya acompañada del proporcional
incremento de bienes y servicios a disposición de los consumidores, constituye un
elemento de presión inflacionaria. Y si provoca inflación, produce los efectos de un
tributo injusto para la comunidad y perjudicial para el propio Estado, porque la inflación
es una carga que soporta la comunidad, inequitativamente distribuida. Unos pocos se
benefician (los especuladores, los poseedores de moneda extranjera, los
exportadores, ciertos comerciantes e industriales que acaparan producción y
mercaderías); otros neutralizan sus efectos (los poseedores de bienes cuyo valor y
rendimiento varía con el costo de la vida —p. ej., inmuebles y otros activos fijos—,
agricultores), y una gran mayoría, formada por aquellos que cuentan con ingresos
fijos, sufre el peso de la desvalorización de la moneda, y el consiguiente aumento de
precios, con la mayor intensidad (empleados, obreros, asalariados en general,
jubilados, pequeños ahorristas, etc.).
Pero también este emisionismo perjudica al Estado porque los incrementos de
precios aumentan los gastos públicos. Ante ello se hace necesario lograr nuevos
ingresos, pero como estos no alcanzan, debe acrecentarse la emisión monetaria. Ello,
a su vez, ocasiona mayores gastos públicos, y sigue así un círculo vicioso que
extiende cada vez más la espiral inflacionaria. Con razón dice Duverger que "recurrir a
la imprenta de billetes constituye una gran tentación, pero muy peligrosa, ya que se
corre el riesgo de entrar en un círculo infernal del que ya no se puede salir"(28).
En consecuencia, la emisión de moneda con fin fiscal solo se justifica en casos
extremos y si la necesidad pública lo requiere en forma absoluta. Pero es menester
tener presente que, aun así, la conveniencia de acudir a este recurso estará
condicionada a que no sea posible ninguna otra forma de procurarse ingresos. En
otras palabras: la impresión de billetes será utilizada como último recurso y una vez
agotadas las demás fuentes de ingresos públicos(29).
Por otra parte, este tipo de emisionismo debería ser de carácter provisional y estar
acompañado por medidas de saneamiento que tengan por objeto retirar de la
circulación la "masa monetaria exuberante", o sea, aquella que está excedida en
relación con la producción u oferta de los bienes y servicios. A tal fin, los especialistas
mencionan diversos procedimientos de estabilización monetaria, cuyo estudio
detallado excede los límites del presente curso(30).
5.7. Recursos del crédito público: las finanzas clásicas concebían el empréstito
como un recurso extraordinario, al cual solo debía recurrirse en circunstancias
excepcionales (guerra, inundaciones, catástrofes). Las teorías actuales se orientan
hacia la idea de que el empréstito es un recurso de sumo riesgo, pero no anormal, sin
que deba estar limitado a circunstancias excepcionales.
Los recursos provenientes del crédito público tienen limitaciones que dependen de
razones de política financiera. Al respecto, se tendrá en cuenta la especial situación
del país en el momento en que decide emitirse el empréstito, por cuanto es necesario
que exista un ahorro nacional suficiente y la correspondiente propensión a prestarlo.
Por otra parte, deberán considerarse los especiales efectos económicos a los que
puede dar lugar el empréstito, atento a esa mencionada situación económica general.
De allí se deriva que el recurso surgido del crédito público ha sido considerado un
ingreso estatal y estudiado junto con los demás recursos del Estado, aunque su
manejo requiere extrema prudencia, por los peligros de su uso abusivo.
 5.8. Recursos tributarios: la mayor parte de los ingresos con los cuales los países
no colectivistas cubren sus erogaciones provienen de las detracciones coactivas de
riqueza denominadas tributos.
Desde el punto de vista de las finanzas públicas, los tributos son prestaciones
obligatorias, generalmente en dinero, exigidos por el Estado en virtud de su imperio,
para atender sus necesidades y realizar sus fines políticos, económicos y sociales.
Esto significa, en otras palabras, que son detraimientos de parte de la riqueza
individual o particular que se operan a favor del Estado merced a su poder de
imposición.
Este detraimiento, sin embargo, no equivale al imperio de la arbitrariedad, ni podría
el Estado, en un régimen jurídico de convivencia civilizada que sustentarse el respeto
y las garantías de los derechos individuales, forzar o apartarse de tales postulados
básicos. La tributación queda, por ende, sujeta a reglas de derecho, según lo
establecido por la Constitución y las leyes dictadas en su consecuencia.
Tal subordinación tiene su explicación en la finalidad esencial de la tributación: el
bienestar general. Desde el establecimiento del Estado de derecho, los recursos
tributarios deben responder a un requisito esencial: se admiten como amputaciones de
parte de riqueza de los particulares, siempre que ello sea con el esencial y excluyente
objetivo final de promover el bienestar general (Preámbulo, Constitución Nacional). En
los tiempos actuales, sea que los tributos tengan una misión exclusivamente fiscal o
que se les asigne, además, una finalidad extrafiscal, deben necesariamente tener
como último objetivo el beneficio general de la comunidad, so perjuicio de constituir un
despojo (Fallos 196:218 y 178:231, entre otros).

Título Segundo - Derecho financiero

TÍTULO SEGUNDO - DERECHO FINANCIERO

CAPÍTULO IV - NOCIÓN Y ELEMENTOS

I. INTRODUCCIÓN
1. ACTIVIDAD FINANCIERA Y NORMAS JURÍDICAS: al iniciar esta obra sostuvimos que
desde el comienzo de la vida social surgió la necesidad de contar con un
ordenamiento que regulara las conductas recíprocas de los individuos entre sí y con
los ocasionales gobernantes. Este ordenamiento está integrado por las normas
jurídicas, cuyas particularidades son las siguientes:
a) Tienen carácter obligatorio.
b) Imponen deberes o conceden derechos, ya que su fin consiste en provocar
ciertos comportamientos y prohibir otros.
c) Sus destinatarios son seres libres, es decir, capaces de optar entre violación y
obediencia.
 d) Su fuerza obligatoria no depende de la justicia intrínseca de lo prescripto, sino de
ciertos elementos extrínsecos relativos a la forma de creación de cada precepto y del
poderío del jefe (después gobierno) para lograr su acatamiento (coercibilidad).
e) Mandan que algo ocurra en determinada forma.
f) Tienen coercibilidad. Quien detenta el poder hace uso de la fuerza como medio de
conseguir la observancia de los preceptos. Esto ocurre si la norma no es
espontáneamente acatada, lo que da lugar a que determinadas autoridades obtengan
el cumplimiento de manera coactiva.
Así, el conjunto de normas que impone deberes o concede derechos en una cierta
época y para un determinado país, al cual la autoridad declara de obligatorio
cumplimiento, constituye su orden jurídico.
Estudiamos, en su momento, que las necesidades públicas requieren erogaciones
gubernamentales y, por consiguiente, ingresos para hacerles frente, lo cual implica el
despliegue de actividad financiera.
La actividad financiera constituye el objeto de derecho financiero, pero solo en
cuanto ella está plasmada en normas jurídicas, ante lo cual se transforma en actividad
jurídica.
2. ACTIVIDAD FINANCIERA CONVERTIDA EN ACTIVIDAD JURÍDICA: el despliegue de la
actividad financiera crea relaciones jurídicas de múltiple índole. En líneas generales
están las que surgen entre los distintos órganos públicos, como consecuencia de la
materialización de fenómenos financieros (p. ej., el aporte del Tesoro nacional para
cubrir el déficit de una empresa pública), así como las que se originan, por causas
financieras, entre el Estado y los particulares. En estas últimas vinculaciones, el
Estado puede asumir el papel de sujeto activo (como cuando pretende de los
particulares sumas tributarias) o de sujeto pasivo (como cuando resulta deudor a
consecuencia de un empréstito).
También surgen relaciones jurídicas con motivo del empleo de los fondos estatales
en los destinos prefijados presupuestariamente; se producen, en general, entre el
Estado y sus subordinados (p. ej., las derivadas de la ejecución del gasto público en
sus diversas etapas).
La actividad financiera está integrada por fases diferenciadas: un plan de actuación,
exteriorizado en forma contable y monetaria (el presupuesto), y todas las acciones
necesarias para adquirir y emplear los medios económicos destinados a atender las
necesidades públicas. A su vez, tales acciones (tanto las de planeación presupuestaria
como las de ejecución) son motivo de variadas relaciones jurídicas.
Ello torna indispensable la existencia de normas jurídicas reguladoras tanto de la
estructura de la organización estatal como de cada relación a nacer con motivo de la
acción desarrollada.
La necesidad de preceptos normativos surge al recordarse las nociones
fundamentales sobre el derecho, cuyo objeto son las conductas en interferencia
intersubjetiva y que, por lo tanto, deben ser normadas(31). Si toda acción humana
puede ser considerada en su interferencia con otras acciones humanas, y si ello da
lugar a relaciones que deben regirse por normas, las acciones humanas que
desarrollan actividad financiera no son una excepción. De ahí que la actividad
financiera, como cualquiera que ponga en contacto conductas humanas, debe
manifestarse en normas jurídicas(32).
No puede ser de otra forma, ya que el concepto de comunidad jurídicamente
organizada determina que la posición de todos sus integrantes, así como sus
atribuciones y deberes, sean signadas por el derecho. No habría organización posible
sin ese requisito.

II. CARACTERIZACIÓN GENERAL DEL DERECHO FINANCIERO

1. TERMINOLOGÍA Y CONCEPTO: el conjunto normativo que rige la actividad financiera
recibe el nombre genérico de derecho financiero (diritto finanziario en Italia, droit
financier en Francia, financial law para los anglosajones, y finanzrecht en Alemania).
Aquí tropezamos con la disyuntiva de si el derecho financiero se debe definir por lo
que en realidad es, o si se debe preferir una descripción de su contenido. Ambas
modalidades son útiles, y brindaremos las que nos parecen de mayor interés.
En primer lugar, Ingrosso ha sostenido que el derecho financiero es "el complejo de
normas jurídicas que regula la actividad del Estado y de los entes menores de derecho
público, considerada en la composición de los órganos que la ejercita, en la
ordenación formal de sus procedimientos y de sus actos, y en el contenido de las
relaciones jurídicas que la misma hace nacer. Esta es la materia de estudio del
derecho financiero, entendido como disciplina científica"(33).
Esta caracterización es amplia y hace referencia al contenido, los principios, las
relaciones y los preceptos que regula el derecho financiero.
Por su parte, Sáinz de Bujanda lo define como "la disciplina que tiene por objeto el
estudio sistemático de las normas que regulan los recursos económicos que el Estado
y los demás entes públicos pueden emplear para el cumplimiento de sus fines, así
como el procedimiento jurídico de percepción de los ingresos y de ordenación de los
gastos y pagos que se destinan al cumplimiento de los servicios públicos"(34).
En la concepción de este autor vemos la idea de la misión del derecho financiero,
que suministra conocimientos útiles y sistemáticos referentes a la ordenación
legislativa de la hacienda pública.
Finalmente, Giuliani Fonrouge lo caracteriza como "el conjunto de normas jurídicas
que regulan la actividad financiera del Estado en sus diversos aspectos: órganos que
la ejercen y medios en que se exterioriza el contenido de las relaciones que origina"(35).
2. ORIGEN DE LA DISCIPLINA: con respecto al origen de la disciplina, el primer
estudioso que dio fisonomía propia al derecho financiero, Rheinfeld, lo definió, a
principios del siglo XX, como "las normas de derecho público positivo que tienen por
objeto la reglamentación de las finanzas de las colectividades públicas (Estado y otros
entes) con administración propia existentes en el interior de aquél" y fue quien señaló
la necesidad de estudiar la materia desde el punto de vista jurídico, diferenciándolo del
derecho administrativo y del derecho privado. Es decir, planteó la necesidad de
considerarlo una rama jurídica independiente. Sostenía que el derecho financiero
debía ser caracterizado como un derecho público cuyas relaciones e instituciones
jurídicas podían ser extrañas al derecho privado, en cuyo caso no eran aplicables los
principios ni las normas del derecho privado(36).
3. CARACTERES: un primer carácter indubitable del derecho financiero es
su pertenencia al derecho público. Ello, porque las normas financieras no están
destinadas a atender directamente las necesidades de los particulares, sino a normar
el poder estatal de mando en el campo financiero (poder financiero), permitiéndole
actuar como regulador general en cuanto a la debida atención de las necesidades que
esos particulares tienen, pero no de manera aislada sino como integrantes de la
comunidad jurídicamente organizada.
En segundo lugar, el derecho financiero no es un derecho excepcional. Al respecto
Pugliese sostiene que no es concebible una ley más normal que aquella que regula la
actuación del Estado procurando los medios económicos que en el pasado, en la
actualidad y siempre serán imprescindibles para la existencia de la organización
política de la sociedad.
Cabe advertir, sin embargo, que el derecho financiero no constituye un sistema
orgánico de relaciones homogéneas, sino un conjunto de normas e instituciones de
diversa naturaleza que tiene en común el hecho de referirse a un sin número de
actividades que el Estado desarrolla en el campo financiero.
4. CONTENIDO: al menos a los fines de su estudio universitario, existe cierto
consenso en acotar el contenido del derecho financiero a sus aspectos básicos e
imposibles de eludir, dejándose de lado otras facetas más especializadas y profundas
para ser analizadas por la doctrina particularizada (como, p. ej., la regulación legal de
la moneda).
Con tal prevención y siguiendo en líneas generales el pensamiento de Sáinz de
Bujanda, incluimos dentro del derecho financiero los siguientes sectores.
a) La ordenación jurídica de los recursos económicos del Estado. Se trata, sin duda,
del aspecto que ofrece una conexión más profunda con la ciencia financiera y, a través
de ella, con la teoría económica y monetaria.
b) Las normas que regulan la gestión financiera. Se comprenden en ella la
ordenación jurídica del presupuesto del Estado y la de los actos administrativos a
través de los cuales se obtienen los ingresos y se ordenan los gastos y los pagos que
se originan en el cumplimiento de los servicios públicos(37). Especial relevancia tiene en
cuanto al contenido, dejar establecido que la materia propia del derecho financiero es
la regulación jurídica del procedimiento de obtención de medios económicos del
Estado, desde su adquisición hasta su empleo, y por eso, dada su espinosa
conformación abarca sectores diferentes.
c) La hacienda pública, entendida como un ciclo entre ingresos y gastos públicos,
relacionados entre sí por medio de un plan jurídico exteriorizado en forma contable y
monetaria que es el presupuesto.
d) A partir de ello, los postulados fundamentales del presupuesto, su naturaleza
jurídica, su proceso vital y su control (que comienza en la preparación y finaliza con la
aprobación de su ejecución por el Congreso de la Nación).
e) La teoría del gasto público, que consiste en el procedimiento de aplicación de los
ingresos a los fines del Estado.
Como conclusión del punto, digamos que el Estado necesita medios económicos
para atender a sus fines; que la relación entre sus ingresos y gastos ha de expresarse
por medio de un plan jurídico de actuación y toda la actividad necesaria para adquirir,
conservar y emplear esos medios económicos exige una organización administrativa
adecuada que pueda relacionarse con los particulares y sea especialmente fiscalizada
para observar el principio de legalidad.
5. AUTONOMÍA: se ha discutido sobre si el derecho financiero es autónomo en
relación con otras ramas del derecho.
No obstante, es necesario advertir que el concepto de autonomía dentro del campo
de las ciencias jurídicas es equívoco y adolece de cierta vaguedad que dificulta la
valoración de las diferentes posiciones. No se trata de un concepto que tenga para
todos la misma significación, sino que, por el contrario, según la postura que adoptan
muchos de los que han tratado el tema, ha surgido una diferente concepción de lo que
realmente representa la autonomía para una parte del derecho.
5.1. Unidad del derecho: la referencia al tema autonomía requiere una
consideración previa sobre la unidad del derecho. Esa unidad destruye toda
posibilidad de independencia absoluta o de fronteras cerradas entre sus ramas. Los
distintos sectores en que se divide el derecho no dejan de conformar, en su esencia, el
carácter de partes de una única unidad científica.
Por eso, nunca la autonomía de un sector jurídico puede significar total libertad para
regularse íntegramente por sí solo. Tal concepto, en cualquier sentido que se tome, no
puede concebirse de manera absoluta, sino que cada rama del derecho forma parte de
un conjunto del cual es porción solidaria. Así, por ejemplo, la relación jurídica
tributaria es solo una especie de "relación jurídica" existente en todos los ámbitos del
derecho y a cuyos principios generales debe recurrir. De igual manera, conceptos
como "sujetos", "deuda", "crédito", "pago", "proceso", "sanción" y otros muchos, tienen
un contenido jurídico universal y demuestran la imposibilidad de "parcelar" el derecho.
De ahí que cualquiera que sea el grado o tipo de autonomía que se asigne al
derecho financiero y al tributario, en ningún caso significa que esas ramas constituyan
algo desgajado de las restantes, pues están ligadas en un todo inescindible (uno
universo iure).
5.2. Parcelación del derecho: sin perjuicio de lo dicho, el estudio del derecho se
presenta dividido en ramas que determinan especialización didáctica, profesional,
científica, y aun la aparición de códigos; así como el fraccionamiento de competencia
de los tribunales. Esta es una realidad innegable, pero otra —igualmente llamativa— la
relativiza: en varios países y en distintas épocas, tales distinciones adoptan forma
diversa o no se las reconoce(38).
De todas maneras, en los países de tradición romanista, la relativa independencia
de las ramas del derecho (al menos en el plano didáctico) está fuera de discusión.
El origen de la fragmentación en ramas se debe a la aparición de regulaciones
jurídicas cada vez más numerosas y especializadas. Tal proliferación se conecta con
el crecimiento, la relevancia y la cada vez mayor complejidad de las relaciones
interhumanas. La "aceleración de la historia" hace que estas relaciones se
diversifiquen velozmente en nuevas modalidades, y ello trae la aparición de normas
que las reglamentan. A veces esas nuevas normas se consolidan en códigos, cuya
aplicación suele necesitar de organismos jurisdiccionales diferenciados, así como la
especialización de investigadores, docentes y profesionales del derecho.
5.3. Autonomía didáctica y funcional: esta separación reconoce como causa del
estudio separado de una rama jurídica, las necesidades de orden práctico o de
enseñanza. Cuando las normas jurídicas relacionadas con un mismo objeto adquieren
determinado volumen, es conveniente su estudio en forma unitaria e independizada de
otras partes del derecho.
Por la simple razón de no poder existir regla jurídica independiente de la totalidad
del sistema jurídico, la autonomía (en el sentido de independencia relativa) de
cualquier rama del derecho positivo es didáctica. Con esta limitación su objetivo es
importante y consiste en investigar los efectos jurídicos resultantes de la incidencia de
un determinado número de reglas jurídicas, descubrir su concatenación lógica y su
unión con la integridad del sistema jurídico.
Si a su vez ese conjunto de normas está dotado de homogeneidad y funciona como
un grupo orgánico y singularizado, podremos hablar también de autonomía funcional.
 5.4. Autonomía científica: plantearse el problema de una autonomía que exceda la
anterior y tenga carácter de "científica", significa embarcarse en un intrincado
problema de imposible solución teórica y de inciertos resultados prácticos.
Estamos persuadidos de que no existe autonomía científica de rama alguna
particular de un derecho nacional, y de que la admisión de esta posibilidad implica la
negación de la premisa de la cual partimos, esto es, la unidad del derecho. Lo único
"científicamente autónomo" es el orden jurídico de un país en cuanto concreción de lo
que ese país entiende por "derecho".
A manera de conclusión, nos preguntamos si a esta altura se justifica discurrir
acerca de un tema sobre el cual, en definitiva, nadie se ha puesto de acuerdo; tal el de
la autonomía del derecho financiero. En realidad, la conclusión adversa a tal
autonomía, adoptada por la mayoría de la doctrina, se ha fundado básicamente en su
comparación con el derecho tributario. Cierto es que el derecho financiero es por
esencia heterogéneo y que en ello difiere de aquel. El derecho tributario es un
conjunto de normas jurídicas dotadas de homogeneidad, que funciona concatenado en
un grupo orgánico y singularizado, que a su vez está unido a todo el sistema jurídico
nacional. Su singularismo normativo se desprende de un conjunto de características
específicas y comunes que permiten atribuirle su calidad de grupo regulador de
naturaleza propia, uniforme y diferenciada. Por cierto, que tales cualidades no se
encuentran en el derecho financiero, uno de cuyos rasgos predominantes es
su heterogeneidad. Encontraremos allí instituciones de naturaleza disímil (v.gr.,
presupuesto, tributo, empréstito, recursos gratuitos, multas, ingresos de empresas
públicas, ingresos derivados de los bienes de dominio privado, ingresos por concesión
de servicios públicos, ejecución del gasto público, control del gasto público) que son
reguladas por leyes cuyas diferencias impiden su coordinación armónica en un grupo
orgánico y concatenado. Piénsese la dificultad de ello ante instrumentos legales tan
diversos y variados entre sí como leyes tributarias, leyes de administración financiera,
leyes de empréstito, leyes de las que surgen las sanciones patrimoniales, leyes que
reglamentan la concesión de servicios públicos, etcétera.
Pero, desde el punto de vista didáctico resulta conveniente un estudio conjunto y
generalizado de estas normas atendiendo a su elemento común: la actividad
financiera, diferenciada de otras actividades estatales.
Bien dice Valdés Costa que el derecho financiero representa uno de los ejemplos
más vivos de las transformaciones del derecho en el siglo XX.
Por otra parte, también es necesario este estudio conjunto y diferenciado de la
regulación jurídica de la actividad financiera estatal, ya que, de lo contrario, una serie
de instituciones muy importantes quedarían marginadas de las investigaciones
pertinentes o serían analizadas en forma inconexa. Además, las concepciones que
ven un todo autónomo en el derecho financiero han permitido la elaboración de una
doctrina de alto valor científico.
6. RÉGIMEN LEGAL: visto ya el contenido del derecho financiero, corresponde
examinar los ordenamientos jurídicos a los que se encuentran sometidos los sectores
que lo integran.
6.1. Gastos públicos: el régimen jurídico del gasto público está regulado
básicamente por la ley 24.156, denominada "Ley de Administración Financiera y
Sistemas de Control del Sector Público Nacional". Esta normativa reemplazó la Ley de
Contabilidad (dec.-ley 23.354/1956, salvo sus arts. 51 a 64) y está complementada por
sucesivos decretos que reglamentaron de manera parcial sus normas (p. ej.,
2666/1992, 253/1993, 1361/1994, 1344/2007, entre muchos otros).
El Título II de la referida ley establece los principios, órganos, normas y
procedimientos que rigen el proceso presupuestario en todas las jurisdicciones y
entidades que conforman el sector público nacional. A su vez, el art. 12 estatuye que
los presupuestos comprenderán todos los recursos y gastos previstos para el ejercicio,
los cuales figurarán por separado y por sus montos íntegros, sin compensaciones
entre sí. Esta ley reglamenta el gasto en sus diversos aspectos y especialmente en su
ejecución (arts. 29 y ss., ley 24.156).
También surge la licitud del gasto de la estimación y autorización de erogaciones,
que debe realizarse mediante la ley anual del presupuesto general de la Nación, que
estudiaremos más adelante.
La tercera manifestación de la legalidad del gasto público concierne a un momento
posterior al de su ejecución y se identifica con el control del adecuado empleo de los
dineros públicos. La ley 24.156 comprende un sistema de control interno, que está a
cargo de la Sindicatura General de la Nación, entidad con personería jurídica propia y
autarquía administrativa y financiera, dependiente del presidente de la Nación (arts.
96, 97 y ss.). Asimismo, está previsto un control externo a cargo de la Auditoría
General de la Nación, también con personería jurídica propia, independencia funcional
y financiera y dependiente del Congreso Nacional (arts. 116 y ss., ley 24.156 y art. 85,
CN).
La relación ley-gasto no es siempre inmediata. En sentido estricto, es constante,
puesto que el gasto debe figurar expresamente en el presupuesto; pero en sentido
lato, puede tornarse mediata en el caso de empresas públicas comerciales e
industriales o erogaciones imprevistas y urgentes que el Poder Ejecutivo debe realizar
sin autorización legislativa previa. No obstante, el gasto o la inversión dispuesta por los
administradores públicos fuera del marco legal, o realizadas con fines distintos de los
previstos por las normas, se aparta de la legalidad; e incluso puede configurar el delito
de malversación de caudales públicos, que prevé el art. 260 del Cód. Penal.
Las previsiones que el presupuesto contiene para gastos son conceptuadas como
créditos abiertos por el Poder Legislativo al Poder Ejecutivo, para que este pueda
realizar erogaciones y decretar pagos con cargo a dichos créditos. La designación de
la cuenta representa el concepto por el cual se puede gastar durante el ejercicio
financiero, y la partida anotada en el haber es el límite cuantitativo de estos gastos. En
tal sentido, el art. 29 de la ley 24.156 dispone que los créditos del presupuesto de
gastos constituyen el límite máximo disponible. El avance del administrador, más allá
de lo autorizado, correrá el peligro de ser atrapado por las normas penales.
6.2. Recursos públicos: al igual que con los gastos, la legislación administrativa
financiera (ley 24.156 y concs.) prevé trascendentes disposiciones respecto de los
recursos públicos en general.
Esta norma proporciona el significado de lo que se debe entender por "recursos" en
el campo presupuestario; además, contiene directivas sobre sus clasificaciones y otros
aspectos relevantes.
De la misma manera que con los gastos públicos, cuando se ejecuta el presupuesto
impera el principio de las cifras brutas, por lo que prohíben las compensaciones; por
ejemplo, no se puede descontar del producido de los impuestos nacionales el costo de
funcionamiento del órgano recaudador (—AFIP—).
Como antes se ha visto, los tributos dependen de leyes ajenas al presupuesto, y su
regulación jurídica es estudiada por el derecho tributario, en el cual adquiere
importancia decisiva el principio de legalidad. El resto de los recursos estatales se rige,
a su vez, por normas jurídicas diferentes, pero en todas ellas está presente el
mencionado principio.
 6.3. Crédito público: el régimen del crédito público no se exceptúa del postulado
según el cual la generalidad de los recursos gubernamentales está sometida al
principio de legalidad.
En tal sentido, resulta trascendente que el crédito público sea uno de los sistemas
integrantes de la administración financiera según dispone el art. 5º de la ley 24.156.
Tal como ocurre con los otros sistemas que forman parte de esa administración, la ley
citada dedica su Título III, al crédito público (arts. 56 a 71).
Además, es de vital importancia la definición que la ley 24.156 hace del instituto:
"Se entenderá por crédito público la capacidad que tiene el Estado de endeudarse con
el objeto de captar medios de financiamiento para realizar inversiones reproductivas,
para atender casos de evidente necesidad nacional, para reestructurar su organización
o para refinanciar sus pasivos, incluyendo los intereses respectivos" (art. 56, párr. 2º).
6.4. Recursos del tesoro: son las emisiones de valores mediante las cuales el
Estado pide dinero prestado por desajustes temporáneos del erario público.
Las emisiones son por un plazo que suele no exceder el año y se ofrecen al público
en general o a determinados sectores. Esta especial modalidad de crédito público está
regulada por el art. 82 de la ley 24.156.
6.5. Dinámica del presupuesto: como veremos en su momento, la ley de
presupuesto abarca distintas etapas, que van desde su preparación hasta el control
parlamentario final. Este proceso dinámico del presupuesto está rígidamente regulado
por la Constitución Nacional, por la ley 24.156 y otras normas atinentes.
7. FUENTES: tienen el carácter de fuente del derecho financiero los medios
generadores de las normas que regulan la actividad financiera del Estado.
7.1. Constitución: es el medio generador más destacado de normas financieras.
Las constituciones en los Estados de derecho contienen principios generales básicos y
disposiciones reguladoras de la materia financiera.
En la Constitución Nacional no hay un capítulo específico referente a cláusulas
financieras, pero ello se debe a que los principios que deben guiar dicha actividad son
los mismos que se encuentran en todo el contexto de la Carta Magna.
La actividad financiera es la que posibilita el ejercicio de los derechos y la
institucionalización de los órganos democráticos de gobierno. Es aquí, justamente,
donde cobra relevancia la actividad judicial y el control de constitucionalidad que le es
concomitante. En aquellos casos en que la actividad financiera no permita el pleno
ejercicio de los derechos o no se adecue a ellos, la Carta Magna habilita a los jueces a
reparar tal situación.
Insistimos en que no puede haber actividad financiera sin ley. En los Estados de
derecho, tanto el establecimiento como la fijación de los diversos ingresos y gastos es
facultad privativa del Congreso.
Hemos dicho que el justificativo de la actividad financiera es la satisfacción de las
necesidades públicas. Por ello, nuestra Constitución las refiere cuando menciona la
promoción del bienestar general (Preámbulo), la prosperidad del país (art. 75, inc. 18),
así como cuando alude a la necesidad de proveer al desarrollo humano, el progreso
económico con justicia social, la productividad económica, la generación de empleo, la
defensa del valor de la moneda, la investigación y desarrollo científico y tecnológico
(art. 75, inc. 19). También encontramos referencias a las funciones públicas cuando se
habla de afianzar la justicia (Preámbulo), esto se hace organizando el Poder Judicial
(art. 108). Se menciona la consolidación de la paz interior (Preámbulo), esto implica el
mantenimiento del orden interno, aclarándose que debe ser de manera democrática
(art. 36). Expresa la Carta Magna que se debe proveer a la defensa común
(Preámbulo), motivo por el que se organizan las fuerzas armadas tanto para tiempos
de paz como de guerra (art. 75, inc. 27).
Además, nuestro Texto Fundamental menciona a los servicios públicos como la
educación primaria (art. 5º); la seguridad social (art. 14 bis); la protección del menor
desamparado (art. 75, inc. 23); el control de la calidad y eficiencia de los productos y
servicios que se vuelquen al mercado, la defensa de la competencia y el control de los
monopolios (art. 42); la instrucción general y universitaria (art. 75, inc. 18), y la
preservación del medio ambiente (art. 41).
Asimismo, allí encontramos los derechos protectores de los individuos, como el de
trabajar, ejercer industria lícita, expresarse libremente, disponer de su propiedad,
enseñar y aprender (art. 14). Está garantizada la defensa en juicio (art. 18), así como
el sufragio universal (art. 37) y la acción de amparo cuando se lesionen los derechos
acordados (art. 43).
A tal fin, la Constitución crea los órganos para que el Estado cumpla la misión que
le es propia. Estos son el Poder Ejecutivo (art. 87), el Poder Legislativo (art. 44) con su
Cámara de Diputados (art. 45) y el Senado de la Nación (art. 54), a los cuales se
agregan la Auditoría General de la Nación (art. 85), el Defensor del Pueblo (art. 86), el
Poder Judicial de la Nación (art. 108) y el Ministerio Público (art. 120).
Lo anterior significa que el cometido del Estado está enmarcado en el contexto
constitucional. A su vez, de la Constitución surgen leyes fundamentales para la
actividad (de presupuesto, de contabilidad pública, leyes tributarias, etc.). Considerado
el tema desde este punto de vista, no cabe duda de que la actividad financiera es un
medio para hacer efectivas las instituciones constitucionales y crear los organismos
para poner en marcha y hacer funcionar los servicios públicos(39).
El procedimiento que estipula el texto constitucional para que la actividad financiera
se movilice mediante los órganos competentes se resume así:
a) Confección del proyecto de presupuesto por parte del jefe de gabinete de
ministros (art. 100, inc. 6º).
b) Aprobación del proyecto por parte del Poder Ejecutivo (art. 100, inc. 6º).
c) Envío del proyecto de presupuesto al Congreso por parte del jefe de gabinete
(art. 100, inc. 6º).
d) Fijación del presupuesto y cálculo de las contribuciones e ingresos por parte del
Congreso (art. 75, incs. 2º, 4º, 7º y 8º).
e) Ejecución de la ley de presupuesto y recaudación de las rentas de la Nación por
parte del jefe de gabinete (art. 100, inc. 7º).
f) Supervisión de la ejecución y la recaudación por el presidente de la Nación (art.
99, inc. 10).
g) Control de dicha recaudación y ejecución por parte de la Auditoría General de la
Nación (art. 85).
h) Defensa de los derechos constitucionales, en su caso, por parte del Defensor del
Pueblo (art. 86).
i) Intervención del Ministerio Público en defensa de la legalidad y de los intereses
generales de la sociedad (art. 120).
j) Control de constitucionalidad por parte del Poder Judicial (art. 116)(40).
7.2. La ley: es la manifestación de voluntad del Estado, emitida por los órganos a
los que la Constitución confía la tarea legislativa, y es la fuente inmediata de mayor
importancia en el derecho financiero. Según el principio de legalidad financiera, todos
los ingresos y los gastos estatales deben ser dispuestos o autorizados por el Poder
Legislativo.
Así como los ingresos públicos están sometidos a la legalidad financiera, también lo
están los gastos públicos, de modo que existe un "paralelismo jurídico" entre ingresos
y gastos.
Las leyes no pueden vulnerar los principios básicos establecidos en la Constitución,
ya que estos tienen preeminencia sobre la facultad legislativa de dictar leyes. En
consecuencia, si el legislador dejase de respetar tales principios constitucionales, el
Poder Judicial tiene la potestad de declarar inválidas dichas leyes.
7.3. Decreto Ley: la facultad de sancionar leyes es exclusiva del Poder Legislativo,
y —como regla— no resulta admisible su delegación en el Ejecutivo en épocas de
normalidad constitucional; por lo que solo se concibe la facultad legislativa del Poder
Ejecutivo en el marco de gobiernos de facto.
No obstante, los decretos de necesidad y urgencia, admitidos por la reforma
constitucional de 1994, constituyen una excepción al sistema general. Esta facultad del
Poder Ejecutivo está regulada por el art. 99, inc. 3º, de la CN. En realidad, se trata de
normas de sustancia legislativa, por lo cual su sanción es atribución del Congreso, y
sin perjuicio de ello son dictadas por el Poder Ejecutivo. Su denominación más
correcta es la de "decretos-leyes" aun cuando este título resulte paradójico en un
gobierno constitucional.
Los decretos de necesidad y urgencia se deciden en acuerdo general de ministros
que deberán refrendarlos, junto con el jefe de gabinete, quien dentro de los diez días
someterá la medida a consideración de la Comisión Bicameral Permanente.
Hay que destacar que por este medio no pueden dictarse normas que regulen la
materia tributaria (tampoco penal, electoral o relativas al régimen de partidos políticos).
Así, si bien estos decretos están prohibidos en materia tributaria, no lo están en
materia financiera general. De este modo, el límite material es mínimo, al quedar
incluidas la mayoría de las normas de derecho público que atañen a la actividad
financiera.
En muchos casos el Poder Ejecutivo, injustificadamente, ha legislado como "de
necesidad y urgencia" distintos aspectos de la tributación con el argumento de que el
límite constitucional está referido solamente al derecho tributario sustancial, lo cual no
compartimos, al realizarse una distinción que la norma fundamental no efectúa.
Merece también algunos comentarios la facultad de delegación que otorga el art. 76
de la CN. El precepto comienza prohibiendo lo que después en definitiva concede, al
disponer: "Se prohíbe la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo, salvo en materias
determinadas de administración o de emergencia pública, con plazo fijado para su
ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezca". Se
aclara, por último: "La caducidad resultante del transcurso del plazo previsto en el
párrafo anterior no importará revisión de las relaciones jurídicas nacidas al amparo de
las normas dictadas como consecuencia de la delegación legislativa". Uno de los
últimos ordenamientos dictados en nuestro país con base en esta norma constitucional
es la ley 27.541 (BO 23/12/2019), denominada "Ley de Solidaridad y Reactivación
Productiva en el Marco de la Emergencia Pública" (ver art. 1º).
La fórmula establecida en la Constitución Nacional deja en pie varios interrogantes,
vinculados a un posible exceso en la determinación del plazo por parte del Congreso
Nacional, la indefinición de lo que debe entenderse como "materias determinadas" y
"emergencia pública" y la aplicación de los limitantes dispuestos por el art. 99 inc. 3º,
entre otros.
 7.4. Reglamentos: reciben esta denominación las disposiciones del Poder Ejecutivo
que regulan la ejecución de las leyes, el ejercicio de las facultades propias y la
organización y funcionamiento de la administración en general.
Según el art. 99, inc. 2º, de nuestra Constitución, es atribución del presidente de la
Nación expedir las instrucciones y reglamentos necesarios para ejecutar las leyes de
la Nación, cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias.
En derecho financiero, y en especial, en derecho tributario, el reglamento tiene
importancia como creador de normas jurídicas. Esto significa que constituye una
disposición imperativa, aun cuando no provenga del Poder Legislativo sino del
Ejecutivo. La producción de normas jurídicas no constituye una facultad exclusiva del
Poder Legislativo, sino tan solo su facultad normal. Incluso suele suceder que algunas
leyes impositivas condicionen su vigencia a la reglamentación del Poder Ejecutivo.
Los decretos que regulan la ejecución de leyes son llamados "reglamentos de
ejecución". Se caracterizan por ser normas secundarias o complementarias que
tienden a facilitar la aplicación o ejecución de una ley, regulando aspectos de detalle
no previstos en ella; sin que puedan contradecirla, explícita o implícitamente.
A fin de su dictado, no es necesaria una habilitación legislativa, ya que la atribución
del Poder Ejecutivo surge del art. 99, inc. 2º, del texto constitucional.
Por su parte, las leyes propiamente dichas tienen vigencia y operatividad desde el
momento de su promulgación, con independencia de que se haya dictado o no su
decreto reglamentario. Muchas leyes nunca han tenido decreto reglamentario (nada
menos que los códigos de fondo son un ejemplo de ello) y otras siempre tuvieron
plena vigencia a pesar de ser reglamentadas muchos años después de su sanción(41).
Pueden ser también fuentes del derecho financiero los decretos denominados
"reglamentos autónomos" que suelen contener disposiciones atinentes a aspectos de
la actividad financiera. Es una categoría de decretos muy reducida. El Poder Ejecutivo
puede autolimitar sus propias facultades discrecionales mediante el dictado de estos
reglamentos, siempre que no restrinjan los derechos de los habitantes.
La facultad corresponde originariamente al Poder Ejecutivo (o sea, al presidente de
la Nación), pero puede delegarse en órganos especializados si surgen problemas
técnicos complejos. Vemos así que, en el ámbito de AFIP, el art. 7º del dec. 618/1997
dispone que "el administrador federal estará facultado para impartir normas generales
obligatorias para los responsables tributarios y terceros, en las materias en que las
leyes autorizan a la Administración Federal de Ingresos Públicos a reglamentar la
situación de aquéllos frente a la Administración".
Estas normas entran en vigor desde la fecha de su publicación en el Boletín Oficial,
salvo que ellas determinen una posterior, y regirán mientras no sean modificadas por
el propio administrador federal o por el Ministerio de Economía.
El propio decreto confiere también al administrador federal la función de interpretar
con carácter general sus disposiciones (art. 8º, dec. 618/1997) y las normas que
establecen o rigen la percepción de gravámenes a cargo de la AFIP. Estas
interpretaciones se publican en el Boletín Oficial y, como pasan a ser de cumplimiento
obligatorio, desempeñan también una función reglamentaria.
7.5. Tratados internacionales: en virtud del creciente auge del derecho tributario
internacional, los tratados han adquirido extraordinaria importancia.
Se discute si los tratados internacionales son fuente directa o indirecta del derecho
financiero.
 Quienes alegan que constituyen una fuente indirecta lo sustentan en que su validez
depende de una ley nacional aprobatoria.
Sin embargo, debe tenerse en cuenta la categórica disposición del art. 31 de la
Carta Magna, que expresa en su primera parte: "Esta Constitución, las leyes de la
Nación que en su consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con las
potencias extranjeras son la ley suprema de la Nación". Conforme a esta clara
disposición, las convenciones con países extranjeros constituyen fuente directa del
derecho financiero.
A su vez, el art. 27 de la CN preceptúa que los tratados que firme el país deben
respetar los principios de derecho público contenidos en ella, entre los cuales se
encuentran, obviamente, los referidos a la materia financiera.
Las convenciones entre países han adquirido en los últimos tiempos una jerarquía
antes desconocida. Nuestro país se halla en proceso de constante integración con los
países del cono sur de América, en especial con Uruguay, Brasil, Bolivia, Paraguay y
Venezuela. Un sinnúmero de tratados, convenios y protocolos adicionales van
formando un tupido plexo de derecho supranacional latinoamericano. Como expresión
máxima de este proceso, el Tratado de Asunción ha creado el Mercado Común del Sur
(Mercosur) integrado por las naciones ya referidas.
La reforma constitucional de 1994 introdujo significativas modificaciones en el tema
de los tratados de integración: los incs. 22 y 24 del nuevo art. 75, que es el que
establece las atribuciones del Congreso de la Nación. En el primer párrafo del inc. 22
se inserta una frase clave según la cual los tratados y concordatos tienen jerarquía
superior a las leyes. Esto significa que una ley no puede incumplir un tratado, atento al
mencionado orden jerárquico.
El inc. 24 del art. 75 autoriza al Congreso a que, en los tratados de la integración
económica, transfiera ciertas atribuciones estatales (de legislación, jurisdicción y
administración) a los órganos supranacionales sin lesionar la Constitución. Entre los
requisitos que impone el inciso, encontramos que tal delegación en organismos
supraestatales debe darse en condiciones de reciprocidad e igualdad y siempre que se
respete el orden democrático y los derechos humanos. También a estas normas se les
otorga jerarquía superior a las leyes. De este modo, el derecho comunitario debería
tener aplicación directa en el derecho interno de nuestro país.
Especial consideración merecen los tratados de doble imposición. Estos convenios
han ido ganando importancia en materia tributaria y financiera ante la certidumbre de
que los inconvenientes de dicho fenómeno (la doble imposición internacional) pueden
ser solucionados —al menos por ahora— únicamente mediante acuerdos bilaterales o
multilaterales entre los países.
7.6. Convenciones internacionales internas: el art. 1º de la CN dispone que "la
Nación Argentina adopta para su gobierno la forma representativa, republicana federal
según la establece la presente Constitución". El art. 121 establece que "las provincias
conservan todo el poder no delegado por esta Constitución al Gobierno federal". A su
vez, dedica dos normas específicas (los arts. 4º y 75, incs. 1º y 2º) a definir las
competencias tributarias que se atribuyen al Estado federal; ello implica que, salvo
estos recursos, las provincias conservan el poder tributario no delegado por la
Constitución.
Conforme a este esquema, y según una unánime y prolongada interpretación
jurisprudencial y doctrinal, tanto la Nación como las provincias pueden establecer
diversos tributos. Incluso se han acordado y reconocido amplias facultades tributarias
a los municipios.
 Ante esta situación, se hizo necesaria la creación de dos instrumentos de
coordinación financiera interjurisdiccional. Uno de ellos es el de "coparticipación
federal", que vincula a la Nación y a las provincias para disciplinar el ejercicio de sus
atribuciones tributarias, especialmente en el amplio campo en el que son concurrentes
y para evitar superposiciones impositivas.
Aún subsiste la ley 23.548, que establece un régimen transitorio de coparticipación
federal, pero que debería haber cesado según lo que ordenaba la disposición
transitoria sexta de la reforma de 1994, que estatuía que las autoridades competentes
debían establecer un régimen de coparticipación, conforme a lo dispuesto en el inc. 2º
del art. 75 antes de que finalizara el año 1996, lo cual no ha sido cumplido a la fecha
de esta 11ª edición.
El otro mecanismo de coordinación financiera es el "Convenio Multilateral",
suscripto entre todas las provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires para evitar
que sus respectivos impuestos sobre los ingresos brutos graven más de una vez la
misma materia imponible en los casos de actividades interjurisdiccionales. Este
convenio compete también a las municipalidades de las provincias. Como continuación
de diversos convenios anteriores, aún se mantiene vigente el convenio multilateral
aprobado el 18/8/1977.
Según autores especializados, estas convenciones institucionales internas de
coordinación financiera pueden considerarse como originales de nuestro país. Resulta
obvio que constituyen fuentes de normas tributarias y, por ende, financieras.
7.7. Otras fuentes: también podrán ostentar tal carácter la doctrina, la
jurisprudencia, los usos y costumbres y los principios generales del derecho.
La utilización de estas fuentes puede enfrentarse con el principio de legalidad,
resultando indiscutido que estas no son imperativas. No obstante, en caso de
auténticas lagunas del derecho, habrá que recurrir a alguna de ellas por vía de
interpretación judicial; sin perjuicio del alto valor institucional que ostentan los
decisorios de la Corte Suprema de Justicia de la Nación y su imperatividad moral para
los tribunales inferiores (Fallos 332:1503).

I. Consideraciones generales

CAPÍTULO V - CRÉDITO PÚBLICO

I. CONSIDERACIONES GENERALES
1. TERMINOLOGÍA Y CONCEPTO: la palabra crédito deriva del latín creditum, y esta
locución proviene a su vez del verbo credere, que significa "tener confianza o fe".
Consecuentemente, sostiene Oría que la expresión crédito se relaciona con dos
formas de creencia: la confianza en la moral de una persona dispuesta a cumplir sus
deberes y obligaciones, y la fe de que podrá cumplirlos por disponer de medios
económicos.
Así, lo que cuenta es la seriedad y unidad de conducta, el respeto escrupuloso de
los compromisos asumidos y el buen orden en la gestión de la hacienda pública.
 Por otro lado, el término público hace referencia a aquel (Estado) que hace uso de
la confianza en él depositada, solicitando la entrega de bienes ajenos en contra de la
promesa de la ulterior restitución.
Podemos concluir entonces, que crédito público es la aptitud política, económica,
jurídica y moral de un Estado para obtener dinero o bienes en préstamo.
Por su parte, el empréstito es la operación crediticia concreta mediante la cual el
Estado obtiene dicho préstamo.
La deuda pública es la obligación que contrae el Estado con los prestamistas como
consecuencia del empréstito.
2. EVOLUCIÓN HISTÓRICA: el hecho de que el crédito público se funde en la confianza
y la buena fe es producto de su evolución histórica. El auge de este recurso estatal
comenzó en el siglo XIX. Los préstamos entre los Estados de la antigüedad resultaban
muy difíciles a causa de las bancarrotas que se producían con la aparición de cada
nuevo soberano. Por ello, los préstamos se efectuaban a corto plazo y por pequeñas
sumas con garantías reales (p. ej., los bienes, las rentas y hasta las joyas de la
corona) o personales (p. ej., un tercer soberano que aceptaba ser fiador), ya que
siempre estaba presente la posibilidad de la falta de pago por repudios fraudulentos o
quiebras estatales.
A partir del siglo XIX los Estados se organizan jurídicamente, la gestión
administrativa evoluciona, los recursos pasan a ser permanentes, elásticos y
productivos, y la responsabilidad del Estado adquiere relevancia. Todo lo cual resulta
determinante para que adquiera auge el crédito público.
El mencionado auge del crédito público trajo como consecuencia la discusión
doctrinaria acerca de si realmente es un recurso público y, en su caso, cuáles son los
límites de su racional utilización.
2.1. Concepción clásica: los hacendistas clásicos distinguen los recursos públicos
propiamente dichos (p. ej., el impuesto), de aquellas otras medidas (como el crédito
público) cuyo objeto es distribuir los recursos en el tiempo al solo fin de adecuarlos a
los gastos.
Hay determinados momentos en que los fondos disponibles en las tesorerías no son
suficientes para cubrir ciertos gastos que no admiten espera, ante lo cual se procuran
dichos fondos mediante préstamos a corto plazo, los cuales se reembolsan al ingresar
recursos y en el transcurso de un ejercicio presupuestario.
En consecuencia, del empréstito no derivan recursos per se, sino tan solo la
anticipación de recursos futuros que solo se lograrían en el curso de varios años, pero
que se los debe reunir de manera rápida ante lo impostergable de la erogación. Sin
embargo, recaerán sobre las generaciones futuras los gastos efectuados a tales fines,
ya que deberá ser devuelto posteriormente el préstamo junto con sus intereses, y esa
devolución solo podrá ser solventada mediante nuevos impuestos que pagarán las
generaciones venideras.
Por otro lado, y en la faz económica, digamos que el crédito público es similar, en
su esencia, al préstamo privado, ya que el objetivo perseguido es idéntico al que trata
de obtener un particular cuando recurre a él para hacer frente a gastos inmediatos que
su presupuesto anual o mensual no puede solventar.
De lo dicho se concluye que el crédito público debe ser utilizado de forma
excepcional, restringidamente y no para cubrir gastos considerados normales.
2.2. Concepciones modernas: las teorías modernas (Duverger, Somers, Giuliani
Fonrouge, Hart, entre otros), aunque no en forma unánime, consideran que el crédito
público es un verdadero recurso y que no puede estar limitado por circunstancias
excepcionales.
Asimismo, no hay acuerdo respecto de que la deuda pública pueda ser similar a la
privada. Según Hart, la diferencia esencial consiste en que el gobierno dirige la
magnitud y composición de su deuda mediante el control sobre la moneda y la banca,
poderes de los que carece el prestamista privado. Por otra parte, esa magnitud y
composición no se limita solo a la necesidad de cubrir apremios extraordinarios o
déficit monetarios, sino que depende de otros objetivos diferentes (p. ej., el deseo de
iniciar obras públicas para combatir la desocupación o el intento de regular el mercado
de capitales o el volumen de la circulación monetaria). Tales características de las
funciones del Estado y de su utilización del crédito diferencian esencialmente la deuda
pública de la privada.
Otra discrepancia surge respecto de que la carga de la deuda pública pase a las
generaciones futuras. Autores como Duverger y Somers afirman que es la generación
presente la que soporta la carga de los gastos públicos, cubiertos con el crédito
público. Se sostiene que el empréstito significa una reducción de la renta nacional
actual, al disminuir el poder de compra de los particulares, dado que el dinero es
empleado para financiar gastos públicos en lugar de ser destinado a fines privados.
La conclusión de los defensores de estas teorías es que el empréstito estatal es un
recurso que nada tiene de anormal, y que no puede estar rígidamente limitado a
circunstancias extraordinarias.
3. LÍMITES: el empréstito, como cualquier recurso estatal, tiene sus limitaciones.
Recurrir o no a esta medida no depende de la necesidad de contar con recursos
excepcionales para gastos extraordinarios, sino de razones de política financiera que
tengan en cuenta diversos factores (p. ej., la existencia de ahorro nacional, la
propensión a prestarlo, los efectos que tendrá en sus diferentes fases sobre la marcha
económica de la Nación, las distintas clases sociales que pagan impuestos o
suscriben empréstitos).
Por otro lado, Somers se pregunta si es posible medir la capacidad de
endeudamiento de un país, y destaca la dificultad de llegar a una respuesta exacta
sobre el punto. Ante tal dificultad sugiere, como forma más cercana de estimación, la
comparación de la deuda y su servicio, con diversos conceptos económicos
fundamentales (v.gr., la riqueza y el ingreso nacional, la población). En tal sentido, el
índice más aproximado surge de relacionar la deuda pública con el ingreso nacional,
aunque este autor advierte que ninguna de estas comparaciones aisladamente puede
dar una idea comprensiva de todo el problema relativo a los límites de la deuda
pública(42).
4. EVALUACIÓN CRÍTICA: algunas argumentaciones de los autores clásicos tienen un
rigor científico imposible de desvirtuar, aunque la realidad actual y el uso habitual que
los Estados hacen del empréstito obligan a introducir ciertas variaciones en la
concepción de este fenómeno.
a) El crédito público difiere tanto jurídica como económicamente del crédito privado,
y es imposible su asimilación. De ahí que deba rechazarse como verdad definitiva la
afirmación de que, en general, se derivan efectos perniciosos de los gastos con déficit
cubierto mediante empréstitos públicos.
b) Si bien los empréstitos públicos no significan una carga para las generaciones
futuras en el sentido absoluto atribuido por los clásicos, existen importantes efectos
para dichas generaciones, los que varían según que el préstamo provenga de
capitales nacionales o extranjeros.
 c) La afirmación de ciertos teóricos modernos, quienes, refutando a los clásicos,
alegan que el empréstito público no afecta al capital individual ni al social, es una
aseveración válida solo en determinadas circunstancias, como lo demuestra el distinto
efecto que tiene cada una de las fases del empréstito, en especial sobre el ahorro
privado, la formación de capitales y la distribución del ingreso.
d) Descartadas las principales objeciones clásicas sobre el crédito público, debe
llegarse a la conclusión de que es un verdadero recurso público, con las limitaciones
que derivan de sus especiales peculiaridades. A tal fin deben tenerse en cuenta las
funciones del empréstito como regulador del crédito, las distintas clases sociales que
suscriben los mismos y que pagan impuestos y sus efectos generales sobre la marcha
económica del país.
e) El problema más dificultoso a resolver por los planificadores que deseen integrar
el crédito público dentro de una política económica general es el de establecer cuáles
son los verdaderos límites tolerables del empréstito. El elemento de comparación más
relevante debe ser el costo total de la deuda pública con relación al producto bruto
interno.

II. LA DEUDA PÚBLICA

1. CLASIFICACIÓN: se han efectuado sendas clasificaciones de la deuda pública.
Consideraremos aquí, aquellas que la dividen en deuda interna y externa, distinción
que ha dado lugar a importantes divergencias doctrinales; y también la que diferencia
entre deuda flotante y consolidada, deuda administrativa y financiera y
deuda perpetua y redimible.
1.1. Interna y externa: la diferencia entre ambas debe ser considerada
separadamente, tanto desde el punto de vista económico como del jurídico.
En su consideración económica, la deuda es interna cuando el dinero obtenido en
préstamo por el Estado surge de la propia economía nacional. En cambio,
será externa si el dinero prestado proviene de economías foráneas.
Desde este punto de vista, la diferencia es trascendente. En el momento de la
emisión y negociación, la deuda interna significará una transferencia del poder de
compra privado hacia el sector público, lo cual no ocurre en el caso de la deuda
externa, ya que el Estado ve incrementadas sus disponibilidades, pero como el dinero
proviene del exterior, ello no significa merma en las disponibilidades monetarias de las
economías privadas nacionales.
También es importante la diferencia en el momento del reembolso y pago de
intereses, ya que si la deuda es interna esas riquezas permanecen en el país,
mientras que si es externa se traspasan al exterior. De ello surgen consecuencias en
lo relativo con la carga de la deuda pública a generaciones futuras. Todo ello sin
olvidar las relevantes implicancias políticas que puede tener el hecho de que la deuda
sea interna o externa.
En su consideración jurídica, deuda interna es aquella que se emite y se paga
dentro del país, siendo aplicables, por lógica, las leyes nacionales y teniendo
jurisdicción los tribunales locales. Aquí, es indiferente que los prestamistas sean
nacionales o extranjeros y que los fondos amortizados queden en el país o, en
definitiva, vayan al exterior.
 En cuanto a la caracterización jurídica de lo que debe considerarse deuda externa,
no hay unanimidad doctrinal, y los autores han empleado diversos criterios, como el
lugar de emisión de los títulos, la moneda elegida, el lugar del pago de la deuda, etc.
Entendemos que lo será cuando el pago deba hacerse en el exterior, mediante
transferencia de valores, y especialmente cuando no es aplicable la ley nacional sino
la extranjera.
1.2. Flotante y consolidada: la distinción tradicional consiste en que la
deuda consolidada es aquella deuda pública permanente atendida por un fondo que
no requiere el voto anual de los recursos correspondientes. La deuda flotante, en
cambio, es la que el tesoro del Estado contrae por un breve período, para proveer a
momentáneas necesidades de caja por gastos imprevistos o retraso en los ingresos
ordinarios.
1.3. Largo, mediano y corto plazo: se ha dicho que la clasificación del párrafo
anterior carece en la actualidad de importancia, considerándose más atinada la
distinción de deuda a largo y a mediano plazo (aproximadamente treinta años en el
primer caso y de tres a diez años en el segundo), por oposición a la deuda a corto
plazo (generalmente a un año).
Las deudas a largo y a mediano plazo constituyen los empréstitos propiamente
dichos, mientras que a las deudas a corto plazo se las suele denominar empréstitos de
tesorería.
En realidad, la única diferencia actual radica en el plazo, ya que otras modalidades,
como los recursos especiales para atender los servicios de la deuda, formalidades
diversas, tipos de interés, carácter nominativo o al portador de los títulos, etc., se dan
de forma indistinta en ambas deudas.
1.4. Perpetua y redimible: las deudas perpetuas son las que el Estado asume con
la sola obligación del pago de intereses, sin compromiso de reembolso o con reserva
de rembolsar cuando él lo decida. Es un procedimiento casi desconocido en nuestro
país.
Por su parte, las deudas redimibles son aquellas en que el Estado se obliga al
reembolso y al pago de intereses, con variantes en los términos de duración y planes
de amortización.
2. SERVICIO DE LA DEUDA PÚBLICA: el párr. 1º del art. 70 de la ley 24.156 define el
servicio de la deuda pública, regulando que se encuentra constituido por "la
amortización del capital y el pago de los intereses, comisiones y otros cargos que
eventualmente puedan haberse convenido en las operaciones de crédito público".
Sobre esa base, el párr. 2º del art. 70 impone a las entidades del sector público el
deber de formular sus presupuestos previendo los créditos necesarios para atender el
servicio de la deuda, y faculta a continuación al Poder Ejecutivo para debitar, en las
cuentas bancarias de las entidades que no cumplan en término con el pago del
servicio de la deuda pública, el monto de dicho servicio y efectuarlo directamente.
La ley regula las sanciones y responsabilidades ante las violaciones a los deberes
impuestos; por citar, el art. 66 deja sin efecto las operaciones de crédito público
realizadas en contravención a las normas dispuestas, sin perjuicio de la
responsabilidad personal de quienes las realicen. Además, las obligaciones derivadas
de tales operaciones no serán oponibles ni a la Administración central ni a cualquier
otra entidad contratante del sector público nacional (art. 66, in fine).
3. POSIBILIDAD DE CONTRAER DEUDA EXTERNA: dentro de un plan de inserción en el
mundo globalizado por parte de los países rezagados, suele ser vital la necesidad de
recurrir a inversionistas del exterior, pero esa posibilidad puede llegar a ser remota si
no se ha logrado despertar la suficiente confianza en las finanzas internacionales.
 El aspecto quizá más relevante para los inversionistas extranjeros es el análisis
para determinar si las sumas recibidas en préstamo tienden o no a incrementar las
exportaciones y a disminuir el volumen de importaciones y otros pagos al exterior.
Estos resultados tendrán decidida influencia en el denominado "riesgo país",
consistente en el exceso de interés que paga la deuda de ciertos países respecto de la
tasa internacional equivalente.
Uno de los aspectos preponderantes a tener en cuenta es la relación entre el costo
de la deuda pública externa y la capacidad de un país de generar recursos por vía de
sus exportaciones. En tal sentido, resulta preocupante en los foros financieros y en los
centros de decisión financiera, la creciente desproporción entre ambos conceptos.
4. RÉGIMEN LEGAL DEL CRÉDITO PÚBLICO EN GENERAL: el art. 56, párr. 1º, de la ley
24.156 preceptúa la proyección normativa conferida a este sistema, pues dice: "El
crédito público se rige por las disposiciones de esta ley, su reglamento y por las leyes
que aprueban las operaciones específicas".
El segundo párrafo establece que crédito público es "la capacidad que tiene el
Estado de endeudarse con el objeto de captar medios de financiamiento (...)",
especificándose que ello puede tener la finalidad de: a) realizar inversiones
reproductivas; b) atender casos de evidente necesidad nacional; c) reestructurar la
organización del Estado, y d) refinanciar los pasivos del Estado, incluidos los intereses
respectivos.
Al respecto, resultó plausible tal conceptualización, pues la actividad financiera del
Estado carecía de una normativa con precisión terminológica en esta área.
A su vez, el art. 56, último párrafo, de la citada ley convierte en norma jurídica un
principio de finanzas públicas, reconocido universalmente, cual es el de no utilizar
ingresos procedentes de esta fuente financiera para destinarlos a gastos corrientes:
"Se prohíbe realizar operaciones de crédito público para financiar gastos operativos".
Desde otro costado, el art. 57, párr. 1º, de la ley 24.156 denomina deuda pública al
endeudamiento resultante de las operaciones de crédito público, y su párrafo final (que
remite al art. 82) excluye de la calificación como tal, tanto a la contraída por el tesoro
—corrientemente representada por las operaciones de corto plazo—, como a la
derivada de la emisión de letras por la Tesorería General de la Nación "para cubrir
deficiencias estacionales de caja, hasta el monto que fije anualmente la ley de
presupuesto general" (art. 82). El mismo art. 82 prevé que tales letras "deben ser
reembolsadas durante el mismo ejercicio financiero en que se emiten. De superarse
ese lapso sin ser reembolsadas se transformarán en deuda pública y deben cumplirse
para ello con los requisitos que al respecto se establece en el título III de esta ley".
Es destacable que le esté vedado a toda entidad del sector público nacional iniciar
trámites para realizar operaciones de crédito público, sin la autorización previa del
órgano coordinador de los sistemas de administración financiera(43) (art. 59).
Tal limitación se ha de entender abarcada por los requisitos establecidos en el art.
60, que impide formalizar operación alguna de crédito público que no esté
contemplada en la ley de presupuesto general del año respectivo o en una específica.
En el caso de que la ley de presupuesto general del año no autorizara celebrar
operaciones de crédito público por la administración nacional, es preciso que una ley
permita expresamente llevarlas a cabo.
5. ORGANISMO DE CONTROL Y APLICACIÓN: el art. 68 de la ley 24.156 establece que
"la Oficina Nacional de Crédito Público será el órgano rector del sistema de crédito
público, con la misión de asegurar una eficiente programación, utilización y control de
los medios de financiamiento que se obtengan mediante operaciones de crédito
público".
 A su vez, el art. 69 le asigna competencia para:
"a) Participar en la formulación de los aspectos crediticios de la política financiera
que elabore la Secretaría de Hacienda para el sector público nacional.
"b) Organizar un sistema de información sobre el mercado de capitales de crédito.
"c) Coordinar las ofertas de financiamiento recibidas por el sector público nacional.
"d) Tramitar las solicitudes de autorización para iniciar operaciones de crédito
público.
"e) Normalizar las operaciones de emisión, colocación y rescate de empréstitos, así
como la negociación, contratación y amortización de préstamos, en todo el ámbito del
sector público nacional.
"f) Organizar un sistema de apoyo y orientación a las negociaciones que se realicen
para emitir empréstitos o contratar préstamos e intervenir en ellas.
"g) Fiscalizar que los medios de financiamiento obtenidos mediante operaciones de
crédito público sean aplicados a sus fines específicos.
"h) Mantener un registro actualizado sobre el endeudamiento público, e integrado al
sistema de contabilidad gubernamental.
"i) Establecer las estimaciones y proyecciones presupuestarias del servicio de la
deuda pública y supervisar su cumplimiento".
De manera residual, el inc. j) refiere a "todas las demás que le asigne la
reglamentación".

III. EL EMPRÉSTITO EN PARTICULAR

1. NOCIÓN: es la operación mediante la cual el Estado recurre al mercado interno o
externo de capitales en demanda de fondos y logra que uno o varios acreedores le
prestan dinero contra la promesa de rembolsar el capital y sus intereses, en la forma y
condiciones acordadas.
Si el empréstito se emite y se cumple en el país, es interno. Si, por el contrario, la
obligación surgida es adeudada en el exterior mediante transferencia de valores y la
operación es regida por leyes extranjeras, el empréstito es externo. Los conceptos son
similares a los utilizados para calificar a la deuda pública en interna o externa desde el
punto de vista jurídico.
2. NATURALEZA JURÍDICA: esta ha sido motivo de discusión entre los autores.
Mientras algunos tratadistas entienden que el empréstito es un acto de soberanía la
mayoría sostiene que se trata de un contrato. Examinaremos las dos posturas.
2.1. El empréstito como acto de soberanía: adhieren a esta posición, autores
como Drago, Ingrosso y Giuliani Fonrouge. Las razones por las cuales se niega la
naturaleza contractual son las siguientes: 1) los empréstitos son emitidos en virtud del
poder soberano del Estado; 2) surgen de autorización legislativa, siendo sus
condiciones establecidas por la ley; 3) no hay persona determinada en favor de la cual
se establezcan obligaciones; 4) el incumplimiento de las cláusulas no da lugar a
acciones judiciales, y el servicio es atendido o suspendido en virtud de actos de
soberanía; 5) no hay acuerdo de voluntades en el empréstito, porque los títulos se
lanzan al mercado con valor establecido, y la voluntad de los prestamistas no
interviene en el proceso formativo de la obligación (ver Giuliani Fonrouge, Carlos
M., Derecho financiero, 6a ed. actualizada por Susana Navarrine y Rubén Asorey,
Depalma, Buenos Aires, 2000, t. II, ps. 1201 y ss.).
2.2. El empréstito es un contrato: es la posición de Jèze, Trotabas, Zanobini,
Ahumada, Duverger y de la mayoría de la doctrina, quienes opinan que el empréstito
es indiscutiblemente un contrato, porque nace de la voluntad de las partes, salvo el
caso del empréstito forzoso, que es una deformación del instituto.
Sin embargo, dentro de esta posición, no hay acuerdo, entre otras cosas, si se trata
de un contrato similar a los del derecho privado, en el cual el Estado renuncia a su rol
preeminente para colocarse en situación de igualdad con el contratante prestamista, o
si, por el contrario, es un contrato de derecho público, en el cual el poder del Estado se
manifiesta mediante un cuadro contractual, pero las condiciones se fijan previamente y
de manera unilateral por el ente público.
Muchas de las diferencias que se aducen entre el contrato de empréstito y los
contratos de derecho privado son más ficticias que reales. Se dice que es un régimen
especial de derecho público porque la ley aprobatoria de la emisión concede derechos
a esos prestamistas que no se otorgan a los prestamistas ordinarios (p. ej., inmunidad
fiscal, inembargabilidad). Pero puede acotarse que estas ventajas se otorgan también
en convenciones privadas.
También se sostiene que, mientras en el préstamo privado las partes discuten las
condiciones, en el empréstito el Estado las fija de manera unilateral, y el prestamista
no hace sino adherirse. No obstante, este argumento no es del todo convincente, pues
hay muchas convenciones privadas que se desarrollan en esas condiciones (p. ej., los
préstamos bancarios).
Otro de los argumentos diferenciadores consiste en afirmar que los empréstitos,
contrariamente a lo que ocurre en los contratos privados, surgen solo de la ley, ya que
se requiere autorización legislativa para contraerlos. Tampoco parece decisivo este
fundamento, pues hay contratos privados celebrados por el Estado que de forma
previa deben ser autorizados por una ley general, como, por ejemplo, la venta a
particulares de tierras públicas.
Por último, se argumenta que, a diferencia de lo que ocurre con los contratos de
derecho privado, en el empréstito no existen acciones judiciales para reclamar el
cumplimiento. No compartimos este fundamento, ya que, por ejemplo, en nuestro país,
el Estado es demandable por sus deudas jurídicamente internas ante los jueces
nacionales.
Vemos entonces que el empréstito es un contrato como todos los que celebra el
Estado. Si se considera que, por el hecho de ser el Estado uno de los contratantes, el
empréstito es un contrato público, nada puede objetarse al respecto, pero lo cierto es
que al hacer suscribir el empréstito a los prestamistas (es decir, al obtener de ellos los
fondos), no hace ejercicio de su poder soberano.
Coincidimos con Van Hecke(44) en que el empréstito es un contrato que vincula al
Estado deudor con la misma fuerza obligatoria que cualquier contrato que el ente
estatal celebre, y que su caracterización concreta depende del examen del derecho
positivo de cada país.
3. DIVERSAS FORMAS DE EMPRÉSTITO: el empréstito puede ser:
3.1. Voluntario: cuando el Estado, sin coacción alguna, recurre al mercado de
capitales en demanda de fondos, con promesa de reembolso y pago de intereses.
Este es el único empréstito que puede denominarse estrictamente así.
3.2. Patriótico: es el que se ofrece en condiciones beneficiosas para el Estado, y
no es enteramente voluntario, pues se configura en el caso una especie de coacción.
Son empréstitos cuyas cláusulas contienen ventajas para el Estado deudor y apelando
a los sentimientos patrióticos de la comunidad. Se utiliza de manera frecuente en las
guerras.
Nuestro país, por citar, recurrió al empréstito patriótico en 1898, cuando se
consideraba inminente una guerra con Chile, y en 1932, como consecuencia de una
caótica situación económica.
3.3. Forzosos: los ciudadanos están obligados a suscribir los títulos. Se discute en
doctrina si esta peculiar forma de obtener fondos puede considerarse realmente un
empréstito.
Para Duverger(45), los empréstitos forzosos están en un punto intermedio entre el
empréstito propiamente dicho y el impuesto. Su carácter mixto también es afirmado
por Neumark(46). Se diferencian de los verdaderos empréstitos porque carecen de
voluntariedad, y de los impuestos, porque tienen un contravalor. Este último autor
defiende, sin embargo, el predominio del carácter fiscal, máxime si se tiene en cuenta
que las condiciones de amortización y pago de intereses son mucho menos favorables
al prestamista que en una auténtica emisión de empréstito.
Los autores brasileños Baleeiro y Araújo Falção consideran que el empréstito
forzoso tiene carácter tributario, posición que avalamos y a la cual se adhiere Giuliani
Fonrouge(47).
Dada nuestra adhesión a la teoría contractual, ante la falta de un acuerdo de
voluntades, no consideramos que el empréstito forzoso pueda ser calificado como un
verdadero empréstito. Tiene, en cambio, carácter de tributo, ya que nace como
consecuencia del ejercicio del poder de imperio por parte del Estado, con
prescindencia de la voluntad individual.
Es indudable que se trata de una figura híbrida, pero creemos que su rasgo
predominante no está dado por la prometida restitución, sino por el procedimiento
mediante el cual el Estado exige compulsivamente sumas de dinero a los particulares,
lo cual lo ubica dentro del campo tributario.
Sobre el tema, Giuliani Fonrouge(48) ha efectuado valiosas consideraciones. Afirma
que los empréstitos forzosos eran solo un recuerdo histórico en la Argentina, pero que
la tradición de no recurrir a ellos fue interrumpida por la ley 6489, de la provincia de
Santa Fe, sancionada y promulgada el 21/3/1969. En virtud de esta ley, se autorizó a
la Municipalidad de Rosario "a contraer con los propietarios de inmuebles ubicados
dentro del municipio un empréstito", fijándose una contribución obligatoria, con
carácter de préstamo, de dos mil quinientos pesos moneda nacional anuales durante
el período de cuatro años. Los importes netos ingresados por cada propietario le
debían ser retornados en cinco anualidades consecutivas, más un interés del 6%
anual sobre saldos, a liquidarse por semestre vencido.
Añade también que la ley 18.909 del 31/12/1970 constituyó otro caso de empréstito
forzoso. Tal norma creó el fondo de ahorro para la participación en el desarrollo
nacional, estableciendo que los sectores que trabajaban en relación de dependencia
participarían mediante una contribución, y los demás sectores, en función del uso que
hicieran del sistema financiero. Se aclaró que los fondos se recaudaban a título de
inversión y no de contribución definitiva.
Sostiene Giuliani Fonrouge que en ambos casos se trató de tributos impuestos por
el Estado en virtud de su poder de imperio.
4. GARANTÍAS Y VENTAJAS: suelen darse ciertos alicientes o estímulos para que los
futuros prestamistas se decidan a suscribir los títulos, ya sea mediante un
afianzamiento del crédito que les asegure el pago y los proteja de la desvalorización
monetaria o mediante ventajas económicas, fiscales o jurídicas que tornen más
apetecibles las operaciones.
a) Las garantías reales tienen poca utilización y consisten en la afectación especial
de bienes determinados, mediante prenda o hipoteca. En la Edad Media y en los siglos
XVII y XVIII se encuentran ejemplos de estas garantías, ya que era usual dar en
prenda castillos, ciudades, territorios y derechos del soberano. Nuestro país afectó la
tierra pública en el primer empréstito externo, de 1824, con la firma Baring Brothers.
b) La garantía personal consiste en el compromiso adoptado por un tercero de
pagar las sumas prestadas en caso de no hacerlo el deudor; es un procedimiento poco
utilizado en la actualidad.
c) Se habla de garantías especiales cuando se afectan determinados recursos del
Estado deudor, en especial derechos aduaneros, producto de monopolios fiscales,
rentas portuarias, entre otros. Este procedimiento resultó frecuentemente utilizado en
la segunda mitad del siglo XIX, y nuestro país lo puso en práctica en 1881 y 1892,
otorgando en garantía los ingresos aduaneros, el producto de los ferrocarriles, las
rentas portuarias y los ingresos de obras sanitarias.
d) Las garantías contra fluctuaciones monetarias tienden a proteger al prestamista
contra la depreciación del dinero. Por ello, en los contratos de empréstito suelen
incluirse cláusulas que garantizan la estabilidad del dinero que se reembolsa a los
acreedores, para compensarlo de cualquier desvalorización que afecte sus intereses.
Además de las garantías recién mencionadas, los Estados necesitados conceden
una serie de beneficios que hacen más conveniente la inversión. Entre ellas, se
destacan las exenciones totales o parciales con relación a los ingresos que pueden
derivar de los títulos, tanto en lo que respecta a su interés como a su negociación o
transmisión por cualquier concepto. Por ejemplo, en nuestro país los beneficios de los
títulos de la deuda pública están generalmente eximidos del impuesto a las ganancias.
Es también trascendente como ventaja a evaluar por los futuros prestamistas, la
tasa de interés que será la ganancia de los primeros. Digamos que en la medida que
crece el "riesgo-país" son más altos los intereses exigidos, lo cual redundará, en
detrimento de la economía futura.
5. TÉCNICA DEL EMPRÉSTITO: el acto inicial es la emisión. Si el empréstito es a largo
y mediano plazo, es necesaria una ley que disponga los elementales aspectos de su
régimen.
El dec. 340/1996 estableció un sistema para la emisión, colocación, negociación y
liquidación de los instrumentos de endeudamiento público que se destinen al mercado
local, y que pueden consistir en letras de tesorería o bonos a mediano y largo plazo.
Con respecto a la colocación de los títulos, el decreto mencionado establece como
medios la licitación pública, la suscripción directa y la licitación privada.
La restitución de las sumas prestadas se efectúa mediante la amortización; esta
puede ser obligatoria —si debe efectuarse en fecha determinada— o facultativa —si el
Estado se reserva el derecho de amortizar o no el empréstito y de fijar las fechas en
que se hará efectiva la amortización—.
En cuanto a la conversión, en sentido amplio, significa la modificación de cualquiera
de las condiciones del empréstito. En sentido restringido, se dice que hay conversión
cuando se modifica el tipo de interés.
6. INCUMPLIMIENTO DE LA DEUDA PÚBLICA: puede suceder que un Estado deudor no
cumpla con algunas de las obligaciones contraídas al obtener el empréstito, ya sea en
lo que respecta al reembolso, al pago de intereses, al plazo de pago, etc.,
obedeciendo este incumplimiento a una actitud deliberada o en la carencia de fondos
suficientes.
Prescindiendo de las formas indirectas de incumplimiento de la deuda (p. ej.,
mediante desvalorización monetaria), analizaremos brevemente las formas directas.
6.1. Repudio de la deuda: se trata de un acto unilateral mediante el cual el Estado
niega la obligación derivada del empréstito. El repudio corresponde a una actitud
deliberada que importa una lesión al principio de buena fe de los actos jurídicos. Se
recuerdan tres casos históricos al respecto: los Estados Unidos de América repudiaron
las deudas de los Estados confederados luego de la guerra de secesión; Inglaterra
repudió las deudas de la República Sudafricana luego de la guerra anglobóer; Rusia,
por su parte, repudió las deudas que habían sido contraídas por el zarismo, luego de
la revolución bolchevique.
6.2. Mora, moratoria, bancarrota y default: en estos supuestos, el incumplimiento
se produce por la carencia o insuficiencia de fondos para atender debidamente las
obligaciones contraídas por medio del empréstito. Si se trata de un mero atraso
transitorio y el pago se reanuda a breve plazo, tal situación se denomina mora. Por el
contrario, si el atraso es a largo plazo, recibe el nombre de moratoria. Por último, se
dice que hay bancarrota cuando el Estado suspende los pagos en forma indefinida y
sus finanzas no permiten determinar tiempo de cumplimiento. Cuando la situación de
un país oscila entre un atraso a largo plazo y una tendencia más probable a la
suspensión de pagos en forma indefinida, se emplea el término default, que significa
que se ha dejado de pagar la deuda pública. El objeto de la cesación es la
amortización de la deuda pública (capital e intereses).
En los casos de incumplimiento, suele hacerse mención al derecho de protección
(incluso armada) que tienen los prestamistas extranjeros por parte de su Estado de
origen. Según recuerda Ahumada, en 1903, Inglaterra, Alemania e Italia ejercieron
actos de fuerza contra Venezuela. No puede aceptarse —señala este autor— que la
violencia, opresión, coacción o presión de cualquier tipo sea un medio para cobrar lo
que los Estados adeudan por empréstitos (Tratado de finanzas públicas, Plus Ultra,
Buenos Aires, 1969, t. II, p. 223). La doctrina Drago así lo expresó, proscribiendo todo
empleo de fuerza para lograr el cobro compulsivo de la deuda pública.

I. Consideraciones generales

CAPÍTULO VI - PRESUPUESTO

I. CONSIDERACIONES GENERALES
1. NOCIÓN: al estudiar la actividad financiera, vimos que para poder concretar sus
fines el Estado necesita efectuar gastos y obtener recursos. Ello significa la
administración de importantes sumas de dinero que, por cuestiones de orden,
transparencia y responsabilidad, deben ser calculadas y autorizadas previamente. De
esa forma, el conjunto de gastos y recursos es previsto por adelantado, para un
período que —generalmente— es de un año. Así, en principio ningún gasto puede ser
efectuado y ningún ingreso percibido fuera de los incluidos en esta planificación. Este
programa financiero anual es lo que se denomina presupuesto.
 A partir de lo expuesto, podemos definir al presupuesto como un acto de gobierno
mediante el cual se prevén los ingresos y los gastos estatales, y se autorizan estos
últimos para un período futuro determinado, que generalmente es de un año.
2. ORIGEN Y EVOLUCIÓN: el presupuesto tuvo un origen netamente político y sus
primeros antecedentes surgen en Inglaterra. La historia da cuenta de que fue en 1215
que los barones del reino triunfaron sobre el monarca al lograr que se estableciera en
la Carta Magna que ningún tributo —salvo casos excepcionales— podía ser impuesto
sin el consentimiento del Consejo del Reino. Este concepto se reprodujo en la Petición
de Derechos de 1628, y culminó en 1689 con la sanción del Bill de Derechos de los
Lores y los Comunes, en donde se estableció que era ilegal toda cobranza de
impuestos sin el consentimiento del Parlamento. Además, se deslindaron las finanzas
de la Corona de las de la Nación, se separaron los gastos del Estado de aquellos del
soberano, y se resolvió que ciertos egresos periódicos fueran aprobados anualmente
por el Parlamento. De ahí que el agrupamiento de los gastos y recursos previstos para
el año siguiente en un solo documento fuera sometido a la aprobación del Parlamento.
Tal fue la noción tradicional del presupuesto.
Es importante prestar atención a este instrumento financiero, frente a la aparición de
nuevas tendencias que reclaman profundas transformaciones en la concepción clásica
del presupuesto, a causa de la cada vez mayor participación que se asigna al Estado
en la actividad económica en general, cualquiera que sea su sistema de gobierno.
Según estas ideas, la acción estatal debe cumplirse conforme a un plan, del cual es
manifestación esencial el presupuesto, cuya noción original se amplía en el tiempo
(presupuestos plurianuales o cíclicos) y en el espacio (presupuesto económico), con
alteración de ciertos principios considerados básicos por las concepciones clásicas.
3. NATURALEZA JURÍDICA: en los Estados modernos el presupuesto adopta la forma
de una ley; en consecuencia, para su elaboración deben cumplirse todos los requisitos
exigidos por la legislación general de cada país.
Se discute doctrinalmente si el presupuesto es una ley formal, sin contenido
material, o si, por el contrario, se trata de una ley perfecta con plenos efectos jurídicos,
al igual que todas las leyes materiales. La mayoría de la doctrina (Jèze, Giannini,
Sáinz de Bujanda, Bielsa, entre otros) se ha inclinado por la primera postura, mientras
que otros autores optan por la segunda (Ingrosso, Mortara, Giuliani Fonrouge).
Nosotros creemos que esta es una cuestión que no puede resolverse a priori y de
modo general, dado que la respuesta puede variar según el derecho positivo de cada
país.
Así, aun aceptando que fuera válida la distinción entre "ley material" y "ley formal"
(lo cual es discutible), el hecho de que la ley presupuestaria sea solo una ley formal o
que contenga —por el contrario— normas sustanciales creadoras de reglas jurídicas
generales o especiales, depende del alcance o limitaciones que cada país asigne a la
ley de presupuesto.
No cabe duda de que es una ley formal en aquellos Estados cuyas constituciones o
leyes disponen que la ley presupuestaria no puede incluir disposiciones extrañas a la
fijación de gastos y a la previsión de ingresos, por lo cual el presupuesto solo debe
limitarse a calcular y autorizar, sin que sea lícito incluir disposiciones de otro tipo, entre
ellas las de carácter sustancial.
En cambio, en aquellos sistemas en que el presupuesto incluye la creación de
tributos que, para mantener vigencia, deben ser votados anualmente, es indudable
que la ley presupuestaria no es solo formal, pues contiene normas jurídicas
sustanciales.
Con relación a nuestro país, concordamos con la corriente que asigna al
presupuesto el carácter de ley formal, al menos en el plano teórico, aunque las
reiteradas violaciones a este sistema hacen dudar del encuadramiento. Con respecto a
los recursos, el presupuesto solo los calcula, pero no los maneja, ya que están
establecidos por otras leyes, con total independencia de la ley presupuestaria.
En cuanto a los gastos, la ley de presupuesto tampoco contiene normas
sustanciales, pues se limita a autorizarlos sin obligar por ello al Poder Ejecutivo a
realizarlos. Este, por consiguiente, no está forzado a efectuar todas las erogaciones
contenidas en el presupuesto; por el contrario, puede llevar a cabo economías de
funcionamiento o de inversión. Por otra parte, la ley 24.156 establece que el
presupuesto o sus disposiciones complementarias no podrán contener normas de
carácter permanente, ni reformar o derogar leyes vigentes, ni crear, modificar o
suprimir tributos u otros ingresos (art. 20, in fine). Esta ley, si bien carece de jerarquía
constitucional, tiene el claro propósito de limitar el presupuesto a su función formal de
acto gubernamental cuyo objetivo son autorizar los egresos a realizar en el próximo
año, y calcular los recursos probables con que se solventarán esos gastos.
De todas maneras, la discusión deviene irrelevante al quedar supeditada a los
diversos regímenes presupuestarios nacionales, ya que en definitiva el contenido
dependerá de lo que la legislación presupuestaria de cada país haya decidido al
respecto. Un año esta podrá limitarse a la autorización de los gastos y al cálculo de los
recursos y, por lo tanto, ser una ley formal; pero, otro año, además de dicha
autorización y cálculo, el Congreso podrá decidir agregarle normas por las que se
establece un nuevo impuesto, o se deroga alguno ya existente, y otorgarle
consecuentemente el carácter de ley material. En cualquiera de las dos hipótesis el
Congreso actuará conforme a las atribuciones que le son propias. Por ello insistimos
en que el problema de la naturaleza jurídica de la ley de presupuesto es una cuestión
dependiente del derecho positivo de cada país y ajeno a consideraciones teóricas.
4. PRINCIPIOS DEL DERECHO PRESUPUESTARIO: hay principios respecto de la
confección y contenido del presupuesto que, relacionados entre sí, tienen como objeto
primordial establecer un manejo ordenado y responsable de las finanzas del Estado.
Ellos son los siguientes.
4.1. Unidad: este principio exige que todos los gastos y recursos del Estado sean
reunidos o agrupados en un único documento y presentados conjuntamente para su
aprobación legislativa.
Esta regla permite apreciar el presupuesto en su integridad y volumen, ejercer el
debido control y dificultar los intentos de disimular u ocultar gastos en presupuestos y
cuentas especiales.
No son convenientes las desviaciones a este principio, ya que la regla se conecta
con el control ulterior por parte del Poder Legislativo sobre la forma en que el Ejecutivo
ha dado cumplimiento a las autorizaciones legales. Si funcionaran varios
presupuestos, o no incluyesen todos los gastos públicos, esas facultades legislativas
de control no podrían cumplirse con efectividad. La regla de la unidad del presupuesto
tiende a posibilitar el mejor cumplimiento de las facultades del Parlamento con relación
al manejo de los fondos del Estado.
La ley 24.156 estatuye el principio de unidad en el art. 12, pero su art. 23 contempla
las excepciones a la prohibición, al establecer algunos rubros en los que se admite el
fin de atender específicamente el pago de determinados gastos.
4.2. Universalidad: según esta premisa, no puede haber compensación entre
gastos y recursos. Ambos deben figurar con su importe bruto, sin extraer saldos netos.
Como ejemplo para explicar el significado de este principio, Duverger cita el cobro
de los impuestos aduaneros realizados por la Dirección de Aduanas. La regla de la
universalidad obliga a incluir en los ingresos de la aduana el monto total de lo
percibido por impuestos aduaneros, y en los gastos deben comprenderse los de
personal, edificios, materiales, etc., vale decir, los gastos originados en el
funcionamiento del servicio aduanero. En cambio, si no se siguiera el principio de
universalidad, cabría incluir en el presupuesto solo el "producto neto"; esto es, la
diferencia entre lo ingresado por impuestos de aduana y los gastos que ese ingreso
supone.
La ley 24.156 consagra esta regla y no solo prohíbe las compensaciones, sino que,
además, exige datos de los resultados obtenidos y también de la correlación de bienes
y servicios con la gestión prometida, lo cual es un valioso aporte al principio de
transparencia.
Resulta importante incorporar ingresos y gastos sin compensaciones como medio
de salvaguardar la veracidad del presupuesto, ya que es evidente que mediante
aquellas se podría inducir a engaño al órgano de control externo de la hacienda, de
modo que los gastos del Estado aparezcan muy inferiores a los reales.
4.3. Especialidad: significa que la autorización parlamentaria no se otorga en forma
global, sino específicamente para cada crédito. A favor de este principio se sostiene
que, si se dieran autorizaciones en bloque, sería prácticamente imposible controlar
que los gastos fueran a los destinos previstos.
No obstante, para no caer en exageraciones obstaculizantes, la regla debe tener
excepciones fundadas en la conveniencia de dar al poder administrador cierta libertad
para gastar, dentro de las previsiones presupuestarias. Por cierto, que no es fácil
establecer hasta dónde ha de llegar el detalle y qué debe dejarse librado al criterio del
poder administrador. La cuestión se salva mediante las partidas principales y las
partidas parciales contenidas en el presupuesto. Tal solución consulta la regla de la
especificación: el presupuesto indica todos los conceptos de gasto y atiende a la
necesidad de permitir al Poder Ejecutivo distribuir las partidas parciales. Estas últimas
son enunciativas y solo fijan el concepto del gasto, más no el importe a gastar, que
queda librado a la decisión del poder administrador, siempre que la suma de los
gastos de las partidas parciales no exceda la partida principal correspondiente.
La ley 24.156 no contiene norma expresa que imponga la aplicación de esta regla,
sin embargo, de algunas de sus cláusulas surge que el principio en estudio fue
considerado por el legislador. Así, por ejemplo, el art. 13 establece: "Los presupuestos
de recursos contendrán la enumeración de los distintos rubros de ingresos y otras
fuentes de financiamiento, incluyendo los montos estimados para cada uno de ellos en
el ejercicio. Las denominaciones de los diferentes rubros de recursos deberán ser lo
suficientemente específicas como para identificar las respectivas fuentes".
4.4. No afectación de recursos: el objeto de este principio es que determinados
recursos no se utilicen para la atención de gastos determinados, esto es, que no
tengan una afectación especial, sino que ingresen en rentas generales, de modo tal
que todos los ingresos se incorporen en un fondo común y sirvan para financiar todas
las erogaciones.
La ley 24.156 adopta esta regla en su art. 23, aunque aclara que no rige para los
ingresos provenientes de donaciones, legados o herencias a favor del Estado nacional
y con destino específico. Tampoco rige el principio respecto de recursos que por leyes
especiales tengan afectación específica.
Entendemos que las afectaciones especiales son perniciosas y atacan el principio
de unidad, una de cuyas condiciones es que los gastos del Estado sean atendidos
indiscriminadamente con el conjunto de los fondos del erario público. La existencia de
afectaciones especiales lesiona esa regla porque no se cumple la centralización de
todos los ingresos en un solo fondo.
 En cuanto a las excepciones señaladas por el citado art. 23, cabe decir que para
afectaciones especiales de ingresos provenientes del crédito público se dará
cumplimiento a las normas establecidas en cada contrato de préstamo y sus anexos y,
en forma supletoria, a la legislación local siempre que no se oponga a las primeras.
La excepción basada en que por leyes especiales ciertos recursos tengan
afectación específica se rige por un régimen legal propio (dec. 2629/1992). Esta norma
establece una serie de requisitos a seguir para que se pueda lograr el recurso de
afectación específica. Sin embargo, la profusión de estas afectaciones, no siempre
justificadas, es una práctica nociva que desorganiza todo el sistema presupuestario, al
atacarlo en el punto neurálgico de su unidad.
4.5. Equilibrio presupuestario: un presupuesto es equilibrado cuando durante su
vigencia, gastos y recursos totalizan sumas iguales. Por el contrario, es deficitario
cuando los gastos exceden a los recursos, y tiene superávit cuando queda un
remanente positivo, o sea, cuando los recursos son superiores a los gastos.
A su vez, el déficit es de caja, lo que ocurre cuando aquel se produce en el
transcurso de un mismo ejercicio financiero como consecuencia de momentáneas
faltas de fondos en la Tesorería. Asimismo, es material cuando el presupuesto es
sancionado de antemano con déficit, siendo financiero el que surge a posteriori, es
decir, una vez cerrado el ejercicio.
Desde otro lado, el superávit, en cambio, es muy raro en la actualidad, aunque se
ha producido en otras épocas. Cuando se dio este resultado fue criticado por los
teóricos, ya que planteaba problemas derivados del destino de esos excedentes. Se
entendió, además, que, si los recursos eran mayores que los gastos, los ciudadanos
estaban soportando una carga fiscal superior a la necesaria, afectándose sin razón su
propiedad.
Así, los problemas de equilibrio presupuestario más importantes y frecuentes se
suelen centrar en su déficit.
Cierto es que el postulado del equilibrio, clave de la ciencia financiera clásica, ha
sufrido rudos golpes; ello no porque se haya decidido superarlo, sino por diversos
acontecimientos y coyunturas que por momentos han tornado imposible su
mantenimiento. Sin embargo, una vez cesadas las situaciones conflictivas específicas,
los países suelen retomar la meta de volver a alcanzarlo.
Cabe advertir, no obstante, que no pocos teóricos adherentes al intervencionismo
keynesiano intentaron demostrar que el déficit prolongado es incluso conveniente, que
los adeptos al equilibrio han exagerado sus peligros, y que su utilización hasta puede
resultar beneficiosa. En este sentido, se ha sostenido que, al recurrirse al empréstito o
a la emisión se produce un efecto "multiplicador de la inversión", que lleva a un
crecimiento de la renta nacional, siempre que las sumas obtenidas del empréstito o
emisión aludidos sean empleadas en inversiones productivas.
Entre las teorías elaboradas a este respecto, la denominada del "déficit sistemático"
argumenta que el Estado puede cubrir el déficit con empréstitos. Sucede entonces que
al aumentar la renta nacional crece el rendimiento fiscal (a mayores rentas, mayores
recaudaciones impositivas), y el peso real de la deuda disminuye, siendo más simple
para el Estado asegurar la amortización. Tampoco ven estas doctrinas un peligro tan
grave en la inflación, que tanto hemos sufrido en nuestro país. En este sentido se ha
considerado que en tanto se efectúan inversiones productivas, se incrementa la
producción de bienes consumibles, de manera tal que se compensa el incremento del
circulante, y de esa forma los precios no aumentan.
No se requieren demasiados argumentos para refutar estas falacias, ya que los
hechos hablan por sí solos. El abuso de estas "teorías" provocó verdaderos desastres
en la economía de muchos países. La situación de default de varios Estados confirmó
los vaticinios según los cuales un presupuesto creciente y crónicamente deficitario es
productor de daños irreparables. Estos razonamientos responden a la más elemental
lógica. Al momento de amortizarse los empréstitos más sus intereses y no contar con
los medios para pagar, solo queda el camino negativo del mayor endeudamiento (y un
futuro déficit cada vez mayor) o las vías sacrificadas pero únicas posibles para sanear
la economía, es decir, el acotamiento del gasto público, el aumento de tributos,
etcétera.
4.6. Procedencia: la regla en estudio significa que la aprobación legislativa por el
Congreso debe ser anterior al momento de iniciarse el ejercicio presupuestario. Dada
la importancia del presupuesto como instrumento de cálculo y autorización de gastos,
su inexistencia en tiempo oportuno desnaturaliza la esencia de la institución. De no
darse solución al problema, cabría la posibilidad de paralizar las funciones y servicios
públicos o llevar al Poder Ejecutivo a disponer pagos en forma ilegal.
No obstante, esta situación se configuró en ciertas ocasiones en nuestro país. Ya
sea por mora o negligencia del Congreso, o por tardanzas del poder administrador en
la preparación del proyecto, se ha llegado a la época fijada para la apertura del año
financiero sin haber sido sancionado el presupuesto de gastos correspondiente. Si
bien en tales oportunidades no se llegó al colapso, y los casos fueron remediados,
resulta evidente que corresponde decidir en la mejor forma posible el indispensable
arreglo para estos casos.
De este modo, el art. 27 de la ley 24.156 sostiene al respecto que "si al inicio del
ejercicio financiero no se encontrare aprobado el presupuesto general, regirá el que
estuvo en vigencia el año anterior, con los siguientes ajustes que deberá introducir el
Poder Ejecutivo Nacional en los presupuestos de la Administración central y de los
organismos descentralizados:
"1) En los presupuestos de recursos:
"a) Eliminará los rubros de recursos que no puedan ser recaudados nuevamente.
"b) Suprimirá los ingresos provenientes de operaciones de crédito público
autorizadas, en la cuantía en que fueron utilizadas.
"c) Excluirá los excedentes de ejercicios anteriores correspondientes al ejercicio
financiero anterior, en el caso que el presupuesto que se está ejecutando hubiera
previsto su utilización.
"d) Estimará cada uno de los rubros de recursos para el nuevo ejercicio.
"e) Incluirá los recursos provenientes de operaciones de crédito público en
ejecución, cuya percepción se prevea ocurrirá en el ejercicio.
"2) En los presupuestos de gastos:
"a) Eliminará los créditos presupuestarios que no deban repetirse por haberse
cumplido los fines para los cuales fueron previstos.
"b) Incluirá los créditos presupuestarios indispensables para el servicio de la deuda
y las cuotas que se deban aportar en virtud de compromisos derivados de la ejecución
de tratados internacionales.
"c) Incluirá los créditos presupuestarios indispensables para asegurar la continuidad
y eficiencia de los servicios.
"d) Adaptará los objetivos y las cuantificaciones en unidades físicas de los bienes y
servicios a producir por cada entidad, a los recursos y créditos presupuestarios que
resulten de los ajustes anteriores".
 Observamos cómo la ley vigente hace una precisa distinción entre recursos y
gastos, y formula un especial detalle en cuanto al diferente alcance que atribuye a la
puesta en vigencia del presupuesto del año anterior. De tal manera, estatuye los
ajustes que debe introducir el Poder Ejecutivo en cuanto a recursos y a gastos en los
presupuestos de la Administración central y de los organismos descentralizados.
4.7. Anualidad: tal pauta designa el término de aplicación de un presupuesto que,
conforme al criterio clásico, debe ser anual y no necesita ser votado más que una sola
vez para todo el año financiero. Para ese período es que se calculan y autorizan los
gastos y se estiman los recursos que los cubrirán.
Debe resaltarse que cuando se habla de anualidad o de presupuesto anual (período
de doce meses), esto no significa forzosamente que deba coincidir con el año
calendario. En la Argentina el año financiero coincide con el año calendario.
De tal manera, se cumple el mandato constitucional de fijar anualmente el
presupuesto de la Nación (art. 75, inc. 8º), aunque aclarando que debe responder a un
programa general de gobierno y a un plan de inversiones públicas. Vemos que la
Constitución no establece que el período financiero tiene que coincidir con el año
calendario, pero tampoco se opone. Advertimos que la regla en estudio tiene diferente
alcance, según se refiera a gastos o recursos.
a) Para los gastos, el principio es de aplicación directa, pues las autorizaciones para
gastar votadas por el Poder Legislativo caducan con el vencimiento del año financiero
para el cual se fijaron; no se hace distinción entre los créditos contenidos en la ley de
presupuesto y los abiertos por leyes especiales de gastos.
A su vez, y según sea la naturaleza de los gastos del Estado, la aplicación de la
regla de la anualidad tiene efectos diferentes. Para los gastos facultativos, o sea, los
que el poder administrador puede o no realizar, la caducidad anual afecta al gasto en
sí y hace que este no se pueda comprometer luego de la fecha de clausura del
ejercicio. Esta fecha provoca el decaimiento de la facultad de la Administración para
contraer compromisos relativos a tales gastos y con cargo a los créditos
presupuestarios respectivos. En tanto, para los gastos obligatorios el compromiso
resulta de la ley o del contrato y es anterior al momento de ejecución del presupuesto;
los efectos de la caducidad no se hacen sentir sobre el gasto en sí —que continúa
vigente—, sino sobre el pago, pues cesa la facultad de la Administración para
ordenarlo.
b) Respecto de los recursos, el principio de anualidad no tiene un sentido concreto,
pues el cálculo de los probables ingresos a percibir en el año se incluye como mera
previsión presupuestaria destinada a procurar el equilibrio financiero.
En suma: generalmente, la regla de la anualidad solo tiene importancia para la
renovación periódica de los gastos y no para los recursos, los cuales dependen de las
leyes tributarias, de vigencia fijada por las propias leyes mientras no sean derogadas.
4.8. Transparencia: este liminar principio se cumple, esencialmente, dotando al
presupuesto de adecuada publicidad sobre sus aspectos esenciales y de claridad.
Las nuevas corrientes en materia presupuestaria, sistematizadas bajo el nombre
común de "nueva administración pública", tienen el objetivo prioritario de suministrar a
la población un informe adecuado sobre diversos aspectos del presupuesto. Se desea
que el ciudadano juzgue mediante su voto lo que se prometió a la sociedad y lo que
finalmente se logró.
 II. DINÁMICA DEL PRESUPUESTO
1. PREPARACIÓN: la primera fase es la preparación del presupuesto, la cual está a
cargo del Poder Ejecutivo, en nuestro país y en casi todos los países del mundo. La
Argentina tiene oficinas técnicas especializadas en el tópico presupuestario; la
Subsecretaría de Presupuesto —Secretaría Nacional de Haciendas— de la que
depende la Oficina Nacional de Presupuesto asume el carácter de órgano rector del
sistema presupuestario del sector público nacional (art. 16, ley 24.156).
Según el art. 100, inc. 6º, de la Carta Magna, el jefe de gabinete es quien envía al
Congreso el proyecto de ley de presupuesto nacional, previo tratamiento en acuerdo
de gabinete, y con la aprobación del Poder Ejecutivo. También tiene este funcionario la
misión de hacer recaudar las rentas de la Nación y de ejecutar la ley de presupuesto
nacional (art. 100, inc. 7º). Esta actividad es supervisada por el presidente de la
Nación (art. 99, inc. 10).
Aunque el jefe de gabinete tiene a cargo la ejecución del presupuesto, en realidad
tal facultad corresponde al presidente de la Nación, como responsable político de la
administración general del país y en función de lo dispuesto por el art. 99, inc. 10, de la
CN.
En la práctica, el peso principal de la elaboración recae en el Ministerio de
Economía, que delega la misión en la Secretaría de Hacienda. En esta Secretaría se
ha instituido la Oficina Nacional de Presupuesto, que entiende en forma permanente
todo lo relativo al estudio, preparación y modificación del presupuesto (ver arts.
17 y 25, ley 24.156).
Según dispone el art. 26 de la ley 24.156, "el Poder Ejecutivo nacional presentará el
proyecto de ley de presupuesto general a la Cámara de Diputados de la Nación, antes
del 15 de septiembre del año anterior para el que regirá, acompañado de un mensaje
que contenga una relación de los objetivos que se propone alcanzar y las
explicaciones de la metodología utilizada para las estimaciones de recursos y para la
determinación de las autorizaciones para gastar, de los documentos que señala el art.
24, así como las demás informaciones y elementos de juicio que estime oportunos".
2. SANCIÓN Y PROMULGACIÓN: así como es el Poder Ejecutivo quien tiene la facultad
de preparar el presupuesto, también es unánime el reconocimiento de que en los
Estados de derecho y en épocas de normalidad constitucional, su sanción
corresponde al Poder Legislativo (arts. 77 a 84, CN).
Nuestra Constitución no establece en cuál de las Cámaras que constituyen el
Congreso debe iniciarse la consideración del proyecto, pero ello está resuelto por
la ley 24.156, cuyo art. 26 dispone que debe ser remitido a la Cámara de Diputados,
que actuará como Cámara de origen. Si el proyecto no se presentara en término (no
obstante, la falta de previsión de esta situación por la ley 24.156), el Poder Legislativo
debe iniciar ineludiblemente su tratamiento por cualquiera de sus Cámaras, tomando
como anteproyecto el vigente en el ejercicio o formulando su propio proyecto que
permita el debate.
En la legislación comparada existen dos sistemas en cuanto al procedimiento de
consideración del presupuesto: a) la mayoría de los países establece que el Poder
Legislativo puede modificar el proyecto del Ejecutivo, y b) en otros países, en cambio,
el Parlamento solo puede aceptar o rechazar en bloque el proyecto, sin poder
establecer modificaciones.
Debe destacarse, no obstante, que en lo que respecta al primer sistema, las
facultades parlamentarias suelen tener limitaciones para evitar abusos del Congreso,
especialmente en cuanto al incremento de gastos. En varios países, estas limitaciones
están contenidas en la Constitución; en otros, los límites derivan de leyes nacionales.
Nuestra Carta Magna otorga amplias atribuciones al Poder Legislativo para
modificar, reformar o cambiar el proyecto, es decir, que el Congreso tiene iniciativa en
materia de gastos, ya que el Texto Fundamental le otorga la facultad de fijar el
presupuesto anual, conforme a las pautas establecidas en el párr. 3º del inc. 2º del art.
75 (ver art. 75, inc. 8º), y con base en el programa general de gobierno y en el plan de
inversiones públicas.
Sin embargo, las facultades parlamentarias deben limitarse tanto para el aumento
de las partidas de gastos solicitadas por el Poder Ejecutivo, como para la supresión o
creación de fuentes de ingresos.
Si no son restringidas las atribuciones del Poder Legislativo para incluir en el
presupuesto créditos no solicitados, para aumentar las asignaciones del proyecto, o
para introducirse en el sector recursos, creando, suprimiendo, rebajando o
aumentando tributos, podemos caer en un manejo desprolijo de las finanzas públicas,
cuya peor consecuencia es el crecimiento inmoderado del gasto público y, por ello, en
el desequilibrio presupuestario. Es en razón de esto que en los países más avanzados
las disposiciones que limitan las facultades legislativas se incluyen en las
constituciones.
3. INTRODUCCIÓN EN LA LEY DE PRESUPUESTO DE NORMAS EXTRAÑAS: entiende
Atchabahian que es un caro principio de técnica legislativa la especialización de las
leyes: cada ley debe referirse a una sola materia o a cuestiones conexas, y no
incursionar en otros terrenos que le son ajenos.
Esta regla técnica ordena la labor del órgano legislativo, da unidad a la legislación,
simplifica su conocimiento y mejora la tarea de formular la ley; además de facilitar su
exégesis para el intérprete. Sin dudas, para el ciudadano común se hace más
accesible el conocimiento de las normas jurídicas cuando estas se hallan agrupadas
en leyes específicas para cada materia, y no mixturadas con leyes relativas a temas
diversos(49).
El presupuesto no se encuentra al margen de esta exigencia de técnica legislativa,
especialmente por tratarse de una ley periódica, de vigencia anual. Ante ello, las
disposiciones ajenas a lo presupuestario deberían caducar al cierre del ejercicio, lo
cual puede traducirse en engorros lamentables.
La ley 24.156 prevé en su art. 19 que el presupuesto general debe tener tres
títulos: a) disposiciones generales; b) presupuesto de recursos y gastos de la
administración central, y c) presupuestos de recursos y gastos de los organismos
descentralizados.
Allí se dispone que las disposiciones generales contendrán normas que se
relacionen directa y exclusivamente con la aprobación, ejecución y evaluación del
presupuesto del que forman parte. En consecuencia, no podrán contener normas de
carácter permanente, ni reformar o derogar leyes vigentes, ni crear, modificar o
suprimir tributos u otros ingresos.
4. PROMULGACIÓN Y VETO: como todas las leyes, y siguiendo el procedimiento
impuesto por la Constitución, el presupuesto sancionado por el Congreso ingresa al
Poder Ejecutivo para su aprobación y promulgación (art. 78).
Si el presidente no observa la sanción dentro del término de diez días útiles, se la
considera aprobada y adquiere fuerza obligatoria (art. 80). Es él quien tiene el derecho
de veto, consistente en la facultad de desechar "en todo o en parte" el proyecto
sancionado, devolviéndolo con sus objeciones a la Cámara de origen para nueva
consideración (art. 83). Sin embargo, el Congreso podrá poner en funcionamiento el
mecanismo de insistencia, previsto en el art. 83 de la Carta Magna. Así, si se logran
las mayorías de 2/3 de los votos en ambas Cámaras, el texto observado se convierte
en ley, sin que el Poder Ejecutivo pueda ejercer nuevamente el veto.
5. CIERRE DEL EJERCICIO (IMPUTACIÓN DE GASTOS Y RECURSOS): existen dos sistemas
para referir los gastos y recursos a determinado ejercicio presupuestario: el
presupuesto de caja o de gestión, y el presupuesto de competencia.
En el presupuesto de caja solo se consideran los ingresos y erogaciones
efectivamente realizados durante el período presupuestario, con independencia del
origen de las operaciones. Según este sistema, las cuentas se cierran
indefectiblemente en el término del año financiero y, por lo tanto, no puede haber
"residuo". Lo que no se cobró o pagó durante el año, pasa al ejercicio siguiente. En
consecuencia, el ejercicio financiero coincide con el año financiero.
En el presupuesto de competencia se computan los ingresos y gastos originados en
el período presupuestario, con prescindencia del momento en que se hacen efectivos.
Conforme a este método, las cuentas no cierran al finalizar el año, pues deben quedar
pendientes hasta que se liquiden las operaciones comprometidas. El "residuo" que
resulte al final del año se imputa al mismo ejercicio en lugar de pasar al siguiente, y se
fija un período de tiempo adicional para que se contabilice. El ejercicio financiero no
coincide entonces con el año financiero, ya que el primero es más extenso.
El régimen instaurado por la ley 24.156 contiene la sección IV, denominada "Del
cierre de cuentas", compuesta por los arts. 41 a 43. El art. 41, concordando con el art.
10, establece la norma general según la cual las cuentas del presupuesto de recursos
y gastos se cierran el 31 de diciembre de cada año.
En cuanto a los recursos, después de la fecha de cierre, los ingresos que se
recauden se consideran parte del presupuesto posterior, con independencia de la
fecha en que se hubiera originado la obligación de pago o su liquidación.
En lo atinente a gastos, se refiere a ellos el art. 41, párr. 2º, según el cual "con
posterioridad al 31 de diciembre de cada año no podrán asumirse compromisos ni
devengarse gastos con cargo al ejercicio que se cierra en esa fecha". Este texto está
incorrectamente redactado en forma negativa, en lugar de expresar en forma
afirmativa el contenido del precepto. No obstante, no hay dificultad en interpretar que
en este ítem la ley adhiere al sistema de competencia.
6. EJECUCIÓN: en sentido amplio, esta etapa consiste en operaciones o actos
reglamentados que tienen como objeto recaudar los distintos recursos públicos y
realizar las erogaciones o inversiones previstas.
Conforme a ello, la ejecución del presupuesto comprendería dos tipos de
operaciones: las relacionadas con la recaudación de los recursos y las vinculadas con
la realización de los gastos. En la práctica financiera, sin embargo, se efectúan solo
las operaciones relativas a los gastos.
6.1. En materia de gastos: según la ley 24.156 las etapas de la ejecución son las
siguientes: orden de disposición de fondos y consiguiente distribución administrativa,
compromiso, devengamiento y pago.
6.1.1. Orden de disposición de fondos: una vez en vigencia legal el presupuesto,
el Poder Ejecutivo debe dictar una orden de disposición de fondos para cada
jurisdicción, hasta el importe de los créditos otorgados en favor de los respectivos
directores generales de administración o funcionarios que hagan sus veces.
Mediante esta norma, el Poder Ejecutivo emite una sola orden de disposición en
favor de los funcionarios correspondientes, quienes quedan facultados para distribuir
los fondos concedidos por el presupuesto a sus áreas de acción.
 6.1.2. Compromiso: una vez puestos los fondos a disposición de los jefes de
servicios administrativos, estos se hallan en condiciones de llevar a cabo las
erogaciones previstas en el presupuesto, pero antes de realizar el gasto, este debe
comprometerse. El compromiso es el acto administrativo interno por el cual se afecta
el gasto al crédito pertinente autorizado por el presupuesto, a fin de que no pueda
utilizarse para objetivos distintos de los previstos. La doctrina habla de autolimitación o
de autoembargo, ya que una vez comprometido el gasto, los fondos quedan imputados
a él, con prohibición de darles otro destino. El compromiso tiene gran importancia en
los presupuestos de competencia, ya que basta con que los gastos estén en esta
etapa para que sean imputados al ejercicio en que el compromiso se produce, con
prescindencia de la fecha de su materialización.
6.1.3. Devengamiento: el art. 31 de la ley 24.156 y su reglamentación introducen el
concepto del gasto devengado. Ello implica, entre otras cosas, la liquidación del gasto
y la simultánea emisión de la respectiva orden de pago, que debe efectivizarse dentro
de los tres días hábiles del cumplimiento de la recepción de conformidad con los
bienes o servicios oportunamente contratados, o con los requisitos administrativos
dispuestos para los gastos sin contraprestación. Asimismo, implica la afectación
definitiva de los créditos presupuestarios correspondientes.
6.1.4. Pago: la ley 24.156 no hace una separación tajante entre las etapas del
devengamiento y las del pago. De allí que el art. 35 y especialmente su
reglamentación (dec. 2666/1992) establecen las características de la orden de pago y
la competencia para librarla.
Como sostiene Giuliani Fonrouge, el pago no es únicamente la operación material
de entrega del dinero, sino también una operación jurídica, ya que el tesoro no es
ejecutor ciego de la orden de pago, sino un controlador de la regularidad jurídica del
libramiento, que compromete su responsabilidad(50).
6.2. En materia de recursos: la diversidad de recursos del Estado y sus distintos
regímenes de percepción hacen que los procedimientos de ejecución carezcan de la
uniformidad que tienen los de gastos, excediendo el objeto de este curso el régimen
jurídico de determinación y recaudación de los diversos ingresos estatales.
7. CONTROL: este control tiene una finalidad técnico-legal, vinculada a la
comprobación sistemática de la regularidad de cumplimiento de los actos de gestión y
el adecuado manejo de los fondos públicos.
7.1. Sistemas de control: aunque no se dan en estado puro, hay dos grandes
sistemas de control: el legislativo (inglés) y el jurisdiccional (francés).
7.1.1. Legislativo: en Inglaterra, el control del presupuesto lo realiza directamente
el Parlamento, pero ello es solo en principio, ya que la complejidad de tareas obliga a
delegar la función en otros organismos.
7.1.2. Jurisdiccional: el sistema francés tradicional se ha basado en una Corte de
Cuentas, tribunal independiente del Poder Ejecutivo, con funciones jurisdiccionales.
Además, existen organismos administrativos que practican el control interno,
subsistiendo el control final ejercido por el Parlamento.
Con respecto al sistema nacional (ya que en las provincias hay distintos métodos,
especialmente aquellas que mantuvieron los tribunales de cuentas), está regulado
actualmente por la ley 24.156. Según surge de sus disposiciones, el Tribunal de
Cuentas en el orden nacional fue suprimido por el Poder Ejecutivo, que removió a sus
integrantes.
En lo sucesivo, la tarea de fiscalización externa del sector público, en sus aspectos
patrimoniales, económicos, financieros y operativos es atribución legislativa, ejercitada
mediante la actuación y dictámenes de la Auditoría General de la Nación. Así lo
dispone, también, el art. 85 de la CN, dando al organismo controlador el sustento
constitucional (del que carecía el ex Tribunal de Cuentas).
7.2. Formas de control: pueden enunciarse las siguientes:
7.2.1. Control interno: el sistema de control en el orden nacional es ejercido por la
Sindicatura General de la Nación (art. 96, ley 24.156), que es una entidad con
personería jurídica propia y autarquía administrativa y financiera, dependiente del
presidente de la Nación (art. 97, ley 24.156), y cuyas funciones están detalladas en
el art. 104 de la ley 24.156.
7.2.2. Control externo: el desaparecido Tribunal de Cuentas nacional controlaba la
legalidad de los actos del Poder Ejecutivo y también estaba a su cargo un control
jurisdiccional.
El actual régimen contiene la Auditoría General de la Nación, creada por la ley
24.156, y que adquirió entidad constitucional mediante la reforma constitucional de
1994 (art. 85, CN).
Este organismo fue concebido como ente de control externo del sector público
nacional, dependiente del Congreso. Se trata de una entidad con personería jurídica
propia e independencia funcional y financiera.
Dispone el art. 85, párr. 1º, de la CN, que "el control externo del sector público
nacional en sus aspectos patrimoniales, económicos, financieros y operativos será una
atribución propia del Poder Legislativo".
El párr. 2º agrega que "el examen y la opinión del Poder Legislativo sobre el
desempeño y situación general de la Administración pública estarán sustentados en
los dictámenes de la Auditoría General de la Nación", y ella tendrá a cargo "el control
de legalidad, gestión y auditoría de toda la actividad de la Administración pública
centralizada y descentralizada, cualquiera fuera su modalidad de organización, y
demás funciones que la ley le otorgue. Intervendrá necesariamente en el trámite de
aprobación o rechazo de las cuentas de percepción e inversión de los fondos públicos"
(último párrafo).
7.2.3. Control parlamentario: la facultad de aprobar o desechar la cuenta de
inversión (art. 75, inc. 8º, CN) no ha sido generalmente ejercida en nuestro país, más
allá de su trascendencia. Se trata, ni más ni menos, de que los legisladores controlen
si el Ejecutivo cumple o no con las cláusulas del presupuesto que aprobó el Congreso.
Por lo demás, la ley 24.156 tiene detalladas normas sobre el procedimiento de
análisis de la cuenta de inversión (arts. 92 y ss.), a cuya lectura remitimos.

I. Consideraciones generales

TÍTULO TERCERO - DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

CAPÍTULO VII - NOCIONES PRELIMINARES

 I. CONSIDERACIONES GENERALES
1. EL DERECHO TRIBUTARIO Y LOS TRIBUTOS: definimos al derecho tributario como el
conjunto de normas jurídicas que regulan los tributos en sus distintos aspectos. A
partir de ello, nos parece conveniente iniciar su desarrollo tomando como base el
instrumento regulado, o sea, el tributo.
Al decir de Sáinz de Bujanda, se entiende por tributo a toda prestación patrimonial
obligatoria —habitualmente pecuniaria— establecida por la ley, a cargo de las
personas físicas y jurídicas que se encuentren en los supuestos de hecho que la
propia norma determine, y que se encuentra dirigida a dar satisfacción a los fines que
al Estado y a los restantes entes públicos estén encomendados(51).
2. CARACTERIZACIÓN JURÍDICA: con base en la antedicha definición, podemos decir
que los tributos son las prestaciones generalmente en dinero (aunque hay quienes las
aceptan en especie) que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio, en virtud
de una ley, para cubrir los gastos que demanda la satisfacción de las necesidades
públicas.
Analizaremos en modo particularizado esta definición:
2.1. Prestaciones en dinero y prestaciones en especie: conforme a la economía
monetaria vigente, las prestaciones tributarias son en dinero. Sin embargo, no es así
en todas partes; en algunos países los ordenamientos fiscales admiten que la
prestación pueda ser también en especie. Contrariamente a otros autores, creemos
que, aun en tal caso, el tributo conserva su estructura jurídica básica, aunque sea in
natura. En efecto, lo importante es que la prestación sea "pecuniariamente valuable",
que concurran los demás elementos caracterizantes, y —claramente— que la
legislación de que se trata admita la cancelación en especie.
No obstante, este pago en especie suele despertar críticas no exentas de
argumentos sólidos. Así, por ejemplo, se ha dicho que todo deudor del Estado debe
pagar sus tributos en dinero, ya que la economía de trueque es incompatible con las
deudas tributarias. Se ha argumentado también que el cobro de deudas impositivas en
especie se presta a una aplicación discrecional o arbitraria que puede estar influida por
cuestiones electoralistas o por empresarios empeñados en ubicar sus productos y
librarse de los tributos.
Sin perjuicio de la opinión que hemos dado, entendemos sí que la modalidad del
pago en especie no puede extenderse ilimitadamente, a riesgo de provocar un quiebre
de las finanzas estatales, pues si el Estado reduce su ingreso en dinero podría
quedarse sin recursos para solventar las necesidades básicas. Por ello, creemos que
solo pueden ser admisibles estas operaciones ante las siguientes condiciones:
a) Que el pago mediante bienes esté expresamente autorizado por la ley pertinente.
b) Que se trate de situaciones excepcionales.
c) Que los bienes entregados por los contribuyentes sean necesarios para el Estado
en el momento del trueque (es decir que, de no aceptar estos bienes, el gobierno
debería concurrir al mercado para adquirirlos).
d) Que la valuación sea efectuada por organismos especializados o peritos y que
esta coincida con los precios del mercado.
2.2. Exigidas en virtud de su poder de imperio: la prestación que configura el
tributo se exige mediante la coacción, es decir, con sustento en la facultad de
"compeler" el pago de la exacción requerida. La coacción se manifiesta especialmente
en la prescindencia de la voluntad del obligado en cuanto a la creación del tributo. Así,
la "bilateralidad" propia de los negocios jurídicos es aquí sustituida por la
"unilateralidad" en cuanto al nacimiento de la obligación.
En efecto, para que el Estado pueda exigir contribuciones a las personas que se
hallan en su jurisdicción, se lo dota del llamado "poder tributario". Este poder es de
naturaleza política, es expresión de soberanía, es un poder inherente al de gobernar;
porque no hay gobierno sin tributos y su contrapartida es el deber ético-político-social
del individuo de contribuir al sostenimiento del Estado.
2.3. En virtud de una ley: no hay tributo sin ley previa que lo establezca, lo cual
significa limitar formalmente la coacción y respetar el principio de legalidad. La
potestad tributaria consiste en la facultad de dictar normas jurídicas creadoras de
tributos, normas que, como todas las que establecen obligaciones, son reglas
hipotéticas cuyo mandato se concreta cuando ocurren las circunstancias previstas en
ellas. Tal circunstancia se denomina "hecho imponible", y su acaecimiento trae como
consecuencia que una persona deba pagar al Estado la prestación tributaria. Sobre
este concepto, trascendental en nuestra materia, se profundizará en los próximos
capítulos.
2.4. Para cubrir los gastos que demanda la satisfacción de necesidades
públicas: es por esta razón que el objetivo del tributo es fiscal. Sin embargo, esta
finalidad puede no ser la única. El tributo puede perseguir también fines extrafiscales,
o sea, ajenos a la obtención de ingresos, como los tributos aduaneros protectores, los
tributos promocionales, las medidas impositivas con fines de desaliento o incentivo de
ciertas actividades privadas, etc. Sin embargo, este objetivo extrafiscal es adicional,
aun siendo la motivación prevaleciente de alguna medida tributaria. La extrafiscalidad
no puede constituir la esencia jurídica de la institución del tributo, sino la utilización
para objetivos económico-sociales de una herramienta de intervencionismo. Este uso
no ha sido vedado por la jurisprudencia. En efecto, la Corte Suprema de Justicia de la
Nación ha dicho que el poder impositivo tiende, ante todo, a proveer de recursos al
tesoro público, pero que constituye, además, un valioso instrumento de regulación
económica(52).
En otro orden de ideas, la finalidad de cobertura de gastos públicos permite
diferenciar los tributos de los ingresos por sanciones patrimoniales.
3. CLASIFICACIONES: convenimos en las siguientes:
3.1. Impuestos, tasas y contribuciones especiales: si bien en nuestro país esta
clasificación no cuenta con sustento normativo, es sin dudas la más aceptada en las
democracias modernas de Occidente.
Estas tres categorías no son sino especies de un mismo género que es el tributo.
No obstante, la necesidad de mantener la distinción obedece a razones políticas,
técnicas y jurídicas. En palabras de la Corte Suprema, "esta distinción entre especies
tributarias no es meramente académica, sino que, además, desempeña un rol esencial
en la coordinación de potestades tributarias entre los diferentes niveles de gobierno"
(Fallos 332:1503).
Así, como estudiaremos más adelante, no solo las facultades de las distintas
esferas de poder en ciertos países federales dependen de esta clasificación (así
sucede en la Argentina, especialmente con la Ley de Coparticipación Federal
23.548(53)), sino que, además, las diferentes especies tributarias tienen peculiaridades
que determinan si, ante un caso particular, ocurren o no los elementos que permiten
exigir un tributo.
De este modo, en el impuesto la prestación exigida al obligado es independiente de
toda actividad estatal relativa a su persona, mientras que en la tasa existe una
actividad del Estado materializada en la prestación de un servicio que la afecta de
alguna manera específica. En la contribución especial, finalmente, tenemos también
una actividad estatal, con la particularidad de que ella es generadora de un especial
beneficio para el llamado a contribuir.
Esta clasificación concuerda aproximadamente con las definiciones de los
diferentes tributos que proporciona el Modelo de Código Tributario para América Latina
OEA-BID.
A pesar de su trascendencia, ya que del encuadre en una u otra especie puede
surgir la legitimidad o no de su cobro por un determinado nivel gubernamental, la
clasificación de los tributos ha sido relativizada por autores como Giannini, que dice
que la distinción es incierta y oscilante en los derechos positivos de los diversos
países. Además, y tratándose siempre de prestaciones debidas al Estado en virtud de
su poder de imperio, la regulación jurídica de todas las especies es sustancialmente la
misma y, de hecho, las disposiciones legales más generales en materia tributaria se
refieren indistintamente a todos los tributos(54).
3.2. Vinculados y no vinculados: una clasificación importante es la que divide a
los tributos en no vinculados y vinculados(55).
En los tributos no vinculados (impuestos) no existe conexión del obligado con
actividad estatal alguna que se refiera a él o que lo beneficie. Por ello, su obligación
nacerá ante un hecho o situación que, según la valoración del legislador, revele
capacidad de contribuir al sostenimiento del Estado (p. ej., percibir una renta, poseer
un patrimonio, realizar un gasto). En tal caso, la obligación tributaria será
cuantitativamente graduada conforme a los criterios más apropiados para expresar en
cifras concretas cuál será la dimensión adecuada de la obligación de cada uno.
En los tributos vinculados el hecho o circunstancia que genera la obligación de
contribuir está estructurado en forma tal que se integra con una actividad o gasto a
cargo del Estado que de alguna forma afecta al obligado (en sus bienes o en sus
actos(56)). Debe tenerse en cuenta la actividad o el gasto estatal que beneficia al
obligado (como la actividad que prestan los registros de automotores, los organismos
que velan por la salud pública, las cajas que otorgan beneficios sociales, los
municipios que prestan servicios de organización, inspección o control en las
ciudades, etc.).
A su vez, se advierte una notoria disparidad dentro de los tributos vinculados, por
cuanto en algunos (tasas), la obligación surge ante la afectación o aprovechamiento
del obligado sin que interese su requerimiento del servicio ni la ocurrencia de un
beneficio como consecuencia de su prestación. Por lo tanto, la obligación de pago
nace ante la prestación del servicio, o incluso ante su organización y puesta a
disposición (Fallos 251:50, 222; 312:1575, entre otros).
En otros tributos vinculados (contribuciones especiales) hay una actividad o gasto
estatal en provecho del obligado, y esa actividad genera la obligación de pagar el
tributo. Lo que aquí interesa es el incremento patrimonial en los bienes del obligado (o,
al menos, que la actividad sea idónea para producir tal incremento).
Sin embargo, autores como Einaudi prescinden de las tasas por considerarlas
refundidas en los impuestos, en las contribuciones especiales o en los precios públicos
o políticos; otros instituyen los monopolios fiscales en categoría independiente (Berliri,
Trotabas); e incluso ciertos tratadistas hacen lo propio con las contribuciones
parafiscales (Duverger, Laufenburger, Trotabas). No faltan quienes creen que una
distinta categoría de tributos está integrada por las contribuciones de la seguridad
social, y otros piensan que los empréstitos forzosos tienen peculiaridades que los
transforman en un gravamen diferente de los restantes, ya que son "tributos con
promesa de devolución"(57).
 Nosotros adoptamos la clasificación tripartita por ser la más difundida y por cuanto,
como dijimos, su especial trascendencia ha sido destacada por nuestra Corte
Suprema de Justicia(58).

II. IMPUESTO
1. CONCEPTO Y CARACTERIZACIÓN: el impuesto es el tributo típico, el que representa
mejor el género, a tal punto que prácticamente se confunde con él. Es el más
redituable para el Fisco y el que ha originado mayores aportes de la doctrina
especializada(59).
Sin perjuicio de mayores precisiones posteriores, diremos por ahora que el
impuesto es el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones
consideradas por la ley como generadoras de la obligación de tributar (hechos
imponibles), situaciones estas ajenas a toda concreta acción gubernamental vinculada
a los pagadores.
El hecho imponible, por la circunstancia de no implicar actividad estatal alguna
referida al obligado, no tiene otro camino que relacionarse no con las acciones
gubernamentales que atañen o benefician al contribuyente, sino con sus rentas,
bienes o consumos.
El hecho elegido como generador (o imponible) no es un hecho cualquiera de la
vida, sino que está caracterizado por su naturaleza reveladora de la posibilidad de
contribuir en alguna medida al sostenimiento del Estado (capacidad contributiva). Si
bien la valoración del legislador es discrecional, debe estar idealmente ligada a la
potencialidad económica de cada uno.
2. DEFINICIÓN: tal como ocurre con otros institutos financieros, el impuesto ha sido
objeto de múltiples definiciones. El tema ha interesado a los teóricos, que han
realizado distintas formulaciones, incluyendo a veces elementos innecesarios, por ser
comunes a todos los tributos. Creemos que la mejor definición es la que proporciona la
ley general española, que dispone que "impuestos son los tributos exigidos sin
contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos
que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente".
Coincidimos con el texto español, pues no es necesario reiterar en cada impuesto
los elementos ya considerados al caracterizar el instituto. Por el solo hecho de ser una
especie del género tributo se entiende que es una extracción coactiva —con
basamento legal— de una parte de la riqueza de los particulares, preferiblemente en
dinero, cuyo propósito básico es el de obtener ingresos para cubrir las necesidades
públicas, sin perjuicio de perseguir, además, objetivos extrafiscales, para promover el
bienestar general.
Según lo hasta aquí dicho, podemos enumerar los elementos propios del impuesto.
a) Su independencia entre la obligación de pagarlo y la actividad que el Estado
desarrolla con su producto. Este producto podrá o no vincularse al contribuyente, pero
esta vinculación es una cuestión de hecho desprovista de toda significación en lo que
respecta a la existencia de la obligación de pagar el gravamen.
b) Su cobro debe hacerse a quienes se hallan en las condiciones consideradas
como generadoras de la obligación de tributar.
c) Dichas condiciones no pueden consistir en hechos o circunstancias que no sean
abstractamente idóneos para reflejar capacidad contributiva.
 d) El impuesto debe estructurarse de tal manera que las personas con mayor
aptitud económica aporten en mayor medida, salvo que esta regla medular sufra
excepciones basadas en la promoción del bienestar general (capacidad contributiva).
3. NATURALEZA JURÍDICA: en primer lugar, digamos que el impuesto, como todo
tributo, es una institución del derecho público y una obligación impuesta coactivamente
por el Estado en virtud de su poder de imperio(60).
En efecto, el impuesto constituye un hecho institucional vinculado a la existencia de
un sistema social fundado en la propiedad privada, o que al menos reconoce el uso
privado de ciertos bienes. Tal sistema importa el establecimiento de un órgano de
dirección (el Estado) encargado de satisfacer necesidades públicas que, a tal fin, es
investido de la potestad de recabar coactivamente cuotas de riqueza de los
ciudadanos.
Así, la naturaleza jurídica del impuesto debe buscarse en la misma necesidad que
llevó a la creación del Estado como medio para lograr el orden y la cohesión en la
comunidad.
Como consecuencia de esto, es posible afirmar que el impuesto encuentra su
fundamento jurídico en la sujeción a la potestad tributaria del Estado.
4. CLASIFICACIÓN JURÍDICA: por razones de espacio, nos limitaremos a referir las
clasificaciones que entendemos de mayor trascendencia, destacando que algunas
incluso se vinculan a la distribución de las competencias tributarias.
4.1. Ordinarios y extraordinarios (permanentes y transitorios): son
impuestos permanentes aquellos cuya vigencia no tiene límite de tiempo; es decir, que
rigen mientras no sean derogados (p. ej., el impuesto al valor agregado). Por el
contrario, son impuestos transitorios los que tienen un lapso determinado de duración,
transcurrido el cual, deberían dejar de existir (p. ej., el impuesto sobre los bienes
personales). Más allá de la distinción, la realidad nacional demuestra que, si bien
ciertos impuestos nacen como "de emergencia" y, por ende, debieran ser transitorios,
las sucesivas y continuas prórrogas de las que son objeto los vuelven verdaderos
tributos permanentes.
4.2. Reales y personales: los primeros consideran en forma exclusiva la riqueza
gravada, con prescindencia de la situación personal del contribuyente (p. ej., los
impuestos a los consumos). Los segundos tienen en cuenta la especial situación del
contribuyente, valorando los elementos que integran su capacidad de pago (p. ej., el
impuesto a la renta, en tanto toma en cuenta cargas de familia o el origen de las
ganancias).
4.3. Proporcionales y progresivos: un impuesto es proporcional cuando mantiene
una relación constante entre su cuantía y el valor de la riqueza gravada.
Es progresivo cuando aumenta a medida que se incrementa el valor de la riqueza
gravada. En la forma corriente de aplicación actual, impuesto proporcional es el que
tiene una alícuota única (adoptan generalmente esta modalidad los impuestos al
consumo), e impuesto progresivo es aquel cuya alícuota aumenta a medida que se
incrementa el monto gravado (así suele ocurrir con los impuestos a la renta).
4.4. Financieros y de ordenamiento: ciertos autores suelen hacer esta distinción,
sobre la cual damos noticia no obstante nuestra convicción de que no tiene la
superlativa importancia que le han asignado distinguidos tratadistas como Gerloff(61).
Impuestos financieros son las prestaciones exigidas por el Estado, y su fin exclusivo o
principal es el de cubrir los gastos públicos, sin retribución específica. Impuestos
de ordenamiento son las prestaciones de dinero a las que recurre el Estado, no
prioritariamente para lograr ingresos sino para determinar una conducta, un hecho u
omisión. Suelen tener por objeto fomentar algunas actividades estimulando a los
contribuyentes para que las emprendan o, por el contrario, disuadirlos de llevarlas a
cabo.
Nosotros consideramos que el fin primero y principal del impuesto (que no ha
sufrido cambios desde su origen) consiste en brindar los medios para la satisfacción
de las necesidades públicas, en la medida en que estas no puedan ser financiadas
con otros ingresos estatales.
No negamos la poderosa influencia de los impuestos sobre otros aspectos
económicos y sociales ajenos al propósito de obtener fondos. Sin embargo, no nos
parece de gran importancia la tan tajante distinción que pretende realizarse entre los
impuestos financieros y los de ordenamiento. Ambos elementos están
indisolublemente unidos en la imposición porque ella siempre está dirigida al
cumplimiento de los fines del Estado. Indirectamente, en cuanto contribuye a la
cobertura de los gastos públicos y, directamente, en cuanto el impuesto puede ejercer
influencias decisivas sobre los comportamientos de la comunidad.
4.5. Directos e indirectos: esta clasificación es la más trascendente en nuestro
país, conforme a la delimitación de facultades impositivas entre la Nación y las
provincias establecida en la Constitución Nacional (art. 75, inc. 2º). Es también la más
antigua y divulgada, pero probablemente la más imprecisa. Han influido en estos
resultados poco satisfactorios las discrepancias entre los criterios y también la posición
intransigente de algunos teóricos que han magnificado el problema, puesto que, como
veremos enseguida, pocas dudas caben sobre el carácter de directo o indirecto de los
principales impuestos con que nutren sus arcas los modernos países occidentales.
Como son muy dispares los criterios de distinción, mencionaremos los más
importantes y brindaremos luego nuestra posición sobre el punto.
4.5.1. Según su posibilidad de traslación: la clasificación más antigua se basa en
la posibilidad de traslación (como veremos, por traslación se entiende la transferencia
económica de la carga impositiva de su pagador a un tercero).
Entonces, impuestos directos son aquellos que no pueden trasladarse; es decir, que
se exigen de las mismas personas que se pretende que los paguen.
Impuestos indirectos son los trasladables; lo que significa que se cobran a una
persona dando por sentado o suponiendo como algo probable que esta se
indemnizará a expensas de alguna otra.
4.5.2. Según su modo de cobro: para un criterio administrativo, impuestos directos
son los que se recaudan según listas o padrones (porque gravan situaciones más o
menos estables —p. ej., el impuesto inmobiliario—), mientras que los
impuestos indirectos no se pueden incluir en listas. Esta distinción se basa en que los
impuestos directos tos gravan periódicamente situaciones que suelen durar en el
tiempo, mientras que los indirectos alcanzan actos o situaciones accidentales, como
los consumos.
4.5.3. Según el tipo de riqueza gravada: otra doctrina tiene en cuenta la situación
estática o dinámica de la riqueza gravada. Nos referimos a Morselli, quien dice que los
impuestos directos gravan la riqueza por sí misma e independientemente de su uso,
mientras que los indirectos no gravan la riqueza en sí misma, sino solo en cuanto a su
utilización (que hace presumir capacidad contributiva)(62).
4.5.4. Según se refieran al sujeto o al objeto gravado: el profesor Cosciani es
más pragmático para hacer el distingo; define los impuestos directos como los
adjudicados al rédito o a la posesión de un patrimonio por parte de un sujeto, y los
impuestos indirectos como los relativos a la transferencia de bienes, a su consumo o a
su producción(63).
 4.5.5. Nuestra posición: comprendemos el descreimiento de los críticos en cuanto
a la sustentación teórica y práctica de la clasificación mencionada. Sin embargo,
debemos analizar detenidamente la cuestión porque, como antes dijimos, la
clasificación de los tributos en directos o indirectos tiene influencia en la delimitación
constitucional de las facultades tributarias en los países con régimen federal de
gobierno, como el nuestro (art. 75, inc. 2º, CN).
La aptitud económica de los obligados al pago se manifiesta mediante diversas
circunstancias o situaciones que llevan a las creaciones tributarias del legislador. Para
determinarlas, debe atenderse a las diversas formas en que se exterioriza la fortuna
patrimonial. Al respecto, existen dos modalidades bastante diferenciadas.
a) La exteriorización puede ser inmediata, cuando ciertas circunstancias o
situaciones objetivas revelen aproximadamente un determinado nivel de riqueza. Por
ejemplo, el patrimonio, los ingresos periódicos ("rentas") o los incrementos
patrimoniales debidamente comprobados, son elementos que el legislador está
autorizado a valorar como signos indicativos de capacidad contributiva. Los impuestos
que toman como hechos imponibles esas circunstancias o situaciones objetivas son
los directos, con prescindencia de su posibilidad de traslación.
b) La exteriorización es mediata cuando, aunque las circunstancias o situaciones
objetivas que se tienen en cuenta hagan presumir un determinado nivel de riqueza, el
nivel de aproximación inferior sea a los casos de exteriorización inmediata. Para
nombrar algunos la producción o venta de bienes, el suministro de servicios, la
adquisición o consumo de bienes o servicios, el ejercicio de actividades o profesiones
con fines de lucro, la realización de actos o negocios jurídicos documentalmente
exteriorizados, son indicios de capacidad contributiva. Por ejemplo, quien adiciona
valores a los bienes o servicios, produciéndolos, fabricándolos, proporcionándolos,
comerciándolos, exportándolos, etc., está ejerciendo una actividad en la cual el lucro
se infiere razonablemente, pero con cierta dosis de relatividad. Igual razonamiento se
aplica a adquirentes y consumidores de bienes y servicios. Es lógico pensar que, a
mayor gasto, mayor nivel de riqueza; pero ello es solo presuncional. Tampoco los
actos y negocios jurídicos documentalmente exteriorizados son signos inequívocos de
capacidad contributiva, aunque permitan suponerla, y lo mismo en lo que respecta al
mero ejercicio de actividades o profesiones habitualmente lucrativas. Los impuestos
cuyos hechos imponibles se construyen atendiendo a tales circunstancias y
situaciones de tipo objetivo son, entonces, indirectos, y su posibilidad de traslación
(aunque generalmente mayor que la de los directos) es un elemento variable que no
incide en la clasificación.
4.6. Criterio de la Corte Suprema: sin perjuicio de las críticas que pudiera suscitar
la volatilidad del criterio, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha identificado
al impuesto directo con aquel cuya traslación en los hechos no es posible; con lo cual
el carácter de directo o indirecto de un impuesto no puede predicarse en forma previa,
resultando necesario revisar la posible traslación de su incidencia en cada caso en
particular, convirtiéndose, por ende, en una cuestión de hecho y prueba(64).
5. TRASLACIÓN ECONÓMICA DE LOS IMPUESTOS. EFECTOS JURÍDICOS DE SUS FASES: en
principio, el impuesto es exigido a quienes están encuadrados en los distintos hechos
imponibles descritos normativamente. Esas personas, denominadas
"contribuyentes de iure", son, por ende, los designados por la ley para pagarlo.
Pero suele ocurrir que quien ingresa el importe al Fisco no es en realidad quien
soporta su carga, sino que esta recae en un tercero, a quien se denomina
"contribuyente de facto".
La transferencia de la carga impositiva se llama traslación, y a veces es prevista por
el legislador. Así, la mayor parte de los impuestos al consumo es afrontada por el
vendedor, pero como este los agrega a los precios de sus mercaderías, en definitiva,
son soportados por los compradores. En otros casos la traslación se produce sin estar
prevista por el Estado, e incluso contra su voluntad, ya que aquellos a quienes se
quiere cargar con el peso impositivo logran transferirlo a otra persona. En modernas
imposiciones como el impuesto al valor agregado (IVA), la propia ley exige que se
opere el proceso de traslación que, en consecuencia, adquiere un carácter jurídico. A
tal efecto, la norma concede facultades legales al sujeto pasivo para obtener de otra
persona el reembolso del impuesto pagado.
Para no confundir los términos, es necesario hacer claras distinciones. La traslación
a la cual ahora nos referimos está supeditada exclusivamente a la economía y se
efectúa con total prescindencia de disposiciones legales que faculten el traspaso de la
carga impositiva. El ejemplo típico es el del productor que transfiere un impuesto al
consumidor aumentando el precio del artículo que le vende, sin que ley alguna lo
autorice a ese traspaso, o de alguna manera se lo vede.
Diferentes son los casos en que la transferencia de la carga impositiva es reglada
por la ley, tal como ocurre con el IVA, pues en los casos que ordena la ley, el vendedor
debe incluir obligatoriamente en su factura el impuesto que pagó cuando compró la
mercadería. Todo pasa en definitiva a ser pagado por el consumidor, pero por expresa
regulación legal.
El fenómeno que acabamos de reseñar ha sido estudiado por la ciencia de las
finanzas y forma parte de los llamados "efectos económicos de los impuestos".
Aun con imperfecciones, estos estudios han renovado métodos, enfoques y puntos
de vista, y han permitido a los gobiernos justificar medidas encaminadas a obtener
determinados resultados, demostrando que ellos son relativamente posibles.
A pesar de sus limitaciones, y dada la repercusión que el tema ha tenido, daremos
aquí las nociones necesarias para comprender la importante jurisprudencia gestada en
torno de los mencionados efectos económicos, que, según se expuso más arriba, han
incidido de manera trascendental en la suerte de la jurisprudencia.
Dentro de las múltiples combinaciones posibles, los autores separan los diferentes
efectos de los impuestos de la siguiente manera:
5.1. Noticia: este efecto se produce cuando el ciudadano se entera por
trascendidos, anuncios en los medios de comunicación, rumores o infidencias que se
va a crear un nuevo impuesto o se va a modificar uno existente en forma más gravosa
para él. Por cierto, que cuando los tres poderes del Estado funcionan normalmente no
hay mayores sorpresas, y lo habitual es que los contribuyentes conozcan con
moderada anticipación las nuevas cargas que recaerán sobre sus bolsillos.
Ante ello, las conductas pueden ser de distinto tipo:
a) Acaparar los bienes que serán más caros al sancionarse el impuesto nuevo.
b) Prepararse para consumir menos o, incluso, dejar de usar ciertos objetos que
sufrirán incremento de precio (lo cual puede ser beneficioso para la salud, como en el
caso de cigarrillos y bebidas alcohólicas).
c) Prever y establecer el escenario propicio para eludir fraudulentamente el
impuesto.
Lo anterior significa que las conductas de los futuros contribuyentes variarán entre
los que se proponen evitarlos legalmente, suprimiendo o restringiendo el consumo o el
uso de los bienes próximos a gravarse y los que se disponen a utilizar ardides para
defraudar, no faltando quienes resignadamente (o quizás porque no puedan eludirlo)
soportan el nuevo impuesto o el incremento de los existentes.
 5.2. Percusión: es el hecho por el cual el impuesto recae sobre el contribuyente de
iure, o sea, aquel que, por estar comprendido en el hecho imponible, debe pagar por
designación y coacción legislativa.
Las conductas del contribuyente abarcan una cierta gama de opciones. La más
obvia es la que estudia la hacienda pública y que se produce con el fenómeno
económico que consideraremos en la etapa posterior. Esto significa transferir el peso
del impuesto a la fase siguiente, generalmente con la suba del precio.
Cuando el contribuyente es alcanzado por el impuesto, desaparecen las alternativas
de que disponía cuando solo estaba "anoticiado"; y ya no puede librarse con una
abstención de consumir o con una economía de opción. Le queda la posibilidad de la
elusión fraudulenta que quizás montó de antemano, o un fraude urdido a posteriori.
5.3. Traslación: es el fenómeno por el cual el contribuyente de iure consigue
transferir el peso del impuesto sobre otra persona (contribuyente de facto). Esta
transferencia está regulada exclusivamente por la economía y se efectúa con total
prescindencia de disposiciones legales que expresamente faculten el traspaso de la
carga impositiva.
5.4. Incidencia: la incidencia se materializa cuando una persona se hace
efectivamente cargo del impuesto. Como dijimos, esta persona recibe el nombre de
"contribuyente de facto". Suele expresarse que, en este caso, el impuesto pasa a
"reposar definitivamente" en la persona que lo soporta. El contribuyente no se ha
encontrado en tal situación por propia voluntad. La ciencia financiera estudia diversos
caminos alternativos para que él afronte la carga del impuesto sin deterioro (p. ej.,
mediante una drástica disminución de sus gastos o de sus costos), pero si el período
por el que pasa la economía del país no es precisamente de prosperidad, será difícil
para este contribuyente compensar una probable pérdida de liquidez o rentabilidad.
5.5. Difusión: consiste en la irradiación a todo el mercado de los efectos
económicos del impuesto mediante lentas, sucesivas y fluctuantes variaciones, tanto
en la demanda como en la oferta de mercaderías y también en los precios. Como
consecuencia del impuesto, se producen variaciones en el consumo, en la producción
y en el ahorro.
6. RELEVANCIA JURÍDICA DE LA TRASLACIÓN IMPOSITIVA: aunque la traslación sea un
fenómeno económico, puede, en ciertos casos, producir consecuencias en el mundo
jurídico. La Corte Suprema se ha encargado de señalar esta conexión al expresar que,
si bien la traslación impositiva es un fenómeno regido por las leyes de la economía,
existen casos en los cuales es necesario reconocer trascendencia jurídica a los
efectos económicos de los impuestos para arribar a una solución que resulte armónica
con los derechos y garantías constitucionales y con el ordenamiento jurídico vigente
(Fallos 297:500).
Entre los casos más importantes podemos analizar los siguientes:
Partiendo de la base de que en los impuestos al consumo el sujeto pasivo o
contribuyente de iure transfiere invariablemente la carga impositiva a los consumidores
en virtud de la traslación, se ha rechazado la confiscatoriedad invocada por los sujetos
pasivos de los impuestos indirectos al consumo (Fallos 15:78, 170:180).
Esta postura es criticada por García Belsunce, quien sostiene que la traslación no
se da inexorablemente en todos los casos como parte del proceso de distribución de
hecho de los impuestos, sino que depende de una serie de circunstancias(65).
Coincidimos con la crítica, pues creemos que la traslación o falta de traslación de los
gravámenes debe examinarse en cada caso particular, pues resulta imposible decidir a
priori cuáles pueden ser o no efectivamente trasladados. Esto significa que, ante un
planteo de confiscatoriedad, no cabe descartar ningún tipo de tributo directo ni
indirecto, puesto que lo que interesa es la existencia de un perjuicio efectivo. Este se
producirá si en los hechos el impuesto no ha podido ser trasladado, mientras que si se
opera la traslación el perjuicio no existirá.
Por lo tanto, no se puede confundir el concepto de impuesto trasladable con el de
"impuesto trasladado". El primero implica una posición tomada de antemano, según la
cual ciertos impuestos tienen la cualidad de poder ser transferidos, mientras que otros
no la tienen.
En cambio, el concepto de impuesto trasladado se refiere a una situación de
transferencia impositiva que se ha configurado en la realidad, con prescindencia del
tipo de impuesto de que se trate. Como dijimos, un impuesto que se traslada
efectivamente ya no incide en el patrimonio y no puede fundar una inconstitucionalidad
por confiscatoriedad.
Así como un impuesto puede ser confiscatorio por su exorbitancia, igual situación se
puede configurar cuando el exceso se origina por la presión de un conjunto de tributos
sobre el contribuyente.
La traslación impositiva ha sido tomada con frecuencia como fundamento de los
laudos judiciales (Fallos 287:79; 297:500; 308: 2153, entre muchos otros); por lo que
no compartimos la posición de ciertos juristas que se desentienden de ella por
considerarla de neto corte económico y ajena a la cuestión jurídica. En efecto, a partir
de su consideración es posible identificar a quien soporta efectivamente en su
patrimonio la carga real del impuesto, evitando conclusiones que soslayen la realidad
económica y la capacidad contributiva de los ciudadanos; ambos pilares de la
tributación en nuestro país (arts. 4º y 16, CN).

III. TASAS
1. NOCIÓN GENERAL E IMPORTANCIA: las tasas son prestaciones tributarias exigidas a
aquellos a quienes de alguna manera afecta o beneficia una actividad estatal.
Para Jarach, la importancia presupuestaria de la tasa es desproporcionada con las
discusiones a que ha dado origen(66). Si bien esta afirmación puede ser exacta desde
un punto de vista macroeconómico (comparada con el impuesto), no lo es si
observamos la incidencia que tiene en los presupuestos locales (especialmente los
municipales).
Las explicaciones más admisibles para los problemas interpretativos sobre las tasas
podrían ser aproximadamente las siguientes.
a) Es en el instituto donde más se han confundido los elementos económicos,
políticos y jurídicos que integran el fenómeno financiero (Valdés Costa).
b) Los legisladores de nuestro país y en general de América latina no han sido
prolijos en cuanto a las tasas. Así, las han caracterizado de distinta manera, las han
graduado con criterios dispares, les han dado nombres que muchas veces no
coincidieron con la realidad de los institutos legislados, las han hecho recaudar por
organismos diferentes y han empleado procedimientos disímiles.
c) El presupuesto de hecho del cual depende la obligación de pagar la tasa es una
prestación estatal que presenta cierta similitud con la prestación que da lugar al pago
del precio.
 d) Es dificultoso alcanzar un concepto unitario de la tasa que comprenda todas sus
manifestaciones en el vasto campo de la actividad administrativa y jurisdiccional del
Estado (Giannini).
Invariablemente, esta categoría tributaria ha sido objeto de numerosas
controversias, relativas —en su mayoría— a la potestad que gozan los municipios para
establecerlas conforme a la limitación impuesta por la Ley de Coparticipación Federal
(art. 9º, inc. b], ley 23.548). Sobre este punto indagaremos al analizar la distribución de
poderes fiscales entre los distintos niveles de gobierno.
2. DEFINICIÓN: entre las diversas definiciones de tasa existentes, algunas restringen
el alcance de esta especie tributaria a servicios que solo se conciben como
particularizados en una cierta persona (p. ej., la tasa que se percibe de quien solicita y
obtiene un pasaporte). Otras comprenden dentro del instituto, no únicamente las
actividades estatales singularizadas en contribuyentes concretos, sino también
aquellas en las que prevalece el servicio que es útil a la comunidad en general
(servicios uti universi); sin perjuicio de relacionarse en forma muy especial con ciertas
actividades lucrativas imposibles de materializarse sin la efectiva y eficiente prestación
de servicios estatales.
Entre los autores que conciben la tasa con sentido restringido podemos mencionar
a Ferreiro Lapatza, quien dice que "cuando el Estado, actuando como ente público,
trata de satisfacer una necesidad colectiva que se concreta en prestaciones
individualizadas a sujetos determinados, destinadas directa e inmediatamente a ellos,
y sobre la base de estas prestaciones hace pagar a estos sujetos un tributo, tal tributo
debe incluirse entre las tasas"(67). Para Jarach, "la tasa es un tributo caracterizado por
la prestación de un servicio público individualizado hacia el sujeto pasivo"(68). Sostiene
Giannini que "la tasa constituye una prestación debida por el desarrollo de una
actividad del ente público que afecta particularmente al obligado"(69).
Con un criterio más amplio, Giuliani Fonrouge define el instituto como "la prestación
pecuniaria exigida compulsivamente por el Estado en virtud de ley, por la realización
de una actividad que afecta especialmente al obligado"(70). Adscribe también a un
criterio más laxo la ley general tributaria española, al preceptuar que "tasas son los
tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento
especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades
en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo
particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud
o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el
sector privado" (art. 2º, inc. a]).
Por nuestra parte, adherimos al criterio amplio, y consideramos que la tasa es el
tributo cuyo hecho imponible está integrado por un hecho o circunstancia relativos al
contribuyente y por una actividad a cargo del Estado que se refiere o afecta en mayor
o menor medida a dicho contribuyente.
No obstante estas disquisiciones, nuestra Corte Suprema, de modo invariable se ha
ocupado de definir a esta especie tributaria como aquella "a cuyo cobro debe
corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio
referido a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente" (Fallos
332:1503; 234:663; 236:22).
3. NATURALEZA: en lo que casi no existen disidencias es en que la tasa tiene
carácter tributario, es decir, que el Estado la exige en virtud de su poder de imperio
(siendo esta circunstancia decisiva para diferenciarla del precio y de la tarifa). Así, por
tratarse de un tributo, el sometimiento de las tasas al principio de legalidad, al que
referiremos más adelante, es ineludible.
4. ELEMENTOS ESENCIALES: enumeramos seguidamente los más importantes.
 4.1. Actividad estatal efectiva: de acuerdo con su definición, el hecho imponible de
las tasas se integra con una actividad que el Estado cumple, y que está vinculada con
el obligado al pago. La actuación estatal vinculante, por ende, es el elemento
caracterizador más importante del instituto en estudio. En las XV Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario, realizadas en Venezuela en octubre de 1991,
se afirmó que "es de la esencia de la tasa que el servicio estatal que constituye su
presupuesto de hecho sea prestado efectivamente por la Administración al
contribuyente, aun cuando este se resista a recibirlo". La Corte Suprema ha insistido,
especialmente en "Cía. Química" (Fallos 312:1575) y "Laboratorios Raffo" (Fallos
332:1503) en que es de la naturaleza de la tasa que "su cobro corresponda a la
concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio referido a algo no menos
individualizado (bien o acto) del contribuyente" (Fallos 234:663; 236:22; 251:222;
259:413; 325:1370; 329:792, entre otros).
4.2. Prestación potencial: aun sin excluir el recaudo anterior, se ha admitido que
es suficiente la organización y descripción del servicio, así como su ofrecimiento a los
eventuales contribuyentes, para que surja la exigibilidad del tributo. Basta con la real y
concreta posibilidad de que la actividad estatal se cumpla para que el cobro del tributo
sea legítimo, aun cuando el particular decida no utilizarlo, o aun llegue a rehusarlo.
Quienes sostienen esta tesis, afirman que es legítimo el cobro de la tasa desde el
momento en que el Fisco incurre en erogaciones para organizar la prestación de un
servicio, el que estará "siempre listo" para cuando surja su requerimiento por los
particulares. En otras palabras, no es imprescindible que el servicio se preste a un
individuo en particular, basta con que el Estado se encuentre adecuadamente
preparado para su prestación efectiva (p. ej., la creación de un cuerpo de bomberos o
la existencia de una sala de primeros auxilios). Para quienes adoptan esta posición, la
exigencia inalterable de que se verifique una efectiva prestación del servicio,
transformaría en ilusoria la recaudación de ciertas tasas cuya legitimidad es indudable.
Es así que resultaría imposible cobrar a cada uno de los vecinos el uso que haga del
alumbrado público, pues dependería, entre otras cosas, del horario en que el
contribuyente recorra la ciudad. A este respecto, nuestra Corte Suprema ha insistido
en que "desde el momento en que el Estado organiza el servicio y lo pone a
disposición del particular, éste no puede rehusar su pago (de las tasas) aun cuando no
haga uso de aquél, o no tenga interés en él, ya que el servicio tiene en mira el interés
general" (Fallos 251:50 y 222; 312:1575; 323:3770; 326:4251; 332:1504, entre otros).
4.3. Divisibilidad del servicio: recordemos que una de las posibles clasificaciones
de los servicios estatales los distingue entre divisibles e indivisibles, según que su
prestación sea o no fraccionable en unidades atribuibles separadamente a los sujetos
destinatarios(71).
A partir de ello, si se tratara de tasas que requieren del elemento "individualización
del servicio", su divisibilidad es necesaria, dado que, si no puede fragmentarse en
unidades de uso o consumo, será imposible su particularización en persona alguna (p.
ej., una tasa por permiso de caza requiere de cazadores concretos). De otra manera,
si la tasa retribuyera servicios que no se prestan en forma estrictamente
individualizada, el elemento "divisibilidad" pasará a un plano secundario de relevancia
(p. ej., la organización de servicios de control del tránsito vehicular, las normas de
estacionamiento y sentido de las calles, etc.).
4.4. Obligatoriedad de los servicios: en principio, la actividad vinculante que
retribuye el pago de las tasas debe ser realizada gratuita y obligatoriamente por el
Estado.
En este asunto, se ha discutido sobre cuáles son los servicios estatales que pueden
ser retribuidos mediante el cobro de tasas, pues para alguna doctrina, la actividad
vinculante que origina su pago debe ser siempre inherente a la soberanía estatal.
 Para contestar tal interrogante, entendemos necesario recordar la división entre
servicios esenciales y no esenciales, que, como hemos dicho, no depende de que
estos hagan a la razón de ser del Estado, ni de que su prestación sea exclusiva e
indelegable, sino del grado de prioridad que para una determinada población llegan a
adquirir.
Desde este punto de vista, hemos asignado el carácter de servicios esenciales a la
seguridad social, a la instrucción en sentido amplio y a la salud individual y general de
la comunidad. Al lado de estos servicios, se encuentran también aquellos de carácter
administrativo o jurisdiccional, particularizables en ciertos contribuyentes que los
requieren, así también como los relativos a servicios de organización y control; todos
de imprescindible cumplimiento en la actualidad (organización del tránsito, tareas de
desinfección, recolección de basura, etc.).
Los actuales Estados de derecho no pueden prescindir de suministrar obligatoria y
gratuitamente estos servicios. No obstante, ni la Constitución Nacional ni las leyes
fundamentales impiden que la gratuidad con que en principio debieran prestarse,
pueda ser alterada respecto de aquellos poseedores de capacidad contributiva que
son receptores en mayor o menor medida de ellos. Si así sucede y si con motivo de
estos cometidos estatales se benefician ciertas actividades, nada impide que la
gratuidad se altere y el Estado exija tasas, las que, en tales condiciones, aparecen
como equitativas y justas.
4.5. Prueba de la prestación: tradicionalmente, incumbe la carga de la prueba a
quien alega el hecho controvertido del que se trata. No obstante, la teoría dinámica en
este asunto impone que quien esté en mejores condiciones probatorias sea el obligado
a producirla.
En este sentido, alguna jurisprudencia ha sostenido que la carga de la prueba con
relación a la prestación del servicio correlativo a la tasa corresponde al contribuyente
(SC Buenos Aires, 22/3/1966, JA 1966-II, p. 528; "Banco Social de Córdoba c.
Municipalidad de Córdoba, Inconstitucionalidad", Diario Jurídico, nro. 316). Sin
embargo, en "Llobet de Delfino, María T. c. Provincia de Córdoba" y también en
"Quilpe SA s/inconstitucionalidad" (9/10/2012), la Corte Suprema ha afirmado que
corresponde al Fisco reclamante la prueba acerca de la efectividad de los servicios
invocados (CS, 26/11/1969, LL 139-238, y JA 5-1970, p. 565).
4.6. Destino del producido: algunos autores, como Valdés Costa, han afirmado
que la circunstancia de que el producto de la recaudación sea exclusivamente
destinado al servicio respectivo también es una característica de la tasa.
Consideramos, sin embargo, que cabe diferenciar a la tasa propiamente dicha, del
destino que el Estado otorgue a lo que por su intermedio se recaude. En efecto, una
vez logrado el fin perseguido mediante la tasa (la obtención del recurso), el tributo se
agota en su contenido y cesa el aspecto fiscal de la actividad financiera, ya que todo lo
atinente al destino y administración del recurso obtenido es materia de orden
presupuestario y no tributario. A partir de ello, coincidimos con Ferreiro Lapatza, para
quien las tasas son tributos "cuyo producto debe ser empleado para financiar los
gastos del Estado en general, sin afectaciones particulares"(72).
5. CARÁCTER DE LOS SERVICIOS RETRIBUIDOS. NUESTRA OPINIÓN: sabido es que este
tópico es uno de los más discutidos por los especialistas de la materia fiscal. Como
dijimos, es esencial para la validez de las tasas que la obligación del contribuyente
surja como consecuencia de una actividad prestada por el Estado, que de alguna
manera afecte o concierna a dicho contribuyente en sus bienes o en sus actos.
Acordado ello, es respecto del alcance del servicio por el cual el Estado se
considera con derecho a percibir tasas donde se han presentado profundas
discrepancias.
 Así, conforme a la tesis restringida (o de la prestación individualizada), solo darían
derecho al cobro aquellas tasas en las que el administrado queda particularmente
alcanzado por el servicio.
Como ocurre con el tributo que grava la inscripción en los registros (p. ej., de
inmuebles), la recepción de un documento de identidad, los servicios de inspección y
protección sanitaria, etcétera.
Bien distinto es el enfoque de la tesis amplia, que parte del supuesto de que los
servicios públicos benefician a toda la comunidad sobre la cual se ejerce la
jurisdicción, en la cual se encuentran incluidos los obligados al pago de ciertas tasas.
No hay aquí particularización estricta, pero los obligados son aquellos a los que dichos
servicios atañen, afectan o benefician en mayor medida, porque gracias a su
prestación ejercen actividades que les reportan ingresos. Se trata aquí en general de
servicios como los de seguridad, salubridad e higiene, que no se encuentran
estrictamente "particularizados", pero cuyo cobro, como consecuencia del poder fiscal
del que están dotados los distintos niveles del Estado (y especialmente el municipal),
resulta equitativo y adecuado. Vinculado a ello, enseña Giuliani Fonrouge que "los
servicios del Estado se organizan en función del interés público, y no del particular;
cuando se inspeccionan comercios, establecimientos fabriles, o que desarrollan tareas
peligrosas o insalubres, se atiende a circunstancias de seguridad colectiva, de salud
pública, de higiene del trabajo. Cuando se organizan servicios de alumbrado, limpieza
de calles, aguas corrientes y desagües, se tiene en mira el interés de la colectividad"
(Derecho financiero, 6a ed. actualizada por Susana Navarrine y Rubén Asorey,
Depalma, Buenos Aires, 2000, t. II, p. 1063).
Esta segunda posición (amplia) ha seguido los lineamientos ya elaborados por
Marienhoff cuando, para poder establecer con precisión la naturaleza de la relación
que se crea entre el usuario de un servicio público y el Estado prestador, distingue los
servicios públicos uti universi de los uti singuli. Así, considera el referido autor que,
tratándose de servicios públicos uti universi, la relación usuario-Estado es meramente
"legal" y no contractual, desde que el usuario efectivo es "cualquiera del pueblo", una
persona indeterminada. De este modo, el verdadero usuario no es el individuo sino la
comunidad. Sirvan de ejemplo la policía de seguridad o la inspección de bromatología.
En respaldo de esta tesis, se ha dicho que "cuando el servicio que deba realizar el
Estado ha sido instituido en ventaja o utilidad del particular, el mismo debe ser
concretamente prestado a quien lo paga, pues la contribución del último recibe su
causa en el beneficio recibido; pero la situación difiere cuando el servicio ha sido
instituido con finalidades de interés general, teniendo en mira la colectividad, pues
entonces la tasa debe pagarse en tanto se lleve a cabo la actividad administrativa
prevista por la ley" (TFiscal La Plata, 26/12/1956, LL 89-434).
Nos ha convencido esta postura doctrinal, especialmente en materia de municipios,
que emplean asiduamente la tasa al comercio, la industria y las empresas de servicios,
integrando su hecho imponible con actividades estatales no particularizables según la
tesis restringida, pero que efectivamente tienen a su cargo por mandato de las
constituciones provinciales y leyes orgánicas municipales.
Pensamos así que estos servicios, que se describen con una cierta vaguedad, en la
medida en que efectivamente se cumplan, pueden generar válidamente el tributo tasa,
pues no deben considerarse en forma aislada, sino conjuntamente.
En el caso de los municipios, donde el problema es inusitadamente grave en virtud
del vaciamiento de materias imponibles por el ente central y los entes federados, el
objeto de las actividades que describen estas tasas consiste en hacer lo necesario
para lograr que las actividades lucrativas ejecutadas dentro de su ejido lo sean en
forma ordenada, pacífica y segura. Con tal finalidad, el municipio controla el estado de
los locales comerciales, profesionales, industriales y de servicios en general, coordina
el transporte, ordena el tránsito, numera las calles, da circulación en uno u otro
sentido, regula el estacionamiento, dispone que los automotores particulares no entren
en el microcentro, impide que ciertas actividades insalubres, malolientes o
contaminantes se instalen en un cierto radio molestando a comercios o a profesionales
(como podría ser un peladero de pollos, un taller mecánico o un club de equitación),
etcétera.
La conclusión de esta teoría es que siempre que se preste efectivamente un
servicio, puede dar lugar a la tasa, aunque no se particularice en una persona
determinada, y en tanto los habitantes realicen actividades que serían imposibles,
dificultosas o simplemente no rentables de no contarse con esos servicios básicos.
6. GRADUACIÓN DE LA TASA: la cuestión que aquí se discute consiste en la selección
de los elementos o criterios que deben tenerse por válidos para establecer que los
montos que los contribuyentes deben pagar en concepto de tasa sean justos y
equitativos.
Veamos cuáles son los criterios sustentados sobre el punto:
6.1. Según el valor de la ventaja: una parte de la doctrina (Seligman, Laferrière,
Waline, Mehl, Van Houtte) sostiene que la tasa debe ser graduada según el valor de la
ventaja que por el servicio obtiene el obligado. Sin embargo, entre sus sostenedores
no hay unanimidad en cuanto al verdadero significado de tal ventaja. Para algunos,
como Seligman, el único criterio aceptable para graduar la tasa es la ventaja subjetiva
que el servicio brinda a quien reclama su prestación, no teniendo mayor incidencia el
costo de producción. Se pone el ejemplo de ciertos servicios (como el de
autenticación) que poco cuestan al Estado y en los que solo el provecho obtenido por
el contribuyente puede servir de medida para establecer la cuantía. Otros autores,
como Pugliese, rechazan esta idea y sostienen que el quantum de la tasa debe ser
determinado por la ventaja objetiva consistente en la utilidad que presuntamente
considera el Estado que proporciona a los contribuyentes el servicio por el que pagan
la tasa. La ventaja que obtenga el particular con el tributo puede ser un elemento a
tener en cuenta para fijar su monto, pero como aquella no es una característica
esencial de la tasa no será útil en todos los casos, perdiendo validez general.
Tampoco es admisible sostener que, en caso de real obtención de provecho, este sea
el único criterio valorable para fijar la cuantía. Por último, se debe también tener en
cuenta lo dificultoso que es traducir a cifras el rédito objetivo y subjetivo que
proporciona el servicio.
6.2. Según el costo del servicio: otras teorías sostienen que la tasa debe
graduarse por el costo del servicio en relación con cada contribuyente. Su primer
expositor fue el alemán Rau, a quien siguieron otros prestigiosos autores como De Viti
de Marco y Tangorra. Ellos parten del supuesto de que la tasa es una compensación
especial que paga un contribuyente por un servicio particular que el Estado le
dispensa, y esa compensación debe restituir total o parcialmente el costo de
producción. Según estos teóricos, el total recaudado en virtud de una tasa no puede
exceder el costo total (o al menos parcial) de lo que demanda dicho servicio al Estado.
Si volvemos atrás y examinamos las posturas que actualmente predominan en
cuanto a la naturaleza de los servicios que dan lugar a la tasa, podemos advertir cuán
lejos de ellas está la posición analizada. Además, tanto el costo total como el parcial
resultan soluciones de dificultosa sino imposible aplicación, ya que los autores no dan
una explicación cierta y científica respecto del método para determinar ese costo total
o parcial y la forma de distribución entre los contribuyentes. No obstante, esta posición
fue la que en algún momento adoptó la Corte Suprema de Justicia de la Nación,
llegando a sostener que es de la "naturaleza de la tasa tener relación con el costo del
servicio" (Fallos 201:545 y 234:663). Sin embargo, ante las críticas adversas hubo de
reconocer que la relación entre tasa y costo era aproximada, aclarando que "es
imposible fijar con exactitud ese costo individual del agua consumida, de la evacuación
cloacal, de la basura recogida en el interior de las propiedades o en las calles
fronteras, de la luz que éstas reciben, de la inspección de policía higiénica o de
seguridad, etc., y por eso, para todos esos servicios se fijan contribuciones
aproximadas, equitativas, que pueden dejar superávit en unos casos y déficit en otros,
estableciéndose compensaciones en los cálculos hacendarios más o menos acertados
pero que los jueces no pueden revisar, siempre que dicho monto no resulte extorsivo
ni absorbente del bien o de su renta en forma tal que se lo pueda calificar de
confiscatorio en los términos del art. 17 de la Const. nacional" (Fallos 192:139).
Queda, como saldo de esta postura jurisprudencial, que la relación costo-importe no
puede ser una igualdad matemática o equivalencia estricta, sino que debe existir
una razonable, prudente y discreta proporcionalidad entre ambos términos(73).
6.3. Según la capacidad contributiva: una tercera tesis, surgida también de la
jurisprudencia nacional, sostiene que aun sin prescindir de la relación de la tasa con el
costo del servicio prestado, puede también ser graduada conforme a la capacidad
contributiva del obligado.
En el caso "Banco de la Nación Argentina c. Municipalidad de San Rafael", la Corte
Suprema dijo que "no se ha considerado injusto y se ha tenido más bien como
equitativo y aceptable que para la fijación de la cuantía de la tasa retributiva de los
servicios públicos se tome en cuenta, no sólo el costo efectivo de ellos con relación a
cada contribuyente, sino también la capacidad contributiva de los mismos
representada por el valor del inmueble o el de su renta, a fin de cobrar a los menos
capacitados una contribución menor que la requerida a los de mayor capacidad,
equilibrando de ese modo el costo total del servicio público" (Fallos 234:663).
Como hace notar Giuliani Fonrouge, a partir de este fallo una serie ininterrumpida
de decisiones judiciales admite graduar la tasa según la productividad económica de la
explotación que determina y soporta el servicio, la entidad económica de la actividad o
del bien a propósito de los cuales se presta el servicio, la capacidad económica del
contribuyente, o la capacidad contributiva representada por el inmueble afectado o el
de su renta; todas variantes terminológicas que traducen el mismo concepto.
A partir de lo hasta aquí dicho, no es difícil advertir —como bien ha apuntado
Giuliani Fonrouge— cuán lejos estamos de las primitivas interpretaciones sobre este
tema, y que, si bien sigue aludiéndose a la relación de la tasa con el costo del servicio
prestado, se trata de una fórmula relativa y que debe entenderse siempre ceñida a
lo razonable. En realidad, solo se atiende a la existencia de un servicio organizado o
creado por el ente administrativo (no a la efectividad de su prestación y, menos aún, a
favor del sujeto de la prestación), y a que no resulten vulnerados los principios de
igualdad, entendido lato sensu, y de respeto a la propiedad privada (confiscación), que
a esto se reduce la referida exigencia de razonabilidad del tributo(74).
Estos conceptos también han sido sostenidos por García Belsunce(75) y, dada la
evolución de los hechos y del derecho, no podemos sino adherirnos a ellos.
Lo cierto es que, es bueno insistir, la tesis de la proporción entre el costo del
servicio y el monto del tributo tasa debe ser atemperada bajo las nociones de
razonabilidad y prudencia, conceptos quizá vagos, pero que otorgan a los jueces la
posibilidad de no convalidar tributos en general (y entre ellos, la tasa) que no se
atengan a tales parámetros.
6.4. Según la cuantía global: una cuarta tesis, expuesta por Martín(76), consiste en
considerar no solo la capacidad contributiva del contribuyente sino, además, que el
monto total de lo recaudado por la tasa guarde una razonable y discreta relación con el
costo total del servicio público efectivamente prestado. Conforme a este criterio, si la
recaudación total o cuantía global de la tasa excede más allá de lo discreto y
razonable, el costo del servicio elegido como causa de la tributación, más la
proporción que corresponda asignarle en los costos indirectos del organismo estatal, el
contribuyente obligado podrá oponer la defensa de falta parcial de causa.
En realidad, esta postura es una mixtura de los criterios de capacidad contributiva y
de la relación entre recaudación lograda mediante la tasa y su relación con el costo
total del servicio prestado dentro del cual se incluyen los costos indirectos del
organismo estatal.
6.5. Nuestro criterio: por nuestra parte, descartadas las teorías de la "ventaja" y de
la "proporción exacta entre el monto del tributo y costo del servicio" con referencia a
las tasas municipales, hemos sostenido que dicha contribución está legítimamente
graduada si es prudente y razonable y si con lo que se recauda por el conjunto de los
ingresos se cubren adecuadamente los servicios que debe prestar la jurisdicción de la
que se trate, vinculándolos a tasas y dentro de un presupuesto equilibrado(77).
Desde el derecho positivo, es dable reconocer que el legislador no ha entrado en
tantas disquisiciones teóricas y ha optado más bien por estructurar el sistema de tasas
sobre una base totalmente pragmática, configurando la graduación de la cuantía como
una opción política que queda librada a su prudencia, en tanto no afecte derechos
constitucionales. Ello al punto que uno de los métodos de graduación más frecuentes
difícilmente cumpla con alguno de los criterios expuestos, tal el de la adopción del
ingreso bruto como base imponible de ciertas tasas; y que, no obstante, no ha recibido
serias objeciones del Poder Judicial, que lo ha convalidado.
7. DIFERENCIAS ESENCIALES CON LAS DEMÁS ESPECIES TRIBUTARIAS Y CON EL PRECIO:
la diferencia más obvia de la tasa con el impuesto consiste en que la primera integra
su hecho imponible con una actividad estatal, circunstancia que no se da en este, que
es percibido con prescindencia de todo accionar concreto del Estado.
En cuanto a la contribución especial, la tasa requiere una actividad particularizada
en el obligado (servicios uti singuli) o que de alguna manera le ataña, a la vez que
beneficia a la colectividad (servicios uti universi). En cambio, la contribución
especial requiere de una actividad o gasto estatal que repercuta beneficiosamente en
el patrimonio o la renta de una persona determinada.
Por otro lado, la tasa es el tributo más cercano a los ingresos de derecho privado
denominados precios, y su distinción constituye un intrincado problema.
Tal discriminación no encierra solamente una cuestión teórica, sino que, al
contrario, la adscripción de un ingreso en una u otra categoría constituye una premisa
necesaria para resolver varias cuestiones prácticas, por ejemplo, respecto del
principio solve et repete, que se aplica a tributos, pero no a precios. También hay
distinta competencia en los órganos judiciales o administrativos que resolverán las
controversias, así como en la vía de ejecución para el caso de incumplimiento.
Este difícil problema ha originado diversas teorías que han arriesgado un elemento
de distinción, entre las que mencionamos a continuación.
a) Algunos teóricos sostienen que hay precio cuando la prestación del servicio deja
margen de utilidad, y tasas cuando el producto se limita a cubrir el costo del servicio
(Einaudi y Cammeo).
b) Otro criterio sostiene que cuando el Estado presta el servicio en condiciones de
libre competencia, nos hallamos ante un precio, y que, cuando lo hace en condiciones
monopólicas, debemos hablar de tasas (Duverger).
c) Según una tercera posición, el carácter de tasa o de precio debe deducirse
esencialmente del modo en que la relación aparezca legalmente disciplinada, teniendo
en cuenta sobre todo su desenvolvimiento histórico. Así, se sostiene que, según el
régimen jurídico que se haya adoptado para regular determinada relación, se
desprenderá si esta ha sido configurada con arreglo al esquema del contrato (precio) o
de una obligación emanada no de la voluntad de las partes sino directamente de la ley
(tasas). En esta posición se hallan Giannini, Giuliani Fonrouge y Ataliba, entre otros.
d) Un último criterio diferencia tasa de precio, afirmando que la ejecución de
actividades inherentes a la soberanía solo puede dar lugar a tasas, y que todos los
otros montos que el Estado exija como contraprestación de un bien, la concesión de
un uso o goce, la ejecución de una obra o la prestación de un servicio no inherente,
origina un precio, que podrá ser un precio público, pero que no es tasa. Para esta
concepción, las sumas de dinero que se exigen, por ejemplo, con motivo de servicios
postales, telegráficos, telefónicos y de comunicaciones en general, de utilización de
transportes estatizados, de provisión de electricidad y energía, de provisión de gas
natural, de agua corriente y servicios cloacales, de aportes de alumnos en centros de
estudio estatales, etc., no son otra cosa que precios públicos.
Creemos que, desde un punto de vista teórico, tasa y precio tienen características
propias esenciales e indiscutibles. El precio es un ingreso no tributario, cuya fuente
jurídica radica en el acuerdo de voluntades entre el Estado prestador del servicio y el
usuario que paga por ese servicio. La tasa es una de las especies del género tributo y,
como tal, halla su fuente jurídica en la voluntad unilateral y coactiva del Estado, que
impone al contribuyente el pago de una determinada suma por la realización de una
actividad o la prestación de un servicio con relación a ese contribuyente.
Las características jurídicas mencionadas son terminantes y parecieran no dar
margen a mayores dudas para diferenciar tasa de precio.
Sin embargo, lo que en teoría parece tan claro se oscurece cuando entramos en la
aplicación práctica. Allí encontramos dificultades para discernir si una determinada
prestación que se debe al Estado por la recepción de un servicio constituye una tasa o
un precio. Esta dificultad aflora en forma particularmente intensa en el caso de los
servicios monopolizados por el Estado que resultan imprescindibles a los ciudadanos
para vivir con un mínimo de decoro, o cuya demanda está impuesta por disposiciones
legales (p. ej., provisión de electricidad, gas o agua corriente, servicios que en muchos
casos no están privatizados). En estos supuestos, el elemento voluntariedad, que
constituiría la fuente de la obligación —en la hipótesis de tratarse de un precio—, se
desdibuja casi totalmente por la circunstancia de que la demanda del servicio
constituye algo ineludible para el ciudadano; por otro lado, este carece de la
posibilidad de incidir en la fijación de las condiciones económicas del contrato (que
sería un típico contrato de adhesión). Ello hace difícil identificar en la especie la
existencia de un acuerdo de voluntades(78).
Por lo que pareciera que la cuestión depende en definitiva de la elección política del
legislador y del régimen que se haya decidido adoptar en cada país y en cada época.
En la Argentina, la alternativa entre tasa y precio no está condicionada por la
Constitución Nacional ni, en general, por conceptos o calificaciones previas que no
pasan de ser meritorias posiciones teórico-didácticas, pero que en muchas
oportunidades chocan con los regímenes legales. Ello no obsta a la obvia afirmación
de que se trata de dos institutos diametralmente diferentes.
La tasa incorpora una obligación ex lege de derecho público; el precio, una
obligación ex contractu, normalmente de derecho privado.
Pero no resulta suficiente decir que tasa y precio solo se pueden diferenciar
examinando el régimen jurídico al que está sometido cada pago que se haga, sino que
se trata precisamente de lo contrario. Tasa y precio son dos figuras jurídicas, dos
técnicas, dos instituciones que incorporan un régimen jurídico diferente. El legislador, a
la hora de elegir entre tasa y precio, debe tener presente el sustrato jurídico que tal
elección predetermina y, en virtud del régimen que desee establecer (ya sea el de la
obligación ex lege o el de la obligación ex contractu) y fundamentalmente con base en
las condicionantes constitucionales a las que está sometido el establecimiento de un
tributo, deberá efectuar su opción. Así, la elección del tributo implica privilegios para la
Administración (v.gr., posibilidad de ejecución mediante vía de apremio especial,
crédito preferente, facultades probatorias especiales) y, como contrapartida, la
intervención del Poder Legislativo (que establece el tributo y los controles propios de
su aplicación). El precio carece, para su cobro, de los privilegios recién mencionados,
pero se libra de los a veces abundantes pasos burocráticos. No obstante, las
consideraciones realizadas (que supeditan la diferencia a la elección política del
legislador) no pueden enervar el principio básico de que los precios, a diferencia de las
tasas y de las otras especies tributarias, hallan su fuente jurídica en el acuerdo de
voluntades entre el Estado prestador del servicio y el usuario o receptor de este. Y
tampoco pueden llegar a invalidar la conclusión de que el elemento de distinción
esencial entre la tasa y el precio es su diferente fuente jurídica: la voluntad unilateral y
coactiva del Estado, en el primer supuesto, y el acuerdo de voluntades, en el segundo.
Aun en el caso de contratos de adhesión, su celebración no significa que no exista
acuerdo de voluntades, el cual se manifiesta en la libertad del potencial usuario de
contratar o no la prestación del servicio.
El problema se plantea, sin embargo, en el caso de aquellos servicios que resultan
esenciales para el individuo, de los cuales no puede prescindir para vivir con un
mínimo de decoro y que, además, están monopolizados por el Estado. En ellos sí el
elemento voluntariedad desaparece total o casi totalmente por la circunstancia de que
la demanda del servicio constituye algo ineludible.
No obstante, la constatación de esta realidad no debe llevarnos a concluir que
existen precios cuya fuente jurídica no es el acuerdo de voluntades, sino la voluntad
unilateral y coactiva del Estado, ya que ello constituiría una contradicción conceptual.
En todo caso, si efectivamente no existe libertad para decidir la utilización o no del
servicio monopolizado —sea que esa falta de libertad responda a circunstancias de
hecho ineludibles, y más aún si responde a una imposición legal—, debemos analizar
si realmente nos hallamos ante un precio o si, por el contrario, no estamos ante un
verdadero tributo disimulado bajo la apariencia formal de un precio, el cual podrá ser
una tasa, un impuesto o aún una contribución especial; su naturaleza dependerá de
los demás elementos que caractericen la prestación del particular y el servicio o
actividad que realice el Estado.
Podemos agregar que si se trata de los cometidos esenciales del Estado (funciones
públicas, servicios esenciales), los servicios correlativos deberían ser prestados
gratuitamente a quienes los requieran o necesiten. Si el legislador altera la gratuidad y,
sobre la base de su poder fiscal, resuelve cobrar tasas a los receptores o a los
alcanzados de alguna manera por los servicios, queda automáticamente borrado el
esquema contractual de los precios públicos. En este supuesto, ya no se trata de
convenciones, sino de ejercicio del poder que justifica la imposición de tributos.

IV. OTROS TRIBUTOS

1. CONTRIBUCIONES ESPECIALES. LA CONTRIBUCIÓN POR MEJORAS: las contribuciones
especiales son tributos debidos en razón de beneficios individuales o de grupos
sociales, derivados de la realización de obras o gastos públicos o de especiales
actividades del Estado.
Según surge de esta definición, este gravamen se caracteriza por la existencia de
un beneficio que puede derivar no solo de la realización de una obra pública, sino
también de actividades o servicios estatales especiales, destinados a beneficiar a una
persona determinada o a ciertos grupos sociales.
Así, cuando se realiza una obra pública (p. ej., una pavimentación, un desagüe, la
apertura de una ruta, el ensanchamiento o prolongación de una calle) se produce —o
así lo supone el legislador— una valorización de los bienes inmuebles o un beneficio
personal de otra índole. Tal beneficio es el criterio de justicia distributiva particular de
la contribución especial, puesto que entraña una ventaja económica reconducible a un
aumento de riqueza.
Sin embargo, el beneficio solo tiene eficacia en el momento de redacción de la
norma, por cuanto en tal oportunidad el legislador "supone" que la obra, gasto o
actividad pública procurará una ventaja al futuro obligado. Por ello, podemos decir que
el beneficio se agota jurídicamente en el pensamiento del legislador. En otras
palabras: es irrelevante que en el caso concreto el obligado obtenga o no el beneficio,
en el sentido de ver efectivamente acrecentado su patrimonio y, en consecuencia, su
capacidad de pago.
En definitiva, se estima equitativo gravar a esos presuntos beneficiarios, y se
instituye un tributo cuyo hecho generador consiste en tal conjeturado provecho
(obtenido, por ejemplo, por la realización de la obra pública).
En nuestro país, en ciertas épocas dicha contribución fue ampliamente utilizada
para financiar obras públicas (en especial, pavimento y apertura de calles y caminos),
generándose una gran confusión en los tribunales sobre su verdadera naturaleza.
De modo que, mientras la mayoría de los fallos consideraron las contribuciones de
mejoras como auténticas manifestaciones del poder tributario del Estado, otros las
calificaron como una carga real que gravaba los inmuebles. Por su parte, las
sentencias que correctamente habían otorgado a las contribuciones de mejoras una
naturaleza jurídica tributaria no fueron uniformes en lo que se refiere a la especie de
tributos a que correspondían. Es por ello que se pueden encontrar fallos que las han
clasificado como impuestos especiales, como tasas, e incluso como precio o
retribución de un servicio.
Con el tiempo, las contribuciones de mejoras se reemplazaron por impuestos y
perdieron gran parte de su trascendencia. No obstante, en la actualidad, no caben
dudas de que son tributos y no precios.
Sin perjuicio de las disquisiciones teóricas que puedan formularse, lo cierto es que
el género de la contribución especial casi llega a confundirse con su especie más
frecuente, que es la contribución de mejoras.
A esta última la podemos definir como las contribuciones especiales en las que el
beneficio del obligado proviene de una obra pública que presuntamente beneficia a
dicho contribuyente al incrementar el valor de su o sus inmuebles.
Sus características son las que mencionamos a continuación:
1.1. Prestación personal: como sucede con todos los tributos, la deuda por esta
contribución pertenece al propietario del inmueble presuntamente beneficiado con la
obra. En otras palabras, el contribuyente es una persona. Se hace hincapié en esta
circunstancia porque en algunas oportunidades se ha sostenido que la obligación es
del inmueble valorizado y no de su propietario, lo cual es equivocado.
 La obligación de pagar la contribución de mejoras nace en el momento en que se
finaliza la obra pública beneficiante. Si la propiedad se vende estando la obra ya
terminada, quien adeuda el gravamen es el vendedor, pero si se finaliza la obra
después de la venta, el deudor es el comprador del inmueble valorizado. Así lo ha
reconocido nuestra jurisprudencia en numerosos fallos (Fallos 220:5; SC Buenos
Aires, 6/10/1953, LL 73-257; íd., 20/4/1954, LL 75-582; TFiscal La Plata, 4/12/1956, LL
85-647).
1.2. Beneficio derivado de la obra: el monto del beneficio surge de comparar el
valor del inmueble al finalizar la obra con el que tenía al comienzo. En la práctica es
difícil determinar con exactitud ese valor, por lo que las leyes suelen establecer
distintos procedimientos para fijarlo. Uno de ellos es el de la doble tasación (antes y
después de la obra). Otra alternativa es recurrir a presunciones como la fijación de una
alícuota proporcional al valor del inmueble, presumiéndose que es indicativa de su
valorización. En general, el método más utilizado es el reparto del costo de la obra
entre quienes se consideran beneficiados (aun cuando esta modalidad no siempre
refleje la verdadera valorización lograda).
1.3. Proporción razonable: el importe exigido debe ser proporcionado al presunto
beneficio obtenido. Para determinar esta proporción con la mayor exactitud posible, las
leyes de contribución de mejoras suelen establecer tres pasos:
a) En primer lugar, se especifica cuáles son los inmuebles valorizados por la obra
pública. Para quitar vaguedad a este criterio, suelen establecerse bases concretas,
como, por ejemplo, la fijación de un determinado límite geográfico dentro del cual
están comprendidos los inmuebles que se considera valorizados.
b) Luego se especifica qué parte del costo de la obra debe ser financiada por los
beneficiarios.
c) Finalmente, se establece cómo va a ser distribuida esa porción a cubrir entre
esos beneficiarios, para lo cual se recurre a parámetros variables. Puede ser, por
ejemplo, la diferencia de distancia en kilómetros o metros de cada inmueble en
relación con la obra.
Pero estos procedimientos solo conducen a presunciones. Según la jurisprudencia,
lo que interesa es que la contribución sea graduada guardando razonable relación con
el presunto beneficio obtenido por el obligado, ya que este es el elemento justificativo
del tributo. Así lo ha resuelto reiteradamente la Corte Suprema (Fallos 130:161;
140:175; 142:120, entre otros).
1.4. Destino del producido: algunos autores consideran que es de la esencia de
este tributo que el producto de su recaudación se destine al financiamiento de la obra.
Junto a Jarach disentimos con tal criterio, que —aun cuando idealmente parezca
correcto— en la práctica suele ser de imposible o inconveniente aplicación. Por ello,
resulta más eficaz y razonable la recuperación de los costos de las obras para su
utilización en el financiamiento de otras futuras.
2. PEAJE: podemos definir al peaje como la prestación dineraria que se exige por
circular en una vía de comunicación vial o hidrográfica (camino, autopista, puente,
túnel, etc.).
En la historia de la civilización hay numerosos ejemplos de derechos cobrados a los
usuarios de vías de comunicación. Algunas veces el producto se destinó a financiar la
construcción y conservación de tales vías, por entenderse que, aun siendo ellas de
interés general, era justo que fueran pagadas por quienes las utilizaban. En otras
oportunidades (especialmente en la Antigüedad y en la Edad Media), el peaje
constituyó uno de los diversos medios empleados para obtener recursos generales, ya
sea para los Estados, monarcas o señores feudales. En este último carácter, esta
exacción funcionaba como una verdadera aduana interior, restringiendo el derecho del
tránsito. En efecto, los lugares de control y percepción se ubicaban estratégicamente
en las vías naturales de comunicación, y la obligación de pago se originaba por el solo
hecho de circular, sin que se ofreciera ninguna contraprestación justificativa; es decir
que su único fundamento era el dominio político del territorio por donde se debía
transitar.
Lo apuntado llevó, con el tiempo, a su desprestigio y extinción. No obstante, en la
época moderna reaparecieron los peajes bajo otra concepción, no ya para obstaculizar
el tránsito sino para facilitarlo e impulsarlo, utilizando los fondos recaudados para la
construcción y conservación de vías de comunicación.
2.1. Naturaleza jurídica: se han planteado discusiones respecto de cuál es la
naturaleza jurídica de este instituto.
Una primera corriente sostiene que estas prestaciones son precios y no
verdaderos tributos. En este sentido puede consultarse lo decidido por el Tribunal
Superior de la Ciudad de Buenos Aires en el caso "Doy, Miguel c. Gobierno de la
Ciudad de Buenos Aires"(79). En similar tesitura, cabe referir a una sucesión de fallos de
la Corte Suprema, compuesta por los precedentes "Covita"(80), Ferreyra"(81) y
"Bianchi"(82), que —cabe aclarar— centró su estudio en la determinación de la
responsabilidad que cabía a la concesionaria por hechos ocurridos en las obras
concesionadas. En tal marco, esta doctrina judicial concluyó en que el régimen de
concesionarios viales por peaje es un servicio público enmarcado en una relación de
consumo, de jerarquía constitucional (art. 42, CN) y legal (Ley de Defensa al
Consumidor 24.240), cuya tutela de los consumidores y el usuario alcanza también a
los servicios concesionados. A partir de ello, la Corte Suprema terminó por calificar al
peaje que paga el usuario como el precio de un servicio, y que, como tal, genera
obligaciones enmarcadas en el derecho privado.
No obstante, no debe olvidarse que el mismo tribunal, dedicado en forma específica
a desentrañar la naturaleza jurídica de este instituto, en "Estado nacional c. Arenera El
Libertador SRL"(83) le asignó en forma expresa carácter tributario (entre las
contribuciones del art. 4º), y afirmó que, aun cuando este pueda ser sustancialmente
similar al precio pagado por un servicio, ello "no debe inducir... al error de considerarlo
desde un punto de vista meramente contractual". En efecto, afirmó la Corte, "el peaje
es para el usuario una contribución vinculada al cumplimiento de actividades estatales
(como puede serlo la construcción de una vía, o su mejora, ampliación,
mantenimiento, conservación, etc., aun de vías preexistentes)" y "para el
concesionario constituirá un medio de remuneración de sus servicios".
Sin perjuicio de ello, aun entre quienes predican el carácter tributario del peaje, no
existe consenso sobre su encuadramiento específico dentro de esta categoría. Así,
mientras para algunos constituye una tasa, otros creen estar ante una contribución
especial, no faltando quienes lo identifican incluso con un impuesto con fines
específicos.
Sin restar trascendencia a los precedentes de la Corte nacional ya referidos,
creemos que el peaje es genéricamente un tributo, específicamente comprendido
dentro de las contribuciones especiales.
Es un tributo por ser una prestación pecuniaria que el Estado exige coactivamente y
ejerciendo su poder de imperio. Las vías de comunicación son bienes de dominio
público, por naturaleza gratuitos. Su onerosidad puede ser admisible ante
determinadas y especiales circunstancias; entonces el Estado cobra por su uso
particularizado.
 Es una contribución especial porque existe actividad estatal vinculante productora
de un beneficio individual que ciertas personas reciben como consecuencia del
aprovechamiento de determinadas obras públicas de comunicación.
El peaje, en su concepción actual, se percibe de la circulación de ciertos vehículos
en vías de comunicación de peculiares características. Puede tratarse, por ejemplo, de
autopistas de alta calidad de diseño que conectan puntos geográficos ya unidos por
otras vías terrestres de comunicación. En tales casos, se ofrecen a los conductores los
beneficios de ahorro de tiempo, de viajar en mejores condiciones de seguridad y de un
menor desgaste del automotor. En otros supuestos, el peaje se percibe en rutas
construidas para unir zonas que antes no lo estaban en forma directa, generalmente
por problemas de altos costos derivados de dificultades topográficas. El beneficio que
en este caso se ofrece al usuario es el ahorro de tiempo y combustible que le significa
transitar por la vía más corta. También se utiliza el sistema de peaje en otras obras
públicas de gran adelanto técnico (ciertos puentes y túneles) que sustituyen formas
anacrónicas o menos perfectas de tránsito (p. ej., mediante barcos o balsas), y cuyo
uso proporciona ventajas innegables.
2.2. Constitucionalidad: nuestra Constitución Nacional consagra expresamente la
libertad de circulación territorial y la prohibición del establecimiento de aduanas
interiores (arts. 9º y 14), que podría entenderse vulnerada si el peaje se convirtiera en
un instrumento obstaculizante del libre tránsito de personas y bienes por el territorio de
la Nación.
El asunto ha preocupado a la doctrina y jurisprudencia. La conclusión, casi
unánime, ha sido que el peaje, como contribución que debe satisfacer el usuario de
una obra pública de comunicación, no es violatorio del principio de circulación
territorial, siempre que respete ciertas condiciones. Tales condiciones, a partir del
precedente "Estado nacional c. Arenera El Libertador SRL" ya referido, pueden en
verdad reducirse a una sola: la razonabilidad de su imposición, lo que deberá
determinarse en cada caso en particular. En efecto, en dicha oportunidad el Máximo
Tribunal expresó que "el tributo debe ser razonable de modo que no torne a la libertad
de circulación en ilusoria", lo que "implica considerar no solo su monto sino también
las circunstancias que rodean su imposición".
Ello, claro está, además del necesario respeto a aquellos recaudos propios de su
calidad de tributo (legalidad, igualdad, capacidad contributiva, no confiscatoriedad).
Así, por ejemplo, cabría exigir entre otros.
a) Que el quantum del gravamen sea razonable para los usuarios, pues solo de esta
forma el tributo no será una traba económica a la libre circulación.
b) Que el hecho imponible se constituya por el solo hecho de circular los vehículos
comprendidos, con prescindencia de otros aspectos relativos al contribuyente.
Consiguientemente, la base imponible puede fijarse en función de las características
de los vehículos; no es válido tener en cuenta otras circunstancias (p. ej., número de
personas que viajan en cada unidad o cantidad o valor de la mercadería transportada).
c) Que sea establecido por ley especial previa en cuanto a sus elementos
esenciales.
d) Que sea producto de una ley nacional si la vía es interprovincial; puede ser
impuesto por las provincias, pero solo en rutas que recorran sus territorios.
Hemos expuesto en anteriores ediciones de esta obra, que a los recaudos
enumerados debe adicionarse la existencia de una vía accesible de comunicación
alternativa, aunque no sea de la misma calidad ni tan directa como la gravada. En
dicha oportunidad, entendimos que resultaría dificultoso justificar constitucionalmente
al peaje si la vía de comunicación gravada constituyera el único medio para llegar a
determinado punto. No obstante, la Corte Suprema en el referido precedente "Estado
nacional c. Arenera El Libertador SRL", consideró que tal recaudo (vía alternativa
gratuita) solo puede cobrar relevancia cuando de los hechos de la causa surja que su
falta de pago afecte de modo efectivo la libertad de circular, exigiendo la demostración
de que la necesidad indispensable del uso de la vía gravada, unida a un monto
irrazonable, tornan en ilusorio el derecho a circular. A partir de este trascendental
decisorio, y dejando a salvo nuestra opinión al respecto, es claro que esta exigencia
(vía alternativa gratuita) no incidirá, per se, en la validez constitucional del tributo en
estudio.
Finalmente, no compartimos la opinión según la cual también es condición de
constitucionalidad del peaje que su producto sea exclusivamente destinado a costear
la construcción y mantenimiento de la obra. Conforme a la experiencia mundial (y
también la de nuestro país), la financiación de obras y mejoras viales mediante el
peaje ha dado buenos resultados y es aconsejable, pero si lo que está en juego es la
posibilidad de que el gravamen interfiera la libre circulación de bienes y personas, la
afectación o no del producto a la obra con respecto a la cual el peaje se cobra, no
influye en la garantía constitucional de los arts. 9º y ss.
3. CONTRIBUCIONES PARAFISCALES: son contribuciones parafiscales las exacciones
recabadas por ciertos entes públicos para asegurar su financiamiento autónomo, razón
por la cual generalmente su producto no ingresa en la tesorería estatal o rentas
generales, sino en los entes recaudadores o administradores de los fondos obtenidos.
Este tipo de contribuciones ha adquirido modernamente gran importancia, y bajo la
denominación de "parafiscales" han aparecido algunas destinadas a la previsión
social, cámaras agrícolas, entidades gremiales, centros de estudios, colegios
profesionales, entro otros; es decir, relativas a entidades de tipo social o de regulación
económica.
3.1. Características: generalmente estas exacciones presentan las siguientes
características: 1) no se incluye su producto en los presupuestos de la Nación,
provincias o municipios; 2) no son recaudadas por los organismos específicamente
fiscales del Estado (direcciones generales de rentas o recursos)(84); y 3) su producto
ingresa en los entes parafiscales, intentando que se financien a sí mismos.
3.2. Naturaleza jurídica de la parafiscalidad: no existe uniformidad de criterio
sobre la naturaleza jurídica de estas contribuciones. Para Morselli las exacciones
parafiscales no son tributos, por entender que estos tienen un carácter esencialmente
político del que carecen las contribuciones parafiscales, que responden a exigencias
más bien económico-sociales(85). Por otro lado, Giuliani Fonrouge se inclina por la
posición contraria, afirmando que son tributos, más específicamente, "contribuciones
especiales". Por tal motivo, este autor se opone a su denominación de
"parafiscales"(86). Por su parte Duverger sostiene que estas contribuciones son
"impuestos corporativos" y afirma la diferencia de la parafiscalidad con respecto al
impuesto(87). El provecho del impuesto —dice Mehl— se distribuye sobre la colectividad
en su conjunto; en cambio, en materia parafiscal la utilidad es para un grupo
delimitado profesional o social(88).
Creemos que en la Argentina se trata de verdaderos tributos, sin que interese
demasiado indagar a qué especie pertenecen. Fundaremos esta opinión en el punto
siguiente, referido a la más importante forma de parafiscalidad (parafiscalidad social).
3.3. Parafiscalidad social: la parafiscalidad social está constituida por los aportes
de seguridad y previsión social que efectúan patrones y obreros en las cajas que
otorgan beneficios a trabajadores en relación de dependencia, aportes de empresarios
a cajas que les otorgan beneficios, y aportes de trabajadores independientes en
general, entre ellos los profesionales.
 Estos aportes se traducen en beneficios que reciben algunas de estas personas, y
que consisten en jubilaciones, subsidios por enfermedad, accidentes, invalidez,
maternidad, muerte, cobertura integral de la salud, etc. Por ende, se puede definir a
tales beneficios como el conjunto de medidas adoptadas por el Estado para proteger a
los ciudadanos contra aquellas contingencias de concreción individual que jamás
dejarán de presentarse por óptima que sea la situación de la sociedad en que viven.
3.4. Naturaleza de los aportes y contribuciones previsionales: se ha planteado
la discusión acerca de la naturaleza jurídica de las sumas con destino a la seguridad
social, inclinándose la doctrina mayoritaria por asignarle carácter tributario(89). En tal
sentido, se han pronunciado Casás(90) y Pérez(91), entre varios más.
Más específicamente, Jarach sostiene que los aportes de los trabajadores
constituyen impuestos directos a los ingresos (salarios), en tanto que las
contribuciones patronales revisten el carácter de impuestos indirectos sobre la nómina
salarial(92).
Por nuestra parte, creemos que las contribuciones de seguridad social o
parafiscales son tributarias. Para quienes obtienen beneficios de dichas entidades
(v.gr., obreros, empleados, autónomos), sus aportes constituyen contribuciones
especiales. En cambio, para quienes aportan sin que les ataña una actividad estatal
vinculante ni un beneficio específico (p. ej., empleadores con respecto a los
organismos que otorgan beneficios a sus empleados) tal aporte asume el carácter de
un impuesto parecido al "impuesto estadounidense a las nóminas", o sea, proporcional
a la totalidad de remuneraciones pagadas a los subordinados encuadrados en el
régimen de seguridad social.
Finalmente, debe recordarse que, en nuestro país, la fiscalización y recaudación de
estos importes ha sido unificada en manos de la Administración Federal de Ingresos
Públicos (AFIP), aun cuando luego se hagan las respectivas distribuciones de fondos.

Capítulo VIII - Derecho tributario: caracterización jurídica

CAPÍTULO VIII - DERECHO TRIBUTARIO: CARACTERIZACIÓN JURÍDICA

1. TERMINOLOGÍA: la terminología no es uniforme en esta rama jurídica. En tanto las
doctrinas italiana, española y brasileña usan la denominación "derecho tributario", los
alemanes prefieren la expresión "derecho impositivo", mientras que los franceses se
refieren al "derecho fiscal".
La denominación más correcta es la de derecho tributario, por su carácter genérico,
pero no encontramos inconveniente en continuar utilizando el término "derecho fiscal",
por estar incorporado a nuestras costumbres. Aparte de ello, la última expresión ha
adquirido resonancia internacional por corresponder al nombre de la disciplina en el
derecho anglosajón y a la denominación de una prestigiosa institución: la International
Fiscal Association (IFA).
En América latina predomina la expresión derecho tributario, y la principal entidad
especializada se denomina Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Sin
embargo, la más importante entidad nacional de la especialidad lleva por nombre
Asociación Argentina de Estudios Fiscales.
No cabe duda de que el término "tributario" es más exacto que el término "fiscal",
porque este último puede interpretarse en el sentido de "Fisco" como entidad
patrimonial del Estado. La actuación del Fisco no se refiere solo a la actuación estatal
con respecto a los recursos tributarios, sino también con relación a los restantes
recursos del Estado.
Sin embargo, y dado que el uso común y la costumbre mantienen tal nombre, debe
concluirse que las expresiones "derecho fiscal" y "derecho tributario" pueden utilizarse
con análogo significado.
2. INTRODUCCIÓN: sin perjuicio de profundizaciones posteriores, reiteramos la menos
controvertible definición del derecho tributario, como el conjunto de normas y principios
jurídicos que se refieren a los tributos(93).
En el primer capítulo, fijamos pautas necesarias para convertir el tributo en el núcleo
del derecho tributario.
a) Solo hay tributo cuando es creado por la ley.
b) Dicho instituto debe estar dotado de todos sus elementos componentes: hecho
imponible, identificación de los deudores, elementos cuantificantes (generalmente,
base imponible y alícuota), exenciones y medios de extinción.
c) Deben estar establecidas y reguladas las funciones a cumplir por la
Administración para que el tributo sea recaudado e ingresado en la tesorería estatal.
Los aspectos precedentes ponen en relieve que frente a cada uno de los tributos
que integran un sistema o régimen tributario nacional, nos encontramos ante una
gama muy variada de figuras jurídicas(94).
Nuestra intención es el estudio de un derecho tributario colocado frente a todos los
tributos que componen un régimen o sistema nacional para investigar su génesis, su
estructura, sus elementos y sus procedimientos de aplicación.
3. ACTIVIDAD TRIBUTARIA COMO ACTIVIDAD JURÍDICA: el despliegue estatal al
pretender ejercitar su facultad de imposición crea relaciones jurídicas entre el Estado y
los particulares. Esas relaciones son plurales, ya que no solo se refieren a la
obligación de pago público, sino también a otra variada gama de facultades, deberes y
obligaciones que exigen comportamientos disímiles, tanto en lo que hace al sujeto
activo como a los supuestos deudores y otros terceros.
Desde el momento que entran en juego relaciones jurídicas, se hace indispensable
la existencia de normas legales que las regulen, como ya vimos al tratar el derecho
financiero.
Las acciones humanas que desarrollen actividad tributaria no pueden sustraerse a
ser encauzadas por preceptos que son mandatos expresos del "deber ser", o sea, por
normas jurídicas.
4. NORMAS JURÍDICAS TRIBUTARIAS: sintetizamos las características básicas de las
normas tributarias, de la siguiente manera:
a) Tienen carácter obligatorio y no hay libertad de los administrados de acatarlas o
no.
b) Dichas normas deciden que, en principio, y al producirse ciertos hechos o
circunstancias (hechos imponibles), corresponde el pago de tributos y, quizá también,
el cumplimiento de ciertos deberes auxiliares que incumbe cumplimentar a los
obligados de manera pecuniaria y a ciertos terceros no deudores, forzados a acudir en
ayuda del Estado.
c) En las democracias occidentales, la fuerza obligatoria de estas normas no
depende de la justicia intrínseca de los tributos creados, sino de elementos
extrínsecos relativos a la forma de generación de cada precepto (principio de legalidad
o de reserva de ley). Las legislaciones actuales atenúan la rigidez del precepto,
exigiendo el cumplimiento de postulados de justicia, básicos en la tributación (equidad,
no confiscatoriedad, capacidad contributiva, igualdad).
d) La norma ordena el camino a seguir en la faz procedimental para que el tributo
creado se transforme en tributo cobrado.
e) La norma tributaria posee coercitibilidad. El Fisco puede usar todos los medios
legalmente permitidos para atacar a los no cumplidores, implicando incluso, el uso de
la fuerza.
f) El conjunto de normas que imponen obligaciones, derechos y deberes tributarios
(tanto sustanciales como formales) en una cierta época y para un determinado país,
integra, con el resto de las normas vigentes, su orden jurídico vigente.
5. ORIGEN DEL DERECHO TRIBUTARIO: el origen del tributo se remonta a los tiempos
pretéritos en que significaba sumisión y humillación, dado que era pagado por los
derrotados a los vencedores de las contiendas bélicas. De ahí en adelante los
investigadores siguieron su rastro aproximado a lo largo de la historia.
Cosa distinta sucede con el derecho tributario porque, si bien encontramos algunos
aparentes antecedentes a partir de 1300, carecen de interés por reflejar una
concepción autoritaria alejada de la que estudiamos en el presente.
El nacimiento del derecho tributario como auténtica disciplina jurídica se produjo con
la entrada en vigencia de la ordenanza tributaria alemana de 1919. Tal instrumento
desencadenó un proceso de elaboración doctrinal de esta materia, tanto por los
abundantes problemas teóricos con implicancia práctica que el texto planteó, como por
su influencia en la jurisprudencia y legislación comparada. Aún en estos tiempos, en
su última versión de 1977, despierta el interés de investigadores y sigue provocando
debates sobre su interpretación.
6. TEORÍAS SOBRE SU NATURALEZA: no fue fácil dar nacimiento al derecho tributario.
Los autores que en la segunda mitad del siglo XIX generaron la solidez creciente del
derecho administrativo, entre otros Laband, Jellinek y especialmente Otto Mayer,
dedicaron atención al "derecho de los impuestos" como parte integrante del derecho
administrativo.
Los aspectos relevantes de estas teorías administrativas son los siguientes:
a) La potestad de imperio del Estado es el único fundamento en que pueden
basarse las normas tributarias, no constituyendo normas reguladoras de relaciones
jurídicas, sino mandatos disciplinadores de la actuación de los entes públicos, con
naturaleza y funciones análogas a las de las normas de policía.
b) Por tratarse de normas reguladoras del accionar estatal y no de relaciones,
aquella que se establece entre Estado y particulares con motivo del tributo debe ser
estudiada por el derecho administrativo.
c) En tales normas, aparece el Estado dotado de supremacía y de potestades
administrativas para la obtención del ingreso. Frente a ellas, el sujeto privado está en
un estado de sujeción. Se trata de una relación de poder a la que muchos desean
volver con distintas teorías, distinciones y por variadas vías.
A partir de la segunda década del siglo XX, y como consecuencia del desarrollo
científico del derecho tributario, se reaccionó ante esta tesis autoritaria, y se iniciaron
intentos por poner de relieve la juridicidad del tributo y de las relaciones que genera.
Describiremos sucintamente algunas de esas teorías.
6.1. Las teorías en particular: destacamos las siguientes:
 6.1.1. Teorías clásicas o fundacionales: así se suele designar a las primeras
teorías que concibieron la materia como plenamente reglada por la ley. Entre 1924 y
1926 dos autores, el suizo Blumenstein y el alemán Hensel sentaron las bases que
aún imperan como doctrina correcta en el derecho tributario.
Según Jarach (uno de los más notables seguidores de esta doctrina) "el principio de
legalidad, que caracteriza el derecho tributario es el origen de la existencia de un
cuerpo de normas en que se definen los supuestos de las pretensiones tributarias del
Estado y de las obligaciones correlativas de los ciudadanos". Tanto en la teoría como
en la vida real, estas normas tienen preeminencia y prioridad lógica con respecto a las
destinadas a enmarcar la actividad de la autoridad administrativa y, además, pueden
realizarse sin necesidad de intervención alguna de la Administración Pública.
Sostiene Sáinz de Bujanda que las elaboraciones de Blumenstein y Hensel
constituyen un aporte científico capital al derecho tributario en la tercera década del
siglo XX, es decir, en la etapa fundacional de la disciplina que estudiamos(95).
6.1.2. Teorías de la función pública: un importante avance desde las
concepciones clásicas a las nuevas teorías de carácter dinámico se produjo con la
obra de Alessi y Stammati (Istituzioni di diritto tributario).
En ella se convirtió la categoría de "función" (de origen administrativo) en el eje
sistematizador del derecho tributario. No obstante, ello no lo indujo a renunciar al
esquema tradicional de la relación jurídica tributaria sustancial, sino, más bien, a
armonizar esas ideas con el rol prioritario que concedió al concepto de función.
El autor referido definió el derecho tributario como "el conjunto de normas jurídicas
que regulan la función tributaria de los entes públicos". Explicó que el Estado y los
restantes entes públicos necesitan fondos para sus fines y de ahí la necesidad de una
exacción coactiva a cargo de los ciudadanos. La función tributaria del Estado es
justamente la actividad relativa a esta imposición coactiva de contribuciones
pecuniarias.
De tal idea parte su construcción, y sostiene que, al igual que cualquier otra función
pública, la tributaria se presenta como un conjunto de poderes jurídicos (que puede
sintéticamente denominarse potestad tributaria), al que corresponden deberes
jurídicos dirigidos al fin público de recaudar tributos.
El procedimiento tributario constituye el elemento dinámico de la función tributaria.
Comprende los actos que forman el desarrollo de la función en su sucesión necesaria,
cronológica y lógica hasta la consecución de la finalidad que la caracteriza y unifica.
Sobra aclarar que esa consecución es el traspaso de riqueza del ciudadano al Estado,
en concepto de tributo.
En una evaluación integral anotamos como favorable el reconocimiento de la
distinción que se formula entre los actos dinámicos que conforman la "función" del
Estado, por un lado, y la relación jurídica sustancial por el otro.
Entre los elementos desfavorables para la debida comprensión del fenómeno
tributario computamos los siguientes:
- La prioridad que se concede a los elementos dinámicos sobre los estáticos. Por
eso, y sin negar la existencia de la relación de deuda, se prefiere centrar la obra
en torno del concepto de "función".
- La pretensión de que la elaboración y aprobación de las normas jurídicas que
crean tributos forma parte de la "función tributaria". Creemos que no es así,
porque la actividad referida es la función legislativa, la cual forma parte de la
política fiscal que hayan decidido adoptar las autoridades gubernamentales. Nos
encontramos aquí en el campo político y no en el administrativo.
 - El reemplazo de conceptos tradicionales del derecho tributario por el de "función
tributaria" no nos parece adecuado. Según el Diccionario de la lengua española,
función es "la actividad propia de algo o de alguien", lo cual es un concepto vago
y difuso. La pregunta sur ge inevitable: ¿por qué emplear un término de cierta
ambigüedad cuando esta ciencia cuenta con locuciones tan claras como
"obligación tributaria" y "deberes formales"? La respuesta es que el término
"función" no aclara ni añade nada sustancial, dado que, con otros nombres, todos
bastante confusos, Alessi reconoce el momento genésico de la obligación
tributaria, su estructura (sobre la cual no puede haber muchas dudas) y todas las
actividades administrativas y de los particulares que conducen a la cuantificación
y cobro de la deuda.
6.1.3. Teorías de la potestad de la imposición: comenzaba a advertirse, sobre
todo por los especialistas italianos, una suerte de rebelión contra los esquemas
clásicos, respecto de los que se pensaba que, además de glorificar el hecho
imponible, poco aportaban para los reales problemas que con el paso de los años iba
planteando la tributación.
Esta tesitura fue inaugurada por Alessi, pero recibió su mayor impulso con Micheli,
quien no utiliza el término "función" como clave de sistematización del derecho
tributario, sino que la reemplaza por la llamada "potestad de imposición".
El autor nombrado comienza su análisis con la "potestad de imposición", llamando
así a la potestad administrativa a través de cuyo ejercicio el ente público pretende
concretar la prestación tributaria. Para Micheli, tal aspecto final de concreción aparece
mezclado con la potestad del Estado de dictar normas generales y abstractas. Ello
lleva a la confusión entre la potestad de imposición y el derecho de crédito. Su
formulación se traduce en varias premisas básicas cuyo desarrollo excede los
lineamientos de este curso.
Interesa dejar claramente sentada su conclusión: "Lo que importa en este punto
destacar es que la potestad de imposición puede manifestarse mediante una
pluralidad y una multiplicidad de actos que pueden corresponder a diferentes
momentos del 'iter' de concreción del derecho del ente impositor a la percepción del
tributo". En ningún momento del iter que menciona Micheli aparecen alusiones a la
relación jurídica tributaria y a la obligación tributaria.
6.2. Síntesis: la complejidad de las cuestiones tratadas nos obliga a realizar un
resumen de ambas corrientes doctrinarias, resaltando sus aspectos de mayor interés:
6.2.1. Construcciones clásicas: una visión de las corrientes fundacionales,
imperantes casi de manera exclusiva en el período transcurrido entre mediados de
1920 y 1965, aproximadamente, nos lleva a las siguientes conclusiones didácticas:
- Estas elaboraciones parten del contenido pecuniario del tributo y toman como
núcleo la relación jurídica obligacional, la que se traba entre Estado y particulares
cuando acaece el hecho imponible.
- La ley que establece el tributo otorga al Fisco un derecho de crédito al que
corresponde una deuda del particular.
Esta obligación se asemeja, por su naturaleza y estructura, a la de derecho privado,
pero en tanto que lo exigible es un tributo y no una deuda privada, surgen diferencias
entre ellas.
- Las acciones posteriores que se ponen en movimiento para liquidar y hacer
efectiva esa obligación, no son sino derivaciones y consecuencias lógicas de
haberse configurado la relación jurídica tributaria sustancial. Incluso, según
Giannini, tanto el vínculo jurídico sustancial como los formales, integran una
única relación jurídica tributaria compleja.
 - Al no haber tenido aceptación general, la tesis expuesta en último término, se
propugnó una clara división entre el derecho tributario material (el régimen
jurídico de la relación de deuda tributaria), y el derecho tributario formal (el
régimen jurídico de los procedimientos destinados a identificar los contribuyentes
ignorados, liquidar las deudas, fiscalizar aquellas autoliquidadas por los propios
deudores y, en definitiva, lograr el cobro). Ninguna duda cabe a los adherentes a
esta posición de que ambas relaciones jurídicas deben ser íntegramente
regladas.
6.2.2. Construcciones dinámicas o fundacionales: frente a lo que se consideró
una concepción peyorativamente nombrada como de "glorificación del hecho
imponible" y que había dejado de explicar los cambios que la realidad trajo al
fenómeno tributario, surgieron estas posturas cuyos elementos primordiales
resumiremos:
- El acento de la tributación debe ser puesto en la dinámica aplicativa del tributo,
desarrollando la diversidad de situaciones jurídicas que escapan al marco
obligacional.
- El procedimiento de imposición (o función tributaria) es el meollo que caracteriza y
define el tributo.
- En este procedimiento pueden surgir obligaciones (la deuda tributaria u otras),
deberes formales, ejercicio de potestades administrativas y otra variedad de
situaciones que cambian en un tributo u otro, e incluso dentro de cada uno de
ellos.
- La parte trascendental del derecho tributario es la actuación de la Administración,
como titular de un procedimiento tendiente a obtener recursos por parte de los
llamados a contribuir (Micheli) o, en otros términos, desarrollando una función
administrativa encaminada a hacer efectiva la contribución (Alessi).
- La tesis del punto anterior lleva a la decadencia de la relación jurídica sustancial
como elemento central del derecho tributario que pasa a ser explicado como el
despliegue de una función administrativa tributaria, como ejercicio de la potestad
de imposición o como un procedimiento integrante del derecho tributario material
(Maffezzoni).
6.3. Evaluación: las nuevas realidades económicas y sociales deben tener fiel
reflejo en el derecho y dar lugar a creaciones doctrinales genuinas que expliquen
mejor las complejidades jurídicas.
Pero si en un sector del derecho nos encontramos ante un tronco sólido de doctrina,
las nuevas construcciones que, en lugar de complementar y mejorar lo existente
intentan sustituirlo, implican un retroceso.
Estamos convencidos de que las teorías tradicionales han elaborado una correcta
doctrina a la que pocas formulaciones pueden añadirse. Las teorías funcionales o
dinámicas aportaron rasgos diferenciales artificiales que no justifican su inclusión
dentro de las concepciones fundamentales del derecho tributario.
Lapidariamente Ferreiro Lapatza manifiesta: "Con la nueva y confusa terminología
propuesta y con el nuevo y confuso sistema conceptual propuesto, confusos ambos
dada su falta de capacidad delimitadora de relaciones sociales, lo que se propone, en
realidad, es una reacción regresiva al servicio del poder, es decir, resucitar la vieja
teoría de la relación de poder... Vieja teoría de la relación de poder explicable en una
época en que los juristas trataban de limitar un poder impregnado de absolutismo,
pero inexplicable e inaplicable, por fortuna, en el Estado de derecho contemporáneo...
Para ello, claro está, no dudaron en echar por la borda decenios de labor jurídica y
conceptos tan trabajosamente construidos por generaciones de juristas al servicio de
la idea del sometimiento al derecho del poder... Así comienza por negarse la
tradicional distinción entre derecho tributario material y derecho tributario formal,
habiéndose llegado a afirmar, en un estado de confusión difícil de superar, que la
obligación tributaria no es más que una etapa o momento del procedimiento de
aplicación del tributo"(96).
Por su parte, Queralt y sus colaboradores han sostenido con razón: "Significativo
resulta que autores como Sáinz de Bujanda o Amatucci (entre los que más han
insistido en el estudio de la obligación tributaria) o Micheli o La Rosa (entre los que
han centrado su atención en el procedimiento de imposición), coincidan
posteriormente en subrayar la improcedencia de intentar explicar el rico y complejo
contenido del tributo por algunas de las mencionadas teorías exclusivamente,
destacando que la insistencia en la obligación o en el procedimiento responde a poner
el acento en aspectos diversos del instituto, pero que en ningún caso agotan por sí
mismos todo su contenido"(97).
Ante esta realidad, entendemos inútiles o por lo menos exageradas las
controversias planteadas. La cuestión vital de los dinámicos sobre el orden en que
deben estudiarse los temas se asemeja a la discusión sobre qué es más importante: el
carruaje valioso o el caballo que lo tira. El animal está adelante y su andar mueve el
vehículo, pero eso no indica que el caballo sea el elemento de mayor trascendencia; al
contrario, lo que interesa principalmente es el carruaje y su contenido. El caballo
puede ser sustituido.
Si, en definitiva, todos los autores coinciden en la existencia de la deuda tributaria
(aun disfrazada con otros nombres) y de las funciones o actuaciones procedimentales
de la administración, carece de sentido disentir durante décadas sobre si el
procedimiento de imposición ha sustituido o no a la obligación tributaria.
6.4. Repercusión: siendo buena parte de la doctrina española admiradora de la
italiana, no es de extrañar que la postura dinámica encontrara encumbrados
seguidores en ese país, entre ellos, González García, Pérez Royo, Rodríguez Bereijo,
Queralt, entre otros. Pero la mayor parte de la doctrina, que encabezó Sáinz de
Bujanda y prosiguió Ferreiro Lapatza, se atiene a la posición tradicional.
Las teorías dinámicas carecieron de influencia en Alemania y otros países. En
América latina (salvo alguna adhesión uruguaya), la repercusión fue nula.
En nuestro país, la doctrina ha permanecido indiferente ante las nuevas teorías.
Hasta donde llega nuestro conocimiento, solo con Jarach nos hemos ocupamos del
tema. Este las desestimó enérgicamente(98). A su vez, nosotros, enterados de las
novedades que traían los italianos y que captaban no pocos seguidores en España,
estudiamos el tema y no dudamos en inclinarnos contra los innovadores en las últimas
ediciones de esta obra. Dijimos —entre otras cosas— que la relación jurídica
sustancial podía tener claros defectos, pero que seguía siendo tan insustituible como
lo fue siempre.
7. CONTENIDO: contemplado el contenido del derecho tributario en general, en forma
panorámica, este comprende dos grandes partes: la parte general, donde se engloban
las normas aplicables a todos los tributos, y la parte especial, que contiene las
disposiciones específicas de los distintos gravámenes que integran un régimen
tributario.
Así, la parte general es teóricamente más importante, porque en ella están
contenidos los principios de los cuales no se puede prescindir en los Estados de
derecho para lograr que la coacción que significa el tributo esté regulada en forma tal
que imposibilite la arbitrariedad.
 Para ello se consagran los principios aplicables en las relaciones entre Estado y
particulares, armonizando la necesidad de eficacia funcional de los órganos fiscales
con las garantías individuales de los contribuyentes. Esa armonización constituye la
parte básica de la materia.
La parte especial, en cambio, contiene las normas específicas y peculiares de cada
uno de los distintos gravámenes que integran los sistemas tributarios. Es decir, sobre
el conjunto de tributos en determinado país y en un momento dado, tomado ese
conjunto como un todo.
La codificación del derecho tributario toma muy en cuenta esta distinción entre la
parte general y la parte especial del derecho tributario. Uno de los métodos de
codificación consiste en limitar los ordenamientos a la parte general. Siguen esa
modalidad, entre otros, los códigos tributarios de Alemania, México, Chile, España,
Uruguay, Venezuela, etc., y fue la adoptada por el Modelo de Código Tributario para
América Latina OEA-BID.
Por el contrario, hay codificaciones que no solo contienen los principios generales
sino también la parte especial, es decir, las disposiciones específicas sobre los tributos
en particular. Así, el Internal Revenue Code de 1954 de los Estados Unidos de
América, el Code Général des Impôts de 1950, de Francia. En nuestro país se
adhieren a este último sistema la generalidad de los códigos tributarios provinciales y
municipales vigentes.
8. AUTONOMÍA: se ha discutido si el derecho tributario es autónomo en relación con
otras ramas del derecho. Sin embargo, es necesario advertir, que el concepto de
autonomía dentro del campo de las ciencias jurídicas es equívoco y adolece de cierta
vaguedad que dificulta la valoración de las diferentes posiciones.
8.1. Caracterización: frente a esto, Valdés Costa, enemigo de las discusiones
aparentemente científicas que solo esconden problemas de semántica, prescindió de
las innumerables terminología, definiciones y disquisiciones, y resolvió el problema
terminológico del siguiente modo: "En el tratamiento del tema utilizaremos el vocablo
'autonomía' en el sentido de características particulares de determinados conjuntos de
normas, o sectores del derecho positivo, que sirven para diferenciarlos entre sí, dentro
de la unidad del derecho. Este concepto implica la existencia de diversas ramas
jurídicas —hecho generalmente admitido— individualizadas en función de los
principios e institutos propios aplicables a los hechos que ellas regulan"(99).
Pensamos que la posibilidad de independencias absolutas o de fronteras cerradas
en el sector jurídico tributario es inviable, por cuanto las distintas ramas en que se
divide el derecho no dejan de conformar el carácter de partes de una única unidad
real: el orden jurídico de un país, que es emanación del orden social vigente.
Por eso nunca la autonomía de un sector jurídico puede significar total libertad para
regularse íntegramente por sí solo. La autonomía no puede concebirse de manera
absoluta, sino que cada rama del derecho forma parte de un conjunto del cual es
porción solidaria. Así, por ejemplo, la relación jurídica tributaria (el más fundamental
concepto de derecho tributario) es solo una especie de relación jurídica existente en
todos los ámbitos del derecho y a cuyos principios generales debe recurrir. De igual
manera, conceptos como "sujetos", "deuda", "crédito", "pago", "proceso", "sanción",
etc., tienen un contenido jurídico universal y demuestran la imposibilidad de parcelar el
derecho.
Cualquiera que sea el grado o tipo de autonomía que se asigne al derecho
tributario, en ningún caso significa que constituya algo desgajado de las restantes
ramas. Todas ellas están ligadas en un todo inescindible (uno universo iure). La
autonomía es a la unidad como los radios a la esfera.
 No obstante, el estudio del derecho se presenta dividido en ramas que determinan
especialización didáctica, profesional, científica, y aun la aparición de códigos, así
como el fraccionamiento de competencia de los tribunales.
En los países de tradición romanista, la relativa independencia de las ramas del
derecho (al menos en el plano didáctico) se encuentra fuera de discusión.
El origen de la fragmentación se debe a la aparición de regulaciones jurídicas cada
vez más numerosas y especializadas. Tal proliferación se conecta con el crecimiento,
la importancia y la cada vez mayor complejidad de las relaciones interhumanas. La
globalización de la economía hace que estas relaciones se desarrollen y diversifiquen
velozmente en nuevas modalidades, y ello trae la aparición de normas que las
reglamentan.
A veces estas nuevas normas se consolidan en códigos, cuya aplicación suele
necesitar de organismos jurisdiccionales especializados, así como de investigadores,
docentes y profesionales del derecho. El estudio por separado de una rama jurídica
puede denominarse autonomía didáctica; esta reconoce como causa necesidades de
orden práctico o de enseñanza. Cuando las normas jurídicas relacionadas con un
mismo objeto adquieren determinado volumen, es conveniente su estudio en forma
unitaria e independizada de otras partes del derecho. Por la simple razón de no poder
existir regla jurídica independiente de la totalidad del sistema jurídico, la autonomía (en
el sentido de independencia relativa o de características particulares) de cualquier
sector del derecho positivo es siempre didáctica.
Con esta limitación, el contenido de la autonomía es importante y consiste en
investigar los efectos jurídicos resultantes de la incidencia de un determinado número
de reglas jurídicas y descubrir su concatenación lógica y su unión con la totalidad del
ordenamiento.
Si, a su vez, ese conjunto de normas está dotado de homogeneidad, y funciona
como un grupo orgánico y singularizado, podremos hablar también de autonomía
funcional.
Conforme veremos más adelante, sostenemos la autonomía didáctica y funcional
del derecho tributario, entendiendo por autonomía las características particulares de
un sector del derecho, conforme (en lo que hace a esta acepción) a la terminología
adoptada por Valdés Costa. Plantearse el problema de una autonomía que exceda las
mencionadas significa embarcarse en un intrincado problema de imposible solución
teórica y de inciertos resultados prácticos.
8.2. Criterios: existen posiciones divergentes sobre el punto. Daremos una visión
sucinta de las principales.
8.2.1. Subordinación al derecho financiero: se comprende aquí la tesis que niega
todo tipo de autonomía al derecho tributario (aun la didáctica) porque lo subordina al
derecho financiero. Tal es la posición de Giuliani Fonrouge. No compartimos tal
postura, pues no vemos inconveniente en que el derecho tributario, atento al volumen
de su contenido, se estudie separadamente del derecho financiero, aun cuando
también es posible su estudio conjunto. En tanto, Jarach acepta la posibilidad de la
conjunción, la que adoptan generalmente los cursos o manuales españoles(100). La
postura de estudiar solitariamente el derecho tributario es modernamente seguida en
muchas universidades de diversos países, mientras que la segunda (estudio conjunto
de derecho financiero y tributario) cuenta también con sus adeptos (p. ej., España).
8.2.2. Subordinación al derecho administrativo: esta corriente doctrinal
comprende a quienes sostienen que el derecho tributario es una rama del derecho
administrativo. Se acepta que el derecho tributario sea estudiado independientemente
del derecho administrativo (atento a su volumen), pero la subordinación exige que, de
manera supletoria, y ante la falta de normas expresas tributarias sobre algún punto, se
recurra obligatoriamente a los conceptos, ideas e instituciones del derecho
administrativo. Estas teorías manejaron similares conceptos en relación con el derecho
financiero, y fueron sustentadas por Zanobini, Mayer, Fleiner y Del Vecchio. Su
fundamento es que la actividad del Estado tendiente a obtener los medios económicos
para lograr sus fines es una función administrativa típica que no difiere de las demás
actividades públicas del Estado regidas por el derecho administrativo.
Respecto del derecho tributario, la corriente desarrollada adquiere relevancia, ya
que no solo la sostienen administrativistas, sino también especialistas en derecho
tributario, como Giannini, Micheli, Hensel, Blumenstein y Ataliba.
8.2.3. Autonomía científica del derecho tributario: dentro de esta corriente
doctrinal, incluimos a quienes consideran que el derecho tributario material o
sustantivo es autónomo, tanto didáctica como científicamente. Autores extranjeros
como Trotabas y De la Garza, y destacados publicistas argentinos como Jarach y
García Belsunce adoptan esta postura.
Este último(101) ha explicado que la autonomía científica supone lo siguiente:
- Autonomía teleológica o de fines, cuando un derecho tiene fines propios y distintos
de los demás.
- Autonomía estructural u orgánica, cuando el contenido o las instituciones que
integran determinada rama del derecho tiene naturaleza jurídica propia, en el
sentido de que es distinta de las otras ramas del derecho, o sea, que no
encuentra su fuente en ellas. Además, esas instituciones distintas son uniformes
entre sí en cuanto responden a una misma naturaleza jurídica.
- Autonomía dogmática y conceptual, cuando esa rama del derecho tiene conceptos
y métodos propios para su expresión, aplicación o interpretación(102).
8.2.4. Subordinación al derecho privado: por último, nos encontramos ante
quienes afirman que el derecho tributario no ha logrado desprenderse del derecho
privado, lo cual sucede principalmente porque el concepto más importante del derecho
tributario, que es la obligación tributaria, se asemeja a la obligación de derecho
privado, diferenciándose por el objeto de una y de otra (tributo por un lado y obligación
de una persona por el otro). Quienes afirman esta dependencia con respecto al
derecho privado (civil y comercial) conceden al derecho tributario un particularismo
exclusivamente legal (posición del francés Gény).
8.2.5. Nuestra tesis: las regulaciones jurídicas, cada vez más numerosas, se han
agrupado en ramas especializadas. Esta fragmentación no violenta nuestra afirmación
inicial respecto de que el derecho es uno y no hay un legislador por cada especialidad;
cuando se dictan reglas o se lo hace para todo el sistema jurídico.
Sus objetivos están explicitados en la Constitución Nacional, cuyo Preámbulo
anuncia los fines perseguidos. Para desarrollar estas pautas el legislador dicta normas
que rigen los atributos, derechos, garantías y obligaciones de las personas.
Las primeras normas que aparecen reglamentando estos derechos y obligaciones
son las de derecho civil, y esta prelación justifica su carácter inicial de derecho común.
Posteriormente, el derecho civil pasó a identificarse con el derecho privado, lo que
ocurrió con el derecho comercial.
Consiguientemente, el derecho privado es el tronco común del cual se fueron
disgregando las restantes ramas del derecho.
Con el avanzar de los siglos algunas materias fueron escapando de los moldes del
derecho privado (derecho agrario, laboral, industrial, etc.), aunque tal separación no
fue total: aquellas ramas no tienen una completa independencia porque no resuelven
todos los problemas jurídicos que se presentan a las personas dentro de su
incumbencia. Ante esto, cuando las nuevas ramas jurídicas no prevén un caso dado,
es necesario recurrir al derecho privado. Ello sucede porque las figuras e instituciones
contenidas en el Código Civil no solo tienen prelación en el tiempo, sino que, además,
reflejan criterios de validez universal referidos al derecho indistinto o a sus ramas, que
expresan reglas de justicia, de lógica y de equidad como base permanente de todo
orden jurídico.
A su vez, mediante el tributo, los integrantes del Estado contribuyen a su
sostenimiento en proporción a su respectiva capacidad económica, no obstante,
resulta difícil detectar los verdaderos signos de esa potencialidad y, por ende, la
auténtica aptitud de contribuir.
Surge entonces la necesidad de investigar los actos y negocios de los particulares
para captar sus realidades económicas y sobre la base de ello seleccionar los hechos
imponibles de los tributos.
Vuelve, por tanto, el legislador (ya puesto en función tributaria) a las mismas
instituciones que creó al actuar como legislador de derecho común.
A veces puede no encontrar razón alguna para producir modificaciones en estas
instituciones; en ese caso ellas pasan a integrar el derecho tributario tal cual están
reguladas en su rama de origen y conservando su significado primitivo, tal como fue
interpretado en la disciplina troncal. Pero también es posible que crea necesario
introducir variantes legales o interpretativas cuando adopta conceptos e instituciones
del derecho privado. Ello suele suceder, por ejemplo, con las ventas, donaciones,
permutas, expropiaciones, sociedades, etc., que tendrán una acepción diferente en el
tributario.
Existe general coincidencia en admitir la legitimidad de estos apartamientos (salvo
algunas discrepancias, como la de Bielsa). Pero también hay consenso en que
existen límites a los apartamientos respecto de la ley común. El primero de ellos es
que las normas alterantes no sean de menor jerarquía constitucional que las alteradas
(p. ej., en la Argentina, las normas provinciales o municipales son de inferior jerarquía
que las nacionales, según el art. 31 de la CN).
En segundo lugar, se requiere que las normas alterantes no violen normas
jerárquicamente superiores (como son las emanadas de la Carta Magna —art. 28—).
Con el cumplimiento de estas condiciones, es legítimo que las normas tributarias
creen conceptos e instituciones propias, señalando sus caracteres legales (retención
en la fuente, exención, sustitución, etc.).
Por la misma razón es también válido que el derecho tributario adopte conceptos e
instituciones del derecho privado y les dé una acepción diferente de la que tienen en
sus ramas de origen (así sucede en la venta, permuta, locación de obras, sociedad
conyugal, residencia, por nombrar algunos).
Lo discutible es que de estas realidades intente extraerse la noción de autonomía
científica del derecho tributario. Esta rama del derecho necesita de un particularismo y
puede concretarlo simplemente porque es derecho positivo. Nos encontramos ante un
singularismo que le permite tener sus propios conceptos e instituciones o utilizar los de
otras ramas del derecho, asignándoles un significado diferente.
En este sentido, Andreozzi sostiene que usar la palabra autonomía puede llevar a la
consecuencia de dar a esta rama jurídica caracteres de un nuevo derecho, lo cual no
es posible, pues ello podría llevar a una justicia fiscal reñida con la equidad y la
razonabilidad(103). Agrega que sostener una independencia total de cualquier rama
jurídica significaría lo mismo que aceptar la anarquía jurídica, es decir, precisamente lo
inverso de lo que es el derecho.
Sin embargo, la mayor dificultad se presenta cuando el derecho tributario hace uso
de los conceptos o instituciones del derecho privado y otras ramas del derecho sin
darles un contenido particularizado. Tal es lo que sucede, por ejemplo, si la norma
fiscal se refiere a las sociedades anónimas, a las quiebras, a las naves o a los hijos, y
nada dice sobre el significado de estos términos. Una posición doctrinal refiere que, en
este caso, no hay que recurrir necesariamente a los principios del derecho privado, ya
que sus fines pueden ser opuestos a aquel (García Belsunce, Horacio, Temas de
derecho tributario, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1982, p. 41). No coincidimos con
esta posición: si la ley tributaria emplea las instituciones y conceptos del derecho
previo sin darles contenido particularizado, estos no tienen otro significado que el que
les asigna su rama de origen, y no pueden ser interpretados en forma diferente de
como esta lo hace. Si la ley tributaria cree insuficiente una solución de otro sector del
derecho positivo debe alterarla normativamente, pero de lo contrario debe aplicarla tal
cual es, sin creación artificial de argumentos o de supuestas "pautas interpretativas".
De no ser así queda abierta la puerta a interpretaciones que quitan firmeza al derecho
y provocan una peligrosa inseguridad(104).
Como conclusión, sostenemos que se puede hablar de una autonomía didáctica y
funcional del derecho tributario, pues constituye un conjunto de normas jurídicas
dotadas de homogeneidad que funciona concatenado a un grupo orgánico y
singularizado que a su vez está unido a todo el sistema jurídico. Su singularismo
normativo le permite tener sus propios conceptos e instituciones o utilizar los de otras
ramas del derecho, asignándoles un significado diferente. Pero si la ley tributaria
emplea institutos y conceptos del derecho positivo argentino sin darles contenido
particularizado, estos institutos y conceptos tienen el significado que les asigna su
rama de origen.
9. CARACTERES ESPECÍFICOS Y COMUNES: conforme sostuvimos anteriormente,
aceptamos la reunión en una sola ciencia de un sector del derecho que funcione como
un todo diferenciado dentro del sistema jurídico nacional, o, si se prefiere, de un
conjunto de normas cuyas características particulares implican su distinción de otros
sectores jurídicos dentro de la unidad del derecho (Valdés Costa).
Estas características particulares surgen de la conjunción de sendos elementos
heterogéneos, referidos al tributo, que se eslabonan entre sí y producen diversas
consecuencias que van perfilando el particularismo en cuestión.
Un elemento es político (la génesis coactiva), otro es jurídico (la normatividad), el
tercero es económico (el objetivo de lograr fondos pecuniarios o transformables en
dinero) y el último es de justicia distributiva (la capacidad contributiva). Esta aparente
mezcla inorgánica podría esquematizarse como sigue:
a) Urgido el Estado de obtener dinero de los particulares para cumplir sus fines,
hace uso de su poder de imperio y genera de manera unilateral obligaciones de dar
dichas sumas de dinero, todo lo cual se legitima si aquellas se crean mediante
mandatos legislativos y respetando los distintos niveles de riqueza.
b) Las normas jurídicas nacidas del esquema precedente se atraen entre sí porque
sus elementos integrantes las igualan (singularidad) y las hacen actuar
aproximadamente de la misma manera (funcionalidad), pero en forma diversa a todas
las demás normas que integran el sistema jurídico de un país (particularismo).
A los elementos aparentemente heterogéneos que, unidos, condujeron al esquema
referido, los denominamos caracteres específicos y comunes del derecho tributario.
Estos elementos son los siguientes:
 1) Potestad tributaria, merced a la cual el Estado está autorizado para generar
tributos en forma unilateral y coactiva, esto es, prescindiendo de la voluntad de los
obligados.
2) Normatividad jurídica, límite de la facultad precedente. La coacción solo es válida
si está expresada en normas jurídicas emanadas de quien ejerza el poder de crear
leyes.
3) Finalidad recaudatoria, pues el Estado realiza las dos actividades mencionadas
guiado por la necesidad económica de obtener fondos para cumplir los cometidos que
le exige la comunidad.
4) Justicia en la distribución de la carga, la nueva ciencia se concibe no solo
cuidando la legitimidad formal que proporcionan las leyes, sino también teniendo en
cuenta la adecuada fijación de la carga según criterios de equidad y bienestar general.
9.1. Coacción en la génesis de los tributos: el objeto de la prestación surge como
consecuencia de la potestad tributaria del Estado, que a su vez deriva de su poder
soberano, que es supremo e independiente. La supremacía se exterioriza de manera
más clara en los vínculos internos del poder con los individuos que forman parte del
Estado. La independencia se revela, sobre todo, en las relaciones con otras potencias.
A los efectos del tema que estudiamos, nos interesa el atributo de la supremacía.
En virtud de ello, el poder soberano (también llamado poder de imperio) implica la
negación de cualquier otro poder superior. Una de sus exteriorizaciones más
relevantes es la potestad tributaria. Ella se manifiesta básicamente en la génesis del
tributo, en cuanto a que el Estado decide de manera unilateral crear obligaciones a los
individuos. Pero el poder de imperio no sigue funcionando después del momento
genésico.
Realizado el acto de la creación, la potestad tributaria se agota en todo cuanto
implique actos de compulsión contra el individuo para obligarlo al pago. Si el sujeto no
lleva a cabo el comportamiento debido, se accionará judicialmente en su contra, pero
esa es la coacción inherente a todas las normas que imponen obligaciones o
establecen penalidades para ciertas acciones u omisiones.
9.2. Normatividad legal: la coacción emanada de la potestad tributaria no es
ejercida arbitrariamente en los Estados de derecho. No es relación de fuerza, como
pudo haber sido en alguna época histórica, sino relación de derecho. La potestad
tributaria se convierte, entonces, en facultad normativa, es decir, en la de autoridad
para dictar normas jurídicas creadoras de tributos. En las modernas democracias
occidentales, esas normas jurídicas que implican derechos y obligaciones del sujeto
activo y de los sujetos pasivos, deben estar expresadas en leyes.
La vigencia de tal principio origina consecuencias, entre las cuales destacamos las
siguientes:
- Tipicidad del hecho imponible. La situación o el hecho tomado como hipótesis
condicionante de la obligación tributaria debe estar señalado con todos sus
elementos componentes y debe permitir conocer con certeza si, desde el punto
de vista descriptivo, determinada circunstancia fáctica se comprende o no dentro
de lo tributable.
- Distinción de tributos en género y en especie. La tipicidad del hecho imponible
permite distinguir los tributos, tanto in genere (impuestos, tasas y contribuciones
especiales) como in specie (diversos impuestos entre sí).
- Distribución de potestades tributarias entre la Nación y las provincias. Los
distingos precedentes tienen importancia en cuanto a la distribución de
potestades tributarias entre la Nación y las provincias en los países con régimen
 federal de gobierno, y también en cuanto a las potestades tributarias de los
municipios.
- Analogía. No es aplicable para colmar lagunas que se produjesen con respecto a
los elementos estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y
elementos cuantitativos de fijación del quantum), ni en lo atinente a exenciones.
- Retroactividad. Tampoco es admisible la aplicación retroactiva de la norma que
establece el tributo con respecto a alguno de sus elementos estructurales. Solo
hay legitimidad en la normatividad jurídica si el particular conoce de antemano
tanto su obligación de tributar como los elementos de mensuración.
- Indisponibilidad del crédito tributario. De la legalidad surge, asimismo, la
indisponibilidad para el Estado de los derechos subjetivos emergentes del vínculo
obligacional.
Frente a un hecho imponible realizado y comprobado que origina una obligación
tributaria, el Estado no está facultado para decidir si cobra o no el tributo según
ponderaciones de oportunidad o conveniencia. Tampoco debería poder hacer rebajas
a la obligación tributaria, ni aceptar sustitución de deudores o cualquier acto
demostrativo de que el gobernante o el legislador estén llegando a arreglos sobre la
deuda tributaria ya devengada a favor del Estado. Al respecto, la Constitución de
Córdoba establece en su art. 71, párr. 4º: "Ninguna ley puede disminuir el monto de los
gravámenes una vez que han vencido los términos generales para su pago en
beneficio de los morosos o evasores de las obligaciones tributarias".
El principio de indisponibilidad está implícito en la ley nacional de procedimientos
11.683 y rige en forma general en la Argentina. No obstante, la regla no se aplica en
su integridad ante la frecuente actitud legislativa de condonar intereses, recargos y
otros accesorios, así como multas por infracciones. Estas dispensas dañan el principio
de la indisponibilidad y predisponen a los contribuyentes a incumplir sus obligaciones,
especialmente cuando ello se produce en forma regular y permanente.
También se lesiona el principio en estudio, mediante la concesión de prórrogas, el
otorgamiento de planes de pago en cuotas y los diferimientos de impuestos, todo en
forma reiterativa y como un recurso fiscal más, que a la larga y al castigar a los
contribuyentes cumplidores, socava la moral fiscal.
9.3. Finalidad de cobertura del gasto público: la finalidad del cobro coactivo y
normado de los tributos es la cobertura del gasto público, cobertura ineludible por
cuanto el gasto tiende a la satisfacción de las necesidades públicas, que dan
nacimiento al Estado y justifican su existencia.
Si los individuos asociados resuelven organizarse en una comunidad entre cuyas
realidades sociales se halla la propiedad privada (es decir, la posibilidad de
aprehensión privada de riqueza en mayor o menor grado), debe considerarse
indispensable que cada miembro destine una parte de su riqueza a la satisfacción de
sus necesidades privadas y otra parte al mantenimiento del Estado. A su vez, los
criterios axiológicos de justicia distributiva consideran equitativo que ese aporte lo sea
en mayor o menor medida según el plus de riqueza del individuo, una vez satisfechas
sus necesidades privadas vitales.
Ese plus de riqueza es el que dará la pauta de la medida en que cada uno debe
cooperar para cubrir las erogaciones estatales.
Dado, entonces, que la finalidad de los cobros coactivos normados (tributo) es
económica (cubrir gastos públicos con medios escasos en relación con necesidades
públicas numerosas), también debe tener base económica el criterio de graduación del
aporte individual.
 9.4. Justicia en la distribución de la carga tributaria: si el tributo nace por
razones económicas, es lógico que el aporte se produzca también según pautas
económicas; considerándose desde antaño que el criterio más justo de graduación del
aporte de los individuos al gasto público es su capacidad contributiva. Sin perjuicio de
ampliar conceptos al tratar el aspecto constitucional, nos limitamos a decir que la
indagación sobre la capacidad contributiva tiene como objetivo investigar el
fundamento del derecho del Estado a incorporar a la legislación tributaria un
determinado tributo. En dicho aspecto pone énfasis Cortés Domínguez al sostener que
la capacidad económica "es el más valioso instrumento de interpretación del derecho
positivo y el único soporte válido de estructuración de la dogmática del tributo". Tanta
es la importancia que este autor asigna al principio, que sostiene: "lo que distingue el
tributo de cualquier otra institución jurídica es su fundamento jurídico: la capacidad
económica"(105).
En virtud de ese principio, todas las situaciones y hechos a los cuales se vincula el
nacimiento de la obligación tributaria deben representar un estado o movimiento de
riqueza. Es cierto que se toman como datos de hecho fenómenos económicos; pero lo
económico pasa a ser jurídico cuando las normas positivas de casi todos los modernos
Estados de derecho contienen reglas (prevalecientemente de rango constitucional)
que imponen una sustancial limitación a la potestad tributaria: tributación sobre la base
de la capacidad contributiva, dejándose al legislador decidir cómo, cuándo y en qué
medida los particulares presentarán tal aptitud.
El principio esbozado tiene consecuencias jurídicas, entre las cuales sobresalen las
siguientes:
- Elemento unificador. Así como el hecho imponible típico distingue los tributos, la
capacidad contributiva los uniforma, ya que, si bien todos captan realidades
diferentes, tienen la común naturaleza económica de demostrar aptitud de
colaboración con el gasto público.
- Elemento explicativo de la evolución de los tributos. Destaca Jarach que "el hilo
conductor de la evolución histórica de los impuestos nacionales es la imposición
de la vida económica de acuerdo al principio, cada vez más perfeccionado, de la
capacidad contributiva"(106).
- Garantías sustanciales de los contribuyentes. La capacidad contributiva
"constitucionalizada" o de cualquier forma "juridizada" no es solo un criterio
orientador del legislador, como piensa alguna doctrina, sino una garantía
concreta de los particulares(107).
- Sustitución tributaria. Proporciona la base teórica para solucionar jurídicamente el
arduo problema de la sustitución en la sujeción pasiva de la obligación tributaria,
lo cual examinaremos más adelante.
- Capacidad jurídica tributaria. Da fundamento al disímil tratamiento que hace el
derecho tributario de la capacidad jurídica tributaria, apartándose del derecho
privado cuando lo considera necesario(108).
- Inmunidad tributaria. El Estado no puede ser destinatario legal de la obligación
tributaria, porque técnicamente carece de capacidad contributiva, concepto este
solo aplicable a los particulares(109).
- Impuestos directos e indirectos. Proporciona la base más certera para la distinción
entre impuestos directos e indirectos.
9.5. Consecuencias prácticas: el derecho tributario argentino ha hecho uso de su
particularismo normativo en una serie de regulaciones jurídicas que se apartan del
derecho privado. Por citar, en materia de sujetos tienen tal carácter las personas de
existencia ideal a las cuales el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de
derecho; pero también las sociedades, asociaciones, entidades, empresas que no
tengan tal calidad, e incluso los patrimonios destinados a fines determinados si la ley
tributaria los considera unidad económica para la atribución del hecho imponible (art.
5º, inc. 3º, ley 11.683).
También se reconoce como posibles sujetos pasivos a las personas humanas
incapaces o de capacidad restringida según el derecho privado (art. 5º, inc. a], ley
11.683). Asimismo, las sucesiones indivisas, que no tienen personalidad de derecho
privado pueden ser sujetos tributarios (art. 5º, inc. 4º, ley 11.683).
La Ley del Impuesto a los Réditos no admitía las sociedades entre cónyuges y
ahora lo hace la ley del impuesto a las ganancias en determinadas situaciones. Ambas
leyes declaran que las disposiciones del derecho común sobre el carácter ganancial
de los bienes de los cónyuges no rigen a los fines de los impuestos que ellas regulan.
La Ley de Impuesto al Valor Agregado otorga a la palabra "venta" un significado
diferente del que tiene en derecho privado, incluyendo todas las transmisiones entre
vivos de cosas muebles a título oneroso (adjudicación por disolución de sociedades,
aportes sociales, subastas judiciales, dación en pago, o permuta) y también ciertos
casos de locación o realización de obra y prestación de servicios.
Surge así que el derecho tributario no siempre se atiene a las instituciones del
derecho privado o de otras ramas del derecho, tal como son legisladas en sus
ordenamientos originarios.
10. RELACIÓN CON OTRAS RAMAS DEL DERECHO: es verdadero el dicho popular que
afirma: "impuesto y muerte siempre llegan"; es cierto que el ser humano paga o
genera impuestos desde que nace (tasa de sellos por la partida de nacimiento) hasta
después de muerto (sellado por partida de defunción, tasa por nicho en el cementerio
público); es exacto, como consecuencia de lo anterior, que todas las negociaciones,
ventas, sociedades, y demás actividades del individuo en los más diversos e insólitos
campos, están acompañadas inexorablemente por el tributo; es correcta la
aseveración del uno universo iure. Si tales premisas responden a la realidad, difícil
será encontrar un sector del derecho que, de alguna manera, directa o indirecta, no se
relacione con el derecho tributario.
Cierto es que habrá ramas jurídicas que estarán más cerca que otras. Así, por
ejemplo, resalta, en primer lugar, su conexión con el derecho administrativo. El Estado
cobra tributos para cubrir servicios públicos, y despliega su actividad mediante actos
administrativos. El derecho administrativo fija las normas dentro de las cuales el
Estado realiza esas actividades. Una de las divisiones dentro del contenido del
derecho tributario se denomina derecho tributario formal o administrativo.
Respecto del derecho constitucional y del derecho político, existe un estrecho
contacto entre ambos y el derecho tributario, en tanto el desenvolvimiento y alcance de
la función tributaria depende de la estructuración que el poder político haya decidido
darle al Estado y de los derechos, garantías y fuentes de recursos que haya
contemplado la Constitución. El punto relativo a recursos tributarios sufrirá variantes
significativas según la amplitud de regulaciones que las constituciones hayan resuelto
incluir.
Por otra parte, la conformación de los ingresos tributarios y la delimitación de los
órganos autorizados al cobro (p. ej., la Nación o ente central y las provincias o entes
federados en países federales) está delineada en las cartas fundamentales que rigen
los Estados. Son diferentes las actividades y funciones tributarias en los Estados
federativos (o de descentralización) y en los unitarios (o de centralización).
Trascendente es la vinculación del derecho tributario con el derecho privado (civil y
comercial). La potestad tributaria es ejercida por el Estado, pero quienes están sujetos
a ella son las personas físicas y las entidades que son sujetos del derecho privado. Si
estas personas son uno de los términos de la relación jurídica tributaria, es por demás
visible la vinculación entre ambas ramas jurídicas. Además, y conforme vimos al tratar
la autonomía del derecho tributario, ambos sectores jurídicos continúan íntimamente
ligados.
11. RELACIÓN CON LAS FINANZAS PÚBLICAS: la ciencia de las finanzas examina y
evalúa los métodos a través de los cuales el Estado obtiene los fondos necesarios
para llevar a cabo sus propósitos y las formas por las que, mediante los gastos, provee
a la satisfacción de las necesidades.
El derecho financiero, uno de cuyos contenidos es el derecho tributario, está
íntimamente ligado con la ciencia de las finanzas. Ello es así porque esta ciencia, al
estudiar la naturaleza o esencia de la hacienda estatal y al explicar cuáles son sus
funciones, ofrece conocimientos útiles para la formación de las leyes financieras y
también para su interpretación y aplicación.
Por otra parte, con el estudio de la estructura jurídica de los gastos y recursos, el
derecho financiero complementa a la ciencia de las finanzas y colabora en el
conocimiento de sus fenómenos.
Además, mediante el examen de la jurisprudencia, el derecho financiero pone de
relieve las cuestiones que surgen de la aplicación de la ley en el caso concreto, y que
también pueden interesar a la ciencia de las finanzas para una construcción más
profunda y completa de sus principios e instituciones.
Lo dicho con respecto al derecho financiero en general es de aplicación al derecho
tributario, y así adquieren relevancia los estudios que realiza la ciencia de las finanzas
con relación a los efectos económicos de los impuestos, ya que dichos fenómenos
pueden tener interesantes repercusiones jurídicas, según vimos en su momento.
12. DIVISIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO: tomando al tributo como núcleo de análisis
encontramos múltiples normas jurídicas pertenecientes a distintos sectores (a los
derechos constitucional, administrativo, penal, procesal e internacional) que presentan
en común el hecho de referirse al tributo.
Ello da lugar a las divisiones del derecho tributario, aunque estas hayan sido objeto
de crítica. Para algunos, ellas significan negar la existencia del derecho tributario como
sector singularizado del derecho, puesto que incluimos en su seno normas que en
realidad siguen perteneciendo a otros sectores jurídicos. Disentimos con tales críticas.
El estudio común, pero a su vez fragmentado, surge por motivos didácticos y se funda
en necesidades prácticas. Las porciones jurídicas que unificamos en el derecho
tributario están basadas en objetivos comunes y su análisis conjunto obedece a
razones pragmáticas de no dispersión de esfuerzos.
Así, en los casos del derecho penal tributario contravencional, del derecho procesal
tributario y del derecho administrativo tributario, las regulaciones más importantes van
habitualmente unidas a los ordenamientos tributarios generales y son aplicadas por
órganos administrativos o jurisdiccionales específicamente tributarios.
Veremos en lo que sigue, las segmentaciones de la parte general del derecho
tributario:
a) El derecho constitucional tributario estudia las normas fundamentales que
disciplinan el ejercicio del poder tributario. También se ocupa de la delimitación y
coordinación de poderes tributarios entre las distintas esferas estatales en los países
con régimen federal de gobierno.
b) El derecho tributario material contiene las normas sustanciales relativas en
general a la obligación tributaria. Estudia cómo nace la obligación de pagar tributos
(mediante la configuración del hecho imponible) y su extinción; examina también
cuáles son sus diferentes elementos.
c) El derecho tributario formal se encarga de todo lo concerniente a la aplicación de
la norma material al caso concreto en sus diversos aspectos. Analiza especialmente la
determinación del tributo, así como la fiscalización de los contribuyentes y las tareas
investigatorias de tipo policial, necesarias en muchos casos para detectar a los
evasores ocultos.
d) El derecho procesal tributario contiene las normas que regulan las controversias
de todo tipo que se plantean entre el Fisco y los sujetos pasivos, ya sea en relación
con la existencia misma de la obligación tributaria, a su monto, a los pasos que debe
seguir el Fisco para ejecutar de manera forzada su crédito, para aplicar o hacer aplicar
sanciones y a los procedimientos que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la
devolución de las cantidades indebidamente pagadas al Estado.
e) El derecho penal tributario regula lo relativo a las infracciones y delitos fiscales y
sus sanciones.
f) El derecho internacional tributario estudia las normas que corresponde aplicar en
los casos en que diversas soberanías entran en contacto, para evitar problemas de
doble imposición y coordinar métodos que eviten la evasión internacional mediante los
precios de transferencia, el uso abusivo de los tratados, la utilización de los paraísos
fiscales y otras modalidades cada vez más sofisticadas de evasión en el orden
internacional.
13. CODIFICACIÓN: han existido importantes tendencias en favor de la codificación.
Se han formulado objeciones a la multiplicidad de situaciones y a la variedad de
preceptos fiscales, así como al criterio de oportunidad que inspira la acción del Fisco.
Sin embargo, tanto la doctrina administrativa como la tributaria han reaccionado
unánimemente en casi todos los países contra estas críticas. Se ha sostenido con
acierto que el tratamiento jurídico codificado de los fenómenos fiscales tiene
numerosas ventajas, puesto que sirve de base para la jurisprudencia, orienta al
legislador y constituye el derecho común de los actos fiscales, tornando innecesaria la
repetición de normas particulares para cada grupo de impuestos.
Como ya vimos, la primera exteriorización codificadora tuvo lugar en Alemania,
mediante el Ordenamiento Tributario del Reich, sancionado en 1919, obra de Enno
Becker. Esta codificación concentraba todas las normas de orden sustancial y formal,
tanto las de carácter general como las de índole penal, pero sin detallar los distintos
gravámenes.
Algunos países, como los Estados Unidos de América y Francia, cuentan desde
hace varios años con códigos fiscales. México sancionó su Código en 1939, y Brasil lo
hizo en 1966. Codificaron el derecho tributario: Chile desde 1961, Ecuador desde
1963, Perú desde 1966, España desde 1964, Uruguay desde 1975 y Venezuela desde
1983. Otros países de América latina lo hicieron en años posteriores.
Entre los proyectos más destacados en nuestro país, en dos oportunidades se
encomendó al Dr. Giuliani Fonrouge la elaboración de un anteproyecto de Código
Fiscal (en 1943 y en 1964), quien confeccionó obras de alto valor científico pero que
jamás fueron analizados en forma oficial.
La situación en la Argentina continúa entonces con la ley 11.683, "que hace las
veces" de Código Tributario para los tributos nacionales.
La ley 11.683 fue sancionada el 4 de enero de 1933. Su objetivo principal era tratar
aspectos referidos al impuesto a los réditos y al impuesto a las transacciones que
habían sido instituidos por sendos decretos-leyes. La ley citada fue objeto de
permanentes y anacrónicas modificaciones. La falta de técnica legislativa por parte de
los sucesivos redactores llevó a que muchos de sus artículos, aun siendo parte
integrante de la ley, carezcan de numeración propia, lo cual dificulta enormemente
referirlos con claridad.
La ley 11.683 es referida como "Ley de Procedimiento Fiscal". Sin embargo, si bien
contiene en forma predominante normas de procedimiento, no puede ser calificada
como mera ley ritual, dado que contiene disposiciones de derecho sustantivo (basta
señalar sus preceptos sobre sujetos pasivos, domicilio fiscal, pago, prescripción, entre
otros). Y no solo su contenido es múltiple, sino que con el correr del tiempo amplió su
ámbito de aplicación a los principales tributos nacionales, ante lo cual cabe afirmar
que, si bien no tiene el carácter de código, lo sustituye (por supuesto que
incorrectamente).
Esta situación no existe, sin embargo, en ciertas provincias y municipios, que han
elaborado códigos fiscales que significan un verdadero progreso en cuanto a
sistematización y ordenamiento de la materia.
Consideración muy especial merece el citado Modelo de Código Tributario
elaborado por los profesores Valdés Costa, Gomes de Sousa y Giuliani Fonrouge,
quienes finalizaron su labor en 1967. Este Modelo se limita a los principios generales
de la tributación, tanto en el orden sustancial como en los aspectos procesal y
administrativo, con prescindencia de los distintos tributos en particular.
En las VI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Punta
del Este, Uruguay, en 1970, se analizó y aprobó el Modelo, declarándose que
constituye un elemento de alto valor científico, inspirador de la gran mayoría de los
códigos tributarios con que hoy cuenta América latina.
Por iniciativa del Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT), en
1997 se concretó la redacción de un proyecto propio de la institución. Finalmente, en
2015 nació un nuevo Modelo de Código Tributario con "un enfoque basado en la
experiencia iberoamericana", que fue llevado a cabo por el CIAT y otros organismos
internacionales (BID y GIZ), conformando un valioso aporte para la tributación en la
región (www.ciat.org).
14. FUENTES. REMISIÓN: habiendo tratado la cuestión de las fuentes al analizar el
derecho financiero, remitimos a lo allí expuesto. Solo nos referiremos aquí a las
fuentes extralegales que tienen especial importancia en el derecho tributario.
Otras fuentes del derecho tributario pueden ser la doctrina, la jurisprudencia, los
usos y costumbres y los principios generales del derecho.
Hay un cierto equívoco de alguna doctrina, que suele descartar en forma tajante
estas fuentes extralegales en virtud del principio de legalidad que se atiene el derecho
tributario.
Lo dicho requiere alguna precisión. Es exacto que no pueden crearse obligaciones
tributarias si no es por ley. De ello deriva que todos los elementos estructurantes del
tributo, y en especial, el hecho imponible, exigen sanción legislativa. No obstante,
dentro del campo de la tributación es posible que se recurra a fuentes no legales, en
especial en materia de las actuaciones que se desarrollan en el proceso de
determinación tributaria.
Por ejemplo, el Modelo citado supra dispone en su art. 16: "Se aplicarán
supletoriamente otras leyes tributarias que rijan materias similares, los principios
generales del derecho tributario y, en su defecto las disposiciones administrativas y los
principios del derecho administrativo y de otras ramas jurídicas que más se avengan a
su naturaleza y fines". Varios códigos de América Latina aceptan esta recurrencia
supletoria a principios generales. En cuanto a doctrina y jurisprudencia, su influencia
podrá ser decisiva en la resolución de casos particulares.
 15. VIGENCIA DE LA NORMA TRIBUTARIA: en razón de su soberanía, cada Estado tiene
facultades para gravar las situaciones imponibles situadas bajo su poder de imperio.
15.1. En el espacio: esto implica, en primer lugar, que el poder de imposición se
ejerce dentro de los límites territoriales sometidos a la soberanía del Estado.
Eventualmente, este principio puede ser modificado o atemperado mediante
convenios tendientes a evitar la doble imposición.
También puede suceder que, en virtud del principio de soberanía, el Estado grave a
sus nacionales, residentes o domiciliados en el país por los bienes poseídos o rentas
obtenidas fuera del territorio de dicho país. Así se ha hecho en la Argentina mediante
la adopción del principio de renta mundial en el impuesto a las ganancias.
15.2. En el tiempo: examinaremos, en primer lugar, cuándo comienzan a regir las
normas tributarias en nuestro país y cuál es el fin de su aplicabilidad. En segundo
lugar, analizaremos los problemas de retroactividad y ultraactividad.
15.2.1. Comienzo y fin de vigencia: el comienzo de vigencia de las normas
tributarias no presenta problemas, porque por lo general ellas mismas contienen ese
dato. Caso contrario, es aplicable el art. 5º(110) del Código Civil y Comercial la Nación,
en virtud del cual si las leyes no expresan tiempo serán obligatorias después del
octavo día de su publicación oficial.
Las leyes tributarias suelen también indicar hasta cuándo duran, es decir, la fecha
en que finaliza su vigencia, lo que sucede con los impuestos transitorios. Si no se
menciona fecha de fenecimiento, las leyes tributarias rigen mientras no sean
derogadas.
15.2.2. Retroactividad y ultraactividad: las dificultades surgen cuando se da el
fenómeno de la sucesión de leyes, lo que exige precisar sus efectos, o sea, establecer
cuál es la ley aplicable a una relación o un hecho jurídico determinado y concreto, o,
en otro sentido, cuáles son los hechos o relaciones jurídicas que quedan
comprendidos o sometidos a una ley durante su vigencia(111).
Las cuestiones que aparecen como consecuencia de la sucesión de las leyes son
comunes a todas las ramas del derecho y se refieren, sintéticamente, a la
retroactividad o irretroactividad de la ley nueva, o a la ultraactividad de la ley que cesó
en su vigencia.
Se entiende que existe retroactividad de una ley cuando su acción o poder
regulador se extiende a hechos o circunstancias acaecidos con anterioridad al inicio de
su entrada en vigor.
Hay irretroactividad cuando la ley tributaria rige solo respecto a los hechos o
circunstancias acaecidos a partir de su entrada en vigor, hasta el vencimiento del
plazo de vigencia o su derogación.
Se entiende que hay ultraactividad cuando la acción o poder regulador de la ley se
extiende a los hechos o circunstancias acaecidos después del momento de su
derogación o cese de su vigencia.
El principio general, imperante en materia tributaria, es que las leyes deben regir
para el futuro y no retrotraerse al pasado. La certeza jurídica se concreta si los sujetos
saben que los actos cumplidos durante la vigencia de una ley se regulan por esta, que
fue la tenida en cuenta al planear y realizar esos actos. Es por tal motivo que el
principio de irretroactividad de la ley se vincula esencialmente con el de legalidad(112).
Así, según Jarach(113), el principio de legalidad no se agota con el concepto de que no
puede haber impuesto sin ley, sino también de que la ley debe ser preexistente, única
forma mediante la cual el particular puede conocer de antemano tanto su obligación de
tributar como los elementos de medición de dicha obligación.
Autores de la talla de Casás(114), Bulit Goñi(115) y Spisso(116), entre muchos otros,
asignan al principio de irretroactividad de la ley jerarquía constitucional, haciéndola
derivar de lo dispuesto por los arts. 4º, 17, 16, 19, 28, 33, 1º, 6º, 22 y 75 de la Carta
Magna (legalidad, equidad, razonabilidad, ejercicio de actividades lícitas, división de
poderes, bien general y promoción del desarrollo).
Sin perjuicio de ello, atento al principio de unidad del orden jurídico, es indudable la
aplicación a la materia tributaria del art. 7º(117) del Cód. Civ. y Com., según el cual las
leyes se aplicarán desde su vigencia a las consecuencias de las relaciones jurídicas
existentes. Agrega esta disposición que las leyes no tienen efecto retroactivo, sean o
no de orden público, salvo disposición en contrario.
Este último párrafo significa el reconocimiento de que en ciertos casos el legislador
puede asignar retroactividad a algunas leyes, pero seguidamente el mismo artículo
limita tal posibilidad legislativa al estipular que nunca podrá afectar derechos
amparados por garantías constitucionales. Ello implica la admisión de la teoría de los
derechos adquiridos. La remisión que tal dispositivo hace a "derechos amparados por
garantías constitucionales", no puede significar otra cosa que derechos adquiridos por
oposición a meras expectativas. Así lo sostiene de manera acertada García
Belsunce(118).
Dentro del ámbito específicamente tributario, creemos que el acaecimiento del
hecho imponible genera un derecho adquirido por el contribuyente: el derecho de
quedar sometido al régimen fiscal imperante cuando se realizó o acaeció ese hecho.
Si el hecho imponible es de verificación instantánea (p. ej., en el impuesto de
sellos), ninguna legislación posterior a ese hecho puede ser utilizada para modificar la
obligación surgida.
Si el hecho imponible es de verificación periódica, ello significa que tal hecho
generador es el resultante de un conjunto de actos que se desarrollan en un período
temporal (p. ej. el impuesto a las ganancias que grava los ingresos que se van
produciendo durante el ejercicio). En este caso, se tiene por acaecido el hecho
imponible en el último instante del período dentro del cual se computan los ingresos.
Aunque la doctrina no es unánime en el punto(119), se ha admitido la validez de las
modificaciones legislativas ocurridas durante el curso del ejercicio (retroactividad
impropia o seudorretroactividad), por entenderse que en tal caso el hecho imponible, al
momento de la sanción de la reforma, no se había concretado(120).
En conclusión, la ley que debe regir las relaciones jurídicas entre Fisco y
contribuyentes es aquella que estaba vigente al momento de acaecer el hecho
imponible, y la retroactividad de una ley posterior es inadmisible. La excepción surge
en los ilícitos tributarios, ya que tal como ocurre en el derecho penal común, se acepta
el principio de la retroactividad de la ley más benigna. Esto se funda en que la
retroactividad es exigencia constitucional solo en cuanto representa una tutela para los
imputados. Si después de cometido el hecho, el legislador modifica de manera
favorable las consecuencias de la imputación, es objetivamente justo que no se niegue
el beneficio a quien esté en condiciones de ampararse en la mayor benignidad (Fallos
330:4544)(121).
En lo que hace a la ultraactividad, es inadmisible tanto en derecho tributario como
en derecho penal tributario. Una ley sería ultraactiva si su acción o poder regulador se
extendiera a hechos cometidos después de cesar su vigencia. Resulta imposible que
una ley adquiera ese carácter por propia disposición, pues cualquier regulación acerca
de hechos futuros que dispusiese su vigencia ultraactiva, solo significaría establecer
ilegalmente su ámbito regular de vigencia para fecha posterior a su cese(122).
 16. INTERPRETACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA: se interpreta una ley cuando se
descubre su sentido y alcance. Corresponde al intérprete determinar qué quiso decir la
norma y en qué casos resulta aplicable. En la ciencia jurídica se ha preconizado la
utilización de diversos métodos con este objetivo, aunque nunca se ha podido elegir
uno solo de ellos como el único infalible, repudiando a los demás.
De esto se desprende que corresponde que el intérprete utilice todos los métodos a
su alcance: debe examinar la letra de la ley; necesita analizar cuál ha sido la intención
del legislador y qué adecuar ese pensamiento a la realidad circundante; debe
coordinar la norma con todo el sistema jurídico y contemplar la realidad económica
que se ha querido reglar, así como la finalidad perseguida. Así lo dispone el art. 5º del
Modelo, y en su exposición de motivos se explica que esta disposición responde al
principio de que las leyes tributarias son normales y equiparables a las otras leyes.
Sin embargo, las peculiaridades del derecho tributario merecen especial análisis en
cuanto a interpretación. Los hechos imponibles son de sustancia económica, pero a
veces las palabras no se ajustan al significado que tienen en el uso común.
Corresponde, pues, determinar el sentido y alcance de las palabras que utiliza la ley.
16.1. Modalidades: el intérprete puede encarar la tarea guiado por preconceptos de
favorecimiento al Fisco o al particular. El preconcepto in dubio contra fiscum sostiene
que cualquier duda debe favorecer al contribuyente por ser la ley tributaria restrictiva
del derecho de propiedad. El citado preconcepto opuesto propugna, en cambio, que
cualquier duda debe favorecer al Estado. Este criterio intenta apuntalar los intereses
del Fisco, basado en que, en definitiva, es el representante de la sociedad entera.
Entendemos errados ambos preconceptos. Las leyes tributarias no tienen un
carácter excepcional que las diferencie, en cuanto a interpretación, del resto de leyes
del Estado. No son por sí mismas normas "odiosas" ni restrictivas de la libertad o
propiedad, ante lo cual las incertidumbres interpretativas deban decidirse en contra del
Fisco. Tampoco deben ser objeto de interpretación favorable para el Estado ante los
casos inciertos, porque en las controversias tanto Estado como particulares actúan en
pie de igualdad.
Creemos acertada la opinión de Giuliani Fonrouge, en cuanto entiende que el
intérprete no debe actuar con preconceptos. Su única finalidad debe ser la de
obtener el sentido de justicia para que la norma pueda cumplir la función que le
corresponde en las diversas situaciones de la vida(123).
En concordancia con esta opinión, el Modelo en su exposición de motivos del art. 6º
sostiene que hay que rechazar las antiguas teorías de que las normas tributarias
debían interpretarse en caso de duda en contra del Fisco, solo eran admisibles
algunos métodos de interpretación que debe ser estricta o restrictiva.
16.2. Métodos: son los siguientes:
16.2.1. Métodos generales: el primer método a estudiar es el literal. Se limita a
declarar el alcance manifiesto e indubitable que surge de las palabras empleadas en la
ley sin restringir ni ampliar su alcance. Cada palabra legislativa es analizada de
acuerdo con la gramática, la etimología, la sinonimia y todo otro método de estudio del
lenguaje. Los fines de este método consisten en asegurar los derechos de los
particulares y respetar la seguridad jurídica. Filosóficamente son aplicables las ideas
racionalistas: si el derecho se resume en la ley, conocer la ley es conocer el derecho.
En materia tributaria, utilizar este método en forma exclusiva es insuficiente y puede
llevar a conclusiones erróneas porque el legislador no siempre es un técnico en la
materia y puede suceder que la terminología empleada no sea la adecuada a la
realidad que se quiso legislar.
 El método lógico pretende resolver cuál es el espíritu de la norma o su ratio legis. La
base de interpretación es que la ley forma parte de un conjunto armónico, por lo cual
no puede ser analizada por sí sola, sino relacionada con las disposiciones que forman
toda la legislación de un país.
La Corte Suprema ha dicho reiteradamente en esta materia, que las normas deben
ser entendidas computando la totalidad de los preceptos que las integran(124).
La interpretación lógica puede ser extensiva si se da a la norma un sentido más
amplio del que surge de sus palabras. Se entiende, en este caso, que el legislador ha
querido decir más de lo que dice la ley. Puede ser también restrictiva cuando se da a
la norma un sentido menos amplio del que fluye de sus propios términos,
entendiéndose que el legislador dijo más de lo que en realidad quiso decir.
Por otro lado, hay quienes propugnan el método histórico, sosteniendo que se debe
desentrañar el pensamiento del legislador, ya que conocer la ley no es otra cosa que
conocer la intención de quien la dictó. Para ello hay que atender todas las
circunstancias que rodearon el momento de la sanción de la ley (ocatio legis). Se
utilizan, por ejemplo, el mensaje del Poder Ejecutivo, la discusión en comisiones, los
debates parlamentarios, los artículos periodísticos, las opiniones doctrinales, etc. Esta
identificación entre voluntad de la ley y voluntad del legislador es criticada en materia
tributaria. Se dice que la tributación se caracteriza por su movilidad, y que no se
pueden interpretar las normas según el pensamiento del legislador cuando la ciencia
tributaria está en evolución constante.
Desde otro costado, los defensores del método evolutivo reconocen la realidad de
esta crítica y afirman que no se puede enfrentar una nueva necesidad de la vida con
reglas jurídicas nacidas con anterioridad a las condiciones sociales, económicas,
políticas y éticas que determinan esa nueva necesidad.
16.2.2. Método específico. La realidad económica. Ley 11.683: el enfoque
económico de la interpretación impositiva apareció por primera vez en Alemania en
1919, con el Ordenamiento tributario del Reich, que en su art. 4º estableció que en la
interpretación de las leyes debía tenerse en cuenta su finalidad, su significado
económico y el desarrollo de las circunstancias. Tuvo acogida en Alemania, Francia,
Italia y Suiza, entre otros países, y en el nuestro comenzó a tener vigencia legal con
las modificaciones que en 1947 se efectuaron a la ley 11.683, así como con el Código
Fiscal de Buenos Aires (1948) inspirado en Jarach, y al cual siguieron en sus
lineamientos principales los restantes códigos tributarios provinciales. Bajo estos
lineamientos, el art. 1º de la ley 11.683, dispone: "En la interpretación de las
disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá
al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar
por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos
de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos
del derecho privado".
a) Fundamento: el fundamento de este método se basa en que el criterio para
distribuir la carga tributaria surge de una valoración política de la capacidad
contributiva que el legislador efectúa teniendo en cuenta la realidad económica. De ser
así, solo se logrará descubrir el verdadero "sentido y alcance de la ley" recurriendo a
esa misma realidad económica. El tributo se funda en la capacidad contributiva, la cual
no es otra cosa que una apreciación político-social de la riqueza del contribuyente.
Para efectuar esa apreciación, el legislador tiene en cuenta la forma en que esa
riqueza se exterioriza (p. ej., adquiriendo bienes suntuosos), y, por ello, la
interpretación de las leyes tributarias debe forzosamente tener en cuenta esos
elementos demostrativos de mayor o menor riqueza, que son económicos.
 b) Funcionamiento: a fin de explicar el funcionamiento de este método específico,
digamos que cuando los hechos imponibles se vinculan con actos jurídicos de carácter
negocial, existen circunstancias originadas en la voluntad creadora de los particulares.
En derecho, no está prohibido que las partes elijan, dentro de ciertos límites
demarcados por el orden público, el tratamiento jurídico que quieren someter sus
obligaciones. Muchas veces se da la posibilidad de elegir diferentes encuadres
jurídicos para lograr fines idénticos. Sucede que cuando se realiza un acto jurídico o
una negociación, puede distinguirse la intención empírica (intentio facti) y la intención
jurídica (intentio iuris).
La intención empírica es aquella que se encamina a obtener el resultado económico
para cuyo fin el acto se realiza.
La intención jurídica se dirige a alcanzar determinados efectos jurídicos, para lo cual
el acto se encuadra en una específica figura del derecho.
Suponiendo, por ejemplo, que tenemos la realidad económica consistente en la
explotación de un campo a porcentaje, las partes observan que pueden darle la forma
jurídica de una aparcería rural o de una sociedad. La intención empírica es que el
aparcero explote el campo al dador con distribución proporcional de utilidades. La
intención jurídica es la que se encamina a que el acto produzca los efectos jurídicos
deseados. Para ello, las partes adoptarán la forma que les resulte más conveniente o
mediante la cual paguen menos tributos.
Aquí entra a funcionar la interpretación según la realidad económica. El derecho
tributario se interesa por la intención empírica, o sea, aquella encaminada a obtener un
determinado resultado económico, y no reconoce eficacia creadora a las formas
jurídicas si las partes distorsionan la realidad mediante fórmulas legales inapropiadas,
con el objetivo de defraudar al Fisco pagando menos tributos de los que hubiera
correspondido.
Mediante la aplicación de este criterio, los jueces (administrativos o jurisdiccionales)
pueden apartarse de los contratos, actos o apariencias jurídicas que pretenden
disimular evasiones tributarias fraudulentas, y aplicar la legislación fiscal según la
realidad de los hechos económicos.
El tema de la interpretación económica ha sido muy controvertido por la doctrina y
jurisprudencia, adquiriendo una extensión que excede los límites con que contamos en
este curso(125).
c) Legislación: la ley 11.683 establece en el art. 2º que, para determinar la
verdadera naturaleza del hecho imponible, se tendrán en cuenta los actos, situaciones
o relaciones que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes,
prescindiendo de las formas y estructuras jurídicamente inadecuadas. Análogas
disposiciones tienen los códigos tributarios provinciales y municipales, así como el
Modelo, que adopta el principio en su art. 10.2.
La interpretación basada en la realidad económica es aceptada legislativamente en
casi todos los países, y proporciona a los intérpretes un medio adecuado para
combatir el fraude. Ello no significa que no encierre peligros para la seguridad jurídica,
si no se maneja con cuidado.
d) Límites de aplicación: el procedimiento solo tiene aplicación en aquellos
tributos cuyo hecho imponible fue definido atendiendo a la realidad económica (p. ej.,
el impuesto a las ganancias), pero no en los tributos cuyo hecho imponible se definió
atendiendo a la forma jurídica (p. ej., los impuestos de sellos que gravan la
instrumentación prescindiendo del contenido de los actos comprendidos en el
instrumento).
 Para que la interpretación según la realidad económica sea de estricta justicia, el
criterio debe emplearse, aunque salga perjudicado el propio Fisco. Según afirma
Jarach, el impuesto debe ser aplicado a la relación económica prescindiendo de las
formas jurídicas toda vez que estas sean inadecuadas para aquella, sea que exista o
no la intención de evadir el impuesto y sea este criterio favorable al Fisco o al
contribuyente(126).
e) Jurisprudencia: la jurisprudencia nacional ha utilizado esta modalidad
interpretativa en casos en que los contribuyentes exteriorizaron dolosamente su
propósito efectivo (voluntad empírica) con apariencias formales distintas de las
apropiadas, por citar, encubrir una donación bajo el aspecto de una compraventa,
simular una sociedad cuando es un arrendamiento, documentar el pago de
remuneración a dependientes como si fueran honorarios de no dependientes, etc. En
estas situaciones y otras similares, la jurisprudencia determinó la obligación según la
realidad ocultada, sin necesidad de demostrar la nulidad de los actos o accionar por
vía de simulación.
f) Conclusión: se trata de un criterio de interpretación que ha adoptado la
legislación argentina y numerosos países. Esta es una realidad legislativa imposible de
negar, aun cuando se disienta profundamente con su utilización por el Fisco.
No tiene la entidad de un método interpretativo, sino que es un instrumento legal
que faculta a investigar los hechos reales, y su uso está justificado en derecho
tributario en tanto sea utilizado correctamente para luchar contra la evasión
fraudulenta.
Ello no significa que no encierre ciertos peligros para la seguridad jurídica, por lo
cual requiere un minucioso manejo para que no se trasforme en una herramienta al
servicio de abusos fiscales.
17. INTEGRACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA. ANALOGÍA: significa aplicar, a un caso
concreto no previsto por la ley, una norma que rija un hecho semejante. Según el art.
2º del Cód. Civ. y Com.(127), si una cuestión no puede resolverse por las palabras o la
finalidad de la ley, se debe acudir a leyes análogas y, si aún subsisten dudas, a las
disposiciones que surgen de los tratados sobre derechos humanos y los principios y
los valores jurídicos de un modo coherente con todo el ordenamiento.
La analogía tiende a suplir la laguna legislativa y no puede confundirse con el
método lógico. En este existe una norma referida a un caso concreto, mientras que en
la analogía tal norma está ausente, y se pretende suplir la laguna con disposiciones
que rijan situaciones semejantes. Por ello, la analogía no es una forma de interpretar
la ley sino de integrarla.
Las discusiones vinculadas a la utilización de la analogía en materia tributaria
fueron zanjadas por el agregado que efectuara la ley 27.430 al art. 1º de la ley
11.683, prescribiendo que "no se admitirá la analogía para ampliar el alcance del
hecho imponible, de las exenciones o de los ilícitos tributarios"; lo cual —a contrario
sensu— la deja permitida para los demás supuestos (p. ej.: derecho tributario formal o
derecho tributario procesal).
La referida modificación al art. 1º agregó también el derecho de los contribuyentes
de misma condición fiscal a obtener un tratamiento similar, lo que exige de la AFIP la
publicación de sus opiniones, aun cuando no sean vinculantes. Si bien no se trata de
un supuesto de analogía, ya que esta supone por definición la aplicación de normas y
no de precedentes a casos similares, establece sin dudas una pauta de inexorable
acatamiento en la interpretación de la ley tributaria.

I. Potestad tributaria
 CAPÍTULO IX - DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO
1. CONCEPTO Y CONTENIDO: al considerar en esta obra los contenidos de los
sectores a examinar en el marco del derecho tributario, referimos al derecho
constitucional tributario, afirmando que constituye el paso previo indispensable para
tratar los tópicos contenidos en los capítulos posteriores.
A partir de ello, digamos que el derecho constitucional tributario estudia las normas
fundamentales que disciplinan el ejercicio del poder tributario, y que se encuentran en
las cartas constitucionales de los Estados de derecho, así como las que delimitan y
coordinan los poderes tributarios o estatales entre las distintas esferas de poder en los
países con régimen federal de gobierno.
Se trata de una parte del derecho constitucional, que solo puede
considerarse tributario por el objeto al cual se refiere. Sobre esta pertenencia no cabe
duda, ya que su tarea es la de regular el poder que emana de la soberanía estatal, que
en este caso es el poder tributario.
En los Estados de derecho el poder tributario se subordina a las normas
constitucionales, lo que tiene especial importancia en los países como la Argentina, en
los cuales la Carta Fundamental es rígida, y donde existe control de constitucionalidad
por los órganos judiciales. Lo primero le otorga permanencia y lo segundo efectiva
vigencia.
En todos los ordenamientos de los modernos Estados de derecho existen normas
de este tipo, aun en los casos de las llamadas "constituciones no escritas".

I. POTESTAD TRIBUTARIA
1. INTRODUCCIÓN: es la facultad que tiene el Estado de crear, modificar o suprimir
unilateralmente tributos. La creación obliga al pago por las personas sometidas a su
competencia e implica, por tanto, la facultad de generar normas mediante las cuales el
Estado puede compeler a las personas para que le entreguen una porción de sus
rentas o patrimonios para atender las necesidades públicas.
2. CUESTIONES SEMÁNTICAS: con relación al concepto sobre la facultad estatal que
acabamos de delinear, en general no hay disenso. Los problemas se suscitan cuando
se trata de delimitar el alcance que tiene la utilización por el Estado de esta facultad.
Las primeras discordias comienzan con la denominación. En algunos casos se trata
de una simple cuestión de palabras que pueden satisfacer más que otras a algunos
autores. En otros supuestos, y a partir de la irrupción de las corrientes dinámicas o
funcionales, la terminología puede estar significando concepciones diferentes. Así,
algunas de las locuciones más utilizadas son las siguientes: "poder de imposición"
(Ingrosso, Blumenstein), "supremacía tributaria" (Berliri), "poder impositivo" (Bielsa),
"poder tributario" (Hensel), "poder fiscal" (Jarach), "potestad de imposición" (Micheli),
"potestad tributaria" (Alessi) y "soberanía impositiva" (Kruse).
No obstante, todos los autores mencionados admiten que esta facultad estatal es
legislativa y se refiere básicamente a la génesis del tributo.
 El problema se planteó cuando los teóricos dinámicos o funcionales comenzaron a
sostener que la potestad tributaria se ejercía en el momento genésico del tributo
(sobre lo cual a nadie cabe duda), pero se continuaba ejercitando cuando la
administración ponía en marcha el procedimiento dirigido al cobro del tributo. Tal lo
sostenido por Micheli, Alessi, Fedele, Maffezzoni y los seguidores reclutados en los
claustros españoles.
Es conveniente advertir que cuando algún publicista enrolado en estas corrientes
refiere a la potestad tributaria o poder tributario, puede estar queriendo referirse a todo
el procedimiento que implica el tributo, desde su nacimiento hasta su cobro, teoría que
en su momento calificamos de errónea.
En definitiva, entendemos que la denominación más apropiada es la de potestad
tributaria, sin perjuicio de explicar más adelante la diferencia de este concepto con el
de poder tributario.
3. CARACTERIZACIÓN: por un lado, la potestad tributaria significa supremacía y, por
otro, sujeción. Es decir, hay un ente que se coloca en un plano superior y, frente a él,
una masa de individuos ubicada en un plano inferior. No existen deberes concretos
correlativos a la potestad tributaria abstractamente considerada, sino un status de
sujeción por parte de quienes están bajo su ámbito. El despliegue de la potestad
tributaria significa emanación de normas jurídicas con base en las cuales se instituyen
las contribuciones coactivas, llamadas tributos.
Desde el punto de vista jurídico, el ejercicio de la potestad tributaria no reconoce
más límites que los que derivan de los preceptos constitucionales. Este ejercicio
implica que quedarán obligados a pagar tributos aquellos respecto de los cuales se
materialice el presupuesto de hecho establecido por las leyes a dictarse.
En consecuencia, la concreción de la obligación tributaria, o sea, su constitución a
cargo de sujetos determinados, se producirá solamente si ellos quedan encuadrados
en los presupuestos de hecho previstos por las normas legales.
Si así sucede, el Estado se convierte en el titular de un derecho subjetivo tributario y
frente a él tendrá obligados a dar, a hacer o a no hacer. Mientras ello no ocurra y la
potestad tributaria se mantenga como mera facultad, el Estado solo tendrá frente a sí a
la comunidad, es decir, a un conglomerado de sujetos indeterminados.
4. LÍMITES: en su origen el tributo significó violencia del Estado frente al particular, y
aún siguió teniendo ese carácter cuando su aprobación quedó confiada a los
"consejos del reino", "representaciones corporativas", e incluso a las "asambleas
populares". No podía hablarse de "garantías" de los súbditos cuando la aprobación se
otorgaba en forma genérica y sin normas fijas destinadas a regular los casos
individuales.
Un cambio fundamental se produce cuando aparece el principio de legalidad como
límite formal a la potestad tributaria. De tal manera, el poder tributario se convierte en
la facultad de dictar normas jurídicas que crean tributos y posibilitan su cobro.
Esta garantía formal se completa cuando aparecen las garantías materiales, que
son la capacidad contributiva, la generalidad, la igualdad, la proporcionalidad, la
equidad, la no confiscatoriedad y la razonabilidad, y que constituyen límites en cuanto
al contenido de la norma tributaria.
Hay otros límites que completan el estatuto de garantías del contribuyente, y que
son el control jurisdiccional, la seguridad jurídica y la libertad de circulación territorial.
4.1. Principio de legalidad como límite formal: en la historia constitucional, a
partir de la Carta Magna inglesa de 1215, la reivindicación del poder parlamentario
para consentir los tributos fue uno de los principales motivos de lucha contra el poderío
absoluto de los monarcas. En efecto, en la historia del consentimiento del impuesto
por el pueblo, se encuentran las causas de la historia política de Inglaterra, puesto que
las luchas entre los reyes y los parlamentos por la abolición unos y por la exigencia
otros, del principio de legalidad, marca una de las más notables y largas etapas de los
acontecimientos histórico-políticos de esa Nación, dando origen a la reafirmación del
principio a través del Act of Appropiation (1626), la Petition of Rights (1628) y el Bill of
Rights (1688).
Por otra parte, una de las bases fundamentales de los modernos Estados europeos
surgidos en el siglo XIX fue la exigencia de la venia en la representación popular para
la imposición, enunciada en el aforismo not taxation without representation.
4.1.1. Caracterización e importancia: el principio de legalidad es un principio
fundamental del derecho tributario, sintetizado en el aforismo no hay tributo sin ley que
lo establezca, inspirado en el tan conocido del derecho penal nullum crimen, nulla
pœna sine lege.
El mismo implica que todo tributo sea sancionado por una ley, entendida esta como
la disposición que emana del órgano constitucional que tiene la potestad legislativa
conforme a los procedimientos establecidos por la Constitución para la sanción de las
leyes y encuentra su fundamento en la necesidad de proteger a los contribuyentes en
su derecho de propiedad. Los tributos importan restricciones a ese derecho, ya que en
virtud de ellos se sustrae, a favor del Estado, algo del patrimonio de los particulares.
De allí que, en el Estado de derecho, esto no sea legítimo si no se obtiene por decisión
de los órganos representativos de la soberanía popular.
El principio ha acumulado las mayores adhesiones de la doctrina y los derechos
positivos, y ha sido calificado como el principio común del derecho constitucional
tributario, merced a su recepción expresa o implícita en las constituciones. Sobre este
punto se explayan con solvencia, entre otros, Valdés Costa y Casás(128).
Al respecto, Neumark considera que el establecimiento de tal postulado no
constituye ya una necesidad para las democracias modernas, porque el principio de
legalidad se ha convertido en algo totalmente natural en ellas(129). Pensamos, al
contrario, que el principio debe ser reafirmado y enfatizado, porque a pesar de su
constante proclamación es eludido de manera continua por los gobiernos a través de
artilugios varios.
La Corte Suprema de la Nación ha dicho que la facultad atribuida a los
representantes del pueblo para crear los tributos necesarios para la existencia del
Estado es la más esencial en el régimen representativo republicano del gobierno
(Fallos 182:411), y que el cobro de un impuesto sin ley que lo autorice es un despojo
que viola el derecho de propiedad (Fallos 184:542).
4.1.2. Fundamento normativo: en la Constitución argentina el principio de
legalidad deriva del art. 17, que garantiza la propiedad como inviolable y regula que el
Congreso puede imponer las contribuciones que se expresan en el art. 4º. Además, el
art. 19 establece de modo general que ningún habitante de la Nación está obligado a
hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe.
4.1.3. Alcance y límites: no obstante, si bien es cierto que sobre la vigencia del
principio hay general acuerdo doctrinal, se mantiene el disenso sobre su alcance.
Tratadistas italianos y españoles opinan que la ley es solo la base sobre la cual se
ejerce la potestad tributaria, bastando con que aquella establezca algunos "principios
fundamentales", siendo luego "integrada" por el Poder Ejecutivo mediante delegación
de facultades(130). Sin embargo, adviértase que estos autores se apegan a sus
respectivas constituciones que, quizá, puedan fundamentar sus teorías. Pero en
nuestro país y en todos aquellos que preservan íntegramente el principio de legalidad
y el amplio contenido que debe tener en general, tales ideas deben ser desechadas.
Estas tesis son peligrosas, porque admiten las excesivas delegaciones. El principio
de legalidad no puede significar que la ley se circunscriba a proporcionar "directivas
generales" de tributación, y que los elementos básicos del tributo sean delegados para
su regulación por el Poder Ejecutivo.
Conforme a nuestra realidad constitucional, en la Argentina la ley debe contener por
lo menos los elementos básicos y estructurantes del tributo, que son: a) configuración
del hecho imponible; b) la atribución del crédito tributario a un sujeto activo
determinado; c) la indicación del sujeto pasivo; d) los elementos necesarios para la
fijación del quantum, es decir, base imponible y alícuota; y e) las exenciones
neutralizadoras de los efectos del hecho imponible.
También corresponde que surja de la ley la configuración de infracciones tributarias
y la imposición de sanciones, así como el procedimiento de determinación.
Dicho ello, corresponde agregar algunas precisiones trascendentales sobre el
alcance de este principio:
- Rige para todos los tributos por igual, es decir, impuestos, tasas y contribuciones
especiales. Se formula la aclaración porque alguna vez se puso en duda que la
tasa necesitase ley previa.
- Los decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo no pueden crear
tributos ni alterar sus aspectos estructurantes, ya que ello sería ir más allá del
espíritu de la ley y violar el principio de legalidad. Por supuesto, tampoco puede
hacerlo el órgano fiscal (AFIP, direcciones generales de rentas o de recursos,
provinciales y municipales) mediante resoluciones generales o interpretativas, las
que una vez publicadas, toman la fuerza legal de verdaderos reglamentos que
muchas veces deforman (obviamente, a favor del Fisco) el contenido sustancial
de la ley.
- Ni el Poder Ejecutivo mediante decretos, ni el órgano fiscal mediante resoluciones
generales o interpretativas, pueden delinear aspectos estructurantes del tributo,
aun cuando haya delegación legal. Ello porque la Constitución Nacional
establece de forma expresa el principio de legalidad y no contempla excepciones
a él por vía de delegación. Si la Constitución no lo autoriza, la atribución
legislativa es —en teoría— indelegable.
Sin embargo, conforme a lo dispuesto por el art. 76 de la CN puede delegar
facultades impositivas, como, por ejemplo, lo ha hecho mediante la ley
25.413, llamada de competitividad. Así ha creado el impuesto sobre los créditos y
débitos bancarios, delegando en el Poder Ejecutivo nacional la facultad de determinar
el alcance definitivo del tributo, eximir algunas actividades y disponer que constituya
un pago a cuenta del impuesto a las ganancias y al valor agregado del titular de la
cuenta o, en su caso, del régimen de monotributo. De más está decir que, vía decreto
reglamentario, el Poder Ejecutivo ha regulado el impuesto a su antojo, saliéndose
repetidamente del marco dado por la ley. Es muy discutible la legalidad de este
anómalo proceso legislativo-ejecutivo.
En la Argentina, la reforma constitucional de 1994 en su art. 99, inc. 3º, incorporó la
expresa prohibición para el Poder Ejecutivo de emitir disposiciones de carácter
legislativo "en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable". Sin embargo, y
desdibujando en parte la prohibición, el siguiente párrafo del inciso lo autoriza a dictar
decretos por razones de necesidad y urgencia, tan frecuentes en nuestra historia.
 Sin volver al análisis de este instituto, debemos destacar el acierto de los
constituyentes al excluir de tal posibilidad las normas que regulan la materia tributaria,
entre otras.
Pero, hecha la ley, hecha la trampa. En una anterior administración se dictaron
decretos-leyes de contenido tributario, con el peregrino e infundado argumento de que
la prohibición constitucional solo se refiere al derecho tributario sustancial.
Quizá la más trascendente modificación constitucional en materia de reserva legal
ha sido la de prohibir en forma expresa la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo,
salvo en materias determinadas de administración o de emergencia pública, con plazo
fijado para su ejercicio y dentro de las bases que el Congreso establezca (art. 76).
Conforme a la realidad política e institucional de la Argentina, que muestra un amplio
ejercicio legisferante por parte del Poder Ejecutivo avalado en muchos casos por una
reiterada invocación al "estado de emergencia", aparece como oportuna dicha
prohibición. Pero, como acabamos de decir, bastó con la inserción de la cláusula, para
que se hiciera un uso abusivo de ella.
4.2. Límites materiales. Capacidad contributiva: acordado que el límite formal de
la potestad tributaria deriva de su concreción en preceptos legislativos (principio de
legalidad), estudiamos ahora el contenido de justicia que figura entre los límites
materiales.
4.2.1. Noción y concepto: la capacidad contributiva (ability to pay para los
anglosajones) consiste en la aptitud económica de los miembros de la comunidad para
contribuir a la cobertura de los gastos públicos.
Con mayor rigor, nos parece correcto el concepto de Sáinz de Bujanda, según el
cual la capacidad contributiva supone en el sujeto tributario la titularidad de un
patrimonio o de una renta, aptos en cantidad y en calidad para hacer frente al pago del
impuesto, una vez cubiertos los gastos vitales e ineludibles del sujeto(131).
En una línea de pensamiento semejante, García Belsunce la define como la
diferencia entre la renta bruta del contribuyente y la suma que resulta de adicionar, a
las erogaciones indispensables para su consumo, un adecuado porcentaje para su
ahorro y capitalización(132).
Se trata de un principio que goza de general consenso. Muchos están convencidos
de que los valores de justicia y equidad son razonablemente cubiertos cuando se
establece la posibilidad del pago público por los miembros de la comunidad según su
mayor o menor riqueza.
4.2.2. Antecedentes: los de mayor relevancia derivan de la Declaración Francesa
de Derechos de 1789 y la Constitución de 1791, que establecían este principio en
forma expresa. Sin embargo, su origen fue anterior, y su evolución condujo a su
consagración constitucional en la gran mayoría de los Estados de derecho(133).
4.2.3. Países que adhieren a este principio: numerosos países han incluido la
capacidad contributiva como principio de imposición en los textos constitucionales. El
art. 31.1 de la Constitución española dice: "Todos contribuirán al sostenimiento de los
gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema
tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún
caso, tendrá alcance confiscatorio". El art. 53 de la Constitución italiana preceptúa que
"todos son obligados a concurrir a los gastos en razón de su capacidad contributiva".
También lo encontramos de forma expresa consagrado en las constituciones de
Grecia, Albania, Venezuela, Ecuador, Turquía, Santo Domingo, Jordania, Bulgaria,
Marruecos, Somalía, entre otras.
Otras cartas constitucionales no son igual de explícitas, pero puede colegirse que
implícitamente adoptan el principio, ya que contienen un amplio repertorio de
limitaciones al poder tributario y de pautas para que la normativa se ajuste al postulado
de la contribución según la capacidad de pago.
4.2.4. El principio en la Argentina: en cuanto a nuestro país, si bien la
Constitución no lo menciona expresamente, pensamos que la debida interpretación de
sus cláusulas permite afirmar su inclusión implícita.
Tenemos la igualdad fiscal surgida de la fórmula la igualdad es la base del
impuesto (art. 16, in fine), aplicación específica de la igualdad general derivada del
párr. 2º del mismo artículo, que establece que todos sus habitantes son iguales ante la
ley.
A su vez, el sentido de esa "igualdad fiscal" es equivalente a capacidad
contributiva(134).
Lo cierto es que la Constitución Nacional, al referirse a los tributos, emplea una
terminología que permite interpretar que la intención de los constituyentes fue que los
tributos sean pagados equitativamente según la capacidad económica de los
ciudadanos. Vemos así que a) en el art. 4º se habla de contribuciones que, equitativa y
proporcionalmente a la población, imponga el Congreso; b) en el art. 16, in fine, se
dice que la igualdad es la base del impuesto, y c) en el art. 75, inc. 2º, al otorgarse al
Congreso la facultad excepcional de imponer contribuciones directas, se estipula que
ellas deben ser proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación.
Las nociones de igualdad, equidad y proporcionalidad permiten pensar lo siguiente:
la igualdad a la que se refiere la Constitución como base del impuesto es la
contribución de todos los habitantes según su aptitud patrimonial de prestación. El
concepto se complementa con el de proporcionalidad, que no se refiere al número de
habitantes sino a la cantidad de riqueza gravada.
A su vez, estos conceptos se refuerzan axiológicamente con el de equidad, que se
opone a la arbitrariedad y que se entiende cumplido cuando la imposición es justa y
razonable.
Esto es lo que para nosotros se desprende inequívocamente del espíritu de la
Constitución, conforme al objetivo deseado por sus autores: que cada persona
contribuya a la cobertura de los gastos estatales en equitativa proporción a su aptitud
económica de pago público, es decir, a su capacidad contributiva.
La inclusión de la capacidad contributiva dentro del programa constitucional
argentino es aceptada por los constitucionalistas más encumbrados. Entre ellos Bidart
Campos, anotando un fallo de la Corte Suprema, expresa que "a igual capacidad
tributaria con respecto a la misma riqueza, el impuesto debe ser, en las mismas
circunstancias, igual para todos los contribuyentes"(135). En el mismo sentido se expide
Ekmekdjian, que al referirse a la llamada igualdad fiscal afirma: "Esto no significa la
identidad aritmética del monto del tributo para todos los contribuyentes. Por el
contrario, conforme al principio acuñado desde antiguo por la Corte Suprema de
Justicia, 'igualdad fiscal' significa que se debe dar a las personas el mismo trato en las
mismas condiciones. En otras palabras, no se puede imponer el pago de la misma
suma de dinero a personas con distinta capacidad económica, porque el tributo que
será leve para unos, resultaría excesivamente oneroso para otros"(136).
A ello solo cabe agregar que nuestro Máximo Tribunal ha admitido la plena vigencia
de este liminar principio del derecho tributario en sendos precedentes, afirmando que
todo gravamen debe reflejar una manifestación de riqueza o capacidad contributiva
("Banco Francés SA"(137), "Hermitage"(138), Fallos 312:2467, entre otros).
4.2.5. Valoración teórica de la capacidad contributiva: la capacidad contributiva
ha sido objeto de severas objeciones doctrinales y de mordaces ataques, tanto al
principio en sí mismo como a la forma en que se lo pretende aplicar prácticamente. En
términos desfavorables se expiden Becker, Giannini, Dalton, Einaudi, Pérez de Ayala,
Giuliani Fonrouge, Cocivera, Romanelli-Grimaldi, Maffezzoni, entre otros.
Los argumentos son múltiples. Según Becker, es una locución ambigua que se
presta a las más variadas interpretaciones, y una de las mejores representantes
del manicomio tributario(139). Según Giannini, es un concepto parajurídico que interesa
al economista y no al jurista. Para Dalton, la capacidad contributiva debe ser
desterrada de todo estudio medianamente serio. Según Pérez de Ayala, nadie se
atreve a negarla, pero cada cual la entiende y aplica como se le ocurre.
La andanada de críticas e ironías para la capacidad contributiva se reitera en
numerosos autores. No obstante también un elevado número de estudiosos han
tratado con seriedad el tema y lo han desarrollado de manera extensa, aceptando la
validez jurídica del principio. Entre ellos, encontramos a Neumark, quien reconoce que
no es un concepto "precisamente preciso". Sin embargo, opina que es posible definir
con bastante exactitud, al menos en una misma época y en países con instituciones o
ideales similares, ciertos criterios decisivos para conceptualizar y caracterizar el
principio(140).
El estadounidense Groves destaca que razones del más elemental sentido común
explican el consenso que logra este concepto. Así, los gobiernos constituyen una de
las empresas colectivas o comunes que están obligadas a servir a los ciudadanos
como un conjunto, a protegerlos y a aumentar el bienestar general. ¿Qué más natural
y justo que repartir las cargas de acuerdo con la capacidad de pago de cada uno?(141).
Explica Ferreiro Lapatza que los textos constitucionales actuales consagran el
principio de la "capacidad económica" (a lo que nosotros llamamos capacidad
contributiva), pero esta es una forma de entender la generalidad y la igualdad
tributarias. Es un prisma, un cristal, un punto de vista sobre lo que en realidad debe
entenderse por igualdad y generalidad. Un modo de aplicación que se halla hoy
universalmente consagrado. No cabe sino admitir, porque no debe hacerse pagar a
quien no puede, lo que es tan injusto como hacer pagar lo mismo al titular de una gran
fortuna y al más humilde de los ciudadanos(142).
En la misma tónica, el tribunal constitucional español tiene dicho: "Basta que dicha
capacidad económica exista, como riqueza o renta potencial o actual, en la
generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para
que el principio constitucional quede a salvo"(143).
Señala Sáinz de Bujanda que la capacidad contributiva ha dejado de ser una idea
de justicia que vive extramuros del ordenamiento positivo, para convertirse en un
principio jurídico que aparece constitucionalizado y, por tanto, positivizado cuando está
incorporado a un precepto constitucional. En tal supuesto, no es posible negar
relevancia jurídica a la idea de capacidad contributiva, como hacen con notorio error
las tesis que proclaman la naturaleza económica del concepto. Esas doctrinas
confunden la eficacia operativa de la capacidad contributiva que tropieza con
dificultades para su desenvolvimiento, con su relevancia jurídica, que evidentemente
existe al incorporarse a preceptos del ordenamiento positivo(144).
Se expiden a favor del principio Valdés Costa, Vanoni, Jarach, Micheli, Giardina,
Lasarte, Moschetti y Cortés Domínguez, entre otros muchos. Por nuestra parte,
coincidimos con esta segunda posición.
4.2.6. Implicancias: la capacidad contributiva tiene cuatro implicancias
trascendentales:
- Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al tributo
contribuyan, salvo aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo
quedan al margen de la imposición.
 - El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que quienes ostentan mayor
capacidad económica tengan una participación más alta en las rentas tributarias
del Estado.
- No pueden seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles,
circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar
capacidad contributiva.
- En ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente
puede exceder su razonable capacidad contributiva, ya que de lo contrario se
atenta contra la propiedad, confiscándola ilegalmente.
4.2.7. La capacidad contributiva como base de las garantías materiales de la
constitución: ello es así por cuanto: la generalidad exige la no exención (salvo
motivos razonables) de quienes tengan capacidad contributiva; la igualdad supone que
no se hagan arbitrarios distingos, sino los que sean fundados en la capacidad
contributiva (salvo fines extrafiscales); la proporcionalidad garantiza contra
progresividades cuantitativas que no se adecuen a la capacidad contributiva graduada
según la magnitud del sacrificio que significa la privación de una parte de la riqueza;
la confiscatoriedad se produce ante aportes tributarios que exceden la razonable
posibilidad de colaborar al gasto público; la equidad y la razonabilidad desean la
justicia en la imposición y tal concepto está expresado por la idea de que cada cual
responda según su aptitud de pago.

II. GARANTÍAS MATERIALES

1. GENERALIDAD: equivocan quienes estén convencidos de que estudiando este
principio pierden el tiempo porque se trata de una reliquia prehistórica que nada tiene
que ver con la tributación de la actualidad. Cierto es que cuando se lo trata como
principio opositor a "privilegios de clase, linaje o casta", da la impresión de que
estamos en épocas pasadas o que nos circunscribimos a alguna que otra monarquía
europea.
Nos referiremos primero a las nociones básicas del principio, y luego
demostraremos la actualidad de las cuestiones que derivan de esta garantía.
1.1. Noción tradicional del principio: la generalidad surge del art. 16 de la CN, y
significa que cuando una persona se encuentra en las condiciones que marcan el
deber de contribuir, debe tributar, cualquiera que sea su categoría social, sexo,
nacionalidad, edad o estructura jurídica.
El principio se refiere más a un aspecto negativo que positivo. No se trata de que
todos deban pagar, sino de que nadie debe ser eximido por privilegios personales, de
clase, linaje o casta. La Corte Suprema ha dicho que la generalidad es una condición
esencial de la tributación y que no es admisible que se grave a una parte de la
población en beneficio de otra(145).
El límite de la generalidad está constituido por las exenciones y beneficios
tributarios, conforme a los cuales ciertas personas no tributan o lo hacen en menor
medida, pese a configurarse el hecho imponible. Estas exenciones y beneficios, sin
embargo, tienen carácter excepcional y se fundan en razones económicas, sociales o
políticas, pero nunca en razón de privilegios, y la facultad de otorgamiento no es
omnímoda.
 En nuestro país la posibilidad legislativa de conceder exenciones tributarias ha sido
reconocida por la Corte Suprema, que ha facultado al Congreso a eximir de
gravámenes nacionales, provinciales o municipales si ello es conveniente para un
servicio de interés nacional(146). Conforme a esta tesis, si el gobierno federal hace uso
de tal facultad las provincias no pueden obstaculizarla, por lo cual son inválidas las
disposiciones provinciales que establezcan impuestos a empresas o actividades que el
Congreso decidió beneficiar mediante exenciones(147). Sin embargo, el Máximo Tribunal
ha dejado a salvo de esta prohibición la facultad local de establecer tasas retributivas
de servicios y contribuciones de mejoras(148). No obstante lo poco novedoso de lo
anteriormente expresado, el tema adquiere aristas inesperadas si se lo conecta con el
principio de la capacidad contributiva.
1.2. La generalidad a la luz de la capacidad contributiva: por lo pronto, debemos
ir algunas páginas atrás y recordar dos conceptos de importancia cuando de
generalidad se trata. Al hablar de la capacidad contributiva dijimos que, conforme a tal
principio, todos deben contribuir, salvo aquellos que por no contar con un nivel
económico mínimo quedan al margen de la imposición.
Expresamos también que la capacidad contributiva es la base fundamental de
donde parten las garantías materiales constitucionales. Concretamente, y en
referencia a la generalidad, sostuvimos que este principio exige la no exención (salvo
motivos razonables) de quienes tengan capacidad contributiva. Analizado el tema a
partir de estas premisas, encontramos algunos tópicos interesantes.
1.2.1. Mínimo vital: nadie duda de que deben quedar excluidos de la tributación los
niveles de pobreza en los que no hay bienes ni ingresos suficientes para una
existencia digna ("ante la extrema pobreza, hasta el rey pierde sus derechos"). Ello
significa que hay situaciones que quedan fuera de la generalidad y que los gobiernos
deben respetar. Estamos hablando de un mínimo vital que debe quedar exento.
Así, entendemos por mínimo vital a aquella renta o capital necesarios para que una
persona y su familia puedan desarrollar una existencia digna y decente dentro de la
sociedad.
Desechadas algunas desafortunadas teorías del pasado, la doctrina unánime y las
legislaciones tributarias modernas reconocen un mínimo vital exento para cubrir los
gastos ineludibles de los ciudadanos. Este mínimo suele concretarse en la eximición
del consumo de alimentos y bienes necesarios para subsistir, dando exenciones o
rebajas al impuesto inmobiliario cuando se trata de un único inmueble que hace las
veces de vivienda de sujetos carenciados, y reconociendo en el impuesto a la renta un
mínimo no gravado entendido como necesario para la supervivencia, permitiendo
deducciones por cargas de familia, diferenciando las rentas provenientes del capital y
del trabajo y posibilitando deducciones de gastos atinentes a la salud (para lo que se
tiene en cuenta la obviedad de que las rentas del trabajo personal tienen como única
fuente o capital la aptitud física y psíquica de su productor).
1.2.2. Finalidad extrafiscal e impuestos de ordenamiento: el segundo enlace
entre la generalidad y la capacidad contributiva sostenía que aquella exigía la no
exención (salvo motivos razonables) de todos aquellos que tengan capacidad
contributiva.
Esto nos lleva al espinoso tema de los fines extrafiscales tributarios y al tópico de
los llamados impuestos de ordenamiento.
Dentro del más amplio campo de acción de las denominadas finanzas extrafiscales,
analizaremos aquellos beneficios consistentes en exenciones, reducciones,
diferimientos, subvenciones, reintegros y medidas similares que se llevan a cabo en
carácter de "alicientes promocionales", para ciertas actividades o regiones.
 A nadie le puede caber duda de que casi todas las medidas que se disponen en
nombre de la promoción económica nacional o regional son abiertamente violatorias
de la generalidad entendida como expresión de capacidad contributiva. Muchas de
estas acciones estatales significarán la exención por razones de fomento de sujetos
tributarios con inmensa capacidad de pago público, pero que no abonarán los
impuestos para alentar, con su acción, el incremento de puestos de trabajo o el
progreso de zonas atrasadas. Somos adversos a estos incentivos tributarios, y
explicamos las razones:
- Las medidas extrafiscales traen más inconvenientes que ventajas, porque
producen brechas y quiebres en el sistema tributario, que pierde consistencia y
homogeneidad. Los tributos se erosionan y son más difíciles de controlar. Se
producen incontables fisuras por donde se cuela la evasión.
- Es innegable el grave peligro de que grupos gobernantes o amigos del poder
promuevan actividades en que están personalmente interesados, con
prescindencia de las necesidades públicas.
- La experiencia argentina en cuanto a regímenes promocionales fue por lo general
negativa, y en muchos casos los beneficios se aprovecharon para fraudes
escandalosos.
- Los obsequios tributarios desfiguran los tributos y hacen olvidar su verdadera
esencia.
Con relación a este último tema, nos referiremos una vez más a los
llamados impuestos de ordenamiento.
Si el propósito principal de estos tributos no es el de obtener ingresos, sino el de
impulsar acciones que se supone provechosas, ello es en detrimento de ingresos para
cubrir gastos públicos. Pero el fin primero y principal del tributo no ha sufrido cambios
desde su origen, y consiste en brindar los medios para la satisfacción de las
necesidades públicas en la medida en que estas no puedan ser financiadas por otros
ingresos genuinos. Son dignas de elogio las acciones que promueven actividades
útiles para el país y sus regiones, pero el criterio básico para valorar la política
tributaria es el rendimiento suficiente de las fuentes genuinas que permitan una
positiva acción de gobierno.
Ir más allá es introducirse en la política económica, la cual no podemos enjuiciar
críticamente.
2. IGUALDAD: dijimos al hablar de la capacidad contributiva que una de sus
implicancias era que el sistema tributario debía estructurarse de tal manera que
quienes tuviesen mayor capacidad contributiva debían tener una participación más alta
en las rentas del Estado.
Señalamos que la capacidad contributiva era el tronco de donde partían las
garantías sustanciales, una de las cuales, la igualdad, exigía que no se hicieran
arbitrarios distingos, sino los que estuvieran fundados en la capacidad contributiva.
Al referir al tema constitucional, expusimos nuestro convencimiento de que
la igualdad fiscal a la que se refería nuestra Constitución como base del impuesto, era
la contribución de todos los habitantes según su aptitud patrimonial de prestación.
Recordando esos puntos, haremos frente a la problemática que apareja el principio,
la cual resumimos de la siguiente manera:
- "La igualdad es la base del impuesto" (art. 16, CN) está basada en la capacidad
contributiva. Ello lleva a que sean fiscalmente considerados como iguales,
 aquellos que para el legislador o el aplicador de la ley tengan similar aptitud de
pago público.
- Como resultado de lo anterior, habrá tratamiento diferencial para quienes tengan
una disímil capacidad de tributar.
- Al margen de la capacidad contributiva, y como consecuencia del principio
de igualdad genérica ("todos sus habitantes son iguales ante la ley" —art. 16,
CN—), el principio exige la exclusión de todo distingo arbitrario, injusto u hostil
contra determinadas personas o grupo de personas.
2.1. Efectiva vigencia del principio: una cosa es la mayor o menor enjundia de
una construcción teórica y otra muy distinta, la realidad. No es fácil hacer creer a los
atentos lectores que el principio del rubro tiene efectiva vigencia, cuando para los
contribuyentes aparece como una abstracción teórica que la realidad no refleja.
Múltiples acciones invocaron el principio y, salvo aisladas excepciones, fueron
sistemáticamente rechazadas por la jurisprudencia que justificó todo tipo de tratos
diferenciados y discriminatorios(149).
Para aumentar el detrimento de la igualdad, los jueces también han aceptado que,
mediando razones tan difusas como la prosperidad, el progreso o el bienestar
(valorables por el Poder Ejecutivo nacional sin posibilidad de revisión judicial), es
perfectamente legítimo que se prescinda de la igualdad, la generalidad y la capacidad
contributiva. (Como puede apreciarse, regresa el ya tratado tópico de los "fines
extrafiscales" de los impuestos, al que remitimos).
2.2. Origen: los orígenes del principio en estudio suelen remontarse a Aristóteles,
quien propugnaba "tratar como igual a los iguales y a los desiguales como
desiguales"(150). Las enseñanzas y reflexiones del filósofo griego se referían al principio
de "igualdad genérica", o sea aquel cuyo destinatario era el conjunto de personas
consideradas en sí mismas. O la humanidad no leyó las sabias palabras del filósofo o,
en todo caso, las despreció, lo que explica la existencia legal de la esclavitud por
largos años, el inhumano trato a los pueblos vencidos, humillados y obligados a pagar
tributos a los vencedores, el holocausto nazi y otras atrocidades similares.
2.3. Los postulados y la tributación: en lo que hace a la igualdad tributaria, el
postulado aristotélico puede ser adaptado, y en tal caso resulta también aplicable, ya
que, según su mandato, las personas, en tanto estén sujetas a cualquier tributo y se
encuentren en iguales o parecidas condiciones relevantes a efectos tributarios, han de
recibir el mismo trato.
De esto deriva, como consecuencia lógica, la situación tributaria desigual de las
personas que se hallen en condiciones desiguales(151). Conforme a las enseñanzas de
Valdés Costa, el principio de igualdad en la ley puede ser enunciado diciendo que
todos los ciudadanos son iguales y, por tanto, la ley tributaria no debe hacer
discriminaciones, perjudicando o beneficiando a determinados individuos o grupos de
individuos(152).
Como pusimos de manifiesto inicialmente, es obvio que esta igualdad de los
contribuyentes frente a la ley no es una igualdad aritmética, sino la igualdad de
tratamiento frente a igualdad de situaciones o circunstancias. Ello supone que a
situaciones o circunstancias desiguales corresponden tratamientos desiguales.
Llegados a este punto nos encontramos, siguiendo el pensamiento de García
Belsunce, ante la problemática que se desarrolla de esta garantía constitucional:
¿cuándo las circunstancias o situaciones previstas por el legislador como desiguales
son razonables en su fundamentación como para justificar un tratamiento desigual
frente a la ley fiscal?(153). O el dilema inverso, ¿cuándo puede asegurarse que
diferentes personas están en la misma situación y que no existen distingos, injustos u
hostiles respecto de otras?
En sus máximas sobre la imposición, Adam Smith decía que los súbditos debían
contribuir al Estado en proporción a sus respectivas capacidades. En suma, imponer la
misma contribución a quienes están en desigual situación económica es tan injusto
como que quienes tengan iguales medios sean gravados en distinta forma.
2.4. La igualdad en el plano constitucional: el principio de igualdad está
consagrado en el art. 16 de la CN en su doble forma de igualdad ante la ley y de la
igualdad como base del impuesto y de las cargas públicas. Estos conceptos no son
equivalentes, pero están vinculados. El primero, más amplio, se refiere a la igualdad
genérica que comprende, por lógica, la igualdad en los tributos. El segundo desea
enfatizar el postulado en materia impositiva, declarando a la igualdad como la base del
impuesto y las cargas públicas.
Señala Jarach que este principio ha sido interpretado de manera distinta según los
regímenes constitucionales. En los países europeos cuyas constituciones contienen el
principio de igualdad de una u otra manera, habitualmente se considera que se trata
de una mera enunciación del principio, y no una norma imperativa que obligue a los
legisladores o aplicadores de la ley a un comportamiento determinado. Pero luego el
autor citado se encarga de aclarar que en nuestro país ha ocurrido lo contrario. El
principio de igualdad ha sido interpretado como un verdadero límite al poder fiscal y a
su ejercicio por parte del Poder Legislativo, con la consecuencia de que, si este lo
viola, el Poder Judicial, como intérprete de la Constitución, puede invalidar la ley que
infrinja este principio(154).
2.5. Igualdad y jurisprudencia: pocas veces se ha visto a los más brillantes
teóricos argentinos tan preocupados por la esencia de un principio y, especialmente,
por brindar una explicación razonada de lo que los jueces han dictaminado sobre él.
Como dice García Belsunce, "conscientes [los tribunales nacionales] de que esta
garantía constituye una limitación al poder del legislador al dictar la ley y al del
administrador al aplicarla, han buscado interpretar el concepto en función de juicios de
valor, subjetivos, porque imposible es encontrar reglas generales, objetivas, que sirvan
de parámetros para distinguir con precisión el carácter diferente o desigual de
situaciones, circunstancias o hechos determinados"(155).
Expresa Jarach: "Nada más difícil y más vago que definir lo que se entiende por
igualdad. En todo el desarrollo de nuestra jurisprudencia y de nuestra doctrina no
hallamos una definición precisa y sí encontramos una serie de fallos a través de los
que se va elaborando, mediante ejemplos o especificaciones, el criterio de igualdad,
sistema que, después de una larga evolución, vuelve al punto de partida". Más
adelante, el autor referido llega a la desalentadora conclusión científica de que solo se
puede afirmar que una situación tributaria es igual a otra cuando el Poder Judicial
participa de la misma conciencia jurídico-social y política del legislador. En este caso,
los distingos que hace el legislador concuerdan con la concepción del juez y, por tanto,
los casos son iguales. Si los jueces consideran arbitrarios los distingos, las situaciones
tributarias en juego son desiguales(156).
Creemos que asiste razón a los maestros nombrados en cuanto a que es muy
dificultoso definir con precisión lo que se entiende por igualdad en la jurisprudencia
argentina. Encontramos una serie de fallos mediante los cuales se ha ido elaborando
casuísticamente el criterio de la igualdad. La Corte Suprema de Justicia y la
jurisprudencia en general han evolucionado en cuanto al significado de este principio.
En 1875, el Alto Tribunal sostuvo que la igualdad no es un criterio matemático,
preciso y absoluto, sino relativo(157), y que las leyes tributarias deben ser iguales en
relación con quienes están en igualdad de condiciones. No obstante, aceptó que este
criterio era aparentemente vago(158), aunque estimó que este medio era eficaz para que
en cada caso particular el Poder Judicial examine el contenido de la garantía. Luego,
en 1923, aceptó la posibilidad de distingos en las leyes fiscales, siempre que estos
distingos no tengan propósitos determinados de hostilización o favorecimiento. No es
aceptable, por ejemplo, que se hagan distinciones impositivas según el color o la raza
de las personas(159).
Al poco tiempo la jurisprudencia afirmó que existe facultad de establecer
diferenciaciones, pero que no debe ejercerse en modo discrecional y arbitrario, sino
razonable(160).
En época más reciente, la Corte Suprema estableció que el impuesto se funda en la
capacidad contributiva(161). Según este criterio, igualdad significa que deben existir
impuestos del mismo monto ante condiciones iguales de capacidad contributiva. Los
distingos, para ser relevantes, deben tener su explicación lógica en esa diferente
capacidad contributiva. No obstante este criterio, la jurisprudencia nacional admitió que
cuando se trata de impuestos con fines de protección o fomento, puede realizarse el
tratamiento diferenciado, no fundado en la capacidad contributiva, sino en valoraciones
económico-sociales del legislador que no son controlables por el Poder Judicial y que
se fundan en la facultad que al Congreso otorga el art. 75, inc. 18, de la CN. Pero esto
no significa que la apreciación de la capacidad contributiva varíe según los "fines"
(fiscales o extrafiscales) que el legislador se proponga obtener, como sostiene Jarach.
Entiéndase con claridad y sin artilugios semánticos que este principio debe ser
siempre evaluado solo según las exteriorizaciones de riqueza que el legislador estima
observar en las personas.
Debe, entonces, bastar con decir que, en ciertos casos, en los cuales además del
fin fiscal se persiga un objetivo extrafiscal, la ley puede excepcionalmente no fundar
los distingos en la capacidad contributiva, siempre que ellos, por supuesto, sean
justificados y razonables.
En virtud de la interpretación jurisprudencial de este principio, los tribunales han
admitido como válida la distinción que algunas leyes fiscales han efectuado entre
presentes y ausentes (Fallos 195:135), entre sociedades y personas físicas (Fallos
179:86), entre propiedades urbanas y rurales (Fallos 190:231), entre compañías
extranjeras y nacionales (Fallos 150:89), en la elección de cierta categoría de
contribuyentes, aun cuando los tributos sostengan servicios de interés general (Fallos
273:245), entre extensiones mayores y menores de diez hectáreas, a los fines de la
contribución inmobiliaria (Fallos 245:85). También han aceptado formar una categoría
diferente con los contribuyentes que explotan el juego, aun siendo lícito (Fallos
248:285); asimismo han aceptado que los matarifes sean divididos en distintas
categorías (Fallos 171:62); se ha admitido la variabilidad impositiva, ya que la igualdad
no significa que los impuestos deban ser inmutables (Fallos 198:112); también se ha
sostenido como razonable el distingo según el cual los latifundios son objeto de
gravámenes más elevados (Fallos 171:390).
En cambio, la jurisprudencia declaró inválido un impuesto inmobiliario a bienes en
condominio, teniendo en cuenta su valor total y no la porción de cada condómino
(Fallos 184:592); hizo lo propio con un impuesto a la herencia gravado según el acervo
total, y que no tenía en cuenta el monto de las hijuelas (Fallos 149:417); asimismo
invalidó una discriminación según la mayor o menor cantidad de azúcar producida
(Fallos 95:20); declaró inconstitucional un distingo entre terrenos demolidos para
edificar enseguida y los demolidos tiempo atrás (Fallos 200:424). De la misma manera,
la jurisprudencia tachó de inconstitucional un distingo en bienes territoriales situados
en la República, ya que la ubicación por sí sola no es razón suficiente para un trato
diferencial (Fallos 195:270).
 En numerosos fallos se expresó que no cabía hacer diferencias en razón de ideas
políticas, religión, razas, sexo o nacionalidad (Fallos 175:109; 210:284, entre otros
muchos).
En definitiva, el criterio de la jurisprudencia puede resumirse de la siguiente manera:
el principio de la igualdad exige trato no dispar ante similitud de capacidad contributiva.
No obstante, y cuando el legislador adopte medidas impositivas en procura de los
objetivos del art. 75, inc. 18, de la CN (prosperidad, progreso y bienestar), puede
disponer distingos en tanto no sean arbitrarios, o sea, que no obedezcan a propósitos
de injusta persecución o indebido beneficio (Fallos 270:374 y 295:753).
Para concluir, esta garantía de igualdad debería defender a todo contribuyente que
se considere objeto de un distingo discriminatorio y perjudicial, que no se funde en una
diferente capacidad contributiva.
De la misma manera, debería poder invocarse que se violenta el principio de
igualdad si se acredita que hay diversidad de capacidades contributivas, sin perjuicio
de lo cual el tratamiento impositivo es el mismo. Un claro ejemplo de esto se configura
en el caso de los tributos con mínimos desmesuradamente altos que, en definitiva, al
igualar a quienes tienen distinta capacidad contributiva, violan el principio de igualdad.
Por último, y según hemos examinado, los jueces, aplicando el art. 75, inc. 18, de la
CN, admiten que el legislador adopte medidas tributarias discriminatorias y, por ende,
violatorias del principio de igualdad, si ello se hace con el anunciado y benemérito
propósito de lograr objetivos extrafiscales. En tal caso, el contribuyente debería poder
invocar que la garantía ha sido conculcada si considera que los distingos obedecen a
un propósito de injusta persecución o de indebido beneficio.
3. PROPORCIONALIDAD: la fijación de contribuciones por los habitantes de la Nación
debe hacerse "en proporción" a sus singulares manifestaciones de capacidad
contributiva. Esto no significa prohibir la progresividad del impuesto. La progresividad
ha evolucionado en el pensamiento tributario. Hasta fines del siglo XIX, la mayoría de
los sistemas fiscales se basaba en la proporcionalidad. Cuando comenzaron a
establecerse escalas progresivas, ello dio lugar a reacciones doctrinales, pero las
tendencias modernas han admitido la progresividad, considerando que contribuye a la
distribución de la renta con sentido igualitario.
La Corte Suprema ha entendido que la proporcionalidad que menciona la
Constitución quiere establecer no una proporcionalidad rígida, sino graduada. Esa
graduación se funda en el propósito de lograr la igualdad de sacrificios en los
contribuyentes.
La conclusión jurisprudencial es que la proporcionalidad que establece la Carta
Magna no se refiere a la alícuota del impuesto, sino a la capacidad de tributar de los
habitantes. El Máximo Tribunal ha dicho que el impuesto progresivo ha sido aceptado
como legítimo porque se funda sobre la base de la solidaridad social, en cuanto exige
más a quien posee mayor riqueza en relación con quien posee menos, porque supone
que el rico puede sufragarlo sin mayor sacrificio de su situación personal (Fallos
195:270).
4. EQUIDAD: como principio de imposición, la equidad va más allá del orden positivo.
Representa el fundamento filosófico y ontológico de la justicia en las contribuciones.
Como señala García Belsunce, es un concepto superior que, lejos de importar un
principio concreto de orden económico o jurídico, propio de la legislación positiva,
constituye el criterio de valoración de ese mismo ordenamiento positivo(162).
La equidad se confunde con la idea de justicia, y en tal carácter pasa a ser el fin del
derecho. Consiste en una armonía conforme a la cual debe ordenarse la materia
jurídica, y en virtud de la cual el derecho positivo se orienta hacia esa idea de justicia.
 A su vez, la equidad significa que la imposición debe ser regida por un fin justo,
siendo en tal sentido base de todo el derecho positivo, desde su primera manifestación
en la Carta Constitucional hasta sus últimas expresiones en las reglamentaciones
administrativas.
No basta, por tanto, que la norma se someta al principio de legalidad, sino que,
además, ella debe ser justa para ser constitucional. En este sentido, la equidad se
convierte en equivalente de la razonabilidad, puesto que todo tributo irrazonable es
injusto y, por lo tanto, inconstitucional.
Como conclusión de lo expuesto y considerada la equidad como garantía
constitucional que opera en beneficio del contribuyente, podría ser invocada por este si
se ve sometido a una contribución cuya falta de razonabilidad y equilibrio la transforma
en una exacción irritantemente injusta.
5. LA NO CONFISCATORIDAD: la Constitución Nacional asegura la inviolabilidad de la
propiedad privada, su libre uso y disposición, y prohíbe la confiscación (arts. 14 y 17).
La tributación no puede, por vía indirecta, hacer ilusorias tales garantías
constitucionales(163).
5.1. Definición, fundamento y alcance: ha sostenido la Corte Suprema que los
tributos son confiscatorios "(...) cuando absorben una porción sustancial de la
propiedad o de la renta" (Fallos 314:1293; 322:3255; entre muchos otros). La dificultad
surge para determinar concretamente qué debe entenderse por "parte sustancial", y no
existe respuesta a ello en términos absolutos. La razonabilidad de la imposición se
debe establecer en cada caso concreto, según exigencias de tiempo y lugar, y los
fines económico-sociales de cada impuesto.
No es aconsejable que el texto constitucional establezca un límite fijo, y es
preferible el análisis de las situaciones concretas. Así, por citar, el Alto Tribunal ha
fijado el 33% como tope de validez constitucional de ciertos tributos, debiendo
destacarse que tal límite fue fijado para casos particulares, sin que pueda ser elevado
a nivel de regla general. De esta manera, ha declarado inconstitucional el impuesto
inmobiliario que insume más del 33% de la renta calculada según el rendimiento
normal medio de una correcta y adecuada explotación (Fallos 196:122). Así también lo
hizo con el impuesto sucesorio que excede del 33% del valor de los bienes recibidos
por el beneficiario (Fallos 190:159). Más recientemente, tachó de inconstitucional el
impuesto a las ganancias cuando por causa de no aplicarse el mecanismo de ajuste
por inflación, la alícuota efectiva a ingresar representa el 62% del resultado impositivo
ajustado, entendiendo que tal porcentual "excede los límites razonables de imposición"
(Fallos 332:1572).
Insistimos en que para determinar los límites admisibles fuera de los cuales el
tributo es confiscatorio, el tribunal actuante debe examinar aisladamente cada
gravamen sin tener en cuenta los recargos o las multas (Fallos 187:306)(164).
5.2. La confiscatoridad por un tributo: para que un tributo sea constitucional no
debe constituir un despojo, y para ello debe respetar el derecho de propiedad (Fallos
193:373). La Corte Suprema ha dicho que es confiscatorio lo que excede el límite que
razonablemente puede admitirse en un régimen democrático de gobierno que ha
organizado la propiedad de modo tal que se excluye la confiscación de la fortuna
privada, ya sea por vía directa o valiéndose de los impuestos.
Es decir que este principio exige que la tributación se adapte a la capacidad
económica de los contribuyentes, pero sin destruirla y sin que pierda la posibilidad de
persistir generando la riqueza que es materia de la tributación(165).
 En resumidas cuentas, la confiscatoriedad originada en tributos singulares se
configura cuando su aplicación excede la capacidad contributiva del contribuyente,
disminuyendo su patrimonio e impidiéndole ejercer su actividad.
5.3. La confiscatoriedad por una suma de tributos: es la situación que se
produce cuando el exceso se origina, no por un tributo singular sino por el conjunto de
ellos. Este conjunto de tributos que recae sobre el contribuyente tiene un límite crítico.
Superado este, surgen graves situaciones cuya directa derivación es la violación de
garantías constitucionales(166).
Quien se encuentre afectado por una presión insoportable de gravámenes debe
poder defenderse argumentando que tal situación excede su capacidad de pago,
menoscaba su patrimonio y le impide ejercer su actividad.
Empero, debe advertirse que la cuestión no se suscita por el solo hecho de la
superposición impositiva. No se requiere la determinación de si ha existido una
múltiple imposición, sino que se trata de la concurrencia de diversos gravámenes, los
cuales, de forma individual, pueden resultar inobjetables. Lo que ocurre es que la
suma de todos ellos puede excluir al contribuyente del mercado.
La cuestión es correctamente expuesta por Casás (en las XIX Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario), quien señaló que, en la utilización de
gravámenes, los distintos planos gubernamentales se desentienden de la intensidad
con que se aplican tributos por los restantes Fiscos. Al suceder esto, la situación del
contribuyente puede convertirse en insostenible.
Concluimos que, así como un tributo singular puede ser considerado como
exorbitante y, por tanto, confiscatorio, la misma situación puede darse ante una
concurrencia de tributos cuya sumatoria se transforma en imposible de soportar por el
contribuyente(167).
Ello encuentra fundamento en que, si bien la capacidad contributiva se exterioriza
de distintas formas, y ello da lugar a múltiples tributos, esto no significa que se trate de
capacidades contributivas plurales. El patrimonio afectado es uno solo. Si la
concurrencia va más allá de los límites tolerables, aniquila el derecho de propiedad, ya
sea en su sustancia, al disminuir el patrimonio, o en sus atributos, al impedirle generar
frutos.
No obstante, es necesario reconocer que esta tesis no ha sido positivamente
recibida por la jurisprudencia argentina, y la Corte Suprema ha dicho que, en caso de
acumulación de diversos tributos, el tope del 33% puede ser sobrepasado (Fallos
170:114).
Algunas consideraciones vertidas por nuestro Máximo Tribunal en varias
sentencias, a modo de obiter dictum, permiten alentar la esperanza de que la presión
tributaria por múltiples impuestos pueda llegar a ser considerada confiscatoria por la
jurisprudencia argentina(168).
6. RAZONABILIDAD Y CONTROL JURISDICCIONAL: la doctrina Ha estudiado este
principio, llamándolo "la garantía innominada de la razonabilidad". Se sostiene que la
mera legalidad es insuficiente si el contenido de la actividad estatal, ya sea legislativa,
ejecutiva o judicial, choca contra la razonabilidad.
Todo acto, para ser constitucionalmente válido, debe ser razonable.
Por razonabilidad en sentido estricto se entiende el fundamento de verdad o justicia.
Un acto puede tener fundamento de existencia por haber sido dictado y estar vigente,
fundamento de esencia por cuanto se apoya en normas jurídicas, pero solo tendrá
fundamento de razonabilidad cuando es justo(169).
 En este sentido, hay equivalencia entre equidad y razonabilidad, como ya dijimos al
tratar el principio primeramente citado. Según García Belsunce, la razonabilidad es
una garantía constitucional de la tributación, que funciona de forma independiente
como garantía innominada y como complemento o elemento de integración o
valoración de cada una de las garantías explícitas(170).
Como garantía innominada independiente, la razonabilidad del tributo no es otra
cosa que la exigencia de que sea formalmente legal e intrínsecamente justo. En
cuanto a la razonabilidad como elemento que integra o complementa las garantías
explícitas del contribuyente, ello sucederá en tanto dichas garantías, como la
generalidad, la igualdad, la proporcionalidad o la capacidad contributiva, sean
resultantes de un juicio de valor del legislador que se base en los parámetros
determinantes de la justicia de las imposiciones.
En la Argentina, cuya Constitución es rígida, toda violación a las garantías y
derechos que ella protege, entraña, de hecho, su ilegítima modificación. Es necesario
arbitrar el remedio para restablecer la efectiva vigencia de la Constitución alterada. El
Poder Judicial es el órgano a quien corresponde velar por el debido acatamiento a la
Constitución.
Todos los jueces con competencia en el caso pueden declarar la
inconstitucionalidad de las leyes, sin perjuicio de la decisión que, en última instancia,
corresponde a la Corte Suprema de la Nación por vía del recurso extraordinario (art.
14, ley 48). Pero solo el Poder Judicial tiene a su cargo ese control, ya que no es
admisible la facultad del poder administrador o de cualquiera de sus órganos, de
declarar inconstitucionalidades. Ello es así, aunque se trate de órganos administrativos
con funciones jurisdiccionales, como, por ejemplo, los tribunales fiscales y de cuentas
(aun cuando la ley admite que la declaren cuando el Máximo Tribunal ya la ha
pronunciado en casos análogos).
En materia tributaria, la inconstitucionalidad puede provenir de leyes o actos
violatorios de las garantías constitucionales que en forma directa o indirecta protegen
a los contribuyentes, o también de leyes o actos violatorios de la delimitación de
potestades tributarias entre Nación y provincias. Veamos algunos aspectos
importantes:
- El control judicial no se ejerce en forma abstracta. No pueden los jueces tomar per
se una ley tributaria cualquiera y declararla violatoria de una garantía
constitucional de modo general. El control de constitucionalidad debe funcionar
dentro de las causas judiciales, en la medida en que es pertinente para
solucionar una controversia, y siempre que pueda llegarse a una sentencia
condenatoria que reconozca la legitimidad de un derecho que está en pugna con
las cláusulas constitucionales. En tal sentido podría ser jurídicamente objetable la
acordada 20 de la Corte Suprema, del 11 de abril de 1996, mediante la cual
declaró la inaplicabilidad del art. 1º de la ley 24.631 en cuanto deroga las
exenciones contempladas en el art. 20, incs. p) y r), de la ley 20.628 (t.o. dec.
450/1986) para los magistrados y funcionarios activos o en pasividad. El Poder
Ejecutivo y el Congreso acataron esta decisión judicial, puesto que en el texto
ordenado por dec. 649/1997 no figuran esas ganancias ni siquiera como exentas,
lo cual demuestra su exclusión. Es valor entendido que todo tributo sobre el cual
se dicta exención está, en realidad, gravado pero eximido.
- Solo es sujeto legitimado para provocar el control de constitucionalidad judicial, el
titular actual de un derecho que padece agravio por las normas o actos
constitucionales.
- La invalidez que declara el Poder Judicial está limitada al caso planteado, dejando
sin efecto la norma o el acto respecto únicamente a las partes intervinientes en el
 pleito. La declaración de inconstitucionalidad de una ley impositiva no significa
que esta cese en su aplicación general.
- El Poder Judicial federal tiene competencia de revisión constitucional en cuanto a
los tributos sobre los cuales la Nación legisla (ya sea por facultades
constitucionales propias o que las provincias le han delegado).
- El Poder Judicial provincial, en cambio, juzga sobre la inconstitucionalidad de los
gravámenes provinciales o municipales, sin perjuicio del recurso extraordinario
ante la Corte Suprema nacional.
7. SEGURIDAD JURÍDICA: las doctrinas actualmente dominantes consideran como
esencia de la seguridad jurídica la posibilidad de previsión por los particulares de sus
propias situaciones legales.
La seguridad jurídica, enfocada desde un punto de vista objetivo, consiste, para la
opinión predominante, en las garantías que la sociedad asegura a las personas,
bienes y derechos; y desde el punto de vista subjetivo, en la convicción o confianza
que tiene la persona de estar exenta de peligros, daños y riesgos, de saber a qué
atenerse.
Autores como Ataliba y Xavier, la definen como la "susceptibilidad de previsión
objetiva por los particulares, de sus propias situaciones jurídicas, de modo tal que
puedan tener una precisa expectativa de sus derechos y deberes, de los beneficios
que serán acordados o de las cargas que deberán soportar".
Otra posición (Lohlein y Jaenke) distingue entre un contenido formal —que es la
estabilidad de los derechos— y un contenido material, que consiste en la llamada
protección de la confianza.
A pesar de esta diversidad no hay discrepancias sustanciales, sino distintas
denominaciones o puntos de vista, según se otorgue mayor o menor relevancia a uno
u otro aspecto particular.
Estamos convencidos de que la seguridad jurídica se expresa en la práctica en la
previsibilidad de la actuación estatal. La sorpresa repugna radicalmente al Estado de
derecho. Si esta es erradicada, se facilitará que cada uno sepa lo que puede exigir de
los demás y lo que puede serle exigido. El concepto ha evolucionado, y
modernamente la doctrina internacional entiende que la seguridad jurídica requiere
confiabilidad, certeza e interdicción de la arbitrariedad.
7.1. En el derecho tributario: concordamos con quienes han sostenido que la
finalidad básica del derecho tributario debe ser la de realzar la seguridad jurídica de
los contribuyentes (Asorey, "El principio de seguridad jurídica", Revista de Derecho
Tributario, t. I, p. 102).
Es que en esta materia el Estado se ve tentado con mayor frecuencia a realizar
bruscas maniobras, inesperadas para el ciudadano. Esto originó reacciones que
produjeron acontecimientos importantes en la historia del constitucionalismo, y
demostró que el abuso de poder tiene un amplio campo de expansión en el área
tributaria. Por ello, la lealtad del Estado surge como una exigencia ineludible.
La seguridad jurídica en materia tributaria implica certeza pronta y definitiva acerca
de la cuantía de la deuda tributaria, así como ausencia de cambios inopinados que
impidan calcular con antelación la carga tributaria que va a recaer sobre los
ciudadanos. Significa también certidumbre de que no se realizarán alteraciones
retroactivas, cambiando las expectativas precisas sobre derechos y deberes.
Representa también que debe quedar interdicta toda arbitrariedad en el tratamiento
administrativo y jurisdiccional de los contribuyentes.
 7.2. Contenido de la seguridad jurídica: el contenido de este principio viene dado
por tres aspectos fundamentales, que son la confiabilidad, la certeza y la interdicción
de la arbitrariedad.
7.2.1. Confiabilidad: las personas se sienten seguras, en primer lugar, si los
sistemas jurídicos cumplen con los postulados básicos de legalidad y no retroactividad
de las leyes.
Respecto del primer punto, agregamos que una buena dosis de seguridad jurídica
se logra si el derecho se basa en el principio de jerarquía formal de las leyes.
Respecto del segundo punto, la retroactividad es un obstáculo a la confiabilidad. El
contribuyente debe tener la convicción de que la regulación vigente en el momento en
que tomó su decisión no se verá modificada por una ley que legisle sobre el pasado.
Nada será seguro para un posible inversor, nacional o extranjero, si está
imposibilitado de prever su situación jurídica y tiene la sensación de que su
tranquilidad puede ser defraudada en cualquier momento por una medida retroactiva
del Estado.
7.2.2. Certeza: además de la confianza basada en la generación de normas por los
representantes del pueblo, y en que las reglas del juego no sean alteradas de modo
retroactivo, el contribuyente debe tener una mínima certeza respecto de la legislación
de fondo estable y coherente, así como de una legislación adjetiva apta para hacer
valer sus derechos.
Este contenido de certeza queda desvirtuado si se producen algunos de los
defectos siguientes:
a) Inestabilidad del derecho. Se produce por cambios normativos vertiginosos,
ocasionados por un propósito recaudatorio desmedido. Por citar lo que no debe
hacerse, es lo ocurrido con la ley de procedimientos 11.683, que esperó nada menos
que veinte años (de 1978 a 1998) para que su texto fuera nuevamente ordenado. De
más está decir que en esos veinte años se produjeron innumerables variantes,
habiendo llegado al extremo absurdo de contener artículos sin número.
Otros ejemplos son las leyes de impuesto al valor agregado y de impuesto a las
ganancias, cada una de ellas con muy numerosas y reiteradas modificaciones legales,
y con dificultades derivadas de textos ordenados tardíamente.
b) Fallas técnicas normativas. Aparte de la caótica profusión de normas antes
mencionada, se da a menudo la situación de que estos preceptos son imprecisos,
incoherentes, oscuros, excesivamente complejos y vagos, lo cual perjudica la
seguridad jurídica.
c) Remedios jurídicos insuficientes o inciertos. No se puede pretender que el
ciudadano se sienta jurídicamente seguro, si no tiene remedios legales aptos y
suficientes para hacer valer sus derechos en caso de considerar incumplidas las
previsiones de cualquier ordenamiento jurídico(171).
d) No arbitrariedad. Tampoco es posible concebir seguridad jurídica cuando ocurren
los siguientes escenarios:
- Interpretación arbitraria de los preceptos legales: debe evitarse la posible
arbitrariedad de órganos administrativos y jurisdiccionales en la aplicación de los
preceptos respectivos. Ello no siempre obedece a la defectuosa redacción de las
normas, sino a las distorsiones de interpretación guiadas por el propósito de
mejorar la recaudación, aun yendo contra la letra y el espíritu de las normas.
- Poder judicial dependiente: una judicatura que aplique la ley con discriminaciones
y sin seguir patrones técnicos previsibles ataca la seguridad jurídica. El principio
 únicamente funcionará de manera eficiente allí donde la jurisdicción sea ejercida
por una magistratura imparcial en el marco de instituciones que consagren la
independencia absoluta del Poder Judicial. La sola duda es negativa, porque la
seguridad jurídica de una sociedad se nutre en gran medida del convencimiento
de sus habitantes de que cuentan con una justicia independiente y eficiente.
Como conclusión, entendemos que la seguridad jurídica es un valor esencial sin
cuya presencia difícilmente puedan realizarse los restantes valores de superior
jerarquía.
8. LIBERTAD DE CIRCULACIÓN TERRITORIAL: según surge de la Constitución Nacional,
y en especial de sus arts. 9º a 12, el mero tránsito dentro del país no puede constituir,
en sí mismo, motivo de imposición alguna. Esto deriva de la libertad de circulación
territorial, garantía que no debe confundirse con la circulación económica de los
bienes, que sí es objeto de gravámenes.
Aplicando estos preceptos, la Corte Suprema declaró que era inválido el impuesto
provincial cobrado por el solo hecho de transportar ganado desde un campo situado
en una provincia, hacia otro inmueble ubicado en una provincia diferente, ambos de un
solo propietario y sin realizar transferencia de la hacienda(172).
Por el contrario, se ha legitimado el gravamen provincial a actividades nacidas,
desarrolladas y terminadas dentro de su ámbito, sin interesar que los bienes
producidos fueran a salir luego de la provincia para ser exportados, ya que en este
caso el tributo no recaía sobre el tránsito(173).

Capítulo X - Derecho tributario y régimen federal

CAPÍTULO X - DERECHO TRIBUTARIO Y RÉGIMEN FEDERAL

1. NOCIONES DE SOBERANÍA, PODER TRIBUTARIO Y POTESTAD TRIBUTARIA: la
conjunción de territorio, población y gobierno, denominada oficialmente Nación
Argentina, es un Estado soberano que adopta para su gobierno la forma
representativa, republicana y federal (CN, art. 1º).
A partir de ello, la primera noción a dejar aclarada es la de soberanía.
Para la ciencia política, la soberanía significa "estar por encima de todo y de todos".
Quien la ejerce tiene el poder de mando, al cual deben obediencia los sometidos a él.
La soberanía es suprema porque no se concibe una autoridad superior a ella;
es independiente porque no se sujeta al mando de otra potencia; y es perpetua,
porque se ejerce sin interrupciones y no tiene término de vigencia.
Si el Estado es una sociedad política, y precisamente la que sobresale entre todas
las organizaciones sociales, ha de mostrar, en las múltiples manifestaciones de su
actividad, un poder máximo e incondicionado que sirva de soporte básico para
cualquiera de las formas que ostenta la autoridad.
En nuestro país la soberanía emana del pueblo; en su representación, los
ciudadanos convocados a tal efecto se reúnen en Congreso General Constituyente y
establecen la Constitución para la Nación Argentina (Preámbulo). El órgano oficial que
representa al pueblo cumple y hace cumplir la Constitución, es el gobierno federal
como suma autoridad del país.
 De la soberanía emana, entre otros múltiples poderes y facultades, el poder
tributario, que significa la facultad o la posibilidad jurídica del Estado de exigir
contribuciones a las personas sometidas a su soberanía.
Del poder tributario surge, en primer lugar, la potestad tributaria, que es la facultad
de dictar normas jurídicas de las cuales nace, para ciertos individuos, la obligación de
pagar tributos. Por ende, la potestad tributaria es la facultad estatal de crear, modificar
o suprimir tributos, lo cual, traducido al campo jurídico, implica la posibilidad de dictar
normas generadoras de contribuciones de exigencia coactiva.
Si la potestad tributaria viene atribuida por la ley, será posterior, lógica y
cronológicamente, al poder tributario que se fundamenta en la soberanía.
A los fines de dar ordenado tratamiento al tema de la distribución de tal potestad
tributaria, entendemos conveniente repasar, previamente, el status jurídico de los
diversos niveles de gobierno de nuestro país.
2. RÉGIMEN FEDERAL DE GOBIERNO: según el art. 1º de la CN, nuestro país ha
adoptado la forma federal de gobierno, lo cual implica que existen diversos entes
estatales: un Estado nacional o central, y Estados provinciales o locales.
2.1. Generalidades: en efecto, la Nación está constituida por una reunión de
unidades autónomas (provincias) que son preexistentes a ella. De ahí que estas
conservan todo el poder no delegado por la Constitución al gobierno federal (art. 121).
Consecuentemente, la Nación solo posee las facultades que resulten de la delegación
efectuada por la Constitución (art. 126).
Se parte entonces, de que existe un ente superior, el Estado, que es soberano.
Debajo de él están los Estados federados, o provincias, que conformaron el Estado
nacional; no sin los conocidos enfrentamientos bélicos (Cepeda y Pavón), y en
cumplimiento de pactos preexistentes (Acuerdo de San Nicolás y Pacto de San José
de Flores). Tales provincias, por su parte, son autónomas (con las restricciones
impuestas por la Constitución Nacional).
Finalmente, y en lo que nos detendremos a continuación, los municipios aparecen
como personas jurídicas declaradamente autónomas, aunque subordinadas a las
leyes y constituciones provinciales. De allí, si estos solo tienen una autonomía
restringida y se supeditan a la normativa provincial (arts. 5º y 123, CN), no pueden
tener iguales poderes políticos que el ente central y los federados.
Por la especial trascendencia del estatus jurídico de este tercer nivel
gubernamental, y su frondosa evolución jurisprudencial, dedicamos seguidamente
algunos apartados a su análisis.
2.2. Régimen municipal: autonomía restringida: si bien en la actualidad ya no
existen dudas sobre la autonomía de los municipios y comunas —aun cuando
restringida—, durante mucho tiempo se sostuvo que estos constituían, en verdad,
entidades autárquicas.
Se ha entendido que un municipio es autónomo cuando posee la capacidad de
dictar sus propias normas dentro del marco general, y sin sujeción a la normativa
provincial; y autárquico cuando constituye una mera delegación administrativa de los
poderes provinciales, con circunscripción a los fines y límites fijados por estos.
Inicialmente, conforme a la jurisprudencia tradicional acuñada a partir de 1911 por la
Corte Suprema, se sostuvo que las municipalidades carecían de tal autonomía, por ser
simples entes autárquicos. Tal conclusión se sustentó en que los límites de las
facultades municipales surgían de las constituciones y leyes provinciales, siendo esta
materia extraña a la Nación en tanto se respetaran los principios, derechos y garantías
dispuestos por la Constitución Nacional (Fallos 114:282; 123:313; 249:99, entre
muchos otros).
No obstante, en la causa "Rivademar c. Municipalidad de Rosario" (Fallos 312:327),
el Alto Tribunal varió su postura, y entendió que los municipios son autónomos
respecto del poder provincial. Según allí expusiera, la tesis de la autarquía ya no podía
ser sostenida de manera uniforme, puesto que a partir de 1957 diversas constituciones
provinciales ya consagraban la autonomía de sus municipios. Además, agregó que,
aun con prescindencia de las normas provinciales, el concepto de autarquía no
coincidía con diversos caracteres propios de los municipios.
A partir de este trascendental pronunciamiento quedan en pie las siguientes
premisas:
1) Ya no se puede sostener en la Argentina que los municipios sean simples entes
autárquicos.
2) Por el contrario, son órganos de gobierno que gozan de una autonomía
solamente supeditada a la normativa provincial.
3) Los municipios no pueden ser privados de los medios mínimos para su
subsistencia.
Esta postura fue revisada en el caso "Municipalidad de la ciudad de Rosario c.
provincia de Santa Fe", del 4/6/1991 (Fallos 314:495).
En esta causa, en primer lugar, se ratificó el criterio vertido en "Rivademar", en
cuanto a que a los municipios no se les pueden negar las atribuciones mínimas
necesarias para su cometido. Por otro lado, y con referencia concreta a la autonomía,
la Corte declaró que las facultades municipales no pueden ir más allá de aquellas que
surjan de las constituciones y leyes provinciales, dando origen al concepto, hoy
consolidado, de la autonomía restringida (es decir, supeditada a los lineamientos de la
provincia a que el municipio o comuna pertenezca).
3. LIMITACIONES CONSTITUCIONALES A LOS PODERES TRIBUTARIOS LOCALES: previo
ingresar al estudio de la específica distribución de la potestad tributaria entre las
diversas esferas de gobierno con miras a evitar la doble imposición, corresponde
repasar aquellas limitaciones constitucionales de carácter general, y que se derivan de
la estructura gubernamental hasta aquí referida.
En efecto, al ejercer su potestad tributaria, las provincias encuentran importantes
limitaciones originadas en dispositivos de la Carta Magna, que deben acatar atento a
su supremacía. Entre ellas destacamos las siguientes:
3.1. Cláusula comercial: según el art. 75, inc. 13, de la CN, es facultad de la
Nación reglar el comercio internacional e interprovincial. Esta potestad no puede ser
afectada por disposiciones impositivas provinciales.
En lo estrictamente fiscal, la discusión se centra en discernir si, como consecuencia
de ello, los actos o actividades interjurisdiccionales solo pueden estar sujetos a
imposición tributaria nacional.
No sin previos debates, la jurisprudencia pareciera haberse definido por entender
legítimos los gravámenes locales que recaen sobre los ingresos de los sujetos que
ejercen este tipo de actividades; siempre que con ello no se entorpezca o dificulte en
forma excesiva la prestación del servicio o ejercicio regular del negocio en particular.
Se trata, como bien destacan Pistone y Torres, de una tradicional orientación del
Alto Tribunal nacional —emparentada con la que sostiene su par en los Estados
Unidos— de entender que los poderes impositivos locales solo son inconstitucionales
en la medida en que representen una carga directa y una influencia cierta —y no
remota— a los instrumentos de desarrollo del gobierno central(174).
En palabras de la Corte Suprema, el art. 75, inc. 13, de la Carta Magna "no invalida
de modo absoluto los tributos locales sobre el comercio interprovincial, pero sí
preserva esa actividad de aquellos que encarezcan su desenvolvimiento, dificultando
su ejercicio"(175); por ello, "una elemental hermenéutica de los arts. 75, inc. 13, y 126 de
la Constitución nacional, permite concluir que éstos no fueron concebidos para
invalidar absolutamente todos los tributos locales que se proyectan sobre el comercio
interprovincial, reconociendo a éste una inmunidad o privilegio que lo libere de la
potestad de imposición general que corresponde a cada una de las provincias de la
República"(176).
3.2. Cláusula de prosperidad: el art. 75, inc. 18, de la CN ha establecido la
llamada "cláusula de la prosperidad", en virtud de la cual corresponde a la Nación
proveer lo conducente a la prosperidad, adelanto y bienestar del país, lo cual puede
hacer mediante la concesión temporal de privilegios. Según se vio oportunamente,
este dispositivo ha sido interpretado como facultad nacional para otorgar exenciones
fiscales, y ello no puede ser obstaculizado por leyes impositivas provinciales.
3.3. Establecimientos de utilidad nacional: la Carta Magna atribuye al Congreso
Nacional la prerrogativa de legislar en forma exclusiva sobre los
llamados establecimientos de utilidad nacional (puertos, aeropuertos, estaciones
ferroviarias, centrales hidroeléctricas, yacimientos de hidrocarburos, parques
nacionales, reservas forestales, etc., de neta jurisdicción nacional).
A partir de la incorporación de esta manda, inspirada en la Constitución de los
Estados Unidos(177), surge similar interrogante al ya referido para los supuestos
anteriormente descritos; es decir, si tal atribución excluye en forma absoluta la
imposición tributaria de origen local respecto de tales establecimientos.
Pese a las objeciones que el criterio pueda merecer, la tesis de la Corte Suprema
ha permanecido estable en el sentido de que la inmunidad a la imposición fiscal local
solo beneficia a la materia específica del establecimiento que refleja la finalidad "útil" a
la Nación, y no a los restantes aspectos o sitios en tanto no entorpezcan aquel
designio(178).
Así, se ha entendido que la alegada interferencia de tributos locales con la
satisfacción del propósito de interés público de este tipo de establecimientos requiere
la producción de prueba en tal sentido; pues "no cuentan con inmunidad absoluta ante
la potestad de imposición general que corresponde a las provincias"(179).
4. RÉGIMEN LEGAL DE DISTRIBUCIÓN DE LA POTESTAD TRIBUTARIA. PROBLEMAS DE
DOBLE O MÚLTIPLE IMPOSICIÓN Y POSIBLES SOLUCIONES: en los países federales como el
nuestro, pueden surgir conflictos de doble o múltiple imposición entre el ente central y
las provincias, o entre estas entre sí.
Este fenómeno es perjudicial porque significa multiplicidad administrativa,
recaudación onerosa y molestias al contribuyente, además de tener aptitud para
aumentar peligrosamente la presión fiscal.
Sin embargo, ha prevalecido en nuestra jurisprudencia la tesis de que la
superposición de gravámenes nacionales y provinciales no triplica de por sí
inconstitucionalidad(180). Así, se ha dicho que la doble imposición solo podrá ser
tachada de inconstitucional cuando uno o los dos impuestos concurrentes al caso sean
violatorios de alguna garantía constitucional, pero no por el solo hecho de darse el
fenómeno financiero de la superposición (Fallos 185:209; 210:276 y 500; 217:189;
220:119; 243:280; 249:657; 257:127; 262:367, entre otros) o cuando implique una
extralimitación de la competencia territorial del poder que sancionó determinado
gravamen.
Las principales soluciones a este problema son las siguientes:
a) Separación de fuentes. Consiste en distribuir taxativamente los tributos entre los
distintos organismos de gobierno con potestad tributaria (así lo hace, p. ej., Brasil).
b) Coparticipación. En su estado puro, implica que la autoridad central se hace
cargo de la recaudación, y luego distribuye todo o parte del producto entre las
provincias, sobre la base de lo que a cada una corresponde por su contribución al
fondo común.
c) Sistema mixto. Es el introducido por la reforma constitucional de 1994 en nuestro
país. Ha quedado estructurado de la siguiente manera: por un lado, se mantiene el
sistema de separación de fuentes (arts. 4º y 75, inc. 2º); y simultáneamente, se otorga
rango constitucional al régimen de coparticipación, estableciendo las pautas generales
de funcionamiento(181).
4.1. La Constitución Nacional: desarrollamos seguidamente la delimitación
constitucional de los poderes tributarios entre Nación y provincias (arts. 4º, 9º a 12, 75,
121 y 126), agregando consideraciones específicas relativas a los municipios.
4.1.1. Estado nacional: según lo establecido por el art. 75 de la Carta Magna,
corresponden a la Nación:
a) Los derechos aduaneros. Se trata de los derechos de importación y exportación
que, como resultado de una ardua e histórica lucha, se atribuyen al Estado nacional de
manera exclusiva y en modo permanente (arts. 4º, 9º, 75, inc. 1º, y 126).
En efecto, el producido de estos gravámenes no integra la masa de fondos a
distribuir con las provincias (art. 2º, inc. a], ley 23.548), formando parte del tesoro de la
Nación.
b) Los impuestos indirectos. Estas contribuciones corresponden a la Nación en
concurrencia con las provincias, y en forma permanente (arts. 4º y 75, inc. 2º, párr. 1º).
Oportunamente hemos explicitado las distintas tesis que definen a los impuestos
entre directos e indirectos (a lo que remitimos), recordando que la Corte Suprema ha
identificado a los primeros con aquellos cuya traslación, en los hechos, no es
posible(182).
El producido de estos tributos es coparticipado en los términos de la ley 23.548, a
que referiremos más abajo.
c) Los impuestos directos. El establecimiento de estos tributos se ha asignado,
según el art. 75, inc. 2º, párr. 2º, de la Constitución, por tiempo determinado a la
Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan.
No obstante la mentada excepcionalidad de esta atribución nacional, el Estado
central ha venido estableciendo impuestos directos de manera ininterrumpida desde el
año 1932. A buen decir de Bulit Goñi, "no cabría sostener que un tiempo determinado
dure ochenta años, ni que la defensa, seguridad, o bien general del estado lo hayan
exigido durante todo ese tiempo". Sin perjuicio de ello, según apunta el autor, "las
provincias, por su parte, nunca han intentado, en los hechos, disputar a la nación el
ejercicio de esta atribución tan precariamente transferida", ya que "en verdad, existe
un reconocimiento generalizado acerca de que un gravamen de las características del
Impuesto a las Ganancias solo puede aplicarse con alguna eficacia a nivel
nacional"(183).
Se trata, también, de recursos coparticipables, según expondremos a continuación.
 4.1.2. Las provincias: a partir de lo expuesto más arriba, corresponden a las
provincias:
a) Los impuestos indirectos. Ello en idéntico sentido a lo ya aludido anteriormente;
es decir, en concurrencia con la Nación y en forma permanente (arts. 75, inc. 2º, párr.
1º y 121).
b) Los impuestos directos. En forma exclusiva y permanente, salvo que la Nación
haga uso de la "excepcional" facultad a que ya hemos referido (art. 75, inc. 2º, párr.
2º).
Sin perjuicio de esta delimitación constitucional, en la práctica ella no es cumplida,
ya que los gravámenes indirectos más trascendentes (impuestos internos al consumo,
al valor agregado) son legislados y recaudados de forma exclusiva por la Nación,
mientras que los directos originariamente provinciales más importantes, también
reciben legislación y recaudación por la Nación, y mediante una transitoriedad que ha
dejado de ser tal ante las sucesivas prórrogas del régimen vigente.
En consecuencia, hay contradicción entre esa realidad y las cláusulas
constitucionales vigentes, aun después de la reforma de 1994. Cierto es que en la
actualidad la coparticipación está incluida dentro de la Carta Constitucional, pero la
renuncia a la recaudación, y aún más grave, a la legislación, con respecto a los
impuestos coparticipados, es incompatible con la autonomía de las provincias. Ya
hace muchos años Jarach señalaba que esta delegación implicaba una abdicación
inadmisible(184).
4.1.3. Los municipios: poderes originarios y derivados: la doctrina ha discutido si el
poder fiscal de sus tres niveles gubernamentales es originario o derivado, punto que
toca de cerca las finanzas municipales.
La opinión mayoritaria coincide en que la Constitución reconoce de manera directa
las potestades tributarias de la Nación y de las provincias, y por eso las
llama potestades originarias.
Las facultades de los municipios, en cambio, no surgen de la misma forma de la
Carta Magna, sino que esta se limita a disponer la obligación para las constituciones
provinciales de establecer su régimen municipal (art. 5º), debiendo asegurar "la
autonomía municipal y reglando su contenido y alcance en el orden institucional,
político, administrativo, económico y financiero" (art. 123).
La referencia constitucional a la autonomía financiera es demostrativa de que los
entes municipales deben contar con poder tributario, aunque según la mayor parte de
la doctrina, sería un poder tributario derivado.
La distinción se conecta con los conceptos de autonomía y autarquía a los que ya
hemos aludido. Las provincias son autónomas porque se administran y dan sus
normas de gobierno con independencia de otra autoridad, y su poder tributario
es originario porque nace de la propia Constitución.
Los municipios son también autónomos como dijéramos, pero en forma restringida,
en tanto deben sujetarse a las prescripciones de la normativa provincial, y su poder
tributario es derivado porque no surge de la Constitución, sino de lo que les
reconozcan los Estados provinciales.
Resulta también útil referir a la distinción que formulan autores españoles entre las
teorías de la prohibición y de la permisión.
La teoría de la prohibición sostiene que los municipios no pueden ejercer poder
tributario alguno, salvo que este sea explícitamente otorgado por las constituciones y
leyes provinciales.
 Sin embargo, es la teoría de la permisión la que prevalece en materia municipal,
conforme a lo que dispone la propia Constitución Nacional en sus arts. 5º y 123.
Según este criterio, los municipios pueden gravar las materias imponibles respectivas,
teniendo como límite lo que les está expresamente vedado desde la normativa
provincial y/o nacional. Dentro de estas últimas limitaciones (nacionales), podemos
mencionar las provenientes de la Constitución; por ej., las que prohíben el
establecimiento de tributos que corresponden en forma exclusiva y permanente a la
Nación (p. ej., arts. 4º y 75, inc. 1º), las que vedan la creación de gravámenes locales
en violación a la "cláusula comercial" (art. 75, inc. 13) o "cláusula del progreso" (art.
75, inc. 18), o las que limitan los tributos locales que interfieren con el cumplimiento de
los fines de los "establecimientos de utilidad nacional" (art. 75, inc. 30).
Pero la limitación más severa surge de lo dispuesto por el art. 9º, inc. b), de la Ley
de Coparticipación Federal 23.548, en cuanto prohíbe la institución de tributos
provinciales y municipales análogos a los coparticipados según el régimen que ella
misma impone. Sobre el punto profundizaremos más abajo.
4.2. Régimen de coparticipación: como resultado de la concurrencia entre Nación
y provincias en materia de impuestos indirectos, y de la atribución conferida al
Congreso Nacional de establecer impuestos directos por tiempo determinado, surgió la
posibilidad de superposición entre impuestos nacionales y provinciales.
Ello motivó que en 1934 se iniciara un régimen de coordinación mediante leyes-
convenios que se inaugurara con el dictado de la ley 12.138 de unificación de
impuestos internos, posteriormente complementada con otras normas.
Tal régimen de coparticipación permaneció integrado por las leyes 14.060, 14.390 y
14.788, y así quedó instaurado un sistema heterogéneo e irracional que fue sustituido
por la ley 20.221. Esta última norma fue reformada de modo parcial en 1988 por la ley
23.548, que estableció un régimen transitorio, aún vigente.
4.2.1. Conceptos preliminares: leyes-convenio y derecho intrafederal: admitimos
que puede sorprender esta conjunción heterogénea entre una ley y un contrato. En
efecto, la expresión leyes - convenio o leyes - contrato se refiere al hecho de que, si
bien la ley es dictada por el Congreso Nacional, se la entiende como una propuesta a
la cual las provincias deben adherirse por medio de sus legislaturas locales.
La Corte Suprema ha definido a estas particulares normas como creaciones legales
del federalismo de concertación, que vienen a formar parte del denominado derecho
intrafederal (Fallos 314:862) y que en tal carácter "se incorporan una vez ratificadas
por la legislatura al derecho público interno de cada estado provincial aunque con la
diversa jerarquía que le otorga su condición de ser expresión de la voluntad común de
los órganos superiores de nuestra organización constitucional: nación y provincias"(185).
Como resultado de esta adhesión, el gobierno federal asume un poder tributario
absoluto y exclusivo sobre los gravámenes indirectos de facultades concurrentes, y los
directos originariamente provinciales a los cuales renuncian los Estados federados.
Para ser aceptadas en el régimen, las provincias se comprometen a no sancionar —
por sí y por sus municipalidades— tributos locales análogos a los coparticipados (art.
9º, ley 23.548). Esta renuncia es total, y se refiere tanto a legislación como a
recaudación.
Como contrapartida, obtienen el derecho a recibir en forma automática su
producido, en las proporciones que establece la misma ley 23.548.
4.2.2. Limitación al establecimiento de tributos análogos. Excepción. Situación
de municipios: hemos visto que la ley de coparticipación federal vigente dispone que
como compensación de que la Nación asuma la recaudación y distribución de los
tributos coparticipados, las provincias y sus municipios deben abstenerse de aplicar
gravámenes locales análogos a ellos. La violación de esta norma lleva a que se
suspenda la distribución correspondiente al impuesto coparticipado (art. 9º).
Si bien esta prohibición alcanza tanto a los tributos provinciales como a los
municipales, sin duda son estos últimos aquellos que con mayor frecuencia han
aparecido en fricción al régimen.
El tema se conecta con el interrogante sobre si las municipalidades pueden o no
crear impuestos. Teóricamente, conforme a lo que dispone el art. 123 de la Carta
Fundamental y las constituciones provinciales en general, la conclusión es afirmativa.
Sin embargo, la realidad indica que prácticamente no quedan materias imponibles
que no se encuentren alcanzadas por un gravamen nacional que integre el régimen de
coparticipación. Es por tal motivo que los municipios de provincias, privados en
numerosas ocasiones de los recursos necesarios para su subsistencia, han echado
mano a la excepción que la propia ley de coparticipación prevé.
En efecto, del examen de analogía quedan exceptuadas las tasas retributivas de
servicios efectivamente prestados (art. 9º, inc. b], párr. 2º, ley 23.548), tal como han
sido definidas por nuestra jurisprudencia (Fallos 332:1503). Esta excepción al régimen
general ha fundado la creación de tasas municipales que, con el fin de justificar su
existencia como tales, han incorporado a su estructura legal servicios cuya prestación
efectiva no siempre convenció a la doctrina judicial, que —por tanto— las declaró
ilegítimas (Fallos 332:1503, entre otros).
4.2.3. Pautas constitucionales sobre la Ley de Coparticipación Federal: según
lo que hasta aquí hemos expuesto, con los impuestos directos e indirectos recaudados
por la Nación se forma una masa de ingresos que resultará distribuible, conforme a los
parámetros que establece la ley de coparticipación.
En este punto es importante destacar que la ley convenio actualmente vigente en la
Argentina, 23.548 de 1988, es anterior a 1994 y, por ende, no es la que describe el art.
75, inc. 2º, de la CN.
Recordemos que, en oportunidad de sancionarse la reforma constitucional referida,
se dispuso que la norma entonces en vigor sería reemplazada por otra, que, a su vez,
debía respetar los lineamientos que la propia Constitución se encargó de describir (art.
75, inc. 2º). A su tiempo, la cláusula transitoria sexta —también incorporada en la
reforma constitucional— fijó un plazo para la sanción de esta nueva ley, que feneció
en 1996, y que aún permanece incumplido.
Es por tal motivo que, en la actualidad, el régimen vigente es el sancionado por
la ley 23.548, a la espera de que sea finalmente reemplazado por el que la Carta
Magna ordenó establecer.
Dicho ello, pasamos ahora a describir los recaudos que la Constitución Nacional
estableció para el dictado de la futura ley de coparticipación (art. 75, inc. 2º, párr. 3º y
ss.). Así:
a) Será sancionada por el Congreso "sobre la base de acuerdos entre la Nación y
las provincias".
b) Tendrá como Cámara de origen el Senado.
c) Requerirá para su sanción la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de
cada Cámara.
d) No podrá ser modificada unilateralmente, ni reglamentada por el Poder Ejecutivo
nacional.
e) Necesitará la posterior aprobación por parte de las provincias.
 Asimismo, se instituyen las pautas que gobernarán el sistema coparticipatorio, a
saber:
a) Se garantiza la automaticidad en la remisión de los fondos (previsión ya
contenida en el art. 6º de la actual ley de coparticipación, aunque sin ordenar la
transferencia diaria y gratuita de los recursos).
b) La distribución primaria y secundaria (esto es, entre la Nación, las provincias y la
ciudad de Buenos Aires —primaria—, y entre estas últimas —secundaria—) se
efectuará en relación directa con las competencias, servicios y funciones de cada una
de ellas, contemplando criterios objetivos de reparto.
c) Para reforzar el concepto anterior, se prevé que no habrá transferencia de
competencias, servicios o funciones sin la respectiva reasignación de recursos,
aprobada por ley del Congreso cuando correspondiere y por la provincia interesada o
la Ciudad Autónoma de Buenos Aires en su caso. Relativo a este punto, la cláusula
transitoria sexta de la Constitución ha dispuesto que la distribución de competencias,
servicios y funciones, vigente a la sanción de la reforma, no podrá modificarse sin la
aprobación de las provincias interesadas, como así tampoco el reparto de recursos
vigente a la época del cambio legislativo en desmedro de alguna o algunas provincias.
Se entiende que las alteraciones regirán hasta la sanción del régimen definitivo de
coparticipación.
d) El sistema será equitativo, solidario y deberá propiciar un grado equivalente de
desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional,
directivas estas de carácter programático que resultarán de difícil concreción práctica.
e) Se prevé la creación de un organismo fiscal federal, que tendrá a su cargo el
control y fiscalización de la ejecución de lo establecido en el inc. 2º del mentado art. 75
de la Constitución, según lo determine la ley, la que deberá asegurar la representación
de todas las provincias y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires en su composición.
4.2.4. Tributos con asignación específica: conforme con lo dispuesto por la ley
23.548, los gravámenes que cuenten con una asignación específica a propósitos o
destinos determinados no resultan coparticipables; aunque, cumplida tal finalidad,
deberían pasar a integrar el régimen general (art. 2º, inc. c], ley 23.548).
En similar sentido, también se excluye del régimen de coparticipación al producido
de los tributos nacionales con afectación específica que sean declarados de interés
nacional por acuerdo entre Nación y provincias. Sin embargo, tal afectación debe ser
decidida por ley del Congreso Nacional, con adhesión de las Legislaturas provinciales
y con duración limitada. Así, cumplido el objeto de creación de estos impuestos
afectados, deberán ser incorporados al sistema general de distribución (art. 2º, inc.
d], ley 23.548).
No obstante, el inc. 3º del art. 75 de la CN desvirtúa el espíritu del sistema, al
permitir que el Congreso Nacional establezca y modifique asignaciones específicas de
recursos coparticipables, por tiempo determinado, y mediante el dictado de una ley
especial aprobada por la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada
Cámara.
Con esta previsión se abre una peligrosa fisura por donde podrá filtrarse la
voracidad fiscal de la Nación que, con la excusa de establecer una asignación
específica a determinado tributo, podrá sustraerlo indefinidamente del sistema de
coparticipación.
4.2.5. Consideraciones finales: estado de incertidumbre: como ya hemos
apuntado, conforme a la disposición transitoria sexta de la Constitución Nacional, el
régimen de coparticipación y reglamentación del organismo fiscal federal previstos en
el inc. 2º del art. 75, deberían haber sido establecidos antes de la finalización del año
1996.
Sin embargo, a más de dos décadas de expirado tal plazo, ello no ha ocurrido, y si
bien se han presentado algunos proyectos, no se vislumbra cuál será la suerte que
correrá este tópico.
Por tal motivo, una vez más sumamos nuestra voz al incesante reclamo de que sea
definitiva e íntegramente cumplida la manda constitucional.
Para cerrar el tema, hacemos propios los interrogantes expuestos por Bulit Goñi al
prologar el libro de Pérez Hualde (Coparticipación general de impuestos en
la Constitución Nacional): "La reforma constitucional de 1994, que pudo haberse
limitado a confirmar la validez de la coparticipación, no se redujo a eso, sino que
añadió seis densos párrafos al inc. 2º del art. 67 (ahora art. 75), y una 'disposición
transitoria sexta', los cuales plantean algunas zonas de incertidumbre y han de dar
material para los legisladores, para la doctrina, y en su caso, para la jurisprudencia. Si
hace a la coparticipación obligatoria o si admite también otros métodos de distribución
de la renta pública, si ha de haber una sola ley, aunque pueda contener varios
regímenes; si deben celebrarse acuerdos previos o si ellos radican directamente en la
ley convenio; si la Ciudad de Buenos Aires está excluida de aquéllos; si la exigencia
de criterios objetivos de reparto excluye los porcentajes fijos; si los criterios de
equidad, solidaridad e igualdad de oportunidades son excluyentes o complementarios,
y en qué proporciones; si la Nación está excluida del organismo fiscal federal; qué
implicancias ha tenido el plazo del 31/12/96 sin que se haya dictado una nueva ley; si
podrá haber leyes que establezcan impuestos y, al mismo tiempo, los coparticipen,
etc., son algunos de los muchos interrogantes que plantea el texto sancionado".
4.3. La Ciudad de Buenos Aires: la reforma constitucional de 1994 ha introducido
significativas modificaciones al régimen jurídico de la Ciudad de Buenos Aires,
estableciendo que tendrá un sistema de gobierno autónomo, con facultades propias de
legislación y jurisdicción, como también la elección popular directa de su jefe de
gobierno (art. 129).
Surge claro que los constituyentes no han pretendido asignar a la Ciudad de
Buenos Aires un grado de autonomía similar al de las provincias, principalmente
porque el Congreso —por ley— garantizará los intereses del Estado nacional mientras
sea capital de la Nación (art. 129, párr. 2º, y cláusula transitoria séptima).
Aparte de ello, se la ha diferenciado de las provincias porque cuando en el art. 75,
inc. 2º, párr. 2º, la Constitución establece el propósito de instituir regímenes de
coparticipación, preceptúa que ello se haga con base en acuerdos entre la Nación y
las provincias, pero no incluye como partícipe de estos acuerdos a la Ciudad de
Buenos Aires.
Fuera de estas diferencias, Buenos Aires actúa con un régimen similar al de la
Nación y las provincias. El párr. 3º del mismo artículo estatuye que entre la Nación, las
provincias y la Ciudad de Buenos Aires, se efectuará una distribución sobre la base de
las directivas que contiene esta parte del dispositivo. De la misma manera se incluye a
la Ciudad de Buenos Aires en el párrafo según el cual no puede haber transferencia de
competencias, servicios y funciones sin la respectiva asignación de recursos, la que
debe estar aprobada por ley del Congreso cuando correspondiere y por la provincia
interesada o la Ciudad de Buenos Aires, en su caso.
Es de importancia destacar la creación de un organismo fiscal federal que tendrá a
su cargo el control y fiscalización de la debida marcha de la coparticipación (art. 75,
inc. 2º, párr. 6º). Pues bien, dentro de dicho organismo fiscal deberá asegurarse la
representación de todas las provincias y también de la Ciudad de Buenos Aires.
 En conclusión, Buenos Aires continúa siendo la capital de la Nación, por lo cual
forzosamente su autonomía debe convivir con lo que el Congreso de la Nación decida
para ese ejido en protección de los intereses del Estado nacional. Así surge de la
disposición transitoria séptima de la Constitución Nacional reformada en 1994, que
ordena que el Congreso ejerza en Buenos Aires las atribuciones legislativas que
conserve con arreglo al art. 129, lo cual a su vez se confirma con el art. 75, inc. 30
(cuyo texto establece que es facultad del Congreso de la Nación ejercer una
legislación exclusiva en el territorio de la capital de la Nación).
Está también dispuesto que, dentro del marco de la autonomía de la Ciudad de
Buenos Aires, el Congreso de la Nación convoque a sus habitantes para que,
mediante los representantes que se elijan a ese efecto, establezcan el estatuto
organizativo de sus instituciones, lo cual se hizo mediante el dictado de la Constitución
de la Ciudad de Buenos Aires. Conforme a este estatuto de organización, quedó
convalidada la situación según la cual la Capital Federal goza de un status jurídico
excepcional, aunque constitucionalmente no se equipare a una provincia.
4.4. Doble imposición en el Impuesto sobre los ingresos brutos. Convenio
Multilateral: el carácter territorial del impuesto sobre los ingresos brutos plantea el
problema de la doble o múltiple imposición, pues una misma actividad puede ser
ejercida en jurisdicciones diferentes (p. ej., fábrica en provincia de Buenos Aires, sede
central en La Rioja y bocas de expendio en San Juan). Esto no solo sucede entre las
distintas provincias, sino que a veces ocurre dentro de sus propios límites, como
consecuencia de que las municipalidades establecen tasas cuya base imponible es el
ingreso bruto (especialmente, la llamada contribución de comercio e industria).
Si bien esta última dificultad puede ser solucionada dentro de la misma provincia,
mediante un racional Sistema de relaciones para con sus municipios y/o comunas y
entre ellas, para los inconvenientes surgidos entre las provincias la solución se ha
logrado mediante la suscripción de convenios.
Quienes pensaron y promovieron esta alternativa buscaron evitar la extralimitación
de poderes fiscales, que ocurriría si cada jurisdicción gravara al mismo sujeto en
proporción a todo el ingreso bruto obtenido por su actividad.
Inicialmente, se firmó un convenio bilateral cuyas partes fueron la municipalidad de
la Capital Federal y la provincia de Buenos Aires, sectores jurisdiccionales donde
primero se hizo sentir el infortunio de la superposición. Cuando empezaron a aparecer
conflictos entre las jurisdicciones antes mencionadas y las distintas provincias, así
como entre estas últimas, se tuvo en cuenta el resultado favorable que había tenido
aquel convenio bilateral. Se pasó entonces a la etapa de los convenios multilaterales,
cuyas partes intervinientes fueron la municipalidad de la Capital Federal (actual Ciudad
Autónoma de Buenos Aires) y las provincias argentinas.
El primer convenio multilateral fue celebrado el 24/8/1953, y fue sucesivamente
reemplazado por los del 14/4/1960, del 23/10/1964 y del 18/8/1977. Este último es
el convenio multilateral que rige en la actualidad.
La característica quizá más sobresaliente de este ordenamiento, que forma también
parte del derecho intrafederal al que hemos referido más arriba, consiste en que trata
no solo de subsanar el problema de tal superposición, sino que, además, tiende a
armonizar y coordinar el ejercicio de los poderes fiscales autónomos, así como a
vigilar el comportamiento de quienes realizan actividades en múltiples jurisdicciones
para detectar maniobras de evasión.
4.4.1. Ámbito de aplicación: según lo expuesto, el convenio multilateral está
destinado a delimitar el alcance del poder tributario de las partes intervinientes, cuando
una actividad es ejercida en más de una jurisdicción local, es decir, cuando los
ingresos brutos provenientes de un proceso único y que son comercialmente
inseparables no pueden ser atribuidos en su totalidad a un solo ente fiscal.
Refiriéndonos siempre a un mismo sujeto gravado, los supuestos que pueden
ocurrir son los siguientes:
- Que el sujeto industrialice sus productos en una jurisdicción y los comercialice total
o parcialmente en otra.
- Que el mismo sujeto cuente con la dirección o administración de sus actividades
en una o más jurisdicciones, y la comercialización o industrialización se efectúen
en otra u otras.
- Que el asiento principal de una actividad esté en una jurisdicción y las ventas o
compras se concreten en otra u otras. Es lo que sucede con las sucursales,
agencias, representantes, viajantes, comisionistas, visitadores médicos,
mandatarios, etcétera.
- Que el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen
operaciones o prestaciones de servicios con respecto a personas, bienes o cosas
radicados o utilizados en otras.
En definitiva, se intenta que el hecho de ejercer actividades en varias jurisdicciones
no acarree al contribuyente mayores gravámenes que los que soportaría si
desarrollara toda su actividad en una sola. Ello sin que tampoco sea aprovechada tal
circunstancia para no tributar lo debido a los distintos Fiscos, alegando que se paga en
otros sin hacerlo en ninguno.
4.4.2. Distribución. Régimen general: con la finalidad anunciada, el convenio
multilateral dispone que el poder tributario de las respectivas jurisdicciones se reparta
según la importancia y envergadura de la actividad ejercida en cada una de ellas.
Así, mientras más importante sea la operatoria que se ejerce en una jurisdicción,
esta tendrá un derecho mayor al que atañe a otra/s donde se ejerza con menor
entidad.
Salvo casos especiales (arts. 6º y ss.), los ingresos brutos del contribuyente
originados por actividades objeto del convenio, se distribuyen entre las jurisdicciones
de la siguiente manera (art. 2º): el 50% en proporción a los gastos efectivamente
soportados por el contribuyente en cada jurisdicción como consecuencia del ejercicio
de las actividades respectivas (p. ej., gastos en sueldos, combustibles, reparaciones,
alquileres, primas de seguros), salvo las erogaciones que el convenio prohíbe
computar (costo de materia prima, propaganda, tributos, intereses), y el 50% en
proporción a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción cuando las
operaciones se hicieran por medio de sucursales, agencias, corredores, comisionistas,
mandatarios, viajantes o consignatarios.
4.4.3. Órganos: el convenio multilateral, asimismo, prevé el funcionamiento de una
Comisión Arbitral y de una Comisión Plenaria, que tienen por objeto —entre otros—
dirimir y prevenir los conflictos que puedan surgir con motivo de la aplicación e
interpretación de sus normas(186).
5. LIMITACIONES INTERNACIONALES A LA POTESTAD TRIBUTARIA. REMISIÓN: los límites
a la potestad tributaria pueden no solo surgir internamente (según lo que resuelven las
respectivas constituciones), sino también provenir de su pertenencia a la comunidad
mundial.
Es posible y frecuente que surjan limitaciones internacionales en virtud de las
cuales los Estados deben abstenerse de ejercer su poder tributario territorial; ya sea
por disposiciones internas, o como consecuencia de convenciones libremente
acordadas.
Remitimos al estudio que haremos de este tema en el capítulo dedicado
específicamente al derecho internacional tributario.

Capítulo XI - Derecho tributario material

CAPÍTULO XI - DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL

1. CONCEPTO Y CONTENIDO: el derecho tributario material prevé los aspectos
sustanciales de la relación jurídica que se establece entre el Estado y los sujetos
pasivos con motivo del tributo. Dentro de esa concepción, puede decirse que con el
tratamiento del derecho tributario material nos adentramos en el corazón mismo de
nuestra disciplina.
En efecto, el derecho tributario material tiene la trascendental función de regular la
relación jurídica que unirá al acreedor Estado y a los deudores contribuyentes durante
el lapso que transcurra entre la creación de un tributo dirigido a ciertas personas, y su
pago por estos últimos. A fin de conseguir tal cancelación, esta sección de la materia
se complementa por otra que le está indisolublemente unida: el derecho tributario
formal. Será este quien proporcionará las reglas mediante las cuales se comprobará la
legitimidad de la acreencia fiscal y la forma en que esta se convertirá en el importe
dinerario líquido que ingresará al tesoro público.
Así, el derecho tributario material estudia básicamente el hecho imponible, y todas
las consecuencias jurídicas que de él emanan. Sus normas establecen tácita o
expresamente quién es el sujeto activo, quiénes son sujetos pasivos, y quiénes
"pueden ser" los obligados al pago (capacidad jurídica tributaria). Abarca, asimismo,
las circunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos normales de la
configuración del hecho imponible (exenciones y beneficios tributarios); los elementos
indispensables para fijar la magnitud de la pretensión pecuniaria fiscal (elementos
cuantitativos); y los medios extintivos de la obligación tributaria, entre otros
importantes aspectos como la solidaridad, el domicilio y los privilegios. Finalmente,
digamos que es también al derecho tributario material a quien le corresponde
investigar si existe o no la causa como elemento jurídico integrante de la relación
obligacional.
2. RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA PRINCIPAL: definimos a la relación jurídica
tributaria principal como el vínculo jurídico obligacional que se entabla entre el Fisco,
en su calidad de sujeto activo que pretende el cobro de un tributo, y un sujeto pasivo
que está obligado a su pago. Esta relación tiene identidad estructural con la obligación
de derecho privado, surgiendo las principales diferencias de su objeto, que es el
tributo.
Si el vínculo entre dos sujetos significa la facultad legal concedida a uno de ellos
para exigir determinado comportamiento del otro, tal vinculación constituye
una relación jurídica porque necesariamente debe ser normada por el derecho. Tal
relación puede ser definida en un doble sentido:
a) Como la vinculación establecida por una norma jurídica entre una circunstancia
condicionante (la realización del hecho imponible) y una consecuencia jurídica (el
mandato de pago).
 b) Como la vinculación establecida por esa norma legal entre la pretensión del Fisco
como sujeto activo y la obligación de aquel que la ley designe como sujeto pasivo.
Tanto esa pretensión como su correlativa obligación integran la consecuencia jurídica
de haberse producido el hecho imponible.
Atenta a este concepto, es dable observar la estructura lógica de las normas que
regulan la relación jurídica tributaria principal. En ellas encontramos, como partes
diferenciadas, el supuesto hipotético (hecho imponible) que, cumplido en la realidad,
torna aplicable el mandato de pago, y el mencionado mandato, conectado al hecho
imponible como consecuencia jurídica de su realización.
2.1. Cuestión terminológica: la relación jurídica sustancial no es la única que
surge del ejercicio de la potestad tributaria; pero sí es la principal, puesto que toda la
normatividad fiscal tiende al primordial objetivo del pago público.
La doctrina ha dado a esta relación distintas denominaciones. Así, la predominante
la llama simplemente obligación tributaria (Giuliani Fonrouge), pero también se la ha
denominado deuda tributaria (Giannini), relación de deuda tributaria (Carretero Pérez),
y crédito impositivo (Blumenstein). Talentosos escritores no se atan a una sola
terminología y emplean varios nombres (p. ej., Jarach la llama relación jurídica
propiamente dicha, relación jurídica tributaria sustancial, relación jurídica stricto
sensu). Creemos que la denominación más correcta es la de relación jurídica tributaria
principal, pero no nos oponemos a otros nombres, varios de los cuales incluso
emplearemos con frecuencia.
2.2. Coordinación entre las nociones de relación jurídica tributaria y potestad
tributaria: cuando los esquemas que el Estado construye en ejercicio de la potestad
tributaria se aplican a integrantes singulares de la comunidad, ya no hay actuación de
la potestad tributaria —que se agota mediante la emanación de la norma— sino
ejercicio de una pretensión pecuniaria por parte de un sujeto activo respecto de un
sujeto pasivo.
Para cumplir esta última actividad el Estado prescinde de su poder de imperio y se
ubica como cualquier acreedor que pretende el cobro de lo que cree que le es
adeudado. Como todo acreedor, el Fisco se encamina a que una cuota de riqueza
ajena pase a sus arcas.
Pero hay diferencia entre los acreedores en general y el Fisco. Respecto de los
primeros, su acreencia surge principalmente del acuerdo previo de voluntades con sus
deudores. En cambio, el acreedor "Fisco" primero actúa en un plano de supremacía
atribuyendo a las personas obligaciones que estas no asumieron espontáneamente, y
luego produce una mutación convirtiéndose en el polo positivo de una relación jurídica
en cuyo polo negativo es ubicado un sujeto pasivo. El ulterior poder coactivo del Fisco
(p. ej., rematar los bienes del deudor) es el que habitualmente emana de todas
aquellas normas que imponen obligaciones pecuniarias.
2.3. Destinatario legal tributario: la creación normativa de un tributo implica, como
primer paso, la descripción de una circunstancia hipotética (hecho imponible) que el
legislador espera se produzca respecto de una persona, en un momento y lugar
preestablecidos.
Acaecido el hecho imponible, la consecuencia potencial es que una persona deba
pagar el tributo al Fisco. Ese hecho imponible no puede ser arbitrariamente elegido,
sino que debe exteriorizar capacidad contributiva de un individuo. Tal individuo es
quien recibe, por vía legal, el detrimento pecuniario que significa el tributo. Lo
llamamos destinatario legal tributario porque a él está dirigida la carga patrimonial de
aquel tributo cuyo hecho imponible tuvo en cuenta su capacidad contributiva.
 El destinatario legal tributario es, en consecuencia, aquel que queda encuadrado en
el hecho imponible. Ello sucede porque es quien ejecuta el acto o se halla en la
situación que la ley elige como presupuesto hipotético del mandato de pago de un
tributo.
No obstante, la circunstancia de que el destinatario legal tributario realice el hecho
imponible no significa forzosamente que ese mandato de pago vaya a él dirigido y que,
consecuentemente, se convierta en sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria
principal.
Será sujeto pasivo si el mandato contenido en la norma lo obliga a él mismo a pagar
el tributo; en tal caso, el destinatario legal tributario se denomina contribuyente.
Por el contrario, no será sujeto pasivo si el mandato de la norma obliga a un tercero
ajeno al hecho imponible (el sustituto) a efectuar el pago tributario. El destinatario legal
tributario queda entonces excluido de la relación jurídica tributaria principal, y el único
sujeto pasivo es el sustituto. Esto no significa que el destinatario legal tributario se
libere de sufrir por vía legal la carga pecuniaria que el tributo contiene. Pero el
destinatario excluido recibe esa carga, no en virtud de la relación jurídica trabada con
el Fisco, sino en virtud de la relación jurídica del resarcimiento que debe satisfacer a
aquel que pagó por él (el sustituto).
2.4. El destinatario legal tributario debe ser un particular: desde el plano
conceptual, el Estado nacional, el provincial y el municipal, así como los órganos que
les pertenecen, no pueden ser destinatarios legales tributarios, por cuanto
técnicamente carecen de capacidad contributiva.
Para Jarach la capacidad contributiva significa la apreciación del hecho económico
verificado en cuanto al sujeto le permite distraer dinero de sus necesidades privadas
para destinarlo a contribuir a los gastos públicos. Pero estos conceptos básicos no
tendrían sentido si el hecho imponible se atribuyese al propio Estado o a sus
dependencias, cuyas actividades económicas nunca representan capacidad
contributiva porque toda su riqueza ya sirve directamente a las finalidades públicas(187).
En virtud de lo expuesto, es objetable el art. 5º, in fine, de la ley 11.683 (t.o. 1998),
que incluye como posibles obligaciones tributarias a las reparticiones centralizadas,
descentralizadas y autárquicas del Estado nacional, provincial o municipal, así como a
las empresas estatales y mixtas.
Las entidades nombradas (salvo las empresas mixtas en la parte del capital que es
de personas privadas) tienen una característica básica común: son de propiedad del
Estado, el cual podría eventualmente suprimirlas y establecer el destino de sus fondos.
Si bien estos entes aparecen formalmente como propietarios de sus bienes, en
realidad resulta serlo tan solo el Estado(188).
Si ello es así, no se advierte sentido en que el Estado detraiga bienes de su
patrimonio para que estos vuelvan a ingresar a dicho patrimonio por otro conducto. Lo
dicho nos lleva a pensar que los "tributos" que pagan las reparticiones o empresas
estatales no son verdaderamente tales, sino transferencias de fondos de un sector a
otro de la economía estatal(189).
2.5. La relación jurídica tributaria se entabla entre personas: el Fisco se
relaciona con una persona y jamás con una cosa, como a veces se ha sostenido
respecto de los tributos inmobiliarios y aduaneros. A nuestro entender de modo
equivocado, se ha dicho que en los impuestos aduaneros la carga fiscal no es de las
personas sino de las mercaderías. La tesis se funda en que estos tributos suelen no
definir quién es el sujeto obligado al pago, empleando a veces terminología equívoca.
El error se funda también en disposiciones que permiten el secuestro de la
mercadería, cuyo producto se destina al pago de la deuda con prescindencia de la
persona del deudor. Sin embargo, tales disposiciones no son privativas del impuesto
aduanero, y constituyen simplemente garantías privilegiadas para el crédito del Fisco.
Respecto del impuesto inmobiliario, se suele sostener que los deudores son los
inmuebles y no las personas. Frente a esto, Jarach explica que la confusión surge
porque el legislador a veces emplea formas sencillas para explicar algunos asuntos,
pero esto no puede llevar a la conclusión de que quien paga el impuesto sea el
inmueble. En esta materia inmobiliaria, en efecto, tal error se ha extendido a dos
tributos (el impuesto inmobiliario y la contribución de mejoras). Esto es grave, porque a
veces se crean colisiones de derechos entre particulares en caso de enajenaciones.
En el sistema positivo argentino, diversas regulaciones son demostrativas de que la
obligación tributaria es personal y en modo alguno una "carga real de los inmuebles".
La más importante es que si el inmueble que originó la deuda tributaria se remata en
ejecución de dicha deuda, pero el importe obtenido no alcanza a cubrirla, el deudor
sigue respondiendo con sus otros bienes.
2.6. Contenido de la relación jurídica tributaria principal: se ha discutido sobre
cuál es el real contenido de la relación jurídica tributaria. Así, por un lado, Giannini
sostiene que de las normas reguladoras de las obligaciones tributarias surgen, entre el
Estado y los contribuyentes, derechos y deberes recíprocos que forman el contenido
de una relación especial: la relación jurídico-tributaria. Afirma este autor que tal
relación es esencialmente compleja, ya que de ella resultan poderes, derechos y
obligaciones de la autoridad financiera, a la cual corresponden obligaciones positivas o
negativas y también derechos de las personas sujetas a su potestad. En ese conjunto
está incluido el objetivo final al que tiende la institución, que es el pago del tributo,
individualizado con el nombre de deuda tributaria; reservando las expresiones más
genéricas de obligaciones y derechos tributarios para las restantes facultades y
deberes emergentes de la relación jurídico-tributaria. La diferencia principal consiste
en que mientras la deuda tributaria solo nace del presupuesto de hecho, los restantes
derechos y obligaciones pueden originarse en actos administrativos(190).
Otros tratadistas (Jarach, Tesoro, Pugliese) rechazan esta posición. Así, Jarach no
admite esa complejidad de la relación jurídico-tributaria, por entender que se trata de
una simple relación obligacional, al lado de la cual existen otras distintas, como las
formales. Mixturar todo esto en una única relación jurídica sería ignorar la
característica esencial del estudio científico; por lo que incluye en el concepto
de relación jurídico-tributaria solo el aspecto sustancial, o sea, la obligación o deuda
tributaria(191).
3. FUENTES. CONVENIOS ENTRE SUJETOS PASIVOS: con respecto al tema de las
fuentes del derecho tributario, remitimos a lo ya dicho en oportunidad de tratar las
relativas al derecho financiero.
En lo específicamente relativo al derecho tributario material, coincidimos con
Giuliani Fonrouge en cuanto sostiene que en esta materia la única fuente de la
obligación tributaria es la ley, ya que la voluntad jurídica de los individuos es inapta
para crearla(192).
Lo anterior implica que, al menos en la legislación argentina, no está permitido a las
partes modificar su condición de sujetos pasivos por acuerdos privados, que no los
eximen de las obligaciones impuestas por las normas fiscales. Esto es sostenido
uniformemente por la doctrina y ha sido confirmado por la jurisprudencia, que en
distintos niveles ha interpretado que, así como la condición de deudor no es
transmisible a terceros por convención privada, tampoco es válida la situación inversa,
pues si la ley califica al sujeto como responsable, este no puede transformarse
en contribuyente por el solo hecho de que un contrato ponga a su cargo el pago del
tributo. Ello ha ocurrido con cierta frecuencia en el marco de las locaciones de
inmuebles en las que el propietario pone en cabeza del inquilino el pago del impuesto
inmobiliario. En efecto, en tal supuesto mencionado, el Fisco accionará contra los
sujetos pasivos que la ley indica, y los particulares tendrán las acciones entre sí que
deriven de sus convenciones, las que estarán reguladas por el derecho privado.
4. ELEMENTOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA: referiremos seguidamente a los
elementos de la obligación tributaria.
4.1. Sujeto activo: el Estado, que en un primer momento es titular de la potestad
tributaria, se transforma luego en sujeto activo de la relación jurídica tributaria
principal.
Así, en tanto titular de la potestad tributaria, actúa básicamente mediante uno de los
poderes que lo integran, el Legislativo, y cuando opera como sujeto activo de la
relación jurídica tributaria principal, lo hace a través de otro de sus poderes, el
Ejecutivo.
Suele también suceder que el Estado delegue la recaudación y administración de
ciertos ingresos tributarios a otros entes públicos, a fin de que estos cuenten con
financiamiento autónomo (caso de las llamadas contribuciones parafiscales).
4.2. Sujetos pasivos: veamos quiénes pueden ser sujetos pasivos de la relación
jurídica tributaria principal.
4.2.1. Capacidad jurídica tributaria: en líneas generales, puede afirmarse que en
el derecho tributario argentino (ley 11.683, Códigos Fiscales provinciales y
municipales, y demás), pueden ser sujetos pasivos de la relación sustancial las
personas humanas (arts. 19 y ss., Cód. Civ. y Com.) capaces o incapaces para el
derecho privado, las personas jurídicas (arts. 141 y ss., Cód. Civil y Comercial) y, en
general, las sociedades, asociaciones, empresas u otras entidades, sin que interese si
el derecho privado les reconoce o no la calidad de sujetos de derecho.
Lo que primordialmente tiene en cuenta el legislador tributario es la posesión de una
autonomía patrimonial tal que les posibilite encuadrarse fácticamente en las hipótesis
normativas asumidas como hechos imponibles(193). Por eso es que también pueden ser
sujetos pasivos las sucesiones indivisas.
No se debe confundir capacidad jurídica tributaria con capacidad contributiva. La
primera es la aptitud jurídica para ser la parte pasiva de la relación jurídica tributaria
principal, con prescindencia de la cantidad de riqueza que se posea. La segunda es la
aptitud económica de pago público, con prescindencia de la aptitud de ser
jurídicamente el integrante pasivo de la relación jurídica.
4.2.2. Clasificaciones: hay gran diversidad de doctrinas sobre la sujeción pasiva de
la relación jurídica tributaria principal.
1º) La primera corriente (creemos que mayoritaria) divide a los sujetos pasivos en
dos categorías: contribuyentes (sujetos pasivos por deuda propia)
y responsables (sujetos pasivos por deuda ajena), subdividiendo a estos últimos en
diversas especies, entre las cuales aparece la sustitución tributaria.
2º) Otra vertiente considera que solo es sujeto pasivo el contribuyente o deudor,
negando el carácter de sujetos pasivos a los restantes pagadores.
3º) Un tercer criterio estima que únicamente revisten la calidad de sujetos pasivos
el contribuyente y el sustituto; excluyendo al responsable como sujeto pasivo.
4º) Un cuarto grupo afirma que solo puede ser nominado sujeto pasivo quien
concretamente paga el tributo al Fisco, pero no quien solo está obligado a resarcir al
que pagó por él.
 La Ley de Procedimiento Tributaria nacional 11.683 (t.o. 1998) distingue entre
los responsables por deuda propia (art. 5º), y los responsables por deuda ajena (art.
6º).
Entre los primeros se enumeran a todos aquellos que son realizadores del hecho
imponible, llamados contribuyentes, a los que se suman sus herederos y legatarios.
Ellos son: a) Las personas humanas, capaces, o con capacidad restringida según el
derecho común; b) las personas jurídicas a las que el derecho privado reconoce la
calidad de sujetos de derecho; c) las sociedades, asociaciones, entidades y empresas
que no tengan las calidades previstas en el apartado anterior, y aún los patrimonios
destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes
tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible; d) Las
sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren como sujetos para la
atribución del hecho imponible, en las condiciones previstas en la ley respectiva, y e)
las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del Estado nacional,
provincial o municipal, así como las empresas estatales y mixtas.
Estos sujetos están obligados al pago de los gravámenes en la forma y oportunidad
debidas, personalmente o por medio de sus representantes legales.
Por su parte, el art. 6º de la ley indica que los responsables por deuda ajena están
obligados al pago con los recursos que administran, perciban o de que disponen;
enumerándose los siguientes: 1) el cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos
propios del otro; 2) Los padres, tutores y curadores de los incapaces y personas de
apoyo de las personas con capacidad restringida, en este último caso cuando sus
funciones comprendan el cumplimiento de obligaciones tributarias; 3) los síndicos y
liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en liquidación, los
administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de estos, el cónyuge
supérstite y los herederos; 4) los directores, gerentes y demás representantes de las
personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a
que se refiere el art. 5º en sus incs. b) y c) de la misma ley; 5) los administradores de
patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar
íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con
relación a los titulares de aquellos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las
mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero; 6) los agentes de
retención y los de percepción de los impuestos, y 7) los responsables sustitutos, en la
forma y oportunidad en que, para cada caso, se estipule en las respectivas normas de
aplicación.
Finalmente, el art. 8º refiere a los "responsables en forma personal y solidaria" (que
claramente integrarían la categoría de responsables por deuda ajena), que responden
con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo. Estos, en las
condiciones y supuestos explicitados por la ley (a cuya lectura remitimos) son: 1) todos
los responsables enumerados en los primeros cinco incisos del referido art. 6º cuando,
por incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente el debido
tributo; siempre que los deudores no regularicen su situación dentro del plazo de la
intimación administrativa, pudiendo, asimismo, exonerarse si demuestran que la
responsabilidad no les es imputable subjetivamente; 2) los socios de las sociedades
regidas por la Sección IV del Capítulo I de la Ley General de Sociedades 19.550; 3)
los socios solidariamente responsables de acuerdo con el derecho común, respecto de
las obligaciones fiscales que correspondan a las sociedades o personas jurídicas que
los mismos representen o integren; 4) los síndicos de los concursos preventivos y de
las quiebras; 5) los agentes de retención por el tributo que omitieron retener o que,
retenido, dejaron de pagar; 6) los sucesores a título particular en el activo y pasivo de
empresas o explotaciones; 7) los terceros que, aun cuando no tuvieran deberes
tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasión del tributo; 8) los
cedentes de créditos tributarios respecto de la deuda tributaria de sus cesionarios; 9)
cualesquiera de los integrantes de una unión transitoria de empresas o de un
agrupamiento de colaboración empresaria, de un negocio en participación, de un
consorcio de cooperación o de otro contrato asociativo respecto de las obligaciones
tributarias generadas por la asociación como tal y hasta el monto de estas últimas,
y 10) los contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o
documentos equivalentes, apócrifos o no autorizados, cuando estuvieren obligados a
constatar su adecuación.
Dejamos por ahora formuladas estas referencias, sin perjuicio de profundizar en el
instituto de la solidaridad en las páginas que siguen.
4.3. Nuestro criterio. Caracterización de cada categoría: por nuestra parte,
adoptamos la división tripartita entre los sujetos pasivos, que distingue entre el
contribuyente, el sustituto y el responsable solidario. A partir de ello, señalamos
seguidamente los caracteres propios de cada una de estas categorías.
4.3.1. Contribuyente: se denomina tal al destinatario legal del tributo que no es
sustituido y que, por consiguiente, debe pagarlo por sí mismo. Como a él está referido
el mandato de pago, es el principal sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria
principal.
Se trata, por ende, de un deudor a título propio, cuya capacidad contributiva es la
que ha tenido en cuenta el legislador al crear el gravamen, y quien sufre en sus bienes
el detrimento económico tributario.
La vía legal mediante la cual el legislador le carga el peso del tributo consiste en su
ubicación como polo negativo de la relación jurídica tributaria.
En contra de lo sostenido por la doctrina mayoritaria, creemos desacertado llamar
también contribuyente al destinatario legal tributario que no asume la obligación de
pagar el tributo por sí mismo, al haber sido objeto de sustitución. La obligación del
sustituido es la de resarcir al sustituto, pero no la de pagar un tributo al Fisco.
Con relación a los sucesores, las leyes tributarias hablan de los contribuyentes y
sus herederos, y su situación se rige por el derecho civil. Así, el heredero es el
continuador de la persona del causante y responde por sus deudas, salvo que
renuncie a su herencia (arts. 2278, 2280, 2317, 2320, 2321, ss. y concs. del Cód. Civ.
y Com.). Si hay pluralidad de herederos, cada uno debe responder por su cuota parte,
ya que según el Cód. Civil no se presume la solidaridad entre aquellos (arts. 828 y
843, Cód. Civ. y Com.).
En cuanto a los sucesores a título singular, las leyes tributarias suelen disponer que
el adquirente es solidario con el cedente por todo lo que adeude este último hasta la
transferencia, aunque con limitaciones, ya que diversas causas hacen caducar la
responsabilidad del comprador.
4.3.2. Responsable solidario: hay responsabilidad solidaria cuando no se excluye
de la obligación tributaria al destinatario legal del tributo —contribuyente—, y se lo
mantiene como deudor del Fisco. Pero, a su lado, se ubica a un tercero por deuda
ajena, al que se le asigna también el carácter de sujeto pasivo. Por ende, podemos
decir que hay solidaridad tributaria cuando dos o más sujetos pasivos quedan
obligados al cumplimiento total de la misma prestación. Los vínculos
son autónomos porque el Fisco puede exigir indistintamente a cada uno la totalidad de
la deuda, pero integran una sola relación jurídica tributaria por identidad de objeto
(ídem debitum), por lo cual son también interdependientes.
a) Categorías. La solidaridad puede ser establecida entre diversas categorías de
sujetos pasivos. En primer lugar, la solidaridad entre contribuyentes cuando son
plurales (p. ej., los condóminos de un inmueble para el impuesto inmobiliario).
 En virtud de la solidaridad, el Estado puede elegir a cualquiera de esos
contribuyentes, pero el pagador tendrá derecho a resarcirse cobrando a cada uno de
los coobligados su parte proporcional, en virtud del principio de enriquecimiento sin
causa.
También puede haber solidaridad entre el contribuyente y el responsable solidario,
así como entre diversos responsables solidarios entre sí.
La importancia de estos diferentes tipos de solidaridad estriba en lo siguiente:
cuando los solidarios son los contribuyentes, su solidaridad es resuelta genéricamente
sin necesidad de ley expresa, ya sea que esa solidaridad esté establecida con
otros contribuyentes o con responsables solidarios.
En cambio, la designación de un tercero como responsable solidario solo puede
venir de ley expresa.
b) Régimen legal y efectos. No obstante su pertenencia al derecho tributario, la
solidaridad que estudiamos se rige por el Cód. Civil (arts. 827 y ss.), ya que el
legislador no ha considerado necesario apartarse de las regulaciones privadas, que
son aplicables salvo su modificación por ley expresa.
En virtud de ello, los efectos más importantes de la solidaridad son los siguientes:
1º) El Fisco acreedor tiene la facultad de exigir la totalidad de la deuda tributaria a
cualquiera de los sujetos pasivos solidarios, pero puede también exigir la deuda a
todos los solidarios en forma conjunta (art. 833, Cód. Civ. y Com.). No obstante, las
leyes tributarias suelen introducir variantes. Así, es frecuente que el responsable
solidario quede liberado de responsabilidad si los deudores principales no cumplieron
la intimación administrativa de pago para regularizar su situación fiscal. Otra variante
puede consistir en que el responsable solidario quede liberado de responsabilidad si
demuestra que el contribuyente lo colocó en la imposibilidad de cumplir correcta y
tempestivamente con la obligación. Diversas normas argentinas suelen introducir estas
situaciones. Así, la ley 11.683 (art. 8º, inc. a]) declara la responsabilidad de los
deudores a título ajeno, pero agrega que no existirá esta responsabilidad personal y
solidaria con respecto a quienes demuestren que dicha responsabilidad no les es
imputable subjetivamente.
2º) Si la deuda tributaria se extingue para uno de los sujetos pasivos solidarios, la
extinción se opera para todos (art. 835, Cód. Civ. y Com.).
3º) La suspensión e interrupción de la prescripción operada en contra de uno de los
sujetos pasivos solidarios, perjudica a los otros (arts. 2540 y 2549, Cód. Civ. y Com.).
4º) Si el Fisco inicia reclamo judicial de deuda tributaria contra uno de los solidarios
y obtiene sentencia favorable, la cosa juzgada los alcanza a todos, a menos que
pueda oponerse una excepción particular o una defensa común no planteada
anteriormente. A la inversa sucede lo mismo. Si iniciado juicio contra un deudor
solidario, este triunfa utilizando una defensa o excepción común, los otros deudores
solidarios pueden invocar con éxito la cosa juzgada (art. 832, Cód. Civ. y Com.).
5º) Si fallece uno de los sujetos pasivos solidarios dejando más de un heredero,
cada uno de estos últimos solo estará obligado a pagar la cuota correspondiente en
proporción a su haber hereditario.
6º) Cada uno de los sujetos pasivos solidarios, en caso de ser demandado, puede
oponer al Fisco las excepciones que sean comunes a todos aquellos (p. ej., la
prescripción de la deuda) y también las que le sean personales o particulares. Pero no
puede oponer las excepciones que sean personales o particulares de otro sujeto
pasivo solidario demandado.
 7º) En cuanto al procedimiento y oportunidad para determinar la responsabilidad
solidaria, la Corte Suprema ha dictado el 11/2/2014 el precedente "Bozzano, Raúl
J."(194) en que, tomando premisas ya expuestas en "Brutti"(195), dejó sentado que
la firmeza de la determinación en cabeza del contribuyente no constituye un recaudo
legal necesario para realizar la propia respecto del solidario, "sino únicamente que se
haya cursado a éste (contribuyente) la intimación administrativa de pago y que haya
transcurrido el plazo de quince días previsto en el segundo párrafo del art. 17 sin que
tal intimación haya sido cumplida"(196).
c) Resarcimiento. Es la relación jurídica que se entabla entre el sujeto pasivo que
paga una deuda total o parcialmente ajena, por un lado y como acreedor, y el
destinatario legal tributario, por la otra parte y como deudor.
Varios pueden ser los acreedores en el resarcimiento: el responsable solidario que
paga el tributo ajeno; el sustituto que realiza el pago ajeno y uno de los contribuyentes
plurales que paga el total y se resarce a costa de los restantes contribuyentes.
En cuanto al deudor del resarcimiento, debe ser siempre el destinatario legal
tributario porque es el realizador del hecho imponible. Si por exigencia legal paga
quien fue ajeno a esa realización, es de la más elemental equidad que esté dotado de
la facultad de resarcirse.
Lo más conveniente sería que existieran normas regulatorias de esta relación
dentro del ordenamiento tributario, pero, aun cuando la ley nada diga, en virtud del
principio del enriquecimiento sin causa ello no puede implicar negación del derecho.
Así, recordemos que, si bien el objeto de la relación jurídica tributaria principal es
una prestación dineraria, tal importe que fue tributo cuando el sujeto pasivo ajeno lo
pagó al Fisco, deja de serlo cuando la suma pasa del destinatario legal tributario a su
reemplazante. En el mismo sentido, si el resarcimiento es anticipado (mediante
retención o percepción en la fuente), el monto que el agente de retención o de
percepción paga al Fisco es tributo, pero no lo son los importes que estos agentes
detraen o adicionan al destinatario legal tributario. Y si el resarcimiento es posterior,
es tributo la prestación que el responsable solidario o el sustituto efectúan al Fisco,
mas no lo es el monto que el destinatario legal tributario debe entregar al pagador
ajeno como consecuencia de la acción de reembolso.
Para que el resarcimiento fuera tributario, una parcela del poder público debería ser
transferida al acreedor, lo cual no ocurre. Es decir, la relación jurídica de resarcimiento
no es de naturaleza tributaria porque su acreedor no es titular de un derecho subjetivo
público, y porque se trata de una relación patrimonial en la cual la prestación que
constituye su objeto no es un tributo.
Lo hasta aquí dicho no se ajusta a las regulaciones del IVA. En efecto, el
resarcimiento de que acabamos de hablar es diferente al que como derecho-deber
exige el IVA.
En este tributo es legalmente obligatorio que los sujetos pasivos facturen el
impuesto para que los operadores siguientes puedan deducirlo de sus posteriores
facturaciones, hasta llegar al consumidor final. Este es el pagador de todo el tributo
adicionado, pero el IVA no se discrimina en la factura de la última venta, ante lo cual,
el mencionado consumidor final, no obstante ser el destinatario legal del tributo, carece
de todo derecho ante el Fisco al no estar incluido en la relación jurídica tributaria
principal.
4.3.3. Sustituto: es el sujeto pasivo que reemplaza ab initio al destinatario legal del
tributo dentro de la relación jurídica sustancial tributaria. De tal manera, surge un
solo vinculum iuris entre el Fisco y el sustituto.
 Ajeno al acaecimiento del hecho imponible, el sustituto desplaza a aquel a quien
está dirigido por ley el peso del gravamen, pero que queda marginado de la relación
jurídica tributaria sustantiva.
Lo anterior significa que el sustituto no queda obligado "junto a" dicho destinatario
(como sucede con el responsable solidario), sino "en lugar de".
Sobre este tema, los autores han ensayado múltiples teorías tendientes a explicar la
naturaleza jurídica de esta especie de rara avis tributaria. Veamos algunas, que
destacan por su disimilitud, y que no desarrollaremos in extenso:
1º) El sustituto no existe. Lo que la doctrina llama sustituto es en realidad el único
contribuyente del tributo (Allorio).
2º) La sustitución es una especial forma de ejecución contra terceros (Pugliese,
Tesoro, Blumenstein, Stella Richter).
3º) El sustituto es un intermediario que recauda por cuenta del Estado (Myrbach
Rheinfeld).
4º) El sustituto es un representante ex lege (Uckmar).
5º) La sustitución tributaria es una categoría de la más amplia institución de la
"sustitución en el derecho público" (Bodda).
6º) La sustitución es una figura típica del derecho tributario (Giannini).
Creemos que el sustituto ha sido creado para posibilitar o facilitar la recaudación,
aunque entendemos que su utilización no debe ser exagerada, so riesgo de producir
inequidades. Basta por tanto con caracterizarlo debidamente y señalar sus diferencias
con contribuyentes y responsables solidarios.
Pero, especialmente a partir de 1974, se advierte un avance solapado (muchas
veces mediante simples resoluciones administrativas) de este sujeto pasivo (el
sustituto), que solo tendría legitimidad con base de ley y en una dimensión que no
ataque el principio constitucional de la razonabilidad.
Por citar alguno de los supuestos más frecuentes de sustitución, encontramos al
sustituto en la Ley de Impuesto a las Ganancias con respecto a pagadores nacionales
a beneficiarios del exterior.
También está en el impuesto a los bienes personales, cuando hay bienes situados
en el país cuyos dueños se domicilian en el extranjero. En tal caso, la ley dispone que
todo sujeto del país que se halle en las situaciones expresamente mencionadas (p. ej.,
que tenga la posesión, custodia o amortización de un bien sito en el país) debe
sustituir al propietario de esos bienes que reside en el extranjero, que es en realidad
el destinatario legal del tributo de que se trata.
Por lo demás, existen aspectos comunes a ambos sujetos pasivos, que
corresponde apuntar.
1º) El responsable solidario y el sustituto solo pueden ser colocados en tal situación
jurídica si una norma legal expresa así lo determina.
A partir de ello, su designación como tales no puede surgir implícita de la mera
descripción del hecho imponible, como a veces sucede con el contribuyente.
2º) El legislador los declara sujetos pasivos, pero no discrecionalmente, sino que
debe existir algún nexo económico o jurídico con el destinatario legal tributario
(paternidad, tutela, sindicatura, custodia o administración de bienes, etc.).
 3º) Tanto responsables solidarios como sustitutos son totalmente ajenos a la
producción del hecho imponible, que se configura, produce o realiza solamente
respecto del destinatario legal tributario.
4º) Ni el sustituto ni el responsable solidario deben soportar pecuniariamente el
tributo, porque la ley les concede el resarcimiento, que puede ser anticipado (si se les
permite actuar como agentes de retención o percepción) o a posteriori (para lo cual
siempre cuentan con la acción de resarcimiento).
4.3.4. Agentes de retención y percepción: ambos son sujetos pasivos de la
relación jurídica principal por deuda ajena, y no es posible predicar a priori si revisten
el carácter de responsables solidarios o sustitutos.
Desde un punto de vista conceptual, aunque sin vigencia en el derecho positivo
argentino, salvo excepciones esporádicas, no hay duda de que los agentes de
retención y de percepción deberían constituir los más típicos ejemplos de sustitutos. Si
un patrón retiene una parte del sueldo de su dependiente por el impuesto que este
adeuda, y luego lo ingresa al Fisco desentendiendo al subordinado de toda vinculación
con aquel, ¿cómo no sostener conceptualmente que se produjo una sustitución?
Concretamente, sostenemos que, si el legislador crea estas figuras, pero a su lado
mantiene al contribuyente, lo que ha generado son responsables solidarios, y tal es el
criterio general de la legislación argentina. Si, por el contrario, excluyen al
contribuyente que no los acompaña en la sujeción pasiva, tendrán el carácter
de sustitutos.
En cuanto a su caracterización, podemos decir:
- El agente de retención es un deudor del contribuyente o alguien que, por su
función pública, actividad, oficio o profesión se halla en contacto directo con un
importe dinerario de propiedad del contribuyente o que este debe recibir, ante lo
cual tiene la posibilidad de detraer la parte que corresponde al Fisco en concepto
de tributo. Tal, por ejemplo, el caso del escribano que detrae el tributo del precio
que recibe el vendedor al realizarse la enajenación de un inmueble(197).
- El agente de percepción es aquel que por su profesión, oficio, actividad o función
está en una situación que le permite recibir del contribuyente un monto tributario
que posteriormente debe depositar a la orden del Fisco (la denominación
de agente de recaudación que utilizan algunos textos legales es equivalente).
En las hipótesis más habituales, el agente de percepción recibe del contribuyente
un monto dinerario al cual adiciona el monto tributario que luego debe ingresar al
Fisco.
Tal situación se da porque el agente de percepción proporciona al contribuyente un
servicio o le transfiere o suministra un bien. Así sucede, por citar, en el caso del
exhibidor cinematográfico que agrega el tributo al precio de la entrada, el proveedor de
gas o de electricidad que adiciona el gravamen a la factura con la que cobra el
servicio, etcétera.
4.4. Sujetos pasivos del Impuesto al Valor Agregado (IVA): dentro de las
particularidades de este tributo, una de las más importantes es el derecho-
deber establecido por ley a los sujetos pasivos que operan en los diversos tramos de
la actividad, de transferir a la etapa siguiente la totalidad del impuesto que facturan.
Este traspaso legal ("crédito fiscal") debe estar discriminado en la factura, salvo las
situaciones excepcionales expresamente indicadas, como, por ejemplo, la operación
con el consumidor final (que, de una manera invisible para él, paga todo el impuesto).
 No obstante, sucede que los sujetos pasivos del IVA no se identifican totalmente
con los comprendidos en las clasificaciones que acabamos de ver. Así, nuestro
parecer sobre este tema es el siguiente:
Los sujetos pasivos con derecho legal a transferencia no revisten los caracteres
típicos de la figura del contribuyente y sí de responsables, porque al conferirles la ley
la obligación de facturar, ingresar y traspasar el impuesto, la deuda resulta ser ajena y
no propia.
Los sujetos que intervienen en las distintas etapas gravadas deben adicionar el
importe del tributo que pagaron al precio de la mercadería que transfieren o del
servicio que prestan. Si la ley adopta el sistema de lo "percibido", es decir, si
únicamente deben aportar a las arcas estatales cuando cobran lo facturado, su
situación es semejante a la de los agentes de percepción.
Si, por el contrario, se adopta el sistema de lo "devengado" y por el solo hecho de
facturar el impuesto, estos sujetos pasivos deben ingresarlo al Fisco, aunque no
cobren el importe, su papel se asemeja al del sustituto, ya que deben pagar con sus
propios fondos el impuesto supuestamente adicionado. Esta situación es inequitativa y
crea severos problemas a aquellos particulares que antes de percibir el impuesto que
adicionan deben aportarlo al Estado con su propio dinero, produciéndose una grave
distorsión económica.
El consumidor final es el destinatario legal tributario, porque recibe por vía legal la
carga impositiva en su conjunto, pero como no hay discriminación en la factura y
carece de todo derecho ante el Fisco, no adquiere el carácter de un verdadero sujeto
pasivo de la obligación tributaria.
En el caso del vendedor o prestador de servicios al consumidor final, está más claro
todavía que el primero tendría el carácter de sustituto si debiera pagar solo por facturar
lo devengado sin haber percibido previamente el importe.
5. OBJETO: afirmamos con Jarach que, desde el punto de vista jurídico, el objeto de
la obligación tributaria es la prestación; es decir, el mismo tributo que debe ser pagado
por los sujetos pasivos y cuya pretensión corresponde al sujeto activo.
6. CAUSA: algunos autores entienden que la causa es un elemento necesario de la
relación jurídica tributaria principal. Esta tesis, inicialmente expuesta por Griziotti, se
caracteriza por el deseo de encontrar un fundamento racional a los distintos tributos,
acorde con los principios del Estado de derecho contemporáneo. Sin embargo, no
hemos observado que las controversias sobre este punto hayan tenido consecuencias
prácticas dignas de consideración.
Según Valdés Costa, las teorías sobre la causa pueden analizarse considerando, en
primer lugar, a aquellas que la incluyen dentro de la relación jurídica tributaria y como
elemento necesario(198). Otras se han inclinado más bien a estimar que la causa debe
ser utilizada para servir como elemento diferenciador de las tres especies de tributo.
En el primer sentido, Griziotti sostuvo que la causa radica en la participación del
contribuyente en la ventaja general y particular que deriva de la actividad y existencia
misma del Estado. Ello justifica su conclusión de que la deuda tributaria no surge, aun
con hecho imponible realizado, si no se configura la ventaja que implica la causa.
Posteriormente, estos teóricos pretendieron introducir el concepto de capacidad
contributiva como síntoma de la participación del ciudadano en los beneficios que
proporciona el Estado.
En una segunda postura, de índole diferenciadora, Jarach afirma que la causa es la
circunstancia que la ley asume como razón necesaria justificativa para que de un
cierto hecho imponible derive una obligación tributaria. Ello sirve para distinguir a los
tributos entre sí, porque la causa del impuesto es la capacidad contributiva, la de
la tasa es la contraprestación, y la de la contribución especial es el beneficio(199).
Otros autores rechazan a la causa como elemento de la obligación tributaria. En
este sentido, afirma Giannini que las ventajas proporcionadas por el Estado no pueden
constituir la causa, porque no se dan en el impuesto, mientras que admitir que la
capacidad contributiva sea la causa podría llevar a que el intérprete pudiera declarar
inválida la obligación tributaria cuando no la considerase adecuada a la capacidad
contributiva(200).
Coincidimos en este tópico con Araújo Falção: "La noción exacta del hecho
generador en cuanto a su esencia o consistencia económica basta para la correcta
interpretación de la ley tributaria sin que sea necesario recurrir al muy discutido,
variable e inútil concepto de 'causa' como elemento integrante de la obligación
tributaria"(201).
7. DOMICILIO TRIBUTARIO: en un concepto tradicional y dejando de lado por ahora al
domicilio fiscal electrónico, podemos definir al domicilio tributario como el lugar en
donde se encuentran los obligados con el Fisco, y que determina la sede del
cumplimiento de las obligaciones y deberes impuestos para con él(202).
7.1. Concepto e importancia: cabe apuntar en este asunto que las leyes tributarias
traen disposiciones específicas sobre domicilio, en las cuales predominan
situaciones objetivas (residencia, lugar de desarrollo de actividades, lugar de la
dirección o administración), que son preferidas a las subjetivas que caracterizan el
instituto en la regulación del derecho civil. En efecto, en nuestra materia resulta de
mayor relevancia conocer dónde el contribuyente desarrolla su actividad, que ubicar el
lugar en donde vive con su familia.
Como apunta Folco, el asunto del domicilio trae aparejadas al menos tres
consecuencias de sumo interés para nuestros estudios: 1) implica el sometimiento de
las personas a un determinado ordenamiento legal tributario; 2) significa un lugar en el
cual el organismo fiscal considera situada a una persona para desarrollar sus
funciones propias (de inspección, fiscalización, entre otros), y 3) fija la competencia
del juez administrativo (concepto a que referiremos más adelante)(203).
7.2. El domicilio fiscal en la ley 11.683: la Ley de Procedimiento Tributario
nacional dedica sus artículos tercero y siguiente al tercero (sin número) a la regulación
de domicilio fiscal y domicilio fiscal electrónico respectivamente. Por cuestiones de
orden, seguiremos entonces la metodología propuesta en dicho ordenamiento.
a) Remisión al derecho común. Así, en modo genérico, la primera parte de este art.
3º establece que el domicilio de los responsables "es el real, o en su caso, el legal de
carácter general, legislado en el Código Civil", aun cuando esté ajustado a lo que
establezca la propia ley 11.683 y su reglamentación.
Dicho ello, recordemos que el domicilio real de las personas está definido en el
Código Civil y Comercial como "el lugar de su residencia habitual" y que cuando la
persona ejerce actividad profesional o económica, será tal "el lugar donde la
desempeña para el cumplimiento de las obligaciones emergentes de dicha actividad"
(art. 73, Cód. Civ. y Com.). El domicilio legal, por su parte, es definido como "el lugar
donde la ley presume, sin admitir prueba en contra, que una persona reside de manera
permanente para el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones"
(arts. 74, Cód. Civ. y Com.
b) Personas humanas: en este caso, la ley dispone que será domicilio fiscal el
domicilio real, salvo que este no coincida con el lugar donde esté situada la dirección o
administración principal y efectiva de sus actividades; en cuyo caso se dará
prevalencia a este último.
 c) Personas de existencia ideal: similar solución contiene la ley para las personas
jurídicas, estableciendo que cuando su domicilio legal no coincida con "el lugar donde
esté situada la dirección o administración principal y efectiva", este último será su
domicilio fiscal. La disposición, en modo expreso, comprende a todas "las personas
jurídicas del Código Civil, las sociedades, asociaciones y entidades a las que el
derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho, los patrimonios destinados
a un fin determinado y las demás sociedades, asociaciones, entidades y empresas".
d) Sujetos domiciliados en el extranjero: para el caso de los contribuyentes y demás
responsables que se domicilien en el exterior, será domicilio fiscal: 1º) el de sus
representantes en el país; 2º) en caso de no poder establecerse el mismo, o que no
cuenten con ellos "el lugar de la República en que dichos responsables tengan su
principal negocio o explotación o la principal fuente de recursos"; 3º) subsidiariamente,
"el lugar de su última residencia".
e) Domicilio fiscal desconocido: cuando no se hubiera denunciado el domicilio fiscal
y la AFIP conociere alguno de los domicilios a que hemos referido en los puntos
anteriores, este tendrá validez a todos los efectos legales.
f) Domicilio fiscal alternativo: por su parte, se prevé que la AFIP podrá declarar por
resolución fundada como domicilio fiscal alternativo al lugar de su asiento efectivo,
cuando el denunciado: 1º) no coincida con las disposiciones legales precedentes; 2º)
fuere físicamente inexistente; 3º) haya sido abandonado, y 4º) desapareciera, se
alterare o suprimiera su numeración.
No obstante, la declaración de este nuevo domicilio alternativo debe sustentarse en
"datos concretos colectados conforme a sus facultades de verificación y fiscalización",
otorgándole plena validez, y "sin perjuicio de considerarse válidas las notificaciones
practicadas en el domicilio fiscal del responsable".
g) Domicilio constituido: el extenso art. 3º finaliza prescribiendo que cualquiera de
los domicilios allí previstos producirá, tanto en el ámbito administrativo como en el
judicial, los efectos de domicilio constituido, siendo aplicables las disposiciones
pertinentes del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.
Aun así, es frecuente que, en el marco de las determinaciones de oficio, u otras
actuaciones administrativas, los contribuyentes y responsables fijen un domicilio
especial a los fines de su tramitación. Tal domicilio tendrá validez al solo efecto
procesal, sin perjuicio de subsistir el domicilio fiscal a todos los demás efectos.
h) Domicilio fiscal electrónico: este instituto fue incorporado con la sanción de la ley
26.044 y fue luego modificado por la ley 27.430, con posterior reglamentación
mediante la RG 4280/2018. Así, el actual artículo sin número agregado después
del art. 3º de la ley 11.683 dispone que se considerará tal "al sitio informático seguro,
personalizado y válido, registrado por los contribuyentes y responsables para el
cumplimiento de sus obligaciones fiscales y para la entrega o recepción de
comunicaciones de cualquier naturaleza que determine la reglamentación". La norma,
asimismo, destaca que este domicilio "será obligatorio y producirá en el ámbito
administrativo los efectos del domicilio fiscal constituido, siendo válidos y plenamente
eficaces todas las notificaciones, emplazamientos y comunicaciones que allí se
practiquen". En relación con sus efectos, produce los mismos que los del domicilio
fiscal genérico.
8. HECHO IMPONIBLE: llamamos hecho imponible al acto, conjunto de actos,
situación, actividad o acontecimiento que, una vez sucedido en la realidad, origina el
nacimiento de la obligación tributaria y tipifica el tributo que será objeto de la
pretensión fiscal.
 8.1. Noción y terminología: como cualquier otra norma jurídica, la reguladora de
obligaciones que instituye el tributo presenta una estructura lógica basada en un
supuesto de hecho al que asocia determinados efectos en caso de configurarse tal
hecho en la realidad.
No entraremos en la discusión que divide a ciertos expositores de la teoría general
del derecho sobre si el término a emplear en este caso es supuesto de hecho, o si, en
cambio, debe predominar la denominación tradicional hecho jurídico.
La legislación y la doctrina asignan distintos nombres a este elemento básico de la
obligación tributaria al que, siguiendo a Dino Jarach en su célebre Curso de derecho
tributario de 1957, hemos llamado hecho imponible.
El tributarista brasileño Ataliba ha planteado una cuestión terminológica que merece
especial atención, porque también es conceptual(204). Este autor llama hipótesis de
incidencia a la descripción legal hipotética del hecho y, en cambio, denomina hecho
imponible al acontecimiento efectivamente sucedido en determinado lugar y tiempo, y
que se amolda a la hipótesis de incidencia.
No es nuestro propósito incursionar en estas disquisiciones teóricas. Pensamos que
cuando la intención es esencialmente didáctica, resulta poco provechoso desdoblar la
tradicional denominación acuñada por Jarach. Por eso, continuamos utilizando la
expresión "hecho imponible" para denominar la hipótesis legal tributaria condicionante;
y hablaremos, en cambio, de "hecho imponible realizado", cuando ello sea necesario
para indicar que nos estamos refiriendo al hecho ocurrido o a la situación producida,
hipotéticamente descriptos por el legislador.
8.2. Caracterización: del fundamental concepto que estamos examinando,
extraemos las siguientes consideraciones:
a) El hecho imponible puede describir actos, hechos o situaciones ajenos a toda
actividad o gasto estatal (impuestos), o consistir en una actividad atinente al obligado
(tasas), o en un beneficio derivado de una actividad o gasto del Estado (contribuciones
especiales).
b) El acaecimiento del hecho imponible en el mundo fáctico trae como principal
consecuencia la potencial obligación de una persona de pagar un tributo al Fisco.
Denominamos acaecimiento a la producción real de la imagen abstracta que formula la
norma legal.
c) La hipótesis legal condicionante que llamamos hecho imponible debe estar
descripta por la norma en forma completa para permitir conocer con certeza cuáles
hechos o situaciones engendran potenciales obligaciones tributarias sustanciales. Esta
descripción completa es tipificadora del tributo, es decir, permite diferenciar a los
tributos in genere (impuestos de tasas y de contribuciones especiales) y también in
specie (diversos impuestos entre sí, o tasas entre sí, o contribuciones especiales entre
sí).
La creación normativa de un tributo implica que su hecho imponible debe contener
los siguientes elementos: la descripción objetiva de un hecho o situación (aspecto
material), los datos necesarios para individualizar a la persona que debe encuadrarse
en una de las situaciones previstas por la norma como hipótesis condicionante
(aspecto personal), el momento en que debe configurarse o tenerse por configurada
la realización del hecho imponible (aspecto temporal), y finalmente el lugar donde
debe acaecer o tenerse por acaecida la realización del hecho imponible (aspecto
espacial).
8.3. Aspectos: comprendemos aquí los aspectos que deben configurarse en los
hechos imponibles de los distintos tributos que integran un régimen legal. La presencia
de estos aspectos es necesaria para analizar si estamos ante un supuesto jurídico que
funciona correctamente como condición para que su configuración haga surgir el
mandato de pago.
Es imprescindible diferenciar el tópico que ahora abordamos de los elementos que
integran la relación jurídica tributaria sustantiva. Estos últimos son los ingredientes de
dicha relación jurídica genéricamente contemplada, y válidos, por tanto, para todos los
tributos componentes de un determinado conjunto normativo, sea este nacional,
provincial o municipal.
Aquí, en cambio, indagamos en el interior de su elemento más importante ("el hecho
imponible"), en todos y cada uno de los tributos en particular, para fijar conceptos
básicos respecto de sus aspectos material, personal, espacial y temporal.
8.3.1. Aspecto material: consiste en la descripción abstracta del hecho que el
destinatario legal tributario realiza, o la situación en que se halla. Es el núcleo del
hecho imponible, y es tanta su importancia que algunos confunden este aspecto con
aquel.
Este aspecto material es el elemento descriptivo, al cual, para completar el
supuesto hipotético, se le adicionan los restantes (personal, espacial y temporal), y
siempre presupone un verbo: es un "hacer", "dar", "transferir", "entregar", "recibir",
"ser", "estar", "permanecer", "adquirir", "vender", "comprar", "escriturar", "ganar",
"importar", etcétera.
Estos verbos, a su vez, pueden referirse a bienes físicos (p. ej., combustibles,
alcoholes, automotores, residencias de veraneo), a operaciones jurídicas (p. ej.,
préstamo de dinero, contratación de un seguro, escrituración de un inmueble), o
a conceptos que el derecho tributario adopta, aun cuando no cuenten con una
definición exactamente similar en el derecho privado (p. ej., renta o patrimonio).
Por otra parte, describir los hechos o situaciones que pueden constituirse en
aspectos materiales del hecho imponible implica confeccionar un elenco de los
principales elementos objetivos de los diversos tributos individualmente considerados;
tarea que resulta difícil sin referirse a un esquema legislativo concreto. A título de
orientación, Sáinz de Bujanda propone el siguiente esquema(205):
1º) Un acontecimiento material o un fenómeno de consistencia económica,
tipificados por las normas tributarias y trasformados, consiguientemente, en figuras
jurídicas dotadas de un tratamiento determinado por el ordenamiento positivo.
2º) Un acto o negocio jurídico, tipificado por el derecho privado o por otro sector del
ordenamiento positivo y asumido como "hecho imponible" por obra de la ley tributaria.
3º) El estado, situación o cualidad de una persona.
4º) La actividad de una persona no comprendida dentro del marco de un accionar
específicamente jurídico.
5º) La mera titularidad jurídica de cierto tipo de derechos sobre bienes o cosas, sin
que a ello se adicione acto jurídico alguno del titular.
En conclusión, el aspecto material del hecho imponible es el acto, hecho, conjunto
de hechos, negocio, estado o situación que se grava, que caracteriza o cualifica el
tributo, y que en los países desarrollados consiste generalmente en una manifestación
de capacidad económica, sea como renta, como patrimonio o como gasto
(Queralt, Curso, p. 195).
Así, por citar a los más importantes: en el impuesto a las ganancias, el elemento
material consiste en obtener los beneficios que establece la ley del impuesto; en el
impuesto a los bienes personales consiste en ser titular de bienes existentes al 31 de
diciembre de cada año, y en el impuesto al valor agregado es múltiple y puede
consistir en vender cosas muebles en las condiciones y con las limitaciones que la ley
indica, efectuar las tareas derivadas de ciertas locaciones de obras y servicios, prestar
los servicios que la ley requiere, importar las cosas muebles que la ley particulariza
y realizar en el exterior las prestaciones que la ley tipifica.
8.3.2. Aspecto personal: este elemento se integra por aquella persona que realiza
el hecho o se encuadra en la situación que fue descripta al definir la ley el elemento
material. Este realizador puede ser denominado destinatario legal tributario.
No obstante, aquí se impone una aclaración: no es lo mismo discurrir sobre los
sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria principal que hablar sobre el aspecto
personal del hecho imponible.
El primer tópico toma la obligación tributaria en abstracto y estudia cómo las
distintas legislaciones (comenzando con la propia) regulan las situaciones de todos
aquellos que están compelidos a pagar el tributo al Fisco en la forma y oportunidad
debida. Los más, por la simple razón de ser los deudores a título
propio o contribuyentes, y los otros, que por las razones que ya vimos, están
constreñidos a cubrir la carga tributaria ajena (acompañados o no por dichos
contribuyentes).
Pero los estudios sobre sujeción pasiva no se refieren a ningún tributo en particular
ni —consiguientemente— a ninguna persona concreta respecto de la cual el hecho
imponible se verifica; se centran en todas aquellas personas capaces de ubicarse en
el polo negativo de la relación jurídica tributaria obligacional.
Contrariamente, el aspecto personal del hecho imponible que ahora abordamos
toma como conocidos los preceptos precedentes y se dirige a cada uno de los hechos
imponibles de los tributos que integran el repertorio objeto de análisis. La labor
consiste en desmenuzar cada gravamen y, luego de detectado el núcleo de su hecho
imponible (su aspecto material), indagar quién fue el realizador o el encuadrado. La
deuda concierne solamente al que llevó a cabo el hecho, acto o negocio gravado o el
que estuvo en el estado o la situación que originó la obligación: o sea, al personaje
que denominamos destinatario legal tributario.
Aclarado lo anterior, basta con decir que el elemento personal está dado por aquel
que realiza el hecho o se encuadra en la situación descripta por el elemento
material del hecho imponible.
Recurriendo a la parte especial del derecho tributario argentino, encontramos
ejemplos de este aspecto ahora estudiado. En el impuesto a las ganancias son
destinatarios legales tributarios las personas humanas o ideal que obtienen lo que la
ley considera ganancias gravables. En el impuesto sobre los bienes personales los
realizadores del hecho imponible son las personas humanas domiciliadas en el país y
las sucesiones indivisas que tengan bienes en el país o en el exterior, y las personas
físicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas fuera del país
que tengan bienes situados en la República Argentina. En el impuesto al valor
agregado, su aspecto personal está constituido por los realizadores de los diferentes
hechos, actos o negocios jurídicos que la ley introduce como imponibles.
Algunos autores creen erróneamente que en la descripción del hecho imponible
está también contenido el sujeto activo o pretensor. Pero esto no es así; cada hecho
imponible se construye teniendo en cuenta las exteriorizaciones de la capacidad
contributiva de los particulares que se desea captar mediante ciertos actos o
situaciones. Entre sus elementos no está el sujeto activo, razón por la cual las distintas
normas creadoras de tributos no lo contienen ni mencionan.
8.3.3. Aspecto especial: es el elemento del hecho imponible que indica el lugar en
el cual el destinatario legal tributario realiza el hecho o se encuadra en la situación
descriptos por el aspecto material, o el sitio en el cual la ley tiene por realizado dicho
hecho o producida tal situación.
A los efectos del aspecto espacial, es necesario tener en cuenta los denominados
"criterios de atribución de potestad tributaria", los cuales son determinables según
diferentes tipos de pertenencia: política, social y económica.
Pueden quedar obligados a tributar todos aquellos que hayan nacido en el país (ya
sea que se hallen domiciliados en su territorio o fuera de él). En este caso se habrá
tenido en cuenta, para atribuir potestad tributaria, la pertenencia política (principio de la
nacionalidad), y no interesará el lugar donde acaeció el hecho imponible. Ello, porque
el nacimiento de la obligación tributaria depende de un elemento —nacionalidad—
ajeno al hecho imponible.
También pueden quedar sujetas a tributación aquellas personas que se domicilien o
que residan dentro o fuera del país; en ese caso se tiene en cuenta la
pertenencia social (principio del domicilio o de residencia).
Si se adopta en un impuesto el principio de la residencia, respecto de ese tributo se
está utilizando el criterio llamado de la renta mundial, y en tal caso pierde relevancia el
lugar de verificación del hecho imponible.
Por último, debe también tenerse en cuenta la pertenencia económica, cuando se
establece como criterio atributivo de la potestad tributaria la circunstancia de que se
posean bienes y obtengan rentas o se realicen actos o hechos dentro o fuera del
territorio del ente impositor (principio de la fuente o de radicación). En este último
supuesto, el elemento espacial del hecho imponible es el lugar donde este acaeció, es
decir, donde se desarrollan actividades, se obtienen rentas, o se poseen bienes
constitutivos de un patrimonio.
Un ejemplo ilustrativo es lo sucedido con el impuesto a las ganancias.
Tradicionalmente se gravaron las rentas de fuente argentina, o sea, las que provenían
de bienes sitos en el país, o las ganancias originadas en actividades realizadas o
hechos ocurridos dentro de los límites de la Nación. A partir de la ley 24.073 se ha
modificado este criterio, y ahora los sujetos residentes en el país (concepto
tributariamente semejante al del domicilio) tributan sobre el total de las ganancias
obtenidas, ya sea dentro o fuera del país. Esto significa que el principio de la fuente
fue complementado por el principio de residencia o domicilio, también
denominado principio de la renta mundial. En el impuesto a los bienes personales,
aquellos activos que hacen nacer el impuesto pueden estar situados tanto en el país
como en el exterior. En el IVA, las ventas deben ser de cosas muebles situadas o
colocadas en el país, las locaciones o prestaciones de servicios deben ser realizadas
en el territorio nacional, pero las prestaciones a que se refiere el inc. d) del art. 1º
tienen que ser llevadas a cabo en el exterior. Finalmente, en materia de importaciones
las cosas muebles deben ingresar en forma definitiva al país (art. 1º, inc. c], ley
23.349).
Vemos que, en líneas generales, y en especial respecto de impuestos que alcanzan
la renta o el patrimonio, los gravámenes se han ido inclinando al principio de la
residencia de los perceptores de ingresos o titulares de bienes.
8.3.4. Aspecto temporal: este aspecto es el indicador del momento en que se
configura, o el legislador tiene por configurada la descripción del comportamiento
objetivo contenido en el "aspecto material" del hecho imponible.
No interesa que la circunstancia hipotética sea "de verificación instantánea" (o sea
que tal circunstancia se configure en un preciso instante) o que, al contrario, sea "de
verificación periódica" (es decir, que dicha circunstancia deba ocurrir a lo largo de una
sucesión de hechos producidos en distintos momentos). Ello sucede por la necesidad
de que el legislador tenga por realizado el hecho imponible en una concreta unidad de
tiempo, aun cuando para eso deba recurrir a la ficción jurídica.
La ley requiere fijar un exacto momento porque este es fundamental para diversos
aspectos relativos a la debida aplicación de la ley tributaria: problema de la
retroactividad, plazo desde el cual se comienza a contar la prescripción, plazo a partir
del cual la obligación devenga intereses moratorios, etcétera.
Veamos la cuestión ejemplificando con el impuesto a las ganancias: en dicho
tributo, y para gran parte de sus contribuyentes, los ingresos computables son los
obtenidos en el año fiscal, coincidente con el año calendario (1 de enero al 31 de
diciembre). La verdad es que el hecho imponible se realiza durante todo el período, ya
que las ganancias comprendidas son habitualmente las periódicas. Pero la ley
tributaria requiere precisar un momento de realización, por lo que recurre a una ficción
jurídica, teniendo por configurado el hecho imponible a las 24 horas del día 31 de
diciembre de cada año.
Algo semejante ocurre con el impuesto sobre los bienes personales. El patrimonio
gravado se va constituyendo a lo largo del período (incluyendo tanto incrementos
como detrimentos). Pero a la ley solo le interesa un momento exacto, y por eso
procede a fijarlo expresamente. En consecuencia, su hecho imponible "se tiene por
acaecido" con la posesión de un determinado patrimonio, que la ley considera
gravable, a las 24 horas del último día del año.
9. EXENCIONES Y BENEFICIOS TRIBUTARIOS: como dijimos, el hecho imponible
describe hechos o situaciones que, realizados o producidos por una persona en
determinado lugar y tiempo, tornan normalmente aplicable la consecuencia jurídica
consistente en la obligación de pagar un tributo.
Pero existen también hechos o situaciones descritos hipotéticamente en otras
normas, y que, acaecidos en la realidad, neutralizan la consecuencia normal derivada
de la configuración del hecho imponible, o sea, el mandato de pagar el tributo. Estos
hechos o situaciones que enervan la eficacia generadora del hecho imponible, se
denominan exenciones y beneficios tributarios, y tienen la función de interrumpir el
nexo normal entre la hipótesis como causa y el mandato como consecuencia.
Así, la consecuencia de la exención o beneficio es impedir, total o parcialmente, que
la realización del hecho imponible se traduzca en el mandato normal de pago.
Las exenciones y beneficios tributarios constituyen límites al principio constitucional
de la generalidad, y sus fundamentos o motivos deben buscarse en la política fiscal.
Las normas que establecen tanto exenciones como beneficios tributarios son
taxativas y deben ser interpretadas en forma estricta. No es admisible la interpretación
extensiva ni tampoco la integración por vía de analogía.
Las exenciones respecto de las cuales no se establezca un término de vigencia se
entienden otorgadas por tiempo indeterminado, y subsisten mientras perduren los
extremos fácticos tenidos en cuenta para concederlas (p. ej., la exención subjetiva a
entidades de asistencia social subsiste mientras sus beneficios no se distribuyan entre
los integrantes, pero cesa si esa distribución se produce).
Seguidamente, corresponderá diferenciar los conceptos de "exención tributaria" y
de "beneficio tributario", según el sentido que les asignamos.
9.1. Exenciones: concepto - Clasificación: en la exención tributaria la desconexión
entre hipótesis y mandato es total. No interesa si la hipótesis se produjo real o
aparentemente. Lo cierto, en cualquiera de ambos supuestos, es que de esa
configuración no surge deuda tributaria de sujeto pasivo alguno.
 Las exenciones pueden ser subjetivas u objetivas:
Las exenciones subjetivas son aquellas en que la circunstancia neutralizante es un
hecho o situación que se refiere directamente a la persona (física o ideal) del
destinatario legal tributario. Así, las entidades gremiales, científicas, religiosas y
culturales, que se consideran de bien público y no persiguen fines lucrativos, se hallan
generalmente exentas. En el impuesto a las ganancias están exentas las asociaciones
deportivas y de cultura física no lucrativas. También en dicho impuesto se exime a
instituciones internacionales no lucrativas con sede en el país. En el IVA, gozan de
exenciones, entre otros, las personas lisiadas, así como los técnicos y científicos.
Las exenciones objetivas son aquellas en que la circunstancia enervante está
directamente relacionada con los bienes que constituyen la materia imponible, sin
influencia alguna de la "persona" del destinatario legal tributario. Así, por ejemplo, en
los impuestos internos existen exenciones relativas a jarabes medicinales, cubiertas y
neumáticos destinados a tractores, implementos agrícolas, bicicletas y juguetes.
9.2. Beneficios tributarios. Clasificación: hay beneficios tributarios cuando la
desconexión entre hipótesis y mandato no es total sino parcial, siendo distintos los
nombres que las leyes tributarias asignan a estos beneficios: franquicias,
desgravaciones, amortizaciones aceleradas, etc. Un diferente tipo de beneficio se
configura cuando el Estado cede bienes en forma promocional. Asimismo, se
encuentran en esta categoría los denominados beneficios derivados de los regímenes
de promoción, que consisten, básicamente, en la invitación a realizar inversiones para
incentivar una región o actividad, obligándose el Estado a conceder beneficios
impositivos con un lapso determinado de vigencia.
Existen distintos tipos de beneficios. Así, en algunos casos se produce una
neutralización cuantitativamente parcial del efecto normal derivado de la realización
del hecho imponible. Es decir, el sujeto pasivo paga el tributo, pero en menor cantidad
a la que el legislador previó como originaria. En otros supuestos la neutralización es
temporariamente parcial. Esto significa que no se disminuye el monto tributable, pero
se dispensa de pago por un cierto período de tiempo (tal suele ser uno de los efectos
de las llamadas "zonas de emergencia económica" o de los llamados "diferimientos"
otorgados como incentivos para el desarrollo de ciertas regiones o actividades).
Finalmente, los beneficios también pueden consistir en montos que el Estado
entrega a los particulares en casos excepcionales y por razones de incentivo fiscal (p.
ej., reintegros o subsidios).
10. ELEMENTO CUANTIFICANTE DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA: cuando el hecho
imponible acaece surge la potencial consecuencia de que el sujeto pasivo pague al
Fisco la suma generalmente dineraria denominada importe tributario. Para llegar a
dicho importe es necesario estudiar los elementos mediante los cuales se precisa la
cuantía de ese importe. Por eso hablamos de elementos cuantificantes.
Este elemento será seleccionado por el legislador tan cuidadosamente como
seleccionó los hechos imponibles. La "cuantía" que resulte asignada a cada deuda
tributaria debe ser abstractamente idónea para reflejar qué valor se atribuyó a cada
hecho imponible como factor demostrativo de capacidad contributiva.
En otras palabras, el elemento cuantificante debe expresar hasta qué límite
patrimonial es razonable llevar la obligación de tributar, conforme a la aptitud de pago
público que el legislador pensó aprehender al construir un cierto hecho imponible. De
allí la importancia de este elemento, que tiene la trascendental función de dimensionar
la porción de capacidad contributiva atribuible a cada hecho imponible realizado.
Pero de lo dicho no se desprende que el elemento cuantificante sea un elemento
integrante del hecho imponible, según piensan destacados autores. En tal sentido,
coincidimos con Sáinz de Bujanda cuando dice que el elemento en estudio es un mero
instrumento destinado a dilucidar la cantidad de deuda, pero no forma parte del
presupuesto de nacimiento de la obligación tributaria sustancial(206).
10.1. Vinculación con cada especie tributaria: el legislador debe encontrar una
congruente vinculación entre la acción del destinatario legal tributario, previamente
considerada como hipótesis por la norma, y el importe tributario que se debe pagar
ante la realización de esa acción.
Esa "congruente adecuación" se obtiene de la siguiente manera:
1º) En los impuestos, los hechos imponibles deben ser reflejos idóneos de aptitud
de pago público. Para no desnaturalizar tales hechos imponibles, los importes
tributarios asignarán una dimensión razonable y no desproporcionada a tal aptitud.
2º) En las tasas, la adecuación exige tener en cuenta los diversos aspectos de la
actividad estatal que concierne al obligado. Por ejemplo, el costo aproximado y
razonable de la debida organización y funcionamiento del servicio público retribuido
por el tributo.
3º) En las contribuciones especiales, la congruente adecuación exigirá tomar en
cuenta principalmente la presunción más aproximada posible de la ventaja económica
que la actividad o gasto estatal produjo en el patrimonio del obligado (a fin de que el
importe tributario exigido guarde razonable proporción con el beneficio presunto).
10.2. Base imponible y alícuota: la base imponible puede constituir o bien una
magnitud generalmente pecuniaria —de modo tal que sobre ella podamos aplicar un
cierto porcentaje—, o bien un elemento de cierta relevancia económica que resulta útil
para que obtengamos el importe tributario —aun sin utilización de porcentajes—.
Ejemplificamos el primer supuesto con el valor de un inmueble (al que aplicaremos
la alícuota respectiva), en cuyo caso tendremos un importe tributario ad valorem, y el
segundo, con una magnitud fija como la de un litro o kilo de algo, el número de
butacas de un cine, dando origen al importe tributario específico.
Como se ve, mientras en el caso de los importes tributarios específicos no se
registra la existencia de la alícuota, ello sí ocurre en el resto de los tributos.
Esta alícuota, a su vez, será proporcional cuando el porcentaje permanece
constante, cualquiera que sea la dimensión de la base imponible sobre la que se
aplica, y progresiva cuando tal porcentual se eleva a medida que se incrementa la
base imponible, o ante otras circunstancias que el legislador considera justificantes de
tal aumento. En el derecho tributario argentino es frecuente la progresividad doble, que
consiste en lo siguiente: la ley impositiva estatuye una escala que comprende diversas
categorías numéricas, y dentro de cada una de ellas establece un monto fijo más un
porcentaje sobre lo que exceda de la cantidad que se tomó como límite mínimo de la
categoría. La operación aritmética de sumar el monto fijo y la cantidad que resulte de
la aplicación del porcentaje proporciona el importe tributario. Esta modalidad es la que
utiliza el impuesto a las ganancias.
10.3. Importe tributario: a partir de lo hasta aquí dicho, llamamos importe
tributario (prescindimos de otras denominaciones como tarifa tributaria, cuota
tributaria, tipo impositivo, etc.) a la cantidad que el Fisco pretende y que el sujeto
pasivo está obligado a pagarle. Este puede ser fijo o variable, según veremos
seguidamente.
El importe tributario fijo es aquel en que la cuantía del tributo está especificada ab
initio y directamente en el mandato de la norma. Por ejemplo, hay importes fijos
disimulados en ciertos mínimos que suelen fijar algunas leyes impositivas.
 El importe tributario variable es aquel en que la cuantía del tributo no está
directamente especificada en el mandato de pago de la norma. En tal caso, se
requiere de otros elementos para poder transformar la obligación en cifra, y que se
relacionan con la base imponible a que hemos aludido.
11. PRIVILEGIOS: privilegio es, según define el Cód. Civ. y Com., en su art. 2573, "la
calidad que corresponde a un crédito para ser pagado con preferencia a otro". En el
caso tributario, el privilegio es la prelación otorgada al Fisco, en concurrencia con otros
acreedores, sobre los bienes del deudor.
A diferencia del Cód. Civil anterior —ley 340—, el ordenamiento común vigente
deriva los privilegios generales a las ejecuciones universales, resultando aplicables las
normas propias de estas (art. 2580, Cód. Civ. y Com.).
Seguidamente, asigna privilegio especial a los impuestos, tasas y contribuciones de
mejoras que se aplican particularmente a determinados bienes, sobre estos (art. 2582,
inc. c], Cód. Civ. y Com.). La disposición coincide en principio con el art. 241, inc. 3º,
de la ley 24.522, aunque incluye a la antes no mencionada contribución de mejoras.
Interpretando esta norma con amplitud, podemos concluir en que el privilegio del Fisco
cubre toda clase de tributos (sin perjuicio de su denominación —p. ej., derechos o
contribuciones— en tanto tengan naturaleza tributaria), sean nacionales, provinciales o
municipales.
12. OBLIGACIONES PROVENIENTES DE ACTIVIDADES ILÍCITAS O INMORALES: la
gravabilidad de actos o negocios ilícitos o inmorales ha suscitado importantes
discrepancias.
Así, se ha dicho que tales actividades no debieran ser gravadas, porque de otro
modo el Estado estaría enriqueciéndose con actos prohibidos por él; y, en cierta forma
asociándose a la ilegalidad y tomando provecho de ella.
Estas teorías tienen su basamento en el derecho privado, en el cual es unánime la
condena a las obligaciones derivadas de operaciones ilícitas o inmorales.
No obstante, el asunto tiene otros matices en materia de derecho tributario. En
efecto, el hecho imponible de la obligación tributaria es un hecho económico con
trascendencia jurídica, cuya elección por el legislador debe servir de índice de
capacidad contributiva. La validez de la acción en derecho privado, su juridicidad o
antijuridicidad en derecho penal, su compatibilidad o no con los principios de la ética y
con las buenas costumbres, parecerían carecer de importancia para la incidencia
tributaria, y ello haría factible y válida la imposición de las actividades ilícitas o las
inmorales.
Ante ello, surgen los siguientes interrogantes: ¿debe la ley gravar el resultado de
operaciones que el Estado prohíbe o reprueba?; ¿es justo que el enriquecido con una
actividad ilícita o inmoral resulte con mejor tratamiento fiscal que quien realiza
actividades lícitas?
La doctrina predominante se inclina por su gravabilidad, aunque mantiene
discrepancias sobre si tal imposición debe ser limitada o plena. Adherimos a este
último criterio, ya que en tanto se haya configurado la capacidad económica
legalmente prevista, la incidencia debe tener lugar en modo absoluto.
Lo contrario produciría un resultado no querido, al otorgar una ventaja adicional a
quienes actúan por fuera de la ley (contraventores, ladrones, funcionarios corruptos y
demás) y de la cual no gozan los contribuyentes con igual capacidad contributiva
derivada de la práctica de actividades lícitas.
La indiferencia del derecho tributario con respecto a las consideraciones civiles y
penales no significa que en esta rama del derecho prevalezca un concepto ético
distinto. Lo que sucede es que el aspecto que interesa para la tributación es el
económico del hecho generador, o sea, su aptitud para servir de índice de capacidad
contributiva. En tal sentido, el Fisco tiene neutralidad moral. Ella se expresa quizás un
tanto cínicamente mediante el principio pecunia non olet, acuñado por el emperador
Vespasiano en época de los romanos. De allí que el fin ilícito o inmoral de negocios o
actos jurídicos no excluye la tributación en tanto sus resultados provoquen efectos
pecuniarios positivos. Lo contrario significaría violar el principio de igualdad en contra
de quienes obtienen resultados económicos favorables en virtud de actos o negocios
lícitos.
Quizá sea un tema en el cual nunca se llegue a un acuerdo pleno; pero cabe
destacar que en la legislación argentina está admitida la gravabilidad a actividades
ilícitas o inmorales.
Así, el art. 92, inc. j), de la Ley de Impuesto a las Ganancias al prohibir la deducción
de quebrantos provenientes de operaciones ilícitas, está indicando que grava las
utilidades y no admite los quebrantos que originan dichas operaciones.
El tema toma nuevo auge con el problema del "lavado de dinero"(207). La señalada
práctica suele ser el paso final de un camino criminal que se inició con la
comercialización de la droga, la explotación de la prostitución, la corrupción de
funcionarios y otros ilícitos de singular gravedad. Los lavadores de dinero suelen ser
puntuales pagadores de tributos respecto de los emprendimientos legales que
construye el dinero lavable, pero porque es un paso más para blanquear los fondos.
Finalmente, digamos para concluir que el Estado argentino no solo que, como
vimos, no ha renegado de la gravabilidad de los fondos de procedencia ilícita o
desconocida, sino que ha establecido regímenes específicos que tienden a su
captación y reinserción en el mercado formal. Baste con recordar, entre muchos otros,
el régimen de "blanqueo" instaurado por la ley 26.860.
13. MODOS DE EXTINCIÓN DE LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA PRINCIPAL:
seguidamente analizaremos los modos más renombrados de extinción de la obligación
fiscal. No obstante, dejamos aclarado que, además de los que aquí desarrollamos,
existen otros cuya procedencia, vigencia y aplicación la doctrina no ha consentido en
modo unánime transacción, condonación, desistimiento, remisión de deuda, aun
cuando su desarrollo excede los fines de este curso(208).
13.1. Pago: si bien existen diversos modos de poner fin a la obligación tributaria
sustancial, por tratarse de una obligación de dar, su medio normal de extinción es
el pago.
Conforme al art. 865 del Cód. Civ. y Com., el pago es el cumplimiento de la
prestación que constituye el objeto de la obligación.
13.1.1. Naturaleza jurídica: en relación con la naturaleza jurídica del pago, se han
ensayado múltiples alternativas. Así, se ha dicho que es un acto jurídico unilateral(209),
un acto jurídico bilateral(210), un acto jurídico contractual(211), un acto jurídico no
contractual(212), un acto debido(213) y un derecho patrimonial(214).
Como bien apuntan Navarrine y D'Alessandro(215), la Corte ha sido fluctuante al
atribuir naturaleza jurídica al pago en el ámbito del derecho tributario. Así, si bien en
un primer momento rechazó su carácter contractual, por entenderlo inconciliable con la
naturaleza de los tributos, que son actos de gobierno y de potestad pública(216), luego
admitió que "el acto del pago crea una situación contractual entre el Estado y el
contribuyente exteriorizada por el recibo que primero otorga al segundo, y por virtud
del cual el deudor queda liberado de su obligación hacia el Fisco y este desprovisto de
todo medio legal para exigirle nuevamente su cumplimiento"(217).
 13.1.2. Efectos: la extinción de la obligación tributaria mediante su pago solo
ocurrirá en cuanto este sea aceptado definitivamente por el Fisco. Según reiterada
jurisprudencia, la boleta de depósito bancaria de importes tributarios equivalente al
"Volante Electrónico de Pago o similar" no tiene la entidad de recibo de pago otorgado
por el Fisco acreedor, dado que las entidades financieras carecen de facultades para
decidir sobre su procedencia y/o corrección(218).
En efecto, en nuestra materia la regla general para el pago de los tributos es la de la
autoliquidación, es decir, la confección y presentación de una declaración jurada por
parte del propio contribuyente (art. 11, ley 11.683). Por ende, el monto pagado en
consecuencia quedará sujeto a fiscalización mientras no prescriba la acción (art.
13, ley 11.683).
A partir de ello, solo en determinadas circunstancias el Fisco emite comprobantes
de pago con efectos extintivos. Así ocurrirá, por ejemplo, cuando se abona el importe
que la administración determinó de oficio (aun con la salvedad de lo dispuesto por
el art. 19 de la ley 11.683), si se confirma la determinación apelada, o cuando el
contribuyente lo realiza para luego iniciar su repetición.
13.1.3. Pago realizado por un tercero: los sujetos pasivos de la obligación
tributaria deben realizar el pago, pero también pueden hacerlo otros terceros, según se
desprende del art. 881 del Cód. Civ. y Com. Es decir, nada obsta a que un tercero
efectúe el pago liberando al deudor. En tal caso, el Fisco se desinteresa de la deuda y
el tercero pagador ocupa su lugar con sus derechos, garantías, preferencias y
privilegios sustanciales.
No obstante, se niega al tercero el ejercicio de la vía de ejecución fiscal, por
entenderse que es un procedimiento de excepción instituido en favor del Fisco.
13.1.4. Pagos a cuenta: lo habitual es que el pago se realice después del
acaecimiento del hecho imponible, y por consiguiente después de que surja la
obligación jurídica tributaria sustantiva.
Sin embargo, hay diversos supuestos en los que el pago es exigido antes del
nacimiento de la obligación respectiva. Esto sucede, por ejemplo, con los
denominados anticipos tributarios, con otros pagos a cuenta exigibles en ciertos
tributos, y en los importes retenidos o percibidos.
En todos estos casos, se altera el orden lógico (acaecimiento del hecho imponible,
nacimiento de la obligación tributaria, pago) y el momento del pago se precipita.
En tales supuestos, esta prestación se imputa a cuenta de la suma final que resulte
de la determinación tributaria, que queda sujeta a reajuste. Así, si los pagos a cuenta
superan la obligación fiscal, el sujeto pagador tiene derecho a restitución, y si no
alcanzan a cubrir el total adeudado, quedará pendiente abonar su saldo en la fecha
que la ley señala como de cumplimiento de la obligación final.
Ello no se aplica a las llamadas retenciones definitivas (p. ej., la que dispone el
impuesto a las ganancias para beneficiarios del exterior), en las que, según ya hemos
visto, se opera una verdadera sustitución, y no un pago a cuenta.
a) Anticipos tributarios: siguiendo a Corti, definimos a los anticipos como cuotas de
un presunto impuesto futuro(219).
Este instituto se presenta como una obligación que ciertos sujetos pasivos deben
cumplir antes de que se perfeccione el hecho imponible.
Como dijimos en el punto anterior, nos encontramos aquí también con obligaciones
que surgen con antelación al nacimiento de la deuda tributaria propiamente dicha.
 Para graduar los anticipos, el Estado presume que lo pagado en el período
precedente es aproximadamente equivalente a lo que se deberá pagar en el período
posterior, que es aquel por el cual se exige el anticipo. Tal presunción ha sido admitida
como razonable por nuestro Máximo Tribunal (Fallos 235:794).
Ante ello, los anticipos constituyen obligaciones distintas de los tributos, de los que
en realidad son solo un fragmento, con individualidad efímera (sobreviven mientras la
deuda principal no se haya determinado), fechas de vencimiento propias (situadas en
el período posterior a aquel de la obligación de la que constituyen una fracción),
aptitud para devengar intereses resarcitorios y pasibles de ser exigidos mediante la
acción de apremio fiscal (art. 92, ley 11.683).
Por supuesto que tal individualidad es solo una ficción, dado que el anticipo debe
mantener sujeción a un determinado impuesto. En otras palabras: el pago que se
realiza como anticipo está siempre subordinado a la liquidación final a realizarse con la
declaración jurada anual. De ello se desprende que los anticipos no revisten el
carácter de pago definitivo, sino de ingresos que deben imputarse a cuenta del
impuesto que pueda corresponder, conforme a su determinación definitiva.
Esta suerte de cuotas adelantadas de una obligación que no está perfeccionada es
necesariamente provisoria, y si bien está dotada de cierta individualidad, ella
desaparece al verificarse su integración en la obligación impositiva anual debidamente
determinada.
El art. 21 de la ley 11.683 (t.o. 1998) establece que los anticipos son importes que
se exigen a cuenta del tributo que se deba abonar por el período fiscal del que se
trate, y solo pueden ser exigidos hasta la fecha de vencimiento del plazo o de
presentación de declaración jurada (la que resulte posterior). Después de estos
eventos ya no se podrán exigir anticipos, sino la obligación tributaria principal
propiamente dicha.
13.2. Prescripción: aun cuando la prescripción, según es sabido, deja subsistente
una obligación natural, entendemos oportuno, por razones prácticas, abordar su
estudio entre los modos de extinción de la obligación tributaria. Ello dejando asimismo
salvado que, en verdad, lo que se extingue por vía de la prescripción no es la
obligación fiscal, sino la facultad del Fisco para determinarla o exigir su pago, aplicar
sanciones, etc., o bien la del contribuyente de demandar su repetición.
El Cód. Civil anterior —ley 340— definía al instituto de la prescripción liberatoria —
única que nos interesa en este curso— como una "excepción para repeler una acción,
por el solo hecho de que el que la entabla ha dejado durante un lapso de tiempo de
intentarla o de ejercer el derecho al cual ella se refiere", y que se origina "por el solo
silencio o inacción del acreedor, por el tiempo designado por la ley, quedando el
deudor libre de toda obligación" (arts. 3939 y 4017, Cód. Civil).
El Cód. Civ. y Com. —ley 26.994— optó por prescindir de dar una definición de este
instituto, dada "la imprecisión en las que recaen las definiciones técnicas de la
prescripción" y que "la noción generalizada del instituto es clara" ("Fundamentos del
Anteproyecto de Código Civil y Comercial de la Nación").
Tampoco la ley 11.683 define este instituto, aunque sí lo regula en modo exhaustivo
a partir de su art. 56, a cuyo estudio nos dedicamos.
13.2.1. Plazos: la referida norma trae dos plazos diferentes de prescripción.
1º) Cinco años. Conforma la regla general, y aplica a: a) los contribuyentes
inscriptos; b) los contribuyentes no inscriptos que no tienen obligación legal de
efectuar tal inscripción; c) los que, aun teniendo tal obligación, regularizan su falta de
inscripción de modo espontáneo; d) respecto de los créditos fiscales indebidamente
acreditados, devueltos o transferidos; e) la acción de repetición, y f) las acciones para
exigir el recupero o devolución de impuestos.
2º) Diez años. Este segundo plazo de prescripción extendida y de carácter
extraordinario alcanza a los contribuyentes no inscriptos; y se funda en la especial
gravedad y dificultad que significa para el Estado el desconocimiento de la situación
económica y fiscal de los ciudadanos.
13.2.2. Cómputo: se dan las siguientes posibilidades.
1º) Acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de impuestos.
Según surge del art. 57 de la ley 11.683, la prescripción de tal facultad comenzará a
computarse a partir del 1 de enero siguiente al año en que se produzca el vencimiento
de los plazos generales para la presentación de declaraciones juradas e ingreso del
gravamen. Se trata, entendemos, de un solo plazo, y no de dos plazos sucesivos. Así,
el término de cinco años comprende tanto a la facultad de determinar el tributo como a
la de exigir su pago.
2º) Acciones y poderes del Fisco para aplicar multas y hacer efectivas multas y
clausuras. La facultad para aplicar la sanción comienza a computar "desde el 1º de
enero siguiente al año en que haya tenido lugar la violación a los deberes formales o
materiales" (art. 58). Por su parte, la prerrogativa que permite hacerla efectiva —es
decir, ejecutarla— inicia su término "desde la fecha de notificación de la resolución
firme que la imponga" (art. 60).
3º) Acción de repetición. El inicio del cómputo de la prescripción de la acción de
repetición ha sido fijado "el primero de enero siguiente al año en que venció el período
fiscal, si se repiten pagos o ingresos que se efectuaron a cuenta del mismo, cuando
aún no se ha operado su vencimiento, o desde el primero de enero siguiente al año de
la fecha de cada pago o ingreso, en forma independiente, para cada uno de ellos, si se
repiten pagos o ingresos relativos a un período fiscal ya vencido" (art. 61).
13.2.3. Causales de suspensión. Remisión: la ley 11.683 prevé una serie de
supuestos en los cuales los términos de prescripción a que hemos referido quedan
suspendidos por un año o por el tiempo que la ley disponga. En términos del Cód. Civ.
y Com., se trata casos en los cuales "se detiene el cómputo del tiempo por el lapso
que dura [la causal] pero aprovecha el período transcurrido hasta que ella comenzó".
Remitimos a la atenta lectura de la ley 11.683 en esta temática, dada la
especificidad de los supuestos y recaudos enumerados, sin perjuicio de referir
seguidamente a los casos más importantes de suspensión.
1º) Intimación administrativa de pago: suspende el curso de la prescripción de las
facultades para exigir el pago de tributos determinados, prolongándose tal efecto hasta
90 días de notificada la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación (art. 65, inc. a]).
2º) Resolución condenatoria que aplica una sanción: suspende el curso de la
prescripción de la acción penal, prolongándose tal efecto hasta 90 días de notificada la
sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación (art. 65, inc. b]).
3º) Formulación de la denuncia penal: suspende la prescripción de la acción para
aplicar sanciones, prolongándose tal efecto hasta los 180 días posteriores al momento
en que se encuentre firme la sentencia dictada en la causa penal respectiva (art. 65,
inc. d]).
4º) Cautelares: desde el dictado de medidas cautelares que impidan la
determinación o intimación de los tributos, y hasta los ciento ochenta días posteriores
al momento en que se las deja sin efecto.
 5º) Leyes de regularización fiscal: estas normas, frecuentes en nuestro país, suelen
establecer un plazo de suspensión general para todos los contribuyentes, aun para los
que no se hayan adherido al régimen en cuestión(220) (ver leyes 26.476 y 26.860, entre
muchas otras).
13.2.4. Causales de interrupción: según con los conceptos de nuestro Cód. Civ. y
Com., se trata de supuestos en los que el plazo de prescripción ocurrido hasta su
acaecimiento se tiene por no sucedido, por lo que su cómputo vuelve a iniciar desde
cero (art. 2454, Cód. Civ. y Com.).
En relación con las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago
del impuesto, los casos previstos por la ley 11.683 son:
1º) El reconocimiento expreso o tácito de la obligación fiscal por parte del
contribuyente: ello acontece, por ej., cuando se incorpora una deuda a un plan de
regularización tributario, o se presenta la declaración jurada. En tal caso, el nuevo
término comienza a computar a partir del 1 de enero siguiente a la fecha en que se
produjo aquel (art. 67, inc. a]).
2º) La renuncia al término corrido de la prescripción en curso: la misma suele
suceder mediante la suscripción de los referidos planes de regularización fiscal, que
obligan a renunciar a la prescripción cumplida. En tal caso, el nuevo término comienza
a computar a partir del 1 de enero siguiente a la fecha en que se realizó aquella (art.
67, inc. b]).
3º) El juicio de ejecución fiscal: se trata del proceso de apremio dispuesto por el art.
92 de la ley 11.683; o bien de cualquier acto judicial tendiente a obtener el cobro de lo
adeudado (art. 67, inc. c]).
En relación con la acción para aplicar multas y hacerlas efectivas, poseen aptitud
interruptiva del plazo de prescripción:
1º) La comisión de nuevas infracciones: en cuyo caso el nuevo término comienza a
correr a partir del 1 de enero siguiente al año en que tuvo el lugar el hecho punible (art.
68, inc. a]).
2º) Los actos de procedimiento judicial referidos en el art. 3º de la ley 11.585(art. 68,
inc. b]).
3º) La renuncia al término corrido de la prescripción: en tal supuesto, el nuevo
término inicia su cómputo a partir del 1 de enero siguiente al año en que ocurrió tal
renuncia (art. 68, inc. c]).
En relación con la acción de repetición, ostenta eficacia interruptiva "la deducción
del reclamo administrativo de repetición ante la AFIP o por la interposición de la
demanda de repetición ante el Tribunal Fiscal de la Nación o la justicia nacional". En el
primer supuesto, el nuevo término de prescripción iniciará su cómputo a partir del 1 de
enero siguiente al año en que se cumplan los tres meses de presentado el reclamo. En
el segundo caso, desde el 1 de enero siguiente al año en que se venza el término
dentro del cual debe dictarse sentencia (art. 69).
13.2.5. Consideraciones relativas al instituto de la prescripción respecto de
tributos locales. Jurisprudencia. El Código Civil y Comercial: por la finalidad de
este Curso, no profundizaremos aquí en la profunda controversia relativa a la posible
regulación del instituto de la prescripción por parte de los ordenamientos locales
(códigos tributarios provinciales y ordenamientos fiscales municipales o comunales).
Sin perjuicio de ello, dada su trascendencia, haremos algunas breves referencias
sobre el asunto.
 El tema del título finca en discernir si atento la autonomía del derecho tributario y su
especialidad, pueden las provincias y comunas sancionar y aplicar normas relativas a
la prescripción de las facultades del Fisco para determinar, exigir el pago y repetir
tributos (como materia perteneciente al derecho público local); o si a tenor de lo
dispuesto por el art. 75 inc. 12 de la CN debe aplicarse el ordenamiento común (Cód.
Civil o Cód. Civ. y Com.), que trae expresas previsiones sobre este particular modo
de extinción de las obligaciones (como materia propia del derecho común).
De allí que se haya planteado si la legislación local sobre prescripción que
efectivamente contienen los ordenamientos tributarios locales no altera el orden de
prelación normativa consagrado en el art. 31 de la CN y, por tanto, resulta
inconstitucional(221).
Es preciso referir que el Cód. Civil anterior (ley 340) no traía ninguna norma
específica sobre prescripción de tributos, y, por ello, su aplicación y adecuación a esta
materia resultaba especialmente compleja. Así, no sin importantísimas y fundadas
disidencias, la Corte Suprema se expidió invariablemente por la prevalencia del
derecho común (Cód. Civil) y, por ende, proclamó la inconstitucionalidad de las
normas locales que regulaban este instituto en discordancia con aquel(222).
No obstante, en este estado de pacífica jurisprudencia se produjo la sanción del
Cód. Civ. y Com., alterándola sustancialmente. En efecto, el ordenamiento común
vigente trae en su art. 2532 una disposición específica sobre gravámenes locales, que
establece que las legislaturas locales pueden fijar por sí el plazo de prescripción de los
tributos(223). Asimismo, el art. 2560 del mismo ordenamiento dispone: "El plazo de la
prescripción es de cinco años, excepto que esté previsto uno diferente en la legislación
local".
Ante ello, surge el cuestionamiento de si nos encontramos ante
el reconocimiento de facultades de las legislaturas locales, o bien, ante
una delegación de las mismas por parte del Congreso de la Nación.
Además, cabe preguntarse si las legislaturas locales pueden regular todas las
cuestiones atinentes a la prescripción tributaria, -cómputo, suspensión, interrupción,
dispensa de la prescripción-, o solo el tiempo del plazo prescriptivo(224).
En el estado actual normativo, cobra relevancia el precedente "Volkswagen de
Ahorro para Fines Determinados SA c. Provincia de Misiones - Dirección General de
Rentas y otro s/demanda contenciosa administrativa"(225), en el que la CS, si bien
expresó que se produjeron reformas significativas en materia de prescripción a partir
de la entrada en vigencia del Cód. Civ. y Com. (que consistieron en reducir ciertos
plazos y facultar a las legislaciones locales a regular el plazo de la prescripción
liberatoria en materia de tributos), resolvió la causa aplicando el Cód. Civil bajo la
noción de consumo jurídico, en tanto el plazo de prescripción para reclamar el ingreso
del tributo en el caso, se había iniciado y había corrido durante la vigencia del antiguo
régimen.
13.3. Compensación: según el art. 921 del Cód. Civ. y Com., "la compensación de
las obligaciones tiene lugar cuando dos personas, por derecho propio, reúnen la
calidad de acreedor y deudor recíprocamente, cualesquiera que sean las causas de
una y otra deuda".
En consonancia con tal definición, rigen los recaudos propios de este instituto; tales
los de reciprocidad, fungibilidad, liquidez y exigibilidad.
13.3.1. Procedencia: si bien en derecho civil se considera a la compensación como
un medio normal de extinción, ello no ha ocurrido con igual firmeza en el ámbito del
derecho tributario. Así por citar, el italiano Tesoro no la admite porque: a) el Fisco
necesita recaudar rápidamente los tributos; b) el crédito del Estado y los de los
particulares son de distinta naturaleza, y c) los créditos contra el Estado no son
ejecutables(226).
Incluso en similar sentido, se observa que el propio Cód. Civil, en su art. 930,
establece: "No con compensables (...) e) las deudas y créditos entre los particulares y
el Estado nacional, provincial y municipal, cuando: i) las deudas de los particulares
provienen del remate de bienes pertenecientes a la Nación, provincia o municipio; de
rentas fiscales, contribuciones directas o indirectas o de otros pagos que deben
efectuarse en las aduanas, como los derechos de almacenaje o depósito"(227). No
obstante, como bien apuntan Navarrine y D'Alessandro: "Esta prohibición (también
establecida en el art. 823 de la Ley 340) carece de efectos desde la creación del
régimen procesal tributario de la ley 11.683, que la desconoce al organizar el derecho
a la compensación de las obligaciones tributarias por su naturaleza de derecho público
y su finalidad recaudatoria"(228).
13.3.2. Régimen legal: en efecto, según la ley 11.683, la AFIP podrá compensar de
oficio los saldos acreedores del contribuyente, cualquiera que sea la forma en que
ellos se originan, con las deudas o saldos deudores de impuestos declarados
previamente por dicho contribuyente, o determinados por el órgano fiscal y
concernientes a períodos no prescriptos, comenzando por los más antiguos y aunque
provengan de distintos gravámenes (art. 28, ley 11.683).
A su vez, como consecuencia de dicha compensación, o cuando el organismo fiscal
compruebe la existencia de pagos o ingresos en exceso, este podrá (de oficio o a
instancia del interesado) acreditar a favor del contribuyente lo que se haya pagado en
demasía, o proceder a la restitución de dicha suma, en forma simple y rápida (art.
29, ley 11.683). Igual facultad tendrá la Administración para compensar multas firmes
con impuestos y accesorios, y viceversa (art. 28).
13.3.3. Responsables por deuda ajena: uno de los requisitos del régimen legal
general de la compensación es la identidad subjetiva entre el titular del crédito y de la
deuda.
No obstante, la ley 26.044 incorporó un segundo párrafo al referido art. 28 de la ley
11.683, facultando a los responsables por deuda ajena a compensar sus créditos y
débitos, lo que incluye al sustituto.
Muchas de las incertidumbres ocasionadas por esta norma fueron disipadas a partir
del dictado del decisorio "Rectificaciones Rivadavia SA c. AFIP" del 12/7/2011(229), en el
que se admite la extinción de la obligación del impuesto sobre los bienes personales
que recaen sobre acciones y participaciones societarias mediante la compensación
por la utilización de los saldos de libre disposición generados por el IVA; y se reconoce
así el derecho a compensar del sustituto y viceversa, el efecto de la compensación,
entonces, es la extinción de ambas deudas hasta el importe de la menor, quedando
subsistente la mayor por el saldo restante (art. 921, CCU(230)).
13.4. Novación: prescribe el ordenamiento común que la novación "es la extinción
de una obligación por la creación de otra nueva, destinada a reemplazarla" (art. 933,
Cód. Civ. y Com.). La ley 11.683, por su parte, no trae disposiciones relativas a este
instituto.
Según la definición expuesta, dentro de los recaudos para su procedencia, se
encuentra la existencia de una obligación anterior o precedente, la creación de una
nueva, la sustitución de una por otra, y la diferencia sustantiva entre ambas. Así, no
obstante, la ya referida ausencia de recepción legal específica, nada impide su
aplicación de ocurrir estos supuestos, lo que de hecho es frecuente.
Como apuntan Cagnolo y Villegas(231), cierta doctrina y jurisprudencia ha
considerado que al suscribirse un plan de regularización tributaria la
obligación fiscal pierde tal carácter adquiriendo uno diferente, del que nacería un
nuevo vínculo jurídico. Ello, entre otras razones, por cuanto:
a) La obligación fiscal originaria debe ser cancelada al vencimiento de los plazos
generales establecidos por la ley fiscal, mientras que la nueva obligación debe
cumplirse en las fechas fijadas como de vencimiento de cuotas.
b) La mora de la obligación originaria está determinada en cuanto a su
configuración y consecuencias en las normas de tipo fiscal, que suelen no coincidir
con la especial mora que produce un plan de facilidades.
c) La falta de pago de la obligación originaria da lugar a los ilícitos previstos por
la ley 11.683, lo cual no ocurre con la falta de cumplimiento de los planes de pagos
que tiene como natural consecuencia su caducidad.
Sin perjuicio de lo apuntado, numerosa doctrina y jurisprudencia se ha inclinado por
la existencia y eficacia de la "novación" en el campo tributario. Se ubica en esta
posición a Giannini(232), reconociendo también su plena existencia —aun con reservas
de su legitimidad— Giuliani Fonrouge.
Por su parte, la Corte Suprema en el precedente "Sigra" dijo que "la aceptación de
un plan de regularización fiscal con el fin de saldar en cuotas la pretensión fiscal no
constituye una novación de la deuda originaria, pues, después de aquel, la obligación
nacida ex lege se mantiene sin transformación esencial alguna", agregando que "la
sujeción a dichos planes sólo implica una alteración relativa al tiempo y modo de
cumplimiento, así como al monto de la obligación, que deja intactos sus elementos
principales —sujeto, objeto y causa— sin cuya variación sustancial no es posible
pretender la extinción por novación (arts. 801 y 812 del Código Civil)"(233).
A partir de ello, para establecer si en un caso concreto existe novación de la
obligación fiscal original, deberá establecerse si sus elementos esenciales (sujeto,
objeto y causa) sufrieron alteraciones, o si estas recayeron sobre los accidentales
(modo, tiempo y lugar); pues solo en el primer supuesto estaremos frente a la extinción
de una obligación y el nacimiento de otra nueva.
13.5. Confusión: el art. 931 del Cód. Civ. y Com. dispone que la confusión sucede
"cuando las calidades de creedor y de deudor se reúnen en una misma persona y en
un mismo patrimonio" (art. 931, Cód. Civ. y Com.(234)).
En lo estrictamente fiscal, ella opera cuando el sujeto activo de la obligación
tributaria —el Estado— como consecuencia de transmisión a su nombre de bienes o
derechos sujetos a tributo, queda colocado en la situación del deudor (art. 53).
En derecho tributario, esta situación se produce muy raramente; y puede ocurrir, por
ejemplo, cuando el Estado recibe una herencia en cuyo pasivo figuran deudas
tributarias. Tan poco frecuente es su acaecimiento, que la propia ley 11.683 no trae
normas específicas al respecto, sin perjuicio de su plena aplicabilidad de ocurrir los
supuestos que hacen procedente este medio de extinción.
No obstante, corresponde sí distinguir debidamente este instituto del de
la compensación, ya que en esta existen dos obligaciones, la del Fisco y la del
contribuyente, lo cual no ocurre en la confusión, en la que nos encontramos frente a
una única obligación en la que se confunden la existencia de un sujeto activo y otro
pasivo, extinguiéndose la obligación.
14. INTERESES: sin perjuicio de las penas previstas por infracciones, la ley puede
imponer una consecuencia indemnizatoria al pago efectuado fuera de término, cuya
misión es resarcir tal retardo moratorio.
 14.1. Caracterización: en derecho civil nos encontramos con intereses de distinto
tipo. Así, el Cód. Civil trata los intereses compensatorios (art. 767, Cód. Civ. y Com.),
los intereses moratorios (art. 768, Cód. Civ. y Com.) y los intereses punitorios (art. 769,
Cód. Civ. y Com.).
Por su parte, y aun sin prescindir en modo absoluto de la aplicación de las normas y
principios del derecho común, nuestra ley 11.683 trae las principales previsiones
relativas a este tópico en sus arts. 37 y 52, a cuyo estudio nos dedicamos
seguidamente.
14.2. El interés resarcitorio. Naturaleza jurídica y sustento legal: resultó
discutida la naturaleza jurídica de estos importes, al debatirse si constituían recargos
de naturaleza civil, accesorios del impuesto, o bien, incluso, una sanción.
Entendemos que el interés previsto por el art. 37 de la ley 11.683 es resarcitorio. En
consecuencia, funciona como una indemnización por el atraso del deudor en el pago.
Así, sin necesidad de probar perjuicios ocasionados por tal retardo, el deudor debe
abonarlos por la sola razón de que el acreedor —Fisco nacional— se ha visto privado
de disponer oportunamente de un capital.
En el mismo sentido, la Corte Suprema ha dicho que la naturaleza de los intereses
resarcitorios es ajena a las normas represivas(235).
Ahora bien, a fin de evitar que el interés constituya efectivamente una pena, deberá
ser moderado y razonable. Ello por el simple motivo de que tiene por objeto el
restablecimiento o equivalencia de una situación alterada, y no la imposición de un
castigo.
Por lo demás, aun cuando no se les atribuya el carácter de sanción, los intereses
deben ser establecidos por ley. Así lo expuso el TFiscal al expresar que "la
pertenencia de la institución de los intereses resarcitorios al derecho tributario material
o sustantivo trae aparejada que también sea necesaria la ley como fuente de la
obligación de abonarlos (...)"(236).
14.2.1. Régimen legal: analizamos seguidamente los términos del art. 37 de la ley
11.683.
a) Conceptos incluidos y mora automática: se dispone que "la falta total o parcial de
pago de los gravámenes, retenciones, percepciones, anticipos y demás pagos a
cuenta, devengará, desde los respectivos vencimientos y sin necesidad de
interpelación alguna, un interés resarcitorio". Atento a ello, bastará la constancia,
certificación o boleta de deuda, expedida por el órgano fiscal competente, para que la
mora se tenga por probada. En tal supuesto, quien deberá acreditar que no existe
retardo (p. ej., por haberse efectuado el pago o haberse concedido prórroga) será
quién así lo alegue.
b) Independencia de actualización y sanciones: estos intereses se devengan sin
perjuicio del régimen de actualización previsto por el art. 129 de la misma ley, y de las
multas que pudieran aplicarse por la comisión de infracciones formales y/o materiales.
c) Tasa de interés: la tasa de interés y su mecanismo de aplicación serán fijados por
la autoridad administrativa competente, a fin de imponer un límite al tipo de interés,
que no podrá exceder "el doble de la mayor tasa vigente que perciba en sus
operaciones el Banco de la Nación Argentina". Estas elevadas tasas han sido
justificadas por la Corte Suprema "por el interés de la comunidad en el pago puntual
de los impuestos a fin de permitir el normal desenvolvimiento de las funciones del
Estado" (Fallos 308:283), con el agregado de que "no favorece a personas
determinadas sino a la sociedad toda" (Fallos 308:283).
 d) Reserva: la falta de reserva al percibir el pago por parte del organismo no obsta a
su procedencia, siempre que no haya operado la prescripción de la obligación de que
se trate.
e) Impugnaciones: la interposición y tramitación de recursos no entorpece ni
suspende su curso.
f) Anatocismo: la cancelación del capital total o parcial sin el correspondiente pago
de sus intereses genera que estos se transformen en un capital que, como tal, iniciará
a devengar nuevos intereses. Debemos recordar que el art. 770 del Cód. Civ. y Com.
dispone, como regla, que "no se deben intereses de los intereses". No obstante, la
Corte ha asignado prevalencia a la norma fiscal, por entender que lo contrario
"importaría tanto como prescindir del texto legal", y así también aclarando que en el
ámbito del derecho tributario se ha consagrado una primacía de sus normas y
principios, "y con carácter supletorio o secundario, de los que pertenecen al derecho
privado" (Fallos 237:452)(237).
14.2.2. Culpabilidad en el retardo: si bien la procedencia de los intereses es
predominantemente objetiva, requiere un mínimo de subjetividad. Tal culpabilidad ha
sido identificada con la negligencia culposa, definida como "la omisión de la diligencia
debida según la naturaleza de la obligación, y las circunstancias de las personas, el
tiempo y el lugar. Comprende la imprudencia, la negligencia y la impericia en el arte o
profesión" (art. 1724, Cód. Civ. y Com.)(238).
No obstante, el no ingreso en término de lo adeudado es suficiente para que
se presuma tal culpa negligente, y comiencen a devengarse los intereses resarcitorios.
Por ende, el régimen aplicable a este instituto es el que surge del art. 888 del Cód.
Civ. y Com.(239), que establece que "para eximirse de las consecuencias jurídicas
derivada de la mora, el deudor debe probar que no le es imputable, cualquiera sea el
lugar de pago de la obligación". En efecto, una de las condiciones indispensables para
que proceda la indemnización moratoria es que el retardo en el cumplimiento sea
imputable al deudor.
Así lo reconoció la Corte Suprema en la causa "Ika Renault SAICyF" del 25/2/1982,
en la que sostuvo que, dada la naturaleza resarcitoria de los intereses y la falta de
toda previsión en la ley fiscal sobre el carácter de la mora, es posible recurrir a la
legislación común para llenar ese vacío legal, tal el citado art. 888 del Cód. Civ. y Com.
De esta manera, para que no procedan los intereses de la ley 11.683 debe haber
mediado error, ausencia de libertad de acción, o un acontecimiento insuperable que
impida obrar en la debida forma.
Así, p. ej., se ha admitido la eximición de intereses en casos de errores justificados
por la complejidad de la norma(240), obscuridad en la ley(241), alteraciones reiteradas de
la norma o leyes de interpretación compleja(242), deficiente técnica legislativa(243),
existencia de consultas previa al organismo fiscal(244), o imposibilidad material de
formular el pago(245).
No obstante, el análisis de tal casuística debe ser riguroso. En efecto, la Corte
Suprema tiene dicho que la eximición de intereses es excepcional y estricta. Así, dijo
el más Alto Tribunal en "Citibank NA c. DGI" (sentencia del 1/6/2000) que "...si bien en
el precedente de Fallos, 304:203 el tribunal estableció que resulta aplicable la última
parte del art. 509 del Cód. Civil (art. 888, Cód. Civil y Comercial) —que exime al
deudor de las responsabilidades derivadas de la mora cuando ésta no le es
imputable—, las particularidades del derecho tributario, en cuyo campo ha sido
consagrada la primacía de los textos que le son propios, de su espíritu y los principios
de la legislación especial, y con carácter supletorio o secundario los que pertenecen al
derecho privado (art. 1º de ley 11.683, t.o. en 1998 y Fallos, 307:142 entre otros), que
indudablemente se reflejan en distintos aspectos de la regulación de los mencionados
intereses (308:283, 316:42 y 321:2093), llevan a concluir que la exención de tales
accesorios con sustento en las normas del Código Civil queda circunscripta a casos en
los cuales circunstancias excepcionales, ajenas al deudor —que deben ser
restrictivamente apreciadas— han impedido a éste el oportuno cumplimiento de su
obligación tributaria"(246).

Capítulo XII - Derecho tributario formal

CAPÍTULO XII - DERECHO TRIBUTARIO FORMAL

1. CONCEPTO Y CONTENIDO: el derecho tributario formal contiene las normas que el
Fisco utiliza para comprobar si corresponde que cierta persona pague un determinado
tributo y —en su caso— cuál será su importe.
Según vimos anteriormente, el derecho tributario material se ocupa de decidir cómo
se origina la pretensión fiscal de cobrar un importe tributario a un sujeto. Pero no basta
con engendrar las previsiones generatrices abstractas, por cuanto estas son solo
normas actuables, cuya operatividad necesita de normas actuantes.
De allí que el derecho tributario formal sea el complemento indispensable e
inseparable del derecho tributario material. Esa inseparabilidad es la misma de todo
derecho sustantivo que no puede ser aplicado a los casos concretos sin la existencia
de un derecho adjetivo que proporcione las reglas de aplicación (así, por ejemplo, los
delitos penales están en el Cód. Penal —sustantivo— pero carecen de aplicabilidad
sin las normas procesales penales-adjetivas).
De la misma manera, el derecho tributario formal contiene las regulaciones respecto
de cuáles son las vías de acción para el organismo fiscal. Es decir, suministra las
reglas de cómo debe procederse para que el tributo legislativamente creado se
transforme en tributo fiscalmente percibido.
Tal actividad ejecutante implica la previsión de otras relaciones jurídicas a surgir
entre Fisco e integrantes de la comunidad, y que deben ser delineadas de forma
previa. Ello es así porque el Fisco puede desarrollar debidamente su actuación solo si
los sometidos a la potestad tributaria cumplen diversos deberes formales.
Por tanto, dentro del derecho tributario formal se suelen englobar todas las normas
reguladoras de relaciones jurídicas de los deberes instrumentales a cargo de los
administrados; y como contrapartida, también a aquellas que alcanzan la actividad
fiscalizadora e investigativa del ente administrativo fiscal.
Los aspectos atinentes al derecho tributario formal han adquirido relevancia en
inusitado aumento, consolidándose la idea de que la justicia en la tributación no
depende solo de la correcta formulación de las leyes sustantivas, sino también, de
manera decisiva, de la regulación de la actividad administrativa que las aplica.
2. DEBERES FORMALES: existe una íntima vinculación entre las facultades del Fisco
que tienden al contralor y percepción de la renta pública, con los deberes
formales puestos en cabeza de los contribuyentes, responsables y aun de terceros.
En este sentido, la jurisprudencia ha dicho que "la colaboración en esta etapa de
fiscalización que efectúa el propio contribuyente es un deber que recae sobre el mismo
y no una facultad que puede o no ejercer".
 Estos deberes formales fueron definidos por Folco como aquellos que impone la ley
a efectos de que el Fisco acceda al conocimiento y ejecutoriedad de los tributos.
Debe insistirse en la necesaria vinculación del deber formal con hechos imponibles
—pues solo estos sustentan interés fiscal—, y su contenido debe ser razonable y
materialmente posible en el tiempo requerido a fin de darle cumplimiento.
A diferencia de lo que es práctica usual en los códigos tributarios provinciales, la ley
11.683 no trae una enumeración homogénea de estos deberes instrumentales. Sin
embargo, de su contenido general y del de otras leyes tributarias, pueden extraerse los
más importantes: inscribirse ante el organismo fiscal, presentar declaraciones juradas,
comunicar modificaciones, emitir comprobantes, contestar informes y requerimientos,
asistir a citaciones, llevar libros y registros, entre otros.
Es de destacar que la ley 27.430 derogó el art. 10 de la ley 11.683 que disponía que
los consumidores finales de bienes y servicios por importes superiores a $10,00
estaban obligados a exigir la entrega de los comprobantes respectivos, así como a
conservarlos y exhibirlos al organismo fiscal, bajo pena de serles impuesta la sanción
establecida por el art. 39 de la citada ley. Como dijimos, la norma fue derogada por lo
que desde finales de 2017 ha perdido vigencia.
3. LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA: este dec. 618/1997, dictado por razones "de
necesidad y urgencia", aprobó el texto ordenado de las competencias, facultades,
derechos, recursos financieros y obligaciones de la Administración Federal de
Ingresos Públicos (AFIP), entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía
de la Nación; y que en su inicio fue producto de la fusión entre la Administración
Nacional de Aduanas y la Dirección General Impositiva, dispuesta con anterioridad por
el dec. 1156/1996.
Posteriormente, por dec. 1231/2001 del 2/10/2001 fue creada la Dirección General
de los Recursos de la Seguridad Social que se incorporó a la estructura organizativa
de la AFIP.
El dec. 618/1997 contiene las normas que rigen la estructura, facultades,
atribuciones, competencias y recursos financieros de la AFIP.
3.1. Funciones y competencias: recursos financieros: en el anexo II del
mencionado dec. 1231/2001 están desarrolladas las responsabilidades primarias y
acciones a llevar a cabo por la Dirección General de Aduanas, por la Dirección
General Impositiva y por la Dirección General de Recursos de la Seguridad Social,
estableciendo organismos subalternos creados o a crearse a nivel de subdirecciones,
que deben secundar a los tres directores generales mencionados en materia de
percepción y fiscalización de tributos internos y aduaneros, así como de ingresos
provenientes de la seguridad social.
De la misma manera, y a nivel de subdirecciones, se regula la existencia de
organismos que colaboran con los directores en cuestiones de naturaleza legal y de
técnica tributaria.
También se implementan subdirecciones cuya misión consiste en auxiliar al
administrador federal en las siguientes áreas:
a) Planificación y administración: realiza la planificación estratégica del organismo.
b) Fiscalización: cumple tareas tendientes a programar la fiscalización de tributos
interiores y aduaneros.
c) Recaudación: formula políticas, criterios, planes y programas relativos a tributos
interiores y aduaneros.
 d) Recursos humanos: colabora en la fijación y administración en materia de
recursos humanos a cargo de la AFIP relativos a su capacitación y evaluación de
resultados.
e) Contralor: secunda al administrador federal, especialmente, en el mantenimiento
de la integridad de la conducta del personal de la AFIP.
El director general de cada uno de los tres organismos citados tiene, a su vez, un
subdirector general.
A fin de profundizar sobre la estructura, misión, valores y autoridades de AFIP,
remitimos a lo publicado por el organismo en su sitio institucional:
https://www.afip.gob.ar/institucional/default.asp.
Destaquemos, asimismo, que por dec. 1399/2001 se establecen los recursos
financieros de la AFIP, cuyo detalle obra en el art. 1º. Lo más destacable es que se
otorga al ente un porcentaje de la recaudación neta total de impuestos internos y
recursos aduaneros.
La AFIP es titular de los recursos enumerados por el dec. 1399/2001, los que no
pueden ser afectados por ningún Poder del Estado, los fondos correspondientes a un
año fiscal y no utilizados pasan a incrementar los recursos del año siguiente.
3.2. Autoridades: la máxima autoridad de la AFIP, el administrador federal de
ingresos públicos, es designada por el Poder Ejecutivo nacional al año de asumido el
cargo del presidente de la Nación a partir del siguiente período presidencial. La
duración del mandato es de cuatro años, y puede ser nuevamente designado para los
períodos sucesivos. Pero para ello es requisito ineludible haber cumplido el plan de
gestión del mandato vencido. Si se produjere la vacancia del cargo, la designación del
reemplazante será por el término que reste para la finalización del mandato del
reemplazado (art. 5º, dec. 1399/2001).
El administrador federal puede ser removido de su cargo por el Poder Ejecutivo ante
incumplimiento sustancial del plan de gestión anual durante dos años consecutivos
conforme lo establezca la reglamentación. El mal desempeño del cargo es, además,
causa de remoción, previo dictamen de una comisión (art. 7º, dec. 1399/2001).
Se ha dotado a la AFIP de un consejo asesor que debe seguir trimestralmente la
marcha del organismo y evaluar su plan de gestión anual. No tiene funciones
ejecutivas, puede hacer recomendaciones o sugerencias y debe presentar al Poder
Ejecutivo un informe anual de las acciones desarrolladas (arts. 10 y 11).
También se dispone la creación de una "cuenta de jerarquización" que se distribuye
entre el personal de la AFIP según situación, rendimiento y eficiencia (art. 16).
En cuanto a las facultades genéricas del administrador federal, el dec. 1399/2001
señala: "El administrador federal de ingresos públicos podrá establecer los criterios
generales que tiendan a asegurar la eficacia y eficiencia de la percepción judicial o
administrativa de los gravámenes en el marco de la política económica y tributaria que
fije el gobierno nacional".
Asimismo, se declaran subsistentes todas las normas que organizan el
funcionamiento de la AFIP, remitiendo entonces al ya referido dec. 618/1997, que
refiere facultades específicas, requisitos de actuación, incompatibilidades e
inhabilitaciones que corresponden a las funciones del administrador federal.
Así, el administrador federal representa a la AFIP ante los poderes públicos,
responsables y terceros, también designa y remueve a los directores generales,
subdirectores generales y a los jefes de las unidades de estructura de primer nivel de
jerarquía escalafonaria.
 Sintéticamente posee las siguientes facultades:
a) De organización y reglamentación interna.
b) De reglamentación, mediante normas generales obligatorias para responsables y
terceros en las materias que las leyes autoricen (v.gr., art. 35, ley 11.683), en especial
sobre inscripción de contribuyentes y demás responsables; forma y plazo de
presentación de declaraciones juradas; creación, actuación y supresión de agentes de
retención, percepción e información, etcétera.
c) De interpretación, con carácter general, de las disposiciones que establecen o
rigen la percepción de los gravámenes a cargo de la AFIP.
d) De dirección de la actividad del organismo, fijando las políticas, planeamiento
estratégico, planes, programas y criterios generales de conducción.
e) De juez administrativo en la determinación de oficio de la materia imponible y
gravámenes correspondientes, en las repeticiones, aplicación de multas y resolución
de los recursos de reconsideración, sin perjuicio de las sustituciones pertinentes.
3.3. Dirección General Impositiva: advertimos que la Dirección General Impositiva
mantiene a su cargo la aplicación, percepción y fiscalización de los tributos internos y
accesorios dispuestos por las normas legales.
El director de la Dirección General Impositiva es el responsable de la aplicación de
la legislación impositiva en concordancia con los planes dictados por el administrador
federal. Al igual que los otros directores, puede actuar por avocamiento en cualquier
tiempo al conocimiento y decisión de las causas.
3.4. Juez administrativo: la AFIP desempeña funciones para las cuales asigna a
su autoridad máxima, el administrador federal de ingresos públicos, el carácter de juez
administrativo (arts. 4º, 9º, inc. b], dec. 618/1997).
Si bien por razones lógicas, no es este el funcionario que resuelve todas las
cuestiones que le atañen, la repartición cuenta con un sistema de delegaciones a tal
efecto.
Así, el juez administrativo actúa:
a) En la determinación de oficio de la materia imponible.
b) En la aplicación de sanciones, labrando sumario por infracciones.
c) En los reclamos previos a la repetición tributaria.
d) En los recursos de reconsideración interpuestos en contra de las resoluciones
que impongan sanciones o determinen tributos.
e) En el recurso de apelación respecto de los actos administrativos que no tengan
procedimiento recursivo especial (art. 74 del dec. 1397/1997).
f) En el establecimiento los límites para el archivo de los casos, por bajo monto o
por incobrabilidad.
4. FACULTADES FISCALIZADORAS E INVESTIGATORIAS: el Fisco tiene a su cargo
específicas tareas de control, que tienden a verificar el cumplimiento por parte de los
obligados de los deberes impuestos a su cargo.
Como veremos, en aquellos casos en que los tributos son determinados por el
sujeto pasivo, devendrá imperativo el consecuente control del Fisco, con el objeto de
verificar el acatamiento que se haya hecho de las normas en vigor.
 Ello también ocurrirá, aunque en menor medida, en aquellos gravámenes que se
determinan de oficio, pues allí la Administración deberá evaluar que los datos
proporcionados por los responsables se correspondan con la realidad.
Tal cuadro de situación es el que justifica la existencia de deberes formales a cargo
de los responsables, y, como contrapartida, el ejercicio de las facultades
de fiscalización e investigación del Fisco.
La facultad de investigación está encaminada a prevenir los daños y peligros que
puede ocasionar a la colectividad la genérica desobediencia de los administrados a la
potestad tributaria en ejercicio.
Se pretende detectar la existencia de hechos imponibles realizados pero ignorados
por el Fisco, con la consiguiente falta de individualización de los correspondientes
sujetos pasivos tributarios.
Esta labor investigativa debe diferenciarse claramente de la fiscalización de la
determinación.
Así, si bien los débitos instrumentales en las tareas de fiscalización y
de investigación son semejantes, la diferencia es visible. En efecto, la primera implica
una previa obligación tributaria sustancial con su hecho imponible detectado y los
sujetos pasivos identificados, que tiende a constatar si estos últimos cumplieron
correctamente los deberes tributarios a su cargo. Por ende, no sería concebible que
tales tareas fiscalizadoras se desarrollasen con anterioridad a la determinación, ni que
se cumpliesen una vez extinguida la obligación tributaria sustancial.
En cambio, la investigación fiscal es independiente tanto de obligaciones tributarias
constituidas como de sujetos pasivos identificados; y, por ende, no requiere de la
existencia previa de tales obligaciones, porque su objetivo es precisamente
descubrirlas.
El art. 35 de la ley 11.683 otorga a la AFIP amplios poderes para fiscalizar e
investigar en cualquier momento, incluso respecto de "períodos fiscales en curso" (o
sea, puede realizar indagaciones sobre hechos imponibles, aun no acaecidos), el
cumplimiento que los obligados reales o presuntos dan a las normas tributarias.
Cuando la ley estipula que la AFIP tendrá amplios poderes, indica que esas
facultades deben interpretarse no con un criterio restrictivo, sino extensivo.
Por otra parte, ese cumplimiento se refiere no solo a sujetos pasivos tributarios, sino
también a terceros ajenos a la obligación sustancial tributaria y que, sin embargo,
tienen el deber de colaborar aportando los datos y elementos que les son requeridos.
Las funciones señaladas tienen lugar no solo en lo que respecta a las declaraciones
juradas presentadas, sino que también se otorga la facultad de comprobar la situación
de cualquier persona que, aun no habiendo presentado declaración jurada, se
presuma que puede resultar contribuyente (se ejerce, entonces, no la fiscalización de
determinación, sino la facultad investigatoria). Así, basta con que la administración
presuma la existencia de un posible sujeto pasivo que ha omitido presentar
declaración jurada (debiendo hacerlo) para que sea procedente su poder de indagar.
Dicho ello, analizaremos las concretas facultades establecidas por el art. 35 de
la ley 11.683.
4.1. Citación: el inc. a) del dispositivo estudiado faculta a la AFIP a "citar al firmante
de la declaración jurada, al presunto contribuyente o responsable, o a cualquier tercero
que a juicio de la AFIP tenga conocimiento de las negociaciones u operaciones de
aquéllos, para contestar o informar verbalmente o por escrito, según ésta estime
conveniente, y dentro de un plazo que se fijará prudencialmente, en atención al lugar
del domicilio del citado, todas las preguntas o los requerimientos que se les hagan
sobre las rentas, ventas, ingresos, egresos y, en general, sobre las circunstancias y
operaciones que, a juicio de la Administración Federal, estén vinculadas al hecho
imponible previsto en las leyes respectivas".
Como vemos, este inciso permite a la AFIP a citar o compeler a concurrir no solo a
los sujetos pasivos, sino también a cualquier tercero. Basta que se presuma que ese
tercero tenga o pueda tener algún conocimiento de las negociaciones que se propone
investigar.
El incumplimiento a la citación traerá aparejada una sanción formal (art. 39, ley
11.683), sin perjuicio de que la AFIP está facultada para hacer uso de la fuerza pública
para lograr el comparendo requerido.
Tratándose de sujetos pasivos, su obligación de asistir a la citación y de
proporcionar los informes que les sean requeridos es justificada, puesto que son ellos
los obligados al pago de los tributos. Pero cuando se trata de personas ajenas a la
relación jurídica tributaria sustancial que deben aportar una información, tal facultad
debe ser razonablemente utilizada por la Administración Fiscal. Por eso, el
requerimiento de informaciones a terceros solo puede hacerse en aquellos casos de
estricta necesidad y dentro de los límites en que la información sea útil.
La norma estudiada establece un plazo que se fijará "prudencialmente" para
contestar lo consultado o proporcionar la información requerida. Ello significa una
indeterminación que puede originar abusos, puesto que lo prudencial depende del
criterio de aquel que interpreta el término; por ello, a estos fines, cabrá estar siempre a
la pauta de la razonabilidad (art. 28, CN).
4.2. Presentación de comprobantes: el art. 35, inc. b), de la ley 11.683 establece:
"Exigir de los responsables o terceros la presentación de todos los comprobantes y
justificativos que se refieran al hecho precedentemente señalado".
Entonces, en tanto en el primer inciso se trataba de contestar los requerimientos
solicitados, aquí lo que se exige es la presentación de comprobantes y justificativos.
4.3. Inspección documental: el inc. c) del art. 35 refiere a la facultad de
"inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o
terceros, que puedan registrar o comprobar negociaciones y operaciones que se
juzguen vinculadas a los datos que contengan o deban contener las declaraciones
juradas". Esta inspección documental que se menciona puede efectuarse
concomitantemente con la realización y ejecución de otros actos u operaciones que
interesen a la fiscalización.
Debemos distinguir esta disposición con la del inc. b) ya referido, en tanto este
exige la presentación de comprobantes y justificativos y el inc. c) faculta
a inspeccionar libros. La diferencia radica en que los libros de contabilidad no pueden
ser trasladados a un lugar distinto de donde están habitualmente porque en ellos se
van asentando operaciones diarias, y si pudieran ser transportados o incautados por la
administración fiscal, ello daría pie a una obstaculización en la contabilización normal.
Esto, evidentemente, atañe a los libros "físicos" y no a los digitales, como el Libro IVA
Digital o el Libro de Sueldos Digital, que por su propia naturaleza se mantienen a
disposición del Fisco.
La inspección debe referirse a circunstancias que son objeto de investigación y
están vinculadas con hechos imponibles.
Se ha debatido si tal inspección conlleva la fiscalización de la totalidad de los
tributos e infracciones que de la misma pudieran surgir. Pensamos que el órgano fiscal
puede fiscalizar todos los hechos imponibles correspondientes a los gravámenes de su
competencia, no existiendo limitaciones legales en este sentido.
 4.4. Auxilio de la fuerza pública: el inc. d) del art. 35 permite a la AFIP "requerir
por medio del administrador federal y demás funcionarios especialmente autorizados
para estos fines por la Administración Federal de Ingresos Públicos, el auxilio
inmediato de la fuerza pública cuando tropezasen con inconvenientes en el
desempeño de sus funciones, cuando dicho auxilio fuera menester para hacer
comparecer a los responsables y terceros o cuando fuere necesario para la ejecución
de las órdenes de allanamiento".
Agrega la norma que "dicho auxilio deberá acordarse sin demora, bajo la exclusiva
responsabilidad del funcionario que lo haya requerido, y, en su defecto, el funcionario
o empleado policial responsable de la negativa u omisión incurrirá en la pena
establecida por el Código Penal".
Surge así, que son tres los casos en que la AFIP puede recurrir al auxilio de la
fuerza pública: a) si tropieza con algún inconveniente en el cumplimiento de sus
funciones, siempre que estén ejercidas legítimamente; b) para hacer comparecer a
sujetos pasivos y terceros, y c) cuando fuese necesario para hacer cumplir órdenes de
allanamiento (art. 35, inc. e]). El efectivo policial tiene que cumplir sin demora la orden
que le da el funcionario habilitado del organismo fiscal. En ningún caso el primero
podría negarse a prestar tal auxilio, ya que, si existiera alguna arbitrariedad en el
pedido, la responsabilidad recaerá siempre sobre el funcionario solicitante.
4.5. Allanamiento: el inc. e) del art. 35 faculta a los funcionarios de la AFIP a
"recabar por medio del administrador federal y demás funcionarios autorizados por la
AFIP, orden de allanamiento al juez nacional que corresponda, debiendo especificarse
en la solicitud el lugar y oportunidad en que habrá de practicarse". La disposición
adiciona que tales órdenes "deberán ser despachadas por el juez, dentro de las
veinticuatro horas, habilitando días y horas, si fuera solicitado", y remite para su
ejecución a los arts. 224, ss. y concs. del Cód. Proc. Penal de la Nación.
Así, la norma ratifica lo que constituye un principio constitucional, tal que no puede
haber allanamientos de domicilio sin autorización judicial.
Por lo demás, de su redacción, según la cual la orden "deberá ser despachada por
el juez dentro de las veinticuatro horas", surgiría que los magistrados no podrían
negarse a expedirla una vez que les es requerida. Sin embargo, doctrina y
jurisprudencia han coincidido en interpretar que esta facultad no constituye una labor
mecánica e imperativa, debiendo en todos los casos el juez analizar la legitimidad del
pedido, que podrá negar si no reúne los recaudos necesarios.
Son destacables, asimismo, algunas formalidades atinentes a las órdenes de
allanamiento. La ley exige que, cuando estas sean solicitadas, se indique el lugar en
que habrán de practicarse. A lo dicho agreguemos que constituye una exigencia legal
la mención de los fundamentos que justifican la orden requerida. En efecto, el art. 224
del Cód. Proc. Penal —a cuya aplicación la norma remite— establece que los jueces
podrán librarlas cuando haya motivos para presumir que en determinado lugar existen
cosas pertinentes al delito o que allí puede efectuarse la detención del imputado.
Adecuando esta disposición al campo tributario, entendemos que únicamente
corresponderá solicitar —y despachar— la orden de allanamiento, ante presunciones
fundadas de que en determinado domicilio se halla un infractor fiscal o elementos
probatorios útiles para el descubrimiento o comprobación de los ilícitos respectivos.
Con el objeto de definir al domicilio cabe recurrir a lo dispuesto por el art. 150 del
Cód. Penal, que, al reprimir el delito de violación de domicilio, alude al amparo de la
morada, la casa de negocio, sus dependencias y recintos habilitados. Con respecto a
las casas de negocios, se plantea el siguiente problema: los negocios tienen, por lo
general, dos ámbitos perfectamente diferenciados, uno es de acceso libre al público y
otro es privado. Pensamos que la orden de allanamiento es necesaria en lo que se
refiere al ámbito privado, y no para acceder al lugar abierto al público, es decir que, si
los inspectores necesitaran solamente ingresar en dependencias no privadas, no
necesitan orden de allanamiento y pueden solicitar el auxilio de la fuerza pública, sin
orden judicial.
4.6. Clausura preventiva. Remisión: el inc. f) permite "clausurar preventivamente
un establecimiento, cuando el funcionario autorizado por la AFIP constatare que se
hayan configurado dos o más de los hechos u omisiones previstos en el artículo 40 de
esta ley y concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable registre
antecedentes por haber cometido la misma infracción en un período no superior a dos
años desde que se detectó la anterior, siempre que se cuente con resolución
condenatoria y aun cuando esta última no haya quedado firme" (ver art. 139 del
Código Procesal Penal Federal).
De esta figura, el análisis de sus elementos, y su diferencia con la clausura genérica
nos ocuparemos en el capítulo relativo al derecho penal tributario, al que remitimos.
4.7. Agente encubierto: por último, el art. 35, inc. g), agregado por ley
26.044, incorpora la figura conocida como el "agente fiscal camuflado" o "agente
encubierto".
A partir de ello, se faculta al organismo fiscal a autorizar a sus funcionarios,
mediante orden de juez administrativo, a que actúen en el ejercicio de sus facultades
como compradores de bienes o locatarios de obras o servicios y constaten el
cumplimiento, por parte de los vendedores o locadores, de la obligación de emitir y
entregar facturas y comprobantes equivalentes con los que documenten las
respectivas operaciones, en los términos y con las formalidades que exige la AFIP.
La orden del juez administrativo deberá estar fundada en los antecedentes fiscales
que respecto de los vendedores y locadores obren en la citada Administración Federal.
Una vez que los funcionarios habilitados se identifiquen como tales al contribuyente
o responsable, y de no haberse consumido los bienes o servicios adquiridos, se
procederá a anular la operación y, en su caso, la factura o documento emitido. De no
ser posible la eliminación de dichos comprobantes, se emitirá la pertinente nota de
crédito.
La constatación que efectúen los funcionarios deberá revestir las formalidades
previstas en el segundo párrafo del inc. c) del art. 35, y en el art. 41 (actas) y, en su
caso, servirán de base para la aplicación de las sanciones previstas en el art. 40
(clausura) y, de corresponder, para la clausura preventiva. Sobre estas dos figuras
profundizaremos en el capítulo relativo al derecho penal tributario.
Muchas voces se alzaron para cuestionar la introducción de esta figura en la
normativa tributaria, siendo la crítica más reiterada el considerar su implementación
como desproporcionada, o excesiva, en atención al marco contravencional donde se
encuentra previsto, habida cuenta de que su uso se aconseja para delitos graves que
tutelan bienes jurídicos de relevancia y que, a la vez, resultan de difícil comprobación a
través de medios probatorios tradicionales(247).
Independientemente de los embates sufridos, debe dejarse en claro que el art. 35,
inc. g), de la ley 11.683 no autoriza la utilización de esta figura en forma generalizada,
sino respecto de contribuyentes cuyos antecedentes hagan aconsejable recurrir a ella,
como forma de comprobar eventuales transgresiones a la obligación de emitir facturas.
A efectos de autorizar, en cada caso concreto, el ejercicio de tales atribuciones, el juez
administrativo deberá emitir el correspondiente acto administrativo en el que deberá
consignar los antecedentes del contribuyente de que se trate(248).
Por otra parte, debemos mencionar la doctrina de la CS respecto de la validez
constitucional de los agentes encubiertos previstos por la ley para delitos graves,
reflejada en el pronunciamiento de fecha 11/12/1990 en autos "Fiscal c. Fernández,
Víctor Hugo" (Fallos 313:1305). La sola visión de nuestra realidad social demuestra
que ciertos delitos de gravedad se preparan y ejecutan en la esfera de la intimidad de
sus involucrados (p. ej., el tráfico de estupefacientes), y que, por tanto, solo podrán ser
descubiertos si los órganos encargados de la prevención son allí admitidos; lo que
implicaría aceptar el empleo de esta figura en tales casos.
Esto será así siempre que el agente encubierto no cree o instigue la ofensa criminal,
pues su función es de prevención del crimen.
Llevado ello al ámbito fiscal, entendemos que la circunstancia que se exima al
agente encubierto de requerir al contribuyente la emisión de la factura no permite
considerarlo como un agente provocador o instigador; pues el contribuyente no
necesita que el adquirente o locatario lo insten al cumplimiento de sus obligaciones
formales(249).
4.8. Actas: para finalizar, es necesario referir a las actas que deben labrarse en
algunos de los supuestos hasta aquí estudiados.
El acta tiene considerable importancia, puesto que es un elemento de prueba con
que va a contar el Fisco en el proceso jurisdiccional que puede iniciarse en el futuro.
A este respecto, dice el art. 35, inc. c), párr. 2º: "Cuando se responda verbalmente a
los requerimientos previstos en el inc. a, o cuando se examinen libros, papeles, etc.,
se dejará constancia en actas de la existencia e individualización de los elementos
exhibidos, así como de las manifestaciones verbales de los fiscalizados. Dichas actas,
que extenderán los funcionarios y empleados de la Administración Federal de Ingresos
Públicos, sean o no firmadas por el interesado, harán plena prueba mientras no se
demuestre su falsedad".
El acta debe hacer constar todo lo que ha pasado ante la presencia del funcionario
actuante; teniendo presente que revisten la calidad de instrumentos públicos por reunir
las condiciones que a tal efecto prevé el Cód. Civil (art. 979, inc. 2º).
Las actas hacen plena fe mientras no se demuestre su falsedad, surgiendo el
interrogante sobre el alcance de tal virtud. La solución se encuentra en el art. 296 del
Cód. Civ. y Com.(250) que la limita a los hechos que el funcionario anuncie como
cumplidos por él mismo o pasados en su presencia. Asimismo, advertimos que el acta
hace plena fe sobre la existencia de las manifestaciones verbales del sujeto pasivo u
otros interesados, aunque no sobre su veracidad (TFiscal, 4/11/1966, "Belén", fallo
2624).
Con respecto a la firma del interesado, ella puede o no estar inserta en el acta, pues
la eventual negativa no desmerece su valor.
5. LA DETERMINACIÓN TRIBUTARIA:
5.1. Definición: definimos a la determinación tributaria como el acto o conjunto de
actos dirigidos a precisar en cada caso si existe una deuda tributaria (an debeatur),
quién es el obligado a pagar el tributo al Fisco (sujeto pasivo), cuál es el importe de la
deuda (quantum debeatur) y —agreguemos— cuál es el plazo para su cancelación.
a) Acto: la determinación tributaria puede estar integrada solo por un acto del
obligado o de la Administración. Así, en los tributos fijos la tarea se reduce a constatar
el hecho imponible, a calificarlo y a indicar la cantidad a ingresar señalada por la ley
(p. ej., un importe fijo establecido por el impuesto de sellos para algún especial
documento). Como puede observarse, la Administración o el administrado no hacen
otra cosa que verificar o reconocer que un hecho imponible ocurrió, y con base en ello
se debe pagar la cuantía fijada en la ley.
 b) Conjunto de actos: en la mayoría de los casos, y especialmente cuando el tributo
es de importe variable ad valorem, la determinación es una operación compleja. En
tales supuestos, será necesario un conjunto de actos mediante los cuales, en primer
lugar, se identificarán los hechos imponibles, se establecerán las magnitudes a
considerar —base imponible— y recién luego se podrá, aplicando la alícuota, arribar al
importe correspondiente que deberá ser abonado.
c) En cada caso particular: sabemos que la norma tributaria tiene dos partes
diferenciadas: un supuesto hipotético y un mandato de pago. Como la norma no puede
ir más allá de la enunciación abstracta de la hipótesis, tiene como secuencia una
operación posterior —la determinación— mediante la cual aquella se amolda a cada
supuesto en particular.
d) Si existe una deuda tributaria: el primer interrogante es el del an debeatur (si se
debe); y, para responderlo, será necesario contar con la certeza de que el
acontecimiento fáctico ocurrido en la realidad encuadró exactamente en la hipótesis
legal descrita por la norma.
Esta comprobación puede ser simple; por ej., establecer que un comerciante vendió
una mercadería y que debe tributar un porcentaje del valor de ella. Pero también
puede resultar complejo, por ej., para determinar si una gran empresa obtuvo
beneficios tales que la convierten en contribuyente del impuesto a la renta o si, por el
contrario, no solo no hubo utilidades, sino quebrantos. Para esta última hipótesis, solo
puede saberse si hay hecho imponible mediante operaciones de liquidación
destinadas a establecer si hay base imponible. Esto demuestra que, en la realidad, las
actuaciones necesarias para llegar a saber "si se debe" y "cuánto se debe" constituyen
—por lo general— un todo indivisible separado expositivamente por razones
didácticas.
Será necesario, además, verificar que aquel, cuyo hecho o situación se adecuó a la
hipótesis (el destinatario legal tributario), no está eximido de tributar por alguna
circunstancia preestablecida por la ley, y que no se ha producido una causa extintiva
de la obligación tributaria (p. ej., prescripción).
e) Quién es el obligado: se trata de otro asunto trascendental que debe dilucidar
quien efectúa esta operación, atento a que no siempre el realizador del hecho
imponible es quien el legislador coloca en el polo negativo de la relación jurídica
tributaria como sujeto pasivo. Por tanto, a pesar de ser el destinatario legal tributario,
puede no ser el obligado al pago del tributo al Fisco (recuérdese el caso del residente
externo con rentas en nuestro país, que no es "un obligado" para con el Fisco
argentino). Esta cuestión atinente al obligado es consecuencia inseparable de la
anterior relativa a la deuda. Si es cierto que la obligación tributaria es siempre
personal, el se debe tiene forzosamente que transformarse en alguien debe.
f) Cuál es el importe de la deuda: nos encontramos aquí ante el resultado final del
proceso, llamado por muchos liquidación, aunque inescindible con los aspectos
anteriores. Si alguien debe es necesario dar contenido patrimonial a lo que adeuda. El
procedimiento solo puede considerarse concluido cuando podemos afirmar
que alguien debe tal importe.
g) Cuál es el plazo en que la deuda debe cancelarse: definido que alguien
debe y cuánto debe, cabrá establecer cuál es el plazo en que tal importe corresponde
sea ingresado; ya que esta oportunidad será determinante por los efectos que puede
producir el incumplimiento o la cancelación tardía (v.gr., intereses, recargos,
sanciones, delitos).
Se ha dicho que, en definitiva, la determinación tributaria no es más que la
aplicación de una norma jurídica a la realidad, y que constituye otra de las tantas
tareas que realiza la administración de modo habitual en ejercicio de las funciones que
le son propias (p. ej., cuando expropia un inmueble). No obstante, existen
particularidades específicas de este instituto, tales como el sometimiento de la
potestad tributaria al principio de legalidad; la ausencia de elementos discrecionales
sobre la conveniencia o utilidad acerca del dictado del acto en cuestión.
5.2. Presunta discrecionalidad de la determinación: sin perjuicio de la
incertidumbre que a veces puede presentar el tema, la determinación es un
procedimiento íntegramente reglado y no discrecional, dado que su desenvolvimiento
no depende de ponderaciones sobre oportunidad o conveniencia(251).
Discrecionalidad significa un campo de acción abierto a soluciones diferentes pero
legítimas, que serán elegidas conforme a valoraciones de oportunidad o conveniencia,
y con facultad de opción entre diversas conductas posibles (hacer A, hacer B, o no
hacer nada). Dentro de este amplio margen, cualquier decisión del intérprete legal será
válida en tanto no implique desviación o abuso de poder.
Eso no ocurre en la determinación, ya que no existe en su ámbito opción o libertad
de elección entre varios resultados posibles. Al contrario, requiere una solución única,
que pueda ser objeto de control jurisdiccional.
Las dudas más importantes suelen plantearse con respecto a valoraciones técnicas,
o sea, conceptos de difícil apreciación y cuya debida evaluación requiere de ciertos
conocimientos o reglas de aquel tipo.
Tales reglas o conocimientos pueden ser de corte medicinal, contable, geológico,
etc., como las operaciones de relevamiento ecológico, las estimaciones sobre valor
venal de inmuebles y otros bienes, comprobación científica sobre propiedades
curativas de ciertos jarabes, etcétera.
En tales supuestos se requerirá una apreciación valorativa y la respuesta puede no
ser única sino alternativa. Ahora bien, tal alternatividad no implica en modo alguno una
opción según la oportunidad o conveniencia.
5.3. Valor de la determinación: se ha discutido si la deuda tributaria nace al
producirse el hecho imponible, o si, por el contrario, se genera al practicarse la
determinación.
a) Valor constitutivo: para cierta doctrina, la determinación tiene
carácter constitutivo. No basta que se cumpla el presupuesto de hecho para que nazca
la obligación de pagar tributos. Es necesario un acto expreso de la Administración que
establezca la existencia de la obligación en cada caso y que precise su monto. Antes
de la determinación solo puede haber una relación jurídica pretributaria, pero la deuda
solo se constituye y es exigible a partir del acto determinativo. Mientras no se
produzca la determinación, la deuda u obligación tributaria no habrá nacido. Se
adhiere a esta postura gran parte de la doctrina italiana (Ingrosso, Allorio, Griziotti,
Rotondi, Berliri y otros).
b) Valor declarativo: el criterio opuesto sostiene que la determinación tiene
carácter declarativo. La deuda tributaria nace al producirse el hecho imponible y
mediante la determinación solo se exterioriza algo que ya preexiste. La función de la
determinación consiste en declarar y precisar el monto de la obligación, pero no
condiciona su nacimiento. Se ubican en esta teoría Trotabas, Giannini, Martínez,
Jarach, Giuliani Fonrouge, Valdés Costa, Sáinz de Bujanda, y Ferreiro Lapatza.
c) Nuestra opinión: para advertir el verdadero valor de la determinación, entendida
como "amoldamiento" al caso concreto del mandato genérico, es necesario tener en
cuenta que la adecuación de cierta circunstancia fáctica a la hipótesis tributaria no
hace nacer un crédito líquido y concreto en favor del Estado, sino la pretensión de este
de cobrar un tributo siempre que se den las condiciones predeterminadas en la ley.
 Ello por las siguientes razones:
a) Pese a encuadrarse un hecho realizado o una situación producida en la hipótesis
legal y practicados los cálculos correspondientes, no surge diferencia matemática a
favor del Fisco.
b) Al indagar en profundidad la situación del contribuyente, se ha detectado que él,
a su vez, era acreedor del Estado y que la obligación había quedado compensada. En
otras palabras, no había tal deuda.
c) Una vez realizado el procedimiento de la determinación, se llega a la conclusión
de que el supuesto deudor estaba amparado en una exención o beneficio tributario (p.
ej., diferimiento, desgravación, subsidio, o reintegro) ante lo cual de la determinación
no surge deuda actual del supuesto contribuyente.
d) Efectuadas las respectivas operaciones, se advierte que media una causa
extintiva de la obligación y que la deuda ha fenecido (p. ej., prescripción).
Esto significa que la realización del hecho imponible solo generó una obligación
tributaria potencial, y a veces ilíquida, que solo logrará realidad, y a veces también
liquidez (salvo en los tributos de importe fijo) cuando mediante la determinación se
llegue al importe tributario concreto que el Fisco debe cobrar al sujeto pasivo.
A partir de ello, no cabe confundir carácter constitutivo con condición de eficacia,
porque si bien es cierto que al producirse el hecho imponible nace la pretensión del
Estado al cobro, solo con la determinación surgirá un crédito concreto contra una
persona por suma exigible y a veces líquida.
En consecuencia, afirmamos que la determinación es una fase ineludible para la
culminación debida de la relación jurídica tributaria sustancial, aunque le neguemos un
carácter sustancialmente constitutivo.
La virtud de un acto declaratorio consiste en eliminar un estado de incertidumbre y
esto es lo que sucede en el supuesto de la determinación: se sabe que existe una
obligación, pero ella es incierta en cuanto a sus características, y a veces ilíquida.
El acto declarativo de la determinación queda particularizado: a) por la preexistencia
de un derecho que la determinación se limita a reconocer, sin generar efecto alguno
sobre una creación, transferencia, modificación o extinción, y b) por la existencia de un
obstáculo al ejercicio de ese derecho, que el acto declarativo de la determinación
remueve, instaurando la certeza y tornando ese derecho preexistente en eficaz y
exigible.
Concluimos que la determinación no hace nacer la obligación tributaria, pero
perfecciona y brinda eficacia a una obligación que existía solo de manera potencial
desde la configuración del hecho imponible. Es decir, el verdadero efecto de la
determinación es el de ratificar que cuando se produce el hecho imponible nace
realmente la obligación tributaria.
Debe señalarse que la cuestión debatida no es tan solo teórica, sino que ostenta
una importante implicancia práctica. En efecto, es necesario saber si la existencia y
cuantía de la obligación tributaria deben establecerse según la ley vigente (p. ej., en
cuanto a alícuotas, exenciones, beneficios), y teniendo en cuenta las circunstancias
fácticas existentes en el momento de producción del hecho imponible (p. ej., en cuanto
a la situación de soltero o casado del destinatario del tributo, cargas de familia, valor
de los bienes), o si, al contrario, tal obligación tributaria debe regirse por la ley y por la
circunstancia del momento en que se produce la determinación.
Así, según la solución que hemos aceptado (carácter declarativo de la
determinación), no cabe duda de que las circunstancias de hecho a tener en cuenta y
la ley que regulará el caso serán las reinantes al momento de producirse el hecho
imponible.
5.4. Modos de determinación: existen modos diferentes de determinar la
obligación tributaria, lo que justifica que se los considere en forma separada. En
general, podemos decir que tal variedad está dada por la mayor o menor participación
asignada al sujeto pasivo tributario en la consecución de la finalidad señalada.
Creemos que la determinación tributaria, en cualquiera de tales modos, es una fase
insuprimible para poder transformar cada relación jurídica tributaria sustancial en un
importe pecuniario que ingresará en el tesoro estatal. Su órgano original de realización
es el Fisco, por ser quien tiene la facultad de ejercer la potestad tributaria. Sin
embargo, nada impide que delegue la función determinativa en forma parcial
(determinación mixta) o en forma total (determinación por sujeto pasivo). Lo elemental
es que cualquiera que sea la modalidad utilizada, siempre es el ente impositor quien
determina, concretando así una derivación ineludible del ejercicio de la potestad
tributaria (sea que lo haga por sí mismo o delegando total o parcialmente tal función).
En definitiva, es claro que las diferentes modalidades determinativas son
solo medios, disímiles en la forma, pero identificados por una única finalidad:
establecer en cada caso concreto la existencia y cuantía de la obligación tributaria
sustancial.
5.4.1. Por el sujeto pasivo. La declaración jurada: la declaración por sujeto
pasivo o declaración jurada tiene carácter de norma general en nuestro sistema legal
tributario vigente (art. 11, ley 11.683, Códigos Fiscales provinciales y municipales). La
determinación de oficio es, en lo habitual, subsidiaria de la declaración jurada, y la
declaración mixta es solo de aplicación a limitados impuestos.
a) Denominación: concordamos con García Vizcaíno en que la
expresión declaración jurada tiene ciertas falencias, ya que contiene el tema del
juramento con todas sus implicancias religiosas(252). Empero, no se ha tipificado el
delito de perjurio por la falsedad de dichas declaraciones, sino que las penas son
aplicadas por la configuración de algunos de los ilícitos contenidos en el ordenamiento
jurídico.
b) Carácter de determinación: se discute si la declaración jurada constituye
realmente un tipo especial de determinación. Así, Jarach niega esta posibilidad, al
entender que la declaración jurada es solo un elemento informativo utilizable en la
medida de su veracidad. La declaración es siempre —y no puede ser de otra forma—
una actividad informativa dirigida por la administración(253). En sentido contrario,
Giuliani Fonrouge afirma que no hay razón para sostener que la determinación debe
emanar forzosa y necesariamente de la administración(254).
c) Sujeto: la declaración jurada debe ser practicada por los sujetos pasivos
tributarios y esta obligación puede hacerse extensiva a otros terceros.
d) Importe a ingresar: el pago debe hacerse conforme a la declaración efectuada, a
cuyo fin se deposita el importe correspondiente en el organismo fiscal o en los bancos
autorizados. Hay que destacar que las boletas de depósito y las comunicaciones de
pago tienen también el carácter de declaración jurada, a los efectos sancionatorios
(art. 15, ley 11.683). Puede suceder que no resulte suma alguna a ingresar; por
ejemplo, porque los pagos a cuenta y retenciones son superiores a la suma
determinada, o porque el contribuyente tiene saldos impositivos a favor de monto
superior al determinado, o porque tratándose del impuesto a las ganancias, la
actividad gravada del contribuyente arrojó quebranto. En tales casos, la presentación
de la declaración jurada es de todas maneras obligatoria, y su omisión puede dar lugar
a infracción a los deberes formales.
 e) Responsabilidad y reducción posterior. Rectificación en menos: la declaración
efectuada por el sujeto pasivo lo responsabiliza por sus constancias, sin perjuicio de
su verificación y eventual rectificación por parte de la Administración Pública. Sin
embargo, la ley 11.683 dispone que el declarante puede corregir errores de cálculo
cometidos en la declaración misma y reducir de esa forma el importe tributario
resultante, pero fuera de los mencionados yerros aritméticos, no hay posibilidad de
disminuir dicho monto. Es más, la ley establece la responsabilidad del declarante por
la exactitud de los datos denunciados, y esa responsabilidad subsiste, aun ante una
ulterior y voluntaria presentación rectificativa (art. 13, ley 11.683).
Asimismo, la ley 27.430 admitió la «rectificación en menos» por fuera de los errores
de cálculo, cuando la declaración jurada respectiva se presente dentro del plazo de
cinco días de su vencimiento general y siempre que la diferencia (en menos) no
exceda el 5% de la base imponible originalmente declarada.
5.4.2. Liquidaciones administrativas: las llamadas liquidaciones
administrativas están insertas en el mismo dispositivo en que se regulan las
declaraciones juradas, aunque se encuentran sujetas a un régimen jurídico diferente.
Por lo pronto, la AFIP puede disponer en forma general, si así lo requiere la
naturaleza del tributo a recaudar, la liquidación administrativa de la obligación tributaria
sobre la base de datos aportados por los contribuyentes responsables, y terceros, o
sobre la base de elementos que el propio organismo fiscal posea (art. 11, in fine, ley
11.683).
Tales liquidaciones son actuaciones practicadas por los inspectores y otros
empleados intervinientes, pero no constituyen determinación tributaria, puesto que ella
solo compete a los jueces administrativos (ver art. 16, párr. 2º, ley 11.683). Estas
peculiares formas de cuantificar la obligación tributaria posibilitan que el responsable
manifieste su disconformidad antes del vencimiento general del gravamen, y si tal es
rechazada, admite la interposición los recursos previstos por el art. 76 de la ley.
Las liquidaciones analizadas resultan lógicas cuando el sistema de declaración
jurada aparece como inapropiado para determinar la obligación. No obstante, se trata
de una prerrogativa de riesgo para los contribuyentes, ya que el art. 12 de la ley
11.683 regula que las liquidaciones expedidas por la AFIP constituyen títulos
suficientes a los efectos de la intimación del pago, en tanto contengan los requisitos
establecidos por dicha norma.
5.4.3. Mixta: este tipo de determinación es el que efectúa la Administración con la
cooperación del sujeto pasivo. A diferencia del procedimiento anterior, el sujeto pasivo
aporta los datos que le solicita el Fisco, pero es este quien fija el importe a pagar.
En la Argentina esta determinación ha tenido un alcance limitado y constituye un
procedimiento de excepción, a diferencia de otros lugares, donde funciona como el
modo normal de determinar los tributos de mayor importancia.
Entre nosotros se ha aplicado principalmente en los derechos aduaneros, en los
cuales el sujeto pasivo debe presentar determinados datos y, valiéndose de ellos y de
la documentación que se debe aportar, la Aduana establece el monto de la obligación.
Destacamos que la Declaración Jurada simplificada de IVA (RG 4597/2019) no
constituye una excepción a la determinación por sujeto pasivo, ya que, si bien el Fisco
pone a disposición del sujeto la información relativa a su actividad, siempre es el
contribuyente quien realiza la presentación previa conformidad.
5.4.4. De oficio: la determinación de oficio, que es la que practica el Fisco, procede
en los siguientes casos:
a) Disposición legal: cuando tal procedimiento está expresamente establecido por la
ley (tal es lo que sucede, de ordinario, con el impuesto inmobiliario provincial). Si la ley
nada dice en cuanto a la determinación de un impuesto, corresponde la determinación
por declaración jurada (norma general).
b) Falta de presentación de declaración jurada o de aporte de datos: cuando el
sujeto pasivo no presenta la declaración jurada en los supuestos en que está obligado
a hacerlo, o cuando en los casos de determinación mixta no aporta los datos que le
pide el Fisco para concretar el importe del tributo.
c) Declaración jurada inexacta: cuando la declaración jurada que presenta el sujeto
pasivo (en el caso de la autodeterminación) o los datos que denuncia (en el supuesto
de la determinación mixta), son impugnados. Ello puede ocurrir por circunstancias
inherentes a los actos mismos (errores u omisiones), o por defectos o carencia de los
elementos verificados (falta de sustento documental).
Por su especial importancia, analizamos a continuación el procedimiento de
determinación de oficio originado en estos últimos dos supuestos.
5.5. Procedimiento determinativo ante la AFIP. Determinación de oficio
subsidiaria:
5.5.1. Etapa instructoria: si las sospechas sobre la inexactitud o falta de
presentación de la declaración jurada llegan a confirmarse, el Fisco dará inicio a una
etapa de instrucción preparatoria de la determinación de oficio.
En esta fase, la administración debe intentar llegar a la verdad de los hechos tal
como realmente sucedieron, hacerse de los datos e información necesarios para llegar
a una precisa atribución de deuda y, por último, evitar el peligro de que desaparezcan
elementos probatorios.
Respecto de este último punto, cabe observar que los elementos obtenidos como
consecuencia de las actividades fiscalizadoras e investigatorias, si bien se asemejan a
las pruebas procesales —en cuanto actividades de conocimiento humano—, no
revisten técnicamente ese carácter, dado que no estamos ante un proceso
jurisdiccional sino ante el proceso de formación de una decisión administrativa. Esta se
apoyará en los elementos obtenidos como justificantes de la futura pretensión fiscal
sobre la existencia y cuantía de una deuda tributaria.
Solo el procedimiento jurisdiccional posterior evaluará los elementos recogidos y les
dará valor o no de prueba en el sentido procesal del término.
Por lo demás, digamos que los derechos individuales marcan un límite que la
Administración no puede sobrepasar, bajo pena de convertir lo inquisitivo en arbitrario.
Destacamos los siguientes límites:
a) Todos los actos que se desarrollen en la etapa instructoria deben estar prefijados
por la ley como facultades concedidas de forma expresa a la Administración.
b) Las actuaciones mencionadas no son discrecionales. El Fisco investigará cada
vez que a su criterio existan motivos suficientes, pero no se sujetará a criterios de
oportunidad o conveniencia.
c) Ciertos resultados que atañen a dichos de personas o existencia y contenido de
documentos deben constar en actas que harán plena fe mientras no sean argüidas de
falsas.
d) Se debe solicitar autorización judicial para determinadas actuaciones de especial
gravedad. Así, y conforme antes hemos visto, los allanamientos de domicilio solo
pueden ser efectuados mediante autorización de juez competente.
e) Existen, además, limitaciones derivadas del carácter de asesores de los sujetos
pasivos. Estos deben estar amparados por el secreto profesional, y no pueden ser
compelidos a relatar circunstancias atinentes a sus clientes y conocidas con motivo del
ejercicio de su profesión. Tampoco pueden ser allanados sus estudios en busca de
presuntos evasores.
5.5.2. Causas de procedencia de la determinación de oficio: si a partir de las
tareas cumplidas en la etapa instructoria se confirma la corrección del actuar del
responsable, su declaración jurada retomará su carácter de determinación tributaria, y
la pesquisa fiscalizadora no producirá efectos sobre aquella.
De lo contrario, se dará inicio formal al procedimiento de determinación de oficio. En
este sentido, el art. 16 de la ley 11.683, establece que la misma procede ante dos
circunstancias: 1º) la no presentación de declaraciones juradas y 2º) las declaraciones
juradas presentadas pero impugnadas.
5.5.3. Vista al sujeto pasivo y actividad probatoria: a fin de confirmar o refutar su
provisoria convicción, la ley establece que la Administración debe llevar a cabo un
procedimiento específico, que inicia con una vista al responsable de los hechos y
derecho prima facie constatados.
En este sentido, el art. 17 de la ley 11.683 dispone que "el procedimiento de
determinación de oficio se iniciará, por el juez administrativo, por una vista al
contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y de las
impugnaciones o cargos que se formulen proporcionando detallado fundamento de los
mismos".
Esta primera resolución (vista) confiere al contribuyente un término de quince días,
prorrogables por otro lapso igual y por única vez, a los fines de que presente su
descargo de defensa y ofrezca las pruebas que entienda pertinentes.
La oportunidad probatoria que supone este plazo ostenta indudable relevancia, ya
que constituirá la única con que contará el administrado durante todo el procedimiento.
En efecto, en las etapas posteriores de eventual impugnación, solo podrá ofrecerse
aquella prueba que recaiga sobre hechos nuevos.
En cuanto a los medios de prueba, cabe remitir a lo que disponen los códigos
procesales; no existiendo limitaciones específicas en este sentido. A partir de ello,
serán admisibles los medios de prueba documental, informativa, pericial, testimonial,
entre otros.
5.5.4. Acuerdo conclusivo voluntario: la ley 27.430 incorporó una instancia
conciliatoria voluntaria previa al dictado de la resolución determinativa para casos
específicos en que sea necesaria la apreciación de hechos, la realización de
estimaciones o ante situaciones novedosas, complejas o de especial trascendencia.
Es de destacar que la habilitación de esta instancia conciliatoria constituye una
potestad del Fisco y no un derecho del contribuyente.
El caso, según prevé la normativa vigente, se someterá a consideración de un
órgano de conciliación colegiado conformado por funcionarios de la AFIP y
autoridades de control interno. Este órgano emitirá un informe en el que recomendará
una solución conciliatoria o el rechazo del caso. En caso de arribarse a un acuerdo,
deberá ser aprobado por el administrador federal. Pero si el contribuyente rechazara la
solución propuesta, el Fisco continuará con el trámite original de determinación de
oficio, según veremos a continuación.
5.5.5. Resolución determinativa. La "cosa determinada": evacuada la vista o
transcurrido el término señalado sin que sea contestada por el responsable,
corresponderá que el juez administrativo dicte la resolución determinativa, que debe
ser fundada (art. 17, párr. 2º, ley 11.683).
 No obstante, la ley admite que el sujeto pasivo preste conformidad a los cargos
formulados por la AFIP previo dictarse esta resolución, en cuyo caso la declaración
rectificativa surtirá los mismos efectos de una declaración jurada para el sujeto pasivo
y de una determinación de oficio para el Fisco.
Fuera de este supuesto, lo ordinario es que, presentado el descargo, se proceda al
dictado de la resolución determinativa, a cuyos aspectos más relevantes nos referimos
a continuación.
a) Debe ser motivada. Motivar significa explicar, según las reglas de la sana lógica,
por qué las valoraciones tanto fácticas como jurídicas se han hecho en un cierto
sentido y no en otro(255). Ello significa que la Administración, al resolver las
impugnaciones y pruebas presentadas por el contribuyente, deberá evaluarlas,
analizarlas y merituarlas bajo pautas de razonabilidad que, a su vez, serán
incorporadas al acto que emita.
b) Contenido. Esta resolución debe contener lo adeudado en concepto de tributos y,
en su caso, multa, con el interés resarcitorio y la actualización, cuando
correspondiese. A ello agreguemos que debe incorporar el plazo para su pago, las
vías recursivas procedentes y las reservas que pudieren hacerse.
c) Funcionario que la dicta. Tal como surge del tenor de la ley, la resolución
determinativa es emitida por el juez administrativo, al que ya hemos referido
anteriormente. Destacamos que, cuando tal funcionario no es abogado, debe contar
con el dictamen previo del servicio jurídico (art. 10, in fine, dec. 618/1997).
d) Plazo - Caducidad. Este acto administrativo debe ser dictado en quince días de
evacuada la vista o transcurrido el término conferido a tal fin. No obstante, se trata de
un término meramente ordenatorio y no fatal, quedando el contribuyente facultado a
requerir pronto despacho a fin de provocar una resolución expresa por parte del
Organismo. En todo caso, la falta de dictado de resolución expresa puede llevar a
la caducidad del procedimiento de determinación, sin perjuicio de la validez de las
actuaciones administrativas hasta entonces realizadas. Sin embargo, el Fisco tendrá
derecho a iniciar, por una sola vez, un nuevo procedimiento, previa autorización del
titular de la AFIP y dando conocimiento al organismo de superintendencia, con
explicación de las razones que motivaron la falta de cumplimiento del deber resolutivo.
El art. 19 de la ley 11.683 dispone que la determinación, una vez firme, solo podrá
ser modificada en contra del contribuyente:
— Cuando se hubiera dejado constancia expresa de su carácter parcial: a rigor de
verdad, en la práctica esta salvedad se incorpora en la casi totalidad de las
resoluciones determinativas. Significa que la determinación solo hace cosa
juzgada en relación con los aspectos fácticos estrictamente considerados en su
tenor.
— Cuando surjan nuevos elementos no considerados en la resolución determinativa
respectiva: es justificable la modificación en contra del contribuyente si para
practicar la determinación se omitieron considerar ciertos materiales probatorios
por haberse ignorado su existencia. Si la administración, luego de practicar la
determinación, toma conocimiento de una circunstancia de hecho diferente de
aquellas con base en las cuales produjo el acto, ello debe importar un cambio de
decisión que podrá perjudicar al sujeto pasivo.
— Cuando se compruebe la existencia de error, dolo u omisión en la exhibición o
consideración de los elementos que sirvieron de base a la determinación: este
supuesto merece una aplicación cuidadosa. Es admisible que se rectifique la
determinación si omisiones o actitudes dolosas de los sujetos pasivos provocan
una decisión administrativa equivocada. En esos casos se trata de circunstancias
 ajenas a la Administración que motivaron su yerro (CS, 28/4/1971, LL 145-431).
En cambio, la referencia legal a nueva "consideración" de los elementos de juicio
por la Administración, debe ser interpretada en un modo restricto, como lo ha
hecho la jurisprudencia nacional. Así, por citar, se ha afirmado que no es
admisible la modificación de la determinación por parte del Fisco en contra del
contribuyente, por aplicación de nuevas interpretaciones de las normas o por
otros procedimientos técnicos(256). También se ha resuelto que el contribuyente no
puede quedar permanentemente expuesto a cambios de criterio administrativos,
razón por la cual, si el mismo había proporcionado todos los datos y
antecedentes requeridos, resulta inadmisible que de manera posterior la
administración pretenda rever la situación fiscal por un cambio de criterio de las
autoridades(257). En definitiva, entendemos que "el error en la consideración de los
elementos de juicio" a que se refiere la ley, debe haber sido inducido por la
conducta culposa o dolosa del sujeto.
Como se ve, los efectos de la resolución determinativa son diversos para el Fisco y
para el sujeto pasivo. En tanto el contribuyente podrá impugnarla (art. 76), para la
Administración tendrá efectos preclusivos (con las excepciones apuntadas) en cuanto
a la evaluación que haya hecho de los elementos por ella conocidos al momento de
determinar.
De esta manera, y si bien por tratarse de una resolución no judicial, no podemos
hablar de cosa juzgada, sí cabría echar mano del concepto de cosa determinada. Es
que, para el sujeto pasivo, no puede hablarse de efectos vinculantes semejantes, y
ello marca la sustancial diferencia entre la cosa determinada tributaria y la cosa
juzgada de derecho procesal. Esta última pertenece en igual medida tanto a la parte
triunfadora como a la perdidosa, en el sentido de que ni el ganador ni el perdedor
pueden negar la situación llevada a juicio si esta fue reconocida como existente por la
sentencia, ni alegar que existe si se ha declarado inexistente. Pero en materia
tributaria no sucede de esa manera. Así como la decisión de determinación es
definitiva para la Administración, ella no hace perder la facultad que el sujeto pasivo
tiene de atacar la decisión en sede judicial, si afecta los derechos que ha sostenido o
considera que las leyes le reconocen.
e) Responsables solidarios: el procedimiento de la determinación de oficio debe ser
cumplido también respecto de aquellos sobre los que se pretende efectivizar
la responsabilidad solidaria por deuda ajena, que surge del art. 8º de la ley 11.683. En
efecto, no puede el órgano fiscal desarrollar el procedimiento solo contra el
contribuyente, y al comprobar que este es insolvente, hacer valer la resolución contra
los responsables solidarios por deuda ajena, a menos que haya seguido también
contra ellos el procedimiento determinativo(258).
5.5.6. Facultad de impugnación. Recursos procedentes: una vez dictada la
resolución en la que se determina el tributo y se intima el pago, esta debe ser
notificada al sujeto pasivo, abriéndose la instancia recursiva que, aclaremos, por ahora
no implica intervención judicial alguna. Ello sin perjuicio de dejar advertido que, si el
notificado deja vencer dicho término sin interponer los recursos previstos en la ley, la
determinación quedará firme, y, por ende, susceptible de ser ejecutada (art. 92, ley
11.683).
Ahora bien, nuestra ley 11.683 describe en su art. 76 los recursos que pueden
interponerse en contra de la resolución determinativa. Ellos son: el recurso de
reconsideración ante el Superior —AFIP— (inc. a]), o el recurso de apelación ante el
Tribunal Fiscal, cuando fuese viable (inc. b]).
Tales vías de impugnación deben ser interpuestas en el plazo de quince días de
recibida la notificación de la resolución determinativa.
 Más adelante veremos las condiciones que rigen para la procedencia de cada una
de las alternativas de impugnación, así como los medios procesales que posibilitan el
acceso a la vía judicial.
El debido equilibrio entre el interés fiscal y el de defensa exige que sea acordada a
contribuyentes la posibilidad recursiva en un ámbito ajeno al órgano que produjo la
determinación tributaria, que en nuestro país debe necesariamente ser el del Poder
Judicial ("Fernández Arias", Fallos 247:646).
5.6. Determinación sobre base cierta y presunta: como regla general, la
determinación de oficio debe realizarse sobre base cierta, que tiene lugar cuando el
Fisco dispone de los elementos necesarios para conocer en forma directa y con
certeza tanto la existencia de la obligación tributaria sustancial como su dimensión
pecuniaria (art. 16, párr. 1º, de la ley 11.683).
No interesa aquí que estos elementos hayan sido proporcionados por el sujeto
pasivo, o por otros medios. Los casos más frecuentes de determinación sobre base
cierta son aquellos en los cuales las declaraciones juradas contienen datos correctos,
siendo impugnadas —no obstante— por contener errores en los cálculos numéricos o
en la aplicación de la ley.
Solo ante la imposibilidad de realizar la determinación de este modo, podrá
recurrirse a estimaciones (base presunta).
En este sentido, la ley 11.683 (a partir de la reforma operada por la ley 27.430),
establece los casos en que el Fisco podrá realizar la determinación sobre base
presunta: cuando se adviertan irregularidades que imposibiliten el conocimiento cierto
de las operaciones, en particular cuando los contribuyentes se opongan u obstaculicen
el ejercicio de las facultades de fiscalización de la AFIP; no presenten los libros,
registros, informes y/o la documentación requerida; o incurran en alguna irregularidad,
como la omisión o alteración en el registro de operaciones, alteración de costos,
existencias o inventarios.
Como se ve, la aplicación de una u otra modalidad de estimación de deuda —base
cierta o base presunta— no queda librada al arbitrio del Fisco, manteniéndose siempre
el método de la determinación sobre base presunta como subsidiario al que realiza la
estimación sobre base cierta.
Recordemos que la presunción es el "acto de aceptar la veracidad de un hecho por
la evidencia de otro del que normalmente depende aquel hecho no probado"(259), y que
su estructura denota la siguiente fisonomía: un hecho cierto (hecho inferente), una
regla de experiencia (orden natural de las cosas), y la afirmación de la existencia de
otro hecho (inferido). Es decir, que la regla de certeza de los hechos es reemplazada
por otra de mera probabilidad(260).
En términos de la ley, en estos supuestos la determinación se hace en mérito a los
hechos y circunstancias conocidas que por su vinculación o conexión normal con
circunstancias fácticas que las leyes tributarias respectivas prevén como hechos
imponibles, permitan inducir la existencia y cuantía de la obligación. O sea, que la
determinación se practica sobre la base de presunciones o indicios discreta y
razonablemente aplicados, por ejemplo: capital invertido, monto de compras y ventas,
existencia de mercaderías, rendimientos normales de negocios similares, gastos
generales, salarios pagados, alquileres, nivel de vida del contribuyente, fluctuaciones
patrimoniales, utilidades obtenidas en otros períodos fiscales, etc. Puede el órgano
fiscal aplicar también promedios y coeficientes generales basados en explotaciones de
un mismo género (art. 18).
 5.7. El problema del carácter jurisdiccional o administrativo de la
determinación de oficio: no hay conformidad doctrinal sobre si el procedimiento de la
determinación de oficio es jurisdiccional o administrativo.
Por un lado, Jarach afirma que la determinación impositiva practicada por el Fisco
tiene naturaleza de acto jurisdiccional. Argumenta que la autoridad encargada por la
ley de efectuar la determinación de la obligación tributaria no tiene facultades
discrecionales para determinar o no dicha obligación tributaria. Es decir que el
contenido de la determinación no depende de un juicio de conveniencia u oportunidad,
sino únicamente del cumplimiento de la ley. Por consiguiente, concluye, el acto de
determinación en su aspecto objetivo no difiere del pronunciamiento del juez(261).
En contra de esta posición, autores como Giuliani Fonrouge y Martínez estiman que
el acto de determinación efectuado por la autoridad fiscal es un acto administrativo, ya
que por su naturaleza responde a la actividad espontánea de esa autoridad fiscal en
sus funciones de poder público. La intervención que pueda tener el sujeto pasivo,
especialmente en el sistema argentino, no permite hablar de un proceso contradictorio
formal, pues el conocimiento de actuaciones para satisfacer un elemental principio de
justicia y la posibilidad de ser oído acerca de las pretensiones fiscales no altera el
principio expuesto.
Por nuestra parte, consideramos que la determinación tributaria, tomada en su
conjunto, es un acto administrativo, por lo cual el específico procedimiento empleado
para efectuar la determinación de oficio carece de carácter jurisdiccional.
El hecho de que en ese procedimiento se otorguen garantías contra la arbitrariedad
(posibilidad de escuchar sus razones y admitir sus pruebas, necesidad de que el
organismo fiscal motive las decisiones, por nombrar algunos) no significa que el
procedimiento se convierta en jurisdiccional. Como bien dice Martínez, "jurisdicción"
significa el sometimiento de la actividad de órganos dependientes a la fiscalización de
órganos independientes, ofreciendo así ocasión para eliminar del acto administrativo
los influjos que han podido actuar sobre él perturbadoramente, en virtud de la
dependencia jurídica y política de los funcionarios administrativos.
6. SECRETO FISCAL: regula el art. 101 de la ley 11.683 que las declaraciones
juradas, manifestaciones e informes que los responsables o terceros presenten a la
AFIP, son secretos.
La Corte Suprema ha señalado que el fin de esta previsión legal es el de llevar
tranquilidad al sujeto pasivo ante la seguridad de que sus manifestaciones no serán
divulgadas, lo cual se considera facilitante de la adecuada percepción de la renta
pública (Fallos 250:530).
Los magistrados, funcionarios, empleados judiciales o dependientes de la AFIP
están obligados a mantener absoluto secreto de todo lo que llegue a su conocimiento
en el desempeño de sus funciones, sin poder comunicarlo a persona alguna, ni aun a
solicitud del interesado, salvo a sus superiores jerárquicos.
Las informaciones y datos expresados no serán admitidos como prueba en causas
judiciales, debiendo los jueces rechazarlas de oficio, salvo en: 1º) cuestiones de
familia; 2º) procesos criminales por delitos comunes, siempre que las informaciones
secretas de que se trata se hallen directamente relacionadas con los hechos que se
investigan, y 3º) cuando lo solicita el interesado en los juicios en que sea parte
contraria el Fisco nacional, provincial o municipal, y siempre que la información no
revele datos referentes a terceros.
Existen expresas e importantes excepciones al secreto estipulado en forma
genérica por el mencionado art. 101. Así, el secreto no rige: 1º) cuando, por
desconocerse el domicilio del sujeto pasivo, sea necesario recurrir a edictos; 2º) en
cuanto a los organismos recaudadores nacionales, provinciales y municipales, que
tienen —por consiguiente— acceso a las informaciones, pero siempre que ellas estén
directamente relacionadas con la aplicación, percepción y fiscalización de los
gravámenes de sus jurisdicciones; 3º) para personas, empresas o entidades a quienes
la AFIP encomiende la realización de tareas administrativas, de computación, u otras
para el cumplimiento de sus fines; bajo apercibimiento de la pena prevista por el art.
157 del Cód. Penal; 4º) en los casos de remisión de información al exterior en el marco
de acuerdos de cooperación internacional celebrados por la AFIP con otras
administraciones tributarias del exterior (en tanto se den ciertos requisitos que prevé el
art. 101); 5º) Para la autoridad competente de los convenios para evitar la doble
imposición, y 6º) Respecto de los balances y estados contables de naturaleza
comercial presentados por los contribuyentes, atento a su carácter público.
Asimismo, la AFIP está obligada a suministrar la información financiera o bursátil
que le solicitaran, en cumplimiento de funciones legales, la Comisión Nacional de
Valores y el Banco Central de la República Argentina. También debe requerir dicha
información a los citados entes, siempre y cuando el organismo fiscal carezca de ella.
En tal caso y respecto de ello, no se puede alegar el secreto establecido en el título V
de la ley 21.526 y en los arts. 8º, 46 y 48 de la ley 17.811, sus modificatorias u otras
normas pertinentes (art. 101, in fine, ley 11.683).
Por otra parte, según la ley 23.271, el secreto establecido en la ley 21.526 que rige
las entidades financieras no regirá para las informaciones que en cumplimiento de sus
funciones legales solicite la AFIP a cualquiera de aquellas. Estas informaciones
pueden ser de carácter particular o general y referirse a uno o varios sujetos,
determinados o no, aun cuando no se encuentren bajo fiscalización

I. Consideraciones generales

CAPÍTULO XIII - DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO

I. CONSIDERACIONES GENERALES
1. NOCIÓN: el derecho procesal tributario es el conjunto de normas que regulan la
actividad jurisdiccional cuyo objeto es dirimir las diversas clases de controversias que
se relacionan con la materia tributaria.
El tratamiento de todas las normas procesales vinculadas a la tributación resulta
imposible o al menos excesivo a los fines de este curso. Piénsese que dentro de los
tributos se hallan los impuestos, las tasas, las contribuciones especiales y recursos de
la seguridad social. Deberíamos también referirnos a las normas procesales
aduaneras y a los preceptos provinciales y municipales, todos utilizando reglas
propias. A ello agreguemos la existencia de una cantidad de normas de esa índole en
otras materias que tienen que ver con lo tributario, siendo las más relevantes las
disposiciones procesales administrativas, civiles y penales.
Limitaremos entonces nuestro campo de estudio a las normas procesales de mayor
relevancia en lo que hace a las contiendas referidas a la aplicación de los tributos
nacionales regulados por la ley 11.683. Ello no es poco, si se tiene en cuenta que las
controversias que surgen entre el Fisco y los particulares son múltiples y variadas, ya
sea con relación a la existencia misma de la obligación tributaria sustancial, a
la forma en que el Fisco desea efectivizarla, a la validez constitucional de los
preceptos normativos que rigen tal obligación, a los pasos que debe seguir
para ejecutar forzadamente su crédito, a las infracciones que atribuye y a
las sanciones que en su consecuencia aplica, por nombrar algunas.
Digamos, entonces, para iniciar el estudio de este tema, que, entre las limitaciones
al ejercicio de la potestad tributaria, hay una esencial que tiene que ver con el modo de
su realización. En efecto, para que los derechos y garantías conferidos a los
ciudadanos se efectivicen es necesario reglamentar el procedimiento al que las
contiendas deben someterse.
2. UBICACIÓN CIENTÍFICA: no hay acuerdo en la doctrina sobre cuál es la ubicación
científico-jurídica que debe asignarse al derecho procesal tributario.
a) Pertenencia al derecho procesal: algunos autores han sostenido que el derecho
tributario procesal pertenece al derecho procesal; sin embargo, la naturaleza de las
controversias vinculadas al tributo exige que el proceso tributario tenga peculiaridades
propias.
Entiende Jarach que en el proceso tributario las relaciones procesales, los derechos
y obligaciones, la conducta de cada una de las partes y las atribuciones del juez deben
adecuarse no solo a los principios generales del derecho procesal, sino también a las
particularidades de la litis en materia tributaria. Por consiguiente —agrega Jarach—, el
proceso tributario se caracteriza en general como un sistema que atribuye amplias
atribuciones del juez para llegar a determinar las reales situaciones sustantivas, esto
es, las obligaciones tributarias y las pretensiones correspondientes del Fisco, aun más
allá de las alegaciones y probanzas de las partes(262). Coinciden con esta postura
Martín y Rodríguez Usé(263) y Valdés Costa(264).
b) Subdivisión del derecho tributario: en esta posición opuesta se ubica García
Vizcaíno, que explica que la especificidad regulatoria de las normas procesales
tributarias, debidas a la singularidad de la materia, confiere caracteres propios al
proceso tributario, negando, por ende, su encuadre en el derecho procesal general(265).
c) Pertenencia al derecho tributario: en cuanto a Giuliani Fonrouge, atento a su
concepción de la materia tributaria como un todo orgánico e indivisible que no admite
segregaciones, no acepta la idea de una autonomía del derecho procesal tributario ni
su pertenencia al derecho procesal, y lo ubica dentro del derecho tributario(266).
d) Nuestra opinión: respetando las opiniones adversas, pensamos que el derecho
procesal tributario es derecho procesal. La añadidura de "tributario" encierra
únicamente un deseo de identificación: se pretende explicar que se abordan tan solo
las cuestiones procesales originadas en el tributo. En consecuencia, las normas que
prescriben el procedimiento que deben seguir los organismos jurisdiccionales para
hacer cumplir los deberes jurídicos y para imponer las sanciones son procesales,
aunque —tal como sucede en las demás ramas del derecho procesal— adquieren
características peculiares en razón del carácter jurídico-tributario de los asuntos
sustanciales o formales discutidos en el proceso. Tales características justifican, a
nuestro modo de ver, la existencia didáctica de un derecho procesal tributario,
estudiado en forma separada para examinar específicamente sus órganos,
instituciones y procedimientos.
3. CONFLICTO DE INTERESES: hay conflictos de intereses cuando la solución
favorable a la satisfacción de una necesidad excluye la solución favorable a la
satisfacción de otra necesidad distinta.
 El problema reside en que cuando las personas tienen sus intereses "en pugna",
surge el peligro de la solución violenta, que no es deseable en una colectividad que
pretenda someterse al orden jurídico.
No obstante, no siempre el conflicto de intereses requiere del remedio jurisdiccional.
Puede ocurrir que, ante cierta pretensión, el titular de dicho interés opuesto se decida
a su subordinación, lo que bastará para lograr la solución del conflicto (que quedará,
desde luego, suprimido).
Pero con frecuencia ello no sucede así, por lo que a la pretensión del titular de uno
de los intereses se opone la resistencia del titular del interés contrapuesto. El conflicto
de intereses se transforma en "litigio", entendido como "el conflicto de intereses
calificado por la pretensión de uno de los interesados y por la resistencia del otro"(267).
Dentro de nuestro campo de estudio existen, en forma inevitable, pugnas de
intereses para cuya solución el Estado interviene ejerciendo su potestad jurisdiccional.
Para generalizar, podríamos afirmar que en nuestra materia, tales conflictos se
suscitan ante: la ejecución del crédito tributario y de las sanciones pecuniarias; la
impugnación por los sujetos pasivos tributarios de las resoluciones administrativas que
determinan sus tributos; la impugnación por los presuntos infractores de las
resoluciones administrativas que les imponen sanciones; y las reclamaciones de
repetición por tributos y/o sanciones que el presunto sujeto pasivo ha creído haber
pagado indebidamente.
Ante estos supuestos nacerá una nueva relación jurídica: la relación jurídica
procesal tributaria.
Es importante diferenciar la relación jurídica tributaria principal de la relación
jurídica procesal tributaria. En la primera hay voluntades con intereses opuestos (el
interés del Fisco pretensor, por un lado, y el interés de quien debe satisfacer la
pretensión, por el otro); pero esos intereses —aun siendo contrapuestos— no están
necesariamente en pugna, ya que el sujeto pasivo puede pagar de manera voluntaria
el tributo que el Fisco pretende de él. En cambio, en la relación jurídica procesal
tributaria las voluntades entran en conflicto.

II. PROCESO TRIBUTARIO

1. NOCIÓN: por proceso tributario entendemos el conjunto de actos coordinados
entre sí, conforme a reglas preestablecidas, cuyo fin es que una controversia tributaria
entre partes (litigio) sea decidida por una autoridad imparcial e independiente (juez), y
que esa decisión tenga fuerza legal (cosa juzgada).
En los reseñados casos de conflicto de intereses, las partes dirimen la controversia
ante la autoridad jurisdiccional y quedan sometidas a la decisión firme de esta.
Pero ese sometimiento, deseado por el Estado, pone a su cargo un deber
inexcusable: proveer lo conducente para que los órganos jurisdiccionales llamados a
resolver conflictos ofrezcan las suficientes garantías de independencia, imparcialidad e
idoneidad.
En la Argentina, el proceso tributario se caracteriza, en general, como un sistema
ritual con amplias atribuciones del juez para llegar a determinar las reales situaciones
jurídicas sustantivas, esto es, las obligaciones tributarias y las correspondientes
pretensiones del Fisco, aun más allá de lo alegado y probado por las partes.
 Ello explica que nos hallemos ante las siguientes peculiaridades: a) dirección e
impulso del procedimiento por el tribunal; b) libertad de apreciación más allá de los
argumentos y probanzas de las partes, y c) prescindencia, en lo posible, de
formalidades.
Todas estas características se basan en el deseo de lograr una justicia rápida y
efectiva, que no cause excesivas perturbaciones a la imperiosa necesidad que tiene el
Estado de contar con los medios económicos necesarios para cumplir su cometido.
2. INICIACIÓN: se discute en doctrina cuál es el comienzo del verdadero proceso
tributario. Como tuvimos ocasión de ver en el capítulo anterior, existen desacuerdos
sobre si el procedimiento de la determinación por el Fisco es jurisdiccional o
administrativo. La dilucidación de esta cuestión está íntimamente relacionada con el
comienzo del proceso tributario.
Según la posición de Jarach, la primera etapa administrativa debe complementarse
con la segunda contenciosa para que ambas constituyan la unidad fundamental del
proceso tributario(268).
Hemos desechado esta postura al estimar que todo lo concerniente a la
determinación es administrativo y no jurisdiccional, por tanto, sostenemos que el
proceso tributario jurisdiccional comienza con posterioridad a todo lo atinente a la
determinación.
No obstante, aun los autores que se enrolan en esta última posición presentan
algunas discrepancias. Así, Giuliani Fonrouge sostiene que el contencioso-tributario
comienza con el recurso de reconsideración entablado por el particular contra el propio
ente fiscal que produjo la determinación. Considera este autor que puede haber cierta
actividad jurisdiccional en la Administración Pública. Reconoce también que podrán
surgir dudas en cuanto al recurso de reconsideración autorizado por la ley
11.683, pero entiende que no es un nuevo recurso jerárquico invocado ante la misma
autoridad o el superior administrativo, sino que con este recurso se inicia la actividad
jurisdiccional(269).
Otros estudiosos de la materia no comparten tal idea. Para Valdés Costa el
contencioso tributario propiamente dicho se abre con posterioridad a la decisión
administrativa definitiva, o sea, cuando se agota la vía administrativa con todos los
recursos previstos en el respectivo ordenamiento jurídico(270).
Concordamos con esta última tesis, y creemos que se debe distinguir en forma
precisa el proceso tributario (definido más arriba) del procedimiento tributario.
Así, entendemos que el procedimiento tributario es el conjunto de actos realizados
ante la autoridad administrativa por parte del sujeto pasivo tributario, tendientes a
obtener el dictado de un acto administrativo.
3. EL CONTENCIOSO TRIBUTARIO: la comparación de las dos definiciones
precedentemente dadas es indicativa de la principal diferencia entre los conceptos
de proceso y procedimiento tributario. Esta radica en que el primero reviste un
auténtico carácter jurisdiccional, por ser realizado ante una autoridad imparcial e
independiente. Si, por el contrario, hacemos referencia a actos de procedimiento, nos
ubicamos en la órbita administrativa, razón por la cual no existe una autoridad
decisoria imparcial e independiente, sino que la propia Administración Pública (que
reviste el carácter de parte en la contienda) es a la vez quien dicta la resolución.
Cuando hablamos de proceso contencioso tributario y nos referimos a una autoridad
independiente e imparcial, debemos aclarar que ella debe estar funcionalmente
ubicada, en primer lugar, dentro del Poder Judicial. No obstante, dicha autoridad
puede estar también situada en el campo administrativo, siempre que se aseguren las
notas de imparcialidad e independencia propias del juez. Esto último es lo que
acontece en nuestro país con el Tribunal Fiscal de la Nación, al que nos referiremos
más adelante.
Señala con acierto Martínez que el proceso jurisdiccional tributario no comienza con
el procedimiento de comprobación que llevan a cabo los organismos recaudadores y
que culmina con el acto de determinación de un impuesto. Este acto —dice el autor—
carece de naturaleza jurisdiccional, como también carece de ella la decisión
administrativa recaída en el recurso de reconsideración. Es cierto que en tales
situaciones la autoridad administrativa juzga y manda, pero se trata de un juicio y de
un mandato de parte, no de un juicio y de un mandato imparcial. Es un juicio y un
mandato de parte porque la Administración Pública es uno de los sujetos en conflicto.
La autoridad jurisdiccional, en cambio, se halla frente o sobre los sujetos en
conflicto. Por estas razones, y siguiendo las doctrinas de Carnelutti y Chiovenda,
Martínez llega a la conclusión de que la actividad jurisdiccional, para que sea tal, debe
llevarla a cabo un tercer sujeto que se encuentra sobre quienes son parte de la
relación jurídica controvertida. Por ello, ni la determinación ni el recurso de
reconsideración emanado de la propia administración pueden considerarse actos
jurisdiccionales, y, por tanto, están fuera del derecho procesal tributario(271).
Adherimos a esta última solución, y en consecuencia pensamos que el verdadero
proceso tributario solo se inicia mediante la intervención del Tribunal Fiscal o de la
justicia ordinaria, mediante los recursos y acciones establecidas por la ley.
4. ACCIONES Y RECURSOS JUDICIALES. RÉGIMEN LEGAL: si bien seguidamente
estudiaremos tanto los recursos administrativos como los judiciales, entendemos
oportuno dejar desde ya referidas las reglas básicas que imperan en la ley 11.683.
Ello por cuanto, como veremos, en diferentes supuestos los medios de impugnación
judicial que corresponde interponer serán los mismos, resultando por eso conveniente
tener presente su regulación general.
a) Subsidiariedad del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación: así lo tiene
previsto el art. 91 de la ley 11.683.
b) Competencia ratione personæ: son competentes los tribunales federales (art.
116, Constitución Nacional).
c) Competencia ratione materiæ: en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires son
competentes los jueces nacionales de primera instancia en lo
Contenciosoadministrativo o en lo Penal Económico, según el caso, obrando como
tribunales de alzada las Cámaras federales competentes. En las provincias son
competentes los jueces federales y las Cámaras federales de apelación.
d) Competencia ratione loci: conforme al art. 90 de la ley 11.683, las acciones
pueden ser deducidas ante el juez de la circunscripción donde está ubicada la oficina
recaudadora respectiva, o la del domicilio del deudor, o el del lugar en que se ha
cometido la infracción o han sido aprehendidos los efectos que son materia de
contravención.
e) Las sentencias dictadas en contra del proceso son definitivas: por lo tanto, pasan
en autoridad de cosa juzgada y no autorizan el ejercicio de la acción de repetición por
ningún concepto, sin perjuicio del recurso extraordinario (art. 89, ley 11.683).

III. RECURSOS CONTRA LA RESOLUCIÓN DETERMINATIVA

 1. INTRODUCCIÓN: se ha sostenido que los recursos administrativos son los medios
otorgados por las leyes para que en la misma instancia o en una superior, en su caso,
se revise un pronunciamiento determinado que permita que el contribuyente peticione
la revocación de un acto que resulta lesivo a sus intereses.
El recurso, entonces, será una facultad que se ejerce como acto de impugnación y
defensa de un derecho sustancial, y frente a ello aparecerá el deber jurídico de la
administración de revisar sus propios actos, revocándolos o modificándolos cuando
ello sea necesario para reestablecer la legalidad alterada(272).
Dicho esto, abordaremos seguidamente los medios recursivos más relevantes que
contiene la ley 11.683.
Por razones de claridad expositiva, incorporaremos aquí el estudio de los recursos
administrativos y, en forma concatenada, de los recursos judiciales que proceden en
contra de lo resuelto por aquellos.
Dicho ello, a fin de facilitar la comprensión de estos temas, hemos considerado útil
insertar el siguiente gráfico, sin que el mismo pretenda agotar la totalidad de los
supuestos posibles.
 A partir de lo expuesto, iniciamos nuestro estudio con el análisis del art. 76 de la ley
11.683, que contiene las vías normales de impugnación de la resolución determinativa
(a la que hemos referido en el capítulo anterior) y que son: el Recurso de
reconsideración en sede de la AFIP, y el recurso de apelación, ante el Tribunal Fiscal
de la Nación.
Tal dispositivo, en la parte pertinente, dispone: "Contra las resoluciones que
impongan sanciones o determinen los tributos y accesorios en forma cierta o
presuntiva..., los infractores o responsables podrán interponer —a su opción— dentro
de los quince días de notificados, los siguientes recursos: a) Recurso de
reconsideración para ante el superior; b) Recurso de apelación para ante el Tribunal
Fiscal de la Nación competente, cuando fuere viable".
Solo a modo introductorio, adelantamos que del texto legal surge que se trata de
dos recursos alternativos y excluyentes entre sí; es decir, que adoptado uno de ellos
por el contribuyente, ya no será posible echar mano al otro. Por lo demás, comparten
el plazo para su proposición (de quince días), el efecto suspensivo sobre la deuda (es
decir, que impiden durante su tramitación la ejecución), y el agotamiento de la vía
administrativa (por lo que, una vez resueltos, la disconformidad subsistente deberá ser
llevada ante el Poder Judicial(273)).
2. RECURSO DE RECONSIDERACIÓN. CARACTERÍSTICAS. TRÁMITE. IMPUGNACIÓN DE SU
RESOLUCIÓN: el fin de este medio recursivo es que la Administración revise, en su
propia sede, los decisorios por ella emitidos permitiendo su reexamen o, como indica
su nombre, su reconsideración.
Algunos autores descreen de la utilidad de esta vía de impugnación, por entender
improbable que quién dictó un acto con intervención del interesado y de órganos de
asesoramiento modifique su temperamento. No obstante ello, su incorporación a los
ordenamientos administrativos es prácticamente unánime (aun con variantes en su
denominación); debiendo destacar que, en el caso del previsto por la ley 11.683, quien
lo resolverá no es el mismo funcionario que dictó la resolución recurrida, sino
uno superior en jerarquía.
Dicho ello, enumeramos sus características legales:
a) Previsión normativa. Como ya vimos, este recurso se encuentra previsto en el
inc. a) del art. 76 de la ley 11.683.
b) Procedencia exclusiva. Este medio de impugnación será el único admisible
contra la resolución determinativa cuando los importes comprometidos no superen los
establecidos en el art. 159 de la ley 11.683. Es decir que, en tal caso, el contribuyente
no tendrá la referida opción de acudir por ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Sin
embargo, la alternativa se conservará si la determinación tributaria y la imposición de
sanción se deciden conjuntamente, y cualquiera de ellas supera las sumas
mencionadas.
c) Plazo. El recurso debe ser interpuesto en el plazo improrrogable de quince días a
partir de la notificación de la resolución determinativa. Vencido este término sin ser
presentado, la resolución adquirirá firmeza y será susceptible de cobro judicial (art.
92, ley 11.683).
d) Ante quien se interpone y autoridad que lo resuelve. Su presentación debe ser
formulada ante la misma autoridad que dictó la resolución recurrida —AFIP—, sin
perjuicio de que quien la resuelve es un superior jerárquico de aquel (que también
reviste la calidad de juez administrativo).
e) Formalidades. Deberá ser presentado por escrito, personalmente o por entrega al
correo en carta certificada con aviso de retorno, sin exigirse ningún otro tipo de
formalidad sacramental para su interposición y tramitación. Debe tenerse presente que
rigen subsidiariamente los principios del derecho administrativo previstos por la ley
19.549 (art. 1º).
f) Prueba. Recordemos que la prueba debe ser ofrecida y acompañada al descargo
de vista (art. 17), es por tal motivo que —salvo que se trate de hechos posteriores o
desconocidos, pruebas que no pudieron agregarse por imposibilidad fundada, o la de
la insistencia de pruebas rechazadas— no corresponde en esta instancia tal
ofrecimiento.
g) Efecto. El recurso se concede con efecto suspensivo, es decir que no rige aún el
principio del solve et repete, ni puede la Administración ejecutar su importe durante su
tramitación(274).
h) Tramitación y resolución. Interpuesto el recurso, debe dictarse resolución dentro
del término de veinte días (plazo ordenatorio), y notificar al interesado tanto la
resolución recaída como sus íntegros fundamentos (art. 80).
i) Resolución e impugnación judicial. Acción de repetición. Como dijimos, este
recurso tiene la virtualidad de dejar agotada la instancia administrativa (con la
salvedad ya formulada supra).
A partir de ello, si es rechazado, en principio el contribuyente debería acudir a la vía
judicial. No obstante, la ley 11.683 en su art. 82 solo prevé la posibilidad de
deducir demanda contenciosa en contra de las resoluciones que rechacen recursos
relativos a sanciones (art. 82, inc. a]) y no respecto de determinaciones tributarias. A
partir de ello, y aun cuando no conformamos tal solución(275), la Corte Suprema ha
interpretado que, en contra de estas, solo procedería la acción judicial de
repetición prevista por el art. 81 del mismo ordenamiento ("Compañía de Circuitos
Cerrados SA c. AFIP", Fallos 1333:161(276)).
Tal disposición, en lo que ahora atañe, expresa que "los contribuyentes y demás
responsables tienen acción para repetir los tributos y sus accesorios que hubieren
abonado de más (...). Si el tributo se pagare en cumplimiento de una determinación
cierta o presuntiva de la repartición recaudadora, la repetición se deducirá mediante
demanda que se interponga, a opción del contribuyente, ante el Tribunal Fiscal de la
Nación o ante la Justicia Nacional".
En lo que coinciden Jarach y Gómez, no existe plazo para la interposición de esta
demanda de repetición ante el juez nacional o Tribunal Fiscal, que solo encontrará
límite en el de la prescripción respectiva (art. 56, ley 11.683)(277).
Si bien oportunamente desarrollaremos en profundidad lo concerniente a
la repetición, por ahora interesa destacar que, según el criterio jurisprudencial referido
(inserto en el gráfico inicial), una vez resuelta la reconsideración, no quedará al
contribuyente más alternativa que proceder a abonar los importes determinados e
iniciar luego la acción de repetición. Se trata, en efecto, de un supuesto de aplicación
del solve et repete (pague y luego acuda a la justicia), que abordaremos más adelante.
j) Impugnación de sanciones. Remisión. Por razones de orden expositivo, hemos
dado tratamiento a las cuestiones procesales que rodean al sumario en el capítulo
relativo al derecho penal tributario, a cuyo estudio remitimos.
No obstante, recordemos ahora que es frecuente que el procedimiento de
determinación de oficio sea acompañado por la instrucción de un sumario por la
presunta comisión de infracciones formales o sustanciales, y que se notifica en modo
conjunto con la vista (art. 17, ley 11.683). En tal caso, la posterior
resolución determinativa traerá consigo también la correlativa sancionatoria y ambas,
en modo conjunto, serán susceptibles de impugnación por los medios descritos por el
art. 76 (que expresamente incluye a las resoluciones que imponen sanciones). En este
sentido, el art. 74 de la referida ley dispone que cuando las sanciones provienen de las
impugnaciones que integran la determinación, aquellas deben ser aplicadas en la
misma resolución, so pena de entenderse que no se encontró mérito para imponerlas.
No obstante, la acción de repetición del art. 81 de la ley 11.683 que hemos
mencionado (y que consagra el solve et repete para los tributos y accesorios) no
alcanzará a las sanciones, cuya impugnación judicial se encuentra expresamente
prevista por el art. 82 del mismo ordenamiento ("demanda contenciosa"); a cuyo
examen nos dedicaremos en el capítulo 14 de este curso.
3. RECURSO DE APELACIÓN ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN. CARACTERES.
TRÁMITE. IMPUGNACIÓN DE SU RESOLUCIÓN: esta segunda alternativa de impugnación a
la determinación tiene por objetivo permitir que el administrado lleve sus agravios ante
un tercero imparcial que, hasta ahora, no ha tenido intervención en el conflicto: tal, el
Tribunal Fiscal de la Nación.
A partir de ello, analizaremos, en primer lugar, lo concerniente a este organismo,
para luego desarrollar el marco legal que rodea al recurso de apelación que ante él
tramita.
3.1. El Tribunal Fiscal de la Nación:
a) Creación y ubicación institucional. Este organismo jurisdiccional fue creado por la
ley 15.265, incorporada al texto ordenado de la ley 11.683, y depende del Poder
Ejecutivo nacional, aun cuando ejerce función jurisdiccional y tiene independencia
funcional.
b) Sede. Su sede se encuentra en la Capital Federal, pero puede sesionar en
cualquier lugar de la República mediante delegaciones fijas o móviles (art. 145, ley
11.683). A la fecha, el Tribunal Fiscal jamás ha constituido tales delegaciones en el
interior del país, lo que constituye una deuda institucional con el Estado federal que
debe reclamarse, y a la que sumamos nuestra voz.
c) Integración. A partir de lo dispuesto por la ley 27.430, el TFiscal está constituido
por un órgano de administración (coordinador general y Secretarías Generales,
especialmente con facultades de organización y administración interna), un órgano
jurisdiccional (sobre el que nos detendremos brevemente) y un presidente (designado
por el Poder Ejecutivo nacional, con duración de mandato de tres años).
d) Órgano jurisdiccional. Este órgano, que es el destinado a resolver las
controversias a que hemos referido, estará constituido por 21 vocales argentinos, de
treinta o más años de edad y con cuatro o más años de ejercicio de la profesión de
abogado o contador público. Se dividirá en siete salas, de las cuales las primeras
cuatro tendrán competencia en materia impositiva, y estarán integradas por dos
abogados y un contador. Las tres salas restantes tendrán competencia en materia
aduanera y estarán integradas por tres abogados.
e) Garantías. La garantía de independencia se concreta en las exigencias
legales: a) retribución fija a sus vocales, equiparada a los camaristas federales; b)
remoción de sus miembros solo por causas enumeradas por ley, y c) juzgamiento de
esas causas por un jurado presidido por el procurador del Tesoro e integrado por
cuatro abogados nombrados anualmente por el Poder Ejecutivo nacional, a propuesta
de colegios o asociaciones de abogados (art. 148).
En cuanto a idoneidad, según el art. 147, los vocales son designados por el Poder
Ejecutivo, pero previo concurso de antecedentes que acrediten competencia en la
materia (ya sea impositiva o aduanera).
En materia de imparcialidad se adopta un estricto régimen de incompatibilidades,
semejante al que rige en el orden judicial (v.gr., prohibiciones de ejercer profesiones,
comercio, actividades políticas) (art. 149), y b) posibilidad de recusación y deber de
excusación por las causales previstas en el Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación.
 f) Competencia. Respecto de la competencia, el Tribunal Fiscal debe entender en
las cuestiones que a continuación destacamos:
— En los recursos de apelación contra las determinaciones de oficio de la AFIP, por
un importe superior al que fija la ley.
— En los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que ajusten
quebrantos por un valor superior al que la ley establece.
— En los recursos de apelación contra resoluciones de la AFIP que impongan
multas cuyo monto máximo establece la ley, o sanciones de cualquier otro tipo,
salvo la de arresto.
— En los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que deniegan
reclamaciones por repetición de impuestos y en las demandas por repetición que
se entablen directamente ante el Tribunal. En ambos casos, siempre que se trate
de importes superiores a los que fija la ley.
— En los recursos por retardo en la resolución de las causas radicadas ante la
AFIP.
— En el recurso de amparo previsto por los arts. 182 y 183 de la ley.
— En los recursos y demandas contra resoluciones de la Aduana de la Nación que
determinen tributos, recargos, accesorios o apliquen sanciones (salvo en causas
de contrabando). Asimismo, en el recurso de amparo y en los reclamos y
demandas de repetición de tributos y accesorios recaudados por la Aduana, así
como en los recursos a que los reclamos dan lugar.
g) Procedimiento escrito, impulso de oficio y verdad real. La totalidad del
procedimiento que tramita ante su sede será escrito, sin perjuicio de la facultad de los
vocales de llamar a audiencia durante el término de prueba de estimarlo necesario.
Por lo demás, la ley establece en modo expreso que el impulso será de oficio, y se
confieren facultades amplias a los vocales para resolver el caso de acuerdo con la
realidad económica y con prescindencia de las alegaciones de las partes
3.2. Tramitación: veamos ahora las cuestiones vinculadas a la tramitación de los
recursos ante el Tribunal Fiscal de la Nación.
a) Procedencia: en cuanto al ámbito de aplicación de este recurso, la ley de rito
dispone que procede contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen
tributos y accesorios, o se dicten en reclamos por repetición de tributos. No será
viable, respecto de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus
actualizaciones e intereses, ni en relación con las liquidaciones de actualizaciones e
intereses cuando simultáneamente no se discuta la procedencia del gravamen.
Tampoco será admisible este recurso contra los actos que declaran la caducidad de
planes de facilidades de pago y/o las liquidaciones efectuadas como consecuencia de
dicha caducidad; respecto de los actos que declaran y disponen la exclusión del
Régimen del Monotributo; contra la intimación a la devolución de reintegros efectuados
en concepto de IVA por operaciones de exportación; y respecto de las intimaciones de
pago del art. 14 de la ley 11.683.
b) Interposición: se interpone por escrito ante el Tribunal Fiscal dentro de los quince
días hábiles de notificada la resolución administrativa, lo que debe ser comunicado a la
administración dentro del mismo término (art. 76).
c) Contenido del recurso: en el marco de esta apelación, el recurrente debe
expresar todos sus agravios, oponer excepciones, ofrecer prueba y acompañar la
instrumental que haga a su derecho.
 Salvo en materia de sanciones y sin perjuicio de las medidas para mejor proveer, no
podrán ofrecerse las pruebas que hubieran sido omitidas en el descargo de vista; es
decir, que solo pueden reiterarse las que hubieran sido denegadas en tal etapa. La
excepción la constituyen las pruebas relativas a hechos nuevos, o la necesaria para
refutar el resultado de medidas para mejor proveer dispuestas en sede administrativa.
d) Efecto suspensivo: como hemos dicho previamente, la sustanciación de este
recurso suspende la intimación de pago por la parte apelada, o sea, que mientras la
apelación no quede resuelta por sentencia del Tribunal Fiscal, el recurrente no puede
ser ejecutado por la suma resultante de la determinación o por el importe de la multa
aplicada.
e) Traslado: estipula la ley que se dará traslado por treinta días a la apelada —
administración—, para que conteste el recurso, oponga excepciones, acompañe el
expediente administrativo y ofrezca su prueba. La posible rebeldía de la
Administración no altera la prosecución del proceso, y si en algún momento cesa
(porque la apelada comparece), la sustanciación continuará sin que el proceso se
retrotraiga en sus etapas cumplidas.
f) Excepciones: producida la contestación del traslado, y en caso de que la
administración opusiese excepciones, el vocal instructor dará vista por diez días al
apelante para que las conteste y ofrezca prueba sobre ellas. La normativa menciona
taxativamente las ocho excepciones que pueden oponer las partes como de "previo y
especial pronunciamiento". Ellas son: 1º) incompetencia; 2º) falta de personería; 3º)
falta de legitimación en el recurrente o la apelada; 4º) litispendencia; 5º) cosa
juzgada; 6º) defecto legal; 7º) prescripción, y 8º) nulidad.
Si el vocal instructor estimase que alguna de las excepciones opuestas no es "de
previo y especial pronunciamiento", dispondrá —por resolución inapelable— que se
resuelva junto con el fondo de la causa. El vocal tiene un plazo de diez días para
resolver si las excepciones son admisibles, ordenando, si lo estima pertinente, la
previa producción de la prueba ofrecida.
g) Causa de puro derecho - Audiencia preliminar: cuando no exista prueba a
sustanciar, la causa será elevada a la sala que corresponda. Por otra parte, la norma
prevé la citación de las partes a una audiencia preliminar, en que se recibirán sus
manifestaciones con referencia a los hechos controvertidos y a la prueba propuesta.
Oídas las partes, el tribunal fijará los hechos articulados que sean conducentes a la
decisión de la controversia y dispondrá la apertura a prueba o que la causa sea
resuelta como de puro derecho.
h) Producción de la prueba: si hubiese prueba a producir, las partes deberán
hacerlo en un plazo no superior a los sesenta días. Las diligencias de prueba se
tramitan directa y privadamente entre las partes, prestando el vocal su asistencia para
asegurarlas. A tal efecto, se ha investido a este con la facultad que otorga el art. 35 de
la ley de rito para hacer comparecer a las personas ante el tribunal (art. 174).
Finalmente, el art. 175 refiere a los informes que pueden ser solicitados a entidades
públicas o privadas y que deben ser obligatoriamente evacuados con las formalidades
allí previstas.
i) Clausura de prueba y alegatos: vencido el término probatorio, el vocal instructor
declara su clausura y eleva los autos a la sala, la que por diez días los pone a
disposición de las partes para que aleguen, asimismo, si el tribunal entiende necesario
un debate más amplio, convocará a audiencia para la vista de la causa.
j) Medidas para mejor proveer: hasta el momento de dictar sentencia, el tribunal
puede decretar "medidas para mejor proveer", o sea, prueba adicional que resuelve
recibir de oficio para un completo conocimiento de la causa. Estas pueden consistir
incluso en pericias, para cuya materialización deben colaborar la DGI, la Aduana y
todos aquellos organismos nacionales competentes en la rama de que se trate. En el
caso de producirse estas medidas, el término para dictar sentencia se amplía en
treinta días.
k) Autos a sentencia: seguidamente, los autos pasan a resolución del tribunal.
l) Límites y contenido: esta sentencia tendrá algunos límites en cuanto a su
contenido. En especial, no podrá declarar la inconstitucionalidad de las leyes
tributarias o aduaneras o sus reglamentaciones, salvo que la Corte Suprema así lo
haya decidido, en cuyo caso el Tribunal Fiscal se limitará a aplicar esa jurisprudencia.
La ley otorga las siguientes facultades al Tribunal Fiscal, que en su sentencia
podrá: 1º) declarar que una interpretación ministerial o administrativa no se ajusta a la
ley interpretada; 2º) practicar, en la sentencia, la liquidación del quantum del tributo y
accesorios, y fijar el importe de la multa; 3º) en lugar de ello, y si así lo estimase
conveniente, el tribunal dará las bases precisas para que se fijen esas cantidades.
m) Plazos para la sentencia - Retardo de justicia: la ley 11.683 tiene previstos
plazos determinados para el dictado de las resoluciones por parte del tribunal los que,
transcurridos, habilitan el recurso de "retardo de justicia" por ante la Cámara Federal.
n) Aclaratoria: notificada la sentencia, las partes podrán solicitar, dentro de los cinco
días, que se aclaren conceptos oscuros, se subsanen errores materiales o se
resuelvan puntos incluidos en el litigio y que, sin embargo, hubiere omitido la sentencia
(art. 191).
o) Impugnación judicial - Recurso de revisión y apelación limitada: se trata de la
única vía procesal apta para impugnar judicialmente la sentencia del tribunal, ya sea
por parte del contribuyente o del Fisco. De no interponerse, el resolutorio pasa en
autoridad de cosa juzgada y debe cumplirse dentro de los quince días de quedar firme.
Este recurso se interpone ante la Cámara Nacional competente, dentro de los
treinta días de notificada la sentencia definitiva del Tribunal Fiscal (arts. 192 y 193,
según corresponda). El escrito de apelación se limitará a la mera interposición del
recurso. Dentro de los quince días subsiguientes a la fecha de su presentación, el
apelante expresará agravios por escrito ante el TFiscal, el que dará traslado a la otra
parte para que la conteste por escrito en el mismo término, vencido el cual, haya o no
contestación, se elevarán los autos a la Cámara Nacional competente.
La Cámara interviniente, al resolver, podrá (art. 86, inc. b]): a) declarar la nulidad de
las actuaciones o resoluciones del Tribunal Fiscal y devolverlas a tal organismo con
apercibimiento, si considera que hubo "violación manifiesta" en el procedimiento de
esa instancia inferior; b) optar, ante el mismo caso, por disponer la apertura a prueba
de la causa; c) resolver el fondo del asunto teniendo por válidas las conclusiones del
Tribunal Fiscal sobre los hechos probados, y d) apartarse de las conclusiones del
tribunal y disponer la producción de nueva prueba si entiende que hubo error en la
apreciación de los hechos.
Según estipula el art. 89 de la ley, las sentencias de la Cámara "son definitivas,
pasan en autoridad de cosa juzgada y no autorizan el ejercicio de la acción de
repetición por ningún concepto".
Finalmente, digamos que en lo que respecta a tributos y sus intereses, este recurso
se concede al solo efecto devolutivo. Ello significa que no obstante encontrarse en
trámite, el recurrente debe abonar los importes incorporados al fallo del Tribunal
Fiscal, o bien, quedar expuesto a su cobro judicial. Esto no ocurrirá, como veremos, en
relación con las sanciones, en cuyo caso la tramitación de este recurso obsta a su
exigencia (art. 194).
 Para concluir, agregamos un cuadro que remarca las diferencias y similitudes
existentes entre las distintas vías recursivas dispuestas por el art. 76 de la ley
11.683 que hemos estudiado.
 IV. REPETICIÓN TRIBUTARIA
1. ASPECTOS SUSTANCIALES: la repetición tributaria, como relación jurídica, es
aquella que surge cuando una persona abona al Fisco un importe tributario que por
diversos motivos no resulta legítimamente adeudado y pretende luego su restitución.
El pago indebido y la consiguiente pretensión repetitiva dan origen a un vinculum
iuris entre un sujeto activo, cuyos bienes reciben por vía legal el detrimento
ocasionado por el desembolso indebido, y un sujeto pasivo, que es el Fisco,
enriquecido sin causa ante el mismo.
Si bien el objeto de la relación jurídica de repetición tributaria es una prestación
pecuniaria y, por ende, dicha relación jurídica es sustancial, hemos ubicado aquí esta
temática atentos a que a) dentro del tópico de la repetición tributaria, analizado en su
conjunto, existen aspectos procesales de considerable importancia; b) no es
didácticamente conveniente la separación de un tema en dos partes, y c) esa es —
probablemente por las razones apuntadas— la línea doctrinal predominante.
1.1. Fundamento: el pago de tributos no adeudados de forma legítima significa un
enriquecimiento sin causa para el Fisco y un empobrecimiento —también sin causa—
para quien sufre por vía legal la carga tributaria en sus bienes.
La acción de repetición tiene una vieja tradición jurídica y ya se conoció en el
derecho romano (actio in rem verso), habiéndosela acogido de manera universal en el
derecho moderno. En forma expresa (arts. 1796 y ss. del Cód. Civ. y Com.) o implícita,
las legislaciones admiten que nadie puede enriquecerse sin causa a costa de otro,
principio este que es considerado como de aplicación general.
1.2. Caracteres: los caracteres de la relación jurídica de que se trata son:
1) Es una relación jurídica de carácter obligacional cuyo objeto es una prestación
dineraria. Se trata de un vínculo jurídico (vinculum iuris) de carácter sustancial, y no
meramente procesal, según ya aclaramos.
2) Es indispensable la realización de un pago tributario que el solvens considera
indebido, por lo que pide su devolución al Estado que lo recibió.
3) La suma de dinero que recorre la trayectoria particular-Fisco, lo hace con el
carácter jurídico original de "tributo", y que mantiene no obstante ser inválido,
inconstitucional u obligar en menor medida de lo que el Fisco exigió. Pero cuando la
suma dineraria recorre la trayectoria contraria "Fisco-particular" en virtud de la
repetición, deja de ser un tributo. Por tanto, al perder el sujeto activo su carácter
público, el derecho a la suma repetible pasa a ser un derecho subjetivo privado, y no
público. Al no ser un tributo la prestación repetitiva, la relación jurídica sustancial de
repetición tributaria debe ser regulada por el derecho civil, salvo disposición expresa
en contra.
1.3. Supuestos: las principales hipótesis de repetición pueden agruparse de la
siguiente manera:
a) Error del sujeto pasivo. En general, el error consiste en creer verdadero algo que
es falso o en creer falso algo que es verdadero o suponer una cosa que no es tal como
uno cree que existe.
En derecho tributario pueden existir muy variadas situaciones de error de hecho o
de derecho. Por ej. una equivocada autodeterminación tributaria, una deuda ya
cancelada con anterioridad, la existencia de una exención objetiva o subjetiva
inadvertida, etcétera.
b) Pago de un tributo que se cree inconstitucional. En este caso no hay error de
ningún tipo y el sujeto pasivo paga lo que el Fisco le exige. Este, por su parte, no
incurre aparentemente en extralimitación, dado que requiere el importe tributario que
surge de la aplicación de la ley tributaria. Pero si esa ley no se ha sujetado a los
principios jurídicos superiores contenidos en la Constitución y que constituyen los
límites al ejercicio de la potestad tributaria estatal, pierden validez la ley como la
obligación tributaria que de ella emana, y es procedente la solicitud de repetición.
Como el tributo inconstitucional no constituye base legal lícita de obligación, el sujeto
pasivo que lo satisface tiene el derecho de demandar al Fisco la repetición de lo
pagado, debiendo acreditar los extremos de hecho que justifiquen o acrediten la
invalidez alegada.
c) Exceso en la exigencia del Fisco. En este caso, el organismo fiscal actúa en
exceso de sus facultades legales, ya sea exigiendo la prestación tributaria a quienes
no se hallan en situación de sujeción pasiva o requiriendo importes tributarios en
exceso.
d) Pago indebido. Es un pago en concepto de retenciones o anticipos a cuenta de
un tributo que luego no resulta adecuado o es debido en menor medida que lo retenido
o anticipado.
1.4. El empobrecimiento como condición para repetir: un problema que suscita
dudas es dilucidar quién es el sujeto activo de la relación jurídica de repetición y
cuáles son las condiciones que se requieren para ostentar tal carácter.
Se ha sostenido que solo podría ser sujeto activo de la repetición quien ha resultado
empobrecido como consecuencia de la indebida prestación tributaria. Cierta doctrina
civilista, y también alguna jurisprudencia(278) acepta esta tesis cuando analiza la acción
derivada del enriquecimiento sin causa (Colmo, Borda, Salvat, Bibiloni). Según tal
postura, únicamente puede ser sujeto activo de la relación jurídica de repetición quien
resulte tener un interés legítimo en la restitución, por haber resultado patrimonialmente
empobrecido por el pago indebido.
La jurisprudencia fiscal se mostró oscilante en este asunto, en especial en cuanto a
la posibilidad de repetir importes tributarios provenientes de impuestos trasladables, ya
que admitirla, podría significar —en algunos casos— un doble cobro por distintas vías
(traslado y repetición). CS, "Mellor Goodwin", 18/10/1973, LL 152-342, JA 20-1973-192
y "Petroquímica Argentina SA", 17/5/1977, LL 1977-B-540; JA 1977-II-660, y ED 73-
317).
No obstante, a este respecto la ley 25.795 agregó un último párrafo al art. 81 de
la ley 11.683, disponiendo que "los impuestos indirectos sólo podrán ser repetidos por
los contribuyentes de derecho cuando éstos acreditaren que no han trasladado tal
impuesto al precio, o bien, cuando habiéndolo trasladado acreditaren su devolución".
En consonancia a ello, la Corte Suprema en el fallo dictado en "Nobleza Piccardo
SAIC c. Estado Nacional" del 5/10/2004 (Fallos 327:4023) rechazó la procedencia de
una repetición intentada por la empresa actora, por no haberse acreditado la lesión a
su derecho de propiedad (art. 17), al tratarse de un tributo incorporado al precio de
venta de los cigarrillos que comercializaba. Sin embargo, en autos "Secar Ingeniería
Eléctrica SRL c. Municipalidad de San Miguel de Tucumán", del 17/2/2010(279), el
Máximo Tribunal rechazó de plano la aplicación de la teoría del empobrecimiento, y
expresó que "la falta de traslación del gravamen no constituye una conditio sine qua
non para el reconocimiento del elemental derecho del contribuyente a repetir lo
indebidamente pagado en concepto de gravámenes que han sido declarados
inconstitucionales, no es válido supeditar la procedencia de la correspondiente acción
de repetición a la acreditación del mencionado extremo (no traslación), cuando —
como en el supuesto de autos— ello no es exigible en virtud de las respectivas
disposiciones fiscales que son de aplicación al caso..., pues de ese modo se incurriría
en una flagrante conculcación de la garantía consagrada por el artículo 19 in fine de la
Constitución nacional".
1.5. Sujetos activos: con la salvedad de la incorporación legal realizada por la ley
25.795 a la que hemos referido, es sujeto activo de la relación jurídica de repetición
el destinatario legal tributario, cuyo derecho es indudable, haya sido designado sujeto
pasivo de la obligación tributaria principal a título de "contribuyente" o haya sido
excluido de ella si fue objeto de sustitución (art. 5º, ley 11.683).
Este derecho es innegable, porque el destinatario legal tributario es el realizador del
hecho imponible que sufre en sus bienes el peso del tributo, por disposición legal. Es
entonces quien tiene acción para repetir sumas tributarias pagadas indebidamente.
El hecho de asignar al destinatario legal tributario (aunque no sea sujeto pasivo de
la relación jurídica tributaria principal por haber sido sustituido) el carácter de sujeto
activo de la repetición tiene importancia porque demuestra que la relación jurídica de
repetición no es siempre el revés de la relación jurídica tributaria principal.
En cuanto a quien abona una deuda tributaria ajena (sea sustituto o responsable
solidario), solo puede ser sujeto activo de la relación jurídica de repetición a título
propio si el pago le ha producido un perjuicio personal (Fallos 306:1548). No obstante
ello, los responsables por deuda ajena enumerados por el art. 6º, apart. 1, incs. a) a e)
de la ley 11.683 podrán ejercer esta acción, pero con los límites de los mandatarios en
los términos del derecho común.
2. ASPECTOS PROCESALES: en derecho procesal tributario la repetición tiene
relevante interés, por varias razones fundamentales. La primera es la facultad que
tiene el Poder Judicial de pronunciarse sobre la validez constitucional de las leyes
creadoras de tributos y de ejercer la revisión de los actos de la administración. En
segundo lugar, atento las restricciones a la defensa existentes en el marco de la
ejecución fiscal.
2.1. La protesta: durante muchos años los tribunales decidieron que únicamente se
podía iniciar juicio de repetición si el pago se realizaba bajo protesta. Este recaudo fue
una creación jurisprudencial a partir del pronunciamiento de la Suprema Corte de
Justicia de la Nación del año 1862 (Fallos 3:131). En tal oportunidad el fundamento fue
la penosa situación económica de las provincias ante la supresión de los derechos de
importación y exportación. El criterio se mantuvo, pero los fundamentos debieron ser
modificados. Así a partir de la decisión contenida en Fallos 183:356 la exigencia se
justificó en que el Estado debía ser alertado de la posibilidad del litigio, a fin de que
adoptara los recaudos que le permitieran hacer frente al posible reclamo.
Sin embargo, en los ordenamientos tributarios modernos, como el nuestro, el pago
bajo protesta como exigencia previa e ineludible a la repetición prácticamente ha
desaparecido. En este sentido, García Vizcaíno apunta que este requisito subsiste
cuando no está previsto procedimiento alguno para la repetición en el ámbito
administrativo fiscal, conforme Fallos 278:15 y sus citas(280).
2.2. Régimen legal: la ley 11.683 establece dos procedimientos distintos para la
repetición, según que el pago haya sido espontáneo o a requerimiento (art. 81).
a) Pago espontáneo. Se entiende por tal, a todo pago realizado por el sujeto que no
provenga de una determinación de oficio (v.gr., pago provisorio de impuestos
vencidos, declaraciones juradas en exceso, pago doble).
Una vez ingresado el importe y advertida su presunta improcedencia, el art. 81
exige la presentación de un reclamo administrativo previo ante la AFIP.
 Este reclamo encuentra su fundamento legal en la antigua ley 3952, modificada por
la 11.634, que lo imponía para los casos en que el Estado nacional fuera demandado,
a los fines de permitirle a la administración la revisión del pago efectuado y la
enmienda de posibles errores previo ser demandada (art. 30, ley 19.549).
Ante la posible denegatoria de tal reclamo o ante su falta de resolución en el
término de tres meses, el contribuyente podrá, dentro de los quince días de notificada
la primera, ejercitar cualquiera de las siguientes opciones (arts. 81 y 82, ley 11.683):
- Recurso de reconsideración ante la propia AFIP (art. 76, inc. a], ley 11.683). Si se
resuelve en contra de quien repite, puede iniciarse demanda contenciosa ante la
justicia nacional de primera instancia (art. 82, inc. b]).
- Recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal (art. 76, inc. b], ley 11.683).
- Demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia. Como se
advierte, puede emplearse esta vía en forma directa y también si previamente se
ha interpuesto el recurso de reconsideración y este se ha resuelto en forma
adversa (ver primer supuesto).
b) Pago a requerimiento. Es el que resulta del cumplimiento de una determinación
de oficio, sobre base cierta o presunta.
En tal caso, el reclamo administrativo previo será innecesario, ya que la
administración ha sido debidamente advertida de la disconformidad del sujeto pasivo
y, no obstante, ha ratificado la exigencia mediante la determinación.
Ante ello, a los fines de la repetición, podrá optarse por las alternativas que se
detallan a continuación, sin que exista plazo para su interposición más que el de su
prescripción:
- Demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia (art. 82, inc.
b]).
- Demanda directa ante el Tribunal Fiscal de la Nación (art. 81, párr. 1º).
El reclamo por repetición faculta a la AFIP a verificar deudas prescriptas, pero
temporalmente encuadradas en el período fiscal al que se refiere el reclamo. Si surge
deuda, el Fisco puede determinar y exigir el tributo hasta compensar el importe por el
cual la repetición prospere. Pero también se dispone que, si a causa de esa
verificación surgen pagos tributarios improcedentes o excesivos, la AFIP compensará
los importes pertinentes hasta anular la suma resultante de la determinación, aun
cuando la acción para repetirlas hubiese estado prescripta (art. 81, párrs. 4º y 5º).
Finalmente, agreguemos que el art. 83 establece los recaudos propios que deberán
respetarse a los fines de la promoción de la acción contenciosa dispuesta por el art.
82, tales como: imposibilidad de fundar la pretensión en hechos no alegados en
instancia administrativa; el obstáculo de ofrecer prueba que no haya sido ofrecida en
tal instancia (salvo hechos nuevos); y demostración de la medida del exceso del tributo
pagado en más.

V. RECURSO AL DIRECTOR GENERAL

1. INTRODUCCIÓN: nos encontramos aquí ante un recurso de carácter residual, es
decir, que viene a conformar el remedio impugnaticio que procede en contra de
aquellas resoluciones del Fisco que no contienen un régimen recursivo específico.
 Este se encuentra regulado por el art. 74 del dec. 1397/1979, y se denomina
"Recurso al director general" por mantenerse dentro de la órbita de funciones de dicho
funcionario dentro de la AFIP.
Se trata de un recurso con un amplio margen de aplicación, ya que procede ante
cualquier acto administrativo de contenido fiscal que no tenga prevista una vía
específica de impugnación. Así, por citar, corresponde su articulación en contra de la
declaración de caducidad de planes de pago (TFiscal, sala C, "Roux Ocefa
SA", 9/8/2012); las liquidaciones de anticipos, otros pagos a cuenta y accesorios; la
exclusión del entonces registro fiscal de operadores de Granos (RG 2300); las notas
externas que liquidan diferencias; la declaración de pérdida de una exención (CNFed.
Contenciosoadministrativo, sala IV, "Fundación María Calderón de la Barca" del
17/5/2011); las notas que intiman a abonar el saldo de declaraciones juradas (CNFed.
Contenciosoadministrativo, sala III, "Miguel Pascuzzi e Hijos SA" del 30/9/2010); la
resolución que revoca una exención acordada (CFed. Córdoba, sala A, "Mutual de
Sociedad Cultural", 30/4/2008); la resolución que impugna la solicitud de reintegro de
créditos fiscales del IVA (TFiscal, sala D, "Agrupación de Colaboración San Antonio",
25/3/2008); denegatorias de prórrogas; resoluciones que declaran domicilios fiscales;
entre muchos otros.
2. OBJETO: según lo ya apuntado entonces, este remedio recursivo procede en
contra de actos administrativos de alcance individual que no ostentan un régimen
recursivo específico.
3. PLAZO Y AUTORIDAD DE INTERPOSICIÓN: debe ser presentado en forma fundada
dentro del término de quince días desde la notificación del acto recurrido, y ante quien
procedió a su emisión.
4. AUTORIDAD QUE RESUELVE: la resolución de este recurso se encuentra a cargo del
director general, previo dictamen jurídico, y debe ser emitida en un plazo no mayor a
sesenta días desde su interposición (plazo ordenatorio).
5. EFECTO: carece de efecto suspensivo, por lo que su interposición no obsta a la
ejecución de la decisión recurrida. A partir de ello, será necesario solicitar en el cuerpo
del recurso la suspensión del efecto del acto, sin perjuicio de que su concesión
constituye una facultad de la autoridad que lo resuelve, que incluso puede disponerla
de oficio (art. 12, ley 19.549).
6. IMPUGNACIÓN JUDICIAL: al tratarse de un remedio que produce una resolución
definitiva, en caso de ser rechazado corresponderá su impugnación judicial por la vía
prevista por el art. 23 de la ley nacional de procedimiento administrativo 19.549 dentro
de los plazos dispuestos por los arts. 25 y 26 de la misma ley.

VI. AMPARO POR DEMORA DE LA ADMINISTRACIÓN

1. NOCIÓN: se trata de un medio de excepción destinado a proteger a los
particulares de los perjuicios provenientes de la mora excesiva en la emisión de un
acto o resolución de un trámite por parte del Fisco.
2. RÉGIMEN LEGAL: el instituto se encuentra previsto en los arts. 182 y 183 de la ley
11.683, previéndose: "La persona individual o colectiva perjudicada en el normal
ejercicio de un derecho u actividad por demora excesiva de los empleados
administrativos en realizar un trámite o diligencia a cargo de la AFIP, podrá ocurrir ante
el TFN mediante recurso de amparo de sus derechos".
 3. CARACTERÍSTICAS: de las disposiciones referidas, surgen los caracteres de esta
herramienta.
a) Excepcionalidad: como ocurre con el amparo en general, se trata de un remedio
excepcional, que solo procede en aquellos casos que carecen de otra vía procesal
para ser resueltos (TFiscal, 21/2/1961, LL 102-180).
b) Presentación: la autoridad a cargo de la resolución de esta presentación es el
Tribunal Fiscal de la Nación.
c) Recaudos de procedencia: previo a la presentación del amparo, el recurrente
deberá interponer un pedido de pronto despacho ante la Administración, y haber
transcurrido un plazo de quince días sin que el trámite haya sido resuelto.
d) Trámite: si el tribunal lo juzga procedente, requerirá al funcionario a cargo de la
AFIP que en un "breve plazo" informe sobre la causa de la demora imputada y la
forma de hacerla cesar. Contestado el requerimiento o vencido el plazo para hacerlo,
el TFiscal resolverá lo que corresponda para garantizar el ejercicio del derecho
afectado, ordenando, en su caso, la realización del trámite administrativo, o liberando
de él al particular mediante el requerimiento de la garantía que estime suficiente. Las
resoluciones se dictarán dentro de los cinco días de haber sido elevado el expediente
por el vocal instructor o de que la causa haya quedado en estado de resolver.
e) Impugnación: si la parte disiente de lo decidido por el Tribunal Fiscal, la
resolución es apelable por ante la Cámara Nacional competente (art. 86, inc. c], ley
11.683).

VII. LA REGLA SOLVE ET REPETE

1. CONCEPTO Y FUNDAMENTO: digamos que el solve et repete es el deber que recae
sobre el contribuyente de pagar la suma líquida y exigible determinada por la
Administración tributaria, a los fines de poder cuestionar el acto administrativo que la
contiene(281). Ello implica no solo la revisión netamente judicial, sino también la
administrativa, existiendo ordenamientos que —con dudosa legalidad— exigen el pago
previo para que proceda la interposición de recursos netamente administrativos(282).
Su origen se encuentra en el derecho romano, cuando en tiempos de la República,
el edicto del pretor invirtió el orden normal del procedimiento, constituyendo a los
contribuyentes en actores, para obtener la declaración de ilegitimidad de la pignoris
causa otorgada a los publicanos. De allí pasó al derecho del Imperio, concretándose
en la época contemporánea en el art. 6º de la ley italiana del 20/3/1865, sobre el
contencioso-administrativo.
En la actualidad, y específicamente en nuestro país, la regla goza de excelente
salud, y se encuentra consagrada en la gran mayoría de los ordenamientos fiscales
vigentes (nacional, provinciales y municipales).
Su apoyo axiológico es la presunción de legitimidad que acompaña a los actos
administrativos, y su razón práctica radica en la conveniencia de que el contribuyente
no demore el ingreso de los recursos destinados a satisfacer las necesidades
públicas(283).
En relación con el fundamento jurídico de este instituto, hay quienes ven en él una
disposición de excepción a favor del Fisco —inversora de los principios procesales
ordinarios—, al colocar la ejecución con anterioridad a la decisión. En esta tesis,
el solve es una consecuencia normal de la actividad administrativa, y, por ende, de los
caracteres generales de presunción de legitimidad y ejecutoriedad de los actos
administrativos(284). En sentido contrario, Giannini alega que esta regla es una norma
peculiar del derecho tributario, íntimamente ligada a la necesidad de la recaudación
fiscal que, como tal, debe ser oportuna(285).
2. DERECHO TRIBUTARIO COMPARADO: es un error creer que la regla solve et
repete constituye un principio indiscutible, apoyado por la doctrina y acogido por las
legislaciones de los distintos países del mundo. En efecto, la mayoría de los autores
se manifiestan contrarios a su vigencia.
No obstante ello, en los últimos años se observa una inclinación hacia la aceptación
de la regla, matizada con la posibilidad de que el contribuyente aporte medios de
garantía en reemplazo del pago. De este modo, se observa que el Modelo de Código
Tributario para América Latina modificó en su última versión (2015) lo relativo a la
regla del solve et repete. Así, mientras la versión anterior (2006) disponía: "La acción a
que se refiere el art. 175, párr. 1º, podrá interponerse y deberá fallarse sin que sea
necesario el pago previo de los tributos o de las sanciones" (art. 177), la versión actual
(2015) expresa: "La presentación del recurso contencioso administrativo no interrumpe
la ejecución de los actos o resoluciones de la administración tributaria, salvo que se
garantice la deuda tributaria impugnada". Esta alternativa de "sustitución" o "garantía"
del pago previo, se observa en nuestro derecho positivo expresamente recogida en
leyes y códigos tributarios provinciales (Así, por citar, en la Provincia de Córdoba,
según art. 9º de la ley 7182, y arts. 135 y ss. del Código Tributario de la Provincia de
Córdoba).
3. LA REGLA EN LA ARGENTINA: se apoya en los siguientes principios:
3.1. El Pacto de San José de Costa Rica: entendemos necesario referirnos en
forma previa a esta Convención, ya que los detractores de la regla del solve fundan en
su contenido una de las objeciones más importantes a su procedencia.
El art. 8º, párr. 1º, de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, o Pacto
de San José de Costa Rica (en adelante "el Pacto"), establece que "toda persona tiene
derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable por un
juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por
la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para
la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de
cualquier otro carácter".
Recordemos que este ordenamiento ha sido incorporado al art. 75, inc. 22, de
nuestra Carta Fundamental, y que, por ende, tiene jerarquía constitucional (art. 31,
CN).
Teniendo presente tal carácter, digamos que cuando este Pacto señala que las
personas tienen derecho a ser oídas por un juez o tribunal competente, independiente
e imparcial, para la determinación de sus derechos y obligaciones de carácter fiscal,
está indicando que ese derecho garantizado a la defensa debe ser concedido sin
condiciones ni obstáculos de ninguna especie.
El derecho debe ser el de juzgamiento dentro de un plazo razonable, por un juez o
tribunal perteneciente al Poder Judicial. Esto último se desprende del título del art. 8º,
que se refiere a garantías judiciales.
Dicho ello, veamos lo que a su respecto ha interpretado nuestra jurisprudencia
nacional, no solo porque es quien diera nacimiento mismo a la regla, sino porque —a
falta de reglamentación específica— ha determinado también las condiciones de su
aplicación.
3.2. Jurisprudencia. El criterio de la Corte Suprema de Justicia de la Nación:
como dijéramos, en nuestro país la regla tuvo origen pretoriano, a través de la
evolución de la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Los
tribunales inferiores —en consecuencia— la aplicaron exigiendo el previo pago del
tributo para poder litigar contra el Fisco, aún sin ley alguna que lo estableciera(286).
En relación con su legalidad, el Máximo Tribunal desde antaño ha defendido
la constitucionalidad del instituto, entendiendo que per se no significa menoscabo al
acceso a la justicia(287), el que solo ocurrirá cuando se acredite que existe
una desproporcionada magnitud entre la suma a ingresar y la concreta capacidad
económica del contribuyente-litigante(288). Así, ha resaltado que no corresponde exigir
el pago previo cuando, en virtud de lo excesivo de su monto, resulte imposible su
cumplimiento tornándose en un verdadero obstáculo para el acceso a la justicia.
En este estado de cosas, para acceder a la justicia sin abonar previamente el tributo
en discusión, será decisivo que el contribuyente demuestre la real, concreta y actual
imposibilidad o excesiva dificultad para cancelarlo.
El primer fallo que se asocia al tema es el recaído en "El procurador fiscal de la
provincia de San Juan c. la sucursal del Banco Nacional s/cobro de impuestos"(289). Allí
se resolvió sobre la competencia respecto del cobro de impuestos, asumiendo que
debía realizarse su cancelación previa.
La Suprema Corte ha mantenido la doctrina favorable a la vigencia del instituto ante
la invocación expresa del art. 8º del Pacto de San José de Costa Rica que hemos
analizado más arriba. La resolución más relevante en este sentido fue la dictada en
autos "Microómnibus Barrancas de Belgrano SA"(290), de la que se desprende
fundamentalmente: 1º) la aplicación de Tratados de Derechos Humanos a personas
físicas tanto como a las jurídicas (cuestionada a partir de la redacción del art. 1º de la
convención); 2º) la afirmación del carácter operativo de la norma citada (es decir que
no requiere de una reglamentación interna para ser aplicada), y 3º) la ratificación
del solve salvo casos excepcionales (al exponerse que "la apelante ni siquiera ha
alegado que le fuera imposible, debido al excesivo monto del depósito, interponer el
recurso de apelación previsto por la legislación cuestionada, de tal forma de impedir
real y efectivamente el ejercicio de su derecho. Tal solución se ajusta, por lo demás, a
la jurisprudencia dictada por esta Corte en casos similares al interpretar el art. 18 de la
Const. nacional (Fallos, 215:225 y 501; 219:668; 247:101, 258:302, entre otros...".
Digamos entonces que la compatibilización del solve et repete con las garantías
procesales del art. 18 de la CN y del art. 8º del Pacto, se logra mediante su ineludible
exigencia como regla, y una excepción que, al involucrar situaciones patrimoniales
concretas, constituye su atenuante(291). Así fue resuelto en modo constante, entre otros
casos, en "Expreso Sudoeste SA c. Provincia de Buenos Aires"(292), "Cadesu
Cooperativa de Trabajo Limitada"(293); "Asociación Israelita Ezrah c. Dirección Gral.
Impositiva"(294); "Antonio Santiago Cingolani c. Dirección General Impositiva"(295). Allí el
Alto Tribunal expuso: "...La mentada regla del solve et repete ha sido receptada en
diversos ordenamientos locales y en distintas leyes del ámbito federal (v.gr., art. 15 de
la ley 18.820; art. 12 de la ley 21.864; art. 26 de la ley 24.463) y su validez
constitucional fue declarada por la constante jurisprudencia de V.E., destacándose que
el requisito del previo pago no importa, por sí mismo, violación del artículo 18 de la ley
fundamental (confr. doctrina de Fallos, 247:181 y 287:473, entre muchos otros).
Empero, el propio tribunal ha morigerado tal exigencia en aquellos casos en los que
existe una desproporcionada magnitud entre, la suma que el contribuyente debe
ingresar y su concreta capacidad económica o su estado patrimonial (confr. Fallos,
247:181 y 250:208), a fin de evitar que el pago previo se traduzca en un real
menoscabo de garantías que cuentan con protección constitucional (conf. Fallos,
285:302 y 322:332)".
3.3. Régimen legal: la ley 11.683: corresponde en esta instancia analizar la
incorporación de la regla del solve et repete en nuestro ordenamiento fiscal positivo.
 Nos limitamos al estudio de las normas de la ley 11.683, sin perjuicio de hacer notar
que existen otros ordenamientos nacionales que la consagran, como el que rige en
relación con los recursos de la seguridad social (art. 26, inc. b], ley 24.463).
Así, a diferencia de lo que ocurre en las legislaciones locales (p. ej., art. 9º, ley
7182 de Córdoba), no existe una previsión dentro de la ley 11.683 que consagre esta
regla en forma expresa. En razón de ello, su vigencia se infiere de los supuestos en
que tal norma obliga a realizar el pago como recaudo necesario e ineludible para
acceder a la revisión judicial del acto.
En este marco, creemos que la ley 11.683 establece el solve et repete, tal como lo
hemos definido, en un solo supuesto: el del rechazo del recurso de reconsideración
interpuesto en contra de la determinación fiscal de tributos y accesorios, que solo
puede ser impugnado por vía de la demanda de repetición y que, como su nombre
indica, exige el pago previo a su interposición.
Gráficamente, sería:

Resolución determinativa — Recurso de reconsideración — Resolución adversa — Pago (solve) — Demanda de

Repetición

Como hemos visto, la Corte Suprema ha expuesto en "Compañía de Circuitos

Cerrados" (referido supra), que la única posibilidad de impugnar judicialmente el
rechazo del recurso de reconsideración es abonar el importe determinado (capital e
intereses), e iniciar la acción de repetición.
Diferente es la situación en que la determinación haya sido impugnada por vía de la
apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, pues en tal caso, el recurso de revisión
y apelación limitada no exige el pago previo, aun cuando su falta de efecto suspensivo
no impida que el Fisco ejecute su importe. No obstante, aun en tal caso será posible
que el administrado solicite una medida cautelar ante la Cámara respectiva, que en
numerosas ocasiones ha sido efectivamente concedida(296).
Gráficamente, sería:

Resolución determinativa — Recurso al TFiscal — Resolución adversa — Recurso de revisión y apelación limitada (sin
efecto suspensivo — posibilidad de ejecución)

Como se ve, en este segundo supuesto estaremos frente a un caso de

ejecutoriedad del acto administrativo recurrido, pero no de solve et repete, tal como lo
definen doctrina y jurisprudencia.
Es a partir de esta elemental diferencia, que se ha entendido que optar por la vía
del art. 76, inc. b), de la ley 11.683 para recurrir la determinación constituye una
ventaja procesal y sustancial indudable para el administrado. Ello será así, a nuestro
entender, en tanto la Corte Suprema mantenga la doctrina sentada en "Compañía de
Circuitos Cerrados".
Por lo demás, recordemos que esta regla no aplica a las sanciones, que tienen
previsto un régimen recursivo (administrativo y judicial) que en ningún caso exige su
pago previo para acceder al control jurisdiccional (arts. 51, 82, inc. a], y 194 de la ley
11.683).
3.4. Conclusión: en las últimas décadas no ha sufrido modificaciones en la
Argentina la concepción sobre la plena aplicación del principio del solve et repete, a
pesar de la vigencia constitucional del Pacto de San José de Costa Rica.
Sin embargo, mantenemos la no aceptación de este arcaico principio de pagar para
discutir, al no satisfacer el principio establecido en el art. 8º, párr. 1º, del Pacto de San
José de Costa Rica incorporado a nuestra Carta Magna, que busca acordar una más
amplia y eficiente protección judicial a los habitantes del continente americano.
Por lo demás, entendemos que este instituto es altamente objetable, por cuanto la
afectación constitucional que entraña no puede ceder ante el derecho —indiscutible—
del Fisco, de cobrar los tributos; suficientemente garantizado por la posibilidad de
ejecutarlos con más sus intereses y costas, de solicitar la traba de medidas cautelares
y de instar la persecución penal contravencional y delictual a quienes pretendan
evadirlos.

VIII. EJECUCIÓN FISCAL

1. NOCIÓN Y FUNDAMENTO: como hemos visto en el título primero de este curso, el
Estado precisa en modo imperioso de los fondos provenientes de los tributos.
En miras a tal fin y en los casos en que las deudas fiscales se encuentran firmes y
no pagadas, la legislación específica trae prevista una vía procesal rápida, con
acotadas posibilidades defensivas por parte de los contribuyentes, y que tiende
esencialmente a su cobro próximo y coactivo.
El fundamento jurídico de este proceso se apoya en la denominada "presunción de
legitimidad" de los actos administrativos, definida por Cassagne como "aquella por la
cual se presume que el acto administrativo ha sido dictado en armonía con el
ordenamiento jurídico, es decir, con arreglo a derecho"(297).
Según la jurisprudencia, tal presunción —incorporada al art. 12 de la ley 19.549—
produce dos consecuencias importantes: la prohibición de que los jueces decreten de
oficio la invalidez del acto administrativo, y la necesidad de alegar y probar su
ilegitimidad(298).
Esta presunción, no obstante, no reviste un carácter absoluto, y, por ende, cederá
frente a la aparición de vicios manifiestos en el acto administrativo que se pretende
ejecutar. Tal el sentido de la posibilidad de defensa en estos procesos
(denominadas excepciones).
2. CARÁCTER JUDICIAL O ADMINISTRATIVO DE LA EJECUCIÓN FISCAL: la doctrina y el
derecho comparado han debatido sobre si este procedimiento acelerado debe ser
estrictamente judicial, o si por el contrario es admisible que pueda desarrollarse
también en el ámbito administrativo (aun con posibilidad de impugnación posterior ante
el Poder judicial).
2.1. Noción e importancia: para quienes se inclinan por este sistema (como Valdés
Costa y Giuliani Fonrouge) entienden que el mismo es más acorde a las garantías
constitucionales, ya que el Poder Judicial proporciona independencia e impide que la
administración se constituya en juez y parte.
El criterio contrario, según el cual el procedimiento debe ser
exclusivamente administrativo, ha sido defendido por quienes no ven obstáculos ni
perjuicios en tal forma de ejecución(299); o que encuentran en el mismo una especial y
lógica prerrogativa de la administración de ejecutar por sí misma sus actos sin
necesidad de acudir a otros poderes del Estado(300). En este sentido, Sáinz de Bujanda
ha dicho que la circunstancia de que la recaudación por apremio sea un procedimiento
administrativo no impide que, por su contenido, tenga naturaleza jurisdiccional(301).
En nuestro país, la cuestión asumió vital importancia porque, si bien
tradicionalmente la legislación adhirió al sistema judicial, a fines del año 1999 la ley
25.239(302) introdujo sustanciales variantes al proceso de apremio fiscal (art. 92, ley
11.683), y generó vacilaciones relativas a la constitucionalidad de facultades que,
judiciales en su origen, se dejaban ahora en manos de los funcionarios o
representantes de la AFIP (agentes fiscales o representantes del Fisco). En lo que
aquí interesa, esta reforma los habilitó, con el solo recaudo de informar al juez
asignado el apremio, sin más trámite y a su sola firma, a librar mandamiento de
intimación de pago, "decretar el embargo de cuentas bancarias, fondos y valores
depositados en entidades financieras, o bienes de cualquier tipo o naturaleza,
inhibiciones generales de bienes y adoptar otras medidas cautelares tendientes a
garantizar el recupero de la deuda en ejecución". Asimismo, y entre otras, se
estableció que en cualquier estado del proceso el Fisco nacional podría disponer el
embargo general de los fondos y valores de cualquier naturaleza que los ejecutados
tuvieran depositados en entidades financieras regidas por la ley 21.526.
Entre los motivos que justificaron esta innovación legal se invocaron,
esencialmente, la necesidad de fortalecer a la administración tributaria, y la de acelerar
y facilitar su tarea en los numerosos procesos de ejecución judicial que debe inicia(303).
No obstante, la crítica sustancial radicó en la atribución de facultades que
implicaban la intromisión en el derecho de propiedad de las personas y que —como
tales— correspondían en principio al Poder Judicial (arts. 1º y 17 de la CN, art. 8º,
párr. 1º, del Pacto de San José de Costa Rica, art. 14.1. del Pacto Internacional de
Derechos Civiles y Políticos, entre otros).
En las ediciones anteriores de esta obra, decíamos que, si bien en teoría
este nuevo sistema aparecía como reprobable en un país con una tradición judicialista
en materia de ejecuciones, la gravedad se atenuaba al quedar en manos de los jueces
los dos aspectos más importantes de la vía ejecutiva, tal la decisión respecto de las
defensas que puede oponer el ejecutado, y la composición numérica final de la deuda
(liquidación).
Así fue que durante una década se vertieron ríos de tinta desde la doctrina
criticando, en general, este nuevo proceso judicial de apremio fiscal, en tanto la
jurisprudencia se mostraba oscilante al respecto(304).
Ello fue así, hasta que el 15/6/2010 la Suprema Corte resolvió la cuestión en un
decisorio llamado "Administración Federal de Ingresos Públicos c. Intercorp SRL"
(Fallos 333:935), y que constituye un verdadero leading case en nuestro derecho
judicial tributario.
2.2. La resolución de la Corte Suprema en "Intercorp": en este precedente el
Máximo Tribunal decidió, por mayoría, declarar la inconstitucionalidad de las aludidas
facultades exorbitantes conferidas a los agentes fiscales, especialmente en cuanto a la
disposición y efectivización unilateral de medidas cautelares.
Si bien recomendamos la íntegra lectura de este decisorio, resumimos los puntos
centrales allí resueltos:
- Una de las consecuencias derivadas de la separación de poderes en nuestro país,
es que corresponde a los tribunales de justicia conocer y decidir las causas que
lleguen a sus estrados, y hacer cumplir sus decisiones según las reglas y
excepciones que prescriba el Congreso.
- Si bien se ha admitido en ciertas oportunidades y bajo estrictas condiciones que el
Poder Ejecutivo u organismos de la administración realicen funciones
jurisdiccionales, ello ha sido siempre bajo la condición de que tal ejercicio no
implique un total desposeimiento de atribuciones en perjuicio del Poder Judicial,
pues lo contrario implicaría prescindir del principio de división de poderes.
 - Permitir que el agente fiscal pueda, por sí y sin necesidad de conformidad judicial,
disponer embargos, inhibiciones o cualquier otra medida sobre bienes y cuentas
del deudor, introduce una sustancial modificación al rol del magistrado en el
proceso, que pasa a ser un mero espectador que es informado de las medidas
que una de las partes adopta sobre el patrimonio de la otra.
- La participación menor que se reserva a los jueces en los procesos de ejecución
no solo violenta el principio constitucional de la división de poderes, sino que,
además, afecta la tutela judicial efectiva y la defensa en juicio (art. 18, CN y
pactos internacionales). Por ello, no es acorde a derecho que la acreedora sea la
encargada de la verificación de la concurrencia de los requisitos específicos para
la procedencia de las medidas cautelares (verosimilitud del derecho y peligro en
la demora).
- No resulta admisible que, en nombre de falencias estructurales, y/o razones de
orden práctico o económico se recurra a instrumentos que quebrantan el orden
constitucional.
A partir de todo ello, la Corte entendió que permitir que el agente fiscal pueda —por
sí y sin requerir la autorización judicial— disponer embargos, inhibiciones o cualquier
otra medida sobre bienes y cuentas del deudor, altera la naturaleza misma de la
función jurisdiccional, en tanto tales diligencias afectan de forma concreta el derecho
de propiedad del individuo al limitar sus atributos fundamentales, cuáles son los de
usarla y disponerla.
La reforma introducida por la ley 27.430 (BO 29/12/2017) hizo eco de lo así decidido
por el máximo tribunal estableciendo, como requisito para la traba de medidas
cautelares, la necesidad de orden judicial previa. Destacamos que esta norma
introdujo otras modificaciones importantes al texto del art. 92 de la ley 11.683, que
resulta importante referir, aun cuando su análisis puntual excede el objeto de esta
obra. Así: el levantamiento de las medidas cautelares sin previa orden judicial cuando
el mismo es autorizado previamente por el tribunal ante la satisfacción total del crédito;
el ofrecimiento en pago de las sumas embargadas para la cancelación de la deuda; la
implementación de sistemas informáticos para el ofrecimiento de pago, liquidación de
deuda y autorización de transferencia de fondos; la notificación en el marco de la
ejecución en el domicilio fiscal electrónico (con excepción del mandamiento de
intimación de pago); la improcedencia de la caducidad de instancia judicial sin previa
intimación a la actora a fin de que manifieste sobre su interés en su prosecución; y la
solicitud del archivo de la causa ante la suscripción por parte del ejecutado de un plan
de pagos (con la emisión de una nueva boleta de deuda ante su eventual caducidad).
3. EJECUCIÓN EN LA LEY 11.683: la vía ejecutiva dispuesta por la ley 11.683 en
su art. 92 —considerando las reformas introducidas a dicho dispositivo por la ley
27.430—, procede a los fines del cobro de los tributos, pagos a cuenta, anticipos,
accesorios, actualizaciones, multas ejecutoriadas, intereses u otras cargas cuya
percepción está a cargo de la AFIP.
3.1. Demanda: el procedimiento inicia cuando el agente fiscal (o representante del
Fisco) interpone la demanda de ejecución con la respectiva boleta de deuda (título).
De esta demanda deberá surgir el nombre, domicilio y carácter del demandado,
concepto y monto reclamado, domicilio constituido de la actora, y nombre de los
oficiales de justicia ad hoc y personas autorizadas para intervenir en el
diligenciamiento de requerimientos de pago, embargos, secuestros y notificaciones.
Además, la ley prevé que en dicha oportunidad corresponderá indicar las medidas
cautelares que se peticionan.
3.2. Mandamiento de intimación de pago: cumplidos estos recaudos, el
representante del Fisco librará bajo su firma mandamiento de intimación de pago por
la suma reclamada, especificando su concepto con más el quince por ciento para
responder a intereses y costas. A esta notificación debe agregarse una copia de la
boleta de deuda.
3.3. Medidas cautelares: a partir del párrafo dieciséis del art. 92, la ley
11.683 dispone todo lo relativo a las medidas cautelares que el Fisco puede requerir
en el marco de la ejecución fiscal: embargo general de cuenta bancarias, fondos y
valores, o de bienes de cualquier tipo; inhibiciones generales de bienes; "y otras
medidas cautelares, tendientes a garantizar el recupero de la deuda en ejecución"). La
ley aclara que la responsabilidad por la procedencia, razonabilidad y alcance de las
medidas adoptadas por el representante del Fisco quedarán sometidas a las
previsiones del art. 1766 del Cód. Civ. y Com. de la Nación, sin perjuicio de las
responsabilidades profesionales pertinentes ante su entidad de matriculación.
3.4. Citación al demandado: a partir de la aludida intimación, si el demandado no
abona los importes requeridos, quedará citado para comparecer y oponer excepciones
en el término de cinco días de notificada aquella.
3.5. Excepciones admisibles por ley: la norma solo faculta al demandado a
oponer las cuatro excepciones que allí indica y que analizaremos a continuación; por
lo que, estrictamente, se trata de una enumeración taxativa. No obstante, la
jurisprudencia ha admitido, bajo determinadas circunstancias, la procedencia formal y
sustancial de otras.
Veamos ahora cuáles son las excepciones legalmente admitidas:
3.5.1. Pago total documentado: para que esta excepción sea exitosa, el pago de
la deuda debe haber sido efectuado con anterioridad a la promoción de la demanda, lo
que debe surgir de la prueba pertinente que cabrá agregar a la defensa.
Pese a la exigencia legal de que el pago sea total, creemos que cabe admitir la
excepción si se realizó un pago parcial, debiendo en tal caso ser reliquidado el importe
pretendido.
3.5.2. Espera documentada: esta excepción se refiere a las prórrogas, facilidades
o diferimientos para el pago de tributos; ya sean concedidos por ley o por el organismo
recaudador. En el caso, cabrá acompañar la prueba de la que surja en modo
indubitable la efectiva concesión del beneficio invocado, no bastando su sola solicitud
ante la administración.
3.5.3. Prescripción: se trata de la posibilidad de invocar la extinción de la
pretensión fiscal por haber transcurrido los términos legalmente dispuestos para su
prescripción; por lo que a este respecto cabría remitir a lo que dijéramos en el capítulo
once de este curso.
3.5.4. Inhabilidad de título: vicios extrínsecos: tal como ha sido formulada la
norma, se restringe la procedencia de esta excepción a un solo supuesto: vicios
extrínsecos en la boleta de deuda. Se trata entonces de defectos en la conformación
del título, que impide u obstaculiza el ejercicio del derecho de defensa. En rigor, la ley
busca evitar que se sustancien en el marco de este especial y rápido proceso
cuestiones relativas a la causa de la obligación.
La ley 11.683, a diferencia de otros ordenamientos locales, no ha enumerado cuáles
son las formalidades que el título deberá necesariamente observar a fin de no ser
pasible de objeciones por esta vía. A partir de esto, concordamos con García Vizcaíno
en que estas son el lugar y fecha de otorgamiento, la firma del funcionario competente,
la indicación del acto administrativo por el cual se libra, el deudor (si se trata de
responsables solidarios, el motivo por el cual se les asignó tal responsabilidad), el
importe líquido y el concepto de la deuda(305). Como consecuencia, procederá esta
excepción en los siguientes casos: ausencia o error en la identificación del gravamen o
de los períodos adeudados, equívocos relativos a la denominación o indicación del
sujeto ejecutado, falta de precisión en la referencia a las actuaciones administrativas
pertinentes, ausencia de firma, incompetencia del funcionario firmante, entre otros.
Fuera de estos supuestos, se ha admitido también la procedencia de la excepción
de inhabilidad de título en los casos que se detallan a continuación: irregularidad en el
proceso de su formación, inexistencia de deuda (por ej., deudas condonadas) y falta
de legitimación pasiva(306). Como ha dicho la jurisprudencia, si bien el examen del título
debe limitarse a las formas extrínsecas, ese formalismo no debe exagerarse hasta el
extremo de admitir una condena sobre la base de una deuda inexistente cuando tal
circunstancia resulte manifiesta(307). Sin embargo, en todos los casos, debe tratarse de
situaciones en que la improcedencia sustancial de la acción de cobro resulte
ostensible, so pena de caer en la ordinarización del apremio.
3.5.5. Excepciones implícitas: pese a que de la redacción del art. 92 de la ley
pareciera que no es posible oponer otras excepciones que las cuatro arriba
enumeradas, la doctrina y jurisprudencia coinciden en admitir otras, cuando surge
indubitable su peso para la decisión final en el juicio o que, dicho en otros términos, su
prescindencia implicaría una renuncia consciente a la justicia. Con base en tal
fundamento se ha aceptado la procedencia de las excepciones de incompetencia, plus
petición, litis pendencia, falta de personería, cosa juzgada, compensación y falsedad.
En relación con la inconstitucionalidad, esta ha sido admitida en forma excepcional,
para prevenir un agravio que resulta irreparable atento a la imposibilidad de conjurar
ese mal por la vía ordinaria (Fallos 271:158; 273:416; 277:71), o cuando lo decidido
reviste gravedad institucional y puede resultar frustratorio de derechos de orden
federal con perturbación de servicios públicos (Fallos 256:526; 268:126).
a) Traslado y sustanciación: de la excepción deducida y la documentación
acompañada el juez ordenará el traslado por cinco días al ejecutante, para que, de
estimarlo pertinente, las conteste. La sustanciación de las excepciones opuestas se
tramita siguiendo las normas del juicio ejecutivo del Cód. Proc. Civ. y Com. de la
Nación.
b) Sentencia: si el ejecutado no opuso excepciones, procederá el dictado de la
sentencia, dejando expedita la vía de ejecución del crédito reclamado, sus intereses y
costas.
En el supuesto de que se hayan opuesto excepciones, el juez procederá a dictar
sentencia resolviendo lo relativo a ellas y su prueba. Esta resolución será inapelable,
quedando a salvo el derecho del Fisco de librar nuevo título de deuda, y el del
ejecutado de iniciar la repetición (art. 81 de la ley 11.683). Sin perjuicio de ello, se ha
admitido la impugnación de la sentencia exclusivamente en relación con los planteos
de inconstitucionalidad(308), los relativos a asuntos procesales (v.gr., costas,
honorarios), y la eventual procedencia del recurso extraordinario federal(309).
c) Liquidación: la siguiente etapa consiste en concretar el importe definitivo que
debe ser abonado conforme al proceso. A tal fin, el Fisco practicará y notificará la
liquidación al demandado, que contará con un plazo de cinco días si desea
impugnarla, sustanciándose también esta cuestión por las reglas respectivas del Cód.
Proc. Civ. y Com.
 IX. EMBARGO PREVENTIVO
1. PREVISIÓN LEGAL. GENERALIDADES: dice el primer párrafo del art. 111 de la ley
11.683 (en su redacción posterior a la ley 27.430): "En cualquier momento, por
razones fundadas y bajo su exclusiva responsabilidad, la AFIP podrá solicitar embargo
preventivo o, en su defecto, inhibición general de bienes por la cantidad que
presumiblemente adeuden los contribuyentes o responsables o quienes puedan
resultar deudores solidarios".
Se trata del embargo genérico, preventivo, que tiende al aseguramiento de los
créditos del Fisco; aun —y especialmente— cuando los mismos no se encuentren en
condiciones de ser ejecutados, siendo frecuente su utilización ante procedimientos de
determinación de oficio ya iniciados, pero aún no concluidos de manera definitiva.
2. LEGITIMIDAD: la norma en estudio autoriza a que, ante una hipotética y futura
deuda fiscal, la AFIP estime una deuda presunta y —con sustento en ella— solicite la
protección cautelar a un funcionario del Poder Judicial.
En general, los tribunales han acordado en la constitucionalidad de esta
prerrogativa; sin perjuicio de variar su suerte en lo relativo a la actuación administrativa
preexistente para su convalidación(310) (si es o no necesario que se haya dictado la
resolución determinativa respectiva).
3. SUSTITUCIÓN Y CADUCIDAD: la ley prevé que este embargo "podrá ser sustituido
por garantía real suficiente". En efecto, se ha entendido que, dado el carácter
preventivo de la medida, y lo presuntivo del crédito que se busca asegurar, tal
sustitución deberá ser acordada siempre que mantener la medida original resulte
excesivamente gravoso para el contribuyente(311).
Por lo demás, la medida dispuesta caducará si dentro de los trescientos días
hábiles judiciales contados a partir su efectivización, la AFIP no inicia el
correspondiente juicio de apremio. Este plazo se suspenderá en los casos en que los
contribuyentes hayan presentado recursos administrativos que tiendan a la revisión del
crédito; lo que ocurrirá desde su presentación y hasta treinta días de quedar firme su
resolución, término criticado por lo extenso en relación con el dispuesto por el Cód.
Proc. Civ. de la Nación para las ejecuciones regulares.

I. Consideraciones generales

CAPÍTULO XIV - DERECHO PENAL TRIBUTARIO

I. CONSIDERACIONES GENERALES
1. NOCIÓN: no todos los integrantes de una comunidad cumplen de manera
constante y espontánea las obligaciones sustanciales y formales que les imponen las
normas tributarias. Ello obliga al Estado a prever ese incumplimiento, lo cual implica
configurar en forma específica las distintas transgresiones que pueden cometerse y
determinar las sanciones que corresponden en cada caso.
La regulación jurídica de todo lo atinente a la infracción y a la sanción tributaria
corresponde al derecho penal tributario(312).
 La doctrina moderna coincide en señalar que la transgresión fiscal es un ataque al
normal desenvolvimiento de la acción estatal, que obliga a no permanecer indiferentes
ante el mismo. Modernamente, se presta especial atención a todo lo relativo a las
violaciones de la ley tributaria y, por consiguiente, al derecho penal tributario que las
estudia. Se presenta un problema doctrinal, sin embargo, con respecto a la ubicación
del derecho penal tributario dentro del campo de las ciencias jurídicas, y al respecto
han surgido diversas teorías.
2. TEORÍAS SOBRE SU UBICACIÓN CIENTÍFICA: algunos teóricos sostienen que el
derecho penal tributario es simplemente un capítulo del derecho tributario. Afirma
Giuliani Fonrouge que concibe el derecho tributario como un todo orgánico con
aspectos diversos, pero interconectados y no separados, y estima que las infracciones
y sanciones pertenecen a una misma categoría jurídica ilícita-fiscal. En consecuencia,
todo lo relativo a infracciones y sanciones no deriva sino del propio poder tributario
estatal(313). Sostiene que no obstante el carácter punitivo de las sanciones fiscales y su
vinculación con los principios generales del derecho criminal, su singularidad no
permite aplicarle las disposiciones del Cód. Penal, salvo cuando la ley tributaria remite
expresamente a sus normas.
Otra tendencia doctrinal (posición penalista) piensa que el derecho penal tributario
es parte integrante del derecho penal común. Afirma Sáinz de Bujanda que existe
identidad sustancial entre la infracción criminal y la infracción tributaria. La única
diferencia entre las infracciones contenidas en el Cód. Penal y las contenidas en las
otras leyes es de tipo formal, ya que no hay una línea divisoria sustancial entre una y
otra. Concluye este autor sosteniendo: "Sentada la idea de unidad del derecho penal
hay que reconocer que el derecho penal tributario no es sino una parte del derecho
penal"(314).
La conclusión lógica que puede extraerse de las teorías penalistas es que el Cód.
Penal es de obligatoria vigencia para todo lo relativo a la infracción tributaria y su
sanción, a menos que una norma expresa derogue su aplicación.
Una tercera posición en la materia estima que el derecho penal tributario se halla en
el campo del derecho penal contravencional, y no en el del derecho penal común.
Sostiene esta teoría que existe un derecho penal general que regula jurídicamente
el poder represivo de la sociedad en forma integral, o sea, la potestad pública de
castigar y aplicar medidas de seguridad a los autores de infracciones punibles.
Ese derecho penal general, sin embargo, admite una clara división según la
naturaleza jurídica particular de las infracciones contenidas. Así, la rama del derecho
penal general que regula la punibilidad de las infracciones que atacan directa e
inmediatamente la seguridad de los derechos naturales y sociales de los individuos
constituye el derecho penal común. En cambio, la rama que regula la punibilidad de
las infracciones al orden de la actividad administrativa tendiente al logro del bienestar
social, constituye el derecho penal contravencional o administrativo.
Las consecuencias en la relación con el Cód. Penal es que se pueden utilizar las
fórmulas del Cód. Penal, siempre y cuando exista congruencia entre ellas y la esencia
de la contravención fiscal.
3. PROBLEMAS DE LAS NUEVAS RAMAS DEL DERECHO: es necesario reflexionar acerca
de las razones ocultas que subyacen detrás de las numerosas discusiones doctrinales
sobre pertenencias y autonomías de las distintas ramas del derecho.
El problema surge en todos los casos de creación de derechos jóvenes que se van
desprendiendo de sus derechos troncales. Cuando aparecen nuevas ramas del
derecho, se presentan dos interrogantes. El primero es: ¿se pueden alterar
legislativamente las fórmulas clásicas de la legislación troncal? En nuestro caso,
¿puede modificar el derecho penal tributario las reglas del Cód. Penal? Y la siguiente
cuestión: cuando el legislador de la rama nueva toma una fórmula de la rama troncal y
no le introduce ninguna acepción distinta, ¿rige obligatoriamente el significado que le
asigna la rama troncal? Esos son los principales problemas que trae esta situación,
muchas veces confusa, con respecto a las relaciones entre las distintas ramas del
derecho.
Con relación al primer problema, se discutió mucho sobre si la rama nueva puede
alterar fórmulas, o si, incluso, puede tomar las fórmulas de la vieja rama y dar
significados diferentes. Hay quienes han negado esta posibilidad, sosteniendo que no
puede ser deformado el derecho; pero, en general, ha primado la teoría de que esto es
factible, con las limitaciones constitucionales y de jerarquía de normas.
Compartimos estas últimas teorías, aun cuando pensamos que tal tarea requiere de
suma prudencia para no producir deformaciones que pueden dar lugar a dudas y
perplejidades.
En el derecho penal tributario, concebido de manera integral, existen alteraciones
con relación a las clásicas fórmulas penales. Así, por ejemplo, con respecto a la forma
en como se conciben la tentativa y la reincidencia. El Cód. Penal adopta la
reincidencia genérica y, sin embargo, el derecho penal tributario muchas veces toma la
reincidencia específica; más notorio todavía es el ejemplo de la personalidad de la
pena del derecho penal, de donde el derecho penal tributario se aparta con
regulaciones como la atribución de responsabilidad por el hecho de terceros, sean los
subordinados, o sean los dependientes. Encontramos también otro apartamiento con
respecto a la responsabilidad de las personas jurídicas.
Estas modificaciones son lícitas y aceptables, y no pueden discutirse porque se
hacen para que las nuevas fórmulas tengan el sentido de protección que se desea.
El mayor problema surge cuando se toman los conceptos e instituciones de la rama
troncal, sin darles un contenido particularizado.
En nuestro caso el derecho penal tributario habla de culpa, de dolo, de fraude; toma
cualquiera de esas nociones y no les asigna un contenido particularizado. Entonces,
¿cómo se definen? Acá también hay polémicas, y dos posiciones que están dentro de
lo que ya mencionamos como teorías; recuérdese que, según los administrativistas, el
Cód. Penal era aplicable siempre que existiese congruencia con la esencia
contravencional de la infracción tributaria, mientras que los penalistas sostenían que la
solución penal era siempre aplicable, por ser un fondo común solo excluible por
disposición contraria.
Para decidir esto debemos volver al concepto originario del derecho único. El
derecho es un orden coactivo que regula la conducta recíproca deseada por la
sociedad en un momento dado y que contiene sanciones para quienes transgreden las
normas.
Este orden jurídico debe funcionar siempre como una unidad sin contradicciones, y
tal unidad se resiente cuando introducimos conceptos vagos, como "espíritu",
"congruencia", "naturaleza y fines", "esencia", etc., conceptos que no tienen un
contenido preciso, al menos dentro del ámbito punitivo.
Llegamos a la conclusión de que cuando la ley (en este caso la ley penal tributaria)
emplea conceptos e instituciones del derecho penal común y no les da un contenido
particularizado, debe interpretarse que este es el definido por el Cód. Penal, por su
doctrina y por su jurisprudencia, tal como es ese concepto o esa institución en el
derecho troncal; así, si hablamos de dolo, de culpa, de fraude, de insolvencia, de error
excusable, y no se producen alteraciones normativas por la ley tributaria, debe regir el
Cód. Penal, o sea, el derecho penal común; y si la solución no es congruente,
tendremos que modificarla legislativamente.
Por tal razón, y en cuanto a las consecuencias prácticas, coincidimos con las
teorías penalistas, y creemos que el derecho penal tributario, al pertenecer al derecho
penal general, no tiene independencia funcional con respecto al derecho penal común,
cuyos preceptos regula el Cód. Penal, por lo cual deben ser aplicadas las reglas de
dicho cuerpo legal sin necesidad de que la ley tributaria expresamente remita a sus
normas.
No obstante, si mediante su normatividad la ley tributaria regula una cuestión penal
en forma diferente de la del derecho penal común, esto significará el desplazamiento
de dicha norma de derecho penal común, que se tornará inaplicable sin necesidad de
normas expresas de derogación del Cód. Penal. En tal sentido es de plena aplicación
el art. 4º de dicho cuerpo legal. Sin embargo, este desplazamiento no puede
producirse en cuanto al derecho tributario provincial y municipal, dado que sus normas
son de inferior categoría a las nacionales (art. 31, CN), por lo cual y conforme al
principio de unidad de legislación (art. 75, inc. 12, CN), no puede contener
regulaciones de carácter general que contraríen disposiciones del Cód. Penal.
4. NATURALEZA JURÍDICA DE LA INFRACCIÓN FISCAL (DELITO O CONTRAVENCIÓN): la
infracción tributaria es la violación a las normas jurídicas que establecen las
obligaciones tributarias sustanciales y formales. La naturaleza jurídica de la infracción
tributaria ha sido motivo de discusión doctrinal, y de allí la falta de acuerdo sobre la
ubicación científica del derecho penal tributario, que hemos contemplado en el punto
precedente.
a) Una posición sostiene que la infracción tributaria no se diferencia
ontológicamente del delito penal común, por lo que existe identidad sustancial entre
ambos. Sostienen esta posición Sáinz de Bujanda(315), Hensel(316), Jarach(317) y otros
destacados tributaristas. Entre los penalistas puede ubicarse en esta posición a
aquellos que no admiten diferencias esenciales entre delito y contravención, tales
como Soler, Jiménez de Asúa y Aftalión.
b) La posición antagónica estima que la infracción tributaria se distingue
ontológicamente del delito penal común, dado que, por un lado, tal diferencia
sustancial existe entre delito y contravención y, por otro, la infracción tributaria es
contravencional y no delictual. Se hallan en esta posición, entre otros, Andreozzi,
Bielsa, Lubarry, Goldschmidt, Álvarez Gendín y los penalistas que aceptan diferencias
sustanciales entre delito y contravención, como Núñez y Manzini.
Por nuestra parte, hemos sustentado la segunda posición, sosteniendo que no solo
hay diferencias cuantitativas, sino cualitativas o esenciales entre delitos y
contravenciones(318).
El delito es la infracción que ataca directamente la seguridad de los derechos
naturales y sociales de los individuos, correspondiendo su estudio al derecho penal
común.
La contravención es una falta de colaboración, una omisión de ayuda, en cuyo
campo los derechos del individuo están en juego de manera mediata. El objeto que se
protege contravencionalmente no está representado por los individuos ni por sus
derechos naturales o sociales en sí, sino por la acción estatal en todo el campo de la
Administración Pública.
En otras palabras, diremos que será delito toda agresión directa e inmediata a un
derecho ajeno, mientras que, en cambio, habrá contravención cuando se perturbe,
mediante la omisión de la ayuda requerida, la actividad que desarrolla el Estado para
materializar esos derechos.
 Es un error distinguir delito de contravención por el elemento intencional,
sosteniendo que delitos son los cometidos con dolo o intencionalidad, mientras que las
contravenciones son cometidas con culpa o negligencia. Esto es inaceptable, dado
que es innegable la existencia de contravenciones dolosas y de delitos culposos.
Otra posición que consideramos errónea consiste en diferenciar delito de
contravención exclusivamente por la pena, ya sea en cuanto a su cantidad o calidad.
Esto no puede aceptarse científicamente, ya que la sanción no pertenece a la esencia
del hecho, sino que es algo externo a él, de lo cual se deduce que pueden existir
contravenciones castigadas con penas privativas de la libertad y, por otra parte, delitos
sancionados con leves multas, sin que ello pueda alterar la esencia delictual o
contravencional de las infracciones. Un típico ejemplo de esto es la infracción por
incumplimiento de los deberes formales (art. 39, ley 11.683), que es inequívocamente
contravencional y que en un tiempo estuvo reprimida con arresto de hasta treinta días,
sanción indudablemente penal.
Por último, tampoco cabe admitir que pueda diferenciarse el delito de la
contravención por el grado de gravedad o peligro del acto cometido, por cuanto este
criterio poco científico conduce a confundir especies sustancialmente diversas y
enturbia la cuestión por el manifiesto desorden y confusión que lleva aparejado(319).
Concretamente, y refiriéndonos a la infracción tributaria, estimamos que no es en sí
misma un acto que ataque directa e inmediatamente los derechos de los gobernados.
Si un Estado no necesitase recursos fiscales para lograr su cometido, ninguna norma
ética obligaría a pagar tributos. Pero si el Estado necesita de esos fondos para cumplir
sus fines, con esa falta de pago se está omitiendo prestar una ayuda justificadamente
requerida y se está incurriendo en una ilicitud contravencional al obstruirse la función
financiera estatal.
Los ciudadanos tienen un interés jurídico mediato en que el gobierno cuente con
recursos suficientes para defender y hacer realidad los derechos individuales y
sociales sobre los cuales los ciudadanos tienen interés jurídico inmediato. Por ejemplo,
un ataque directo e inmediato a la salud pública consiste en el envenenamiento de
aguas reprimido por el Cód. Penal como delito, mientras que la salud pública sería
indirectamente atacada si mediante el no pago de los tributos correspondientes no se
permite que el Estado instale los hospitales necesarios para atender
convenientemente la salud general de la población. En conclusión, pensamos que las
infracciones tributarias, en cuanto obstrucciones ilícitas a la formación de las rentas
públicas, tienen carácter contravencional y no delictual.
La Corte Suprema de la Nación, aunque por razones diferentes de las nuestras,
acepta esta posición al sostener que la defraudación fiscal de la ley 11.683 tiene
naturaleza de contravención, y no de delito(320). Se han hecho interesantes aportes
doctrinales en favor de esta postura(321).
5. EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO ANTE LAS LEYES 23.771 Y 24.769: mediante ley
23.771, cuya entrada en vigencia se produjo el 8 de marzo de 1990, y que fue
sustituida por la ley 24.769 (promulgada de hecho el 13 de enero de 1997), se
introdujo una fundamental variante dentro del derecho penal tributario en nuestro país.
Ambas leyes fueron dictadas por el Congreso de la Nación, en ejercicio de la
atribución conferida por el entonces art. 67, inc. 11, actual art. 75, inc. 12, de la CN
reformada en 1994.
Constituyen leyes penales especiales complementarias del Cód. Penal, pues
transformaron diversas infracciones fiscales en delitos dolosos reprimidos con pena de
prisión.
 Esto significa que, sin perjuicio de la solidez conceptual que puede tener la
distinción entre delitos y contravenciones por su esencia, que hemos resumido en el
punto anterior, lo cierto es que desde el punto de vista del derecho positivo argentino
la cuestión ha quedado planteada en los siguientes términos:
a) Por un lado, tenemos los delitos fiscales, que son las distintas figuras
contempladas actualmente en el Régimen Penal Tributario de la ley
27.430 (ordenamiento que ha derogado la ley 24.769).
b) Por otro lado nos encontramos con las contravenciones fiscales, que son las que
han quedado subsistentes en el régimen general tributario nacional regulado por ley
11.683 (t.o. 1998 y modifs.) y en los ordenamientos fiscales provinciales y municipales.
Ante esto, el derecho penal tributario debe ser considerado desde una óptica
diferente.
Para la postura que ahora proponemos, todo ilícito tributario (delictual o
contravencional) entra dentro de un derecho penal tributario de más amplia
concepción, que es básicamente penal pero que tiene de tributario el hecho de que los
ilícitos están referidos a tributos. Así sucede, por ejemplo, con el derecho procesal
tributario, que es derecho procesal, y en el cual la añadidura de tributario encierra
únicamente un deseo de identificación.
Tendremos entonces un derecho penal tributario en sentido lato, que abarcará el
derecho penal tributario delictual, contenido en el Título IX de la ley
27.430 (derogatoria de la Ley 24.769), y el derecho penal tributario contravencional,
regulado fundamentalmente por la ley 11.683 y los ordenamientos provinciales y
municipales.
Claro está que esta distinción pierde nitidez cuando en ciertos casos nos
encontramos con las mismas conductas, que son tomadas a la vez como delitos y
contravenciones (p. ej., la defraudación fiscal genérica contravencional contenida en
el art. 46 de la ley 11.683 y la evasión simple reprimida por el art. 1º del Régimen
Penal Tributario de la ley 27.430 —art. 279—).
Pero el distingo pierde importancia porque, en definitiva, el Cód. Penal opera como
fondo común de legislación para ambos casos. Es decir, se trate de delitos de la ley
27.430 o de contravenciones de la ley 11.683, estaremos ante los mismos preceptos y
soluciones, que son los contenidos en la parte general del Cód. Penal.
Se debe aclarar, no obstante, que en materia de contravenciones castigadas con
penas pecuniarias pueden producirse alteraciones legislativas de mayor relevancia
con relación al régimen del Cód. Penal (p. ej., las presunciones de fraude del art. 47 de
la ley 11.683).
También puede suceder que en materia de delitos castigados con prisión se decida
alguna alteración con respecto a fórmulas del Cód. Penal (p. ej., la reincidencia
específica que, en su momento, incluyó la hoy derogada ley 23.771).
Pero estas alteraciones en materia delictual no pueden prescindir de los principios
fundamentales del derecho penal general, por lo que no podremos hablar de
presunción de fraude, de responsabilidad objetiva o de responsabilidad por el hecho
de otro.
En conclusión, el problema se debe centrar en dos aspectos:
a) La vigencia de las instituciones del derecho penal común contenidas en el Cód.
Penal, que deben ser aplicadas tanto en el derecho penal tributario delictual como
contravencional.
 b) El hecho de que puede haber alteraciones legislativas, con las limitaciones
mencionadas, con la aclaración de que si se utilizan los conceptos penales sin
significación particularizada deben ser interpretados tal cual lo son en su rama de
origen, o sea, el derecho penal común.

II. CARACTERIZACIÓN PRIMARIA DE LAS INFRACCIONES FISCALES

1. CLASIFICACIÓN: como bien dice el profesor Sáinz de Bujanda, para hacer un
estudio descriptivo de las infracciones tributarias y sus sanciones bastaría analizar las
normas reguladoras de cada tributo y aquellas otras generales del sistema tributario, o
a determinados sectores de él, para hacer un repertorio de posibles infracciones que
podrían ser clasificadas según múltiples criterios técnicos: por su gravedad, por el
medio utilizado para realizarlas, por el tipo de sanción impuesta, por la naturaleza del
bien jurídico lesionado o por cualquier otro de los que se emplean en la dogmática
jurídica del delito.
Como un estudio de este tipo carece de interés conceptual y excede los
lineamientos de este curso, diremos que, globalmente examinadas, las principales
infracciones tributarias (tanto delictuales como contravencionales) pueden consistir
en: a) el incumplimiento de la obligación tributaria sustancial en forma omisiva; b) en el
incumplimiento de esa misma obligación, pero mediante medios fraudulentos, y c) en
el incumplimiento de la obligación tributaria formal. Alrededor de estos procederes se
encuentran acciones u omisiones ilegales, tanto en el campo delictual como en el
contravencional, que el legislador incluye en la represión.
2. ACLARACIONES TERMINOLÓGICAS PREVIAS: antes de entrar en la descripción de los
ilícitos es menester resolver dos problemas: si existe evasión legal tributaria y si la
llamada "elusión" fiscal o tributaria es antijurídica, así como la diferencia entre esta
última y la economía de opción o evitación.
Dentro de nuestra joven ciencia jurídica hay auténticas (y a veces enconadas)
controversias. Pero suele suceder también que existan discrepancias aparentes por
motivos que son puramente semánticos.
Entre las causales lingüísticas susceptibles de crear conflictos teóricos artificiales
encontramos aparte de muchos otros los siguientes casos:
a) Vocablos con acepciones múltiples: basta con que un autor tome una palabra en
uno de sus significados correctos y que otro la utilice con una acepción diferente, pero
también legítima, para que surja una de las tantas discrepancias aparentes.
b) Tendencia a tomar cuestiones de palabras como cuestiones de hecho: es Valdés
Costa quien se ha referido con frecuencia a este vicio que ha criticado
reiteradamente(322).
c) Falta de cuidado en el uso de las palabras: cuando el jurista no es preciso en la
utilización de su lenguaje, la lectura se torna confusa y resulta ininteligible el concepto
jurídico que se pretende desarrollar. Explica Naveira de Casanova que muchos
tratados, artículos y escritos conformantes de la doctrina científica, y también la
jurisprudencia, mencionan institutos jurídicos muchas veces de una forma en extremo
despreocupada por la falta de exactitud en el uso de los términos y los conceptos. O
sea que, con un mismo vocablo denotan más o menos de lo que el vocablo, en un
lenguaje pretendidamente técnico como el jurídico, debería señalar. O el caso
contrario, que con dos vocablos diferentes conceptualizan de igual manera un mismo
instituto(323).
 d) No atenerse a los significados de la lengua española: incurren en esta falta
idiomática quienes no respetan el significado que asigna a las palabras la Real
Academia Española, rectora indiscutible de la lengua. Es decir, por afán de exponer
cosas pretendidamente novedosas o creativas se esquiva la correcta definición de los
vocablos.
e) Adhesión a terminología foránea: este vicio semántico pretende realizar
construcciones doctrinarias siguiendo la terminología de autores extranjeros que
generalmente escriben partiendo de las palabras empleadas por las legislaciones
vigentes en sus países, muchas veces diametralmente diferentes a nuestras
instituciones. Este último es el vicio más difundido y quizás el más pernicioso, por las
múltiples confusiones y falsas controversias que acarrea.
Dice con razón Naveira de Casanova que los juristas deben ser conscientes de las
limitaciones que encierran los conceptos. Pero aún más de las dificultades que
conlleva el uso de un lenguaje natural con aspiraciones de técnico, como es el
lenguaje jurídico.
El lenguaje no es otra cosa que una herramienta convencional con la cual
forzosamente debemos trabajar dando a los conceptos el significado que creemos
más apropiado, pero sin dejar de tener en cuenta el contenido que a esos conceptos
les asigna la gramática, la legislación, la jurisprudencia y la doctrina.
Lo único posible al tratar de explicar ciertos institutos es darles un contenido lo más
definido posible, emplear los vocablos con una acepción unívoca, tomar en cuenta
cómo los conceptos son definidos por los textos legales y sobre esa base realizar
construcciones cuyo fin sea hacernos entender dichos textos y no demostrar una
erudición que a nadie interesa desde el punto de vista didáctico.
Un típico ejemplo de inútiles discrepancias doctrinales se da en temas que
trataremos enseguida como "evasión fiscal", "elusión fiscal" y "fraude fiscal", en que
las legislaciones argentina y española difieren sensiblemente.
Esto hace decir al profesor español García que cuando nuestra doctrina analiza
normas tributarias, o cuando pretende interpretarlas, es posible encontrar repetidas
referencias a la legislación española. No obstante, como la legislación comparada es
sustancialmente diferente, el autor considera que estas referencias son inapropiadas.
En virtud de lo expuesto el autor español escribe omitiendo toda remisión a la doctrina
argentina y sus referencias quedan restringidas al limitado campo del comentario
referido al caso español(324).
Esta referencia es acertada y proporciona la clave de por qué alguna doctrina
nacional se sumerge en tantas confusiones y errores cuando intenta explicar ciertos
temas recurriendo a teóricos españoles o de otras latitudes que fundan sus
elucubraciones en la legislación de sus países, totalmente diferente de la nuestra en
ciertos tópicos.
Por la misma razón que García, trataremos los institutos respectivos desde la óptica
básica de la legislación, jurisprudencia, doctrina nacional y buen uso del idioma
castellano prescindiendo de la foránea.
Ello no nos impedirá hacer referencia a criterios doctrinales de cualquier autor
extranjero cuyo aporte encontremos útil, siempre que no se trate de teorías
férreamente atadas a derechos positivos diferentes de nuestra legislación.
3. EVASIÓN FISCAL O TRIBUTARIA: como hace notar Bocchiardo(325), se ha coincidido
en señalar que existe imprecisión conceptual en la expresión evasión tributaria o fiscal.
Según este autor, ello debe atribuirse a que procede del campo de las finanzas, lo que
explica que se encuentre imbuido de un significado predominantemente económico,
con el agravante de que tal confusión se proyectó al campo legislativo.
 Desde el punto de vista económico-financiero, se considera que hay evasión
tributaria o fiscal cuando no se transfiere o ingresa total o parcialmente al Fisco una
prestación, a título de tributo, por parte de quien aquel considera, según sus intereses,
como una unidad económica sobre la que debe incidir.
Conforme a este criterio, es posible distinguir entre evasión legal o lícita y evasión
ilegal, ilegítima o ilícita, según que el resultado patrimonial (no transferencia o no
ingreso) se obtenga por medios legales o ilegales, sin tener en cuenta el elemento
subjetivo o intencional. Las actuales concepciones jurídicas, por el contrario, estiman
que toda evasión tributaria o fiscal es siempre ilícita, resultando un contrasentido
hablar de evasión legal, pues "una categoría jurídica no puede ser o no ser legal al
mismo tiempo", ni hablarse de "fraude fraudulento y fraude no fraudulento". Para
quienes sostienen esta posición, el concepto de evasión tributaria debe ser restringido
a las conductas ilícitas adoptadas por el contribuyente para eximirse total o
parcialmente del cumplimiento de la obligación tributaria, quedando para algunos
limitada la figura a la defraudación fiscal, mientras para otros comprende tanto la
defraudación como la omisión.
Explican también los juristas contemporáneos que los elementos que integran el
concepto de evasión se traducen en el comportamiento ilícito del particular,
incumpliendo el deber de prestación patrimonial, que origina la realización del hecho
imponible. El núcleo de la conducta transgresora no es otro que la ocultación de
rendimientos, bienes y derechos de contenido económico mediante la utilización de
documentos material o ideológicamente falsos, la realización de actos o negocios
jurídicos que no se corresponden a la realidad jurídica efectiva o la obstrucción-
destrucción que impide la determinación de la deuda tributaria(326).
3.1. Evasión fiscal desde el punto de vista conceptual: evasión fiscal o tributaria
es toda eliminación o disminución de un monto tributario producida dentro del ámbito
de un país por parte de quienes están jurídicamente obligados a abonarlo y que logran
tal resultado mediante conductas fraudulentas u omisivas violatorias de disposiciones
legales.
Esta caracterización puede ser explicada de la siguiente manera:
a) Hay evasión tributaria no solo cuando, como consecuencia de la conducta
evasiva, se logra evitar totalmente el pago de la prestación tributaria, sino también
cuando hay una disminución en el monto debido.
b) La evasión tributaria debe estar referida a determinado país, cuyas leyes
tributarias se transgreden. La investigación solo encuentra utilidad cuando se efectúa
esta acotación, sin que ello signifique olvidar una serie de constantes generales de la
evasión, aplicables a la mayoría de los países.
c) La evasión solo puede producirse por parte de aquellos que están jurídicamente
obligados a pagar un tributo al Fisco. No hay evasión fiscal de quienes reciben el peso
económico del tributo sin tener la obligación jurídica de pagarlo, ni de quienes, aun
estando encuadrados en el hecho imponible de un tributo, no han sido designados
sujetos pasivos por la ley, ni en general de aquellos que solo están obligados a
resarcir al sujeto que el Fisco instituyó como obligado al pago.
d) La evasión fiscal, tomada en sentido integral, es comprensiva de todas las
conductas contrarias a derecho que tengan como resultado la eliminación o
disminución de la carga tributaria, con prescindencia de que tales conductas sean
fraudulentas o simplemente omisivas. Dentro de esta acepción, son disímiles los
conceptos de "evasión fiscal" y "fraude fiscal". Creemos justificada la inclusión de las
omisiones porque hay en ellas un componente subjetivo de culpa que es enteramente
atribuible a aquellos que dejan de contribuir negligentemente, perjudicando al Estado.
 e) Toda evasión fiscal es violatoria de disposiciones legales, es decir, antijurídica.
La pugna de la conducta con la norma tributaria convierte a esa conducta en ilícita con
prescindencia de que el derecho privado no le atribuya consecuencias jurídicas. Sobre
la base de tales consideraciones, no aceptamos la existencia de "evasión legal del
tributo" y creemos que la "elusión fiscal" es siempre antijurídica.
3.2. La denominada evasión legal del tributo: evadir, que proviene del
latín evadere, significa sustraerse, irse o marcharse de algo donde se está incluido.
Así como en derecho penal la evasión es la fuga de quien está privado de su libertad,
en derecho tributario evadir es sustraerse al pago de un tributo que legalmente se
adeuda.
En virtud de lo que actualmente se entiende como evasión, no resulta aceptable la
existencia de la llamada "evasión legal del impuesto", la cual se produciría sin
trasgredir norma legal alguna.
Examinemos algunas de las circunstancias evasivas que menciona la doctrina.
a) Evasión organizada por la ley: según Duverger, se produce este supuesto
cuando el legislador "dispensa del pago" del tributo a determinada categoría de
personas.
Si tal dispensa se produce en virtud de exenciones, no puede hablarse de evasión.
La exención tributaria surge de la propia ley, porque el legislador no desea convertir en
contribuyente a alguien que prima facie pareciera serlo. El contribuyente eximido es
aquel que se encuadra objetivamente en la circunstancia fáctica que la ley indica como
generadora del tributo, pero con respecto a quien ese encuadre no se traduce en
mandato de pago. Ello por diversas razones (económicas, sociales o políticas) que el
legislador considera atendibles.
Si hay exención, no hay mandato de pago conectado al presupuesto de hecho
como consecuencia de su realización, y no hay, por ende, obligación tributaria. Quien
no paga por acogerse o encuadrarse en una exención no es un evasor fiscal.
Otro de los casos mencionados por la doctrina como de evasión organizada por la
ley es aquel en el cual el impuesto que grava las rentas de determinado sector se
estructura eligiendo una base imponible teórica que es inferior a la auténtica. Tampoco
en esta hipótesis puede sostenerse que exista evasión. Cuando el legislador ha
construido el tributo, puede haberlo hecho en forma tal que el elemento utilizable para
dar contenido cuantitativo a la obligación (base imponible) haya tomado solo una
porción de la renta del sujeto, y no su totalidad. Así puede haber sido delineado el
gravamen, y si un contribuyente se ha adecuado al marco legal de semejante tributo
queda sometido a su base imponible, aunque sea ella inadecuada por tomar una
porción inferior o superior a la renta real(327).
Pero quien quedó comprendido en semejante imposición lo ha hecho en la forma
predeterminada por la ley y nada ha evadido.
b) Evasión por aprovechamiento de lagunas legales: también menciona Duverger
como evasión legal la situación de aquel presunto contribuyente que aprovecha las
lagunas legales derivadas de la falta de previsión del legislador y acomoda sus
asuntos en forma tal de evadir el impuesto "sin violar ningún texto ni disposición legal".
En el caso se produce una confusión jurídica con relación a las diferentes
situaciones que podrían configurarse.
Si el supuesto evadido aprovecha realmente las oscuridades o lagunas de la ley
para dedicarse a empresas rentables que le producen disminución en su carga fiscal
sin que nada se le pueda objetar legalmente, se ha colocado en una hipótesis de
"economía de opción" o "evitación", válida y hasta explicable, puesto que ninguna
norma legal puede prohibir a un contribuyente arreglar lícitamente sus negocios de
manera tal de pagar menos tributos.
Pero si existe el aprovechamiento de una regulación legal quizá no muy eficiente o
demasiado liberal, y dicha norma deficiente es utilizada para alterar la realidad
mediante la simulación o la distorsión de la forma jurídica, estamos ante la llamada
"elusión fiscal", que en modo alguno puede considerarse como evasión legal, dado
que se trata de una conducta ilegal.
Los ejemplos que incluye Duverger son ilustrativos sobre el punto. Uno se refiere a
aquel que, ejerciendo actividad comercial, simula que no lo es para escapar al
impuesto sobre los beneficios mercantiles.
Coincidimos en que ese sujeto es un evasor, pero no un "evasor legal". Su proceder
es antijurídico y mal puede sostenerse que haya "legalidad" en la evasión.
Otro ejemplo es el de las empresas que simulan efectuar mayores gastos generales
como método para disminuir un beneficio tributable. Estamos ante otra conducta ilícita
constitutiva de un fraude fiscal, y de ninguna manera tal situación puede ser calificada
como de "evasión legal".
c) Falta de adecuación de la circunstancia fáctica al hecho imponible: la doctrina
suele mencionar otros aparentes tipos de evasión legal que, sin embargo, solo
constituyen problemas de adecuación de la circunstancia fáctica ocurrida al hecho
imponible descripto. Así, por ejemplo, quien deja de ejercer una actividad para
dedicarse a otra sometida a un gravamen menos severo, no ha hecho más que dejar
de estar incluido en determinado hecho imponible para pasar a estar comprendido en
uno más favorable a sus finanzas personales. Se trata tan solo del encuadre de un
contribuyente en un hecho imponible diferente del que antes lo comprendía, por tanto,
no hay evasión de ningún tipo. Si se trata de abstenerse de ejercer una actividad o de
consumir un artículo, el contribuyente ha hecho desaparecer su carácter de sujeto
pasivo de una obligación tributaria, o voluntariamente no se ha colocado en tal
situación jurídica, pero nada ha evadido porque en los casos señalados no está
incluido en algo de lo cual pueda sustraerse.
Esta idea es compartida por Bocchiardo(328), quien considera que los supuestos
últimamente mencionados son simplemente de no sujeción a la norma tributaria, por
no configurarse el hecho generador previsto en la hipótesis de incidencia o en el
mandato de pago, por simple abstención o bien por haber incurrido en formas jurídicas
que, aun siendo alternativas, no son por ello ficticias o simuladas. Si bien el citado
autor se está refiriendo a lo que nosotros llamamos "economía de opción", prefiere
denominarla "evitación", término que no constituye un neologismo, sino que ha sido
empleado en trabajos y traducciones sobre la materia. Añade que "evitación" significa
"acción y efecto de evitar", según el Diccionario de la Real Academia Española y
aclara que la palabra sugerida no contiene, como ocurre con el término elusión,
ninguna acepción que dé idea de algo artificioso. Completa su fundamentación
mencionando diversos trabajos presentados ante el CIAT por los representantes de la
Argentina, Canadá y los Estados Unidos de América, según puede corroborarse en el
nro. 291 del Boletín de la DGI. Atento a estos fundamentos, consideramos que la
palabra "evitación" puede ser utilizada como sinónimo de lo que en ediciones
anteriores hemos denominado "economía de opción".
3.3. Elusión tributaria: con relación a este tema se han producido discusiones que
han tenido una raíz semántica ante alguna o algunas de las situaciones descriptas
precedentemente.
a) Noción: la corriente doctrinal probablemente mayoritaria considera que hay
"elusión" tributaria, en oposición a "evasión", cuando aquellas acciones u omisiones
tendientes a evitar o disminuir el hecho generador se realizan por medios lícitos, es
decir, sin infringir el texto de la ley.
Este significado fue aceptado en las IV Jornadas Luso-Hispano-Americanas de
Estudios Tributarios, celebradas en Estoril, Portugal, en 1970. En las Jornadas se
entendió que el concepto de evasión tributaria debía ser restringido a las conductas
ilícitas adoptadas por el contribuyente para eximirse total o parcialmente del
cumplimiento de la obligación tributaria. En cambio, el término elusión debía
reservarse a aquellas conductas que, por medios lícitos, llevaban a un resultado
impositivo favorable, pero sin que hubiese violación a ley alguna.
Como puede inferirse, de aceptarse tal postura la elusión tributaria resultaría
equivalente a la evitación o economía de opción. Esta identificación desconcertante
obligó a sus sostenedores a realizar distintas piruetas jurídicas para demostrar que se
trataba de cosas diferentes. Así, por ejemplo, Sampaio Doria recurre a una forzada
interpretación, según la cual, para que exista elusión, además de la naturaleza de los
medios empleados (los lícitos), debe existir un segundo aspecto: el referido al
momento de utilización de dichos medios; de tal manera —según Sampaio Doria—
habría evasión cuando los medios fueran empleados en forma concomitante o
posterior al acaecimiento del hecho generador, mientras que habría elusión cuando
aquellos medios son empleados antes de la exteriorización de dicho hecho
generador(329). Entendemos que esta explicación "cronológica" es insuficiente y poco
clara para configurar la elusión fiscal.
b) Nuestra posición: antes de entrar en el tema de la licitud o ilicitud de la elusión
fiscal, dejamos aclarado que hay acuerdo doctrinal en que el término "elusión" se
refiere a la elección de formas o estructuras jurídicas anómalas para esquivar o
minimizar la respectiva carga tributaria(330).
Dice Rosembuj que los particulares pueden configurar su conducta en forma lícita a
través de construcciones o tipos de derecho civil, en modo que rodeen o soslayen el
hecho imponible, impidiendo que nazcan los deberes u obligaciones tributarias, sobre
la base de procurarse un resultado equivalente al que prevé la norma legal.
Hay consenso en que quienes incurren en elusión fiscal son aquellos que realizan
ciertas arquitecturas contractuales atípicas cuyo único fin es esquivar total o
parcialmente la aplicación de la norma tributaria.
Lo que corresponde, entonces, es dilucidar si esa conducta es fiscalmente lícita
(con prescindencia de la licitud de los negocios jurídicos atípicos en sí mismos) o si
constituye un proceder no solo ilícito sino también delictual.
Creemos que la solución proviene de analizar los contenidos de los diccionarios de
la lengua. En ellos se consigna que elusión es la acción de eludir. Este término viene
del latín eludere que significa "librarse con pretextos o con habilidad de un
compromiso o de hacer cierta cosa"(331). A su vez, "pretexto", cuyos símiles son
"subterfugio" o "argucia", supone "la razón que se alega falsamente para hacer o dejar
de hacer una cosa"(332).
Esto indica que, comenzando por el análisis gramatical del término, no cabe duda
de que para el idioma español "elusión" implica falsedad, subterfugio o argucia. Y si el
análisis gramatical se continúa con el legislativo, nos encontraremos con que, para la
ley argentina, la utilización de formas o estructuras jurídicas impropias de las cláusulas
de comercio, que a su vez tergiversen la realidad económica de los actos y que eso
incida en esquivar tributos, es una presunción de defraudación fiscal (art. 47, inc.
e], ley 11.683, t.o. 1998 y sus modifs.).
 Las razones señaladas nos llevan a descartar de plano, en nuestro país y en
nuestro idioma, las teorías de quienes sostienen que el término "elusión" puede ser
utilizado para describir acciones legales.
Claro está que la problemática de fondo no reside en una simple cuestión de
palabras, sino en el estrecho margen que separa a la "elusión" (ilícita) de la economía
de opción o evitación (lícitas).
Pensamos que la base fundamental de la cuestión consiste en no confundir la
evasión tributaria por abuso en las formas (o "elusión tributaria") con la "economía de
opción" o "evitación" mediante la utilización de formas jurídicas menos gravosas, que
es válida y perfectamente legítima.
Así, Araújo Falcão explica el problema: "No toda ventaja fiscal lograda por el
contribuyente constituye una elusión. Para ello es indispensable que haya una
distorsión de la forma jurídica, una atipicidad o anormalidad de ésta frente a la realidad
económica que se exterioriza mediante aquélla. De otra manera no hay elusión. Puede
ocurrir que el contribuyente arregle sus negocios para pagar menos impuestos. Nada
lo impide, en tanto no se produzca aquella manipulación del hecho generador en lo
que respecta a su vestidura jurídica". Más adelante agrega: "Es indispensable la
atipicidad o anormalidad de la forma cuya utilización sólo se explique por la intención
de evadir el tributo"(333).
Aquí nos hallamos cerca de la solución del problema. Reiteramos que la obtención
de ventajas mediante ciertas formas jurídicas es posible y lícita siempre que se limite a
configurar un caso de "evitación"; por ejemplo, varias personas resuelven asociarse y,
observando que la sociedad anónima implica ventajas fiscales sobre la sociedad
colectiva, deciden adoptar la primera forma jurídica.
Pero si se recurre a formas manifiestamente inadecuadas y anormales con relación
al acto o negocio jurídico que se pretende llevar a cabo, si esa recurrencia obedece al
deliberado propósito de no pagar el tributo que grava el acto o negocio jurídico
realmente perseguido, y si esa anormalidad del "ropaje jurídico" no tiene otra
explicación racional que el propósito de evadir el legítimo gravamen, existe una
conducta fraudulenta y, por tanto, ilícita, aun cuando esa forma jurídica en sí misma no
sea prohibida por el derecho privado. Por ejemplo, dar forma jurídica de honorarios por
retribución de servicios a lo que en realidad son utilidades de capital (dividendos) de
los socios de una sociedad anónima, ante la hipótesis de que los honorarios estén
gravados menos onerosamente que los dividendos. Acá estamos ante clásicas
maniobras de "ardid" o "engaño", que son fraudulentas.
En el primer caso (evitación), el futuro contribuyente se limita a elegir alguna entre
diversas formas jurídicas igualmente legítimas que el derecho privado pone a su
alcance, pero la diferencia con el segundo supuesto (abuso en las formas) es que en
la evitación el hecho de adoptar una de las formas alternativas no altera la sinceridad
del acto. No hay contraste entre la forma externa seleccionada y la realidad querida
por la parte. La intentio iuris y la intentio facti son coincidentes. El negocio o acto
jurídico ejecutado o a ejecutarse tiene determinada finalidad fáctica, y el "ropaje
jurídico", aun siendo alternativo, no es por ello ficticio, ni constituye una máscara
destinada a ocultar una finalidad diferente. No existe, en este caso, abuso en las
formas.
Al contrario, en el segundo caso (abuso en las formas) hay una determinada
voluntad ostensible y otra diferente oculta, y, por otra parte, el objeto perseguido es
ocasionar un engaño que sea a su vez productor de un daño para las arcas fiscales,
todo lo cual implica la comisión de un fraude contra el Fisco.
La circunstancia de que los actos de elusión fiscal (fraude mediante abuso en las
formas) sean simulados (lo cual es exacto) no puede llevar a la identificación entre
elusión fiscal y simulación civil, ni a la utilización de las regulaciones civiles para
combatir este tipo de evasión. Uno de los grandes méritos prácticos que encierra el
criterio interpretativo de la realidad económica es el de proporcionar a los jueces la
herramienta indispensable para prescindir de las formas simuladas sin necesidad de
obligar al Fisco a ejercer la compleja acción civil de simulación para lograr la
anulabilidad del acto y solo entonces poder descartar la forma jurídica abusivamente
empleada.
Vemos entonces que una cosa es ordenar los negocios en forma tal de pagar
menos tributos eligiendo la forma jurídica lícita más favorable fiscalmente, y otra cosa
muy distinta es recurrir a artificiosas y arbitrarias manipulaciones en el hecho
imponible, distorsionando su esencia mediante simulaciones que alteran la vestidura
jurídica normal.
Esta conducta encierra un fraude y es antijurídica porque está desaprobada por el
derecho. El derecho dice que es ilícito realizar maniobras engañosas mediante
manipulación en las formas jurídicas para evadir tributos, puesto que de ello resulta
perjudicado un tercero (el Fisco) —ver art. 334, Cód. Civ. y Com.—.
En la esfera del derecho privado, el uso de determinada forma puede en algún caso
carecer de significación jurídica sancionatoria, pero tal circunstancia no convierte el
acto en lícito, puesto que la utilización anormal de una forma jurídica con el ánimo de
perjudicar al Fisco coloca al acto en situación de contraste con el derecho.
La elusión fiscal es siempre fraudulenta y es una conducta antijurídica, concibiendo
la antijuridicidad como algo único que tiene como característica común la circunstancia
Incurre en la infracción administrativa de omisión de tributos, el que mediante acción u
omisión que no constituya defraudación, determine una disminución ilegítima de los
ingresos tributarios o el otorgamiento indebido de exenciones u otras ventajas fiscales
de estar desaprobada por el derecho sin distinción de ramas.
4. INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SUSTANCIAL: esta infracción y las
dos que siguen son aquí genéricamente consideradas teniendo por cierto que los
distintos países caracterizan estos ilícitos básicos en forma más o menos similar y con
diferencias no esenciales.
La infracción consiste en omitir el pago de los tributos dentro de los términos legales
y es prevalentemente objetiva, por lo cual, en principio, basta el hecho externo del no
pago en término para que se tenga por configurada la infracción. Ese no pago puede
deberse a una conducta negligente (culposa) o a una conducta intencional (dolosa),
siempre que en este último caso el infractor se limite a la simple omisión sin efectuar
maniobra ardidosa alguna, ya que, si lo hace, entra en el campo de la defraudación
fiscal.
Si la culpabilidad está totalmente excluida, la infracción omisiva no se comete, ya
que lo que se pretende es castigar a quien no paga por ser negligente (culpa) o porque
decide no hacerlo (dolo).
De allí que haya circunstancias que puedan atenuar o incluso eliminar la
imputación; por ejemplo, el error excusable de hecho o derecho u otras circunstancias
excepcionales debidamente justificadas, como la imposibilidad material de pago.
5. INCUMPLIMIENTO FRAUDULENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SUSTANCIAL
(DEFRAUDACIÓN FISCAL): esta figura requiere, subjetivamente, la intención deliberada
de dañar al Fisco, y objetivamente, la realización de determinados actos o maniobras
tendientes a sustraerse, en todo o en parte, a la obligación de pagar tributos. Esas
maniobras están intencionalmente destinadas a inducir a error a la autoridad para que
la falta total o parcial de pago aparezca como legítima; de allí la superior gravedad de
esta infracción, que se traduce en la mayor severidad de las sanciones.
 6. INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA FORMAL: como consecuencia de la
determinación, fiscalización e investigación, los ciudadanos, contribuyentes o no, están
sometidos a una serie de deberes tendientes a posibilitar y facilitar la debida actuación
estatal. El incumplimiento de estos deberes también es una infracción fiscal y está
penada por la ley.
Estas infracciones son predominantemente objetivas, por lo cual, en principio, la
sola violación de la norma formal constituye la infracción, sin que interese investigar si
el infractor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia
(culpa). Esto no obsta a que, si se probase alguna circunstancia excepcional de
imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure,
ya que pese a prevalecer lo objetivo, no puede prescindirse totalmente del elemento
subjetivo.

III. SANCIÓN TRIBUTARIA

1. CARACTERIZACIÓN GENERAL: otorgado al Estado el derecho a percibir
coactivamente sumas de dinero de los particulares, debe dársele también el medio de
defensa para que haga cumplir sus disposiciones. El Estado está facultado a reprimir
imponiendo castigos que retribuyan al infractor por el mal causado y que tiendan a
evitar infracciones futuras. Estas son las sanciones represivas o penas, como, por
ejemplo, las privativas de la libertad.
Sin embargo, no todas las sanciones son penas. Hay sanciones que solo tienden a
la privación de lo ilícitamente obtenido, tratando de restablecer el orden externo
existente antes de la violación. Esas sanciones compensadoras no tienen carácter
penal sino civil. Tienen este carácter compensatorio los llamados "recargos" e
"intereses", siempre que sean moderados y que simplemente compensen la pérdida
sufrida; por ejemplo, los intereses semejantes a los vigentes en plaza para el caso de
obtención de créditos bancarios o por saldos negativos en las cuentas corrientes de
dichas instituciones.
Por último, otras sanciones tienen, además, un fin práctico de tipo resarcitorio; son
las sanciones llamadas mixtas, como las multas fiscales.
2. LA MULTA EN PARTICULAR: las multas fiscales se diferencian de las sanciones
meramente compensatorias porque constituyen un plus con respecto al
restablecimiento de la situación anterior. No solo privan al autor del fruto de su ilicitud
o su equivalente, sino que también lo privan de algo suplementario con el fin de
castigarlo. Es decir que en los hechos la diferencia se puede establecer por el importe
de la multa.
El carácter tanto represivo como reparatorio de la multa tributaria ha sido aceptado
por alguna doctrina(334), y recibido por la jurisprudencia (Fallos 184:417; 184:450;
260:1146; 239:501). En numerosos fallos, la Corte Suprema de la Nación ha puesto de
manifiesto que las multas tienen un carácter de indemnización de daños, y al mismo
tiempo tienen la finalidad de castigar a los infractores.
2.1. Personalidad de la multa: el problema más difícil con respecto a la multa
consiste en saber si este tipo de sanción sigue el principio de la personalidad de la
pena. En derecho penal común no hay ninguna duda de que la pena siempre es
personal, y algunos autores sostienen que en materia de ilícito tributario la pena debe
tener esa misma característica.
 En ese marco, parte de la doctrina(335), en tanto predica que nadie puede ser
reprimido sin ser culpable, sostiene a rajatabla la personalidad de la multa, que, de
este modo, se extinguiría con la muerte del infractor, no pudiendo dicha sanción ser
trasladada a terceros.
Sin embargo, no nos cabe duda de que la multa fiscal contravencional tiene por fin
castigar al infractor en sus bienes, y, por lo tanto, en ese patrimonio beneficiado debe
repercutir la pena(336). La Corte Suprema ha resuelto en numerosos casos la
impersonalidad de la multa fiscal (Fallos 156:194; 212:134, entre otros).
Las consecuencias más importantes de la impersonalidad de la multa son: 1)
responden las personas colectivas; 2) responden ciertas personas físicas por los
hechos de terceros; y 3) la multa no se extingue por la muerte del infractor.
2.2. Aplicación de la multa a las personas colectivas: en derecho penal tributario
contravencional se admite que las personas jurídicas sean punibles y pasibles de
multas fiscales. Los fines de las leyes tributarias quedarían totalmente frustrados si en
las transgresiones cometidas por los órganos de la persona ideal la sanción no pudiera
llegar a esta, limitándose a los bienes personales de sus representantes: ello
significaría excluir al verdadero sujeto del deber administrativo violado.
Por ello, la doctrina tributaria se inclina en general por la responsabilidad de las
personas colectivas en materia de sanciones pecuniarias, reconociéndose que desde
el momento en que las personas jurídicas tienen autonomía y capacidad como sujetos
de obligaciones tributarias, debe serles reconocida capacidad tributaria penal, aun en
los casos de entidades que no reúnan los caracteres de personalidad jurídica según el
derecho privado.
Como luego se analizará con mayor detenimiento, una de las novedades más
relevantes introducidas en la ley 24.769 a partir de la reforma producida por la ley
26.735, es la punibilidad de las personas jurídicas (actual art. 15 del Régimen Penal
Tributario, conforme ley 27.430), siendo aquella la primera vez que se incorporó en el
régimen penal tributario y previsional argentino la posibilidad de sancionar penalmente
a las personas de existencia ideal, estructurando así un sistema con doble imposición
de penas, ya que se pena a la persona física que intervino en el hecho y, a su vez, a la
persona de existencia ideal en cuyo nombre, beneficio o con cuya ayuda actuó el
primero.
2.3. Transmisión hereditaria: en derecho penal común se considera elemental
que, fallecido el procesado o condenado, el proceso quede clausurado y las penas
extinguidas.
En derecho penal tributario contravencional, el criterio puede ser distinto si la
reprimida es una contravención tributaria. En tal caso, los herederos de un infractor
deben asumir la defensa del causante y reemplazarlo en las sanciones que puedan
corresponderle. Esto se funda en que, dado su carácter compensatorio, la pena
pecuniaria hace nacer un crédito en favor del Estado, crédito que correlativamente
significa una disminución en el patrimonio del fallecido y, por tanto, en lo que recibirán
sus herederos.
Con respecto a este punto, hay posiciones divergentes: mientras la Corte Suprema
ha admitido en varios casos la transmisión de la multa a los herederos (Fallos 156:194;
212:134), en la legislación impera el concepto de que, en materia de infracciones
contravencionales, la multa no es transmisible a estos. Así lo establece expresamente
la ley 11.683 (t.o. 1998 y modifs.), en su art. 54, vedando la transmisión, aun cuando la
resolución sancionatoria hubiese quedado firme y pasada en autoridad de cosa
juzgada.
 2.4. Multa a terceros: la gestión patrimonial no es siempre directa y personal, sino
que suelen intervenir personas que no son los contribuyentes o responsables, pero
cuyos actos los obligan. En tales supuestos, los sujetos pasivos de la obligación fiscal
deben soportar las consecuencias de los actos u omisiones punibles en que incurran
sus subordinados, ya sean agentes, factores o dependientes (art. 54, ley 11.683).
También existe responsabilidad por la acción de los representantes, ya sea esta
representación de carácter legal o contractual, lo cual incluye a gerentes,
administradores y mandatarios (art. 55, ley 11.683), siendo de destacar que, tanto en
uno como en otro caso, los subordinados y representantes pueden ser objeto de
sanción independientemente de lo que corresponde al patrón o representado.
Sin embargo, cabe señalar que la jurisprudencia de la Corte Suprema ha
establecido que las sanciones de la ley 11.683 requieren como presupuesto para su
aplicación la intervención personal y directa de los representantes de las personas
jurídicas, siendo insuficiente el mero carácter de representantes si no se produjo la
actuación personal(337).
La extensión de responsabilidad con respecto a sanciones patrimoniales se funda
en el criterio de que debe considerarse autor de la infracción a quien viola
efectivamente la ley, así como también a quien sea el verdadero sujeto fiscal que
obtiene un beneficio material de la violación.
2.5. Conversión de la multa tributaria: el art. 21 del Cód. Penal establece que si el
reo no pagare la multa en el término que fije la sentencia, sufrirá prisión que no exceda
de un año y medio. La aplicación de esta regulación penal en la órbita tributaria trajo
como consecuencia que hasta 1948 la Corte Suprema resolviera que las multas
fiscales se podían convertir en prisión (Fallos 206:76).
Sin embargo, esta orientación fue objeto de críticas y finalmente dejada de lado por
el mismo tribunal en un fallo del 6 de octubre de 1948, donde se descartó que el
régimen penal de conversión pudiese ser aplicado en materia tributaria (Fallos
212:64).
Este criterio de la no conversión es el correcto, y fue mantenido por la Corte en
pronunciamientos posteriores (p. ej., Fallos 228: 645), así como por otros tribunales.
Estimamos que dicho criterio es aplicable a todas las multas que prevean las
diversas leyes impositivas. Por tanto, la falta de pago de la multa fiscal no tiene como
consecuencia que dicha multa se convierta en pena de prisión.

IV. DERECHO PENAL TRIBUTARIO CONTRAVENCIONAL. INFRACCIONES

EN LA LEY 11.683

1. INTRODUCCIÓN: la ley 11.683 contiene diversas regulaciones sobre las

infracciones relativas a los gravámenes sometidos a sus preceptos, sin perjuicio de los
regímenes sancionatorios propios de leyes que regulan otros gravámenes; por
ejemplo, la ley de impuestos internos, de impuesto nacional de sellos, ilícitos
aduaneros, etcétera.
Dado el alcance del presente curso, solamente trataremos los ilícitos
contravencionales contenidos en la ley 11.683.
2. INCUMPLIMIENTO DE LOS DEBERES FORMALES: comprende: 1) la infracción del art.
38, consistente en la no presentación de declaraciones juradas; 2) la infracción
contenida en el artículo sin número que sigue al art. 38, consistente en la omisión de
presentar declaraciones juradas informativas previstas en los regímenes de
información; 3) el incumplimiento genérico de los deberes formales (art. 39); 4) la
infracción que surge del artículo sin número que sigue al art. 39 que sanciona con
multa el incumplimiento a los requerimientos dispuestos por la AFIP a presentar las
declaraciones juradas informativas —originales o rectificativas— previstas en el
artículo agregado a continuación del art. 38 y las previstas en los regímenes de
información propia del contribuyente o responsable, o de información de terceros,
establecidos mediante resolución general de dicha Administración (conf. art. 1º, punto
XI, ley 25.795); y 5) las especiales violaciones formales castigadas con clausura y/o
multa (art. 40 y primer artículo sin número agregado a continuación); 5) las
infracciones establecidas en el artículo agregado a continuación del artículo siguiente
al art. 39, conforme incorporación de la ley 27.430, relativas a la omisión de informar la
pertenencia a uno o más grupos de entidades multinacionales, a la falta de
presentación (o la realizada de manera irregular) del informe País por País, o al
incumplimiento de requerimientos vinculados a dicho informe, entre otros supuestos.
2.1. Los deberes formales: en el capítulo correspondiente hemos mencionado los
deberes formales que el Fisco podía exigir de los sujetos pasivos tributarios e incluso
de otros terceros para cumplir las tareas de determinación, fiscalización e
investigación.
Entre estos deberes formales exigibles por el órgano recaudador, el más importante
es la inscripción o empadronamiento de los contribuyentes, cuando les sea obligatorio
hacerlo (de lo contrario se obliga al Fisco a una titánica lucha contra la economía
informal). Identificado el contribuyente, sigue en importancia el registro de operaciones
en forma fácilmente comprobable y que dichas registraciones estén respaldadas por
comprobantes que merezcan fe.
También puede exigir que se conserven todos los comprobantes y demás
documentos por extensos plazos cuando tal documentación se refiera a actos cuyo
conocimiento sea indispensable para determinar los tributos. Sin perjuicio de esto,
todas las personas o entidades que desarrollen actividad retribuida (que no sea en
relación de dependencia) deben llevar registros debidamente respaldados y emitir
comprobantes por sus prestaciones y enajenaciones, en forma tal que se puedan
establecer clara y fehacientemente los gravámenes a tributar (art. 33, ley 11.683, t.o.
1998 y modifs.).
Además, los contribuyentes estarán obligados a constatar que las facturas o
documentos equivalentes que reciban por sus compras o locaciones, se encuentren
debidamente autorizados por la AFIP (artículo sin número agregado a continuación del
33 de la ley 11.683, conf. art. 1º, punto VII, ley 25.795), disponiendo la ley que el
Poder Ejecutivo nacional limitará dicha obligación en función de indicadores de
carácter objetivo, atendiendo la disponibilidad de medios existentes para realizar la
constatación exigida y al nivel de operaciones de los contribuyentes.
Por su parte, el art. 34 de la ley 11.683 admite el condicionamiento del cómputo de
deducciones o créditos fiscales a la utilización de determinados medios de pago u
otras formas de comprobación de las operaciones, quedando de otro modo los
contribuyentes obligados a acreditar la veracidad de las operaciones para poder
computar a su favor los conceptos indicados. Rigen los mismos efectos para aquellos
contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos
equivalentes, apócrifos o no autorizados, cuando estuvieran obligados a realizar la
constatación dispuesta en el artículo sin número incorporado a continuación del art.
33.
 Mediante esta facultad se pretendió dotar a la AFIP de un medio para luchar contra
la evasión, estableciendo que, si no se utilizan las modalidades instrumentadas, la
deducción del gasto u otro beneficio pretendido no sería computable.
Sin embargo, muchas fueron las críticas dirigidas a esta última disposición legal,
que ha dado origen a abundante jurisprudencia contraria a su validez constitucional.
Destaca así el pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, de
fecha 19 de marzo de 2014, en autos "Mera, Miguel Ángel (TF 27.870-I) c. DGI",
donde se declaró la inconstitucionalidad del art. 2º de la ley 25.345, en cuanto prohíbe
el cómputo de operaciones cuyos pagos hayan sido efectuados por medios distintos
de los mencionados en ese ordenamiento, a efectos de establecer la base imponible
de un gravamen, entendiendo el tribunal que ello equivale a instituir una ficción legal
que desconoce o priva de efectos a operaciones relevantes para su correcta
determinación y cuya existencia y veracidad fuera debidamente acreditada.
En el mismo pronunciamiento se tacha a la norma precitada de irrazonable, en tanto
prohíbe el cómputo de determinadas erogaciones efectivamente realizadas, que
operan como gastos deducibles en el Impuesto a las Ganancias y créditos fiscales en
el IVA, por motivos exclusivamente formales, prescindiendo de la real existencia de
capacidad contributiva y ocasionando así su invalidez.
2.2. No presentación de declaraciones juradas: cuando hay obligación de
presentar declaraciones juradas dentro de los plazos generales establecidos por la
AFIP, su omisión es sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una multa
que se eleva al doble si se trata de sociedades, asociaciones o entidades de cualquier
clase constituidas en el país, o establecimientos organizados en forma de empresas
estables pertenecientes a personas de existencia física o ideal domiciliadas,
constituidas o radicadas en el exterior. Las mismas sanciones se aplican si se omite
proporcionar datos que requiera la AFIP para hacer la liquidación administrativa de la
obligación tributaria (art. 38, ley 11.683).
Remitimos asimismo a la lectura de las infracciones incorporadas en el artículo sin
número que sigue al art. 38 de la ley 11.683, consistentes, en general, en la omisión
de presentar las declaraciones juradas informativas previstas en los distintos
regímenes de información (conf. art. 1º pto. XIV de la ley 26.044).
2.3. Infracción genérica: según el art. 39, se reprimen con multas de ciento
cincuenta a dos mil quinientos pesos las violaciones a la ley 11.683, a las respectivas
leyes tributarias nacionales, a los decretos reglamentarios y a lo dispuesto por toda
otra norma de cumplimiento obligatorio (es importante aclarar que los montos
vinculados a las infracciones pueden variar por modificaciones legislativas posteriores
a la presente edición, por lo que sugerimos la confrontación con el texto de la norma).
Las normas incumplidas establecen o requieren débitos formales tendientes a
determinar la obligación tributaria o a verificar y fiscalizar su cumplimiento debido.
El máximo de la escala penal se eleva a pesos cuarenta y cinco mil en el caso de
producirse los siguientes incumplimientos:
a) Infracción a las normas referidas al domicilio fiscal en la ley (art. 3º, ley 11.683),
en el decreto reglamentario o en las normas complementarias que dicte la
Administración Federal de Ingresos Públicos con relación al mismo.
b) Resistencia a la fiscalización, por parte del contribuyente o responsable,
consistente en el incumplimiento reiterado a los requerimientos de los funcionarios
actuantes, solo en la medida en que no sean excesivos o desmesurados respecto de
la información y la forma exigidas, y siempre que se haya otorgado al contribuyente el
plazo previsto por la Ley de Procedimientos Administrativos para su contestación.
Infracción que se conoce como resistencia pasiva a la fiscalización.
 c) Omisión de proporcionar datos requeridos por la Administración Federal de
Ingresos Públicos para el control de las operaciones internacionales.
d) Falta de conservación de los comprobantes y elementos justificativos de los
precios pactados en operaciones internacionales.
Estas multas son acumulables con las del art. 38 (no presentación de declaraciones
juradas). Es dudosa la constitucionalidad de estas acumulaciones de infracciones y
sanciones por una misma conducta omisiva. Creemos que, si practicada la notificación
se persiste en la omisión, se produce un concurso real que da lugar a la acumulación.
Pero entendemos que el solo vencimiento del plazo general no puede dar lugar a las
dos infracciones al mismo tiempo, porque se configuraría el típico caso de duplicación
ilegal de sanciones por imputación única.
Si existe condena por incumplir un requerimiento de la DGI, las reiteraciones del
incumplimiento al mismo deber formal son pasibles de multas independientes, aun
cuando las anteriores no hubieran quedado firmes o estuvieran en curso de discusión
administrativa o judicial.
La infracción que surge del artículo sin número que sigue al art. 39 sanciona el
incumplimiento a los requerimientos dispuestos por la AFIP a presentar las
declaraciones juradas informativas —originales o rectificativas— previstas en el
artículo agregado a continuación del art. 38 y las previstas en los regímenes de
información propia del contribuyente o responsable, o de información de terceros,
establecidos mediante resolución general de dicha administración. En este caso, la
sanción pecuniaria se halla prevista en una escala agravada que, además, se
incrementa notablemente en el caso de contribuyentes que obtengan determinados
ingresos brutos anuales e incumplan sucesivos requerimientos.
Por su parte, la ley 27.430 incorporó el artículo siguiente al agregado a continuación
del art. 39, estableciendo una sanción de multa ante los siguientes supuestos:
a) De acuerdo con los parámetros establecidos por la AFIP, la omisión de informar
la pertenencia a uno o más grupos de entidades multinacionales y de los datos
identificatorios de la última entidad controlante del o los grupos multinacionales; o bien,
la omisión de informar los datos identificatorios del sujeto informante designado para la
presentación del Informe País por País; u omitir informar, en los plazos establecidos al
efecto, la presentación del Informe País por País por parte de la entidad informante
designada en la jurisdicción fiscal del exterior que corresponda.
b) Omitir la presentación del informe País por País, su presentación extemporánea,
incompleta, parcial o con errores, o con inconsistencias graves. Esta conducta será
sancionada con multa graduable entre seiscientos mil pesos y novecientos mil pesos.
c) El incumplimiento, total o parcial, a los requerimientos hechos por la
Administración Federal de Ingresos Públicos, de información complementaria a la
declaración jurada informativa del Informe País por País, conducta sancionada con
multa graduable entre ciento ochenta mil pesos y trescientos mil pesos.
d) El incumplimiento a los requerimientos dispuestos por la AFIP a cumplimentar los
deberes formales referidos en los incs. a) y b), lo que será sancionado con multa de
doscientos mil pesos, siendo esta multa acumulable con la de dichos incisos.
El informe País por País tiene por finalidad impedir los riesgos en las políticas de
precios de transferencia de un grupo económico, y consiste en la declaración anual
que deben presentar los grupos de Entidades Multinacionales con determinados
ingresos anuales totales(338).
Finalmente, el tercer artículo sin número agregado a continuación del art. 39 de
la ley 11.683, establece que en los casos del artículo agregado a continuación del art.
38, del art. 39 y de su agregado a continuación, se considerará, asimismo, consumada
la infracción cuando el deber formal de que se trate, a cargo del responsable, no se
cumpla de manera integral, obstaculizando el ejercicio de las facultades de
determinación, verificación y fiscalización del organismo fiscal.
2.4. Clausura de establecimientos y sanciones accesorias: el art. 40 de la ley
11.683, sanciona con una pena de dos a seis días de clausura del establecimiento,
local, oficina, recinto comercial, industrial, agropecuario o de prestación de servicios, o
puesto móvil de venta, las siguientes conductas:
- No emitir facturas o comprobantes equivalentes por las operaciones realizadas, en
las formas, requisitos y condiciones que exige la AFIP. De manera previa a la
sanción de la ley 27.430, se penalizaba no solo la no emisión de facturas o
comprobantes, sino también la falta de entrega (aun cuando hubiese sido
emitida), lo cual se conectaba con la infracción que podía cometer el consumidor
final si no exigía la entrega de la documentación, conforme el por entonces el art.
10 de la ley 11.683, actualmente derogado por la ley 27.430.
- No llevar registraciones o anotaciones de las adquisiciones de bienes o servicios o
de sus ventas, o, si las llevaren, fueren incompletas o defectuosas, incumpliendo
con las formas, requisitos y condiciones exigidos por la AFIP.
- Encargar o transportar comercialmente mercaderías, aunque no sean de su
propiedad, sin el respaldo documental exigido por la AFIP. Aquí se distinguen dos
situaciones: la de quien, siendo o no propietario de la mercadería, encargue a un
tercero su transporte sin el apoyo de los documentos correspondientes; y la del
transportista comercial traslada la mercadería de un tercero, produciendo la
violación mencionada. Esta causal incorpora el tráfico indocumentado de
mercaderías, que puede llegar a implicar la existencia de ventas no declaradas.
- No encontrarse los contribuyentes o responsables inscriptos ante la AFIP cuando
tienen la obligación de hacerlo. No existe hoy en la norma la añeja referencia al
error del hecho o de derecho, pero ello no significa que tales circunstancias no
eximan de sanción cuando, por las condiciones del caso, se acredite la existencia
de una equivocación no culpable.
- No poseer o no conservar las facturas o comprobantes equivalentes que acrediten
la adquisición o tenencia de los bienes y/o servicios destinados o necesarios para
el desarrollo de la actividad que se trate.
- No poseer o no mantener en condiciones de operatividad o no utilizar los
instrumentos de medición y control de la producción dispuestos por leyes,
decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo nacional y toda otra
norma de cumplimiento obligatorio, tendientes a posibilitar la verificación y
fiscalización de los tributos a cargo de la AFIP.
- En el caso de un establecimiento de al menos diez (10) empleados, mantener el
cincuenta por ciento (50%) o más del personal relevado sin registrar, aun cuando
estuvieran dados de alta como empleadores. La reforma de la ley 27.430 ha
incorporado esta causal como inc. g) del art. 40 de la ley 11.683, agregando la
posible aplicación de una multa a quienes ocuparen trabajadores en relación de
dependencia y no los registraren y declararen conforme la ley.
a) Sanciones: como dijimos, quienes incurran en alguna de estas conductas quedan
sujetos a la penalidad de clausura de dos a seis días del establecimiento, local, oficina,
recinto comercial, industrial, agropecuario, de prestación de servicios o puesto móvil
de venta (siempre que el valor de los bienes o servicios de los que se trate exceda de
la suma que la ley indica).
 Los mínimos y máximos de la multa y clausura se duplican cuando se comete otra
infracción de las previstas en el art. 40, dentro de los dos años desde que se detectó la
anterior. En este sentido, entendemos que la infracción anterior debe haber recibido
una sanción en estado de firmeza, aunque los dos años inicien su cómputo desde la
fecha en que se comprobó su comisión. De este modo, si la sanción hubiera sido
revocada, no hay antecedente computable.
Sin perjuicio de las sanciones de multa y clausura, cuando sea pertinente, también
se podrá aplicar la suspensión en el uso de matrícula, licencia o inscripción registral
que las disposiciones exigen para el ejercicio de determinadas actividades, cuando su
otorgamiento sea competencia del Poder Ejecutivo nacional.
De manera previa a la reforma de la ley 27.430, la sanción de clausura era de tres a
diez días y se preveía su acumulación con una sanción de multa. Asimismo, el juez
administrativo podía eximir de sanción al responsable cuando a su juicio la infracción
no revistiera gravedad, pudiendo ser tal eximición parcial, limitándose a una de las
sanciones previstas por dicha norma. No obstante, la reforma introducida por la
referida ley ha derogado tanto la penalidad de la multa como la aludida facultad de
eximición del juez administrativo.
b) Procedimiento: analizamos seguidamente el procedimiento dispuesto a los fines
de la aplicación e impugnación de estas sanciones.
- Acta de comprobación: el procedimiento, reglado en el art. 41 de la ley de rito, se
inicia con un acta de comprobación, que debe contener: 1º) las circunstancias y
razones relativas a las conductas encuadradas como infracción (las operaciones
constatadas); 2º) las razones y pruebas que desee incorporar el interesado; 3º) la
prueba del ilícito atribuido; 4º) el encuadramiento legal íntegro de la conducta que
se ha considerado punible y mención de la reglamentación que corresponda; 5º)
la citación para que el responsable, munido de las pruebas de que intente valerse
(si no las incorporó en oportunidad de labrarse el acta de comprobación),
comparezca a una audiencia para su defensa que se fijará para una fecha no
anterior a los cinco días ni posterior a los quince días; 6º) la firma de los
actuantes. Esta acta, cuyos requisitos deben ser observados bajo pena de
resultar inválida, será notificada al responsable a fin de que ejerza su derecho de
defensa.
- Audiencia de defensa: como dijimos, el acta contiene una citación a una audiencia
en que el supuesto infractor ejercerá su defensa, pudiendo optar por hacerlo por
escrito, y ofrecer o producir las pruebas que no haya adjuntado previamente, o en
forma oral ante el funcionario respectivo. En esta oportunidad el presunto
infractor tiene la posibilidad de reconocer la materialidad de la infracción
cometida, caso en que las sanciones se reducirán, por única vez, al mínimo legal
(art. 50 de la ley 11.683).
- Resolución: finalizada la audiencia y dentro de los dos días (plazo ordenatorio), el
juez administrativo dictará la resolución pertinente.
- Impugnación administrativa: de decidirse la aplicación de la sanción, cabrá
interponer un recurso de apelación administrativa en el plazo de cinco días de
notificada aquella, que será resuelto por el juez administrativo superior en un
término de diez días (art. 77). Esta impugnación tiene efecto suspensivo, lo que
implica que durante su tramitación la sanción no puede ser efectivizada.
- Impugnación judicial: en el caso de que el superior confirme la sanción, quedará al
responsable la posibilidad de interponer el recurso de apelación judicial (art. 77),
ya que la instancia administrativa habrá quedado agotada.
 La ley 11.683 regula que esta vía procesal será interpuesta y fundada en el plazo de
cinco días y que deberá ser presentada en sede de la AFIP, organismo que procederá
a su oportuna remisión a los juzgados en lo penal económico o federales (según se
trate de Capital Federal o el resto del territorio de la Nación, respectivamente).
Por su parte, para el caso de que el juez decida confirmar la sanción, el art. 77 de la
ley de rito establece la posibilidad de recurrir tal resolución siguiendo el trámite de los
recursos previstos en el Cód. Proc. Penal, ordenamiento de aplicación subsidiaria.
Resulta de importancia destacar que a partir de la reforma de la ley 27.430, los
recursos previstos en el art. 77 deberán ser concedidos con efecto suspensivo. En
efecto, el anterior ordenamiento disponía que tanto el recurso de apelación judicial
como el subsiguiente, tenían efecto meramente devolutivo, lo que ha dado lugar a
planteos de inconstitucionalidad de aquella norma, atendiendo a la doctrina del control
judicial suficiente(339), a la presunción de inocencia que rodea al imputado mientras la
sentencia de un juez no sea pronunciada (art. 19, CN) y la gravedad e irreparabilidad
de esta sanción en particular.
c) Efectivización de la clausura - Quebrantamiento: la efectivización de la medida es
realizada por funcionarios autorizados de la AFIP-DGI (art. 42, ley 11.683). Producido
ello, cesa la actividad en los establecimientos clausurados (aunque con las
limitaciones que marca el art. 43). Quien quebrante la clausura puede ser sancionado
con arresto y una nueva clausura (art. 44). Son competentes para juzgar los casos de
quebrantamiento los jueces en lo penal económico de la Capital Federal o los jueces
federales en el resto del país (art. 44, párr. 2º). Según el párr. 3º del art. 44, la AFIP,
con conocimiento del juez de turno, instruirá el correspondiente sumario de
prevención, el cual, una vez concluido, será elevado de inmediato a ese mismo juez.
d) Medidas preventivas: el art. sin número a continuación del 40 (incorporado
por ley 26.044), establece que en los supuestos en los que se detecte la tenencia, el
traslado o transporte de bienes o mercancías sin cumplir con los recaudos previstos en
los incs. c) y e) del art. 40, los funcionarios o agentes de la AFIP deberán convocar
inmediatamente a la fuerza de seguridad con jurisdicción en el lugar donde se haya
detectado la presunta infracción, quienes deberán instrumentar el procedimiento
tendiente a la aplicación de las siguientes medidas preventivas:
- Interdicción (o suspensión de los derechos sobre los bienes o mercancías,
impidiendo su disposición): en cuyo caso se designará como depositario al
propietario, transportista, tenedor o a quien acredite ser poseedor al momento de
comprobarse el hecho.
- Secuestro (que implica el desapoderamiento provisional): en cuyo supuesto se
debe designar depositario a una tercera persona, informándose al presunto
infractor las previsiones y obligaciones que establecen las leyes civiles y penales
para el depositario, debiendo disponerse las medidas de depósito y traslado de
los bienes secuestrados que resulten necesarias para asegurar una buena
conservación, atendiendo a su naturaleza y características.
Previo concederse la posibilidad de ejercer el derecho de defensa al presunto
infractor, en la etapa procesal pertinente (conf. artículo sin número a continuación del
41), el juez administrativo podrá disponer la devolución o liberación de los bienes o, en
su caso, el decomiso de ellos, que consiste en la privación definitiva de los bienes o
mercaderías, operando como pena accesoria. En contra de la resolución que disponga
el decomiso cabe la vía de impugnación dispuesta en el art. 78 de la ley 11.683.
2.5. Clausura preventiva. Ubicación legal: la controvertida figura de la clausura
preventiva se encuentra prevista en el art. 35, inc. f), de la ley 11.683, entre las
facultades de verificación y fiscalización de la AFIP.
 No obstante, por tratarse de una sanción y por la similitud que ostenta con la
clausura a que referimos en el punto anterior, estimamos oportuno analizarla en este
apartado.
a) Naturaleza. Tal como ha sido legislado el instituto, se trata de una medida de
cautela precautoria a través de la cual se dispone el cierre de un establecimiento para
impedir que se sigan llevando a cabo actividades ilícitas productoras de (presumibles)
graves daños, o producidas por quien fue objeto de clausuras administrativas
anteriores en un período no superior al año. Solo luego de aplicada tal clausura, el
ordenamiento permite al afectado ejercer su derecho de defensa. Es por tal motivo que
autores como Bertazza han sostenido que, aun cuando se la haya legislado como una
medida cautelar, se trataría en realidad de una verdadera sanción que no admite
posibilidad de defensa ni prevé un adecuado acceso jurisdiccional(340). En tal sentido lo
ha expuesto la jurisprudencia al referir que en esta figura "se deja a criterio de los
funcionarios intervinientes de la AFIP, la aplicación inmediata de la clausura
preventiva, obviándose de esta manera el principio que indica que nadie puede ser
penado sin juicio previo; vulnerándose en forma palmaria el derecho de la defensa en
juicio consagrado en el art. 18 de la Constitución nacional"(341).
b) Supuestos de procedencia - Remisión legal. La norma ahora vigente establece la
facultad del Fisco de disponer la clausura preventiva de un establecimiento cuando el
funcionario especialmente autorizado por la AFIP constate la configuración de dos o
más de los hechos u omisiones previstas en el art. 40 de la ley 11.683 (analizado en el
punto anterior).
Además, el dispositivo exige que con ello concurra alguna de las siguientes
condiciones: 1º) que exista un grave perjuicio o 2º) que el responsable registre
antecedentes por haber cometido la misma infracción en un período no superior a dos
años desde que se detectó la anterior, siempre que se cuente con resolución
condenatoria y aun cuando esta última no haya quedado firme.
La primera condición es imprecisa, ya que la expresión grave perjuicio adolece de
cierta vaguedad, a lo que se suma que por tratarse de infracciones formales el
perjuicio es relativo. Imaginemos la venta de un cargamento valioso sin factura ni
registro, o el descubrimiento de una cadena de operaciones en negro. No obstante,
aun ante tales supuestos, estaríamos ante la posible presencia de maniobras
delictuosas previstas por el Régimen Penal Tributario de la ley 27.430, que habilitarían
la solicitud al juez penal de medidas urgentes de resguardo (art. 21). Así,
ordenamiento procesal penal proporciona una serie de atribuciones (v.gr., detención,
inspección judicial, requisa, secuestro) que tornan innecesaria la clausura que aquí
analizamos.
En cuanto a los referidos antecedentes del infractor, para que se tenga por cumplido
el requisito, el actual dispositivo establece que debe existir resolución condenatoria,
aunque la misma no se encuentre firme, lo que ha merecido fuertes críticas, en la
medida que transgrede el principio de inocencia.
De manera previa a la reforma de la ley 27.430, el artículo de clausura preventiva
establecía como causal para su procedencia la constatación de uno o más de los
hechos u omisiones previstos en el art. 40, y la consideración del antecedente era en
un período no mayor a un año desde que se detectó la anterior infracción, sin
indicación alguna en relación con la necesidad de su firmeza.
c) Sujeto que la aplica. La ley dispone que será el funcionario autorizado por la AFIP
el que constata los hechos y aplique la clausura. Pensamos que debe tratarse de
jueces administrativos, no requiriéndose dictamen jurídico previo, aun cuando estos no
sean abogados (ley 24.765).
 d) Procedimiento. El art. 75 de la ley 11.683 establece que, una vez aplicada la
clausura, debe ser comunicada de inmediato al juez competente para que —previa
audiencia con el responsable— resuelva dejarla sin efecto —de no comprobarse los
extremos requeridos por el art. 35, inc. f)—, o mantenerla hasta tanto el infractor
regularice su situación.
La clausura preventiva no puede extenderse más allá de tres días sin que el juez
interviniente haya resuelto su mantenimiento.
Sin perjuicio de la clausura preventiva, la AFIP continuará con la tramitación del
proceso tendiente a sancionar con la clausura del art. 40 (o sea la genérica, no la
preventiva), y eventualmente se computará un día de clausura preventiva por cada día
de clausura que pudiera corresponder al final del proceso, por aplicación del art. 40
(art. 75).
El juez administrativo —o el judicial, en su caso— dispondrá el levantamiento de la
clausura preventiva inmediatamente después de que el responsable acredite la
regularización de la situación que le diera origen (art. 75, in fine).
e) Apreciación final. Entendemos que la medida precautoria de clausura en
general es plausible cuando la administración, en ejercicio de su poder de policía,
controla el estado sanitario de los establecimientos, el expendio de bebidas
alcohólicas, etc.; siempre con el objeto de evitar el mantenimiento de situaciones
irreparables o de condiciones de real peligro para los ciudadanos.
No obstante, en el caso en estudio, la medida podría aparecer desproporcionada en
relación con el riesgo que ella pretende conjurar; en cuyo caso no quedaría justificada
la postergación del ejercicio de la defensa (que tiene lugar después de ejecutada la
clausura).
3. OMISIÓN FISCAL: según el art. 45 de la ley 11.683, serán sancionados con una
multa del ciento por ciento (100%) del gravamen dejado de pagar, retener o percibir
oportunamente, siempre que el proceder castigado no quede encuadrado como
defraudación fiscal (art. 46, ley 11.683) y en tanto no exista error excusable, quienes
omitieren:
a) El pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas
o por ser inexactas las presentadas.
b) Actuar como agentes de retención o percepción.
c) El pago de ingresos a cuenta o anticipos de impuestos, en los casos en que
corresponda presentar declaraciones juradas, liquidaciones u otros instrumentos que
cumplan su finalidad, mediante la falta de su presentación, o por ser inexactas las
presentadas.
Cabe destacar que de manera previa a la ley 27.430, la sanción era graduable entre
el 50% y el 100% del gravamen dejado de pagar, retener o percibir.
Cuando la omisión a la que se refiere el párrafo anterior se vincule con
transacciones celebradas entre sociedades locales, empresas, fideicomisos o
establecimientos permanentes ubicados en el país con personas humanas, jurídicas o
cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior, será
sancionada con una multa del doscientos por ciento (200%) del tributo dejado de
pagar, retener o percibir (antes de la reforma de la ley 27.430, esta sanción también
era graduable, disponiéndose su aplicación de 1 a 4 veces dicho importe).
Finalmente, cuando mediara reincidencia en la comisión de las conductas tipificadas
en el primer párrafo, la sanción por la omisión se elevará al doscientos por ciento
(200%) del gravamen dejado de pagar, retener o percibir y, cuando la conducta se
encuentre incursa en las disposiciones del segundo párrafo, la sanción a aplicar será
del trescientos por ciento (300%) del importe omitido. La ley 27.430 incorporó el
artículo siguiente al art. 50, definiendo qué debe entenderse por reiteración de
infracciones y por reincidencia.
La conducta punible en el ilícito tipificado en el art. 45 de la ley 11.683, consiste en
no pagar, no retener o no percibir un tributo, o pagarlo, retenerlo o percibirlo en menor
medida que lo debido, pero siempre que esa omisión se efectúe mediante la falta de
presentación de una declaración jurada o por contener información inexacta a la
presentada. Esto significa que la declaración jurada que se presente o la información
que se suministre deben contener datos ajenos a la realidad, y que el importe
tributario, según esos datos, debe aparecer como inexistente o disminuido.
La inexactitud debe originarse en una conducta culposa (p. ej., negligencia,
imprudencia, impericia), no dolosa, es decir, no debe tratarse de una desfiguración
deliberada de la verdad (hipótesis esta última que quedaría encuadrada en el art. 46,
que tipifica la defraudación fiscal).
También, y con prescindencia de informaciones o declaraciones juradas inexactas,
se reprime a los agentes de retención y de percepción que omitan actuar como tales.
Conforme hemos sostenido en otra obra, creemos que esta disposición se refiere a los
agentes que no ingresan en tiempo y forma un importe tributario que no fue
previamente retenido o percibido. Pero la mera omisión de retener o percibir un
importe tributario no configura esta infracción si el agente ingresa tempestivamente al
Fisco ese importe, pagándolo con otros fondos(342).
En los casos examinados, y dado que la infracción requiere una subjetividad por lo
menos culposa, dicha infracción deja de configurarse si existe error excusable o
cualquier causal que excluya la culpa.
La ley 27.430 incorporó el segundo artículo agregado a continuación del art. 50,
disponiendo que existe error excusable cuando la norma aplicable al caso —por su
complejidad, oscuridad o novedad— admitiera diversas interpretaciones que
impidieran al contribuyente o responsable, aun actuando con la debida diligencia,
comprender su verdadero significado.
Asimismo, el dispositivo aclara que, en orden a evaluar la existencia de error
excusable eximente de sanción, deberán valorarse, entre otros elementos de juicio, la
norma incumplida, la condición del contribuyente y la reiteración de la conducta en
anteriores oportunidades.
4. DEFRAUDACIÓN FISCAL (ARTS. 46 Y SS.): la figura contenida en el art. 46 de la ley y
su dispositivo siguiente tiene como elemento básico el fraude. Este tiene el significado
de intencionalidad dirigida a dañar los derechos fiscales del Estado mediante la
impostura (maniobras o actos engañosos).
4.1. Defraudación fiscal genérica: cometen esta infracción los que, mediante
declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea por acción u omisión, perjudican
al Fisco con liquidaciones de impuestos que no corresponden a la realidad. La pena es
de dos a seis veces el importe del tributo evadido (previo a la reforma de la ley
27.430, la sanción era graduada de dos a diez veces dicho importe).
Los dos procederes perjudiciales al Fisco por llevar a liquidaciones impositivas
irreales, ya sea por acción u omisión, son la declaración engañosa, es decir, la
afirmación o consignación de datos intencionalmente falseados, y la ocultación
maliciosa, que puede ser de bienes, documentos o cualquier circunstancia que
acredite o incremente la deuda fiscal.
La índole de las conductas descriptas indica que el fraude contemplado es aquel de
tipo engañoso. Su objetivo es la inducción en error, y ello significa que los procederes
del infractor, aun pudiendo ser diferentes, se unifican por su objetivo idéntico: se
quiere no solo no pagar tributos o pagar menos de lo que corresponde, sino también
que el Fisco incurra en el error de creer que el infractor está cumpliendo correctamente
con su deber fiscal.
La infracción se consuma en el momento en que se opera el perjuicio patrimonial
derivado de la evasión del tributo. No basta la simple ejecución de maniobras con el
propósito de evadir sin que se logre el fin perseguido. Ello, sin perjuicio de que el
infractor pueda eventualmente ser castigado a título de tentativa (art. 42, Cód. Penal).
Subjetivamente se requiere la intención deliberada de ocasionar una evasión fiscal,
ya sea propia o ajena. Esa intencionalidad (dolo) presupone que el autor conoce la
verdad de los hechos, y que al presentarlos en forma distinta de la real está
desfigurando esa verdad. Por eso, si la aparente conducta engañosa se debe a error o
a cualquier circunstancia que borre la intencionalidad, el hecho deja de ser punible a
título de defraudación.
4.2. Tipos de defraudación fiscal específicos: la ley 27.430 incorporó dos
supuestos específicos de defraudación fiscal. Así, se suprimió la previsión vinculada al
abultamiento de quebrantos dispuesto en el primer artículo agregado a continuación
del art. 46, sustituyendo dicho texto por el de defraudación fiscal por uso indebido de
beneficios fiscales. El actual dispositivo prevé que quien, mediante declaraciones
engañosas, ocultaciones maliciosas, o cualquier otro ardid o engaño, se aprovechare,
percibiere, o utilizare indebidamente reintegros, recuperos, devoluciones, subsidios o
cualquier otro beneficio de naturaleza tributaria, será reprimido con multa de dos a seis
veces el monto aprovechado, percibido o utilizado.
Por su parte, el segundo artículo agregado a continuación del art. 46 establece la
infracción de defraudación fiscal por simulación dolosa de cancelación de
obligaciones¸ disponiendo que el que mediante registraciones o comprobantes falsos o
cualquier otro ardid o engaño, simulare la cancelación total o parcial de obligaciones
tributarias o de recursos de la seguridad social nacional, será reprimido con multa de
dos a seis veces el monto del gravamen cuyo ingreso se simuló.
La procedencia de cualquiera de las figuras específicas desplaza la aplicación de la
figura genérica de defraudación del art. 46.
4.3. Presunciones de defraudación fiscal: el art. 47 de la ley 11.683 enumera
taxativamente presunciones de defraudación. Según la norma, se presume iuris
tantum que existe la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en
ocultaciones maliciosas, cuando:
a) Haya grave contradicción entre los libros, registraciones, documentos y demás
antecedentes con los datos que surjan de las declaraciones juradas o con los que
deban aportarse en oportunidad de practicar el Fisco la liquidación administrativa de la
obligación tributaria en los términos del art. 11 (determinación mixta).
b) En la documentación indicada se consignen datos inexactos con grave incidencia
sobre la determinación de la materia imponible.
c) La inexactitud de las declaraciones juradas o de la documentación provenga de
manifiesta disconformidad con las normas legales y reglamentarias aplicables al caso.
d) No se lleven o no se exhiban libros de contabilidad, registraciones y documentos
de comprobación suficiente, cuando ello carezca de justificación, dada la naturaleza o
volumen de las operaciones o del capital invertido, o atento a la índole de las
relaciones jurídicas y económicas establecidas habitualmente a causa del negocio o
explotación.
 e) Se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurídicas
inadecuadas o impropias de las prácticas de comercio, siempre que ello oculte o
tergiverse la realidad o finalidad económica de los actos, relaciones o situaciones con
incidencia directa sobre la determinación de los impuestos.
f) No se utilicen los instrumentos de medición, control, rastreo y localización de
mercaderías, tendientes a facilitar la verificación y fiscalización de los tributos, cuando
ello resulte obligatorio en cumplimiento de lo dispuesto por leyes, decretos o
reglamentaciones que dicte la Administración Federal de Ingresos Públicos
(presunción incorporada por la ley 27.430).
Como dijimos, estas presunciones son iuris tantum, y se trata de situaciones
objetivas que procuran evitar la difícil indagación sobre la intencionalidad.
El último inciso está correlacionado con el art. 2º de la misma ley 11.683, y sus
términos están referidos especialmente a la elusión fiscal.
4.4. Defraudación de los agentes de retención y percepción: cometen esta
infracción los agentes de retención o de percepción que, habiendo retenido o percibido
importes tributarios, los mantienen en su poder después de vencidos los plazos para
su ingreso al Fisco y sin necesidad de intimación alguna (art. 48). La sanción consiste
en multa de dos a seis veces el tributo retenido o percibido y dejado de ingresar en
término (previo a la reforma de la ley 27.430, la multa era de dos a diez veces dicho
monto).
Así como la defraudación fiscal genérica requiere objetivamente conductas
engañosas que induzcan a error al Fisco, en la contravención aquí contemplada tales
conductas no existen. Basta la omisión de ingresar tempestivamente un monto
tributario que previamente se retuvo o percibió en la fuente.
Los plazos de ingreso surgen de la propia ley 11.683, de las leyes reguladoras de
gravámenes sometidos al régimen punitivo de esta ley de procedimiento tributario o de
sus reglamentaciones.
No obstante describirse un comportamiento positivo (mantener en su poder), lo
punible es la conducta omisiva de no ingresar en término los fondos retenidos o
percibidos. Carece de relevancia el hecho de que los agentes mantengan o no en su
poder esos mismos fondos que fueron objeto de retención o percepción si dentro del
plazo legal de ingreso se produce el depósito.
El último párrafo del art. 48 establece que no se admitirá excusación basada en la
falta de existencia de la retención o percepción, cuando estas se encuentren
documentadas, registradas, contabilizadas, comprobadas o formalizadas de cualquier
modo.
5. PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO CONTRAVENCIONAL. SUMARIO POR
INFRACCIONES A DEBERES FORMALES Y SUSTANCIALES

5.1. Infracciones comprendidas: el sistema procesal para las contravenciones de

la ley 11.683, al que limitaremos este análisis, se inicia con el art. 70, según el cual los
hechos reprimidos por los arts. 38 y el agregado a su continuación, 39 y los agregados
a su continuación, 45 (omisión de impuestos), 46 (defraudación fiscal) y los agregados
a su continuación y 48 (defraudación de los agentes de retención y percepción) deben
ser objeto de un sumario administrativo cuya instrucción es impuesta por resolución
emanada de juez administrativo.
5.2. Imputación: hay un requisito esencial que debe cumplirse en la resolución
iniciadora del juez administrativo, y es el referente a la intimación debida. Según el art.
70, la instrucción del sumario administrativo debe disponerse por resolución en que
conste claramente el acto u omisión que se atribuye al presunto infractor. Este
anoticiamiento se denomina "imputación", y es el antecedente necesario para que el
acusado ejerza debidamente su defensa.
La imputación implica que se debe dejar constancia, en forma detallada, de los
cargos que se efectúan al sumariado, precisando el acto u omisión que se le atribuye
(qué circunstancias de hecho se tienen en cuenta y cuáles son las pruebas
acreditativas de esos hechos oponibles en su contra). Además, debe informarse sobre
cuáles son las normas legales que permiten prima facie encuadrar su conducta en
alguno de los tipos previstos.
En efecto, el infractor solo podrá ejercer su derecho constitucional de defensa si se
le efectúa una descripción comprensible, precisa y circunstanciada de los hechos
concretos que el Fisco tiene por consumados, la mención de las probanzas que
acrediten tales hechos y los preceptos legales que se creen vulnerados. De no ser así,
el llamado a defenderse no lo podrá hacer en forma eficiente, ya que estará sujeto a la
sorpresa y, por lo tanto, a la indefensión.
La decisiva importancia de la imputación está dada por la necesaria correlación
entre imputación y resolución, lo cual es recaudo indispensable para todo el
procedimiento infraccional. En efecto, la imputación condiciona el ulterior
pronunciamiento condenatorio, pues entre ambos extremos (imputación y resolución)
debe existir correspondencia, y no sería admisible que se decidiera sobre la base de
un hecho diferente al intimado.
Si la imputación exigida por el art. 70 de la ley 11.683 no cubre los recaudos
mencionados, cabe que tarde o temprano se declare su nulidad, por ser inválida. Todo
aquello que haya resultado sorpresivo para el infractor, y sobre lo cual no pudo ejercer
réplica, lesiona el principio de inviolabilidad de la defensa (art. 18, CN) y quita validez a
la intimación deficiente y a los actos posteriores que de ella dependen.
5.3. Defensa: una vez formulada la imputación, debe ser notificada al presunto
infractor empleando alguno de los procedimientos previstos por el art. 100 de la ley
11.683. El plazo otorgado al sumariado para ejercer su derecho de defensa
comenzará a contarse a partir del día siguiente a aquel en que se efectuó la
notificación.
Si se trata de las infracciones de los arts. 45, 46, artículos agregados a su
continuación, y 48 de la ley 11.683, dispone el art. 71 que el plazo acordado será de
quince días hábiles, pero podrá ser prorrogado mediante resolución fundada por otro
lapso igual y por única vez (solo de tratarse de la infracción del art. 39, el término para
el ejercicio de la defensa será de cinco).
Así, según el art. 71, la oportunidad defensiva es para que el sumariado "formule
por escrito su descargo y ofrezca todas las pruebas que hagan a su derecho".
Tal descargo, como dice la ley, debe ser confeccionado por escrito, asignándose al
presunto infractor la posibilidad de aportar todos los argumentos que conduzcan a
excluir o atenuar su culpabilidad en la imputación que se le ha realizado. Tal facultad
debe ser acompañada de la potestad de demostrar lo que afirma, cuando esas
afirmaciones son discrepantes de la imputación realizada por el Fisco. Esta prueba, en
cuanto a sus medios, debe ser semejante a la del proceso penal y es obligación del
Fisco sustanciarla bajo pena de nulidad.
No obstante, la autoridad puede rechazar el diligenciamiento de pruebas
inconducentes o manifiestamente extrañas a los hechos a demostrar.
La ley 27.430 incorporó el artículo siguiente al art. 70, disponiendo que la
Administración Federal de Ingresos Públicos, con carácter previo a la sustanciación
del sumario y en los casos de las infracciones formales contempladas por el artículo
sin número agregado a continuación del art. 38 y por el art. 39 y los artículos sin
número agregados a su continuación, podrá iniciar el procedimiento de aplicación de la
multa con una notificación emitida por el sistema de computación de datos que reúna
los requisitos establecidos en el art. 71 y contenga el nombre y cargo del juez
administrativo.
Si dentro del plazo de quince (15) días a partir de la notificación, el infractor pagare
voluntariamente la multa, cumpliera con el o los deberes formales omitidos y, en su
caso, reconociera la materialidad del hecho infraccional, los importes que
correspondiera aplicar se reducirán de pleno derecho a la mitad y la infracción no se
considerará como un antecedente en su contra. Caso contrario, deberá sustanciarse el
sumario a que se refieren los arts. 70, 71 y ss., sirviendo como inicio del sumario la
notificación indicada precedentemente.
5.4. Resolución: concluido el sumario, el juez administrativo dicta resolución
fundada, la cual debe ceñirse a los recaudos del art. 17, es decir que esta debe ser
fundada (art. 72).
Cabe recordar que, tanto respecto de la determinación de oficio como de las
sanciones administrativas —en este caso multas— el juez administrativo no abogado
debe requerir en forma previa y bajo sanción de nulidad del acto que emita, el
pertinente dictamen del servicio jurídico (art. 10, in fine, dec. 618/1997).
5.5. Aplicación conjunta de la multa con la determinación de gravámenes: si la
AFIP, al practicar la determinación de oficio (art. 17) no aplica multas, el interesado
queda liberado definitivamente de ellas por el acto que motivó las impugnaciones y
cargos fiscales (art. 74).
Así, es condición que las infracciones surjan con motivo de impugnaciones
vinculadas al tributo determinado de oficio y, consecuentemente, que al momento de
conferirse la vista se haya instruido el respectivo sumario.
Solamente de esa manera el administrado puede conocer desde el inicio del
procedimiento cuáles son todos los cargos, sustantivos y penales, que le formula el
organismo recaudador. De no procederse así, se vulnera el derecho de defensa, ya
que, si se confiere la vista del art. 17 y se deja "para más adelante" el anoticiamiento
de las imputaciones infraccionales, el contribuyente solo habrá conocido parcialmente
los cargos en su contra.
5.6. Secreto de sumario y acceso a las actuaciones: en los procesos de
fiscalización e investigación que se inician por recaer sospechas de ilícitos, el Fisco
realiza una instrucción preparatoria de la que surge la atribución o no de deuda
tributaria (determinación), y la posible imputación de conductas ilícitas. En esta etapa
los resultados deben ser reservados y no pueden ser conocidos por los investigados,
ante la posibilidad de actividades de obstrucción. Esta situación varía cuando
surge prima facie la imputación concreta de un ilícito para un administrado.
En tal caso, y a partir del momento en que el juez administrativo notifica la
imputación al presunto infractor (art. 70), este, sus representantes y apoderados tienen
el derecho a examinar el expediente para tener acceso a las actuaciones y probanzas
incriminatorias, y de tal manera contar con la posibilidad de ejercitar su derecho de
defensa.
Así, a partir de ello, el sumario será secreto solo para las personas ajenas al
procedimiento, pero no para las partes o para quienes ellas expresamente autoricen
(art. 73, ley 11.683).
5.7. Impugnación administrativa y judicial: según el art. 76 de la ley 11.683, que
ya hemos analizado en el capítulo anterior, contra las resoluciones que impongan
sanciones (que no sean el arresto o la clausura, con régimen recursivo diferente), los
administrados pueden interponer, dentro de los quince días de notificados, recurso de
reconsideración, u opcionalmente, recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la
Nación. Analizamos seguidamente ambas alternativas, recordando que su falta de
interposición tendrá como consecuencia que las resoluciones sancionatorias
adquieran firmeza (art. 79).
a) Vía de la reconsideración: el rechazo del recurso de reconsideración por parte de
la AFIP (que ya hemos estudiado en cuanto a sus términos de procedencia), permitirá
que la sanción sea impugnada por vía de la demanda contenciosa reglada por el art.
82, inc. a), de la ley 11.683, que dispone: "Podrá interponerse demanda contra el
Fisco Nacional, ante el juez nacional respectivo (...) contra las resoluciones dictadas
en los recursos de reconsideración en materia de multas".
Esta demanda se presentará dentro del término de quince días de notificada la
resolución respectiva (art. 82, in fine), ante el juez nacional que corresponda.
Por lo demás, su interposición obsta a la posibilidad del Fisco de reclamar el cobro
del importe de la sanción; es decir que, a diferencia de lo que ocurre en relación con
los tributos y sus accesorios (aun cuando estos conceptos y las multas provengan de
una misma resolución), no regirá el principio del solve et repete. Esta solución surge
no solo de la aplicación de los principios del derecho penal(343), sino también de lo
dispuesto por el art. 51 de la ley 11.683, que expresa que "las multas aplicadas
deberán ser satisfechas por los responsables dentro de los quince días de notificadas,
salvo que se hubiera optado por interponer contra las mismas las acciones o recursos
que autorizan los arts. 76, 82 y 86".
b) Vía de la apelación: siempre que el monto de la sanción lo admita y que no se
trate de actos que declaren la caducidad de planes de facilidades de pago o que
declaren y dispongan la exclusión del Régimen Simplificado para Pequeños
Contribuyentes (estos dos últimos supuestos de improcedencia incorporados por la ley
27.430), esta podrá ser impugnada por ante el Tribunal Fiscal de la Nación mediante la
interposición del recurso de apelación, en los términos y con los efectos reseñados en
el capítulo anterior.
De ser rechazado este recurso, corresponderá la impugnación por ante la Cámara
Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, dada en llamar "Recurso de
Revisión y Apelación Limitada" (art. 192, ley 11.683) que también hemos estudiado.
Este recurso, según preceptúa el art. 194 de la ley, se concede con efecto suspensivo
en lo relativo a la sanción (lo que no ocurre respecto del tributo y sus accesorios), por
lo que durante su tramitación el Fisco seguirá impedido de exigir su cobro.
6. SISTEMA DE REDUCCIÓN DE SANCIONES: el art. 49 de la ley 11.683 trae previsto un
sistema de reducción de sanciones que tiene por finalidad inducir a los contribuyentes
a regularizar los importes adeudados al Fisco sin transitar —o al menos transitando
parcialmente— las distintas etapas del procedimiento de determinación de oficio.
De esta manera, el ordenamiento "premia" con la eximición o reducción de
sanciones al contribuyente que conforma el ajuste fiscal con el menor desgaste
jurisdiccional posible, siendo mayor el beneficio mientras menos etapas
administrativas se transiten. Así, para el caso de que el contribuyente regularice su
situación espontáneamente, es decir, previo a la notificación de una orden de
intervención, se produce la eximición total de sanciones. A partir de la notificación de
dicha actuación, la sanción se va incrementando con las distintas etapas de la
determinación de oficio que se vayan sucediendo, hasta llegar al mínimo legal para el
caso de que se consienta la determinación de oficio.
7. REITERACIÓN DE INFRACCIONES. REINCIDENCIA: la ley 27.430 ha incorporado el
artículo sin número agregado a continuación del art. 50.
 Dicho precepto establece que se considerará que existe reiteración de
infracciones cuando se cometa más de una infracción de la misma naturaleza, sin que
exista resolución o sentencia condenatoria firme respecto de alguna de ellas al
momento de la nueva comisión.
Por su parte, se entenderá que existe reincidencia, cuando el infractor condenado
por sentencia o resolución firme por la comisión de alguna de las infracciones
previstas en la ley, cometiera con posterioridad a dicha sentencia o resolución, una
nueva infracción de la misma naturaleza. La condena no se tendrá en cuenta a los
fines de la reincidencia cuando hubieran transcurrido cinco (5) años desde que ella se
impuso.
8. GRADUACIÓN DE INFRACCIONES. ATENUANTES Y AGRAVANTES: la ley 27.430 ha
incorporado el tercer artículo agregado a continuación del art. 50 de la ley
11.683, relativo a graduación de sanciones, que guarda similitud con lo previsto en la
instrucción general 6/2007 de AFIP.
Así, son considerados atenuantes, entre otros, la actitud positiva frente a la
fiscalización o verificación y la colaboración prestada durante su desarrollo; la
adecuada organización, actualización, técnica y accesibilidad de las registraciones
contables y archivos de comprobantes, en relación con la capacidad contributiva del
infractor; la buena conducta general observada respecto de los deberes formales y
materiales, con anterioridad a la fiscalización o verificación; por último, la renuncia al
término corrido de la prescripción.
Por otra parte, son considerados agravantes, entre otros, la actitud negativa frente a
la fiscalización o verificación y la falta de colaboración o resistencia —activa o
pasiva— evidenciada durante su desarrollo; la insuficiente o inadecuada organización,
actualización, técnica y accesibilidad de las registraciones contables y archivos de
comprobantes, en relación con la capacidad contributiva del infractor; el
incumplimiento o cumplimiento irregular de los deberes formales y materiales, con
anterioridad a la fiscalización o verificación; la gravedad de los hechos y la
peligrosidad fiscal evidenciada, en relación con la capacidad contributiva del infractor y
la índole de la actividad o explotación; el ocultamiento de mercaderías o la falsedad de
los inventarios; por último, las inconductas referentes al goce de beneficios fiscales.

VI. DERECHO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL

1. INTRODUCCIÓN
1.1. Noción y contenido: destaquemos, en primer lugar, que el art. 280 de la ley
27.430 derogó la ley 24.769, estableciendo en su Título IX el Régimen Penal Tributario
actualmente vigente.
Ahora bien, en cuanto a sus orígenes, el derecho penal tributario delictual, nació en
la Argentina con el régimen normativo de la ley 23.771, ordenamiento reemplazado por
la ley 24.769 que implicó ciertamente un avance respecto del régimen penal tributario
y previsional establecido por la primigenia ley. A su vez, la ley 24.769 fue objeto de
una relevante reforma por medio de la ley 26.735, la que actualizó los montos de las
condiciones objetivas de punibilidad hasta entonces vigentes; dispuso la aplicabilidad
de la ley por las provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires; incorporó una muy
relevante agravante al delito de evasión (art. 2º, inc. d]); modificó el art. 16, eliminando
la forma especial de extinción de la acción penal anteriormente legislada
reemplazándola por una nueva excusa absolutoria; derogó el art. 19, en tanto reglaba
en qué casos y de qué modo podía el organismo fiscal abstenerse de denunciar;
modificó el art. 20, con notoria incidencia futura en los procedimientos aplicables; creó
nuevos tipos penales (art. 12 bis) e introdujo la punibilidad de las personas jurídicas.
Actualmente, el Régimen Penal Tributario (Título IX de la ley 27.430) describe a los
delitos tributarios en los arts. 1º a 3º, los relativos a los recursos de la seguridad social
en los arts. 5º a 7º y regula las ilicitudes atinentes a la retención y percepción en la
fuente, en los arts. 4º y 7º (relativos a tributos y aportes, respectivamente). Por otra
parte, en el Título III establece los delitos fiscales comunes, relativos a la obtención
fraudulenta de beneficios fiscales (art. 8º), insolvencia fiscal fraudulenta (art. 9º),
simulación dolosa de cancelación de obligaciones (art. 10), y alteración dolosa de
registros (art. 11).
El Título IV de disposiciones generales abarca distintas situaciones que se suscitan
con la aplicación concreta de los tipos antes descritos (art. 12 a 17), destacándose
entre ellas, por la gravedad de las penas que impone el art. 15, los distintos supuestos
de participación delictiva y la inclusión de la figura de la asociación ilícita fiscal.
Por último, el Título V es de carácter procesal y se denomina "De los
procedimientos administrativo y penal". Allí la normativa resuelve importantes
problemas relativos a la vinculación que se entabla entre el ente recaudador y la
justicia penal, ante distintos supuestos no contemplados por el Cód. Proc. Penal.
1.2. Novedades principales del Régimen Penal Tributario de la ley 27.430: en
primer lugar, digamos que el actual Régimen Penal Tributario, según ley 27.430, ha
aumentado los montos de las condiciones objetivas de punibilidad previstos en la ley
24.769 y su modificatoria. A este respecto, y vinculado no solo a la materia penal sino
toda la cuestión tributaria, es de destacar que el art. 302 de la ley 27.430 creó la
"Unidad de Valor Tributaria" (UVT) definida como "una unidad de medida de valor
homogénea a los efectos de determinar los importes fijos, impuestos mínimos,
escalas, sanciones y todo otro parámetro monetario contemplado en las leyes de
tributos y demás obligaciones cuya aplicación, percepción y fiscalización se encuentre
a cargo de AFIP, incluidas las leyes procedimentales respectivas y los parámetros del
Régimen Penal Tributario". Esta norma pretende, esencialmente, evitar la reforma
constante de las leyes fiscales que contienen importes, en razón de su continua
desactualización por efectos de la inflación. No obstante, a la fecha de la presente
edición esta unidad de medida no ha sido reglamentada y, por ende, la disposición no
se encuentra operativa.
Retomando las modificaciones operadas por la ley 27.430 al Régimen Penal
Tributario, la misma ha establecido una condición objetiva de punibilidad respecto a la
utilización de facturas o documentos apócrifos dentro de la evasión agravada del art.
2º, incorporándose como agravante de la evasión de los recursos de la seguridad
social, la utilización fraudulenta de beneficios fiscales en materia de seguridad social
(actual inc. c] del 6º).
Los delitos de apropiación indebida de tributos y de recursos de la seguridad social,
extienden a 30 días corridos el plazo de ingreso de la suma retenida o percibida a los
efectos de considerar la consumación del ilícito.
Por su parte, se establecen condiciones objetivas de punibilidad para los casos de
simulación dolosa de cancelación de obligaciones (ilícito anteriormente denominado
simulación dolosa de pago), lo que guarda cierto correlato con la inclusión de la figura
contravencional en la ley 11.683 (como segundo artículo agregado a continuación del
art. 46).
En relación con la alteración dolosa de registros, se incluye dentro de tal dispositivo
como inc. b), la conducta típica de modificación o adulteración dolosa de dispositivos
homologados, antes regulado de manera independiente como art. 12 bis con una pena
menor, equiparándose actualmente las penas de ambos delitos.
En el título de disposiciones generales, se elimina la sanción de multa a las
personas de existencia ideal a cuyo nombre, intervención o beneficio se cometieren
los hechos delictivos (regulado anteriormente en el art. 14 inc. 1º), y se amplió el tipo
delictivo de la asociación ilícita fiscal, incorporando al tipo penal formas de
participación que implican asistencia y cooperación.
Se reincorpora en el art. 16 la figura de la extinción de la acción penal por pago (la
"fuga del proceso", anteriormente regulada —con menor amplitud— en el texto original
de la ley 24.769) respecto a los casos de evasión simple o agravada (tanto de tributos
como de recursos de la seguridad social) y de aprovechamiento indebido de beneficios
fiscales, cuando se aceptan y cancelan «en forma incondicional y total las obligaciones
evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente y sus accesorios, hasta los treinta
(30) días hábiles posteriores al acto procesal por el cual se notifique fehacientemente
la imputación penal que se le formula». En tal caso, la Administración Tributaria estará
dispensada de formular denuncia penal, procediendo el beneficio de extinción por
única vez por cada persona humana o jurídica obligada.
Por último, se establece la posibilidad que la Administración Tributaria no formule la
denuncia penal en los casos de los arts. 16 y 19 del Régimen Penal Tributario, lo que
previamente se encontraba cuestionado en virtud de la reforma de la ley 26.735.
1.3. Sucesión de leyes penales y procesales: recordemos que la ley 27.430 se
publicó el 29 de diciembre de 2017 derogando en su art. 280 a la referida ley 24.769.
Nos encontramos, entonces, con el complejo problema de la sucesión de leyes
penales en el tiempo, el que también se presenta a partir de la derogación de la ley
23.771 por la ley 24.769 y las modificaciones introducidas a esta ley por las leyes
25.874 (sustitución del art. 15); 26.063 (sustitución del art. 9º) y 26.735 (amplia
reforma ya citada).
La dificultad surge cuando entre el momento de la comisión de un hecho punible y
la extinción de la pena aplicable, han regido respecto de dicho hecho, dos o más leyes
penales sucesivamente.
Una segunda dificultad deriva de que tanto el Régimen Penal Tributario de la ley
27.430, como en su antecesora, la ley 24.769, existen disposiciones de derecho penal
sustancial y de derecho procesal. Esta cuestión no es menor, si tenemos en cuenta
que la sucesión de leyes en el tiempo se produce en todas las ramas del derecho,
pero en cada una, según los principios que la gobiernan, se presenta con
características peculiares. Así, en derecho procesal, los criterios generales rectores
están dados por los conceptos de "acto concluido", "actuado" y "orden público",
mientras que en el derecho penal los criterios esenciales son, por un lado, el de
"tiempo de comisión del hecho" y, por otro, los de la ley ex post facto y "ley más
benigna"(344).
Conforme a lo antes dicho, la sucesión de leyes en la parte penal sustancial de
la ley 27.430 difiere de dicha sucesión en su parte procesal, regulada por el Título V.
En materia penal sustancial, la regla es que la ley aplicable es aquella vigente al
tiempo de comisión del hecho.
Esto significa adoptar el principio legal común del art. 7º del Cód. Civ. y
Com.(345) (anteriormente contenido en el art. 3º del Cód. Civ. aprobado por ley 340), en
cuanto a que las leyes rigen para el futuro. Con arreglo a esto, la ley penal es aplicable
para los hechos cometidos a partir de su entrada en vigencia y hasta su derogación;
pero aún después de derogada, la ley penal sigue rigiendo, ya que no se altera la regla
general de que los hechos cometidos durante su vigencia deben ser regulados por
ella. El momento de comisión del hecho —a los efectos de establecer la ley
aplicable— se determina por el momento de la conducta del autor y no por el
resultado. Esto es así porque la ley represiva fue violada por el autor en el momento
en que actuó o debió actuar (caso de omisión).
La regla general sufre excepción si la circunstancia de regular hechos anteriores a
la vigencia de la nueva ley perjudica la situación jurídica de los responsables; pero
dicha regla sigue operando si es más beneficiosa para ellos. Esto se desprende del
art. 2º del Cód. Penal, aplicable al Título IX de la ley 27.430 según lo dispuesto por el
art. 4º del mismo Código.
El art. 2º del Cód. Penal dice que si la ley vigente al tiempo de cometerse el delito
fuera distinta de la que exista al pronunciarse el fallo se aplicará la ley más benigna.
Así, por ejemplo, el Régimen Penal Tributario de la ley 27.430 es más benigna que
la 24.769 en cuanto a las condiciones objetivas de punibilidad, o en algunos
supuestos, a la posibilidad de la extinción de la acción penal por pago. En estos casos,
la nueva ley actúa retroactivamente porque es más beneficiosa para los responsables.
Esto no ocurre si, por ejemplo, incriminara una conducta que antes era atípica, o
aumentara la pena para un mismo hecho delictual (como es el caso del actual art. 11
inc. b], ex art. 12 bis de la ley 24.769) o si agravara de cualquier manera las
consecuencias del delito. En estos casos nunca habría retroactividad, ya que ello está
garantizado por el art. 18 de la CN.
De lo dicho se desprende que el principio que rige la ley del tiempo de comisión del
hecho sufre excepción fundada en principios de justicia. Consiste en la posibilidad de
aplicar retroactivamente la ley penal que beneficie al imputado, aun cuando no
estuviera vigente al momento de la comisión del ilícito, pero que sí lo está al momento
del juzgamiento.
Esto, que ha sido estudiado largamente por el derecho penal, se justifica porque el
legislador, al momento de elaborar la norma penal, considera menos dañina una
conducta que hasta ese momento era castigada con mayor severidad. Si así sucede,
no se puede negar dicho tratamiento más benévolo a quien cometió el mismo hecho
antes de producirse el cambio legal.
En el derecho penal se presenta muy dificultoso delimitar el sentido de "ley más
benigna". Múltiples discusiones se han suscitado al respecto y se ha terminado por
reconocer que la determinación precisa del concepto solo es posible en el caso
concreto. De modo genérico puede decirse, siguiendo a Núñez, que es más benigna la
ley que en el caso concreto excluye la pena, eliminando el hecho del catálogo de
delitos o agregando a la figura exigencias nuevas para la persecución penal del hecho,
o favoreciendo su extinción, o ampliando las causas de impunidad. Según el autor
citado, también lo es la que establece una pena menos severa, sustituyendo la vigente
por una especie menos grave o por otra de la misma especie, pero de menor duración
o de ejecución más favorable(346).
En definitiva, no puede haber fórmulas para determinar cuándo una ley es más o
menos benigna. Solo es posible establecerlo en cada caso y teniendo en cuenta la
totalidad de las circunstancias que en él confluyen.
Por lo dicho, la derogación expresa de la ley 24.769 por la ley 27.430 no implicó una
suerte de "amnistía general hacia el pasado", ni que en virtud de su sanción quedaran
desincriminadas las conductas alcanzadas por la ley 24.769. Lo mismo cabe decir
respecto a la derogación de la ley 23.771, y las relevantes modificaciones introducidas
en la ley 24.769 por las leyes 25.874, 26.063 y 26.735.
Insistimos en que cada caso concreto debe analizarse por separado.
 Puede suceder también que el hecho punible esté conformado por un concurso
material de delitos incluidos en ambas leyes, al comprender períodos anteriores y
posteriores a la fecha de la modificación legal, por lo que se debe juzgar estando en
vigencia un nuevo régimen. En ese caso la solución es la misma. Todo el concurso
material se regirá por la ley que se manifieste como la más beneficiosa en el caso
concreto, sin que el concurso pueda ser escindido, es decir, sin posibilidad de que se
apliquen simultáneamente ambas leyes penales (la derogada y la derogante).
La ya mencionada regla general de que la ley penal rige los hechos cometidos
durante su vigencia, no es de aplicación a la parte procesal de la ley (Título V), pues
como en esa materia impera el principio de la irretroactividad, sus normas tendrán
efectiva vigencia a partir del momento en que la ley comience a regir, sin que sea
relevante el momento de comisión del hecho.
La problemática es planteada con precisión por Clariá Olmedo, quien expresa que
se trata de resolver si la nueva ley procesal penal debe atrapar en su formulación las
atribuciones, imposiciones o actividades realizadas conforme a la ley anterior que la
sustituyó, o solamente las que se produzcan después, y también si la ley procesal
penal sustituida debe o no atrapar situaciones y actividades posteriores a su
derogación(347).
En este orden, y conforme al art. 5º del Cód. Civ. y Com. (anteriormente art. 2º,
Cód. Civ.), la nueva ley procesal penal rige a partir de los ocho días de su publicación,
momento en el cual se convierte en obligatoria.
Señala entonces Clariá Olmedo que la vigencia de la ley desaparece cuando es
derogada en forma total, lo que se produce cuando entra en vigor la ley derogatoria;
en materia de sucesión de leyes procesales penales es donde se plantea
principalmente el problema de la eficacia temporal de la ley frente a las atribuciones y
sujeciones de los sujetos procesales, al acto concluido, a la actividad realizada y a los
distintos criterios de garantía individual y social vinculados con el orden público.
Y así, a diferencia de lo que ocurre en derecho penal sustancial, la regla general es
la de la irretroactividad de la ley procesal penal, entendida como la aplicación desde su
vigencia en todas las causas en las cuales aún no haya sentencia ejecutoriada, sin
tenerse en cuenta el momento del hecho que las motivó, es decir, en todos los
procesos que se inicien y en la continuación de los procesos ya iniciados.
Por su parte, la excepción a la regla de la irretroactividad debe ser expresa, por lo
cual la aplicación de las normas procesales derogadas (ultraactividad) solo tendrá
lugar ante una previsión terminante en tal sentido de la ley derogatoria.
Para aclarar su posición, señala Clariá Olmedo que, en relación con la
irretroactividad, no cabe referirse al hecho imputado sino a los órganos de justicia, sus
atribuciones, los poderes y deberes para que se cumpla el proceso y los actos a
realizarse en él.
En otro orden, la doctrina y la legislación procesal penal en general admiten plena
validez y eficacia de la actividad procesal definitivamente cumplida al momento de la
vigencia de la nueva ley, es decir, el reconocimiento de situaciones procesales ya
adquiridas.
Sin embargo, y al igual que en derecho penal sustancial, existe una excepción
fundada en el criterio de la ley más beneficiosa, que lleva a sostener a Clariá Olmedo
que se aplica la nueva ley procesal salvo que la anterior sea más benigna.
Ello se vincula a la situación y libertad del imputado, dado que, si la nueva ley
procesal es más estricta, no pueden modificarse las condiciones que el imputado
adquirió conforme a la ley anterior si había delinquido en la época de vigencia de dicha
ley anterior. Tal ocurre en materia de excarcelación, efecto de los recursos, términos
judiciales, exigencias de fianza, etcétera.
1.4. El bien jurídicamente protegido: cuando el ilícito requiere el perjuicio de la
evasión de tributos, el bien tutelado es la actividad financiera del Estado. El gasto
público es indispensable para satisfacer las necesidades públicas, y el medio genuino
para la adquisición de los recursos es el tributo. Quien elude dolosamente el justo
pago de sus obligaciones tributarias daña la actividad financiera del Estado y
entorpece el cumplimiento de sus fines.
La evasión en general no implica un desapoderamiento de dinero ya percibido por el
Estado y que integra su patrimonio. Así sucede, por ejemplo, con los ilícitos de los
arts. 1º, 2º y 4º del Régimen Penal Tributario.
Pero también reprime la ley ciertas conductas fraudulentas mediante las cuales se
produce un desapoderamiento de bienes ya poseídos por el Estado (p. ej., la conducta
del art. 3º). Acá se perjudica directamente el patrimonio de la hacienda pública.
Si se trata de delitos que simplemente crean peligro para el Fisco (p. ej., la conducta
castigada por el art. 11), la hacienda pública no resulta herida aún, pero está afectada
la actividad fiscalizadora del órgano recaudatorio porque las alteraciones de registros
impiden conocer la real situación fiscal de un obligado, y ello obstaculiza el fluido
accionar verificador del Estado, creando el riesgo de futuras evasiones. En cuanto a la
obtención ardidosa de instrumentos para lograr beneficios (art. 8º), ataca la actividad
estatal creando el riesgo de evasiones y de futuros desapoderamientos.
En el caso de las contribuciones y aportes de la seguridad social, el bien
jurídicamente protegido no es la actividad financiera del Estado ni su patrimonio, sino
la seguridad social que se basa en la solidaridad, ya que se debe proteger igualitaria e
indiscriminadamente a toda la comunidad que la necesite o requiera.
Por último, la ley 24.769, en su texto original, protegía la hacienda pública y la
actividad financiera del Fisco nacional, excluyendo de la protección penal a las
haciendas provinciales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, lo que lógicamente
también abarcaba las municipales y comunales (disipando el debate producido a partir
del texto de la ley 23.771, que nada establecía en forma expresa al respecto).
Sin embargo, la modificación introducida por la ley 26.735 abandonó dicho criterio y
expresamente incluyó la protección a las haciendas provinciales y de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires (dejando fuera de su amparo a las haciendas
municipales).
2. RÉGIMEN LEGAL
2.1. Disposiciones generales: el Título IV del Régimen Penal Tributario tiene por
objeto resolver aspectos diversos que completan los tipos delictivos en cuanto a las
penalidades y algunas cuestiones especiales. Contiene también la extinción por pago
para los ilícitos de los arts. 1º, 2º, 3º, 5º y 6º que viene a reemplazar la excusa
absolutoria prevista en la ley 24.769 a partir de la modificación por la ley
26.735, volviendo a la "fuga del proceso", aplicable en el texto actual, a más supuestos
que los previstos en el texto original de la ley 24.769. Por otra parte, se elimina la
sanción de multa en el espectro de punibilidad de las personas de existencia ideal,
ampliándose también el tipo penal de asociación ilícita fiscal. Finalmente, se regula el
instituto de la abstención de formular denuncia penal para las Administraciones
tributarias.
2.2. Incremento de las escalas penales. Inhabilitación perpetua: las escalas
penales se incrementan cuando se trata de funcionarios o empleados públicos que en
ejercicio o en ocasión de sus funciones toman parte en la ejecución de los delitos
previstos en la ley. A ello se agrega la inhabilitación perpetua para desempeñarse en
la función pública.
El texto señala tanto a los funcionarios como a los empleados, lo que demuestra
que se busca la punición no solo de los sujetos más encumbrados en la estructura del
organismo fiscal, sino también a los de menor categoría en el organigrama de la
administración, siempre que la función, aun estando en una escala inferior del
escalafón, permita desplegar la conducta reprimida. Se entiende que tanto en el
supuesto del funcionario jerarquizado como en el del empleado, hay traición a la
confianza depositada y aprovechamiento de la situación funcional para desarrollar la
actividad participatoria reprochable.
El incremento de la escala penal se produce tanto para quien actúa en ejercicio de
las funciones, sino también en ocasión de la misma. Esto significa que también están
penados los actos que no corresponden a la competencia del funcionario pero que le
atañen circunstancialmente. No se requiere vinculación directa del ilícito con el ámbito
de competencia del autor quien, sin embargo, se aprovecha de la función para tomar
parte en el delito.
La grave accesoria de la inhabilitación perpetua indica la seriedad con que se toma
la acción del funcionario infiel, y está presente en otras normas del derecho penal
común (p. ej., en el art. 174, incs. 4º y 5º, Cód. Penal).
No importa el origen de la función pública, que puede ser por elección popular o
nombramiento, ni interesa si se participa permanente o accidentalmente en dicha
función (art. 77, Cód. Penal). Digamos, finalmente, que se trata de una inhabilitación
es especial en los términos de los arts. 5º y 20 del Cód. Penal.
2.3. Responsabilidad de los integrantes de personas jurídicas de derecho
privado: según el primer párrafo del art. 13 del Régimen Penal Tributario, cuando el
hecho se ejecute en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de
existencia ideal, una mera asociación de hecho o un ente que, a pesar de no tener
calidad de sujeto de derecho, las normas le atribuyen la condición de obligado, la
prisión se aplica a directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia,
administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido
en el hecho punible, aunque su actuación haya resultado carente de eficacia.
Las personas físicas allí señaladas pueden cumplir la pena de prisión por su
vinculación con los entes nombrados, estando enumeradas taxativamente, aunque en
forma amplia.
En cuanto a entes ideales en cuyo nombre, con su ayuda o en su beneficio se
actúa, el dispositivo da a entender que no importa la estructura que adopte el ente
ideal, siempre que se trate de una persona no física a la que se pueda atribuir un
hecho imponible tributario o previsional.
Las personas a las que se amenaza con la pena de prisión deben obrar en nombre,
con la ayuda o en beneficio del ente considerado sujeto pasivo. Es decir que no solo
se castiga a quien obra para beneficiar a dicho ente de existencia ideal, sino que es
punible el mero hecho de actuar en su nombre y también si se recurre al auxilio de la
persona no física. La norma exige la intervención personal en el hecho punible.
Así, está claro que no basta el desempeño de la función, sino que se requiere una
acción personal con pleno conocimiento de lo que se está haciendo, es decir, una
actuación dolosa.
2.4. Punibilidad de las personas de existencia ideal: esta ha sido una de las
novedades más relevantes introducidas en su momento por la ley 26.735, dado que
por primera vez se incorporó en el régimen penal tributario y previsional la posibilidad
de sancionar penalmente a las personas de existencia ideal. Se estructuró, de esta
manera, un nuevo sistema con doble imposición de penas, ya que se sanciona a la
persona física que intervino en el hecho y, a su vez, a la persona de existencia ideal
en cuyo nombre, beneficio o con cuya ayuda actuó el primero.
La norma actual, contenida en el art. 13 del Régimen Penal Tributario, establece
que cuando los hechos delictivos previstos en la ley hubieran sido realizados en
nombre, con la intervención o en beneficio de una persona de existencia ideal, se
impondrán a la entidad las siguientes sanciones, conjunta o alternativamente: 1)
suspensión total o parcial de actividades, que en ningún caso podrá exceder los cinco
años; 2) suspensión para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o
servicios públicos o en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en ningún
caso podrá exceder los cinco años; 3) cancelación de la personería, cuando hubiese
sido creada al solo efecto de la comisión del delito, o esos actos constituyan la
principal actividad de la entidad; 4) pérdida o suspensión de los beneficios estatales
que tuviere, y/o 5) publicación de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de
la persona de existencia ideal. Tal como se expuso, la ley 27.430 (Título IX) ha
eliminado la sanción de multa establecida en la ley 24.769 y modificatorias.
Cuando fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la entidad o de
una obra o de un servicio en particular, no serán aplicables las sanciones previstas en
los incs. 1º y 3º.
El tema de la responsabilidad de las personas de existencia ideal depara desde
hace tiempo posturas encontradas; siendo sus extremos una positiva, que admite
dicha posibilidad, y una negativa, que la niega tajantemente.
La tesis negativa es muy relevante en la doctrina clásica, en cuanto entiende que la
persona colectiva carece de los presupuestos biopsíquicos consustanciales al
concepto de culpabilidad que se dan en el hombre. Afirman que la pena se dirige a
quienes son susceptibles de retribución y prevención y solo la persona física tiene los
atributos de inteligencia y voluntad que presuponen esas finalidades de la pena. No
sucede lo mismo con la persona colectiva, por lo que solamente por medio de sus
representantes u órganos puede vincularse de alguna manera al círculo de la
represión penal(348).
En otras palabras, para quienes se enrolan en esta posición, las personas
colectivas no pueden ser penadas, aun cuando en su nombre se cometan delitos, en
tanto a estos se los considera realizados por las personas físicas que desempeñan las
funciones de dirección o administración de los entes colectivos, y solo esas personas
físicas pueden ser objeto de sanción.
Por otra parte, adhiriendo a la tesis positiva, se ha dicho que la previsión normativa
supera la posición tradicional que negaba la posibilidad de imponer penas a las
personas jurídicas con fundamento en que estas serían incapaces de acción.
"Esta propuesta cuenta con el aval de la comunidad científica internacional, que
sostiene la punibilidad de las personas jurídicas y la necesidad de instaurarla como
forma de combatir la criminalidad de empresa. En efecto, se inscribe en la tendencia
moderna ya adoptada por otros sistemas jurídicos de otros países, que se caracteriza
por el abandono del principio societas delinquere non potest y da un giro copernicano
al instaurar la responsabilidad de las personas jurídicas"(349).
Aclarado ello, vemos que a partir de la reforma que la ley 26.735 introdujo en la ley
24.769, la solución legal ha sido proclive a la tesis que admite la punibilidad de las
personas de existencia ideal por la comisión de delitos. Dicha reforma, sin modificar el
primer párrafo del artículo, incorporó una segunda parte, receptando expresamente la
punibilidad de las personas jurídicas en cuyo nombre, beneficio o con cuya
intervención se hubiesen cometido los hechos delictivos(350).
 Esta reforma, independientemente de la postura científica que se adopte al
respecto, no puede considerarse sorpresiva, dado que se trata de una solución a la
que se deslizó contemporáneamente la legislación nacional, preexistiendo normas
punitivas similares en materia aduanera, cambiaria, de defensa de la competencia,
lavado de dinero (ley 26.683,art. 304 del Cód. Penal) y otros delitos contra el orden
económico y financiero (v.gr., Ley de Abastecimiento), sirviendo de ejemplo de tal
tendencia la regulación por medio de la ley 27.401 de Responsabilidad Penal
Empresaria y Programas de Integridad o Compliance.
Asimismo, la punibilidad de personas de existencia ideal ha sido aceptada por
jurisprudencia local(351) y comparada (España, Francia, EE.UU.).
Puede observarse en la norma que resulta sumamente severo el catálogo de
sanciones previsto, con el agravante de que pueden ser aplicadas "conjunta o
alternativamente", por lo que podría llegar a afectarse así el principio de
proporcionalidad.
El último párrafo del art. 13, en tanto estatuye como inaplicables dichas sanciones
"cuando fuera indispensable mantener la continuidad operativa de la entidad o de una
obra o servicio en particular", deja un enorme margen de discrecionalidad al juzgador
para decidir en qué casos esa continuidad es "indispensable".
Sin perjuicio de lo dicho, resulta preocupante no solo la variedad y gravedad de las
sanciones, sino que las mismas queden libradas absolutamente a la voluntad del
magistrado interviniente, puesto que no se establece otra limitación ni pauta de
aplicación que no sea la amplísima del tercer párrafo de la norma: "Para graduar estas
sanciones, los jueces tendrán en cuenta el incumplimiento de reglas y procedimientos
internos, la omisión de vigilancia sobre la actividad de los autores y partícipes, la
extensión del daño causado, el monto de dinero involucrado en la comisión del delito,
el tamaño, la naturaleza y la capacidad económica de la persona jurídica". Esta pauta
viene a sumarse a las que habilitan los arts. 40 y 41 del Cód. Penal.
2.5. Casos de inhabilitación especial: según la redacción del art. 15 inc. a) del
Régimen Penal Tributario (artículo que en la ley 24.769 fue modificado en su momento
por ley 25.874(352)), quien a sabiendas realice los actos que detalla tal precepto
(dictaminar, informar, dar fe, autorizar o certificar actos jurídicos, balances, estados
contables o documentación) para facilitar la comisión de delitos previstos en la ley, es
pasible, además de las penas que le corresponden por su participación en el hecho,
de la pena de inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena.
Basta con que los actos detallados se utilicen para facilitar la comisión de los
delitos. Esto significa que las actuaciones no deben ser vitales e imprescindibles para
la configuración del ilícito, sino que simplemente debe tratarse de instrumentos que
tengan la posibilidad de favorecer la comisión de delitos tributarios o previsionales.
El agravante de inhabilitación requiere que se actúe a sabiendas, lo cual significa la
presencia de un dolo específico que comprende el conocimiento del agente de que
está participando en un delito previsto en la ley, y su voluntad de actuar en
consecuencia. Esto permite descartar la punibilidad de las conductas culposas, es
decir, aquellas en las cuales se actúa por imprudencia, negligencia o impericia,
produciendo un resultado dañoso sin quererlo.
Se trata de una inhabilitación especial por lo que produce la privación del empleo,
cargo, profesión o derecho sobre el cual recayere, y la incapacidad para obtener otro
del mismo género por el doble del tiempo de la condena (art. 20, Cód. Penal).
2.6. Extinción de la acción penal: una de las principales modificaciones que ha
traído el Régimen Penal Tributario de la ley 27.430 ha sido la posibilidad de extinguir la
acción penal por pago en los casos de evasión simple o agravada y de
aprovechamiento indebido de beneficios fiscales (arts. 1º, 2º, 3º, 5º y 6º del Título IX
de la ley 27.430).
De manera previa, el art. 16 de la ley 24.769 establecía que el sujeto obligado que
regularizare espontáneamente su situación, dando cumplimiento a las obligaciones
evadidas, quedaría exento de responsabilidad penal siempre que su presentación no
se produzca a raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición
fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con él.
Esta modificación normativa fue entendida como una causa u obstáculo que cancela la
punibilidad, o excusa absolutoria.
Es preciso destacar que hasta el dictado de la ley 26.735 existía la posibilidad en la
ley 24.769 de extinción por aceptación y pago, que generara durante su vigencia
abundante doctrina científica y jurisprudencial ante las muchas dudas surgidas en su
aplicación. Allí se establecía que, cuando se trate de los delitos previstos en los arts.
1º y 7º la acción penal se extinguía si el obligado aceptaba y pagaba la liquidación o
determinación tributaria o previsional, lo cual podía hacerse hasta el requerimiento
fiscal de elevación a juicio. El beneficio se otorgaba por única vez por cada persona
física o de existencia ideal obligada. La resolución que declarara extinguida la acción
penal debía comunicarse a la Procuración del Tesoro de la Nación y al Registro
Nacional de Reincidencia y Estadística Criminal y Carcelaria. Era requisito ineludible
aceptar de modo "incondicional" la liquidación o determinación tributaria o de
seguridad social, lo cual significaba que el beneficiado no podía reabrir la discusión
sobre la deuda ni solicitar su repetición.
El actual art. 16 del Régimen Penal Tributario establece que en los casos previstos
en los arts. 1º, 2º, 3º, 5º y 6º la acción penal se extinguirá, si se aceptan y cancelan en
forma incondicional y total las obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas
indebidamente y sus accesorios, hasta los treinta (30) días hábiles posteriores al acto
procesal por el cual se notifique fehacientemente la imputación penal que se le
formula.
Para el caso, la Administración Tributaria estará dispensada de formular denuncia
penal cuando las obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente y
sus accesorios fueren cancelados en forma incondicional y total con anterioridad a la
formulación de la denuncia. Este beneficio de extinción se otorgará por única vez por
cada persona humana o jurídica obligada.
La aceptación y cancelación debe ser en forma incondicional y total, existiendo
diversos cuestionamientos doctrinarios en relación con el alcance de la
"incondicionalidad" en tanto podría significar un cercenamiento de los derechos de los
contribuyentes.
A partir del texto de la ley, han surgido debates en torno al alcance de la expresión
"por única vez", de si es comprensiva únicamente de la extinción de la acción penal
una vez ya formulada la denuncia, o si esa "única oportunidad" también se establece
en relación con aquellos ilícitos aún no denunciados y la dispensa de denuncia que
tiene la Administración ante el pago total e incondicional. Entendemos que, si no hay
denuncia, mal puede haber extinción de la acción penal, máxime considerando que el
proyecto de ley no contenía en el art. 16 la dispensa de denuncia finalmente
incorporado al texto legal, lo que nos lleva a concluir que la expresión "por única vez"
solo es comprensiva de la extinción de la acción penal una vez ya formulada la
denuncia.
Finalmente, por disposición 192/2018, la AFIP ha reglamentado el art. 16 del
Régimen Penal Tributario, lo que ha merecido cuestionamientos en tanto ha regulado
no solo en lo atinente a los impuestos nacionales, sino también respecto de todas las
jurisdicciones locales.
 2.7. Acumulación de sanciones penales y administrativas: el art. 17 de del
Régimen Penal Tributario dispone que las penas establecidas por esta ley son
impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas. Según nuestro criterio
reiteradamente expuesto, la disposición puede significar una ilegal imputación
duplicada por un único hecho que constituye un solo acto típico, con lo cual la
pretensión de doble juzgamiento y doble condena es inconstitucional por violar el
principio non bis in idem(353).
Coinciden con este criterio Corti, Calvo y Sferco(354), quienes se oponen a que se
apliquen penas por los delitos de esta ley y también sanciones administrativas fiscales,
que son las previstas por la ley 11.683 y por la normativa previsional correspondiente.
Argumentan que la solución adoptada es inconstitucional, en cuanto puede infringir el
principio non bis in idem, tal como lo ha reconocido la doctrina más calificada y la
jurisprudencia consolidada de la Corte Suprema de la Nación. Evidentemente, en este
caso el legislador ha prescindido del art. 14, inc. 7º, del Pacto Internacional de
Derechos Civiles y Políticos (desde 1994 con jerarquía constitucional), que establece:
"Nadie podrá ser juzgado ni sancionado por un delito por el cual haya sido condenado
o absuelto por una sentencia firme de acuerdo con la ley y el procedimiento penal de
cada país".
3. ILÍCITOS CORRESPONDIENTES AL RÉGIMEN IMPOSITIVO: los mismos son descriptos
por los arts. 1º a 3º del Régimen Penal Tributario.
3.1. Evasión simple: dice el art. 1º: "Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6)
años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas, o
cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o
parcialmente el pago de tributos al Fisco nacional, al Fisco provincial o a la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, siempre que el monto evadido excediere la suma de un
millón quinientos mil de pesos ($ 1.500.000) por cada tributo y por cada ejercicio
anual, aun cuando se, tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un
(1) año.
Para los supuestos de tributos locales, la condición objetiva de punibilidad
establecida en el párrafo anterior se considerará para cada jurisdicción en que se
hubiere cometido la evasión".
De este artículo podemos destacar lo siguiente:
a) El hecho punible consiste en evadir fraudulentamente el pago de tributos
nacionales, provinciales o correspondientes a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires,
siempre que el monto evadido exceda la suma que indica la ley por cada tributo, por
cada ejercicio anual y por cada jurisdicción.
b) Son sujetos activos los obligados tributarios, entendiéndose como tales a los
contribuyentes, responsables y sustitutos indicados en la ley 11.683, en las leyes que
regulan tributos nacionales en particular o en la normativa tributaria provincial y de la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires. La doctrina distingue con nitidez contribuyentes,
sustitutos, y responsables solidarios, todos los cuales pueden revestir el carácter de
"obligado" para la ley tributaria y, consecuentemente, sufrir la punición que la figura
establece. Pero solamente pueden ser sujetos activos del delito las personas físicas
capaces, siendo, además, punibles las personas de existencia ideal en los términos
del ya analizado art. 13 de la ley.
Si el obligado tributario ignora su calidad de tal, puede haber error de derecho
extrapenal que elimine la subjetividad. La evasión solo puede producirse por parte de
quienes están jurídicamente obligados a pagar un tributo al Fisco. No hay evasión por
parte de quienes reciben el peso económico del tributo sin tener la obligación jurídica
de pagarlo, ni de quienes, aun estando encuadrados en el hecho imponible no han
sido designados sujetos pasivos por la ley (ver capítulo dedicado al derecho tributario
material).
c) La acción típica consiste en evadir fraudulentamente. Se hace eso cuando se
evita o elude por el obligado el pago de lo que legítimamente adeuda, ya sea total o
parcialmente. "Evadir" proviene del latín evadere, que significa "sustraerse de algo
donde se está incluido". Pero conceptualmente la evasión se logra mediante
conductas fraudulentas u omisivas, por lo cual, para ser punible esta figura debe estar
acompañada del fraude, que se configura cuando el resultado se logra utilizando las
conductas que la norma describe, aunadas en la ya añeja expresión penal del ardid o
engaño.
Las declaraciones son engañosas cuando contienen datos o cifras carentes de
veracidad y ello se hace con el propósito de tergiversar los distintos elementos que
conforman la materia imponible. Cabe aclarar que no solo se trata de las
declaraciones juradas sino de cualquier otra, como, por ejemplo, la que se formula
contestando un requerimiento del Fisco colocado en actitud de fiscalización o
investigación.
Las ocultaciones maliciosas son aquellas que ocultan o tapan la verdad, así como
también cuando se calla lo que obligatoriamente debería decirse.
Constituye ardid el despliegue de artificios o maniobras disimuladoras de la realidad
(p. ej., llevar doble contabilidad), y es requisito esencial que sea idóneo, es decir, debe
tener la aptitud suficiente para burlar al Fisco. El engaño es la aserción, por palabras o
actos, expresa o implícitamente de que es verdadero lo que en realidad se sabe falso;
pero no basta la simple mentira sin basamento alguno y fácilmente detectable.
El delito se comete tanto por acción u omisión. Lo primero sucede cuando se actúa
en forma positiva, cuando existe una norma que prohíbe realizar el acto. La omisión se
configura cuando las normas, en vez de prohibir, mandan o imponen un
comportamiento que no se cumple.
Las maniobras descriptas no tienen por objeto hacer incurrir al Fisco en error y de
tal manera apoderarse de su patrimonio. Lo que se quiere, mediante el astuto
despliegue de maniobras ardidosas o engañosas, es que el Fisco no advierta que
sufrió el daño, quedando de tal manera el delito impune. El perjuicio se consuma sin
que el Fisco intervenga; y, si interviene, se lo engaña. No hay relación causal entre el
error y un desapoderamiento de algo que integra el patrimonio fiscal. La relación
causal se traba entre la maniobra, el error y la consiguiente impunidad del evasor.
La evasión comprende la elusión tributaria que definimos como un "fraude
antijurídico por abuso en las formas", claramente distinguible de la "economía de
opción" (o "evitación"), en la cual el contribuyente elige entre varias formas igualmente
legítimas, ya que nada le impide arreglar sus negocios en forma de pagar el menor
impuesto posible, siempre que lo haga dentro de la ley.
Lo evadido son "tributos", es decir, los impuestos, tasas y contribuciones
especiales. No están incluidos los intereses ni las eventuales actualizaciones, así
como tampoco las multas.
d) El elemento subjetivo es el dolo, que se manifiesta en el propósito de obtener un
provecho patrimonial dejando de pagar lo que se adeuda. Consiguientemente, no
evade por ausencia de dolo quien cree que tiene derecho al no pago o al pago
disminuido de un tributo al considerar, por ejemplo, que no está incluido en el hecho
imponible, que no existe materia imponible o que la alícuota es menor.
Dado que las maniobras son fraudulentas, es menester que el evasor actúe con
pleno conocimiento de las circunstancias y de las consecuencias dañosas de su
acción, por lo cual solo cabe dolo directo.
 5º) La condición objetiva de punibilidad está claramente deslindada en la ley, y solo
es punible como evasión aquella que supera el monto indicado en el dispositivo. En
caso de configurarse los elementos que integran la figura (evasión de tributos
nacionales, provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires mediante fraude) y
no superar los montos que indica la ley, el ilícito pasa a ser reprimido por el art. 46 de
la ley 11.683, que establece penas de dos a seis veces el importe del tributo evadido,
o por los dispositivos sancionatorios locales correspondientes, en tanto tipifiquen
contravenciones sustanciales dolosas.
La suma que indica el art. 1º del Régimen Penal Tributario de la ley 27.430 no surge
de acumular varios tributos, sino que debe ser considerada para cada tributo en forma
individual. Esto significa que, si la evasión de tributos nacionales o locales diversos
supera en su conjunto un millón quinientos mil pesos, el delito no se configura. El
hecho solo es punible si alguno de los gravámenes evadidos supera dicho monto.
De la misma manera, la cifra se toma por ejercicio anual, sin importar que se trate
de un tributo instantáneo o de que el período fiscal sea inferior al año. Lo que interesa
a la ley es que la evasión supere un millón quinientos mil pesos, a lo largo del ejercicio
anual. Se entiende por ejercicio anual, el económico, en el caso de sociedades
comerciales, y el año calendario en el caso de las personas físicas no organizadas en
forma de empresa. Es decir que si se trata de un período fiscal inferior al año (como en
el caso del IVA, en que es mensual), habrá que sumar todos esos períodos a lo largo
del año y, si superan el monto indicado, no funcionará la condición que quita
punibilidad al hecho.
La suma indicada por el artículo es en concepto de capital, excluyendo intereses y
multas. Esto es así porque lo evadido es un monto puro, mientras que los importes
restantes son accesorios. Cuando la ley quiso incluir otros rubros, lo hizo
expresamente, como en el art. 10, referido a la simulación dolosa de cancelación de
obligaciones, que habla del cobro de obligaciones tributarias o de recursos de la
seguridad social o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias.
e) El delito es de daño y requiere un resultado perjudicial. Admite la tentativa.
Conforme a su escala penal, es posible gozar de los beneficios de exención de prisión
y excarcelación (art. 316, Cód. Proc. Penal). Asimismo, puede ser extinguida la acción
por pago, según lo prevé el art. 16 del Régimen Penal Tributario.
3.2. Evasión agravada: el art. 2º del Régimen Penal Tributario dispone que la pena
será de tres años y seis meses a nueve años de prisión, cuando, en el caso del art. 1º,
se verifique cualquiera de los siguientes supuestos:
a) El monto evadido supere la suma de quince millones de pesos.
b) Hubieren intervenido persona o personas humanas o jurídicas o entidades
interpuestas, o se hubieren utilizado estructuras, negocios, patrimonios de afectación,
instrumentos fiduciarios y/o jurisdicciones no cooperantes, para ocultar la identidad o
dificultar la identificación del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la
suma de dos millones de pesos.
c) El obligado utilice fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos,
liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el monto
evadido por tal concepto supere la suma de dos millones de pesos.
d) Hubiere mediado la utilización total o parcial de facturas o cualquier otro
documento equivalente, ideológica o materialmente falsos, siempre que el perjuicio
generado por tal concepto superare la suma de un millón quinientos mil de pesos.
Las agravantes se fundan en circunstancias que revelan mayor peligrosidad, ya sea
por los perjuicios considerables ocasionados, o por conductas reveladoras de
sofisticadas técnicas difícilmente detectables (y acreditables), o por el uso
inescrupuloso de medidas promocionales legisladas para el bienestar y progreso de la
comunidad.
La relación entre la figura simple y la agravada consiste en que los tipos simples
constituyen, al decir de Núñez, "la espina dorsal" de la parte especial del Cód.
Penal(355). Los tipos agravados son modalidades especiales del tipo básico que
aumentan la criminalidad del acto.
Explica Soler que a veces la figura se aparta del tipo normal por adición de otras
circunstancias. Esto constituye el delito calificado, que es el mismo delito simple
agravado por el agregado de circunstancias específicamente previstas y cuyo efecto
es alterar la escala penal, elevándola. Así, por ejemplo, la figura del asesinato del art.
80, inc. 2º, del Cód. Penal es la misma figura del homicidio simple más la alevosía, lo
cual es una circunstancia agravante y merece mayor pena(356).
Por lo tanto, para que se configure el ilícito agravado deben concurrir todos los
presupuestos del tipo simple, ya que el mismo se toma como base de la figura más
grave que lo incluye. Esto significa que son trasladables a este delito todas y cada una
de las consideraciones expuestas al tratar el art. 1º. Veamos ahora las circunstancias
agravantes:
a) La agravación por el monto no ofrece mayores dificultades, y opera por el solo
hecho de superarse el monto de quince millones de pesos. La agravante no determina
si se limita ese monto a cada tributo y por cada ejercicio anual, pero el asunto se
simplifica teniendo en cuenta lo que antes dijimos en cuanto a que el delito simple
opera como base con la adición del agravante. Esto significa que la limitación
establecida en la figura básica (art. 1º) respecto del ejercicio anual a considerar y de la
independencia entre tributos, rige también para la calificante.
b) La agravación por personas interpuestas denota en forma inequívoca una mayor
peligrosidad de la conducta y encuentra su mayor fundamento en la especial
probabilidad de impunidad, además de una mayor facilidad de comisión. Se trata de la
ya bien conocida maniobra de utilizar "testaferros" u "hombres de paja", a veces con
mecanismos tan ingeniosos y bien urdidos que tornan imposible detectar, y
especialmente probar, la verdadera identidad del evasor. Ello lleva a que el
descubrimiento del hecho delictivo se vea notoriamente dificultado. Asimismo, la ley
27.430 incorporó la locución "o se hubieren utilizado estructuras, negocios,
patrimonios de afectación, instrumentos fiduciarios y/o jurisdicciones no cooperantes
para ocultar la identidad o dificultar la identificación del verdadero sujeto obligado".
El responsable del fraude evasivo utiliza "testaferros" o "estructuras" que le
aseguran la impunidad y le facilitan la ejecución del hecho, y dejan al Fisco en un
estado de indefensión difícil de revertir. Aquí esta simulación está extendida; hay
ciertos modus operandi que, aun notorios, son a veces de imposible acreditación. Está
justificado el agravante que, además, requiere un monto evadido superior a dos
millones de pesos, que rige respecto del monto las mismas especificaciones del art.
1º.
c) La agravación por utilización fraudulenta de beneficios fiscales indirectos es otro
medio comisivo que, por sus características, torna razonable que se califique la
conducta. Requiere el uso fraudulento (ardid o engaño) de beneficios que en su origen
fueron legítimamente obtenidos, pero que se distorsionan en su aplicación. Es
acertada la norma al mencionar los diferentes beneficios fiscales indirectos utilizables
dolosamente (exenciones, desgravaciones, diferimientos y liberaciones), aunque la
expresión de "cualquier otro tipo de beneficios fiscales" demuestra que la enunciación
anterior es simplemente ejemplificativa. También aquí el monto evadido debe superar
los dos millones de pesos, y rigen las especificaciones del art. 1º.
 Cabe diferenciar el agravamiento de este último inciso con el delito del art. 8º.
Mientras este consiste en utilizar fraudulentamente beneficios ya obtenidos, lícita o
ilícitamente, en el art. 8º lo que se castiga es la obtención fraudulenta de los
beneficios.
En el supuesto del inc. 3º del art. 2º, a la pena de prisión se le agrega la privación
del beneficio y la imposibilidad de obtener o utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo
en el plazo de diez años (art. 14º).
d) En relación con el agravante por utilización total o parcial de facturas o cualquier
otro documento equivalente, ideológica o materialmente falsos, lo que la ley pretende
castigar cuando refiere a instrumentos ideológicamente falsos es la discordancia entre
lo reflejado en la factura o documento equivalente y la realidad negocial. En ese
sentido, la jurisprudencia ha admitido la falsedad del instrumento, ya sea calificándola
como ideológica o simplemente por reflejar un negocio distinto al real o por ser
directamente inexistente.
Se advierte en este punto la justificada preocupación del legislador por la utilización
de facturas apócrifas como extendida modalidad para la comisión del delito de
evasión, procurando agravar el reproche penal para los usuarios de estos
instrumentos(357).
Al referirnos a la perniciosa modalidad evasiva de utilizar facturas apócrifas,
descubrimos que se presenta una amplia casuística, que podemos esquematizar de la
siguiente forma:
- Instrumentos emitidos por sujetos inexistentes.
- Instrumentos emitidos por sujetos existentes pero carentes de solvencia material,
económica y/o capacidad operativa para desarrollar la actividad reflejada en los
documentos.
- Instrumentos emitidos por sujetos existentes y con verdadera capacidad
económica pero que reflejan operaciones inexistentes o por un monto distinto al
real o cuya facturación fue fraguada por terceros o que operan con doble o
múltiple facturación(358).
Ha sido un acierto de la ley 27.430 el incorporar un monto determinado respecto a
este agravante, debido a que en la anterior legislación tal omisión ha despertado
dudas respecto al alcance de la norma, sumado a que expresamente se establecía
que basta la utilización "total o parcial" de los instrumentos falsos, sin mayores
especificaciones. Esta indeterminación normativa colocaba a los sujetos ante
supuestos sumamente gravosos, llegando al absurdo de que una evasión superior al
monto del art. 1º de un impuesto y en un período anual podía considerarse agravada
con la sola circunstancia de que se haya utilizada una sola factura apócrifa por un
monto insignificante, lo que violentaba el principio de proporcionalidad.
Tal inconsistencia hoy se encuentra superada, al haberse establecido que la
utilización total o parcial requiere que sea superior a la suma de un millón quinientos
mil de pesos ($ 1.500.000) por tributo y ejercicio anual.
Debemos recordar que para que se configure el ilícito agravado deben
necesariamente concurrir todos los presupuestos del tipo simple, ya que el mismo se
toma como base de la figura más grave que lo incluye. Por ello, es que aseveramos
que solo se podrá pretender el encuadre en el delito de evasión agravada por
utilización de facturas apócrifas (art. 2º, inc. d]), si efectivamente se produjo una
evasión de más de un millón quinientos mil pesos por impuesto y por año (art. 1º).
La pena es de suma gravedad, con lo cual este delito no admitiría en principio
exención de prisión o excarcelación, tanto porque el monto máximo supera los ocho
años como porque el mínimo impide la aplicación de la condena condicional (arts. 316
y ss., Cód. Proc. Penal).
3.3. Aprovechamiento indebido de beneficios fiscales: el art. 3º del Régimen
Penal Tributario manda reprimir "con prisión de tres (3) años y seis (6) meses a nueve
(9) años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o
cualquier otro ardid o engaño, se aprovechare, percibiere o utilizare indebidamente
reintegros, recuperos, devoluciones, subsidios o cualquier otro beneficio de naturaleza
tributaria nacional, provincial o correspondiente a la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires siempre que el monto de lo percibido, aprovechado o utilizado en cualquiera de
sus formas supere la suma de un millón quinientos mil de pesos ($ 1.500.000) en un
ejercicio anual".
Veamos las características de esta figura:
a) El hecho punible consiste en aprovecharse fraudulentamente (ardid o engaño) de
beneficios de naturaleza tributaria que el Estado nacional, el provincial o el de la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires, sumido en el error, entrega al autor, despojándose
de su patrimonio en beneficio de este, que percibe una suma superior a un millón
quinientos mil pesos.
b) Los sujetos activos pueden ser los sujetos pasivos tributarios (contribuyentes,
responsables, sustitutos) u otros terceros que perciben el dinero mal habido mediante
las maniobras descriptas y sin estar necesariamente ligados al Estado por una
obligación tributaria.
c) La acción típica consiste en aprovecharse de reintegros, recuperos,
devoluciones, subsidios o cualquier otro beneficio de naturaleza tributaria nacional,
provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Los reintegros, recuperos o
devoluciones se originan en la ley 11.683 y otras leyes tributarias nacionales y locales
que regulan la restitución de tributos que supuestamente fueron pagados en forma
indebida, o puede también tratarse de sumas que se devuelven para promover
actividades que se desea incentivar. Subsidio es la ayuda o auxilio que se presta a
alguna persona u organismo con fines de reactivación, solidarios o de fomento.
Como puede observarse, de la terminología legal se desprende que los reintegros,
recuperos o devoluciones deben estar conectados con la noción de ayuda solidaria o
promocional, y no se trata de las repeticiones por pagos indebidos. Si con ardid o
engaño se defrauda al Fisco mediante una devolución por un supuesto pago indebido
inexistente, el ilícito no encuadrará en este dispositivo, sino que el encuadre deberá
hacerse en la figura del fraude a la administración pública del art. 174, inc. 5º, del Cód.
Penal. Por otro lado, entendemos que, aparte de las restituciones guiadas por la
ayuda, auxilio o fomento, cualquier subsidio directo de naturaleza tributaria en que el
Fisco entregue fondos como víctima de ardid o engaño está incluido en este ilícito.
El dispositivo repite las enunciaciones del art. 1º, que se unifican en la expresión
"cualquier otro ardid o engaño", por lo que nos remitimos a lo dicho.
d) La pena es de extrema gravedad; pero téngase en cuenta que la acción es
doblemente repudiable, primero porque el autor se aprovecha del error fiscal o de
medidas solidarias o promocionales como los subsidios para consumar su acción, y
segundo, porque, en la evasión se impide el cobro de tributos debidos al Estado, pero
no se toca su patrimonio, mientras que en esta figura se despoja al Estado de sus
bienes. El delito es de daño y admite tentativa.
No compartimos la tesis de quienes creen ver en este delito una figura de peligro
concreto(359). Si el delito se consuma con el "aprovechamiento", y la condición objetiva
de punibilidad requiere que el monto de lo "percibido" supere un millón quinientos mil
pesos en el ejercicio anual, no se advierte que la cuestión quede reducida al simple
peligro, ya que hubo desprendimiento patrimonial. No podría haber, en principio,
exención de prisión ni excarcelación (arts. 316 y ss., Cód. Proc. Penal), y rige la pena
accesoria del art. 51.
4. ILÍCITOS RELATIVOS AL RÉGIMEN DE SEGURIDAD SOCIAL. EVASIÓN PREVISIONAL.
FIGURA SIMPLE Y AGRAVADA: el Régimen Penal Tributario regula a estos ilícitos en sus
arts. 5º y 6º. Entendemos que para explicar y evaluar estas figuras debemos partir del
concepto de "seguridad social" (bien jurídico atacado por el delito).
El régimen de seguridad social es el conjunto de normas, principios y técnicas que
protegen a la población desde el momento de la concepción hasta la muerte,
intentando cubrir las diversas contingencias valoradas como socialmente protegibles.
De allí que el campo de acción abarque distintos rubros, como jubilaciones de
trabajadores dependientes o autónomos, pensiones de vejez, invalidez, enfermedad,
riesgos ocupacionales y compensación por desempleo.
El sistema único de seguridad social (SUSS) fue creado por dec. (PEN) 2484/1991
y se enmarcó en los sistemas de seguridad social con base contributiva, ya que su
principal fuente de financiamiento son las imposiciones sobre salarios o ingresos
(aportes personales, contribuciones patronales y recursos fiscales). Mediante la citada
norma se unificó la recaudación, creándose la contribución única de la seguridad
social (CUSS).
La seguridad social se encontraba también tutelada a nivel nacional por la ley
24.241, que instituía un sistema mixto, en parte público (de reparto) y en parte privado
(de capitalización, administrado por las Administradoras de Fondos de Jubilaciones y
Pensiones —AFJP—). Una posterior modificación por ley 26.222 comenzaba a
privilegiar el sistema de reparto, habilitando el retorno de los afiliados a las AFJP al
sistema de reparto estatal.
Finalmente, con la sanción de la ley 26.425 se eliminaron las AFJP y el sistema se
unificó en un único régimen previsional público de reparto, denominado Sistema
Integrado Previsional Argentino —SIPA—.
Por otra parte, la modificación que la ley 26.735 introdujo en la ley 24.769 nos
coloca ante la situación novedosa en tanto la protección penal alcanza, desde el 6 de
enero de 2012, a los aportes y contribuciones correspondientes a los Fiscos
provinciales y al de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
Ello resulta una solución de absoluta justicia, dado que el trabajador que aporta a
los sistemas provinciales tiene los mismos derechos y es merecedor de la misma
protección que el trabajador del sistema nacional ante las diversas contingencias
valoradas como socialmente protegibles.
Las instituciones que cubren estos servicios, tanto a nivel nacional como local,
están regidas por una profusa cantidad de normas que requieren manejar numerosa
información legal.
Los obligados que eluden dolosamente el pago de los aportes y contribuciones que
sostienen el régimen estarán incursos en la evasión simple previsional del art. 5º, con
la posibilidad de agravarse la pena si se da alguna de las circunstancias del art. 6º.
Retomando el análisis de la figura, veamos los preceptos que la describen.
Dice el art. 5º: "Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el obligado
que, mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas, o cualquier otro
ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere parcial o totalmente al Fisco
nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, el pago de aportes o
contribuciones, o ambos conjuntamente, correspondientes al sistema de la seguridad
social, siempre que el monto evadido excediere la suma de doscientos mil pesos ($
200.000) por cada mes".
Por su parte, el art. 6º establece: "La prisión a aplicar se elevará de tres (3) años y
seis (6) meses a nueve (9) años cuando en el caso del artículo 5º, por cada mes, se
comprobare cualquiera de los siguientes supuestos: a) El monto evadido superare la
suma de un millón de pesos ($ 1.000.000); b) Hubieren intervenido persona o
personas humanas o jurídicas o entidades interpuestas, o se hubieren utilizado
estructuras, negocios, patrimonios de afectación y/o instrumentos fiduciarios, para
ocultar la identidad o dificultar la identificación del verdadero sujeto obligado y el monto
evadido superare la suma de cuatrocientos mil pesos ($ 400.000); c) Se utilizaren
fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones,
reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido por tal
concepto superare la suma de cuatrocientos mil pesos ($ 400.000)", habiendo sido
esta última causal incorporada por la ley 27.430.
Veamos sus particularidades:
a) El hecho punible, tanto de la evasión simple (art. 5º) como de la agravada (art. 6º)
consiste en omitir con fraude el pago de aportes o contribuciones (o de los dos juntos)
correspondientes a la seguridad social, con la salvedad de que en la figura calificada
concurren circunstancias que aumentan la pena. La figura de la evasión simple
previsional es una copia de la tributaria (art. 1º), y la distinción está dada porque en la
primera se intenta resguardar el régimen de seguridad social.
Esta circunstancia diferenciadora hace que las maniobras, aun cuando hayan sido
descriptas jurídicamente de la misma manera, sean fácticamente disímiles y adquieran
matices particularizados. Ello justifica su tratamiento por separado.
b) Son sujetos activos todos aquellos a los cuales las normas que componen el
sistema de seguridad social comprenden como contribuyentes o agentes de retención
de aportes ajenos y todos aquellos que deben obligatoriamente realizar aportes como
autónomos.
c) En relación con los elementos de la acción típica de la evasión simple tributaria,
damos por reproducidas las definiciones que el art. 1º contiene sobre "declaraciones
engañosas", "ocultaciones maliciosas" y "cualquier otro ardid o engaño". La
particularización por el objeto atacado lleva a que estas maniobras consistan, por
ejemplo, en presentar liquidaciones falsas omitiendo incluir personal en relación de
dependencia, o consignando remuneraciones más bajas que las realmente pagadas.
Para que las maniobras tengan entidad delictual deben ser medios deliberadamente
usados para no pagar o para pagar menos de lo que corresponde. Se debe tener
cuidado con los casos de caracterización contractual dudosa, en los que no hay
jurisprudencia uniforme sobre la relación de dependencia, y en los cuales puede haber
error excusable del empleador. El propósito de las maniobras es el engaño del Fisco,
lo cual lleva a este a aceptar como verdaderas, circunstancias falsas que conducen al
perjuicio de la recaudación.
Los conceptos evadidos son contribuciones y aportes. Las contribuciones son las
que hacen las personas en beneficio de terceros. Los aportes son los montos que los
patrones retienen a sus subordinados y que —dentro del plazo legal— deben ingresar
al Fisco. También se denominan aportes los pagos que deben realizar aquellos a
quienes la ley encuadra obligatoriamente como autónomos, es decir que estos últimos
solo pueden ser punibles si están obligatoriamente incluidos en el régimen y no los
que lo están en forma voluntaria.
El art. 5º de la ley también menciona la posibilidad evasiva de "ambos
conjuntamente".
 En este caso, la suma de ambos conceptos debe superar la condición objetiva de
punibilidad, pero la doble evasión se convierte en un solo hecho punible a los fines de
calcular esta suma(360).
d) El elemento subjetivo es doloso, y específicamente la finalidad es beneficiarse
perjudicando a un órgano de la seguridad social nacional o local. Como antes dijimos,
no hay dolo si se presentan dudas en cuanto a la relación de dependencia o a la
obligación de estar incluido el autor como autónomo o ser aportante de otro régimen.
En estos casos, la falta de dolo excluye la punibilidad del hecho.
e) La condición objetiva de punibilidad está dada porque el monto evadido debe
superar los doscientos mil pesos por cada período. En primer lugar, cabe aclarar que
según la legislación previsional el período es mensual y el vencimiento de aportes y
contribuciones se produce al mes siguiente de su devengamiento. En segundo lugar,
entendemos que, si hay evasión conjunta de aportes y contribuciones, ambos deben
ser sumados y habrá punibilidad si el monto total supera los doscientos mil pesos.
f) Es un delito de daño, ya que se logra no ingresar los aportes o contribuciones
debidos, engañando al Fisco que no advierte la ilicitud.
g) La figura agravada del art. 6º responde al principio enunciado al explicar el art. 2º.
Para que se configure la figura calificada deben darse los presupuestos de la figura
simple (art. 5º) con la adición de las circunstancias agravantes. Una de ellas es por el
monto, que debe superar un millón de pesos en cada período mensual. La otra es por
la utilización de "testaferros" que aparecen como obligados de la seguridad social o la
utilización de "estructuras" que ocultan la identidad o dificultan la identificación del
verdadero deudor. En este caso, el monto evadido debe superar los cuatrocientos mil
pesos, debiendo entenderse que ello tiene que suceder en el período mensual.
Finalmente, la ley 27.430 incorporó como agravante la utilización fraudulenta de
beneficios fiscales (inc. c]), en la medida que el monto evadido por tal concepto
superare la suma de cuatrocientos mil pesos.
5. ILÍCITOS COMETIDOS POR LOS AGENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN TRIBUTARIOS Y
PREVISIONALES: estas figuras se encuentran reguladas en los arts. 4º y 7º del Régimen
Penal Tributario.
Dispone el art. 4º: "Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el agente
de retención o de percepción de tributos nacionales, provinciales o de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, que no depositare, total o parcialmente, dentro de los
treinta (30) días corridos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido,
siempre que el monto no ingresado, superare la suma de cien mil pesos ($ 100.000)
por cada mes".
A su vez, el art. 7º establece: "Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años
el empleador que no depositare total o parcialmente dentro de los treinta (30) días
corridos de vencido el plazo de ingreso, el importe de los aportes retenidos a sus
dependientes con destino al sistema de la seguridad social, siempre que el monto no
ingresado superase la suma de cien mil pesos ($ 100.000), por cada mes.
"Idéntica sanción tendrá el agente de retención o percepción de los recursos de la
seguridad social que no depositare total o parcialmente, dentro de los treinta (30) días
corridos de vencido el plazo de ingreso, el importe retenido o percibido, siempre que el
monto no ingresado superase la suma de cien mil pesos ($ 100.000), por cada mes".
Del análisis de estos artículos surge lo siguiente:
a) El hecho punible consiste en que un agente de retención o de percepción
tributario (art. 4º) o un agente de retención previsional (art. 7º) no deposite total o
parcialmente y en forma dolosa, el tributo retenido (art. 4º) o el aporte de seguridad
social retenido (art. 7º), dentro de los treinta días corridos de vencido el plazo de
ingreso, y siempre que el monto no ingresado supere la suma que indica la ley, por
cada mes.
El segundo párrafo del art. 7º fue incorporado por la ley 26.063, y se diferencia del
primero en cuanto al sujeto obligado al que está dirigido, dado que el párrafo
precedente se refiere puntualmente a los aportes retenidos por el empleador, en tanto
que aquí se señala a los importes retenidos o percibidos por agentes de retención y
percepción de recursos de la seguridad social en general.
Para que el delito se tenga por cometido es necesario que la retención o percepción
se practiquen en forma efectiva y no se trate de meras ficciones contables.
b) Son sujetos activos los agentes de retención y de percepción tributarios, el
agente de retención de aportes previsionales y los agentes de retención y percepción
de otros recursos de la seguridad social, los que caracterizaremos:
El agente de retención tributario es quien debe hacer un pago al contribuyente, ya
sea por su función pública o por razón de su actividad, oficio o profesión. Esa situación
le permite amputar el tributo que posteriormente debe ingresar al Fisco.
El agente de percepción es aquel que, por su función pública, actividad, oficio o
profesión, se halla en una situación que le permite recibir un pago hecho por el
contribuyente, lo que le permite adicionar un monto tributario que luego debe depositar
a la orden del Fisco.
c) El agente de retención de seguridad social es aquel que por su situación de
empleador debe pagar una retribución a su subordinado, de la cual detrae el aporte
que corresponde hacer al trabajador para la seguridad social, debiendo posteriormente
el agente ingresar lo retenido al ente recaudador. Obviamente, el empleador no es
agente de retención de las contribuciones patronales, por no ser retenciones y ya que
no se puede retener lo que es propio.
d) La acción típica consiste en omitir ingresar lo retenido o percibido dentro del
término que la ley confiere, o sea el de treinta días corridos después del vencimiento
del plazo general de ingreso. En esta figura, no hay ardid o engaño. La omisión
configura la infracción sin necesidad de que el Fisco haya sido inducido en error ni se
haya desplegado maniobra ardidosa alguna.
Es necesario que la retención o la percepción se hayan realizado efectivamente, es
decir, tiene que darse la circulación de fondos que permite al retentista amputar y al
perceptor adicionar(361). Es decir, si los fondos no estuvieran en la efectiva disposición
del agente, es obvio que no podría "apropiarse".
Ha desaparecido de la fórmula legal originaria la frase "mantienen en su poder", lo
cual es correcto porque la ley describía aparentemente dos acciones típicas, pero en
realidad lo reprimido es no ingresar en término importes retenidos o percibidos. La
referencia a "mantener en su poder" tenía importancia para demostrar que la
detracción o la adición debía ser efectuada en forma real.
Esta situación se mantiene en las normas vigentes y lo demuestra su propio título,
que habla de "apropiación indebida". Por ello, es digna de encomio la supresión de la
incorrecta frase final del art. 8º de la ley 23.771, en cuanto no admitía excusación
basada en la falta de existencia de retención o percepción, si estaban contabilizadas.
La jurisprudencia ampliamente mayoritaria ya venía diciendo desde tiempo atrás
que no hay delito si la retención fue imposible porque el dinero jamás estuvo en manos
del agente(362). Esto ha sido reiterado por la jurisprudencia, cuando refieren los jueces
al similar ilícito del art. 48 de la ley 11.683 y también al art. 8º de la derogada ley
23.771(363).
 e) El elemento subjetivo está dado por el dolo, y consiste en la voluntad deliberada
de no ingresar en término, no obstante, la conciencia del deber de hacerlo. Es decir,
hay causas que eximen de responsabilidad al agente por no haber obrado con la
subjetividad requerida (p. ej., si no pudo ingresar por error excusable o imposibilidad
material).
Si lo producido es un simple retardo, y el agente ingresa (aun fuera de término) pero
espontáneamente con pago de intereses por mora y antes de la denuncia, no puede
hablarse de "apropiación", ya que el agente se desprendió de los fondos antes de que
el hecho fuera considerado delictivo por la autoridad administrativa, demostrando el
espontáneo ingreso tardío la falta de intención de apropiarse del dinero, y sin que el
Fisco sufriese daño alguno.
Con respecto al caso previsional, queda excluida de esta figura la falta de depósito
de las contribuciones, que por estar a cargo del empleador nada tienen que ver con el
papel de agente de retención que la ley le asigna en cuanto a aportes de
subordinados. El hecho de no ingresar dichas contribuciones constituye un mero
incumplimiento.
En la ya citada causa "Adot, Oscar", se absolvió al imputado que amparándose en
estado de necesidad no depositó las retenciones. En el caso, y ante el notorio
descalabro de la empresa, el agente de retención omitió el ingreso de los aportes para
cubrir la atención de otros rubros que consideró prioritarios.
f) Como vimos al tratar los artículos referentes a la seguridad social, el período es
mensual y el vencimiento es fijado por el ente recaudador.
Finalmente, es preciso hacer referencia a la reforma introducida por la ley 27.147 al
Cód. Penal, en tanto ha incorporado el inc. 6º al art. 59, relativo a la extinción de la
acción penal por conciliación o reparación integral del perjuicio, de conformidad con lo
previsto en las leyes procesales correspondientes.
Ello ha aparejado múltiples planteos en orden a la extinción de la acción penal en
materia tributaria, principalmente en relación con los delitos de apropiación indebida
aquí analizados, tanto a nivel nacional como provincial, a pesar de las previsiones
contenidas en el art. 16 de la ley 24.769 y modificatorias, e inclusive, del actual texto
del art. 16 del Régimen Penal Tributario.
La recepción jurisprudencial del instituto de la reparación integral del perjuicio como
forma de extinción de la acción penal en relación con ilícitos del Régimen Penal
Tributario, al día de la presente edición, ha sido variable, tanto en materia de tributos
nacionales como provinciales.
6. DELITOS FISCALES COMUNES: estos son tratados en los arts. 8 a 11 del Régimen
Penal Tributario. Seguidamente los analizamos.
6.1. Obtención fraudulenta de beneficios fiscales: según el art. 8º de dicho
régimen: "Será reprimido con prisión de uno (1) a seis (6) años el que mediante
declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño,
sea por acción o por omisión, obtuviere un reconocimiento, certificación o autorización
para gozar de una exención, desgravación, diferimiento, liberación, reducción,
reintegro, recupero o devolución, tributaria o de la seguridad social, al Fisco nacional,
provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires".
Sus características son las siguientes:
a) El hecho punible consiste en lograr mediante ardid o engaño (art. 1º), por acción
u omisión, los instrumentos necesarios para aprovecharse del Estado, obteniendo la
liberación del pago, una disminución de su monto, un retardo en la fecha del devengo
o, incluso, el traspaso de fondos que saldrán del patrimonio fiscal para beneficiar al
autor, tanto en relación con tributos como a recursos de la seguridad social (este
último supuesto, incorporado por la ley 27.430). No requiere, para su consumación,
que los mencionados propósitos se alcancen, es decir que, obtenidos los instrumentos
aptos, ellos conduzcan al provecho indebido. No obstante, la conducta desplegada
importa por sí sola un peligro concreto para el Fisco, y merece castigo.
Acá se advierte diferencia con el art. 3º, que castiga severamente el
aprovechamiento ardidoso de beneficios fiscales. En cambio, el art. 8º pune las
maniobras fraudulentas realizadas con el objetivo de conseguir beneficios fiscales
indebidos, ya sean directos o indirectos, pero sin exigir un resultado dañoso.
b) Sujeto activo es el sujeto pasivo tributario que obtuvo el instrumento mediante el
cual ese mismo sujeto o un tercero, podrán gozar de las exenciones, desgravaciones,
diferimientos, liberaciones, reducciones, reintegros, recuperos o devoluciones
tributarias o de la seguridad social ilícitamente conseguibles. Es decir, este ilícito
puede ser cometido por cualquier sujeto pasivo de tributos o de recursos de la
seguridad social, no imponiéndose ninguna condición que sea exclusiva de
determinada calidad de sujetos. La formulación es amplia y no se requiere el carácter
de obligado tributario para ser autor del ilícito (p. ej., si dicho autor obtiene el beneficio
para un tercer contribuyente).
c) La acción típica consiste en obtener (lograr o conseguir) voluntariamente de la
víctima inducida a error por la maniobra fraudulenta, un reconocimiento, una
certificación o una autorización que le permita al autor o a un tercero, gozar de uno de
los beneficios fiscales que describe la ley.
Los medios que puede emplear el sujeto activo se mantienen dentro de las
declaraciones engañosas, las ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño;
dada la variedad de instrumentos utilizables hay una gran cantidad de posibilidades, y
ello es coherente con la admisión de su empleo por acción o por omisión.
Como se observa, los medios ardidosos o engañosos procuran hacer caer en error
a la víctima para que extienda el reconocimiento, la certificación o la autorización
mediante cuya utilización se obtendrá el beneficio fiscal ilegítimo. Este puede consistir
en la eliminación de la acreencia (exención, liberación), en la disminución de lo
adeudado (desgravación, reducción), en la concesión de un plazo más prolongado
para el pago (diferimiento) o en la entrega por el Fisco, en carácter de restitución
(reintegro, recupero) de sumas que en realidad no le corresponde devolver, lo cual
implicaría un desplazamiento patrimonial perjudicial que paralelamente favorecerá al
autor o a un tercero.
d) Es un delito de peligro, ya que se concreta con la obtención fraudulenta del
instrumento para lograr el beneficio, pero sin que sea necesario que su destinatario lo
perciba efectivamente. Este delito de peligro puede ser, a su vez, el acto preparatorio
o tentativa de la figura del aprovechamiento indebido del art. 3º. Es decir, el paso
siguiente a la conducta reprimida por el art. 8º puede consistir en el aprovechamiento
indebido de beneficios efectivamente obtenidos (conducta castigada por el art. 3º), con
el resultado de que esa obtención se efectuó mediante la conducta que prescribe el
art. 8º.
Puede suceder entonces que entre las figuras de los arts. 3º y 8º nos encontremos
con una relación en que el tipo más grave absorba al tipo más leve, y se produzca un
concurso aparente de leyes.
Ello es así porque en un mismo contexto delictivo, el autor realiza dos tipos que
implican ofensas de gravedad progresiva. En tal caso, el tipo más grave excluye la
aplicación del más leve, es decir, se opera la consunción, ante la cual queda
subsistente solo el delito más grave, que en este caso es la figura del art. 3º(364).
 e) El elemento subjetivo es doloso y la descripción típica de la conducta incriminada
necesariamente requiere que este dolo sea directo. No existe en este caso ninguna
condición objetiva de punibilidad en relación con el monto mínimo de los beneficios
obtenibles.
La sanción prevista es de uno a seis años de prisión, y, además, opera la pena
accesoria del art. 14, es decir, la pérdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o
de utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por el plazo de diez años.
6.2. Insolvencia fiscal fraudulenta: el art. 9º del Régimen Penal Tributario la
caracteriza de esta manera: "Será reprimido con prisión de dos a seis años el que
habiendo tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o
judicial tendiente a la determinación o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y
contribuciones de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires, o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, provocare o
agravare la insolvencia, propia o ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento
de tales obligaciones".
El ilícito presenta las siguientes notas:
a) El hecho punible consiste en frustrar el pago de tributos, contribuciones y aportes
de seguridad social u obligaciones derivadas de la aplicación de sanciones
pecuniarias, mediante la provocación de la insolvencia.
La figura reproduce con algunas variantes el ilícito que preveía el art. 9º de la ley
23.771, el cual a su vez reemplazó al entonces art. 48 de la ley 11.683. Es decir, se
trata de una figura de larga data, pero de escasa aplicación.
b) Son sujetos activos quienes, habiendo tomado conocimiento de la iniciación de
un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinación o cobro de
obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social nacional,
provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o derivadas de la aplicación de
sanciones pecuniarias, ejecutan la acción reprimida, o cualquiera que realiza el
comportamiento punido para frustrar los derechos fiscales respecto de un tercero
deudor del Fisco.
c) La acción típica consiste en la provocación o agravamiento de la insolvencia
propia o ajena. "Provocar" consiste en causar, originar o crear la incapacidad de
cumplir las obligaciones que la ley menciona. "Agravar" es agudizar o aumentar la
insolvencia ya existente, pero este agregado es incomprensible, ya que el estado de
insolvencia indica la cesación y consiguientemente la imposibilidad de pago. De allí
que, si un sujeto llega a la insolvencia, ello no admita un plus.
En estas figuras no se utilizan maniobras engañosas generadoras de error, sino
que, al quedarse el deudor insolvente, los acreedores no pueden satisfacer su crédito.
No está comprendida "la apariencia de insolvencia", sino que debe ser real, no
bastando la simulación de insolvencia.
Los medios comisivos consisten en la destrucción, inutilización, daño, ocultamiento
o desaparición de los bienes del patrimonio, o hechos que aniquilen su valor.
d) El elemento subjetivo es doloso, ya que la finalidad es imposibilitar, en todo o en
parte, el cobro de las obligaciones que indica la ley. Hay, además, un elemento
subjetivo específico. El provocador de la insolvencia debe haber tomado conocimiento
de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial.
Si el procedimiento es judicial (ejecución fiscal o previsional) debe haber intimación
al pago o estar dada la oportunidad de oposición de excepciones. Si se inició
procedimiento ordinario, deberá estar notificado de la demanda.
 Por otra parte, si el procedimiento es administrativo debe haberse notificado la vista
de la determinación de oficio (art. 17, ley 11.683) o debe haberse dado conocimiento
de las actas previsionales que cuantifican la deuda pretendida y que son impugnables,
según admite el procedimiento respectivo. Si se trata de una sanción pecuniaria, debe
haberse notificado la posibilidad de defensa mediante el descargo pertinente.
A partir de la toma de conocimiento, la acción frustratoria puede ser cometida en
cualquier momento posterior, e incluso después de dictada la sentencia definitiva que
haga lugar a la pretensión fiscal burlada.
e) El delito es de daño, porque la provocación de la insolvencia logra el propósito de
tornar imposible el cobro, ya sea total o parcialmente.
El ilícito es impune si, no obstante haberse producido la insolvencia, las
obligaciones son cumplidas en los términos y condiciones legales (no importa cómo y
por quién), ya que en tal caso no se da la frustración que reprime la figura.
f) Es posible la tentativa si se comienza la ejecución del ilícito pero el mismo se
interrumpe por circunstancias ajenas a la voluntad del autor.
6.3. Simulación dolosa de cancelación de obligaciones: dice el art. 10: "Será
reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el que mediante registraciones o
comprobantes falsos, declaraciones juradas engañosas o falsas o cualquier otro ardid
o engaño, simulare la cancelación total o parcial de obligaciones tributarias o de
recursos de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires, o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, sean
obligaciones propias o de terceros, siempre que el monto simulado superare la suma
de quinientos mil pesos ($ 500.000) por cada ejercicio anual en el caso de
obligaciones tributarias y sus sanciones, y la suma de cien mil pesos ($ 100.000) por
cada mes, en el caso de recursos de la seguridad social y sus sanciones".
En consecuencia:
a) El hecho punible consiste en simular un pago propio o ajeno de obligaciones
tributarias, de seguridad social o derivadas de penas pecuniarias, recurriendo a
registraciones o comprobantes falsos, declaraciones juradas engañosas o falsas, o
valiéndose de cualquier ardid o engaño.
b) El sujeto activo es el obligado al pago de tributos, contribuciones o aportes de
seguridad social, u obligaciones derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias.
Se entiende que estas sanciones derivan de infracciones o situaciones de mora en
materia tributaria o de seguridad social. También puede ser autor cualquier tercero que
ejecute la acción típica.
c) La ley 27.430 ha incorporado la indicación de montos "simulados", despejando de
tal manera la posibilidad de confusiones respecto a su alcance, en tanto la ley
derogada no tenía indicación alguna en tal sentido.
Ya hemos visto que se reprime la simulación de pago de obligaciones fiscales
previsionales o derivadas de sanciones, con medios fraudulentos. Este accionar puede
funcionar de dos maneras:
En forma autónoma, cuando se realice la maniobra (p. ej., confección de un falso
comprobante de pago) pero no se utilice el instrumento apócrifo para eludir total o
parcialmente el pago (p. ej., porque una inspección fiscal descubre el documento antes
de ser usado). De no existir esta figura del art. 10, la maniobra encuadraría en
tentativa de evasión. Al estar incriminado el simple hecho del fingimiento, el ilícito del
art. 10 funciona autónomamente y como delito de peligro, al lesionar la posibilidad del
debido contralor por los organismos recaudadores.
 El autor puede realizar el hecho típico (en el ejemplo anterior, la confección de la
falsa boleta bancaria que acredita el pago de un tributo) y dar el siguiente paso,
consistente en utilizar el comprobante falso para no pagar o pagar menos de lo que
corresponde, haciendo caer al órgano recaudador en el error con el comprobante
falso; es decir, se produce la evasión.
En este segundo caso, que será el más frecuente, nos encontramos con que en un
mismo contexto delictivo el autor realiza dos tipos que implican ofensas de gravedad
progresiva (aun cuando se castiguen con la misma pena). Se produce, entonces, un
concurso aparente porque la evasión (el resultado final) comprende la maniobra que
se utilizó para lograrla. En estos casos, el tipo más grave (o, a igual gravedad, el más
perfecto) excluye la aplicación del otro, es decir, se opera la consunción de la figura
del art. 10, que queda absorbida por la evasión de que se trate.
Pueden concurrir también delitos del Cód. Penal como la falsificación de sellos (art.
288), la falsificación de documentos (art. 292) o la falsificación de balances (art. 300,
inc. 31). En cada caso se determinará si hay unidad de hecho y resolución (concurso
ideal del art. 54, Cód. Penal), hechos independientes (concurso real del art. 55, Cód.
Penal) u otro concurso aparente.
Dada la amplitud con que la norma menciona las registraciones o comprobantes
falsos, sin distinguir si ellos corresponden a la órbita privada o pública, los documentos
o registros pueden emanar del mismo obligado, de un tercero o de una oficina estatal.
Las maniobras deben ser reveladoras de cierta habilidad o medios técnicos aptos
para que las falsificaciones sean creíbles. De tratarse de otro ardid o engaño que
simule el pago, debe revelar algún ingenio o sofisticación para que el pago simulado
parezca real.
Si no hay idoneidad en el ardid que significan los fingimientos de pago y los mismos
son burdos o fácilmente detectables como falsos, el delito es impune. También lo es
ante la simple mentira, es decir, la simple afirmación de que se pagó sin pretender
acreditarlo en forma alguna.
Esto es así, ya sea que la figura del art. 10 haya funcionado autónomamente o
como medio para evadir; en este último caso la evasión no se configura como tipo ante
la falta de idoneidad de la maniobra defraudatoria.
d) El elemento subjetivo es doloso, lo cual surge de la sola mención al ardid o
engaño.
6.4. Alteración dolosa de registros o de dispositivos homologados: el art. 11
del Régimen Penal Tributario establece: "Será reprimido con prisión de dos (2) a seis
(6) años el que de cualquier modo sustrajere, suprimiere, ocultare, adulterare,
modificare o inutilizare:
"a) Los registros o soportes documentales o informáticos del fisco nacional,
provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, relativos a las obligaciones
tributarias o de los recursos de la seguridad social, con el propósito de disimular la real
situación fiscal de un obligado;
"b) Los sistemas informáticos o equipos electrónicos, suministrados, autorizados u
homologados por el fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires, siempre y cuando dicha conducta fuere susceptible de provocar perjuicio y no
resulte un delito más severamente penado".
El Régimen Penal Tributario ha regulado dentro del art. 11, los por entonces art. 12
(alteración dolosa de registros) y 12 bis (adulteración dolosa de dispositivos
homologados) de la ley 24.769 y sus modificatorias, lo que ciertamente ha significado
un incremento en la punibilidad de este último artículo, en tanto de manera previa, el
art. 12 bis preveía una pena de uno a cuatro años de prisión.
Veamos el inc. a):
a) El hecho punible consiste en alterar registros o soportes documentales o
informáticos del Fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires
relativos a obligaciones tributarias o de seguridad social, y de tal manera hacer
aparecer una diferente situación económica de un obligado.
b) Sujeto activo puede ser el obligado, pero en la mayoría de los casos, será un
tercero con posibilidad de acceso al banco de datos del Fisco nacional, provincial o de
la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, lo cual le posibilitará realizar las acciones
típicas.
c) En cuanto a la acción típica, el tipo se consuma con la ejecución de cualquiera de
las acciones representadas por los verbos que contiene el dispositivo. Acá no se trata
de falsificaciones en los documentos o registros del propio obligado, como en el art.
10, sino en ingresar en los registros del Fisco nacional, provincial o de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires y realizar alguna de las siguientes conductas: a)
"sustraer", que es apoderarse ilegalmente; b) "suprimir", que es eliminar o hacer
desaparecer; c) "ocultar", que es esconder; d) "adulterar", que es incluir datos
falsos; e) "modificar", que es transformar, y f) "inutilizar", que es volver ineficaz.
Cualquiera de esas acciones se realiza en los registros o soportes documentales o
informáticos que se encuentran instalados en las oficinas del Fisco y que dan cuenta
de las situaciones de los particulares frente a las obligaciones tributarias o de
seguridad social.
d) El delito es de peligro, porque no es necesario para su consumación que a raíz
de la acción desarrollada se evada un tributo o un aporte o contribución de seguridad
social. Ni siquiera es necesario que se llegue a lograr el efectivo fingimiento de la real
situación de un obligado frente al Fisco. El peligro es de gravedad, porque demuestra
la actuación ilícita de un delincuente que probablemente reviste la calidad de
empleado del propio Fisco y que, con seguridad, logra con tal proceder obtener un
beneficio pecuniario proveniente del obligado. La conducta descripta dificulta la acción
fiscalizadora y recaudatoria, y coloca al Fisco en la situación de no contar con
elementos fidedignos respecto a la real situación de las personas.
Causa extrañeza que el delito tenga la misma pena que el de simulación dolosa de
pago del art. 10, ya que es mucho más peligrosa y antisocial la conducta de quienes
se filtran dentro de los registros oficiales y los alteran o suprimen(365).
Si mediante la alteración de registros fiscales se logra evadir un tributo o un aporte
o contribución de seguridad social, se produce un concurso aparente y este delito
queda absorbido por la evasión, que según sus características será la de los arts. 1º,
2º, 5º u 6º de la ley. Ello, conforme a las razones dadas al tratar el art. 10, dado que la
evasión (resultado final) comprende la maniobra que se utilizó para lograrla (la
alteración registral en el banco de datos fiscal). En consecuencia, el tipo más perfecto
que es la evasión excluye la aplicación de la figura del art. 11 inc. a).
Dicha evasión, o la alteración dolosa del art. 11 como figura autónoma (si no hubo
evasión) podrán concurrir material o idealmente con la violación de documentos del
art. 255 del Cód. Penal (cuya pena es menor), o con alguna de las falsedades
documentales de los arts. 292 y ss. del mismo Código. El tipo de concurso —de
existir— será analizable en cada caso particular, según sus modalidades fácticas.
e) El elemento subjetivo está dado por el propósito del autor de disimular la real
situación económica de una persona, que puede ser la propia pero que generalmente
será la de un tercero.
 El dolo es directo y requiere el propósito de dañar la fe que merecen las fuentes
documentales o informáticas que sirven al Fisco para verificar la situación de las
personas en cuanto a sus deudas tributarias o previsionales.
Veamos el inc. b):
a) El hecho punible consiste en la alteración dolosa de sistemas informáticos o
equipos electrónicos, suministrados u homologados por el Fisco nacional, provincial o
de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre que dicha conducta fuese
susceptible de provocar perjuicio.
En cuanto a la acción típica, el delito se consuma con la ejecución de cualquiera de
las acciones representadas por los verbos que contiene el dispositivo (ya referidas) y
deben realizarse en los sistemas informáticos o equipos electrónicos, suministrados u
homologados por el Fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires, cuyo objetivo es facilitar los controles de los organismos fiscales.
b) Se trata de un delito de peligro concreto, en tanto se exige que las citadas
acciones sean susceptibles de causar un perjuicio (aunque el mismo no se produzca).
Si a partir de tales acciones típicas se logra evadir un tributo, se produce un
concurso aparente y este delito queda absorbido por la evasión (arts. 1º o 2º de la ley).
Ello por cuanto la evasión (resultado final) comprende la maniobra que se utilizó para
lograrla. En consecuencia, el tipo más perfecto (la evasión) excluye la aplicación de la
figura que analizamos.
Probablemente la inclusión de esta nueva figura penal obedezca al intento de
terminar con la discusión suscitada en la doctrina y jurisprudencia respecto de si los
equipos homologados (tales, por ejemplo, los controladores fiscales) son una especie
de los registros a los que alude este artículo o si se los trata de registros propios del
contribuyente (con lo que su sustracción, supresión, ocultación, adulteración,
modificación o inutilización sería atípica).
Se dijo, por ejemplo, que en el por entonces art. 12 se establece que el objeto sobre
el cual debe recaer alguna de las acciones típicas previstas para ser punible debe ser
un registro o soporte documental o informático —relativo a obligaciones tributarias o
de recursos de la seguridad social— del Fisco.
Así, y sin perjuicio del acceso especial que tiene el organismo recaudador a los
controladores fiscales y a la información contenida en ellos, no puede sostenerse que
el controlador fiscal perteneciente a un contribuyente ni los datos contenidos en él
constituyan un soporte o registro informático del Fisco nacional en los términos del por
entonces art. 12 de la ley 24.769, sin perjuicio de la posible comisión del delito previsto
por el art. 255 del Cód. Penal, toda vez que la conducta investigada habría consistido,
en principio, en la destrucción o inutilización de un objeto destinado a servir de prueba
ante el organismo recaudador).
c) Respecto del sujeto activo, se trata de otro delito común (como sucede con los
demás ilícitos del título), por lo que el sujeto activo puede ser el obligado o un tercero.
d) El elemento subjetivo es doloso y está dado por el propósito del autor de alterar
los referidos sistemas informáticos o equipos electrónicos, de modo tal que dicha
conducta pueda provocar un perjuicio.
7. ILÍCITOS PREVISTOS EN EL ART. 15 DEL RÉGIMEN PENAL TRIBUTARIO: el Poder
Ejecutivo nacional en el discurso inaugural de su gestión, pronunciado ante la
Asamblea Legislativa el día 25 de mayo de 2003, sostuvo su voluntad de poner "traje a
rayas a los evasores" y en concordancia con ese pronunciamiento envió a la
honorable Cámara de Diputados de la Nación el proyecto de ley mediante el cual se
proponía sustituir el art. 15 del texto original de la ley 24.769.
 El mensaje que acompañó al susodicho proyecto decía que "la experiencia recogida
por la Administración Federal de Ingresos Públicos ha permito apreciar la proliferación
de un alto grado de especialización en la ejecución de conductas delictivas,
habiéndose detectado la actuación de verdaderas organizaciones ilícitas dedicadas a
'vender' —como si se tratara de un producto— el soporte técnico, logístico o intelectual
para la comisión de delitos de evasión... el Código Penal tipifica como delito a la figura
de la asociación ilícita (art. 210, Cód. Pen.) existiendo opiniones divergentes para su
aplicación en los supuestos de índole tributaria y previsional por lo que entonces
resulta pertinente proponer su adecuación... la figura que prevé incorporarse permitiría
que las investigaciones se dirijan no sólo a los contribuyentes que han utilizado tales
mecanismos para evadir sus impuestos sino también posibilitaría la individualización
de las organizaciones delictivas que les han facilitado tal operatoria permitiendo su
desbaratamiento y desalentando la comisión de delitos de esta especie. Esta figura no
resultaría ajena a los actuales mecanismos normativos, previstos por el Derecho
Penal, bastando mencionar —a título de ejemplo— la actual conformación del artículo
865 del Código Aduanero, el cual estipula un agravamiento de las penas establecidas
para el contrabando cuando en el hecho intervinieren tres o más personas (supuesto
base de la asociación ilícita)...".
Con motivo de ello el Congreso de la Nación dictó la ley 25.874 (BO 22/1/2004) en
la cual se dispuso sustituir el art. 15 de la ley 24.769.
7.1. Casos de inhabilitación especial: en el inc. a) del art. 15 del Régimen Penal
Tributario se repite el texto del antiguo art. 15, y su tratamiento fue abordado
precedentemente.
7.2. Agravamiento por pluralidad de autores: el inc. b) de este artículo agrava el
mínimo de las penas de los delitos previstos en el Régimen Penal Tributario,
elevándolo hasta cuatro años de prisión a los que, a sabiendas, concurrieren con dos
o más personas para la comisión delictual.
Esta es una forma peculiar de agravar un hecho delictivo por el número de sujetos
activos. De su lectura se desprende que su redacción es amplia. Así, se podría
sostener que las personas que cometan cualquier delito previsto en el Régimen Penal
Tributario, ya sean del régimen impositivo, del régimen de la seguridad social o los
delitos fiscales comunes, la pena mínima será de cuatro años, siempre que participen
en el hecho delictual por lo menos tres personas. Esta amplitud enunciada no permite
distinguir supuestos de autoría, coautoría, instigación, complicidad primaria o
secundaria, lo que entra en pugna con las claras disposiciones que al respecto rigen
en el Cód. Penal.
Piénsese en el caso de un contribuyente, que con la participación de dos personas
más, evade al régimen de la seguridad social superando la condición objetiva de
punibilidad del art. 5º. Con la redacción del precepto en análisis le corresponde un
mínimo de pena de cuatro años, lo que no le permitiría ab initio la excarcelación
durante el proceso judicial, contrariando las disposiciones del instituto de la prisión
preventiva.
Otro absurdo, que evidencia aún más la desproporción del mínimo de la pena para
los casos de participación delictiva, lo constituye la comparación entre el mismo caso
recién enunciado con respecto a un caso de evasión tributaria simple que superase
mínimamente la condición objetiva de punibilidad del art. 1º, cometida por un
contribuyente, en el que el mínimo de esa pena es sensiblemente inferior al caso de
participación y permitiría la excarcelación.
En definitiva, tendrán que ser los jueces quienes determinen si el precepto bajo
análisis contraría las disposiciones contempladas en nuestra CN, supuesto en el cual
deberán, indefectiblemente, declarar la inconstitucionalidad del inc. b) del art. 15 del
Régimen Penal Tributario.
7.3. Asociación ilícita fiscal: en lo que se refiere al bien jurídico tutelado en las
figuras penales previstas en el art. 210 del Cód. Penal "asociación ilícita" y en el art. 15
inc. c) de del Régimen Penal Tributario "asociación ilícita fiscal", se advierte que existe
una sustancial diferencia.
Bajo el Título VIII del Cód. Penal, se encuentra plasmada la "asociación ilícita" en el
art. 210, atentando todos los delitos contemplados en este título contra el "orden
público".
Así, Fontán Balestra afirma que el bien jurídico protegido es: "...el orden público,
que es el estado de paz y tranquilidad que resulta del hecho de que los individuos y las
personas colectivas ajusten su actividad a las normas que rigen para la convivencia
social..."(366). Por su lado Núñez, prefiere la noción de "tranquilidad pública" y no la de
"orden público", toda vez que con la misma se elimina la idea de resguardo de un
estado legal o normativo, que no es lo que la figura penal protege. De lo que se trata
es de una situación subjetiva; es decir, se reprimen hechos cuya criminalidad no reside
en la lesión efectiva de situaciones, cosas o personas, sino en la repercusión que los
hechos tienen en el espíritu público, produciendo alarma y temor. Así, la asociación
ilícita afecta la tranquilidad pública por la inquietud que produce la existencia de
asociaciones cuyo objetivo es la comisión de delitos(367).
Ahora bien, en lo que se refiere al bien jurídico protegido por la "asociación ilícita
fiscal" prevista en el art. 15, inc. c), del Régimen Penal Tributario, no hay duda alguna
de que lo que se protege es la "hacienda pública" en sentido amplio.
De esta manera, se puede afirmar sin temor a equivocación alguna, que la función
financiera del Estado y su actividad de recaudación de ingresos y realización del gasto
público, al ser afectada por los distintos ilícitos previstos en dicho Régimen no puede
lesionar la tranquilidad y la paz social, características delictuales que justifican la figura
de la asociación ilícita en el art. 210 del Cód. Penal.
Características:
a) Tipo objetivo: el tipo penal previsto en el art. 15, inc. c), del Régimen Penal
Tributario contiene una serie de elementos que lo caracterizan como un tipo autónomo
de la ley en la que está inserto, y de las disposiciones generales del Cód. Penal.
De esta manera es necesario efectuar la distinción que existe entre este tipo penal y
los supuestos de participación criminal previstos en el Cód. Penal.
El tipo penal bajo análisis, parte de la existencia de una organización o asociación
que puede tener o no una forma jurídica. Esta organización debe ser estable y
duradera en el tiempo, es decir de característica "permanente". Se exige que exista
una reciprocidad y uniformidad entre sus integrantes, unidos bajo un orden
preestablecido. Además de existir un orden externo, debe existir un orden interno, lo
que acarrea deberes de sus integrantes hacia la asociación u organización.
Cada integrante debe cumplir con un rol preestablecido y coordinado, sin hacer falta
que se conozcan entre sí. También tienen que estar dirigidos por otro integrante que,
además de ello, coordine los hechos a realizar.
Todos los requisitos referidos anteriormente permiten distinguir o diferenciar la
organización o asociación descripta del mero "acuerdo transitorio" que es propio de los
casos de coautoría y participación. Además de ello, si no se demuestra que existe una
estructura como la ya aludida, el accionar conjunto de tres o más personas no es nada
más que un supuesto de participación delictiva sin que se configure la asociación
ilícita.
 La finalidad de la organización o asociación debe ser para cometer, colaborar o
coadyuvar "cualquiera de los delitos tipificados en esta ley", lo que puede acarrear un
sinnúmero de posturas acerca del sentido expresado, principalmente porque las
acciones de colaborar y coadyuvar han sido incorporadas por la ley 27.430. Ello ha
dado lugar a que un sector de la doctrina entendiese que el campo de aplicación del
ilícito ha sido ampliado por esta ley, al haberse incorporado al tipo penal formas de
participación que implican asistencia y cooperación para la comisión de delitos.
Máxime considerando la evolución normativa del precepto, en tanto la norma original
del art. 15 c) finalmente aprobada, suprimió del proyecto original del Poder Ejecutivo la
finalidad de brindar colaboración, facilitar o posibilitar la comisión de delitos tributarios,
sancionando la organización o asociación destinada únicamente a cometer cualquiera
de los delitos tipificados en la ley 24.769. Tal supresión ha permitido afirmar, a partir
del vocablo cometer, la necesaria presencia de un delito de comisión de propia mano,
en razón de exigirse la calidad de contribuyente tributario u obligado, en los términos
de la ley 11.683, de al menos uno de los integrantes de la asociación ilícita.
Quienes sostienen que los límites en cuanto al monto, tributo y ejercicio fiscal
integran el tipo penal de las conductas descritas en el Régimen Penal Tributario,
deberían descartar que los delitos objeto de la asociación ilícita fiscal sean ajenos a la
autoría de los integrantes de la organización o a la de alguno de ellos. Esta misma
cuestión no evidenciaría problema alguno para quienes sostienen que dichos límites
constituyen condiciones objetivas de punibilidad, ya que estas no integran el tipo
penal.
b) Tipo subjetivo: en el tipo penal analizado se ha expresado "el que a sabiendas",
por lo que se puede afirmar que esta figura requiere el dolo para su configuración y
más precisamente el dolo directo o de primer grado.
Por ello, el autor debe conocer, en primer lugar, que integra o forma parte de una
organización o asociación. Que tiene la voluntad de formar parte de ella, aceptando
sus reglas. Que conoce la finalidad del obrar específico de la organización y que esta
forma de actuar es habitual en dicho estamento.
En lo que se refiere al error, hay que destacar que, si este recae sobre alguno de
los elementos que caracterizan a la asociación, se elimina el dolo por ser un error de
tipo. Si el error recae sobre la finalidad del grupo, por especialidad, también se elimina
el dolo, aunque podría desplazarse la tipicidad al art. 210 del Cód. Penal.
c) Autoría y participación: en lo que se refiere a la autoría, hay que destacar que
serán autores o coautores todas las personas que formen parte de dicha organización.
En lo atinente a la participación, es de difícil prueba, pero el que preste algún grado
de colaboración con la asociación tendrá el alcance de partícipe.
d) Consumación: en el caso de una organización a formarse, este delito solo se
consuma cuando se ha demostrado que la finalidad de cometer delitos fiscales es
habitual.
En el caso de que la organización ya esté delinquiendo, la consumación se
considera individualmente y estará dada por el solo hecho de formar parte de ella.
e) Tentativa: los delitos de tipo abstracto son actos preparatorios punibles, y por su
posición dentro del iter criminis, dogmáticamente son incompatibles con el concepto de
la tentativa.
f) Punibilidad: hay que destacar que en la figura penal prevista en el art. 15, inc. c)
del Régimen Penal Tributario, el mínimo de la escala penal es de tres años y seis
meses de prisión, lo que hace que el beneficio de la excarcelación sea prima
facie inviable.
 Esta es una característica distintiva de esta figura con respecto a la prevista en el
art. 210 del Cód. Penal, en la que el mínimo legal es de tres años. La finalidad de tal
incremento tal vez sea que esta figura especial intenta punir a quienes forman parte de
una organización destinada a cometer los delitos previstos en la ley penal tributaria de
manera habitual, es decir que los mismos deben realizar y repetir de modo adquirido
esa forma especial de delinquir.
Con respecto a la punibilidad agravada consiste en un mínimo de cinco años de
prisión para el organizador o jefe, el motivo de ella está dado por la mayor peligrosidad
que demuestra este sujeto o sujetos por cuanto es o son los que dirigen al grupo y
logran la subordinación del resto.

VII. PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL

1. INTRODUCCIÓN: según el art. 18 del Régimen Penal Tributario (Título V, "De los
procedimientos administrativo y penal"), el organismo recaudador formulará denuncia
una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria, o resuelta en sede
administrativa la impugnación de las actas de determinación de la deuda de los
recursos de la seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos los actos
respectivos.
En aquellos casos en que no corresponda la determinación administrativa de la
deuda, una vez formada la convicción administrativa de la presunta comisión del
hecho ilícito, se presentará de inmediato la pertinente denuncia.
Ha sido notorio el cambio de la ley 24.769 con respecto a la primera ley penal
tributaria (ley 23.771), ya que se fue de un extremo (denuncia sin determinación de la
deuda) al opuesto (denuncia solo con deuda impositiva o previsional determinada
administrativamente, en los casos en que corresponda la determinación).
Como no en todos los casos de presuntos ilícitos es posible la determinación, se
recurre a la denominada "convicción administrativa", o sea, a la seguridad del
administrador de estar denunciando correctamente un ilícito.
También prevé la norma, el especial caso de la denuncia directa al juez por un
tercero, con el procedimiento consiguiente, así como el establecimiento de un plazo
para la actuación administrativa que exige el precepto.
Conforme acabamos de decir, el organismo recaudador no puede formular denuncia
(salvo los casos especiales que luego veremos) si no está dictada la determinación de
oficio de la deuda tributaria o resuelta en sede administrativa la impugnación de las
actas de determinación de deuda de los recursos de la seguridad social, aun cuando
estén recurridos los actos respectivos.
Tanto la determinación tributaria como la resolución administrativa final previsional
cubren dos aspectos trascendentales, al permitir conocer el monto de la pretensión
fiscal y posibilitar establecer si se verifican las condiciones objetivas de punibilidad en
los distintos delitos. Con relación al instituto de la determinación en general y a la
modalidad más cercana a lo que aquí interesa, que es la determinación de oficio
subsidiaria, remitimos al capítulo dedicado al derecho tributario formal.
Esta "determinación de oficio subsidiaria", mediante la cual el propio Fisco precisa y
cuantifica el monto del impuesto adeudado, es la institución íntimamente ligada a la
posibilidad de denunciar, ya que debe haberse cumplido obligatoriamente su trámite,
para que pueda llevarse a cabo el acto procesal de la denuncia.
 Recordamos que, a nivel del Fisco nacional, una vez dictada la resolución donde se
determina el tributo y se intima el pago, esta debe ser notificada al sujeto pasivo, y
este cuenta para impugnar con los recursos que le concede el art. 76 de la ley 11.683.
Tales recursos son: el de reconsideración ante la propia DGI y el de apelación al
Tribunal Fiscal de la Nación. Las vías impugnativas pertinentes respecto de las
actuaciones de los Fiscos provinciales y de la CABA se hallan contenidas en cada
legislación local.
Pero la interposición de los citados recursos no interfiere en la facultad de denuncia.
Una vez dictada la resolución determinativa y notificada al sujeto pasivo, entra a
funcionar el art. 18 del Régimen Penal Tributario.
Finalmente, el Régimen Penal Tributario ha dispuesto una norma de coordinación
entre las distintas jurisdicciones al establecer en el art. 24 que se invita a las provincias
y a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires a adherir en cada una de sus jurisdicciones
al régimen procesal previsto en el Título V. Ciertamente, tal acertada incorporación es
coherente con las facultades de aquellas jurisdicciones de establecer sus propios
códigos procesales de aplicación de la normativa sustancial.
2. SOLUCIONES INTENTADAS Y SISTEMA DEL RÉGIMEN PENAL TRIBUTARIO: como ya
adelantamos al referirnos a la conducta legislativa en la materia, las soluciones fueron
dispares.
a) El procedimiento original (ley 11.683) condicionaba el ejercicio de la acción penal
a que previamente la determinación del tributo hubiese pasado en autoridad de cosa
juzgada (art. 77). Esto motivó la frustración del sistema represivo por la excesiva
demora.
b) La ley 23.771 impuso la solución opuesta, permitiendo que se promoviera la
causa penal e incluso se dictara sentencia sin necesidad de la determinación tributaria
o del trámite impugnativo a la liquidación de deudas previsionales. Se estableció, en
cambio, la prejudicialidad de la sentencia penal firme, y quedó suspendido el dictado
de las resoluciones administrativas que debían decidir la determinación del tributo y la
aplicación de sanciones, hasta el momento en que el fallo penal pasase en autoridad
de cosa juzgada (art. 16). Sin embargo, la magra proporción de condenas con relación
al gran número de denuncias efectuadas por el Fisco, y la escasa envergadura
económica de los condenados, fueron algunos de los aspectos negativos que
condujeron a su reemplazo.
c) Ante ambos fracasos, la ley 24.769 intentó regular un procedimiento que otorgase
mayor certidumbre al proceso penal tributario y previsional, al ofrecer un cierto
resguardo de los derechos de los obligados. Ello es así, al permitir la denuncia solo a
partir de la determinación de la deuda tributaria o del dictado de la resolución
administrativa que resuelva la impugnación de las actas de determinación de deuda de
los recursos de la seguridad social, lo cual proporciona al administrado la posibilidad
de ejercer su defensa y ofrecer su prueba durante el trámite de ambos procedimientos
administrativos (art. 18, ley 24.769).
Como segundo aspecto positivo de esta tercera solución, que puede considerarse
intermedia, tenemos la exigencia, por regla general, de un acto administrativo fundado,
el cual otorga a la deuda fiscal o previsional una mínima, aunque provisional,
certidumbre como soporte objetivo del delito que se denuncia.
Otro hecho positivo es la supresión del informe técnico que debía elevar la DGI en
el plazo de treinta días, que ordenaba el art. 16 de la ley 23.771. Este acto impuesto
por la ley ocasionó severas críticas de la doctrina y la consideración jurisprudencial de
que "no se logra comprender por qué la DGI se ha venido a transformar en una suerte
de juez y parte en los procesos penales"(368).
 Como elemento negativo podemos computar la circunstancia de que no obsta a la
denuncia el hecho de que la determinación o resolución previsional esté apelada ante
el Tribunal Fiscal de la Nación, la Cámara Federal de la Seguridad Social o los
tribunales competentes en cada una de las jurisdicciones locales, cuando se trate de
tributos o recursos de la seguridad social provinciales o de la CABA. Ante esto surge la
posibilidad de strepitus fori por sentencias contradictorias que se dicten en el proceso
penal y en el proceso contencioso-administrativo originado en la determinación, o en el
proceso ante la cámara previsional.
d) Finalmente, el Régimen Penal Tributario de la ley 27.430 ha mantenido la
estructura de la ley 24.769, pero regulando la necesidad de contar con la decisión
fundada del correspondiente servicio jurídico de manera previa a la formulación de la
denuncia, así como también ha previsto en el art. 19 la facultad de abstención de
denuncia del organismo recaudador, conforme lo desarrollado en el punto VII.5. del
presente capítulo.
3. CASOS EN QUE LA DETERMINACIÓN NO CORRESPONDE: según el art. 18, párr. 2º, del
Régimen Penal Tributario, en todos los casos en que no corresponde la determinación
de la deuda, debe formularse de inmediato la denuncia, pero tan solo si los
funcionarios intervinientes llegan a tener la convicción de la presunta comisión de un
hecho delictivo.
No corresponde determinación de la deuda en los supuestos de los casos de
insolvencia fiscal fraudulenta, simulación dolosa de cancelación de obligaciones y
alteración dolosa de registros, por ser figuras autónomas cuya consumación es
independiente y separable de la cuantificación de la deuda. Lo mismo sucede con la
asociación ilícita fiscal (art. 15, inc. c]). De la misma manera, existen otras situaciones
que, por sus características, no hacen imprescindible el procedimiento determinativo,
tales como el supuesto de presentación de declaraciones juradas rectificativas o las
retenciones contempladas en los tipos penales de los arts. 4º y 7º.
En estos supuestos la ley exige que la denuncia se pueda hacer una vez formada la
"convicción administrativa" de la presunta comisión del hecho ilícito. La administración
tributaria no solamente debe estar íntimamente convencida de la existencia del
presunto hecho punible, sino que también está obligada a fundar la denuncia. Por
ejemplo, la declaración jurada rectificativa importa únicamente el reconocimiento de
una deuda, pero no la confesión de un delito. El denunciante no está legalmente
autorizado a presumir que la rectificación implica per se la culpabilidad penal de quien
rectifica.
4. DENUNCIA PRESENTADA POR TERCEROS: según el párr. 4º del art. 18, si la denuncia
penal es formulada por un tercero ante el propio juez, este debe remitir los
antecedentes al organismo recaudador que corresponda, a fin de que inmediatamente
inicie el procedimiento de verificación y determinación de la deuda, ya sea tributaria o
previsional, haciendo uso de las facultades de fiscalización previstas en las leyes de
procedimiento respectivas. Este organismo debe emitir el acto administrativo a que se
refiere el párr. 1º del art. 18 (determinación de la deuda tributaria o previsional) en un
plazo de ciento veinte días hábiles administrativos, prorrogables a requerimiento
fundado de dicho organismo. Es decir, el plazo puede ser prolongado por el juez
siempre que medie pedido fundado. No se fija término para la prórroga; queda
supeditado al criterio del juzgador, que tendrá en cuenta las circunstancias de la
causa, su complejidad y el resguardo de los derechos de defensa del contribuyente.
La solución busca el equilibrio entre la actitud denunciante del tercero y la actuación
administrativa tendiente a establecer, primero, cuánto hay de realidad en la denuncia
y, en su caso, cuantificar el presunto ilícito, siempre que ello sea posible.
 La ley no dice qué sucede si lo denunciado por el tercero es uno de aquellos casos
en que no corresponde la determinación administrativa de la deuda (p. ej., el no
ingreso de un aporte previsional retenido). Al no especificar esta situación la norma, el
juez debe remitir los antecedentes al organismo recaudador, el cual podrá verificar el
perjuicio fiscal provocado por el supuesto hecho delictivo y evaluar la conducta del
contribuyente a fin de formar la convicción que le exige la norma.
5. FACULTAD DE ABSTENCIÓN DE DENUNCIA EN EL ACTUAL RÉGIMEN PENAL TRIBUTARIO:
una de las principales reformas que introdujo el Régimen Penal Tributario de la ley
27.430 fue el "retorno" a la facultad de abstención de denuncia, previsto en el
primigenio art. 19 de la ley 24.769, derogado en su oportunidad por la ley 26.735.
En su texto original, el derogado art. 19 de la ley 24.769 establecía que, aun cuando
los montos de la determinación tributaria o previsional fuesen superiores a los topes
que de limitan las condiciones objetivas de punibilidad, el organismo fiscal que
corresponda no denunciaría penalmente si de las circunstancias del hecho surgía
manifiestamente que no hubo conducta punible.
En el segundo párrafo, el mismo artículo señalaba diversos recaudos que
procuraban evitar la crítica de que se tratase de un procedimiento abierto al arbitrio de
la administración, por lo que exigía que la decisión de no denunciar se adoptara
mediante resolución fundada y previo dictamen del correspondiente servicio jurídico, y
se comunicara ello inmediatamente a la Procuración del Tesoro de la Nación, que
debía expedirse al respecto. Obviamente, si este organismo discrepaba con lo
decidido, la formulación de la denuncia se tornaba obligatoria.
Esta posibilidad de no denunciar estaba limitada a las figuras de los arts. 1º, 6º, 7º y
9º, aunque los montos de la determinación fuesen superiores a los quantum fijados por
las normas penales que funcionan como condiciones objetivas de punibilidad.
Con ello, se excluía de la facultad de no denunciar a las figuras más graves (arts.
2º, 3º y 8º) y a otros ilícitos (arts. 4º y 10 a 12), los cuales aparentemente debían
llevarse a la justicia aun con la seguridad de que no habría condena. Esta restricción
no aparecía como razonable, ya que no es lógico iniciar acciones que se sabe
terminarán en sobreseimiento o absolución.
Sin embargo, ante la derogación del art. 19 por la ley 26.735, la doctrina se ha
preguntado si tiene algún efecto práctico dicha derogación.
Ante ello cabe recordar no solo que el organismo fiscal nacional utilizaba esa
facultad legal en muy contadas ocasiones, sino también que el Mensaje de Elevación
que acompañara al proyecto del PEN que culminó en el dictado de la ley
26.735 sostuvo que el objetivo de la derogación del art. 19 era equiparar la obligación
de denunciar los hechos ilícitos conocidos por los funcionarios fiscales en ejercicio de
sus funciones con la de todos los funcionarios públicos.
A partir de todo ello, disentimos con quienes interpretan que "la mencionada
derogación impone al organismo fiscal denunciar en todos los casos en que se supere
el quantum exigido por alguna figura penal y entendemos que, por el contrario, se trata
de un régimen de mayor amplitud, ya que hoy quedará en manos de los funcionarios
fiscales decidir si entienden que prima facie hay o no delito (...). El problema de la
reforma es, en todo caso, que ahora no existen los requisitos y controles que antes
adoptaba la norma para evitar arbitrariedades en la decisión de no denunciar"(369).
El actual texto del art. 19 del Régimen Penal Tributario, más amplio que aquel art.
19 de la ley 24.735, recurre con acierto a distintos parámetros que pueden conducir a
la conclusión de la inexistencia de ilícito punible.
Se establece que el organismo recaudador no formulará denuncia penal cuando:
 a) Surgiere manifiestamente que no se ha verificado la conducta punible, dadas las
circunstancias del hecho.
b) Medie un comportamiento del contribuyente o responsable que permita entender
que el perjuicio fiscal obedece a cuestiones de interpretación normativa o aspectos
técnico contables de liquidación. Asimismo, y exclusivamente a estos efectos, podrá
tenerse en consideración el monto de la obligación evadida en relación con el total de
la obligación tributaria del mismo período fiscal.
c) Las obligaciones tributarias o previsionales ajustadas sean el resultado exclusivo
de aplicación de las presunciones previstas en las leyes de procedimiento respectivas,
sin que existieren otros elementos de prueba conducentes a la comprobación del
supuesto hecho ilícito.
La determinación de no formular la denuncia penal deberá ser adoptada mediante
decisión fundada con dictamen del correspondiente servicio jurídico, por los
funcionarios a quienes se les hubiese asignado expresamente esa competencia y
siguiendo el procedimiento de contralor que al respecto se establezca en la
reglamentación.
6. DETERMINACIÓN Y EJECUCIÓN ANTE EL PROCESO PENAL: el art. 20 del Régimen
Penal Tributario estipula en su primer párrafo, que la formulación de la denuncia penal
no suspende ni impide que los procedimientos judiciales tendientes a la determinación
y ejecución de la deuda tributaria o previsional se sustancien o resuelvan.
Sin embargo, prohíbe a la autoridad administrativa imponer sanciones hasta que
sea dictada la sentencia definitiva en sede penal, la cual, deberá ser notificada por la
autoridad judicial que corresponda al organismo fiscal. En este caso no será de
aplicación el art. 74 de la ley 11.683, que obliga a imponer las sanciones en la misma
resolución que determina el gravamen, en defecto de lo cual se entiende que la AFIP
no encontró mérito para sancionar.
Con el art. 20 se quiere dejar en claro que el organismo recaudador tiene la
obligación de determinar y ejecutar la deuda tributaria o previsional del obligado, sin
que sea impedimento la formulación de la denuncia penal en su contra y el proceso
que pueda desencadenarse.
Esto fija con claridad que la competencia para establecer el alcance del hecho
imponible y configurar el monto de la obligación tributaria o previsional sigue radicada
en el ente recaudatorio, y eventualmente en el tribunal administrativo o judicial
encargado de entender y resolver la impugnación presentada por el obligado.
El deslinde de competencia queda claramente fijado por la ley: la denuncia penal no
despoja de competencia a la autoridad administrativa o judicial para sustanciar los
procedimientos a su cargo, dirigidos a la determinación primero y a la ejecución
después, de las deudas tributarias y previsionales. Sin embargo, le impide aplicar
sanciones hasta que se dicte y quede firme la sentencia en sede penal, la cual deberá
ser comunicada por parte del Tribunal a la autoridad administrativa respectiva.
Esto surge del último párrafo del art. 20, según el cual una vez firme la sentencia
penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan sin alterar
las declaraciones de hechos contenidas en esa sentencia.
No podrán volver a discutirse en sede administrativa hechos y circunstancias que el
juez penal tuvo como ciertos. Esta disposición previene la posible colisión entre la
investigación administrativa y la penal, sobre todo si se considera que la tarea
investigativa en ambas instancias no está regida por los mismos principios.
El cambio introducido por la ley 26.735 (que ha radicado fundamentalmente en
agregar que la denuncia penal no solo no impide la sustanciación de los
procedimientos contenciosos o ejecutivos, sino que tampoco los suspende ni impide
su culminación con la resolución respectiva, como así tampoco el ejercicio de las vías
impugnativas pertinentes) surge como reacción del Fisco a la evolución de parte
relevante de la jurisprudencia especializada (la mayoría de las salas de la CNFed.
Contencioso administrativo y del TFiscal), que suspendía los procesos hasta que
hubiese sentencia penal, e incluso, si la sentencia penal revisaba la existencia o monto
de la obligación, se atenían a lo allí resuelto(370).
Sin embargo, tal cambio introducido en la norma (mantenido en el actual Régimen
Penal Tributario), no solo no ha solucionado, sino que puede agravar la ya señalada
posibilidad de escándalo jurídico.
7. PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO POSTERIOR. COMPETENCIA. QUERELLA: dice el
art. 22 del Régimen Penal Tributario, que, respecto de los tributos nacionales, para la
aplicación de la ley en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires será
competente la justicia nacional en lo penal económico. En lo que respecta a las
restantes jurisdicciones del país será competente la justicia federal.
Por su parte, respecto de los tributos locales serán competentes los respectivos
jueces provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
Luego, el art. 23 faculta al organismo recaudador para asumir en el proceso penal la
función de querellante particular a través de los funcionarios designados para cumplir
tal papel. Se trata de la querella por delitos de acción pública, regulada por el art. 82
del Cód. Proc. Civ. y Com., que dispone que toda persona con capacidad civil,
particularmente ofendida por un delito de acción pública, tendrá derecho a constituirse
en parte querellante y, como tal, impulsar el proceso, proporcionar elementos de
convicción, argumentar sobre ellos y recurrir con los alcances que establece el Código.
La asunción de tal papel no es obligatoria, ya que el art. 23 dice que "podrá"
constituirse.
Una vez que el título V del Régimen Penal Tributario aporta las pautas específicas
que guían la formulación o no de la denuncia, ya sea por el organismo recaudador o
por un tercero, y se adoptan las medidas de urgencia a ser ejecutadas por dichos
organismos, juntamente con el policial (art. 21), cesa esta ley su cometido y adquiere
protagonismo exclusivo el Cód. Proc. Penal(371). Esto significa que la denuncia deberá
atenerse a los dispositivos del Libro II, Título II, Capítulo I (arts. 174 y ss.) de ese
ordenamiento.
Conforme al art. 174, la denuncia podrá formularse ante el juez, el agente fiscal o la
policía; deberá guardar las formalidades prescriptas por el art. 175 y su contenido será
indicado por el art. 176.
Si la denuncia es efectuada al juez de la causa por el organismo recaudador, el
magistrado la transmitirá inmediatamente al agente fiscal, el que dentro de veinticuatro
horas formulará requerimiento de instrucción o pedirá que la denuncia sea
desestimada o remitida a otra jurisdicción (arts. 180 y 188, Cód. Proc. Penal).
8.CÓDIGO PROCESAL PENAL FEDERAL: finalmente, apuntaremos que por medio de la
ley 27.063 (con las incorporaciones dispuestas por la ley 27.272 y las modificaciones
introducidas por la ley 27.482(372)), se ha aprobado el Cód. Proc. Penal Federal
(abrogándose el Cód. Proc. Penal), el cual tiene vigencia de conformidad con el
cronograma de implementación progresiva que establece la Comisión Bicameral de
Monitoreo e Implementación del Nuevo Código Procesal Penal Federal, que funciona
en el ámbito del Honorable Congreso de la Nación.

I. Introducción
 CAPÍTULO XV - DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO

I. INTRODUCCIÓN

1. CONCEPTO Y CONTENIDO: el derecho internacional tributario es la rama del

derecho tributario cuyo objeto es estudiar las normas aplicables cuando dos o más
naciones o entes supranacionales integrados entran en contacto en ejercicio de su
potestad tributaria.
En sustancia, esta temática constituye derecho internacional, pero al referirse
exclusivamente a la tributación conforma (al menos en lo didáctico) un sector especial
del derecho tributario, y es por ello que le hemos asignado un capítulo específico.
Por otra parte, resulta innegable que en las últimas décadas hemos sido testigos de
transformaciones políticas, sociales y económicas que marcaron el final de una época
y los umbrales de otra. Se trata del fenómeno denominado globalización, tendiente a
eliminar las barreras entre las naciones, y que ha llevado a contemplar los problemas
de la tributación desde un ángulo diferente al tradicional, a lo que debe sumarse la
revolución tecnológica del siglo XXI, principalmente en lo que respecta a la economía
digital y las actividades derivadas del comercio electrónico.
A partir de ello y en modo general, podemos decir en relación con el contenido de
este sector de la materia, que si bien en un primer momento giró alrededor de la doble
imposición, abarca en la actualidad un espectro más amplio que incluye las cuestiones
relativas a las empresas multinacionales, los conflictos de tributación provenientes de
la globalización, las maniobras de evasión fiscal concretadas mediante la utilización de
paraísos fiscales o jurisdicciones no cooperantes, precios de transferencia, y abusos
de tratados, y las estrategias de combate contra estos flagelos a través de
organizaciones específicas, esencialmente la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económicos —OCDE(373)— y el G20(374).
2. FUENTES: sostiene Buhler que el derecho internacional tributario en sentido
amplio incluye tanto las normas de carácter internacional, como las de carácter
nacional llamadas a tener trascendencia internacional (como las de las rentas
obtenidas en el país por personas domiciliadas en el extranjero); aun cuando en
sentido estricto se debe hablar solo de las de origen internacional(375). En opinión ya
superada, Jarach entendía que no debe incluirse a las normas internas que
trascienden los límites del territorio, por pertenecer al derecho tributario material
interno(376).
Creemos que el derecho internacional tributario debe incorporar las normas
nacionales e internacionales que originan conflictos entre los Estados, los preceptos
(generalmente internacionales) que los solucionan, las normas de derecho interno con
efectos externos, y todas aquellas otras reglas que se aplican a los hechos tributarios
internacionales. Todas ellas constituyen una fuente innegable del derecho
internacional tributario.
2.1. Enumeración: en consecuencia, el derecho internacional tributario se compone
de:
 a) Tratados colectivos de derecho internacional tributario: acuerdos y convenciones
que establecen los Estados para regular aspectos tributarios comunes, entre los que
figura lo referente a la evasión fiscal.
b) Tratados de doble imposición (por lo general bilaterales): son aquellos que
procuran evitar la simultaneidad de potestades tributarias diferentes en torno de un
mismo sujeto pasivo.
c) Normas internas destinadas a tener efectos en el exterior.
Por su parte, el art. 38 del Estatuto de la Corte Internacional de Justicia, incorporada
a la Carta de las Naciones Unidas del 26/6/1945, clasifica a las fuentes del derecho
internacional de la siguiente manera:
a) Las convenciones internacionales, tanto generales como especiales, que
establezcan reglas expresamente reconocidas por los Estados en litigio.
b) La costumbre internacional, como prueba de una práctica general registrada
como derecho.
c) Los principios generales de derecho reconocidos por las naciones civilizadas.
d) Bajo reserva de la disposición del art. 59 de la Carta mencionada, las decisiones
judiciales y la doctrina de los publicistas más calificados, como medio auxiliar para
determinar las reglas de derecho.
2.2. El Pacto de San José de Costa Rica: la Convención Americana sobre
Derechos Humanos, llamada Pacto de San José de Costa Rica, fue suscrita en esa
ciudad el 22/11/1969, y aprobada en nuestro país por la ley 23.054 de 1984. A su vez,
la Constitución Nacional reformada en 1994 le asignó jerarquía constitucional y
carácter complementario de los derechos y garantías por ella reconocidos (art. 75, inc.
22).
Este Pacto tiene especial importancia en materia fiscal, por ser el primero en
considerarla en forma expresa (en lo que no habían avanzado sus antecedentes,
referidos todos a los derechos humanos(377)), al disponer que "toda persona tiene
derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un
juez o tribunal competente, independiente e imparcial... para la determinación de sus
derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter" (art.
8º, inc. 1º).
Sostiene Valdés Costa que esta inclusión expresa de la materia fiscal incide en dos
aspectos: 1) sobre la legislación nacional vigente, implicando la derogación tácita de
aquella que sea incompatible con el Pacto, o la obligación de dictar las normas que
sean necesarias para hacer efectivos los derechos y libertades amparados por él; y 2)
sobre la posibilidad de recurrir ante la Comisión Interamericana de Derechos Humanos
y la Corte Interamericana de Derechos Humanos en caso de violación a tales
derechos y libertades(378).
Según el art. 1º del Pacto, los Estados parte se comprometen a respetar los
derechos y libertades reconocidos en él y a garantizar su libre ejercicio. A su vez, su
art. 2º compromete a la adopción de las medidas legislativas o de otro carácter
necesarias para hacerlos efectivos. Ello ha planteado la duda sobre la operatividad del
Pacto; es decir, si los derechos y libertades mencionados por el art. 1º existen por su
sola inclusión en él, o si su efectividad está condicionada a la existencia de las normas
internas que menciona el art. 2º. Al respecto, y refiriéndose al asunto ya considerado
del solve et repete, la Corte Suprema declaró el carácter operativo del Pacto en el
caso "Microómnibus Barrancas de Belgrano SA s/impugnación" (21/12/1989), aun
cuando supeditado —en lo que no concordamos— a la prueba sobre la eventual
imposibilidad o excesiva dificultad del pago previo. Ello coincide con la posición de la
Corte Interamericana de Derechos Humanos, que ha entendido que la obligación del
art. 1º del Pacto rige aun en ausencia de normas internas que lo reconozcan o lo
reglamenten.
La solución no puede ser otra, ya que como comenta Corti, los tratados se firman y
aprueban legalmente para ser cumplidos, y no para convertirse en tiras de papel(379).
Por otra parte, toda discusión sobre operatividad o no del Pacto y de otras
convenciones internacionales ha quedado terminada con la reforma de 1994, ya que el
art. 75, inc. 22, acuerda a los tratados jerarquía constitucional.
Ha surgido también la duda sobre la aplicación del Pacto a las personas jurídicas,
toda vez que según su art. 1º, persona es todo ser humano, y en el preámbulo se
habla de derechos esenciales del hombre y de atributos de la persona humana.
Pensamos que el Pacto no puede ser interpretado en el sentido de que los derechos
se concedan a los seres humanos cuando actúan aisladamente, y que ellos sean
negados cuando actúan asociadamente, solución a la postre adoptada por nuestro
máximo tribunal en el caso "Microómnibus Barrancas de Belgrano" ya referido.
Por otra parte, el art. 8º del Pacto establece que el juez o tribunal ante quien las
personas tienen derecho a ocurrir debe ser competente, independiente e imparcial,
discutiéndose si estas cualidades las reúnen los jueces administrativos, o si es
requisito su pertenencia al Poder Judicial. Sobre esto, Valdés Costa y cierta
jurisprudencia entendieron que los tribunales administrativos ostentan tales caracteres,
siempre que luego pueda acudirse a la instancia judicial(380). No compartimos esta
posición. En efecto, las garantías (denominadas "judiciales" por el propio título
asignado al art. 8º) incluyen materias —como la penal— en que es inaceptable el
juzgamiento administrativo. Además, el Tribunal Fiscal se encuentra vedado de
pronunciarse sobre la constitucionalidad de las normas, lo que constituye una severa
limitación a las garantías que puede ofrecer.
Por último, existen otros derechos y garantías reconocidos por el Pacto de estrecha
vinculación con la materia fiscal. Tales el derecho de propiedad y prohibición, por
ende, de la confiscatoriedad (art. 21), la igualdad ante la ley (art. 24), la no injerencia
en la actividad privada —que puede ser comprometida en las fiscalizaciones e
investigaciones del Fisco— (art. 11, inc. 3º), la protección del secreto profesional (art.
11), la prohibición de la prisión por deudas (art. 7º), y las garantías penales en general
—principio de legalidad, de aplicación de la ley más benigna, de presunción de la
inocencia y prohibición de la retroactividad—. Si bien estos preceptos están también
consagrados en la legislación argentina, su inclusión en el Pacto proporciona una
garantía adicional originada, en especial, por la posible actuación de sus organismos
de aplicación (Comisión Interamericana de Derechos Humanos y la Corte
Interamericana de Derechos Humanos).

II. DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL

1. GENERALIDADES: la doble imposición internacional surge de manera primordial
porque existen países con intereses contrapuestos que aplican principios distintos de
atribución del poder tributario. Aun cuando esta clasificación es relativa,
tradicionalmente se diferenciaba a este fin a los países importadores (desarrollados) y
a los exportadores de capital (en vías de desarrollo).
El fenómeno ha sido entendido como un problema cuya solución ha urgido a la
comunidad internacional desde antaño, al presuponer una injusticia intrínseca. En
efecto, su ocurrencia obstaculiza la actividad mercantil, la inversión internacional y las
vinculaciones entre los pueblos, y, a la postre, desfavorece el progreso económico y
social de las naciones.
2. CONCEPTO Y REQUISITOS DE CONFIGURACIÓN: puede decirse que hay doble (o
múltiple) imposición cuando el mismo destinatario legal tributario es gravado dos (o
más) veces por el mismo hecho imponible, en el mismo período de tiempo y por parte
de dos (o más) sujetos con poder tributario. Del concepto expuesto, surgen los
requisitos para que se configure este fenómeno:
a) Identidad de sujeto gravado: el destinatario legal del tributo debe ser el mismo.
b) Identidad de hecho imponible: el gravamen debe derivar del mismo hecho
generador, con prescindencia de la nomenclatura que se atribuya a los respectivos
tributos cobrados en distintas jurisdicciones.
c) Identidad temporal: se requiere que la imposición doble o múltiple sea
simultánea, ya que, si se grava el mismo hecho imponible, pero por diferentes
períodos, habrá imposición sucesiva.
d) Diversidad de autoridades fiscales: la doble imposición puede provenir de la
coexistencia de dos o más autoridades fiscales en el orden nacional, en países con
régimen federal de gobierno (doble imposición interna totalmente ajena al derecho
internacional tributario, y que hemos estudiado en el capítulo diez de este Curso), o de
dos o más autoridades en el orden internacional, que es la que aquí nos interesa.
Pese a que la imposición puede ser también múltiple, los fenómenos en estudio se
conocen con el nombre genérico de doble imposición internacional.
3. CAUSAS. PRINCIPIOS DE ATRIBUCIÓN DE LA POTESTAD TRIBUTARIA: la sujeción a la
potestad tributaria de los distintos Estados puede determinarse por diversas
circunstancias: nacionalidad, domicilio, residencia, lugar de radicación de los bienes,
donde se desarrolla actividad productiva, donde se produce la contratación, sede
central de una empresa, entre otras. Ellas son tomadas por los Estados como
suficientemente relevantes para justificar que ellos se transformen en receptores de
impuestos ante el acaecimiento de diversos hechos considerados imponibles y sujetos
a la potestad tributaria de los mencionados países.
Los criterios de atribución de potestad tributaria son los siguientes:
3.1. Nacionalidad: es el más antiguo, y consiste en sostener que el derecho a
gravar deriva de la nacionalidad del contribuyente, entendida esta como el vínculo que
une a un individuo con el país donde ha nacido o se ha nacionalizado.
Según esta concepción, cualquiera sea el lugar donde el nacional o nacionalizado
trabaje, tenga ganancias o posea sus bienes, debe tributar en el país del que es
ciudadano.
3.2. Domicilio: según este criterio, la facultad de gravar corresponde al Estado
donde el contribuyente se radica con carácter permanente y estable. Hay que destacar
la diferencia entre el domicilio civil y el fiscal, ya que este último se apoya en
elementos tangibles que facilitan la recaudación del tributo, quedando entonces
reducidos los elementos del domicilio civil (corpus y animus) al corpus.
Quizás el hecho de no ser el concepto del domicilio fiscal claro y unánime en la
doctrina y legislación comparada, ha descalificado en alguna medida a este elemento
como atributivo de potestad tributaria.
3.3. Residencia: con base en este criterio, para atribuir potestad tributaria se tiene
en cuenta la habitación o radicación efectiva y real en un lugar, más allá de la
intención de permanencia.
 El concepto de residencia fiscal ha tomado una mayor preeminencia luego del
dictado de la ley 27.541, al modificarse el Título VI de la ley 23.966 y sus
modificatorias, del Impuesto sobre los Bienes Personales, con efectos para los
períodos fiscales 2019 y ss. Así, el sujeto del impuesto se regirá por el criterio de la
residencia, en los términos y condiciones establecidas por los arts. 119 y ss. de la Ley
de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 2019, quedando sin efecto el criterio
de «domicilio».
3.4. Establecimiento permanente: se entiende por establecimiento permanente (o
estable) el emplazamiento o instalación que sirve para el ejercicio de actividad
económica en un país por parte del propietario domiciliado o ubicado en el extranjero.
Según este criterio, el hecho de existir un establecimiento permanente en un país
da derecho a este último para gravar la actividad económica que en él se desarrolle.
Suele considerarse que son establecimientos permanentes las sucursales, agencias,
oficinas, talleres, etc., pero no las construcciones de almacenamiento, los
establecimientos de publicidad o investigación científica, las oficinas de intermediarios
o comisionistas independientes, entre otros(381).
3.5. Fuente: esta pauta establece que corresponde gravar al país donde se
encuentra la fuente productora de riqueza, o sea, donde los fondos que la componen
tienen nacimiento. Puede ser el lugar de radicación de los bienes o donde el
contribuyente realiza su actividad productiva, con total independencia del domicilio,
residencia o nacionalidad.
Los países exportadores de capitales, que son generalmente los industrializados o
desarrollados, han tendido a la aplicación de los tres primeros criterios, pero en
especial los del domicilio y de la residencia, que pueden comprenderse en el principio
que Brause Berreta denomina "de radicación del contribuyente". Esto obedece a
razones de conveniencia, ya que como tales países exportan capitales, desean
gravarlos en el lugar en que se hallen, y por eso recurren a los principios del domicilio
o de la residencia.
En cambio, los países en vías de desarrollo postulan mayoritariamente el criterio de
la fuente, según el cual deben gravarse los ingresos obtenidos en el territorio del país
en que se generan. Ello así, por cuanto estos países reciben capitales del exterior y de
allí su interés en gravarlos cuando obtienen ganancias dentro de sus territorios.
Cabe hacer ahora algunas observaciones:
a) La diversidad de criterios lleva a su coexistencia en el ámbito internacional, y de
esa coexistencia deriva la principal causa de la doble imposición.
b) Ninguno de estos principios es adoptado en forma rígida por sus postulantes.
Muchos de los países enrolados por años en el principio de la fuente, gravan también
las rentas obtenidas en el exterior por residentes en el país (caso de la ley argentina
del impuesto a las ganancias, al incorporar el sistema de renta mundial). Por otra
parte, los países sostenedores del principio de la radicación del contribuyente
atemperan este criterio mediante los procedimientos del crédito por inversiones,
crédito por impuesto pagado (tax credit) y crédito por impuesto exonerado (tax
sparing).
c) Todos estos principios ceden ante el postulado superior de la soberanía, en virtud
del cual un Estado no puede estar limitado jurídicamente por otro, ni por un ente
supranacional, para organizar y manejar su sistema fiscal propio. En virtud del
principio de la soberanía, nada impide que, a los efectos tributarios, los Estados tomen
en cuenta las riquezas generadas dentro y fuera del país.
4. SOLUCIONES POSIBLES Y PRINCIPIOS QUE LAS SUSTENTAN: sin perjuicio de que las
soluciones al problema de la doble imposición deben en principio buscarse en la
concertación de tratados bilaterales o multilaterales, los procedimientos actualmente
utilizados para evitarla son:
4.1. Exención de las rentas obtenidas en el exterior: consiste en gravar las
rentas que se logran en su territorio, y eximir total o parcialmente las que se perciben
en el extranjero. Si la exención es total, este mecanismo significa la aplicación del
principio de la fuente. Es un sistema poco usado y solo puede ser estímulo al
desarrollo si se hace mediante acuerdos bilaterales, porque si la exención a rentas
obtenidas en el extranjero es indiscriminada, nada impide que los capitales se
radiquen en otros países industrializados en lugar de hacerlo en aquellos en vías de
desarrollo.
4.2. Crédito por impuestos pagados en el extranjero (tax credit): este
procedimiento es una atenuación del principio de domicilio o residencia. Cada país
grava la totalidad de las rentas, tanto las que se produzcan dentro como fuera de su
territorio, pero acepta que los impuestos pagados en el extranjero por rentas allí
producidas se deduzcan de los pagaderos en el país.
Tal sistema no es conveniente para los países menos desarrollados, porque los
alicientes fiscales que pueden disponer para estimular la inversión extranjera son un
sacrificio inútil que alcanza al Fisco del país exportador del capital, sin beneficiar al
particular inversor. En efecto, mientras menos pague ese particular en el país donde
invierte (en virtud de incentivos fiscales), menos podrá deducir en sus países de
residencia y, si la eximición es total, el país exportador cobrará íntegramente el
impuesto por la renta obtenida en el extranjero.
4.3. Crédito por impuestos exonerados (tax sparing): para evitar los
inconvenientes del sistema precedente, los países en vías de desarrollo han
reclamado la inclusión de la cláusula tax sparing. Según ella, el país industrializado
deduce no solo los impuestos efectivamente pagados en aquel, sino también el que se
debió pagar y no se pagó por la existencia de regímenes fiscales preferentes que
aquel establece con finalidad de incentivo de la inversión extranjera.
4.4. Descuento por inversiones en el exterior: consiste en deducir de los
impuestos a pagar en el país del inversionista, un porcentaje de las inversiones que
este haga en un país subdesarrollado.
Por encima de teorías jurídicas, debe primar el criterio de la solidaridad entre los
pueblos, en virtud de la cual es deber de los países industrializados no permanecer
indiferentes ante el estado de estrechez de los menos desarrollados.
5. TRATADOS SOBRE DOBLE IMPOSICIÓN. ARGENTINA: siguiendo a Naveira de
Casanova, los convenios de derecho internacional "son los que se celebran entre dos
países a fin de regular el ejercicio de sus respectivas potestades tributarias con
relación, por lo general, a los impuestos que gravan las rentas de las personas físicas
y de las empresas y sociedades"(382).
La Sociedad de las Naciones, primero, y la ONU después, han propiciado la
concreción de tratados internacionales para solucionar los problemas de la doble
imposición. También han desarrollado una tarea similar otros organismos
internacionales: la OCDE, el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, la IFA
(Asociación Fiscal Internacional), la Federación Interamericana de Abogados, etcétera.
El art. 31 de nuestra carta magna establece que los tratados con potencias
extranjeras, además de la propia Constitución y las leyes de la Nación que en su
consecuencia se dicten, son la ley suprema de la Nación.
Dentro de los tratados en general, aquellos que se firman para evitar la doble
imposición deben ser contemplados —por mandato constitucional— como cuerpos
legales con un rango jurídico especial, cuyo principal objetivo (sin perjuicio de incluir
otros) es el de repartir el poder tributario de los Estados contratantes de acuerdo con
principios equitativos y razonables.
Estas convenciones intentan conciliar los intereses fiscales de los signatarios, para
lo cual deben imponer restricciones a sus respectivos poderes fiscales, lo que suele
traer problemas de aplicación e interpretación.
Un organismo internacional que se ha ocupado con profundidad de esta
problemática es la OCDE, que en el año 1977 elaboró un Modelo de
Convención(383) para evitar la doble imposición, en cuyo art. 25 se establecen
procedimientos para eliminar dudas y problemas mediante acuerdos mutuos. Según
este dispositivo las autoridades de los Estados contratantes harán lo posible para
resolver de mutuo acuerdo cualquier duda o dificultad que pueda surgir en cuanto a la
interpretación o aplicación del convenio. Esta norma coincide con la del art. 31 de la
Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, a la cual adhirió nuestro país
en el año 1973.
El modelo de la OCDE tiene vigencia en Argentina por coincidir —en lo principal—
con el Tratado de Viena, y de ahí que los numerosos convenios para evitar la doble
imposición, firmados por nuestro país, se atienen básicamente al mencionado modelo.
El art. 31 de la Convención de Viena dispone que "un tratado debe ser interpretado de
buena fe de acuerdo con el significado ordinario que debe ser acordado según su
contexto y a la luz de su significado y fines".
El criterio es un tanto vago, pero quienes deban interpretar los problemas podrán
recurrir a otros elementos, como las notas o cartas que condujeron a negociaciones
para concluir el tratado, protocolos adicionales y cualquier otra clase de documentos
equivalentes. Podría también pedirse información a las áreas gubernamentales que se
encuentran a cargo de la negociación de los tratados para evitar la doble imposición.
Al tratar de establecer la intención de las partes, aquellos que se encuentran a
cargo de la interpretación de los tratados impositivos no podrán dar soluciones sobre
puntos no originariamente previstos en sus textos.
La eficacia de estos instrumentos es indudable y nuestro país se ha adherido a esta
práctica firmando numerosos convenios para evitar la doble imposición. A la fecha de
la presente edición son los siguientes: Alemania (leyes 22.025 y 25.332); Australia (ley
25.238); Bélgica (ley 24.850); Bolivia (ley 21.780); Brasil (leyes 22.675 y 27.441);
Canadá (ley 24.398); Chile (leyes 27274 y 27.274) Dinamarca (ley 24.838); Emiratos
Árabes Unidos (ley 27.496); España (ley 26.918); Finlandia (ley 24.654); Francia (leyes
22.357 y 26.276); Italia (leyes 22.747 y 25.396); México (27.334); Noruega (25.461)
Países Bajos (ley 24.933); Reino Unido (ley 24.727); Rusia (ley 26.185); Suecia (ley
24.795) y Suiza (ley 27.010).
Además, se han suscripto convenios con Austria, China, Japón, Luxemburgo, Qatar
y Turquía que aún no se encuentran vigentes, y múltiples acuerdos, entre los que se
destacamos el Acuerdo con Uruguay y el Acuerdo con Estados Unidos de América,
entre otros(384).
Mediante la ley 27.430 se ha incorporado el Título IV a la ley 11.683, contemplando
los procedimientos de acuerdo mutuo previstos en los convenios para evitar la doble
imposición internacional (Capítulo I), regulando, asimismo, las determinaciones
conjuntas de precios de operaciones internacionales (Capítulo II).

III. EMPRESAS TRANSNACIONALES

 1. GENERALIDADES: la empresa, en sí misma, significó desde sus inicios actividad
económica, la que —por las exigencias de un consumo cada vez más expansivo y una
técnica que se sigue perfeccionando—, ha ido deteriorando los esquemas clásicos que
la caracterizaron tradicionalmente(385).
A partir de ello, las empresas han desbordado el ámbito nacional para extender su
actividad más allá de las fronteras, dando lugar a las corporaciones transnacionales o
multinacionales, cuya relación con el Fisco ha devenido, en consecuencia, cada vez
más compleja.
En efecto, el incremento desmesurado de las empresas con negocios
internacionales ha generado el desarrollo de estrategias internacionales y una especial
ingeniería fiscal, elaborados a partir de un peligroso proceso de alianzas
internacionales entre ellas. Estas megafusiones, situadas en todas partes y en ninguna
en especial, pueden adelantarse estratégicamente a los Estados, que no llegan a
prever legislativamente sus movimientos e innovaciones.
Es que, a decir verdad, la localización de las operaciones de una empresa se ha
transformado en una variable de posible manipulación en vistas —sustancialmente— a
la cuestión tributaria. Consecuentemente, pueden suscitarse verdaderos abusos que
distorsionan la realidad económica y erosionan la recaudación tributaria, consagrando,
asimismo, una importante desigualdad en relación con los contribuyentes locales.
Otro tanto cabe decir con relación a las sociedades nacionales (filiales) controladas
por sociedades extranjeras (matrices). Si bien distinguir una sociedad dominante
extranjera y una dominada local es relativamente sencillo, la dificultad aparece cuando
se trata de un grupo de empresas dominantes no residentes y un gran número de
filiales residentes subordinadas.
Por ende, el concepto actual de vinculación supone la existencia de personas
jurídicas que actúan con aparente autonomía una respecto de otra, y que, sin
embargo, están vinculadas por lazos invisibles que, si son descubiertos, denotan que
el poder de la decisión real está en manos de una sociedad o grupo de sociedades
que controla a las otras por vía del capital, de la designación de cuadros directivos, de
la fijación de las políticas a seguir, etcétera.
El problema fiscal ocurrirá en los casos en que estas sociedades, simuladamente
autónomas, realicen transferencias de beneficios o de gastos entre ellas,
seleccionando los precios que más convengan fiscalmente al ente o grupo dominante.
Eso implica distorsionar el principio de la libre competencia, que debe ser siempre
resguardado y entrar al campo de la ilicitud.
En este sentido, ha sido de gran importancia en la esfera internacional el Plan de
Acción contra la Erosión de la Base imponible y el Traslado de Beneficios de la OCDE
(BEPS, por sus siglas en inglés), al que referiremos más adelante, creado para
recuperar la confianza en el sistema fiscal internacional, con el objeto de garantizar
que los beneficios se graven en el lugar donde se desarrollan las actividades
económicas y la creación de valor.
2. TEORÍA DEL ÓRGANO: la problemática de las relaciones entre matrices y filiales,
ajustando sus negocios a la conveniencia de la central no residente, ha suscitado
problemas que motivaron varios fallos de la Corte Suprema y la utilización del principio
de la realidad económica (art. 2º, ley 11.683), que a su vez permitió aplicar la llamada
teoría del órgano.
En efecto, hay ciertas situaciones en que para captar la realidad del gravamen es
indispensable que quienes negocian sean entes auténticamente independientes, no
solo desde lo formal sino también en lo sustancial, con prescindencia de la personería
jurídica. Si no se da esa independencia, el legislador debe encontrar la forma
adecuada para "detectar" el gravamen aplicable a aquellos beneficios de fuente local
sujetos al gravamen.
Así, la teoría del órgano (Organtheorie u Organschaftheorie), introducida por la
ordenanza tributaria alemana (Abgabenordnung), fue el instrumento utilizado para
determinar ciertas rentas gravables cuando surgen dudas acerca de si las mismas son
de fuente nacional. Desde ese punto de vista, constituye un método de defensa que
los Fiscos nacionales emplearon ante la constante expansión de las empresas
multinacionales y la consiguiente disminución de los tributos de las filiales residentes.
No obstante, su utilización no hace desaparecer la personalidad jurídica de las
sociedades locales, y menos su capacidad jurídica tributaria; por tanto, siguen siendo
sujetos pasivos de las obligaciones tributarias que se desprenden del sistema
impositivo argentino, y la aplicación de la teoría del órgano en modo alguno implica
que pierdan ese carácter, para adquirirlo, en cambio, en forma exclusiva, la entidad
foránea.
En nuestro país, el problema se originó cuando las filiales radicadas en el mismo
lugar de empresas multinacionales dedujeron como gastos, distintos pagos
negociados con las matrices por variados conceptos (regalías, intereses, servicios
técnicos, diferencias de cambio).
La Corte Suprema, en su integración de 1973-1976, aplicó esta teoría de modo
extremo, afirmando que comprobada "la relación de sujeción o conjunto económico,
pierden eficacia todas las apariencias contractuales con que se han encubierto
prestaciones", porque "la sola existencia comprobada del fenómeno de la
concentración de empresas que constituye su base material impone la consideración
del fondo real de la persona jurídica y de la estimación sustantiva de las relaciones
que auténticamente las vinculan"(386).
Sin embargo, y tal como apuntan Giuliani Fonrouge y Navarrine, aplicar sin
discriminación la teoría de la penetración (o del órgano) "conduce a la inseguridad
jurídica y a la creación de normas fuera y por encima de la ley"(387).
Si bien esta temática se relaciona principalmente con el impuesto a las ganancias,
la jurisprudencia ha admitido la aplicación de sus principios a otras materias, "de modo
de no desconocerse la personalidad de las empresas que conforman un conjunto
económico, salvo que no lleven contabilidad separada las sucursales y filiales respecto
de las casas matrices del exterior, o que las prestaciones y condiciones no se ajusten
a las prácticas normales del mercado entre partes independientes" (TFiscal, sala E,
20/4/2012, "Pioneer Argentina SRL").
3. PRECIOS DE TRANSFERENCIA: el papel más importante en las distorsiones fiscales
corresponde, sin dudas, a los precios de transferencia o transfering prices, en cuanto
erosionan la base imponible mediante el traslado de beneficios entre empresas
vinculadas.
3.1. Concepto y caracterización: precios de transferencia son los precios que fijan
empresas o grupos vinculados por transacciones entre ellos, y que son distintos de los
precios de competencia fijados por empresas independientes actuando en
circunstancias similares.
Define Herrero Mallol el concepto como "aquel valor de pago precio que se pacta y
realiza entre sociedades vinculadas de un grupo empresarial multinacional, por
transacciones de bienes (físicos o inmateriales) o servicios y que pueden ser
diferentes a los que se hubieran pactado entre sociedades independientes"(388).
Dichas transacciones se refieren por lo general a existencias en distinto estado de
elaboración, royalties para uso de filiales, asistencia técnica, cesión de créditos u otros
activos, prestaciones de variados servicios, compraventa y arrendamiento, tecnología,
suministro de mercancías, marcas o préstamos efectuados por otra empresa del
mismo grupo. La pertenencia de los contratantes a un solo poder de decisión significa
la utilización de precios diferentes a los del mercado y que son usados con el fin de
que los beneficios obtenidos por el grupo multinacional afloren en los lugares con
fiscalidad más favorable.
3.2. Objetivos: los hay de distinto tipo y algunos son ajenos a los tributarios (p. ej.,
reducir riesgos de variaciones en los tipos de cambio).
En general, se ha observado que ciertos entes que actúan en países desarrollados
utilizan los precios de transferencia como un mecanismo de reducción del total de
impuestos del grupo, lo cual preocupa a otros Estados y a organismos especializados
como la OCDE.
La cuestión, en la teoría, no es demasiado compleja. Las operaciones se hacen a
precios distintos de los del mercado entre sociedades vinculadas situadas en
diferentes países.
El objetivo de los entes multinacionales es, por lógica, que las utilidades globales
del grupo soporten en su conjunto la menor carga tributaria posible. Para ello se
tratará de que la mayor cantidad de utilidades se ubique donde se afecta menos
impositivamente al beneficio. Está claro que es normal y frecuente que entre las
diversas unidades o entidades de las empresas multinacionales haya una corriente o
tráfico de bienes, capitales, tecnología y servicios. Dado que estas operaciones no
están sujetas a las fuerzas del mercado, ya que se realizan entre entidades vinculadas
o controladas, los precios que se fijan difieren de los que se pactarían entre partes
independientes. Cuando los tratamientos tributarios son similares o resultan neutros
entre dos o más países, los precios de transferencia pueden a lo sumo parecerse a los
precios normales de mercados abiertos o entre partes independientes.
Los medios preferidos para lograr resultados fiscalmente beneficiosos para el grupo
pueden consistir, entre otros, en transferir las bases imponibles de los impuestos
directos a Estados con menor fiscalidad, compensar bases imponibles negativas
(pérdidas) con positivas, reducir la base imponible de los impuestos indirectos o diferir
el pago de los impuestos directos(389).
3.3. Descubrimiento del mecanismo. El problema de los precios comparables:
la prueba de que una compañía transnacional está utilizando este mecanismo de
erosión de base imponible, exige encontrar precios de mercado comparables para el
mismo producto que aquella está comercializando.
Sin perjuicio de ello, los diversos países aceptan en líneas generales que estos
precios puedan ser ajustados o corregidos por los Fiscos nacionales, para eliminar los
efectos de las manipulaciones mencionadas.
3.4. Acciones estatales para regular los precios de transferencia: como acción
defensiva de muchos Estados perjudicados por los precios de transferencia, ha
surgido el principio arm's length adaptado como principio del competidor
independiente.
La regla tuvo su origen en los Estados Unidos en el año 1935, y establece que la
norma que ha de aplicarse en cada caso es la de un contribuyente no controlado que
trate en condiciones normales de mercado con otro contribuyente no controlado, y ha
sido referido recientemente en precedentes judiciales (CNFed.
Contenciosoadministrativo, sala II, 29/8/2013, "Olegínosa Moreno Hnos. SACIFIyA (TF
28.957-I) c. DGI").
Cuando se aplica este principio, las empresas vinculadas —porque una es
controlante de la otra o porque ambas son controladas por una tercera— tendrán que
fijar los precios de transferencia de bienes o servicios como si fueran operaciones
realizadas entre partes independientes. Es decir, el precio que se fije en las
transacciones entre ellas debería ser similar al que resulta vigente en un mercado
entre partes no controladas.
Este principio fue acogido desde el año 1963 por el modelo de convenciones para
evitar la doble imposición emitido por la OCDE. En 1995, el consejo de la OCDE
aprobó un documento cuyo punto central sigue siendo el examen cuidadoso de las
condiciones de las transacciones y de los precios de las transacciones equiparables.
Finalmente, este principio está recogido en los Convenios para Evitar la Doble
Imposición y se halla formulado en el apart. 1 del art. 9º de los Modelos de Convenio
de la OCDE y de la ONU.
Es preciso destacar que la ley 27.430 incorporó el Título IV, Capítulo II, regulando la
posibilidad de que los contribuyentes celebren acuerdos de determinación conjunta de
precios de operaciones internacionales con la con la AFIP.
3.5. Régimen legal. Impuesto a las ganancias: conforme a las reformas
introducidas por las leyes 25.063, 25.239, 25.784 y 27.430 la legislación argentina del
impuesto a las ganancias (t.o. 2019) atinente a precios de transferencia y vinculación
de empresas, queda fijada en el Título I de disposiciones generales.
Dispone la ley que las ganancias provenientes de la exportación de bienes
producidos, manufacturados, tratados o comprados en el país, son totalmente de
fuente argentina quedando comprendida la remisión de los mismos realizada por
medio de filiales, sucursales, representantes, agentes de compras u otros
intermediarios de personas o entidades del extranjero.
Por su parte, establece que las ganancias que obtienen los exportadores del
extranjero por la simple introducción de sus productos en la Argentina son de fuente
extranjera.
Resulta de importancia destacar que la ley 27.430 ha incorporado el concepto de
jurisdicción no cooperante, entendiendo por tal a aquellos países o jurisdicciones que
no tengan vigente con Argentina un acuerdo de intercambio de información en materia
tributaria o un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula
amplia de intercambio de información(390). Asimismo, la norma entiende por tales
aquellos países que, teniendo vigente un acuerdo con los alcances definidos, no
cumplan efectivamente con el intercambio de información. Finalmente, dispone que los
acuerdos y convenios aludidos por el artículo deberán cumplir con los estándares
internacionales de transparencia e intercambio de información en materia fiscal a los
que se haya comprometido Argentina, estando a cargo del Poder Ejecutivo nacional la
elaboración de un listado de las jurisdicciones no cooperantes con base en el criterio
contenido en el artículo (art. 19).
Por su parte, dicha ley incorporó el artículo que define a las jurisdicciones de baja o
nula tributación, regulándolos como aquellos países, dominios, jurisdicciones,
territorios, Estados asociados o regímenes tributarios especiales que establezcan una
tributación máxima a la renta empresaria inferior al sesenta por ciento (60%) de la
alícuota contemplada en el inc. a) del art. 73 de la ley (art. 20).
Además, la ley 27.430 definió a los establecimientos permanentes como un lugar
fijo de negocios mediante el cual un sujeto del exterior realiza toda o parte de su
actividad, disponiendo una enumeración de distintos supuestos fácticos que deben ser
considerados como establecimientos permanentes (art. 22).
Establece la ley que la vinculación quedará configurada cuando un sujeto y
personas u otro tipo de entidades o establecimientos, fideicomisos o figuras
equivalentes, con quien aquel realice transacciones, estén sujetos de manera directa o
indirecta a la dirección o control de las mismas personas humanas o jurídicas o estas,
sea por su participación en el capital, su grado de acreencias, sus influencias
funcionales o de cualquier otra índole, contractuales o no, tengan poder de decisión
para orientar o definir la o las actividades de las mencionadas sociedades,
establecimientos u otro tipo de entidades (art. 18). Según podemos observar, el
armónico concepto de los tres tipos de subordinación que configuraban la teoría del
órgano (la económica, la organizativa y la financiera) es sustituida por una serie de
parámetros, algunos de ellos muy complejos, como, por ejemplo, el de las influencias
funcionales. Sin embargo, el resultado es el mismo: hay un ente o un grupo o una
persona física que guía, define, y en definitiva decide las actividades de todos los
integrantes.
Asimismo, se establece que cuando las operaciones de exportación o importación
de bienes fueran realizadas con personas o entidades vinculadas y sus precios y
condiciones no se ajusten a las prácticas del mercado entre partes independientes, las
mismas deberán ajustarse de conformidad a lo previsto en la ley como si se tratasen
se sujetos independientes, pudiéndose utilizar los métodos que resulten más
apropiados de acuerdo con el tipo de transacción realizada y los que disponga la
reglamentación.
Es importante destacar que la ley dispone que no se considerarán ajustadas a las
prácticas o a los precios normales de mercado entre partes independientes, las
operaciones que se realicen con personas humanas, jurídicas, patrimonios de
afectación y demás entidades, domiciliados, constituidos o ubicados en jurisdicciones
no cooperantes o de baja o nula tributación (siéndoles aplicables el principio arm's
lenght) y, por ende, quedarán sujetos al régimen de precios de transferencia.
Además, en los casos en que, de acuerdo con las disposiciones anteriores, se trate
de operaciones de importación o exportación de bienes a cuyo respecto pueda
establecerse el precio internacional —de público y notorio conocimiento— por medio
de mercados transparentes, bolsas de comercio o similares, corresponderá, salvo
prueba en contrario, utilizar dichos precios a los fines de la determinación de la
ganancia neta de fuente argentina.
Se establece también que cuando se trate de operaciones distintas de las indicadas
en el párrafo anterior, celebradas entre partes independientes, el contribuyente —
exportador o importador— deberá suministrar a la AFIP la información que la misma
disponga a efectos de establecer que los precios declarados se ajustan de manera
razonable a los de mercado.
En relación con empresas vinculadas, la regla general es la de considerar a la filial
local como una entidad argentina independiente que no deja de ser sujeto pasivo a
título propio (es decir, contribuyente) de la obligación nacida del impuesto a las
ganancias. Para determinar su utilidad, debe llevar la registración contable en forma
separada de su casa matriz, efectuando las rectificaciones necesarias para determinar
su resultado impositivo de fuente argentina. Pero si esa registración es insuficiente o
no surge de ella la ganancia neta de fuente nacional, el Fisco puede considerar a la
filial local y a la casa matriz foránea como una unidad económica y determinar la
respectiva ganancia neta sujeta al gravamen, no siendo aplicable la restricción del
secreto fiscal respecto de la información referida a terceros que resulte necesaria para
la determinación de dichos precios, cuando ella deba oponerse como prueba en
causas que tramiten en sede administrativa o judicial.
De la misma manera sucede si la empresa foránea y la filial local celebran
transacciones y ellas no se ajustan a las prácticas normales del mercado entre entes
independientes. En estos casos se hace aplicación del principio arm's length y se
considera a las empresas como vinculadas económicamente. Esto trae como
consecuencia, que no se reputa a las contratantes como entes independientes y que
sus operaciones deben ser ajustadas conforme a las previsiones de la ley y de la
reglamentación.
En la medida que el establecimiento permanente en el país lleve a cabo actividades
que permitan directa o indirectamente a la casa matriz o a cualquier sujeto vinculado
del exterior la obtención de ingresos, deberá asignarse a aquel la parte que
corresponda conforme su contribución y de acuerdo con los métodos establecidos en
la ley del impuesto.
Asimismo, la ley preceptúa que cuando por la clase de operaciones o por las
modalidades de organización de las empresas no pueda establecerse con exactitud la
ganancia de fuente argentina, la AFIP determinará la ganancia neta sujeta al
gravamen mediante promedios, índices o coeficientes que a tal fin dicho organismo
establezca tomando como base los resultados obtenidos por empresas independientes
dedicadas a actividades de iguales o similares características.
El art. 17 de la citada ley establece también que las sociedades de capital
comprendidas en el inc. a) del primer párrafo del art. 73, los establecimientos
permanentes comprendidos en el art. 22 y los demás sujetos previstos en los incs. b),
c) y d) del primer párrafo del art. 53, distintos a los mencionados en el tercer párrafo
del artículo anterior, quedan sujetos a las mismas condiciones respecto de las
transacciones que realicen con sus filiales extranjeras, sucursales, establecimientos
permanentes u otro tipo de entidades del exterior vinculadas a ellas.
Para realizar esta comparación se recurrirá a los precios de reventa fijados entre
partes independientes, al método de establecer el costo más los beneficios, a la
división de ganancias y de margen neto de las transacciones, además de otros
métodos que con idénticos fines establezca la reglamentación.
Los sujetos comprendidos en las disposiciones del art. 17 deberán presentar
declaraciones juradas anuales especiales, de conformidad con lo que al respecto
disponga la reglamentación, las cuales contendrán aquella información necesaria para
analizar, seleccionar y proceder a la verificación de los precios convenidos, así como
también información de naturaleza internacional. Por su parte la Administración
Federal de Ingresos Públicos, podrá realizar inspecciones simultáneas o conjuntas con
las autoridades tributarias designadas por los Estados con los que se haya suscripto
un acuerdo bilateral que prevea el intercambio de información entre Fiscos.
Por su parte, el artículo sin numerar a continuación del art. 18, define lo que debe
entenderse por vinculación a los efectos que venimos estudiando. La misma ocurre
cuando sociedades residentes en el país y entidades o establecimientos constituidos o
ubicados en el exterior, con quienes aquellas realicen transacciones, estén sujetos de
manera directa o indirecta a la dirección o control de las mismas personas físicas o
jurídicas o estas, sea por su participación en el capital, su grado de acreencias, sus
influencias funcionales o de cualquier otra índole, contractuales o no, tengan poder de
decisión para orientar o definir las actividades de las mencionadas sociedades,
establecimientos u otro tipo de entidades.
Como conclusión, las introducciones normativas realizadas por la ley 27.430 tienen
correspondencia con las directrices internacionales de la OCDE aplicables en materia
de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones
tributarias(391), para combatir la localización artificial del lugar de generación de la
ganancia imponible, estableciendo normas que permitan neutralizar el desplazamiento
del lugar donde se genera la ganancia imponible.
3.6. La OCDE y el plan de acción BEPS: la OCDE es la Organización para la
Cooperación y el Desarrollo Económicos. Fue conformada en 1960 con el objeto de
promover políticas públicas a nivel mundial, vinculadas a la prosperidad, la igualdad,
las oportunidades y el bienestar de la sociedad. De manera periódica, los países
representantes de la OCDE se reúnen en comités especializados, con el objeto de
debatir ideas y verificar los avances realizados en las distintas áreas específicas.
Actualmente, cuenta con distintas Direcciones de las cuales dependen los Comités
y los Grupos de Trabajo (órganos subsidiarios). Los países miembros participan en los
trabajos de los Comités y de sus órganos subsidiarios en forma conjunta con países
no miembros. Respecto a estos últimos, existen tres formas de colaboración, pudiendo
intervenir como asociados, como participantes o como invitados.
El Comité encargado de los asuntos tributarios dentro de la OCDE se denomina
Comité de Asuntos Fiscales, siendo su tarea principal la promoción de normas fiscales
nacionales e internacionales y el consenso de cuestiones de política y administración
tributaria, habiendo elaborado el Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición
y las directrices aplicables en materia de precios de transferencia, entre otros trabajos.
La Argentina comenzó su participación en el Comité de Asuntos Fiscales como
miembro observador en el año 2001 y en junio de 2014 quedó formalmente
incorporada como miembro asociado del referido Comité.
En el marco de la reunión de los líderes del G20 que se realizó de junio del 2012, se
hizo una referencia explícita a la necesidad de prevenir la principal problemática
observada a nivel mundial en la materia tributaria, esto es, la erosión de la base
imponible y el desplazamiento de beneficios (BEPS, por sus siglas en inglés, base
erosion and profit shifting), realizándose en consecuencia un pedido expreso a la
OCDE para que desarrolle un Plan de Acción coordinado y completo para abordar tal
desafío, lo que motivó que la OCDE en febrero de 2013 publicase el informe de "Lucha
contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios".
Con posterioridad, se publicó el Plan de Acción BEPS(392) compuesto por quince
acciones puntuales a ser realizadas en el plazo de dos años, el que fuera aprobado
por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, habiéndose invitado a los ocho países
del G20 no miembros de la OCDE (Argentina, Brasil, China, India, Indonesia, Rusia,
Arabia Saudita y Sudáfrica) a formar parte del Proyecto como asociados, con más de
60 países involucrados de manera directa en los grupos técnicos y la participación en
foros regionales.
Posteriormente, se creó el Marco Inclusivo BEPS en 2016, a partir del cual los
países de la OCDE y el G20 acordaron seguir trabajando juntos para implementar las
medidas resultantes del Plan de Acción BEPS, a cuyos efectos se elaboró este
programa con el objeto de lograr concretar todas las medidas del Plan de Acción
BEPS.
Así, si bien la implementación de las medidas acordadas para el Proyecto BEPS se
encuentra en estado avanzado, no están plenamente concretadas, razón por la cual
los miembros del Marco Inclusivo(393) han aprobado extender el Proyecto BEPS al año
2025, considerándose que en la actualidad y conforme al grado de avance, se lograron
fijar cuatro estándares mínimos a nivel internacional: el intercambio de
determinadas tax rulings (Acción 5); las medidas relacionadas con treaty
shopping (Acción 6); la presentación e intercambio de los informes país por país; y la
implementación de un régimen de resolución de controversias más eficiente y eficaz
(Acción 14).
Este Plan de Acción BEPS a que aludimos comprende específicamente 15
acciones(394), que tienen por objeto lograr la transparencia fiscal internacional y
combatir prácticas nocivas relacionadas a la erosión de la base imponible y el
desplazamiento de beneficios, lo que ciertamente se ha visto complejizado con la
economía digital.
 El objetivo principal del Plan de Acción es otorgar herramientas a los países a fin de
gravar las ganancias donde se lleva a cabo la actividad económica y donde se
produce la creación de valor, pudiéndose observar que las acciones ya han tenido
influencia en la normativa interna de los distintos países. A mediados de 2019, casi 50
países del Marco Inclusivo han promulgado normas de transparencia fiscal en sus
respectivas jurisdicciones.
En el caso de Argentina, además de las incorporaciones efectuadas por la ley
27.430 en el impuesto a las ganancias a la que referimos más arriba, principalmente la
conceptualización de jurisdicción no cooperante o de baja o nula tributación, podemos
agregar las siguientes modificaciones normativas que pueden entenderse como reflejo
de las acciones internacionales vinculadas al Plan BEPS.
Mediante el art. 130 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, se dispuso que los
accionistas residentes en el país deban imputar en su declaración jurada las
ganancias no distribuidas al cierre de ejercicio de la sociedad extranjera de inversión,
cuando la misma estuviera radicada en un país de baja o nula tributación o bien en
países no cooperadores a los fines de la transparencia fiscal (conforme la reforma de
la ley 25.239 y la modificación de tal artículo por la ley 27.430).
Asimismo, la ley 27.430 introdujo en la Ley de Impuesto a las Ganancias un nuevo
régimen de limitación a la deducción de intereses (art. 85), lo que guarda correlación la
limitación de la erosión de la base imponible por vía de deducciones en intereses y
otros pagos financieros, propio del Plan de Acción BEPS (Acción 4).
Por su parte, se introdujo en la Ley de Procedimiento Tributario el Título IV, Capítulo
II, a partir del cual se instaura un régimen mediante el cual los contribuyentes o
responsables podrán solicitar la celebración de una "Determinación Conjunta de
Precios de Operaciones Internacionales" (DCPOI) con la AFIP, en la cual se fijen los
criterios y metodología aplicables para la determinación de los precios, montos de
contraprestaciones o márgenes de utilidad de las transacciones en ciertos casos.
Además, en relación con los mecanismos de resolución de controversias (Acción 14
de dicho Plan), la ley 27.430 introdujo en el título referido en el párrafo anterior, al
Capítulo I de "Procedimientos de Acuerdo Mutuo previstos en los Convenios para
Evitar la Doble Imposición Internacional", en el cual se reglamenta el procedimiento de
acuerdo mutuo previsto en los convenios para evitar la doble imposición celebrados
por Argentina, en materia de imposición a la renta y al patrimonio.
En vinculación con la revisión de la documentación sobre precios de transferencia
(Acción 13), Argentina ha suscripto el Acuerdo Multilateral entre Autoridades
Competentes sobre el Intercambio de los Informes País por País en 2016,
estableciendo en consecuencia, la obligatoriedad de presentar Informes País por País
(CbC Report, en inglés) a empresas multinacionales a partir los ejercicios fiscales
iniciados a partir del 1 de enero de 2017(395), inclusive, sancionándose los
incumplimientos a tal deber formal con elevadas multas, partir de la introducción
normativa de la ley 27.430 a la ley 11.683 (el segundo artículo agregado a
continuación del art. 39).
Relacionado al desarrollo de un instrumento multilateral (Acción 15 del Plan),
nuestro país suscribió en el año 2017 la "Convención Multilateral para implementar
medidas relacionadas con los Tratados Fiscales para prevenir la erosión de la base
imponible y el traslado de beneficios" (sin aprobación legislativa al tiempo de la
presente edición).
En orden a la transparencia fiscal, se han celebrado diversos acuerdos y convenios
de intercambio de información entre países y sus administraciones tributarias, los
cuales serán desarrollados en el apartado siguiente. Además, mediante la RG 4838 la
AFIP ha implementado un régimen de información sobre esquemas de planificación
fiscal (tanto nacionales como internacionales) a los efectos de incrementar el nivel de
conocimiento respecto de las operaciones y estructuras que utilizan las empresas, con
el objeto de facilitar al organismo fiscal la obtención de información temprana, tal como
lo han establecido otros países (EE.UU., Reino Unido, México, Canadá, etc.).
En definitiva, no hay lugar a dudas de que la implementación del Plan de Acción
BEPS y del Marco Inclusivo, han significado un punto de inflexión en la historia de la
cooperación internacional en materia de tributación.

IV. REGÍMENES DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN TRIBUTARIA

Con el objeto de promover la transparencia fiscal, distintos organismos
internacionales se encuentran dedicados a regular e implementar estándares en el
intercambio internacional de información tributaria.
Existen diversos convenios y acuerdos, tanto bilaterales como multilaterales,
suscriptos por Argentina que le permiten intercambiar información tributaria con otras
jurisdicciones. Algunos han sido previstos como cláusulas dentro de Convenios para
evitar la Doble Imposición Internacional, otros, suscriptos por el Gobierno con posterior
ratificación del Congreso de la Nación (acuerdos intergubernamentales) o bien,
firmados directamente por la AFIP en representación del Gobierno Nacional (acuerdos
interinstitucionales)(396).
Dentro de los instrumentos suscritos por nuestro país a los efectos de la
colaboración e intercambio de información, se destacan la Convención sobre
Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal (año 2011), la Declaración sobre el
Intercambio Automático de Información en Materia Fiscal (año 2014) y el Acuerdo
Multilateral entre Autoridades Competentes (año 2016), por el que el país se obliga al
intercambio automático de información relativa a cuentas financieras de acuerdo con
las reglas previstas en el Estándar Común de Comunicación (CRS, por sus siglas en
inglés).
Remontándonos en el tiempo, el Consejo de la OCDE publicó en julio de 2014 la
norma internacional de intercambio automático de información de cuentas financieras
denominada "Estándar para el Intercambio Automático de Información Financiera en
Materia Fiscal", que incluyó los documentos "Model Competent Authority Agreement" y
"Common Reporting Standard (CRS)", cuyo antecedente más directo es la FATCA
(Foreign Account Tax Compliance Act) sancionada por Estados Unidos de América en
el año 2010(397).
En aquella oportunidad, en el sitio oficial de la OCDE se expresaba que el
"Estándar" prevé el intercambio automático y anual de información financiera entre
gobiernos, incluyendo balances, intereses, dividendos y ventas de activos financieros,
transmitida a los gobiernos por las instituciones financieras y cubriendo cuentas
mantenidas por individuos y entidades, incluyendo trusts y fundaciones(398).
El CRS dispone que los países intercambiarán automáticamente información sobre
cuentas bancarias. Así, las entidades financieras deberán informar a los gobiernos de
los distintos países sobre la titularidad de las cuentas, saldos al 31 de diciembre de
cada año y ganancias generadas, entre otros, para que estos intercambien la
información con los otros países. Es preciso por su parte aclarar que la información así
intercambiada solo puede ser utilizada con propósitos fiscales.
Argentina, en su condición de "adoptante temprano" comenzó la aplicación del
intercambio automático de información financiera con trascendencia tributaria desde
septiembre 2017, llevándose a cabo otro intercambio en el año 2018, fechas previstas
para las primeras remisiones a nivel mundial entre las múltiples jurisdicciones.
Recordemos que el Grupo de Acción Financiera Internacional (GAFI), mediante la
Recomendación 40(399), relativo a "Otras formas de cooperación internacional"
estableció que los países deben asegurar que sus autoridades competentes puedan,
rápida, constructiva y eficazmente, prestar el mayor rango de cooperación
internacional con relación al lavado de activos, delitos determinantes asociados y el
financiamiento del terrorismo. Los países deben hacerlo espontáneamente y siguiendo
una solicitud, y debe existir una base legal para prestar la cooperación. Los países
deben autorizar a sus autoridades competentes a utilizar los medios más eficientes
para cooperar. Si una autoridad competente necesita acuerdos o arreglos bilaterales o
multilaterales, como un Memorando de Entendimiento (MOU), estos deben negociarse
y firmarse a tiempo, con una amplia gama de contrapartes extranjeras.
A partir de lo regulado en las Convenciones y Acuerdos, existen distintas
modalidades de intercambio de información, como ser:
a) Rogado o con requerimiento previo, caso en el que deben figurar los datos
precisos del contribuyente, el motivo por el cual se solicitan los datos, los impuestos y
períodos fiscales, las instituciones financieras en las cuales, supuestamente, están los
fondos investigados
b) Automático o standard, en tanto se acuerdan fechas en las que se intercambiará
información sin necesidad de requerimiento, pudiendo ubicar en esta categoría a al
CRS.
c) Espontáneo, cuando se produce una transmisión de datos obtenidos en el curso
de un procedimiento o investigación, que se supone ofrecen especial interés para el
otro Estado(400).
El objetivo y alcance de la información que un país puede solicitar varía de acuerdo
con el instrumento con base en el cual se realiza el intercambio. Así, cada convenio
regula a partir de qué momento se puede solicitar la información y los períodos fiscales
sobre los cuales se podrá solicitar la misma (elemento temporal), pudiéndose referir a
cualquier impuesto o a los impuestos contemplados en el acuerdo (objeto), y estar
vinculada a residentes en alguno de los países contratantes o a residentes en terceros
países cuando la información esté disponible en el territorio del país requerido y sea
relevante para el requirente (sujeto). Asimismo, y en virtud del principio de
reciprocidad, ninguna jurisdicción solicitará información que ella misma no esté en
condiciones de brindar.
Debe destacarse que el art. 26 del Modelo de Convenio OCDE, dispone que la
información a solicitar debiera ser relevante, debiendo existir un claro y concreto
interés fiscal que motive la solicitud para determinar la deuda pretendida, resultando
por tanto necesaria la existencia de una acción de verificación en curso.
Actualmente, se tiende a clasificar a los países en cooperantes o no
cooperantes(401), de acuerdo con las acciones que cada uno de ellos adopte frente a la
transparencia y el intercambio de información.

V. PARAÍSOS FISCALES. JURISDICCIONES COOPERANTES Y NO

COOPERANTES
 1. NOCIÓN: el concepto de paraísos fiscales encuentra su mejor traducción libre al
inglés en la voz tax havens (refugios fiscales), y esta denominación es la predominante
respecto de países o jurisdicciones cuyas características pasamos a examinar. Por lo
pronto, advertimos que nos encontramos ante uno de esos conceptos de los que todos
saben su significado, pero de los que nadie acierta a proporcionar una definición
precisa que abarque sus múltiples supuestos y variedades. Como dice la OCDE, se
puede sostener que el concepto de paraíso fiscal tiene un carácter tan relativo que no
sería de ninguna utilidad consagrar esfuerzos para tentar su definición(402).
No obstante, digamos que puede denominarse paraíso fiscal al país con baja o nula
fiscalidad, que cuenta, asimismo, con secreto bancario, falta de control de cambios en
mayor o menor medida y que, como complemento, desarrolla en todos los casos una
gran flexibilidad jurídica para la constitución y administración de sociedades locales(403).
Para Rosembuj, el paraíso fiscal es "un microestado o dependencia territorial de
otro Estado que se ofrece a sí mismo por su mala o inexistente exigencia tributaria, la
localización conveniente de renta o riqueza imponible extraña, permitiendo escapar del
impuesto que es debido en los países de fiscalidad elevada"(404).
2. ELEMENTOS: de las caracterizaciones que anteceden se extraen los elementos
básicos que tornan atractivos los paraísos fiscales:
a) No hay impuestos, o son insignificantes.
b) Los impuestos solo se aplican a las bases imponibles internas, pero no a las
utilidades de fuente extranjera, en cuyo caso no se establecen o se imponen en menor
medida.
c) Otorgan privilegios tributarios especiales a ciertos tipos de personas o hechos
imponibles. Estos privilegios o incentivos pueden ser previstos por el sistema tributario
interno o derivan de una combinación de disposiciones internas y tratados.
d) Hay un riguroso secreto bancario (sin embargo, esta característica ha perdido
cierta actualidad, atendiendo a la suscripción de la gran mayoría de los países al
intercambio de información tributaria y financiera).
e) Gozan de estabilidad política y económica, y la estabilidad de su gobierno no es
cuestionada.
f) No existen controles sobre cambio de moneda.
g) Están dotados de un sistema legal estable que otorga seguridad jurídica y libre
ingreso y salida de capitales.
h) El sistema jurídico es permisivo respecto del tipo de organización y del negocio
financiero que el contribuyente dice tener o celebrar allí. Sus leyes deben contemplar
la creación y funcionamiento sin controles de sociedades anónimas con anonimato
total de los accionistas, holdings (compañías cuyo capital son acciones de otras
compañías) o trusts (grupos de empresas bajo una misma dirección).
i) Gozan de facilidades de comunicación y de transporte adecuado, así como de
servicios profesionales, comerciales o bancarios competentes.
3. RAZÓN DE SU EXISTENCIA: el incremento de los paraísos fiscales ha estado ligado
al impuesto a las rentas sobre las corporaciones y a la imposición directa a las
personas físicas en diversos países.
El creciente aumento de esta fiscalidad es una de las principales causas de
creación de ciertas legislaciones periféricas (cercanas a los países industriales y de
altas tasas de imposición), que pretenden atraer las rentas y riquezas de la Nación
central, a cambio de confidencialidad y tributación a tasa cero o de baja entidad.
 Otra razón es el incremento de las tasas de impuestos que gravan ciertas
manifestaciones de riqueza, por citar, sobre ciertos activos, parciales o globales o a la
transmisión gratuita de bienes, herencias y donaciones.
Mediante una hábil planificación fiscal, ciertos grupos o personas físicas o jurídicas
actúan para lograr que utilidades y estrategias económicas queden fuera de la órbita
de los órganos de recaudación de los diferentes países.
También influye la falencia de los medios legales para evitar la múltiple imposición
internacional. Cuando los países tienen fuertes impuestos a los beneficios personales,
y siguen el criterio de la residencia, adoptan como atenuante que el pago del tributo se
postergue hasta que dichos beneficios ingresen en el país. Los contribuyentes suelen
acumular esos beneficios en un paraíso fiscal para ser desde allí dispuestos
personalmente por sus titulares o bien invertidos por la empresa multinacional en otras
actividades o países.
4. MODOS DE OPERAR: desde el punto de vista fiscal, estos paraísos sirven para
minimizar o anular la carga tributaria de empresas multinacionales, nacionales y
personas físicas no residentes en ellos, para lo cual emplean numerosas técnicas,
cuya descripción detallada excede los lineamientos de este curso. No obstante,
veremos someramente la forma más habitual de operar.
Como norma general, en tales refugios tributarios se establecen compañías,
holdings, trusts, filiales, etc., cuyo objeto principal es concentrar en ellas los beneficios
generados en otro país donde la carga tributaria es más elevada. Ello es posible
porque estas empresas se manejan internamente a través de precios de transferencia
que no solo minimizan el monto total de los impuestos que recaen sobre la empresa
considerada como unidad económica, sino que también permiten eludir disposiciones
cambiarias, tanto en el precio de las divisas como en la posibilidad de efectuar
remesas al exterior.
Ahora bien, los paraísos fiscales no siempre son utilizados con fines de evasión
fiscal, sino por razones de planeamiento impositivo a nivel mundial, que no responden
al objetivo de reciclar capitales fugados. Puede ocurrir que se use legalmente un
refugio por motivos ajenos a la tributación (p. ej., empresariales), minimizando el
riesgo de fluctuaciones cambiarias a través de una compañía holding que acumula
fondos de las subsidiarias instaladas en países donde aquel riesgo es real y los
reciben de forma posterior vía préstamo en moneda fuerte(405).
Otro ejemplo viene dado por el sistema bancario de estos paraísos fiscales que, al
no tener requisitos de encajes, ofrecerá a inversores (personas físicas o ideales) tasas
elevadas de interés activo y que llevan a estos entes o personas (quizá con efectivo
bien habido y sin irregularidades respecto a sus Fiscos) a depositar dinero para un
mayor rendimiento. De la misma manera, pueden obtenerse auténticos préstamos (no
autopréstamos) a intereses pasivos menores.
Aparte de ello, las grandes corporaciones transnacionales adoptan comúnmente la
política de estabilizar sus dividendos en el tiempo, por la prioridad que acuerdan al
financiamiento de su expansión y para asegurarse la permanencia de los beneficios
que obtienen y evitar el efecto adverso que bruscas oscilaciones políticas puedan
provocar en el crédito de fuentes externas. La transferencia de las utilidades de las
filiales al holding ubicado en un paraíso fiscal permite implementar esta política,
postergar el pago de impuestos y evitar riesgos de devaluación(406).
5. JURISDICCIONES COOPERANTES Y NO COOPERANTES: sostiene Rosembuj que el
binomio "no tributo-no información" supone un óptimo grado de ocultación institucional
que va más allá de la protección lícita de los intereses de los particulares(407).
 Diversos países que han decidido extremar su combate contra los paraísos fiscales
utilizan listas que los individualizan y que sirven como base para adoptar las medidas
legales que prevén sus ordenamientos.
Sin embargo, con fecha 27/5/2013 se dictó en nuestro país el dec. 589/13 que dejó
sin efecto la referida nómina de refugios fiscales, poniendo a cargo de la AFIP la
elaboración de un listado de jurisdicciones que se consideran cooperadoras a los fines
de la transparencia fiscal, y que aquellas que no se encuentren en el mismo tendrán
idéntico tratamiento que los anteriormente conocidos como paraísos fiscales.
Posteriormente, el día 9/12/2019 se publicó el dec. 862/2019 reglamentario de la ley
del impuesto a las ganancias(408). En el art. 24 de este decreto, se introdujo un listado
de jurisdicciones "no cooperantes" en los términos del art. 19 de la Ley del Impuesto a
las Ganancias.
Para la AFIP son "no cooperantes" aquellos países o jurisdicciones que no tengan
vigente con Argentina un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o
un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula amplia de
intercambio de información.
Asimismo, se considerarán como no cooperantes aquellos países que, teniendo
vigente un acuerdo con los alcances definidos en el párrafo anterior, no cumplan
efectivamente con el intercambio de información.
Finalmente establece que los acuerdos y/o convenidos deberán cumplir con los
estándares internacionales de transparencia e intercambio de información en materia
fiscal a los que se haya comprometido Argentina(409).
Por su parte, son "cooperantes" los países, dominios, jurisdicciones, territorios,
estados asociados y regímenes tributarios que suscribieron y/o han iniciado el proceso
de negociación o de ratificación de un convenio de doble imposición o acuerdo de
intercambio de información a los fines de la transparencia fiscal(410).
6. TRATAMIENTO DE LOS PARAÍSOS FISCALES EN ARGENTINA: los problemas
ocasionados por los paraísos fiscales en nuestro país son de larga data, y en su origen
se vinculan con la presunción de incremento patrimonial injustificado ante el ingreso de
fondos del exterior.
a) Antecedentes: durante muchos años (y hasta el advenimiento del principio de
renta mundial) Argentina adoptó el principio de la fuente para atribuir potestad
tributaria en el impuesto a las ganancias, con prescindencia de las rentas que los
residentes locales obtuvieran en el exterior. Ante ello, ciertos contribuyentes con
capitales generados mediante ganancias no declaradas al Fisco sustrajeron esos
capitales de la potestad tributaria argentina y los depositaron en paraísos fiscales en
los que crearon empresas ficticias que figuraron como dueñas de esos fondos. En
algunos casos esas sumas fueron colocadas en calidad de préstamo y los
consiguientes intereses fueron girados a nuestro país sin carga fiscal alguna por
tratarse de renta de fuente extranjera.
En otros supuestos, los propios capitales retornaron a Argentina como préstamos
de terceros a fin de que los contribuyentes locales realizaran negocios e inversiones
(los tan difundidos autopréstamos). En este último caso, también con evasión de los
impuestos argentinos que hubiesen podido corresponder a las rentas que antes
habían fugado hacia los paraísos fiscales.
b) El caso "Trebas": tales maniobras se realizaron durante varios años, pero el
3/8/1988 el Tribunal Fiscal de la Nación confirmó la determinación del Fisco que aplicó
la presunción del entonces art. 25, inc. e), de la ley 11.683, actual art. 18, inc. f), y
declaró aplicable la presunción de que los ingresos provenientes de paraísos fiscales
eran incrementos patrimoniales no justificados(411). Sin perjuicio de ello, la Cámara y la
Corte Suprema consideraron que se había acreditado el ingreso de los fondos del
exterior e individualizado a los aportantes, sin que la ley exigiera otro recaudo. Por
ello, la circunstancia de que la sociedad inversora tuviera su domicilio en un paraíso
fiscal no autorizaba a exigir la prueba de que los fondos invertidos en una sociedad
local se hubieran generado en actividades o capitales provenientes de extraña
jurisdicción; sin perjuicio de que cuando concurrieran circunstancias que autorizaran a
presumir que se trataba de capitales que pudieran haber sido ganancias de fuente
argentina, procediera el requerimiento de la prueba referida(412).
c) Régimen legal: remitimos a lo desarrollado en el apartado 5.5 de este capítulo,
relativo a la Ley del Impuesto a las Ganancias, enfatizando que actualmente dicha ley
refiere a jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula tributación y ya no a paraísos
fiscales.
Asimismo, es preciso referir a que la ley 25.795 incorporó como art. 18 de la ley
11.683 una presunción que establece que "cuando se trate de fondos provenientes de
países de baja o nula tributación, cualquiera sea su naturaleza, concepto o tipo de
operación de que se trate, se considerará que tales fondos constituyen incrementos
patrimoniales no justificados para el tomador o receptor local", salvo que se pruebe
que los ingresos se han generado en actividades efectivamente realizadas en tales
países.
7. UTILIZACIÓN DE PARAÍSOS FISCALES COMO FRAUDE FISCAL: una cosa es que no se
respeten los precios fijados por quienes comercian con personas residentes en
paraísos fiscales y que de ello puedan derivar diferencias de impuesto a favor del
Fisco y otra distinta es que la utilización de un paraíso fiscal sea, en sí misma, ilícita.
Según Rosembuj, la actuación en un paraíso fiscal implica ya una ilicitud, pues
significa ocultación de rentas bajo la tutela de una jurisdicción que garantiza el secreto
absoluto. Si esto es así, las disposiciones internas de recuperación de base imponible
son necesarias desde el punto de vista recaudatorio, pero no son suficientes desde la
perspectiva del fraude fiscal. Si la actuación en los paraísos fiscales queda desprovista
de tipificación sancionadora, pierde valor el propio empleo del concepto de paraíso
fiscal.
Tales consideraciones hacen sostener a Rosembuj que la utilización del paraíso
fiscal por el contribuyente indica un comportamiento ilícito deliberado, consistente en la
disminución o supresión ilegítima de bases imponibles de su país de residencia con la
cooperación del Estado o dependencia territorial receptora que lo ampara mediante el
secreto y la ocultación legal y administrativa(413).
Por nuestra parte, y aplicando el principio de la realidad económica (art. 2º, ley
11.683), pensamos que la utilización de un paraíso fiscal por un residente local
mediante una estructura cuyo propósito es el de evadir tributos, puede constituir un
delito en los términos de los arts. 1º o 2º del Régimen Penal Tributario, por cuanto se
trata de un ardid o engaño tendiente a eludir dolosamente el pago de tributos
adeudados al Fisco nacional.
También, podría acarrear en su caso, la imposición de sanciones de la ley
11.683, así como también la aplicación de las disposiciones aplicables en las leyes
especiales que regulan los tributos, como ser, la implementación del arm's lenght,
previamente desarrollado y previsto en la Ley del Impuesto a las Ganancias, o bien, la
determinación tributaria sobre base de presunciones.

VI. OTRAS MANIOBRAS DISTORSIVAS

 1. PRELIMINAR: dado el aumento de las relaciones económicas entre los diferentes
países, cada vez es más frecuente que se produzcan distorsiones de muy variada
gama. En algunos casos se trata de verdaderos fraudes que implican evasiones
tributarias; y en otros, de legítimas operaciones de evitación que no llegan a configurar
defraudaciones, aunque ello dependerá de la legislación del país damnificado.
A título ejemplificativo daremos noción de las más habituales distorsiones.
1.1. Abusos de tratados (treaty shopping): a grandes rasgos, consiste en el
ingreso abusivo que un intruso realiza dentro de un convenio de doble imposición, al
que es extraño, generándose muchas veces situaciones de "doble no imposición".
Supongamos que dos países resuelven solucionar sus problemas de doble
imposición. Mediante ese instrumento ambos realizan concesiones recíprocas y
otorgan una serie de beneficios para los residentes de los Estados signatarios. Tal
circunstancia es aprovechada por una persona física o jurídica residente en un tercer
Estado que nada tiene que ver con el tratado.
Si este residente del tercer Estado obtiene rentas en uno de los países firmantes del
convenio de doble imposición, que las somete a gravamen aplicando el principio de la
fuente, puede utilizar el convenio entre dicho país con otro que aplique el principio de
la residencia, cuando el primero (aplicador del principio de la fuente) no grava, o lo
hace a un tipo reducido, la renta obtenida por los residentes del segundo país.
En tal caso, el intruso constituye una sociedad en ese segundo país, ante lo cual, si
la transferencia de renta entre ese segundo país y aquel al que pertenece el intruso
lleva consigo un mínimo costo fiscal, se habrá trasladado la pesada renta desde el
país que grava la fuente a un tercer país extraño al tratado por una entidad
ficticiamente instalada en el segundo país, lo cual importa una utilización abusiva del
convenio firmado entre dos Estados a los que la entidad intrusa es ajena.
1.2. Cambio de residencia: personas físicas o jurídicas con importante capacidad
económica fijan su domicilio en paraísos fiscales o en países en los que de alguna
manera se obtenga una apreciable rebaja de las obligaciones tributarias, aunque sigan
manteniendo la mayoría de sus lazos personales y económicos en el país de origen.
Un ejemplo típico es el de los artistas y deportistas famosos.
2. SOCIEDADES DE BASE O PANTALLA: se trata de sociedades establecidas en
paraísos fiscales o países que ofrecen determinadas ventajas de esa índole para
eludir el impuesto sobre la renta del país en que reside el receptor. Este último país
reconoce la personalidad jurídica de la sociedad pantalla y permite que el beneficio
escape, al menos momentáneamente, de su soberanía fiscal.
Como el beneficio obtenido por la sociedad pantalla debe tributar en el Estado de
residencia del perceptor cuando se reparta dicho beneficio, únicamente se consigue
un aplazamiento del tributo. Ahora bien, para optimizar al máximo este dispositivo se
suele acudir a diversos mecanismos que eviten la tributación por dicho beneficio; por
ejemplo, reinvertir los beneficios de un país distinto del de la residencia del inversor,
transformar el beneficio en un préstamo al inversor, en rendimientos del trabajo o en
ganancias del capital o, por último, utilizar algún sistema para exonerar los dividendos.
3. SOCIEDADES CONDUCTORAS O DE ENLACE: reciben esta denominación porque
suelen servir de intermediarias entre la sociedad residente en un país que tiene
significativa tributación y las sociedades base domiciliadas en paraísos fiscales. Su
creación se justifica en relación con las jurisdicciones que no cuentan con convenios
de intercambio de información y, en caso de que existan, las legislaciones internas de
los países suelen tener previsiones que excluyen de determinadas normas o
beneficios a las personas físicas o jurídicas domiciliadas en esos paraísos fiscales. La
sociedad de enlace se domicilia en un país que tiene convenio de doble imposición,
pero que carece de armas legales para evitar estas operaciones; siendo las más
comunes la intermediación en el uso de intangibles, la intermediación financiera o la
realización de operaciones a través de sociedades holding.
4. SOCIEDADES CAUTIVAS DE SEGUROS: cuando a una sociedad le resulta muy
costoso satisfacer las primas de los contratos de seguros y está situada en un país de
alta tributación que no admite como gasto deducible las cantidades destinadas al
autoseguro, puede constituir una sociedad en otro país que asegure a la primera. En
caso de que este sea un paraíso fiscal, los beneficios estarán exentos de tributación.
Si existe alguna limitación para evitar este mecanismo cuando la sociedad de seguros
está situada en un paraíso fiscal, bastaría constituir una sociedad de seguros en país
de alta tributación que, a su vez, obtiene un contrato de reaseguro con otra sociedad
situada en un paraíso fiscal.
5. TRANSPORTES MARÍTIMOS Y AERONAVES: se trata del registro de un buque o
aeronave en un paraíso fiscal, o en un país del que puedan ser transferidos los
beneficios a un refugio fiscal, a través de contratos de alquiler o flete.
6. SUBCAPITALIZACIÓN: es la aportación de capital que una sociedad hace a otra,
situada en distinto país, bajo la forma de un préstamo, de tal manera que los intereses
sean deducibles donde la tributación sea más alta y tributen donde sea más baja. A
ello se une que los beneficios distribuidos han sido previamente gravados, lo que no
ocurre con los intereses. Recibe este nombre porque la proporción de recursos ajenos
de la sociedad frente a los rece propios es superior a la que existiría de tratarse de
sociedades no vinculadas(414).
7. DEFENSA CONTRA EL DUMPING: se denomina dumping a la política de vender
productos en el mercado internacional a precios inferiores al costo, con el objeto de
desplazar a los competidores y obtener así el monopolio. Es una práctica desleal y
animada no pocas veces por razones de predominio político y económico.
Las leyes que establecen medidas antidumping no son más que manifestaciones de
una legítima defensa de la economía interna.
La maniobra es fácilmente detectable, ya que el valor de venta de un producto en el
país de importación está por debajo del que tiene en el país de exportación. La
importación de mercaderías a precios irrisorios causa graves problemas a la actividad
comercial e industrial local. Al alterar el principio según el cual están vedadas las
prácticas comerciales desleales por alterar las leyes básicas de la competencia, se
hace necesario tomar medidas protectoras.
El trámite de solicitar protección del Estado requiere una investigación que puede
efectuar un sector representativo de la producción. Habrá que acreditar dos extremos:
a) Que se está produciendo un daño a la industria.
b) Que hay relación de causa-efecto, entre las importaciones desleales y el daño
padecido por la industria. Cabe destacar que los derechos antidumping no tienen un
carácter proteccionista y detractor de las leyes de mercado, sino todo lo contrario. Las
industrias nacionales, apoyadas por sus Estados deben enfrentar las prácticas
depredatorias que día a día se ven en el mercado, donde se llegan a importar bienes
con valores verdaderamente absurdos y que no responden a ningún parámetro serio
de nivel internacional.

VII. DERECHO DE LA INTEGRACIÓN O COMUNITARIO. MERCOSUR

 1. DIFERENTES GRADOS DE INTEGRACIÓN: algunos autores han llegado a sostener
que, a partir del comienzo de la Comunidad Económica Europea, se ha creado una
rama autónoma del derecho, llamada derecho de la integración o derecho comunitario.
Decidida por dos o más países una política económica conjunta, es necesario
examinar las opciones de unión a las que puedan recurrir partiendo del modelo de
menor profundidad, para luego ir avanzando hacia los esquemas más completos y
más complejos.
Existen diversas formas de integración económica entre países, pudiéndose
identificar las siguientes:
1.1. Área de preferencia arancelaria: en este sistema, los países miembros gravan
el comercio recíproco con tarifas inferiores a las aplicadas a los países del resto del
mundo. La Asociación Latinoamericana de Integración (ALADI) es un claro ejemplo de
este modelo.
1.2. Zona de libre comercio: en estos casos, los países convienen en eliminar los
aranceles, es decir, cualquier forma de tributo y demás trabas que existen en el
comercio de productos originarios de cada uno de ellos con los restantes, ya sea en su
totalidad o en una parte significativa, conservando a su vez plena autonomía en el
manejo de sus relaciones comerciales, arancelarias y de todo otro tipo con los países
no signatarios (ej., el NAFTA).
1.3. Unión aduanera: a la modalidad recién examinada (zona de libre comercio), o
sea, la eliminación de restricciones arancelarias en el comercio recíproco, los países
resuelven adicionar un arancel externo común que se aplica a terceros países (ej., el
Mercosur).
1.4. Mercado común: en esta modalidad hay progreso con relación a una unión
aduanera, porque se agrega la libre circulación de los factores de producción entre los
países miembros y la adopción de una política comercial común. Requiere la
armonización y coordinación de políticas macroeconómicas y sectoriales (ej., la
Comunidad Europea).
2. EL MERCOSUR. REALIDAD ACTUAL: en la segunda mitad del siglo XX se iniciaron
en América latina diferentes procesos de integración. Fue así como, junto con una
apertura individual de los mercados latinoamericanos al mundo, surgió también la idea
de una integración intrarregional de mayor alcance que las hasta entonces intentadas,
el Mercosur.
El instrumento de creación fue el Tratado de Asunción (año 1991), ratificado en
nuestro país por la ley 23.981. El objetivo común fue el desarrollo de las respectivas
economías y la búsqueda de inserción en un mercado mundial cada vez más
globalizado.
En cumplimiento de lo dispuesto por el art. 18 del Tratado de Asunción, se firmó el
Protocolo de Ouro Preto (año 1994), el cual otorgó personalidad jurídica al Mercosur y
creó una nueva estructura, vigente desde el año 1995.
El Tratado de Asunción ha puesto en marcha un proceso que tiende a buscar la
integración comunitaria, mediante la conformación de un mercado común,
pretendiendo superar los esquemas clásicos de cooperación utilizados por los
Estados, en el marco del Derecho Internacional. Pero se ha puesto el acento en los
objetivos, dejando un importante espacio en cuanto a los mecanismos jurídicos
destinados a conseguir tales objetivos.
La formulación del Tratado de Asunción y sus secuelas normativas posteriores,
como instrumentos jurídicos, son todavía embrionarios e inorgánicos, particularmente
con respecto al sistema de integración(415); siendo a la fecha incierto su rol definitivo en
el escenario mundial.
A la fecha, son Estados Parte del Mercosur Argentina, Brasil, Paraguay, Uruguay y
Venezuela (esta última suspendida desde agosto de 2017, art. 5º Protocolo de
Ushuaia). Asimismo, los Estados Asociados son Bolivia (en proceso de adhesión),
Colombia, Chile, Guyana, Ecuador, Perú y Surinam).
3. ASPECTOS FISCALES DEL MERCOSUR: en el plano del Mercosur, las realidades
fiscales de sus integrantes son muy disímiles entre sí, pudiendo obstaculizar la
consecución de los objetivos dispuestos en el Tratado de Asunción.
Hay distorsión comunitaria cuando se produce una discriminación de tipo fiscal que
altera las condiciones de concurrencia de un mercado, de tal manera que provocan
modificaciones apreciables en las corrientes normales del tráfico comercial
internacional(416).
Asimismo, hay otras distorsiones derivadas de las características generales de los
sistemas tributarios, y que también el autor citado (Bocchiardo) indica con precisión.
a) Diferentes políticas tributarias en función de la estructura y coyuntura económica
de cada país.
b) Distinta presión tributaria individual, sectorial y global.
c) Vigencia de diversos regímenes de incentivos tributarios, mediante exenciones y
beneficios, tales como subsidios, desgravaciones, diferimientos de pago, reembolsos y
reintegros fiscales en una proporción mayor a la incidencia fiscal efectiva.
Lo hasta ahora acontecido no permite alentar demasiadas ilusiones respecto de que
pueda convertirse en breve en algo parecido a la Unión Europea.
El Protocolo de Ouro Preto concretó cuestiones pendientes, como el arancel común,
el régimen de adecuación final, el criterio sobre el antidumping, el Proyecto de Cód.
Aduanero y la política a seguir respecto de las restricciones no arancelarias. Pero
estas innovaciones no modificaron los objetivos básicos del Tratado de Asunción e
instalaron la idea de que poco es lo que el Mercosur puede avanzar en lo inmediato, lo
cual no solo apenas está logrado, sino que parece estar en retroceso.
Por ello, los objetivos están dirigidos básicamente al intercambio comercial: la libre
circulación de bienes, servicios y factores productivos mediante la eliminación de los
derechos aduaneros y restricciones no arancelarias, el establecimiento de un arancel
común externo y la adopción de una política comercial común con relación a otros
Estados agrupaciones de Estados.
De tal manera, el régimen tributario del Mercosur debe intentar sobrevivir y tratar de
avanzar, aun con lentitud, en materia de eliminación de barreras intrazonales,
establecimiento del arancel externo común y acuerdos sobre incentivos a las
exportaciones, reintegro de impuestos indirectos, depósitos aduaneros, inventivos al
comercio intrazonal, defensa de la competencia, defensa del consumidor y reglas de
control aduanero.
Una observación de la realidad demuestra que las legislaciones impositivas de los
miembros han producido variantes en los últimos años, pero con prescindencia del
Mercosur y guiados por mejorar la recaudación propia a cada jurisdicción.
En definitiva, las sucesivas reformas tributarias de los países integrantes han sido
realizadas teniendo más en cuenta los efectos de la globalización en cada país en
particular, que actuando como parte de una región económica asociada.
 I. Generalidades

TÍTULO CUARTO - DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

CAPÍTULO XVI - SISTEMAS TRIBUTARIOS

I. GENERALIDADES
1. INTRODUCCIÓN: es inevitable que cierta decepción nos invada cuando, de un
esquema normativo ya elaborado como es el de la parte general de esta materia,
pasamos a la cambiante e inestable parte especial.
Así, en tanto en aquella pueden crearse doctrinas o construcciones diversas
medianamente confiables, en la parte especial predomina el análisis exegético de los
institutos ya dados por el legislador. Podrá el teórico reordenar o clasificar los tributos
por razones de comodidad expositiva, pero no le está permitido despegarse de los
criterios suministrados por las normas concretas que gobiernan los gravámenes en
particular.
El examen del conglomerado de tributos nacionales, provinciales y municipales de
Argentina, implica ingresar en un orden valorativo dentro del cual el legislador otorga
preponderancia a los objetivos de política fiscal que pretenda a partir de ellos alcanzar.
El expositor jurídico puede (y debe) interpretar las normas, pero con pocas
posibilidades de creatividad doctrinal en cuanto a su idoneidad para obtener los fines
perseguidos, pues tal evaluación de eficacia corresponde a la economía financiera.
No obstante, el derecho tributario, auxiliado por su vinculación con la ciencia de las
finanzas públicas, brinda algo similar a una introducción teórica a la parte especial,
mediante los estudios sobre el sistema tributario.
2. VINCULACIONES ENTRE LA PARTE GENERAL Y LA ESPECIAL: la base a tomar en
cuenta es la misma que la del derecho penal y otras ramas afines.
Las normas que configuran el tributo como instituto jurídico unitario son examinadas
por la parte general, y las normas que regulan cada tributo en particular integran el
objeto de análisis de la parte especial.
Ambas fracciones se entrelazan continuamente: la parte general produce sus
regulaciones refiriéndose no a un especial gravamen, sino al tributo tomado en forma
singular, pero actuando como molde al que idealmente deberían responder los tributos
en particular. Ello obliga a los estudiosos de la parte general a construir su arquetipo
teniendo constantemente en la mira a todos y cada uno de los tributos integrantes del
régimen en estudio.
Por otro lado, el investigador de la parte especial se ve obligado a aplicar
constantemente las instituciones que fueron construidas por la parte general para ser
utilizadas en cada uno de ellos (p. ej., el hecho imponible, la base de imposición, los
sujetos pasivos) y también las reglas atinentes a su liquidación y fiscalización.
3. NOCIÓN: el sistema tributario es el conjunto de tributos —tomado como un todo—
que establece un país en una determinada época.
Los teóricos de la materia coinciden en que se trata de un antecedente
indispensable para luego analizar los tributos en particular. Si bien la denominación de
"sistema" no es unánimemente aceptada por la doctrina, en la mayoría de los países
occidentales el nombre está generalizado y por eso lo adoptamos.
La importancia de esta investigación ya fue puesta de manifiesto por Dalton, para
quien el sistema tributario debe ser enjuiciado en su conjunto, ya que ciertos efectos
que produzcan los impuestos, particularmente considerados, pueden corregirse y
equilibrarse entre sí.
4. LIMITACIÓN ESPACIAL: el sistema tributario debe estudiarse en relación con un
país concreto. Pueden existir sistemas tributarios semejantes en varios países, pero
siempre existirán peculiaridades nacionales. Cada conjunto de tributos es el resultado
de las instituciones jurídicas y políticas de un país, de su estructura social, de la
magnitud de sus recursos, de la forma de distribución de ingresos, de su sistema
económico, etcétera.
Pueden hacerse estudios comparativos, pero evitando generalizaciones peligrosas.
Con mucha razón, Balceiro dice que el sistema tributario está integrado con los
variados impuestos que cada país adopta según su género de producción, su
naturaleza geográfica, su forma política, sus necesidades, sus tradiciones. No es
posible establecer científicamente un sistema tributario modelo o ideal para todos los
países ni para cualquiera de ellos, prescindir del pasado o despreciar los factores
políticos, morales, psicológicos e incluso religiosos(417). Por su parte, Reig sostiene que
los sentimientos colectivos sobre equidad se desarrollan en distinta medida según los
caracteres, la sociología y el grado de madurez de los pueblos(418).
5. LIMITACIÓN TEMPORAL: asimismo, el estudio de un sistema tributario debe
encontrarse circunscripto a una determinada época. La evolución social y económica
general necesita la adecuación de las normas legales. Se dice, con razón, que el
derecho debe seguir a la vida, ya que de lo contrario se convierte en algo vacío y
carente de significado humano. En alto grado, las normas tributarias se distinguen por
su multiplicidad, variabilidad e inestabilidad, por lo que es necesario dar a los estudios
relativos al sistema tributario un contenido temporal concreto.
6. IMPORTANCIA COMO ORDENAMIENTO LEGAL VIGENTE: según el principio de legalidad
que rige en los Estados de derecho, el tributo solo surge de la ley, desprendiéndose de
ello que en esos países el sistema tributario vendrá dado por un ordenamiento legal
vigente. De ahí la importancia que tiene el estudio del sistema tributario en relación
con la ciencia jurídica que investiga los tributos.
Para estudiar el derecho tributario, y específicamente su parte especial, es
necesario conocer los lineamientos generales del sistema tributario, y examinar cuáles
son los problemas que derivan de la tributación considerada como un todo.
7. RÉGIMEN Y SISTEMA TRIBUTARIO: sostiene Schmölders que la totalidad de los
impuestos vigentes en un país no es siempre, a la vez, un conjunto o sistema
razonable y eficaz. Wagner sostenía que la expresión "sistema tributario" era muy
inadecuada para el "caos de tributos" existente en la realidad.
De ahí que cuando se van adicionando tributos o medidas tributarias (p. ej.,
moratorias) en forma inorgánica, con efectos que se repelen o neutralizan entre sí y
con el solo propósito de lograr urgentemente más fondos, se está en presencia de un
régimen tributario y no de un sistema tributario(419).
 Agrega Schmölders que el concepto de sistema tributario indica más bien cierta
armonía de los diversos impuestos entre sí y con los objetivos de la imposición fiscal o
extrafiscal(420).
Advierte Sáinz de Bujanda que pocas veces los tributos ofrecen entre sí ese
engarce lógico a que se refiere Schmölders, y apenas es posible conciliar en la
práctica los objetivos, muchas veces discrepantes, que se persiguen con los distintos
impuestos(421).
Debe aceptarse que el concepto de sistema tributario aparece como meta o como
aspiración, más que como explicación de algo existente.
8. SISTEMAS TRIBUTARIOS RACIONALES E HISTÓRICOS: distingue Schmölders dos tipos
de sistema tributario. Afirma que es racional cuando el legislador es quien crea
deliberadamente la armonía entre los objetivos perseguidos y los medios empleados.
Es, al contrario, histórico cuando tal armonía se produce sola, por espontaneidad de la
evolución histórica.
Pensamos que siempre los sistemas tributarios son el resultado de procesos
evolutivos históricos, y que cuando el teórico actúa armonizando la estructura tributaria
no hace otra cosa que recibir instituciones tributarias tales como se presentan en ese
momento, e intentar darles la máxima racionalidad posible.
No puede hacerse, entonces, una clara distinción entre sistemas tributarios
racionales e históricos, sino, a lo sumo, observar si en determinada estructura
tributaria predomina la racionalidad intencionalmente buscada mediante la
combinación de las exacciones, con arreglo a un plan lógico (sistema tributario
racional), o si nos hallamos ante un repertorio de tributos que han ido surgiendo de las
necesidades pecuniarias estatales, y donde la acción del teórico no ha logrado que
ese conjunto pueda ser considerado racional (sistema tributario histórico o un régimen
tributario).
9. PROBLEMAS Y PRINCIPIOS DE UN SISTEMA TRIBUTARIO: la imposición crea diversos
problemas cuya solución corresponde a quienes elaboran los lineamientos generales
del sistema tributario. Es necesario encarar tales problemas desde los diversos puntos
de vista en que pueden presentarse, y dilucidar cuáles son los principios
fundamentales a que debe idealmente ajustarse un sistema tributario.
A esta altura del desarrollo de las finanzas públicas y del derecho tributario, es
necesario precisar algunos recaudos de lo que podría considerarse un sistema
tributario ideal:
9.1. Justicia y equidad: el conjunto de tributos debería ser justo y equitativo, tanto
desde el punto de vista horizontal, tratando igual a los iguales, como desde la
perspectiva vertical, discriminando a los que más tienen en beneficio de los
desfavorecidos.
9.2. Estabilidad: es necesario que el sistema tributario sea estable, procurando que
sus elementos puedan mantenerse a lo largo del tiempo a pesar de las alteraciones en
la ordenación de los objetivos sociales, por ejemplo, por la existencia de cambios de
gobierno.
9.3. Neutralidad: el sistema de tributos, analizado en su conjunto, debe ser neutral
desde un punto de vista económico, de tal manera que no debe dañar sino promover
la eficacia de la economía y su crecimiento, introduciendo en sus mecanismos las
menores deformaciones posibles. Los tributos carentes de neutralidad son
denominados distorsivos. Ello no debe impedir, sin embargo, que los tributos puedan
ser utilizados como instrumentos de política económica y coyuntural.
 9.4. Suficiencia: implica que con su rendimiento se deberían poder solventar las
funciones y servicios públicos necesarios para cubrir el mínimo de necesidades
públicas que la población requiere del Estado.
9.5. Elasticidad: significa la posibilidad de obtener mayores recursos en caso de
que crezcan las dificultades o necesidades sin que sea forzoso crear nuevos
gravámenes.
9.6. Simplicidad: los tributos deben ser comprensibles y sencillos de aplicar, tanto
por parte de la Administración como de los contribuyentes.
9.7. Certeza: el anterior recaudo solamente se logra si el sistema está compuesto
por normas precisas y claras, lo cual requiere que dichos dispositivos sean
instrumentados mediante el empleo de una correcta técnica jurídica. Son altamente
perniciosas las contradicciones, reenvíos e incoherencias con el resto del
ordenamiento.

II. SISTEMA TRIBUTARIO ARGENTINO

1. ESTRUCTURA: existen diferentes opiniones respecto del sistema tributario de
nuestro país. Para algunos, el régimen tributario argentino ha ido recogiendo las
modificaciones que se fueron efectuando sin seguir los lineamientos de un plan
científico y sin otra intención que ir cubriendo las crecientes necesidades del erario.
Para estos críticos hubo algunas medidas positivas, pero en su gran mayoría
quedaron neutralizadas por la irracionalidad del sistema en su conjunto.
En una postura diferente, Jarach estimaba que los distintos tributos del país
representaban un sistema encadenado en el cual la evolución de las instituciones
jurídicas se puede observar con toda claridad, a pesar de lo que se cree comúnmente.
También en esta materia —siempre según Jarach— se verifica lo que ocurre en
cualquier otra rama del derecho: al lado de un factor histórico, que puede ser imputado
a las necesidades contingentes, hay un factor racional que va dando un sentido y una
esencia a las instituciones que se crean, vinculando las unas a las otras en un sentido
de evolución. Finaliza el autor su posición sobre el tema sosteniendo que, al lado de la
evolución económica y financiera de estas instituciones, de los impuestos sencillos
hacia los más complejos, de los rudimentarios derechos aduaneros hacia los
impuestos sobre manifestaciones más precisas de capacidad contributiva, existe una
evolución jurídica y una vinculación de todas las instituciones y de todos los conceptos
que se encuentran a lo largo del derecho tributario(422).
En nuestra opinión, se observa en Argentina un predominio de elementos históricos
por sobre los racionales (como quizás ocurra en la generalidad de los países). Un
ligero examen de la forma como fueron surgiendo nuestros principales gravámenes
demuestra que la emergencia, la transitoriedad y la improvisación estuvieron
presentes en excesivas oportunidades, conformando un conglomerado impositivo que
se fue plasmando con la obvia finalidad de financiar las cada vez mayores
necesidades del Fisco, pero sin grandes pretensiones de armonización y coherencia.
En lo que respecta a la codificación, ya se señaló que mientras varios países
latinoamericanos cuentan con modernos ordenamientos en la materia, en el nuestro
todavía no tenemos un código nacional tributario.
Ello demuestra que aún estamos lejos de tener un sistema tributario ideal. No
creemos que sea deseable una reforma radical ni súbita, pero sí, en modo enfático,
consideramos necesario mejorarlo. En efecto, a poco que nos adentramos en el
contenido de la fiscalidad argentina encontramos defectos de envergadura que
subsisten, a saber:
a) Las normas de los distintos impuestos que componen el sistema nacional, y con
mayor razón si entran en juego los tributos provinciales y municipales, tienen graves
fallas de coordinación, lo cual se traduce en una marcada complejidad y en una menor
seguridad jurídica.
b) El sistema argentino de los tributos presenta una alarmante inestabilidad. Un
buen sistema tributario tiene permanencia en el tiempo, y en nuestro país las reformas
son constantes, causando inseguridad en los contribuyentes y dificultad en la
adaptación, estudio y difusión por parte de la doctrina y jurisprudencia.
c) La seguridad jurídica se ha visto vulnerada repetidamente. A ello han contribuido:
tribunales administrativos y judiciales que han dejado mucho que desear,
superposición de normas sin expresa derogación de las anteriores, y decretos
reglamentarios o resoluciones generales del órgano fiscal que han desvirtuado la letra
y el espíritu de las leyes.
d) Existe un gran nivel de evasión, que no parece mejorar por la sola reforma o
actualización de los ordenamientos penales delictuales(423).
La ya mencionada complejidad de nuestro sistema tributario surge, en primer lugar,
de sus tres órdenes de autoridades con facultades tributarias (Nación, provincias y
municipios). Ello ha dado y sigue dando lugar a conflictos interpretativos y
jurisdiccionales. No obstante, estas dificultades no son patrimonio exclusivo de nuestro
país, sino que en mayor o menor medida se presentan en aquellos con régimen
federal de gobierno y, por ende, con potestades fiscales simultáneas y concurrentes.
Recordemos que la Nación aplica gravámenes con carácter exclusivo (p. ej.,
impuestos aduaneros), concurrente (p. ej., impuestos internos al consumo), y otros en
virtud del régimen de coparticipación, con el sustento constitucional del art. 75, inc. 2º,
de la CN (p. ej., el impuesto a las ganancias).
Las provincias aplican gravámenes en ejercicio de facultades propias no delegadas
y que no estén por consiguiente incluidos en el régimen de coparticipación (p. ej.,
impuesto inmobiliario).
Merced al reconocimiento de su autonomía (si bien restringida), los municipios
cumplen las funciones encomendadas por las constituciones de las provincias a que
pertenecen, estableciendo gravámenes (a los que suele asignarse el nombre genérico
de contribuciones) que inciden sobre ciertas materias imponibles.
A su vez rige la distinción de impuestos, tasas y contribuciones especiales, tributos
estos que pueden ser aplicados por los tres órdenes gubernamentales citados
(siempre según las limitaciones legales que ya hemos referido en los capítulos
anteriores).
En cuanto a las materias imponibles de esta constelación tributaria, ellas se basan
primordialmente en la renta, el patrimonio o el consumo, aun cuando cada una de
estas fuentes puede dar lugar a diferentes tributos. No obstante, cabe recordar que
cuando se adoptan el beneficio, el patrimonio o el gasto como signos de capacidad
contributiva, es frecuente que los contribuyentes no sean los sujetos efectivamente
incididos.
Actualmente, el cuadro tributario se encuentra conformado del siguiente modo:
1.1. Impuestos directos: se enumeran a continuación.
a) Patrimonio en su totalidad: impuesto a la ganancia mínima presunta e impuesto
sobre los bienes personales.
 b) Patrimonio en forma parcial: impuestos inmobiliarios provinciales; impuestos
provinciales a los automotores (con diferentes designaciones).
c) Rentas como beneficios periódicos: impuesto nacional a las ganancias.
d) Beneficios esporádicos: impuesto nacional a los premios de determinados juegos
y concursos; impuestos provinciales variados a los juegos de azar.
1.2. Impuestos indirectos: gravan las siguientes materias.
a) Producción, venta, transferencia, exportación de bienes y suministro de servicios:
impuesto nacional al valor agregado; impuestos internos a los consumos; impuestos
aduaneros a la exportación.
b) Adquisición, importación o consumo de bienes y servicios: impuesto al valor
agregado a las importaciones; impuesto nacional a la cinematografía; impuestos
provinciales y tributos municipales a los espectáculos públicos; impuestos provinciales
y tributos municipales al consumo de energía eléctrica y de gas.
c) Impuestos a actividades o profesiones habitualmente lucrativas: impuestos
provinciales sobre los ingresos brutos.
d) Exteriorización documentada de actos y negocios jurídicos: impuestos
provinciales de sellos.
e) Circulación de la riqueza: impuesto a las transacciones financieras comúnmente
conocido como impuesto al cheque.
1.3. Tasas: en lo que hace a las tasas, tenemos las siguientes.
a) Judiciales: son aquellas que se corresponden a la excitación de la competencia
judicial.
b) Administrativas: se abonan por la prestación de servicios de tal índole (v.gr., por
concesión y legalización de documentos y certificados; por controles, fiscalizaciones,
inspecciones oficiales; por autorizaciones, concesiones y licencias; por la inscripción
en los registros públicos, por la utilización del espacio público).
c) Por servicios no particularizados: por servicios diversos, entre ellos de salubridad,
organización y funcionamiento ordenado de las ciudades (p. ej., contribución municipal
que incide sobre las actividades comerciales, industriales y de servicios).
1.4. Contribuciones especiales: se distinguen los siguientes.
a) De mejoras.
b) Por la circulación en una vía de comunicación vial o hidrográfica (peaje, con las
consideraciones expuestas en el capítulo pertinente).
c) De seguridad social por quienes obtienen beneficios presentes y futuros.
2. LEYES DE MORATORIA Y DE BLANQUEO EN ARGENTINA: tal como se ha expresado
previamente, la proliferación de medidas tributarias de forma inorgánica y sin una
debida planificación, es propio de los regímenes tributarios.
En Argentina, históricamente, ha sido habitual la instauración por medio de leyes,
decretos y DNU, de regímenes de moratoria y de sinceramiento fiscal (blanqueos), con
fines principalmente recaudatorios, que en términos generales han puesto énfasis en
el seguimiento del cobro del crédito tributario (regulándose inclusive, en el caso de
la ley 27.260, el pago de un impuesto especial), previéndose en la generalidad de los
casos la condonación de intereses, de sanciones y la propia suspensión o extinción de
la acción penal por pago.
 Ello da cuenta de una realidad cíclica e insoslayable en nuestro país, ya que desde
la vuelta de la democracia se sancionaron diversos regímenes de exteriorización o
blanqueos de capitales, y leyes de moratoria.

I. Impuesto a las ganancias

CAPÍTULO XVII - IMPUESTO A LAS GANANCIAS. IMPUESTO CEDULAR.

IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE INMUEBLES

I. IMPUESTO A LAS GANANCIAS

1. CONCEPTO DE RENTA. DIVERSAS TEORÍAS: los diversos y variados intentos por
definir lo que debe entenderse por renta han originado incontables inconvenientes. Lo
cierto es que en este asunto generalmente las teorías han sido consideradas
impracticables en su estado puro por las leyes fiscales, que las han combinado entre
sí, siguiendo los criterios más adecuados —en cada legislación— al funcionalismo
económico-social del impuesto que grava los réditos. Examinaremos ligeramente las
más importantes.
1.1. Teoría de la "renta-producto": esta concepción, sostenida en gran medida por
financistas que siguen las doctrinas económicas tradicionales, comienza por distinguir
capital y renta, y —en líneas generales— sostiene lo siguiente: capital es toda riqueza
corporal o incorporal y durable, capaz de producir una utilidad a su titular, mientras que
renta es la utilidad (o riqueza nueva) que se obtiene del capital.
Los conceptos "capital" y "renta" quedan estrechamente interconectados. La renta
es el "producto" neto y periódico que se extrae de una fuente capaz de producirlo y
reproducirlo. Tal fuente es el capital, y como permanece inalterada, no obstante
originar tal producto, tiene la propiedad de ser una fuente productiva y durable.
Comparando estos conceptos con los de la ciencia natural, y según la concepción
analizada, el capital se asemejaría a un árbol y la renta a los frutos que dicho árbol
produce.
1.2. Teoría de la "renta-incremento patrimonial": se estima que el creador de
esta teoría es el autor alemán Schanz, quien consideraba renta todo ingreso que
incrementaba el patrimonio. Según esta concepción, la noción de renta es amplísima e
incluye no solo los ingresos periódicos, sino también aquellos ocasionales, como las
plusvalías, donaciones, legados, ganancias del juego, herencias, etcétera.
La diferencia entre ambas teorías es evidente, atento al concepto notoriamente más
extenso de la teoría de la renta como incremento patrimonial. Para obtener la renta-
producto se suman los frutos o utilidades derivados del capital, mientras que para
obtener la renta-incremento patrimonial debe efectuarse un balance estableciéndose la
diferencia entre dos estados patrimoniales tomados en períodos distintos: se
considerará renta todo aquello en que haya aumentado determinado patrimonio en un
lapso de tiempo, computando también aquellos bienes que hayan sido consumidos.
En adhesión a la teoría de la renta-incremento patrimonial, Due explica que la forma
más exacta y real de reflejar el ingreso total ganado durante un período es considerar
a la renta como: 1) el monto total recibido de terceros durante el período, menos los
gastos necesarios para la obtención de esa suma; 2) el valor de la actividad de
consumo de la persona, y 3) el incremento en el valor del activo poseído durante el
período.
Según Due, la suma de esos tres términos debe igualar la renta considerada como
suma del consumo más incremento neto en el patrimonio en el período. Reconoce que
tal concepción no es la que realmente adoptan los sistemas impositivos, pero sí la que
tiene más sentido lógico en relación con la finalidad de la imposición a la renta. Si las
legislaciones se inclinan por la teoría de la renta-producto, argumenta Due (que llama
a esta concepción "rédito como flujo de riqueza"), es solo por razones de practicidad,
pero da lugar a inequidades y a rasgos faltos de lógica(424).
Para concretar el análisis, observamos que la primera teoría (renta-producto) pone
especialmente de relieve el origen de la renta y es prevalentemente objetiva, por
cuanto ve en la renta el conjunto de productos o de frutos obtenidos. La segunda
(renta-incremento patrimonial) tiene especialmente en cuenta el resultado y es
prevalentemente subjetiva porque lo que interesa es en cuánto aumenta la riqueza del
particular en el período.
No creemos necesario extendernos en la consideración de las teorías económicas y
fiscales sobre el concepto de renta. En tal sentido es destacable que no obstante la
gran variedad de teorías y definiciones del concepto de renta que se han elaborado,
tanto dentro de la ciencia económica como de la ciencia financiera(425), en el campo del
derecho tributario positivo de los diversos países que han adoptado el impuesto, las
dos teorías mencionadas "constituyen los polos entre los cuales se mueven los
conceptos legales de renta imponible"(426).
El análisis de la evolución de los sistemas fiscales, por consiguiente, demuestra que
lo más razonable es inclinarse por el criterio funcional que subordina el concepto renta
a lo que disponen al respecto los regímenes legales positivos.
Tal es la concepción que García Belsunce denomina legalista(427) y que adoptaran
prestigiosos autores latinoamericanos como Gomes de Sousa, Jarach y Giuliani
Fonrouge, así como el profesor Ahumada(428). Se trata de una posición congruente con
las necesidades fiscales y con las normas legislativas que deben servirles de
instrumento, puesto que conduce a aceptar el concepto de renta más adecuado a las
modalidades de cada sistema tributario.
Los sistemas tributarios, en general, han evolucionado de la primera teoría (renta-
producto) a la segunda (renta-incremento patrimonial), muchas veces por razones
prácticas o de innegable justicia. Se ha pensado que no se puede premiar a quienes
obtienen ingresos que no son el fruto del esfuerzo personal (ganancias ocasionales), y
castigar impositivamente a quienes obtienen ganancias mediante su trabajo o con la
combinación de capital y trabajo.
La ley argentina ha sufrido también esta transformación, y no obstante haber
adoptado inicialmente como concepto genérico la doctrina de la renta-producto, la
evolución del sistema ha llevado a que tal concepto genérico vaya cediendo paso a
nuevas concepciones; a la vigencia de la tesis legalista, que, admitiendo la plena
autonomía de la ley, va intercalando el sistema con conceptos extraídos de las teorías
del rédito-incremento patrimonial(429).
2. VENTAJAS E INCONVENIENTES DEL IMPUESTO A LA RENTA: debe señalarse que el
impuesto a la renta tiene ventajas que justifican su uso generalizado en los sistemas
tributarios de los diversos países. Es un impuesto productivo, ya que tiene un elevado
rendimiento, y tiene también la cualidad de que un aumento de su alícuota puede
incrementar los ingresos sin necesidad de recurrir a nuevos gravámenes. Se cree,
asimismo, que se adapta a objetivos de justicia social mediante sus deducciones
personales, su progresividad y la discriminación de fuentes de ingreso. Es por ello que
Jarach lo ha considerado como el gravamen principal de nuestro ordenamiento
jurídico, el más progresista y universal(430).
No obstante, las críticas son numerosas. Veamos algunas:
a) Obstaculización al ahorro y la capitalización: el impuesto dificulta el ahorro, la
capitalización de las empresas y obra en forma negativa en cuanto al deseo de los
contribuyentes de producir más. Es un motivo de desaliento para el incremento de
producción porque cuantos más frutos se generan, mayor es la porción que se lleva el
Estado.
b) Inflación: otro de los inconvenientes es el relativo al signo monetario. El impuesto
puede operar correctamente con moneda estable; pero influye adversamente ante la
inflación, ya que muchas de las ganancias gravadas son, en realidad, ficticias y
derivadas de la depreciación monetaria. Es cierto que muchas veces la inflación crea
ganancias donde no las hay, y ello sucede especialmente cuando los capitales en giro
permanecen valuados por debajo de la realidad, generando ingresos aparentes —
superiores a los verdaderos—(431). Sobre este asunto, es de lectura obligatoria el
precedente de la Excma. Corte Suprema de Justicia de la Nación recaído en "Candy
SA c. AFIP s/acción de amparo" (Fallos 332:1572), del 3/7/2009.
c) Aliciente al éxodo de capitales y obstaculización a la incorporación de capitales
ocultos o invertidos en el exterior: sobre esta crítica, es necesario poner las cosas en
su lugar: 1) es exagerado cargar todas las culpas del fenómeno al impuesto a la renta,
cuando los problemas del éxodo o de la ocultación (los famosos capitales negros) son
el resultado de defectos atribuibles a todo el sistema económico en su conjunto y a la
situación de ciertos contribuyentes que ven en el impuesto (cualquier impuesto) una
exacción injustificada, y 2) en cuanto a los capitales ocultos, las reiteradas leyes de
regularización patrimonial han demostrado que muchos de esos capitales prefieren
seguir en la clandestinidad, incentivados, en gran medida, por las reiteradas medidas
blanqueadoras que pretenden atraerlos.
d) Complejidad del impuesto: si bien este carácter es innegable, especialmente
respecto de ciertos tipos de explotación, el principio de técnica fiscal según el cual, a
medida que los impuestos se van perfeccionando, la legislación suele volverse más
compleja(432).
3. FORMAS DEL IMPUESTO A LA RENTA: en realidad, los impuestos a la renta
modernos no adoptan ninguna de las fórmulas que examinaremos en su estado puro,
pero es importante su análisis a los efectos de observar la evolución y
perfeccionamiento del impuesto en el curso del tiempo. Los modos de imposición más
importantes son los siguientes.
3.1. Sistema indiciario: según este sistema, se llega a establecer la renta mediante
presunciones o indicios, como, por ejemplo, el célebre impuesto francés de las puertas
y ventanas, donde la cantidad de estas aperturas en los inmuebles hacía presumir un
mayor o menor ingreso del dueño de casa.
3.2. Sistema cedular o analítico: consiste en distinguir las rentas según su origen
(rentas del capital, del trabajo o mixtas). Se trata de un sistema de imposición real, ya
que grava las fuentes separadamente con alícuotas proporcionales, teniendo el
inconveniente de que no permite llegar a la totalidad que forman con respecto a
determinada persona, no permitiendo, por lo tanto, que se puedan efectuar
deducciones personales. Este sistema se caracteriza por dividir las rentas en
categorías o cédulas, según su origen, y en aplicar una alícuota proporcional a cada
una de esas rentas.
3.3. Sistema global o sintético: a diferencia del anterior, grava el conjunto de
rentas de una persona con prescindencia de su origen. Este método cuenta con la
desventaja de que, al no considerar el diverso origen de las rentas, trata todas en
idéntica forma, y ello puede dar lugar a situaciones injustas. Por ejemplo, se considera
inequitativo dar el mismo tratamiento impositivo a rentas que derivan del trabajo
personal y a las que derivan del capital, por cuanto se entiende que estas últimas
deben estar más fuertemente gravadas. Este sistema es personal, y en tal sentido
tiene algunas ventajas. Así, la alícuota puede ser progresiva y son posibles las
deducciones personales.
3.4. Sistema mixto: como un perfeccionamiento de los dos sistemas precedentes,
surge esta modalidad de imposición, que viene a ser una combinación de los sistemas
cedular y global. Funciona de la siguiente manera: existe un impuesto cedular básico
según el cual se forman categorías que distinguen la renta según su origen; pero el
impuesto adquiere carácter personal, ya que el importe de todas esas categorías es
sumado, y en esa forma se obtiene la totalidad de la renta del contribuyente. Este
sistema reúne, entonces, las ventajas de los dos anteriores, eliminando sus falencias.
Así, puede tenerse en cuenta el origen de la renta para efectuar las deducciones
necesarias, y a su vez puede haber progresividad en las alícuotas y deducciones que
tengan en cuenta la especial situación personal del contribuyente (p. ej., cargas de
familia). Esta última forma de imposición es la que adoptan los sistemas tributarios
modernos, y entre ellos el de nuestro país.
4. ANTECEDENTES EXTRANJEROS: en lo que se refiere a los antecedentes
extranjeros, podemos mencionar que en 1798 Pitt implantó el impuesto a la renta en
Inglaterra en ocasión de una guerra con Francia. El tributo fue no obstante derogado y
restablecido en dos oportunidades, reapareciendo definitivamente en 1842 con Peel.
En sus orígenes, este tributo inglés fue cedular, pero a partir de 1910 se trasformó
en un impuesto mixto.
En Alemania, el antecedente consiste en un impuesto global al rédito que se
estableció en Prusia, en 1891, y que despertó serias resistencias por el carácter
inquisitorial de la determinación.
En los Estados Unidos de América el tributo se impuso en forma temporal en dos
circunstancias bélicas: en 1815, durante la guerra de la independencia, y en 1862,
durante la guerra de secesión. En ambas oportunidades el sistema de imposición era
el de un gravamen cedular. En 1893 pretendió aplicarse nuevamente, pero la máxima
autoridad judicial estadounidense lo declaró inconstitucional, por lo cual fue
nuevamente suprimido. A partir de ello, debió reformarse la Constitución para poder
implantarlo nuevamente, lo que ocurrió en 1908. Finalmente, en 1913 adquirió el
carácter de sistema mixto.
En Francia, luego de varios proyectos que no lo cristalizaron, en el período de 1914-
1917 este tributo se sancionó en forma originariamente cedular.
5. EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS EN LA ARGENTINA: este gravamen fue creado en la
Argentina por la ley 20.628, con vigencia a partir del 1º de enero de 1974, que
sustituyó el impuesto a los réditos (ley 11.682); al impuesto a las ganancias
eventuales, y al impuesto sobre la venta de valores mobiliarios (art. 105, ley 11.682).
Desde su sanción a la actualidad, la ley 20.628 ha sufrido innumerables
modificaciones por vía de la sanción de leyes, decretos, resoluciones generales y
circulares. A ellas referiremos en lo que resulte pertinente.
5.1. Características: la ley 20.628 (t.o. 2019) mantiene el sistema mixto de
impuesto a la renta.
Se trata de un impuesto típicamente directo y, en tal carácter, es en origen
provincial según las prescripciones de nuestra Constitución. Sin embargo, la Nación ha
hecho uso en forma permanente de la transitoria facultad que le otorga el art. 75, inc.
2º, de la CN. Ello sucedió con los impuestos a los réditos y a las ganancias
eventuales, y tal actitud se mantiene con el impuesto a las ganancias.
Por tal razón, el gravamen también está regulado ficticiamente como "de
emergencia" (art. 1º, ley 20.628) y tiene un supuesto término de fenecimiento que se
va renovando periódicamente. Su producto es coparticipado según el sistema vigente
(art. 2º, ley 23.548).
Es esencialmente un impuesto de tipo personal porque su alícuota progresiva tiene
en cuenta especiales situaciones subjetivas del contribuyente (p. ej., origen de la renta
y cargas de familia); pero esto no es así en forma absoluta, ya que existe una
imposición proporcional de carácter real en cuanto a ciertos contribuyentes (las
llamadas sociedades de capital) y en determinados casos de retención en la fuente a
título definitivo, lo cual examinaremos en su oportunidad, y en otros supuestos en que
el impuesto es cedular.
5.2. Hecho imponible: una mejor visión de este tema nos lleva a desglosar y
examinar por separado los cuatro aspectos del hecho generador (según lo visto en el
capítulo XI).
a) Aspecto material: el art. 2º de la ley 20.628 (t.o. 2019) en su actual redacción,
dispone que -a efectos de la ley- son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto
especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas:
- Los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que
implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación.
Observamos que el inc. 1º da el concepto general de ganancias, las que deberán
ser periódicas, es decir, que puedan reproducirse en el tiempo, y esa periodicidad
debe implicar permanencia de la fuente productora, o sea, su inalterabilidad no
obstante generar tal producto. Esta definición legislativa de carácter doctrinal implica,
en principio, la adhesión de la ley a la teoría de la renta-producto.
Sin embargo, existen excepciones a esta periodicidad requerida por la norma, por
cuanto se gravan ciertos beneficios accidentales, como es la indemnización por falta
de preaviso en el despido (art. 26, inc. i]).
De la misma manera, el requisito de la permanencia de la fuente productora no se
sigue en algunas circunstancias por cuanto se gravan los ingresos percibidos por la
transferencia definitiva de llave, marcas, patentes de invención, etc., aun cuando no se
efectúe habitualmente este tipo de operaciones (art. 48, inc. h]). En estos casos la
fuente del ingreso no permanece, sino que se extingue.
- Los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las
condiciones del apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el
art. 73 y todos los que deriven de las demás sociedades o de empresas o
explotaciones unipersonales, salvo que, no tratándose de los contribuyentes
comprendidos en el art. 73, se desarrollaran actividades indicadas en los incs. f) y
g) del art. 82 y las mismas no se complementaran con una explotación comercial,
en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el apartado anterior.
Como vemos, este inciso se enrola en la teoría de la renta-incremento patrimonial,
por cuanto prescinde de los conceptos de periodicidad y permanencia de la fuente y
solo tiene en cuenta las características del sujeto que obtiene las ganancias.
Cuando se trata de las sociedades que el art. 73 de la ley llama "de capital", así
como de las demás sociedades, empresas o explotaciones unipersonales, todos sus
rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos son considerados ganancias, sin
que interese si son periódicos u ocasionales y si implican o no permanencia de la
fuente productora.
 Este inciso también considera ganancias a las rentas, rendimientos, beneficios o
enriquecimientos —sean periódicos o no— provenientes del ejercicio de profesiones
liberales, funciones de albacea, síndico, mandatario, gestor de negocios, director de
sociedades anónimas, fideicomisario, socio administrador de sociedades de
responsabilidad limitada, en comandita simple y en comandita por acciones,
actividades de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana, siempre que
en los señalados casos, el ejercicio, función o actividad esté complementado con una
explotación comercial.
En los casos comprendidos en este último párrafo, si el ejercicio, función o actividad
no está complementado con una explotación comercial será de aplicación el inc. 1º
del art. 2º de la ley 20.628 (t.o. 2019).
- Los resultados provenientes de la enajenación de bienes muebles amortizables,
cualquiera fuera el sujeto que las obtenga.
Los bienes muebles amortizables están vinculados directamente al desarrollo de
explotaciones generadoras de ganancias gravadas, y en consecuencia su venta
significa la obtención de beneficios que también deben estar alcanzados por el
gravamen, cualquiera sea el sujeto que los obtenga. Como podrá apreciarse, tampoco
aparecen aquí los requisitos de la periodicidad y el de permanencia de la fuente
productora.
La amortización implica la pérdida de valor de estos bienes muebles, adquiridos
exclusivamente a los fines de afectarlos a una explotación determinada, por el uso y el
transcurso del tiempo. Ello acarrea un menoscabo periódico del patrimonio del sujeto,
razón por la cual la ley permite su deducción como gasto.
- Los resultados derivados de la enajenación de acciones, valores representativos y
certificados de depósito de acciones y demás valores, cuotas y participaciones
sociales —incluidas cuotapartes de fondos comunes de inversión y certificados
de participación de fideicomisos financieros y cualquier otro derecho sobre
fideicomisos y contratos similares—, monedas digitales, títulos, bonos y demás
valores, cualquiera sea el sujeto que las obtenga.
- Los resultados derivados de la enajenación de inmuebles y de la transferencia de
derechos sobre inmuebles, cualquiera sea el sujeto que las obtenga.
Estos dos últimos incisos, fueron incorporados al art. 2º por la ley 27.430, lo que
guarda correlación con la incorporación del impuesto cedular que analizaremos más
adelante.
El art. 2º de la ley se encarga de señalar que la definición debe ser complementada
con lo dispuesto especialmente en cada categoría, y que aún así, la enumeración no
es taxativa.
En términos generales, entonces, puede decirse que el aspecto material del hecho
imponible del impuesto consiste en obtener ganancias. Seguidamente analizaremos,
conforme al texto del art. 2º y otras disposiciones de la ley, cuáles son las
características del concepto de ganancias. Así:
- Solamente son ganancias aquellos beneficios que sean realizados. Explica Jarach
el principio del beneficio realizado de la siguiente manera: "Es esencial que los
enriquecimientos sean efectivamente realizados para constituir ganancias
imponibles: a contrario sensu, los incrementos de valor de los bienes que sigan
en el patrimonio del contribuyente no constituyen ganancia imponible, salvo que
disposiciones expresas de la ley establezcan la gravabilidad de los mayores
valores aún no realizados"(433). Es esencial recalcar que este impuesto adopta el
requisito de la "realización" de la renta, elemento tan importante que, según
Jarach, se constituyó en el punto central de todos los problemas jurídicos
 atinentes al concepto de rédito imponible dentro del derecho norteamericano que
lo había acogido(434).
- Conforme antes se vio, las ganancias deben ser periódicas, salvo que se trate de
beneficios obtenidos por empresas o explotaciones comerciales en general, en
cuyo caso dichos beneficios son ganancias con prescindencia de la periodicidad.
También se aparta de la periodicidad en el hecho de incluir como ganancias
imponibles ciertos beneficios accidentales, como ya se ha dicho.
- La obtención de ganancias debe implicar la permanencia de la fuente productora,
pero, como vimos, esto también reconoce excepciones.
- A los efectos de este impuesto, el concepto de ganancia incluye a su contrario, o
sea, el quebranto. Basándose en lo expuesto, Jarach sostiene que este aspecto
puede enunciarse matemáticamente en la forma siguiente: "El hecho imponible
de este impuesto y correlativamente la base imponible, abarca los resultados de
los actos, actividades, inversiones, tanto positivos —ganancias— como negativos
—pérdidas o quebrantos— que deberán sumarse o restarse, en su caso, para
determinar el conjunto de ganancias imponibles o pérdidas compensables"(435).
Como regla (salvo ciertas excepciones previstas en la ley) son compensables los
quebrantos o pérdidas que derivan de la misma actividad, es decir, deben restarse de
las ganancias homólogas, en tanto estas se encuentren gravadas (no se admite la
deducción de gastos vinculados con rentas exentas o no gravadas), previéndose,
además, quebrantos específicos. A su vez, la ley establece que cuando en un año se
sufra una pérdida, esta podrá ser deducida de las ganancias gravadas que se
obtengan en los años inmediatos siguientes. Transcurridos cinco años después de
aquel en que se produjo la pérdida, no se podrá hacer deducción alguna del quebranto
que aún reste en ejercicios sucesivos (art. 25)(436).
- La noción comprende tanto la ganancia percibida como la devengada. Ello es
según la categoría de que se trate (recordemos que renta devengada es aquella
ganada y exigible, pero no cobrada, mientras que renta percibida es aquella
cobrada o en disponibilidad).
- El concepto incluye tanto la renta consumida como la ahorrada.
b) Aspecto temporal: el impuesto a las ganancias es de verificación periódica, y su
hecho imponible se tiene por acaecido el 31 de diciembre de cada año. El art. 24 de
la ley 20.628 (t.o. 2019) dispone: "El año fiscal comienza el 1º de enero y termina el 31
de diciembre".
c) Aspecto personal: según lo dispuesto por el art. 1º de la 20.628 (t.o. 2019) se
consideran destinatarios legales del impuesto a las ganancias las personas humanas
(en la terminología del Cód. Civ. y Com. —ley 26.994 —) o jurídicas y también las
sucesiones indivisas.
Con relación a las personas humanas, pueden ser sujetos del impuesto tanto las
personas capaces como las incapaces.
Respecto de las personas jurídicas, son sujetos del impuesto las sociedades de
capital enumeradas en el art. 73, inc. a, y los establecimientos permanentes (art. 73,
inc. b), conforme la definición contenida en la propia ley del impuesto (art. 22).
Asimismo, son sujetos de este impuesto las demás sociedades constituidas en el
país, las empresas unipersonales y los sujetos residentes en el exterior, beneficiarios
de rentas ajenas a las resultantes de la existencia de un establecimiento permanente
en el país.
 También son sujetos de este impuesto las sucesiones indivisas por las ganancias
que obtengan hasta la fecha que se dicte declaratoria de herederos o se haya
declarado válido el testamento que cumpla la misma finalidad (arts. 1º y 36).
d) Aspecto espacial: respecto de las personas humanas y jurídicas residentes en el
país, la ley argentina adopta el principio de renta mundial, combinado con el de la
fuente como criterio espacial de atribución de la ganancia.
A tal efecto debemos distinguir entre sujetos residentes y sujetos no residentes en
el país.
- Sujetos residentes: los sujetos residentes en el país tributan sobre la totalidad de
las ganancias obtenidas en él y en el extranjero.
La ley 20.628 (t.o.), en sus arts. 116 y ss., a cuya lectura remitimos, indica en forma
específica a quiénes se considera residentes en el país a los fines de la determinación
de la ganancia sujeta a este impuesto, los supuestos de pérdida de tal calidad, y otras
cuestiones relativas como la doble residencia, y la situación de los no residentes
presentes en el país en forma permanente.
En general, se determina que son residentes:
1º) Las personas humanas que posean nacionalidad argentina, nativas o
naturalizadas; así como los extranjeros que hayan obtenido la residencia permanente
o que, sin haberla obtenido, han permanecido en el país durante un período de doce
meses.
2º) Las sucesiones indivisas en las que el causante, a la fecha de fallecimiento,
revistiera la condición de residente en el país (art. 116, inc. c]).
3º) Los sujetos comprendidos en el art. 73, inc. a): sociedades anónimas, de
responsabilidad limitada, asociaciones civiles, fundaciones, fondos comunes de
inversión, entre otros, con la condición de haber sido constituidos en el país.
4º) Las sociedades, asociaciones, y empresas o explotaciones unipersonales
constituidas o ubicadas en el país.
5º) Los establecimientos permanentes comprendidos en el inc. b) del art. 73.
La condición de residentes en el país se mantendrá mientras las personas humanas
no adquieran la condición de residentes en un país extranjero, o cuando, no
habiéndose producido esa adquisición, permanezcan en el exterior durante un período
de doce meses en forma continuada (art. 117). Pero no perderán la condición de
residentes por la permanencia continuada en el exterior, entre otros, las personas
humanas residentes en el país que actúen en el exterior como representantes oficiales
del Estado o de las provincias o municipalidades (art. 118).
La ley regula detalladamente los casos en que la pérdida de la condición de
residente se produzca antes de que las personas se ausenten del país (art. 119); la
situación de las personas humanas que hubieran perdido la condición de residentes
(art. 120); los casos de doble residencia (art. 122); y la situación de los no residentes
que están presentes en el país en forma permanente (art. 123).
Cuando el sujeto residente en el país tribute por sus ganancias obtenidas en el
exterior podrá computar como pago, a cuenta de este impuesto, los gravámenes
análogos efectivamente ingresados en el exterior "hasta el límite del incremento de la
obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior"
(art. 1º, ley 20.628 —t.o. 2019—).
El importe pagado en concepto de gravámenes análogos por actividades realizadas
en el extranjero funciona como atenuación del principio de residencia del
contribuyente. Cada país grava la renta de sus residentes, tanto si se producen dentro
como fuera de su territorio, pero se acepta que el impuesto análogo pagado en el
extranjero por rentas allí producidas se deduzca como pago a cuenta del impuesto
local hasta los límites que cada país decida (tax credit). En nuestro país es el
excedente que se produce en el gravamen como consecuencia de las ganancias
obtenidas en el exterior.
- Sujetos no residentes: los sujetos no residentes tributan exclusivamente sobre las
ganancias de fuente argentina.
Para concluir con el análisis relativo al aspecto espacial del hecho imponible de este
tributo, podemos decir que los conceptos legales mencionados dan la pauta del doble
encuadramiento que utiliza la ley argentina para establecerlo. Este se resume así: 1)
principio de la renta mundial: aplicable a todos aquellos a quienes la ley considera
residentes argentinos, y 2) principio de la fuente: rige exclusivamente para residentes
del exterior.
En relación con atribución de la fuente de la ganancia, el art. 5º de la ley 20.628 (t.o.
2019) establece que son ganancias de fuente argentina aquellas que provienen de
bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República, de la
realización en el territorio de la Nación de cualquier acto o actividad capaz de producir
beneficios, o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta
nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las
operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos.
Además, la ley presume en ciertos casos que la totalidad o una parte de las
utilidades provenientes de actividades de tipo internacional (p. ej., empresas de
transporte internacional, de contenedores, explotación de películas extranjeras,
rendimiento de las agencias de noticias internacionales), constituyen ganancias
también de fuente argentina. En algunos casos las presunciones son absolutas, por
cuanto no admiten pruebas en contrario, mientras que en otros casos las presunciones
son relativas, por admitir dicha prueba (ver arts. 10º a 14º, ley 20.628 —t.o. 2019—).
El art. 124 dispone que son ganancias de fuente extranjera las comprendidas en
el art. 2º de la ley 20.628, que provengan de bienes situados, colocados o utilizados
económicamente en el exterior, de la realización en el extranjero de cualquier acto o
actividad susceptible de producir un beneficio o de hechos ocurridos fuera del territorio
nacional, excepto los tipificados expresamente como de fuente argentina y los
originados por la venta en el exterior de bienes exportados en forma definitiva del país
para ser enajenados en el extranjero, que constituyan ganancias de la última fuente
mencionada.
6. TRATAMIENTO DE LAS FILIALES NACIONALES DE EMPRESAS EXTRANJERAS. REMISIÓN:
el art. 16 de la ley 20.628 (t.o. 2019) dispone acerca del tratamiento de filiales y
sucursales locales de empresas, personas o entidades del extranjero, estableciendo
que aquellas deben efectuar sus registraciones contables en forma separada de sus
casas matrices y de las restantes filiales, haciendo las rectificaciones necesarias para
determinar su resultado impositivo de fuente argentina.
Así, ante la falta de contabilidad suficiente o si ella no refleja con exactitud la
ganancia neta de fuente argentina, la AFIP podrá considerar que las filiales del país y
las empresas madres del exterior forman una unidad económica, y determinar a partir
de ello la ganancia neta sujeta a gravamen. Para completar esta temática, remitimos a
lo expuesto en el Capítulo XV.
7. SUJETOS: sujeto activo es el Fisco nacional, ya que el impuesto a las ganancias
es recaudado por la AFIP.
 Pueden ser contribuyentes las personas individuales (personas humanas o de
existencia visible) que obtengan ganancias, sean capaces o incapaces según nuestro
ordenamiento civil. Estas últimas actuarán por medio de sus representantes legales:
padres, tutores, curadores.
En cuanto a las personas jurídicas, la ley considera sujeto pasivo a los siguientes:
a) Las sociedades que enumera el inc. a) del art. 73: sociedades anónimas,
sociedades en comandita por acciones; sociedades de responsabilidad limitada y
sociedades en comandita simple; asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el
país; sociedades de economía mixta; las entidades y organismos a que se refiere
el art. 1º de la ley 22.016; los fideicomisos constituidos en el país conforme a las
disposiciones del Cód. Civ. y Com., excepto aquellos en los que el fiduciante posea la
calidad de beneficiario; los fondos comunes de inversión constituidos en el país, no
comprendidos en el primer párrafo del art. 1º de la ley 24.083.
b) Los establecimientos permanentes, definido por la ley como un lugar fijo de
negocios mediante el cual un sujeto del exterior realiza toda o parte de su actividad
(art. 73, inc. b]).
c) Las demás sociedades constituidas en el país y las empresas unipersonales (art.
53, inc. b]).
d) Los sujetos residentes en el exterior, beneficiarios de rentas ajenas a las
resultantes de la existencia de un establecimiento permanente en el país (arts. 102 a
104).
Con respecto a las personas jurídicas públicas que enumera el art. 146 del Cód.
Civ. y Com., ley 26.994(437) (Estado nacional, provincial y municipal, Ciudad Autónoma
de Buenos Aires, entidades autárquicas, los estados y organizaciones extranjeros y la
Iglesia Católica), la doctrina se encuentra dividida en cuanto a su consideración como
sujetos de este impuesto. Autores como Giuliani Fonrouge sostienen que son sujetos
de obligaciones por el hecho de que el art. 26, inc. a), establece una exención en su
favor; y eximir significa reconocer que a su respecto se produce el hecho generador de
la obligación, si bien el legislador dispensa del pago por razones que él meritúa(438).
Otra postura, en la que nos enrolamos, sostiene que el Estado nacional, los Estados
provinciales y gobiernos municipales no pueden ser destinatarios legales de tributos
por cuanto técnicamente carecen de capacidad contributiva(439). No obstante, desde el
punto de vista formal, cabe admitir el criterio de Giuliani Fonrouge en cuanto a que la
exención implica como elemento previo la sujeción de la cual se releva o desliga por
razones de política fiscal.
La ley también considera contribuyentes a las sucesiones indivisas hasta la
declaratoria de herederos o declaración de validez testamento (arts. 1º y 36).
En cambio, no son contribuyentes las sociedades de personas no incluidas en el art.
73 (p. ej., sociedades colectivas o de hecho), y, por consiguiente, las ganancias que
surjan de sus balances se atribuyen a los socios, quienes son contribuyentes a título
personal. Tampoco es contribuyente la sociedad conyugal, dado que las ganancias se
atribuyen a cada cónyuge (art. 35 y cir. AFIP 8/11), habiéndose derogado la
disposición relativa a las sociedades entre cónyuges a partir del dictado de la ley
27.430.
8. CATEGORÍAS: como dijimos precedentemente, el sistema de nuestra ley es mixto.
Se forman categorías según el origen de la renta, pero se utilizan solo como medio
para gravar la renta integral, o sea que se suman las ganancias de todos los orígenes
hasta obtener la renta bruta total del contribuyente. Las categorías en nuestra ley son
las siguientes.
 8.1. Ganancias de la primera categoría: rentas del suelo: constituyen ganancias
de la primera categoría las producidas en dinero o en especie de la locación de
inmuebles urbanos y rurales; las contraprestaciones obtenidas por la constitución en
favor de terceros de los derechos reales de usufructo, uso, habitación, anticresis,
superficie u otros derechos reales; el valor de las mejoras introducidas en los
inmuebles por los arrendatarios o inquilinos que constituyan un beneficio para el
propietario y en la parte que este no esté obligado a indemnizar; la contribución directa
o territorial y otros gravámenes que el inquilino o arrendatario haya tomado a su cargo;
el importe abonado por los inquilinos o arrendatarios por el uso de muebles y otros
accesorios o servicios que suministre el propietario; el valor locativo computable por
los inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo, veraneo u otros fines
semejantes, y el valor locativo o arrendamiento presunto de inmuebles cedidos
gratuitamente o a un precio no determinado (art. 44).
Asimismo, se incluye el valor locativo por los inmuebles situados en el exterior que
sus propietarios residentes en el país destinen a vivienda permanente, manteniéndolos
habilitados para brindarles alojamiento en todo tiempo y de manera continuada (art.
136).
En conclusión, se incluyen las rentas reales o presuntas derivadas de los inmuebles
ubicados en el país y en el exterior, siempre que tales rentas no estén incluidas en la
tercera categoría, según se explicará más adelante.
8.2. Ganancias de la segunda categoría: renta de capitales: son las ganancias
que derivan del producto de capitales o derechos no explotados directamente por el
propietario, sino colocados o cedidos y, en consecuencia, donde la actividad del
propietario es nula o casi nula.
El art. 48 de la ley, a cuya lectura se remite, enumera las ganancias consideradas
de segunda categoría, de las que transcribimos las siguientes: "La renta de títulos,
cédulas, bonos, letras de tesorería, debentures, cauciones o créditos en dinero o
valores privilegiados o quirografarios, consten o no en escritura pública, y toda suma
que sea el producto de la colocación del capital, cualquiera sea su denominación o
forma de pago; los beneficios de la locación de cosas muebles y derechos, las regalías
y los subsidios periódicos; las rentas vitalicias y las ganancias o participaciones en
seguros sobre la vida, los ingresos que en forma de uno o más pagos se perciban por
la transferencia definitiva de derechos de llave, marcas, patentes de invención,
regalías y similares, aun cuando no se efectúen habitualmente esta clase de
operaciones; los dividendos y utilidades, en dinero o en especie, que distribuyan a sus
accionistas o socios las sociedades comprendidas en el inciso a) del artículo 73; los
resultados originados por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o
contratos derivados".
Además, la ley 27.430 sustituyó el inc. k) del art. 48, regulando dentro de esta
categoría a los resultados provenientes de operaciones de enajenación de acciones,
valores representativos y certificados de depósito de acciones y demás valores, cuotas
y participaciones sociales —incluidas cuotapartes de fondos comunes de inversión y
certificados de participación de fideicomisos y cualquier otro derecho sobre
fideicomisos y contratos similares—, monedas digitales, títulos, bonos y demás
valores, así como por la enajenación de inmuebles o transferencias de derechos sobre
inmuebles, sobre el que nos referiremos más adelante.
La ley 27.430, al reformar la Ley del Impuesto a las Ganancias, estableció que los
dividendos, en dinero o en especie, serán considerados como ganancia gravada por
sus beneficiarios, modificando la anterior previsión que disponía lo contrario.
Resumiendo, se comprenden en general las rentas de capitales; siempre que no
integren la tercera categoría.
 8.3. Ganancias de la tercera categoría: beneficios empresariales: según dispone
el art. 53 de la ley, constituyen ganancias de esta categoría, entre otras: las que
obtienen los sujetos incluidos en el art. 73 llamados por la ley sociedades de capital;
las que deriven de otras sociedades o empresas unipersonales ubicadas en el país;
los beneficios obtenidos por comisionistas, rematadores, consignatarios y otros
auxiliares de comercio no incluidos en la cuarta categoría; las derivadas de loteos con
fines de urbanización; las derivadas de fideicomisos en los que el fiduciante posea la
calidad de beneficiario, excepto los casos de fideicomisos financieros o cuando el
fiduciante-beneficiario sea beneficiario del exterior, y, por efecto residual, las demás
ganancias que no estén incluidas en otras categorías.
Esta categoría tiene el carácter de predominante con respecto a las demás. En
efecto, como se puede advertir, no se definen las ganancias por las actividades que
les dan origen, sino por el sujeto que las obtiene.
En conclusión, la tercera categoría tiene carácter residual e incluye a las ganancias
de cualquier tipo que obtengan determinados contribuyentes enumerados en la ley.
8.4. Ganancias de la cuarta categoría: ingresos del trabajo personal en relación
de dependencia y otras rentas: están enumeradas en el art. 82 y, como su nombre lo
indica, son las rentas derivadas, en general, del trabajo o esfuerzo personal, ejercido
en forma libre o en relación de dependencia. Se incluyen, entre otras, las provenientes
del desempeño de cargos públicos; el trabajo personal ejecutado en relación de
dependencia; los beneficios obtenidos de las jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios
de cualquier especie en cuanto tengan origen en el trabajo personal y de los
consejeros de las sociedades cooperativas; el ejercicio de actividades liberales, el
desempeño de funciones de albacea, mandatarios, gestores de negocios, síndicos,
directores de sociedades anónimas y fiduciarios, así como también, la actividad de
administradores de sociedades de responsabilidad limitada, en comandita por
acciones y en comandita simple; y los derivados de las actividades de corredor,
viajante de comercio y despachante de aduana.
Asimismo, quedan comprendidas en esta categoría las sumas que se generen
exclusivamente con motivo de la desvinculación laboral, para quienes se desempeñen
en cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas, cuando superen los
montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral.
En relación con los beneficios obtenidos de las jubilaciones, en un fallo dividido, el
26/3/2019 la Corte Suprema se pronunció en "García, María Isabel" (cuya lectura
recomendamos), declarando la inconstitucionalidad de las normas que gravan las
jubilaciones, por entender que en el caso concreto que allí se analizaba, se producía
una afectación fundamental a los derechos de la vejez, constitucionalmente
reconocidos, atento el especial estado de vulnerabilidad propio de estos
contribuyentes. En dicho precedente la Corte ordenó "Poner en conocimiento del
Congreso de la Nación la necesidad de adoptar un tratamiento diferenciado para la
tutela de jubilados en condiciones de vulnerabilidad por ancianidad enfermedad, que
conjugue este factor relevante con el de la capacidad contributiva potencial".
Destacamos que, a la fecha de esta edición, la modificación legislativa propiciada por
la Corte aún no se ha producido.
9. DEDUCCIONES: las deducciones son las erogaciones necesarias para obtener la
ganancia o para mantener o conservar la fuente productora (ello genéricamente
considerado, y salvo las excepciones legales de ciertas deducciones que no
respondan a este concepto).
Tales gastos, si son admitidos por la ley y en las condiciones que esta determina,
deben ser restados de las "ganancias brutas" obtenidas en el período y que —según
vimos— son el producto de sumar los ingresos de todas las categorías que el
contribuyente obtiene (arts. 23 y 83, ley 20.628 —t.o. 2019—).
Según el sistema legal, existen los siguientes tipos de deducciones:
a) Generales, que son las aplicables a todas las categorías sin distinción,
puntualizadas en el art. 85; entre ellas: los intereses de deudas, sus respectivas
actualizaciones y los gastos originados por la constitución, renovación y cancelación
de las mismas (siendo tales conceptos solo deducibles, en el caso de personas
humanas y sucesiones indivisas, cuando pueda demostrarse que los mismos se
originen en deudas contraídas por la adquisición de bienes o servicios que se afecten
a la obtención, mantenimiento o conservación de ganancias gravadas, con las
excepciones previstas en la ley); sumas que pagan los asegurados por casos de
muerte y seguros mixtos; donaciones a los Fiscos nacional, provinciales o municipales
o a las entidades de bien común que expresamente menciona la ley y que son las
enumeradas en el inc. f) del art. 26 (instituciones religiosas), realizadas en las
condiciones que establece la ley y hasta el límite del 5% de la ganancia neta del
ejercicio; contribuciones o descuentos para fondos de jubilaciones, retiros, pensiones y
subsidios siempre que las cajas sean nacionales, provinciales o municipales; los
importes abonados en concepto de cuotas o abonos a instituciones que presten
cobertura médico asistencial, correspondientes al contribuyente y a las personas que
revistan para este el carácter de cargas de familia, hasta el límite del cinco por ciento
(5%) de la ganancia neta del ejercicio; honorarios correspondientes a los servicios de
asistencia sanitaria, médica y paramédica en las condiciones establecidas en el inc. g)
de este artículo; los aportes correspondientes a los planes de seguro de retiro privados
administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de
la Nación, entre otras.
b) Especiales para las categorías primera, segunda, tercera y cuarta, contenidas en
el art. 86, como, por ejemplo, los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que
produzcan ganancias; las primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes que
produzcan ganancias; las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza
mayor en los bienes que produzcan ganancias; los gastos de movilidad, viáticos y
otras compensaciones análogas en la suma reconocida por la AFIP; y las
amortizaciones por desgaste y agotamiento u obsolescencia y las pérdidas por
desuso, de acuerdo con lo establecido por los artículos pertinentes.
c) Especiales de la primera categoría (art. 89), de la segunda (art. 90) y la tercera
(art. 91). La ley enumera estas deducciones en forma separada para cada categoría,
en razón de sus particularidades específicas. No obstante, al igual que las
anteriormente referidas, responden al principio general de constituir gastos necesarios
para obtener la ganancia y conservar la fuente(440).
Así, por citar, son deducciones especiales de la primera categoría los gastos de
mantenimiento del inmueble; de la segunda categoría las sumas percibidas por la
transferencia de bienes (con los límites y condicionamientos impuestos por la ley), de
la tercera categoría los gastos y demás erogaciones inherentes al giro del negocio, las
previsiones contra los malos créditos, los gastos de organización, los gastos
realizados a favor del personal por asistencia sanitaria, ayuda escolar y cultural, las
sumas destinadas al pago de honorarios a directores, síndicos o miembros de
consejos de vigilancia, entre otros.
La ley, en su art. 92, enumera también las deducciones no admisibles, entre las que
destacamos los gastos personales y de sustento del contribuyente y de su familia (es
decir, los gastos de consumo no son deducibles).
Por otra parte, los arts. 159 a 163 regulan, asimismo, las deducciones admitidas y
no admitidas para determinar la ganancia de fuente extranjera.
 10. DEDUCCIONES PERSONALES: se trata de deducciones a la ganancia neta que
pueden efectuar las personas humanas (art. 30) y las sucesiones indivisas en relación
con las que hubiera tenido derecho el causante (art. 31); quedando excluidas, por
tanto, las personas de existencia ideal.
Las mismas se encuentran integradas por el mínimo no imponible (disociado en las
llamadas ganancias no imponibles y deducciones especiales), y las cargas de familia.
La ley determina para ello importes fijos ajustables anualmente, conforme veremos a
continuación.
10.1. Mínimo no imponible: es una suma que se deduce por considerar que
constituye el importe indispensable para la subsistencia del contribuyente, y que por
tanto no puede ser gravado. Según hemos adelantado, la ley disocia esta deducción
de la siguiente manera:
a) Ganancia no imponible (art. 30, inc. a]): se trata de la deducción general por
mínimo no imponible. Es una suma fija aplicable a todos los contribuyentes que sean
personas humanas residentes y sin distinción de categorías.
Como condición general para que proceda esta deducción, la ley exige que el
contribuyente tenga residencia en el país. El concepto de residencia, a estos efectos,
es el que surge del art. 33 de la ley, que prescribe que debe tratarse de personas de
existencia humana que hayan vivido por más de seis meses en el país durante el año
fiscal.
b) Deducción especial (art. 30, inc. c]): reciben este nombre legal ciertas
deducciones por mínimos no imponibles que rigen solo para algunos contribuyentes
(los de tercera categoría —art. 53—), siempre que trabajen personalmente en la
actividad o empresa, y los de la cuarta categoría (art. 82).
Los importes fijos previstos en la ley se ajustarán anualmente, a partir del año fiscal
2018, inclusive, por el coeficiente que surja de la variación anual de la Remuneración
Imponible Promedio de los Trabajadores Estables (RIPTE).
Asimismo, los mismos aplicables anualmente, salvo en caso de fallecimiento del
contribuyente en cuyo caso la deducción se aplica proporcionalmente por períodos
mensuales, computándose la deducción hasta el fin del mes en que el deceso ocurra.
10.2. Cargas de familia: hay también deducciones personales por cargas de
familia, que la ley sujeta a ciertas condiciones, las cuales tuvieron una importante
modificación a partir del dictado de la ley 27.346.
a) El familiar debe estar a cargo del contribuyente: esto significa que debe haber
una real y efectiva prestación alimentaria. La deducción por carga de familia a la que
se refiere el apart. 2 del inc. b) del art. 30 de la ley será computada por el progenitor
que posea la responsabilidad parental, en los términos del Cód. Civ. y Com. de la
Nación. En caso de que esta sea ejercida por dos progenitores y ambos tengan
ganancia imponible, la deducción se efectuará en partes iguales o uno de ellos podrá
computar el 100% de ese importe, conforme con el procedimiento que se establezca a
tal efecto(441).
b) Debe residir en el país: la exigida residencia es la que, según vimos, define el art.
33, y se destaca que tal requisito rige en cuanto al familiar que ocasiona la deducción,
pero no en cuanto al contribuyente que deduce de sus ganancias.
c) Sus entradas netas anuales no deben ser superiores a la suma que estipula la
ley, cualquiera sea el origen de esas entradas, y estén o no sujetas a impuesto.
Configurándose tales condiciones, las deducciones se discriminan así:
a) Un importe cuya cantidad la ley determina, por el cónyuge.
 b) Un importe establecido por ley por cada hijo o hijastro o hija o hijastra, siempre
que sean menores de dieciocho años de edad o incapacitados para el trabajo.
Cabe destacar que la ley 27.346 eliminó la deducción del importe fijo legalmente
estipulado para otros parientes (rama ascendente y descendente).
Por su parte, desde el período fiscal 2018 se incorporó una nueva deducción
especial para nuevos profesionales o nuevos emprendedores, prevista por el decreto
reglamentario(442).
Estas deducciones por cargas de familia se deben hacer efectivas
proporcionalmente por períodos mensuales, computándose todo el mes en que ocurre
la causa que determina el cómputo o cese de la deducción (nacimiento, fallecimiento,
casamiento, etc.; art. 31)(443).
Por último, la ley actualmente establece que los montos previstos en el art. 30 se
ajustarán anualmente, a partir del año fiscal 2018, inclusive, por el coeficiente que
surja de la variación anual de la Remuneración Imponible Promedio de los
Trabajadores Estables (RIPTE).
11. GANANCIA NETA Y GANANCIAS NETA SUJETA A IMPUESTO: según dispone el art.
23 de la ley 20.628 (t.o.), para establecer la ganancia neta se restarán de la ganancia
bruta (obtenida por la suma de todas las categorías) los gastos necesarios para
obtenerla o mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita esta ley.
Es decir, la ganancia neta se obtendrá una vez realizadas las deducciones
generales, las deducciones especiales para las cuatro categorías y las especiales para
la primera, la segunda y la tercera categoría.
Luego, para establecer la ganancia neta sujeta a impuesto se restará de la ganancia
neta las deducciones personales del art. 30.
12. ALÍCUOTAS: cabe distinguir entre las sociedades de capital y las personas
humanas.
12.1. Sociedades de capital: el art. 73 de la ley 20.628 (t.o. 2019), para las
sociedades de capital estipula alícuotas proporcionales.
Existen varios sistemas en la legislación comparada para gravar las sociedades de
capital. Puede establecerse una imposición exclusiva a la sociedad; o, por el contrario,
gravarse solo a los accionistas considerando a la empresa como intermediaria para
alcanzar la persona del beneficiario, y, finalmente, puede establecerse la imposición
de la sociedad por su capacidad contributiva propia y del accionista según su facultad
tributaria personal.
En este sentido, es preciso referir a que la ley 27.430 estableció un sistema de pago
de la renta en el que el impuesto a las ganancias para las sociedades fuera pagado en
dos etapas, la primera en cabeza de la sociedad (con un sistema de reducción de
alícuota para las sociedades) y la segunda en cabeza del accionista al momento de su
disposición (que analizaremos a continuación, en el apartado 2), de forma tal que la
sumatoria de ambas alícuotas, alcancen el porcentaje aproximado del 35%.
Así, se estableció una reducción gradual de la alícuota del 35% (originariamente
prevista para las sociedades) hasta alcanzar la alícuota del 25%. En efecto, se dispuso
para los ejercicios fiscales comprendidos entre el 1/1/2018 y el 31/12/2019 la alícuota
del 30%, que luego se reduciría al 25% para los ejercicios fiscales que inicien a partir
del 1/1/2020. Asimismo, esta última etapa de reducción quedó suspendida hasta el
1/1/2021, a partir del dictado de la ley 27.541(444). Esta ley, de emergencia económica,
reguló como esquema de reducción la alícuota del 30% de aplicación para los tres
ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1 de enero de 2018 y hasta el 31 de
diciembre de 2020, inclusive, y la tasa del 25% para los ejercicios que se inicien a
partir del 1 de enero de 2021.
Actualmente, rige el siguiente esquema de alícuotas:
a) Treinta por ciento: quedan sujetas a esta alícuota: a) las sociedades anónimas y
las sociedades en comandita por acciones, en la parte correspondiente a los socios
comanditarios; b) las sociedades de responsabilidad limitada y las sociedades en
comandita simple; c) las asociaciones civiles y fundaciones; d) las sociedades de
economía mixta, por la parte de utilidades no exentas; e) las entidades y organismos a
que se refiere el art. 1º de la ley 22.016; f) los fideicomisos constituidos en el país
conforme a las disposiciones del Cód. Civ. y Com., y g) los fondos comunes de
inversión;
Asimismo, quedan comprendidos en esta alícuota los establecimientos
permanentes definidos por el art. 22 de la ley, debiendo ingresar una tasa adicional del
13 % al momento de remesar las utilidades a su casa matriz.
Finalmente, por medio del dictado de la ley 27.346 las rentas derivadas de la
explotación de juegos de azar en casinos y de la realización de apuestas a través de
máquinas electrónicas de juegos de azar y/o de apuestas automatizadas y/o a través
de plataformas digitales, tributarán al cuarenta y uno coma cincuenta por ciento
(41,50%), siendo aplicable la mencionada alícuota tanto para las personas humanas
como para las jurídicas.
b) Dividendos: como dijéramos, a la par de la reducción de la alícuota de las
sociedades, la ley 27.430 estableció la gravabilidad de los dividendos en cabeza de las
personas humanas.
A tales efectos, dicha ley estableció un sistema de alícuota gradual, es decir, al 7%,
para el accionista, cuando se refieran a utilidades gravadas al 30% de alícuota para
sociedades, y al 13%, para el accionista, cuando se refieran a utilidades de las
sociedades gravadas a con la alícuota del 25%.
Así, el actual art. 49 establece que los dividendos, en dinero o en especie, serán
considerados como ganancia gravada por sus beneficiarios, cualesquiera sean los
fondos empresarios con que se efectúe su pago, incluyendo las reservas anteriores
con independencia de la fecha de su constitución y las ganancias exentas de acuerdo
con lo establecido por esta ley y provenientes de primas de emisión. Igual tratamiento
tendrán las utilidades que los sujetos comprendidos en los aparts. 2º, 3º, 6º, 7º y 8º del
inc. a) del art. 73, distribuyan a sus socios o integrantes. Recordemos que este
artículo, de manera anterior a la reforma de la ley 27.430 (el por entonces art. 46),
disponía expresamente que los dividendos, así como las distribuciones en acciones
provenientes de revalúos o ajustes contables, no debían ser incorporados por sus
beneficiarios en la determinación de su ganancia neta.
Asimismo, la ley 27.430 incorporó el actual art. 50, que establece distintas
presunciones de puesta a disposición de dividendos o utilidades asimilables, lo que se
ha denominado dividendos fictos (para aquellos supuestos en que no existe
aprobación por asamblea o reunión de socios).
Adicionalmente, en la ley 27.430 mediante el art. 83, estableció que no resultará de
aplicación el impuesto de igualación para los dividendos o utilidades atribuibles a
ganancias devengadas en los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1º de enero
de 2018.
En este sentido, y para los períodos previos a la fecha indicada, según el actual art.
74, las sociedades anónimas, las sociedades en comandita por acciones, las
sociedades de responsabilidad limitada, las sociedades en comandita simple, las
asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el país, las sociedades de economía
mixta, los fideicomisos constituidos según el Cód. Civ. y Com. y los fondos comunes
de inversión constituidos en el país, así como también los sujetos indicados en el inc.
b) del art. 73, cuando efectúen pagos de dividendos o en su caso distribuyan
utilidades, en dinero o en especie, deberán retener con carácter de pago único y
definitivo el 35% del excedente producido en relación con las ganancias determinadas
con base en la aplicación de la ley 20.628, acumuladas al cierre del ejercicio inmediato
anterior a la fecha de dicho pago o distribución, lo que se denomina impuesto de
igualación.
12.2. Personas humanas: debemos considerar ahora las alícuotas aplicables a las
personas de existencia humana y a las sucesiones indivisas. Respecto de este tipo de
sujetos, debe obtenerse la ganancia neta sujeta a impuesto en la forma que se
examinó precedentemente, y sobre el monto total se aplica una alícuota básica
proporcional si la ganancia neta imponible anual llega hasta el primer peldaño
cuantitativo que la ley estipula.
Cuando la ganancia excede esa suma, comienza a aplicarse una escala de tipo
progresivo doble cuyos montos y alícuotas establece el art. 94 de la ley. Así:
Ganancia neta imponible acumulada Pagarán $ Más el % Sobre el Excedente de $

Más de $ A$

0 20.000 0 5 0

20.000 40.000 1.000 9 20.000

40.000 60.000 2.800 12 40.000

60.000 80.000 5.200 15 60.000

80.000 120.000 8.200 19 80.000

120.000 160.000 15.800 23 120.000

160.000 240.000 25.000 27 160.000

240.000 320.000 46.600 31 240.000

320.000 en adelante 71.400 35 320.000

Con el dictado de la ley 27.346, a partir del año fiscal 2018, inclusive, los montos
previstos se ajustarán anualmente por el coeficiente que surja de la variación anual de
la Remuneración Imponible Promedio de los Trabajadores Estables (RIPTE),
correspondiente al mes de octubre del año anterior al del ajuste respecto al mismo
mes del año anterior. Además, cuando la determinación del ingreso neto corresponda
a horas extras obtenidas por trabajadores en relación de dependencia, no se
computarán a los fines de modificar la escala, aplicándose la alícuota marginal
correspondiente.
Finalmente, cuando el sujeto deba pagar el impuesto cedular por los hechos
imponibles allí dispuestos, tales resultados quedarán alcanzados por el impuesto a la
alícuota del quince por ciento (15%).
13. PERÍODO DE IMPOSICIÓN: los ingresos computables son aquellos obtenidos en el
año fiscal, que coincide con el año calendario (del 1º de enero al 31 de diciembre).
En cuanto a la imputación de ganancias y gastos al mencionado año fiscal, ello
surge detalladamente explicado de las normas que al respecto establece el art. 24 de
la ley. El procedimiento varía según la categoría de que se trate, ya que mientras para
algunas se exige seguir el método de lo percibido, para la primera y tercera categoría
debe adoptarse obligatoriamente el procedimiento de lo devengado; existen casos en
los que el sistema de imputación es optativo para el contribuyente.
Además, para los contribuyentes que elaboran balances, las ganancias son
imputadas al año fiscal en que termina el ejercicio anual correspondiente.
 En cuanto a las sociedades de personas no incluidas en el art. 73 que no tributan
como tales, sino que son contribuyentes los socios, las ganancias son imputadas al
año fiscal en que termina el ejercicio anual correspondiente, independientemente al
momento en que se practica el balance.
14. EXENCIONES: la ley 20.628 (t.o. 2019) incorpora un extenso catálogo de
exenciones objetivas y subjetivas en su art. 26, a cuya lectura remitimos, sin perjuicio
de destacar algunas: las ganancias de los Fiscos nacional, provinciales y municipales;
las ganancias de entidades exentas de impuestos por leyes nacionales, en cuanto la
exención que estas acuerdan comprenda el impuesto a las ganancias y siempre que
las ganancias deriven directamente de la explotación o actividad principal que motivó
la exención; las remuneraciones percibidas en el desempeño de sus funciones por los
diplomáticos, agentes consulares y demás representantes oficiales de países
extranjeros en la República; las utilidades de las sociedades cooperativas de cualquier
naturaleza; las ganancias de las instituciones religiosas; las ganancias que obtengan
las asociaciones, fundaciones y entidades civiles de asistencia social, salud pública,
caridad, beneficencia, educación e instrucción, científicas, literarias, artísticas,
gremiales y las de cultura física o intelectual, siempre que tales ganancias y el
patrimonio social se destinen a los fines de su creación y en ningún caso se
distribuyan, directa o indirectamente, entre los socios; las ganancias de las entidades
mutualistas que cumplan las exigencias legales, los intereses reconocidos en sede
judicial o administrativa como accesorios de créditos laborales, los intereses
originados por depósitos en caja de ahorro y cuentas especiales de ahorro, efectuados
en instituciones sujetas al régimen legal de entidades financieras —con exclusión de
los depósitos con cláusula de ajuste—.
A partir del dictado de la ley 27.430, existirá la obligación para las personas
humanas residentes en el país y sucesiones indivisas radicadas en Argentina (salvo
las pocas excepciones indicadas en la norma) de abonar el impuesto a las ganancias
en virtud de lo que un sector denomina como rentas financieras (las personas jurídicas
no han venido gozado de esta exención).
Ello toda vez que, la exención del inc. u) del art. 26 ha quedado limitada en cuanto a
los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta o
disposición de acciones, valores representativos de acciones y certificados de depósito
de acciones, obtenidos por personas humanas residentes en el país y sucesiones
indivisas radicadas en el país, siempre que esas operaciones no resulten atribuibles a
sujetos comprendidos en los incs. d) y e) y en el último párrafo del art. 53; en la
medida que se trate de una colocación por oferta pública con autorización de la
Comisión Nacional de Valores y/o las operaciones hubieren sido efectuadas en
mercados autorizados por ese organismo y en las condiciones dispuestas en la ley y/o
sean efectuadas a través de una oferta pública de adquisición y/o canje autorizados
por la Comisión Nacional de Valores.
En el caso de los beneficiarios del exterior procederá la exención en la medida en
no residan en jurisdicciones no cooperantes o los fondos invertidos no provengan de
jurisdicciones no cooperantes.
Por su parte, a partir del dictado de la ley 27.541 se exime, en el impuesto a las
ganancias respecto a las personas humanas residentes y sucesiones indivisas y a
partir del período fiscal 2020, al resultado por la compraventa de valores alcanzados
por el impuesto cedular, en la medida en que coticen en bolsas o mercados de valores
autorizados por la CNV.
Finalmente, la ley dispone que las exenciones totales o parciales establecidas o que
se establezcan en el futuro por leyes especiales respecto de títulos, letras, bonos,
obligaciones y demás valores emitidos por el Estado nacional, provincial, municipal o
la CABA, no tendrán efecto en el impuesto para las personas humanas y sucesiones
indivisas residentes en el país ni para los contribuyentes a que se refiere el art. 53 de
la ley (art. 109).
15. DETERMINACIÓN Y PAGO: se sujeta a los siguientes cánones.
15.1. Regla general: como regla general, la determinación se efectúa por
declaración jurada anual en las fechas que señala la Administración, rigiendo al
respecto las disposiciones de la ley 11.683.
Los contribuyentes se ven obligados, además, a realizar ciertos anticipos del
impuesto, tomando en cuenta lo pagado el año anterior.
Hacemos notar la vigencia del art. 18 de la ley 11.683, según el cual se
considerarán como ganancias netas del ejercicio fiscal en que se produzcan, los
aumentos de capital no justificados, es decir, aquellos cuyo origen no pruebe el
interesado, con más un 10% en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos
no deducibles. Esta disposición contenida entre las normas del procedimiento de
determinación tiene alcance de derecho sustantivo al establecer una presunción legal
de que todo aumento patrimonial del contribuyente, al que se suma el 10% del
incremento, constituye ganancia imponible, si este no prueba que se origina en alguna
ganancia ya comprendida en las diferentes categorías de ganancias del mismo año o
de años anteriores, o bien en otras causas, como herencias, legados o donaciones,
ganancias exentas o de fuente extranjera. Asimismo, es destacable la presencia —en
la ley 11.683— de otras presunciones referidas específicamente al impuesto a las
ganancias.
15.2. Determinación del impuesto atribuible a las ganancias de fuente
extranjera: el art. 164 dispone la forma de determinación del impuesto atribuible a la
ganancia neta de fuente extranjera, en los siguientes términos:
a) Las personas físicas o sucesiones indivisas residentes en el país determinarán el
impuesto correspondiente a su ganancia de fuente argentina o de fuente extranjera
aplicando la escala del art. 94. La diferencia que surja de restar el resultado obtenido
por las ganancias de fuente argentina, del resultado obtenido por las ganancias de
fuente extranjera será el impuesto atribuible a estas últimas.
b) Los sujetos residentes comprendidos en los incs. d) y f) del art. 116 calcularán el
impuesto a su ganancia neta de fuente extranjera aplicando la tasa establecida en el
inc. a del art. 73.
Este artículo dispone también que del impuesto atribuible a las ganancias de fuente
extranjera se deducirá el crédito por impuestos análogos (art. 1º).
15.3. Créditos por impuestos análogos efectivamente pagados en el exterior:
el art. 165 dispone: "Del impuesto de esta ley correspondiente a las ganancias de
fuente extranjera, los residentes en el país comprendidos en el art. 116 deducirán,
hasta el límite determinado por el monto de este impuesto, un crédito por los
gravámenes nacionales análogos efectivamente pagados en los países en los que se
obtuvieren tales ganancias, calculado según lo establecido en este capítulo".
Solo se admite el cómputo de crédito análogo y se entiende por tal a los que se
aplican a las ganancias referidas en el art. 2º de la ley 20.628, siempre que graven la
ganancia neta o permitan recuperar los costos para determinar la misma.
Esta acreditación del tributo análogo requiere que el mismo haya sido efectivamente
ingresado, en lo que debe estar respaldado por los comprobantes pertinentes.
Asimismo, se establece como límite de este crédito el importe equivalente al
incremento producido en el impuesto como consecuencia de las ganancias obtenidas
en el exterior. Si el tributo ingresado en el exterior fuera superior a dicho límite, el
excedente podrá computarse en los cinco años siguientes, en los términos y con el
alcance que estipula la ley.
16. RETENCIÓN EN LA FUENTE: el impuesto a las ganancias utiliza el procedimiento
de la retención en la fuente. El art. 42 de la ley 20.628 (t.o. 2019) dispone: "La
percepción del impuesto se realizará mediante la retención en la fuente, en los casos y
en la forma que disponga la Dirección General Impositiva".
Es importante señalar que la retención en la fuente puede adquirir dos modalidades
diferentes en este impuesto, y según sea la adoptada, hace variar sus aspectos
fundamentales.
16.1. Retención a cuenta: consiste en la amputación retentiva (p. ej., la que el
empleador efectúa sobre los sueldos de sus empleados), materialización que en nada
altera las características objetivas del gravamen. En efecto, para las personas
humanas el régimen queda así conformado:
a) El pago efectuado mediante retención es a cuenta de lo que en definitiva el
contribuyente pagará globalmente como ganancia imponible, y la suma retenida será
computada dentro de esa ganancia total gravable.
b) El pago mediante retención es, en consecuencia, reajustable en más o en menos
(p. ej., puede suceder que la suma retenida supere la suma total que el contribuyente
debe pagar, una vez efectuadas las deducciones; surgiendo entonces un crédito fiscal
en su favor).
c) Es aplicable, en cuanto al monto global de ganancias (incluyendo sumas
retenidas), la alícuota progresiva del art. 94.
d) Son de aplicación las deducciones generales y personales que prevé la ley.
e) La fecha general de pago y las obligaciones formales atinentes a la
determinación no sufren alteración en cuanto al contribuyente (salvo la circunstancia
lógica que restará de sus ganancias tributables los montos detraídos retentivamente).
Vemos cómo el impuesto no pierde su carácter de personal y progresivo, al haber
tenido la retención la única consecuencia jurídica de anticipar el momento en que ese
contribuyente ha realizado determinados pagos (las sumas que le fueron retenidas).
Respecto a los contribuyentes a que se refiere el art. 53 de la ley, le resultan
aplicables los incs. a), b), c) —sin aplicación de la alícuota progresiva—, y e), antes
descritos, procediendo las deducciones correspondientes.
16.2. Retención a título definitivo: ante la aplicación de esta diferente modalidad
(p. ej., en el caso de beneficiarios del exterior), las características objetivas del
gravamen quedan alteradas. En efecto:
a) Como el rubro lo indica, la retención es un pago definitivo que hace el
contribuyente y que no está sujeto a reajuste posterior alguno.
b) La suma retenida no es un pago provisorio y a cuenta ni pasa a integrar el monto
global de ganancias del contribuyente.
c) No es aplicable la escala progresiva del art. 94, sino la alícuota proporcional que
para cada caso concreto fija la ley.
d) No son de aplicación las deducciones generales y personales, sino las
deducciones que también fija la ley en forma específica para cada uno de estos
concretos casos de retención.
 e) El contribuyente queda desligado del plazo general del pago del gravamen y de
toda obligación de tipo formal, ya que su desvinculación con el Fisco (en cuanto a
estos ingresos definitivamente retenidos) es total.
Al abordar la temática de los sujetos pasivos explicamos que esta llamada retención
definitiva del impuesto a las ganancias constituye en verdad un supuesto de
sustitución tributaria.
Es claramente observable la influencia de la sustitución sobre la fisonomía del
impuesto, ya que este ha quedado convertido en un gravamen real y proporcional en
este sentido.
17. AJUSTE POR INFLACIÓN: la ley 21.894 agregó a la ley 20.628, el Título
denominado "Ajuste por inflación" (art. 105 y ss. de la ley del impuesto conforme t.o.
2019). Su fin es adaptar equitativamente el impuesto al fenómeno inflacionario en
forma tal que no recaiga sobre ganancias nominales pero irreales.
a) Sujetos: quedan sometidos al régimen los sujetos a que se refieren los incs. a) a
e) del art. 53 de la ley 20.628 (t.o. 2019), o sea, las sociedades de capital, las que
deriven de cualquier otra clase de sociedad constituida en el país, las derivadas de
fideicomisos constituidos en el país con las excepciones dispuestas en la norma, las
derivadas de otras empresas unipersonales ubicadas en el país y los que realicen la
actividad de comisionista, rematador, consignatario y demás auxiliares de comercio no
incluidos expresamente en la cuarta categoría.
b) Funcionamiento: se procede a integrar un activo haciendo las detracciones de
ciertos conceptos que la ley menciona y que se refieren a bienes excluidos de este
ajuste. A este activo se le resta el importe que la ley describe como pasivo. El monto
resultante es indexado aplicando el índice de precios mayoristas, nivel general. La
diferencia entre el valor actualizado y el mismo valor sin actualizar es el ajuste por
inflación correspondiente al ejercicio, e incidirá como ajuste positivo —aumentando la
ganancia o disminuyendo la pérdida— o negativo —disminuyendo la ganancia o
aumentando la pérdida— en el resultado del ejercicio del que se trate.
c) Supresión de exenciones: los contribuyentes sometidos al régimen descripto
quedan excluidos de ciertas exenciones (como ser, los montos provenientes de
actualizaciones de créditos de cualquier origen o naturaleza, los intereses originados
por los siguientes depósitos efectuados en instituciones sujetas al régimen legal de
entidades financieras).
d) Problemática específica: la temática ha suscitado profundas y prolongadas
controversias en los sectores de doctrina y jurisprudencia nacional, principalmente en
aquellos tiempos en que el ajuste por inflación no estaba permitido.
Así, si bien la temática excede la finalidad de esta obra, no es posible omitir que por
imperio del art. 39 de la ley 24.073,art. 4º de la ley 25.561, y del dec. (PEN) 214/2002
y otras normas legales y reglamentarias, se suspendió la posibilidad de aplicar el
ajuste por inflación impositivo previsto en el referido Título VI de la Ley del Impuesto a
las Ganancias.
Ello motivó el pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia, en forma
específica, como ser, en Fallos 332:1572 ("Candy SA c. AFIP y otro", del 3/7/2009). En
apretada síntesis, el máximo tribunal allí entendió que dichas normas son
constitucionalmente válidas, y no resulta atribución del Poder Judicial expedirse sobre
su utilidad o conveniencia, por ser tal potestad exclusiva del Congreso nacional.
No obstante, consideró que siempre que se encuentre debidamente acreditado que
la alícuota efectiva a ingresar insuma una sustancial porción de las rentas obtenidas,
se excederá el límite razonable de imposición, y se configurará un supuesto de
confiscatoriedad; y será, en tales casos, inaplicable la prohibición de utilizar el
mecanismo de ajuste por inflación por resultar inconstitucional.
e) Actualidad: si bien en el presente es posible la aplicación del procedimiento de
ajuste por inflación, presenta ciertas particularidades que han suscitado diversos
cuestionamientos.
En un primer orden de ideas, se dispone que resultará aplicable en el ejercicio fiscal
en el cual se verifique un porcentaje de variación del índice de precios a que se refiere
el segundo párrafo del art. 89, acumulado en los treinta y seis 36 meses anteriores al
cierre del ejercicio que se liquida, superior al 100% (conforme lo ha dispuesto la ley
27.430).
Asimismo, la ley 27.468 estableció que las disposiciones del párrafo precedente
tendrán vigencia para los ejercicios que se inicien a partir del 1º de enero de 2018.
Respecto del primer, segundo y tercer ejercicio a partir de su vigencia, ese
procedimiento será aplicable en caso que la variación de ese índice, calculada desde
el inicio y hasta el cierre de cada uno de esos ejercicios, supere un cincuenta y cinco
por ciento (55%), un treinta por ciento (30%) y en un quince por ciento (15%) para el
primer, segundo y tercer año de aplicación, respectivamente.
Finalmente, la ley 27.541 estableció que el ajuste por inflación positivo o negativo,
según sea el caso, correspondiente al primer y segundo ejercicio iniciado a partir del
1º de enero de 2019, que se deba calcular en virtud de verificarse los supuestos
previstos en los dos últimos párrafos del art. 106, deberá imputarse un sexto en ese
período fiscal y los cinco sextos restantes, en partes iguales, en los cinco períodos
fiscales inmediatos siguientes, sin que ello obste al cómputo de los tercios remanentes
correspondientes a períodos anteriores, conforme la normativa previamente vigente.
Estas especiales formas de procedencia, han despertado diversos planteos en sede
judicial, principalmente vinculados a la imputación fraccionada(445).
18. SALIDAS NO DOCUMENTADAS: el art. 40 de la ley establece que cuando una
erogación carezca de documentación o esta encuadre como apócrifa, y no se pruebe
por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener,
mantener y conservar ganancias gravadas, no se admitirá su deducción en el balance
impositivo y además estará sujeta al pago de la tasa del treinta y cinco por ciento
(35%), que se considerará definitivo, en sustitución del impuesto que corresponda al
beneficiario desconocido u oculto.
Por su parte, el art. 106 del dec. regl. 862/2019 admite la deducción del gasto en el
balance impositivo si las circunstancias del caso evidencian que los gastos fueron
destinados al pago de servicios para obtener, mantener y conservar ganancias
gravadas. En definitiva, en este supuesto, se debe pagar el 35% en concepto de
salidas no documentadas, pero se admite la deducción como gasto.
Asimismo, establece que no se exigirá cuando se presuma que los pagos han sido
efectuados para adquirir bienes o no llegan a ser ganancias gravables en manos del
beneficiario.
En doctrina y jurisprudencia se ha debatido largamente sobre la naturaleza jurídica
de las salidas no documentadas. Se pueden mencionar las que las calificaron como un
tributo especial sui generis cuyo contribuyente es el sujeto que realiza el gasto(446), las
que las asimilaron a una sanción(447), las que las calificaron como un supuesto de
sustitución tributaria(448) y, dentro de estas, las que las distinguen de los supuestos de
"responsables sustitutos"(449).
Actualmente, por medio de la reforma de la ley 27.430 ha sido el propio legislador el
que ha calificado a las salidas no documentadas como un impuesto, estableciendo que
a los efectos de la determinación el hecho imponible se considerará perfeccionado en
la fecha en que se realice la erogación.
Finalmente, la res. gral. 4433/2019 establece que la determinación e ingreso del
impuesto a las salidas no documentadas será por períodos mensuales.

II. IMPUESTO CEDULAR

1. SUPUESTOS: a partir de la reforma de la ley 27.430 se estableció un impuesto
cedular para ciertos resultados de fuente argentina para personas humanas y
sucesiones indivisas, vinculados a determinados resultados financieros, así como
también a la venta de inmuebles y derechos sobre inmuebles ubicados en el país.
Este impuesto está regulado en la ley del impuesto como Capítulo II, dentro del
Título IV, relativo a "tasas del impuesto para las personas humanas y sucesiones
indivisas y otras disposiciones" y guarda correlación con la incorporación de los incs.
4º y 5º al art. 2º de la ley, analizados en el apart. "8" del Título V de hecho imponible, a
cuya lectura remitimos.
Por su parte, la ley 27.541 ha derogado a partir del período fiscal 2020 los arts. 95 y
96 que se detallan a continuación (intereses y rendimientos de la colocación del capital
en valores y depósitos a plazo), razón por la cual a partir de ese período el impuesto
cedular solo se mantiene en relación con los arts. 97, 98 y 99 de la ley 20.628 (t.o.
2019).
Podemos identificar los siguientes supuestos, a saber:
a) Rendimiento producto de la colocación de capital en valores: establece el art. 95
que la ganancia neta de fuente argentina de las personas humanas y de las
sucesiones indivisas derivada de resultados en concepto de intereses o la
denominación que tuviere el rendimiento producto de la colocación de capital en los
casos respectivos de valores a que se refiere el art. 98, o de intereses originados en
depósitos a plazo efectuados en instituciones sujetas al régimen de entidades
financieras de la ley 21.526 y sus modifs., quedará alcanzada por el impuesto cedular.
Asimismo, regula la alícuota del 5% cuando los rendimientos fueran establecidos en
moneda nacional sin cláusula de ajuste y del 15 % en los casos que fueran
establecidos en moneda nacional con cláusula de ajuste o en moneda extranjera.
Establece, además, que lo dispuesto será igualmente de aplicación cuando el sujeto
enajenante revista la condición de beneficiario del exterior, que no resida en
jurisdicciones no cooperantes o los fondos invertidos no provengan de jurisdicciones
no cooperantes. En estos últimos casos, la ganancia, en la medida que no se
encuentre exenta de acuerdo con lo dispuesto en el cuarto párrafo del inc. u) del art.
26, quedará alcanzada por las disposiciones contenidas en el art. 104 y a las alícuotas
allí dispuestas (alícuotas más elevadas).
b) Intereses (o rendimientos) y descuentos o primas de emisión (art. 96): a efectos
de la determinación de la ganancia proveniente de valores que devenguen intereses o
rendimientos, la ley establece una serie de procedimientos de determinación
específicos, a cuya lectura remitimos.
c) Dividendos y utilidades asimilables (art. 97): la ganancia neta de las personas
humanas y sucesiones indivisas, derivada de los dividendos y utilidades a que se
refieren los arts. 49 y 50, tributará a la alícuota del 13%, no resultando de aplicación
para los sujetos que tributen las rentas a que hace referencia el segundo párrafo del
art. 73. Es preciso destacar que por medio de la ley 27.541 la aplicación de la alícuota
prevista en la norma ha quedado suspendida, siendo aplicable la del 7% hasta el
período que iniciare en el 1 de enero de 2021.
El impuesto deberá ser retenido por parte de las entidades pagadoras de los
referidos dividendos y utilidades, y la misma tendrá el carácter de pago único y
definitivo para las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el país que
no estuvieran inscriptos en el impuesto, y para los beneficiarios del exterior.
d) Operaciones de enajenación de acciones, valores representativos y certificados
de depósito de acciones y demás valores, cuotas y participaciones sociales —incluidas
cuotapartes de fondos comunes de inversión y certificados de participación en
fideicomisos financieros y cualquier otro derecho sobre fideicomisos y contratos
similares—, monedas digitales, títulos, bonos y demás valores (art. 98): la ganancia
neta de fuente argentina de las personas humanas y sucesiones indivisas derivada de
resultados provenientes de estas operaciones, quedará alcanzada por el impuesto a la
alícuota del 5% cuando los rendimientos fueran establecidas en moneda nacional sin
cláusula de ajuste, o al 15% en los casos que fueran establecidos en moneda nacional
con cláusula de ajuste, o en moneda extranjera y en los demás casos establecidos en
la ley a cuya lectura remitimos.
e) Enajenación y transferencia de derechos sobre inmuebles: la ganancia de las
personas humanas y de las sucesiones indivisas derivada de la enajenación de
inmuebles situados en el país o de la transferencia de derechos sobre los mismos,
tributará a la alícuota del 15%.
La ganancia bruta se determinará deduciendo del precio de enajenación o
transferencia, el costo de adquisición actualizado mediante la aplicación del índice
mencionado en el segundo párrafo del art. 93, desde la fecha de adquisición hasta la
fecha de enajenación o transferencia.
Por su parte, si el inmueble estuviera afectado a la obtención de ganancias
dispuestas en la ley, se permitirá el cómputo de amortizaciones. En los casos de
operaciones a plazo, la ganancia generada con motivo del diferimiento y/o financiación
tendrá el tratamiento dispuesto en la ley.
Antes de la reforma de la ley 27.430, la venta de un inmueble por parte de una
persona humana o sucesión indivisa no estaba alcanzada por el impuesto a las
ganancias. Esto, claro está, en la medida en que no estuviesen incluidas en alguna
categoría de renta, en función de lo que establece el art. 2º, al referir a "sin perjuicio de
lo dispuesto especialmente en cada categoría".
La norma establece que el impuesto recaerá sobre los resultados por la venta de
inmuebles que hayan sido adquiridos a partir del 1/1/2018. En efecto, el art. 86 inc. a)
de la ley 27.430 establece que las operaciones detalladas en el apart. 5 del art. 2º de
la Ley del Impuesto a las Ganancias, tributarán en tanto el enajenante o cedente
hubiera adquirido el bien a partir del 1º de enero de 2018 —en los términos que al
respecto establezca la reglamentación— o, en caso de bienes recibidos por herencia,
legado o donación, cuando el causante o donante lo hubiese adquirido con
posterioridad a esta última fecha. En tales supuestos, las operaciones no estarán
alcanzadas por el Título VII de la ley 23.905 (Impuesto a la Transferencia de
Inmuebles —ITI—).
A este respecto, es importante traer a colación el Impuesto a la Transferencia de
Inmuebles al que refiere el art. 86, el cual será aplicable en relación con transmisiones
de dominio a título oneroso de inmuebles con anterioridad al 1/1/2018, mientras que el
impuesto cedular aplicará por la venta de inmuebles adquiridos a partir del 1/1/2018.
 Finalmente, el dec. 976/2018 dispone que se considerará configurada la adquisición
a la que hace referencia el inc. a) del art. 86 de la ley 27.430 cuando, a partir del 1 de
enero de 2018 inclusive:
a) se hubiere otorgado la escritura traslativa de dominio;
b) se suscribiere boleto de compraventa u otro compromiso similar, siempre que se
obtuviere la posesión;
c) se obtuviere la posesión, aun cuando el boleto de compraventa u otro
compromiso similar se hubiere celebrado con anterioridad;
d) se hubiese suscripto o adquirido el boleto de compraventa u otro compromiso
similar —sin que se tuviere la posesión— o de otro modo se hubiesen adquirido
derechos sobre inmuebles; o
e) en caso de bienes o derechos sobre inmuebles recibidos por herencia, legado o
donación, se hubiere verificado alguno de los supuestos previstos en los incs. a) a d),
respecto del causante o donante (o, en caso de herencias, legados o donaciones
sucesivas, respecto del primer causante o donante).
2. DETERMINACIÓN: a efectos de la determinación de las ganancias en el impuesto
cedular, en todo aquello no específicamente regulado por el Capítulo II, le serán
aplicables supletoriamente, las disposiciones de los Títulos I y II de la ley.
Además, en los casos que los sujetos obtengan las ganancias a que se refieren el
art. 95 (derogado a partir del período 2020) y los incs. a) y b) del primer párrafo del art.
98 y en tanto se trate de ganancias de fuente argentina, podrá efectuarse una
deducción especial por un monto equivalente a la suma a la que alude el inc. a) del art.
30 (ganancias no imponibles), por período fiscal y que se proporcionará de acuerdo
con la renta atribuible a cada concepto.
En definitiva, cada una de estos supuestos (cédulas) tiene normas específicas
vinculadas con la determinación del resultado, las tasas de impuestos aplicables, la
forma de imputarlas en el tiempo y la compensación de quebrantos generados por su
aplicación.

III. IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE INMUEBLES DE PERSONAS

FÍSICAS Y SUCESIONES INDIVISAS

Se trata de un impuesto creado por la ley ómnibus 23.905, incorporado en su Título

VII.
Debe recordarse que este impuesto ha recaído sobre las transferencias realizadas
de manera previa al 1/1/2018, ya que luego de esa fecha resulta de aplicación el
impuesto cedular previamente desarrollado.
Está regido por las disposiciones de la ley 11.683, y su aplicación, percepción y
fiscalización están a cargo de la AFIP-DGI.
Grava las transferencias de inmuebles ubicados en el país, o sea que se sigue el
principio de la fuente, sin tener en cuenta la nacionalidad, domicilio o residencia de las
partes que intervengan en la operación.
Rige en todo el territorio de la Nación, y su producto se distribuye entre esta y las
provincias, conforme a la ley de coparticipación.
 1. HECHO IMPONIBLE: el hecho imponible consiste en la transferencia de dominio a
título oneroso de inmuebles ubicados en el país (art. 7º). Por transferencia se entiende
la venta, permuta, cambio, dación en pago, aporte a sociedades, y todo acto de
disposición (excepto la expropiación), por el cual se transmite el dominio a título
oneroso, incluso cuando tales transferencias se realizan por orden judicial o con
motivo de concursos civiles (art. 9º).
El impuesto es adeudado desde el momento en que se perfecciona la transferencia
gravada, lo cual ocurre al producirse alguno de estos hechos: suscripción del
respectivo boleto de compraventa (o documento equivalente), otorgamiento de la
posesión, o formalización de la escritura traslativa de dominio; lo que ocurra primero.
En los actos de ventas judiciales por subasta pública la transferencia se considerará
efectuada en el momento en que quede firme el auto de aprobación del remate (art.
12).
La transferencia de inmuebles pertenecientes a miembros de misiones diplomáticas
y consulares extranjeras, a su personal técnico y administrativo y a sus familiares, está
exenta del impuesto en la medida y con las limitaciones que establezcan los convenios
internacionales aplicados. En su defecto, la exención solo es procedente a condición
de reciprocidad. El mismo tratamiento corresponde a quienes actúen en organismos
internacionales en los cuales la Nación sea parte (art. 10).
Las transferencias que efectúen los residentes en el exterior solo están sujetas a
este gravamen en tanto se demuestre que se trata de inmuebles pertenecientes a
personas físicas o sucesiones indivisas. En esos casos se debe retener el total del
gravamen, y la inobservancia de esta obligación hace incurrir al que pague o acredite
en las penalidades de la ley 11.683, sin perjuicio de la responsabilidad por el ingreso
del impuesto que se omitió retener (art. 16).
2. SUJETOS PASIVOS: son sujetos de este impuesto las personas físicas y
sucesiones indivisas que revistan tal carácter para el impuesto a las ganancias, que
vendan inmuebles en la medida en que la transferencia no esté alcanzada por el
mencionado gravamen. En los casos de cambio o permuta se consideran sujetos
todas las partes intervinientes en la operación, siendo contribuyentes cada una de
ellas sobre el valor de los bienes que transfieren (art. 8º).
3. BASE IMPONIBLE Y ALÍCUOTA: el gravamen se aplica sobre el valor de
transferencia de cada operación.
Si la transferencia se efectúa por un precio no determinado, se calcula el gravamen
sobre el precio de plaza en el momento de ser perfeccionada la transferencia de
dominio. En el caso de permutas, se considera el precio de plaza del bien o prestación
intercambiados de mayor valor.
La alícuota establecida para este impuesto es del 15‰.
4. REEMPLAZO DE VIVIENDA: tal como sucedía con los contribuyentes del derogado
impuesto a los beneficios eventuales, el art. 14 de esta ley otorga la posibilidad de que
cuando se trate de venta de única vivienda, de terrenos, o de ambos, para adquirir o
construir otra destinada a casa-habitación propia, se puede optar por no pagar el
impuesto, en la forma y condiciones que determine la reglamentación. Tal opción
también podrá ejercerse cuando se ceda la única vivienda y/o terrenos con el
propósito de destinarlos a la construcción de un edificio bajo el régimen de la ley
13.512 y sus modificaciones, y se reciba como compensación por el bien cedido hasta
un máximo de una unidad funcional de la nueva propiedad destinada a casa-
habitación propia.
La alternativa debe ser formulada en el momento de suscribirse el boleto de
compraventa, cuando en él se entregue la posesión; en el momento de formalizarse
dicha entrega de posesión o en el de la escrituración, el que fuere anterior. Es
procedente, aun cuando la adquisición del bien de reemplazo hubiera sido anterior,
siempre que ambas operaciones se efectúen dentro del término de un año. En ese
plazo el contribuyente debe probar por medios fehacientes la adquisición del inmueble
de reemplazo y su afectación al referido destino.
Los escribanos, al extender las escrituras respectivas, deben dejar constancia de la
opción.
En caso de incumplirse los requisitos mencionados para la procedencia de la
opción, el contribuyente que la hubiera ejercido debe presentar o rectificar la
respectiva declaración jurada, incluyendo las transferencias oportunamente afectadas,
e ingresar el impuesto con más la actualización, intereses y accesorios (art. 15).

Capítulo XVIII - Impuesto a los premios de sorteos y concursos deportivos

CAPÍTULO XVIII - IMPUESTO A LOS PREMIOS DE SORTEOS Y CONCURSOS

DEPORTIVOS
1. ANTECEDENTES: al instituirse el impuesto a las ganancias no se incluyó en su
hecho imponible lo relativo a los premios de determinados juegos y concursos, que
antes estaban comprendidos en el impuesto a las ganancias eventuales. Se creó, en
cambio, otro diferente e independiente del anterior (ley 20.630 y modificatorias).
2. NOCIÓN Y CARACTERÍSTICAS: el tributo se establece sobre los premios ganados en
juegos de sorteos (lotería, rifas y similares), así como en otros concursos de apuestas,
distintos de las apuestas de carreras hípicas organizados en el país por entidades
oficiales o por entidades privadas con autorización pertinente.
Su importancia jurídica consiste en que incluye la institución del sustituto tributario,
carácter que tiene el ente organizador (art. 2º), mientras que el ganador del premio es
un destinatario legal tributario sustituido que no es sujeto pasivo de la relación jurídica
tributaria principal. Por consiguiente, queda marginada la solidaridad de la ley
11.683, no obstante la remisión que hace a sus normas el art. 6º de la ley 20.630.
Se trata de un tributo real, directo, instantáneo y nacional (de emergencia) y su
aplicación, fiscalización y percepción están a cargo de la AFIP.
3. HECHO IMPONIBLE: analizaremos los cuatro aspectos del hecho imponible, que no
tienen mayores peculiaridades, con excepción de la situación de sujeción pasiva
mencionada en el punto anterior.
a) Aspecto material: el hecho imponible consiste en que determinada persona (el
destinatario legal tributario sustituido, según veremos) gane un premio en los juegos o
concursos que la ley detalla.
El art. 1º de la ley estipula de forma incorrecta que quedan sujetos a este gravamen
los premios ganados. Como solo las personas de existencia visible o ideal (no las
cosas) pueden ser sujetos pasivos de la obligación tributaria, es únicamente
rescatable la parte del dispositivo que menciona la ganancia de un premio como hecho
imponible del impuesto.
 No configuran hecho imponible, los premios del juego de quiniela y aquellos que,
por ausencia de tercero beneficiario, queden en poder de la entidad organizadora (art.
1º, in fine).
b) Aspecto personal: son destinatarios legales de este tributo los ganadores de los
premios alcanzados por la ley 20.630.
c) Aspecto temporal: el hecho imponible es de verificación instantánea y, en
consecuencia, se perfecciona en el momento en que, finalizado el sorteo o concurso,
queda consagrado un triunfador.
La ley 20.630 dispone que este gravamen se aplicará a todos los premios en los
que el derecho al cobro se perfeccione entre el 1/1/1974 y el 31/12/1983, ambas
fechas inclusive, pese a lo cual su vigencia fue prorrogada sucesivamente por las
leyes 22.898, 23.124, 23.286, 24.602, 26.072 y 27.199, disponiendo esta última la
vigencia hasta el 31 de diciembre 2025.
d) Aspecto espacial: la ley dispone que resultan alcanzados por este gravamen los
premios de juegos de sorteos y concursos de apuestas de pronósticos deportivos
organizados en el país, pero no en el exterior, por lo que se sigue el
denominado principio de la fuente.
4. SUJETO PASIVO. PECULIARIDADES DEL TRIBUTO: al tratar la sujeción pasiva de la
relación jurídica tributaria principal, dijimos que asignamos el carácter de destinatario
legal tributario al realizador del hecho imponible sobre el cual recae el peso económico
del tributo por vía legal. En el impuesto analizado, quien se halla en esa situación es el
ganador del premio.
Su capacidad contributiva es la gravada, y es de su premio de donde surgen los
fondos con que se pagará el impuesto. La entidad organizadora no es la destinada a
recibir el impacto económico de este tributo, por cuanto, según veremos, el
mecanismo de la ley lleva a que el impuesto afecte el patrimonio del triunfador en el
juego o en el concurso, y no el del ente organizador.
Las razones son las siguientes:
a) La entidad organizadora no es la destinataria legal tributaria, y si queda en su
poder el premio por ausencia del beneficiario, no está alcanzada por este impuesto
(art. 1º, párr. 2º), sin perjuicio de que tal ganancia pueda ser atrapada por el impuesto
a las ganancias.
b) El hecho imponible se integra por el "perfeccionamiento del derecho al cobro del
premio" (art. 3º), derecho este que asiste solamente al ganador del premio.
c) El triunfador en el juego o concurso recibe el impacto económico del tributo por
vía de resarcimiento anticipado, mediante retención si el premio es dinerario (en ese
caso la entidad organizadora le detrae el monto impositivo), o mediante percepción si
el premio es en especie (la entidad solo entrega el premio si previamente percibe el
monto tributario debido) (art. 2º).
El carácter jurídico de sustituto tributario del ente organizador surge en forma clara
si se advierte, en primer lugar, que el párr. 2º del art. 2º demuestra que en este caso
no existe solidaridad entre el organizador y el ganador del premio, sino la exclusión
total de este último de toda vinculación jurídica con el Fisco.
Para más, si el organizador no retiene o percibe, y el impuesto queda impago, la ley
no establece que el Fisco pueda hacer efectiva una responsabilidad de tipo solidario
contra el triunfador del juego o concurso (destinatario legal tributario), sino que se
presume, sin admitir prueba en contra, que el impuesto ha acrecido el premio, es decir,
que el premio incluye el impuesto, que queda, por consiguiente, a cargo del
organizador. En consecuencia, la omisión de retención o percepción crea la
presunción iuris et de iure de que el premio en sí mismo está integrado por el bien
dinerario o en especie que lo constituye específicamente, con más el impuesto pago.
Ese organizador pasa entonces a ser un contribuyente a título propio, sin que la regla
de la solidaridad pasiva, estatuida por la ley 11.683 de modo genérico, entre en
funcionamiento.
En segundo lugar, el art. 2º, in fine, excluye de manera expresa al ganador del
premio de la relación jurídica tributaria en carácter de sujeto pasivo de ella, al expresar
que no serán responsables del impuesto los beneficiarios de los premios sujetos al
mismo.
5. BASE IMPONIBLE. ALÍCUOTA: la base imponible está constituida por el monto neto
del premio, al que se le aplicará la tasa establecida en el art. 4º de la ley.
La ley establece que se considerará, sin admitirse prueba en contrario, monto neto
de cada premio el 90% del mismo, menos la deducción de los descuentos que sobre él
prevean las normas que regulen el juego o concurso. En el caso de premios en
especie, el monto será fijado por la entidad organizadora, o en su defecto, el valor
corriente en plaza del día en que se perfeccione el derecho al cobro.
6. EXENCIONES: están exentos del impuesto los premios cuyo monto neto no exceda
el dispuesto por la ley (art. 5º).
Por su parte, según lo establecido por el art. 3º del dec. regl. 668/1974 del impuesto
a los premios de sorteos y concursos deportivos, no están alcanzados por este
gravamen los premios que combinan el azar con elementos o circunstancias ajenas a
este, tales como la cultura, habilidad, destreza, pericia o fuerza de los participantes,
salvo que los mismos dependan de un sorteo final.

I. Introducción

CAPÍTULO XIX - IMPUESTOS SOBRE LOS BIENES PERSONALES. IMPUESTO

A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA

I. INTRODUCCIÓN
1. NOCIÓN GENERAL: en términos generales, y según su concepción moderna, el
impuesto al patrimonio es el impuesto anual y periódico que grava el monto de los
activos, menos los pasivos, de los contribuyentes que habitualmente son las personas
de existencia visible. O sea, se gravan "las cosas y derechos pertenecientes a una
persona, previa deducción de las deudas que pesan sobre los mismos"(450).
Aun cuando se determinan sobre la base del monto del capital, los impuestos
periódicos sobre el patrimonio se proponen, en realidad, gravar el rendimiento anual
del capital, pero no detraer el monto tributario del capital mismo, ya que ello llevaría a
extinguirlo.
Por otra parte, la circunstancia de que lo gravable sea el rendimiento es
fundamental para poder distinguir el hecho imponible del impuesto, de su fuente
económica. En los impuestos periódicos al capital, la posesión de este se toma como
hecho imponible, pero la fuente económica es la renta. En cambio, cuando la fuente
económica pasa a ser el capital mismo (como suele ocurrir, por ejemplo, con los
impuestos al capital, no periódicos y llamados de una sola vez), este sufre detrimento.
La doctrina llama a estos últimos impuestos al patrimonio en sentido material, ya que
solo se pueden satisfacer restando la sustancia del patrimonio.
2. ANTECEDENTES: los gravámenes al patrimonio son antiguos y ello es explicable.
En el pasado, la principal fuente de riqueza era la fracción del patrimonio constituida
por la propiedad inmueble, y, por otro lado, las necesidades de los gobernantes eran
aún escasas(451). Había notorias diferencias con los nuevos impuestos al patrimonio de
los países modernos que, tanto al gravar personas físicas como empresas, tomaban al
patrimonio o capital neto como materia imponible. Por lo tanto, no se deducían las
deudas. Además, el impuesto no era periódico sino excepcional y surgía por
acontecimientos eventuales, generalmente de tipo bélico (por lo que se los llegó a
llamar impuestos de guerra). Desde otro costado, y como las necesidades financieras
eran apremiantes, los impuestos cercenaban realmente el capital, siendo sus
confiscatorios montos. La actual modalidad argentina es la del impuesto a los bienes
personales, que es un impuesto al patrimonio bruto (no neto) y renta mínima presunta
que grava los activos empresarios (derogado a partir del 1/1/2019), sin deducir deudas
ni pasivos.
Este tipo de contribuciones se conocieron en Grecia en la Antigüedad. En el año
378 a.C., el gobierno de Atenas ordenó un catastro o registro de fortunas y generalizó
una imposición según ella, dejando de lado a los que no la tenían. En forma parecida
se dio en Roma, donde Servio Tulio ordenó un censo para registrar las distintas
fortunas, gravando entonces según la menor o mayor cantidad de riqueza poseída por
los contribuyentes (de ahí su denominación de tributum ex censu).
Tal forma de imposición subsistió sin variantes durante la Edad Media, y luego, al
nacer los Estados modernos y transferirse la potestad tributaria a los soberanos, estos
también utilizaron a menudo los impuestos al capital. La asiduidad se tornó costumbre
y los impuestos que se calculaban en forma proporcional a los capitales o fortunas de
los individuos, comenzaron a exigirse anualmente o en intervalos breves. Inglaterra
tuvo su property tax (siglo XII), en Italia apareció la decima escalata, en Francia
la tailley en los Estados alemanes el Landschoss.
En el siglo XX se difundió, pero no como impuesto periódico, sino como impuesto
de una sola vez. Casi todos los países europeos hicieron uso de él (imposta
straordinarias ul patrimonio, en Italia; capital levy, en Inglaterra; prélèvement sur la
fortune, en Francia, y Vermögensabgabe, en Alemania).
Con posterioridad volvió a tener vigencia como impuesto periódico en países de las
más diversas regiones del orbe (Estados Unidos de América; Canadá; El Salvador;
Nicaragua; Colombia; Chile; Uruguay; Suecia; Noruega; Dinamarca; Finlandia;
Alemania Occidental; Luxemburgo; Holanda; India; algunos cantones de Suiza; etc., y
la Argentina, según veremos más adelante), con modalidades variables, aunque con
algunas uniformidades que examinaremos en el punto siguiente.
3. ESTRUCTURA: dentro de las modalidades elegidas por los diversos sistemas
tributarios, ponemos algunas de relieve. El impuesto al patrimonio puede ser legislado:
1º) Como parte integrante del impuesto a la renta, caso en que un mismo
ordenamiento legal contiene ambos tributos. En cierta medida, el sistema argentino
siguió esta modalidad cuando lo incorporó al impuesto a las ganancias, bajo el nombre
de impuesto a la renta normal potencial de la tierra.
2º) En forma independiente del impuesto a la renta.
 3º) En forma separada del impuesto a la renta, pero actuando como complemento
de él (así es en la mayor parte de los países).
Normalmente, el impuesto al patrimonio suele tener como sujetos pasivos a las
personas físicas, incluyendo a los no residentes en el país. El patrimonio de los
esposos y de los hijos menores suele reunirse en una sola masa para dar mayor
efecto a la progresividad de la alícuota. Los residentes en el país suelen tributar por
todas sus propiedades, estén o no estas dentro de él, y los residentes en el extranjero
tributan solo por los bienes que posean dentro del territorio nacional.
El hecho imponible es, en general, la posesión de un patrimonio neto (activo menos
pasivo) en determinada época del año.
La base imponible está constituida de forma habitual por los activos con deducción
de pasivos. Se incluyen todos los bienes que pueden tener valor (inmuebles,
máquinas, animales, materias primas, derechos, patentes, vehículos, joyas, dinero,
depósitos, acciones, etc.). En la práctica, empero, los países suelen declarar exentos
algunos bienes. También hay exención por pequeño patrimonio, y deducciones por
familiares a cargo, incluyéndose en algunas legislaciones exenciones a los inválidos y
a las personas de avanzada edad(452). Como antes dijimos, esta tendencia mundial de
considerar los activos menos los pasivos ha sido abandonada por la Argentina al
derogar los impuestos al patrimonio neto y a los capitales, y sustituirlos por el impuesto
a los activos, luego a la ganancia mínima presunta y el impuesto sobre los bienes
personales no incorporados al proceso económico, que consideran solo los activos, sin
tomar en cuenta los pasivos.
Existen considerables dificultades en la valuación de los bienes, y al respecto no se
puede dar una tendencia uniforme, pues los métodos varían según el tipo de bienes de
que se trate y las peculiaridades de cada país en cuanto a la importancia de esos
bienes.
Por último, y en cuanto a la alícuota, la mayoría de los países adopta la de tipo
progresivo.
4. IMPUESTO AL PATRIMONIO EN LA ARGENTINA. ANTECEDENTES: para remontarnos a
los orígenes del impuesto argentino al patrimonio, debemos comenzar con el llamado
impuesto sustitutivo al gravamen a la trasmisión gratuita de bienes, instituido en 1951
(ley 14.060). Su propósito fue combatir las evasiones al impuesto a la transmisión
gratuita de bienes ocasionadas por el régimen de anonimato de acciones creado por la
ley 13.925. Tal anonimato llevaba a que los posibles causantes convirtieran el grueso
de su patrimonio en accionario, y como él no podía ser luego incluido en el activo de la
herencia, ese patrimonio quedaba al margen del impuesto sucesorio. De allí la
sustitución que se operó en virtud del gravamen emergente de la ley 14.060, en lo
referente a dicho capital accionario, que pasó a ser gravado en una forma distinta y
mediante el tributo sustitutivo, que resultó ser un auténtico impuesto al patrimonio.
Hasta 1972 rigió el impuesto sustitutivo (ley 14.060) que alcanzaba a las sociedades
de capital en el orden nacional, y en la Capital Federal a las sociedades y
comerciantes matriculados, siendo el gravamen optativo para las personas físicas.
Además, existían el impuesto nacional a la transmisión gratuita de bienes vigente en la
Capital Federal y territorios nacionales y los impuestos provinciales del mismo tipo. Por
otra parte, debe hacerse notar que Córdoba incorporó a su repertorio impositivo el
llamado impuesto al patrimonio de las empresas.
A su vez, los impuestos a la trasmisión gratuita no gravaban los bienes
comprendidos en el impuesto sustitutivo.
El sistema sufrió alteración en el año 1973, ya que el impuesto sustitutivo (ley
14.060) se mantuvo solo en cuanto a sociedades de capital y con aplicación en todo el
país. Córdoba continuó con su gravamen al patrimonio de las empresas, pero los
cambios esenciales consistieron en que: a) se produjo el nacimiento del impuesto
nacional al patrimonio neto (art. 5º, dec.-ley 20.046), que rigió únicamente en 1973,
alcanzando a personas físicas y sucesiones indivisas en todo el país y dejando al
margen los bienes sujetos al impuesto sustitutivo (p. ej., las acciones de las
sociedades de capital), y b) feneció, en cambio, a partir del 1/1/1973, el impuesto
nacional a la transmisión gratuita de bienes, que como dijimos, tenía vigencia solo en
la Capital Federal y territorios nacionales.
A partir del año 1974 se estableció por ley 20.629 el impuesto a los capitales y
patrimonios, que en realidad significó la reunión en un solo gravamen de los ex
impuestos sustitutivo (ley 14.060) y al patrimonio neto (art. 5º, dec.-ley 20.046), que
fueron derogados. Asimismo, se suprimió el impuesto de emergencia regulado por los
arts. 3º y 4º del dec.-ley 20.372, y también del impuesto al parque de automotores
(dec.-ley 18.530, a partir de 1975).
La Capital Federal reimplantó su impuesto a la transmisión gratuita, con el nombre
de impuesto al enriquecimiento patrimonial a título gratuito (ley 20.632), con inclusión
de todos los bienes objeto de ese tipo de transmisión y también los que antes no se
encontraban comprendidos al estar gravados por el ex sustitutivo de la ley 14.060.
Por otro lado, las provincias mantuvieron sus respectivos tributos a la transmisión
gratuita de bienes (abarcando ahora los bienes que el ex sustitutivo obligaba a dejar al
margen), y Córdoba derogó su impuesto al patrimonio de las empresas.
A partir de 1976, y mediante leyes 21.282, 21.285 y 21.287, sufre nuevas variantes
la imposición al patrimonio en la Argentina. Resumiremos las modificaciones de la
manera siguiente:
a) Según ley 21.285, el impuesto a los capitales y patrimonios de la ley 20.629
subsiste para los períodos 1974 y 1975.
b) Por ley 21.287 se crea el impuesto sobre los capitales, continuador del
precedente que queda derogado, que comienza a regir para los ejercicios comerciales
que cierren a partir del 30 de abril de 1976.
c) Para cubrir la brecha de ejercicios comerciales cerrados entre el 1 de enero y el
29 de abril de 1976, la misma ley 21.287 establece un impuesto de emergencia.
d) Por ley 21.282 se establece el impuesto sobre el patrimonio neto de las personas
físicas y sucesiones indivisas, el cual sustituye el impuesto del Título II de la ley
20.629, derogando este gravamen (que no llegó a regir nunca) para los períodos 1973
y 1974. Para el nuevo gravamen (impuesto sobre el patrimonio neto) las
participaciones en el capital de sujetos comprendidos en el impuesto sobre los
capitales se consideran activos exentos (art. 4º, inc. f], ley 21.282), lo cual lleva a
sostener que este nuevo tributo es semejante al impuesto al patrimonio neto
implantado por dec.-ley 20.046/1972 y que rigió únicamente para 1973.
Por la ley 23.285 fueron introducidas importantes modificaciones a la ley de
impuesto sobre los capitales, mientras que por la ley 23.297 se establecieron reformas
a la del impuesto sobre el patrimonio neto.
Por otra parte, la ley 23.760 derogó la de impuesto sobre el patrimonio neto del
impuesto sobre los capitales, estableciendo en su lugar un impuesto sobre los activos
(Capítulos I, II y III del Título I), aun cuando la ley no dice que este último sea sustituto
de los dos primeros. Este impuesto rigió para los ejercicios 1990 a 1995.
A su vez, en el año 1991 se sancionó la ley 23.966 (Título VI) que dio nacimiento al
impuesto denominado sobre los bienes personales, que en realidad es un impuesto
sobre el patrimonio bruto.
 Luego, la ley 25.063, del 30/12/1998, crea el impuesto a la ganancia mínima
presunta, que alcanza a la totalidad de los activos empresariales del país y del
exterior, aplicándose el mismo por un período de diez años, sucesivamente prorrogado
desde su creación. Finalmente, por medio de la ley 27.260(453) se deroga el Título V de
la ley 25.063 de impuesto a la ganancia mínima presunta, para los ejercicios que se
inician a partir del 1º de enero de 2019.

II. IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES EN LA ARGENTINA

1. VIGENCIA: según dijimos, en el año 1991 la ley 23.966 estableció, con carácter de
emergencia, por el término de nueve períodos fiscales a partir del 31/12/1991
inclusive, un impuesto que se aplica en todo el territorio de la Nación y que recae
sobre los bienes existentes al 31 de diciembre de cada año, situados en el país y en el
exterior (art. 16). Dicha ley se sancionó el 1/8/1991, se promulgó el 15/8/1991 y se
publicó el 20/8/1991.
No obstante ello, desde su sanción se han dictado, en forma constante, leyes que
prorrogan su vigencia; por lo que el tributo, en los hechos, forma parte del sistema
tributario estable del país (la última de estas normas a la fecha de esta edición, ley
27.432, ha prorrogado su vigencia hasta el 31/12/2022).
2. CARACTERÍSTICAS: se trata de un impuesto global porque recae sobre todos los
bienes de personas físicas y sucesiones indivisas, situados en el país y/o en el
exterior, que guarda similitud con el derogado impuesto sobre el patrimonio neto,
aunque sin computar pasivos, ante lo cual la denominación que mejor lo define es la
de impuesto sobre el patrimonio bruto. Es periódico, ya que se paga por los bienes al
31 de diciembre de cada año, sin perjuicio de la existencia de anticipos. Es personal
porque recae en el titular de los bienes. Su aplicación, percepción y fiscalización está a
cargo de la AFIP, y se rige por las disposiciones de la ley 11.683 (art. 29, ley 23.966).
El producido del impuesto se distribuye así: el 90% para el financiamiento del
régimen nacional de previsión social y el 10% para ser, a su vez, distribuido entre las
jurisdicciones provinciales y la Ciudad de Buenos Aires, en función de la cantidad de
beneficiarios de las cajas previsionales de esas jurisdicciones (art. 30).
Las diferencias más notorias con el anterior impuesto sobre el patrimonio neto
consisten en prescindir del cómputo de las deudas y en incorporar los bienes de los
sujetos pasivos situados en el exterior.
3. HECHO IMPONIBLE: su caracterización es la siguiente.
a) Aspecto material: consiste en la posesión por parte de las personas físicas y
sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el país o en el extranjero, de un
patrimonio bruto conformado por los bienes personales que indica la ley en los arts. 19
y 20, a cuya lectura remitimos (v.gr., bienes inmuebles, derechos reales, naves y
aeronaves, automotores, bienes muebles en general, semovientes, títulos y acciones,
cuotas o participaciones sociales, títulos valores, depósitos en instituciones bancarias,
debentures, créditos).
b) Aspecto temporal: este tributo recae sobre los bienes personales existentes al 31
de diciembre de cada año (art. 16, ley 23.966). Se trata como dijimos de un impuesto
periódico, sin embargo, el hecho imponible es de verificación instantánea.
c) Aspecto personal: es importante destacar que a partir del período fiscal 2019, la
ley adopta el criterio de residencia en los términos y condiciones regulados en la Ley
de Impuesto a las Ganancias (art. 30 de la ley 27.541). En efecto, de manera previa al
2019 el impuesto se regía por el criterio de domicilio y a partir de ese año, por el de
residencia.
Son destinatarios legales del mismo, las personas físicas domiciliadas (o residentes,
a partir del 2019) en el país y las sucesiones indivisas radicadas en él, por los bienes
situados en el país y en el exterior; y las personas físicas domiciliadas (o que residan,
a partir del 2019) en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas en él, por los
bienes situados en el país (art. 17).
La ley hace aquí una diferencia: si se trata de sujetos pasivos que se encuentran en
el país, resultan gravados los bienes que posean tanto en el país como en el
extranjero. Si, en cambio, estamos ante domiciliados (o residentes) en el exterior, los
gravados son los bienes que tengan en el país. En este último caso, tales sujetos
pasivos tributan por medio de responsables sustitutos con carácter de pago único y
definitivo.
Por su parte, las sucesiones indivisas son contribuyentes de este gravamen por los
bienes que posean al 31 de diciembre de cada año, en tanto dicha fecha quede
comprendida en el lapso transcurrido entre el fallecimiento del causante y la
declaratoria de herederos o aquella en que se haya declarado válido el testamento que
cumpla la misma finalidad (art. 17).
Asimismo, la ley considera que se hallan domiciliados en el país los agentes
diplomáticos y consulares, el personal técnico y administrativo de las respectivas
misiones y demás funcionarios públicos de la Nación, y los que integran comisiones de
las provincias y municipalidades que, en ejercicio de sus funciones, se encontraren en
el exterior, así como los familiares que los acompañen.
Finalmente, vale recordar que para la Ley del Impuesto a las Ganancias regula el
concepto de residencia en el art. 119 (t.o. 2019), conforme lo desarrollado en el
Capítulo XVII, a cuya lectura remitimos.
d) Aspecto espacial: este gravamen, según lo dispuesto por el art. 1º de la ley, es
aplicable en todo el territorio de la Nación.
Como vimos, los bienes alcanzados por el mismo son aquellos situados en el país y
en el exterior, pertenecientes a personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas o
residentes (según el período fiscal de que se trate) en la Argentina. Asimismo, recae
sobre los bienes situados en el país pertenecientes a personas físicas o sucesiones
indivisas domiciliadas o residentes en el exterior.
El domicilio de las personas físicas es el real, o en su defecto, el legal de carácter
general establecido por el Cód. Civil (art. 3º, párr. 1º, ley 11.683). Respecto de las
sucesiones indivisas, se las considera radicadas en el lugar de apertura del juicio
sucesorio, o del último domicilio del causante si el juicio no se inició, salvo que haya un
solo heredero domiciliado en el país, caso en que la radicación será la del domicilio de
este hasta la iniciación del juicio sucesorio.
En relación con la residencia, remitimos a lo referido en el anterior aspecto.
4. SUJETOS: sujeto activo es el Fisco nacional, y este impuesto es recaudado por la
AFIP.
En cuanto a quiénes son sujetos pasivos, remitimos a lo ya analizado más arriba.
No obstante, cabe en esta oportunidad efectuar algunas aclaraciones.
Respecto de los bienes pertenecientes a personas físicas o sucesiones indivisas
domiciliadas o radicadas en el exterior, actuarán como sustitutos los contribuyentes del
impuesto a la ganancia mínima presunta, las sucesiones indivisas, las personas físicas
o de existencia ideal radicadas en el país que tengan el condominio, posesión, uso,
goce, disposición, depósito, tenencia, custodia, administración o guarda de bienes
sujetos al impuesto. En este caso deberán ingresar con carácter de pago único y
definitivo por los respectivos bienes al 31 de diciembre de cada año, la alícuota
establecida en la ley aplicada al valor de dichos bienes, determinado según lo
establecido por la ley 23.966 y modificatorias (art. 26). Sin perjuicio de ello, la ley
otorga el derecho al resarcimiento de los sustitutos.
Por otra parte, son responsables por deuda ajena los padres que ejercen la patria
potestad y los tutores o curadores por los bienes de los menores de edad que tengan
a cargo.
Cada condómino debe declarar la parte que le corresponda en la titularidad de los
bienes, valuados conforme a la ley.
En lo atinente al patrimonio perteneciente a los componentes de la sociedad
conyugal, y pese a lo ordenado para el Impuesto a las Ganancias (art. 35), el art. 18
de la Ley de Impuesto sobre los Bienes Personales establece que corresponderá
atribuir al marido, además de los bienes propios, la totalidad de los que revisten el
carácter de gananciales, salvo que:
a) Se trate de bienes adquiridos por la mujer con el producto del ejercicio de su
profesión, oficio, empleo, comercio e industria.
b) Exista separación judicial de bienes.
c) La administración de todos los bienes gananciales la tenga la mujer en virtud de
una resolución judicial.
No obstante, recordemos que la ley 26.618 estableció en nuestro país la posibilidad
de celebración del matrimonio entre personas del mismo sexo (matrimonio igualitario).
En razón de ello, la AFIP emitió la circular 8/2011, por la que, a los fines de los bienes
pertenecientes a la sociedad conyugal, se aclaró que corresponde atribuir a cada
cónyuge:
a) La totalidad de los bienes propios.
b) Los bienes gananciales adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión,
oficio, empleo, comercio o industria.
c) Los bienes gananciales adquiridos con beneficios provenientes de los bienes
indicados en los puntos anteriores, en la proporción en que hubiere contribuido a su
adquisición.
5. BASE IMPONIBLE: el art. 19 de la ley indica cuáles son los bienes que se
consideran situados en el país. Los factores determinantes de la inclusión son: a) el
lugar o territorio (p. ej., inmuebles, dinero, derechos reales); b) el registro (p. ej.,
automotores, naves, aeronaves y otros bienes muebles), y c) el sujeto (p. ej., objetos
personales y del hogar, bienes inmateriales, títulos, créditos).
En el art. 20 se establece cuáles son los bienes que deben considerarse situados
en el exterior, que son los inmuebles existentes fuera del país; naves y aeronaves de
matrícula extranjera; automotores patentados en el exterior; derechos reales
constituidos sobre bienes sitos en el exterior; bienes muebles y semovientes situados
fuera del país; títulos y acciones emitidos por entidades del exterior; depósitos en
instituciones bancarias del exterior; debentures del exterior, y créditos cuyos deudores
se domicilian en el extranjero.
Los arts. 22(454) y 23, a cuya lectura remitimos, proporcionan las reglas a las cuales
deben sujetarse las valuaciones de los distintos bienes situados en el país y en el
extranjero, respectivamente.
 6. ALÍCUOTAS: el gravamen a ingresar por los contribuyentes domiciliados o
radicados en el país por los bienes situados en el país (art. 17, inc. a]), surgirá de la
aplicación de una alícuota progresiva que va actualmente del 0,50% al 1,25% sobre el
valor total de los bienes sujetos al impuesto (conforme Capítulo 5 de la ley 27.541).
Previamente, mediante la ley 27.260 se había realizado una reducción escalonada
de la alícuota a partir de distintos períodos fiscales, regulándose la del 0,75% para el
período fiscal 2016, la del 0,50% para el 2017 y la del 0,25% para el 2018 (es decir,
dentro de cada período fiscal no se preveían distintas alícuotas), y modificándose el
mínimo exento. Recordemos que los contribuyentes cumplidores de los arts. 63 y 66
de esa ley estuvieron exentos por los períodos fiscales 2016 a 2018.
Luego, con el dictado de la ley 27.480, se modificó para los períodos 2018 y 2019 el
mínimo exento (a $2.000.000) volviéndose a escalas de alícuotas progresivas del
0,25% al 75%.
Finalmente, con efectos a partir del período fiscal 2019, la ley 27.541 modificó
nuevamente el art. 25 de la ley, estableciéndose en la actualidad lo siguiente:
Valor total de los bienes que exceda el mínimo no imponible
Pagarán $ Más el % Sobre el excedente de $
Más de $ a$

0 3.000.000, inclusive 0 0,50% 0

3.000.000 6.500.000, inclusive 15.000 0,75% 3.000.000

6.500.000 18.000.000, inclusive 41.250 1,00% 6.500.000

18.000.000 En adelante 156.250 1,25% 18.000.000

Estos sujetos, podrán computar como pago a cuenta las sumas efectivamente
pagadas en el exterior por gravámenes similares que consideren como base imponible
el patrimonio o los bienes en forma global, hasta el incremento de la obligación fiscal
originado por la incorporación de los bienes situados con carácter permanente en el
exterior.
Por su parte, distinto es el tratamiento de los sujetos del art. 17 inc. a) por los bienes
en el exterior. Por medio de la ley 27.541, se estableció en el segundo párrafo del art.
25 de la ley del impuesto, la delegación en el Poder Ejecutivo Nacional hasta el 31 de
diciembre de 2020, de la facultad de fijar alícuotas diferenciales superiores hasta en un
cien por ciento (100%) sobre la tasa máxima expuesta en el cuadro precedente.
Asimismo, se dispuso que, en caso de verificarse la repatriación del producido, la
alícuota se podría disminuir.
En virtud de ello, mediante el dec. 99/2019(455) se establece que se deberá calcular
el gravamen a ingresar dispuesto por el segundo párrafo del art. 25 del Título IV de
la ley 23.966, conforme el siguiente cuadro.
Valor total de los bienes del país y del
exterior El valor total de los bienes situados en el exterior que exceda el mínimo no imponible no computado contra los bienes del
país pagará el %
Más de $ a$

0 3.000.000, inclusive 0,70

3.000.000 6.500.000, inclusive 1,20

6.500.000 18.000.000, inclusive 1,80

18.000.000 En adelante 2,25

El art. 10 del citado Decreto entiende por repatriación, a los fines del segundo
párrafo del art. 25 de la ley del impuesto, al ingreso al país, hasta el 31 de marzo de
cada año, inclusive, de las tenencias de moneda extranjera en el exterior y de los
importes generados como resultado de la realización de los activos financieros
pertenecientes a las personas humanas domiciliadas en el país y las sucesiones
indivisas radicadas en el mismo; quedando exceptuados del pago del gravamen del
art. 9º de ese decreto, los sujetos que hubieren repatriado activos financieros a la
fecha señalada en el art. 10, que representen, por lo menos un 5% del total del valor
de los bienes situados en el exterior, y en la medida que permanezcan depositados
conforme las disposiciones del decreto.
Por su parte, para las personas físicas domiciliadas (o residentes) y sucesiones
indivisas radicadas en el exterior (art. 17, inc. b]), la alícuota actual a aplicar sobre el
valor total de los bienes sometidos al impuesto (los situados en el país) es del 50%(456),
aplicable a para el período fiscal 2019 en adelante, conforme la reforma de la ley
27.541; adquiriendo tal importe el carácter de pago único y definitivo que deberá
ingresar quien tenga el condominio, posesión, uso, goce, disposición, depósito,
tenencia, custodia, administración o guarda de los bienes de que se trate (responsable
sustituto).
Idéntico régimen debe aplicarse respecto de inmuebles ubicados en el país y que se
encuentren inexplotados, o sean destinados a locación, recreo o veraneo, cuya
titularidad corresponda a sociedades, empresas, establecimientos estables,
patrimonios de afectación o explotación, domiciliados o radicados en el exterior. En
este supuesto, la ley presume iure et de iure, que dichos bienes pertenecen a
personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas (o residentes) o radicadas en el
país, siéndoles aplicables tal régimen, sin perjuicio de lo cual deberá aplicarse en
estos casos el régimen de ingreso del impuesto previsto en el párrafo anterior.
La misma solución adopta la ley (salvo ciertas excepciones) para el caso de que las
acciones o participaciones correspondan a personas de existencia ideal domiciliadas
en el exterior, al presumir, iure et de iure, que indirectamente pertenecen a personas
físicas domiciliadas o sucesiones indivisas radicadas en el exterior.
7. EXENCIONES. MÍNIMO EXENTO: el art. 21 de la ley, establece las exenciones del
impuesto.
Ellas son: a) bienes de misiones diplomáticas y consulares extranjeras y su
personal, como asimismo miembros de la Nación que actúen en organismos
internacionales con las limitaciones que se establezcan por convenios; b) las cuentas
de capitalización comprendidas en el régimen de capitalización previsto en el Título III
de la ley 24.241 y las cuentas individuales correspondientes a los planes de seguro de
retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia
de Seguros de la Nación, dependiente de la Subsecretaría de Bancos y Seguros de la
Secretaría de Política Económica del Ministerio de Economía y Obras y Servicios
Públicos; c) las cuotas sociales de las cooperativas; d) los bienes inmateriales
(derechos de propiedad científica, literaria o artística, los de marcas de fábrica o de
comercio, las patentes, dibujos, modelos y diseños reservados, etcétera); e) los bienes
amparados por las franquicias de la ley 19.640; f) Los inmuebles rurales cuyos titulares
sean personas humanas y sucesiones indivisas, cualquiera sea su destino o
afectación; g) los títulos, bonos, y demás títulos valores emitidos por la Nación, las
provincias, municipios, y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y los certificados de
depósitos reprogramados, y h) los depósitos en moneda argentina y extranjera
efectuados en las instituciones comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, a
plazo fijo, en caja de ahorro, en cuentas especiales de ahorro o en otras formas de
captación de fondos.
Por otra parte, el art. 24 regula el mínimo exento aplicable a los sujetos del art. 17
inc. a). Así, el actual art. 25 de la ley del impuesto dispone que el gravamen a ingresar
por los contribuyentes indicados en el inc. a) del art. 17, será el que resulte de aplicar,
sobre el valor total de los bienes sujetos al impuesto —con las excepciones allí
previstas— que exceda del establecido en el art. 24, la escala establecida en el cuadro
previamente expuesto.
 Los valores del mínimo exento se han visto modificados sucesivamente en los
últimos años, pudiéndose observar la siguiente progresión: períodos fiscales del 2007
al 2015 $305.000, para el período fiscal 2016 la suma de $800.000 para el período
fiscal 2017 la de $950.000, para el 2018 la suma de $1.050.000, y para el período
fiscal 2019 la de $ 2.000.000.
Es preciso aclarar que a partir del 2008 se dispuso que si se superase la suma de
$305.000, había que pagar por la totalidad de los bienes. Finalmente, por medio de
la ley 27.260 (de "blanqueo") se volvió a crear la figura del mínimo no imponible, con
los valores antes expuestos.
Respecto a los inmuebles destinados a la casa habitación, desde el período 2019,
no estarán alcanzados por el impuesto cuando la valuación del inmueble resulte igual
o inferior a $ 18.000.000(457).

III. IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA. DEROGACIÓN.

GENERALIDADES
El impuesto a la ganancia mínima presunta (IGMP) fue introducido en nuestro
sistema tributario mediante la ley 25.063 (desarrollado en su art. 6º) por el término de
diez períodos fiscales, aunque luego sufrió sucesivas prórrogas (la última prórroga fue
operada por ley 26.545, hasta el 31/12/2019).
Actualmente, este impuesto se encuentra derogado para los ejercicios que se
iniciaron a partir del 1º de enero de 2019, conforme lo dispuesto por el art. 76 de la ley
27.260. Es preciso destacar que, para los sujetos encuadrados en Micro, Pequeñas y
Medianas empresas, no se aplicó el impuesto respecto de los ejercicios que se
iniciaron desde el 1/1/2017, de conformidad a la ley 27.264.
Resultó controvertida la dilucidación del inicio de su vigencia, ya que fue sancionado
el 30/12/1998, disponiendo en su art. 12, que sus disposiciones entrarían en vigor al
día siguiente al de su publicación, es decir, el 31/12/1998, y que aplicaría a los
ejercicios que cierren con posterioridad a la entrada en vigencia de esta ley. Ante las
diversas interpretaciones formuladas, el dec. 1533/1998 confirmó su vigencia para el
año 1998, aun cuando ello, según se ha dicho, puede implicar un posible caso de
retroactividad de la ley.
La Corte Suprema dio la razón al Fisco, y, por ende, conformó la aplicación del
impuesto para el ejercicio 1998(458).
Fuera de ello, la creación de este impuesto fue fundada en el mensaje de elevación
del proyecto de ley al Congreso por parte del Poder Ejecutivo. Allí se expuso que el
activo afectado a la actividad empresaria requiere, para el desarrollo en condiciones
de competitividad, la generación de una rentabilidad que contribuya, como mínimo, a
su sostenimiento. Así, este gravamen solo castigaría a los activos improductivos,
sirviendo de señal para que sus titulares adopten las medidas que estimen adecuadas
para reorganizar su actividad, a los fines de obtener dicho rendimiento mínimo.
El tributo ha recaído sobre la renta potencial empresaria, determinándose sobre la
base de los activos, lo que equivalía a la totalidad de los bienes afectados a
actividades empresarias, con una alícuota del 1% aplicable a los activos valuados
conforme a la ley, resultantes del cierre de los ejercicios anuales, que finalizaban
desde el 31/12/1998.
 En general, como destinatario legal tributario la ley ha previsto aquellos que
generen rentas de tercera categoría en el impuesto a las ganancias y en particular los
enunciados en el art. 2º de la ley.
Sus desventajas han sido ostensibles, por cuanto no medía racionalmente la renta
potencial; no generaba la mejor utilización de los recursos (porque las inversiones se
motivan por otros factores tales como la estabilidad institucional, económica y jurídica);
podía prescindir de la capacidad contributiva (en caso de que no existieran ganancias),
y también, porque al no permitir el cómputo de pasivos, podía generar una doble
imposición al quedar gravado el titular de activos financiados con deudas y además el
acreedor de aquellas.
Al respecto, la Corte Suprema en el precedente "Hermitage"(459) ante la presunción
de ganancias dispuesta por la ley iure et de iure y la prueba pericial contable
demostrativa en el caso concreto de inexistencia de capacidad contributiva, declaró la
inconstitucionalidad de los artículos respectivos de la ley, ante la inequidad de esta
clase de previsión y la comprobación fehaciente de que aquella renta presumida por la
ley, lisa y llanamente, no había existido.
Como dijimos, el art. 76 la ley 27.260 derogó este impuesto para los ejercicios que
se iniciaron a partir del 1º de enero de 2019, por lo que este gravamen ya no forma
parte del sistema tributario legal argentino.

I. Introducción

CAPÍTULO XX - IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

I. INTRODUCCIÓN
1. IMPUESTO A LAS VENTAS. NATURALEZA: el impuesto al valor agregado (IVA) es una
derivación de los impuestos a las ventas, tributos que, económicamente, inciden sobre
los consumos.
Bajo la denominación genérica de impuestos al consumo se comprende aquellos
que gravan, en definitiva, al último adquirente de un determinado bien o servicio.
No obstante, no es el consumidor, por lo general, el sujeto pasivo desde el punto de
vista jurídico, sino otra persona que se halla en cierta vinculación con el bien destinado
al consumo antes de que este llegue a manos del consumidor (p. ej., el productor, el
importador, el industrial o el comerciante).
2. ANTECEDENTES: sin perjuicio de conocerse la existencia de antecedentes más
remotos en Egipto, Grecia y Roma, fue durante la Primera Guerra Mundial que
comenzó a establecerse y expandirse el impuesto a las ventas.
Actualmente, el tributo ha evolucionado bajo la forma de impuesto al valor
agregado, adoptado como tal en Francia desde 1955 (y en su forma actual desde
1968), y a partir de allí en el resto de los países europeos.
En América, han sancionado el impuesto al valor agregado, entre otros, Colombia,
Ecuador, Bolivia, Chile, México, Perú, Brasil y Uruguay, además de nuestro país,
siendo minoría los países que no lo contemplan en sus ordenamientos fiscales.
 En cuanto a los antecedentes nacionales, la alcabala española se aplicó en América
mediante la real cédula de 1591, y se establecía sobre las diversas etapas de
comercialización, con una tasa que llegó al 6%. Así establecido, este impuesto
resultaba altamente abrumador, y fue suprimido por la Primera Junta en 1810.
El 1/10/1931 regresó con el nombre de impuesto a las transacciones, que también
gravaba las distintas ventas en toda su evolución comercial, y que llegó a alcanzar las
locaciones de servicios y de obras.
En enero del año 1935, el anterior régimen fue reemplazado por la ley 12.143
(impuesto a las ventas), que con sucesivas modificaciones subsistió hasta su
reemplazo por la ley 20.631 —creadora del IVA en la Argentina—, con vigencia a partir
del 1/1/1975.
La ley 20.631 fue modificada por las leyes 21.376, 21.432 y 21.544. Luego de estas
modificaciones, se aprobó el texto ordenado de la ley 20.631, por dec. 3984/1977.
Por ley 21.911 se introdujeron nuevas modificaciones, siendo finalmente sustituida
por la ley 23.349, que rige en la actualidad con numerosas y continuas reformas. Entre
las más relevantes, destaca sin dudas la operada por la ley 25.865, que eliminó la
categoría del responsable no inscripto.
A las reformas producidas por leyes, se suman las que introducen en forma
constante los decretos, resoluciones, circulares e instrucciones, entre otros, dando
como resultado un tributo de ribetes y alcance complejos.
No obstante, por su rendimiento fiscal y facilidad de recaudación, el impuesto a las
ventas primero y luego su sucesor, el IVA, han adquirido gran importancia en el
régimen impositivo de nuestro país.
3. MODOS DE IMPOSICIÓN: para una mejor comprensión del IVA, resulta de utilidad
repasar en la legislación comparada las principales modalidades que han revestido los
impuestos a las ventas.
3.1. Impuestos a las ventas de etapas múltiples: una primera forma de
imposición a las ventas consiste en aplicar una tasa a todas las operaciones
comerciales de que sean objeto los bienes gravados.
Este impuesto con efecto acumulativo ha sido denominado por los franceses en
cascada (o piramidal por los norteamericanos), alcanzando todas las etapas que
atraviesa un bien o servicio desde su producción o fabricación, hasta su libramiento al
consumo.
Suponiendo una determinada circulación económica, tendríamos que el paso de la
mercancía del fabricante al mayorista estaría sujeto a impuesto; igualmente la
transferencia del mayorista al minorista, y del minorista al consumidor. Como resultado
de esta modalidad y de la traslación del gravamen, el tributo efectivo que va a recaer
sobre el consumidor final será sumamente gravoso(460).
Por tal motivo, cierto sector de la doctrina rechaza esta modalidad acumulativa de
imposición, pregonando su sustitución(461). Nuestro país tiene su experiencia en este
tipo de tributo, dado que el impuesto nacional a las transacciones que rigió entre 1931
y 1934 fue del tipo de etapas múltiples acumulativas.
3.2. Impuesto al valor agregado: si al mismo impuesto que grava todas las etapas
se le elimina el efecto acumulativo o en cascada, nos hallamos ante el
denominado impuesto al valor agregado.
Según la explicación teórica de esta modalidad, paga cada una de las etapas de
circulación económica del bien, pero solo en relación con el añadido que se ha
incorporado a la mercadería o producto. Los empresarios o comerciantes situados en
niveles distintos son gravados en proporción al aumento de valor que ellos producen.
Dice el italiano Cosciani: "El impuesto al valor agregado se paga en todas las
etapas de la producción pero no tiene efectos acumulativos, pues el objeto de la
imposición no es el valor total del bien sino el mayor valor que el producto adquiere en
cada etapa de la producción y distribución, desde la materia prima hasta el producto
terminado, y como las sumas de los valores agregados en las diversas etapas del
proceso productivo y distributivo corresponden a un importe igual al precio total del
bien adquirido por el consumidor, el impuesto permite gravar en distintas
oportunidades las cuotas parciales del valor del bien y, en conjunto, el valor total del
bien sin omisiones tributarias ni dobles imposiciones"(462).
3.3. Impuestos a las ventas de etapa única: este procedimiento consiste en
gravar el producto o servicio en una sola de las etapas del proceso de producción o
comercialización. Dentro de esta variante, aparecen las siguientes modalidades:
a) Etapa minorista: según este sistema, se grava la última etapa de la circulación
económica del bien. Así, pagará el impuesto el comerciante que entrega la mercadería
al consumo, o sea, el minorista que vende al público en detalle o al por menor,
liberándose del pago a quienes intervinieron en las etapas anteriores. Afirma Due que
es esta la variedad más simple del impuesto sobre las ventas(463).
b) Etapa manufacturera: según esta modalidad, quien debe pagar el impuesto es el
productor o fabricante, es decir, aquel que lanza el producto al mercado, mientras que
las sucesivas etapas de circulación económica quedan exentas. Este es el sistema
que en principio y sin perjuicio de algunas particularidades propias, siguió el impuesto
a las ventas argentino (ley 12.143), que reconocía como fuente el impuesto francés a
la producción, vigente hasta 1954.
c) Etapa mayorista: otra forma de impuesto de etapa única es la que consiste en
gravar la etapa de venta al por mayor, es decir, la venta que hace el mayorista al
minorista. Tal es el caso en Inglaterra y Australia.
A su vez, dentro de estos sistemas es posible adoptar distintas variantes. Así,
puede comprenderse a todas las mercaderías y actividades, o eximirse o excluirse
algunas de ellas. Podrán incluirse las mercaderías extranjeras que se venden en el
país y a las mercaderías nacionales que se venden en el extranjero.
Por otra parte, estos impuestos suelen incluir ciertos servicios y actividades que,
estrictamente, no revisten el carácter de ventas.

II. EL IVA EN LA ARGENTINA

1. CARACTERÍSTICAS: se trata de un impuesto indirecto, ya que grava los consumos
que, como tales, constituyen manifestaciones mediatas de exteriorización de la
capacidad contributiva. Por tanto, y desde el punto de vista constitucional, el tributo
está encuadrado en las facultades concurrentes de la Nación y de las provincias (art.
75, inc. 2º). Esto significa que la Nación establece el gravamen en todo el territorio del
país en forma permanente, no obstante quedar comprendido en el régimen de
coparticipación vigente (ley 23.548).
Por fuera de lo que dispone la ley específica del IVA, el procedimiento de
determinación e impugnación de este se rige por las disposiciones de la ley 11.683, y
su aplicación, percepción y fiscalización están a cargo de la AFIP, a través de la DGI,
quedando facultada la Dirección General de Aduana para la percepción del tributo en
los casos de importación definitiva.
Es un impuesto real, puesto que su hecho imponible no tiene en cuenta las
condiciones personales de los sujetos pasivos, interesando solo la naturaleza de las
operaciones, negocios y contrataciones que contienen sus hechos imponibles.
A su vez, el IVA puede ser encuadrado dentro de los impuestos a la circulación por
cuanto, en definitiva, grava los movimientos de riqueza que se ponen de manifiesto
con la circulación económica de los bienes.
Como característica esencial del IVA podemos destacar la fragmentación del valor
de los bienes que se enajenan y de los servicios que se prestan, para someterlos a
impuesto en cada una de las etapas de negociación de dichos bienes y servicios, en
forma tal que en la etapa final queda gravado el valor total de ellos.
2. ESTRUCTURA: respecto del hecho imponible, es de tipo múltiple, dado que la ley
menciona diversas operaciones individuales, cada una de las cuales constituye un
hecho generador del impuesto. Quienes realizan esas operaciones pueden ser
personas de existencia física o de existencia ideal.
A su vez, la imputación de estos hechos imponibles se efectúa por mes calendario,
sobre la base de la declaración jurada efectuada. Esta forma de imputación del hecho
imponible trae la duda sobre si el impuesto es instantáneo o periódico. Al respecto,
cabe decir que el hecho imponible se perfecciona cada vez que se realiza una
operación gravada, según surge del art. 5º de la ley 23.349. Esto parecería indicar que
el impuesto es instantáneo, pero ello no es así, y la ley le da el carácter de periódico al
reunir todos los hechos imponibles e imputarlos a un período que es mensual.
En el caso de importaciones definitivas, en cambio, el impuesto es instantáneo,
puesto que cada hecho imponible queda imputado al momento en que se liquida el
derecho aduanero de importación.
El importe del tributo surge de la diferencia entre el débito fiscal y el crédito
fiscal (arts. 11 y 12 de la ley).
3. HECHO IMPONIBLE: el hecho imponible se apoya en los siguientes aspectos.
a) Aspecto material: constituyen hechos imponibles del impuesto al valor agregado
(art. 1º), los siguientes: 1) las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el
territorio del país siempre que esas ventas sean efectuadas por los sujetos que la ley
menciona, y que son los indicados por el art. 4º, incs. a), b), d), e) y f); 2) las obras,
locaciones y prestaciones de servicios que la ley expresamente menciona en su art.
3º, realizadas en el territorio de la Nación. En el caso de telecomunicaciones
internacionales se entiende que son realizadas en el país si su retribución es atribuible
a una empresa radicada en él; 3) las importaciones definitivas de cosas muebles; 4)
las prestaciones comprendidas en el inc. e) del art. 3º, realizadas en el exterior, cuya
utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, cuando los prestatarios
sean sujetos del impuesto por otros hechos imponibles y revistan la calidad de
responsables inscriptos; f) Los servicios digitales comprendidos en el inc. m) del apart.
21 del inc. e) del art. 3º, prestados por un sujeto residente o domiciliado en el exterior
cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, en tanto el prestatario
no resulte comprendido en las disposiciones previstas en el apartado e) aquí
mencionado, en las condiciones previstas por la ley. Es preciso destacar que este
último inciso ha sido incorporado por la ley 27.430, relativo a servicios digitales.
A partir de esta enumeración, desarrollaremos cada uno de estos supuestos.
3.1. Venta de cosas muebles: debemos considerar un aspecto objetivo y otro
subjetivo. Solo son ventas las que objetivamente la ley considera tales, y están
gravadas siempre que estén efectuadas por los sujetos que la ley menciona en forma
expresa.
Con relación al aspecto objetivo, el art. 2º explica qué se consideran ventas para
este impuesto:
En primer lugar, describe como venta toda transferencia a título oneroso entre
personas de existencia visible o ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier
índole, que importe la trasmisión del dominio de cosas muebles, excepto la
expropiación.
La norma menciona como casos de trasmisión comprendidos en este concepto, la
venta, la permuta; la dación en pago; la adjudicación por disolución de sociedades; los
aportes sociales; las ventas y subastas judiciales, y cualquier otro acto que conduzca
al mismo fin. Esta última expresión significa que la enumeración que antecede es
ejemplificativa y no taxativa.
La ley incluye en el concepto de venta la incorporación de bienes muebles de propia
producción en casos de locaciones y prestaciones de servicios exentas o no gravadas,
y también la enajenación de aquellos bienes que, pudiendo tener individualidad propia,
se hallan adheridos al suelo al momento de su transferencia, a condición de que
tengan para el responsable el carácter de bienes de cambio.
En cambio, no se consideran ventas las transferencias que se realicen como
consecuencia de reorganizaciones de sociedades o fondos de comercio, y, en general,
empresas y explotaciones de cualquier naturaleza, comprendidas en el art. 77 de la
Ley de Impuesto a las Ganancias (hoy art. 80 conforme t.o. 2019).
Cabe destacar que, en el supuesto en estudio, a la ley le basta un proceso de
transferencia a título oneroso para considerarlo venta, con independencia de la
denominación que al mismo den las partes, quedando comprendidas: la compraventa
civil; la compraventa comercial, y las demás figuras consignadas enunciativamente en
el dispositivo. Se incluye también la incorporación de cosas muebles de propia
producción, en los casos de locaciones y prestaciones de servicios exentas y no
gravadas, obtenidas por quien realiza la prestación o locación, mediante un proceso
de elaboración, fabricación o transformación. Ello aun cuando esos procesos se
efectúen en el lugar donde se realiza la prestación o locación, y estas se hagan en
forma simultánea.
Ya no se habla, como en el impuesto a las ventas, de mercaderías, frutos y
productos, sino simplemente de bienes muebles (con respecto a lo que debe ser
transferido). Es decir que no están comprendidas las ventas de inmuebles.
En segundo lugar, según la ley, también es venta la desafectación de cosas
muebles para uso o consumo particular de los titulares o ejecutores de ella. Es decir,
quienes retiren para su uso o consumo particular bienes de sus negocios o empresas
(bienes que, de haberse vendido a terceros, hubieran sido alcanzados por el IVA),
realizan una venta, y deben liquidar el gravamen. Este dispositivo demuestra hasta
qué punto llega la autonomía del derecho tributario: una venta puede no requerir dos
partes (p. ej., si se trata de una empresa de único dueño), y puede bastar un solo
sujeto, que en cierto modo se estaría vendiendo a sí mismo.
Por último, según el art. 2º, son ventas las operaciones de los comisionistas u otros
sujetos que vendan o compren en nombre propio, pero por cuenta de terceros;
constituyendo hechos imponibles tanto la operación con el comitente, como la
operación con el comprador o vendedor, según se trate de venta o compra por cuenta
de terceros.
Si bien la norma no hace mención a que tales ventas o compras deben versar sobre
cosas muebles, resulta evidente que se refiere solo a ellas, porque todo el art. 2º está
dedicado a definir el alcance de la palabra venta empleada en el art. 1º, inc. a), de la
ley.
Por otra parte, en el caso de inmuebles no se producen ventas a nombre propio de
inmuebles ajenos.
La venta de bienes muebles en nombre propio y por cuenta ajena, es igual a
cualquier otra venta de las que regula la ley, por lo cual el concepto no puede ser otro
que el definido en el inc. a) del mismo artículo. La ley se refiere también a operaciones
de compra ejecutadas por una persona a nombre propio, pero por cuenta de otro. Aquí
la palabra compra debe ser entendida como la contrapartida de una venta de cosa
mueble, según es definida por el inc. a) del art. 2º.
Veamos ahora el requisito subjetivo que la ley exige para tener a las ventas como
hechos imponibles. Estas ventas deben ser realizadas por los sujetos indicados en el
art. 4º, que son los siguientes: quienes hagan habitualidad en la venta de cosas
muebles (inc. a]); quienes realicen actos de comercio accidentales con cosas muebles
(inc. a]); quienes enajenen bienes inmuebles recibidos por herencia o legado de
responsables, en tanto hubieran sido objeto de gravamen en cabeza de dichos
causantes (inc. a]); quienes realicen en nombre propio, pero por cuenta de terceros,
ventas o compras (inc. b]); las empresas constructoras que realicen obras sobre
inmuebles propios (inc. d]); quienes presten servicios gravados (inc. e]); quienes sean
locadores, si la locación está gravada (inc. f]); y los locatarios, prestatarios,
representantes o intermediarios de sujetos del exterior que realizan locaciones o
prestaciones gravadas en el país, en su carácter de responsables sustitutos.
3.2. Obras, locaciones y prestaciones de servicios: constituyen hechos
imponibles del impuesto al valor agregado las obras, locaciones y prestaciones de
servicios incluidas en el art. 3º, siempre que se realicen en territorio de la Nación. Por
su parte, no se consideran realizadas en el territorio de la Nación aquellas
prestaciones efectuadas en el país, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a
cabo en el exterior.
Como dijimos, estos hechos imponibles son taxativos, y solo se consideran como
tales los que de forma expresa se han incluido en el art. 3º de la ley, que distingue en
cinco incisos, los diferentes casos de obras, locaciones y prestaciones de servicios
alcanzados por el impuesto.
- Trabajos sobre inmuebles de terceros (inc. a]): constituyen hechos imponibles los
trabajos en general realizados directamente o por medio de terceros, sobre
inmueble ajeno. La ley habla de trabajos en general, y luego precisa el significado
de lo expresado. Estos trabajos son: construcciones de cualquier naturaleza;
instalaciones civiles, comerciales o industriales; reparaciones, y mantenimiento y
conservación. No interesa que tales trabajos sean hechos directamente o por
intermedio de otras personas, ya que el obligado será siempre el contratista
principal. Entran en esta disposición, por citar, los plomeros, electricistas,
pintores, etcétera. Aclara la ley que la instalación de viviendas prefabricadas
queda equiparada a trabajos de construcción.
- Obras sobre inmueble propio (inc. b]): según el inciso del rubro, están gravadas
por el IVA las obras efectuadas directamente o a través de terceros, sobre
inmueble propio.
- Elaboración, construcción o fabricación de cosas muebles por encargo de terceros
(inc. c]: constituye hecho imponible, la elaboración, construcción o fabricación de
una cosa mueble —aun cuando adquiera el carácter de inmueble por accesión—
por encargo de un tercero, con o sin aporte de materias primas, tanto en el caso
de que se trate de una etapa en su elaboración, construcción, fabricación o
puesta en condiciones de utilización. La ley asimila a este hecho imponible la
 hipótesis de que, en la ejecución de trabajos sobre inmuebles ajenos o en la
ejecución de mejoras sobre inmuebles propios, se produzcan bienes que puedan
tener individualidad propia, antes de transformarse en inmuebles por accesión.
Sin embargo, no está comprendida dentro de este inciso la simple entrega
del soporte material correspondiente a locaciones no gravadas o exentas (p. ej.,
el disco con un programa de computación).
- Obtención de bienes de la naturaleza (inc. d]): también es hecho imponible la
obtención de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero. Esta obtención
se refiere a la extracción de minerales, la caza, la pesca, el cultivo de vegetales,
la cría de animales, etc., siempre y cuando estos procesos productivos se
realicen por encargo. Ello significa que la norma se aplica a quien es contratado
por un productor para realizar tales tareas por su cuenta, con aporte o no de
materia prima.
- Locaciones y prestaciones de servicios varios (inc. e]): se incluye como hechos
imponibles del IVA las locaciones y prestaciones de servicios indicadas
taxativamente en el art. 3º de la ley, en cuanto no estuvieran incluidas en los
incisos precedentes.
Un ligero análisis del dispositivo comprende los más disímiles servicios, tratándose
en general de locaciones o prestaciones de servicios a consumidor final. Se pueden
distinguir varios supuestos: locaciones y prestaciones de servicios en particular,
consideradas objetivamente (p. ej., locaciones de inmuebles para conferencias,
reuniones, fiestas y similares); 2) locaciones y prestaciones de servicios efectuadas
por determinadas clases de establecimientos (p. ej., hoteles, hosterías, pensiones,
gimnasios, tintorerías); y 3) locaciones y prestaciones de servicios, efectuadas por
determinadas clases de sujetos (p. ej., quienes presten servicios de
telecomunicaciones, o provean gas o electricidad).
Además, este inc. e) en su apart. 21 dispone que quedan gravadas "las restantes
locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin relación de dependencia y a
título oneroso, con prescindencia del encuadre jurídico que les resulta aplicable o que
corresponda al contrato que las origina", estableciéndose la gravabilidad de los
restantes servicios no enumerados de manera específica.
A título meramente ejemplificativo, la norma incluye varias locaciones y
prestaciones de servicios, a saber: las que configuren servicios comprendidos en las
actividades económicas del sector primario, los servicios de turismo, los servicios de
computación, los servicios técnicos y profesionales (de profesiones universitarias o
no), artes, oficios y cualquier tipo de trabajo, la publicidad, la producción y distribución
de películas cinematográficas y para video, etcétera. Finalmente, la norma incluye a
los servicios digitales, conforme incorporación realizada por la ley 27.430.
Se aclara que cuando se trata de locaciones o prestaciones de servicios gravadas,
quedan englobados los servicios conexos o relacionados con ellos, y las
transferencias o cesiones del uso y goce de derechos de la propiedad intelectual,
industrial o comercial, con exclusión de los derechos de autor de escritores y músicos.
Cabe anotar que el apart. 21 del art. 3º es tan genérico y abarcativo que su inclusión
hace ociosa la permanencia de los veinte puntos restantes(464).
3.3. Importación definitiva de cosas muebles: constituyen hechos imponibles del
IVA las importaciones de cosas muebles según el art. 1º inc. c), de la ley.
Se entiende por importación definitiva, la importación para consumo a que se refiere
la legislación aduanera. Esta consiste en la introducción lícita de cosas en el país, con
carácter definitivo, mediante la tramitación y pago de los derechos correspondientes,
hasta ser liberada al consumo por la autoridad aduanera.
 Lo que se grava es la introducción de mercadería con fines de consumo, y el
gravamen queda superpuesto con el impuesto aduanero a la importación.
3.4. Importación de servicios: se trata de la denominada importación de servicios.
Es decir, las prestaciones comprendidas en el art. 3º, inc. e), que se realicen en el
exterior, y cuya utilización o explotación se produzca en el país, pero siempre que los
prestatarios sean sujetos pasivos del IVA por otras actividades, y sean responsables
inscriptos de ese gravamen.
En este nuevo hecho imponible (incorporado por la ley 25.063) estarían
comprendidos, entre otros, el asesoramiento técnico o de otro tipo prestado desde el
exterior; la coordinación en el exterior de trabajos sobre inmuebles ajenos ubicados en
el país; la reparación de cosas muebles en el exterior y que luego volverán al país; los
servicios de computación realizados desde el exterior.
Se establece una exención si los destinatarios son el Estado nacional, las
provincias, la Ciudad de Buenos Aires, y municipalidades (art. 8º, inc. f]). Los sujetos
que gozan de exención establecida por otras leyes para todos los impuestos
nacionales, como las mutuales, entidades civiles sin fines de lucro dedicadas a la
asistencia social, salud pública, educación, etc., siguen gozando de dicho beneficio
para este hecho imponible.
b) Aspecto personal: el art. 4º de la ley 23.349 les asigna el carácter de sujetos del
gravamen a:
- Quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles: el primer caso de
sujetos pasivos, es para aquellos que tengan como actividad corriente el
comercio de cosas muebles. Entran en esta categoría quienes obtengan cosas
de la naturaleza y las vendan, siempre que su actividad sea su práctica usual
(habitual; p. ej., los productores agrícolas o ganaderos), los que adquieran cosas
que venden respectivamente en el mismo estado (comerciantes), y los que
elaboran los bienes que venden en modo regular (fabricantes).
- Quienes realicen actos de comercio accidentales con cosas muebles: se debe
entender que actos de comercio con cosas muebles son, en general, las ventas
de dichas cosas que han sido previamente adquiridas con ánimo de lucrar con su
enajenación, ya sea en el mismo estado o después de someterlas a algún
proceso de modificación. También presentan ese carácter las ventas de cosas
muebles que son utilizadas en una actividad comercial o que se enajenan a
personas que tienen la calidad de comerciantes.
La imposición alcanza incluso a quienes realicen estos actos de comercio en forma
accidental, o sea, aquellos que no sean comerciantes habituales en el ramo.
- Herederos o legatarios de responsables del gravamen: son también contribuyentes
los herederos y legatarios de responsables, cuando enajenan bienes que en
cabeza de sus causantes hubieran estado sujetos al gravamen.
- Comisionistas y otros intermediarios: son sujetos pasivos por los hechos
imponibles previstos en el inc. c) del art. 2º de la ley, los comisionistas,
consignatarios y otros que realicen ventas o compras en nombre propio, pero por
cuenta de terceros.
- Importadores: según el art. 4º, inc. c), son sujetos pasivos quienes importen
definitivamente a su nombre, ya sea por su cuenta o por cuenta de terceros.
- Empresas constructoras: son contribuyentes las empresas constructoras que
realicen obras sobre inmueble propio, cualquiera que sea la forma jurídica que
hayan adoptado para organizarse, incluidas las empresas unipersonales. A los
fines de esta sujeción pasiva, se entiende que revisten el carácter de empresas
 constructoras las que directamente, o por medio de terceros, efectúan las
referidas obras con el propósito de obtener un lucro con su ejecución o con la
posterior venta, total o parcial, del inmueble (art. 4º, inc. d]).
- Quienes presten servicios gravados: son contribuyentes del IVA por los hechos
imponibles previstos en los arts. 1º, inc. b), y 3º de la ley 23.349, los sujetos que
presten los servicios especificados en el art. 3º.
- Quienes sean locadores, si la locación está gravada: son contribuyentes del
impuesto por las locaciones de cosas, obras y servicios los respectivos
locadores; si la locación está gravada en los términos del referido art. 3º de la ley.
- Los prestatarios del inc. e) del art. 3º cuyos servicios se realicen en el exterior y su
utilización o explotación se lleve a cabo en el país: siempre que sean sujetos del
impuesto por otros hechos imponibles y que estén inscriptos en el mismo.
- Sean locatarios, prestatarios, representantes o intermediarios de sujetos del
exterior que realizan locaciones o prestaciones gravadas en el país, en su
carácter de responsables sustitutos: por medio de la ley 27.346 se incorporó el
inc. h) al art. 4º y el artículo agregado a continuación del art. 4º. Este último
dispone que serán considerados responsables sustitutos a los fines de la ley, por
las locaciones y/o prestaciones gravadas, los residentes o domiciliados en el país
que sean locatarios y/o prestatarios de sujetos residentes o domiciliados en el
exterior y quienes realicen tales operaciones como intermediarios o en
representación de dichos sujetos del exterior, siempre que las efectúen a nombre
propio, independientemente de la forma de pago y del hecho que el sujeto del
exterior perciba el pago por dichas operaciones en el país o en el extranjero.
- Sean prestatarios de los servicios digitales definidos en el 3º: se consideran
servicios digitales, cualquiera sea el dispositivo utilizado para su descarga,
visualización o utilización, aquellos llevados a cabo a través de la red Internet o
de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la
tecnología utilizada por Internet u otra red a través de la que se presten servicios
equivalentes que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y
requieran una intervención humana mínima (conforme incorporación de la ley
27.430).
- Otros supuestos: asimismo, según lo establecido en el párr. 2º del art. 4º, quedan
incluidos como sujetos del impuesto las uniones transitorias de empresas,
agrupamientos de colaboración empresaria, consorcios, asociaciones sin
existencia legal como personas jurídicas, agrupamientos no societarios o
cualquier otro ente individual o colectivo que se encuentre comprendido en
alguna de las situaciones previstas en el párr. 1º del art. 4º.
Adquirido el carácter de sujeto pasivo en los casos de los incs. a), b), d), e), y f) del
art. 4º, son objeto del gravamen todas las ventas de cosas muebles relacionadas con
la actividad que haya determinado su condición de sujeto pasivo, con prescindencia
del carácter que revistan esas ventas y de la proporción de su afectación a las
operaciones gravadas cuando se realicen simultáneamente con otras exentas o no
gravadas. También se incluyen las instalaciones que puedan tener individualidad
propia y que se hayan transformado en inmuebles por accesión al momento de su
enajenación.
Mantienen la condición de sujetos pasivos quienes hayan sido declarados en
quiebra o concurso civil con relación a las ventas y subastas judiciales y a los demás
hechos imponibles que se efectúen o se generen en ocasión o con motivo de los
procesos respectivos.
 c) Aspecto temporal: si bien el art. 5º dispone que el hecho imponible se perfecciona
cada vez que se lleva a cabo una operación o actividad gravada, la ley establece un
método de liquidación y un régimen de pago del impuesto que en algunos casos
es por períodos mensuales y, en otros, en momentos determinados, de lo que se
deduce que el perfeccionamiento del art. 5º no implica la exigibilidad inmediata.
En consecuencia y conforme al art. 27, el impuesto resultante por aplicación de los
arts. 11 a 24 se liquida y se paga por mes calendario sobre la base de la declaración
jurada efectuada.
En relación con los servicios digitales el impuesto será ingresado por el prestatario,
pero de mediar un intermediario que intervenga en el pago, este asumirá el carácter de
agente de percepción (artículo agregado a continuación del art. 27).
Asimismo, en los casos que disponga la AFIP, la recaudación del impuesto podrá
realizarse mediante la retención o percepción en la fuente.
4. PERFECCIONAMIENTO DE LOS HECHOS IMPONIBLES: bajo el título de nacimiento del
hecho imponible, el art. 5º describe el momento en que se tiene por perfeccionado
cada hecho imponible.
Así, el impuesto es adeudado:
a) En el caso de las ventas: en el momento de la entrega del bien, emisión de la
factura respectiva, o acto equivalente, el que sea anterior. Ello, salvo que se trate de
provisión de agua (que no sea a consumidores finales), de energía eléctrica o gas
regulado por medidor, en donde el hecho imponible se perfecciona desde el momento
en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago del precio, o desde su
percepción total o parcial, el que fuere primero. En el caso de provisión de agua
regulada por medidora consumidores finales en domicilios destinados exclusivamente
a vivienda, el hecho imponible se perfeccionará en el momento en que se produzca la
percepción total o parcial del precio. En los supuestos en que la comercialización de
productos primarios provenientes de la agricultura y ganadería, avicultura, piscicultura
y apicultura, incluida la obtención de huevos frescos, miel natural y cera virgen de
abeja, extracción de madera, caza y pesca, y actividades extractivas de minerales,
petróleo crudo y gas, se realice mediante operaciones en que la fijación del precio sea
posterior a la entrega del producto, el hecho imponible se perfecciona al momento de
dicha fijación de precio.
Cuando los productos primarios recién indicados se comercialicen mediante canje
con otros bienes, locaciones o servicios gravados que se reciban con anterioridad a la
entrega de los primeros, los hechos imponibles correspondientes a ambas partes se
perfeccionan en el momento en que se produzca dicha entrega. Idéntico criterio se
aplica cuando la retribución a cargo del productor primario consista en quilaje de
carne.
Tratándose de bienes de propia producción incorporados por medio de locaciones y
prestaciones de servicios exentas o no gravadas, el hecho imponible se perfecciona
en el momento de la incorporación.
b) En el caso de prestaciones de servicios y de locaciones de obras y servicios: en
el momento en que se termina la ejecución o prestación, o desde el momento de la
percepción total o parcial del precio, el que fuere anterior.
Para estos casos de prestaciones y locaciones se dan las siguientes excepciones:
- En las prestaciones de servicios y locaciones de obras y servicios que se efectúen
sobre bienes, el hecho imponible se configura desde la entrega de tales bienes, o
acto equivalente, configurándose este último con la mera emisión de la factura.
 - Si se trata de servicios cloacales, de desagües o de provisión de agua corriente,
regulados por tasas o tarifas fijadas con independencia de su efectiva prestación,
el hecho imponible se perfeccionará (si se trata de prestaciones efectuadas a
consumidores finales en domicilios destinados a vivienda) en el momento en que
se produzca el vencimiento del plazo fijado para su pago, o en el de su
percepción total o parcial, el que fuere anterior.
- En el caso de servicios de telecomunicaciones regulados por tasas o tarifas fijadas
con independencia de su efectiva prestación; el hecho imponible se perfeccionará
en el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para su pago.
- Cuando la contraprestación deba ser fijada judicialmente, o se deba percibir por
medio de cajas forenses, o colegios o consejos profesionales, el hecho imponible
se perfecciona con la percepción total o parcial del precio, o en el momento en
que el prestador o locador haya emitido la factura, el que sea anterior.
- Si se trata de trabajos sobre inmuebles de terceros, el hecho imponible se
perfecciona con la aceptación del certificado total o parcial de obra, facturación, o
en el de la percepción total o parcial del precio, el que fuera anterior.
- Si estamos ante operaciones de seguros; el hecho imponible se perfecciona con la
emisión de la póliza o, en su caso, la suscripción del respectivo contrato.
- Para las colocaciones o prestaciones financieras, el hecho imponible se
perfecciona en el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado
para el pago de su rendimiento o en el de su percepción total o parcial, el que
fuere anterior.
c) En el caso de trabajos sobre inmuebles de terceros: en el momento de
aceptación del certificado de obra, parcial o total, de la percepción total o parcial del
precio o de la facturación, el que fuera anterior.
d) En los casos de locación de cosas y arriendos de circuitos o sistemas de
telecomunicaciones: en el momento de devengarse el pago, o en el de su percepción,
el que fuera anterior. Igual criterio (devengamiento o percepción, lo anterior) resulta
aplicable a todas las locaciones, servicios y prestaciones que han quedado
incorporadas al impuesto a raíz de su generalización y que están comprendidas en la
amplia definición del art. 3º, inc. e), apart. 21. Ello será así cuando esos servicios
originen contraprestaciones que se deban calcular en función de montos o unidades
de ventas, producción, explotación o índices similares, y siempre que originen pagos
periódicos que correspondan a los lapsos en que se fraccione la duración total del uso
o goce de la cosa mueble.
e) En el caso de obras sobre inmuebles propios: en el momento de la transferencia
a título oneroso del inmueble, entendiéndose que ella tiene lugar con la entrega de su
posesión o con la extensión de la escritura traslativa de dominio, lo que ocurra antes.
Cuando la realidad económica indique que las locaciones de inmuebles con opción a
compra configuran desde el momento de su concertación la venta de las obras, el
hecho imponible se perfecciona en el momento que se otorga la tenencia del
inmueble, debiéndose entender a los efectos de la base imponible que el precio de la
locación integra el de la transferencia del bien.
f) En el caso de importaciones: desde el momento en que estas sean definitivas.
g) En el caso de locación de cosas muebles con opción a compra: en el momento
de la entrega del bien o acto equivalente, siempre y cuando la locación esté referida
a: 1º) bienes muebles de uso durable, destinados a consumidores finales o a ser
utilizados en actividades exentas o no gravadas y 2º) operaciones no comprendidas en
el punto anterior, siempre que el plazo de duración de la operación no exceda de un
tercio de la vida útil del respectivo bien. Si no se cumplen los requisitos de los dos
puntos anteriores, el hecho imponible se perfecciona en el momento en que se
devengue el pago o el de su percepción, el que sea anterior.
h) En el caso de las prestaciones del art. 1º inc. d): el hecho imponible se
perfecciona en el momento en el que se termina la prestación o en el del pago total o
parcial del precio, el que ocurriera antes, salvo que se trate de colocaciones o
prestaciones financieras en las que se perfecciona al vencimiento del plazo para el
pago de su rendimiento o en el de su percepción total o parcial, el que fuere anterior.
i) Servicios digitales: en el caso de las prestaciones de servicios digitales
comprendidas en el inc. e) del art. 1º, en el momento en que se finaliza la prestación o
en el del pago total o parcial del precio por parte del prestatario, el que fuere anterior,
debiendo ingresarse de conformidad con lo dispuesto en el artículo sin número
agregado a continuación del art. 27 de la ley.
5. SUJETOS: en primer lugar, el sujeto activo es el Fisco nacional.
Por su parte, el art. 4º de la ley 23.349 enumera los sujetos pasivos del tributo (ya
analizados) y dispone que, una vez adquirido el carácter de sujeto pasivo del
impuesto, en el caso de los incs. a), b), d), e) y f) quedan gravadas con el IVA todas
las ventas de cosas muebles relacionadas con la actividad determinante de su
condición de tal, sin importar el carácter que tengan estas para la actividad.
Mantendrán la condición de sujetos pasivos quienes hayan sido declarados en
quiebra o concurso civil, con relación a las ventas y subastas judiciales que se
efectúen en ocasión de los procesos respectivos; sin perjuicio de lo dispuesto en
los arts. 6º, inc. c), y 8º, inc. b), de la ley 11.683.
Eliminada por la ley 25.865 la categoría del responsable no inscripto, corresponde
analizar las que se mantienen en la actualidad: responsables inscriptos y
consumidores finales.
5.1. Responsables inscriptos: las normas sobre inscripción en general están
contenidas en el Título VI de la ley; de ellas destacamos los siguientes aspectos:
El art. 36 dispone que los sujetos pasivos del art. 4º que ya hemos analizado deben
inscribirse en la AFIP, en la forma y tiempo que ella establezca. Asimismo, se libera de
tal obligación (manteniéndola como opción), a los importadores por sus importaciones
definitivas, y a los sujetos que solo realizan operaciones exentas.
Los deberes y obligaciones previstos en la ley para los responsables inscriptos son
aplicables a los obligados a inscribirse desde el momento en que reúnan las
condiciones que configuran tal deber formal.
Las obligaciones de los responsables inscriptos son: 1º) Si efectúan ventas,
locaciones o prestaciones de servicios gravadas a otros responsables inscriptos,
deben discriminar en la factura el gravamen que recae sobre la operación. La factura
debe contener ambos números de inscripción (art. 37). En caso de incumplimiento de
la obligación de facturar o discriminar el impuesto se presume, sin admitir prueba en
contrario, su falta de pago, por lo cual el comprador no tiene derecho al crédito fiscal
del art. 12 de la ley del IVA y 2º) Si los responsables inscriptos realizan ventas,
locaciones o prestaciones de servicios gravadas a consumidores finales, no deben
discriminar en la factura el gravamen que recae sobre la operación, y el mismo criterio
se aplica con sujetos cuyas operaciones están exentas. Ante esto se deben tomar
todas las precauciones para que no resulte que, por error, se discrimine el débito fiscal
cuando no corresponda por tratarse de un consumidor final o un exento. La
consecuencia es grave porque se debe pagar el impuesto adicional sin posibilidad de
traslado al adquirente.
 5.2. Consumidores finales: se denomina así a quienes destinen bienes o servicios
para uso o consumo privado, y no son sujetos pasivos del IVA.
Según lo dispuesto por el art. 39, cuando un responsable inscripto realice ventas,
locaciones o prestaciones de servicios gravados a consumidores finales, no deberá
discriminar en la factura el gravamen que recae sobre la operación.
6. EXENCIONES Y BASE IMPONIBLE: en su art. 7º, la ley del IVA exime las ventas,
locaciones del art. 3º, inc. c), e importaciones definitivas, que tengan por objeto las
cosas muebles y locaciones y prestaciones de servicios que seguidamente detalla y en
las condiciones que allí mismo se fijan para cada uno de ellos, tales, entre otros: libros,
folletos e impresos similares; sellos de correo y timbres fiscales; sellos y pólizas de
cotización o de capitalización, billetes para juegos de sorteos o de apuestas oficiales o
autorizados; oro amonedado; monedas metálicas; el agua ordinaria natural, la leche
fluida o en polvo, las especialidades medicinales de uso humano; las prestaciones del
art. 3º, inc. e), apart. 21 realizadas por el Estado nacional, provincial o municipal; por
establecimientos educacionales privados; los servicios de enseñanza a
discapacitados; los relativos al culto; los prestados por obras sociales reconocidas por
normas legales nacionales o provinciales; etc. (dada su extensión y detalle, remitimos
a la lectura íntegra del dispositivo citado).
A este listado se agregan las exenciones dispuestas por el art. 8º de la ley, como
las importaciones definitivas de mercaderías y efectos de uso personal y del hogar
efectuadas con franquicias de derechos de importación, de muestras y encomiendas,
de bienes donados al Estado nacional, provincias o municipalidades; las
exportaciones; entre otras.
A continuación, el art. 9º establece que cuando la venta, la importación definitiva, la
locación o la prestación de servicios hubieran gozado de un tratamiento preferencial
en razón de un destino expresamente determinado, y posteriormente el adquirente,
importador o locatario lo hubiese cambiado, nacerá para dicho adquirente, importador
o locatario, la obligación de pagar, dentro de los diez días hábiles de producido el
cambio, la suma que surja de aplicar, sobre el importe de la compra, importación o
locación —sin deducción alguna—, la alícuota a que la operación hubiera estado
sujeta en su oportunidad, de no haber existido el citado tratamiento.
Una norma análoga contiene el párr. 2º del art. 9º, para cuando el tratamiento
preferencial consista en una rebaja de tasa, en cuyo caso el adquirente, importador o
locatario deban oblarla diferencia no pagada en su oportunidad.
En el caso de efectuarse una venta que respete el destino que motivó el trato
preferencial, la sustitución del sujeto no implica cambio de destino. En estos casos, el
nuevo adquirente asume las mismas obligaciones y responsabilidades que el anterior.
Las sumas que los responsables paguen como consecuencia de los cambios de
destino son computables en sus liquidaciones en la medida en que lo autoricen las
normas legales que rigen el crédito fiscal.
El Título III de la ley 23.349, dedicado a la liquidación, comienza con el
encabezamiento base imponible.
No obstante, conviene aclarar que el concepto no es del todo adecuado a lo que en
derecho tributario material se suele entender por base imponible. En efecto, la base
imponible de un impuesto es, por lo general, la magnitud sobre la que se aplica la
alícuota de esta manera se obtiene el importe tributario. En el caso del IVA no es así,
sino la base del cálculo de créditos y débitos fiscales, cuya diferencia constituirá el
importe tributario a pagar.
La base imponible, con la significación especial que corresponde a este impuesto,
consiste en el precio neto de la venta, de la locación o de la prestación de servicios
que resulte de la factura o documento equivalente extendido por los obligados al pago
del impuesto, neto de descuentos y similares, efectuados según las costumbres de
plaza (art. 10, párr. 1º, de la ley).
La deducción de los descuentos y similares se hace directamente si estos son
simultáneos a la expedición de la factura. Al contrario, si los descuentos son
efectuados con posterioridad, se deberán tener en cuenta como comprobantes del
crédito fiscal, según lo dispuesto en el art. 12.
Si no existe factura o documento equivalente, o ellos no expresan el valor corriente
de plaza, se presume que este último es el valor computable, salvo prueba en
contrario. La ley trata de prevenir una factible simulación.
En las locaciones de bienes muebles de uso durable, destinados a consumidores
finales o a ser utilizados en actividades exentas o no gravadas y de operaciones no
comprendidas en las citadas locaciones (siempre que su plazo de duración no exceda
de un tercio de la vida útil del respectivo bien), el precio de venta estará dado por el
valor total de la locación.
En caso de desafectación de cosas muebles de la actividad gravada con destino a
consumo particular del titular, el precio computable será el fijado para las operaciones
normales efectuadas por el responsable o el valor corriente en plaza.
Respecto de la comercialización de productos primarios mediante canje con otros
bienes o con locaciones o servicios gravados que se reciban con anterioridad a la
entrega de los primeros, el precio neto computable por cada parte interviniente se
determinará considerando el valor de plaza de los productos primarios al día en que se
entreguen; este valor es el vigente en el mercado en que el productor realiza
habitualmente sus operaciones.
Además, el precio está integrado por otros conceptos que incrementan el valor de
los bienes y servicios gravados (aun cuando esos conceptos se facturen o convengan
por separado, y que considerados independientemente no estén sometidos al
gravamen). Ellos son: a) los servicios prestados juntamente con la operación gravada
o como consecuencia de ella, referidos a transporte, limpieza, embalaje, seguro,
colocación, mantenimiento y similares; b) los intereses, actualizaciones, comisiones,
recupero de gastos y similares percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos
o fuera de término, excepto los intereses y actualizaciones de deudas resultantes de
las leyes 13.064, 21.391, 21.392 y 21.667 y del dec. 1652 y sus similares emergentes
de leyes provinciales u ordenanzas municipales con igual alcance. Asimismo, se
exceptúan las operaciones de ventas a consumidores finales particulares pactadas
con un interés o actualización que no exceda el que cobra el Banco de la Nación
Argentina para descuentos comerciales, salvo los importes correspondientes a los seis
primeros meses; c) el precio atribuible a los bienes que se incorporen en las
prestaciones gravadas del art. 3º, y d) el precio atribuible a la transferencia, cesión o
concesión de uso de derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial que
forman parte de las prestaciones comprendidas en el apart. 21 del inc. e) del art. 3º.
Al contrario, el IVA no integra el precio neto de la venta, la locación o la prestación
de servicios gravados.
Dado que, en la mecánica de la ley, a veces el IVA figura en las facturas en forma
separada del precio y otras veces no se discrimina (sumándose a él), puede crearse
cierta confusión respecto del verdadero precio gravable. Según el último párrafo del
art. 10, el precio de las ventas, locaciones o prestaciones de servicio no está integrado
por el IVA. Esto significa que el gravamen no es parte del precio, esté o no
discriminado en la factura. De allí que cuando se trate de venta a un consumidor final
sin discriminar el impuesto, el precio que paga el consumidor es un precio aparente,
puesto que el valor real surge de desagregar el impuesto; si, al contrario, existe
discriminación en la factura, no hay ninguna dificultad en determinar que el precio real
es aquel que figura antes de adicionarle el impuesto.
En los supuestos de obra sobre inmueble propio (art. 3º, inc. b]), la ley dispone que
el precio gravable resulta de la proporción del precio convenido entre las partes que
sea atribuible a la obra objeto del gravamen. Dicha proporción no podrá ser inferior al
importe que resulte atribuible a ella según el pertinente evalúo fiscal, o, en su defecto,
el que surja de aplicar al precio total la proporción de los respectivos costos
determinados conforme a las disposiciones de la Ley de Impuesto a las Ganancias. Si
la venta se efectúa con pago diferido, los intereses, actualizaciones u otros ingresos
derivados de ese diferimiento no integran el precio neto gravado, salvo que estén
referidos a anticipos del precio pagados antes del perfeccionamiento del hecho
imponible.
El precio gravable es el precio normal definido para la aplicación de los derechos de
importación, al cual se agregaran todos los tributos a la importación, o con motivo de
ella (art. 25). Es de hacer notar que en este caso "el impuesto se liquidará y abonará
juntamente con la liquidación y pago de los derechos de importación". Es decir, no se
sigue la regla general de liquidación mensual vigente para los otros hechos
imponibles.
7. PROCEDIMIENTO LIQUIDATORIO: el procedimiento elegido por el legislador ha sido
denominado método de la sustracción (variante que recibe diversos nombres como
impuesto contra impuesto, diferencias de impuestos o crédito por impuesto),
destacándose que todas esas designaciones corresponden al mismo
procedimiento(465).
7.1. Débito fiscal: la determinación del débito fiscal surge como resultado de aplicar
a los importes totales de los precios netos de las ventas, locaciones, obras y
prestaciones de servicios gravados, imputables al período fiscal que se liquida, la
alícuota que fija la ley para las operaciones que dan origen a la liquidación que se
practica.
Al importe así obtenido en concepto de débito fiscal se le debe adicionar el importe
que resulte de aplicar a las devoluciones, rescisiones, descuentos, bonificaciones o
quitas logradas en el período que se liquida, la alícuota respectiva. A tal efecto la ley
presume, sin admitir prueba en contrario, que los descuentos, bonificaciones y quitas
operan en forma proporcional al precio neto de venta y al impuesto facturado.
El débito fiscal, que en líneas generales significa la aplicación de la alícuota sobre el
precio gravable, no constituye directamente el impuesto que adeuda el contribuyente
por sus hechos imponibles, sino uno de los dos elementos de cómputo, de cuya
diferencia surge el impuesto adeudado (o el saldo en favor del contribuyente). Solo en
caso de que no exista crédito fiscal, el débito fiscal pasa automáticamente a ser el
impuesto adeudado por el contribuyente en el período.
Cuando se transfieran o desafecten obras adquiridas a empresas constructoras o
realizadas por el sujeto pasivo sobre inmueble propio, que hubiesen generado crédito
fiscal, se debe adicionar al débito fiscal el crédito computado en su oportunidad,
siempre que la transferencia o desafectación tengan lugar antes de los diez años
contados desde la finalización de la obra o de su afectación a la actividad
determinante de la condición de sujeto pasivo del responsable, si esta fuera posterior.
Este crédito fiscal a devolver debe ser actualizado tal como lo indica la ley (art. 11, in
fine).
Pensamos que para el cómputo de los diez años se debe considerar el mes en que
se produzca la finalización de la obra o su afectación a la actividad determinante de la
condición de sujeto pasivo hasta el mes de su desafectación o transferencia. Por su
parte, para determinar el crédito fiscal a devolver la actualización deberá considerar el
mes de cierre del ejercicio comercial o año calendario en que efectivamente incidió,
disminuyendo el impuesto a ingresar o aumentando el "saldo técnico"(466).
7.2. Crédito fiscal: una vez obtenido el débito fiscal, conforme al procedimiento
descripto, corresponde la recuperación del impuesto facturado y cargado en la etapa
anterior, que recibe el nombre de crédito fiscal.
Las disposiciones legales sobre crédito fiscal y el mecanismo mediante el cual es
restado del débito fiscal son las partes esenciales del tributo en cuanto a su carácter
de impuesto de etapas múltiples no acumulativo. Ello es así porque si el gravamen
estuviese constituido por el débito fiscal (sin la deducción del crédito fiscal),
sería acumulativo, en cascada o piramidal. Es justamente la resta del crédito fiscal lo
que hace que, en definitiva, cada etapa pague por el valor agregado al bien, siendo
esta circunstancia la que da el nombre al impuesto y lo transforma en no acumulativo.
Conforme al art. 12 de la ley, el crédito fiscal —o sea, el importe a restar al débito
fiscal— se determina de la siguiente manera:
a) Básicamente, se resta del débito fiscal el gravamen que, en el período fiscal que
se liquida, se hubiere facturado al contribuyente por compra o importación de bienes,
locaciones y prestaciones de servicios, incluido el proveniente de inversiones en
bienes de uso y hasta el límite que indica la ley.
A continuación, la norma se encarga de señalar que solo darán lugar al cómputo del
crédito fiscal las compras o importaciones definitivas, las locaciones y las prestaciones
de servicios en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, cualquiera
que fuese la etapa de su aplicación. No se considerarán vinculadas con las
operaciones gravadas: a) las compras, importaciones definitivas y locaciones de
automóviles que no tengan para el adquirente el carácter de bienes de cambio,
excepto que la explotación de dichos bienes sea el objetivo principal de la actividad
gravada (p. ej., taxis, remises); b) las locaciones y prestaciones de servicios a que se
refieren los puntos 1º a 3º, 12, 13, 15 y 16 del inc. e) del art. 3º, y c) las compras e
importaciones definitivas de indumentaria que no sea ropa de trabajo y cualquier otro
elemento vinculado a la indumentaria y al equipamiento del trabajador para uso
exclusivo en el lugar de trabajo.
b) Se restará, seguidamente, el importe que resulte de aplicar la alícuota respectiva
a los importes de los descuentos, bonificaciones, etc., concedidos por las operaciones
gravadas, siempre que tales descuentos concuerden con las costumbres de plaza, se
facturen y contabilicen. Esta norma tiene por objeto restar del monto del impuesto a
pagar la porción correspondiente a descuentos, que constituyen disminuciones del
valor total de las operaciones gravadas y que no se tomaron en cuenta
inmediatamente en los precios netos facturados, por haberse efectuado con
posterioridad a la expedición de las facturas.
El cómputo de crédito fiscal es procedente solo cuando respecto de las compras o
importaciones definitivas de bienes, locaciones y prestaciones de servicios gravadas,
se hubiera perfeccionado el hecho imponible para el vendedor, importador o prestador
de servicios, conforme a los arts. 5º y 6º, salvo cuando dicho crédito provenga de las
prestaciones a que se refiere el inc. d) del art. 1º. En ese caso, su cómputo procederá
en el período fiscal inmediato siguiente a aquel en el que se perfeccionó el hecho
imponible que lo origina.
En definitiva, el procedimiento consiste en tomar los descuentos que el
contribuyente conceda a sus clientes como mayor crédito fiscal, en lugar de menor
débito fiscal, y rige el mismo criterio mencionado al tratar sobre débito fiscal, es decir,
que aquellos que operan en forma proporcional al precio de venta y al impuesto
facturado.
 Según el art. 13, cuando las compras, importaciones, locaciones y prestaciones de
servicios que dan lugar al crédito fiscal se destinen indistintamente a operaciones
gravadas, exentas o no gravadas y su imputación a unas u otras no fuera posible, el
cómputo solo procederá respecto de la proporción correspondiente a las gravadas, la
que deberá ser estimada por el responsable aplicando las normas del art. 12, sobre
crédito fiscal.
7.3. Libro IVA digital: a través de la res. gral. 4597, la AFIP ha implementado el
"Libro de IVA Digital", que consiste en un régimen de registración electrónica de
operaciones de venta, compra, cesiones, exportaciones e importaciones definitivas de
bienes y servicios, locaciones y prestaciones(467).
Se encuentran obligados a registrar electrónicamente sus operaciones a través del
régimen, los sujetos responsables inscriptos en el impuesto al valor agregado y los
sujetos exentos en dicho impuesto (art. 2º res. gral. 4597), siendo obligatoria la misma
a partir del mes en que se adquiera la condición de responsable inscripto o exento en
el impuesto al valor agregado o, en su caso, desde la fecha que corresponda conforme
lo dispuesto por el art. 25.
Si bien la entrada en vigencia del nuevo sistema ha sufrido reiteradas prórrogas,
finalmente se ha puesto en marcha la primera etapa de su implementación a partir del
1/10/2019 (art. 25 RG 4597).
Asimismo, los montos que deberán consignarse en la declaración jurada
determinativa del impuesto al valor agregado correspondiente al período mensual que
se liquida, se conformarán por todas las operaciones registradas en el "Libro de IVA
Digital" del mismo período mensual, con los ajustes al débito o al crédito fiscal que
correspondan, poniéndose a disposición en la "web" de los responsables, la
información de los comprobantes emitidos y recibidos que el contribuyente registre en
las bases de datos de la AFIP.
Conforme dispone la normativa, ha sido el objetivo del Libro IVA digital, intensificar
el uso de herramientas informáticas destinadas a facilitar a los contribuyentes y/o
responsables el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
8. SALDOS A FAVOR: en el IVA el saldo a favor se refiere al crédito del contribuyente
que resulta de la declaración determinativa en un período fiscal. Puede originarse en
un excedente de crédito sobre débito fiscal por operaciones en el mercado interno, al
que se denomina saldo técnico, o en ingresos realizados por un importe superior a la
obligación tributaria del período fiscal, o por el excedente de crédito fiscal vinculado a
operaciones de exportación.
El saldo a favor obtenido por excedente de crédito y débito fiscal solo deberá
aplicarse a los débitos fiscales correspondientes a los ejercicios fiscales siguientes
(art. 24).
Asimismo, la ley 27.430 incorporó el artículo agregado a continuación del art. 24
que establece que los créditos fiscales originados en la compra, construcción,
fabricación, elaboración o importación definitiva de bienes de uso —excepto
automóviles— que, luego de transcurridos seis períodos fiscales consecutivos,
contados a partir de aquel en que resultó procedente su cómputo, conformaren el
saldo a favor de los responsables a que se refiere el primer párrafo del art. 24, les
serán devueltos de conformidad con lo dispuesto en la ley, en la forma, plazos y
condiciones que a tal efecto dispongan las normas reglamentarias que se dicten. Por
su parte, la ley 27.467 estableció un tope anual a dicha devolución.
Además, la ley 27.430 estableció como segundo artículo agregado a continuación
del art. 24 que los sujetos que desarrollen actividades que califiquen como servicios
públicos cuya tarifa se vea reducida por el otorgamiento de sumas en concepto de
subsidios, compensación tarifaria y/o fondos por asistencia económica, efectuados por
parte del Estado Nacional en forma directa o a través de fideicomisos o fondos
constituidos a ese efecto, tendrán derecho al tratamiento previsto en el art. 43,
respecto del saldo acumulado a que se refiere el primer párrafo del art. 24, con las
condiciones previstas en la ley a cuya lectura remitimos.
Finalmente, la ley 27.467 incorporó el tercer artículo agregado a continuación del
art. 24, disponiendo que los sujetos cuya actividad sea la prestación de servicios de
radiodifusión televisiva abierta o por suscripción mediante vínculo físico y/o
radioeléctrico, de radiodifusión sonora, señales cerradas de televisión, las empresas
editoras de diarios, revistas, publicaciones periódicas o ediciones periodísticas
digitales de información en línea y los distribuidores de esas empresas editoras,
podrán computar como crédito fiscal del gravamen, las contribuciones patronales
sobre la nómina salarial del personal afectado a dichas actividades, devengadas en el
período fiscal y efectivamente abonadas, en las condiciones establecidas en la ley.
Respecto del saldo a favor del contribuyente, emergente de ingresos directos (saldo
de libre disponibilidad), la ley establece que podrá ser objeto de las compensaciones y
acreditaciones previstas por los arts. 35 y 36 de la ley 11.683; en su defecto le será
devuelto al contribuyente, o se permitirá su transferencia a terceros responsables en
los términos del segundo párrafo del art. 36 de dicha ley.
9. TASAS: el art. 28 de la ley fija en su primer párrafo la alícuota general del
impuesto. Pero tal generalidad es solo aparente, ya que este tributo es frecuentemente
utilizado como instrumento de política fiscal, lo cual conduce a que se produzcan o
puedan producirse en el futuro diversas alteraciones.
Lo primero a tener en cuenta es la facultad que la ley otorga al Poder Ejecutivo a
reducir hasta en un 25% las alícuotas superiores a la general del tributo, que
actualmente es del 21%.
En lo que hace a alícuotas incrementadas, el párr. 2º del art. 28 las detalla de forma
taxativa. Puede tratarse de ciertas ventas (p. ej., gas, electricidad, agua con medidor)
o de ciertas locaciones o prestaciones de servicios (p. ej., las prestaciones de los
puntos 4 a 6 del inc. e] del art. 3º de la ley 23.349), siempre que se den las
condiciones que establece el mencionado párr. 2º del art. 28.
También hay alícuotas reducidas en los párrs. 4º y ss. del mencionado art. 28
(10,5%). Estas reducciones comprenden las ventas y locaciones del inc. d) del art. 3º
de la ley de IVA, que en particular detalle indica la ley. El conjunto de bienes sobre los
que cabe la disminución de alícuota es heterogéneo. Entre las ventas mencionamos
los animales vivos o sus despojos comestibles, frutas, legumbres y hortalizas, pan,
publicaciones periódicas, publicidad, transporte de pasajeros, asistencia médica,
Granos de soja desnaturalizados, desactivados, tostados, quebrados etc., siempre y
cuando se cubran los requisitos que impone la ley para los diferentes casos. Se
incluyen, además, algunas obras, locaciones y prestaciones de servicios, como las
diferentes labores de tipo rural y trabajos sobre viviendas.
Se incluyen en la rebaja, las ventas, locaciones e importaciones referidas a bienes
comprendidos en las posiciones arancelarias de la Nomenclatura Común del
Mercosur, con las excepciones previstas para determinados casos. Estos bienes se
insertan en las planillas anexas a los inc. e) y f) del art. 28 de la ley 23.349.
Finalmente, se incluye en la alícuota reducida los servicios digitales, conforme lo
dispone el art. 41 inc. d) de la ley 27.541.
10. RÉGIMEN ESPECIAL PARA EXPORTADORES: el art. 43 de la ley de IVA dispone que
"los exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por
sus operaciones gravadas, el impuesto que por bienes, servicios y locaciones que
destinaren exclusivamente a las exportaciones o a cualquier etapa en la consecución
de las mismas, les hubiere sido facturado".
En tal caso se entiende por impuesto el que resulte de la diferencia entre débito y
crédito fiscal. La posibilidad de cómputo de crédito fiscal queda sujeta a que el
impuesto esté facturado de acuerdo con lo establecido en los arts. 12 y 13 de la ley y
siempre que se vinculen con operaciones de exportación.
El segundo párrafo del artículo citado expresa: "Si la compensación permitida en
este artículo no pudiera realizarse o sólo se efectuara parcialmente, el saldo resultante
les será acreditado contra otros impuestos a cargo de la Dirección General Impositiva,
o en su defecto, les será devuelto o se permitirá su transferencia a favor de terceros".
Es decir, que puede ocurrir, que luego de la compensación resulte impuesto a
pagar, en cuyo caso el contribuyente debe ingresar el saldo, o también que le quede
un excedente, denominado saldo a favor técnico, y en tal supuesto les será acreditado
o devuelto, o se permitirá su transferencia según lo dispuesto por el art. 43.
Por su parte, la ley regula que, para tener derecho a solicitar acreditación,
devolución o transferencia, los exportadores deben inscribirse en el registro específico
de la AFIP.
Cuando el exportador de productos beneficiados en el mercado interno con
liberaciones de este impuesto es el propio beneficiario de dichos tratamientos, el
cómputo, devolución o transferencia ya citadas no podrán superar al que le hubiera
correspondido a este último, sea quien fuere el que efectuara la exportación.
Finalmente, mediante el art. 21 de la ley 27.541 se dispone que, en el caso de los
exportadores, las contribuciones que resulten computables como crédito fiscal del
Impuesto al Valor Agregado, de acuerdo con lo previsto sobre contribuciones
patronales en el primer párrafo del art. 21, tendrán el carácter de impuesto facturado a
los fines de la aplicación del art. 43 de la ley del tributo.
11. TURISTAS DEL EXTRANJERO: el art. 43 establece que las compras realizadas por
turistas del extranjero, de bienes gravados producidos en el país, y que aquellos
trasladen al exterior, darán lugar al reintegro del impuesto facturado por el vendedor,
según la reglamentación que establezca al respecto el Poder Ejecutivo.

Capítulo XXI - Monotributo: Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes

CAPÍTULO XXI - MONOTRIBUTO: RÉGIMEN SIMPLIFICADO PARA

PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES
1. ANTECEDENTES: el régimen simplificado para pequeños contribuyentes fue
introducido en nuestro sistema tributario por la ley 24.977, en julio del año 1998.
Esta norma produjo dos importantes modificaciones. En primer lugar, eliminó la
posibilidad de que los sujetos se categoricen como responsables no inscriptos en el
IVA. Para ello sustituyó el art. 29 de la ley 23.349, estableciendo que los sujetos
deberán optar entre asumir la calidad de responsables inscriptos o incorporarse al
régimen simplificado que crea la ley. En segundo lugar, aprobó un régimen
simplificado que incluye el impuesto a las ganancias, al valor agregado y el sistema
previsional, destinado a los pequeños contribuyentes, que denomina monotributo.
 Este régimen abarca a los pequeños contribuyentes en general, quienes para optar
por él deberán encuadrar en ciertos parámetros establecidos por la misma norma
(ingresos anuales, superficie afectada a la actividad, energía eléctrica consumida y
precio unitario de venta).
La ley 25.865 sustituyó el anexo de la ley 24.977, y produjo relevantes cambios en
el régimen simplificado para pequeños contribuyentes, como, por ejemplo, las
personas comprendidas, las condiciones para la incorporación al citado régimen, el
mecanismo de categorización para las personas que realicen simultáneamente
locaciones de servicio o prestaciones de servicio y ventas, una nueva tabla de
categorías diferenciando las actividades, un procedimiento de recategorización,
modalidades de ingreso del impuesto integrado, cambios en materia de causales de
exclusión del régimen, régimen sancionatorio, exención del impuesto a la ganancia
mínima presunta, régimen especial de los recursos de la seguridad social, régimen
simplificado para pequeños contribuyentes eventuales, entre otros.
Años después, se dictó la ley 26.565 que vuelve a sustituir el anexo de la ley
24.977. Esta norma, principalmente, amplió los topes del parámetro ingresos brutos
anuales para servicios y venta de cosas muebles, creó nuevas categorías, agregó a
los parámetros de categorización los de alquiler devengados y empleados mínimos, y
subió el aporte previsional (jubilación y salud).
Por su parte, por medio de la ley 27.346 se incrementaron los importes máximos de
facturación de cada categoría, así como también se posibilitó que los sujetos que
hayan quedado excluidos de pleno derecho durante los 12 meses inmediatos
anteriores a la vigencia de esa ley, puedan volver a adherir al régimen simplificado sin
esperar el plazo de 3 años contados desde su exclusión.
Finalmente, mediante la ley 27.430 se produjeron importantes modificaciones en
orden a los sujetos que pueden incluirse en el régimen (no pudiendo ingresar al mismo
las sociedades de hecho y comerciales irregulares); se ampliaron los parámetros de
ingresos brutos, alquileres devengados y precio unitario de venta de cosas muebles;
se actualizaron los montos del impuesto integrado y de los aportes de cada categoría;
y se excluyó a la cantidad de empleados mínimos como parámetro a considerar para
la categorización. Asimismo, esta norma dispuso una actualización periódica de los
parámetros a considerar (montos máximos de facturación y de alquileres devengados)
así como de los montos de impuesto integrado y de aportes a ingresar, los cuales se
actualizarán anualmente en enero de cada año, en la proporción de las dos últimas
variaciones del índice de movilidad de las prestaciones previsionales, conforme el
modo de cálculo que dispone la ley, siendo desde entonces la recategorización
semestral.
Finalmente, destacamos que la recaudación de este tributo será destinada: a) el
70% al financiamiento de las prestaciones administradas por la ANSES; y b) el 30% de
las jurisdicciones provinciales en forma diaria y automática, de acuerdo con la
distribución secundaria prevista en la ley 23.548 (art. 55, ley 24.977 y modificatorias).
2. NATURALEZA JURÍDICA Y CARACTERES: las normas a que hemos aludido vinieron a
establecer un régimen integrado con relación al Impuesto a las Ganancias, Impuesto al
Valor Agregado y al Sistema Previsional, destinado a pequeños contribuyentes. En
consecuencia, los contribuyentes que opten por inscribirse en el Monotributo unifican
su contribución en los tres tributos aludidos, a diferencia del resto de los
contribuyentes (los del régimen general), que generan inscripciones individuales.
Así lo establece el art. 6º de la ley en análisis, al expresar que los ingresos que se
efectúen como consecuencia de la incorporación al régimen simplificado sustituyen el
pago de los siguientes impuestos: a) El impuesto a las ganancias y b) el impuesto al
valor agregado.
 En virtud de ello, se produce el siguiente interrogante: ¿estamos ante un impuesto
que "sustituye" a los mencionados?, ¿o solo ante un régimen que regula el ingreso al
Fisco de estos tres tributos en forma peculiar?
Ciertos autores, como Dalmacio y Schneir, sostienen que se trata de un impuesto
integrado cuyo hecho imponible "está definido por el ejercicio de una actividad
comprendida dentro del régimen simplificado y la base imponible está determinada en
forma presuntiva, tomando como parámetros de capacidad contributiva los ingresos
brutos obtenidos, ciertas magnitudes físicas (superficie afectada a la actividad y
energía consumida), y en su caso, el precio unitario de las operaciones"(468). En apoyo
a su postura, agregan que este régimen no solo incorpora sus propias normas, sino
que, en los casos en que aplica las relativas al impuesto a las ganancias e IVA, las
refiere de manera expresa.
Otros autores alegan que se trata de un régimen y no de un impuesto, por cuanto
carece de objeto o materia gravada. Argumenta Guarnaschelli que no es otra cosa que
un régimen de ingreso especial para tres gravámenes"(469).
Por nuestra parte, concordamos con la primera postura, ya que los tributos
integrantes sufren modificaciones por el hecho de pasar a ser recaudados mediante
este régimen unificado de percepción.
Entre sus notas principales, podemos decir que este gravamen es periódico,
debiendo abonarse en forma mensual (art. 7º).
Asimismo, es nacional, por lo que su aplicación, percepción y fiscalización está a
cargo de la AFIP (art. 7º). Por ello, salvo las disposiciones particulares que trae el
régimen, serán de aplicación las previsiones de la ley 11.683 (art. 26, primera
parte, ley 24.977 y modificatorias).
3. COMPOSICIÓN: como dijimos, el art. 1º de la ley 24.977 establece un régimen
tributario integrado y simplificado, relativo a los impuestos a las ganancias, al valor
agregado y al sistema previsional, destinado a los pequeños contribuyentes. En
relación con el componente impositivo del régimen, el art. 6º preceptúa que la
inscripción sustituye el pago del impuesto a las ganancias e IVA. Asimismo, se
dispone que las operaciones de los pequeños contribuyentes allí inscriptos se
encuentran exentas de los gravámenes mencionados.
Con relación al componente previsional del monotributo, el mismo se integra de una
cotización fija conformada por un importe con destino al Sistema Nacional del Seguro
de Salud y otro con destino al sistema integrado previsional argentino (SIPA).
De lo hasta aquí expuesto, surge que estamos ante un régimen de ingreso para tres
gravámenes diferentes, cuya determinación —según veremos— se establece en
función de ciertos parámetros, que, en general, son: ingresos brutos anuales; consumo
anual de energía eléctrica; superficie afectada a la actividad, y monto de alquileres
devengados en el año.
4. DEFINICIÓN DE PEQUEÑO CONTRIBUYENTE. CONDICIONES: el art. 2º del régimen
estatuye: "Se consideran pequeños contribuyentes:
a) Las personas humanas que realicen venta de cosas muebles, locaciones,
prestaciones de servicios y/o ejecuciones de obras, incluida la actividad primaria;
b) Las personas humanas integrantes de cooperativas de trabajo, en los términos y
condiciones que se indican en el Título VI; y
c) Las sucesiones indivisas continuadoras de causantes adheridos al Régimen
Simplificado para Pequeños Contribuyentes, hasta la finalización del mes en que se
dicte la declaratoria de herederos, se declare la validez del testamento que verifique la
misma finalidad o se cumpla un año desde el fallecimiento del causante, lo que suceda
primero".
En todos los casos, deberán verificarse en forma concurrente las siguientes
condiciones:
a) Haber obtenido en los doce meses calendario inmediatos anteriores a la fecha de
adhesión, ingresos brutos provenientes de las actividades a ser incluidas en el
régimen, inferiores o iguales a la suma indicada expresamente en la ley (o los importes
calculados a partir de la actualización anual que habilita la ley) para la categoría
máxima de locaciones y/o prestaciones de servicios, o para la categoría máxima de
venta de cosas muebles.
b) No superar en el período indicado en el inc. a), los parámetros máximos de las
magnitudes físicas y alquileres devengados que se establecen para su categorización
a los efectos del pago del impuesto integrado que les correspondiera realizar.
c) Para el caso de venta de cosas muebles, no superar el precio máximo unitario de
venta establecido en la ley.
d) No hayan realizado importaciones de cosas muebles para su comercialización
posterior y/o de servicios con idénticos fines, durante los últimos doce meses
calendario;
e) No realicen más de tres actividades simultáneas o no posean más de tres
unidades de explotación.
En el caso de efectuarse más de una de estas actividades, la categorización deberá
realizarse en consideración a la actividad principal (aquella por la que se obtienen
mayores ingresos brutos), sumando los ingresos brutos obtenidos por todas las
actividades incluidas. A tal fin, se entiende por ingresos brutos al producido de las
ventas, locaciones o prestaciones correspondientes a operaciones realizadas por
cuenta propia o ajena, excluidas aquellas que hubieran sido dejadas sin efecto y neto
de descuentos efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza.
Sintetizando, son sujetos pasivos de la obligación tributaria de este régimen las
personas humanas y las sucesiones indivisas, siempre que cumplan los recaudos
establecidos en la ley.
5. CATEGORIZACIÓN: los pequeños contribuyentes inscriptos en el régimen deberán
ingresar mensualmente el impuesto integrado, que resultará de la categoría donde
queden encuadrados en función al tipo de actividad, a los ingresos brutos, a las
magnitudes físicas y a los alquileres devengados, asignados a la misma (art. 7º).
5.1. Tablas: de acuerdo con estos parámetros, el art. 8º establece las categorías de
contribuyentes, debiendo el sujeto inscribirse en la categoría en la que no supere el
valor de ninguno de los parámetros dispuestos para ella(470).
Categoría Ingresos brutos Superficie afectada Energía eléctrica consumida (anual) Montos de alquileres devengados

A Hasta $ 208.739,25 Hasta 30 m2 Hasta 3.330 kW Hasta $ 78.277,23

B Hasta $ 313.108,87 Hasta 45 m2 Hasta 5.000 kW Hasta $ 78.277,23

C Hasta $ 417.478,51 Hasta 60 m2 Hasta 6.700 kW Hasta $ 156.554,44

D Hasta $ 626.217,78 Hasta 85 m2 Hasta 10.000 kW Hasta $ 156.554,44

E Hasta $ 834.957,00 Hasta 110 m2 Hasta 13.000 kW Hasta $ 195.071,79

F Hasta $ 1.043.696,27 Hasta 150 m2 Hasta 16.500 kW Hasta $ 195.693,03

G Hasta $ 1.252.435,53 Hasta 200 m2 Hasta 20.000 kW Hasta $ 234.831,66

H Hasta $ 1.739.493,79 Hasta 200 m2 Hasta 20.000 kW Hasta $ 313.108,87

 Asimismo, en relación con la actividad de venta de cosas muebles, también rigen
las categorías I, J y K de la siguiente tabla, las cuales no son aplicables a locación o
prestación de servicios.
Categoría Ingresos brutos anuales

I Hasta $ 2.043.905,21

J Hasta $ 2.348.316,62

K Hasta $ 2.609.240,69

Nota: en tanto las tablas son modificadas anualmente (art. 52) con vigencia a partir de enero de cada año,
sugerimos revisar las que publica AFIP en su sitio web
oficial https://www.afip.gob.ar/monotributo/categorias.asp.

En la medida en que no se superen los parámetros máximos de superficie afectada

a la actividad y de energía eléctrica consumida anual, así como de los alquileres
devengados y los ingresos brutos anuales, dispuestos para la máxima categoría de
locación o prestación de servicios o venta de cosas muebles (no pudiéndose superar
en este último caso el precio unitario máximo de venta), los contribuyentes podrán
permanecer adheridos al régimen simplificado, siempre que dichos ingresos
provengan de la actividad por la cual están inscriptos en el mismo. En tal situación se
encuadrarán en la categoría que les corresponda —conforme lo indicado en los
cuadros—.
5.2. Recategorización: a los fines de mantener con vigencia la situación declarada,
el régimen prevé un sistema periódico de recategorización.
Así, el art. 9º dispone que a la finalización de cada semestre calendario, el pequeño
contribuyente deberá calcular los ingresos brutos acumulados, la energía eléctrica
consumida y los alquileres devengados en los doce meses inmediatos anteriores, así
como la superficie afectada a la actividad en ese momento.
Cuando dichos parámetros superen o sean inferiores a los límites de su categoría,
quedará encuadrado en la categoría que le corresponda a partir del segundo mes
inmediato siguiente del último mes del semestre respectivo.
Se considerará correctamente categorizado al responsable, cuando se encuadre en
la categoría que corresponda al mayor valor de sus parámetros, ingresos brutos,
magnitudes físicas o alquileres devengados, para lo cual deberá inscribirse en la
categoría en la que no supere el valor de ninguno de los parámetros dispuestos para
ella.
5.3. Actividades en casa-habitación: en el supuesto de que el pequeño
contribuyente desarrolle sus tareas en su casa habitación u otros lugares con distinto
destino, se considerará de manera exclusiva como magnitud física a la superficie
afectada y a la energía eléctrica consumida en dicha actividad, como, asimismo, el
monto proporcional del monto del alquiler devengado. En caso de existir un único
medidor se presume, salvo prueba en contrario, que se afectó el 20% a la actividad
gravada, en la medida que se desarrollen actividades de bajo consumo energético. En
cambio, se presume el 90%, salvo prueba en contrario, en el supuesto de actividades
de alto consumo energético (art. 9º).
5.4. Actividades sin local fijo: la actividad primaria y la prestación de servicios sin
local fijo se categorizará exclusivamente por el nivel de ingresos brutos.
5.5. Zonas de baja densidad poblacional: por su parte, el art. 10 prescribe —a los
fines dispuestos por las categorías— que el parámetro de superficie afectada a la
actividad no se aplicará en zonas urbanas, suburbanas o rurales de las ciudades o
poblaciones de hasta cuarenta mil habitantes, con excepción de las actividades
económicas que determine la AFIP.
 6. INICIO DE ACTIVIDADES: el art. 12 de la ley dispone que, en el caso de iniciación de
actividades, el contribuyente deberá encuadrarse en la categoría que le corresponda
de conformidad a las variables que puede conocer: la magnitud física referida a la
superficie que tenga afectada a la actividad y, en su caso, al monto pactado en el
contrato de alquiler respectivo.
No obstante, de no contar con tales referencias se categorizará inicialmente
mediante una estimación razonable.
Transcurridos seis meses desde tal inicial categorización, el contribuyente deberá
anualizar los ingresos brutos obtenidos, la energía eléctrica consumida y los alquileres
devengados en dicho período, a efectos de confirmar su categorización originaria o
determinar su recategorización o exclusión del régimen.
Idéntico proceder corresponderá para el caso del contribuyente incluido en el
régimen, que sustituya las actividades declaradas por otras también comprendidas en
aquel, así también corresponderá la presentación de una declaración jurada en la cual
determinará, en su caso, la nueva categoría.
7. OBLIGACIONES INHERENTES AL RÉGIMEN: la primera y natural obligación inherente
a este régimen es la del pago. En este sentido, dispone el art. 15 que el mismo debe
ser efectuado en modo mensual, en los términos y condiciones que establezca la
AFIP.
Por su parte, el art. 16 dispone que los sujetos comprendidos deberán presentar, al
momento de ejercer la opción, una declaración jurada determinativa de su condición
frente al régimen.
Asimismo, estarán obligados a exigir, emitir y entregar las facturas por las
operaciones que realicen, y a conservarlas en la forma y condiciones que establezca
la AFIP (art. 23).
Con respecto al impuesto al valor agregado, sus adquisiciones no generan, en
ningún caso, crédito fiscal y, sus ventas, locaciones o prestaciones tampoco débito
fiscal para sí mismos, ni crédito fiscal respecto de sus adquirentes, locatarios o
prestatarios (art. 24).
Los inscriptos, además, deberán exhibir en sus establecimientos, en lugar visible al
público: la placa indicativa de su condición de pequeño contribuyente, la categoría en
la cual se encuentran inscriptos en el régimen y el comprobante de pago del último
mes vencido. La falta de exhibición de cualquiera de estos elementos traerá aparejada
la consumación de la infracción contemplada en el inc. a) del art. 26 del régimen
(clausura).
8. RENUNCIA: los contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado podrán
renunciar a él en cualquier momento. La misma producirá efectos a partir del primer
día del mes siguiente, no pudiendo el contribuyente optar nuevamente por el régimen
hasta después de transcurridos tres años, siempre que se produzca a efectos de
obtener el carácter de responsable inscripto frente al impuesto al valor agregado por la
misma actividad.
Presentada la renuncia, los contribuyentes deben cumplir sus obligaciones
impositivas según los regímenes generales. Respecto del IVA, quedarán
comprendidos, cualquiera que sea el monto de sus ingresos anuales, en la categoría
de responsables inscriptos (art. 19).
9. EXCLUSIÓN: a partir del art. 20 del régimen, se establecen las causales de
exclusión, debiendo aclararse que ella ocurre de pleno derecho al acaecer alguna de
aquellas.
 9.1. Causales: estas causales son:
a) Que la suma de los ingresos brutos obtenidos de las actividades incluidas en el
régimen, en los últimos doce meses inmediatos anteriores a la obtención de cada
nuevo ingreso bruto —considerando al mismo— exceda el límite máximo establecido
para la categoría H o, en su caso, para la categoría K, conforme lo previsto en el
segundo párrafo del art. 8º.
b) Que los parámetros físicos o el monto de los alquileres devengados superen los
máximos establecidos para la Categoría H.
c) Que el precio máximo unitario de venta, en el caso de contribuyentes que
efectúen venta de cosas muebles, supere la suma establecida en el inc. c) del tercer
párrafo del art. 2º.
d) Que se adquieran bienes o realicen gastos, de índole personal, por un valor
incompatible con los ingresos declarados y en tanto los mismos no se encuentren
debidamente justificados por el contribuyente. A este respecto, la res. gral. 4309/2018
establece que se detraerán los importes correspondientes a las adquisiciones de
bienes que tengan para el pequeño contribuyente el carácter de bienes de uso (en los
términos del art. 11 del dec. 1/2010), respecto de las cuales se demuestre que han
sido pagadas con ingresos adicionales a los obtenidos por las actividades incluidas en
el régimen simplificado, que resultan compatibles con el mismo.
e) Que los depósitos bancarios, debidamente depurados —en los términos previstos
por el inc. g) del art. 18 de la ley 11.683 y sus modificatorias—, resulten incompatibles
con los ingresos declarados a los fines de su categorización. Asimismo, establece la
res. gral. 4309/2018 que deberá considerarse la registración de depósitos bancarios,
debidamente depurados, por un importe superior al monto de los ingresos brutos
anuales máximos admitidos para la máxima categoría en la cual se encuadre la
actividad del sujeto.
f) Que hayan perdido su calidad de sujetos del presente régimen o hayan realizado
importaciones de cosas muebles para su comercialización posterior y/o de servicios
con idénticos fines.
g) Que efectúen más de tres actividades simultáneas o posean más de tres
unidades de explotación.
h) Que realizando locaciones y/o prestaciones de servicios y/o ejecutando obras, se
hubieran categorizado como si realizaran venta de cosas muebles.
i) Que sus operaciones no se encuentren respaldadas por las respectivas facturas o
documentos equivalentes correspondientes a las compras, locaciones o prestaciones
aplicadas a la actividad, o a sus ventas, locaciones y/o prestaciones de servicios y/o
ejecución de obras.
j) Que el importe de las compras más los gastos inherentes al desarrollo de la
actividad de que se trate, efectuados durante los últimos doce meses, totalicen una
suma igual o superior al 80% en el caso de venta de bienes o al 40% cuando se trate
de locaciones y/o prestaciones de servicios y/o ejecución de obras, de los ingresos
brutos máximos fijados en el art. 8º para la Categoría H o, en su caso, en la categoría
K, conforme lo previsto en el segundo párrafo del citado artículo.
k) Que resulte incluido en el registro público de empleadores con sanciones
laborales (REPSAL) desde que adquiera firmeza la sanción aplicada en su condición
de reincidente.
En relación con la recategorización de oficio, dispone la normativa que cuando la
aplicación de los parámetros establecidos no dé lugar a la exclusión de pleno derecho,
podrán ser considerados por la AFIP para proceder a la recategorización de oficio, en
los términos previstos en el inc. c) del art. 26, de acuerdo con los índices que
determine la AFIP.
9.2. Procedimiento: como se adelantó, la ley establece que acaecida cualquiera de
las causales enumeradas, el contribuyente queda inmediatamente excluido del
régimen a partir de las cero horas del día en que se verifique esta. A tal fin, el
contribuyente deberá informar a la AFIP en modo inmediato tal situación, y solicitar el
alta en los tributos del régimen general que le corresponda (art. 21, primera parte).
No obstante, puede ocurrir que el contribuyente no informe tal circunstancia al
organismo fiscal, que podrá conocerla igualmente a partir de la información obrante en
sus registros o por las verificaciones que realice de conformidad a las facultades
conferidas por la ley 11.683. En tal caso, la exclusión conlleva un procedimiento
específico.
En este sentido, la segunda parte del art. 21 de la ley dispone que la AFIP labrará
un acta de constatación —excepto cuando los controles se efectúen por sistemas
informáticos— y comunicará la exclusión al contribuyente, que tendrá efecto —al igual
que en el caso anterior— a partir de la hora cero del día en que se produjo la causal (y
no en que se constató la infracción), dándose el alta respectiva en el régimen general.
Si la exclusión es formulada por controles sistémicos, cuyos motivos podrán ser
consultados en la página web de la AFIP, se comunicará a través del Domicilio Fiscal
Electrónico del contribuyente y a través del portal Web. La medida es pasible de ser
recurrida dentro de los quince días de la notificación, mediante la interposición del
recurso al director general (art. 74, dec. regl. 1397/1979, estudiado oportunamente).
Tal presentación se efectúa por transferencia electrónica de datos, y no por escrito
(conforme lo previsto en la res. gral. 4309/2018).
Si la exclusión se produce a partir de una verificación presencial, el funcionario
notificará tal circunstancia, contando el contribuyente con un plazo de diez días para
presentar su descargo. Resuelto el mismo, será procedente el recurso de apelación
del art. 74, dec. regl. 1397/1979, a interponerse en el plazo de 15 días de notificada la
resolución respectiva (conforme lo previsto en la res. gral. 4309/2018).
El art. 21 del régimen establece que los contribuyentes excluidos en virtud de lo allí
dispuesto serán dados de alta de oficio o a su pedido en los tributos —impositivos y de
los recursos de la seguridad social— del régimen general de los que resulten
responsables de acuerdo con su actividad, no pudiendo reingresar al régimen hasta
después de transcurridos tres años calendario posteriores al de la exclusión.
El impuesto integrado que hubiere abonado el contribuyente desde el acaecimiento
de la causal de exclusión se tomará como pago a cuenta de los tributos adeudados en
virtud de la normativa aplicable al régimen general.
10. NORMAS SANCIONATORIAS Y PROCEDIMENTALES APLICABLES: a partir del art.
26 de la ley 24.977 y sus modificatorias, se prevén supuestos en que se aplicarán
sanciones a las infracciones al régimen, debiendo remitirse —en lo que resulte
pertinente— a las disposiciones de la ley 11.683. Así:
a) Clausura de uno a cinco días. Se impone esta sanción ante: 1º) la ocurrencia de
los hechos descritos en el art. 40 de la ley 11.683; 2º) cuando sus operaciones no se
encuentren respaldadas por las respectivas facturas o documentos equivalentes por
las compras, locaciones o prestaciones aplicadas a la actividad, y 3º) ante la falta de
exhibición de la placa indicativa de su condición de pequeño contribuyente y de la
categoría en la cual se encuadra en el régimen o del respectivo comprobante de pago.
b) Multa del 50% del impuesto integrado y del aporte previsional que hubiera
correspondido abonar. Tal sanción corresponde ante: 1º) la falta de presentación de la
declaración jurada de recategorización, omitieren el pago del tributo que les hubiere
correspondido, y 2º) cuando las declaraciones juradas presentadas —categorizadoras
o recategorizadoras— resultaren inexactas.
c) Recategorización de oficio, liquidación de deuda y sanción de multa. Ante la falta
de recategorización o recategorización inexacta. Esta resolución puede ser recurrida
por vía del art. 74 del dec. regl. 1397/1974.
11. RÉGIMEN ESPECIAL DE LOS RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL: el Título V de
la ley 24.977 y sus modificatorias, regulan los aspectos del régimen atinentes a la
seguridad social.
El art. 38 dispone que el empleador acogido al régimen deberá ingresar, por sus
trabajadores dependientes, los aportes, contribuciones y cuotas establecidos en los
regímenes generales del SIPA, del ISSJP, del RNSS, asignaciones familiares, Fondo
Nacional del Empleo y de la Ley sobre Riesgos del Trabajo.
Por su parte, el pequeño monotributista que desempeñe actividades comprendidas
en el inc. b) del art. 2º de la ley 24.241 y sus modificaciones, queda encuadrado desde
su adhesión en el SIPA y sustituye el aporte personal mensual previsto en su art. 11,
por las cotizaciones previsionales que allí se enumeran (art. 39).
El art. 40 de la ley exime de los aportes indicados en el art. 39 a: 1º) los menores de
dieciocho años de edad, en virtud de lo normado por el art. 2º de la ley 24.241 y sus
modificaciones; 2º) los trabajadores autónomos a los que alude el primer párrafo
del art. 13 de la ley 24.476 y su reglamentación; 3º) los profesionales universitarios
que por esa actividad se encontraren obligatoriamente afiliados a uno o más
regímenes provinciales para profesionales, de acuerdo con lo normado por el apartado
4, del inc. b) del art. 3º de la ley 24.241 y sus modificaciones, y 4º) los sujetos que —
simultáneamente con la actividad por la cual adhieran al régimen— se encuentren
realizando una actividad en relación de dependencia y aporten en tal carácter al
régimen nacional o a algún régimen provincial previsional.
Asimismo, se dispone que los trabajadores autónomos a los que alude el segundo
párrafo del art. 13 de la ley 24.476 y su reglamentación, que se encuentren adheridos
al régimen, solo deberán ingresar —en su condición de trabajadores autónomos— la
cotización prevista en el inc. a) del art. 39 con destino al SIPA. Dicha cotización no
traerá para el trabajador derecho a reajuste alguno en sus prestaciones previsionales.
Finalmente, el art. 42 expresa cuáles son las prestaciones de la seguridad social
correspondientes a los monotributistas, por los períodos en que hubieran efectuado las
cotizaciones de conformidad con lo dispuesto por el art. 39 de la ley (PBU, retiro por
invalidez o retiro por fallecimiento, prestaciones del SNSS, y cobertura médico-
asistencial).
12. MONOTRIBUTO UNIFICADO: el inc. c) del art. 53 del Anexo de la ley 24.977, sus
modificaciones y complementarias, faculta a la AFIP a celebrar convenios con los
gobiernos de los estados provinciales, municipales y/o de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires, a efectos de ejercer la percepción de los tributos locales
correspondientes a los sujetos adheridos al Régimen Simplificado para Pequeños
Contribuyentes (RS).
Es bajo este marco legal que nació el "Monotributo Unificado" como un fenómeno
relativamente actual, siendo la primera experiencia registrada la de la Provincia de
Córdoba (1/7/2018). Luego le siguieron otras jurisdicciones provinciales, como Entre
Ríos, Mendoza, San Juan y Jujuy.
Se trata de la integración del Monotributo Nacional, y el Régimen Simplificado del
Impuesto sobre los Ingresos Brutos de las provincias adheridas a esta modalidad;
pudiendo alcanzar —en ocasiones— también a la tasa municipal que se cobra por el
ejercicio de las actividades comerciales, industriales y de servicios.
El objetivo es la simplificación de la recaudación, permitiendo unificar el pago, los
vencimientos de las obligaciones incorporadas (Monotributo Nacional, ISIB Provincial y
eventual tasa de comercio), la modificación de datos y la gestión de los trámites en
cabeza de la AFIP, a través de su sitio web.
Si bien las particularidades de este régimen están dadas por la legislación local de
cada Provincia o Municipio adheridos (a cuyo estudio remitimos), en todos los casos
se trata del aprovechamiento de las herramientas informáticas, la tecnología y la
información, coadyuvando a mejorar el control y la recaudación evitando dispendios
burocráticos por parte de los Fiscos —Nacional y locales—, y a simplificar el trámite de
inscripción, gestión y pago por parte de los contribuyentes.

Capítulo XXII - Impuesto a las transacciones financieras

CAPÍTULO XXII - IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES FINANCIERAS

1. INTRODUCCIÓN Y DENOMINACIÓN: nos encontramos ante un tributo proveniente del
crítico estado que atravesaba la economía argentina por el año 2001 y que requería la
implementación de un ingreso de recaudación sencilla y rápida.
Así, este gravamen (o conglomerado de gravámenes), que dio en
llamarse impuesto a los créditos y débitos bancarios integra, como eslabón inicial, las
severas medidas que debieron adoptar el Poder Ejecutivo y el Congreso Nacional ante
la acuciante situación del país.
El primer paso fue la sanción de la llamada ley de competitividad, que en realidad
comprendió ab initio las leyes 25.413 y 25.414. Nos referiremos ahora a la ley
25.413, sus reglamentarias y modificatorias en lo que resulte pertinente.
Los cambios reglamentarios distorsionaron de tal modo la gabela inicial (art. 1º, ley
25.413) que resultó difícil hallar un nombre que comprendiese las diferentes hipótesis
de incidencia que vieron la luz mediante el dec. 380/2001. La primera denominación,
en lenguaje corriente fue la de impuesto al cheque; en consideración a que el nuevo
tributo se limitaba al creado originariamente por el legislador.
No obstante, conocido el dec. 380/2001, surgió su calificación como impuesto a los
créditos y débitos bancarios y otras operaciones. Luego, examinado el instrumento con
mayor detenimiento, se creyó estar frente a un verdadero impuesto a las
transferencias financieras, pero a partir del estudio de la totalidad de las hipótesis de
incidencia abarcadas, pareció más adecuado llamarlo impuesto a las transacciones
financieras. Adoptaremos esta designación.
2. VENTAJAS Y DESVENTAJAS: la principal ventaja de este tributo consiste, sin dudas,
en que es de fácil y económica recaudación, y que por su intermedio fluyen fondos
casi de inmediato. Además, al aportar datos sobre cómo circula el dinero, podrá ser útil
para la fiscalización de otros tributos.
Es, por similares razones, de difícil evasión, y la afluencia continua de fondos
permite cubrir las urgencias dinerarias que se originaron en el desequilibrio
presupuestario, unido a la general negativa de crédito externo e interno, que impidió
seguir recurriendo al endeudamiento para cubrir los déficits.
 No nos extenderemos demasiado sobre sus efectos nocivos, no obstante,
enumeraremos sus aspectos negativos más importantes:
a) El apartamiento de lo dispuesto por la Constitución Nacional, la legislación
vigente, los límites impuestos por el Congreso y todo obstáculo que se opusiera al
objetivo de obtener dinero en modo inmediato, sin consideraciones de ningún tipo.
Esto, de por sí, implica un ataque al principio de la seguridad jurídica.
b) Es regresivo porque conculca el principio de la proporcionalidad, al exigir un
mayor sacrificio al cada vez más pequeño club de pagadores espontáneos de
impuestos, y a la gran cantidad de contribuyentes cautivos mediante retenciones en la
fuente.
c) Es distorsivo, piramidal y carece de neutralidad, en tanto recae en los
consumidores o en las actividades con grandes problemas de rentabilidad.
d) Al ser una especie de túnel con pago a la entrada y a la salida, constituye un
obstáculo a las transacciones y negocios en general.
3. PRINCIPALES CARACTERÍSTICAS: se rige por las disposiciones de la ley 11.683 (t.o.
1998), y su aplicación, percepción y fiscalización están a cargo de la AFIP.
Es un impuesto indirecto porque teóricamente debería gravar la riqueza presumida
sobre la base de la mera circulación llevada a cabo mediante las operaciones
financieras abarcadas por el tributo. Sin embargo, este encuadre es dudoso en este
instrumento atípico porque se introducen como hechos tributables transacciones
carentes de toda conexión con la capacidad contributiva. Al ser indirecto, debería ser
de facultades concurrentes entre Nación y provincias y coparticipado, pese a lo cual el
art. 3 º establece que el ciento por ciento de este impuesto se destinará a la
Administración Nacional de la Seguridad Social (ANSES), conforme la modificación
introducida por ley 27.432.
Es transitorio, ya que su vigencia debió extenderse solo hasta el 31/12/2002. Sin
perjuicio de ello, su prórroga ha sido constante y gozará de buena salud —al menos—
hasta el 31/12/2022, según lo dispuesto por ley 27.432.
4. ANÁLISIS: como estamos ante un instrumento de recaudación atípico, variará
nuestro tratamiento habitual. Nos referiremos, en primer lugar, al impuesto originario
de la ley 25.413 y, separadamente, a los aspectos más relevantes de las figuras,
modalidades y hechos imponibles que contempla el dec. 380/2001 y modificatorios.
4.1. El impuesto originario: es una reiteración ampliada (al incluir los créditos) del
"impuesto sobre los débitos en cuenta corriente y otras operatorias" incorporado a la
legislación nacional por ley 22.947 (con diversas modificaciones y prórrogas legales
posteriores hasta que fue derogado por distorsivo).
El actual impuesto fue creado por ley 25.413, que en su art. 1º —modificado por
la ley 25.453— dispone que el hecho imponible consiste en:
a) Realizar operaciones de crédito (p. ej., un depósito bancario) y de débito (p. ej.,
pagar con cheque) en cuentas, cualquiera que sea su naturaleza, abiertas en las
entidades regidas por la Ley de Entidades Financieras.
b) Operaciones que efectúen las entidades financieras, en las que sus ordenantes o
beneficiarios no utilicen las cuentas indicadas en el inciso anterior, cualquiera que sea
la denominación que se le otorgue a la operación, los mecanismos para llevarlas a
cabo y su instrumentación jurídica.
c) Movimientos de fondos, propios o de terceros, aun en efectivo, que cualquier
persona, incluidas las comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, efectúe por
cuenta propia o por cuenta o a nombre de otras, cualesquiera que sean los
mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se les otorguen
y su instrumentación jurídica, quedando comprendidos los destinados a la acreditación
a favor de establecimientos adheridos a sistemas de tarjetas de crédito o débito.
En el caso previsto en el inc. a) de este art. 1º, cuando se lleven a cabo
extracciones en efectivo, bajo cualquier forma, los débitos efectuados en las cuentas
mencionadas en dicho inciso, estarán sujetos al doble de la tasa vigente para cada
caso, sobre el monto de los mismos, no resultando de aplicación esta disposición a las
cuentas cuyos titulares acrediten la condición de Micro y Pequeñas Empresas
(conforme incorporación de la ley 27.541).
En los casos previstos en los incs. b) y c) del citado art. 1º, se entenderá que dichas
operatorias o movimientos reemplazan los créditos y débitos aludidos en el inc. a), por
lo que a tal fin corresponderá aplicar el doble a la tasa vigente sobre el monto de los
mismos.
La propia ley reconoce que se limita a dejar sentadas las bases del impuesto, ya
que se faculta al Poder Ejecutivo nacional a determinar el alcance definitivo de los
hechos gravados en el art. 1º de la ley 25.413, como así también para crear un
régimen especial de determinación para las entidades financieras. En el art. 2º (modif.
por ley 25.453) se mencionan las exenciones y situaciones de diversa índole a las que
no alcanza el tributo.
Asimismo, se faculta al Poder Ejecutivo para disponer que el gravamen que
examinamos constituya un pago a cuenta (total o parcial) de todos o algunos de los
impuestos y contribuciones sobre la nómina salarial —con la única excepción de los
correspondientes al régimen de obras sociales—, cuya aplicación, percepción y
fiscalización se encuentra a cargo de la AFIP (art. 4º, ley 25.413, modif. por ley
25.453,art. 5º).
Además, deja fijado la ley que la AFIP será la que establezca los plazos, forma y
oportunidad de los pagos atinentes al impuesto analizado.
Esta delegación de facultades en materia tributaria ha sido objeto de múltiples
objeciones desde la doctrina, teniendo también eco jurisprudencial, como ser, el
precedente "Banco de Entre Ríos SA" (TFiscal, sala B, 6/7/2010(471)) y el voto en
disidencia en el caso «Piantoni Hnos. SACIFI y A c. DGI" de la Corte Suprema de
Justicia de la Nación, el cual será analizado seguidamente.
Asimismo, la ley reduce a mil pesos el importe establecido en el art. 1º de la ley
25.345, que regulaba que todo pago superior a diez mil pesos no podía ser realizado
en dinero efectivo. Con la modificación por ley 25.413, ese límite disminuye
considerablemente (a $1.000), suma por encima de la cual el pago debe efectuarse
mediante los mecanismos que indica la ley 25.345 (depósitos de cuentas de entidades
financieras, giros o transferencias bancarias, cheques o cheques cancelatorios,
tarjetas de crédito u otros procedimientos que expresamente establezca el Poder
Ejecutivo). Todos los pagos totales o parciales que excedan la suma de mil pesos y
que sean hechos en dinero efectivo "no surtirán efectos entre partes ni frente a
terceros" (art. 1º, ley 25.345).
De algún modo, esta medida ya había sido anticipada por la ley
24.765, modificatoria de la 11.683, al facultar a la AFIP para que estableciera
condicionamientos en el cómputo de ciertos efectos de interés del contribuyente (v.gr.,
deducciones, créditos fiscales), y entre dichos condicionamientos podía estar la
utilización de medidas de pago u otras formas de comprobación de operaciones,
diferentes al pago en efectivo.
Sin embargo, la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el precedente "Mera
Miguel Ángel"(472) (ya citado en esta obra) declaró la inconstitucionalidad del art. 2 º de
la ley 25.345, referida a la imposibilidad de computar créditos fiscales y gastos
originados en operaciones superiores a $ 1.000 abonadas en efectivo aun cuando el
contribuyente demostrase su veracidad, entendiendo que la norma equivale a
establecer una ficción legal que pretende desconocer o privar de efectos a
operaciones relevantes para la correcta determinación de la base imponible y cuya
existencia y veracidad ha sido fehacientemente comprobada.
Asimismo, estableció que resulta indudable que prohibir el cómputo de
determinadas erogaciones efectivamente realizadas que constituyen gastos
deducibles en el impuesto a las ganancias y créditos fiscales en el IVA, por motivos
estrictamente formales, importa prescindir de la real existencia de capacidad
contributiva, la que tiene que verificarse en todo gravamen como requisito
indispensable de su validez, de manera que también, desde esa perspectiva, se
concluye en la falta de razonabilidad de la norma (conforme considerando 15 º y 16 º).
4.2. Operaciones sin utilización de cuentas corrientes bancarias: el impuesto
recae también sobre las operaciones que el dec. 380/2001 describe en el art. 2º, inc.
a), en las que no se utilice la cuenta corriente bancaria abierta en entidades
comprendidas en la Ley de Entidades Financieras.
Conforme al art. 3º del dec. 380/2001, con las modificaciones producidas por dec.
969/2001, 503/2001, 613/2001 y 463/2018, están alcanzadas (con las excepciones allí
dispuestas) las siguientes operaciones: a) pagos por cuenta y/o a nombre de
terceros; b) rendiciones de gestiones de cobranza; c) rendiciones de recaudaciones; d)
giros y transferencias, y e) pagos realizados por las entidades financieras a los
establecimientos adheridos a los sistemas de tarjeta de crédito o compra.
A veces el deseo de evitar este tributo puede llevar a realizar en efectivo pagos que
por lo general se hacen mediante cheques, o a adoptar formas jurídicas atípicas o
inapropiadas que no tendrían otra explicación que la intención de esquivar la gabela.
La inserción de estas situaciones también como gravadas, cierra caminos elusivos y
persigue el objetivo propuesto por la normativa en estudio.
En consecuencia, el hecho imponible de estos gravámenes, una vez definido su
alcance por el dec. 380/2001 consiste en la realización de todo movimiento o entrega
de fondos, propios o terceros, en efectivo o no, que cualquier persona efectúe a
nombre propio o ajeno y que implique una transferencia o transacción con un tercero.
El decreto prescinde tanto del mecanismo utilizado como de la instrumentación jurídica
armada, lo cual lo lleva a comprender movimientos de efectivo. Es un caso de
prevalencia de una concreta realidad económica que se quiere gravar (la circulación
de riqueza) con prescindencia de toda operación técnica o forma jurídica que se
pudiera haber adoptado para esconder tal realidad.
4.3. Otras operaciones gravadas: el inc. b) del art. 2º del dec. 380/2001,
modificado por dec. 969/2001 y reglamentado por la res. gral. 1135/2001 y su
sustitutiva, la res. gral. 2111/2006, expresa que el impuesto alcanza a todos los
movimientos o entregas de fondos, propios o de terceros, aun en efectivo, que
cualquier persona (incluidas las comprendidas en la Ley de Entidades Financieras)
realice por cuenta propia o por cuenta o nombre de otras, cualesquiera sean los
mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se le otorguen y
su instrumentación jurídica, quedando comprendidos los destinatarios a la acreditación
a favor de establecimientos adheridos a sistemas de tarjetas de crédito o de débito.
Pero, a diferencia del art. 2º, inc. a), del dec. 380/2001 (modificado por dec.
969/2001), que remite al detalle de operaciones gravadas según el art. 3º del mismo
decreto, aquí no hay casuística ni limitaciones.
 A este respecto, el art. 43º de la res. gral. 1135/2001 (abrogada por la res. gral.
2111/2006, esta última modificada por la res. gral. 4665/2020) dispone que los
movimientos o entrega de fondos comprendidos en el inc. b) del art. 2º del anexo del
dec. 380/2001 y sus modificaciones, son aquellos que se efectúan a través de
sistemas de pago organizados, reemplazando el uso de las cuentas previstas en el art.
1º, inc. a) de la ley 25.413 y su modificatoria, siempre que dichos movimientos o
entrega de fondos sean efectuados, por cuenta propia y/o ajena, en el ejercicio de
actividades económicas.
La interpretación más razonable indica que se ha deseado reiterar, con el mayor
énfasis posible, que el hecho imponible comprende todo movimiento o entrega de
fondos realizados por el contribuyente mediante una operatoria asimilable a las que
normalmente suelen efectuarse mediante la utilización de una cuenta corriente
bancaria.
Tal interpretación toma como base los considerandos del decreto examinado, en los
que se expresa la intención de comprender aquellas operatorias que por sus
características especiales resultan asimilables o pueden utilizarse en sustitución de la
cuenta corriente bancaria(473).
Este texto normativo ayuda a comprender que la tan amplia y vaga enumeración es
residual y se dicta por si hubiera quedado algo olvidado en la enumeración de
operaciones del art. 3º, lo que ha sido motivo de objeciones en orden al principio de
reserva de ley.
El tema no fue ajeno a la jurisprudencia, produciendo un sinnúmero de
pronunciamientos variados. Quizás el supuesto más frecuente de discusión consistió
en establecer si los pagos realizados mediante depósitos en cuentas bancarias
constituían, o no, un medio de pago organizado en ejercicio de actividades
económicas y, por tanto, una operación gravada.
Finalmente, el 12/12/2017 la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la causa
"Piantoni Hnos. SACIFI y A c. Dirección General Impositiva"(474) dispuso por mayoría,
que con el inc. c) de la ley no se pretende gravar cualquier movimiento de fondos, sino
únicamente aquel que razonablemente pudiera considerarse que estuviese
«reemplazando» una operación que no fue realizada a través de un débito o crédito en
las cuentas bancarias de quien efectuó dicho movimiento, no advirtiéndose que la
reglamentación haya exorbitado los términos de la disposición legal.
Dijo además que la res. gral. de AFIP 1135/2001, al establecer que los movimientos
de fondos gravados son aquellos efectuados a través de sistemas de pago
organizados, que reemplacen el uso de las cuentas previstas en el art. 10, inc. a), de
la ley, y en ejercicio de actividades económicas (art. 43), no ha modificado ninguno de
los elementos esenciales del tributo creado por el legislador ni ha pretendido ampliar
los supuestos comprendidos en el ordenamiento legal abarcando situaciones nuevas o
distintas de las previstas en aquel. Por el contrario, mediante dicha disposición
reglamentaria se han precisado los casos en que tienen cabida en el ordenamiento
legal, sin exceder las previsiones de la reforma introducida por la ley 25.453 en la ley
del tributo, establecida con la finalidad de evitar la elusión del impuesto en los términos
en los que este había sido originariamente establecido por el legislador.
Por su parte, el voto en disidencia entendió que por medio de la res. gral. 1135/2001
se ha producido una vulneración al principio de legalidad, en tanto "tiene dicho el
Tribunal que este mandato de raigambre constitucional abarca a todos sus elementos
esenciales, los cuales deberán estar expresamente definidos por la norma, a saber, el
hecho imponible, la alícuota, los sujetos y las exenciones (Fallos: 329:1554). En tal
sentido, la jurisprudencia de esta Corte ha sido categórica al exigir que una ley formal
tipifique de manera completa el hecho que se considere imponible y que constituya la
posterior causa de la obligación tributaria (Fallos: 155:290; 248:482; 294:152; 303:245;
312:912; 316:2329; 321:366; 323:3770, entre muchos otros)".
Además, se dijo que "este principio basal se deriva la regla de la tipicidad, que exige
a la norma ser precisa en la descripción del hecho generador de la obligación
tributaria. En efecto, es de la esencia de este precepto la previsibilidad de las reglas en
materia impositiva toda vez que una ley cuyo contenido sea indeterminado no permitirá
conocer qué comportamientos quedan abarcados por ella y hacen nacer la obligación
de pago. Existe entonces un mandato constitucional al legislador para que elabore
leyes tributarias claras, que permitan crear de manera cierta la obligación".
Por último, la disidencia estimó que "para que nazca la obligación, debe existir 'un
sistema de pago organizado que reemplace el uso de las cuentas bancarias y que sea
efectuado en el ejercicio de actividades económicas', lo que denota claramente que
estos dos conceptos, establecidos por vía reglamentaria, son elementos constitutivos
de la hipótesis de incidencia tributaria. En efecto, el presupuesto de hecho debe
contener todos los elementos necesarios para su nacimiento, lo cual supone que, en
ausencia de uno de ellos, la deuda no surge. En el caso de autos, sin la verificación de
un 'sistema de pago organizado' que sea efectuado 'en ejercicio de actividades
económicas', no se configura el hecho imponible y, por ende, el contribuyente no
resulta obligado. No puede admitirse entonces, sin flagrante violación al principio de
reserva de ley, que la definición de un aspecto sustancial del hecho imponible
provenga de una disposición de rango infralegal".
Finalizó el voto en disidencia diciendo que "de manera correlativa, que ese valladar
inconmovible que supone el principio de reserva de ley en materia tributaria tampoco
cede en caso de que se actúe mediante el mecanismo de la delegación legislativa
previsto por el arto 76 de la Constitución".
5. PERFECCIONAMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE, BASE IMPONIBLE Y ALÍCUOTA: el art. 1º
de la ley dispone que el hecho imponible se perfecciona en el momento de efectuarse
el débito o crédito en la respectiva cuenta (art. 1º, inc. a]), o en los casos de los incs.
b) y c), cuando, según sea el tipo de operatoria, deba considerarse realizada o
efectuado el movimiento o entrega, respectivamente.
Según lo establecido por el art. 1º, párr. 9º, de la ley 25.413 (modificada por ley
25.453) el impuesto se determinará sobre el importe bruto de los débitos, créditos y
operaciones gravadas, sin efectuar deducción o acrecentamiento alguno por
comisiones, gastos, o conceptos similares, que se indiquen por separado en forma
discriminada en los respectivos comprobantes. Es decir que, en todos los tributos
comprendidos y englobados en el impuesto a las transacciones financieras, las bases
imponibles son los importes brutos movilizados o transferidos, sin admitirse deducción
o acrecentamiento alguno por comisiones y demás gastos.
La ley 25.413 (modificada por ley 25.453) establece una alícuota general a manera
de tope (el 6‰), con autorización al Poder Ejecutivo a maniobrar con ellas en tanto no
lo supere.
La alícuota general vigente en la actualidad es del 6‰, sin perjuicio de existir otras,
a cuyo estudio remitimos.
6. SUJETOS PASIVOS: según la normativa que rige los tributos antes mencionados,
son sujetos pasivos los titulares de las cuentas bancarias a que se refiere el inc. a)
del art. 1º de la ley 25.413 (modificado por ley 25.453); los ordenantes o beneficiarios
de las operaciones comprendidas en el inc. b) del art. 1º de dicha ley; y quienes
efectúen los movimientos de fondos por cuenta propia en los casos previstos en el inc.
c) del art. 1º del mismo cuerpo legal.
 Cuando se trate de los hechos a los que se refieren los incs. a) y b), las entidades
comprendidas en la Ley de Entidades Financieras actuarán como agente de
percepción y liquidación, y en el caso del inc. c) el impuesto será ingresado por quien
realice el movimiento o entrega de los fondos a nombre propio, o como agente
perceptor y liquidador cuando lo efectúa a nombre o por cuenta de otra persona.
Estas disposiciones indican que, si la operatoria es normal, las entidades
financieras son lo que en el derecho tributario se conoce como agentes de retención.
Pero si se configura el caso de pago del impuesto por las entidades financieras con su
propio dinero, dichas entidades adquieren el carácter de sustitutas del destinatario
legal tributario (el titular sin fondos). En este último caso, deben ingresar el tributo sus
propios deudores si los movimientos de fondos son por cuenta propia. Si actúan en
nombre de terceros, estos sujetos quedan obligados a retener el tributo del dinero
ajeno o deben pagar con su propio peculio (pasan a ser sustitutos) si los caudales de
ese tercero no son suficientes para cubrir el impuesto.
7. EXENCIONES: el gravamen enumera exenciones en su art. 2º (ley
25.413, modificado por ley 25.453). De tal manera están exentos: a) los créditos y
débitos en cuentas bancarias, como así también las operatorias y movimientos de
fondos correspondientes a los Estados nacional, provinciales, municipales y al
gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires e Instituto Nacional de Servicios
Sociales para Jubilados y Pensionados, estando excluidos los organismos y entidades
mencionados en el art. 1º de la ley 22.016; b) los créditos y débitos en cuentas
bancarias relativos a las misiones diplomáticas y consulares extranjeras acreditadas, a
condición de reciprocidad, y c) los créditos en caja de ahorro o cuentas corrientes
bancarias hasta la suma acreditada en concepto de sueldos del personal en relación
de dependencia o de jubilaciones y pensiones, y los débitos en dichas cuentas.
Según la ley mencionada, el Poder Ejecutivo queda facultado para establecer
exenciones totales o parciales de este impuesto en los casos en que lo estime
pertinente (art. 2º, párr. 5º, ley 24.413, modificado por ley 24.453).

Capítulo XXIII - Impuestos internos

CAPÍTULO XXIII - IMPUESTOS INTERNOS

1. CONCEPTO: los impuestos internos son impuestos al consumo, que así han dado
en llamarse por oposición a los externos o aduaneros. Continúan en la actualidad
denominándose de tal manera, a pesar de que gravan también la mercadería que se
introduce desde el extranjero. La designación es manifiestamente desacertada porque,
como con razón ha hecho notar la doctrina, todos los tributos recaudados en un país
son internos(475).
Por una aparente paradoja, estos impuestos al consumo gravan hechos distintos del
consumo(476). Consumir significa el empleo de una cosa, gastándola, destruyéndola,
haciéndola desaparecer súbita o paulatinamente (p. ej., ingerir un alimento, usar un
traje, gastar la nafta de un automóvil). Pero por razones técnicas derivadas de la forma
en que suelen organizarse estos gravámenes (así sucede en nuestro país), se puede
adoptar el sistema de gravar en el origen los bienes destinados al consumo. Por una
ficción, como dice De Juano, la ley entiende configurado el consumo con la
transferencia (expendio en la ley argentina), dando por sentado un hecho económico
de contenido real: que la incidencia del tributo que se aplica sobre ese hecho
imponible (expendio) se operará finalmente cuando se concrete su desaparición,
transformación o uso por el efectivo consumidor(477). Esto sucede cuando los
pagadores del impuesto (productores, importadores, industriales) lo incluyen en el
precio(478).
2. ANTECEDENTES HISTÓRICOS. MODALIDADES: los impuestos internos al consumo
han existido desde la antigüedad más remota. Lo que ha variado es la elección de los
artículos gravados y la graduación de las tasas, lo cual ha dependido de las
modalidades y tradiciones de cada pueblo(479).
Recuerda Ahumada como primeras formas impositivas la alcabala española, que
gravaba la venta de cualquier objeto; la bolla, también española, que alcanzaba la
fabricación de todo artículo interno; la macinato italiana, que establecía impuesto a la
fabricación del pan. Es decir que la primera tendencia histórica consistió en gravar la
totalidad de artículos de consumo y fabricación interna. Esto trajo consecuencias
injustas, al establecer impuestos sobre artículos de primera necesidad, que recaían
pesadamente sobre las clases menos pudientes.
2.1. Artículos gravados: agrega Ahumada que, de estas formas primitivas o
excesivas, los Estados han ido evolucionando hacia la selección de los productos, en
forma tal que la imposición no afecte tan gravosamente los bienes de consumo
indispensables.
Suelen clasificarse los artículos gravados en las siguientes clases:
a) Necesarios. Son los de primera necesidad o consumo imprescindible (pan, leche,
sal, carne, verduras), que si bien no han sido descartados de manera total como
materia imponible (por cuanto en algunos países se siguen gravando) la tendencia es
suprimir su imposición.
b) Útiles. Son aquellos que sin ser de primera necesidad o esenciales a la
existencia, son de fuerte consumo, pero sin llegar a ser suntuarios (café, té, fósforos,
cerveza, vinos).
c) Suntuarios. Son los que satisfacen necesidades superfluas o de lujo (bebidas
blancas, joyas, relojes, artículos de confort, instrumentos musicales). Las legislaciones
se inclinan a eximir a los artículos de primera necesidad y a gravar en la máxima
medida posible los suntuarios. Con ello se desea adecuar el impuesto a la capacidad
económica que los contribuyentes de facto exteriorizan mediante sus gastos.
2.2. Sistemas de recaudación: en la evolución histórica se observan dos formas
principales de recaudación de este tributo: el octroi francés y el excise inglés.
El octroi era un recurso típicamente comunal, y era percibido en ocasión de la
introducción de los artículos en las ciudades. Los agentes del Fisco se ubicaban en los
caminos de acceso y requisaban a los ciudadanos que introducían productos,
aplicándoles las alícuotas correspondientes.
El excise gravaba los artículos en el momento de su producción o de su venta, y a
diferencia del tributo francés, que era un recurso comunal, este constituía un ingreso
del poder central.
Con relación a los impuestos al consumo, la tendencia moderna se inclina
decididamente hacia el impuesto al valor agregado.
2.3. Antecedentes nacionales: en nuestro país, los impuestos internos tienen una
larga trayectoria, pues su percepción se inició en 1891, aunque limitado a tres años y
sobre determinados artículos (alcohol, cerveza y fósforos). En 1894 se decidió su
prórroga y la inclusión de nuevos artículos gravados (naipes y vinos).
La primera modificación de trascendencia se produjo en el año 1949 (ley 13.648),
como resultado de lo cual la ley se dividió en dos grandes títulos, cada uno de los
cuales comprendía bienes diferentes y estaba sometido a distinto régimen jurídico.
 El Título I conservó el sistema tradicional (importes específicos, hecho imponible
configurado con la salida de fábrica, pago mediante estampillado), mientras que el
Título II se rigió por lineamientos jurídicos disímiles (importes ad valorem, hecho
imponible con la transferencia de bienes a cualquier título, pago mediante declaración
jurada).
Este texto, que fue ordenado en el año 1973 por dec. 4890, sufrió luego
alteraciones. La más importante se produjo por ley 21.425. La magnitud de las
variantes fue tal, que resultó necesario un nuevo texto ordenado, lo que ocurrió por
dec. 3426 del año 1976. Posteriormente, la ley 21.532 introdujo modificaciones de
menor trascendencia. Luego se aprobó otro texto ordenado mediante dec. 2682/1979,
el cual mantiene la división entre artículos del Título I y del Título II.
En el año 1996, la ley 24.674 sustituyó el texto ordenado en 1979, salvo en relación
con el impuesto interno a los seguros y sobre los productos comprendidos en el art. 1º
del dec. 1371/1994 (sustituido por dec. 1522/1994), que continuarán rigiéndose por las
disposiciones de la Ley de Impuestos Internos, texto ordenado en 1979. Respecto a
este último supuesto, la ley 27.430 estableció que "la sustitución que se establece por
el artículo 1º no tendrá efecto respecto del impuesto interno sobre los productos
comprendidos en la Planilla Anexa al artículo 70 de la Ley de Impuestos Internos, texto
ordenado en 1979 y sus modificaciones, que se continuará rigiendo por las
disposiciones de esa misma ley y sus normas reglamentarias y complementarias".
Asimismo, mediante la circular de AFIP 1351/1996 se estableció que no obstante
esta sustitución normativa, tal modificación no alteró los elementos básicos previstos
en el texto suplantado para definir la obligación jurídica tributaria sustancial, tal como
el hecho imponible, el sujeto, la base de cálculo, exenciones, etc., en lo que se refiere
a los rubros incididos.
La ley 24.674 ha sido modificada por las leyes 24.698, 25.239, 26.467, 26.929,
27.430, 27.467 y finalmente, por la ley 27.541. Cabe destacar que a partir del dictado
de la ley 27.467, se derogó el impuesto interno respecto al expendio de champañas.
2.4. Debate constitucional: como dijimos, los impuestos internos en la Argentina
fueron establecidos por ley 2774 en el año 1891. Los debates parlamentarios
carecieron de significación en tal oportunidad.
Pero al decidirse su prórroga en 1894, se produjo un importante debate
parlamentario en la Cámara de Diputados de la Nación, y fueron sus principales
protagonistas el diputado Mantilla y el ilustre financista Terry.
Sostuvo Mantilla que la Nación no podía cobrar impuestos indirectos, por lo cual le
estaba vedado establecer impuestos internos al consumo. Argumentó que, en la
Constitución nacional, los recursos impositivos (y entre ellos, los impuestos indirectos)
solo pueden tener cabida en el art. 4º, en la parte que dice "de las demás
contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el
Congreso". Sin embargo —agregaba—, esta norma se halla complementada o
explicada por el art. 67, inc. 2º (actual art. 75, inc. 2º), según el cual el Congreso puede
imponer contribuciones directas por tiempo determinado. Entonces, para Mantilla, la
interpretación era muy clara: solo se autorizaba al Congreso a imponer impuestos
directos y por tiempo determinado, mientras que al no decir nada de los indirectos,
estos quedaban vedados a la Nación, y eran exclusivamente provinciales.
Terry refutó esta posición afirmando que los arts. 4º y 67, inc. 2º, no eran
complementarios, como decía Mantilla, sino que hacían alusión a situaciones diversas.
El art. 4º contempla el caso de los recursos regulares del Estado nacional, es decir, los
ingresos permanentes y normales al Tesoro de la Nación, mientras que el actual art.
75, inc. 2º, se dirige hacia recursos a los cuales en forma excepcional puede recurrir la
Nación. Según la interpretación de Terry, el art. 4º hace referencia a todo tipo de
impuestos, sean directos o indirectos, mientras que la disposición del actual art. 75,
inc. 2º, alude a los impuestos inmobiliarios. Para esta última interpretación (hoy no
aceptada por la doctrina más autorizada en la materia), Terry se basaba en que en la
época de sanción de la Constitución (1853), los impuestos inmobiliarios se conocían
con el nombre de "contribución directa". En definitiva, y según la tesis de Terry, que
resultó triunfante, los impuestos indirectos podían ser válidamente percibidos por la
Nación.
Esta interpretación fue admitida en su momento, pero no por ello dejó de aceptarse
que las provincias tenían idéntica facultad de establecer impuestos internos al
consumo, por no haber delegado la materia en forma permanente (como sucedía con
respecto a los impuestos aduaneros); ni por circunstancias excepcionales (como en lo
referente a impuestos directos)(480).
De allí que se sostenga en la actualidad que la facultad de establecer impuestos
indirectos es concurrente. En cambio, en lo que no se ha aceptado la tesis de Terry es
en cuanto a que en materia de impuestos directos la Nación tenga la facultad de
imponerlos en forma irrestricta por estar incluidos en el art. 4º, y no en el art. 75, inc. 2º
(antiguo art. 67), que solo se refiere a los inmobiliarios.
3. CARACTERÍSTICAS: como se ha visto, se trata de impuestos indirectos por cuanto
gravan el consumo, que es una exteriorización mediata de capacidad contributiva.
Son, además, reales, permanentes y de facultades concurrentes.
4. HECHO IMPONIBLE: los cuatro aspectos del hecho imponible demuestran que el
impuesto alcanza, salvo excepciones, las transferencias por cualquier título de los
bienes incluidos, que, según el art. 1º de la ley 24.674 y sus modificatorias, son los
tabacos; bebidas alcohólicas; cervezas; bebidas analcohólicas, jarabes, extractos y
concentrados; seguros; servicios de telefonía celular y satelital; champañas; objetos
suntuarios; y vehículos automóviles y motores, embarcaciones de recreo o deportes y
aeronaves.
El tributo es instantáneo, pero de recaudación mensual. Sus destinatarios legales
responden por sí mismos o son sustituidos, y las operaciones deben efectivizarse en el
país.
a) Aspecto material: se grava el expendio de los referidos artículos nacionales o
importados.
Asimismo, se grava su consumo dentro de la fábrica, manufactura o locales de
fraccionamiento y las diferencias no cubiertas por las tolerancias que fije la AFIP, salvo
que el responsable pruebe en forma clara y fehaciente la causa distinta del expendio
que las hubiera producido (art. 2º).
Por otro lado, se encuentran alcanzados por este gravamen los efectos de uso
personal que las reglamentaciones aduaneras gravan con derechos de importación.
Con respecto a los artículos nacionales, expendio significa transferencia a cualquier
título de la cosa gravada en todo el territorio de la Nación y con las excepciones que
se verá más adelante (art. 2º).
El concepto es semejante al del anterior impuesto a las ventas y al de su
reemplazante, el IVA, pero con esta diferencia: en impuestos internos la transferencia
es a cualquier título, lo que comprende tanto las transferencias onerosas como
gratuitas; en el IVA, la transferencia, para estar gravada, debe ser onerosa.
Desde otro costado, respecto de tabacos y bebidas alcohólicas se presume, salvo
prueba en contrario, que toda salida de fábrica o depósito fiscal implica la transferencia
de los respectivos productos gravados.
 En el caso de bebidas analcohólicas, jarabes, extractos y concentrados, se
considera que el expendio se produce exclusivamente por "la transferencia efectuada
por los fabricantes o importadores, o aquellos por cuya cuenta se efectúa la
elaboración".
La ley 27.430 agregó al texto de la ley 24.674 y sus modificatorias, a los seguros, y
en este sentido se considera expendio la percepción de la prima de seguro por la
entidad aseguradora.
Con relación a los productos importados para consumo, se entiende por expendio
su despacho a plaza y su posterior transferencia por el importador a cualquier título
(art. 2º).
b) Aspecto temporal: en su supuesto de mayor trascendencia, el hecho imponible
de este gravamen se configura en el momento del expendio. Sin embargo, al tributo se
lo liquida y paga por mes calendario.
c) Aspecto personal: sujeto activo es el Fisco nacional. Los impuestos internos son
recaudados por la AFIP, quedando facultada la Dirección General de Aduanas para su
percepción en los casos de importación definitiva (art. 14).
Los destinatarios legales tributarios respecto de este gravamen pueden ser:
- Responsables por deuda propia. Son 1º) los fabricantes, importadores,
fraccionadores —en el caso de tabacos para ser consumidos en hoja, bebidas
alcohólicas- las entidades aseguradoras; 2º) las personas por cuya cuenta se
efectúen las elaboraciones o fraccionamientos; y 3º) las compañías extranjeras y
cualquier entidad pública o privada —que no goce de exención especial— que
celebren contratos de seguros, aun cuando se refieren a bienes que no se
encuentran en el país. En los casos de primas a compañías extranjeras que no
tengan sucursales autorizadas a operar en la República Argentina, el
responsable del impuesto será el asegurado.
- Responsables por deuda ajena: la ley prevé las siguientes hipótesis: 1º) podrán
sustituir al responsable original los responsables por artículos gravados, que
utilicen como materia prima otros productos gravados, los que deben pagar a
efectos de retirar las especies de fábrica o depósito fiscal; 2º) son deudores del
tributo los intermediarios entre responsables y los consumidores por la
mercadería gravada cuya adquisición no fuere fehacientemente justificada,
mediante documentación pertinente que posibilite la correcta identificación del
enajenante (la ley 27.430 agregó en este caso que, se procederá, a su vez, a la
interdicción de la mercadería, para lo cual se aplicará, en lo pertinente, la ley
11683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones. La acreditación del pago
del impuesto habilitará la liberación de la mercadería interdicta); 3º) el importador
y el tercero por cuya cuenta se efectuó la importación son solidariamente
responsables del impuesto que corresponda ingresar antes del despacho a plaza
de los respectivos tributos, y 4º) en el último supuesto, en el caso de posterior
venta por el tercero, este es responsable del impuesto que corresponda por tal
operación.
d) Aspecto espacial: este gravamen se aplica, según lo dispuesto por el art. 1º de
la ley 24.674 y sus modificatorias, en la integralidad del territorio de la Nación. Esto
implica prescindencia de todo criterio de atribución fiscal ajeno al principio de la fuente.
Los hechos son gravados siempre que se produzcan dentro de las fronteras del país y
de allí la conservada denominación de internos.
5. EXENCIONES Y EXCLUSIONES: contrariamente a lo que sucede con otros
ordenamientos impositivos, la Ley de Impuestos Internos no tiene un capítulo o
sección especial dedicado a las exenciones, ya que se encuentran diseminadas en su
texto, junto a otros supuestos de exclusión en su objeto. Enumeramos los siguientes
casos:
a) Los vinos, que en la ley no son considerados como bebidas alcohólicas gravadas
(art. 23). Se trata, estrictamente, de una exclusión en el objeto del tributo.
b) Los jarabes que se expendan como especialidades medicinales y veterinarias o
que se utilicen en la preparación de estas; los jugos puros vegetales; las bebidas
analcohólicas a base de leche o de suero de leche; las no gasificadas a base de
hierbas —con o sin otros agregados—; los jugos puros de frutas y sus concentrados
(art. 26). El caso constituye también una exclusión en el objeto del tributo.
c) Los seguros agrícolas, los seguros sobre la vida (individuales o colectivos), los de
accidentes personales y los colectivos que cubren gastos de internación, cirugía o
maternidad (art. 68, Ley de Impuestos Internos, t.o. en 1979). Es un supuesto de
exención propiamente dicha.
d) Mercaderías amparadas por régimen de equipaje que desplaza el viajero (art.
499, Cód. Aduanero). Constituye un caso de exención.
e) Las mercaderías gravadas de origen nacional que sean exportadas o
incorporadas a la lista rancho de buques destinados al tráfico internacional o de
aviones de líneas aéreas internacionales, a condición de que el aprovisionamiento se
efectúe en la última escala realizada en jurisdicción nacional, o en caso contrario,
viajen hasta dicho punto en calidad de intervenidos (art. 10, párr. 1º, ley 24.674). Tal
como surge de la letra de la ley, se trata de una excepción al gravamen.
f) Los objetos que por razones de orden técnico-constructivo integran instrumental
científico; los ritualmente indispensables para el oficio religioso público; los anillos de
alianza matrimonial; las medallas que acrediten el ejercicio de la función pública u
otros que otorguen los poderes públicos, los distintivos, emblemas y atributos usados
por las fuerzas armadas y policiales; las condecoraciones oficiales, y las prendas de
vestir con adornos de piel y las ropas de trabajo (art. 36). Todos ellos se encuentran
exentos.
6. BASE IMPONIBLE: la base imponible es el precio neto de venta que resulte de la
factura o documento equivalente extendido por las personas obligadas a ingresar el
impuesto (art. 4º); salvo en el caso de los cigarrillos que tributarán sobre el precio de
venta al consumidor, inclusive impuestos, excepto el impuesto al valor agregado (art.
15, ley 24.674).
Según la ley, se entiende por precio neto de venta el que resulta una vez deducidas:
a) las bonificaciones y descuentos en efectivo hechos al comprador por fecha de pago
u otro concepto similar; b) los intereses por financiación del precio neto de venta, y c)
el débito fiscal del impuesto al valor agregado que corresponda al enajenante como
contribuyente de derecho.
La deducción de los conceptos enumerados procederá siempre que ellos
correspondan en forma directa a las ventas gravadas, y en tanto figuren discriminados
en la respectiva factura y estén debidamente contabilizados.
En cambio, en ningún caso se puede descontar valor alguno en concepto de
impuestos internos o de otros tributos que incidan sobre la operación, excepto el
mencionado caso del IVA. Esto significa que los gravámenes están comprendidos
dentro del costo de los productos, dando lugar a la situación denominada de "impuesto
sobre impuesto".
Tampoco puede deducirse el flete o acarreo cuando la venta haya sido convenida
sobre la base de la entrega de la mercadería en el lugar de destino (art. 4º).
 En artículos gravados con impuestos internos sobre la base del precio de venta al
consumidor, no se admitirá la asignación de valores independientes al contenido y al
continente, y deberá tributarse el impuesto de acuerdo con el precio de venta asignado
al todo (art. 5º).
Además, dispone la ley que, en el caso de artículos gravados según el precio de
venta al consumidor, se considerará como tal el fijado e informado por los sujetos
pasivos del gravamen en la forma, requisitos y condiciones que determine la
Administración Federal de Ingresos Públicos. Los intermediarios entre dichos sujetos
pasivos y los consumidores finales no podrán incrementar ese precio, debiendo exhibir
en lugar visible las listas de precios vigentes
El incumplimiento a lo dispuesto en el párrafo anterior hará pasible al intermediario
de las sanciones previstas en la ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus
modificaciones, incluyendo la sanción de clausura en los términos del art. 40 del
referido texto legal (conforme incorporación por la ley 27.430 al art. 2º).
Asimismo, está prohibido deducir de las unidades de venta los valores atribuidos a
los continentes o a los artículos que las complementen, sino que debe el impuesto
calcularse sobre el todo. Solo se autorizará tal deducción cuando los envases sean
objeto de un contrato de comodato, en cuyo caso se gravará de manera exclusiva el
producto, con prescindencia del valor de dichos envases.
Cuando la transferencia del bien no sea onerosa, se toma como base imponible el
valor asignado por el contribuyente en operaciones comunes con productos similares
o, en su defecto, el valor normal de plaza.
Si se tratara de la transferencia de un producto importado, y no fuera posible
establecer el valor de plaza a los efectos de determinar la base imponible, se
considerará salvo prueba en contrario, que esta equivale al doble de la considerada al
momento de la importación.
Cuando se trate de casos de consumo de productos de propia elaboración, se toma
como base imponible el valor aplicado en las ventas que de esos mismos productos se
efectúan a terceros. Si no existen tales ventas, deben considerarse los precios
promedio que para cada producto determine periódicamente la DGI (art. 5º).
Si las facturas o documentos no expresan el valor normal de plaza, la AFIP puede
estimarlo de oficio. Si la venta se hace entre personas que pueden considerarse
económicamente vinculadas, el impuesto debe liquidarse sobre el mayor precio de
venta obtenido (art. 6º, párr. 2º, ley 24.674).
Destacamos que la imposición debe hacerse en forma tal que incida en una sola de
las etapas de circulación de un producto. Por ello, no están sujetas al tributo las
transferencias de productos gravados que se realicen entre distintos contribuyentes.
Esta regla reconoce una excepción. En el caso de objetos suntuarios debe pagarse el
impuesto por cada una de las etapas de comercialización (art. 35, ley
24.674, incorporado por ley 25.239,art. 8º).
En cuanto a importaciones, los responsables deben ingresar el importe que surja de
aplicar la tasa correspondiente sobre el 130% del valor resultante de agregar al precio
normal definido para la aplicación de los derechos de importación, todos los tributos a
la importación o con motivo de ella, incluido el impuesto interno (art. 7º, ley 24.674).
7. ALÍCUOTAS: las alícuotas son distintas según el producto del que se trate, razón
por la cual remitimos al texto de la ley.
En relación con el Capítulo de "Vehículos automóviles y motores, embarcaciones de
recreo o deportes y aeronaves", por medio de la ley 27.541 se reguló una alícuota
progresiva en los supuestos indicados por la ley, aumentándose los mínimos no
imponibles (previamente incrementados por la ley 27.430) y previéndose un
mecanismo de actualización periódica por medio del Índice de Precios al Consumidor,
parámetro que fuera regulado oportunamente en la ley 27.430.
8. DETERMINACIÓN Y PAGO: el impuesto debe determinarse y abonarse por mes
calendario, mediante el sistema de la declaración jurada efectuada en formulario oficial
por el sujeto pasivo. Asimismo, la AFIP está facultada para fijar la obligación de
realizar la liquidación y pago por períodos menores para el o los gravámenes que
dicho organismo establezca.
A partir de la modificación de la ley 27.430, se establece que la Secretaría de
Hacienda del Ministerio de Hacienda podrá requerir a la AFIP que establezca la
obligación de incorporar sistemas electrónicos de medición y control de la producción
en todas las etapas del proceso productivo en las empresas manufactureras.
En las plantas en las que se constate la falta de utilización de los dispositivos de
medición o control establecidos o que se detecten irregularidades en su
funcionamiento que conlleven a impedir total o parcialmente la medición, dicho
organismo podrá disponer las sanciones previstas en la ley 11.683, texto ordenado en
1998 y sus modificaciones, incluyendo la sanción de clausura en los términos del art.
40 del referido texto legal.
Este procedimiento sufre excepción en materia de cigarrillos, por cuanto los plazos
fijados para el pago del tributo atinentes a los productos salidos de fábrica son
ampliados con carácter general y automático hasta en veinte días corridos, por dicho
organismo.

Capítulo XXIV - Tributos aduaneros

CAPÍTULO XXIV - TRIBUTOS ADUANEROS

1. ANTECEDENTES HISTÓRICOS NACIONALES: los antecedentes del impuesto de
aduanas son de suma importancia en la Argentina, por encontrarse ligado a
fundamentales acontecimientos institucionales.
Por lo pronto, observamos que los derechos aduaneros son anteriores al nacimiento
de nuestro país como Nación independiente y soberana, ya que la Revolución de
Mayo los halló vigentes como parte integrante del sistema fiscal de España para el
Virreinato del Río de la Plata. Se trataba de un régimen monopolista, prohibitivo y
restrictivo de la posibilidad de negociar libremente en el área internacional. Se sostiene
que este régimen, así concebido, fue causa preponderante del estancamiento de las
colonias españolas en el continente, y resultó, por otra parte, uno de los motivos
determinantes del movimiento revolucionario de 1810.
Posteriormente al año 1810, el gravamen aduanero fue objeto de una serie de
cambios, íntimamente relacionados con la evolución histórica del país y con el
nacimiento de la nacionalidad. Vemos así, que en 1822 los tributos aduaneros fueron
implementados por Buenos Aires y en 1828 se nacionalizaron. Durante el gobierno de
Rosas, los recursos provenientes de estos gravámenes regresaron a Buenos Aires
(1836), esta situación se prolongó hasta 1851.
Realizado el Acuerdo de San Nicolás y dictada la Constitución Nacional, quedaron a
cargo del gobierno nacional todas las aduanas del país; pero en 1856 Buenos Aires se
separó de la Confederación y se apropió de los ingresos aduaneros provenientes de
su puerto.
 Al firmarse el tratado de paz del 11/11/1859, Buenos Aires volvió a ser provincia de
la Confederación, suscribiendo a la Constitución de 1853, aunque con las reformas
introducidas en 1860, según las cuales los derechos de aduana son exclusivamente
nacionales, por ser materia delegada de manera expresa por las provincias (arts. 4º, 9º
y 67, inc. 1º —actual 75, inc. 1º—, CN).
2. NOCIONES PREVIAS: según vimos, los gravámenes aduaneros son impuestos
exclusivamente nacionales, y tienen, asimismo, las características de ser impuestos
indirectos, reales y permanentes.
Desde el punto de vista terminológico, es habitual utilizar los nombres de impuestos
de aduana o derechos aduaneros para caracterizar los gravámenes exigidos con
motivo del ingreso o de la extracción de las mercaderías a través de las fronteras
aduaneras, y así, las disposiciones de nuestra Constitución nacional los llaman
derechos de importación y derechos de exportación (arts. 4º y 75, inc. 1º),
denominación que también utiliza el Cód. Aduanero (ley 22.415).
Los impuestos de aduana son, entonces, los gravámenes a la importación o
exportación de mercaderías o productos. Si bien los primeros (importación) tienen el
carácter de típicos en todas las legislaciones, no sucede lo mismo con los segundos (a
la exportación), que constituyen excepción y son generalmente considerados como
obstaculizantes para las vinculaciones comerciales internacionales.
Es decir que solo los impuestos aduaneros que gravan la importación pueden
considerarse como impuestos aduaneros tradicionales, al haber tenido vigencia
permanente en nuestro país, aunque con los vaivenes ya referidos. En cambio, los
impuestos a la exportación han sido aplicados en forma esporádica.
2.1. Aspectos constitucionales en la Argentina: si bien la Constitución Nacional
establece de forma expresa que solo al Congreso corresponde legislar sobre los
derechos de importación y exportación (art. 75, inc. 1º), y ello también surge del
principio de legalidad imperante en derecho tributario, es frecuente que el Poder
Ejecutivo participe en la determinación de su importe. En tal sentido, el art. 663 del
Cód. Aduanero establece que el derecho de importación específico debe ser
establecido por ley. No obstante, el Poder Ejecutivo queda facultado para fijar
derechos de importación específicos cuando concurren ciertos supuestos enumerados
en el mismo artículo.
En este asunto, habrá que tener en cuenta las relevantes consideraciones que
efectuó nuestra Corte Suprema al resolver el caso "Camaronera Patagónica" del
15/4/2014, dedicado en modo exhaustivo a analizar la constitucionalidad de las
resoluciones del Ministerio de Economía que fijan tributos aduaneros, específicamente
derechos de exportación (conocidas también como retenciones). Tal pronunciamiento,
cuya lectura recomendamos, finca en la reafirmación del carácter tributario de estos
derechos, que trae como consecuencia la atribución de sus caracteres propios,
destacando la aplicación de los principios constitucionales tributarios (en especial el de
legalidad); la imposibilidad de su encuadramiento en las excepciones constitucionales
a la facultad legisferante del Poder Ejecutivo (arts. 76 y 99, inc. 3º de la CN); y su
doble finalidad como instrumento de mera recaudación y herramienta de política
económica, social o monetaria (art. 755, inc. 2º, Cód. Aduanero y Fallos 289: 443;
314:1293; entre otros)(481).
2.2. Derecho de la integración económica: estos tributos aduaneros, sin lugar a
dudas, han asumido un papel preponderante en el marco de la integración económica
de la que ha sido testigo el siglo XX. Es en razón de ello que, brevemente, pasamos a
referir los distintos grados que esta integración puede asumir, y el rol que los derechos
aduaneros ostentan en cada uno de ellos.
 La zona de libre comercio tiende a eliminar, en principio, los aranceles entre los
países que la componen. Sin embargo, de no lograr tal objetivo, como mínimo tiende a
su reducción en relación con los que gravan mercaderías provenientes de terceros
países. Es esta una forma primaria de integración, que procura lograr efectos positivos
en el comercio intrazonal y el ensanchamiento de los mercados para los artículos de
propia producción.
La unión aduanera suma a la eliminación de restricciones arancelarias en el
comercio recíproco, el establecimiento de un arancel externo común para terceros
países. Así, como bien apunta Naveira de Casanova, "una misma mercadería pagará
el mismo tributo, sin importar el país por cuyas aduanas ingrese al ámbito territorial del
grupo"(482). Este es el caso del Mercosur(483), del que es miembro nuestro país. En
efecto, el Protocolo de Ouro Preto (16/12/1994) estableció un arancel externo común,
y existe una zona libre de aranceles entre sus integrantes (aunque exceptuando
algunos productos).
En el mercado común a las características propias de la unión aduanera, agrega la
libre circulación de los factores de producción entre los países miembros, y la
adopción de una política comercial común.
Para concluir, la comunidad económica viene a constituir el mayor grado de
integración. A la modalidad anterior suma una moneda única, y el requisito de que las
políticas macroeconómicas, sectoriales y sociales sean establecidas por organismos
comunes.
2.3. Conceptos y definiciones. Código Aduanero: a fin de una mejor
comprensión de los tributos aduaneros, corresponde introducir algunas nociones
previas, derivadas del propio ordenamiento aplicable (Cód. Aduanero).
a) Importación y exportación: la importación es la introducción de cualquier
mercadería en un territorio aduanero. Y la exportación es la extracción de cualquier
mercadería de un territorio aduanero.
Con referencia a la importación, debe destacarse que importación, despacho a
plaza o nacionalización son expresiones técnicamente sinónimas (con respecto a este
tributo), y se refieren al momento en que se formaliza el despacho aduanero de la
mercadería con el consiguiente pago de los derechos establecidos, con lo cual aquella
deja de considerarse extranjera para convertirse en nacional. Quedan así equiparadas
a las nacionales desde el punto de vista aduanero, y no pueden ser afectadas por
tributos de importación creados con posterioridad al momento del despacho a plaza.
b) Territorio aduanero: cabe aclarar que el territorio aduanero, según lo definen los
arts. 1º y 2º del Cód. Aduanero, es la parte del ámbito terrestre, acuático y aéreo
sometido a la soberanía de la nación, así como también los enclaves constituidos en
su favor, en la que se aplica un mismo sistema arancelario y de prohibiciones de
carácter económico a las importaciones y a las exportaciones.
c) Mercaderías: según el art. 10 del Cód. Aduanero, mercaderías es todo objeto que
fuere susceptible de ser importado o exportado. También se considera como si se
tratara de mercadería a las locaciones y prestaciones de servicios realizadas en el
exterior, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, excluido todo
servicio que no se suministre en condiciones comerciales ni en competencia con uno o
varios proveedores de servicios; y también a los derechos de autor y derechos de
propiedad intelectual.
A partir de la reforma de la ley 27.467, también se consideran mercaderías las
prestaciones de servicios realizadas en el país, cuya utilización o explotación efectiva
se lleve a cabo en el exterior,
 Finalmente, la ley 27.467 incorporó la facultad del Poder Ejecutivo de establecer las
normas complementarias pertinentes, como así también las disposiciones del Cód.
Aduanero que no resultarán de aplicación.
d) Zona franca: por lo demás, se denomina zona franca a una porción del territorio
dentro de la cual las mercaderías no se someten al control habitual del servicio
aduanero, y su introducción y extracción no está gravada por tributos (salvo tasas
retributivas de servicios), ni están alcanzadas por prohibiciones de carácter económico
(arts. 590 y ss.). El Poder Ejecutivo convendrá con los gobiernos provinciales el
establecimiento de estas áreas, ubicadas en regiones geográficas cuya situación
económica es crítica, o que, por su vecindad con otros países así lo requieren. En
tales áreas pueden desarrollarse las actividades de almacenamiento, utilización,
comercialización, consumo, e industrialización (art. 594). La actividad de las zonas
francas, su implementación y funcionamiento está alcanzada por la ley 24.331.
Dicho todo ello, digamos que el Cód. Aduanero establece como especies de tributos
aduaneros: los derechos de importación; impuesto de equiparación de precios;
derechos antidumping; derechos compensatorios; derechos de exportación; tributos
con afectación especial; tasa de estadística; tasa de comprobación; tasa de servicios
extraordinarios y tasa de almacenaje. Seguidamente revisaremos sus aspectos
principales.
3. LOS TRIBUTOS ADUANEROS. ANÁLISIS PARTICULAR
3.1. Derechos de importación: conceptualizamos a los derechos de importación
como los tributos que gravan el ingreso al territorio aduanero de un bien o servicio de
ingreso foráneo, cuando está destinado a ser consumido en el país al que se
importa(484).
El hecho imponible de este tributo se configura con la importación para consumo
(art. 635), entendiendo por consumo la introducción de mercadería en el territorio
aduanero por tiempo indeterminado (art. 636).
En relación con la ley aplicable a estos derechos (según su vigencia), cabe remitir a
las pautas establecidas por el art. 637 del Cód. Aduanero.
El derecho de importación, en consideración a su base imponible, puede ser
específico o ad valorem. Será específico cuando el importe se obtenga mediante la
aplicación de una suma fija de dinero por cada unidad de medida; y será ad
valorem cuando el importe se determine mediante la aplicación de un porcentual sobre
el valor en aduana de la mercadería, o sobre precios CIF, cuando estos fueran
superiores (art. 641).
Así, este valor en aduana de las mercaderías importadas, equivale a su costo o
valor CIF. A este fin, se utiliza la metodología definida en el "Acuerdo sobre valoración
de mercaderías en aduana", en el marco de la Organización Mundial de Comercios
(OMC), ratificado por la Argentina por ley 24.425.
Por su parte, la alícuota es establecida por el Ministerio de Economía y aplicada por
la Dirección General de Aduanas.
El Poder Ejecutivo tiene amplias facultades para gravar, desgravar y modificar
derechos de importación con el objeto de asegurar un adecuado ingreso para el
trabajo nacional, o eliminar, disminuir o impedir la desocupación; ejecutar la política
monetaria, cambiaria o de comercio exterior; promover, proteger o conservar las
actividades nacionales productivas de bienes o servicios, así como dichos bienes y
servicios, los recursos naturales, o las especies animales o vegetales; estabilizar los
precios internos a niveles convenientes o mantener un volumen de ofertas adecuado a
las mercaderías de abastecimiento del mercado interno y atender las necesidades de
las finanzas públicas (arts. 664 y 665, Cód. Aduanero). Todo ello deberá ejercerse
respetando los convenios internacionales vigentes (art. 665).
Asimismo, el Poder Ejecutivo puede otorgar exenciones sectoriales o individuales al
pago del derecho de importación, siempre que las establezca bajo el cumplimiento de
determinadas obligaciones y que cumplan con las finalidades de bien general descritas
por los arts. 667 y 668 del Cód. Aduanero.
3.2. Derechos de exportación: definimos a los derechos de exportación como
aquellos que gravan la salida de la mercadería a otro estado o territorio aduanero(485).
Son los tributos que inciden sobre la exportación para consumo (art. 724). La
exportación es para consumo cuando la mercadería se extrae del territorio aduanero
por tiempo indeterminado (art. 725).
El hecho imponible de este tributo se configura con la extracción de mercadería de
un territorio aduanero, por tiempo indefinido, lo cual hace presumir su destino de
consumo.
En relación con la ley aplicable a estos derechos (según su vigencia), cabe remitir a
las pautas establecidas por los arts. 726 y 727 del Cód. Aduanero.
Al igual que con los derechos de importación, existen dos tipos de derechos de
exportación: específicos y ad valorem (art. 733). Es ad valorem aquel cuyo importe se
obtiene mediante la aplicación de un porcentaje sobre el valor imponible de la
mercadería, o sobre precios oficiales FOB (art. 734). Son específicos aquellos en los
que se aplica una cierta cantidad sobre una unidad de medida determinada (art. 752).
Para calcular la base imponible de los derechos de exportación ad valorem debe
aplicarse a la mercadería que se exporta para consumo el valor FOB en las
operaciones utilizadas por vía acuática o aérea, y el valor FOT o FOR (según el medio
de transporte que se utilice), en operaciones efectuadas por vía terrestre, entre un
comprador y un vendedor independiente uno de otro en los momentos que determina
el Código para cada supuesto, como consecuencia de una venta al contado (art. 735).
Asimismo, este artículo dispone que a los fines de la determinación del derecho de
exportación de las locaciones y prestaciones de servicios realizadas en el exterior
cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, los derechos de autor
y derechos de propiedad intelectual y las prestaciones de servicios realizadas en el
país cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior, deberá
considerarse como valor imponible al monto que surja de la factura o documento
equivalente (conforme modificación de la ley 27.467).
El Cód. Aduanero adopta un valor contado entre comprador y vendedor
independiente, es decir que el valor imponible es FOB, FOR o FOT en el lugar de
salida. También dispone que, a efectos de la liquidación, el valor imponible incluye la
totalidad de los gastos ocasionados hasta: 1) el puerto en el cual se carga la
mercadería para exportar por vía acuática; 2) el aeropuerto en el que se carga la
mercadería para exportar por vía aérea, 3) el lugar en el que se cargare en automotor
o ferrocarril la mercadería para exportar por vía terrestre, y 4) el lugar en que
practicara la última medición de embarque para la mercadería que se exportara por
oleoductos, gasoductos, poliductos o redes de tendido eléctrico.
Estos gastos comprenden: los gastos de transporte y de seguros; las comisiones;
los corretajes; los gastos para la obtención de documentación relacionada con la
exportación; los tributos exigibles en el territorio aduanero, salvo los que con motivo de
la exportación se encontraren eximidos; el costo de embalajes, y los gastos de carga
(art. 739).
 Los arts. 740 a 744 legislan la forma en que se determinará el valor imponible, y el
art. 745 establece que el objeto de la definición del valor imponible es permitir, en
todos los casos, el cálculo de los derechos de exportación sobre la base del precio al
que cualquier vendedor podría entregar la mercadería que se exporta, por vía
acuática, aérea o terrestre, como consecuencia de una venta efectuada entre un
vendedor y un comprador independientes uno de otro.
Para la liquidación de este tributo será de aplicación al régimen tributario, la
alícuota, la base imponible y el tipo de cambio para la conversión de moneda
extranjera en moneda nacional de curso legal, vigentes en las fechas establecidas en
los arts. 726 y 727 del Cód. Aduanero, salvo en el caso de registraciones de contratos
de compraventa, en los que el Poder Ejecutivo puede establecer la fecha de
perfeccionamiento del contrato comercial, siempre que la mercadería exportada para
consumo esté autorizada por él para acogerse a este régimen, que se designe el
organismo autorizado para registrar el contrato y la inscripción del mismo se realice
dentro de los cinco días contados desde la fecha de perfeccionamiento (art. 729).
Al igual que en los derechos de importación, el Poder Ejecutivo tiene amplias
facultades para gravar, desgravar o modificar el derecho de exportación establecido, lo
cual podrá hacer si se dan las causales previstas por el art. 755. Estas facultades
deberán respetar los convenios internacionales vigentes. Cabe en este sentido
destacar que la ley 27.541 (y anteriormente la ley 27.467) facultó al Poder Ejecutivo
Nacional, en el marco del art. 755 del Cód. Aduanero, a la fijación de derechos de
exportación cuya alícuota no podrá superar en ningún caso el treinta y tres por ciento
(33%) del valor imponible o del precio oficial FOB (con algunas previsiones específicas
para determinadas mercaderías), pudiendo ser ejercida esta facultad hasta el 31 de
diciembre de 2021.
Asimismo, el Poder Ejecutivo podrá otorgar exenciones totales o parciales al pago
del derecho de exportación, siempre que cumpla con las finalidades establecidas por
la ley, y bajo la condición del cumplimiento de determinadas obligaciones (arts. 757 y
758, Cód. Aduanero).
3.3. Impuesto de equiparación de precios: la importación para consumo podrá
ser gravada por el Poder Ejecutivo con este impuesto, a los efectos de cumplir las
siguientes finalidades: 1º) evitar un perjuicio real o potencial a las actividades
productivas que se desarrollen o hubieren de desarrollarse en un futuro dentro del
territorio aduanero; 2º) asegurar, para la mercadería producida en el territorio
aduanero, precios en el mercado interno razonables y acordes con la política
económica en la materia; 3º) evitar problemas de competencia fuera de lo razonable
entre exportadores al país; 4º) impedir un perjuicio real o potencial a las actividades
del comercio interno o de importación que se desarrollen en el territorio aduanero; 5º)
orientar las importaciones de acuerdo con la política de comercio exterior; 6º) disuadir
la imposición en el extranjero de tributos elevados o de prohibiciones a la importación
de mercadería originaria o procedente del territorio aduanero; 7º) alcanzar o mantener
el pleno empleo productivo, optimizar el nivel de vida general de la población, ampliar
los mercados internos o asegurar el desarrollo de los recursos económicos nacionales,
y 8º) proteger o mejorar la posición financiera exterior y salvaguardar el equilibrio de la
balanza de pagos (art. 673, Cód. Aduanero).
Asimismo, el Código establece que no estarán sujetas a este gravamen las
importaciones para consumo que tengan carácter comercial ni las de muestras
comerciales (art. 674).
Este tributo solo procede en forma excepcional, y se faculta al Poder Ejecutivo a los
efectos de que disponga sobre su imposición, estableciéndose las pautas generales
que debe seguir en caso de hacer uso de esta facultad.
 El impuesto de equiparación de precios es aquel cuyo importe es equivalente a la
diferencia entre un precio tomado como base y otro de comparación (arts. 675 a 677).
Este tributo puede establecerse en forma adicional, o como máximo o como mínimo
del derecho de importación, o como sustitutivo de este (art. 678).
3.4. Derechos antidumping: dice Naveira de Casanova que estos tributos son
aquellos que inciden sobre el comercio exterior de mercaderías, con una estructura
similar a la de los derechos de aduana, pero cuya finalidad es equiparar el precio de
los productos importados, con el precio que esos productos de fabricación nacional
tienen en el mercado interno del país importador(486).
De tal forma, la importación para consumo de mercadería en condiciones
de dumping (es decir, con un precio inferior al normal en el país de destino, fijado a fin
de obtener un posicionamiento desleal en el mercado o desplazar la competencia
local) podrá ser gravada por la autoridad de aplicación con un derecho antidumping,
cuando aquella: 1º) causare un perjuicio importante a una actividad productiva que se
desarrolle en el territorio aduanero; 2º) amenazare causar en forma inminente un
perjuicio trascendente a una actividad productiva que se desarrollare en el territorio
aduanero, o 3º) retrasare sensiblemente la iniciación de una actividad productiva en el
territorio aduanero, siempre que los actos tendientes a concretarla estuvieren en curso
de ejecución (art. 687, Cód. Aduanero).
Este tributo se aplica a las mercaderías que se importan para consumo y cuyo
precio de exportación en el país de origen es menor que el de mercaderías idénticas o
similares consumidas en el mercado interno (art. 688).
El objetivo de este derecho es defender la actividad productiva y la industria
nacional; por ello se aplica a la mercadería que ingresa y que, en razón de encontrarse
en situación de dumping, perjudica la actividad existente o bien dificulta su iniciación.
El Cód. Aduanero dispone los parámetros que deben utilizarse a los efectos de la
comparación de precios que permiten establecer la existencia o no de dumping. Dicha
comparación debe realizarse entre operaciones de carácter comercial efectuadas en la
misma fecha o en fechas próximas, por cantidades similares y considerando toda
diferencia que incidiese en los precios afectando su equivalencia (art. 695).
El art. 696 dispone que el derecho antidumping no podrá ser mayor que la
diferencia de precios determinada conforme al Código, adicionada, en su caso, la
diferencia de tributación a la importación cuando el dumping no estuviere
generalizado.
3.5. Derechos compensatorios: define Naveira de Casanova a estos tributos como
aquellos que, incidiendo sobre el comercio exterior, tienden a asegurar que la
mercadería importada esté sometida a una presión fiscal de impuestos indirectos
similar a la que habría soportado si el producto hubiera sido elaborado en el país de
importación(487).
Así, se puede gravar con este tributo la importación para consumo de mercadería
beneficiada con un subsidio en el exterior, cuando esta importación: causare o
amenazare causar un perjuicio importante a una actividad productiva que se
desarrollare en territorio aduanero, o retrasare sensiblemente la iniciación de una
actividad productiva en el territorio aduanero, siempre que los actos tendientes a
concretarla estuvieren en curso de ejecución (art. 697).
Se entiende por subsidio todo premio o subvención otorgado a la producción o a la
exportación de la mercadería de la que se tratare en el país de origen o de
procedencia, incluida toda subvención especial concedida para el transporte.
 Este gravamen no puede ser superior al importe del subsidio que tiene la
mercadería (art. 699, Cód. Aduanero).
3.6. Disposiciones comunes a los derechos antidumpingy compensatorios:
tanto los derechos compensatorios como los antidumping no serán aplicables a las
operaciones que no tengan el carácter de importaciones comerciales y se aplicarán en
adición a todos los demás tributos que gravaren la importación de la que se tratare.
La aplicación de los derechos antidumping a cierta importación es incompatible con
la aplicación de derechos compensatorios a la misma importación, cuando los
subsidios constituyeren subvenciones a la exportación (art. 702).
El Cód. Aduanero legisla sobre métodos de actualización de importes y sobre la
investigación para determinar la existencia de dumping o de subsidio y acreditar los
extremos necesarios para la imposición de los derechos antidumping y
compensatorios.
La autoridad de aplicación de los derechos antidumping y compensatorios será el
ministro de Economía (art. 722).
Finalmente, el art. 723 dispone que todo cuanto no estuviere previsto respecto de la
aplicación, percepción y fiscalización de los derechos antidumping y compensatorios
se rige por las normas previstas para los derechos de importación.
3.7. Tributos con afectación especial: el art. 761 del Cód. Aduanero dispone que
cuando se le encomienda al servicio aduanero la aplicación u otra función respecto de
un tributo con afectación especial, y no se previeren todos los recaudos y formalidades
para cumplimentarla, se aplicarán supletoriamente las disposiciones de la legislación
aduanera.
3.8. Tasas: a partir del art. 762 del Cód. Aduanero, se establecen una serie de
tasas aduaneras.
La importación o la exportación, respecto de las cuales se prestare con carácter
general un servicio estadístico, podrán ser gravadas con una tasa de estadística, ad
valorem, por tal concepto (art. 762, Cód. Aduanero). Este gravamen se liquidará sobre
el valor en aduana de la mercadería (art. 763). Se trata de una tasa, y en razón de ello
su cobro procede en virtud de un servicio efectivo o potencial prestado por el Estado,
esto es, la formación y la publicación de estadísticas.
Por su parte, cuando el servicio aduanero prestare el servicio de control en plaza
respecto de las importaciones para consumo, a los efectos de comprobar que se
cumplen las obligaciones que hubieren condicionado los beneficios otorgados a tal
importación, esta será gravada con una tasa de comprobación, ad valorem, por tal
concepto (art. 767, Cód. Aduanero). La base imponible para liquidar esta tasa es el
valor en aduana de la mercadería (art. 769).
La tasa por servicios extraordinarios procede en virtud de la prestación de servicios
de fiscalización realizado por personal aduanero fuera de los horarios y días hábiles
(art. 773). El importe de este tributo debe tener relación con la retribución de los
servicios extraordinarios que el servicio aduanero debiere abonar a los agentes por
tales tareas de control.
Asimismo, procede la tasa de almacenaje cuando el servicio aduanero se constituye
en depositario de mercadería (art. 775). Estamos ante un tributo que debe abonar el
contribuyente por el almacenaje de su mercadería en depósito.
4. ESTÍMULOS A LA EXPORTACIÓN: estos estímulos consisten en beneficios
económicos otorgados por el Estado a los operadores del comercio exterior a fin de
fomentar su actividad. Entre tales estímulos destacan los siguientes:
 4.1. Drawback: consiste en restituir, total o parcialmente, los importes que se
hubieren pagado en concepto de tributos que gravaron la importación para consumo,
siempre que la mercadería fuere exportada para consumo: a) luego de haber sido
sometida en el territorio aduanero a un proceso de transformación, elaboración,
combinación, mezcla, reparación o cualquier otro perfeccionamiento o beneficio; b)
utilizándose para acondicionar o envasar otra mercadería que se exportare (art. 820).
Este procedimiento es de frecuente utilización en diversos países, porque estimula
la industria local, aliviando sus costos y facilitando su desenvolvimiento financiero. El
art. 821 del Cód. Aduanero faculta al Poder Ejecutivo para determinar la mercadería
que puede acogerse a este régimen; fijar el plazo dentro del cual debe efectuarse la
exportación para consumo; establecer el plazo y demás condiciones que deben
cumplir los exportadores para ampararse en este beneficio; fijar las bases sobre las
cuales se liquidará el importe que correspondiere en concepto de drawback y estipular
los demás requisitos y formalidades relativos a estos regímenes.
Concordamos con Giannini en sostener que con el pago del gravamen se extingue
la relación tributaria y no surge un crédito, ni siquiera condicionado, del contribuyente a
la restitución del tributo satisfecho. Después del pago, no se tiene más que la simple
expectativa de un crédito que puede surgir en el futuro si los bienes por los cuales ha
abonado el tributo se emplean en la fabricación de aquellos productos determinados
que pueden gozar de este particular beneficio, y si los productos son realmente
exportados. Solo en ese momento surge el derecho a la restitución(488).
4.2. Reintegros y reembolsos: el régimen de reintegros consiste en la restitución
total o parcial de los importes que se hubieran pagado en concepto de tributos
interiores, excepto los que gravan la importación para consumo, por la mercadería que
se exportare para consumo a título oneroso, o por los servicios que se hubieren
prestado con relación a dicha mercadería (art. 825, Cód. Aduanero). Este régimen es
compatible con el drawback.
El régimen de reembolsos es aquel por el cual se restituyen, total o parcialmente,
los importes que se hubieran pagado en concepto de tributos interiores, incluidos los
tributos pagados por la previa importación para consumo de toda o parte de la
mercadería que se exportare para consumo a título oneroso, o bien, por los servicios
que se hubieran prestado en relación con dicha mercadería (art. 827). Este régimen no
puede acumularse con el de drawback ni con el de reintegros, salvo disposición en
contrario (art. 828).
El Poder Ejecutivo está facultado para determinar las mercaderías y los servicios
comprendidos en estos regímenes, como así también el valor sobre el que se liquidará
el importe del reintegro y del reembolso, las alícuotas aplicables y demás formas y
condiciones requeridas para acogerse a estos regímenes (art. 829).
4.3. Otros estímulos a la exportación: el Cód. Aduanero dispone la
implementación de otros estímulos a la exportación no previstos específicamente en
él, y establece que en tal caso se aplicarán las disposiciones de la legislación
aduanera (art. 834).
Así, se faculta al servicio aduanero a pagar, acreditar o autorizar el pago o su
acreditación, de los importes que adeudare en concepto de estímulos a la exportación
dentro de los plazos que establezca la reglamentación (art. 836).
5. SUJETOS
5.1. Del comercio exterior en general: en lo relativo al comercio exterior en
general, pueden identificarse los siguientes protagonistas:
a) Dirección General de Aduanas (AFIP). Según lo dispone el art. 9º, inc. 2º, del
decreto 618/9 (que derogó los arts. 17 a 35 del Cód. Aduanero), son atribuciones del
director general de aduanas, entre otras: a) ejercer todas las funciones, poderes y
facultades relativas a la determinación, percepción, recaudación, exigibilidad,
fiscalización, ejecución y devolución o reintegro de los tributos que gravan la
importación y la exportación de mercaderías; b) ejercer el control sobre el tráfico
internacional de mercadería; c) aplicar y fiscalizar las prohibiciones a la importación y a
la exportación, y d) ejecutar las atribuciones jurisdiccionales que el Cód. Aduanero
encomienda al administrador nacional de aduanas; entre muchas otras.
b) Auxiliares de comercio y del servicio aduanero. Se trata de los despachantes de
aduana (art. 36); los agentes de transporte aduanero (art. 57) y los apoderados
generales y dependientes de los auxiliares del comercio (art. 75).
Los despachantes de aduana son las personas humanas que realizan, en nombre
de otros, trámites y diligencias relativos a la importación, la exportación y demás
operaciones aduaneras ante el servicio aduanero.
Los agentes de transporte aduanero son las personas humanas o ideales que, en
representación de los transportistas, tienen a su cargo las gestiones relacionadas con
la presentación del medio transportador y de sus cargas ante el servicio aduanero.
c) Importadores y exportadores. Son importadores las personas que en su nombre
importan (según definición referida más arriba) mercadería, ya sea que la trajeren
consigo o que un tercero la trajere para ellos. Asimismo, serán considerados
importadores las personas que sean prestatarias y/o cesionarias de los servicios y/o
derechos allí involucrados en el art. 10 º inc. 2 º (art. 91).
Son exportadores las personas que en su nombre exportan (según definición
referida más arriba) mercaderías, ya sea que la llevaren consigo o que un tercero
llevare la que ellos hubieren expedido (art. 91). En los supuestos previstos en el apart.
2º del art. 10 serán considerados exportadores las personas que sean prestadoras y/o
cedentes de los servicios y/o derechos allí involucrados.
d) Otros sujetos. Los sujetos para los cuales no se hubiere previsto una regulación
específica en el Cód. Aduanero quedarán sujetos a los requisitos y formalidades que
estableciere la Administración; entre ellos los proveedores de a bordo, técnicos de
reparaciones, lavaderos y demás personas de existencia física o ideal que cumplieren
su actividad profesional, técnica o comercial en relación con el servicio aduanero o en
zona primaria aduanera.
5.2. De la relación jurídica tributaria: ahora bien, dentro de la relación jurídica
estrictamente tributaria, identificamos como sujeto activo a la ya referida Dirección
General de Aduana (DGA-AFIP).
En relación con el polo pasivo de la relación, el Cód. Aduanero establece que la
persona que realiza un hecho gravado con tributos establecidos en la ley aduanera, es
deudora de estos (art. 777).
Aclaremos que el sujeto pasivo de estos tributos siempre es una persona individual
o colectiva (nunca una cosa), a cuyo nombre figura la mercadería que se presenta a la
Aduana.
Pueden revestir esta condición el propietario de la mercancía, su presentador o
tenedor material, o la persona por cuenta de la cual se produce la importación o la
exportación, aunque no sea la propietaria.
Están solidariamente obligados al pago del impuesto, desde el punto de vista legal,
todos aquellos que tienen la facultad de disposición de la mercancía en el momento de
atravesar la línea aduanera.
 Manifiesta Jarach que el contribuyente por naturaleza no es quien importa
materialmente, sino aquel para el cual la importación se efectúa, es decir, el
propietario, si este es el destinatario de la mercadería en el interior, o quien pueda
darle tal destino, si la mercadería queda en propiedad del remitente extranjero (Jarach
se refiere solo a los derechos de importación). Ese es el contribuyente del impuesto
aduanero, es decir, el deudor por título propio, aunque naturalmente —razona el
autor— puede, al lado del contribuyente, ser indicado por la ley otro responsable del
tributo, como el transportador, el despachante o el que obra en lugar del importador en
virtud de un contrato de comisión. Pero estas otras personas son responsables del
tributo, y no contribuyentes(489).
El Cód. Aduanero dispone que el Estado nacional, las provincias, las
municipalidades y sus respectivas reparticiones y entes centralizados y
descentralizados están sujetos a las mismas responsabilidades y obligaciones
aduaneras que las demás personas (art. 778).
Asimismo, establece la responsabilidad del despachante de aduana, del agente de
transporte aduanero y de toda persona que por su actividad o profesión tuviere
relación con el servicio aduanero y cuyos dependientes realizaren un hecho gravado
en ejercicio o en ocasión de sus funciones (arts. 779, 780 y 781).
Los autores, cómplices, instigadores, encubridores y beneficiarios del contrabando
de importación o de exportación responden solidariamente por los tributos pertinentes
(art. 782).
Si el servicio aduanero exige a propietarios o poseedores de mercadería de origen
extranjero, con fines comerciales o industriales, el pago de gravámenes aduaneros
respecto de dichos bienes, estos deberán responder en forma solidaria con la persona
que hubiera efectuado el hecho gravado. Ahora bien, su responsabilidad se limita al
valor en plaza de la mercadería a la fecha en que el servicio aduanero exigiere el pago
(art. 783).
El propietario puede liberarse de dicha responsabilidad mediante el abandono de la
mercadería a favor del Estado, libre de toda deuda y con entrega material al servicio
aduanero en zona primaria, siempre que no correspondiere aplicar la pena de comiso
regulada en el Título II del Cód. Aduanero (art. 783).
El art. 785 dispone la transmisibilidad de la obligación de los deudores o
responsables por los tributos aduaneros a sus sucesores universales. Finalmente se
establece la obligación del servicio aduanero de notificar la liquidación de los tributos
al deudor, garante o responsable de la obligación tributaria (art. 786).
6. EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA: el Cód. Aduanero dispone que la
obligación tributaria se extingue por el pago, la compensación, la condonación, la
transacción en juicio y la prescripción (art. 787).
El pago se efectuará de los modos y en los lugares que determine el servicio
aduanero. Debe ser al contado y antes del libramiento de la mercadería, salvo que
este fuese autorizado bajo el régimen de garantía (arts. 788 y 789).
La DGA puede conceder esperas o facilidades para el pago de los tributos
aduaneros, con sujeción al régimen de garantías y en las formas y condiciones que
determine la reglamentación.
La compensación solo procede entre créditos líquidos y exigibles cuando así lo
dispusiere de oficio la Administración en las condiciones que establezca el Poder
Ejecutivo (art. 801).
La condonación solo puede disponerse por ley. No obstante, excepcionalmente el
Poder Ejecutivo está facultado para condonar la obligación tributaria en aquellos casos
en que la misma se hubiera originado en la realización de un hecho ilícito al que aquel
hubiera indultado la pena (art. 802).
La prescripción de la acción del Fisco para percibir los tributos regidos por la
legislación aduanera tiene establecido un plazo de cinco años (art. 803), a contar
desde el 1 de enero del año siguiente al de la fecha en que se hubiere producido el
hecho gravado.
En el caso de que el hecho gravado constituya un ilícito y pueda precisarse la fecha
de su comisión, la prescripción comienza a correr el 1 de enero del año siguiente al de
la fecha de su constatación.
Cuando se trate de tributos que se exigen como consecuencia del incumplimiento
de una obligación impuesta como condición del otorgamiento de un beneficio tributario,
la prescripción comienza a correr el 1 de enero del año siguiente al de la fecha de
dicho incumplimiento, o en caso de no poder precisársela, al de la fecha de su
constatación (art. 804).
El Cód. Aduanero prevé las causales de suspensión e interrupción de la
prescripción (arts. 805 y 806) en forma amplia, incluyendo a los deudores solidarios y
deudores subsidiarios (art. 807).
Concluyendo, el art. 808 regula la aplicación supletoria de las normas del Cód. Civil
(actual Cód. Civil y Comercial) para todo aquello que no esté previsto en el Cód.
Aduanero respecto de la prescripción.
7. PROCEDIMIENTOS: las disposiciones especiales para los procedimientos de
impugnación y de repetición están descritas en el Cód. Aduanero.
7.1. Procedimiento de impugnación
a) El Cód. Aduanero prevé en su art. 1053 los actos administrativos objeto de
impugnación. Estos son: a) liquidación de tributos aduaneros en forma originaria o
suplementaria, siempre que la respectiva liquidación no estuviere contenida en la
resolución condenatoria recaída en el procedimiento para las infracciones; b)
intimación de restitución de los importes que el Fisco hubiere pagado indebidamente
en virtud de los regímenes de estímulo a la exportación regidos por la legislación
aduanera; c) aquellos por los que se aplicaren prohibiciones; d) denegatoria del pago
de los importes que los interesados reclamaren al Fisco en virtud de los regímenes de
estímulos a la exportación regidos por la legislación aduanera, y e) aplicación de
multas automáticas.
Por otra parte, el inc. f) contiene un mecanismo residual mediante el cual el ente
fiscalizador puede resolver otras cuestiones que pudieran afectar derechos o intereses
legítimos de los administrados que no estuvieren contemplados en otros
procedimientos.
Esta impugnación, que ostenta efecto suspensivo respecto a los incs. a), b) o e) del
art. 1053 (art. 1058), deberá ser interpuesta dentro de los diez días de notificado el
acto respectivo, los argumentos y pruebas que correspondan. Tramitadas las
actuaciones, el administrador procede a dictar resolución, confirmando, modificando o
revocando el acto impugnado (efecto suspensivo reconocido por la ley 27.430).
Finalmente, el art. 1053 establece que no será necesario promover el procedimiento
de impugnación cuando el acto hubiere sido dictado por el Director General de
Aduanas, o cuando dicho acto hiciera aplicación directa de una resolución dictada, o
surgiera de una instrucción impartida a los agentes del servicio aduanero o por, el
Director General, pudiendo en estos casos el administrado optar entre formular la
impugnación reglada en este Capítulo o deducir el recurso de apelación el Tribunal
Fiscal de la Nación (conforme modificación incorporada por la ley 27.430).
 b) Recurso ante el Tribunal Fiscal de la Nación: el art. 1132, apart. 2º, establece
que, en contra de la resolución del administrador, solo procederá el recurso de
apelación por ante el Tribunal Fiscal de la Nación, que debe ser interpuesto en el
término de quince días hábiles de notificada aquella, con efecto suspensivo (art. 1134).
Cuando estudiamos el derecho tributario procesal dimos cuenta del procedimiento
instaurado por la ley 11.683 para apelaciones por ante el Tribunal Fiscal de la Nación
en lo referente a tributos no aduaneros, así como instancias ulteriores.
Dado que el Cód. Aduanero regula estos procedimientos en sus arts. 1140 a 1183
inclusive, sin demasiadas variantes, para evitar reiteraciones, remitimos en lo
pertinente a lo regulado por la referida ley 11.683.
7.2. Ejecución: si no se pagan los importes de los tributos y de las multas
adeudadas al Fisco dentro de los quince días de quedar ejecutoriado el acto por el que
se liquidó o fijó su importe, el administrador procederá a embargar y suspender el
libramiento de la mercadería del deudor, el garante o el responsable que se halle en
jurisdicción aduanera y a suspender a estos últimos en sus registros si estuvieren
inscriptos en alguna de las matrículas cuyo control está a cargo del servicio aduanero
(art. 1122, Cód. Aduanero).
Cumplidas estas medidas sin que se hubiera efectuado el pago, el servicio
aduanero dispondrá la venta de la mercadería en los términos de los arts. 419 a 428,
previa comunicación al interesado (art. 1124).
Si no se localizan dentro de la jurisdicción aduanera mercaderías a nombre del
deudor, garantes o demás responsables, como también si la mercadería localizada no
fuere suficiente para cubrir el importe adeudado, el servicio aduanero podrá promover
la ejecución judicial de la deuda (art. 1125).
El certificado de deuda expedido por el servicio aduanero tiene el carácter de título
ejecutivo (art. 1127).
7.3. Repetición: el procedimiento de repetición de tributos regidos por la legislación
aduanera (art. 1068 a 1079) se admite para los pagos efectuados en forma
espontánea y los formulados a requerimiento del servicio aduanero. En este último
caso, siempre que la liquidación no hubiere sido objeto de revisión en el procedimiento
de impugnación y que no estuviere contenida en la resolución condenatoria recaída en
el procedimiento para las infracciones.
Asimismo, establece que no será necesario promover la repetición cuando el acto
hubiere sido dictado por el Director General de Aduanas o dicho acto hiciera aplicación
directa de una resolución dictada o de una instrucción impartida a los agentes del
servicio aduanero por el Director General, supuesto en el que el administrado podrá
optar entre formular la repetición o deducir el recurso de apelación ante el Tribunal
Fiscal de la Nación o demanda contenciosa ante el juez competente.
Los arts. 1070 a 1079 indican el procedimiento aplicable, a cuya lectura cabe
remitirse.
Contra la resolución que la DGA dicte, se podrá interponer en forma optativa y
excluyente recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal o demanda contenciosa ante el
juez competente.
8. DISPOSICIONES PENALES: si bien la cuestión no se vincula en forma directa con los
tributos, entendemos que una comprensión de la temática aduanera debe incluir una
breve referencia a los ilícitos que le son propios. A tal fin, aludimos seguidamente a los
delitos e infracciones aduaneras.
 8.1. Delitos aduaneros. Contrabando: son delitos aduaneros los actos u
omisiones que se reprimen por transgredir disposiciones del Cód. Aduanero (art. 862).
En este sentido el Código legisla sobre: contrabando; actos culposos que posibilitan
el contrabando y uso indebido de documentos; tentativa de contrabando, y
encubrimiento de contrabando.
a) Tipo penal: se reprime con pena de prisión al que, por cualquier acto u omisión,
impidiere o dificultare, mediante ardid o engaño, el adecuado ejercicio de las funciones
que las leyes otorgan al servicio aduanero para el control sobre las importaciones y las
exportaciones (art. 863).
El bien jurídico protegido es el control que ejerce el servicio aduanero sobre la
importación y la exportación de mercaderías desde o hacia un territorio aduanero. El
art. 864 prevé las conductas configurativas de este delito, que en sus formas
agravadas estatuyen los arts. 865, 866 y 867.
Se reprime con multa al funcionario o empleado aduanero que, ejercitando
indebidamente sus funciones, posibilite mediante actos u omisiones negligentes, la
comisión del contrabando o su tentativa (art. 868, inc. a]).
De la misma forma se reprime al funcionario o empleado administrativo que
ejercitando indebidamente sus funciones y con grave inobservancia de las
disposiciones legales específicas, librare o posibilitare el libramiento de autorización
especial, licencia arancelaria o certificaciones que fueran presentadas al servicio
aduanero a los fines de obtener un tratamiento aduanero o fiscal más favorable al que
correspondiere (inc. b]).
b) Tentativa de contrabando: incurre en ella quien, con el fin de cometer el delito de
contrabando, comienza su ejecución, pero no lo consuma por circunstancias ajenas a
su voluntad (art. 871), y es reprimida con las penas que correspondan al delito
consumado.
c) Encubrimiento de contrabando (art. 874): incurre en este delito y será reprimido
con pena de prisión, el que, sin promesa anterior al delito de contrabando, después de
su ejecución ayudare a alguien a eludir las investigaciones que por contrabando
efectúe la autoridad, o a sustraerse de la acción de la misma; omitiere denunciar el
hecho, estando obligado a hacerlo; ayudare a procurar la desaparición, ocultación o
alteración de los rastros, pruebas o instrumentos del contrabando, adquiriere, recibiere
o interviniere de algún modo en la adquisición o recepción de cualquier mercadería
que, de acuerdo con las circunstancias, debía presumir proveniente de contrabando.
Asimismo, el Cód. Aduanero prevé que dicha pena se elevará a un tercio cuando el
encubridor fuera funcionario o empleado público o integrante de las fuerzas armadas o
de seguridad; o cuando la omisión de denunciar el hecho estando obligado a hacerlo
constituye una actividad habitual.
d) Disposiciones comunes: el art. 876 contempla sanciones accesorias a las penas
privativas de libertad previstas para los delitos de contrabando (arts. 863, 864, y 865),
tentativa de contrabando (arts. 871 y 873) y encubrimiento de contrabando (art. 874).
Tales sanciones accesorias consisten en: 1) comiso; 2) multa; 3) pérdida de
concesiones, regímenes especiales, privilegios y prerrogativas; 4) inhabilitaciones; 5)
retiro de personería jurídica, y 6) eventualmente, cancelación de la inscripción en el
Registro Público de Comercio.
Asimismo, el Cód. Aduanero legisla en este capítulo sobre el momento en que se
determinará el valor en plaza de la mercadería, sobre la imposibilidad de aprehender
la mercadería objeto del delito y sobre los problemas de la valoración de la mercadería
a los efectos de la aplicación de las penas por delitos aduaneros.
 e) Procedimiento: las acciones que nacen de delitos están previstas por los arts.
1118 a 1121. Según el primeramente citado, la sustanciación de las actuaciones de
prevención en las causas por los delitos aduaneros, ya fueren iniciadas de oficio o por
denuncia, corresponderá a la autoridad que hubiere prevenido, al servicio aduanero o,
dentro de sus respectivas jurisdicciones, a la Gendarmería Nacional, Prefectura Naval
Argentina, Policía Nacional Aeronáutica o Policía Federal Argentina.
Agrega el art. 1118, inc. 2º, que no obstante lo supra expuesto el sumario debe ser
sustanciado exclusivamente por el servicio aduanero cuando se tratare de alguno de
los delitos previstos en el art. 864, incs. b), c) o e), su tentativa, o en los arts. 868, 869
y 873.
El Código prevé la intervención de la policía provincial en los casos de ausencia de
las autoridades de prevención antes citadas; limitando dicha intervención a la adopción
de medidas precautorias impostergables.
Además, la ley establece las actividades que desarrollará la autoridad de
prevención durante la investigación, y dispone que una vez concluida esta debe elevar
las piezas al juez competente a los fines de la prosecución de la causa para la
eventual aplicación de las penas privativas de libertad y remitirá copia autenticada de
lo actuado al administrador de la aduana en cuya jurisdicción se hubiere producido el
hecho, a los fines de la sustanciación de la causa fiscal tendiente al cobro de los
tributos que pudieran corresponder y eventual aplicación de las penas del art. 876,
incs. a), b), c), y g), esto es, comiso de la mercadería, comiso del medio de transporte,
multa e inhabilitación especial (art. 1121).
8.2. Infracciones aduaneras
a) Concepto: se consideran infracciones aduaneras los hechos, actos u omisiones
realizados a los fines de transgredir las disposiciones de la legislación aduanera (art.
893).
El Código equipara el término de infracción al de contravención.
Son infracciones aduaneras, el contrabando menor (disponiendo el Cód. Aduanero
una condición objetiva de punibilidad a partir de la cual el contrabando es considerado
delito), las declaraciones inexactas y otras diferencias injustificadas, la mercadería a
bordo sin declarar, la transgresión de las obligaciones impuestas como condición de
un beneficio, las transgresiones a los regímenes de destinación suspensiva, y a los
regímenes de equipaje, pacotilla y franquicias diplomáticas, y al régimen de envíos
postales, la tenencia injustificada de mercadería de origen extranjero con fines
comerciales o industriales, así como también las trasgresiones enumeradas en los
arts. 994 a 996.
b) Procedimiento: el Cód. Aduanero dispone las normas que regulan el
procedimiento para la sanción de las infracciones previstas en él (arts. 1080 a 1117).
A tales efectos regula que cuando el servicio aduanero tome conocimiento de la
presunta configuración de una infracción aduanera, deberá realizar todo lo necesario a
los fines de investigar los hechos (art. 1081).
Las investigaciones pueden iniciarse de oficio o por denuncias de terceros (arts.
1081 y 1082) y el sumario concluye con la resolución del administrador (art. 1112). En
ciertos casos dicha resolución debe someterse a la aprobación de la DGA (art. 1115).
Asimismo, en la resolución que dispusiere la apertura del sumario, el administrador
determinará los hechos que se reputaren constitutivos de la infracción y dispondrá las
medidas cautelares que correspondieren, la verificación de la mercadería en
infracción, con citación del interesado y la clasificación arancelaria y valoración de la
misma, la recepción de la declaración de los presuntos responsables y de las
personas que presenciaron los hechos o que pudieren tener conocimiento de los
mismos, cuando lo considerare necesario, la liquidación de los tributos que pudieren
corresponder o de los importes que el Fisco hubiere pagado indebidamente en virtud
de los regímenes de estímulos a la exportación, cuya restitución se reclamare, y las
demás diligencias conducentes al esclarecimiento de los hechos investigados.
c) Apelación ante el Tribunal Fiscal o demanda contenciosa: contra las resoluciones
que dispongan la aplicación de sanciones, cabrá la opción excluyente de deducir
demanda contenciosa o recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación.

I. Impuesto inmobiliario

CAPÍTULO XXV - IMPUESTOS PROVINCIALES

1. INTRODUCCIÓN: según estudiamos al analizar la distribución de poderes fiscales
entre Nación y provincias, a estas últimas quedó un campo acotado de tributación
propia. En efecto, todo lo incluido en el régimen coparticipatorio y consiguientemente
delegado a la Nación, les está vedado.
Digamos, además, que por ser los tributos que estudiamos en este capítulo de
carácter local, a los fines de su análisis específico, cabrá acudir al código tributario de
la provincia de la que se trate, porque existen variantes entre estas legislaciones.
Formulada esta salvedad, destacaremos los caracteres generales de los tributos
más relevantes que se mantienen en la órbita provincial.

I. IMPUESTO INMOBILIARIO
1. EVOLUCIÓN Y FUNDAMENTO: como hace notar Giannini, el impuesto inmobiliario es
el más antiguo de los impuestos directos(490). La tierra era la fuente primordial de
riqueza, y por eso, la preferida entre los diversos objetos de imposición. Además,
ofrecía una base estable y segura para el cobro.
Este tributo se ajustaba a la idea de que el Estado tenía un derecho originario sobre
todo el suelo sujeto a su poder (dominio eminente), por lo que era lógico que
participara en los frutos de la tierra.
Como el gravamen era consustancial al fundo, este se consideraba una carga real
de los inmuebles.
El paso del tiempo hizo evolucionar la concepción sobre este impuesto, así como la
consideración teórica en cuanto a su fundamento. La riqueza mobiliaria adquirió una
importancia predominante con relación a la inmobiliaria. La tierra dejó de ser
prácticamente el único bien demostrativo de fortuna, y el auge del patrimonio
exteriorizado en forma de valores mobiliarios de todo tipo, hizo caer la antigua
preponderancia de ese tributo. Además, la evolución de las teorías jurídico-tributarias
demostró que el fundamento del impuesto inmobiliario no era diferente del de los
demás tributos: el deber solidario de los ciudadanos de contribuir al mantenimiento del
Estado en la medida de las posibilidades de cada uno. De manera que siendo la tierra
una de las formas de exteriorización de capacidad contributiva, se considera natural
que su propiedad sea objeto de gravámenes.
 2. FORMAS DE IMPOSICIÓN: se observa en la legislación comparada, que se han
adoptado distintos sistemas como base de medición del hecho imponible. Si bien en
algunos casos estos solo mantienen interés histórico (puesto que han dejado de
aplicarse), otros, aunque no han sido implantados en forma total, son propugnados
como sistemas ideales de imposición a la tierra.
En primer lugar, tenemos el sistema de imposición sobre el producto bruto del
suelo. Este consiste en establecer un porcentaje fijo sobre la producción de la tierra,
sin tener en cuenta los gastos que ha demandado la producción de esos bienes. Este
sistema tuvo origen en España, y se aplicaba mediante una alícuota del 10% sobre el
producto bruto; por eso adquirió la denominación de diezmo.
Otra forma de imposición es sobre el valor venal de la tierra. Tal es el sistema que
siguen las legislaciones tributarias provinciales y municipales argentinas. Se establece
la valuación del inmueble, para lo cual se tiene en cuenta el valor directo del suelo y
sus construcciones, y el valor indirecto por vía de capitalización de renta real o
presunta. Sobre esa valuación se aplica una alícuota de tipo generalmente
proporcional.
Un tercer sistema grava la renta neta o efectiva de la tierra. La renta neta es la que
resulta deduciendo de la renta bruta las cargas y gastos de explotación del inmueble.
En la Argentina, la renta neta no es base de medición de los impuestos inmobiliarios;
pero, en cambio, esas rentas están gravadas en el impuesto a las ganancias. Así,
Jarach ha criticado el sistema de la renta neta, porque estima que es contrario a toda
incentivación(491). Quien más produce debe pagar un impuesto superior, y ello
repercute en forma adversa a la necesaria mayor productividad de la tierra.
Por último, mencionamos el sistema que grava la renta normal potencial de la tierra,
sobre cuya equidad se han producido controversias y que, no obstante haber sido
legislado para nuestro país (ley 20.538) fue derogado antes de comenzar a aplicarse.
3. PRINCIPALES CARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO EN LA ARGENTINA: el impuesto
inmobiliario es un típico impuesto directo que grava una manifestación inmediata de
capacidad contributiva.
Entre nosotros, ha sido tradicionalmente establecido por las provincias en forma
permanente. Es decir, que las provincias legislan y recaudan sobre el impuesto
inmobiliario gravando los inmuebles situados en su territorio. Sin embargo, el Estado
central ha hecho uso algunas veces de la atribución del art. 75, inc. 2º de la CN,
implantando regímenes inmobiliarios de emergencia. Así, en el año 1967 se creó el
impuesto de emergencia sobre la propiedad inmueble, que rigió por única vez en 1968.
Además, a partir del 1/1/1969 se estableció el impuesto a las tierras aptas para la
explotación agropecuaria mediante la ley 18.033.
Se ha discutido cuál es la situación de aquellos inmuebles ubicados en provincias,
pero que por diversos motivos han sido cedidos a la Nación (p. ej., territorios
entregados para la construcción de puertos, de aeródromos). La cuestión finca en
determinar qué sucede fiscalmente si hay inmuebles particulares en zonas de
jurisdicción nacional; resolviéndose, no sin previas oscilaciones, que gravarlos es
derecho de las provincias (Fallos 330:4144, "Time Sharing Resorts SA", 18/9/2007).
El impuesto inmobiliario es de carácter real, porque prescinde de las condiciones
personales de los contribuyentes. Ello no debe confundirse con la obligación tributaria,
que siempre es personal. En efecto, la obligación de pagar el impuesto no es de los
inmuebles, sino de las personas. No obstante, cierto es que existe una tendencia a la
subjetividad mediante la progresividad. Puede observarse, que en algunas
legislaciones se tiene en cuenta el total de las propiedades inmobiliarias del sujeto y se
lo grava progresivamente. Tal sistema, sin embargo, es criticable, en tanto no
considera la riqueza mobiliaria del sujeto ni la riqueza inmobiliaria que tenga en otras
jurisdicciones. Otras tendencias hacia la subjetividad son las disposiciones relativas a
la pequeña propiedad y el ausentismo.
4. HECHO IMPONIBLE: tiene la siguiente estructura.
a) Aspecto material: el hecho imponible consiste, usualmente, en la situación
jurídica de ser propietario o poseedor a título de dueño de un bien inmueble; vale
decir, que la circunstancia generadora de la obligación tributaria es el hecho de tener
la disponibilidad económica del inmueble como propietario o haciendo las veces de tal.
En algunas legislaciones se considera también hecho imponible el goce de los
poderes que constituyen la esencia de la propiedad inmobiliaria. Así, consideran al
usufructuario como sujeto pasivo del impuesto. En este caso se ha seguido la teoría,
según la cual no solo se debe tener en cuenta el título jurídico de la propiedad, sino el
conjunto de facultades que constituye el contenido de ese derecho, con el deber de
incluir como sujeto pasivo del impuesto a quien, como el usufructuario, goza de tales
facultades sin tener la titularidad del dominio(492). Además, cabe tener en cuenta que
según el art. 2148(493) del Cód. Civ. y Com., entre las obligaciones del usufructuario
está la de pagar los impuestos establecidos sobre los bienes del usufructo.
b) Aspecto personal: son destinatarios legales los propietarios o poseedores a título
de dueño. Según estos conceptos, es contribuyente el adquirente de inmuebles por
mensualidades, aunque según el Cód. Civ. y Com. no sea propietario, ya que es
poseedor a título de dueño. En cambio, no son sujetos pasivos el mero tenedor o el
locatario de inmuebles, dado que no tienen tal posesión. En efecto, aunque suelen
celebrarse convenciones entre partes, por las cuales los locatarios se hacen cargo de
los tributos inmobiliarios, tales acuerdos eventualmente solo obligan a sus celebrantes.
c) Aspecto temporal: en general, se trata de un tributo anual, sin perjuicio de que su
pago se efectivice en cuotas periódicas.
d) Aspecto espacial: se trata de un gravamen de carácter local, por lo que recae
sobre inmuebles ubicados dentro de la jurisdicción de cada provincia.
5. BASE IMPONIBLE Y ALÍCUOTA: la base imponible del impuesto es la valuación fiscal
del inmueble que surge de las operaciones del organismo provincial que haga las
veces de catastro. Esta valuación suele reajustarse mediante los coeficientes de
actualización que se fijan en forma periódica.
La alícuota es variable de provincia a provincia. Generalmente, muta según se trate
de inmuebles urbanos o rurales, y es de tipo proporcional.
6. EXENCIONES: las legislaciones provinciales que regulan el impuesto inmobiliario
otorgan diversas exenciones, basadas en las características de los sujetos pasivos del
impuesto o de los inmuebles objeto de él. De ordinario, suelen establecerse
exenciones cuyo propósito es proteger la pequeña propiedad y fomentar la
construcción de viviendas.
En general, están dispensados de todo gravamen por razón del sujeto los
inmuebles del Estado (Nación, provincias, municipalidades) y de sus dependencias o
reparticiones autárquicas. En función del destino de la propiedad, el beneficio suele
otorgarse en los siguientes casos: templos religiosos, inmuebles afectados a fines de
asistencia social, culturales, científicos, deportivos; bienes de propiedad o utilizados
por asociaciones obreras, de empresarios, de profesionales, asociaciones mutualistas
o de fomento; inmuebles inscriptos como bien de familia, etcétera.
7. RECARGOS O ADICIONALES: los recargos o adicionales pueden ser de base
objetiva o de base subjetiva. Los recargos de base objetiva son aquellos que se
cobran sobre los terrenos no edificados o baldíos y latifundios, mientras que el
ausentismo es un recargo de base subjetiva.
 7.1. Baldíos: los recargos por baldíos o tierras no edificadas consisten en aumentar
el impuesto a aquellas tierras que no han sido objeto de mejoras por parte de sus
propietarios. Siguiendo esta orientación, ciertas legislaciones provinciales establecen
cuotas más elevadas por terrenos baldíos.
7.2. Latifundios: a partir del año 1930, las provincias comenzaron a establecer
escalas de tipo progresivo tendientes a favorecer la subdivisión de la tierra. Se
entendió que socialmente era inadmisible la concentración de grandes riquezas
territoriales en manos de pocos individuos (fenómeno que se conoce como latifundio),
y se intentó lograr la subdivisión mediante la progresividad. Se pensó que, como a
medida que se poseía más tierra se pagaba una mayor escala, el latifundio resultaría
desventajoso y el propietario optaría por dividirlo.
7.3. Ausentismo: este adicional tiene en cuenta que el propietario de los inmuebles
se halla ausente del país, y por esa circunstancia se cobra un determinado importe
adicional. También se suele considerar dentro del régimen de ausentismo a las
sociedades o empresas extranjeras con sede principal fuera del país.
8. CATASTRO. ORÍGENES Y OPERACIONES: la palabra catastro deriva de la locución
latina capitastrum, que proviene a su vez de caput, que significa cabeza, porque se
consideraba que era un inventario por cabeza de cada uno de los inmuebles de una
comunidad.
El catastro es de antigua data y tuvo su origen en Egipto. Así, se dice que los
persas en épocas de Darío hacían operaciones catastrales. También se conoció en
Grecia, en épocas de Solón y de Alejandro Magno. En Roma fue adoptado entre las
reformas fiscales de Julio César. En la Edad Contemporánea el catastro adquirió
nuevamente relevancia. En Francia se inició un catastro parcelario en 1807; Austria
comenzó también la confección de un catastro a mediados del siglo XIX y también lo
hizo Italia, luego el sistema se popularizó.
El catastro consiste en un inventario general de las distintas propiedades existentes
dentro de un Estado que son registradas con los datos que se llevan al respecto,
complementándose con el registro general de propiedades para perfeccionar la
situación jurídica de los inmuebles.
Para confeccionar el catastro deben efectuarse operaciones geométrico-
trigonométricas que tienen por objeto establecer todo lo relativo a la superficie del
fundo, operaciones económico-financieras que tienden a estimar su valor, y
operaciones jurídicas que tienen por fin individualizar el inmueble y a su propietario.
En nuestro país, las generalmente denominadas Direcciones de Catastro, se
encuentran a cargo de cada gobierno provincial.
9. DETERMINACIÓN Y PAGO: en cuanto a su determinación, esta suele estar a cargo
de la administración, que liquida de oficio el tributo mediante boletas o recibos
denominados cedulones, que, a su vez, incorporan la fecha de vencimiento del pago,
así como su importe.
Las legislaciones provinciales suelen traer previstos mecanismos de impugnación
de los datos incorporados a estas boletas, cuya presentación, en general, viene
vinculada a la fecha de vencimiento para su pago.

II. IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS

 1. ANTECEDENTES: el origen del impuesto que grava las actividades ejercitadas con
ánimo de lucro se remonta a la época medieval. En esos tiempos, los señores
feudales o los soberanos otorgaban una carta-patente (así se la denominaba), que
consistía en una autorización para que el súbdito ejerciera determinada actividad, ya
fuese un comercio, una industria o un oficio.
Esta carta-patente se consideraba una verdadera tasa, ya que era la
contraprestación del servicio que prestaba el soberano al permitir que el vasallo
realizara sus actividades.
En épocas modernas este concepto se ha modificado, se considera que el ejercicio
de cualquier actividad lícita es libre, y está constitucionalmente protegida (art. 14, CN).
Este tributo deja, entonces, de ser una tasa por un servicio que proporciona el amo
para permitir que se ejerza una actividad, y se transforma en un impuesto que se paga
en virtud de la capacidad económica demostrada por el ejercicio de cierto tipo de
oficio, actividad o profesión que normalmente produce lucro.
2. EVOLUCIÓN DEL IMPUESTO EN LA ARGENTINA: en la Argentina, el impuesto de
patente se conoce desde antes de la Revolución de Mayo. Las patentes eran
autorizaciones para ejercer oficios, se pagaba la alícuota según la actividad que se
desempeñaba. Ello traía como consecuencia una clasificación de oficios bastante
engorrosa, e incluso podía dar lugar a injusticias, ya que dentro de uno mismo no se
consideraba la diferente capacidad contributiva que podía existir entre distintos
contribuyentes.
En las provincias (antes gobernaciones o intendencias) existía este impuesto
organizado en forma de patente, y por eso siempre se lo ha considerado de carácter
local.
A partir de la apuntada falta de racionalidad en la forma de percibirlo, se lo fue
complementando con otros impuestos que tenían en cuenta el volumen general de las
operaciones o de las actividades. Sucedió así, por ejemplo, en Buenos Aires, donde
surgieron impuestos a la industria, al comercio, impuestos que gravaban las
profesiones, impuestos al capital en giro, etc., y se produjo una superposición
inarmónica de tributos. Fue por ello que en al año 1948, bajo la inspiración de Jarach,
se organizó el impuesto a las actividades lucrativas en la provincia de Buenos Aires. El
ejemplo fue seguido al poco tiempo por la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires
y posteriormente las demás provincias hicieron lo propio. El impuesto se popularizó,
tanto por su elevado rendimiento como por la circunstancia de que, al no adecuarse a
ninguna de las formas impositivas incluidas en la coparticipación, podía ser aplicado
por los Estados provinciales, sin violar el compromiso asumido de no legislar sobre
tributos comprendidos en ellas o de características similares.
Luego el panorama cambió, y la propia ley de coparticipación obligó a las provincias
a abandonar el impuesto a las actividades lucrativas y regresar al impuesto de patente.
Esto sucedió ante el establecimiento del impuesto al valor agregado y para evitar
superposiciones. Para lograr ese propósito, la ley 20.633, modificatoria de la 20.221,
estableció que desde el 1/1/1975 las provincias no podían aplicar gravámenes locales
análogos a los coparticipados según la ley. De este impedimento provincial se excluían
expresamente de forma expresa, ciertos impuestos cuya recaudación se admitía como
no violatoria del régimen de coparticipación (inmobiliario, transmisión gratuita de
bienes, automotores y sellos). Y fue entonces cuando se sustituyó la anterior
autorización para que las provincias estableciesen el impuesto a las actividades
lucrativas, que se transformó en autorización para implantar el impuesto de patente
por el ejercicio de actividades con fines de lucro (art. 9º, inc. b], ley 20.221, según ley
20.633).
 El resultado fue negativo, ya que, como consecuencia de las disposiciones
mencionadas, las provincias y la Capital Federal crearon tributos deficientes y
retrógrados (los impuestos de patente) que no hicieron otra cosa que desfigurar el
tradicional impuesto a las actividades lucrativas sin atacar la esencia del problema,
pues la superposición con el IVA, se produjo.
Posteriormente, esa superposición impositiva quedó consolidada, puesto que por
ley 21.251 se autorizó a las provincias a establecer un impuesto sobre los ingresos
brutos derivados del ejercicio de actividades habituales, concediéndose igual
autorización a la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires por ley 21.252. A su vez,
el 3/12/1975 se celebró un acta de concertación entre provincias y Capital Federal, en
lo que se redactó un proyecto de legislación uniforme que figura como anexo de dicha
acta. Si bien con algunas variantes, ese texto fue seguido por las jurisdicciones
argentinas durante el año 1976, momento en el cual el gravamen recibió el nombre de
impuesto a las actividades con fines de lucro.
En 1977 hubo otra variante que consistió —principalmente— en que el impuesto
pasó a denominarse impuesto a los ingresos brutos en la mayoría de las provincias y
en la Capital Federal. Esto, sumado a modificaciones que se introdujeron en el hecho
imponible, ha llevado a decir, con razón, que no es un mero cambio de nombre lo que
se ha producido, sino algo de mayor trascendencia(494).
El Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, del 12/8/1993,
estableció una serie de exenciones en este tributo que podían tener el carácter de
parciales y progresivas. Estas debían ser completadas antes del 30/6/1995, y la
Nación y las provincias asumían la obligación de que el impuesto a los ingresos brutos
fuera sustituido por un impuesto general al consumo que tendiera a garantizar la
neutralidad tributaria y la competitividad de la economía. Ello debía realizarse en un
plazo no mayor de tres años a partir de la firma del convenio, pero jamás se concretó.
3. CARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO EN LA ARGENTINA: se trata de un impuesto
indirecto porque grava una exteriorización mediata de capacidad contributiva. El
ejercicio habitual de una actividad constituye para el legislador un indicio de aptitud
para contribuir a los gastos estatales. Puede ocurrir que durante determinado período
el ejercicio de una actividad normalmente lucrativa arroje pérdida (p. ej., ante la
magnitud de los gastos durante el período), no obstante lo cual, y al haber ingreso
bruto, el contribuyente debe pagar el impuesto.
Es real porque no considera las condiciones subjetivas de los destinatarios legales
tributarios, sino tan solo la actividad que ellos ejercen con habitualidad.
Es local y se adecua al principio de la territorialidad, lo cual significa que solo están
gravadas las actividades realizadas dentro de una jurisdicción determinada. En modo
excepcional, también la Ciudad Autónoma de Buenos Aires impone este gravamen
dentro de sus límites y cada provincia lo aplica a las actividades que se desarrollan en
su ámbito de competencia tributaria.
4. HECHO IMPONIBLE: en líneas generales nos encontramos con un tributo local que
requiere una cierta continuidad, que se superpone con el IVA, que ha dejado de
interesarse por el fin del lucro y que es distorsivo de los precios, por lo que se ha
procurado en sendas oportunidades su derogación (pactos fiscales), sin éxito hasta
ahora.
a) Aspecto material: el hecho imponible es el ejercicio de cualquier actividad
comercial, industrial o de servicios, oficio, profesión, locación de bienes, obras o
servicios, y toda otra actividad a título oneroso —lucrativa o no— realizada en forma
habitual en el territorio de la provincia, cualquiera que sea la naturaleza del sujeto que
la ejerza y el lugar donde la lleve a cabo.
 La noción de habitualidad deberá determinarse según la índole de las actividades,
el objeto de la empresa, profesión y los usos y costumbres de la vida económica. Tal
habitualidad no se pierde por el hecho de que después de adquirida, las actividades se
ejerzan en forma periódica o discontinua. El requisito de habitualidad se establece con
el propósito de comprender aquellas actividades que, aun sin ser un negocio
establecido o una profesión permanente, se producen con cierta reiteración que revela
un propósito de ejercer la actividad en forma duradera. Sin embargo, las legislaciones
han incluido tantos casos especiales en los que debe entenderse que hay habitualidad
a pesar de no haber repetición ni periodicidad, que la noción ha quedado desdibujada.
Puede decirse, en términos muy generales, que habitualidad es la reproducción
continuada que acredite un propósito de cierta permanencia dentro de la modalidad de
actividad elegida, siempre y cuando no se trate de las actividades que las leyes
consideran habituales, aun sin reproducción continuada ni permanencia.
También son actividades alcanzadas por este tributo las operaciones realizadas
dentro de la provincia, sea en forma habitual o esporádica: compra de productos
agropecuarios, forestales, frutos del país y minerales para industrializarlos o venderlos
fuera de la jurisdicción; fraccionamiento y venta de inmuebles y locación de inmuebles;
explotaciones agrícolas, pecuarias, minerales, forestales e ictícolas; comercialización
de productos o mercaderías que entren a la jurisdicción por cualquier medio;
intermediación que se ejerce percibiendo comisiones, bonificaciones, porcentajes u
otras retribuciones análogas; operaciones de préstamo de dinero incluidas las
operaciones en el mercado de aceptaciones bancarias, y profesiones liberales.
Reafirmando el principio de la realidad económica, suele estatuirse que para la
determinación del hecho imponible se atenderá a la naturaleza específica de la
actividad desarrollada, con prescindencia de la calificación que hubiera merecido a los
fines de policía municipal o de cualquier otra índole.
De los lineamientos comunes de los distintos regímenes que regulan este
gravamen, surge que cuando el impuesto a las actividades con fines de lucro pasó a
llamarse impuesto sobre los ingresos brutos, no se trató tan solo de un cambio de
denominación, sino que se configuró una variante de importancia en el hecho
imponible. Para que se configure el hecho imponible ya no resulta necesario que las
actividades sean lucrativas y que el objetivo de su ejercicio sea el lucro. Lo que ahora
interesa es que se trate de actividades productoras de ingresos brutos, dado que la
intención generalizada de todas las jurisdicciones que cambiaron el nombre del
gravamen por el de impuesto sobre los ingresos brutos es obviar toda discusión en
cuanto a naturaleza y caracteres de la actividad.
En definitiva, el hecho imponible de este impuesto es el ejercicio de actividades que
sean habituales, que se desarrollen en la jurisdicción respectiva y que generen
ingresos brutos.
b) Aspecto personal: son designados —normalmente— destinatarios legales
tributarios de este impuesto quienes obtengan ingresos brutos derivados de una
actividad gravada. En particular, alcanzará a las personas de existencia visible,
capaces o incapaces; las personas jurídicas; las simples asociaciones civiles o
religiosas que revistan la calidad de sujetos de derecho; las entidades que existen de
hecho con finalidad propia y gestión patrimonial autónoma con relación a las personas
que las constituyan; los fideicomisos; las uniones transitorias de empresas; los fondos
comunes de inversión; etcétera.
Asimismo, es regular que se establezca que la persona o entidad que pague sumas
de dinero o intervenga en el ejercicio de una actividad gravada, actuará como agente
de retención o percepción (retención en la fuente).
 c) Aspecto temporal: el período fiscal será el año calendario; sin perjuicio de la
obligación de abonarlo mediante el ingreso de anticipos periódicos(495).
d) Aspecto espacial: las actividades gravadas deben realizarse en las respectivas
jurisdicciones provinciales, sin interesar en qué lugar de ella lo sean —zonas
portuarias, espacios ferroviarios, aeródromos y aeropuertos, terminales de transporte,
edificios y lugares del dominio público y privado—.
5. BASE IMPONIBLE Y ALÍCUOTA: en general y salvo casos específicos de actividades
en particular (entidades financieras, comisionistas e intermediarios, entre otros), la
base imponible de este tributo consiste en los ingresos brutos devengados durante el
período fiscal provenientes de las actividades gravadas de que se trate.
La adopción del método de lo devengado en la mayoría de las legislaciones supuso
la existencia de normas que, para evitar confusiones, establecen cuál es el momento
en que se entiende que los ingresos se han devengado, según la actividad que se
trate.
Asimismo se aclara que ciertos ingresos no deben computarse como ingresos
brutos gravados a los efectos de la determinación de la base imponible (p. ej., los
reintegros de capital en las operaciones de tipo financiero, las contraprestaciones que
reciban los comisionistas en la parte que corresponda a terceros o los reintegros que
reciban estos comisionistas por gastos hechos a cuenta de terceros, importes
provenientes de la venta de bienes usados aceptados como parte de pago de
unidades nuevas, subsidios y subvenciones que otorgue el Estado, reintegros o
reembolsos que reciban los exportadores por parte de la Nación, etc.). Se excluye,
asimismo, como ingreso bruto gravado el débito fiscal total correspondiente al
impuesto al valor agregado para los casos de los contribuyentes inscriptos en este
impuesto.
A su vez, los ordenamientos admiten deducciones sobre los ingresos brutos
gravados. Es decir que, para determinar en definitiva la base imponible del gravamen,
sobre la cual se aplicará la alícuota, es necesario restar estas sumas (gravámenes de
la Ley Nacional de Impuestos Internos, descuentos o bonificaciones acordados a los
compradores de mercadería, el importe correspondiente a envases y mercaderías
devueltas por el comprador, etc.).
En general, las leyes impositivas de cada provincia establecen
a) una alícuota general, única y residual, que aplica para todas las actividades que
no se encuentran incorporadas específicamente (nomencladores), y b) alícuotas
específicas para cada tipo de actividad descrita en modo específico, que varían en su
cuantía según la política fiscal que se mantenga a su respecto (v.gr., fomento, de
promoción).
6. EXENCIONES: regularmente, suelen encontrarse exentos (exenciones subjetivas)
el Estado nacional, provincial y municipal y sus dependencias; la Iglesia Católica; los
colegios o consejos profesionales; las representaciones diplomáticas o consulares de
países extranjeros; y los servicios de radiodifusión y televisión; entre otros.
Entre las exenciones objetivas, podemos citar a las actividades ejercidas en relación
de dependencia y el desempeño de cargos públicos; jubilaciones; toda operación
sobre títulos, letras y bonos y demás papeles emitidos por la Nación, provincia y
municipios; la prestación del servicio público de agua potable, y los honorarios
provenientes del ejercicio de la actividad profesional con título universitario o terciario
(salvo que se ejerza en forma de empresa).
7. DETERMINACIÓN Y PAGO
 a) Regla general: la determinación del tributo es mediante la presentación de
declaraciones juradas (autodeterminación).
A los efectos de su pago, si bien el período fiscal es el año calendario, como
dijimos, se obliga a los contribuyentes a pagar diversos anticipos durante el período en
curso.
b) Monotributo unificado. Remisión: si bien la regla general es la presentación de la
aludida declaración jurada, no puede obviarse la irrupción del "Monotributo unificado",
a cuyo desarrollo remitimos (Capítulo XXI de esta obra). En este caso, la
determinación del tributo pende de la categorización del contribuyente y el pago se
efectúa mediante la web de AFIP en forma conjunta con el Monotributo Nacional.
8. DOBLE IMPOSICIÓN. CONVENIO MULTILATERAL. REMISIÓN: el carácter territorial del
impuesto sobre los ingresos brutos plantea el problema de las dobles imposiciones o
sobreimposiciones, pues una misma actividad puede ser ejercida en parte en un
territorio y en parte en otro. El problema ha buscado solución en la suscripción de
convenios, siendo el vigente el Convenio Multilateral de 1977.
Hemos estudiado esta temática en el capítulo diez de este Curso, por lo que
remitimos a lo que allí se expuso.

III. IMPUESTO DE SELLOS

1. INTRODUCCIÓN: el impuesto de sellos es un tributo fuertemente resistido por
considerarse que incide de forma distorsiva en la competitividad de la economía. Si
bien han sido reiterados los intentos de erradicar este tributo, se mantiene en la
mayoría de las jurisdicciones, en los términos que explicitamos a continuación.
2. NOCIÓN Y ORIGEN DE LOS IMPUESTOS A LA CIRCULACIÓN: los tributos que gravan la
circulación no hacen alusión a la circulación o tránsito de tipo territorial, sino a la
circulación económica. Al imponerse estos gravámenes se hace referencia a un
movimiento de riqueza, ya sea que este movimiento corresponda a su traspaso, o a
determinados actos que la ponen de manifiesto. Por citar, si se grava un contrato de
compraventa, el tributo aplicable se graduará según el precio de lo vendido. Si se trata
de un contrato de sociedad, se aplicará el impuesto en proporción al capital societario.
En ambos casos existen manifestaciones de riqueza que revelan mediatamente una
determinada capacidad contributiva de los contratantes. El capital societario o el monto
de la adquisición podrán revelar, al menos en forma presuntiva, una determinada
aptitud económica de quienes han hecho circular la riqueza exteriorizada.
El origen de estos impuestos a la circulación de riqueza es antiguo. Se suele
mencionar que ellos se aplicaron en Roma en la época de Justiniano, y también se
señala como origen un impuesto que surgió en el año 1624 en Holanda, como un
tributo productivo, de recaudación fácil y poco vejatorio para los ciudadanos. La
exacción consistió en exigir que todos los contratos y documentos de cualquier
naturaleza se extendieran en papel sellado que el Fisco vendería por una módica
suma.
Con posterioridad, se admitió como forma alternativa el uso de papel común
provisto de estampillas o sellos pegados al documento y anulados por el Fisco o por el
propio contribuyente. Una ulterior evolución del tema llevó a discriminar el contenido
de los instrumentos a los efectos de hacer variar la medida del impuesto según la
naturaleza del documento(496).
 Lo cierto es que este gravamen reconoce su origen en Europa en el siglo XVII, y en
nuestro país en la época colonial, incluyendo una amalgama de tributos que
corresponde a lo que en otros países suele denominarse impuesto de timbre y
registro.
3. EL IMPUESTO DE SELLOS EN LA ARGENTINA: dentro de nuestra legislación, a estos
tributos se los llama impuestos de sellos y durante mucho tiempo se unieron bajo esa
denominación común, tanto lo que es el verdadero impuesto a la circulación como las
tasas de servicios. Esta situación fue con los años mejor sistematizada por los códigos
provinciales, que en sus disposiciones separaron ambos conceptos.
En el orden nacional, a partir del 1/2/1970 la ley de sellos se diversificó en tres
ordenamientos: la ley 18.524(497), sobre impuesto de sellos; la ley 18.525, de tasas
judiciales, y la ley 18.526, de impuesto a las operaciones con divisas.
El Pacto federal para el empleo, la producción y el crecimiento, del 12/8/1993
acordó que una vez aprobado por las legislaturas provinciales se derogaría, en las
distintas jurisdicciones, el impuesto de sellos, el cual debía ser eliminado
inmediatamente para toda operación financiera y de seguros destinada a los sectores
agropecuario, industrial, minero y de construcción, e ir abarcando de forma gradual, el
resto de las operaciones hasta el 30/6/1995. Este plazo fue prorrogado por ley
24.468 hasta el 30/6/1996, para el cumplimiento de las cláusulas pendientes de
implementación en lo relativo a la materia tributaria; por ley 24.699 se prorrogó
nuevamente este plazo hasta el 31/12/1998.
Como consecuencia de ello, en la Capital Federal se lo derogó casi en su totalidad
por medio del dec. 114/1993, a efectos de eliminar costos en la administración. No
obstante, esta derogación solo subsistió hasta el dictado de la ley 2997 del 9/1/2009.
Pese al texto del mencionado Pacto, en la actualidad el impuesto de sellos se
encuentra efectivamente incorporado a los códigos tributarios locales.
4. CARACTERÍSTICAS: debe aclararse que la denominación impuesto de sellos no es
apropiada, pues hace confundir el medio simplemente recaudatorio o perceptivo —que
no es de la esencia de la tributación— con la naturaleza jurídica del impuesto.
En efecto, la palabra sello hace referencia al medio físico con el cual se paga el
impuesto. Sello es la estampilla fiscal o el papel sellado que se adquiere para hacer
efectivo el tributo, y de allí el nombre de impuesto de sellos.
Es indirecto, porque grava una manifestación presunta de capacidad contributiva.
Es de carácter real, pues no tiene en cuenta las condiciones subjetivas de los sujetos
pasivos. Es local, ya que las provincias lo establecen en sus respectivas jurisdicciones.
5. HECHO IMPONIBLE: tiene las siguientes características.
a) Aspecto material: consiste en la instrumentación de actos jurídicos, contratos u
operaciones de contenido económico.
Explica Giuliani Fonrouge que este impuesto es de naturaleza formal y objetiva,
pues el hecho generador es el documento o instrumento que exterioriza actos jurídicos
de contenido económico. Los contratos celebrados verbalmente no están afectados
por el gravamen, aunque pudiese demostrarse por hechos o actos ajenos a la
convención; en tanto que los redactados por escrito quedan sujetos al tributo(498).
La instrumentación es el aspecto más trascendente del impuesto de sellos,
destacándose la circunstancia de que, si fuesen nulos, simulados o, por cualquier
causa, sin valor alguno los actos que constan en los documentos gravados, ello no es
óbice para que el impuesto se pague. Así, por ejemplo, si un contradocumento
demostrase que determinado contrato es simulado y fuese anulado, ello no implicaría
que tal contrato simulado quedase exento del gravamen.
El instrumento debe tener, por otra parte, existencia material debidamente
comprobada. No bastaría, por citar, que se alegara la existencia de un documento en
un juicio, sin exhibirlo, para que el Fisco alegase su derecho al cobro del impuesto.
Debe también dejarse aclarado que la falta de pago del impuesto de sellos no
afecta la validez de los actos jurídicos instrumentados. Salvo alguna doctrina que ha
sostenido esta posición —a nuestro juicio errónea—, la solución correcta es la que
mencionamos: el no pago del impuesto dará lugar a las multas o sanciones que
corresponda, pero la validez del acto no quedará afectada.
Para poder ser considerados como elementos exteriorizantes del hecho imponible,
los instrumentos deben ser objetivamente capaces de producir efectos jurídicos. Por
tanto: a) los documentos, en cuanto exteriorización de hechos voluntarios del hombre,
deben ser materializaciones de expresiones de voluntad (art. 260, Cód. Civ. y Com.);
b) las manifestaciones de voluntad que aquí interesan son aquellas de tipo formal —
escrito— (art. 262, Cód. Civ. y Com.), o sea, aquellas respecto de las cuales su
eficacia depende de la observancia de las formalidades exclusivamente admitidas
como expresión de la voluntad (art. 285, Cód. Civ. y Com.), y c) es indispensable "que
el instrumento exteriorizante del hecho imponible contenga, cuando menos, las
enunciaciones o los elementos esenciales que permiten caracterizarlo" (TF Buenos
Aires, "Sentencias del Tribunal Fiscal de la Provincia de Buenos Aires", 1956-309, y
1960-1961-261; en igual sentido, TFiscal, 22/5/1962, "Clínica Marini SA", JT III, 1962).
Llegamos entonces a la conclusión de que la instrumentación es siempre necesaria,
pero ello no impide que en ciertas oportunidades se tenga por materializada en forma
peculiar, lo cual es posible, atento a la autonomía funcional del derecho tributario.
Sobre tal base podemos sostener que ciertos documentos, si bien en principio no
parecerían constituir, por sí solos, la instrumentación necesaria conforme a los
requisitos examinados, en ciertas circunstancias la ley tributaria así lo considera, y
hace caer tales documentos dentro de la órbita de la imposición de sellos. Así sucede,
por ejemplo, con los actos formalizados por correspondencia epistolar, que se
entienden instrumentados si la propuesta es respondida epistolarmente, y se
reproduzcan en la respuesta las enunciaciones esenciales que permitan determinar el
objeto del contrato.
Habrá otros contratos o negocios jurídicos con respecto a los cuales deberá estarse
a las normas específicas de los ordenamientos legales para saber cuándo y mediante
qué requisitos ellos deben considerarse instrumentados.
b) Aspecto personal: son contribuyentes aquellos que realizan actos, contratos u
operaciones gravados.
c) Aspecto temporal: se configura en el momento de formalización del acto gravado
o de celebración del contrato, cuya instrumentación está sujeta a tributación.
d) Aspecto espacial: rige el principio de territorialidad, lo cual significa que la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires lo aplica en su jurisdicción, y las provincias hacen recaer el
impuesto sobre todos aquellos actos, contratos u operaciones de carácter oneroso que
se realizan dentro de su territorio.
También, algunas legislaciones locales gravan aquellos actos, contratos u
operaciones celebrados fuera de su jurisdicción, si de su texto o como consecuencia
de lo pactado, surten allí efectos.
6. SUJETOS PASIVOS: sujetos pasivos son aquellos que realizan o formalizan los
actos, contratos u operaciones especificados por la ley. Es frecuente que se
establezca la divisibilidad del tributo entre estos, y la solidaridad entre los que
endosen, admitan, presenten, tramiten, autoricen o tengan en su poder documentos
sin el impuesto abonado.
En similar sentido, cuando una de las partes intervinientes estuviere exenta del
pago del tributo, esta se limitará a la cuota que corresponda a la parte exenta. Existe
también en este impuesto la institución de la retención. Así, los bancos, compañías de
seguros, de capitalización, de crédito recíproco, de ahorro y préstamo, sociedades y
empresas financieras, comerciantes o industriales, escribanos, martilleros,
acopiadores, comisionistas, cooperativas, asociaciones civiles o comerciales y
entidades públicas o privadas, independientemente de su condición de contribuyentes,
deben actuar como agentes de retención por las obligaciones de terceros en las
operaciones gravadas que se realicen o formalicen con su intervención.
7. OPERACIONES, CONTRATACIONES Y ACTOS GRAVADOS: su determinación depende
de las diferentes legislaciones. No obstante, los más habituales son los contratos de
compraventa y permuta de bienes muebles e inmuebles, locación, contratos de
constitución de sociedades civiles y comerciales, así como sus prórrogas, liquidación y
disolución, préstamos hipotecarios, actos de división de condominio, contrato de
concesión, transferencia de establecimientos industriales y comerciales, etcétera.
8. EXENCIONES: entre las comunes, se declaran exentos los actos instrumentados
por la Nación, provincias, municipios, dependencias administrativas y entidades
públicas autárquicas, bancos oficiales, asociaciones y entidades de diverso tipo que
actúan sin fines de lucro, sociedades cooperativas, etcétera.
9. DETERMINACIÓN Y PAGO: no existen mayores divergencias entre los
ordenamientos locales en cuanto a la determinación de la base o monto imponible del
tributo. Ello debido a la simplicidad del tributo, ya que es generalmente de alícuota
proporcional al importe del documento, o más simple aún, es de importe fijo según el
documento del que se trate.

IV. IMPUESTO A LA PROPIEDAD AUTOMOTOR

1. CARACTERIZACIÓN: se trata de un tributo provincial que recae sobre la propiedad
de vehículos radicados en cada provincia.
2. HECHO IMPONIBLE: presenta las siguientes características.
a) Aspecto material: consiste en la propiedad de vehículos (v.gr., automotores,
camiones, acoplados de carga, colectivos, motocicletas, ciclomotores, motocabinas,
motofurgones, casas rodantes, trailers) radicados en la provincia. Es regular, salvo
prueba en contrario, que se considere radicado en la provincia todo vehículo que sea
de propiedad de una persona domiciliada en su territorio.
b) Aspecto personal: son destinatarios legales de este impuesto los titulares de
dominio, ante el Registro Nacional de la Propiedad del Automotor, de los vehículos
referidos. También se ha establecido que es sujeto pasivo el poseedor a título de
dueño del bien, siempre que tenga domicilio en la provincia de la que se trate.
Asimismo, suele designarse como responsables solidarios de su pago a los
poseedores o tenedores de los vehículos gravados y los vendedores o consignatarios
de automotores nuevos o usados.
 c) Aspecto temporal: el hecho imponible, en la generalidad de los casos, acaece el
1 de enero de cada año; sin perjuicio de que su pago suele imponerse en períodos
más cortos (bimestral, bimensual, etc.).
d) Aspecto espacial: es un tributo local, cuyo hecho imponible debe generarse
dentro de la provincia; y que atiende especialmente al criterio de la radicación del
vehículo.
3. BASE IMPONIBLE. ALÍCUOTA: su base imponible se encuentra normalmente
determinada por el valor del vehículo, que puede ser el de compra, el de mercado, u
otro determinado por la autoridad provincial. Así, por ejemplo, en la provincia de Santa
Fe se prevé la elaboración por parte de la Administración provincial de una tabla
conforme a los avalúos publicados por la AFIP. En Córdoba, tal valor viene asignado
por disposición del Ministerio de Finanzas provincial en conjunto con la Dirección
General de Rentas.
A dicho importe se aplicará una alícuota, según el tipo de vehículo que se trate.
4. DETERMINACIÓN Y PAGO: al igual que en el caso del impuesto inmobiliario, este
tributo se determina por medio de liquidaciones que, en general, envía la propia
administración a los contribuyentes en forma de cedulones o boletas con los datos
pertinentes y fechas de pago.
Comúnmente, las legislaciones locales prevén un mecanismo de impugnación de
estos datos, que se encuentra vinculado a la fecha de vencimiento para el pago de la
liquidación respectiva.

I. Contribución que incide sobre inmuebles

CAPÍTULO XXVI - TRIBUTOS MUNICIPALES

1. INTRODUCCIÓN: según estudiamos al analizar la distribución de poderes fiscales
entre Nación y provincias, los municipios o comunas argentinos conforman un tercer
nivel de gobierno con potestad tributaria, aunque acotada a los límites que ya hemos
reseñado en el capítulo diez de este curso, a cuya lectura remitimos.
Digamos, además, que, por ser gravámenes locales, a los fines de su análisis
específico, cabrá acudir al código tributario, ordenanza fiscal o similar del municipio o
comuna del que se trate, existiendo variantes entre estas legislaciones.
Formulada esta salvedad, destacaremos los caracteres comunes de los tributos
más relevantes que se mantienen en la órbita municipal y/o comunal.

I. CONTRIBUCIÓN QUE INCIDE SOBRE INMUEBLES

Ha habido discrepancias en torno a la naturaleza jurídica de los tributos municipales
sobre inmuebles. Sostuvo García Belsunce, que se trata de contribuciones especiales,
por cuanto si bien los servicios que originan su pago deben beneficiar no solo a los
frentistas (sino también a quienes residen o no dentro de la jurisdicción municipal), ello
es siempre que usen las calles y transiten por ellas. Manifiesta Giuliani Fonrouge que
los servicios de alumbrado, barrido y limpieza dan lugar a la aplicación de tasas, ya
sea por una contribución única o por los tres rubros en forma separada. Coincidimos
con este criterio, por cuanto el hecho generador de este tributo está vinculado directa o
indirectamente a la prestación de diversos servicios por parte del estado municipal o
comunal.
Las administraciones, en sus códigos tributarios u ordenanzas fiscales, han
adoptado diversas formas a la hora de establecer este tributo, que en definitiva
siempre está vinculado con la posesión de un inmueble dentro del ejido municipal,
llamándolo contribuciones de alumbrado, barrido y limpieza, tasa por alumbrado,
limpieza y conservación de la vía pública, o contribución que incide sobre los
inmuebles, entre otras.
1. HECHO IMPONIBLE
a) Aspecto material: en general, está sujeto al pago de este tributo todo propietario
de inmueble ubicado dentro del ejido municipal o comunal, y que se encuentre en zona
beneficiada directa o indirectamente con los servicios de barrido y limpieza de calles,
recolección y tratamiento de residuos domiciliarios, prestación o puesta a disposición
del servicio sanitario cloacal, higienización y conservación de arbolado público,
nomenclatura parcelaria y/o numérica, o cualquier otro servicio que preste la
municipalidad no retribuido por un tributo especial.
En todos los casos quienes estarán sujetos al pago son los contribuyentes, esto es,
personas humanas o jurídicas, por cuanto nunca puede recaer tal obligación sobre un
inmueble.
En consecuencia, el dominio de un inmueble en el ámbito municipal, sumado a la
prestación de los servicios por el municipio conforman los elementos necesarios para
el acaecimiento del hecho imponible de este tributo, y hacen nacer la obligación de
pago.
Los servicios deben ser efectivamente prestados para sustentar el cobro del tributo.
En algunos casos estos benefician directamente al contribuyente, mientras que en
otros lo hacen indirectamente. Se ha admitido que el servicio sea analizado en un
contexto general y que las actividades municipales beneficien a toda la comunidad,
afectando de alguna manera al obligado en sus bienes.
b) Aspecto personal: son destinatarios legales los titulares del dominio de inmuebles
ubicados dentro del ejido municipal. Asimismo, suele establecerse la responsabilidad
solidaria de los usufructuarios o poseedores a título de dueño de tales inmuebles.
c) Aspecto temporal: en lo que es regular, el hecho imponible de esta tasa se
configura anualmente, sin perjuicio de que el pago de la obligación tributaria sea
exigible en cuotas periódicas (mensuales, bimensuales, trimestrales, etc.).
d) Aspecto espacial: es el ejido municipal de la jurisdicción local de la que se trate.
2. BASE IMPONIBLE Y ALÍCUOTA: está constituida por el valor del inmueble, que se
determina por una valuación, a cargo de organismos administrativos. A esta base se
aplicará una alícuota que cada municipio establecerá en sus ordenanzas tarifarias
respectivas.

II. CONTRIBUCIÓN QUE INCIDE SOBRE LA ACTIVIDAD COMERCIAL,

INDUSTRIAL Y DE SERVICIOS

La contribución que incide sobre las actividades comercial, industrial y de servicios

ha sido usualmente legislada como tasa, y por ello, es necesario que la obligación del
contribuyente surja como consecuencia de haberse verificado un hecho imponible que
se integra con una de las actividades onerosas del contribuyente que la ley menciona
y con una actuación del Estado que se relacione de alguna manera con dicho
contribuyente.
La procedencia de este tributo bajo determinadas condiciones (en especial ante la
falta de existencia de local habilitado en jurisdicción municipal) ha generado
importantes controversias que ya fueron analizadas en el capítulo séptimo de este
Curso, a cuya lectura remitimos.
En lo que no caben dudas, este tributo representa uno de los mecanismos más
importantes para obtener recursos con el que cuentan los estados municipales.
1. HECHO IMPONIBLE: presenta las características siguientes.
a) Aspecto material: de ordinario, consiste en el ejercicio de cualquier actividad
comercial, industrial, de servicios, u otra a título oneroso, y todo hecho o acción
destinado a promoverla, difundirla, incentivarla o exhibirla de algún modo, en virtud de
los servicios municipales de contralor, salubridad, higiene, asistencia social, desarrollo
de la economía y cualquier otro no retribuido por un tributo especial, pero que tienda al
bienestar general de la población.
De lo dicho surge que nos encontramos ante una tasa, que se integra con la
actividad onerosa de particulares y con los servicios que presta el municipio. El
servicio debe ser efectivamente prestado, y la evaluación de este recaudo será
efectuada en función del hecho imponible regulado por la norma (Fallos 332:1503).
Por lo demás, remitimos a lo que expusiéramos en relación con los servicios que
retribuyen las tasas en el capítulo séptimo de este curso.
b) Aspecto personal: sus destinatarios legales son quienes realicen en forma
habitual actividad comercial, industrial, de servicios o cualquier otra a título oneroso, y
todo hecho o acción destinado a promoverla, difundirla, incentivarla o exhibirla de
algún modo. Ello incluye principalmente a las personas de existencia visible, las de
existencia ideal y a las sucesiones indivisas, hasta la partición.
c) Aspecto espacial: la actividad comercial y los servicios estatales, a los fines de la
gravabilidad por este tributo, deben llevarse a cabo en el ámbito municipal o comunal
del que se trate.
d) Aspecto temporal: en general, el período fiscal de este tributo es mensual. Los
contribuyentes de este tributo deben realizar su liquidación en manera mensual y
abonar los importes tributarios en la forma, plazos y condiciones que establezcan las
respectivas ordenanzas tarifarias anuales.
2. BASE IMPONIBLE: la base imponible está conformada por el monto total de
ingresos brutos devengados por las actividades gravadas en cada período fiscal.
No obstante ello, existen bases imponibles especiales establecidas en virtud de las
características de ciertos tipos de operaciones, por ejemplo, las de préstamo de
dinero, venta de automotores, actividades realizadas por agencias de publicidad.
A este fin, suele entenderse por ingreso bruto a la suma total devengada en cada
período fiscal por la venta habitual de bienes en general, la remuneración total
obtenida por la prestación de servicios o cualquier otro pago recibido en retribución de
la actividad gravada.
3. IMPORTE TRIBUTARIO: la cuantía de la obligación tributaria se determina, por lo
general, con base en alguno de los siguientes criterios:
a) Por aplicación de una alícuota sobre el monto de los ingresos brutos
correspondientes al período fiscal concluido.
 b) Por importe fijo.
c) Por aplicación de alícuota, más importe fijo.
d) Por cualquier otro índice que consulte las particularidades de determinadas
actividades y se adopte como medida del hecho imponible.
En este sentido, el Instituto Argentino de Análisis Fiscal (IARAF), publicó el pasado
10/2/2011 su informe económico 94, titulado "¿Cómo gravan los municipios argentinos
a la actividad económica?". Allí se expuso el resultado de la política tributaria llevada a
cabo por los 100 municipios más grandes del país —en términos de población— y se
concluyó en que "De acuerdo a las diferentes bases imponibles existentes para la
determinación de la Tasa de Seguridad e Higiene (también llamada Contribución sobre
la actividad comercial, industrial y de servicios), se observa que ya el 71% de los
municipios grava a los contribuyentes sobre la base de ingresos brutos; el 26% de
acuerdo a la cantidad de empleados y/o superficie, y el 3% restante utiliza otra base
imponible como por ejemplo, zonas, fijos específicos, etcétera"(499).
4. DETERMINACIÓN Y PAGO: comúnmente en los municipios, la determinación se
realiza mediante la presentación de una declaración jurada.
Es frecuente que, al igual que en el impuesto sobre los ingresos brutos, las
ordenanzas tarifarias establezcan una alícuota general y residual para las actividades
no clasificadas especialmente, y asignen —además— alícuotas y códigos específicos
a la gran mayoría de las operaciones gravadas por este tributo.
5. EJERCICIO DE MÁS DE UNA ACTIVIDAD. ACTIVIDAD EN MÁS DE UNA JURISDICCIÓN:
cuando los ingresos brutos de un contribuyente provengan de más de una actividad
sometidos a alícuotas diferentes deberá discriminar los montos provenientes de cada
una de las actividades.
Asimismo, cuando el mismo contribuyente ejerza actividad en más de una
jurisdicción, suele disponerse la aplicación de las normas del Convenio multilateral
que, en su art. 35, dispone además un límite a la imposición de municipios y/o
comunas.

III. CONTRIBUCIÓN QUE INCIDE SOBRE LOS AUTOMOTORES

Nuevamente nos encontramos aquí ante una tasa, por lo que el hecho generador se
encuentra vinculado con una actividad del Estado municipal.
1. HECHO IMPONIBLE
a) Aspecto material: se abonará esta contribución en razón de la propiedad de los
vehículos automotores, acoplados y similares, radicados en jurisdicción municipal, en
virtud de los servicios municipales de conservación y mantenimiento de la viabilidad de
las calles, señalización vial, control de la circulación vehicular y todo otro servicio que
de algún modo posibilite o favorezca el tránsito vehicular, su ordenamiento y
seguridad.
Se considera radicado en una municipalidad o comuna todo vehículo que sea de
propiedad o tenencia de personas domiciliadas dentro de su ejido, o tenga en el
mismo su guarda habitual.
b) Aspecto personal: son destinatarios legales, los titulares de dominio ante el
Registro Nacional de la Propiedad del Automotor, de los vehículos automotores,
acoplados y similares que al 1 de enero de cada año se encuentren radicados en la
jurisdicción de la que se trate.
c) Aspecto temporal: el hecho imponible de esta tasa se configura anualmente.
d) Aspecto espacial: se trata de un tributo local, cuyo hecho imponible debe
configurarse en el ámbito municipal.
2. BASE IMPONIBLE Y ALÍCUOTA: es el valor del vehículo, según la valuación que
determine la administración mediante las oficinas correspondientes. A dicho valor se
aplicará una alícuota.
3. DETERMINACIÓN Y PAGO: este gravamen suele ser liquidado por medio de la
Administración mediante la emisión de cedulones que indican el monto a abonar y la
fecha de vencimiento para realizar tal pago.

IV. CONTRIBUCIÓN QUE INCIDE SOBRE LA PUBLICIDAD Y PROPAGANDA

Si bien la contribución que incide sobre la publicidad y propaganda o derechos de
publicidad y propaganda constituye un añejo recurso tributario municipal, en los
últimos tiempos se ha convertido en objeto de fuertes controversias en cuanto a su
naturaleza jurídica, procedencia, extensión y alcance (especialmente en relación con
la pretendida publicidad interior).
Ello por la tendencia a tercerizar y fortalecer las acciones para la consecución de su
cobro.
El análisis de estas temáticas excede el objeto de este curso. Sin embargo, no
podemos dejar de mencionar que las resoluciones 561 a 569 emitidas por el comité
ejecutivo de la Comisión Federal de Impuestos el 17/8/2011 constituyen una relevante
pieza para el estudio y dilucidación de estas cuestiones, por lo que recomendamos su
lectura y análisis(500).
Cabe destacar que Tribunal Superior de la Rioja en la causa "Helacor SA
s/inconstitucionalidad"(501), ha declarado la inconstitucionalidad de la tasa conocida
como de Publicidad y Propaganda, por no existir ni en la redacción normativa, ni
verificado en el hecho concreto, la vinculación del hecho imponible con la prestación
de servicios estatales, advirtiéndose la existencia de un verdadero impuesto.
1. HECHO IMPONIBLE
a) Aspecto material: se abonará esta contribución por la realización de toda clase de
publicidad y propaganda, ya sea oral, escrita, televisiva, filmada, radial y/o decorativa,
cualquiera que sea su característica, cuya ejecución se realice por medios conocidos o
circunstanciales en la vía pública, en lugares visibles o audibles desde ella; como así
también en el interior de los locales a los que tenga acceso el público en jurisdicción
municipal.
Quienes sostienen que el tributo constituye una tasa, agregan que, como
contraprestación, el municipio debe verificar y salvaguardar las condiciones de
salubridad, ornamentación, riesgo y moralidad de los distintos anuncios que se
colocan en su jurisdicción.
b) Aspecto personal: son contribuyentes y/o responsables quienes lo sean de la
actividad producto o establecimiento en que se realice o a quienes beneficie la
publicidad, propietarios de los lugares donde se efectúe y todos aquellos que se
dediquen o intervengan en la gestión o actividad publicitaria por cuenta y contratación
de terceros.
c) Aspecto temporal: este gravamen es anual, y por lo general, requiere de la previa
presentación de una declaración jurada informativa en que se especifiquen los
distintos medios publicitarios de los que se es titular o responsable, con sus
dimensiones y ubicación.
d) Aspecto espacial: se trata de un tributo local, cuyo hecho imponible debe
configurarse en el ámbito municipal.
2. BASE IMPONIBLE: la base imponible se encuentra vinculada de forma estrecha al
tipo, extensión y superficie (medida) de los distintos elementos publicitarios gravados,
a los que se asigna un importe fijo en concepto de gravamen, en general por unidad.
3. DETERMINACIÓN Y PAGO: el contribuyente o responsable debe, en primer lugar,
solicitar la autorización para la colocación de los elementos publicitarios de los que se
trate y, obtenida esta, presentar una declaración jurada en la que informe sus
características, cantidad y ubicación.
A partir de ello, deberá abonar los importes fijos y anuales establecidos en las
ordenanzas tarifarias respectivas.
De no cumplimentarse con estas obligaciones, los municipios "relevan" los distintos
anuncios enclavados en su jurisdicción, e intiman a su pago, dando origen —de
corresponder— al procedimiento de determinación de oficio.