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I. DISPOSICIONES GENERALES.
1. Normativa y principios de la potestad sancionadora.
1.1. Introducción: Normativa reguladora.
1.2. Principios de la potestad sancionadora en el ámbito tributario.
2. Infracciones tributarias.
3. Sanciones tributarias.
5.3. Base de la sanción de las infracciones de los artículos 191 y 193 LGT.
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5.4. Cuantificación de la sanción de las infracciones de los artículos 191 y
193 LGT.
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11.1. Falta de atención de requerimientos individualizados.
11.2. Infracción del art. 199 LGT por falta de atención de los
requerimientos individualizados.
11.3. Infracción del art. 203 LGT por falta de atención de los
requerimientos individualizados de información que supongan
resistencia.
13.2. Modalidades.
15. Incumplimiento del deber de utilización del NIF (art. 202 LGT).
15.1. Incumplimiento del deber de utilización del NIF (art. 202 LGT).
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15.2. Caso general (art. 202.1 LGT).
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20.5. Plazo de inicio de los procedimientos sancionadores.
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I. PRINCIPIOS Y DISPOSICIONES GENERALES.
SUMARIO
1. Normativa y principios de la potestad sancionadora.
2. Infracciones tributarias.
3. Sanciones tributarias.
SUMARIO
1.1. Introducción: Normativa reguladora.
1.2. Principios de la potestad sancionadora en el ámbito tributario.
1.3. Principio de responsabilidad.
1.4. Principio de no concurrencia.
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Con carácter supletorio resulta aplicable la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de
Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del procedimiento Administrativo
Común.
La LGT hace una remisión a los principios generales del derecho administrativo
sancionador, contenidos en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico
de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, y sólo
regula las especialidades propias del derecho sancionador tributario en sus artículos 178
a 180 LGT.
El artículo 178 LGT dispone que los principios de la potestad sancionadora tributaria se
ejercerán de acuerdo con los principios reguladores de la materia en materia
administrativa con las especialidades establecidas en esa ley, y menciona, en particular,
una serie de principios de los que solo desarrolla los de responsabilidad y no
concurrencia.
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supone la excluyendo las cláusulas abiertas e indeterminadas, y la prohibición de
la aplicación de la analogía “in malam partem” o “in peius” a las normas
sancionadoras.
SUMARIO
1.3.1. Concepto.
1.3.2. La culpabilidad.
1.3.3. Supuestos de inexistencia de responsabilidad.
1.3.4. La regularización voluntaria como eximente de la responsabilidad.
1.3.1. CONCEPTO.
Este principio se contempla en los artículos 130 de la Ley 30/1992 y 179 y 183 LGT.
Este último artículo señala que sólo podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de
infracción administrativa las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere
el artículo 35.4 LGT que resulten responsables de los mismos, por ser autores de una
acción u omisión dolosa o culposa, con cualquier grado de negligencia.
1.3.2. LA CULPABILIDAD.
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Tanto el Tribunal Constitucional (entre otras, STC 76/1990, de 26 de abril) como el
Tribunal Supremo destacan que la potestad sancionadora se rige por el principio de
culpabilidad, y que no es posible un régimen sancionador de responsabilidad objetiva o
sin culpa. Este principio supone, pues, que no puede existir una infracción sin la
existencia de un mínimo de culpa imputable a una persona, desterrando cualquier forma
de responsabilidad objetiva o basada en el mero resultado (“nulla poena sine culpa").
Una consecuencia del principio de culpabilidad es que las obligaciones derivadas de las
sanciones son personalísimas, de manera que sólo se puede sancionar a quienes resulten
culpables de las acciones u omisiones dolosas o culposas tipificadas a las que se les ha
instruido el correspondiente procedimiento sancionador. Se trata del principio de
personalidad de la pena, que impide que la sanción se extienda a terceras personas
ajenas a la infracción (“Nemo punitur pro alieno delicto”). Como consecuencia de este
principio se pueden destacar que las sanciones tributarias se imponen a los
representantes legales y no a los sujetos pasivos que son menores o incapaces y la
intrasmisibilidad de las sanciones a los herederos. Pero los principios del derecho
penal se aplican con matices en el derecho sancionador administrativo, por lo que se
admiten ciertos supuestos de trasmisión de la responsabilidad de las personas jurídicas a
las personas que han colaborado en la infracción (epígrafe 3.3.2.).
La culpabilidad puede manifestarse de dos formas, como dolo o como culpa, y las
resoluciones sancionadoras deben ser especialmente cuidadosas en la motivación de la
culpabilidad (epígrafe 18.1).
El artículo 179.2 LGT contiene una enumeración de supuestos que no dan lugar a
responsabilidad: quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario,
concurrencia de fuerza mayor, quienes hubieran salvado su voto o no asistido a la
reunión en la que se adoptó la decisión colectiva, cumplimiento diligente y defectos
técnicos en los programas informáticos de asistencia tributaria facilitados por la
Administración.
Antes de entrar a examinar dichos supuestos conviene advertir que no se trata de una
enumeración cerrada. Caben otros supuesto no expresamente previstos en el artículo
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179.2, como el conflicto en la aplicación de la norma tributaria regulado en los
artículos 15 y 159 LGT.
1.3.3.3. Decisiones colectivas: El artículo 179.2 LGT dispone que quienes hubieran
salvado su voto o no asistido a la reunión en la que se adoptó la decisión colectiva.
Ahora bien, este supuesto es posiblemente innecesario dado que en estos casos el sujeto
infractor es directamente la sociedad o entidad, sin perjuicio de la posible derivación de
responsabilidad d la sanción sobre los administradores que hubieran adoptado el
acuerdo, cuestión que ya se contempla en el artículo 43.1.a) LGT.
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artículos 88 y 89, de acuerdo con los cuales las consultas formuladas por escrito y con
los requisitos de los artículos citados son vinculantes para los órganos de la
Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos, no sólo respecto
del consultante, sino también respecto de cualquier otro obligado tributario, siempre que
exista “identidad” entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se
incluyan en la contestación a la consulta. En estos casos no sólo no existe infracción,
sino que ni siquiera la posibilidad de liquidación en otro sentido por parte de la
Administración.
Ahora bien, el artículo 179.d) LGT no se refiere al supuesto en que existe “identidad”
con las circunstancias de la consulta efectuada por un tercero, sino “igualdad sustancial
que permita entender aplicable dichos criterios”, en cuyo caso la Administración
podría regularizar pero no sancionar.
El artículo 2 RGRST aclara que para que la regularización voluntaria produzca los
efectos de los artículos 27 y 179.3 LGT debe realizarse con anterioridad a la
notificación de un requerimiento relativo al incumplimiento de la obligación tributaria
en cuestión, del inicio del procedimiento de comprobación o investigación o del inicio
de un procedimiento sancionador.
SUMARIO
1.4.1. Principio “non bis in idem”.
1.4.2. Concurso de infracciones.
1.4.3. Compatibilidad entre sanciones, intereses y recargos del período ejecutivo.
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El principio de no concurrencia se contempla en el artículo 180 LGT. En este artículo se
resuelven dos situaciones en las que concurren varias sanciones: el principio “non bis in
idem” y el concurso de infracciones.
Así, cuando la Administración tributaria estime que la acción puede ser constitutiva de
delito contra la Hacienda Pública, se producirán dos consecuencias, una activa y otra
pasiva:
Conviene advertir que el artículo 180.1 LGT ha sido modificado por la Ley 36/2006, de
29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, que ha suprimido el
trámite de audiencia previo a la remisión a delito fiscal.
Cuando para un mismo sujeto, concepto tributario y período sea posible diferenciar con
total nitidez la cuota imputable a hechos presuntamente delictivos de la atribuible a
hechos que no lo son, puede presentarse denuncia exclusivamente por la parte primera,
continuando la actuación en vía administrativa (acta previa) por la cuota que no reviste
indicios de delito.
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La suspensión del procedimiento administrativo finalizará cuando haya una sentencia
condenatoria de la autoridad judicial, lo que impedirá imposición de la sanción
administrativa, o, cuando no se haya apreciado la existencia de delito, en cuyo caso, la
Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones, de acuerdo con los
hechos que los tribunales hayan considerado probados.
Puede deberse a que una conducta se encuentre tipificada por dos infracciones
administrativas distintas o, más frecuentemente, que una misma conducta constituya
infracción independiente y criterio de calificación o de graduación o de otra infracción
administrativa distinta.
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- Art. 17.3 RGRST: Concurrencia de las infracciones tipificadas en los artículos
191 a 197 LGT con la infracción del artículo 201 LGT por incumplimiento de
obligaciones de facturación o documentación (epígrafe 14.2).
- Disposición adicional Tercera del RGRST: Concurrencia de las infracciones de
los artículos 191, 193, 194 o 195 LGT por incumplimiento de la obligación de
consignar el IVA devengado por inversión del sujeto pasivo o por AIB con la
infracción del artículo 170.Dos.4º LIVA (epígrafe 16.1.4).
Siguiendo ese mismo criterio que el artículo 73 CP, el artículo 180.3 LGT viene a
aplicar al ámbito tributario la figura del concurso real de infracciones, al establecer que
"la realización de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infracciones
posibilitará la imposición de las sanciones que procedan por todas ellas".
Además de recoger esta afirmación de forma genérica, el artículo 180.3 LGT se refiere a
dos supuestos concretos en los que se produce esa concurrencia de infracciones:
Los intereses y recargos del período ejecutivo no se ven afectados por el principio “non
bis in idem”, dado que no son sanciones, como aclara el artículo 180.4 LGT. Esta
compatibilidad es lógica, debido a que cada uno de esos componentes tiene distinta
naturaleza, ya que mientras la sanciones tienen naturaleza punitiva, los intereses y
recargos del período ejecutivo tienen un carácter indemnizatorio para la Administración.
Conviene señalar que el artículo 180.3 LGT únicamente se refiere a los recargos del
período ejecutivo, pero no a los de declaración extemporánea del artículo 27 LGT, ya
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que éstos si son incompatibles con la sanciones de dejar de ingresar de los artículos 191
y 192 LGT.
2. INFRACCIONES TRIBUTARIAS.
SUMARIO
2.1. Concepto y clases de infracciones tributarias: Criterios de calificación.
2.2. Sujeto infractor.
2.3. Extinción de la responsabilidad derivada de la infracción.
SUMARIO
2.1.1. Concepto y clases de infracción tributaria.
2.1.2. Circunstancias determinantes de la calificación de una infracción.
2.1.3. Calificación unitaria de la infracción.
El artículo 183.1 LGT define las infracciones tributarias como “las acciones u
omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas
y sancionadas como tales en esta u otra ley”. Por consiguiente, una infracción tributaria
es un incumplimiento culpable de una obligación tributaria, ya sea material o formal,
tipificada por la ley.
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idea se encuentra expresamente recogida en la definición de infracción tributaria del
artículo 183.1 LGT.
El artículo 184.1 LGT determina que las infracciones tributarias se calificarán como
leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en cada uno de los artículos 191 a
206 LGT. Por consiguiente, la vigente LGT, a diferencia de la anterior Ley 230/1963,
concreta la calificación en el precepto relativo a cada infracción.
Por su parte, las infracciones reguladas en los artículos 194 a 206 contienen
directamente la calificación que corresponde a cada infracción.
Los artículos 184.1 LGT y 3.1 RGRST disponen que la calificación de la infracción
tributaria se llevará a cabo de forma unitaria por “cada infracción” cometida, conforme
al resultado de “analizar globalmente la conducta realizada” en relación con la
infracción, que por tanto quedará ubicada, exclusivamente, en una de las tres categorías
de infracción previstas legalmente: leve, grave o muy grave.
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calificación no fuera unitaria por concurrir excepcionalmente el supuesto del artículo
191.6, determinante de infracción leve en una parte de la cuota dejada de ingresar, con
otras circunstancias determinantes de infracción grave o muy grave, respecto de otra
parte de la cuota dejada de ingresar, el porcentaje de la sanción a imponer se calculará
de forma “troceada” sobre cada uno de los dos tramos de la base de la sanción.
- Respecto de los conceptos tributarios con período impositivo (por ejemplo IRPF
o IS) o con período de liquidación (por ejemplo IVA): A efectos de la
calificación, se considerará respecto de cada uno de los supuestos tipificados que
existe una infracción por cada tributo y periodo impositivo o de liquidación
objeto del procedimiento de comprobación o investigación (art. 3.2 RGRST).
Así, en el caso de la infracción por dejar de ingresar del art. 191 LGT
correspondiente al IVA y a Retenciones, cuyos periodos impositivos son
trimestrales o, en su caso, mensuales, corresponderá una sanción por cada
periodo trimestral o, en su caso, mensual en el que se haya producido falta de
ingreso. Por consiguiente, sin que puede calificarse y cuantificarse anualmente.
Lo anterior no se trata de una cuestión meramente formal, sino que puede afectar
a la existencia de la infracción, a su calificación y/o a la cuantificación de las
correspondientes sanciones.
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En estos casos, en cada procedimiento sancionador que se incoe se impondrá la sanción
que hubiese procedido de mediar un sólo procedimiento de aplicación de los tributos,
con minoración de las sanciones impuestas en los procedimientos anteriores, que
por tanto actúan como sanciones a cuenta (art. 3.3 RGRST). A este respecto, conviene
efectuar las siguientes precisiones:
En aplicación de este principio, el párrafo primero del art. 3.3 del RGRST establece
que: “Cuando en relación con un tributo y periodo impositivo o de liquidación se incoe
más de un procedimiento de aplicación de los tributos, se considerará, a efectos de su
calificación y cuantificación, que se ha cometido una única infracción. En estos
supuestos, en cada procedimiento sancionador que se incoe se impondrá la sanción que
hubiese procedido de mediar un solo procedimiento de aplicación de los tributos,
minorada en el importe de las sanciones impuestas en los procedimientos
sancionadores anteriores”.
El artículo 3.3 RGRST solo indica que la minoración se efectuará “en el importe de las
sanciones impuestas en los procedimientos sancionadores anteriores”, pero no
especifica si ha de atenderse al importe resultante antes o después de practicar las
reducciones señaladas en el artículo 188 LGT. Ahora bien, si lo que se deduce es el
importe de la sanción reducida se estaría exigiendo indirectamente las reducciones
previamente practicadas, lo que no parece lógico y desincentiva la conformidad. Por
consiguiente, ha de entenderse que el importe a minorar es el importe de la sanción
previa que resulte antes de aplicar las reducciones.
Aunque este artículo prevé únicamente el supuesto en el que se hayan incoado varios
procedimientos de aplicación de los tributos en relación con el mismo concepto
impositivo y periodo, el principio de calificación unitaria de la infracción es igualmente
aplicable cuando en el mismo procedimiento de inspección se extienden distintas actas
por el mismo concepto tributario y período. Así, si se extiende un acta de conformidad y
otra de disconformidad por el mismo tributo y periodo, deberá analizarse de forma
global la conducta del obligado tributario en el expediente sancionador de esta última, y
minorar su importe en la cuantía del expediente sancionador correspondiente al acta de
conformidad.
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2.2. SUJETO INFRACTOR.
SUMARIO
2.2.1. Sujetos infractores.
2.2.2. Concurrencia de sujetos infractores.
El artículo 181 LGT dispone que son sujetos infractores las personas físicas o jurídicas
y las entidades mencionadas en el artículo 35.4 LGT (entidades carentes de
personalidad jurídica que constituyen una unidad económica o patrimonial separada)
que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes.
Luego en el derecho administrativo sancionador puede ser sujeto infractor tanto las
personas físicas como las personas jurídica y las entidades del artículo 35.4 LGT que
incumplan una obligación tributaria, de carácter material o formal, tipificada en las
leyes.
Se trata de una enumeración no taxativa, por lo que son posibles otros sujetos
infractores.
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cumplimiento total de la sanción por cualquiera de ellos extingue la sanción, sin
perjuicio de que éste pueda reclamar de los restantes sujetos infractores lo que les
corresponda (art. 1145 CC).
En caso de declaración conjunta del IRPF todos los miembros de la unidad familiar
quedan conjunta y solidariamente sometidos al pago de la deuda tributaria derivada del
tributo, sin perjuicio del derecho a prorratear entre sí la deuda según la parte de renta
sujeta que corresponda a cada uno de ellos (artículo 86.6 LIRPF). Pero respecto a la
sanción, que no forma parte de la deuda tributaria, no existe esa responsabilidad, ni
solidaria, ni subsidiaria. El principio de personalidad de la pena determina que un
cónyuge no adquiere la condición de infractor por los incumplimientos del otro, ni
responde del pago de la sanción por la infracción cometida por el otro.
Cuestión distinta es lo que ocurre cuando uno de los cónyuges fallece, y, estando el otro
obligado a cumplir las obligaciones tributarias pendientes de IRPF del fallecido, en caso
de que sea sucesor del mismo, sin embargo no lo hace. En ese caso, el cónyuge
supérstite puede convertirse en infractor, pero no por el incumplimiento del fallecido del
cual deba responder, sino por su propio incumplimiento, puesto que este mandato de
cumplir las obligaciones pendientes del fallecido por parte de sus sucesores está
recogido en el artículo 98.4 LIRPF.
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Los supuestos de interrupción del cómputo del plazo de prescripción son los siguientes
(art. 189.3 LGT):
En los supuestos en los que, siendo aplicable ese plazo, el procedimiento no se haya
iniciado dentro del mismo, dicho procedimiento ya no podrá iniciarse con la
consecuencia de que tampoco podrá determinarse la posible responsabilidad por la
infracción.
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- Si deriva de un procedimiento de verificación o de comprobación limitada: se
producirá la caducidad del procedimiento sancionador, sin perjuicio de la
posibilidad de reinicio, en su caso, del procedimiento sancionador.
3. SANCIONES TRIBUTARIAS.
SUMARIO
3.1. Concepto y clases de sanciones tributarias.
3.2. Cuantificación de las sanciones pecuniarias.
3.3. Sujetos responsables de las sanciones.
3.4. Extinción de la responsabilidad derivada de la sanción.
SUMARIO
3.1.1. Concepto y clases de sanciones tributarias.
3.1.2. Sanciones no pecuniarias por infracciones graves o muy graves.
El artículo 185.1 LGT dispone que las infracciones tributarias se sancionarán mediante
la imposición de sanciones pecuniarias y, cuando proceda, de sanciones no
pecuniarias de carácter accesorio. Las sanciones pecuniarias podrán consistir en multa
fija o multa proporcional.
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rogado y en la prohibición para contratar con la Administración pública que haya
impuesto la sanción: Se distinguen los siguientes supuestos:
a.1) En caso de infracción grave o muy grave, con sanción igual o superior a
30.000 euros, y comisión repetida de la infracción (art. 186.1.a LGT): durante
un plazo de 1 año si la infracción es grave, y durante un plazo de 2 años si es
muy grave.
a.2) En caso de infracción muy grave, con sanción igual o superior a 60.000 euros,
y comisión repetida de la infracción (art. 186.1.b LGT): durante un plazo
máximo de 3, 4 o 5 años, según que el importe de la sanción impuesta hubiera
excedido de 60.000, 150.000 o 300.000 euros, respectivamente.
El artículo 30 del RGRST establece que cuando las sanciones no pecuniarias a que se
refieren los apartados 1 y 2 del artículo 186 LGT podrán consistir en la pérdida del
derecho a aplicar exenciones, reducciones, deducciones, bonificaciones u otros
beneficios o incentivos fiscales de carácter rogado en cualquier tributo, a excepción de
los siguientes:
SUMARIO
3.2.1. Criterios de graduación.
3.2.2. Criterio de comisión repetida de la infracción.
3.2.3. Criterio de perjuicio económico para la Hacienda Pública.
3.2.4. Reducciones.
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- El incumplimiento sustancial de las obligaciones de facturación o
documentación. Este criterio sólo afecta a la infracción del artículo 201 LGT
por incumplimiento de obligaciones de facturación o documentación, por lo que
será examinada al analizar dicha infracción (epígrafe 14.2.).
- El acuerdo o conformidad del interesado. Este criterio se verá al examinar las
reducciones (epígrafe 3.2.4.1.).
El artículo 187.1.a) LGT establece como criterio de graduación “... cuando el sujeto
infractor hubiera sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza, ya sea
leve, grave o muy grave, en virtud de resolución firme en vía administrativa dentro de
los cuatro años anteriores a la comisión de la infracción”.
Esta redacción podría dar pie a que el requisito temporal de los 4 años pudiera
interpretarse de dos formas distintas: a) únicamente respecto a la adquisición de la
firmeza de la resolución sancionadora previa, o b) también respecto a la comisión de la
infracción. La redacción del RGRST aclara que este requisito temporal se refiere
exclusivamente a la adquisición de firmeza de la resolución sancionadora, por lo
que la infracción puede haber sido sancionada más de 4 años antes de la comisión de la
infracción que ahora se sanciona. Por tanto, lo que debe haber ocurrido en los cuatro
años anteriores a la comisión de la infracción que en un determinado momento se
considere no es la comisión de la infracción anterior, ni su sanción, sino la firmeza en
vía administrativa de la sanción que por esa infracción anterior, se haya impuesto.
- Artículos 191, 192, 193: Las infracciones previstas en los artículos 191 (dejar de
ingresar la deuda tributaria que debió resultar de un autoliquidación), 192 (no
presenta de forma correcta la necesaria declaración o los documentos necesarios
para que la Administración liquide) y 193 (obtener devoluciones indebidas) se
consideran infracciones de la misma naturaleza y se gradúan con la siguiente
criterio:
Leve: 5 p.p.
Grave: 15 p.p.
Muy grave: 25 p.p.
El artículo 5.1 RGRST también aclara que si se han cometido varias infracciones de la
misma naturaleza se aplica sólo un único antecedente por la calificación más grave.
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Ejemplo: Si dentro de los 4 años anteriores han adquirido firmeza 2
infracciones leves y una grave de la misma naturaleza.
En este caso, la graduación por la comisión repetida no se calcula 5 + 5+ 15 =
25 p.p., sino únicamente 15 p.p.
Este criterio resulta de aplicación exclusivamente a las infracciones de los artículos 191,
192 y 193 LGT, y sólo cuando dichas infracciones se califiquen como graves o muy
graves.
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PERJUICIO ECONÓMICO PARA LA HACIENDA PÚBLICA (Art. 187.1.b LGT)
Base Sanción
Cantidad que debió ingresar en autoliquidacion o importe devolución inicialmente obtenida
Ejemplo: Se solicita y obtiene una devolución por 2.000 cuando corresponde por
500.
El porcentaje del perjuicio económico es del 75% (1500 / 2000).
Obsérvese que si se hubiera considerado en el denominador la cantidad que se
debió devolver resultaría un porcentaje del 300% (1500 / 500).
3.2.4. REDUCCIONES.
Infracciones a las que es aplicable esta reducción: De acuerdo con el artículo 188.1
LGT, esta reducción se aplica en caso de infracciones contempladas en los artículos
191 a 197 LGT. Asimismo, esta reducción resulta aplicable a determinadas sanciones
específicas, como:
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- La infracción del artículo 171.Uno.4º LIVA, por no consignar en la
autoliquidación del periodo correspondiente las cantidades de las que sea sujeto
pasivo el destinatario en virtud de lo establecido en los artículos 84. Uno. 2º y 3º
y 85.
- Las infracciones a las que se refiere el articulo 19.1 de la Ley 38/1992, de 28 de
diciembre, de Impuestos Especiales.
- La infracción del articulo 63.5 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de Modificación
de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, por no
consignar en la autoliquidación del periodo correspondiente las cuotas de las que
sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones conforme a los artículos
19.1.2º y 25.2 de la Ley 19/1994.
Por consiguiente, esta reducción sólo se aplica a aquellas infracciones que supongan una
liquidación tributaria, sin resultar aplicable a las infracciones formales o sin perjuicio
económico.
- En caso de acta con acuerdo: Reducción del 50%. Esta reducción es incompatible
con la reducción por pronto pago sin recurso.
- En caso de conformidad: Reducción del 30%. Sobre el importe de la sanción
reducida en este 30% podrá operar, en su caso, la reducción del 25% por pronto
pago sin impugnación, lo que supondría una reducción total del 47,5 %.
Motivos por los que puede perderse esta reducción: La reducción se otorga
provisionalmente pero se pierde si el obligado tributario impugne la liquidación
(epígrafe 20.10). En concreto, esta reducción se pierde:
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- Falta de ingreso en periodo voluntario del importe de la sanción, en los
casos en que se hubiera presentado aval o certificado de seguro de caución.
b) En caso de conformidad: Si impugna la liquidación de la que traiga su causa la
sanción.
Infracciones a las que es aplicable esta reducción: Esta reducción del 25% resulta
aplicable a “cualquier infracción” (art. 188.3 LGT), siempre que se ingrese el importe
total de la infracción en período voluntario o se obtenga un aplazamiento o
fraccionamiento, y que no se impugne la liquidación ni la sanción. La única limitación
son las actas con acuerdo, en las que no resulta de aplicación esta reducción.
Cuantía de la reducción: Será del 25%, sobre el importe de la sanción que deba
ingresarse por la comisión de la infracción, una vez aplicada, en su caso, la reducción
por conformidad del 30%. Por tanto puede existir compatibilidad entre ambas
reducciones, resultando una reducción total del 47,5%.
Motivos por los que se puede perder esta reducción: La reducción por pronto pago
sin recurso se otorga provisionalmente pero se pierde por los siguientes motivos
(epígrafe 20.10):
Esta reducción no se pierde por falta de ingreso en periodo voluntario del importe de la
liquidación de la que traiga causa, en su caso, la sanción.
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3.3. SUJETOS RESPONSABLES DE LAS SANCIONES.
SUMARIO
3.3.1. Sujetos infractores.
3.3.2. Responsables de las sanciones.
3.3.3. Sucesores de las sanciones.
La obligación del pago de la sanción puede exigirse, además de a los infractores, a los
responsables y a los sucesores, cuando la Ley así lo establezca.
a) Caso del artículo 42.1.a) LGT: Las personas o entidades “que sean causantes o
colaboren activamente en la realización de la infracción tributaria”, responden
solidariamente tanto de la deuda tributaria como de la sanción.
b) Caso del artículo 42.1.c) LGT: Las personas o entidades “que sucedan por
cualquier concepto, de hecho o de derecho, en la titularidad o ejercicio de
explotaciones o actividades económicas”. Esta responsabilidad sólo podrá alcanzar a las
sanciones cuando:
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- El adquirente no haya solicitado a la Administración tributaria, previa
conformidad del titular actual, certificado detallado de deudas, sanciones y
responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de las explotaciones de
actividades económicas. En este caso, la responsabilidad podrá extenderse a
las sanciones impuestas y a las que puedan imponerse.
- El adquirente haya solicitado ese certificado y la Administración tributaria lo
haya expedido dentro del plazo de tres meses desde la solicitud indicando las
sanciones, deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de tales
explotaciones. En este caso, la responsabilidad se restringirá a las sanciones
contenidas en dicha certificación.
Mientras que los responsables se colocan junto al deudor principal sin que se extinga la
responsabilidad de éste, los sucesores se colocan en lugar de ese deudor principal, al
haber quedado extinguida la responsabilidad de éste.
3.3.3.1. Sucesión de personas físicas: A la muerte de los obligados tributarios que sean
personas físicas, las obligaciones tributarias pendientes se transmiten a los herederos,
sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la
herencia, pero en ningún caso se transmiten las sanciones (art. 39.1 LGT).
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- Sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas: Los
sucesores son los socios, partícipes o cotitulares, que quedarán obligados
solidariamente.
- Fundaciones y entidades a que se refiere el artículo 35.4 LGT: Los sucesores son
los destinatarios de los bienes y derechos de tales fundaciones y los partícipes o
cotitulares de dichas entidades, respectivamente.
Aunque la sanción no forma parte de la deuda tributaria, una vez impuesta se trata de
una cantidad más a pagar a la Hacienda Pública, por lo que el artículo 190.2 remite a las
normas relativas a la extinción de la deuda tributaria.
La recaudación de las sanciones se rige por las normas generales de las actuaciones y
procedimientos de recaudación (art. 190.3 LGT).
31
La prescripción de las sanciones, en puridad sólo afecta a las sanciones pecuniarias, ya
que al ser la prescripción una figura que acaece por la inactividad del acreedor o sujeto
activo de la relación jurídica, sólo puede afectar a aquellos casos en los que, de hecho,
previamente se exija al deudor una actividad o una conducta activa o de hacer, como es
el pago, cuya ausencia provoque la reacción del acreedor, pero no en aquellos casos en
los que la exigencia al deudor, sea de no hacer, como ocurre en las sanciones no
pecuniarias.
El artículo 190 .2 LGT dispone que la prescripción del derecho para exigir el pago de
las sanciones tributarias se regulará por las normas establecidas en la Sección tercera del
Capítulo IV del Título II de la LGT. Por ello, el plazo de prescripción será de 4 años
(art. 66.b LGT).
- Con carácter general, desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago
en periodo voluntario para el infractor (deudor principal): cuando se exija el
pago al propio infractor, al sucesor (en caso de infracción cometida por entidad
extinguida o disuelta) o al responsable solidario (42.1 a) y c)).
- Excepcionalmente, desde la notificación de la última actuación recaudatoria
practicada al infractor (deudor principal) o a cualquiera de los responsables
solidarios: cuando se exija el pago al responsable subsidiario (43.1.a).
La prescripción se aplicará de oficio, incluso en los casos en los que se haya pagado la
sanción, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado al pago. La
32
prescripción ganada extingue la deuda tributaria y aprovecha por igual a todos los
obligados al pago de la deuda tributaria.
3.4.4. Compensación.
Teniendo en cuenta la remisión que el artículo 190.2 LGT hace a los artículos de
extinción de la deuda tributaria, y entre otros a los artículos 71 a 73, dedicados a la
compensación de deudas tributarias, cabría decir que las sanciones de un obligado al
pago podrán extinguirse total o parcialmente por compensación con créditos
reconocidos por acto administrativo a favor del mismo, en las condiciones que
reglamentariamente se establezcan. La compensación se aplicará de oficio o a instancia
del obligado tributario.
3.4.5. Condonación.
Las sanciones sólo podrán condonarse en virtud de ley y en la cuantía y con los
requisitos que en la misma se determinen, como señala el artículo 75 LGT de
condonación de deudas tributarias, al que igualmente se remite el artículo 190.2.
Esta causa de extinción opera solo para personas físicas. Tienen que haber fallecido
todos los obligados al pago.
33
II. INFRACCIONES QUE CAUSAN PERJUICIO ECONÓMICO.
SUMARIO
4. Infracciones que causan perjuicio económico.
5. Infracciones por falta de ingreso y obtención indebida de devoluciones.
6. Infracción por acreditar improcedentemente partidas o créditos tributarios.
7. Infracción por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos
fiscales.
8. Infracciones por imputación incorrecta en entidades sometidas al régimen de
imputación de rentas.
La anterior Ley 230/1963 distinguía entre infracciones sustantivas, que calificaba como
graves, y las formales, que calificaba como simples.
La vigente LGT dedica el Capítulo III del Título IV (arts. 191 a 206) a la tipificación y
calificación de las infracciones tributarias y a la cuantificación de las correspondientes
sanciones, en la que no se distingue explícitamente entre infracciones que causan y que
no causan perjuicio económico. No obstante, esta diferenciación sigue resultando útil
tanto a efectos prácticos como sistemáticos, y se encuentra implícitamente en dos
grupos que se pueden efectuar en los mencionados artículos:
- Infracciones de los artículos 191 a 197 LGT: comprenden las infracciones que
causan un perjuicio económico para la Hacienda Pública. Su ámbito se
corresponde con el de las infracciones graves de la Ley 230/1963. Estas
infracciones están vinculadas con una liquidación tributaria en la que se
regulariza el perjuicio económico causada a la Hacienda Pública.
- Infracciones de los artículos 198 a 206 LGT: Incluyen las infracciones que no
causan perjuicio económico para la Hacienda Pública, es decir, los
incumplimiento de obligaciones formales. Su ámbito se corresponde con el de
las anteriores infracciones simples. Al no causar perjuicio económico, los
expedientes sancionadores correspondientes a estas infracciones no están
vinculados con ninguna liquidación tributaria.
34
En este capítulo se analizarán las infracciones que causan perjuicio económico, mientras
que las infracciones que no causan perjuicio económico se examinan en el capítulo
siguiente (Capítulo III). A efectos de su exposición distinguiremos las siguientes
infracciones tributarias que causan perjuicio económico:
Se considerarán conjuntamente las infracciones por dejar de ingresar (art. 191) y por
obtener indebidamente devoluciones (art. 193), al tratarse de supuestos que pueden estar
están muy relacionados, de forma que puede solicitarse una devolución cuando
realmente se debió ingresar una deuda tributaria.
SUMARIO
5.1. Tipos de las infracciones por falta de ingreso y obtención indebida de
devoluciones.
5.1.1. Infracción por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar
de una autoliquidación.
5.1.2. Infracción por obtener indebidamente devoluciones.
5.2. Calificación de las infracciones de los artículos 191 y 193 LGT.
5.2.1. Criterios de calificación.
5.2.2. Ocultación de datos a la Administración tributaria.
5.2.3. Medios fraudulentos.
5.2.4. Cálculo de la incidencia.
5.2.5. Concurrencia de diversas circunstancias calificadoras.
5.3. Base de la sanción de las infracciones de los artículos 191 y 193 LGT.
5.3.1. Base sanción si toda la cantidad es sancionable (art. 8.1 RGRST).
5.3.2. Base de la sanción si la cantidad es parcialmente sancionable (art. 8.2 y 3
RGRST).
5.3.3. Base sanción si concurre la obtención indebida de devoluciones y dejar
de ingresar (art. 191.5 LGT).
5.3.4. Base de la sanción en caso de regularización “encubierta” (art. 8.5
RGRST).
35
5.4. Cuantificación de la sanción de las infracciones de los artículos 191 y 193
LGT.
Este tipo infractor es análogo al delito contra la Hacienda Pública por falta de ingreso
de la deuda tributaria (art. 305 CP), pero para que exista delito la conducta del obligado
tributario debe ser dolosa y el importe no ingresado superar los 120.000 €.
En este caso se excluye expresamente del tipo, por lo no procede la infracción, sin
perjuicio de que la Administración liquide el recargo que proceda por la presentación
extemporánea.
La norma distingue así dos conductas diferentes y de distinta gravedad (no ingresar e
ingresar espontáneamente pero fuera de plazo). Asimismo, la norma incentiva la
regularización voluntaria extemporánea, ya que en otro caso los obligados tributarios
que no hubieran autoliquidado correctamente en plazo no tendrían ningún incentivo en
regularizar espontáneamente, puesto que la sanción sería la misma y si la
Administración o llegara a comprobar su situación tributaria podrían ahorrarse tanto la
cuota como la sanción.
36
b) Exclusión de las autoliquidaciones presentadas sin realizar el ingreso
correspondiente: Tampoco se comete esta infracción el obligado tributario declara
correctamente, aunque no ingrese la deuda tributaria correspondiente. En caso contrario
se estaría sancionando la mera falta de solvencia o de liquidez, y no la presentación de
una declaración incorrecta. En estos casos, los órganos de Recaudación de la
Administración pasarán a exigir la deuda en período ejecutivo y liquidarán el recargo
correspondiente por los costes que les origina el procedimiento ejecutivo, pero no se
impone sanción.
5.1.1.2. Especialidades:
Este tipo infractor es análogo al delito contra la Hacienda Pública por obtener
indebidamente devoluciones tributarias (art. 305 CP), pero para que exista delito la
37
conducta del obligado tributario debe ser dolosa y el importe no ingresado superar los
120.000 €.
Las infracciones de los artículos 191 (dejar de ingresar en plazo), 192 (falta de
presentación de declaración) y 193 (obtención indebida de devoluciones) se califican
como muy grave, grave o leve depende de que concurran las siguientes circunstancias:
38
Muy grave (por constituir medio fraudulento) si supera el 50%.
Grave si es menor o igual al 50% y superior al 10%.
Leve si es menor o igual al 10%.
Además de esos requisitos del artículo 184.2 LGT, los artículos 191.3, 192.3 y 193.3
exigen que para que las infracciones por dejar de ingresar en plazo, falta de presentación
de declaración y obtención indebida de devoluciones sean calificadas como graves, se
requiere, además de que exista ocultación, que la base de sanción supere los 3.000
euros.
39
de calificación, si bien con diferencias importantes respecto a la redacción original de la
anterior LGT.
Estas declaraciones son las del obligado tributario, no las de terceras personas, por lo
que no impide la existencia de ocultación el hecho de que la Administración disponga
de los datos por haber sido suministrados por terceras personas. .
40
considerar ocultación. Cuestión distinta es que los datos aportados para otro tributo no
puedan determinar que se ha producido el hecho imponible (por la distinta
configuración del hecho imponible, los supuestos de no sujeción o exención, etc.), el
periodo de devengo (por los distintos criterios de imputación) ni la cuantía de la deuda
tributaria (por ser diferentes los criterios de cuantificación de la deuda tributaria), de
forma que únicamente pueda ocasionar una “discrepancia” que puede dar lugar a su
planificación de una actuación comprobadora en el curso de la cual pueda determinarse,
en su caso, una regularización. Así, por ejemplo, una diferencia entre la base de IVA
devengada y el importe de las ventas declarado en el Impuesto sobre Sociedades, no
determina directamente una regularización, por lo que podría ser considerada una
ocultación.
- Otra posición consideraba que no podía existir infracción tributaria cuando no existía
ocultación. Por ello, consideraba que una falta de ingreso cuando no existía ocultación
de datos en la contabilidad o en los registros fiscales no podía ser objeto de sanción.
- Otra posición crítica entendía que la aplicación del criterio de ocultación requería la
prueba por parte de la administración de la existencia de un “ánimo” específico de
ocultación en la conducta del obligado tributario.
41
se aplica únicamente a las infracciones de los artículos 191, 192 y 193 LGT. La
concurrencia de medios fraudulentos determinará que estas infracciones se califiquen
como muy grave y, consecuentemente, que la sanción sea, como mínimo, del 100%.
42
c) Contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su
consideración fiscal: Se entiende que se dará esta circunstancia, cuando,
tratándose de libros de contabilidad o de libros o registros establecidos por la
normativa tributaria, se anoten operaciones incumpliendo la normativa que
los regula, de forma que se altere su consideración fiscal y de ello se haya
derivado la comisión de la infracción tributaria.
- Si esta incidencia supera el 10% (sin exceder del 50%), caso al que la doctrina
suele denominar como medios cuasifraudulentos, las infracciones de los
artículos 191 a 193 se calificarán como graves (salvo que por algún otro criterio
se la califique como muy grave).
- Si no supera el 10%, la infracción será leve (salvo que por algún otro criterio se
la califique como grave o muy grave).
Incidencia del delito contable: El tipo del delito contable contemplado en el artículo
310 CP puede coincidir en algunos casos con los hechos que constituyen circunstancia
calificadora de la infracción por anomalías sustanciales en la contabilidad y en los
registros fiscales. Ello plantea el problema de los efectos de la denuncia por presunto
delito contable sobre el procedimiento administrativo de inspección y los posibles
procedimientos sancionadores. Esta cuestión ha sido resuelta por el artículo 33.1
RGRST que dispone que en estos casos “se podrá dictar los actos de liquidación que
procedan, sin que sea posible iniciar o continuar el procedimiento para la imposición
de sanciones por los mismos hechos y sin que éstos puedan ser considerados para la
calificación de las infracciones cometidas”.
43
De acuerdo con el artículo 184.3.b) LGT, se consideran medios fraudulentos el empleo
de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados si su incidencia es
superior al 10% de la base de la sanción (incidencia que se calcula según epígrafe
5.2.4). Ello supone que las infracciones de los artículos 191 a 193 LGT que se
califiquen como tales serán muy graves y, por tanto, se sancionarán con multas del 100
al 150%.
Por tanto, para apreciar esta circunstancia se requiere que concurran los siguientes
requisitos:
b) Expedición de facturas referente a una operación con sustrato real pero con algún o
algunos datos falsos o falseados: Así, por ejemplo, si se falsea el destinatario del bien o
servicio, el concepto de la operación, la cuantía del precio, la fecha de emisión de la
factura, etc. En estos casos se trataría de una falsedad ideológica no punible
penalmente, que se sancionaría por el artículo 201.3 LGT.
44
Si surgen dudas respecto de la posible calificación penal de la conducta detectada por la
Inspección, se solicitará el criterio al respecto del Servicio Jurídico.
El receptor de facturas falsas: Cuando éste también haya sido denunciado ante el orden
penal, sólo existirá la triple identidad (sujeto, hecho y fundamento) constitutiva del
principio “non bis in idem” en lo que toca a la apreciación del criterio de calificación de
las infracciones contenido en el artículo 184.3 b), lo cual no impediría la iniciación,
tramitación y culminación del correspondiente procedimiento sancionador por ejemplo,
45
conforme al tipo infractor del artículo 191 LGT, siempre que no se tengan en
consideración medios fraudulentos por el hecho de la utilización o empleo de facturas
falsas o falseadas (epígrafe B.1.5).
Ello supone que las infracciones de los artículos 191 a 193 LGT que se califiquen como
tales serán muy graves y, por tanto, se sancionarán con multas del 100 al 150%.
46
b) En el denominador, la suma del resultado de multiplicar todos los incrementos
sancionables que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el
tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la
base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base
gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación,
más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o
en la cantidad a ingresar.
sBO t sCO
Incidencia de la ocultación:
sB t sC
47
5.2.5. CONCURRENCIA DE DIVERSAS CIRCUNSTANCIAS
CALIFICADORAS.
Para el cálculo del coeficiente se tendrán en cuenta todos los elementos regularizados,
con independencia de que los mismos hayan influido en la existencia de otras
infracciones con perjuicio económico (191, 192, 193 y 195). Así, los mismos importes
correspondientes a los incrementos regularizados pueden tener incidencia en diversas
circunstancias calificadoras (art. 9.2 RGRST). A este respecto, lo habitual es que las
operaciones que no se incluyen en las correspondientes declaraciones tributarias
tampoco se anoten en los libros de contabilidad o en registros fiscales, por lo que
normalmente estos importes influyen tanto en el cálculo de la incidencia de la llevanza
incorrecta de libros y registros como en la ocultación. Asimismo, lo más habitual es que
los importes empleados para el cálculo de la incidencia de la utilización de facturas,
justificantes o documentos falsos o falseados, afectarán también a los demás criterios: a
la llevanza incorrecta de libros y registros (puesto que el art. 184.3.3º LGT considera
como un medio de llevanza incorrecta “la falsedad de asientos, registros o importes”) y
a la ocultación (dado que el art. 184.2 LGT dispone que existe ocultación cuando “se
presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con
importes falsos”).
BS = IR.
En el caso de la sanción del artículo 193 LGT, la base de la sanción será cantidad
devuelta indebidamente (art. 8.6.b RGRST).
En los casos en los que toda o ninguna cantidad es sancionable no se plantea problema
alguno de reparto. En cambio cuando la cantidad descubierta es sólo parcialmente
sancionable debemos distinguir en la cantidad global de la regularización entre una
parte sancionable y otra no sancionable.
48
El artículo 8 RGRST establece que cuando en la regularización practicada resulten tanto
cantidades sancionables como no sancionables, la base de la sanción será el resultado de
multiplicar la cantidad a ingresar (IR) por coeficiente establecido en el artículo 8.3
RGRST, redondeando con dos decimales, que comprenderá:
En el caso de la infracción del artículo 193 LGT, la base de la sanción (art. 8.6.b
RGRST) es la cantidad devuelta indebidamente como consecuencia de la comisión de la
infracción.
49
5.3.3. BASE SANCIÓN EN CASO DE CONCURRENCIA DE OBTENCIÓN
INDEBIDA DE DEVOLUCIONES Y DEJAR DE INGRESAR (ART. 191.5 LGT).
El art. 27.4 LGT dispone que el régimen de recargo por declaración extemporánea sin
requerimiento previo exige que se identifique expresamente el período impositivo de
liquidación al que se refiere y que contenga únicamente los datos relativos a dicho
período. Por ello, si en una autoliquidación se incluyen negligentemente datos de algún
período anterior procederá la infracción por dejar de ingresar regulada en el art. 191.6
LGT. Nos referiremos a este supuesto con la denominación de regularización
“encubierta”. Se trata de la única excepción al principio de calificación unitaria de la
infracción (art. 3.3 RGRST).
50
Ejemplo: El obligado tributario omite cuotas repercutidas del IVA por importe de
30.000 euros en el 3T. En la autoliquidación del 4T se deduce incorrectamente
cuotas por 50.000 euros y regulariza de forma “encubierta” la omisión anterior.
5.4.1. Sanciones pecuniarias: La sanción de las infracciones de los artículos 191 y 193
LGT consisten en una multa pecuniaria proporcional con los siguientes porcentajes
según la calificación de la infracción:
51
- Perjuicio económico: que comporta un incremento de la sanción mínima de 0,
10, 15, 20 o 25 puntos porcentuales (epígrafe 3.2.3).
Reducciones aplicables: De acuerdo con el artículo 188 LGT, son, en su caso, las
siguientes:
- Reducciones del 50% por acuerdo o del 30% por conformidad (epígrafe 3.2.4.1).
- Reducción del 25% por ingreso de la sanción sin impugnación de la liquidación
ni la sanción (epígrafe 3.2.4.2).
SUMARIO
6.1. Tipo de las infracciones por acreditar improcedentemente partidas o
créditos tributarios (art. 195).
6.2. Base de la sanción de la infracción del articulo 195 LGT.
6.2.1. Base de la sanción de la infracción del artículo 195.1.1º LGT.
6.2.2. Base de la sanción de la infracción del artículo 195.1.2º LGT.
6.3. Deducción de la parte proporcional de la sanción precedente (art. 195.3
LGT).
La infracción del artículo 195 LGT se califica como grave, lo cual puede tener
relevancia a efectos del criterio de reiteración. Podemos distinguir dos modalidades.
a) Infracción del párrafo 1º del artículo 195.1 LGT: El primer párrafo del artículo
195.1 LGT contempla el “determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas
o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de
declaraciones futuras, propias o de terceros”.
52
Este tipo sanciona conductas preparatorias de una futura infracción. El término
“acreditar” se refiere a la aportación de justificantes o documentos falsos (pruebas
falsas), mientras que “determinar” se refiere a la presentación de declaraciones falseadas
sin que se produzca ninguna manipulación de ningún soporte documental probatorio
(declaraciones falsas).
b) Infracción del párrafo 2º del artículo 195.1 LGT: El artículo 79.d) de la anterior
Ley 230/1986 solo contemplaba la conducta ahora contenida en el artículo 195.1.1º
LGT. Ello planteó la duda sobre si dicho tipo incluía o no las minoraciones de
compensaciones o deducciones como consecuencia de una regularización. Para evitar
posibles dudas, el apartado 2º del artículo 195.1 de la Ley 58/2003 contempla
expresamente esta conducta, disponiendo que:
Dentro de la base de la sanción de las infracciones del artículo 195 LGT hay que
distinguir entre partidas o créditos a compensar o deducir incorrectamente en la base y
partidas o créditos a compensar o deducir incorrectamente en la cuota, dado que tienen
porcentajes de sanción muy distintos (15% y 50%, respectivamente) por la diferente
gravedad de las conductas.
La base de la sanción correspondiente a la infracción del art. 195.1, párrafo 1º, LGT es
el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas, y no plantea
especiales dificultades.
53
6.2.2. BASE DE LA SANCIÓN DE LA INFRACCIÓN DEL ARTÍCULO 195.1.
PÁRRAFO 2º LGT (ART. 13 RGRST).
SUMARIO
6.2.2.1. Declaración incorrecta sólo de renta neta (art. 13.2 RGRST).
A Declaración incorrecta de RN compensada en parte con cantidades
pendientes en la base (art. 13.2.a RGRST).
B) Declaración incorrecta RN compensada en parte con cantidades pendientes
en la cuota (art. 13.2.b RGRST).
C) Declaración incorrecta de RN compensada en parte con cantidades
pendientes en la base y en la cuota (art. 13.2.c RGRST).
6.2.2.2. Declaración incorrectamente sólo de cuota repercutida, cantidad o cuota a
deducir o incentivos fiscales (art. 13.3 RGRST).
6.2.2.3. Declaración incorrectamente tanto de RN como cuota repercutida,
cantidad o cuota a deducir o incentivos fiscales (art. 13.4 RGRST).
A) Declaración incorrecta de RN y de deducciones compensadas con
cantidades pendientes en cuota (art. 13.4.a RGRST).
B) Declaración incorrecta de RN y de deducciones compensadas con
cantidades pendientes en base y en cuota (art. 13.4.b RGRST).
La infracción del art. 195.1, párrafo 2º, LGT puede concurrir con las infracciones de los
artículos 191, 192 y 193, lo que origina cierta complejidad, cuyo tratamiento se
contempla en el artículo 13 RGRST. Las situaciones posibles (con indicación del
artículo del RGRST que los regula) son las siguientes:
En estos casos se aplicará una multa proporcional del 15% sobre la base de la sanción.
El art. 13.2.a) del RGRST establece que si se ha declarado incorrectamente renta neta y
la aplicación de cantidades pendientes sólo se ha llevado a cabo en la base del tributo,
“la base de sanción será el incremento de renta neta sancionable que hubiese sido
objeto de compensación”. Por tanto, la base de la sanción será la parte sancionable del
incremento de RN objeto de compensación.
54
total. Por tanto, la base de sanción de este caso será el incremento de Renta Neta
sancionable Compensada con Base (que denominaremos “RNCB”) puede reflejarse con
la siguiente terminología:
En este caso habrá una infracción por falta de ingreso (art. 191 LGT) y otra por
incremento de renta neta compensada con BINEA (art. 195.1.2º LGT).
sB 90000
BS (art. 13.2.a RGRST ) BINEA 80000 60.000
B 120000
El art. 13.2.b) del RGRST dispone que si se ha declarado incorrectamente renta neta y la
aplicación de cantidades pendientes sólo se ha llevado a cabo en la cuota del tributo o en
la cantidad a ingresar, “la base de la sanción se determinará multiplicando las
cantidades que hubiesen sido objeto de compensación o deducción en la cuota o
cantidad a ingresar por el resultado, redondeado en dos decimales, de un cociente en el
que figuren:
En este caso, la base de la sanción será la cantidad que hubiese sido objeto de
compensación o deducción en la cuota o cantidad a ingresar por el cociente resultante de
dividir la renta neta sancionable declarada incorrectamente (es decir, el incremento de
renta neta sancionable: ΔsB) por la diferencia entre la cuota integra regularizada y la
cuota íntegra declarada.
55
En el caso del Impuesto sobre Sociedades, la cantidad que hubiese sido objeto de
compensación o deducción en la cuota o cantidad a ingresar será la aplicación de
Deducciones de Ejercicios Anteriores (ΔDEA). Por tanto, la base de sanción puede
reflejarse con la siguiente terminología:
Ejemplo: Una Sociedad que tiene DEA (sin límite) pendientes por 350 declara
que no ha obtenido beneficios. La Inspección descubre rentas no declaradas por
1000, de las cuales 600 son sancionables.
El art. 13.2.c) del RGRST prescribe que si se ha declarado incorrectamente sólo renta
neta y la aplicación de las cantidades pendientes se ha llevado a cabo tanto en la base
como en la cuota del tributo o cantidad a ingresar, la base de la sanción será la suma de
las cantidades que resulten de lo dispuesto en los párrafos a) y b) anteriores, calculadas
en ese orden.
El artículo 13.2.c) RGRST establece que “Para determinar el incremento de renta neta
sancionable que constituye la base de la sanción prevista en el párrafo b) será preciso,
en primer lugar, restar de la totalidad del incremento de renta neta sancionable la
parte que haya sido compensada en la base del tributo con cantidades pendientes de
compensación”. Es decir, al numerador del cociente que se examinó en el epígrafe
anterior (que es el incremento de renta neta sancionable: ΔsB) se le restará la parte de la
Renta Neta sancionable que haya sido Compensada en la Base con cantidades
pendientes (que denominamos “RNCB”).
56
Lo anterior se puede reflejar con la siguiente terminología:
sB 80.000
RN CB BINEA 40000 32.000
B 100.000
sB RN CB 80000 32.000
DEA 21.000 48.000
CI .regul. CI .decl . 21.000 0
Luego, BS (art. 13.2.c RGRST) = 32.000 + 48.000 = 80.000.
En este caso se aplicará una multa proporcional del 50% sobre la base de la sanción.
57
ingresar, la base de la sanción será “el incremento de cuota sancionable que hubiese
sido objeto de compensación”.
El art. 13.4.a) del RGRST prescribe que si se ha declarado incorrectamente tanto renta
neta del periodo como cantidades a deducir o incentivos fiscales de dicho periodo y sólo
58
se han aplicado cantidades pendientes de compensación en la cuota del tributo o en la
cantidad a ingresar, “dicha compensación deberá imputarse proporcionalmente tanto al
incremento de renta neta sancionable como a las cantidades o incentivos fiscales
declarados incorrectamente en la cuota, a efectos de determinar la parte de la base de
la sanción que corresponde a cada una de ellas”.
Con la terminología que venimos empleando, el resultado del artículo 13.4.a) RGRST
puede representarse con sigue :
59
sC C
DEA
C B t C
sC
DEA
B t C
sC 6000
BS 2 DEA 5000 666,67
B t C 100000 0,35 10000 ,que se sanciona con
multa proporcional del 50%.
60
B.S. CORRESPONDIENTE AL ΔRN SANCIONABLE COMPENSADO CON
BINEA
sB
BS RN CB BINEA
B
Tras esta primera aplicación la cuantía del incremento total de renta neta se habrá
minorado en el importe resultante de la aplicación de la Base Imponible negativa de
ejercicios anteriores, quedando en ΔB – ΔBINEA, y la cuantía del incremento
sancionable de renta neta se habrá reducido en el importe del incremento de renta neta
sancionable objeto de compensación, quedando en ΔsB – RNCB.
Por consiguiente, después de esta primera aplicación las expresiones del artículo 13.4.a)
RGRST quedan como sigue:
En una misma liquidación pueden coincidir las infracciones de los apartados 1º y 2º del
artículo 195.1 LGT.
El art. 195.3 LGT establece que las sanciones correspondientes a las infracciones por
determinar improcedentemente partidas serán deducibles en la parte proporcional de las
infracciones cometidas posteriormente como consecuencia de la deducción o
compensación correspondiente, sin que esta deducción pueda exceder de la sanción
ulterior. La finalidad de esta norma es evitar supuestos de duplicidad de sanción como
consecuencia de la misma conducta.
61
Ejemplo: El obligado tributario declara en el IVA 2º, 3º y 4º T unas cuotas
diferenciales de –200.000, 150.000 y 150.000, respectivamente. La Inspección
comprueba que el obligado tributario se dedujo incorrectamente 200.000 en el
2T, siendo su conducta negligente sin que se apreciara ninguna circunstancia
calificadora.
Infracción del 2T: Infracción grave del art. 195 LGT, por 100.000 € (200.000 x
50%).
62
compensar amparada en una interpretación razonable de la norma, cuando en el periodo
posterior resulte una regularización a ingresar como consecuencia de la minoración de
la cantidad aplicada a compensar, esta falta de ingreso no determinará una infracción, ya
que en otro caso se sancionaría una conducta en la que no se aprecia culpabilidad del
obligado tributario. Y si en el periodo en el que se acreditan las cantidades
improcedentes sólo es sancionable una parte, sólo puede ser objeto posterior de sanción
por falta de ingreso el porcentaje sancionable correspondiente.
Infracción del 3T: Infracción grave del art. 195 LGT, por 50.000 € (100.000 x
50%).
En los ejemplos anteriores hemos supuesto que las cantidades a compensar procedían de
un solo período anterior. Pero puede ocurrir que la cantidad global a compensar proceda
de varios períodos precedentes, lo que plantea algunas dificultades adicionales de
cálculo.
63
Tenemos aplicar algún criterio para imputar cantidades procedentes de varios periodos.
Las dos alternativas básicas serían distribuir proporcionalmente la cantidad aplicada
entre los ejercicios de los que procede la cantidad a compensar o utilizar un criterio
FIFO (Primera entrada, primera salida). La forma de imputar la sanción procedente de
varios ejercicios precedentes ha de coincidir con la forma en la que se imputan las
cantidades a compensar procedentes de varios ejercicios. Como el artículo 99.Cinco de
la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que
el plazo máximo para compensar el exceso de las deducciones sobre las cuotas
devengadas es de cuatro años contados desde la presentación de la declaración-
liquidación en que se origine el mismo, la aplicación de las cantidades a compensar se
efectúa partiendo de las más antiguas, para evitar que prescriba ese derecho. Por tanto,
las cantidades a compensar se aplican de acuerdo con un criterio FIFO. El mismo
criterio hemos de aplicar la las deducciones da las sanciones. Esta segunda alternativa,
además, es la de más fácil aplicación práctica tanto para el obligado tributario como
para la Administración.
Ejemplo: El obligado tributario declara en el 2º, 3º y 4ºT del IVA unas cuotas
diferenciales de –80.000, –120.000 y 100.000, respectivamente. La Inspección
comprueba que las cantidades a compensar del 2º y 3ºT son totalmente
incorrecta, y que son sancionables en un 50 y 75%, respectivamente, sin que se
aprecie ninguna circunstancia calificadora.
Infracción del 2T: Infracción grave del art. 195 LGT. Base de la sanción 40.000
(50% de 80.000). Sanción de 20.000 € (40.000 x 50%).
Infracción del 3T: Infracción grave del art. 195 LGT. Base de la sanción 90.000
(75% de 120.000). Sanción de 45.000 € (90.000 x 50%).
64
7. INFRACCIÓN POR SOLICITAR INDEBIDAMENTE DEVOLUCIONES,
BENEFICIOS O INCENTIVOS FISCALES.
SUMARIO
7.1. Infracción por solicitar indebidamente devoluciones (art. 194.1 LGT).
7.2. Infracción por solicitar indebidamente beneficios o incentivos fiscales (art.
194.2 LGT).
Las solicitudes de devolución, de acuerdo con la normativa propia del tributo de que se
trate, se efectúan en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes. En estos
casos, no se impone sanción alguna por la infracción consistente en presentar in-
correctamente declaraciones o autoliquidaciones sin que se produzca perjuicio
económico (LGT art.199), sino sólo por la infracción consistente en solicitar indebida-
mente devoluciones (LGT art.194). Si el obligado tributario presenta una declaración
complementaria o sustitutiva correcta fuera de plazo sin requerimiento previo de la
Administración no se produce la infracción consistente en solicitar indebidamente
65
devoluciones, sino la infracción consistente en no presentar en plazo declaraciones o
autoliquidaciones sin que se produzca perjuicio económico (LGT art.198.2). Este
supuesto se trata como si no se hubiera llegado a presentar la declaración o
autoliquidación inicial.
Sanción: Esta infracción se sanciona con una multa pecuniaria proporcional del 15%
sobre la base de la sanción, que es la cantidad indebidamente solicitada.
66
cales es un acto preparatorio de estas otras infracciones, y queda subsumido en ellas.
Ello implica que el ámbito de aplicación de esta infracción quede muy limitado por
cuanto sólo resulta aplicable en aquellos supuestos residuales en los que la solicitud de
beneficios o incentivos fiscales se presenta por persona diferente de quien los vaya a
disfrutar.
Sanción: Es una multa pecuniaria fija de 300 euros, que puede reducirse en un 25% en
caso de ingreso de la misma en periodo voluntario, siempre que no se impugnen ni la
sanción ni la liquidación de la que aquella deriva.
Los artículos 196 y 197 LGT se refieren a la falta o incorrecta imputación de bases o
cuotas por entidades en régimen de imputación de rentas. El régimen de trasparencia
fiscal se ha suprimido por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre. Pero el régimen de
imputación de rentas se conserva para las Uniones Temporales de Empresas y las
Agrupaciones de Interés Económico.
67
No hay que confundir los regímenes de imputación y de atribución de rentas. En el
régimen de atribución de rentas, éstas se obtienen directamente por los propios socios,
partícipes, herederos o comuneros, que son quienes cometen la infracción si dejan de
ingresar (art. 191.1 LGT). En el régimen de imputación, la renta se obtiene por la
entidad que tiene que imputarla a los socios o partícipes, cometiendo la entidad una
infracción si no las imputa o lo hace incorrectamente.
No se sancionará a la entidad por estos artículos cuando haya sido sancionada por no
declarar correctamente las bases que no se han imputado por los artículos 191, 192 o
193 LGT.
1) Base de la sanción del artículo 196 LGT en caso de falta de imputación de bases
o rentas: La cantidad no imputada.
2) Base de las sanciones de los artículos 196 y 197 LGT en caso de incorrecta
imputación de bases, rentas, deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta: Cuando
es incorrecta la cantidad imputada a cada socio siendo correcta la cantidad total
imputada a cada socio o partícipe, la base de la sanción es la suma de las diferencias
positivas que debieron imputarse a los socios, sin compensar con las diferencia
negativas imputadas realmente a otros socios.
68
III INFRACCIONES QUE NO CAUSAN PERJUICIO
ECONÓMICO.
SUMARIO
9. Infracciones que no causan perjuicio económico.
10. No presentación en plazo o presentación incorrecta de declaraciones o
autoliquidaciones que no causan perjuicio económico (arts. 198 y 199 LGT).
11. Falta de atención de requerimientos individualizados (arts. 199 Y 203 LGT).
12. Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la
Administración tributaria distintas de la falta de atención de requerimientos
(art. 203 LGT).
13. Incumplimiento obligaciones contables y registrales (arts. 200 LGT y 16
RGRST).
14. Incumplimiento obligaciones de facturación (arts. 201 LGT y 17 RGRST).
15. Incumplimiento del deber de utilización del NIF (art. 202 LGT).
La LGT regula otros incumplimientos formales (arts. 204, 205 y 206 LGT) que no serán
examinadas.
69
10. NO PRESENTACIÓN EN PLAZO O PRESENTACIÓN INCORRECTA
DE DECLARACIONES O AUTOLIQUIDACIONES QUE NO CAUSAN
PERJUICIO ECONÓMICO (Arts. 198 y 199 LGT).
SUMARIO
10.1. Introducción: Falta o incorrecta presentación de declaraciones.
10.2. Infracción por no presentar declaración o autoliquidación (art. 198.1 LGT).
10.3. Infracción por presentación voluntaria fuera de plazo de la decl. o
autoliquidación (art. 198.2,1º).
10.4. Infracción por presentar declaración o autoliquidación incorrecta (art. 199
LGT).
10.5. Infracción por subsanación voluntaria fuera de plazo de la decl. o
autoliquidación (art. 198.2,2º).
Regulación anterior: Anteriormente las infracciones de los art. 198 y 199 LGT se
contemplaban conjuntamente en el art. 78.1.a) de la Ley 230/1963.
70
Así, por ejemplo, cuando un contribuyente obligado a declarar presentada fuera de
plazo la declaración o autoliquidación con resultado a devolver.
Los artículos 198 y 199 se refieren, entre otras, específicamente a las “declaraciones
exigidas con carácter general en cumplimiento de las obligaciones de suministro de
información recogidos en los artículos 93 y 94”, que son las llamadas “declaraciones
informativas”. Entre las declaraciones informativas más destacadas se encuentran las
declaraciones anuales de operaciones con terceras personas (modelo 347) y las
declaraciones anuales de retenciones del trabajo (modelo 190). Las declaraciones
informativas se distinguen de las demás declaraciones sin perjuicio económico en que
se sancionan en función de los datos incorrectos de la declaración, y no por la
declaración en sí.
Correcta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . No
infracción
Presentada No subsanada . . . Infr. art.
199
DECLARACIÓN en plazo Incorrecta
SIN PERJUICIO Subsanada sin req. Infr. art.
198.2, 2º
CONOMICO
No presentada No subsanada . . . . . . . . . . . . . . . Infr. art.
198.1
en plazo Presentación FP sin previo req. . . Infr. art.
198.2, 1º
71
Tipo: Infracción por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que
produzca perjuicio económico (art. 198.1 LGT).
Calificación: Leve.
La infracción del art. 198 LGT es compatible con la de resistencia, obstrucción, excusa
o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria del art. 203 LGT por
desatender los requerimientos formulados (arts. 180.3 y 198.3 LGT). Aquí no se plantea
problema de acumulación de sanciones dado que se refieren a hechos distintos y se
basan en diferente fundamento.
La sanción será una multa pecuniaria fija de 20 € por cada dato o conjunto de datos
referidos a la misma persona o entidad, con un mínimo de 300 € y un máximo de 20.000
€ (art. 198.1, párrafo 3º, LGT).
72
Cuantificación: (art. 198.1 LGT) 40 datos x 20 €/dato = 800 € (que está entre
los limites mínimo de 300 € y máximo de 20.000 €).
Sanción: Multa pecuniaria fija de 800 €. En su caso, se aplicará la reducción
del 25% por ingreso sin impugnación.
El tipo de la infracción del artículo 198 LGT es “no presentar en plazo”, luego la
presentación voluntaria fuera de plazo incurre en el tipo infractor. Ahora bien, la no
presentación es una conducta más grave que la presentación voluntaria fuera de plazo,
por lo que en este último caso la ley atenúa la sanción. Esta reducción fomenta, además,
la presentación voluntaria extemporánea.
73
Así, en caso de que no se haya presentado en plazo las declaraciones o
autoliquidaciones, pero se presenten fuera de plazo sin previo requerimiento, se
sancionan con la mitad de la sanción (y límites) correspondientes a la falta de
presentación.
74
La declaración informativa presentada fuera de plazo puede ser incorrecta, en cuyo caso
se sanciona también por el artículo 199 LGT, ya que la sanción derivada de la infracción
del artículo 198 es compatible con la del artículo 199 (art. 180.3 LGT).
Se trata del caso en que se presenta declaración o autoliquidación que no causa perjuicio
económico de forma incorrecta (incompleta, inexacta o con datos falsos) que no se
subsana espontáneamente fuera de plazo.
Calificación: Grave.
75
10.4.2. SUPUESTO ESPECÍFICO DE LAS DECLARACIONES
INFORMATIVAS.
El artículo 199 LGT no contempla expresamente estos “registros mixtos”, pero el art.
15.3 RGRST aclara que cuando esos registros son incorrectos se sanciona de acuerdo
con lo dispuesto en el artículo 199.5 LGT (multa proporcional en función del importe).
76
sancionan de acuerdo con lo dispuesto en los art. 199.5 LGT y 15.3 RGRST. El artículo
15.3 RGRST distingue tres situaciones a efectos del cálculo de la base de sanción:
1) “Registro mixto” con dato no monetario incorrecto (art. 15.3.a RGRST): El importe
total del dato monetario vinculado a aquellos, o de ser varios los datos monetarios
relativos a la misma persona o entidad, el de mayor importe.
Puede ocurrir que haya varios datos monetarios incorrectos independientes del mismo
registro, en cuyo caso la base de sanción es la suman las diferencias de los distintos
datos.
77
Ejemplo: Una entidad financiera declara que determinada cuenta bancaria de
un obligado tributario tiene un saldo a 31 de diciembre del año XX de 1.000
euros y que el saldo medio del último trimestre es de 18.000 euros. La
Administración comprueba que el saldo era de 6.000 euros y el saldo medio de
60.000 euros.
Luego, BS = | 1.000 – 6.000 | + | 18.000 – 60.000 | = 5.000 + 42.000 = 47.000
€.
3º. Si los datos incorrectos son tanto el porcentaje o tipo de gravamen como el importe
sobre el que se aplica (art. 15.3.c.3º RGRST): Se acumulan los dos efectos anteriores.
Porcentaje de sanción: De acuerdo con la relación que representen los importes de las
operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente respecto al total del importe de
las operaciones que debieron declarase, se aplican los siguientes porcentajes sobre la
base de sanción:
Porcentaje de multa
Relación (Mínimo 500 €, y sin
máximo)
No superior al 10 por 100 Fija de 500 euros
Superior al 10 e inferior al 25 por 100 0,5 %
Superior al 25 e inferior al 50 por 100 1,0 %
Superior al 50 e inferior al 75 por 100 1,5 %
Superior al 75 por 100 2,0 %
78
importes correctos de todos los datos monetarios que hubieran debido declararse y, en
caso de datos relacionados entre sí por la aplicación de un porcentaje o tipo de
gravamen, los importes correctos de las magnitudes sobre las que se aplica el porcentaje
o tipo de gravamen.
79
Calificación: Leve (art. 198.1 LGT).
Sanción: Multa pecuniaria fija de 100 € (art. 198.2 LGT). En su caso, se
aplicará la reducción del 25% por ingreso sin impugnación.
Por la solicitud indebida de devolución presentada inicialmente no procede
aplicar la infracción del artículo 194 LGT (art. 198.2 LGT).
80
sanción por presentación fuera de plazo por los datos correctamente
declarados en plazo, por lo que el dato A no se sanciona.
- Dato B (dato correctamente subsanado): Se sanciona por el artículo 198.2
LGT (10 euros por dato).
- Dato C (dato incorrecto): El artículo 14 RGRST señala que lo anterior es
sin perjuicio de la sanción que pueda corresponder en relación con la
declaración presentada fuera de plazo por aplicación del artículo 199
LGT. Y el artículo 15.5 RGRST dispone que se sanciona por el artículo
199 LGT “exclusivamente en relación con los nuevos datos
incorrectamente presentados”. El dato C no fue correctamente presentado
en la declaración sustitutiva, luego se sanciona por el artículo 199 LGT.
SUMARIO
11.1. Falta de atención de requerimientos individualizados.
11.2. Infracción del art. 199 LGT por falta de atención de los requerimientos
individualizados.
11.3. Infracción del art. 203 LGT por falta de atención de los requerimientos
individualizados de información que supongan resistencia.
81
11.1. FALTA DE ATENCIÓN DE REQUERIMIENTOS INDIVIDUALIZADOS.
La infracción del artículo 203 LGT por falta de atención de requerimientos se refiere
tanto a la desatención total (no contestación) como a la parcial (contestación incompleta
y/o incorrecta).
Ámbito de aplicación de los artículos 199 y 203 LGT en relación con la desatención
de requerimientos de información: Además del artículo 203 LGT, el artículo 199
LGT también tipifica como infracción tributaria determinadas contestaciones de forma
incompleta, inexacta o con datos falsos de los requerimientos individualizados de
obtención de información, lo que nos obliga a delimitar el ámbito de aplicación de
ambos artículos:
Una vez examinado cuando procede la aplicación del artículo 199 y del 203 LGT
pasemos a analizar cada uno de ellos:
82
11.2. INFRACCIÓN ART. 199 LGT POR FALTA DE ATENCIÓN DE LOS
REQUERIMIENTOS INDIVIDUALIZADOS.
83
Ejemplo: Se requieren la identificación de los autorizados en cinco cuentas
bancarias de una sociedad, resultando que se contesta solo a tres de ellas pero
no se reitera el requerimiento.
En este caso hay una desatención parcial, no se reitera el requerimiento y no se
solicitan justificantes, luego procede la aplicación de la infracción del art. 199
LGT. Como el requerimiento se refiere a magnitudes exclusivamente no
monetarias resulta de aplicación el apartado 4 del citado artículo, resultando
una sanción de 200 €/dato x 2 datos = 400 €.
Porcentaje de multa
Relación
(Mínimo 500 €, y sin máximo)
No superior al 10 por 100 Fija de 500 euros
Superior al 10 e inferior al 25 por 100 0,5 %
Superior al 25 e inferior al 50 por 100 1,0 %
Superior al 50 e inferior al 75 por 100 1,5 %
Superior al 75 por 100 2,0 %
84
El artículo 187.1.a) LGT establece que a efectos de la comisión repetida de infracciones
tributarias se consideran de la misma naturaleza las infracciones previstas en un mismo
artículo del capítulo III del título IV de la LGT. Luego se apreciará comisión repetida si
el sujeto infractor hubiera sido sancionada por cualquier conducta del artículo 199 LGT
en virtud de resolución firme en vía administrativa dentro de los cuatro años anteriores a
la comisión de la infracción.
11.3. INFRACCIÓN DEL ART. 203 LGT POR FALTA DE ATENCIÓN DE LOS
REQUERIMIENTOS INDIVIDUALIZADOS DE INFORMACIÓN QUE
SUPONGAN RESISTENCIA.
Modalidades: Se distinguen dos modalidades de infracción del artículo 203 LGT por
desatención de requerimientos:
85
11.3.2. CUANTIFICACIÓN.
Es de notar que en este caso es indiferente que los datos no atendidos sean monetarios o
no monetarios, y que el incumplimiento total se sanciona con el mismo importe que el
incumplimiento parcial con el mismo número de reiteraciones.
Porcentaje de multa
Relación
(Mínimo 10.000 y máximo 400.000 €)
No superior al 10 por 100 Fija de 10.000 euros
Superior al 10 e inferior al 25 por 100 0,5 %
Superior al 25 e inferior al 50 por 100 1,0 %
Superior al 50 e inferior al 75 por 100 1,5 %
86
Superior al 75 por 100 2,0 %
Porcentaje de multa
Relación
(Mínimo 15.000 y máximo 600.000 €)
No superior al 10 por 100 Fija de 15.000 euros
Superior al 10 e inferior al 25 por 100 1,0 %
Superior al 25 e inferior al 50 por 100 1,5 %
Superior al 50 e inferior al 75 por 100 2,0 %
Superior al 75 por 100 3,0 %
Este caso específico se refiere a requerimientos de “información que deben contener las
declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de
suministro de información recogida en los artículos 93 y 94”. Por lo tanto si junto al
dato requerido se solicita la justificación documental, el no aportar la justificación
documental (que no es una información que deba contener la declaración informativa)
no se puede sancionar con estos porcentajes incrementados.
87
Cuantificación sanción: Cifra de negocios del año anterior x porcentaje =
800.000 x 1,5% = 12.000 € (que se encuentra entre el mínimo de 10.000 y
máximo de 400.000 euros)
Sanción: Multa pecuniaria proporcional de 12.000 €.
- Si los datos incumplidos parcialmente son tanto los referidos como los no
referidos a magnitudes monetarias, se calcula una única infracción, por lo que no
se acumulan los posibles importes mínimos. No se acumulan, por tanto, las
cuantías del incumplimiento referidos a magnitudes monetarias y las no
monetarias. Por ello, la sanción resultante será, como en el caso anterior, el
porcentaje correspondiente de la cifra de negocios, con el mínimo y el máximo
legalmente establecidos.
88
Caso de total cumplimiento del tercer requerimiento con anterioridad a la
terminación del procedimiento sancionador: El último párrafo del artículo 203.5
LGT dispone que la sanción será de 6.000 euros cuando con anterioridad a la
terminación del procedimiento sancionador se diese total cumplimiento al requerimiento
administrativo. La terminación del procedimiento sancionador no se produce al dictarse
la resolución sancionadora, sino cuando ésta se notifica al sujeto infractor (art. 211.2
LGT).
Por consiguiente, en los casos en los que no se pueda constatar si el obligado tributario
requerido ha dado total cumplimiento al requerimiento, la resolución del expediente
sancionador deberá calcular expresamente la sanción que correspondería por
desatención del tercer requerimiento e indicar que aplica la sanción de 6.000 euros de
acuerdo con lo dispuesto en el último párrafo del artículo 203.5 LGT, pudiendo exigirse
la diferencia si se constata posteriormente que no se dio total cumplimiento al
requerimiento.
SUMARIO
12.1. Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la
Administración tributaria distintas de la falta de atención de
requerimientos (art. 203LGT).
12.2. Infracción por no facilitar el examen de documentación con trascendencia
tributaria.
12.3. Infracción por incomparecencia no justificada.
12.4. Infracción por negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en
fincas o locales o el reconocimiento de locales, máquinas o instalaciones.
12.5. Infracción por quebrantamiento de medidas cautelares.
89
12.1. RESISTENCIA, OBSTRUCCIÓN, EXCUSA O NEGATIVA A LAS
ACTUACIONES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DISTINTAS DE
LA FALTA DE ATENCIÓN DE REQUERIMIENTOS (ART. 203 LGT).
Tras definir el concepto, la norma contiene una lista abierta de las principales conductas
que constituyen esta infracción, que incluye:
Todas estas conductas se califican como infracción grave (art. 203.2 LGT).
90
Facultad: Aquí no nos encontramos ante un requerimiento individualizado de
obtención de información de los artículos 93 y 94 LGT, sino ante la facultad de
requerimiento de datos, justificantes y antecedentes del artículo 142 LGT.
El art. 142.1 LGT establece que “las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el
examen de documentación, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas,
justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, base de datos
informatizadas, programas, registro, archivos informáticos relativos a actividades
económicas, así como mediante la inspección de (...) cualquier otro antecedente o
información que deba facilitar a la Administración o que sea necesario para la
exigencia de las obligaciones tributarias”.
Los libros y demás documentación a que se refiere el artículo 142.1 LGT “deberán ser
examinados en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en
presencia del mismo o de la persona que designe, salvo que el obligado tributario
consienta su examen en las oficinas públicas” (art. 151.3 LGT), pero podrá requerirse
la presentación para su examen de los registros y documentos establecidos por normas
de carácter tributario y de los justificantes exigidos por éstas a los que se refiere el
artículo 136.2.c) en las oficinas de la Administración tributaria (art. 151.4 LGT).
Obligación tributaria: El art. 142.3 LGT establece que “el obligado tributario que
hubiera sido requerido por la inspección deberá personarse, por sí o por medio de
representante, en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones
(...)”. Excepcionalmente, y de forma motivada, la inspección podrá requerir la
comparecencia personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones
a realizar así lo exija.
El apartado 4 del art. 32.bis del RGIT dispone que cuando el obligado tributario pueda
alegar justa causa que le impida comparecer podrá solicitar un aplazamiento por escrito
dentro de los tres días siguientes a la recepción de la notificación correspondiente, y si
la circunstancia acaeciera con posterioridad se podrá solicitar el aplazamiento con la
máxima antelación posible.
91
Infracción: La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo que se
hubiera señalado.(art. 203.1.c LGT).
Obligación tributaria: El art. 142.1 LGT dispone que las actuaciones inspectoras se
realizarán mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro
antecedente. Y el art. 142.2 LGT establece que cuando las actuaciones inspectoras lo
requieran, los funcionarios de inspección de los tributos podrán entrar, en las
condiciones que reglamentariamente se determinen (actualmente el art. 39 RGIT), en las
fincas, locales de negocios y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen
actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación,
se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o
exista alguna prueba de los mismos. Si la persona bajo cuya custodia se encuentran
estos lugares se opusiera a la entrada se precisará autorización escrita de la autoridad
administrativa reglamentariamente establecida (el Delegado de la AEAT o el Director
de Departamento, de acuerdo con el art. 39.2 RGIT). Cuando sea necesaria la entrada en
un domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario se precisará la
autorización judicial a que se refiere el art. 113 LGT.
92
constitucionalmente protegidos no constituye infracción tributaria mientras la
Inspección no disponga de la previa autorización escrita del Delegado de la AEAT o del
Director de Departamento. A efectos de la tramitación de la correspondiente infracción
tributaria, se dejará constancia en diligencia de la oposición a la entrada por el obligado
tributario o el responsable de la finca, tras la exhibición de la correspondiente
autorización.
Sujeto infractor: De acuerdo con el artículo 32.bis.2 del RGIT cuando la inspección se
persone sin previo requerimiento, el obligado tributario deberá atenderla si se hallase
presente. En su defecto, deberá colaborar con la inspección quien ostente su
representación como encargado o responsable de la oficina, registro, dependencia,
empresa, centro o lugar de trabajo.
93
LGT, y si bien no se menciona en la lista meramente enunciativa y abierta de dicho
apartado, si figura expresamente en su apartado 6.
Sujeto infractor: El artículo 181.1 LGT establece que será sujeto infractor la persona o
entidad que realice las acciones u omisiones tipificadas como infracción.
94
13. INCUMPLIMIENTO OBLIGACIONES CONTABLES Y REGISTRALES (Arts. 200
LGT y 16 RGRST).
SUMARIO
13.1. Incumplimiento obligaciones contables y registrales (arts. 200 LGT y 16
RGRST).
13.2. Modalidades.
13.2.1. Inexactitudes u omisiones de operaciones.
13.2.2. Cuentas con significado incorrecto.
13.2.3. Falta de llevanza o conservación.
13.2.4. Contabilidades distintas.
13.2.5. Retraso en la llevanza de libros y registros.
13.2.6. Falta de diligenciado.
13.2.7. Otros supuestos.
Todas las modalidades de esta infracción se califican como graves (art. 200.2 LGT).
95
Respecto a las operaciones no declaradas, éstas se sancionarán por alguna de
las infracciones con perjuicio económico, teniéndose en cuenta el
incumplimiento contable como elemento de la calificación o graduación de la
sanción, y no se incurre en responsabilidad por el artículo 200 LGT.
Respecto a las operaciones declaradas pero no contabilizadas, estas, y solo
estas, se sancionará por el art. 200.1.a) LGT sobre el importe de no
contabilizado ni declarado: 30.000 x 1% = 300 euros.
Incidencia del delito contable: La aplicación de esta infracción deberá tener en cuenta
la posible incidencia del delito contable del art. 310 CP.
13.2. MODALIDADES.
Cuantía de la sanción: Se sanciona con una multa proporcional del 1% de los cargos,
abonos o anotaciones omitidos, inexactos o falseados, con un mínimo de 150 y un
máximo de 6.000 euros.
96
Ejemplo: En la comprobación del IVA e Impuesto sobre Sociedades del
ejercicio XX de una entidad se constata que ha declarado pero no consignado
en la contabilidad ni en los libros registros del IVA operaciones por 40.000
euros (e IVA por 6.400 euros).
La omisión en la contabilidad y en los libros registros son conductas distintas e
independientes, por lo que se pueden sancionar autónomamente.
Infracción por omisiones de operaciones en la contabilidad: 1% x 40.000 = 400
€.
Infracciones por omisiones de operaciones en los libros y registros exigidos por
las normas tributarias: 1% x 40.000 = 400 €.
Total sanción por las infracciones art. 200.1.a) LGT: 400 + 400 = 800 €.
Infracción: La utilización de cuentas con significado distinto del que les corresponda,
según naturaleza, que dificulte la comprobación de la situación tributaria del obligado
(art. 200.1.b LGT). Esta infracción sólo resulta aplicable a la contabilidad, ya que se
refiere a “cuentas”. Aquí no se sanciona tanto la ocultación como la disimulación de
operaciones, por lo que se exige que se dificulte la comprobación de la situación
tributaria del obligado, circunstancia que deberá detallarse por la Administración
tributaria.
Cuantía de la sanción: Se sanciona con una multa proporcional del 1% de los cargos,
abonos o anotaciones recogidos en cuentas con significado distinto del que corresponda,
con un mínimo de 150 y un máximo de 6.000 euros.
97
- El previsto en la normativa mercantil. El plazo general de conservación de los
libros de contabilidad es de seis años desde el último asiento realizado en los
libros (art. 30 Código de Comercio).
- El de exigencia de sus propias obligaciones formales a que se refiere el artículo
70.1 LGT (mientras no haya expirado el plazo de prescripción del derecho para
determinar las obligaciones tributarias del propio obligado tributario).
Cuantía de la sanción: Se sancionará con multa pecuniaria fija de 600 euros por cada
uno de los ejercicios económicos a los que alcance dicha llevanza. Como se acaba de
indicar esta infracción no se refiere a los libros registros (que afectan a impuestos de
liquidación trimestral o anual) sino sólo a la contabilidad (que afecta a impuestos sobre
la renta de liquidación anual), por lo que se sanciona con multa fija por cada ejercicio
anual.
98
13.2.5. Retraso en la llevanza de libros y registros.
Infracción: La relación del artículo 200.1 LGT es una lista abierta (”entre otras”).
Ahora bien, no se puede incluir entre estos otros supuestos la incorrecta trascripción en
las declaraciones tributarias de los datos que figuran en los libros y registros
obligatorios. Esta circunstancia se contemplaba expresamente en el tipo de la infracción
por incumplimiento de las obligaciones contables y registrales por el artículo 83.3.c) de
la Ley 230/1963, pero se ha eliminado de la vigente LGT por entender que no supone
un incumplimiento contable o registral sino una declaración incorrecta.
SUMARIO
14.1. Incumplimiento obligaciones de facturación (arts. 201 LGT y 17 RGRST).
14.2. Caso general (art. 201.2 LGT).
14.3. Caso de expedición de facturas o documentos sustitutivos falsos o falseados
(art. 201.3 LGT).
99
Obligaciones de facturación: Se recogen en el art. 29.2.e) LGT y en el Real Decreto
1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se
regulan las obligaciones de facturación.
100
b) Resto de incumplimientos de obligaciones de facturación y documentación (salvo
expedición de facturas falsas o falseadas): Multa pecuniaria proporcional del 1% sobre
el importe del conjunto de operaciones que hayan originado la infracción.
El artículo 17.1 RGRST aclara cual es el importe sobre el que debe aplicarse el
porcentaje de sanción, al establecer que se entenderá por importe de la operación que
haya originado el incumplimiento la base imponible determinada a efectos del impuesto
general sobre ventas, y si el incumplimiento se produce en una rectificación de factura
se aplicará sobre la base imponible del impuesto general sobre ventas de la factura o
documento sustitutivo. El impuesto general sobre ventas es con carácter general el IVA,
pero en Canarias es el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y en Ceuta y Melilla
es el Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación (IPSI).
- Cuando afecta a más del 20% del importe de las operaciones sujetas al deber de
facturación en relación con el tributo u obligación tributaria y período objeto de
comprobación o investigación. Como en un único procedimiento de
comprobación o investigación puede tener por objeto varios tributos con
periodos impositivos o de liquidación de diferente duración, el artículo 6
RGRST aclara que en estos casos la apreciación de este criterio de graduación
“se realizará tomando en consideración cada uno de los períodos de menor
duración”. Por tanto, el análisis de si existe o no un incumplimiento mayor al
20% se debe efectuar de forma individualizada para cada uno de los períodos de
menor duración, respecto de cada tributo u obligación tributaria.
101
euros respectivamente en el 3º y 4º trimestres, así como 10 operaciones por un
importe que se desconoce en el 4º trimestre.
102
- Si el gasto es real pero no deducible: Existirá falta de ingreso (u otras de las
infracciones con perjuicio económico) y no habrá infracción por no
conservación.
Tipo: Por expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados
(art. 201.3 LGT). Se trata de un incumplimiento más grave que el establecido con
carácter general.
Cuantificación de la sanción: Multa pecuniaria proporcional del 75% del importe del
conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción. El importe de la
operación que haya originado el incumplimiento será la base imponible determinada a
efectos del impuesto general sobre ventas (con carácter general, el IVA).
103
Graduación: No procede, al no haber incumplimiento sustancial de las
obligaciones de facturación por no superar el 20% (50.000 / 500.000 = 10%).
Sanción: Multa pecuniaria proporcional de 37.500 €.
b) Expedición de facturas referente a una operación con sustrato real pero con algún o
algunos datos falsos o falseados (destinatario del bien o servicio, concepto de la
operación, importe del precio, fecha de emisión, etc.): se trataría de una falsedad
ideológica no punible penalmente, que se sancionaría por el artículo 201.3 LGT.
SUMARIO
15.1. Incumplimiento del deber de utilización del NIF (art. 202 LGT).
15.2. Caso general (art. 202.1 LGT).
15.3. Caso de los deberes específicos que incumben a las entidades de crédito (art.
202.2 LGT).
15.4. Caso de comunicación de datos falsos o falseados en las solicitudes de NIF.
104
Normativa anterior: Estas infracciones se contemplaban anteriormente en los artículos
78.1.e) y 83.6 de la Ley 230/1963 y en el artículo 13 del Real Decreto 1930/1998.
En esta infracción hay que distinguir entre el caso general y los supuestos de los deberes
específicos que incumben a las entidades de crédito y de comunicación de datos falsos o
falseados en las solicitudes de NIF.
Calificación: Leve.
105
- Deben comunicar los cheques que libren contra efectivo, bienes, valores u otros
cheques, así como los cheques de más de 3.000 euros que se abonen en efectivo.
Calificación: Grave.
106
III. ELEMENTO SUBJETIVO DE LA INFRACCIÓN Y
MOTIVACIÓN DE LAS SANCIONES.
SUMARIO
17. Motivación de las propuestas y acuerdos sancionadores.
18. Motivación de la culpabilidad y de la calificación de las infracciones.
ANEXO: Casos concretos de motivación de sanciones y pronunciamientos
judiciales.
El artículo 138.1 de la Ley 30/1992 prescribe que “La resolución que ponga fin al
procedimiento habrá de ser motivada y resolverá todas las cuestiones planteadas en el
expediente”.
El artículo 211.3 LGT establece que “La resolución expresa del procedimiento
sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de
las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación
de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con
indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de
acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso, contendrá la
declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad”.
107
De acuerdo con lo anterior, en caso de apreciarse la existencia de responsabilidad,
pueden distinguirse dos apartados en el contenido de la resolución del procedimiento
sancionador: los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho.
Se dedica a la exposición de los hechos que han motivado la incoación del expediente y
aquellos otros que se hayan ido aportando durante su tramitación. Su contenido es el
siguiente:
Se deberán valorar los elementos de prueba, indicando los medios de prueba empleados,
para determinar los hechos que se consideran acreditados y que constituyen la prueba de
cargo que desvirtúa la presunción de inocencia. Así, por ejemplo, se procederá a la
valoración de las pruebas y alegaciones fácticas aportadas por el obligado tributario, la
concreción del razonamiento que determina el nexo causal y lógico existentes entre los
indicios y los hechos deducidos en caso de prueba indirecta, la valoración de pruebas
contradictorias, la valoración de las posibles declaraciones de testigos en función de las
circunstancias que determinan su fiabilidad, etc.
108
1) Que la conducta del presunto infractor, de acuerdo con los hechos probados, se
subsumen en el tipo de la correspondiente infracción (dejar de ingresar en plazo, obtener
indebidamente devoluciones, etc.). Habrá que indicarse la concreta norma aplicada.
Por tanto, deberán identificar claramente cuáles son las circunstancias que determinan la
calificación de la infracción como leve, grave o muy grave, y los criterios de graduación
de la sanción que resultan aplicables, así como los cálculos que proceda efectuar para
determinar el importe de la sanción impuesta.
SUMARIO
18.1. Elemento subjetivo de las infracciones: La culpabilidad.
18.2. Concepto y clases de error.
18.3. Error por interpretación incorrecta pero razonable de la norma.
18.4. La prueba de la culpabilidad y del error.
109
De acuerdo con la STC 76/1990, de 26 de abril, en nuestro derecho no puede existir una
infracción sin la existencia de un mínimo de culpa imputable a una persona, desterrando
cualquier forma de responsabilidad objetiva o basada en el mero resultado. La
jurisprudencia ha señalado (entre otras, SSTS de 9-12-1997, 18-7-1998, 17-5-1999, 2-
12-2000 y 23-10-2001) que toda la materia relativa a infracciones tributarias, como
inscritas en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador, ha de resolverse desde
la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción
de la imposición de sanciones por el mero resultado. Opera, pues, el principio “nulla
poena sine culpa".
Así pues, la imposición de una sanción precisa, además de unos requisitos objetivos,
otros subjetivos, que suponen el reproche personal que se dirige al autor por la
realización de un hecho típico y antijurídico, como se desprende del principio de
responsabilidad (apartado 1.3) contenido en el artículo 179 LGT. El juicio de reproche o
desvalor del hecho antijurídico a su autor es indispensable para la fundamentación de la
pena. El principio de responsabilidad engloba los requisitos de imputabilidad,
reprochabilidad y culpabilidad (epígrafe 1.3.1.).
Por consiguiente, para poder exigir la responsabilidad por un hecho ilícito se precisa
una cierta culpabilidad, ya sea a título de dolo o de culpa. Es decir, la imposición de una
sanción requiere “la concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica
consciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de
las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las
medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones
tributarias ...” (SAN de 7-12-1994).
a) Dolo: El dolo es la conciencia y voluntad del sujeto de realizar el tipo objetivo de una
infracción. Supone conocimiento de la infracción y voluntad de infringir la norma, por
lo que actúa dolosamente el que sabe lo que hace y quiere hacerlo.
b) Culpa: La culpa se produce cuando las acciones se realizan sin la diligencia debida o
el cuidado necesario y producen un resultado prohibido. La culpa supone la omisión del
cuidado y atención que cualquier persona debe poner de ordinario al ejecutar un hecho
capaz de perjudicar a otro.
110
Un amplio sector de la doctrina y de la jurisprudencia entiende que para la apreciación
de la posible culpabilidad ha de considerarse no solo el patrón de comportamiento
exigido por la norma, sino también la capacidad propia del sujeto.
Error vencible: El error vencible o evitable es aquel que se hubiera podido evitar
poniendo el cuidado o diligencia necesario. El error vencible solo supone la ausencia de
dolo, pero deja subsistente la responsabilidad a título de negligencia o imprudencia
simple. Por consiguiente, como las infracciones administrativas tributarias se sancionan
incluso en caso de negligencia, sólo los supuestos de errores invencibles eximen de la
sanción.
111
Error de derecho o de prohibición: En caso de ignorancia o la equivocada
interpretación de una norma. Se produce, pues, una equivocación sobre el alcance
antijurídico de la conducta.
El artículo 179.2.d) LGT dispone que la conducta del obligado tributario no da lugar a
responsabilidad cuando haya actuado amparado en una interpretación razonable de la
norma, dado que en este caso la conducta no es negligente.
Los elementos que deben concurrir para apreciar que el error cometido ha sido
invencible son dos:
2) Que se presente declaración veraz y completa. Por tanto, salvo que la duda
interpretativa se refiera a la misma presentación de la declaración, se requiere
que se haya presentado la correspondiente declaración. La declaración
presentada no debe omitir ningún elemento (declaración completa), salvo que la
duda interpretativa se refiera precisamente a la no obligación de consignar ese
dato. Además, los datos consignados en la declaración presentada deben ser
ciertos (declaración veraz).
112
18.4. LA PRUEBA DE LA CULPABILIDAD Y DEL ERROR.
La STC 76/1990, de 26 de abril, señala que “Toda resolución sancionadora, sea penal
o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenidos mediante
pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre los mismos”.
113
IV. PROCEDIMIENTO SANCIONADOR
SUMARIO
19. Normativa y principios del procedimiento sancionador.
20. Procedimiento sanciones pecuniarias: Cuestiones generales.
21. Tramitación separada en caso de procedimientos iniciados como
consecuencia de un procedimiento de inspección.
22. Tramitación conjunta en caso de procedimientos iniciados como consecuencia
de un procedimiento de inspección.
23. Procedimientos iniciados por la Inspección como consecuencia de actuaciones
distintas del procedimiento de inspección.
24. Procedimiento de imposición de sanciones no pecuniarias.
25 Recursos contra sanciones.
26. Régimen transitorio.
SUMARIO
19.1. Normativa aplicable.
19.2. Principios del procedimiento sancionador.
a) Por las normas especiales aplicables al ámbito tributario, que estarán constituidas
por:
- Los artículos 208 a 212 LGT, que en algunos casos remiten a otros preceptos de
la ley.
- La normativa reglamentaria dictada en su desarrollo, constituida por el RGRST
(Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, aprobado por Real
Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, en el BOE del día 28).
b) En su defecto, serán de aplicación con carácter supletorio las normas reguladoras del
procedimiento sancionador en materia administrativa, que son:
114
- Los artículos 134 a 138 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen
Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo
Común.
- El Real Decreto 1398/1993, de 4 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento
del procedimiento para el ejercicio de la potestad sancionadora. El artículo 1.3
del citado Reglamento señala que “Quedan excluidos del presente Reglamento
los procedimientos de ejercicio de la potestad sancionadora en materia
tributaria y los procedimientos para la imposición de sanciones por
infracciones en el orden social. No obstante, este Reglamento tiene carácter
supletorio respecto de las regulaciones de tales procedimientos”.
El artículo 134 de la Ley 30/1992 establece que las sanciones deben imponerse de
acuerdo con el procedimiento legal o reglamentariamente establecido, y que existirá la
debida separación entre la fase instructora y la sancionadora, encomendándose a
órganos distintos.
115
- Derecho a ser informado de la acusación: Confiere al sujeto pasivo del
procedimiento sancionador el derecho a conocer, con carácter previo a las fases de
alegación y prueba, el contenido de la acusación dirigida frente a él, vinculando
dicho contenido a la autoridad decisoria, que habrá de fundamentar la resolución
del procedimiento en esa acusación, sin que resulte posible imponer una sanción
en base a otros hechos distintos o a un título de condena diferente.
“a) A ser notificado de los hechos que se le imputen, de las infracciones que tales
hechos puedan constituir y de las sanciones que, en su caso, se le pudieran
imponer, así como de la identidad del instructor, de la autoridad competente
para imponer la sanción y de la norma que atribuye tal competencia.
b) A formular alegaciones y utilizar los medios de defensa admitidos por el
ordenamiento jurídico que resulten procedentes.
c) Los demás derechos reconocidos por el artículo 34 de esta Ley”.
Por tanto, la norma destaca los derechos, ya vistos, a ser informado de la acusación y a
utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa y formular alegaciones.
116
19.2.3. PRESUNCIÓN DE INOCENCIA (ART. 137 LGT).
El artículo 138 de la Ley 30/1992 establece que las resoluciones que pongan fin al
procedimiento sancionador habrán de ser motivadas, con expresión de los hechos y
fundamentos jurídicos, completas, resolviendo todas las cuestiones planteadas en el
expediente, y congruentes, no pudiendo apreciar hechos distintos de los determinados
en el acuerdo de inicio del procedimiento sancionador.
SUMARIO
20.1. Modalidades de tramitación.
20.2. Representación y notificaciones.
20.3. Competencia: Casos de cambios de adscripción o domicilio.
20.4. Número de procedimientos sancionadores a iniciar.
20.5. Plazo de inicio de los procedimientos sancionadores.
20.6. Plazo máximo de duración del procedimiento.
20.7. Incorporación de datos al expediente.
20.8. Formación del expediente sancionador.
20.9. Consideraciones sobre la aplicación informática de sanciones.
20.10. Exigencias de las reducciones practicadas.
20.11. Continuación del expediente en caso de no apreciarse delito fiscal.
117
según se trate de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un
procedimiento de inspección o no, dado que su tramitación es distinta.
118
- Las propuestas de resolución de los dos procedimientos deberán notificarse
simultáneamente.
119
20.2. REPRESENTACIÓN Y NOTIFICACIONES.
20.2.2. Notificaciones: El artículo 208.4 LGT (en la nueva numeración dada por la Ley
36/2006) dispone que la práctica de las notificaciones en el procedimiento sancionador
tributario se efectuarán d acuerdo con lo previsto en la sección 3ª del capítulo II del
título III de la LGT (arts. 109 a 112). Supletoriamente se aplicará la Ley 30/1992 y, en
especial, los artículos 58 a 61.
20.3.1. INTRODUCCIÓN.
120
En todo caso, el inicio requerirá autorización previa del Inspector-jefe, que podrá ser
concedida en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación, o
una vez finalizado éste, pero antes del transcurso del plazo máximo de tres meses al que
se refiere el artículo 209 LGT.
20.3.2.2. Órgano competente para la instrucción: De acuerdo con el artículo 25.3 del
RGRST, la instrucción del procedimiento sancionador podrá encomendarse por el
Inspector-jefe al equipo o unidad competente para acordar el inicio o a otro equipo o
unidad distinto, en función de las necesidades del servicio o de las circunstancias del
caso.
121
20.3.4.1. Caso de procedimientos sancionadores derivados de actuaciones o
procedimientos distintos a los procedimientos de Inspección y Recaudación (art.
20.2 del RGRST): Dentro de estos procedimientos se encuentran los procedimientos de
gestión (por ejemplo, las actuaciones de comprobación limitada) y las actuaciones
inspectoras distintas del procedimiento de inspección (por ejemplo, las actuaciones de
obtención de información).
Pero respecto a este supuesto, hay que señalar que el artículo 20 del RGRST sólo hace
referencia a los cambios de domicilio a instancia del obligado tributario, indicando que
surtirán efecto una vez que haya transcurrido un mes desde la presentación de la
comunicación de cambio de domicilio, salvo que en ese mes la Administración haya
iniciado un procedimiento de comprobación de la procedencia del cambio de domicilio,
en cuyo caso sólo surtirán efecto desde que se resuelva ese procedimiento, aceptando
dicho cambio.
122
perjuicio de los que hayan de iniciarse por las conductas constitutivas de infracciones
puestas de manifiesto durante el procedimiento y que no impliquen liquidación. No
obstante, cuando exista identidad en los motivos o circunstancias que determinan la
apreciación de varias infracciones podrán acumularse la iniciación e instrucción de los
distintos procedimientos, aunque deberá dictarse una resolución individualizada por
cada uno de ellos.
Ese límite temporal afecta a los procedimientos sancionadores que se incoen “como
consecuencia” los procedimientos de liquidación o resolución, es decir, que no sólo
abarca a las sanciones derivadas de la liquidación o regularización efectuada
(infracciones con perjuicio económico de los artículos 191 a 197 LGT), sino a cualquier
sanción derivada de una infracción puesta de manifiesto en el curso de los
procedimientos de liquidación o resolución (las infracciones por incumplimientos
formales de los artículos 198 a 206).
Por otra parte, dicho límite temporal afecta a la persona o entidad que hubiera sido
objeto del procedimiento, pero no a terceros.
La falta de inicio dentro del citado plazo lleva aparejada la imposibilidad de iniciarlos
posteriormente, a pesar de que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción para
imponer las sanciones.
123
20.5.2. Plazo de inicio del procedimiento sancionador cuando no se incoen como
consecuencia de un procedimiento que lleve aparejada liquidación o resolución: Se
trata de los procedimientos sancionadores que se incoen al margen de procedimientos
que lleven aparejada resolución o liquidación, o respecto de incumplimientos de
terceros. En este caso no se establece un plazo de inicio, por lo que sólo rigen las
normas generales relativas a la extinción de la responsabilidad derivada de las
infracciones tributarias: el fallecimiento del sujeto infractor, o el transcurso del plazo de
prescripción para imponer las correspondientes sanciones (art. 189 LGT).
El artículo 211.2 LGT dispone que el plazo máximo del procedimiento sancionador será
de 6 meses computados desde la notificación de la comunicación de inicio del
procedimiento hasta la notificación de la resolución del mismo. Ahora bien, a los meros
efectos de entender cumplida esa obligación de notificar dentro del plazo, será
suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto
íntegro de la resolución (art. 211.2, por remisión al 104.2 LGT). Es decir, este plazo no
se computa hasta la resolución, sino hasta su notificación, o al menos, el intento de la
misma.
Además, este plazo máximo se suspenderá desde que la Administración tributaria pase
el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remita el expediente al Ministerio
Fiscal, por estimar que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda
Pública (arts. 180.1 LGT y 24.4 del RGRST). En estos casos, la Administración
tributaria se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará
suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el
sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del
expediente por el Ministerio Fiscal.
124
aplicación para ambos procedimientos la regulación relativa al desarrollo del
correspondiente procedimiento de aplicación de los tributos, incluida la relativa a los
plazos y efectos de su incumplimiento (art. 27.1 RGRST).
a) Plazos: Por tanto, los plazos del procedimiento sancionador se regirán por las reglas
del procedimiento de aplicación de los tributos del que derive. Así, la duración del
procedimiento sancionador y su cómputo en caso de tramitación conjunta distinta de las
actas con acuerdo se asocia a la del procedimiento de aplicación de los tributos del que
traiga su causa.
b) Efectos del incumplimiento de los plazos: Asimismo se regirán por las reglas del
procedimiento de aplicación de los tributos del que derive, las consecuencias del
incumplimiento del plazo. Por tanto:
La duración del procedimiento sancionador en caso de actas con acuerdo será muy
breve, ya que se entenderá iniciado, generalmente, con la suscripción del acta con
acuerdo, y se entenderá finalizado con la notificación de la sanción, que se producirá
normalmente por el transcurso de diez días contados desde el siguiente a la fecha del
acta (art. 155.5 LGT), salvo que, en ese plazo (que no puede ser objeto de interrupción,
ni dilación), se notifique al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar y
sancionar, rectificando los errores materiales que pudiera contener el acta con acuerdo.
No obstante, excepcionalmente podría haberse iniciado con anterioridad a dicha acta, en
125
los casos en que, de acuerdo con el artículo 26 RGRST, hubiera existido una renuncia a
la tramitación separada en los primeros meses del procedimiento de aplicación de los
tributos, y finalmente ese procedimiento hubiera derivado en la formalización de un acta
con acuerdo.
Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los
procedimientos de aplicación de los tributos y vayan a ser tenidos en cuenta en el
procedimiento sancionador, deberán incorporarse formalmente al mismo, antes de la
propuesta de resolución (art. 210.2 LGT).
En los expedientes sancionadores se hará constar el nombre o razón social y NIF del
sujeto pasivo, el número de contribuyente y el año de finalización de las actuaciones
sancionadoras. Dicho expediente se archivará en todo caso, y se deberá garantizar la
identificación del expediente y la integridad de la documentación.
- Índice de la subcarpeta
- “Acuerdo de inicio” y “Propuesta de resolución” en caso de tramitación
ordinaria, o, en el caso de tramitación abreviada, el “Acuerdo de inicio /
Propuesta de resolución”, junto con los correspondientes acuses de recibo o
diligencias de notificación
- Propuesta final que se eleva al Inspector-Jefe cuando, en virtud de las
alegaciones formuladas, proceda modificar la Propuesta de resolución inicial.
- Copia del índice de la Carpeta de expediente administrativo sancionador.
126
- Índice de la carpeta, con referencia a la paginación que cada documento tenga en
el expediente. Deberá cumplimentarse a la finalización del expediente y, en todo
caso, cuando el mismo vaya a ser asumido por otro actuario, equipo o unidad.
- Autorización del Inspector-Jefe para el inicio del expediente sancionador.
- Original o copia compulsada de la representación conferida, junto con la copia
del poder con el que actúa la persona que, en su caso, la confiera.
- Diligencia, si se hubiera extendido, indicando la conformidad o disconformidad
con la propuesta.
- Copia compulsada de las actas que están vinculadas a los expedientes
sancionadores instruidos, de las declaraciones o autoliquidaciones y de las
diligencias del procedimiento comprobador.
- “Acuerdo de inicio / Propuesta de resolución” o “Propuesta de resolución” no
formuladas al haber sido modificadas una vez tenidas en cuenta las alegaciones
del obligado tributario.
- Alegaciones presentadas, en su caso, por el presunto sujeto infractor.
- Diligencia extendida, en su caso, para hacer constar si las alegaciones
formuladas han sido tomadas en cuenta a la hora de elaborar la propuesta de
imposición de sanción.
- Otros documentos y diligencias de la instrucción del procedimiento sancionador,
que sirvan como antecedente o fundamento para formular la propuesta de
resolución.
- Y, en su caso, cualquier otra diligencia extendida durante la instrucción del
procedimiento, o cualquier documento remitido por el presunto sujeto infractor
en relación con el expediente sancionador.
Cuando el actuario entienda que los hechos que se describen en el Acta no constituyen
infracción tributaria, lo hará constar así en la misma, con motivación suficiente. En este
caso el único documento del expediente sancionador será la autorización que haya
otorgado el Inspector Jefe, sin que exista, por tanto, un expediente sancionador
propiamente dicho.
127
20.9. CONSIDERACIONES SOBRE LA APLICACIÓN INFORMÁTICA DE
SANCIONES.
(... Pendiente...)
El sujeto sancionado no tendrá que interponer recurso independiente contra dicho acto si
previamente hubiese interpuesto recurso o reclamación contra la sanción reducida, ya
que se entenderá que la cuantía a la que se refiere dicho recurso es el importe total de la
sanción, y se extenderán los efectos suspensivos derivados del recurso a la reducción
practicada que ahora se exige (art. 188.4 LGT).
128
21. TRAMITACIÓN SEPARADA EN CASO DE PROCEDIMIENTOS
INICIADOS COMO CONSECUENCIA DE UN PROCEDIMIENTO DE
INSPECCIÓN.
SUMARIO
21.1. Tramitación separada ordinaria.
21.2. Tramitación separada abreviada.
SUMARIO
21.1.1. Iniciación.
21.1.2. Instrucción.
21.1.3. Terminación.
21.1.1. INICIACIÓN.
129
21.1.2. INSTRUCCIÓN.
21.1.2.2. Medidas cautelares: El artículo 210.3 LGT dispone que en el curso del
procedimiento sancionador se podrán adoptar medidas cautelares de acuerdo con lo
dispuesto el artículo 146 LGT.
21.1.2.3. Propuesta de resolución: De acuerdo con los artículos 210.4 LGT y 23.5
RGRST, la propuesta de resolución se formulará una vez concluidas las actuaciones.
130
- Dictando resolución expresa confirmando la propuesta de sanción, o
- Rectificando la propuesta por considerarla incorrecta, en cuyo caso la nueva
propuesta de resolución deberá notificarse al interesado dentro del mismo plazo
citado, concediéndole el derecho a formular las alegaciones que estime
conveniente en un nuevo plazo de 15 días, contados desde el siguiente al de la
notificación, de tal manera, que: Si el interesado presta su conformidad a la
rectificación realizada, la resolución se considerará dictada en los términos del
acuerdo de rectificación y se entenderá notificada por el transcurso del plazo de
un mes a contar desde el día siguiente a la fecha de que prestó conformidad,
salvo que antes de finalizar dicho plazo el órgano competente para imponer la
sanción notifique resolución expresa confirmando la propuesta. Pero si el
interesado manifiesta su disconformidad o, si transcurre el plazo de alegaciones
sin que éstas se hayan producido y sin manifestar expresamente la conformidad
o disconformidad, el órgano competente para imponer la sanción notificará
expresamente la resolución.
21.1.3. TERMINACIÓN.
131
- Rectificación de errores materiales.
- Orden de complemento de actuaciones.
- Confirmación expresa de la propuesta.
- Rectificación de la misma por considerarla incorrecta. En este último caso,
dentro de ese mismo plazo del mes, el órgano competente para imponer la
sanción debe notificar al interesado la nueva propuesta de sanción, indicándole
su derecho a formular las alegaciones que estime pertinentes en el plazo de
quince días contados desde el siguiente a la notificación, de tal manera que, en
estos casos, y en virtud de lo establecido en el artículo 25.6, párrafo 2º del
RGRST: sólo si el interesado presta su conformidad a la rectificación realizada,
la resolución se considerará dictada en los términos del acuerdo de rectificación
y se entenderá notificada por el transcurso del plazo de 1 mes a contar desde el
día siguiente a la fecha en que prestó conformidad, salvo que en ese plazo el
órgano competente para imponer la sanción notifique resolución expresa
confirmando la propuesta, mientras que en los demás casos en los que transcurra
el plazo de alegaciones sin que se hayan producido o en los que el interesado
manifieste su disconformidad, sí sería necesaria una nueva notificación expresa
(artículo 25.6, párrafo 2º del RGRST).
- Los medios de impugnación que pueden ser ejercitados, así como los plazos y
órganos ante los que habrán de ser interpuestos.
- El lugar, plazo y forma en que debe satisfacerse el importe de la sanción
impuesta.
- Las circunstancias cuya concurrencia determinará la exigencia del importe de las
reducciones practicadas en la sanciones, en su caso.
- La no exigencia de intereses se demora en los casos de suspensión de la
ejecución de la sanciones por interposición de recursos o reclamaciones
administrativas contra ellas, en tiempo y forma.
- La información de que, en caso de solicitarse la suspensión, ésta se mantendrá
hasta que el órgano judicial se pronuncie sobre la misma, siempre que proceda
impugnación en vía contencioso administrativa y el interesado comunique al
órgano de recaudación, durante el plazo de interposición del recurso contencioso
administrativo, que dicha interposición se ha efectuado.
132
21.1.3.3. Terminación mediante resolución tácita: Este tipo de resolución sólo puede
tener lugar en el caso de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de
un procedimiento de inspección en los que el interesado preste su conformidad a la
propuesta de resolución (arts. 211.1 LGT y 25.6 RGRST). En estos supuestos se
entenderá dictada y notificada la resolución de acuerdo con dicha propuesta, sin
necesidad de nueva notificación expresa, por el mero transcurso del plazo de un mes a
contar desde “el día siguiente” a la fecha en que prestó la conformidad, salvo que en el
curso de ese plazo, el órgano competente para imponer la sanción dicte acuerdo y el
acuerdo sea notificado al interesado, con alguno de los siguientes contenidos:
SUMARIO
21.2.1. Iniciación y propuesta de resolución.
21.2.2. Terminación.
133
21.2.1. INICIACIÓN Y PROPUESTA DE RESOLUCIÓN.
21.2.2. TERMINACIÓN.
SUMARIO
22.1. Ejercicio del derecho de renuncia a la tramitación separada.
22.2. Tramitación conjunta ordinaria.
22.3. Tramitación conjunta abreviada.
22.4. Tramitación conjunta en el caso de actas con acuerdo.
134
22.1. EJERCICIO DEL DERECHO DE RENUNCIA A LA TRAMITACIÓN
SEPARADA.
Una vez transcurrido el plazo de renuncia, ésta ya no podrá ejercitarse, por lo que el
procedimiento sancionador se tramitará de forma separada. En caso de que se ejercite el
derecho de renuncia dentro de plazo (art. 26.3 RGRST), la opción expresa del
interesado de renunciar a la tramitación separada del procedimiento sancionador
tampoco puede rectificarse posteriormente.
SUMARIO
22.2.1. Iniciación.
22.2.2. Instrucción.
22.2.3. Terminación.
22.2.1. INICIACIÓN.
135
22.2.1.2. Notificación del acuerdo de inicio: A partir de que el interesado haya
manifestado que renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador
(epígrafe 22.1.1) deberá notificarse, en su caso, su inicio, y como máximo, este inicio
deberá efectuarse simultáneamente a la notificación de las propuestas de liquidación y
sanción (art. 27.1 RGRST).
El tiempo que pudiera transcurrir desde la fecha del primer intento de notificación de
inicio del procedimiento sancionador debidamente acreditado, hasta la fecha en que
dicha notificación se entienda producida, se considerará como periodo de interrupción
justificada, a efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 LGT para el cómputo del plazo
del procedimiento de aplicación de los tributos (art. 27.1 RGRST)
22.2.2. INSTRUCCIÓN.
136
propuesta de sanción que se le formule. Su tramitación se efectuará conforme a lo
dispuesto en el los apartados 5 y 6 del artículo 25 RGRST (según que el interesado
otorgue conformidad o disconformidad a la misma):
22.2.3. TERMINACIÓN.
137
hayan prescrito a esa fecha, con lo que cabría entender que lo mismo ocurriría respecto
de las correspondientes infracciones y sanciones.
SUMARIO
22.3.1. Iniciación y propuesta de resolución.
22.3.2. Terminación.
138
La tramitación del procedimiento sancionador puede llevarse a cabo de forma abreviada
cuando al iniciarse el expediente sancionador, se encuentren en poder del órgano
competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de la
sanción (art. 210.5 LGT). Por ello, en la tramitación abreviada se notifica
conjuntamente al interesado el acuerdo de inicio y la propuesta de resolución.
22.3.2. TERMINACIÓN.
SUMARIO
22.4.1. Iniciación y propuesta de resolución.
22.4.2. Resolución.
139
RGRST). La renuncia a la tramitación separada se hará constar expresamente en el acta
(epígrafe 22.1.2).
22.4.2. RESOLUCIÓN.
24.1. INICIACIÓN.
140
De acuerdo con el artículo 211.5 LGT será competente para iniciar el procedimiento
sancionador:
24.2. INTRUCCIÓN.
24.3. RESOLUCIÓN.
De acuerdo con las letras a), b) y c) del artículo 211.5 LGT, la competencia para la
resolución o imposición de las sanciones no pecuniarias será:
141