UTILIZACIÓN DEL TRABAJO DEL AUDITOR INTERNO POR PARTE 

      DEL
C. P. A.

La norma internacional de auditoría 610 manifiesta que de acuerdo con la Norma

Internacional de Auditoría 315 el auditor externo puede determinar si es necesaria e
importante la función de auditoría interna para el proceso de la auditoría en general.

En esta norma la responsabilidad del auditor externo respecto al trabajo del auditor
interno, sin que esto tenga que entenderse que el trabajo del auditor interno es una
ayuda directa en los procedimientos de auditoría del auditor externo, debido a que los
objetivos de la función de auditoría de ambos son diferentes. Los medios por los cuales
el auditor externo e interno buscan lograr sus objetivos en la función de auditoría
pueden ser similares.

La función de auditoría interna depende de la organización y estructura de la en-tidad,

y se ocupa del monitoreo del con-trol interno, de examinar la información financiera y
de operación, de la revisión de operaciones y cumplimiento de las leyes y regulaciones
pertinentes.

Identificación de objetivos del auditor interno.

 Evaluar e informar a la Gerencia sobre las normas que se aplican realmente en

la organización en todos los procesos de información.

 Evaluar e informar si se cumplen en la práctica las pautas establecidas por la

Gerencia, relativas al control interno.

 Evaluar si las pautas de control interno satisfacen los requerimientos de la

organización teniendo en cuenta el tamaño y sus características.

 Brindar asesoramiento a la Gerencia y al resto de la organización.

 Comprobar y promover la eficiencia de los distintos procesos operativos.

 Informar precisa y oportunamente los desvíos producidos y aconsejar las

medidas de acción correctivas necesarias.

 Corroborar que las cifras presentadas en los estados contables son razonables.
  Procurar mantener una proporción razonable costo/beneficio en lo que
respecta al tiempo insumido por la auditoria.

 Llevar a cabo trabajos en forma coordinada con auditoria externa.

Identificación de objetivos del auditor independiente.

Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las responsabilidades globales

que tiene el auditor independiente cuando realiza una auditoría de estados financieros
de conformidad con las NIA. En particular, establece los objetivos globales del auditor
independiente y explica la naturaleza y el alcance de una auditoría diseñada para
permitir al auditor independiente alcanzar dichos objetivos.

El objetivo fundamental para realizar una auditoría es el aumentar el grado de

confianza de los usuarios en los estados financieros. Esto se logra mediante la
expresión, por parte del auditor, de una opinión sobre si los estados financieros han
sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con un marco de
información financiera aplicable.

 Obtener la información suficiente de seguridad acerca de cada detalle de los

estados financieros en su conjunto, para determinar que estén libres de
cualquier incorrección material como fraude o error.

 Informar sobre los estados financieros y comunicarse según lo exijan las NIA de
acuerdo con los hallazgos que surjan en cualquier proceso.
Objetivos globales del auditor son:

La obtención de una seguridad razonable de que los estados financieros en su conjunto

están libres de incorrección material, debida a fraude o error, que permita al auditor
expresar una opinión sobre si los estados financieros están preparados, en todos los
aspectos materiales, de conformidad con un marco de información financiera
aplicable.

la emisión de un informe sobre los estados financieros, y el cumplimiento de los

requerimientos de comunicación contenidos en las NIA, a la luz de los hallazgos del
auditor.

Para que el auditor pueda cumplir con estos dos aspectos mencionados anteriormente,
se debe realizar una Planeación de la auditoría para estar en posibilidad de detectar
incorrecciones de acuerdo a la Materialidad que ha establecido, ya sea a nivel global
de Estados Financieros o individualmente por las partidas integrantes de la
información financiera a auditar.

Así, la Importancia Relativa se establece por el auditor para reducir a un nivel

adecuadamente bajo, la probabilidad de que la suma de incorrecciones no corregidas y
no detectadas supere la Importancia Relativa determinada para los estados financieros
en su conjunto.

Las partidas que componen los estados financieros están directamente afectadas por la
adopción de políticas establecidas por la administración de la Entidad, y la reacción
del auditor para poder cumplir su objetivo de auditoría es diseñar y aplicar
procedimientos de auditoría que le proporcionen evidencia suficiente que le permitan
alcanzar una conclusión razonable para sustentar su opinión.

Es de vital importancia que, en la Planeación de la auditoría, el auditor realice

indagaciones que le proporcionen evidencia sobre la eficacia de los controles; es a
través del conocimiento del control circundante o ambiente de control.

El obtener evidencia sobre un control interno confiable es un indicador de eficacia, y

por el contrario, un control interno deficiente provoca un efecto contrario, de
desconfianza, y una respuesta al riesgo donde se valorará como un riesgo alto. Se
incrementa la evidencia que se debe obtener para alcanzar una seguridad razonable,
objetivo fundamental del auditor.

Como auditores debemos obtener evidencia suficiente y adecuada con respecto a los
riesgos de incorrección material mediante el diseño e implementación de respuestas
adecuadas al riesgo. Esto se puede lograr a través de procedimientos que conocemos
como analíticos sustantivos o pruebas de control, donde las primeras están dirigidas a
transacciones, saldos contables e información que se revelará en los Estados
Financieros y las pruebas de control, arrojarán como resultado la eficiencia de
controles preventivos y de detección.

Con los conceptos que hemos vertido hasta ahora, podemos decir que las Normas
Internacionales de Auditoría son el conjunto de requisitos y cualidades personales y
profesionales que debe tener un auditor al realizar su trabajo de auditoría.

Requisitos para la realización de una auditoría.

En su segundo componente, la Norma Internacional de Auditoría, (NIA) 200, imparte

para los auditores cinco requisitos esenciales, para una ejecución adecuada de
cualquier auditoría:

Ética profesional: conforme a la NIA 200, dependiendo de la jurisdicción en donde

opera el auditor el profesional está sujeto a uno o más códigos éticos y, por ende, este
auditor deberá cumplir con los requisitos éticos relevantes, incluidos los relacionados
con la independencia y los relacionados con los trabajos de auditoría de estados
financieros.

Escepticismo profesional: La NIA 200, constituye que durante todo el proceso de

auditoría el profesional encargado debe mantener una actitud de escepticismo y
evaluación crítica ya que en cualquier momento pueden existir circunstancias que
provoquen que los estados financieros sean materialmente incorrectos.

Juicio profesional: La aplicación del entrenamiento, conocimiento y experiencia

relevantes, dentro del contexto provisto por los estándares de auditoría, se debe hacer
siempre al tomar decisiones sobre acciones relevantes en el cargo de auditor. Esto
definido por la NIA 200 como juicio del auditor competente, el cual es un requisito
para la realización de una auditoría apropiada.

Uso de evidencia: con el objetivo de reducir el riesgo, obtener conclusiones razonables,

uno de los requisitos según la norma, es que el auditor encargado debe tener recursos
de evidencias suficiente y de calidad, para usar de forma profesional en pro de un
proceso impecable.

Procedimiento de auditoría conforme a la norma: para que el auditor encargado

cumpla con los requisitos y objetivos a cabalidad la NIA relaciona 7 condiciones
finales, que se deberán aplicar durante el proceso de auditoría, los cuales se deducen
a:

Utilización del trabajo realizado por el auditor interno.

La norma internacional de auditoría 610 manifiesta que de acuerdo con la Norma

Internacional de Auditoría 315 el auditor externo puede determinar si es necesaria e
importante la función de auditoría interna para el proceso de la auditoría en general.
Por tal motivo se evidencia en esta norma la responsabilidad del auditor externo
respecto al trabajo del auditor interno, sin que esto tenga que entenderse que el trabajo
del auditor interno es una ayuda directa en los procedimientos de auditoría del auditor
externo, ya que los objetivos de la función de auditoría de ambos son diferentes, dado
que los objetivos de la función de auditoría interna son determinados por la
administración y el gobierno corporativo. Sin embargo, los medios por los cuales el
auditor externo e interno buscan lograr sus objetivos en la función de auditoría pueden
ser similares. 

como el auditor externo determina el uso del trabajo de los auditores internos, es
necesario empezar por definir si es adecuado y pertinente realizar este proceso para lo
que son los fines de la auditoría, de ser así el auditor externo deberá evaluar la
objetividad y la competencia técnica de la función de auditoría interna y de los
auditores internos. Además de que el trabajo se desarrolle con el cuidado profesional
requerido y que exista una comunicación efectiva y apropiada entre los auditores
internos y el auditor externo. De esta manera, el auditor externo deberá considerar la
naturaleza y el alcance de trabajo específico que realizaran los auditores internos,
además de los riesgos importantes que se presentan en transacciones, saldos de
cuentas y revelaciones que pueden estar directamente relacionado con el grado de
subjetividad en el proceso evaluativo de la evidencia reunida por los auditores internos
para sustentar lo que se está presentando de carácter significativo.

El auditor externo debe documentar lo adecuado del uso del trabajo específico de los
auditores internos, cuyo trabajo debe ser documentado, revisado y supervisado de
forma pertinente, y así demostrar si la evidencia de auditoría  fue  suficiente para
permitir que los auditores internos saquen conclusiones razonables, además de la
coherencia que exista entre los informes de los auditores internos con los resultados
del trabajo realizado por los mismos, y más aún tener claridad si los asuntos inusuales
detectados por los auditores internos fueron resueltos de manera adecuada.

Uso del personal de auditoria interna en el trabajo del auditor interno.

Una auditoría interna efectiva a menudo permitirá́ una modificación en la naturaleza y

oportunidad, y una reducción en el alcance de los procedimientos de auditoria.

El auditor externo deberá́ realizar una evaluación de la función de auditoria interna

cuando la auditoria interna sea relevante para la evaluación del riesgo por el auditor
externo.

Intercambio de informes de auditoría Los informes de auditoría interna, las respuestas

de la dirección a los mismos y su seguimiento posterior por la auditoría interna deben
ponerse a disposición de los auditores externos.

Funciones del auditor interno y del auditor externo.

 Los objetivos de la auditoria interna dependen de la estructura de la entidad, de

las necesidades de la organización y de los encargos del gobierno de la entidad.
Una lista de actividades que realiza son: supervisión del control interno,
examen de información financiera y operativa, revisión de actividades
operativas, administración de riesgos, revisión del cumplimiento con las leyes y
reglamentos.
  por el lado del auditor externo tiene la única responsabilidad de expresar una
opinión de auditoria de acuerdo a lo revisado, y esa responsabilidad no lo
restringe de poder usar el trabajo de los auditores internos.

El auditor externo deberá determinar si el trabajo de los auditores internos es probable

que sea adecuado para los propósitos de auditoria y si lo es, determinar cuál será el
efecto que tendrá sobre el planeamiento, oportunidad o alcance de los procedimientos
de auditoria que se realizará.

Auditor evaluar 4 aspectos importantes para determinar el trabajo.

 Objetividad:  Si la función de los auditores internos es objetiva, es decir si los

auditores tienen como función informar a los encargados del gobierno de la
entidad y si tiene acceso directo a ellos. Si los auditores están libres de
cualquier responsabilidad de cualquier conflicto. Si existen restricciones o
limitaciones impuestas por la administración a la función de los auditores
internos. Si la administración actúa en base a las recomendaciones dadas por
los auditores y en qué medida y cómo son realizadas.

 Competencia técnica:  Se evalúa la capacidad de los auditores como

profesionales, si tiene una formación adecuada y aptitud para ejercer sus
funciones y si son capacitados continuamente para ejercer de mejor forma sus
funciones.

 El debido cuidado profesional:  Evalúan si las actividades que desarrollan los

auditores son planificadas, supervisadas, revisadas y documentadas. Si existen
adecuados manuales de auditoria u otros documentos similares, programas de
trabajo y documentación de auditoria interna.
  Comunicación: Si existe una comunicación abierta y con libertad con los
auditores externos; es decir comunicación oral, reuniones en intervalos de la
auditoria establecidos y acceso para los auditores externos a información de las
auditorías internas.

ASPECTOS GENERALES.

 Carta de abogado:

La Carta de Gerencia o Carta de Representación deberá ser formulada en papel

membretado de la entidad y firmada por funcionarios de nivel jerárquico adecuado
(Gerente General, Gerente Regional, Gerente Municipal, etc.), los cuales tienen pleno
conocimiento y son responsables de los asuntos que dicha de la carta indica.

NIA 580 Numeral 15 Representación de Gerencia, indica lo siguiente:

Si la dirección se rehusara a proporcionar esta carta de representación ello

constituiría una limitación al alcance del trabajo y, por lo tanto, el auditor debería
emitir una opinión con salvedad indeterminada o abstenerse de opinar. En tales casos,
el auditor debe evaluar la confianza que ha depositado en otras representaciones
hechas por la administración durante el curso de su examen y considerar tal negativa
puede tener efectos adicionales sobre su dictamen.

La Carta de Gerencia viene a ser el documento obtenido por la Sociedad de Auditoría,

a través del cual el titular de la entidad auditada y/o el nivel gerencial competente
(Gerente General, Gerente Regional o Gerente Municipal) reconoce haber puesto a
disposición de la comisión de auditoría toda información requerida, así como haber
obtenido manifestaciones o cualquier hecho significativo ocurrido durante el período
del examen realizado.

 Certificado de actas:

Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) 230, trata de la responsabilidad que

tiene el auditor de preparar la documentación de auditoría correspondiente a una
auditoría de estados financieros. En el anexo se enumeran otras NIA que contienen
requerimientos específicos de documentación y orientaciones al respecto. Los
requerimientos específicos de documentación de otras NIA no limitan la aplicación de
la presente NIA. Las disposiciones legales o reglamentarias pueden establecer
requerimientos adicionales sobre documentación.

Naturaleza y propósitos de la documentación de auditoría.

La documentación de auditoría que cumpla los requerimientos de esta NIA y los

requerimientos específicos de documentación de otras NIA aplicables proporciona:

 Evidencia de las bases del auditor para llegar a una conclusión sobre el
cumplimiento de los objetivos globales del auditor38.

 Evidencia de que la auditoría se planificó y ejecutó de conformidad con las NIA

y los requerimientos legales o reglamentarios aplicables.

La documentación de auditoría es útil para algunos propósitos adicionales, como son

los siguientes:

 Facilitar al equipo del encargo la planificación y ejecución de la auditoría.

 Facilitar a los miembros del equipo del encargo responsables de la supervisión

la dirección y supervisión del trabajo de auditoría, y el cumplimiento de sus
responsabilidades de revisión de conformidad con la NIA 220.

 Permitir al equipo del encargo rendir cuentas de su trabajo.

 Mantener un archivo de cuestiones significativas para auditorías futuras.

  Realizar revisiones de control de calidad e inspecciones de conformidad con la
NICC 1 o con los requerimientos nacionales que sean al menos igual de
exigentes.

 Realizar inspecciones externas de conformidad con los requerimientos legales,

reglamentarios u otros que sean aplicables.

Objetivo:

El objetivo del auditor es preparar documentación que proporcione:

 Un registro suficiente y adecuado de las bases para el informe de auditoría.

 Evidencia de que la auditoría se planificó y ejecutó de conformidad con las NIA

y los requerimientos legales y reglamentarios aplicables.

Definiciones:

A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a
continuación:

 Documentación de auditoría: registro de los procedimientos de auditoría

aplicados, de la evidencia pertinente de auditoría obtenida y de las
conclusiones alcanzadas por el auditor (a veces se utiliza como sinónimo el
término "papeles de trabajo.

 Archivo de auditoría: una o más carpetas u otros medios de almacenamiento de

datos, físicos o electrónicos, que contienen los registros que conforman la
documentación de auditoría correspondiente a un encargo específico.

Carta de gerencia:
La Carta de Gerencia viene a ser el documento obtenido por la Sociedad de Auditoría,
a través del cual el titular de la entidad auditada y/o el nivel gerencial competente
(Gerente General, Gerente Regional o Gerente Municipal) reconoce haber puesto a
disposición de la comisión de auditoría toda información requerida, así como haber
obtenido manifestaciones o cualquier hecho significativo ocurrido durante el período
del examen realizado.

Según la NIA 580. Representaciones de la gerencia.

El auditor debe obtener evidencia respecto de que la dirección del ente reconoce su
responsabilidad sobre la presentación razonable de los estados financieros de acuerdo
con las normas contables vigentes y que los ha aprobado debidamente. Para ello, el
auditor debe obtener una carta de representación escrita de la dirección que incluya
las afirmaciones significativas, tanto explícitas como implícitas, que contienen los
estados financieros, cuando ninguna otra evidencia apropiada es razonable pensar que
pueda existir. Por ello, esta carta no sustituye los procedimientos de auditoría que debe
efectuar el auditor.

NIA 580 Numeral 15 Representación de Gerencia, indica lo siguiente:

Si la dirección se rehusara a proporcionar esta carta de representación ello

constituiría una limitación al alcance del trabajo y, por lo tanto, el auditor debería
emitir una opinión con salvedad indeterminada o abstenerse de opinar. En tales casos,
el auditor debe evaluar la confianza que ha depositado en otras representaciones
hechas por la administración durante el curso de su examen y considerar tal negativa
puede tener efectos adicionales sobre su dictamen.

Las posibilidades de interpretaciones equivocadas entre el auditor y la administración

se reducen cuando las manifestaciones verbales son confirmadas por escrito por la
administración.
Por otro lado, las manifestaciones vertidas por la administración o gerencia
constituyen una de las fuentes de evidencia de auditoría más significativas. Estas
manifestaciones se efectúan verbalmente a lo largo de la auditoría en respuesta a
determinadas interrogantes y, por escrito al concluirse, a través de una Carta de
Representación es necesario discutir su contenido con los funcionarios apropiados con
suficiente tiempo, para reducir la posibilidad de enfrentarse con el rechazo de la
gerencia a suministrar información y documentación.

Objetivos de la Carta de Representación:

 Obtener el reconocimiento expreso de parte de la entidad de la responsabilidad

de los Estados Financieros, de que no existan asuntos considerables o de
materialidad que puedan afectar la razonabilidad de los Estados Financieros.

 Confirmar la evidencia corroborativa de las afirmaciones o reconocimientos

dentro y fuera de la entidad.

 Confirmar las aseveraciones orales y escritas proporcionadas por la entidad

examinada.

 Evaluar si las representaciones, afirmaciones, hechas por la administración son

razonables y congruentes con otras evidencias obtenidas incluyendo otras
afirmaciones.

 Tomar en consideración si las personas que representan a la entidad pueden ser

consideradas bien informadas sobre los asuntos pertinentes de la auditoría.

Requisito para la Carta de Gerencia.

La Carta de Gerencia o Carta de Representación deberá ser formulada en papel

membretado de la entidad y firmada por funcionarios de nivel jerárquico adecuado
(Gerente General, Gerente Regional, Gerente Municipal, etc.), los cuales tienen pleno
conocimiento y son responsables de los asuntos que dicha de la carta indica.

Qué debe contener la Carta de Gerencia.

 El alcance y contenido de la Carta de Gerencia debe reflejar las
manifestaciones reales, debiéndose ajustar a las circunstancias específicas de
cada auditoría. Por lo general, debe contener los siguientes aspectos:

 Declaración de la administración o gerencia sobre su responsabilidad en la

preparación de los Estados Financieros.

 Reconocimiento de la disponibilidad y entrega de todos los registros,

documentos y libros de contabilidad.

 Declaración formal, que no existan errores significativos en los Estados

Financieros ni en las transacciones no registradas.

 Declaración de incumplimiento de parte de la entidad de cualquier con trato

que pudiera afectar la razonabilidad de los Estados Financieros.

 Reconocimiento y detalle de los eventos subsecuentes o hechos posteriores

después del balance.

 Declaración de que no existen irregularidades o actos ilegales.

 Reconocimiento de inventarios concernientes a bienes obsoletos.

 Reconocimiento de otros pasivos que no estén incluidos en el Balance General.

 Declaración sobre reclamos o juicios pendientes que los asesores estimen ser
defendibles.
Elementos básicos de una carta de representación de la administración:

Al solicitar una carta de representación de la administración, el auditor deberá pedir:

 Que sea dirigida al auditor.

 Que contenga información específica.

 Que esté apropiadamente fechada y firmada.

Una carta de representación de la administración ordinariamente estará firmada por

los miembros de la administración que tengan la responsabilidad primaria de la
entidad y de sus aspectos financieros (ordinariamente el funcionario ejecutivo senior y
el funcionario senior de finanzas) basados en su mejor conocimiento y creencia.

Estados financieros auditados.

Una auditoría de estados financieros es el examen de los estados financieros de una

entidad y las revelaciones que lo acompañan por un auditor independiente, con el
resultado de ser un informe del auditor, que acredita la imparcialidad de la
presentación de los estados financieros y las revelaciones relacionadas.
El informe del auditor debe acompañar a los estados financieros cuando se emiten a
los destinatarios previstos.

El objetivo principal de una auditoría de estados financieros es agregar credibilidad a

la posición financiera informada y al desempeño de un negocio. La Comisión de Bolsa
y Valores exige que todas las entidades que se cotizan en bolsa deben presentar
informes anuales auditados.

Del mismo modo, los prestamistas generalmente requieren una auditoría de los estados
financieros de cualquier entidad a la que prestan fondos.
Los proveedores también pueden requerir estados financieros auditados antes de que
estén dispuestos a extender el crédito comercial (aunque generalmente solo cuando el
monto del crédito solicitado es sustancial).

Las auditorías se han vuelto cada vez más comunes a medida que aumenta la
complejidad de los dos marcos de contabilidad principales, los Principios de
contabilidad generalmente aceptados y las Normas internacionales de información
financiera, y porque ha habido una serie continua de revelaciones de informes
fraudulentos por parte de las principales empresas.

Normas de auditoria relativas al informe.

Son los requisitos que deben cumplirse con relación a la información sujeta examen,
para brindar calidad. Estas normas regulan la calidad de la comunicación de los
resultados del trabajo del auditor a los usuarios de los estados financieros.

PRESENTACIÓN CONFORME A PRINCIPIOS

El informe debe contener indicación sobre si los Estados Financieros están

presentados de acuerdo con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. [ Ley
43, 7°]

 Norma de Información No.1.

El informe deberá especificar si los estados financieros están presentados de acuerdo a

los principios contables generalmente aceptados. [Bailey, 1998].

La primera norma relativa a la rendición de informes exige que el auditor indique en

su informe si los estados financieros fueron elaborados conforme a los principios de
contabilidad generalmente aceptados PCGA. El término "principios de contabilidad "
que se utiliza en la primera norma de información se entenderá que cubre no solamente
los principios y las prácticas contables sino también los métodos de su aplicación en un
momento particular. No existe una lista comprensiva de PCGA pues en la contabilidad
son aceptados tanto principios escritos como orales.

Esta segunda norma requiere no de una observación del auditor, sino de su opinión
sobre si los estados financieros están presentados de acuerdo con tales principios.
Cuando se presentan limitaciones en el alcance del trabajo del auditor que lo
imposibilita para formarse una opinión sobre la aplicación de los principios, se
requiere la correspondiente salvedad en su informe.

UNIFORMIDAD EN APLICACIÓN DE PRINCIPIOS.

El informe debe contener indicación sobre si tales principios han sido aplicados de
manera uniforme en el período corriente en relación con el período anterior. [ Ley 43,
7°].

 Norma de Información No.2

El informe deberá identificar aquellas circunstancias en las cuales tales principios no

se han observado uniformemente en el período actual con relación al período
precedente. [Bailey, 1998]

El término “período corriente" o "período precedente” significa el año, o período

menor de un año, más reciente sobre el cual el auditor está emitiendo una opinión. Es
implícito en la norma que los principios han debido ser aplicados con uniformidad
durante cada período mismo. Como se indicó anteriormente, el término "principio de
contabilidad" que se utiliza en estas normas se entiende que cubre no sólo los
principios y las prácticas contables sino también los métodos de su aplicación.

El objetivo de la norma sobre uniformidad es dar seguridad de que la comparabilidad

de los estados financieros entre períodos no ha sido afectada substancialmente por
cambios en los principios contables empleados o en el método de su aplicación, o si la
comparabilidad ha sido afectada substancialmente por tales cambios, requerir una
indicación acerca de la naturaleza de los cambios y sus efectos sobre los estados
financieros.

La norma sobre uniformidad está dirigida a la comparabilidad entre los estados

financieros del ejercicio corriente con los del ejercicio anterior, aunque no se
presenten estados financieros por tal ejercicio, y a la comparabilidad de todos los
estados financieros que se presenten en forma comparativa.

RAZONABILIDAD EN LAS REVELACIONES.

 Norma de Información No.3

Las revelaciones informativas en los estados financieros deben considerarse

razonablemente adecuadas a menos que se especifique de otro modo en el informe.
[Bailey, 1998]

La tercera norma relativa a la información del auditor a diferencia de los nueve

restantes es una norma de excepción, pues no es obligatoria su inclusión en el informe
del auditor. Se hace referencia a ella solamente en el caso de que los estados
financieros no presenten revelaciones razonablemente adecuadas sobre hechos que
tengan materialidad o importancia relativa a juicio del auditor.

OPINIÓN, RELACIÓN CON LOS ESTADOS, SALVEDADES, ABSTENCIÓN DE

OPINIÓN Y OPINIÓN ADVERSA.

Siempre que el nombre de un Contador Público sea asociado con estados financieros,
deberá expresar de manera clara e inequívoca la naturaleza de su relación con tales
estados. Si practicó un examen de ellos, el Contador Público deberá expresar
claramente el carácter de su examen, su alcance y su opinión profesional sobre lo
razonable de la información contenida en dichos estados financieros.

Cuando el Contador Público considere necesario expresar salvedades sobre alguna de

las afirmaciones genéricas de su informe y dictamen, deberá expresarlas de manera
clara e inequívoca, indicando a cuál de tales afirmaciones se refiere y los motivos e
importancia de la salvedad en relación con los Estados Financieros tomados en
conjunto.
Cuando el Contador Público considere no estar en condiciones de expresar un
dictamen sobre los Estados Financieros tomados en conjunto deberá manifestarlo
explícita y claramente. [ Ley 43,7°]

 Norma de Información No.4.

El informe deberá expresar una opinión con respecto a los estados financieros tomados
como un todo o una aseveración a los efectos de que no puede expresarse una opinión.
Cuando no puede expresar una opinión total, deben declararse las razones de ello. En
todos los casos que el nombre del contador es asociado con estados financieros, el
informe debe contener una indicación clara de la naturaleza del trabajo del auditor, si
lo hubo, y el grado de responsabilidad que el auditor asume. [Bailey, 1998].

OPINIÓN:

Los Contadores Públicos desarrollan diferentes actividades dentro de su amplio campo

de acción y de acuerdo con sus experiencias y calificaciones técnicas y científicas.
Una de estas actividades es la de emitir su opinión o dictamen profesional sobre lo
razonable de la información contenida en los estados financieros. La facultad la
recibió el Contador Público en Colombia en virtud del artículo 1o. de la Ley 145 de
1960, reafirmada con la expedición de la Ley 43 de 1990

Para hacer claridad al respecto, además de la Norma de Auditoría aquí comentada, el

Código de Comercio establece, en el numeral 7o. del artículo 207, que el Revisor
Fiscal al autorizar con su firma un balance, debe emitir su dictamen o informe
correspondiente; en el artículo 208 el Código imparte las orientaciones sobre el
contenido del dictamen o informe del Revisor Fiscal, en los siguientes términos.

El dictamen o informe del Revisor Fiscal sobre los balances generales deberá
expresar, por lo menos:

 Si ha obtenido las informaciones necesarias para cumplir sus funciones.

 Si en el curso de la revisión se han seguido los procedimientos aconsejados por

la técnica de la interventoría de cuentas.
  Si en su concepto la contabilidad se lleva conforme a las normas legales y a la
técnica contable, y si las operaciones registradas se ajustan a los estatutos y a
las decisiones de la asamblea o junta directiva, en su caso.

 Si el balance y el estado de pérdidas y ganancias han sido tomados fielmente de

los libros; y si en su opinión el primero presenta en forma fidedigna, de acuerdo
con las normas de contabilidad generalmente aceptada, la respectiva situación
financiera al terminar el período revisado y el segundo refleja el resultado de
las operaciones en dicho período.

 Las reservas o salvedades que tenga sobre la fidelidad de los estados

financieros. [C. de Co., 208].

RELACIÓN CON LOS ESTADOS

El objeto de la cuarta norma de auditoría relativa a la rendición de informes, es el de

prevenir contra malas interpretaciones sobre el grado de responsabilidad asumida
cuando se ejerce como Contador de la empresa y cuando se actúa como Auditor
Externo o como Revisor Fiscal. Al considerar el grado de responsabilidad que asume,
el auditor debe tener en cuenta que la justificación para la emisión de su opinión, sin
salvedades o con ellas, depende de si el alcance de su examen está o no de acuerdo con
las Normas de Auditoría de Aceptación General.

Aunque tal norma indica que “. Si practicó un examen de ellos, el Contador Público
deberá expresar claramente el carácter de su examen, su alcance y su opinión
profesional sobre lo razonable de la información contenida en dichos Estados
Financieros." [ Ley 43, 7°], esto no impide la expresión de opiniones separadas sobre
la posición financiera y el resultado de operaciones.

El auditor independiente puede expresar una opinión sin salvedades sobre uno de los
estados financieros y negar la opinión o dar una opinión adversa o con salvedades
sobre el otro; por ejemplo, expresar una opinión sin salvedades sobre el balance
general y una opinión adversa o con salvedades sobre el estado de ganancias y
pérdidas y ganancias retenidas.
SALVEDADES:

 Las salvedades en el informe del auditor se refieren a cualquiera de las

excepciones particulares que este se ve precisado a hacer a alguna de las
afirmaciones genéricas del dictamen estándar, (dictamen normal o dictamen no
calificado). Las afirmaciones genéricas del dictamen normal sobre las cuales
se efectúan las salvedades del auditor tienen relación con las normas de
Auditoría de General Aceptación sobre la información y son las siguientes:

 “(el examen) incluyó pruebas de la documentación y de los libros y registros de

la contabilidad y otros procedimientos de auditoría que consideré necesarios en
las circunstancias…"

 "En nuestra opinión, el Estado de Situación Financiera y los estados de

resultados y de Cambios en el Patrimonio, Cambios en la Situación Financiera,
presentan razonablemente la situación financiera de ________________ al 31
de diciembre de 199_ y los resultados de sus operaciones por el año terminado
en esa fecha, ......"

 "de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados,"

 " aplicados sobre bases consistentes con las del año anterior…"

 Para emitir una opinión con salvedades el auditor debe cambiar el párrafo de
"opinión", de manera tal que se haga clara la naturaleza de la salvedad. Debe
referirse específicamente a la materia de la salvedad y debe darse una razón
clara para hacer la salvedad como también su efecto sobre la situación
financiera y el resultado de operaciones, si tal efecto se puede determinar
razonablemente.

 También puede explicarse la salvedad con una referencia a un párrafo

intermedio en donde se incluyan los detalles o una nota a los estados
financieros que describa las circunstancias del caso, pero una salvedad
 relacionada con el alcance del trabajo por lo general debe incluirse en el
informe del auditor en el párrafo inicial. Estas salvedades al alcance no
transcienden al párrafo de la opinión cuando se obtiene evidencia suficiente y
competente con procedimientos alternativos al sujeto a limitaciones.

Para emitir una opinión con salvedades el auditor debe cambiar el párrafo de
"opinión", de manera tal que se haga clara la naturaleza de la salvedad. Debe
referirse específicamente a la materia de la salvedad y debe darse una razón clara para
hacer la salvedad como también su efecto sobre la situación financiera y el resultado
de operaciones, si tal efecto se puede determinar razonablemente.

También puede explicarse la salvedad con una referencia a un párrafo intermedio en

donde se incluyan los detalles o una nota a los estados financieros que describa las
circunstancias del caso, pero una salvedad relacionada con el alcance del trabajo por
lo general debe incluirse en el informe del auditor en el párrafo inicial. Estas
salvedades al alcance no transcienden al párrafo de la opinión cuando se obtiene
evidencia suficiente y competente con procedimientos alternativos al sujeto a
limitaciones.

Cuando la salvedad es por un asunto de tal importancia que hiciera nula la expresión
de una opinión sobre los estados financieros tomados en conjunto se requiere una
negación de opinión o una opinión adversa, lo cual es la expresión de la máxima
salvedad

Es recomendable usar los términos "excepto por" o "salvo por" para expresar una
excepción particular o salvedad que individualmente o en conjunto no afecte un área
importante o de significación un de los Estados Financieros.

Cuando el resultado del asunto es incierto, el término "sujeto a" se presenta como el
más apropiado. Nunca se deben utilizar frases tales como "con la explicación
anterior", o semejantes, pues no son lo suficientemente claras para una salvedad y no
delimitan en forma adecuada la responsabilidad del auditor.

ABSTENCIÓN DE OPINIÓN
Cuando no se ha obtenido suficiente material de evidencia para formarse una opinión
sobre la presentación razonable de los estados financieros tomados en conjunto, el
auditor debe indicar en su informe que no le es posible expresar una opinión sobre
tales estados financieros.

La negación de opinión puede ser el resultado de limitación grave en el alcance de su

trabajo o de la existencia de asuntos inciertos no usuales relacionados con el valor de
una partida o el resultado de un asunto que pueda afectar de manera importante la
situación financiera o el resultado de operaciones y que, por lo tanto, impida que el
auditor se forme una opinión sobre los estados financieros.

En casos de limitación al alcance de su trabajo el auditor debe describir los

procedimientos omitidos o los procedimientos llevados a cabo y en este último caso,
debe cambiar el párrafo de "alcance" mostrado anteriormente como parte del informe
breve, de acuerdo con las circunstancias. El auditor debe indicar claramente que el
alcance del trabajo no fue lo suficientemente amplio para expresar una opinión sobre
los estados financieros tomados en conjunto.

El auditor que emite una negación de opinión debe indicar todas las razones para
hacerlo. Al expresar una negación de opinión motivada por limitación en el alcance de
su trabajo debe también explicar cualquier salvedad que tenga sobre la razonabilidad
de la presentación.

El auditor que emite una negación de opinión debe indicar todas las razones para
hacerlo. Al expresar una negación de opinión motivada por limitación en

el alcance de su trabajo debe también explicar cualquier salvedad que tenga sobre la
razonabilidad de la presentación.

En caso de limitación del alcance del trabajo por omisión de procedimientos de

auditoría que eran necesarios, no deben emitirse informes que disminuyan la salvedad
o la negación de opinión con frases como: " ... Sin embargo, no he tenido
conocimiento de ningún asunto que pudiera indicar que los estados financieros no
estén razonablemente presentados... "

Sin embargo, es permitida la utilización de frases como la indicada en el párrafo

anterior cuando se trata de informes especiales sobre cifras que no tienen la intención
de reflejar estados financieros, pero deben haberse llevado a cabo procedimientos
adecuados de comprobación los cuales deben describirse en el informe.

OPINIÓN ADVERSA

Una opinión adversa es la opinión de que los estados financieros no presentan

razonablemente la situación financiera o el resultado de operaciones de conformidad
con principios contables de aceptación general. Se requiere una opinión adversa en un
informe donde las salvedades sobre la razonable presentación son tan importantes que
a juicio del auditor una opinión con salvedades no puede justificarse.

En tales circunstancias una negación de opinión no es adecuada ya que el auditor tiene

suficiente información para formarse su opinión de que los estados financieros no están
razonablemente presentados.

Cuando se exprese una opinión adversa el auditor debe indicar todos los motivos que
la ocasionaron, usualmente refiriéndose a un párrafo intermedio en su informe en
donde se describan las circunstancias.

Dictamen estándar o limpio.

El resultado de un examen de estados financieros es una opinión que se conoce como

dictamen. Cuando esta opinión o dictamen no tiene limitaciones o salvedades se le
conoce como dictamen limpio. El dictamen de auditoria es el documento normal que
suscribe el auditor conforme a las normas de su profesión relativo a la naturaleza,
alcance y resultados del examen realizado sobre los estados financieros del ente.

El dictamen de auditoria es el documento de tipo formal que suscribe el auditor una

vez finalizado su examen. Este documento se elabora conforme a las normas de la
profesión y en él se expresa la opinión sobre la razonabilidad de los Estados
financieros una vez culminado el examen. En el dictamen de auditoria de Estados
Financieros se comunica la conclusión y recomendación a que (a llegado el auditor
sobre la presentación de los mismos.

El auditor debe manifestar que su examen está basado en pruebas de las evidencias que
respaldan las cifras y revelaciones en los estados Financieros una evaluación de las
normas y Principios de Contabilidad usados y de las estimaciones realizadas por la
administración y una evaluación de los estados financieros presentados como una
totalidad.
El auditor debe declarar que la realización de su examen le provechó de evidencia
suficiente # competente para emitir su dictamen. Esta declaración nace de la
obligación impuesta en la norma relativa a la ejecución del trabajo que versa sobre la
obtención de Evidencia suficiente y Competente. el declarar el auditor el alcance de su
examen realiza una manifestación clara e inequívoca de que no tiene reserva alguna
acerca del mismo y por consiguiente (a aplicado todas las técnicas y procedimientos
necesarios que le permitieron obtener la prueba suficiente en cantidad y competente y
en calidad para la emisión de una opinión sobre los estados financieros.

Limitaciones al alcance Existe una limitación al alcance cuando el auditor no puede

aplicar uno o varios procedimientos de auditoria o estos no pueden practicarse en su
totalidad asimismo los procedimientos no practicados se consideran necesarios para la
obtención de evidencia de auditoria a fin de satisfacerse de que las cuentas anuales
presentan la imagen fiel de la entidad auditada. Ante una limitación al alcance el
auditor debe decidir entre denegar la opinión o emitirla con salvedades lo cual
depende de la importancia de la limitación

Partes fundamentales del dictamen.

 CONCEPTO DE DICTAMEN:

El resultado de un examen de estados financieros es una opinión que se conoce como

dictamen. Cuando esta opinión o dictamen no tiene limitaciones o salvedades se le
conoce como dictamen limpio. El dictamen de auditoria es el documento formal que
suscribe el auditor conforme a las normas de su profesión, relativo a la naturaleza,
alcance y resultados del examen realizado sobre los estados financieros del ente. El
dictamen de Auditoría, es el documento de tipo formal que suscribe el auditor una vez
finalizado su examen. Este documento se elabora conforme a las normas de la
profesión y en él se expresa la opinión sobre la razonabilidad de los Estados
Financieros una vez culminado el examen. En el dictamen de Auditoría de Estados
Financieros se comunica la conclusión y recomendación a que ha llegado el auditor
sobre la presentación de los mismos.

 IMPORTANCIA DEL DICTAMEN:

La expresión de una opinión independiente y experta acerca de lo razonable de los
Estados Financieros es el servicio más importante y valioso prestado por la profesión
del Auditor. Esta opinión independiente puede ser expresada por medio de un informe
corto o de un informe largo, pudiendo también ser emitidos ambos tipos de informes
con relación a un solo trabajo de Auditoría.

ELEMENTOS BÁSICOS DEL DICTAMEN DEL AUDITOR:

El dictamen del auditor incluye los siguientes elementos básicos, normalmente como
sigue:

 Titulo.
 Destinatario.
 Entrada o párrafo introductorio.
 Identificación de estados financieros.
 Declaración de la responsabilidad de la administración.
 Declaración de la responsabilidad del auditor.
 Párrafo de alcance describiendo la naturaleza de la auditoria y referencia .de
las normas de auditoria y las normas internacionales de auditoria.
 Una descripción del trabajo del auditor.
 Párrafo de opinión que contiene una expresión de opinión sobre los estados
financieros.
 Fecha del dictamen.
 Dirección del auditor y firma del auditor.

Análisis por párrafo del Dictamen.

La palabra dictamen, tiene su origen en el vocablo latino DICTAMEN que significa

opinión, parecer, juicio, acerca de alguna cosa que emite una persona o corporación.

El dictamen estándar de Auditoría tiene su origen en los Estados Unidos en la década

de la Gran Depresión, cuando la Bolsa de Nueva York (New York Stock Exchange) y el
Instituto Americano de Contadores Públicos (American Institute of Certified Public
Accountants AICPA), unieron sus propósitos para lograr uniformar todos los
dictámenes de los Contadores Públicos que eran presentados acompañando a los
Estados Financieros de la Compañías inscritas en la Bolsa.

Los términos en los cuales se estableció en ese entonces el informe de Auditoría

permanecieron estáticos hasta 1948 cuando se le introdujeron unos ligeros cambios.
Este dictamen fue adoptado por todos los países latinoamericanos y fue el vigente hasta
enero de 1989, cuando en los Estados Unidos se expidió la Declaración sobre Normas
de Auditoría 58 (Statement on Auditing Standard SAS-58), la cual modificó
sustancialmente el dictamen estándar, el cual como es obvio cayó en desuso
inmediatamente en el citado país, pero no puede decirse lo mismo de los restantes
países cuyo proceso de adopción será un poco más lento, pero indefectiblemente
llegarán a usar el mismo modelo de dictamen.

La Declaración Profesional número 6 del Consejo Técnico de la Contaduría Pública

acerca de las Normas Relativas a la Rendición de Informes sobre Estados Financieros,
emite el siguiente concepto sobre el dictamen del Contador Público:

El resultado de un examen de estados financieros es una opinión que se conoce como

dictamen. Cuando esta opinión o dictamen no tiene limitaciones o salvedades se le
conoce como dictamen limpio.

El dictamen del Contador Público es el documento formal que suscribe el Contador

Público conforme a las normas de su profesión, relativo a la naturaleza, alcance y
resultados del examen realizado sobre los estados financieros del ente. La importancia
del dictamen en la práctica profesional es fundamental, ya que usualmente es lo único
que el público conoce de su trabajo. [CTCP, 1999]

De acuerdo a lo anterior, el dictamen de Auditoría, es entonces, el documento de tipo

formal que suscribe el Contador Público una vez finalizado su examen. Este
documento se elabora conforme a las normas de la profesión y en él se expresa la
opinión sobre la razonabilidad del producto del sistema de información examinado una
vez culminado el examen. En el dictamen de Auditoría de Estados Financieros se
comunica críticamente la conclusión a que ha llegado el auditor sobre la presentación
de los mismos y se explican las bases para su conclusión.
El informe del auditor es el medio a través del cual se emite un juicio técnico sobre los
estados contables que ha examinado. Mediante este documento el auditor expresa: que
ha examinado los estados contables de un ente, identificándolos. Cómo llevó a cabo su
examen, generalmente aplicando normas de autoría, y qué conclusión le merece su
auditoría, indicando si dichos estados contables presentan razonablemente la situación
patrimonial, financiera y económica del ente, de acuerdo con normas contables
vigentes, las que constituyen su marco de referencia.

Por dictamen se comprende todo documento preparado, discutido, votado y aprobado

por la mayoría de los miembros de una comisión dictaminadora o de una comisión
mixta o conjunta mediante el cual dicho órgano produce y presenta un informe
razonado, en dicho informe se deben dar a conocer y relacionar los puntos de vista,
resultados o conclusiones a los que haya llegado la comisión.

Fecha del dictamen.

El dictamen debe fecharse el día en que el auditor concluya su trabajo de campo en las
oficinas de la entidad.

Como regla general, la fecha del dictamen debe ser la misma en la que el auditor
concluya el trabajo de auditoría de estados financieros; es decir, cuando se retire de
las oficinas de la entidad una vez obtenida la evidencia de la información que esté
dictaminando.

Dictamen de doble fecha

NIA 560

Cuando un evento posterior ocurre después de la terminación de la auditoria, pero

antes de la emisión del dictamen, usa doble fecha o bien en su caso, fechar el dictamen
con la última fecha.

Esta norma no permite el uso de doble fecha en el informe del auditor. Cuando se
emiten estados financieros modificados que reemplazan estados financieros sobre los
cuales el auditor ha emitido su informe previamente, dicho auditor debe hacer
referencia al informe reemplazado. En ese caso, el auditor puede limitar su examen al
hecho que requirió y, en caso de hacerlo, debe hacer una manifestación de tal hecho en
su nuevo informe.

Efectos del dictamen derivado de fraudes e irregularidades.

El auditor es responsable de su informe y debe realizar su trabajo de acuerdo con las

Normas Internacionales de Auditoría establecidas. Su trabajo no está específicamente
destinado a detectar irregularidades de todo tipo e importe que hayan podido
cometerse y, por lo tanto, no puede esperarse que sea uno de sus resultados. No
obstante, el auditor debe planificar su examen teniendo en cuenta la posibilidad de que
pudieran existir errores o irregularidades con un efecto significativo en las cuentas
anuales.

El auditor no es y no puede ser responsable de la prevención del fraude o error, sin

embargo, el hecho de que se lleve a cabo una auditoria anual, puede servir para
contrarrestar fraudes o errores.

La existencia de sistemas de contabilidad y procedimientos de control interno eficientes

reducen la posibilidad de errores e irregularidades en las cuentas anuales, aunque
siempre hay riesgo de que los controles internos no funcionen tal como se diseñaron.

El término "fraude" se refiere a un acto intencional por parte de una o más personas de
la gerencia, quienes gobiernan la entidad, personal, o terceras partes, que involucra el
uso de engaño para obtener una injusta o ilegal ventaja, ocasionando declaraciones
erróneas en los estados contables (financieros). Y la palabra "Error", que se relaciona
con equivocaciones no intencionales en dichos estados.