Determinación de costos unitarios

2.1. Determinación de costos unitarios de Materia Prima

Manteniendo el criterio de que al costo de producción vamos a llegar calculando en forma
independiente y predeterminada los costos unitarios de materia prima, mano de obra
directa y carga fabril, comencemos el análisis respecto de cómo obtener los de materia
prima.

Conceptualmente este cálculo no ofrece grandes dificultades, ya que se trata de conocer la

cantidad de materia prima que consume cada unidad de costeo y valorizarla por el costo
de la misma. Pero, y no por una simple división entre costos totales y unidades
producidas, sí es válido comprobar la veracidad de la información respecto de las
cantidades consumidas por las secciones operativas y cuáles son los valores de
adquisición de las mismas.

2.1.1. Circuito administrativo de la materia prima

Para establecer la confiabilidad de los consumos de materias primas por parte de los
sectores que las solicitan y su control, existen en la empresa una serie de secciones que
conforman este circuito administrativo, que es el que proporciona la confiabilidad buscada.

Los sectores que componen este circuito son

• El Departamento de Compras
• El Departamento de Recepción
• El Almacén de Materias Primas

Cada uno de estos sectores tiene un papel importante dentro del circuito y la existencia de
los mismos en la empresa es lo que permite confiar en la información sobre consumos y
costos de las materias primas, que luego se vuelcan a las unidades de costeo.

Analicemos en detalle cuál es el papel que cumplen los mismos en este circuito
administrativo.

Departamento de Compras
La adquisición de todo tipo de insumos para el funcionamiento de la compañía debe estar
centralizado en un solo sector que se ocupe de la función de comprar, y que adquiera todo
tipo de insumos, que van desde las materias primas propiamente dichas a los meros
artículos para oficinas.

De esta forma, se evitan duplicaciones de esfuerzos en el abastecimiento, cosa que ocurre

cuando dos o más sectores compran parte de lo que se necesita para el desenvolvimiento
empresario: se consiguen mejores condiciones de compra y se contribuye a través de la
eficacia con que actúa a mantener los stocks necesarios para la actividad

A los fines de esta materia nos vamos a detener en un documento que emite este sector,
llamado Orden de Compra, que es el que una vez cumplida, perfecciona la relación
empresa-proveedor, y donde deben quedar explícitos los puntos que regulan esta relación.

En el contenido de la Orden de Compra figuran habitualmente:

• Descripción del material comprado
• Cantidades compradas
• Precio unitario y total
• Fecha de entrega
• Lugar de entrega
• Cómo debe estar acondicionado el material comprado
• Forma de pago
• La fórmula de ajuste de precios en el caso que la negociación contemple esta alternativa.
• Penalidades por incumplimiento tanto del proveedor como del comprador
El Departamento de Compras incurre en erogaciones para su funcionamiento, como son
los sueldos del personal, las cargas sociales de esos sueldos, papelería, comunicaciones,
etc. Al definir el costo de producción se estableció que se van a computar como parte de
este costo los desembolsos en que se incurre a partir de la gestión de comprar, para que
los rubros mencionados se incorporen al mismo.
Si bien existen diversas alternativas para lograr esta incorporación, la postura más
aconsejable es considerar al Departamento de Compras como parte de los Servicios
Indirectos, y realizar una distribución razonable de estos importes entre todos los sectores
de la empresa que reciben los servicios de Compras. Por esto, los importes incurridos por
el Departamento de Compras pasan a integrar el rubro Carga Fabril de los centros de
costos que reciben el servicio, y esta secuencia termina cuando se aplica la Carga Fabril
a las unidades de costeo procesadas en cada centro.

Departamento de recepción
Así como antes se afirmó sobre la conveniencia de que en la empresa exista un sector de
compras que centralice todas las adquisiciones, se necesita también de un sector que sea
la única boca de entrada de todas las compras que se realizan: el Departamento de
recepción.

Recepción recibe la entrega del proveedor y en primera instancia debe controlar:

• Las cantidades recibidas
• Que la entrega tenga el respaldo de una orden de compra vigente (para ello tiene el
ejemplar que le envió el Departamento de Compras)
• Realizar por sí o por terceros un control de calidad sobre los materiales recibidos

Cumplidas estas tareas, Recepción da conformidad al remito y debe redactar un

comprobante interno importante en el funcionamiento de las empresas denominado
Comprobante de Recepción. Consiste en una descripción de lo recibido y funciona como
documentación respaldatoria del ingreso del material comprado; una copia del mismo
acompaña al ítem ingresado hasta el Almacén de Materias Primas para que su ingreso al
Almacén sea documentado.
Otra copia del Informe de Recepción se envía al sector contable donde, junto con la copia
de la Orden de Compra se prepara el legajo de pago.
Las erogaciones en que incurre el Departamento de Recepción, como ser sueldos del
personal, cargas sociales, papelería, etc., tendrán un tratamiento similar al de Compras,
será parte integrante de los Servicios Indirectos, y por lo tanto esos importes serán
razonablemente distribuidos entre los centros que utilizan los insumos recibidos por la
Recepción.

Almacén de materias primas

El circuito administrativo que estamos describiendo culmina en los depósitos respectivos,
cuyas funciones no vamos a describir por no formar parte específica de nuestra materia. Sí
recordemos que la existencia de estos almacenes permite obtener la información sobre las
cantidades de materias primas consumidas.
Hay que remarcar el hecho de que la función de estos depósitos (recibir, guardar y
entregar las materias primas) debe reflejarse en la contabilidad de la empresa, ya que
suele ocurrir que en muchas compañías existe el almacén como resguardo físico de las
materias primas, pero contablemente esas funciones no se reflejan, e imputan todas las
compras contablemente como consumos del período, con la consiguiente distorsión en los
costos al imputar como consumos cantidades e importes que no lo fueron.
Detallemos algunos aspectos inherentes al funcionamiento de los almacenes que hacen a
nuestra materia:

Cómo se conforma el valor de ingreso

El importe contable del ingreso de las materias primas está conformado por el importe de
la factura del proveedor más cuando corresponda el flete, quedando por definir el
tratamiento a brindar a las bonificaciones y los descuentos, ya que estos conceptos
pueden modificar los valores de ingreso y consecuentemente los costos de materia prima
de los productos o servicios.
Hay que precisar lo que conceptualmente implican los descuentos y las bonificaciones:
 • Las bonificaciones son reducciones del precio de compra que hace el proveedor
como premio por los volúmenes comprados. Esta disminución es consecuencia de
los volúmenes de compra y no depende de otra condición.
• Los descuentos son una quita de precio que ofrece el proveedor por adelantar el
pago de la factura. La opción del descuento queda en manos del comprador, es
decir, en una disminución de precio sujeta a las conveniencias de éste, lo que hace
que sea una rebaja condicionada.

De lo anterior, surge que las bonificaciones se deducen de los valores de compra por la
naturaleza de las mismas al ingreso en el Almacén, y los descuentos se registren como
ganancias financieras del período en caso de que se opte por los mismos.

Los almacenes como parte de los Servicios Indirectos

El funcionamiento de los almacenes hace que también se incurra en erogaciones tales
como sueldos, cargas sociales, papelería, etc. Sobre estas erogaciones la propuesta es
igual a lo ya expresado, es decir, incorporarlos al grupo de los departamentos de servicios
indirectos y distribuir en forma razonable estos consumos entre los centros de costos que
reciben el servicio.

Dificultades para establecer consumos de ciertas materias primas

Suele ocurrir que ciertas materias primas se depositan en tanques para su
almacenamiento. Es el caso del aguarrás en los procesos de teñidos industriales de telas.
Del tanque sale una cañería que recorre todos los sectores usuarios de estas materias
primas, y en cada sector existe un grifo de donde se surten.

En términos prácticos es engorroso que cada vez que el personal de cada sector se
provea de estas materias primas, registre la cantidad utilizada para luego hacer el
descargo del tanque por los consumos. Usualmente este tipo de controles no se lleva a
cabo y en este caso se presenta la dificultad de determinar qué cantidad de estas materias
primas deben considerarse como consumido para la elaboración de los bienes elaborados
por cada centro operativo.
En el ejemplo del tanque de aguarrás, la incógnita es conocer la cantidad de litros que
salió - se despachó- del tanque. Para resolverlo acudimos a la conocida fórmula:

Existencia inicial + Compras - Existencia final = Consumo (litros salidos)

Ejemplo: 20 litros + 600 litros - 70 litros = 550 litros salidos

Estos datos son fáciles de obtener ya que se mide el contenido del tanque al final de cada
período y se conoce la existencia final del mes y la medición del mes pasado constituye la
existencia inicial. Las Compras del mes se obtienen del Departamento de Compras y de
Recepción.
Luego de conocida la salida real del tanque con destino al consumo, la misma debe ser
apropiada a los centros que la utilizaron. Para ello debemos establecer el consumo teórico.
Luego se prorratea el consumo total de acuerdo a los consumos teóricos así
determinados.

Veamos un ejemplo. Supongamos que el aguarrás tenga como destino dos sectores
productivos: A y B. En cada uno de ellos se elaboran productos cuyo consumo teórico por
unidad de producto está técnicamente establecido.

Mensualmente, y sobre la base de la cantidad de unidades producidas en cada uno de

esos centros, se determina al cierre de cada mes la cantidad de aguarrás que se debió
haber consumido (unidades producidas por consumo teórico de aguarrás). Ello nos da un
total teórico para A y otro para B. Supongamos que ellos son:

• Consumo teórico Centro A = 350 litros

• Consumo teórico Centro B = 150 litros
• Consumo teórico total = 500 litros
O sea que el 70% es para A y el 30% para B. Estos porcentajes los aplicamos sobre los
litros reales salidos del tanque, y obtendremos el consumo real para el Centro A y el
Centro B.

Como la salida del tanque (ver ejemplo anterior) es de 550 litros, prorrateamos y
obtenemos el consumo real por Centro:

• Centro A 70% de 550 litros = 385 litros

• Centro B 30% de 550 litros = 165 litros

Este procedimiento permite, además, conocer la variación entre lo que se consumió y lo

que se debió haber consumido.

Vales de salida de almacenes

Cuando las materias primas se retiran del Almacén para ser consumidas se debe elaborar
la documentación respaldatoria correspondiente. Este papel lo cumplen los vales de salida
de almacenes.

El formato de los vales puede ser cualquiera que cumpla con las necesidades
administrativas. Es conveniente que cumpla con los siguientes requisitos:

• Deben estar prenumerados: es lo que permite tener la certeza de que al momento del costeo se
computen la totalidad de las salidas de materias primas. Esto obliga a anular y no destruir aquel vale que
se confecciona incorrectamente, para no cortar la correlación numérica.
• La fecha de emisión
• La cantidad solicitada
• La descripción y el código de la materia prima solicitada
• El sector que retira el material
• La firma de personal autorizado a retirar materiales del Almacén

Los vales de salida cumplen la función específica de dar respaldo a la salida de materias
primas, pero suelen tener otros usos como:

• Servir de boleta de producción en las empresas que trabajan por pedidos

• Controlar el rendimiento de ciertas materias primas
• Utilizarlos como elemento de información para liquidar premios salariales al personal del
almacén o del sector productivo
• Se los puede usar como criterio de distribución de los costos incurridos por el almacén a
los sectores servidos

Valuación de las materias primas salidas del almacén

En nuestro país la valuación de las materias primas que salen del almacén se valorizan a
los valores corrientes de las mismas, es decir, a los precios de reposición o de la última
compra si es lo suficientemente cercana. En el caso de que la compra considerada no sea
reciente, habrá que tomar contacto con los proveedores para conocer sus valores
actuales.

2.1.2. Cálculo del costo unitario de materia prima

Un producto terminado contiene una cantidad de materia prima que vamos a denominar
cantidad neta de materia prima. Pero usualmente se necesita procesar una cantidad de
materia prima diferente de la cantidad neta: es la cantidad necesaria de materia prima.
Es fácil advertir que en la determinación de costos unitarios la cantidad de materia prima a
considerar es la cantidad necesaria. Y es usual que la información que se posee para
calcular los costos sea la cantidad neta, que emanan de las especificaciones redactadas
por los sectores técnicos. Las mismas detallan cuáles son las materias primas que
componen el producto, las cantidades netas que deben contener el producto terminado y
el rendimiento de estas materias primas.

Hay que hacer un comentario sobre los rendimientos y los desperdicios. Se puede afirmar que es lo
mismo expresar que la materia prima tiene un rendimiento del 90% o un desperdicio del 10%. Son dos
maneras de expresar lo mismo.

Desarrollemos el siguiente ejemplo:

• Cantidad neta de materia prima 1 Kg.
• Rendimiento 90%

Con esta información se puede determinar la cantidad necesaria de materia prima a considerar en el costo
unitario. Tenemos entonces:
• Cantidad necesaria = (1 Kg. / 90) x 100 = 1,111 Kg.
• Desperdicio = 0,111 Kg. (10% de 1,111 Kg.)
• Rendimiento = 90% (90% sobre 1,111 Kg.)
• Cantidad neta: cantidad necesaria menos desperdicio (1,111,Kg. - 0,111 Kg.)

Si el costo de la materia prima es de $ 10 el Kg., el costo unitario de este producto es igual a:

1,111 Kg. x $ 10 = $ 11,11

Puede ocurrir que la materia prima desperdiciada tenga valor de recuperación. Lo correcto es que ese
importe se deduzca del costo unitario que se está calculando. Cuando un desperdicio tiene valor de venta
se lo denomina subproducto. Hagamos el supuesto de que el subproducto en cuestión tiene un valor de
venta de $ 1 el Kg. Entonces el cálculo del costo unitario del ejemplo es:

Cantidad necesaria (1 Kg. / 0,90) = 1,111 Kg. x $ 10 = $ 11,11

Subproducto 0,111 Kg. x $ 1= $ (0,11)
Costo unitario = $ 11

Veamos otro ejemplo de un producto que se elabora en tres máquinas. Los rendimientos de la materia
prima en cada máquina son:

Máquina 1: 95%
Máquina 2: 97%
Máquina 3: 102%

Imaginemos que el producto es tela que se somete a un teñido en las tres máquinas. Para el cálculo de un
metro de tela teñida se precisa conocer qué cantidad de tela debe ingresar al proceso (cantidad necesaria)
para que al final del mismo obtengamos un metro teñido, que es la cantidad neta.

• Si el proceso sólo fuese en la Máquina 1, el cálculo de la cantidad necesaria es

1 mt / 0,95 = 1,052 mt
• Si el proceso se hace en las Máquinas 1 y 2, la cantidad necesaria surge de
1,052 mt / 0,97 = 1,0845 mt
• Dado que el producto necesita de las tres Máquinas, el cálculo es:
1,0845 mt / 1,02 = 1,063 mt

La cantidad necesaria es 1,063 mt y ésta es la que se debe considerar en el costo del metro de tela teñida.
Como se ve en el ejemplo, los rendimientos se van acumulando a medida que el proceso avanza. Esta
metodología de cálculo muestra las cantidades necesarias en cada máquina. Es así como se debe proceder
cuando se generan subproductos en los procesos intermedios, para descontarlos del costo unitario.
Otra manera de obtener la cantidad necesaria, es multiplicando el rendimiento de las operaciones
posteriores. En nuestro ejemplo es:

1 mt / ( 0,95 x 0,97 x 1,02) = 1,063 mt

Para concluir con el tema vale apuntar que los rendimientos no necesariamente tienen que
ser negativos, ya que en muchos procesos los mismos son positivos, y en esos casos las
cantidades necesarias son menores que las netas.

2.1.3. Variabilidad de la materia prima

Posiblemente sea el rubro materia prima el único que cumpla cabalmente la definición de
costo variable que se apuntó con anterioridad, por lo que se puede aseverar sin duda que
materia prima es un costo variable. Puede darse -como ya se explicó- que algunas de ellas
se comporten como costos variables progresivos o regresivos, según el consumo en
unidades aumente más o menos que la cantidad de unidades que se producen.