Gerencia General de Servicios Jurídicos

Gerencia de Doctrina y Asesoría

División de Doctrina Tributaria
No. de Consulta. DCR-5-22061

MEMORANDUM

PARA: ZELEYKA MUSKUS

Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central

DE: Gerente General de Servicios Jurídicos

FECHA:

ASUNTO: Opinión sobre la aplicación del procedimiento de fiscalización

respecto la procedencia de las recuperaciones otorgadas.

Me dirijo a usted, con ocasión de dar respuesta al Memorándum No. GRTI-RCE-

DF-2004-3187, de fecha 01 de octubre de 2004, recibido en esta Gerencia en
fecha 07 de octubre de 2004, mediante el cual solicita nuestra opinión en relación
con el procedimiento de fiscalización que debe aplicarse, de conformidad con el
artículo 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario, en lo que respecta a la
procedencia de las recuperaciones, toda vez que a juicio de esa Gerencia existen
una serie de imprecisiones de orden jurídico que complican la aplicación de tal
procedimiento.

En tal sentido, expone la Gerencia a su cargo las siguientes consideraciones:

- En el procedimiento de fiscalización sobre las recuperaciones procedentes se

constata la veracidad de la información sobre cuya base la División de
Recaudación devuelve el IVA suministrado por el contribuyente exportador en su
solicitud respectiva, y se ordena, de ser el caso, el pago de las cantidades
indebidamente obtenidas según el resultado que arroje la fiscalización.
- Las actividades administrativas referidas al procedimiento de recuperación de
créditos fiscales, son de verificación, comprobación y control de los montos a
reintegrar, puesto que se trata de un proceso destinado al establecimiento del
quantum de un derecho concedido legalmente al contribuyente exportador, y no de
un procedimiento orientado a la determinación de la existencia y cuantía de la
obligación tributaria mediante el establecimiento del hecho generador del tributo.

- Del Procedimiento de fiscalización y determinación previsto en los artículos 177 y

siguientes del COT, que como control posterior se debe aplicar para que la
administración tributaria pueda tener absoluta certeza de la procedencia total o no
de los montos devueltos al contribuyente, se tiene que el producto final del
procedimiento deviene en la necesaria notificación de un Acta de Reparo cuando
se determinen ajustes a la devolución, o de un Acta de Conformidad, cuando a
juicio de la Administración la situación tributaria del contribuyente respecto de las
devoluciones otorgadas estuviere correcta.

Ahora bien, expone en su escrito que al momento de producir los actos que deben
ser notificados según el procedimiento de fiscalización, la División de Sumario
Administrativo opta por reponer las causas, siendo que les resulta confuso el
diseño de los mecanismos procedimentales que en materia de recuperación de
tributos contiene el Código.

En tal sentido, señala que dado lo especial de la materia sobre la cual versa la
fiscalización, donde la misma no se orienta a reparar declaraciones presentadas
por los contribuyentes, sino a declarar la improcedencia de las devoluciones
otorgadas, y donde la Administración se limita a exigir que se le restituya lo
devuelto indebidamente, es la interpretación de la Gerencia a su cargo el
considerar que no se debe emplazar al contribuyente en los términos expuestos
en el artículo 185 del COT, ya que no hay declaración que presentar o rectificar, y
por ende no hay impuesto resultante que deba ser satisfecho dentro de los 15 días
hábiles siguientes.

Asimismo señala que, con ocasión a que no hay declaraciones que presentar y
que no se determina omisión de tributos, mal podría aplicarse la sanción que para
el ilícito material por contravención tipifica el artículo 111 del Código Orgánico
Tributario.

En tal sentido, la Gerencia a su cargo expone como planteamientos, los

siguientes:

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 - ¿Puede dársele al acta que declara improcedente la devolución de créditos
fiscales otorgada, una denominación distinta a Acta de Reparo, sin que ello
pueda verse como modificación a la estructura del procedimiento y pudiera
entonces afectar la validez de sus actuaciones?

- ¿Es necesario emplazar al contribuyente, aún cuando no se le solicita

rectificación de las declaraciones ni presentación de alguna que estuviere
omitida?

- ¿Es la sanción a aplicar la prevista en el artículo 114, en el supuesto que

hubiere que emplazar al contribuyente? ¿Se tendría que aplicar la sanción
reducida al 10% aún cuando no la consagra tal disposición?

Esta Gerencia se pronuncia en los términos siguientes:

Entiende esta Dependencia que la consulta atiende a dudas en cuanto al

procedimiento del control posterior efectuado por la Administración Tributaria con
respeto de la recuperación de créditos fiscales que le fuere otorgada a un
contribuyente exportador.

A los fines de dar respuesta a su planteamiento, resulta oportuno aclarar en

primer término, que el procedimiento consagrado tanto en la Ley de Impuesto al
Valor Agregado y en el Reglamento Parcial No. 1 de la Ley que establece el
Impuesto al Valor Agregado, en materia de recuperación de Créditos Fiscales
para los Exportadores, establece un control previo para la devolución de créditos
fiscales, el cual comienza desde la solicitud de recuperación hasta la
comprobación de las referidas solicitudes.

Ahora bien, debemos necesariamente señalar que existe una distinción de estas
disposiciones que contemplan el control previo a los fines de la recuperación de
créditos, de las disposiciones establecidas en el Código Orgánico Tributario de
2001, específicamente las del Titulo IV, Capitulo III, Sección Sexta “Del
Procedimiento de Fiscalización y Determinación” y Sección Octava “Del
Procedimiento de Recuperación de Tributos” referente al control posterior de la
devolución de créditos fiscales. Así, los artículos 177 y 206 del mencionado
Código establecen:

“Artículo 177. Cuando la Administración Tributaria fiscalice el

cumplimiento de las obligaciones tributarias, o la procedencia
de las devoluciones o recuperaciones otorgadas conforme a lo
previsto en la sección octava de este capítulo o en las leyes y
demás normas de carácter tributario, así como cuando proceda
a la determinación a que se refieren los artículos 131, 132 y

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 133 de este Código, y, en su caso, aplique las sanciones
correspondientes, se sujetara al procedimiento previsto en esta
Sección.” (Subrayado de esta Gerencia)

“Artículo 206.- (…) omissis (…)

PARÁGRAFO SEGUNDO: En el caso que la Administración

Tributaria determinase con posterioridad la improcedencia
total o parcial de la recuperación acordada, solicitará de
inmediato la restitución de las cantidades indebidamente
pagadas con inclusión de los intereses que se hubieren
generado desde su indebido otorgamiento hasta su
restitución definitiva (…)”. (Subrayado de la Gerencia)

Efectivamente, la intención del Parágrafo Segundo del artículo 206 del Código
Orgánico Tributario es la de establecer un control posterior a la devolución de
tributos, siendo la norma que contempla el procedimiento a seguir (de fiscalización
y determinación) el artículo 177 del referido Código.

En tal virtud, esta Gerencia observa que de las disposiciones arriba citadas, se
desprende que la Administración Tributaria deberá aplicar el procedimiento de
fiscalización y determinación para el control posterior de la procedencia de
devoluciones o recuperaciones otorgadas, como es en el caso en estudio, en
materia de recuperación de Créditos Fiscales para Contribuyentes Exportadores.

Siendo así, y como ya ha quedado asentado en diversas consultas emanadas de

esta Gerencia, el procedimiento de fiscalización contempla una serie de fases que
deben ser cumplidas para garantizar el debido proceso y el derecho a la defensa
de los administrados.

En tal sentido, debe iniciarse con providencia administrativa en la que se faculta al

funcionario a practicar la investigación correspondiente, limitando su actuación a
los períodos, elementos y demás información que permita individualizar la
actuación fiscal. Esta providencia deberá notificarse al interesado objeto de la
investigación.

Una vez desarrollada la investigación y precisado las conclusiones de la misma, el

funcionario fiscal está en la obligación de levantar un acta fiscal, la cual se
denominará de reparo, para el caso de conseguir observaciones que impliquen
ajustes a las declaraciones autoliquidadas por el contribuyente o determinarse
devoluciones o reintegros total o parcialmente improcedentes; o acta de
conformidad para los casos en que no se consiguió ninguna objeción con

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trascendencia tributaria. En ambos casos deberá notificarse al contribuyente o
responsable, tal y como lo dispone el artículo 184 del Código Orgánico Tributario.

Dentro de los requisitos que debe contener el acta fiscal de reparo, nos
encontramos con el emplazamiento que debe realizar el funcionario fiscalizador al
contribuyente o responsable objeto de la investigación, para que presente la
declaración omitida o rectifique a través de sustitutiva la declaración objetada
durante la fiscalización para ello le otorga un lapso de quince (15) días hábiles
para que efectúe dicha declaración y pague el impuesto generado por las
objeciones presentadas o por la determinación efectuada por la Administración
Tributaria, en caso de ser procedente.

Para los casos de devoluciones de impuesto previstos en la sección octava del

capítulo II del título IV, o de las leyes especiales, la situación es igual, el acta fiscal
de reparo que determine objeciones al reintegro otorgado por la Gerencia
Regional debe emplazar al contribuyente a devolver las cantidades recibidas
indebidamente sobre las cuales no tenía derecho de acuerdo a la investigación
realizada, para este caso, el contribuyente, igualmente, podrá optar entre el
allanamiento total o parcial de la exigencia fiscal .

Dentro de los quince (15) días hábiles siguientes a la notificación del acta de
reparo, el contribuyente tiene el derecho a devolver las cantidades recibidas
indebidamente por parte de la Administración Tributaria, sea esta en forma total o
parcial. Una vez manifestada esta voluntad, se abrirá el sumario administrativo tal
y como lo indica el artículo 188 del Código, cuando el contribuyente decida
acogerse parcialmente al contenido del acta o si, por el contrario, no acepta el
contenido de la misma. Terminado todo este procedimiento se procederá
finalmente a emitir la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, dentro
de los plazos señalados en la Ley.

En este orden de ideas, resulta necesario advertir que la disposición establecida

en el citado artículo 177 es muy clara al establecer que la procedencia de las
recuperaciones de tributos otorgadas, se sujetará al procedimiento establecido en
la sección sexta, del Capítulo III, del título IV del Código Orgánico Tributario,
siendo por ende evidente que tal procedimiento debe llevarse a cabo cumpliendo
todas sus fases, es decir, debe iniciarse y culminar como un procedimiento de
fiscalización, pues lo contrario viciaría de nulidad el mismo.

Partiendo de tal premisa, y en respuesta a sus planteamientos, esta Gerencia

considera:

- Respecto a su primera interrogante se le indica, que con ocasión al control

posterior que lleve a cabo la Gerencia a su cargo respecto de la recuperación de
créditos fiscales acordados a contribuyentes exportadores, deberá emitirse al

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contribuyente un Acta Fiscal o de Reparo donde se vierte toda la investigación
producto del procedimiento de fiscalización, en la cual se deberá indicar las
circunstancias por las cuales se configura la improcedencia total o parcial de la
recuperación acordada al contribuyente.

- En lo atinente a si es necesario emplazar al contribuyente, aún cuando no se le

solicite rectificación de las declaraciones ni presentación de alguna que estuviere
omitida, esta Dependencia le advierte en primer término, que tal y como se ha
señalado a lo largo de esta consulta, el procedimiento de fiscalización debe
llevarse a cabo cumpliendo todas sus fases a los fines de garantizar el debido
proceso y el derecho a la defensa de los administrados.

Por otra parte, el emplazamiento tiene por finalidad la de acelerar la recaudación

tributaria y permitir la terminación del procedimiento en el caso que se proceda al
pago, ofreciéndole la oportunidad al contribuyente de subsanar su situación
jurídica, lo cual resulta conveniente tanto para el contribuyente como para la
Administración Tributaria. Por consiguiente, es la opinión de esta Gerencia que en
el Acta de Reparo deberá emplazarse al contribuyente a los fines que proceda a
restituir las cantidades indebidamente pagadas, con ocasión a la solicitud de
recuperación de créditos fiscales que le fuere otorgada.

Ahora bien, si vencido el plazo de emplazamiento que concede la Administración

Tributaria a los efectos que el contribuyente regularice su situación fiscal
(mediante la restitución de las cantidades indebidamente pagadas) este no lo
hiciere, se dará por iniciada la instrucción del sumario y el contribuyente podrá
presentar los correspondientes descargos, se abrirá un lapso de pruebas para su
defensa y finalmente se emitirá una Resolución que culmine el procedimiento.

- Por último, en lo que respecta a cual es la sanción a aplicar, se le advierte que

para el caso que sea aceptado los términos del reparo conforme lo establece el
artículo 186 del Código Orgánico Tributario, la Administración deberá aplicar la
sanción contenida en el artículo 114 ejusdem, referida a la obtención indebida de
reintegros y devoluciones. Ello tomando en consideración que cuando el
legislador establece la disminución de la multa aplicable para los casos de
allanamiento, se está refiriendo sólo a los supuestos sancionados por
“contravención” genérica, dejando a un lado otros ilícitos diferentes a éste.
Aunado a ello, se debe observar que el supuesto para la materialización de la
multa atenuada prevista para los casos de allanamiento, toma como referencia el
tributo omitido; supuesto éste que no aplica para las devoluciones o reintegros de
créditos fiscales, ya que no existe omisión de tributo alguno.

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Con el criterio que antecede, queda modificado el sostenido por esta Gerencia
identificado con los Nros. DCR-5-9295, del 22-12-04, y DCR-5-9373 de fecha 30-
12-2004, de conformidad con lo establecido en el artículo 11 de la Ley Orgánica
de Procedimientos Administrativos.

En los términos que anteceden, queda expuesto el criterio de esta Gerencia, sobre
el asunto sometido a consulta.

Atentamente,

Abog. CARLOS ALBERTO PEÑA DIAZ

Gerente General de Servicios Jurídicos
Providencia Administrativa No. SNAT/2005/0422, de fecha 26-05-2005,
publicado en Gaceta Oficial No. 38.205, de fecha 09-06-2005

LMC/JC/EMM/RF
Consulta N°. 5-22061

“2006 Año Bicentenário de la llegada de Francisco de Miranda a la Vela de Coro y año de la

participación protagónica y participativa del Pueblo”