IVA. Hecho Imponible. Retiro o desincorporación del inventario.

Consulta Nº DCR-5-29968
Fecha: 15/05/2007
Oficio N° 3901

“… mediante la cual actuando en su carácter de Gerente de Planificación y

Finanzas de la empresa AABBCC, solicita opinión en materia del Impuesto al
Valor Agregado.

De la lectura de su escrito, esta Gerencia General de Servicios Jurídicos

entiende que basa su petición en lo siguiente:

α La empresa “tiene la política comercial de entregar en ciertos casos una

cantidad determinada de mercancía gratis a aquellos clientes que
alcancen un determinado volumen de facturación.”
α Su representada “interpreta que dicha entrega gratis de mercancía
estaría gravada por el impuesto al valor agregado, formando parte de la
base imponible el valor comercial de dicha mercancía. En estos casos…
sólo descontará del importe de la factura – más no de la base imponible
del impuesto al valor agregado – aquél monto que corresponda al precio
de la mercancía obsequiada…”
α Considera que el artículo 24 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado
“se refiere únicamente a las bonificaciones en precios, pues de lo
contrario dicha norma estaría en franca contradicción con lo previsto en
el numeral 3 del artículo 4 de la Ley…”

Al respecto, esta Gerencia General de Servicios Jurídicos a los fines de dar

respuesta al asunto consultado, estima necesario realizar las siguientes
consideraciones:

El Impuesto al Valor Agregado es un impuesto indirecto, plurifásico, no

acumulativo, y para que opere correctamente el mecanismo de este tributo es
preciso que el hecho imponible, hecho generador o hipótesis de incidencia sea
realizado por los sujetos pasivos indicados en la Ley, con lo cual se configura la
obligación tributaria de pagar a favor de la República las cantidades resultantes
de aplicar el gravamen respectivo o tipo porcentual sobre la base imponible.

De allí pues, que el artículo 3 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley
que establece el Impuesto al Valor Agregado1, señala cuáles son los hechos
imponibles, que a tenor de lo consultado se refiere a lo siguiente:

1
Publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.632, de fecha 26-02-2007.
 2
“Artículo 3º. Constituyen hechos imponibles a los fines de esta
Ley, las siguientes actividades, negocios jurídicos u
operaciones:

1. La venta de bienes muebles corporales, incluida la de partes

alícuotas en los derechos de propiedad sobre ellos; así como
el retiro o desincorporación de bienes muebles,
realizado por los contribuyentes de este impuesto…”
(Resaltado por esta Gerencia).

Por otro lado, el hecho imponible del retiro o desincorporación de bienes

muebles es definido en el artículo 4 de la mencionada Ley, a saber:

“Artículo 4º. A los efectos de esta Ley, se entenderá por:

(…omissis…)
3. Retiro o desincorporación de bienes muebles: La salida de
bienes muebles del inventario de productos destinados a la
venta, efectuada por los contribuyentes ordinarios con
destino al uso o consumo propio, de los socios, de los
directores o del personal de la empresa o a cualquier otra
finalidad distinta, tales como rifas, sorteos o distribución
gratuita con fines promocionales y, en general, por cualquier
causa distinta de su disposición normal por medio de la
venta o entrega a terceros a título oneroso. También
constituirá hecho imponible el retiro o desincorporación de
bienes representativos del activo fijo del contribuyente,
cuando éstos hubiesen estado gravados al momento de su
adquisición. Se consideran retirados o desincorporados
y, por lo tanto, gravables, los bienes que falten en los
inventarios y cuya salida no pueda ser justificada por
el contribuyente, a juicio de la Administración
Tributaria.
No constituirá hecho imponible el retiro de bienes muebles,
cuando éstos sean destinados a ser utilizados o consumidos
en el objeto, giro o actividad del negocio, a ser trasladados
al activo fijo del mismo o a ser incorporados a la
construcción o reparación de un inmueble destinado al
objeto, giro o actividad de la empresa.” (Resaltado de esta
Gerencia)

Del artículo anteriormente transcrito, podemos distinguir las siguientes tres

hipótesis:

a) Cualquier salida injustificada del inventario por causas distintas a

su disposición normal, estará sujeta al pago del impuesto.
b) El retiro o desincorporación de bienes del activo fijo se encontrará
gravado, siempre y cuando éstos hubiesen estado gravados al
momento de su adquisición.
 3
c) No estarán sujetos al pago del impuesto, el consumo de bienes del
inventario cuando se destinen al cumplimiento del objeto, giro o
actividad del contribuyente.

Es de hacer notar, que el supuesto de hecho de la desincorporación o retiro

difiere en su definición del concepto de venta, ya que esta última procede
siempre que exista una trasmisión de la propiedad a título oneroso, a
diferencia de la desincorporación o retiro, la cual incluye términos como
inventario y activo fijo, adhiriéndose de esta forma a la realidad económica
y contable del contribuyente y no a la transferencia de propiedad, la cual como
dijéramos en un principio, constituye un supuesto de hecho distinto.

En tal sentido, el artículo 13 del Reglamento General de la Ley de Impuesto al

Valor Agregado2, señala que “se consideran retirados o desincorporados y
sujetos al impuesto los bienes que falten en los inventarios de las empresas,
cuya salida no puede ser justificada por el contribuyente, a juicio de la
Administración Tributaria”.

Por su parte, el artículo 14 del mencionado Reglamento prevé de forma

taxativa, los supuestos en virtud de los cuales se encuentran justificadas las
salidas del inventario de los bienes gravados faltantes.

Por consiguiente, debe dejarse sentado que las operaciones descritas por la
consultante, tales como la entrega en ciertos casos de una cantidad
determinada de mercancías gratis, a aquellos clientes que alcancen un
determinado volumen de facturación, constituye hecho imponible a la luz de lo
previsto en el artículo 3 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley que
establece el Impuesto al Valor Agregado, y por lo tanto, da lugar al nacimiento
de la obligación tributaria, simplemente porque tales desincorporaciones se
consideran operaciones gravables, de acuerdo con lo previsto en el numeral 1,
del artículo 3 del Decreto-Ley en comento, cuyo contenido se transcribió
precedentemente.

En este orden de ideas, es menester traer a colación lo dispuesto en los

artículos 20 del referido Decreto-Ley y 43 de su Reglamento, los cuales
disponen:

“Artículo 20. La base imponible del impuesto en los casos de

ventas de bienes muebles, sea de contado o a crédito, es el
precio facturado del bien, siempre que no sea menor del precio
corriente en el mercado, caso en el cual la base imponible será
este último precio.
Para los efectos de esta Ley el precio corriente en el mercado
de un bien será el que normalmente se haya pagado por bienes
similares en el día y lugar donde ocurra el hecho imponible
como consecuencia de una venta efectuada en condiciones de
libre competencia entre un comprador y un vendedor no
vinculados entre sí…”

2
Publicado en la Gaceta Oficial Nº 5.363 Extraordinario, de fecha 12-07-1999.
 4
“Artículo 43: En el retiro o desincorporación de bienes
muebles corporales de las empresas, sean del activo fijo o
circulante, para entregar a los socios o a terceros por cualquier
causa, la base imponible del impuesto será el valor que el
contribuyente les haya asignado como precio de venta, según
sus documentos y registros contables, el cual deberá constar en
la factura que ha de extenderse por esta operación; en todo
caso, dicho precio no podrá ser inferior al precio corriente en el
mercado.”

De manera que, se desprende ineludiblemente de la normativa anteriormente

transcrita que cada vez que su representada AABBCC, proceda al retiro o
desincorporación de bienes muebles a fines de ser entregado a terceros, como
mercancía gratis por alcanzar determinados volúmenes de facturación, deberá
declarar y pagar el Impuesto al Valor Agregado correspondiente, el cual, como
ha previsto, no podrá ser inferior al precio de venta corriente del mercado.

Cabe considerar por otra parte, estando de acuerdo con la consultante, que en
este caso no se podría hablar de “rebajas de precios, bonificaciones y
descuentos normales del comercio” contemplados en el artículo 24 del
Decreto-Ley en estudio, ya que éstos implican una disminución del precio de
compra de los bienes o de la remuneración de los servicios.

En un estudio sobre “Rentabilidad y Productividad en Mercadeo”3, al presentar

las rebajas de precios, se establece que “aunque hay muchos tipos de
descuentos, a menudo caben en una de las siguientes cinco categorías:
comercial, por cantidad, por pago de contado, estacional y bonificaciones.

• Descuentos comerciales es una reducción fuera del precio de lista

dada por un productor a un intermediario por el desempeño de ciertas
funciones como venta, transporte, almacenaje etc.
• Descuento por cantidad son las deducciones del precio de lista que
reflejan las economías de comprar en grandes cantidades, los cuales se
utilizan para traspasar al comprador los ahorros de costos obtenidos por
medio de economías de escala.
• Descuentos por pago contado es la reducción en el precio que se
otorga a un comprador por pronto pago o pago en efectivo.
• Descuentos estacionales es una reducción en el precio a compradores
que adquieren bienes y servicios fuera de temporada es un descuento
estacional. Estos descuentos permiten que el vendedor mantenga una
producción más constante durante el año.
• Descuento por bonificaciones es una concesión en el precio para
lograr un objetivo deseado.” (Resaltado por la Gerencia).

Concluyendo este análisis que “como el precio es una variable flexible algunas
veces ciertas empresas maneja mucho de los descuentos anteriormente
mencionados para lograr ajustar y mejorar el volumen de ventas e igualarlos
3
Estudio realizado por Walter Schupnik, walter.schupnik@aig.com, referido en Master-Net.net, Octubre
2001.
 5
con los gastos organizacionales y esta a su vez permita maximizar las
utilidades.”

En consecuencia, esta Gerencia General es de la opinión que el artículo

24 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley que establece el
Impuesto al Valor Agregado, el cual dispone la deducción de la base
imponible de las rebajas de precios, bonificaciones y descuentos, se
trata de un supuesto de hecho diferente al establecido en el artículo 4
del mismo Decreto-Ley, referido al retiro o desincorporación de bienes
muebles, por lo que, no se presenta contradicción entre ambas
normas.