Lucas Cerna Rodríguez

DERECHO TRIBUTARIO II
Óscar Ferrari – Francisco Hurtado
La Ley de Impuesto a la Renta

I) Impuestos Contemplados en la LIR

La renta puede tener como fuente:

 El capital: nos referimos a las rentas que perciben las empresas. Predomina el capital por sobre el
trabajo. Estas se gravan con impuesto de primera categoría. Se reconocen bajo base percibida o
devengada.
o No son las rentas de ganancias de capital.
o Las personas dueñas de las empresas pueden, eventualmente, tributar también por
impuesto global complementario (en adelante, “IGC”), cuando retiren rentas de la
empresa. No es, por lo tanto, un impuesto único
o Esta tasa es de 25% para las PyMEs, y 27% para el resto.
 Hoy con la pandemia se encuentra reducido a 10% para las PyMEs
 El trabajo: se gravan con el impuesto de segunda categoría. Estas rentas del trabajo se clasifican
en:
o Rentas del trabajo dependiente: se grava con segunda categoría. Su nombre completo es
“impuesto único de segunda categoría”, porque dichas rentas no se vuelven a gravar con
otro impuesto. Están exentas de IGC, pero no obstante se incluyen para el cálculo de la
base y por lo tanto el tramo de dicho impuesto.
 Los tramos están establecidos en base a UTM.
o Rentas del trabajo independiente: se grava con IGC.

Están los impuestos finales también.

 Impuesto Global Complementario: pretende englobar todas las rentas que obtiene una persona
natural domiciliada o residente en Chile. Las personas jurídicas y otras entidades no pagan IGC.
o Estas personas pagarán el impuesto por las rentas de cualquier fuente, chilena o
extranjera.
o Los tramos están establecidos en base a UTA, es un impuesto progresivo que va de 4% a
40%, incluyendo un tramo exento.
 Impuesto Adicional: las personas naturales y jurídicas, como también toda otra entidad, que se
encuentren domiciliados o residan en el extranjero.
o Este impuesto se paga únicamente por las rentas de fuente chilena.
o El impuesto adicional es proporcional de 35%.

La renta se puede encontrar

 Devengada: aquélla sobre la cual se tiene un título o derecho, independientemente de su actual
exigibilidad y que constituye un crédito para su titular.

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  Percibida: aquélla que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona. Debe, asimismo,
entenderse que una renta devengada se percibe desde que la obligación se cumple por algún modo
de extinguir distinto al pago.

Existe además un impuesto único contemplado en el artículo 21 de la LIR, llamado también impuesto
sanción, de una tasa de 40%, que aplica a distintas situaciones, como las tasaciones, deducciones de
gastos que no son deducibles, etc.

II) Regímenes Tributarios

Cuando hablamos de la integración del sistema tributario o los regímenes tributarios nos referimos a la
forma en que se relaciona el impuesto de primera categoría con los impuestos finales (IGC o Adicional).
La forma en que se relacionan es a través de la posibilidad de utilizar como crédito los impuestos que
pagó la empresa para pagar los impuestos finales.

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A nivel comparado encontramos:
 Sistemas totalmente desintegrados: no hay relación entre el impuesto que pagan las empresas y el
impuesto posterior que pagan sus dueños (los impuestos finales). Por lo tanto, hay un impuesto a
la renta que grava a la empresa en particular, y otro que grava el dividendo o distribución de
utilidades que hace la empresa a los dueños de esta.
 Sistemas integrados: a su vez pueden ser:
o Totalmente integrados: El impuesto que paga la empresa es totalmente crédito contra el
que pagan los dueños de esta
o Parcialmente integrados: El impuesto que paga la empresa es parcialmente crédito contra
el que pagan los dueños de la empresa. Este es el régimen hoy vigente en Chile.

En Chile, esto se encuentra regulado en el artículo 14 de la LIR.

Evolución de los Sistemas Tributarios en Chile

Hasta el 2014
El sistema era totalmente integrado. Los propietarios de las empresas solo tributaban con impuestos
finales en base a retiros o distribuciones efectivas de utilidades.

La tasa del impuesto de primera categoría era fija para todas las empresas, y de un 20% independiente de
la empresa o industria en que participan.

La Reforma Tributaria del 2014

El primer cambio que se incorporó fue ir subiendo progresivamente la tasa del impuesto de primera
categoría, hasta llegar al 27% actual.

Segundo, se propuso mantener que el sistema sea totalmente integrado, pero sin desfase de tiempo entre
el momento de declaración y pago de impuestos de la empresa, y la declaración y pago de los dueños de
la empresa. Se buscaba que la utilidad obtenida por la sociedad operativa se considerara como obtenida
inmediatamente al dueño final de la sociedad operativa, como si hubiera distribuido en un 100%, sin
importar si efectivamente salió de la sociedad o no. Esto se llamó el sistema de renta atribuida: la ley le
atribuía a los dueños la utilidad que obtenía la empresa, en base a los porcentajes que esos socios o
accionistas tenían. En conclusión, un sistema integrado totalmente, pero no se podía diferir el pago de los
impuestos finales.

Esto no se aprobó, algunos argumentos fueron:

 Argumento práctico: cómo le vamos a cobrar a un accionista un impuesto por el cual no ha
recibido dividendo y por ende no tiene como pagar dicho impuesto.
 Argumento económico: con este sistema los accionistas van a obligar a la sociedad a pagar los
dividendos, para poder pagar sus impuestos, y por ende la empresa se va quedar sin caja y sin
recursos para realizar su actividad y por ende va a tener que endeudarse, lo que sería perjudicial.

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 Además, el accionista, con la utilidad en su poder, va a destinar esa plata al consumo o la va a
sacar fuera de Chile y no a la inversión, que es lo primero que se necesita para crecer.
o Se planteaba que se iba a estrangular con las empresas y se las privaría de su mayor
fuente de financiamiento: la capitalización de utilidades.

Lo que se aprobó finalmente fue:

 Sistema atribuido opcional para ciertos dueños, cuando se trataba de una sociedad de personas o
socios que eran solamente personas naturales, o sea, negocios más bien pequeños.
o Las PyMEs pueden usar el 100% del impuesto pagado por primera categoría como
crédito contra los impuestos finales, pero como contrapartida no pueden diferir la
declaración, es decir, se tributaba en un sistema de renta atribuida.
 Para el resto de las empresas se creó el sistema semi integrado: solo se puede ocupar 65% del
impuesto como crédito contra los impuestos finales, reduciendo así el 100% de crédito que tenían
antes (esa fue la moneda de cambio para permitirles tributar sobre base percibida). No obstante, la
forma en que se planteó el sistema fue que tienen un 100% de crédito, pero tienen que devolver
35% salvo que tengan residencia en un país extranjero con convenio de doble tributación.
o La razón de esto fue por los tratados de doble tributación que ha suscrito Chile (la
cláusula Chile).
 Si no se planteaba de esta forma, Chile solamente iba a poder cobrar 5% a los
dividendos que se distribuyen a dueños extranjeros. Entonces, para no perder ese
30% de diferencia, se mantuvo así.

Desde el 2020
Se eliminó el régimen de renta atribuida, pero se subió el IGC a 40%.

Se incorpora un nuevo régimen para las PyMEs, llamado el régimen de transparencia fiscal. Con este
sistema, los propietarios pueden pasar a tributar directamente por las utilidades de la empresa. Esto se
justifica por un tema de eficiencia, que se explica a continuación. Las empresas PyME pagan un impuesto
de 25%, que una vez que se retiran las utilidades, las personas naturales pueden terminar pagando IGC.
Lo que puede ocurrir es que el IGC sea menor que el impuesto de primera categoría (Ej. 25% vs 10%), y
dado que al ser PyME tienen 100% de crédito, el Fisco tendría que finalmente devolver lo que se pagó de
sobra (15%). Para evitar eso, se paga directamente el impuesto final, eliminando así el trámite de
sobrepago y devolución.

Para hacer lo anterior más claro, un ejemplo: Sin el sistema de transparencia fiscal, una PyME gana 100,
debiendo pagar 25 por impuesto de primera categoría. Una vez retiradas las utilidades, el dueño de la
PyME (persona natural) deberá pagar un impuesto de 10 (10% de las utilidades de la PyME. Los 25 que
se pagan como impuesto, al ser crédito, se contabilizan para calcular la base imponible del IGC). Por lo
tanto, deberá pagar 10 y tiene un crédito de 25, por lo que el Fisco deberá devolverle 15. Ahora, con el
sistema de transparencia fiscal, el Fisco recibe directamente los 10, sin tanto trámite.

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El fisco devuelve los impuestos pagados previamente como anticipo al Estado, por eso hay devolución en
el caso de los contribuyentes previamente señalados. Pero en el caso de la doble tributación internacional
no hay devolución cuando el crédito es mayor a lo debido, porque no ha ingresado nada a las arcas
fiscales, se estaría devolviendo un impuesto que fue pagado por otra persona. Además, el impuesto que
pagó anticipadamente está en las arcas fiscales de otro Estado.

Entonces, a modo de resumen, el sistema hoy es así:

 PyMEs: tienen una tasa reducida de impuesto, siendo esta 25% (10% por la pandemia de forma
transitoria), sus dueños tienen 100% crédito contra los impuestos finales y, salvo que opten por el
sistema de transparencia fiscal, solo tributan en base a retiros o distribuciones efectivas, lo que
significa que pueden diferir el pago de los impuestos finales
 Regla general: pagan una tasa de 27%, los propietarios no tributan hasta que reciben esa utilidad,
pero solo pueden usar como crédito 65% de lo pagado como impuesto por la sociedad/ empresa.
o Excepción: los contribuyentes de impuesto adicional domiciliados o residentes en países
con los que Chile tiene convenio sobre doble tributación internacional, porque dichos
convenios reconocen la posibilidad de utilizar el 100% como crédito (los exime de la
obligación de restitución del 35%).
 Todo esto genera ciertas distorsiones, porque la tasa de impuesto adicional es de
35%, y como puede utilizar el 100% como crédito finalmente la utilidad que
obtuvo la sociedad operativa se gravó con un 35%, solo que se pagó en dos
cuotas: una primera cuota de 27%, y la diferencia (8%) la pone el inversionista
extranjero. La carga tributaria al final es de 35%, esto si es que decide llevarse la
plata fuera de Chile. Desde un punto de vista de diseño del sistema, esto está
pensado para incentivar que las utilidades se reinviertan en el país.

Los impuestos finales (el IGC y el impuesto adicional), por sus nombres, dan a entender que ya hubo una
tributación previa, y que están complementando otros impuestos. Así, los regímenes tributarios vienen a
regular la relación entre estos impuestos finales y los impuestos previamente pagados, clasificándose
según está relación. Al ser un impuesto final, no debería haber otro impuesto a la renta.

El impuesto adicional puede dividirse en dos:

 Impuesto adicional propiamente tal: es aquel que grava rentas que fueron gravadas previamente
por el impuesto de primera categoría.
 Impuesto adicional en carácter de único: no ha pagado impuesto previo alguno.

Hay casos en que personas naturales, para evitar tener que pagar inmediatamente los dividendos
distribuidos por una empresa, crean una figura de empresario individual que intermedie entre él y la
empresa. Esto tiene por efecto que esos dividendos no paguen impuestos inmediatamente, debido a que al
ser el empresario individual un contribuyente de primera categoría, no pagará impuesto de primera
categoría (que es el que le correspondería pagar) por encontrarse exento (se explica más adelante y en
mayor detalle).

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El Artículo 14: el pulmón de la integración
Antes de partir, es necesario distinguir si estamos ante una PyME o no, y si la empresa declara renta
efectiva determinada por contabilidad completa o no.

Artículo 14.- Para aplicar los impuestos finales sobre las rentas o cantidades retiradas, repartidas,
remesadas, o distribuidas por las empresas sujetas al impuesto de primera categoría, determinadas según
el Título II, se aplicarán las siguientes reglas:
A) Rentas provenientes de empresas obligadas a declarar el impuesto de primera categoría según
renta efectiva determinada con contabilidad completa.

Entonces, partiendo el artículo 14 distinguimos si llevan o no contabilidad completa. Los regímenes serán
distintos según esta situación, y cuando hablamos de regímenes parcialmente integrados nos referimos
necesariamente a este tipo de empresas. Quedan fuera las empresas que declaran sobre renta presunta o
renta efectiva sin contabilidad completa.

Señala que aplicará solamente una vez que las rentas o utilidades sean retiradas, repartidas, remesadas o
distribuidas.

Régimen para Empresas con Contabilidad Completa

Establecido en la letra A).

Art. 14 letra A) nº1.- Régimen tributario de los propietarios de las empresas, afectos a los impuestos
finales.
Los propietarios de empresas que declaren el impuesto de primera categoría con base en renta efectiva
determinada con contabilidad completa, quedarán gravados con los impuestos finales sobre todas las
cantidades que a cualquier título retiren, les remesen, o les sean distribuidas desde dichas empresas, en
conformidad a las reglas del presente artículo y lo dispuesto en los artículos 54, número 1; 58, números 1)
y 2); 60 y 62 de la presente ley, salvo que se trate de ingresos no constitutivos de renta, rentas exentas de
los impuestos finales, rentas con tributación cumplida o de devoluciones de capital y sus reajustes
efectuados de acuerdo al número 7°.- del artículo 17.

En el número 1 simplemente se señala que dichas reparticiones se encontrarán afectas a impuestos finales
salvo norma en contrario.

Art. 14 Letra A) nº2.- Registros tributarios de las rentas empresariales.

Las empresas sujetas a las disposiciones de esta letra deberán confeccionar al término de cada
ejercicio los siguientes registros tributarios, donde deberán efectuar y mantener el control de las
siguientes cantidades:

Luego, el número 2, establece la obligación de llevar ciertos registros empresariales para efectos de
control de las utilidades que pagó la empresa y los impuestos que los gravaron, para después hacer la
integración con los impuestos finales. Estos son:

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 Registro RAI: El Registro RAI, de “Rentas Afectas a Impuestos Finales”, es aquel en el cual hay
que registrar la diferencia positiva entre el valor positivo del capital propio tributario y el saldo
positivo de las cantidades que se mantenga en el registro REX, sumado a otros valores.
o Es más fácil quedarse con el nombre nomás, se tratará de rentas que quedarán afectas a
impuestos finales.
o En este registro no están las rentas exentas de impuestos finales ni los ingresos no renta
(que no están afectos a ningún impuesto).
 Registro DDAN: Es el registro de “Diferencias entre la Deprecación Normal y la Acelerada”. La
depreciación es el reconocimiento del desgaste o deterioro, y la pérdida de valor consecuente, que
tiene la utilización del activo fijo en la producción de bienes y servicios en la empresa. Ej.
compro una máquina para hacer cuchuflí, con el tiempo ella se va desgastando.
o La LIR permite reconocer anualmente una fracción del costo de adquisición del activo
fijo como gasto necesario para la producción/ actividad del giro. Esto se hace al dividir el
valor de la maquina por los años de vida útil que el SII determina para dicho activo fijo.
Esto solo rige para bienes físicos y tangibles del activo fijo.
o Ej. si un activo fijo costó 100, y tiene fijada una vida útil de 10 años, todos los años el
contribuyente puede deducir como gasto 1/10, es decir, 10, porque se entiende que un
décimo de valor se va perdiendo por año.
o Existe también la depreciación acelerada (lo anterior era la normal). Se reconoce una
mayor cuota anual por la vía de disminuir a 1/3 la vida útil fijada por el SII para los
bienes físicos nuevos o importados.
 Se incentiva reduciendo la cantidad de años en que se distribuye dicho costo,
aumentando el monto que puede imputarse como gasto (ej. X).
 Hay un incentivo para invertir en activo fijo nuevo. Este incentivo es solo para el
impuesto de primera categoría. Esto significa que para efectos del cálculo del
impuesto de primera el gasto que se imputa para calcular las utilidades es de 1/3,
pero para el IGC es normal (ej. una empresa genera 100 de utilidades, con un
activo fijo nuevo que costó 30. Para pagar el impuesto de primera categoría se
considerará como utilidad 100 – 30/3, es decir, 90. Pero, para pagar impuesto
global complementario (asumiendo que hay un único dueño) la operativa será
100 – 30/10, es decir, 97).
 Registro REX: Es el registro de “Rentas Exentas e Ingresos no constitutivos de renta”. Deberán
registrarse las rentas exentas de los impuestos finales, los ingresos no constitutivos de renta
obtenidos por la empresa, y las rentas con tributación cumplida, así como todas aquellas
cantidades de la misma naturaleza que perciba a título de retiros o dividendos provenientes de
otras empresas.
 Registro SAC: Es el registro de “Saldo Acumulado de Créditos”
o Debe controlarse de forma separada la parte de dichos créditos cuya devolución no sea
procedente de acuerdo a la ley.
o Del mismo modo, se controla de forma separada el crédito contra impuestos finales a que
se refiere el art. 41 A
o El saldo de créditos estará compuesto por:
 El impuesto de primera categoría que haya afectado a la empresa sobre la renta
líquida imponible del año comercial respectivo

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  El monto del impuesto de primera categoría que corresponda a los retiros,
dividendos o remesas afectos a los impuestos finales, que perciba de otras
empresas sujetas a las disposiciones de la letra A
 Los créditos por impuestos pagados en el extranjero de acuerdo a las normas del
art. 41 A.

Art. 14 letra A) nº 4.- Orden de imputación y sus efectos tributarios.

Para la aplicación de los impuestos finales, los retiros, remesas o distribuciones del ejercicio se
imputarán al término del ejercicio respectivo, reajustados de acuerdo a la variación del índice de precios
al consumidor entre el mes anterior a aquel en que se efectúa el retiro, remesa o distribución y el mes
anterior al término del año comercial, en el orden cronológico en que los retiros, remesas o distribuciones
se efectúen, hasta agotar el saldo positivo de los registros RAI, DDAN y REX del número 2 anterior, en el
orden y con los efectos que se indican a continuación:

Luego, el número 4 trata el orden de imputación de estas rentas. El dinero es fungible, y uno tendería a
pensar que las utilidades también lo son, pero no es así. Hay algunas utilidades exentas de impuestos,
otras que constituyen ingresos no renta, etc. Es por esto que la LIR establece un orden de imputación que
prima sobre el orden de imputación que quieran darle las partes.

Las imputaciones se hacen al final del periodo respectivo y en el orden cronológico en que los retiros,
remesas o distribuciones se efectúen. La compañía puede ir haciendo distribuciones durante el año, pero
la calificación tributaria de estas se hará solamente al final del ejercicio. Al final del ejercicio habrá que
actualizar los registros empresariales, y solo una vez actualizados se harán las imputaciones que dice la
LIR y en orden cronológico, partiendo por las más antiguas. Este orden es:
 Primero, las rentas o cantidades anotadas en el registro RAI
 Segundo, las rentas o cantidades anotadas en el registro DDAN
 Tercero, los ingresos con tributación cumplida, luego a las rentas exentas y posteriormente a los
ingresos no constitutivos de renta, anotadas en el registro REX.
 Cuarto, a las utilidades financieras de balance retenidas en exceso de las tributables.
 Quinto, al capital y sus reajustes.
 Sexto, cualquier retiro, remesa o distribución que exceda de las cantidades señaladas
precedentemente se afectará con el impuesto final que corresponda

Lo que va primero, lógicamente, son las rentas que están afectas a impuestos finales (al Estado le
conviene porque gana plata).

El FUT
El FUT es el “Fondo de Utilidades Tributarias”, era un registro que fue eliminado con la reforma de
Bachelet, que buscaba controlar los impuestos pagados por la empresa para poder hacer las imputaciones
correspondientes cuando las utilidades sean retiradas. La verdad es que se dijo que se eliminó el FUT,
pero se cambió el nombre de este registro. No era posible eliminar dicho mecanismo porque para poder
cobrarle impuestos a dichas rentas es necesario llevar algún control de cuáles son las rentas que hay y
dónde están.

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Régimen para Empresas sin Contabilidad Completa
Establecido en el Art. 14 letra B). Es un régimen distinto al anterior, en el que se declara renta efectiva,
pero sin contabilidad completa.

Art. 14 letra B) Rentas provenientes de empresas que declaren el impuesto de primera categoría
determinado sin contabilidad completa.
1.- En el caso de empresas afectas al impuesto de primera categoría que declaren rentas efectivas y
que no las determinen sobre la base de un balance general, según contabilidad completa, las rentas
establecidas en conformidad con el Título II, más todos los ingresos o beneficios percibidos o devengados
por la empresa por participaciones en otras entidades, se gravarán respecto de los propietarios con los
impuestos finales, en el mismo ejercicio al que correspondan.
2.- Las rentas presuntas se afectarán con los impuestos de primera categoría e impuestos finales, en el
mismo ejercicio al que correspondan.
En los casos señalados en los números 1.- y 2.- anteriores, las rentas se entenderán retiradas o
distribuidas por los propietarios en proporción a su participación en las utilidades. Si se tratare de una
comunidad, las rentas se asignarán en proporción a sus respectivas cuotas en la comunidad.

Se mantiene de alguna manera el principio general de la renta atribuida, en que se pagan conjuntamente
los impuestos de primera categoría con los impuestos finales.

Régimen para las Micro, Pequeñas y Medianas empresas (PyMEs)

Se establece en el art. 14 letra D. Importante recordar que tributan sobre base percibida, el impuesto es de
25% (por la pandemia es transitoriamente 10%) y que pueden usar 100% de crédito contra los impuestos
finales.

Concepto de PyME
A este régimen opcional solo pueden acceder las PyMEs, y el artículo 14 letra D se encarga de definir qué
se entiende por Pyme.

Art. 14 letra D) nº1 inc. 1 – 3. Régimen para las micro, pequeñas y medianas empresas (Pymes).
Se aplicará un régimen especial para incentivar la inversión, capital de trabajo y liquidez de las
Pymes, denominado Régimen Pro Pyme, según lo que se establece a continuación:
1.- Concepto de Pyme
Para efectos de este artículo, se entenderá por Pyme, aquella empresa que reúna las siguientes
condiciones copulativas:
(a) Que el capital efectivo al momento del inicio de sus actividades no exceda de 85.000 unidades de
fomento, según el valor de esta al primer día del mes de inicio de las actividades.
(b) Que el promedio anual de ingresos brutos percibidos o devengados del giro, considerando los tres
ejercicios anteriores a aquel en que se vaya a ingresar al régimen, no exceda de 75.000 unidades de
fomento, y mantenga dicho promedio mientras se encuentren acogidos al mismo. Si la empresa ejerciera
actividades por menos de 3 ejercicios, el promedio se calculará considerando los ejercicios que
corresponda a los que realice sus actividades.

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 Una vez ingresado al Régimen Pro Pyme, para efectos de calcular el promedio de tres años señalado
en el párrafo anterior, sólo se considerarán los ejercicios que corresponda a aquellos en que la Pyme ha
estado acogida a este régimen.
El límite de ingresos promedio de 75.000 unidades de fomento podrá excederse por una sola vez. Con
todo, los ingresos brutos de un ejercicio no podrán exceder en ningún caso de 85.000 unidades de
fomento.

Entonces, hay dos formas de ser considerado una PyME, y así ingresar al régimen
 Al momento de iniciar actividades, que el capital efectivo de la empresa no supere las 85.000 UF.
 Si una vez iniciado actividades desean acogerse a este régimen (es decir, estaban en el régimen
normal y quieren pasar a este): el promedio anual de ingresos brutos, sean percibidos o
devengados, considerando los tres ejercicios anteriores a aquel en que se vaya a ingresar al
régimen, no puede exceder de las 75.000 UF.
o Además, debe mantener sus ingresos brutos promedio bajo dicho limite mientras se
encuentre acogido a dicho régimen.
o Este límite puede excederse solo 1 vez, pero en ningún caso podrá excederse más allá de
las 85.000 UF.

Para efectos de realizar el cómputo, se considerarán ingresos del giro los que provienen de la
actividad que realiza habitualmente el contribuyente, incluyendo ventas, exportaciones, prestaciones de
servicios y otras operaciones; y, excluyendo aquellos ingresos extraordinarios, como en el caso de
ganancias de capital, o esporádicos, como los obtenidos en la venta de activo inmovilizado.
Para el cómputo de los ingresos brutos del giro no se considerará el impuesto al valor agregado ni
otros impuestos adicionales o específicos que se recarguen al precio o remuneración ni las rentas
señaladas en la letra (c) siguiente.
Para los cálculos y límites que establece esta letra se utilizará el valor de la unidad de fomento que
corresponda al último día del respectivo ejercicio.
El cálculo del promedio de ingresos brutos se determinará en base a la información de ventas
contenida en el registro electrónico de compras y ventas, establecido en el artículo 59 de la Ley sobre
Impuesto a las Ventas y Servicios, contenida en el decreto ley 825 de 1974. Dicha información será puesta
a disposición en el sitio personal del contribuyente por el Servicio de Impuestos Internos y deberá ser
complementada o ajustada por la empresa, según corresponda. El Servicio mediante una o más
resoluciones establecerá la forma en que se llevará a cabo la determinación del ingreso bruto y la forma
de poner a disposición la información.
Los créditos incobrables que correspondan a ingresos devengados que se castiguen durante el
ejercicio, se descontarán para efectos del cómputo del promedio anual de ingresos brutos.
Adicionalmente, para el cálculo del promedio de ingresos brutos se deberá sumar los ingresos brutos
del giro percibidos o devengados por las empresas o entidades relacionadas, y además, sumar las rentas
de dichas empresas o entidades relacionadas provenientes de la tenencia, rescate o enajenación de
inversiones en capitales mobiliarios, de la enajenación de derechos sociales o acciones, y las rentas que
las entidades relacionadas perciban con motivo de participaciones en otras empresas o entidades.
Para efectos de este artículo, se considerarán empresas o entidades relacionadas según se establece en
el artículo 8° número 17 del Código Tributario y los ingresos de las entidades relacionadas se sumarán,
en su totalidad, en los casos de las letras a) y b) de dicho artículo; en tanto que, en los casos de las letras

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 c), d) y e) del artículo referido se considerará la proporción que corresponda a la participación en el
capital, utilidades, ingresos o derechos a votos, según resulte mayor.
Las empresas o entidades relacionadas deberán informar anualmente a la empresa respectiva, en la
forma y plazo que establezca el Servicio de Impuestos Internos mediante resolución, el monto total de los
ingresos que deban sumarse para efectos de determinar la aplicación de este régimen, los que se
expresarán en unidades de fomento conforme a lo señalado en el párrafo sexto de esta letra (b).

El mismo artículo establece, además, fórmulas para computar estos límites:

 Se excluyen las ventas ocasionales de activos fijos: solo se consideran ingresos que provienen de
la explotación del giro (ocurre lo mismo en la renta presunta)
 Se computa agregando o sumando a las ventas o ingresos individuales, aquellas que realicen las
partes relacionadas (se ocupa el mismo concepto usado en la renta presunta).

c) Que el conjunto de los ingresos que percibe la Pyme en el año comercial respectivo,
correspondientes a las siguientes actividades, no excedan de un 35% del total de sus ingresos brutos del
giro:
(i) Cualquiera de las descritas en los números 1°.- y 2°.- del artículo 20. Con todo, no se computarán
para el cálculo del límite del 35% las rentas que provengan de la posesión o explotación de bienes raíces
agrícolas.
(ii) Participaciones en contratos de asociación o cuentas en participación.
Para los efectos señalados en esta letra, se considerarán sólo los ingresos que consistan en frutos o
cualquier otro rendimiento derivado del dominio, posesión o tenencia a título precario de los bienes y
participaciones señaladas. No se considerarán las enajenaciones de tales bienes que generen una renta
esporádica o la cesión a título oneroso de los derechos reales constituidos sobre dichos bienes.
(iii) De la posesión o tenencia a cualquier título de derechos sociales y acciones de sociedades o
cuotas de fondos de inversión

En la letra c), se establecen restricciones y límites sobre ciertas actividades, en las que el conjunto de
ingresos que percibe la Pyme en el año comercial respectivo no puede exceder de un 35% de sus ingresos
brutos del giro. Es decir, si generan ingresos por alguna de las actividades señaladas, estos no pueden
corresponder a más del 35% de sus ingresos brutos totales. Estas actividades son:
 Cualquiera de las descritas en los números 1 y 2 del artículo 20: estas son las actividades de
bienes raíces y los capitales mobiliarios.
o Se exime de este límite la explotación de bienes raíces agrícolas, para hacerlo compatible
con la renta presunta.
 Participación en contratos de asociación
 Posesión o tenencia de derechos o acciones sociales, o cuotas en fondos de inversión

Todos estos son requisitos copulativos, en el sentido que yo puedo tener ingresos brutos anuales inferiores
a 75.000 UF y, por tanto, en principio, cumplo con el primer requisito, pero si dentro de mis ingresos, más
del 35% proviene de la tenencia de acciones, por ejemplo, no puedo acogerme a este régimen.

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Es interesante mencionar que en el régimen PYME (a diferencia de la renta presunta) no hay una
restricción sobre el tipo de sujeto pasivo. Así, vemos que la PYME se define esencial y básicamente en
base a sus ingresos y no en base a como está conformada.

Características del Régimen PyME

Tiene 3 características que la diferencian del 14 A (establecidas en el Art. 14 D nº3):
 Tributan con tasa de 25% (art. 20). Hoy con la pandemia se redujo a 10%.
 Los dueños de las PyMEs tienen un 100% de crédito contra los impuestos finales (a diferencia del
régimen del 14 A que tienen 65% de crédito). Los dueños tributan sus impuestos finales en base a
retiros efectivos de dicha utilidad (a diferencia de la renta presunta).
 Tienen la opción de determinar su renta efectiva en base a contabilidad simple o completa. Los
contribuyentes del 14 A tributan en base a renta efectiva determinada según contabilidad
completa, acá tenemos el contribuyente tributa en base a renta efectiva pero determinada en base
a una contabilidad bastante más simplificada (si quieren pueden tributar en base a contabilidad
completa pero el legislador les da la opción de hacerlo de esta manera más simplificada). Esto le
permite a la PYME (cuando opta por tributar en base a contabilidad simplificada):
o Tributar o reconocer los ingresos sobre base percibida y no devengada y los gastos, como
contrapartida, sobre base pagada y no sobre adeudada.
o No hacer corrección monetaria.
o No llevar ciertos registros (como el RAI o el REX).
o Aplicar normas de depreciación instantánea de un activo fijo en los que invierta. Esto
implica que el 100% del valor del activo fijo que se está adquiriendo sea considerado
como gasto en el ejercicio que la adquiere.
o Se reduce la tasa del PPM (lo cual es importante para el flujo caja) 1.

Régimen Opcional de Transparencia Tributaria

Se encuentra en el nº8 del Art. 14 letra D.

Art. 14 letra D nº8.- Régimen opcional de transparencia tributaria

Las Pymes podrán optar por acogerse a un régimen de transparencia tributaria, en caso que, además
de los requisitos establecidos en el número 1 anterior, sus propietarios sean contribuyentes de impuestos
finales durante el ejercicio respectivo, incluyendo a los contribuyentes que se encuentren en el tramo
exento de impuesto global complementario. Para estos efectos, aquel empresario individual que haya
asignado la participación en la Pyme a la contabilidad de la empresa individual deberá igualmente
tributar con impuestos finales sobre la base imponible que determine la Pyme, en la forma que señala la
letra (b) siguiente.

Este régimen implica que la sociedad deja de quedar sujeta al IDPC y que se aplican directamente los
impuestos finales de los propietarios en la proporción que corresponda a cada uno en la utilidad de la

1
Hay que recordar que los PPM son los pagos provisorios mensuales: pagos que hace el contribuyente
mensualmente como un anticipo del impuesto que tiene que declarar y pagar en abril del año siguiente. Los PPM se
pagan en función de un % en base a los ingresos, que en el caso de las PYMES es bastante menor (del 0,5% al
0,25%). Mientras menos PPM tengo que hacer más flujo de caja tendré a fin de desarrollar mi negocio

12
empresa. Como su nombre lo indica, la sociedad existe, tiene personalidad jurídica que limita su
responsabilidad para efectos de su actuación en el comercio, pero tributariamente es como si no existiera
la sociedad y por tanto tributan directamente los dueños de esas empresas.

Evidentemente, para optar a este régimen los propietarios de la PyME deben ser contribuyentes de
impuestos finales.

La ley distingue entre los efectos para la PyME y para el propietario de esta. Respecto de la PyME:
 Queda exenta de impuesto de primera categoría, debiendo el dueño pagar impuestos finales
 Queda liberada de llevar contabilidad completa, practicar inventarios, confeccionar balances,
efectuar depreciaciones, aplicar corrección monetaria y llevar registros de rentas empresariales
 Debe realizar el control de los ingresos y egresos de acuerdo al registro electrónico de compras y
ventas.
 Se determinará la base imponible acorde a las letras (d), (e) y (f) del número 3, con los siguientes
ajustes:
o Se incluyen todos los ingresos y egresos, sin considerar su fuente u origen, ni si se trata
de cantidades no afectas o exentas conforme a la ley.
o Se incluyen las rentas percibidas con motivo de participación en otras empresas sujetas al
art. 14 letra A, B o D nº3.
 La base imponible se afecta con impuestos finales en el mismo ejercicio en que se determine. No
se puede deducir ningún crédito o rebaja, salvo los del n8 del 14 D yel 33 bis.

Respecto de los propietarios:

 Quedan afectos a impuestos finales conforme al 14 A y al 14 D nº8.
 La tributación de los propietarios sobre la base imponible corresponderá según la forma en que
hayan acordado repartir sus utilidades, y a falta de esto, acorde a la proporción de participación en
el capital enterado o pagado, y a falta de este el capital aportado o suscrito.

Incentivo al Ahorro para Empresas con Ingresos Brutos Anuales Inferiores a 100.000 UF
Se encuentra tratado en el art. 14 letra E, el cual señala lo siguiente:

E) Incentivo al ahorro para empresas con ingresos brutos anuales inferiores a 100.000 unidades de
fomento.
Los contribuyentes sujetos a las disposiciones de la letra A) y D) del presente artículo, salvo aquellos
acogidos al número 8.- de la referida letra D), cuyo promedio anual de ingresos de su giro no exceda de
las 100.000 unidades de fomento en los tres años comerciales anteriores, podrán optar anualmente por
efectuar una deducción de la renta líquida imponible afecta al impuesto de primera categoría hasta por un
monto equivalente al 50% de la renta líquida imponible que se mantenga invertida en la empresa.
La referida deducción no podrá exceder del equivalente a 5.000 unidades de fomento, según el valor de
ésta el último día del año comercial respectivo

13
En esta letra, hay un beneficio para todas las empresas, sean o no sean PYME, en la medida que ingreso
bruto anual sea menor a 100.000 UF. Obviamente, como el umbral es hasta 100.000, van a haber muchas
PYMES, pero no solo ellas.

Este incentivo consiste en que estas empresas pueden optar anualmente por efectuar una deducción a la
renta líquida imponible (base imponible), hasta por un monto equivalente al 50% de la renta líquida
imponible que se mantenga invertida en la empresa. Dicha deducción no puede exceder el equivalente a
5.000 UF.

Art. 14 letra E) inciso final.- No podrán invocar el incentivo que establece esta letra las empresas
cuyos ingresos provenientes de instrumentos de renta fija y de la posesión o explotación a cualquier título
de derechos sociales, cuotas de fondos de inversión, cuotas de fondos mutuos, acciones de sociedades
anónimas, contratos de asociación o cuentas en participación, excedan del 20% del total de sus ingresos
brutos del ejercicio determinados según lo señalado en el inciso cuarto anterior.

No se puede invocar este incentivo por las empresas cuyos ingresos provienen de instrumentos de renta
fija y de la posesión o explotación de derechos sociales, cuotas de fondos de inversión, fondos mutuos,
acciones de S.A., contratos de asociación que excedan del 20% del total de sus ingresos.

Tampoco pueden optar por este beneficio quienes se acojan al régimen de transparencia tributaria, porque
este es un beneficio que se piensa respecto del IDPC y de las utilidades que se reinvierten en la sociedad.
En la transparencia fiscal, la verdad es que no hay IDPC y los impuestos se pagan derechamente con los
impuestos finales como si el socio hubiera retirado dichos ingresos.

Contribuyentes Excluidos
En el artículo 14 letra G se establece ciertos contribuyentes que estarían exentos de este régimen.

Art. 14 letra G) Contribuyentes no sujetos al artículo 14.

Las disposiciones de este artículo no resultan aplicables a aquellos contribuyentes que, no obstante
obtener rentas afectas al impuesto de primera categoría, carecen de un vínculo directo o indirecto con
personas que tengan la calidad de propietarios y que resulten gravados con los impuestos finales, tales
como las fundaciones y corporaciones reguladas en el Título XXXIII, del Libro I del Código Civil, y de las
empresas en que el Estado tenga la totalidad de su propiedad. No obstante, las cooperativas, y todo
contribuyente, podrán aplicar este artículo debiendo en ese caso cumplir con todas sus disposiciones.

Son básicamente sociedades que no tienen propietarios finales contribuyentes de impuesto adicional o
IGC (ej. empresas del Estado).

14
Impuesto Primera Categoría

I) Introducción

Es el impuesto que pagan las empresas (no sociedades, empresas) domiciliadas o residentes en Chile por
las rentas que obtienen. Se paga por una sola vez. Eventualmente puede gravarse con el IGC o el
impuesto adicional, en la medida que se distribuyan dividendos, pero no pagará nuevamente el impuesto
de primera categoría, porque los dividendos distribuidos se encuentran exentos de ese impuesto (Art. 39
LIR). Entonces, cuando los dividendos sean distribuidos a otras personas que sean contribuyentes de
impuesto de primera categoría, ellos no pagarán ese impuesto nuevamente.

El IPC se empieza a regular a partir del artículo 19 de la LIR.

Art. 19° LIR.- Las normas de este Título se aplicarán a todas las rentas percibidas o devengadas.

El artículo 20 indica que la tasa del impuesto será de 25% para las empresas acogidas al régimen
propyme, y 27% para quienes se encuentran en el régimen del artículo 14 A. Lo que grava el impuesto de
primera categoría es las rentas de capital, en particular aquellas señaladas en el Art. 20:
 Rentas de los bienes raíces
o En la letra a) señala que los contribuyentes que posean o exploten a cualquier título
bienes raíces se gravará la renta efectiva de dichos bienes. Esto no sería correcto, puesto
que en algunos casos podrán acogerse al régimen de renta presunta.
o Los bienes raíces agrícolas pueden deducir de este impuesto el impuesto territorial
pagado por el periodo al cual corresponde la declaración de renta. Solo tendrá derecho a
esta rebaja el propietario o usufructuario.
 Si la imputación excede el impuesto, este excedente no podrá imputarse a ningún
otro impuesto ni solicitar su devolución.
o Si no declaran su renta efectiva según contabilidad completa (es decir, art. 14 B), y dan
en arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesión o uso temporal, se
gravará la renta efectiva por medio del respectivo contrato, sin deducción alguna. Se
considerará como parte de la renta efectiva el valor de las mejoras útiles, contribuciones,
beneficios y demás desembolsos convenidos en el respectivo contrato o posteriormente
autorizados, siempre que no se encuentren sujetos a la condición de reintegro.
 Pueden deducir el impuesto territorial, salvo que dicho arriendo, subarriendo u
otra cesión se haga a
 Conviviente civil, cónyuge, parientes ascendientes o descendientes hasta
el segundo grado de consanguinidad
 Personas relacionadas conforme al art. 8 nº17 del CTr
o Las empresas constructoras e inmobiliarias pueden imputar el impuesto territorial pagado
desde la fecha de la recepción definitiva de las obras.

15
  Rentas provenientes de capitales mobiliarios: aquellos activos o instrumentos de naturaleza
mueble, corporales o incorporales, que consistan en frutos derivados del dominio, posesión o
tenencia a título precario de dichos bienes
o Según el profesor es demasiado amplia.
o Se refiere a las acciones, los derechos societarios, los fondos mutuos, etc. Son,
generalmente, activos financieros.
o Si quisiéramos ser más precisos, podríamos hacer una distinción, en ciertos casos, entre:
 Rentas periódicas que generan este tipo de bienes muebles incorporales.
 Rentas esporádicas que se generan cuando enajeno estos bienes muebles
incorporales, que se denominan ganancias de capital.
o Esta definición es importante porque uno podría decir que en la mayoría de los casos, el
artículo 20 Nº 2, se refiere a los frutos y por tanto a la renta periódica que obtengo
producto de la propiedad o tenencia de este tipo de bienes de capitales mobiliarios porque
la renta de capital eventualmente podría tener que relacionarla, para ver su tributación,
con el art. 17 Nº 8, que se refiere al mayor valor que se obtiene en la enajenación (entre
otras cosas) de acciones, derechos sociales, bonos y títulos de créditos. Entonces, en la
medida que se cumplen los requisitos que señala el propio art. 17 Nº8, puede haber una
tributación especial a la ganancia de capital (es decir a la renta esporádica que se produce
cuando enajeno o dejo de tener títulos sobre estos capitales mobiliarios). Entonces, es
sobre estos frutos civiles, que se obtienen periódicamente, a lo que se refiere el artículo
20 Nº 2. Esto se relaciona con lo señalado en la misma definición, puesto que el artículo
nos habla de frutos
o Los fondos de inversión no son considerados como contribuyentes, no obstante, pueden
distribuir dividendos a personas que sí son contribuyentes de primera categoría.
 Rentas de la industria, del comercio, de la minería y de la explotación de las riquezas del mar y
demás actividades extractivas, compañías aéreas, de seguros, los bancos, etc.
o Este número (Art. 20 Nº3) porque los servicios provenientes de estas actividades se
encuentran gravados por IVA
 Rentas obtenidas por corredores sean titulados o no, sin perjuicio de lo que al respecto dispone el
Nº2 del artículo 42, comisionistas con oficina establecida, martilleros, agentes de aduana, etc.
 Todas las rentas, cualquiera sea su origen, naturaleza o denominación, cuya imposición no esté
establecida expresamente en otra categoría ni se encuentren exentas.
 Los premios de lotería: tienen un impuesto particular y único, cuya tasa es de 15%.

Si uno fuera menos dogmático, uno diría que lo que se grava son las rentas empresariales.

II) Determinación de la Base Imponible

La base imponible se puede determinar

 En base a resultados reales (renta efectiva):
o Acreditados mediante contabilidad
 Contabilidad completa: es la regla general (Art. 14 A y Art. 68 LIR)

16
  Contabilidad simplificada
o Acreditados mediante contrato (Art. 20 Nº1 b)
 La letra a) señala que la regla general en las rentas inmobiliarias es por
contabilidad completa
 Excepcionalmente, las rentas provenientes de la explotación de inmuebles, y en
la medida de que el contribuyente no obtenga otras rentas.
 No hay lugar a deducción alguna en este caso.
 Resultados presuntos (rentas presuntas):
o Son presunciones de derecho, donde el legislador establece a cuanto haciende la renta o
incremento de patrimonio. (Art. 34, 22 y 23 LIR).

Lo que estudiaremos es cómo determinar la base imponible de aquellas empresas que declaran en renta
efectiva según contabilidad completa, que se supone que es la regla general29, las normas para determinar
esa base imponible están en el art. 29 y ss. LIR. Al final, para este grupo mayoritario de contribuyentes de
IDPC, la LIR establece una serie de reglas para poder determinar a cuánto asciende efectivamente ese
incremento de patrimonio, que es sobre lo que voy a aplicar la tasa.

III) Renta Presunta

Régimen excepcional (solo para aquellos que cumplan con los requisitos) y opcional (opción que debe
ejercerse entre el 1 de enero y el 30 de abril del año en que se incorporarán al régimen, salvo que se haga
junto con el inicio de actividades). No es un régimen por default, el contribuyente debe ejercer la opción
de tributar por renta presunta.

Cada vez con el avance de la tecnología es más fácil llevar cuenta de cuanto se gana por una actividad o
acceder a sistemas contables a bajo costo, por lo que no se justifican tanto las presunciones de derecho de
las utilidades.

Establecida en el artículo 34 de la LIR, concentra 3 actividades

 Explotación de bienes raíces agrícolas
 Minería
 Transporte terrestre de carga o pasajeros

Hoy en día, con el régimen especial de las PyMEs, no se justifica mucho seguir manteniendo estas rentas
presuntas para pequeños empresarios.

Reglas Generales a los 3 Regímenes de Renta Presunta

Para el cómputo de los ingresos netos anuales se considerarán la totalidad de los ingresos obtenido por los
contribuyentes, sea que provengan de actividades sujetas al régimen de renta efectiva o presunta, y no se
considerarán las enajenaciones ocasionales de bienes muebles o inmuebles que formen parte del activo
inmovilizado del contribuyente.

17
Para el cómputo de los límites de ventas o ingresos, los contribuyentes deben sumar los ingresos de sus
partes relacionadas, sean que realicen o no la misma actividad por la que se acogen al régimen de renta
presunta.
 Si al sumarse las ventas e ingresos se excede el límite, tanto el contribuyente como sus partes
relacionadas deberán tributar según renta efectiva.
 Para estos efectos, se consideran partes relacionadas las que califiquen como tal de acuerdo con el
Art. 8 Nº17 del CTr
o Las de las letras a) y b) del Nº17 del art. 8 del CTr deben computar el total de sus
ingresos
o Los demás, la proporción que corresponda, según su participación en el capital,
utilidades, ingresos o derecho de voto.

Art. 8 Nº17 del CTr.- Salvo que alguna disposición legal establezca algo distinto, se entenderá por
"relacionados":
a) El controlador y las controladas. Se considerará como controlador a toda persona o entidad o
grupo de ellas con acuerdo explícito de actuación conjunta que, directamente o a través de otras personas
o entidades, es dueña, usufructuaria o a cualquier otro título posee o tiene derecho a más del 50% de las
acciones, derechos, cuotas, utilidades o ingresos, o derechos a voto en la junta de accionistas o de
tenedores de cuotas de otra entidad, empresa o sociedad. Estas últimas se considerarán como controladas.
Para estos efectos, se entenderá que existe un acuerdo explícito de actuación conjunta cuando se
verifique una convención entre dos o más personas o entidades que participan simultáneamente en la
propiedad de la sociedad, directamente o a través de otras personas naturales o jurídicas controladas,
mediante la cual se comprometen a participar con idéntico interés en la gestión de la sociedad u obtener el
control de la misma.
b) Todas las entidades que se encuentren bajo un controlador común.
c) Las entidades y sus dueños, usufructuarios o contribuyentes que a cualquier otro título posean,
directamente o a través de otras personas o entidades, más del 10% de las acciones, derechos, cuotas,
utilidades o ingresos, o derechos a voto en la junta de accionistas o de tenedores de cuotas.
d) El gestor de un contrato de asociación u otro negocio de carácter fiduciario respecto de la
asociación o negocio en que tiene derecho a más del 10% de las utilidades. Asimismo, los partícipes de un
contrato de asociación u otro negocio de carácter fiduciario respecto de la asociación o negocio en que
tengan derecho a más del 10% de las utilidades.
e) Las entidades relacionadas con una persona natural de acuerdo a los literales c) y d) anteriores,
que no se encuentren bajo las hipótesis de las letras a) y b), se considerarán relacionadas entre sí.
f) Las matrices o coligantes y sus filiales o coligadas, en conformidad a las definiciones contenidas en
la ley N° 18.046.

Solo podrán acogerse a renta presunta las personas naturales que actúen como empresarios individuales,
las empresas individuales de responsabilidad limitada y las comunidades, cooperativas, sociedades de
personas y sociedades por acciones, conformadas en todo momento, desde que se incorporan a este
régimen y mientras se mantengan acogidos a él, solo por comuneros, cooperados, socios o accionistas
personas naturales.

18
No podrán acogerse a renta presunta los contribuyentes que posean o exploten, a cualquier título,
derechos sociales, acciones de sociedades o cuotas de fondos de inversión, salvo que los ingresos
provenientes de tales inversiones no excedan del 10% de los ingresos brutos totales del año comercial
respectivo.

Los Regímenes de Renta Presunta

Explotación de bienes raíces agrícolas
Siempre que las ventas o ingresos netos anuales de la primera categoría no excedan de 9.000 UF (o
capital inicial efectivo superior a 18.000 UF).

Se presume de derecho una renta líquida imponible igual al 10% del avalúo fiscal del predio, vigente al 1
de enero del año en que debe declararse el impuesto

Minería
Siempre que las ventas o ingresos netos anuales de la primera categoría no excedan de 17.000 UF (o
capital efectivo inicial superior a 34.000 UF).

Se presume de derecho una renta líquida imponible igual a la que resulte de aplicar sobre las ventas netas
anuales de productos mineros un % que va entre un 4% y un 20%, dependiendo del precio promedio de la
libra de cobre en el año o ejercicio respectivo.

Si se trata de otros productos minerales que no contengan cobre, oro ni plata, se presume que la renta
líquida imponible es el 6% del valor neto de venta.

Transporte terrestre
Siempre que las ventas o ingresos netos anuales de la primera categoría no excedan de 5.000 UF (o
capital efectivo inicial superior a 10.000 UF).

Se presume de derecho una renta líquida imponible igual al 10% del valor corriente en plaza del vehículo,
incluido su remolque, acoplado o carro similar, respectivamente, determinado por el Director del SII al 1
de enero de cada año en que deba declararse el impuesto, mediante resolución que será publicada en el
Diario Oficial o en otro diario de circulación nacional.

Abandono del régimen (obligatorio)

Optar por este régimen no significa que se va a mantener aquí para siempre.

En caso de incumplimiento de algunos de los requisitos para acceder a este régimen, el contribuyente
deberá abandonar el régimen a contar del 1 de enero del año siguiente, a menos que se trate del
incumplimiento del requisito relativo al tipo de entidades que pueden acogerse a este régimen, en cuyo
caso, se considerará que han abandonado el régimen el 1 de enero del año comercial en que se produzca el
incumplimiento

19
Los contribuyentes no podrán volver al régimen de renta presunta, salvo que no desarrollen la actividad
agrícola, minera o de transporte, según corresponda, por 5 ejercicios consecutivos. Es una forma de ir
disminuyendo los casos de renta presunta.

IV) Renta Efectiva y Contabilidad Completa

Este es el régimen general de las empresas acogidas al artículo 14 A de la LIR.

A modo de resumen, la renta líquida imponible (RLI) se calcula de la siguiente forma:

Ingresos – Ingresos no renta = Ingresos brutos

Ingresos Brutos – Costos directos = Renta bruta

Renta bruta – Gastos necesarios para producir la renta = Renta líquida

Renta líquida +/ - Corrección monetaria = Renta líquida ajustada

Renta líquida ajustada +/ - Agregados y deducciones = Renta líquida imponible

Se trata de determinar a cuánto asciende realmente el incremento de patrimonio. En los países que tienen
tasas de inflación más estable la corrección monetaria no se hace, en general se ocupa para países
hiperinflacionarios. En Chile, la tenemos por nuestro pasado, y aún no se evalúa eliminarla.

Ingresos Brutos (Art. 29 LIR)

Se definen como todo ingreso derivado de la explotación de bienes y actividades durante el periodo
correspondiente (percibidos o devengados)2, excepto ingresos no renta.

Reajustes del Nº25 y 28 del art. 17, se agregan.

Deben reconocerse como ingreso las diferencias positivas de cambio originadas de créditos

Todo otro ingreso percibido o devengado durante el ejercicio. Esto trae excepciones, tales como
 Las rentas de fuente extranjera: solo en base percibida (Art. 12).
 Las rentas de capitales mobiliarios: solo en base percibida (art. 20 Nº2).

Estas traen contra excepciones (que serán sobre base devengada)

2
Importante recordar que toda renta percibida estuvo en algún momento devengada.

20
  Rentas extranjeras obtenidas por agencias o establecimientos permanentes en el extranjero
 Rentas extranjeras obtenidas por entidades controladas (art. 41 G)
 Art. 20 Nº2 cuando también sean contribuyentes del 1, 3, 4 o 5 del mismo art. 20.
 No se considerarán ingresos brutos las diferencias positivas entre el valor nominal y el de
adquisición en operaciones de compra de títulos de crédito, carteras de crédito y bonos
(colocación a un valor inferior al nominal o de emisión), salvo entre partes relacionadas que no
sean efectuadas en condiciones de mercado.
o Ej. una empresa vende un crédito por cobrar a 60 (que se cobrará en 90 días más), y el
crédito que se cobra es de 100. Esa diferencia positiva de 40 no se considera ingreso
bruto.

Casos especiales de ingreso bruto:

 Anticipo de promesa de venta de inmueble, se considera ingreso bruto del año en que se suscriba
el contrato de compraventa prometido. No se considera como ingreso del año en que se percibió.
o El contrato de promesa no es traslaticio de dominio, por lo que, si no se ha transferido el
inmueble, no corresponde declararlo como ingreso.
 El anticipo de intereses pagados a bancos, empresas financieras y otras similares constituye
ingreso bruto.
o Es caso especial porque los anticipos generalmente no son ingreso bruto.
 Contrato de construcción por suma alzada: el ingreso bruto, representado por el valor de la obra
ejecutada, se considera ingreso bruto del año en que se formula el cobro respectivo
 Precio por las obras de uso público dadas en concesión (art. 15): el ingreso se entenderá
devengado en el ejercicio en que se inicie su explotación.
o La ley tributaria señala que los ingresos por la construcción de la obra son iguales a los
costos de construcción de ella. El concesionario no obtiene una utilidad por la
construcción, solo por la explotación.
o Esto implica que durante la construcción va a tener solamente pérdidas, puesto que no
podrá reconocer dicho ingreso por la construcción hasta que inicie su explotación.
 Los ingresos por servicios de conservación, reparación y explotación de obras de uso público
dadas en concesión (art. 29): equivalente a la diferencia que resulte de restar del ingreso total
mensual percibido por el concesionario, la cantidad que resulte de dividir el costo total de la obra
por el número de meses que comprenda la explotación de la obra o, alternativamente, 1/3 de este
plazo.
o Es un sistema que se creó a raíz del sistema de concesiones.
o Hay un contribuyente que está construyendo esa obra al fisco, y el fisco se la paga con un
derecho a explotar esa obra por un tiempo determinado. Así, el legislador señala que sí
gana plata será con la explotación, no con la construcción (ya que aquí el ingreso se
determina en base a los costos, como se señaló previamente).
o Recién a partir de la operación se empieza a cobrar a los usuarios por el uso de la obra, se
debe hacer un cálculo para saber si va a ganar o perder plata con la explotación de la
obra, y reconoce que no todo lo que se cobra a los usuarios será ingreso por explotación,
ya que una parte de ello será reembolsar los costos de construcción de la obra.

21
Suele ocurrir al momento de la fiscalización que se hacen deducciones a los ingresos que financieramente
está bien que se deduzca, pero tributariamente no pueden deducirse. Aquí es donde se produce la mayor
cantidad de fiscalizaciones y discrepancias entre contribuyentes y el SII.

Lo anterior se produce porque, en la práctica, las empresas no siguen al pie de la letra el procedimiento de
los artículos 29 y siguientes de la LIR. Lo que ocurre es que las empresas generan sus balances, acorde a
las normas contables, y parten de la renta que arroja dicho balance, y hacen agregados y deducciones para
cumplir con las normas de los artículos 29 y siguientes. Se parte de la contabilidad financiera, se toma ese
resultado financiero y se le hacen estos ajustes para que converse adecuadamente con el procedimiento
mencionado. Se agregan aquellas deducciones que se hicieron financieramente pero que no corresponde
hacer tributariamente, o se deducen aquellos ingresos que se han agregado financieramente, pero que no
corresponde hacer tributariamente.

Badwill (Art. 15 LIR)

Ocurre cuando con motivo de la fusión de sociedades (propia o impropia) el valor de la inversión total en
la sociedad fusionada resulte menor al valor total o proporcional, según corresponda, que tenga el capital
propio tributario de la sociedad absorbida. Ej. invertí 100 para adquirir el 100% de una sociedad cuyo
patrimonio tributario era 300. Esta sociedad se va a disolver sin necesidad de liquidación, y el 100% de
este patrimonio será adquirido por quien tiene el 100% de la propiedad. Desembolsé 100 y recibí 300. El
día antes de la operación tenía 100 en mi patrimonio, y después de ella tengo un patrimonio de 300, por lo
que matemática y económicamente hay un aumento de patrimonio. El badwill se reconoce como un
ingreso especial.

Art. 15° inc. 1 y 2.- Para determinar los impuestos establecidos por esta ley, los ingresos se imputarán
al ejercicio en que hayan sido devengados o percibidos, de acuerdo con las normas pertinentes de esta ley
y del Código Tributario.
Cuando con motivo de la fusión de sociedades, comprendiéndose dentro de este concepto la reunión
del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona, el valor de la
inversión total realizada en derechos o acciones de la sociedad fusionada, resulte menor al valor total o
proporcional, según corresponda, que tenga el capital propio de la sociedad absorbida, determinado de
acuerdo al artículo 41 de esta ley, la diferencia que se produzca deberá, en primer término, distribuirse
entre todos los activos no monetarios que se reciben con motivo de la fusión cuyo valor tributario sea
superior al corriente en plaza. La distribución se efectuará en la proporción que represente el valor
corriente en plaza de cada uno de dichos bienes sobre el total de ellos, disminuyéndose el valor tributario
de éstos hasta concurrencia de su valor corriente en plaza o de los que normalmente se cobren o
cobrarían en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la
operación. De subsistir la diferencia o una parte de ella, ésta se considerará como un ingreso diferido y se
imputará por el contribuyente dentro de sus ingresos brutos en un lapso de hasta diez ejercicios
comerciales consecutivos contados desde aquel en que éste se generó, incorporando como mínimo un
décimo de dicho ingreso en cada ejercicio, hasta su total imputación.
Si el contribuyente pone término al giro de sus actividades, aquella parte del ingreso diferido cuyo
reconocimiento se encuentre pendiente, deberá agregarse a los ingresos del ejercicio del término de giro.
El valor de adquisición de los derechos o acciones a que se refiere el inciso anterior, para determinar la
citada diferencia, deberá reajustarse según el porcentaje de variación del Índice de Precios al

22
 Consumidor entre el mes anterior al de la adquisición de los mismos y el mes anterior al del balance
correspondiente al ejercicio anterior a aquel en que se produce la fusión.

No en toda fusión propia hay badwill (o goodwill), pero en la fusión impropia 3 sí. Esto porque para
determinar la existencia de cualquiera de los dos es necesario comparar la inversión realizada en la
sociedad fusionada/ disuelta con el patrimonio de esta.

La diferencia que se produzca entre ambos valores (en el ejemplo, 200) deberá, en primer término,
distribuirse entre todos los activos no monetarios 4 que se reciben con motivo de la fusión cuyo valor
tributario sea superior al corriente en plaza (en la proporción que represente el valor corriente en plaza de
cada uno de dichos bienes sobre el total de ellos, disminuyéndose el valor tributario de estos hasta la
concurrencia de su valor corriente en plaza). Se reducen los valores tributarios hasta el valor de mercado.
Al final lo que se está haciendo es ver cual es el valor real de la sociedad absorbida (ej. pagué 100 por una
sociedad con un patrimonio tributario de 300, pero actualizando los valores de sus activos al precio de
mercado en realidad sí valía los 100 que pagué).

De subsistir la diferencia, o una parte de ella, esta se considerará como un ingreso diferido y se imputará
por el contribuyente dentro de sus ingresos brutos en un lapso de hasta diez ejercicios comerciales
consecutivos contados desde aquel en que este se generó, incorporando como mínimo un décimo de dicho
ingreso en cada ejercicio, hasta su total imputación.

Si el contribuyente pone término al giro de sus actividades, la parte del ingreso diferido que se encuentre
pendiente de reconocimiento deberá agregarse a los ingresos del ejercicio del término de giro.

Goodwill (Art. 31 nº9)

Es la contracara del Badwill, y suele verse en la parte de gastos (pero por razones didácticas lo veremos
aquí). Se genera cuando, con motivo de la fusión de sociedades (propia o impropia), el valor de la
inversión total en la sociedad fusionada resulte mayor al valor total o proporcional, según corresponda,
que tenga el capital propio tributario de la sociedad absorbida.

La diferencia que se produzca deberá, en primer término, distribuirse entre todos los activos no
monetarios que se reciben con motivo de la fusión cuyo valor tributario sea inferior al corriente en plaza
(en la proporción que represente el valor corriente en plaza de cada uno de dichos bienes sobre el total de
ellos, aumentándose el valor tributario de estos hasta concurrencia de su valor corriente en plaza).

De subsistir la diferencia o una parte de ella, esta se considerará como un activo intangible solo para los
efectos de que sea castigado o amortizado a la disolución de la empresa o sociedad, o bien, al término de
giro de la misma. Curiosamente, no se reconoce como un gasto (que es lo que ocurre en el badwill que se
reconoce como ingreso), sino como un activo intangible, que no pueden depreciarse ni llevarse a
3
Recordar que la fusión impropia es la disolución de una sociedad producto de haberse adquirido el 100% de las
acciones o derechos sociales.
4
En contabilidad se distingue entre activos monetarios y no monetarios. Los primeros se reajustan solos (ej. deudas
en dólares). Los no monetarios se reajustan contablemente todos los años para protegerlos de la inflación.

23
resultado como gasto sino hasta el momento en que se disuelve la empresa o sociedad, o hacer el término
de giro. Es una pérdida, pero se reconoce como activo intangible.

Renta Bruta y Costos Directos (Art. 30)

La renta bruta se determina deduciendo de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios
que se requieren para la obtención de dicha renta. Los ingresos no se producen solos, hay que producirlos,
y para producir los ingresos tengo que probablemente haber efectuado ciertos desembolsos. Estos
desembolsos pueden asumir la forma de costos directos.

Artículo 30°.- La renta bruta de una persona natural o jurídica que explote bienes o desarrolle
actividades afectas al impuesto de esta categoría en virtud de los N°s 1, 3, 4 y 5 del artículo 20, será
determinada deduciendo de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios que se requieran
para la obtención de dicha renta. En el caso de mercaderías adquiridas en el país, se considerará como
costo directo el valor o precio de adquisición, según la respectiva factura, contrato o convención, y
optativamente el valor del flete (9-a-b) y seguros hasta las bodegas del adquirente. Si se trata de
mercaderías internadas al país, se considerará como costo directo el valor CIF, los derechos de
internación, los gastos de desaduanamiento y optativamente el flete y seguros hasta las bodegas del
importador. Respecto de bienes producidos o elaborados por el contribuyente, se considerará como costo
directo el valor de la materia prima aplicando las normas anteriores y el valor de la mano de obra. El
costo directo del mineral extraído considerará también la parte del valor de adquisición de las
pertenencias respectivas que corresponda a la proporción que el mineral extraído represente en el  total
del mineral que técnicamente se estime contiene el correspondiente grupo de pertenencias, en la forma que
determine el Reglamento.
Para los efectos de establecer el costo directo de venta de las mercaderías, materias primas y otros
bienes del activo realizable o para determinar el costo directo de los mismos bienes cuando se apliquen a
procesos productivos y/o artículos terminados o en proceso, deberán utilizarse los costos directos más
antiguos, sin perjuicio que el contribuyente opte por utilizar el método denominado "Costo Promedio
Ponderado". El método de valorización adoptado respecto de un ejercicio determinará a su vez el valor de
las existencias al término de éste, sin perjuicio del ajuste que ordena el artículo 41°. El método elegido
deberá mantenerse consistentemente a lo menos durante cinco ejercicios comerciales consecutivos.
Tratándose de bienes enajenados o prometidos enajenar a la fecha del balance respectivo que no
hubieren sido adquiridos, producidos, fabricados o construidos totalmente por el enajenante, se estimará
su costo directo de acuerdo al que el contribuyente haya tenido presente para celebrar el respectivo
contrato. En todo caso, el valor de la enajenación o promesa deberá arrojar una utilidad estimada de la
operación que diga relación con la que se ha obtenido en el mismo ejercicio respecto de las demás
operaciones; todo ello, sin perjuicio de ajustar la renta bruta definitiva de acuerdo al costo directo real en
el ejercicio en que dicho costo se produzca.
No obstante, en el caso de contratos de promesa de venta de inmuebles, el costo directo de su
adquisición o construcción se deducirá en el ejercicio en que se suscriba el contrato de venta
correspondiente. Tratándose de contratos de construcción por suma alzada, el costo directo deberá
deducirse en el ejercicio en que se presente cada cobro.
En los contratos de construcción de una obra de uso público a que se refiere el artículo 15, el costo
representado por el valor total de la obra, en los términos señalados en los incisos sexto y séptimo del
referido artículo, deberá deducirse en el ejercicio en que se inicie la explotación de la obra.

24
 En los casos en que no pueda establecerse claramente estas deducciones, la Dirección Regional podrá
autorizar a los contribuyentes que dichos costos directos se rebajen conjuntamente con los gastos
necesarios para producir la renta, a que se refiere el artículo siguiente.

El costo directo va relacionado directamente con la adquisición del activo, siendo en casi todos los casos
su valor de adquisición. El costo va a ser distinto, o estará compuesto de distintos elementos dependiendo
del tipo y origen de los bienes del activo:
 Mercaderías nacionales: precio de adquisición según factura, contrato o convención.
o Optativamente se pueden incluir fletes y seguros hasta las bodegas del adquirente. Fletes
y seguros posteriores no estarían incluidos.
 Los gastos de flete y seguros son opcionales porque también pueden deducirse
como gasto necesario para producir la renta, en la determinación de la renta
líquida. La principal diferencia es temporal, porque los gastos necesarios se
deducen desde que están pagados o adeudados, los costos directos se deducen
cuando se enajena el bien que produce el ingreso.
 Mercaderías importadas: valor CIF5 más derechos de aduana y los gastos de desaduanamiento.
o Opcionalmente, se puede incluir seguros y fletes hasta las bodegas del importador.
 Propia producción: se calcula tomando el costo de las materias primas (calculado según las
normas anteriores) más la mano de obra directa
o Es importante el concepto directo. Es el costo de la mano de obra que directamente
interviene en el proceso de producción de los bienes en particular (ej. el que con sus
manos hace el cuchuflí. En otro ejemplo, no sería mano de obra directa el diseñador de un
modelo de auto o el piloto de prueba, pero sí sería quien arma el auto en sí).
 Mineral extraído: se considerará también como parte del costo del mineral extraído la parte del
valor de adquisición de las pertenencias respectivas que corresponda a la proporción que el
mineral extraído represente en el total del mineral que técnicamente se estime contiene el grupo
de pertenencias.
o Aplico una regla de 3 para ver cuánto representa el mineral extraído del total del mineral
que se puede extraer de dicha pertenencia minera.

Algunos de estos también podrían deducirse como gasto necesario, entonces surge la duda: ¿Cuál es la
diferencia entre deducir algo como costo directo o deducirlo como gasto necesario? La diferencia puede
estar en el momento de la deducción, en el ejercicio en que se descuenta. El costo directo se descuenta del
ingreso que se produce al vender un bien o al prestar un servicio, y, por lo tanto, los costos se deducen en
el ejercicio en que se enajena o se presta el servicio que produce el ingreso, o sea, cuando se produce el
ingreso correlativo. Ejemplo: si se quiere deducir el flete como parte del costo, solo lo puedo hacer
cuando se venda el cuchuflí, cuando se produzca el ingreso correlativo.

En cambio, los gastos se deducen en el mismo ejercicio en que se pagan o se adeudan. Por tanto, la
diferencia que puede haber entre deducir costos y gastos podría ser de carácter temporal.

Determinación del Monto

5
El valor CIF, acorde a los inco terms, incluye el costo, seguro y el transporte hasta la frontera de Chile

25
Si el contribuyente tiene diferentes costos de adquisición de los inventarios, ¿cuál se usa? Suele ocurrir
que durante el año se adquieran bienes iguales a distintos costos (ej. la harina puede haber subido un poco
de precio por escasez). Para esto, hay distintos métodos de valorización de inventario:
 Costos más antiguos (FIFO (first in first out) o PEPS): se aplica el costo más antiguo para todas
las unidades.
 Costo promedio ponderado (CPP): se promedian todos los costos anotados para un mismo tipo de
activo y se saca el promedio (ej. compré una bolsa de clavos a 100, y dos meses después otra a
150, el promedio es 125, y ese costo se ocupa).

Un ejemplo: si hoy vendo una silla en 30, y en mi bodega hay sillas que he comprado cronológicamente a
10, 15 y 20, ¿cuál sería el costo directo de venta del activo realizable?
 Según FIFO: el costo sería 10, la ganancia 20
 Según CPP: el costo es 15, la ganancia 15.
El método que se elija debe mantenerse por 5 años consecutivos

Casos Especiales de Costo Directo

Regulado en el Art. 30, son los siguientes:
 Contrato de promesa de venta de inmueble: el costo se deduce en el ejercicio en que se suscriba el
contrato prometido (mismo ejercicio en que se debe reconocer el ingreso bruto).
 Construcción a suma alzada: el costo se deduce en el ejercicio en que se presente cada cobro
(mismo ejercicio en que debe reconocerse el ingreso bruto).
 Construcción de obra de uso público: debe reconocerse en el ejercicio en que se inicie la
explotación de la obra (mismo ejercicio en que debe reconocerse el ingreso bruto).
 Bienes enajenados o prometidos enajenar que no hubiesen sido adquiridos, construidos,
producidos o fabricados: se estimará su costo directo de acuerdo al que el contribuyente haya
tenido presente para celebrar el respectivo contrato (reflejando una utilidad que diga relación con
lo obtenido en otras operaciones).
o Después, si quedó corto o largo con la operación, se hace el ajuste de la renta bruta
definitiva de acuerdo al costo directo real en el ejercicio en que dicho costo se produzca.

Por último, se establece una norma supletoria. Si no puede establecerse claramente estas deducciones
(costos), la Dirección Regional del SII podrá autorizar que los costos directos se rebajen conjuntamente
con gastos necesarios.

Renta Líquida y Gasto Necesario (Art. 31)

26
Regulado en el artículo 31 de la LIR, se refiere a la renta que resulta de deducir de la renta bruta los
gastos necesarios para producirla.

Art. 31 inc. 1.- La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará
deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla, entendiendo por tales aquellos
que tengan aptitud de generar renta, en el mismo o futuros ejercicios y se encuentren asociados al interés,
desarrollo o mantención del giro del negocio, que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30°,
pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o
justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. No se deducirán los gastos incurridos en la adquisición,
mantención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o empresa, de los bienes de los
cuales se aplique la presunción de derecho a que se refiere el literal iii) del inciso tercero del artículo 21 y
la letra f), del número 1°, del artículo 33, como tampoco en la adquisición y arrendamiento de
automóviles, station wagons y similares, cuando no sea éste el giro habitual, y en combustible, lubricantes,
reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para su mantención y funcionamiento. No obstante,
procederá la deducción de los gastos respecto de los vehículos señalados, cuando el Director, mediante
resolución fundada, lo establezca por cumplirse los requisitos establecidos en la primera parte de este
inciso.

Entendemos por gastos necesarios los sacrificios económicos que, sin ser costo, dice relación con el
funcionamiento y desarrollo de la empresa como unidad productiva.

Hay que recordar que el gasto financiero es distinto del gasto necesario. En este sentido, el gasto
financiero se rige por las normas de contabilidad generalmente aceptadas, en cambio el gasto tributario se
rige por la ley. Una de las principales diferencias que podemos encontrar entre gasto financiero y
tributario está en la depreciación.

Por depreciación se entiende (económicamente) que los bienes del activo fijo, pese a que no se consumen
o destruyen durante la generación de la renta, se desgastan por diversas razones, sean físicas (desgaste de
la maquinaria), por obsolescencia o avances tecnológicos. Así se van reconociendo pérdidas de este valor
del activo fijo, que se reconoce durante el proceso de generar los ingresos.

La depreciación tributaria se recoge como un gasto, por más que efectivamente no hay un desembolso de
dinero y, muchas veces, se ha usado como una franquicia, porque lo que quiere el legislador es incentivar
la inversión en activos que permitan generar actividad económica, que permitan generar renta durante
varios ejercicios. Así, el legislador establece ciertas franquicias que permitan que este gasto (perdida de
valor) sea más grande. Ej: La depreciación real de un edificio debería ser de 15 años, pero se permite que
sea de 5 años, por tanto, multiplico por 3 el gasto de depreciación, cosa que financieramente no ocurre.

La ley define el gasto necesario como aquellos que tengan aptitud de generar renta, en el mismo o futuros
ejercicios y se encuentren asociados al interés, desarrollo o mantención del giro del negocio, que no
hayan sido rebajados en virtud del artículo 30°, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial
correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio.

Es importante distinguir el gasto necesario del costo directo:

27
  Una primera diferencia es según su vínculo con los activos
o El costo directo está asociado solo a los activos, específicamente el activo realizable.
o El gasto no tiene un vínculo tan directo con los activos.
 También hay diferencias según cuando se rebajan
o Los costos directos se rebajan cuando se devenga el ingreso
o Los gastos necesarios se reconocen cuando se pagan o se adeudan.
 En el caso de los contribuyentes acogidos al régimen PYME, estos reconocen los
gastos solo cuando son pagados, no adeudados (porque reconocen renta percibida
solamente).

La estructura del artículo 31 es la siguiente:

 Regulación general
 Regulación especial para gastos necesarios en el exterior
 Regulación especial de los gastos vinculados al art. 59
 Regulación especial de determinados gastos necesarios.

El artículo no es taxativo, y afecta a contribuyentes que declaren renta efectiva.

Todo gasto necesario debe cumplir con los siguientes requisitos generales:
 Que se trate de gastos necesarios para producir la renta.
 Que no hayan sido rebajados como costo directo en virtud del art. 30.
 Que se encuentren pagados o adeudados en el ejercicio comercial correspondiente
 Que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio.

Requisitos del Gasto Necesario

Necesario para Producir Renta
Como se veía en la definición de gasto necesario, este tener la aptitud (o potencialidad) de generar renta,
en el mismo o futuros ejercicios y se encuentren asociados al interés, desarrollo o mantención del giro del
negocio. Bastaría la potencialidad de generar renta o impedir pérdida, no es necesario que esta se genere.

La circular 53/2020 señala que la necesidad del gasto deberá determinarse considerando, en los hechos, el
giro del contribuyente o la actividad económica que realiza, entendiendo que son necesarios los
desembolsos que tienen por objeto el desarrollo o la mantención del giro o actividad de la primera
categoría, lo que comprende también la realización de nuevos proyectos o actividades económicas que se
tenga interés en desarrollar. Es un concepto acotado, pero no muy estricto.

Previo a la modificación legal de 2020 no existía un concepto de legal de gasto necesario, por lo que el
servicio, recurriendo a la RAE, definía el gasto necesario como aquel que es inevitable, obligatorio o
impostergable, menesteroso o indispensable, o que hace falta para un determinado fin, contraponiéndose a
lo superfluo. La Circular 56/ 2007 entendía que debían ser desembolsos de carácter inevitables u
obligatorios respecto del giro del negocio, considerándose no solo la naturaleza del gasto, sino que

28
además su monto. Se llega a una situación en la cual el Servicio cuestionaba, por ej., el café de grano,
puesto que no era tan necesario existiendo el café instantáneo. El Servicio 6 entendía que para que un gasto
pudiera ser calificado como tal debía reunir los siguientes requisitos copulativos:
 Que se relacione directamente con el giro o actividad que se desarrolla
 Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendiéndose esta expresión en el
sentido de lo que es menester, indispensable o que hace falta para un determinado fin,
contraponiéndose a lo superfluo;
o En consecuencia, el concepto de gasto necesario debe entenderse como aquellos
desembolsos de carácter inevitables u obligatorios, considerándose no sólo la naturaleza
del gasto, sino que además su monto, es decir, hasta qué cantidad el gasto ha sido
necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya renta líquida imponible se está
determinando7.
 Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y
servicios requeridos para la obtención de la renta
 Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que éste se encuentre pagado o
adeudado al término del ejercicio
 Que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente.

La Corte Suprema8 entendió que gasto necesario son aquellos en que precisa, forzosa e inevitablemente
ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar. Es
un concepto que estaba bien afiatado en la jurisprudencia, pero no era muy seguido por el SII, que al
momento de fiscalizar seguía criterios distintos.

El concepto de gasto necesario va vinculado al principio de autonomía de gestión de la empresa. El SII no

puede empezar a controlar la gestión propia de la empresa, no le da derecho a intervenir en la
administración de la empresa9. El SII nunca apeló este fallo (ni los otros que le siguieron) porque no
querían tener fallos de la Corte Suprema que empañen su tesis.

Otro fallo, del 2do TTA de Santiago 10 dictaminó que el concepto de gasto necesario exige una relación
potencial entre ingresos y gastos, conforme lo dictamina la actividad empresarial y la contabilidad de la
empresa. En consecuencia, gasto necesario son aquellos que tengan aptitud de generar renta, en el mismo
o futuros ejercicios y se encuentren asociados al interés, desarrollo o mantención del giro del negocio.

Surge la pregunta de si el concepto de gasto necesario es realmente nuevo, y si debería aplicarse el

concepto “nuevo” a situaciones previas. Según Hurtado, el concepto de gasto necesario ha sido siempre el
mismo, solo que la ley lo explicitó. Esto se probaría con que el concepto sea el mismo que había
interpretado la doctrina jurisprudencial, y que este se ha mantenido así después de la reforma. No
obstante, no ha sido esa la postura del Servicio. Además, es importante recordar el artículo 9 del CC, que

6
V. gr. Oficio 2413 de 20 de noviembre de 2018
7
Oficio 740 de 06 de junio de 2017
8
Corte Suprema Rol. 34.207 – 2006.
9
Corte de Apelaciones de Punta Arenas, rol. 346 – 2006.
10
Sentencia de fecha 30/12/2015

29
señala que las leyes que se limitan a declarar el sentido de una ley se entenderán incorporadas en estas;
pero no afectarán en manera alguna los efectos de las sentencias judiciales ejecutoriadas en el tiempo
intermedio. Además, una de las disposiciones transitorias señala que el contenido de la ley aplicará a los
hechos posteriores al 1 de enero de 2020 en adelante.

La circular 53 enumera a modo referencial que las siguientes serían gastos necesarios
 Gastos relacionados con proyectos empresariales que interese desarrollar en que existe una
razonable vinculación entre el desembolso y la finalidad o propósito previsto por el contribuyente
al momento de efectuarlo.
o Gastos para mantener o fidelizar clientes
o Gastos para profundizar la participación en el mercado
o Gastos para explorar la posibilidad de realizar nuevos proyectos o actividades
económicas
 Gastos que, si bien no tienen una vinculación directa con la obtención de rentas ni con el
desarrollo de nuevos proyectos, igualmente dicen relación con la mantención de la actividad o
negocio, como, por ejemplo:
o Gastos relacionados con llevar la contabilidad
o Gastos relacionados al cumplimiento legal y tributario
o Gastos por defensa judicial o administrativa relativa al funcionamiento o a las
operaciones del negocio o empresa
o Contratación de asesorías para enfrentar procesos de reclutamiento, huelga o
desvinculación de trabajadores.
o Asesorías de imagen, de marketing y ciertos gastos de tipo general y usual en toda
institución.
 Gastos en relación al desarrollo de cualquier actividad económica que apareje riesgos que les son
propios o cuya materialización son parte del negocio, como también aquellos relacionados a
eventualidades o imprevistos cuya ocurrencia es transversal a las actividades económicas, tales
como:
o Inclemencias del tiempo o variaciones climáticas
o Responsabilidad de la empresa por accidentes laborales
o Retraso no imputable al contribuyente en la obtención de permisos o autorizaciones
o Desembolsos vinculados a clausulas de no competencia o prohibición de ejercer ciertas
actividades
o En constructoras, las multas por atrasos en los plazos.
o En transporte, gastos para compensar retrasos o cambios de pasajes, etc.
 Gastos destinados a propiciar un buen clima laboral cuyo origen es voluntario, sin una obligación
contractual, tales como:
o Celebrar fiestas patrias y navidad, aniversarios institucionales, etc. Lo anterior dentro de
un rango de montos establecidos por medio de procedimientos razonables, y que dichas
instancias sean abiertas a todo el personal de la empresa.

30
Según el SII, debe considerarse también la razonabilidad del gasto. Distingue entre operaciones
efectuadas con terceros no relacionados o independientes y las operaciones efectuadas con partes
relacionadas. En principio, la Circular 53 da a entender que el SII debería abstenerse de cuestionar las
operaciones con terceros independientes y abocarse a analizar especialmente las con partes relacionadas,
en conformidad con la modificación al art. 21 inc. 1 de la LIR 11.
 Asimismo, el SII considera que no procede considerar como gasto necesario aquellos gastos que
tengan como causa la culpa o negligencia leve o grave.
 Tampoco los asociados a actos ilícitos.

No Rebajado Como Costo

Este requisito supone que el desembolso efectuado no se encuentre formando parte integrante del costo
directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta.

No procede efectuar una doble rebaja de un desembolso, primero como costo y después como gasto.

Se Encuentren Pagados o Adeudados

Debe haberse incurrido efectivamente en ellos, no meras estimaciones o provisiones. Los del régimen
PyME solo consideran los gastos pagados, salvo que se refiera a gastos entre partes relacionadas, y una de
ellas sea contribuyente del 14 A. De no permitir esto se produciría una asimetría en la que el
contribuyente del 14 A podría deducir algo como costo adeudado, pero el PyME no podría declararlo
porque está devengado y no percibido. Al final, ambos ganan, la empresa grande deduce costos, y la
PyME no tributa. Lo que no quiere el legislador es que se use la PyME para evitar la situación en que
respecto de un contribuyente haya un gasto necesario y en el otro no haya ingreso, generando un
incentivo negativo a generar gastos adeudados para reducir la base imponible de la empresa sujeta al Art.
14 A, lo que generaría una situación bastante arbitraria.

Deben ser del ejercicio. El SII señala debieran estar correlacionados con ingresos o rentas generadas en el
ejercicio comercial pertinente. Es muy común que en empresas más desordenadas se encuentren gastos de
ejercicios anteriores que no alcanzaron a rebajarlos como gastos oportunamente, y tratan de meterlo en el
ejercicio siguiente. Si el SII se da cuenta lo va a rechazar.
 En estos casos lo que hay que hacer es reconocerlo en el ejercicio anterior, rectificando la
declaración de dicho ejercicio. Es importante recordar que uno siempre puede rectificar sus
declaraciones de rentas, si es para aumentar el pago de impuestos se puede hacer sin pedirle
permiso a nadie, pero si es para disminuirlo habrá que hacer una petición administrativa.

Sin perjuicio de lo anterior, el art. 31 inc. 3 dispone requisitos adicionales para algunos gastos
relacionados con el impuesto adicional.

11
Es una norma antielusión, que sanciona actitudes abusivas por parte del contribuyente de primera categoría
respecto de gastos que no dicen relación con el negocio o actividad propiamente tal, sino que benefician directa o
indirectamente al dueño de la empresa o a los gerentes o directivos de esta. Estos montos fiscalizados, si no se
adecuan a la normativa vigente, se gravan con un impuesto único de un 40%.

31
Respecto de las cantidades a que se refiere el artículo 59 de la LIR, siendo estos los pagos que se hacen al
extranjero por servicios que se pagan al extranjero por asesorías técnicas, royalties y otras situaciones,
cuando se originen en actos o contratos celebrados con partes relacionadas de la entidad local, en los
términos del art. 41 E, solo procederá su deducción como gasto en el año de su pago, abono en cuenta o
puesta a disposición. Para que proceda su deducción, se requiere que se haya declarado y pagado el
respectivo impuesto adicional.

Aquí lo que ocurría es que se contrataban servicios con entidades extranjeras relacionadas, pero no se
pagaban o abonaban estos servicios inmediatamente. La empresa que contrataba dichos servicios podía
rebajarlo como gasto necesario, y además no se pagaba el impuesto adicional (porque aun no se pagaban
dichos servicios). Para evitar esta situación, se cambió la ley, poniendo como requisito para deducir como
gasto dichos servicios el que se hayan pagado, y que se haya declarado y pagado el impuesto adicional.

Adicionalmente, para que sea procedente su deducción deberán cumplir con los requisitos que establece
este artículo, en cuanto sean aplicables.

Acreditados o Justificados Fehacientemente ante el SII

Se recoge el principio del artículo 21 del CTr

La acreditación de un gasto implica la revisión de varios elementos que lo rodean:

 Necesidad
 Monto
 Efectividad

Los gastos en el extranjero se deben probar según el art. 31 inc. 2 de la LIR.

Gastos en el Extranjero
Deben cumplir con los requisitos generales

Se acreditan con documentación emitida en el extranjero en la cual debe constar

 Individualización y domicilio del prestador de servicio o vendedor
 Naturaleza u objeto de la operación
 Fecha
 Monto de la operación

El SII puede pedir traducción de dicha documentación, e incluso puede aceptar el gasto sin documento
alguno.

Gastos no considerados necesarios

No se deducirán los gastos incurridos en la adjudicación, mantención o explotación de bienes no
destinados al giro del negocio o empresa.

32
  Hoy el SII entiende que son aquellos que no se encuentren asociados al interés, desarrollo o
mantención del giro del negocio.

No se deducirán los gastos incurridos en la adquisición, mantención o explotación de bienes del activo de
la empresa usados para fines personales por sus propietarios, socios o accionistas cuando les aplique la
presunción de derecho del artículo 2112 y el artículo 33 letra f), ambos de la LIR.
 Esta es la forma más ordinaria13 de eludir impuestos

No se deducirán los gastos correspondientes a la adquisición y arrendamiento de automóviles, station

wagons y similares, cuando no sea este el giro habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones,
seguros, y, en general, todos los gastos para su mantención y funcionamiento.
 Se puso como un parche cuando se dieron cuenta que las personas estaban comprando los
automóviles a través de las sociedades, y haciéndolo pasar como gasto. En una sola tarde se logra
introducir estas líneas a la LIR.
 No obstante, se puede solicitar autorización al director Regional del SII para utilizar un
automóvil, siempre
 En la circular 53 se agrega que no se deducirán los gastos incurridos en supermercados y
comercios similares cuando no correspondan a bienes necesarios para el desarrollo del giro
habitual del contribuyente.
 Además, el uso del automóvil no es gratis. Se presume que el beneficio que le reporta al dueño de
la empresa es del 20% del valor del automóvil, y se cobra un impuesto conforme al artículo 21 (se
verá esto en mayor profundidad más adelante).

No son gastos necesarios los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados
renta o rentas exentas, los que deberán rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originan
(Art. 33 Nº1 letra e). Ej. si el ingreso no renta es de 100 pero tuvo un costo de 50, el ingreso no renta se
considera que es de 50. Si no se hiciera esto se produciría el absurdo de que tengo gastos que rebajo de la
base imponible, pero en verdad no están destinados a generar rentas de primera categoría, sino que son
ingresos que no constituyen renta. Estos costos, gastos o desembolsos se terminan agregando a la base
imponible.

Tampoco se aceptan como gastos necesarios

 Los ajenos al giro, siempre que no se encuentren asociados al interés, desarrollo o mantención del
giro del negocio.
 Los vinculados con activos y operaciones que no generen rentas tributables

12
Este artículo, en su inciso 3ero sanciona al propietario, socio o accionista que hace mal uso. Se indica que los
dineros usados en su beneficio se gravan con IGC (se agregan a la base imponible de este) y se incrementa el
impuesto a pagar en un 10%. Ej. si yo use esos dineros para pintar mi propia casa y la factura es por 1.000.000 de
pesos, tendré que agregar a la base imponible de mi IGC el monto de 1.000.000 de pesos. Se aplica la tasa que
resulte de acuerdo a la progresión del impuesto, ej. impuesto a pagar, 600.000 pesos. Además, se debe agregar el
10% del gasto (100.000 pesos) al impuesto a pagar, terminando la suma a pagar por impuestos en 700.000 pesos.
Todos los gastos relacionados a esto serán no aceptados.
13
Según yo decía ordinaria como común, pero también es bastante ordinaria la forma de eludir impuestos

33
  Vinculados a operaciones de ejercicios futuros. Esto porque debe existir una correlación entre
ingreso y gasto.
o Si se paga un año algo que será usado en varios ejercicios futuros (Ej. pago
anticipadamente el arriendo del local comercial por 5 años) queda como activo, que será
deducido como gasto en los ejercicios siguientes.
 Vinculados a la adquisición, arrendamiento y mantención de automóviles station wagon o
similares (salvo giro habitual)
o Recordar que los gastos asociados a adquisición no son el valor mismo del auto, ya que
estos son costos. Esto no aplica al caso del arriendo, el arriendo no puede tratarse como
costo.
 Vinculados a la adquisición y mantención de bienes afectos al inciso 1ero del artículo 21 y 33 nº1
letra f

Es importante distinguir entre

 Gastos necesarios
 Gastos no aceptados: aquellos que no cumplen con alguno de los requisitos del gasto necesario,
por lo que el legislador no permite deducirlo y que deben incorporarse a la base imponible.
 Gastos rechazados: aquellos no aceptados que se afectan con artículo 21 de la LIR. Requiere que
haya un desembolso de dinero o un retiro de especies. La sanción está separada en dos tipos
o Cuando se sanciona a la empresa, que paga el 40% de impuesto único.
o Cuando se sanciona al dueño, socio o accionista porque puede vincularse directamente
con estos, y se agrega el gasto a la base imponible del impuesto final, y el 10% del gasto
como impuesto a pagar

Es una distinción doctrinaria, no hecha por la propia legislación.

Regulación Especial de Ciertos Gastos

Comienza señalando que procederá la deducción de los siguientes gastos especiales, siempre que se
cumplan los requisitos especiales de cada gasto y los generales, siempre que estos sean aplicables.

Intereses
Los intereses pagados o devengados sobre las cantidades adeudadas (número 1). Antiguamente se exigía
que se relacionen estos intereses con la generación de rentas de primera categoría. Este requisito se
elimina con la ley
 Mercaderías y otros bienes objetos
 Gastos explotación del negocio
 Saldos de precio
 Adquisición de bienes del activo inmovilizado (opción costo).

Se acepta expresamente los intereses relacionados con la compra de acciones, derechos sociales, bonos o
cualquier tipo de capital mobiliario. No se aceptan intereses devengados de créditos aplicados a

34
inversiones ajenas al interés, desarrollo o mantención del giro del negocio, adquisición de automóviles o
bienes que originan rentas no gravadas con primera categoría.

El SII ha señalado en:

 Oficio 5077/78: los intereses por compra de derechos sociales son gasto aceptado
 Oficio 5519/76: los reajustes intereses, multas y sanciones por incumplimiento de obligaciones
tributarias son gastos no aceptados (art. 21 inc. 2 LIR).
 Oficio 3424/06: intereses por crédito que toma matriz para capitalizar a su vez a filial SRL son
aceptados.
 Oficio 1454/91: los intereses por adquisición de activo fijo antes de entrar en operación pueden
deducirse como costo o como gasto.
 Oficio 740/17: los intereses crédito para pagar dividendo pueden ser aceptados si cumplen con los
requisitos generales de los gastos necesarios.

Impuestos
Los impuestos establecidos por leyes chilenas se contemplan en el número 2. Para rebajarse deben
cumplir con:
 No ser impuestos de LIR, excepto art. 64 bis (impuesto a la actividad minera).
 No ser impuesto territorial, a menos que no use como crédito.
 Que no constituyan contribuciones especiales de fomento o mejoramiento.
 No procede rebaja cuando el impuesto haya sido sustituido por inversión en beneficio del
contribuyente.

En consecuencia, se aceptan:
 Impuesto de timbres y estampillas
 Impuestos, patentes y derechos municipales
 Impuesto territorial cuando no es crédito
 IVA en la parte parcialmente irrecuperable cuando los bienes o servicios en que se soportó IVA
están destinados a operaciones afectas y exentas.
 64 bis impuesto específico a la minera
 Contribución para el desarrollo regional Art. 32 ley 21.210.

No se aceptan:
 Impuesto de primera categoría
 Impuesto único del artículo 21
 Impuesto global complementario
 Impuesto adicional (ojo con el gross up del gasto)
 Impuesto único de 2da categoría.
 Impuesto que constituyan contribuciones de mejoramiento o fomento de obras y servicios de
alumbrado, agua potable y alcantarillado

35
  Impuesto sustituido por inversión (ex impuesto habitacional CORVI que era 5%, que era
imputable a cantidades invertidas en construcción o habitaciones para trabajadores de la
empresa).

A juicio de Hurtado, lo que justifica este número 2 es el querer excluir los impuestos de la LIR del
concepto de gasto necesario.

Pérdidas
El número 3 trata las pérdidas. Estas perdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial
a que se refiere el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad. Puede
tratarse de:
 Pérdidas materiales: aquel detrimento de propiedad que sufre el contribuyente por alguna
situación que signifique que parte de sus bienes o activos desaparezcan, se destruyan, se hagan
inservibles, pierdan su valor o obtengan uno mucho menor al que tenían. (ej. incendio, robo,
inundación, terremoto, etc.).
o Aquí hay un concepto importante que son los faltantes de inventario. El faltante de
inventario ocurre cuando al hacer un inventario nuevo se ve que faltan bienes que sí están
contemplados en la contabilidad de la empresa. Aquí lo que el SII tendrá que hacer es ver
qué ocurrió con estos faltantes de inventario, aplicar la norma que corresponda (ej. faltan
10 paquetes de cuchuflís. Si los retiró el dueño de la empresa aplica artículo 21, si se los
comieron los ratones sería una pérdida).
o Estas pérdidas materiales deben estar debidamente contabilizadas.
 Pérdidas tributarias de ejercicios anteriores: se determinarán aplicando a los resultados del
balance las normas relativas a la determinación de la renta líquida imponible. Hay perdida
tributaria cuando la base imponible del impuesto a la renta es negativa.
o En realidad, uno sabe si un negocio tiene utilidades o pérdidas una vez que cerramos el
negocio, se acaba la empresa, se “baja la cortina”. Como no podemos esperar a que pase
esto, vamos haciendo un corte año a año viendo como le está yendo al negocio.
o El tratamiento que tenían las pérdidas tributarias antes era distinto. Antes, la regla era que
las perdidas tributarias de ejercicios anteriores, cumpliendo los requisitos del inciso 1,
pueden rebajarse como gasto necesario de la renta líquida del ejercicio actual. Las
pérdidas del mismo ejercicio no pueden rebajarse porque no se sabe si hay o no pérdidas
tributarias hasta una vez concluido el ejercicio.
 Con la reforma del 2020, se elimina esta posibilidad, pero de forma gradual. Hay
un periodo transitorio hasta el año tributario 2024 (las rentas obtenidas el año
2023), en el cual se deja vigente una norma que la ley 21.210 derogó, que
permite a la sociedad que tiene pérdidas de ejercicios anteriores, a imputar los
retiros o dividendos que reciba de otras empresas donde ella participe como socia
o accionista, absorbiendo esta pérdida contra los dividendos o retiros. Cuando se
hace esto, el retiro o dividendo viene con un crédito asociado, que es el impuesto
de 1era Categoría que se pagó por ese dividendo, o más correctamente, viene con
un crédito de impuesto de primera categoría por el dividendo.

36
  Este matiz es importante porque en el sistema FUT la forma del registro
era con año e impuesto (Ej. renta líquida imponible de 100 y un FUT de
10). Cada año se anotaba la utilidad y el crédito asociado a dicha
utilidad. En este sistema antiguo se retiraban utilidades en orden
cronológico, partiendo por las más antiguas, por lo que había que saber
qué crédito le correspondía.
 Cuando se cambió el sistema del FUT se cambió la forma de registrar las
cosas. Hay un SAC (saldo acumulado de crédito) que señala el crédito
total que se tiene, como un pozo de créditos, es un gran bono de crédito,
no van asociados a ciertos años en específico. Es más simple.
 Cuando se derogue totalmente la ley (Está siendo periódicamente
derogada, 2020 solo 90%, 2021 80%, 2022 solo 70%, 2023 solo 50%),
las pérdidas tributarias solo podrán usarse contra periodos futuros como
gasto necesario, pero no podrán absorberse utilidades de otras empresas
para efectos de pedir el PPUA. Las pérdidas no prescriben, pero deben
ser acreditadas ante el SII.
o Hasta el año 2014, las pérdidas tributarias del ejercicio deberán imputarse a dividendos o
retiros percibidos afectos a IGC o Adicional en el ejercicio. Si las perdidas absorben total
o parcialmente las utilidades percibidas en el ejercicio, el impuesto de 1era categoría
pagado por dichas utilidades se considerará como PPUA (Pagos Por Utilidades
Absorbidas) y será devuelto al contribuyente
 Si las rentas percibidas (dividendos o retiros) no fueren suficientes para absorber
todas las pérdidas, ellas se imputarán al ejercicio siguiente, siguiente las reglas
anteriores, es decir, como gasto necesario.
o No obstante, hay restricciones al aprovechamiento de las perdidas tributarias (que no
siempre estuvieron).
 Antes, un poco de historia:
 Antiguamente, cuando uno tenía una empresa que tenía muchas
utilidades, se usaba ir a buscar una sociedad que tuviera pérdidas,
adquirir dicha sociedad e imputar sus pérdidas a las utilidades de la
empresa adquirente. Se podía pedir que se restituyera todo el impuesto de
1era categoría que tuviera relación con las utilidades que se encontraban
aún en la empresa, y si sobraban pérdidas después de eso, podía
imputarlos en ejercicios posteriores como gasto. Esto era permitido por
la legislación
 Esto llegó a un nivel de sofisticación tal que había empresas dedicadas a
vender estas empresas, generándose un verdadero supermercado de
pérdidas. La transacción era en base a un % del impuesto de primera
categoría de la pérdida.
 Como no había ninguna limitación para usar esas pérdidas, la sociedad
que absorbía tenía que ser la sociedad con pérdidas, porque acorde a una
tesis del SII, las pérdidas son un patrimonio personalísimo y por lo tanto
no puede transferirse la pérdida por sí misma fuera del RUT.
 Solo las puede aprovechar quien las generó.

37
  Cuando hay cambio de propiedad en la empresa no pueden deducir pérdidas
generadas antes del cambio, si se dan además una de las siguientes condiciones.
 Cambio de giro o ampliación del mismo en 12 meses anteriores o
posteriores.
 Al momento del cambio, la empresa no cuente con bienes de capital u
otros activos propios de su giro de una magnitud que permita el
desarrollo de su actividad o de un valor proporcional al de adquisición de
los derechos o acciones.
 Pase a obtener solo ingresos por participación sea como socio o
accionista en otras sociedades.
Se entiende por cambio de propiedad cuando los nuevos socios o accionistas
adquieren o terminan de adquirir, directa o indirectamente, el 50% o más de las
acciones, participaciones o derechos sociales.
 Hay que poner énfasis en la palabra “nuevo accionista”, puesto que ella
dejaría fuera a quienes son accionistas originales de la sociedad.
 Esta norma rige del año 2001 en adelante.
 Hay una contra excepción a esta regla, que señala que sí es posible cuando el
cambio de propiedad se efectúe entre empresas relacionadas en los términos del
art. 8 nº17 del CTr.
 Las pérdidas no son traspasables. Son “personalísimas”.
 Si la empresa fusionada o absorbida presenta pérdidas, estas no pueden
ser imputadas a los resultados de la absorbente (circular 53 de 2020).
 La pérdida tributaria para usarla como gasto necesario para producir
renta requiere que sea acreditado fehacientemente. Las pérdidas no
prescriben, pero debe haber antecedentes que respalden la existencia de
esta.
o En este sentido se ha señalado que “Cuando se trate de
determinar pérdidas de arrastre, remanentes de crédito fiscal,
utilidades retenidas u otros similares, en que sea necesario
revisar antecedentes contables que permitan su determinación, el
SII puede revisar libros y demás registros más allá del plazo
legal de prescripción, y el SII lo considera mero cumplimiento
de la carga de la prueba legal del contribuyente que invoca una
situación anterior a los plazos de prescripción. (Hurtado cree que
este criterio no es aplicable hoy en día, puesto que no sería un
mero cumplimiento de la carga de la prueba. Además, cree que
el hecho de que haya pasado ya el plazo de fiscalización implica
que esas pérdidas están fijas y se presumen como correctas).

Se incluye, además, como perdida material, la deducción del costo para fines tributarios de aquellos
alimentos destinados al consumo humano, de mascotas, productos de higiene y aseo personal, y productos
de aseo y limpieza, libros, artículos escolares, ropa, juguetes, materiales de construcción, entre otros, que
correspondan a bienes de uso o consumo, cuyas características y condiciones se determinen mediante
resolución del SII. Para poder deducirlos, se exige como requisitos:

38
  Se trate de bienes cuya comercialización se ha vuelto inviable, por razones de plazo, desperfectos
o fallas en su fabricación, manipulación o transporte, y otras situaciones.
 Se entregue a instituciones sin fines de lucro
 Se entregue gratuitamente

Es importante recalcar que se señala que se rebaja el costo. Esto es porque se trata de activos de la
empresa, que como nunca serán enajenados, su costo nunca podrá deducirse. Es por eso que se pasa a
deducirlo como gasto necesario.

Luego, se indica que del mismo modo se procederá en la entrega gratuita de especialidades farmacéuticas
y otros productos farmacéuticos que autorice el reglamento emitido por el MINSAL para el control de los
productos farmacéuticos de uso humano, bajo los requisitos que este determina, siempre que se destinen a
establecimientos asistenciales públicos o privados, para ser dispensados gratuitamente a los pacientes.

Por último, se establece una norma especial para la gestión de residuos, en el marco de la ley 20.920 (Ley
REP que hace responsable a los comerciantes de los residuos que generen en su actividad (Ej. los cartones
en las cajas de alimentos)). En estos casos, no se aceptará como gasto la destrucción voluntaria de
materias primas, insumos o bienes procesados o terminados que puedan ser entregados gratuitamente en
los términos de los párrafos anteriores. Al final, es una excepción a las normas previas.

En cuanto al IVA soportado al adquirir estos bienes, el crédito fiscal que se genera sí puede usarse, puesto
que el crédito fiscal se adquiere al momento de adquirir los bienes. Respecto al débito fiscal, este no
existe porque no hay venta, no hay un precio.

Créditos Incobrables
En cuarto lugar, están los Créditos Incobrables, los cuales pueden ser castigados. Castigar un crédito
implica reducirlo como gasto. Significa reconocer que este crédito, que ya reconocí como ingreso (puesto
que se encuentra adeudado14) en mi renta líquida imponible, no me lo han pagado y sospecho
razonablemente que no me lo van a pagar. No es lo mismo castigar un crédito que condonarlo (condonar
un crédito es perdonarlo, se extingue por la mera voluntad del acreedor). El tratamiento tributario de la
condonación es distinto: no es un ingreso y no puede rebajarse como costo (puesto que no hay una
enajenación correlativa). Respecto de la posibilidad de rebajarse como gasto necesario, es discutible su
procedencia. Según Hurtado sí es posible hacerlo, porque se cuida el interés, desarrollo o mantención del
giro del negocio (ej. un acreedor mío está en insolvencia, y condona el crédito para salvar el negocio). El
SII podría llegar a cuestionar si se encuentra pagado o adeudado.

Para que un crédito incobrable pueda castigarse debe cumplir los siguientes requisitos:
 Que provengan de operaciones relacionadas o vinculadas al interés, desarrollo o mantención del
giro o negocio.

14
Importante recordar que las PyMEs no registran ingresos devengados ni gastos adeudados, por lo que no podrán
castigar estos créditos incobrables.

39
 Castigados durante el año. Esto es, en el ejercicio en el que estoy determinando mi renta líquida
imponible.
 Contabilizados oportunamente, es decir, que el castigo se encuentre registrado en la contabilidad.
o Es importante puntualizar que existe un registro tributario de castigo de deudas
incobrables. Si no se lleva, es más difícil examinarlos posteriormente, cuando el SII
fiscalice.
 Que se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro.
o SII: Circular 24/08: establece criterios generales para fiscalizadores, los cual han sido
aplicado por la Corte Suprema como si fuera una norma general. Este concepto tiene
diferentes requisitos según el monto del crédito por cada cliente al término del ejercicio:
 Hasta 10 UF
 Debe acreditarse que dentro de los plazos de prescripción se ejercieron
en forma diligente y uniforme las acciones o medios necesarios
conducentes a obtener su cumplimiento.
 Estas acciones deben ser, además, razonables (cuantía o relación
comercial)
 Se entienden agotados los medios de cobro si se realiza: a) llamadas
telefónicas; b) envío de cartas certificadas de requerimiento de pago; y c)
remisión de los antecedentes del deudor a alguna institución que
administre base de datos públicos de deudores morosos.
 Haber cesado con el deudor todo tipo de relaciones comerciales, salvo
aquellas que supongan pago al contado.
 La empresa acreedora debe llevar como respaldo una carpeta por cada
cliente, con todos los antecedentes.
 Superior a 10 UF y menor a 50 UF
 Lo mismo que para el menor a 10 UF, pero debe acreditar que se han
agotado los medios de cobro en la forma señalada previamente y,
además, haber ejecutado procedimientos de cobranza extrajudicial de
acuerdo a prácticas corrientes del comercio (en general, se le encarga a
un abogado o una empresa de cobranza que haga gestiones para lograr el
cobro).
 Superior a 50 UF:
 Lo mismo que lo anterior, pero adicionalmente la empresa deberá haber
requerido judicialmente al deudor y realizado las actuaciones procesales
propias y razonables del procedimiento judicial de que se trate. Aquí se
requiere declaración jurada del abogado patrocinante de la causa y el
representante de la empresa acreedora.
 Además, en el caso de que hayan garantías, debe acreditarse la ejecución
de las garantías dentro de los plazos legales.
 De todas formas, en este caso el contribuyente podrá acreditar que lo
antes señalado no es razonable de acuerdo a la cuantía de la deuda, la
relación comercial que se tenga con el deudor, o su situación patrimonial,

40
 podrá castigar la deuda cumpliendo lo señalado para las deudas entre 10
– 50 UF, debiendo presentar una declaración jurada simple explicando.

Además de la regla general, existe la opción de rebajar como gasto necesario los créditos vencido e
impagos cuando:
 Que se encuentren impagos por más de 365 días contados desde su vencimiento; o
o Se entiende que un crédito está vencido desde que se vuelve exigible.
 El valor que resulte de aplicar un porcentaje de incobrabilidad conforme a mercado sobre el
monto de los créditos vencidos (es lo mismo que una provisión de incobrable, que es un concepto
financiero). Esto es determinado por el SII mediante resoluciones
o La resolución nº121 del SII fijó los siguientes porcentajes para cada rango de
incobrabilidad (esto es, cuantos días lleva vencido el crédito) de los contribuyentes
acogidos al régimen del artículo 14 A de la LIR, excluyendo a Bancos e Instituciones
Financieras.
 Rango de incobrabilidad 1 – 90 días: 5%
 Rango de incobrabilidad de 91 – 180 días: 25%
 Rango de incobrabilidad de 181 – 365 días: 50%
Además, fijó excepcionalmente para el año 2020 los siguientes porcentajes (esto por el
covid19)
 Rango de incobrabilidad 1 – 90 días: 10%
 Rango de incobrabilidad de 91 – 180 días: 50%
 Rango de incobrabilidad de 181 – 365 días: 75%
Sin acreditar haber agotado prudencialmente los medios de cobro y siempre que no se trate de
operaciones con relacionados.

Hay normas especiales para los bancos e instituciones financieras, y empresas operadoras y/o emisoras de
tarjetas de crédito no bancarias. Esta señala lo siguiente:

Las provisiones y castigos de los créditos incluidos en la cartera vencida de los bancos e instituciones
financieras, entendiéndose dentro de estas últimas a las empresas operadoras y/o emisoras de tarjetas de
crédito no bancarias, de acuerdo a las instrucciones que impartan en conjunto la Superintendencia de
Bancos e Instituciones Financieras y el Servicio de Impuestos Internos. Las recuperaciones totales o
parciales de créditos se considerarán de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 29.

Se aceptan provisiones y castigos de créditos según las instrucciones que impartan en conjunto el SII y la
CMF: Circular 47 y 69 de 2009. Es importante tener en cuenta que un banco como trabaja con dinero de
terceros tiene que tener muy claro cuales son sus activos, porque si tiene como cobrable una deuda que no
lo es y no se ha castigado oportunamente, va a parecer como mucho más solvente de lo que es realmente,
lo que puede inducir a una mala información a terceros y poner en riesgo al resto del sistema financiero.

Oficio Nº2233 de 1997 y circular 24/08: un crédito castigado como incobrable que no cumple
condiciones legales es considerado gasto no aceptado, pero no se grava con el Art. 21 de la LIR. Además,

41
la jurisprudencia judicial15 ha señalado que, en la aceptación de castigo de crédito se debe analizar el
costo – beneficio del cobro.

Depreciación
En el número 5 encontramos la depreciación. Esta puede definirse como la disminución del valor que
sufre un bien debido a su uso, desgaste o destrucción, obsolescencia tecnológica, etc. Reconoce un
fenómeno económico de que los bienes del activo fijo o inmovilizado 16, son una inversión importante, e
irán perdiendo valor con su uso. Por esto, se establece la posibilidad de rebajar una cuota anual de
depreciación de los bienes físicos del activo fijo a contar de su utilización en la empresa. No basta con
comprar el activo fijo, hay que usarlo. Esta cuota se calcula usando el valor de adquisición del bien,
corregido por IPC y descontada la depreciación de años anteriores, considerando la vida útil del bien.

La cuota de depreciación dice relación con los años de vida útil que fije el SII mediante normas generales.
Pese a que la norma dice años, el SII ha entendido la vida útil en meses, porque hay veces que los bienes
no alcanzan a estar un año al momento de determinar la renta líquida imponible.

La cuota se carga a gasto 1 vez al año, el 31 de diciembre en los bienes que estén en el activo fijo a dicha
fecha. Si se compra y se vende antes del 31 de diciembre, se entiende que el precio de la venta reflejará la
depreciación del bien.

La cuota se carga desde la utilización (esto es, deben utilizarse los bienes para poder aplicar esto), porque
debe haber una correlación ingresos y gastos, y además la depreciación dice relación con la vida útil, y si
no se usan no se afecta la vida útil.

No se admiten depreciación de:

 Activos intangibles: pueden perder valor, pero no por uso o desgaste (ej. marca, acciones y
derechos sociales, etc.).
 Terrenos: el inmueble siempre va a estar ahí, y no sufre un desgaste por el paso del tiempo (la
construcción sí puede depreciarse)
 Minas: primero, se deducen como costo según el artículo 30. Segundo, es difícil darle una vida
útil a una mina, porque depende mucho del nivel de extracción que se haga del yacimiento.
 Cuadros y esculturas: lo que vale en ellos no es la materialidad del bien, sino que la expresión
artística del bien, que es valorada por un mercado que no considera el desgaste y el paso del
tiempo, y cuyo valor puede variar por el contexto cultural.

Hay varios tipos de depreciación:

 Normal: la cuota que se rebaja como gasto en cada periodo tributario.
o La cuota de depreciación corresponde al costo del bien dividido en la vida útil del bien
determinada por el SII.
 Acelerada: es opcional. Permite aumentar la cuota anual.
15
Corte de Apelaciones de Valdivia, rol. 8.363 – 2002
16
Activo fijo es el que se usa en la producción o generación de la renta y no se consume o destruye con su uso.

42
 o Solo algunos bienes:
 Bienes nacionales nuevos y los importados nuevos o usados (la importación debe
hacerla el contribuyente, si la hace otro no puede depreciarlo)
 Vida útil asignada por el SII debe ser igual o mayor a 3 años
o La cuota de depreciación corresponde al costo del bien dividido en 1/3 de la vida útil que
determina el SII (si mi vida útil era 9, aquí es 3). Si hay decimal, se ignoran los decimales
(ej. si la vida útil es 10, dividido en 3 es 3.33 periódico, eso significaría 3 años).
o Posibilidad de volver a normal, pero una vez hecho no puede volver a cambiarse a
acelerada.
o Depreciación acelerada solo aplica a 1era Categoría. No produce efectos para impuestos
terminales, que solo considera la depreciación normal.
 Antes beneficiaba a todas las rentas, ahora no.
 Esto se controla por medio del registro DDAN
o Hay que entenderla como una franquicia tributaria, porque implica declarar un mayor
gasto. El objetivo es fomentar la inversión en activo fijo.
 Depreciación especial: Art. 31 Nº 5 inc. 5. Para casos particulares, se pide al SII (al director
regional) una vida útil determinada. Cuando hay bienes que tienen un uso muy intenso, que hacen
cambiar su vida útil de forma importante (ej. del tractor que se usaba en el mar). Esto puede
ocurrir:
o Cuando hay trabajos continuos de 2 o más turnos
o Tratamiento de productos corrosivos
o Faenas en zonas geográficas que ocasionan un deterioro superior al normal (ej. alta
cordillera o en el mar).
 Bienes inservibles: Art. 31 Nº5 inc. 4. Obsoletos, se aumenta la depreciación al doble.
o Si estos bienes inservibles los destruyo, se trataría de una pérdida material.

Al término de la vida útil los bienes quedan en $1 (al menos es así tributariamente), hasta su eliminación.
Si vendo un bien depreciado totalmente, ¿qué pasa? Tendré un ingreso, el cual deberá agregarse a la base
imponible, siendo su costo $1.

Si adquiero bienes usados, que todavía se encuentren en condiciones de seguir siendo explotados, el SII
entiende que quien le da la vida útil es el propio contribuyente, considerando el estado del bien, en
consideración con la tabla de amortización que tiene el SII. Esto puede ser fiscalizado por el SII.

Hay en el 5 bis una depreciación especial para PyMEs, con un ingreso promedio (promedio móvil de 3
años) igual o inferior a 100.000 UF, respecto de bienes adquiridos nuevos o usados. Se puede aplicar una
depreciación aceleradísima, reduciendo la vida útil del bien a 1/10 de la fijada por el SII (ej. si la vida útil
es de 20 años, puedo depreciar en 2). En cualquier caso, la vida útil que resulte no puede ser inferior a 1
año.

Si la empresa tiene menos de 3 años, se consideran los ingresos del giro.

43
Los contribuyentes pueden optar por la depreciación acelerada del artículo 31 Nº5 o 31 Nº5 bis. Una vez
hecha la opción, es irrevocable (no puede haber error en el ejercicio libre de una opción otorgada por la
ley. No obstante, siempre pueden volver a la depreciación normal.

Caso especial de depreciación instantánea

 Bienes nuevos o importados adquiridos entre 1 de junio del 2020 y 31 de diciembre del 2022
 Solo aplica para 1era categoría de contribuyentes que la determinen con contabilidad completa
 Asimismo, se acepta excepcionalmente la depreciación de activos intangibles adquiridos entre 1
de junio del 2020 y 31 de diciembre de 2022.
o Destinados al interés, desarrollo o mantención de la empresa o negocio
o Esta depreciación es instantánea

En el caso de las PyMEs (Art. 14 D), que tributan en base a ingresos y egresos, si compro y pagó un bien
del activo fijo, ese egreso lo rebajo de la base imponible. Entonces, no hay depreciación para las PyMEs
que no llevan contabilidad completa, porque no tiene sentido, puesto que una vez pagado se deduce de la
base imponible del mismo ejercicio en el que se pagó.

Remuneraciones y Becas
En el Nº6 están las remuneraciones y becas. Incluye sueldos, salarios y otras remuneraciones 17, que se
encuentren pagados o adeudados. Debe figurar en el libro de remuneraciones de la empresa, que debe ser
timbrado o autorizado por el SII (Art. 62 del Código del Trabajo).
 Otras remuneraciones legales o contractuales: asignaciones de movilización, alimentación y
víaticos; gastos de representación, participaciones, gratificaciones legales y contractuales,
indemnizaciones, otros), siempre que guarden relación directa con la naturaleza de la actividad de
los trabajadores
 Pagos voluntarios por los conceptos anteriores, se aceptarán como gasto necesario cuando se
cumplan los siguientes requisitos copulativos:
o Se paguen o abonen en la cuenta
o Se retenga o paguen los impuestos aplicables (si no aplican impuestos, no es necesario
cumplir este requisito).
Antes se aceptaban solo cuando fueran pagados de forma universal y no discriminatoria

Para el caso de personas que hayan podido influir en las remuneraciones fijadas por la empresa, solo se
aceptaran como gasto necesario en la parte que según el SII sea razonablemente proporcionada a:
 La importancia de la empresa
 Las rentas declaradas
 Los servicios prestados
 La rentabilidad del capital

17
Según lo define el Código del Trabajo en su artículo 41: Se entiende por remuneración las contraprestaciones en
dinero y las adicionales en especie avaluables en dinero que debe percibir el trabajador del empleador por causa del
contrato de trabajo

44
Lo anterior, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de quienes reciban los pagos (esto es
una norma anti elusiva/ sancionatoria).

En el tema de las remuneraciones, aparece el concepto del sueldo empresarial (o sueldo patronal). Se
acepta como gasto necesario la remuneración razonablemente proporcionada del socio, accionista o
empresario individual que
 Efectivamente trabajen en el negocio o empresa
 Se considerarán rentas afectas al Artículo 42 Nº1 (Tributa como trabajador dependiente)
 También se acepta la remuneración del cónyuge e hijo, cumpliendo los mismos criterios que el
accionista.

Debe ser razonablemente proporcionada a:

 La importancia de la empresa
 Las rentas declaradas
 Los servicios prestados
 La rentabilidad del capital

Las remuneraciones por servicios prestados en el exterior se aceptarán si:

 Se acrediten fehacientemente
 Se encuentren, por su naturaleza, vinculadas al giro de la empresa.

En el caso de las indemnizaciones por año de servicio (IAS), en caso de reorganizaciones empresariales
dentro de un grupo empresarial con traslado de trabajadores (total o parcial), sin solución de continuidad
laboral, en que se reconozca la antigüedad, procederá la deducción como gasto el pago de las
indemnizaciones que correspondan por años de servicio al término de la relación laboral,
proporcionalmente según el tiempo trabajado en las empresas donde se haya prestado efectivamente los
servicios.
 Resulta curioso el uso de la expresión “sin solución de continuidad laboral” para luego decir “que
se reconozca la antigüedad”.
o Se trasladan trabajadores de una empresa del grupo a otra (Ej. de una empresa del grupo
en que se hacen zapatos a una en que se hacen cinturones), pero es otra compañía, otro
RUT, otra marca, etc. El problema que se produce es al momento de pagar la
indemnización es el último empleador quien está obligado a pagar toda la indemnización.
Esta es la situación que se busca regular.
o La hipótesis es que hay una modificación de la relación laboral y aun así hay un
reconocimiento de la antigüedad. Se sale un poco del artículo 4 del código del trabajo.
o Cuando hay una fusión, jurídicamente no hay un traslado de trabajadores, en virtud del
artículo 4 del código del trabajo.
 Sin perjuicio de lo anterior, el SII precisa que si la empresa anterior del grupo no existe, la
empresa pagadora de la IAS tendrá derecho a rebajar como gasto el total de la IAS.

45
El SII ha establecido que los honorarios por servicios personales, pactados con terceros o con el socio,
accionista o empresario individual, el cónyuge o conviviente civil del propietario o sus hijos,
corresponden a un gasto que se rige por las reglas generales del inciso primero del artículo 31 y que no se
contemplan en el Nº6 del inciso 4to

En el 6 bis se contemplan las becas de estudio. Para que puedan deducirse como gasto deberán cumplir
con los siguientes requisitos:
 Que se paguen a hijos de trabajadores
 Universalidad: otorgarse de acuerdo a cargas de familia u otra norma de carácter general
o Enseñanza básica y media: hasta 1.5 UTA
o Universitaria: hasta 5.5 UTA y siempre que sean pactadas en un convenio o contrato
colectivo.
 Se excluye la educación pre básica (parvularia).

Si la beca es a favor de los mismos trabajadores, aplica la circular 41 de 1999.

 Tiene los siguientes requisitos:
o Criterios universales (evitar que sea directamente a alguien (ej. al hijo del dueño)).
o Beneficio para la empresa, que mejore la gestión o productividad del trabajador.
 La beca puede cubrir libros, matrícula, colegiatura, pasajes para asistir, materiales. Debe
acreditarse que el dinero se use para los estudios.
o Se acepta que el empleador pague directamente a la institución educacional.
 En un inicio, se entendió que cubría solo diplomados, pero ha ido cambiando. Si hay una buena
estructura y se ve que se cumplen con los requisitos previos, también se aceptan magisters y
doctorados.

Para el becario, constituye ingreso no renta.

Donaciones
En el Nº7 están las donaciones. La ley de impuesto a la herencia y donaciones establece un impuesto de
tasa progresiva, que puede llegar hasta 35%. Hay normas especiales que permiten que existan donaciones
con algunos incentivos cuando van dirigidas a determinadas áreas. Estos incentivos son, por ejemplo, no
insinuar o la posibilidad de rebajarla como gasto.

Son deducibles como gasto de donaciones para realización de programas de instrucción básica o media
gratuitas, técnica, profesional o universitaria en el país.
 Donante: contribuyente de 1era categoría
 Donatario: persona natural o jurídica que realice directa o a través de otras entidades los fines
exigidos.

El monto máximo aceptado como gasto necesario es el 2% de la renta líquida imponible, o 1.6 x mil del
capital propio de la empresa (el patrimonio con unos ajustes raros).

46
La donación debe ser en dinero o especie, y debe ser acreditada con un certificado firmado por el
donatario. El donante debe informar al SII de la donación. Estas donaciones no requieren del trámite de
insinuación y no están afectas al impuesto de herencia y donaciones.

Otras normas sobre donaciones:

 Art. 46 ley de rentas municipales
 Ley 18.681 (universidades e institutos profesionales)
 Ley 18.894 (fines culturales)
 Ley 19.247 (fines educacionales)
 Ley 19.712 (fines deportivos)
 Ley 19.885 (fines sociales, políticos u normas sobre buen uso de donaciones)

Hay una ley que regula el buen uso de las donaciones (ley 19.885):
 Establece un límite global absoluto (considerando todas las donaciones que efectúe el
contribuyente) el 5% de la renta líquida imponible; o, en el caso de que el donante tenga pérdidas,
el límite es 4,8 por mil de su capital propio tributario (patrimonio), o el 1,6 por mil del capital
efectivo. Si se excede este límite, no puede usarse la franquicia establecida por la norma para
dicha donación.
 También establece restricciones para evitar que donatarias efectúen contraprestaciones al donante
o a personas vinculadas laboral o patrimonialmente con este en términos más favorables que a
terceros independientes.
 Creación de nuevos delitos tributarios: art. 97 Nº24 CTr. Se usó en alguna época una mala
práctica en que se hacían donaciones a cambio de prestaciones (ej. le dono 10 millones a la UC y
ellos me aseguran dos cupos en el magister de economía de la UC).

Reajustes y Diferencias de Cambio

En el Nº8 trata los reajustes y diferencias de cambio. Deben ser provenientes de créditos o prestamos, y
destinados al giro del negocio o empresa, incluyendo los originados en la adquisición de bienes del activo
inmovilizado y realizable.

Así como el Nº1 del art. 31 permite rebajar los intereses, el Nº8 permite rebajar los reajustes y diferencias
de cambios provenientes de créditos o préstamos destinados al giro.

Gastos de Organización y Puesta en Marcha

En el Nº9 están los gastos de organización y puesta en marcha. Son los gastos incurridos en la formación
de la empresa, antes de la generación de ingresos. Se pueden amortizar hasta 6 ejercicios contados desde:
 Que se generaron dichos gastos; o
 Desde el año en que la empresa comience a generar ingresos de su actividad principal.

47
 Goodwill
Además, en el Nº9 está el goodwill. Pese a que no tiene ninguna relación con los gastos necesarios, el
legislador decidió ponerlo junto con los gastos de organización. Es un problema contable que se producía
cuando con motivo de una fusión, normalmente impropia 18, y como consecuencia la sociedad absorbida se
disolvía, la inversión que el actual o nuevo propietario tenía reconocido en su contabilidad podía ser
distinto al del patrimonio de la entidad disuelta.

El valor de la inversión total realizada en los derechos sociales o acciones de la sociedad fusionada o
adquirida resulte mayor al valor que tenga el capital propio de la absorbida (que es lo único que queda
una vez que la sociedad desaparece). Se genera una diferencia entre el costo de los derechos o acciones y
el valor del patrimonio subyacente (pagué más por el continente que por el contenido). Por lo tanto, al
menos contablemente, si no hago nada tengo una pérdida, y se produce un problema.

Primero, un poco de historia del Goodwill. Todo partió por un contador, que ante la situación descrita no
sabía qué hacer. Consultó al SII y este respondió que debía revalorizar todos los activos no monetarios de
la sociedad absorbida, para que alcancen el valor de la sociedad. Esto dio pie para abusos, ej., se vende
una pertenencia minera a 500 millones través de la venta de una sociedad, cuyos activos son la
pertenencia minera de 50 millones y una camioneta de 1 millón. Al revalorizar, quedaba una camioneta
con un valor absurdo (Ej. 200 millones de pesos), y eso ingresaba a la contabilidad con ese valor. Luego,
al vender la camioneta, esta se vende en el valor de mercado, y se genera una pérdida estrepitosa que
puede descontarse como gasto.

La solución que se alcanzó hoy, por la vía legal, es la siguiente:

 Primero, se distribuye proporcionalmente entre los activos no monetarios que se reciben con
motivo de la fusión o reunión del total de los derechos sociales cuyo valor tributario sea inferior
al corriente en plazo, subiendo el costo tributario de ellos hasta su valor de mercado.
 Si queda un exceso, este se vuelve un activo intangible que no podrá ser llevado a gasto hasta el
término de giro.

El SII puede tasar en virtud del artículo 64, si en la distribución me paso de largo sobre el valor de
mercado, teniendo como consecuencia que dicha diferencia tasada se sumará al activo intangible. No
cobra el impuesto del artículo 21.

18
Fusión propia ocurre cuando se reúnen 2 patrimonios en una sola sociedad o una tercera sociedad (esta será la
sociedad absorbente). Se produce un aumento en el patrimonio de la sociedad absorbente, y los socios de la sociedad
absorbida pasan a ser parte de la sociedad absorbente, en una relación de canje que se negocia. No hay un precio.
Fusión impropia ocurre cuando una sociedad adquiere o termina de adquirir el 100% de la otra entidad, la cual se
disuelve. Si bien se produce el mismo efecto económico de la fusión propia, porque la sociedad que compró el 100%
de la sociedad absorbida, todo el patrimonio entra a la sociedad absorbente. Lo que no ocurre es la incorporación de
los socios de la sociedad absorbida a la absorbente, puesto que vendieron sus derechos sociales o acciones.

48
 Promoción o colocación de artículos nuevos
Los gastos de promoción o colocación en el mercado de artículos nuevos fabricados o producidos por el
contribuyente, se regulan en el nº10.

Estos gastos pueden incidir en la generación de ingresos o renta de más de un ejercicio, pero pueden ser
reconocidos como gasto en el ejercicio de su generación, o en los años en que se estime que dichos gastos
inciden en la generación de ingresos (percibidos o devengados) con un límite de tres ejercicios.

La ley señala que se pueden prorratear hasta en 3 ejercicios.

Investigación científica y tecnológica

Regulado en el nº11, contempla los gastos incurridos en la investigación científica y tecnológica:
 En interés de la empresa
 Pueden no ser necesarios para producir la renta bruta del ejercicio
 Pueden ser deducidos en el mismo ejercicio o en hasta 6 ejercicios comerciales consecutivos.

Dado el concepto antiguo de gasto necesario, era muy necesario este nº11, pero Hurtado cree que hoy
estos gastos sí serían gasto necesario.

Pagos al exterior por Intangibles

En el nº12 se regulan los pagos al exterior por intangibles, tales como marcas, patentes, fórmulas y otras
prestaciones similares del art. 59 inc. 1 de la LIR.

Se aplica un límite de 4% de los ingresos por ventas o servicios del giro 19. Dicho límite no aplicará si:
 No existe relación directa o indirecta en el capital, control o administración de uno u otro.
o Para que esto pueda aplicar, el contribuyente o su representante legal deberá formular una
declaración jurada señalando que no existió una relación de este tipo. Si se miente en esta
declaración jurada se sanciona con el art. 97 nº4 del CTr, constituyendo un delito
tributario.
 Si la tributación del país beneficiario es igual o superior al 30%

La norma obliga a llenar este 4% primero con los pagos a personas que sí aplica el límite, y luego
personas a quienes no aplica. Es importante recordar que si se trata de pagos a personas relacionadas
domiciliadas o residentes en el extranjero debe estar pagado y el impuesto adicional pagado.

El exceso por sobre dicho límite de 4% no se sanciona con Art. 21, simplemente se suma a la base
imponible.

19
Del giro ordinario o habitual

49
 Incurridos en relación a medidas medioambientales
Este número 13 es nuevo. Contempla los gastos y desembolsos incurridos:
 Con motivo de exigencias o condiciones medioambientales impuestas para la ejecución de un
proyecto o actividad, contenidas en la resolución dictada por la autoridad competente.
o Gastos o desembolsos obligatorios conforme a la legislación ambiental.
 Con ocasión de compromisos ambientales incluidos en el estudio en la declaración de impacto
ambiental, respecto de un proyecto o actividad.
 En favor de la comunidad y que supongan un beneficio de carácter permanente (construcción de
obras o infraestructura de uso comunitario, su equipamiento o mejora, proyectos educativos o
culturales específicos, y otros).

En los últimos 2 casos la ley exige que los gastos o desembolsos deban constar en un contrato o convenio
suscrito con un órgano de la administración del Estado, que puede ser una de las partes comparecientes al
contrato o convenio.

En los casos 2 y 3, además de lo anterior, hay limitaciones:

 Según a quién se paga: No se acepta como gasto necesario cuando dichos desembolsos sean
efectuadas en beneficio de empresas del mismo grupo empresarial o de personas o entidades
relacionades
 Según el monto: Hasta el monto mayor de las siguientes sumas
o La suma equivalente al 2% de la renta líquida imponible del ejercicio respectivo
o El 1,6 por mil del capital propio tributario de la empresa al término del ejercicio.
o El 5% de la inversión total anual que se efectúe en la ejecución del proyecto.

Los efectuados por orden de Terceros

Regulado en el Nº14, debe tratarse de entidades fiscalizadoras, ley de protección al consumidor,
transacción o cláusula penal. Debe cumplir los siguientes requisitos:
 Ordenados por la autoridad fiscalizadora en cumplimiento de una obligación legal del
contribuyente.
 Que se paguen o descuenten efectivamente.
 Esta obligación legal no exija probar la negligencia del pagador.

Si el contribuyente repite contra terceros responsables, lo que recupere es un ingreso y para este tercero
dicho pago no es gasto.

Si se determina negligencia del contribuyente no podrá constituir gasto necesario.

Lo señalado también se aplicará a las situaciones previstas por la ley de protección del consumidor, pero
se considerarán un menor ingreso y no un gasto necesario.

50
En los casos de desembolsos cuya causa sea una transacción o cláusula penal, deberán ser acordados entre
partes no relacionadas.

El Artículo 21
Este artículo, que originalmente era una norma de control de gastos, hoy se ha convertido en una norma
antielusión. Se llegó a la conclusión de que aquí lo importante es evitar que los dueños bajen su
tributación usando gastos que les beneficien a ellos o que remunerando a sus gerentes o directores les
entreguen beneficios que en definitiva bajen la base imponible del impuesto de primera categoría como
gasto y que otro tercero baje su IGC.

Artículo 21 LIR.- Las sociedades anónimas, los contribuyentes del número 1 del artículo 58, los
empresarios individuales, comunidades y sociedades de personas que declaren sus rentas efectivas de
acuerdo a un balance general según contabilidad completa, deberán declarar y pagar conforme a los
artículos 65, número 1, y 69 de esta ley, un impuesto único de 40%, que no tendrá el carácter de impuesto
de categoría, el que se aplicará sobre:
i. Las partidas del número 1 del artículo 33, que correspondan a retiros de especies o a cantidades
representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo
y que beneficien directa o indirectamente a los relacionados a la empresa o sus propietarios, según
dispone el inciso final de este artículo, o bien, en aquellos casos en que el contribuyente no logre acreditar
la naturaleza y efectividad del desembolso. La tributación señalada se aplicará, salvo que estas partidas
resulten gravadas conforme a lo dispuesto en el literal i) del inciso tercero de este artículo; ii. Las
cantidades que se determinen por aplicación de lo dispuesto en los artículos 17, número 8, inciso cuarto;
ii. Las cantidades que se determinen por aplicación de lo dispuesto en los artículos 17, número 8,
inciso cuarto; 35 inciso tercero, 36, inciso segundo; 38, 41 E, 70 y 71 de esta ley, y aquellas que se
determinen por aplicación de lo dispuesto en los incisos tercero al sexto del artículo 64, y en el artículo 65
del Código Tributario, según corresponda, y

Comienza el artículo señalando a quienes puede aplicarle la norma: las sociedades anónimas, los
contribuyentes del artículo 58 nº1 (contribuyentes dueños de establecimientos permanentes y agencias),
empresarios individuales, comunidades y sociedades de personas que declaren renta efectiva con
contabilidad completa. Quedan fuera las personas naturales.

Luego, señala que se trata de un impuesto único, que no tiene el carácter de categoría. Cuando un gasto es
rechazado no se vuelve a incorporar a la base imponible. El legislador, en vez, determinó que dicho gasto
se saca de la base imponible, pero se le castiga con un impuesto que a lo menos tiene que ser a lo menos
equivalente que el impuesto a la renta que debería pagar, y a lo menos equivalente a lo que le habría
costado a la persona propietaria/ socio/ accionista retirar dichos montos. Esto porque o si no es más
rentable económicamente hacer la elusión y pagar el impuesto de castigo que cumplir la ley. En este caso,
paga un impuesto a parte, de un 40%, que cuando se estableció la norma era bastante mayor al impuesto
vigente (en ese entonces la tasa máxima era de 35%). Hoy con una tasa que puede llegar hasta un 44.5%
de impuesto no se cumple tan bien esta finalidad, y la norma pierde eficacia.

Ahora, la letra i) castiga los retiros de especies o cantidades representativas de desembolsos de dinero que
no deban imputarse al valor o costo del activo y que beneficien directa o indirectamente a los

51
relacionados a la empresa o sus propietarios. Antes todo retiro o desembolso que no fuera gasto necesario
era gasto rechazad y paga el impuesto sanción. Hoy se cambió este concepto. No bastan estos retiros para
aplicarles el impuesto sanción, sino que además debe existir un beneficio directo o indirecto a los
relacionados a la empresa o a sus propietarios.
 Entendemos por relacionados a la empresa a los dueños de la empresa, cónyuges o convivientes
civiles, hijos no emancipados legalmente o cualquier otra persona relacionada conforme al
artículo 8 Nº17 del CTr. Esto se define en el inciso final de este artículo.
 Alternativamente al caso anterior, se aplicará cuando el contribuyente no logre acreditar la
naturaleza y efectividad de estos desembolsos

No obstante, la misma letra i) señala que, si puede vincularse directamente a los accionistas, propietarios
o socios, aplica el inciso tercero, y no este inciso. De la redacción de la norma, entendemos que el inciso
primero se aplica supletoriamente respecto del inciso tercero.

No se afectarán con este impuesto, ni con aquel señalado en el inciso tercero siguiente: (i) los gastos
anticipados que deban ser aceptados en ejercicios posteriores; (ii) el impuesto de Primera Categoría; el
impuesto único de este artículo, el impuesto establecido en el número 2, del artículo 38 bis y el impuesto
territorial, todos ellos pagados; (iii) los intereses, reajustes y multas pagados al Fisco, municipalidades y
a organismos o instituciones públicas creadas por ley; (iv) las partidas a que se refiere el número 12° del
artículo 31 y las patentes mineras, en ambos casos en la parte que no puedan ser deducidas como gasto, y
(v) los gastos efectuados por Corporaciones y Fundaciones chilenas, salvo que se aplique, según su
naturaleza, los supuestos del numeral iii) del inciso tercero.

Art. 21 inc. 3.- Los contribuyentes de los impuestos global complementario o adicional, que sean
propietarios, comuneros, socios o accionistas de empresas, comunidades o sociedades que determinen su
renta efectiva de acuerdo a un balance general según contabilidad completa, deberán declarar y pagar los
impuestos referidos, según corresponda, sobre las cantidades que se señalan a continuación en los
literales i) al iv), impuestos cuyo importe se incrementará en un monto equivalente al 10% de las citadas
cantidades. Esta tributación se aplicará en reemplazo de la establecida en el inciso primero:

Aquí se indica que, en el caso de que se pueda trazar el desembolso o retiro a los propietarios en concreto,
deberán pagar por el monto del retiro o desembolso el IGC o Adicional que corresponda, y además, se
verá aumentado en un monto equivalente al 10% del gasto.

Luego, se regula en particular 4 numerales, pero solo el primero se refiere a la renta líquida imponible.
Los otros no dicen relación con la renta líquida imponible en el artículo 21, y se verán más adelante.

Art. 21 inc. 3 (continuación).

i) Las partidas del número 1 del artículo 33, que corresponden a retiros de especies o a cantidades
representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo,
cuando hayan beneficiado al propietario, socio, comunero o accionista. En estos casos, el Servicio podrá,
fundadamente, determinar el beneficio que tales sujetos han experimentado. Cuando dichas cantidades

52
 beneficien a dos o más accionistas, comuneros o socios y no sea posible determinar el monto del beneficio
que corresponde a cada uno de ellos, se afectarán con la tributación establecida en este inciso, en
proporción a su participación en el capital o en las utilidades de la empresa o sociedad respectiva.
El Servicio de Impuestos Internos podrá revisar la efectividad de los montos declarados como
utilidades afectas a impuestos finales no retiradas, remesadas o distribuidas de la empresa, y los activos
que la representan, para efectos de determinar la procedencia de lo señalado en este número (i) siempre
que el Servicio determine en forma fundada que constituyen un retiro, remesa o distribución encubierta,
que haya debido resultar imputada a cantidades afectas a dichos impuestos cuando así corresponda de
acuerdo a lo dispuesto en el artículo 14. Para estos efectos el Servicio considerará, entre otros elementos,
las utilidades de balance acumuladas en la empresa a la fecha de la revisión, los activos de la misma y la
relación entre dichos antecedentes y el monto que se pretende como retiro, remesa o distribución
encubierta. Asimismo, deberá considerar el origen de los activos, junto a otras circunstancias relevantes,
lo que deberá ser expresado por el Servicio, fundadamente, al determinar que se trata de un retiro, remesa
o distribución encubierto de cantidades afectas a la tributación de este inciso.

Es casi igual al Art. 21 inc. 1 i), solo que este aplica cuando sí puede vincularse al propietario, accionista
o socio. Se faculta al Servicio a determinar el monto del beneficio, y si son dos o más personas y no sea
posible estimar el monto que corresponde a cada uno, se afectan con la tributación de este inciso, pero en
la proporción de su participación en el capital.

Art. 21 inc. final.- Para la aplicación de la tributación establecida en el inciso tercero, se entenderá
que las partidas señaladas en el literal i) benefician, que el préstamo se ha efectuado, que el beneficio
señalado en el literal iii) se ha conferido o que se han garantizado obligaciones al propietario, comunero,
socio o accionista, según sea el caso, cuando dichas cantidades tengan como beneficiario de las partidas
señaladas en el literal i), deudor del préstamo, beneficiario por el uso o goce señalado en el literal iii), o
sujeto cuyas deudas se han garantizado, a sus respectivos cónyuges, convivientes civiles, hijos no
emancipados legalmente, o bien a cualquier persona relacionada con aquellos conforme a las normas de
relación del número 17 del artículo 8° del Código Tributario o, a los directores, gerentes,
administradores, ejecutivos principales o liquidadores, así como a toda entidad controlada directamente o
indirectamente por ellos, y, además, se determine que el beneficiario final, en el caso de los préstamos y
garantías es el propietario, socio, comunero o accionista respectivo.

En este último inciso nos señalan quienes son las personas relacionadas con la empresa. Agrega a los
directores, gerentes y administradores lo cual es curioso. Según Hurtado, se está reconociendo una
práctica en que se daba muchos beneficios a estas personas, los cuales no tributaban. Con su inclusión se
permite castigar estas conductas.

Renta Líquida Ajustada

En el artículo 32 se contempla un mecanismo de adiciones y deducciones que permiten llegar a la
corrección monetaria, llegando a una moneda común. La inflación produce distorsiones en los resultados
contables, porque al momento de hacer los balances tenemos que tener una moneda de valor equivalente.
Atenta contra uno de los principios contables más fundamentales, la unidad monetaria.

Renta = incremento de patrimonio, y para ver si incrementó o no el patrimonio tenemos que ocupar la
misma medida.

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 Art. 32°.- La renta líquida determinada en conformidad al artículo anterior se ajustará de acuerdo con
las siguientes normas según lo previsto en el artículo 41°:
1°.- Se deducirán de la renta líquida las partidas que se indican a continuación:
a) El monto del reajuste del capital propio inicial del ejercicio;
b) El monto del reajuste de los aumentos de dicho capital propio, y
c) El monto del reajuste de los pasivos exigibles reajustables o en moneda extranjera, en cuanto no
estén deducidos conforme a los artículos 30° y 31° y siempre que se relacionen con el giro del negocio o
empresa.
2°.- Se agregarán a la renta líquida las partidas que se indican a continuación:
a) El monto del reajuste de las disminuciones del capital propio inicial del ejercicio, y
b) El monto de los ajustes del activo a que se refieren los números 2° al 9° del artículo 41°, a menos
que ya se encuentren formando parte de la renta líquida.

Medición de incremento de patrimonio exige comparar, dado que se trata de un impuesto en base anual.
La comparación es entre 1 de enero y el 31 de diciembre de cada año.

El profesor dijo que no íbamos a entrar en el detalle del ajuste monetario, puesto que era innecesario.
Basta con entender el fenómeno de la inflación y como afecta en el cálculo de la renta líquida imponible.

Renta Líquida Imponible

Se agregarán a la renta líquida siempre que hayan sido rebajadas como gastos:
 Los retiros particulares en dinero o especies efectuados
 Las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado que deban imputarse al costo de los bienes
citados.
 Los gastos imputables a ingresos no renta o REX

Cuando hay gastos o desembolsos comunes, se deben agregar los asociados a los ingreso no renta o REX.
Hay 3 alternativas, se debe optar por una y mantenerla por 3 años:
 Porcentaje que resulte de dividir total de INR o REX sobre el total de los ingresos brutos
incluidos los INR o REX
 Un factor que resulta de multiplicar el resultado de a y b
 Otro, propuesto por el contribuyente

1.5.5.Determinación de la Renta Liquida Imponible, artículo 33 Ley de la Renta

1.5.5.1.Agregados que deben efectuarse a la renta líquida ajustada.

1.5.5.2.Gastos rechazados

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