DECRETO 618/1997.

CARLOS MARÍA FOLCO

ORGANIZACIÓN Y COMPETENCIA DE LA AFIP (ART. 1º)

ART. 1º — La ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, entidad

autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE ECONOMÍA, tendrá la organización y
competencia fijadas por el presente decreto y, a partir de la publicación del mismo
en el Boletín Oficial, se considerarán disueltas la ADMINISTRACIÓN NACIONAL DE
ADUANAS y la DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA siendo reemplazadas por
la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, la que ejercerá todas las
funciones que les fueran asignadas a aquellas por las leyes 11.683, 22.091, 22.415
y por el dec. 507/1993 —ratificado por la ley 24.447—; y sus respectivas
modificaciones, así como por otras leyes y reglamentos.

LAS NORMAS LEGALES Y REGLAMENTARIAS REFERIDAS EN EL PÁRRAFO PRECEDENTE

MANTENDRÁN SU VIGENCIA, EN TANTO NO SE OPONGAN A LAS DISPOSICIONES DEL
PRESENTE DECRETO O A LAS QUE RESULTEN APLICABLES DE ACUERDO CON SUS
PREVISIONES. AUN CUANDO NO MEDIARE ESTRICTA OPOSICIÓN, SUS ALCANCES SE
ENTENDERÁN MODIFICADOS EN LA MEDIDA EN QUE RESULTEN VIRTUALMENTE
AMPLIADOS, RESTRINGIDOS O NO CONTEMPLADOS POR LAS DISPOSICIONES
CORRELATIVAS DEL PRESENTE DECRETO.

TODAS LAS REMISIONES QUE OTRAS NORMAS HAGAN A LAS NORMAS LEGALES Y
REGLAMENTARIAS MENCIONADAS EN EL PRIMER PÁRRAFO DE ESTE ARTÍCULO QUE
RESULTEN DEROGADAS, SE INTERPRETARÁN COMO HECHAS A LAS DISPOSICIONES
CORRELATIVAS DEL PRESENTE DECRETO.

Todas las referencias que las normas legales y reglamentarias vigentes hagan
a los organismos disueltos, su competencia o sus autoridades, se considerarán
hechas a la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, su competencia o
sus autoridades, respectivamente.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El decreto de necesidad y urgencia 618/1997(1)a cuyo análisis nos abocamos, derogó

diversas normas de la ley 11.683, de la ley 22.091, y de la ley 22.415, estableciendo la
organización y competencia de la Administración Federal de Ingresos Públicos,
conforme lo dispuesto con anterioridad por el dec. 1156/1996(2), norma ésta constitutiva
del citado ente autárquico por la fusión de la Administración Nacional de Aduanas y la
Dirección General Impositiva, siguiendo una moderna tendencia adoptada por diversos
países, entre los cuales cabe citar a Canadá, España, Brasil, Holanda y Dinamarca.

Al margen de la regulación en un mismo texto normativo de las facultades de la

Administración Federal de Ingresos Públicos y de las dos Direcciones Generales
(Dirección General Impositiva y Dirección General de Aduanas), el decreto no introduce
mayores novedades normativas al respecto.
 El Poder Ejecutivo Nacional, basado en que el art. 100, inc. 7º, de la CN establece
que corresponde al Jefe de Gabinete de Ministros hacer recaudar las rentas de la Nación
y ejecutar la Ley de Presupuesto Nacional, oportunamente decidió asignar a la Jefatura
de Gabinete de Ministros la competencia derivada de la aplicación de la aludida norma
constitucional, en todo lo atinente a la supervisión operativa de la recaudación tributaria,
manteniendo el diseño de la política fiscal, así como también por razones operativas el
control de legalidad, en la órbita del Ministerio de Economía, dictando a tal fin el dec.
90/2001(3).

Con posterioridad, esta vez aduciendo razones operativas, la especificidad de los

cometidos asignados al Ministerio de Economía y para una mejor aplicación de la
normativa impositiva, el PEN(4) ha estimado conveniente que la AFIP actué en el ámbito
de la referida Cartera de Estado, por lo cual deroga el decreto citado en el párrafo
precedente y transfiere el Organismo recaudador al ámbito del Ministerio de Economía,
con la organización y competencia fijadas por el dec. 618.

Por último hacemos notar que el art. 19 del dec. 1399/2001(5), declara subsistentes
todas las normas que organizan el funcionamiento de la AFIP, en tanto no resulten
modificadas por dicho decreto, que además, deroga expresamente el punto 3 del art. 3º
y los arts. 12, 13 y 14 del dec. 618 que aquí analizamos.

2. ANÁLISIS DESDE EL PRISMA CONSTITUCIONAL

El referido decreto ha generado innumerables debates en torno a su

constitucionalidad, toda vez que se trata de un decreto de necesidad y urgencia que
deroga disposiciones contenidas en leyes, regulando la materia tributaria en el sentido
más amplio del término.

El estudio del mismo la luz del derecho constitucional, debe efectuarse en diversos
planos, pudiéndose entresacar por su relevancia, los referidos a la propia naturaleza
jurídica del decreto, al cumplimiento de los trámites fijados por nuestro texto fundamental
y el relativo a su contenido normativo.

a) Naturaleza jurídica del decreto;

El decreto manifiesta en sus considerandos:

"Que el Poder Ejecutivo Nacional considera que no puede demorarse en poner en

funcionamiento el organismo responsable de la mayor fuente de ingresos del Estado
Nacional y del control del comercio exterior".

Puede observarse que a través del dec. 1156/1996, el Poder Ejecutivo Nacional había
creado la Administración Federal de Ingresos Públicos, razón por la cual en otro de los
considerandos del dec. 618/1997 le permite afirmar:

"Que, además, es de extrema urgencia que el Gobierno Nacional cuente con el

instrumento normativo que permita la puesta en funcionamiento de la Administración
Federal de Ingresos Públicos, para que la misma pueda comenzar a ejercer sus
funciones a la mayor brevedad, con la finalidad —entre otras— de combatir la evasión
impositiva, aduanera y de los recursos de la seguridad social".

Entendemos que la urgencia invocada —pero no justificada— carece de entidad

suficiente para provocar la imposibilidad de seguir los trámites ordinarios, única situación
que habilita el dictado de disposiciones legislativas por parte del Poder Ejecutivo.
 Por lo demás, no resulta admisible la tesitura que sin el dictado de este decreto no
hubiera podido funcionar la Administración Federal de Ingresos Públicos, ya que el
anterior dec. 1156/1996, en su artículo primero le reconoció "las competencias,
facultades derechos y obligaciones de las entidades que se fusionan", es decir,
Dirección General Impositiva y Administración Nacional de Aduanas.

La Corte Suprema ha sido estricta al momento de evaluar la existencia de situaciones

excepcionales que posibiliten el dictado de los decretos de necesidad y urgencia.

En este sentido, oportunamente el alto cuerpo(6) ha determinado que el texto nuevo

de la Carta Magna es elocuente y las palabras escogidas en su redacción no dejan lugar
a dudas de que la admisión del ejercicio de facultades legislativas por parte el Poder
Ejecutivo se hace bajo condiciones de rigurosa excepcionalidad y con sujeción a
exigencias materiales y formales, que constituyen una limitación y no una ampliación de
la práctica seguida en el país, especialmente desde 1989.

En el precedente citado, y luego de transcribir el art. 99 inc. 3º de la CN, el Alto

Tribunal afirmó: "Por tanto, para que el Poder Ejecutivo pueda ejercer legítimamente
facultades legislativas que, en principio, le son ajenas, es necesaria la concurrencia de
alguna de estas dos circunstancias: 1) Que sea imposible dictar la ley mediante el
trámite ordinario previsto por la Constitución, vale decir, que las cámaras del Congreso
no puedan reunirse por circunstancias de fuerza mayor que lo impidan, como ocurriría
en el caso de acciones bélicas o desastres naturales que impidiesen su reunión o el
traslado de los legisladores a la Capital Federal; o 2) que la situación que requiere
solución legislativa sea de una urgencia tal que deba ser solucionada inmediatamente,
en un plazo incompatible con el que demanda el trámite normal de las leyes"(7).

Al mismo tiempo, el Máximo Tribunal dijo que no es suficiente la invocación de

fórmulas vagas, tales como la "extrema necesidad" invocada por el decreto cuestionado
en el caso: "Que los considerandos del dec. 770/1996 se limitan a sostener que 'resulta
imperativa' la incorporación al ordenamiento jurídico de las pautas de un acuerdo
suscripto en 1994 entre representantes del gobierno y de las asociaciones
representativas del trabajo y de la producción, y que resulta "indispensable" adecuar el
régimen a la disponibilidad de recursos. Más adelante, se expresa que la prolongación
del statu quo imperante agravaría tanto el deterioro financiero del régimen de
asignaciones familiares como el incumplimiento de sus fines de promoción familiar y
protección social. Estas afirmaciones resultan dogmáticas e insuficientes pues no
alcanzan a justificar la imposibilidad de revitalizar el régimen de las asignaciones
familiares por medio del ejercicio de la función legislativa por el Congreso de la
Nación"(8).

Por su parte, el Tribunal Fiscal ha sostenido, analizando la validez del decreto en

cuestión, que basta con la invocación de un impedimento para seguir los trámites
ordinarios, a los efectos de habilitar el dictado de un decreto de necesidad y urgencia(9).

A nuestro juicio, el decreto de necesidad de urgencia 618/1997 es inconstitucional,

en cuanto se ha dictado sin justificación suficiente de la necesidad y urgencia invocadas
por el Poder Ejecutivo, tal como exige una interpretación que contemple el carácter
excepcional de estos decretos.

Ello es lo que le ha permitido sostener enfáticamente a Mariennoff (10) que su "causa"

es la "necesidad y urgencia", que, de no existir, determina la invalidez del reglamento

b) Incumplimiento del trámite constitucionalmente establecido;

 Desde otra perspectiva, nos es dable sostener la inconstitucionalidad del decreto en
mérito al incumplimiento del trámite posterior exigido por la Constitución Nacional.

Efectivamente, el Poder Ejecutivo debió haber cumplido con el procedimiento que

establece el art. 99 inc. 3º, es decir, el sometimiento del decreto —por intermedio del
jefe de gabinete y dentro de los diez días— a la consideración de la Comisión Bicameral
Permanente del Congreso de la Nación, para que eleve su despacho dentro de los diez
días al plenario de cada Cámara, a efectos de su inmediato tratamiento, todo conforme
a una ley especial que regulará los alcances de la intervención del Congreso (art. 99, inc.
3º, últ. pár. CN).

Si bien la ley especial no fue dictada, no debiera interpretarse que esta omisión por
parte del Congreso, pudiera tornar inoperante la prohibición constitucional.

Es menester aclarar que hasta la sanción de la referida ley, el Poder Ejecutivo no

puede dictar decretos de necesidad y urgencia, ya que se trata de un mecanismo que
hace a la validez excepcional de normas prohibidas.

En uno de sus votos, el Dr. Petracchi tiene dicho que "...aceptar que el Poder
Ejecutivo pudiera dictar decretos de necesidad y urgencia no habiéndose sancionado la
ley que reclama el art. 99, inc. 3º, de la Constitución, sería desnaturalizar lo que ella dice
que son, dando paso a la actuación singular y exclusiva del Poder Ejecutivo,
transformando al presidente de la Nación en legislador, en flagrante violación de lo
dispuesto en el segundo párrafo del citado inciso..."(11).

En síntesis, como corolario lógico de lo expuesto, podemos concluir afirmando que el

dec. 618/1997 es inconstitucional en cuanto no se han cumplimentado los requisitos de
validez previstos por la Constitución Nacional.

c) Contenido normativo del decreto;

En lo que se refiere al contenido normativo del decreto, el examen de su validez

constitucional ha de estar sujeto a la interpretación que se brinde al art. 99 inc. 3º de la
CN, el cual dispone que:

"El presidente de la Nación tiene las siguientes atribuciones: (...) 3. Participa de la

formación de las leyes con arreglo a la Constitución, las promulga y hace publicar.

El Poder Ejecutivo no podrá en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e

insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo.

Solamente cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los

trámites ordinarios previstos por esta Constitución para la sanción de las leyes, y no se
trate de normas que regulen materia penal, tributaria, electoral o el régimen de los
partidos políticos, podrá dictar decretos por razones de necesidad y urgencia, los que
serán decididos en acuerdo general de ministros que deberán refrendarlos,
conjuntamente con el jefe de gabinete de ministros.

El jefe de gabinete de ministros personalmente y dentro de los diez días someterá la

medida a consideración de la Comisión Bicameral Permanente, cuya composición
deberá respetar la proporción de las representaciones políticas de cada Cámara. Esta
comisión elevará su despacho en un plazo de diez días al plenario de cada Cámara para
su expreso tratamiento, el que de inmediato considerarán las Cámaras. Una ley especial
sancionada con la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara
regulará el trámite y los alcances de la intervención del Congreso".

En relación con este punto, resulta claro e inopinable que la Constitución Nacional
refiere a la regulación de la "materia tributaria", como uno de los supuestos en los que
prohíbe el dictado de los decretos de necesidad y urgencia.

Así lo ha dicho nuestro más alto tribunal, al afirmar en "Berkley International ART
SA"(12) que la circunstancia de que un acto impugnado constituya un decreto de
necesidad y urgencia no varía la decisión sobre su inaplicabilidad ya que la normativa
precitada de la Constitución Nacional veda, en forma terminante, al Poder Ejecutivo
Nacional, emitir este tipo de disposiciones cuando se trate —entre otras— de la materia
tributaria.

Ahora bien, la controversia doctrinal se ha planteado en cuanto al sentido y alcance

que corresponde otorgar al término "materia tributaria".

Indudablemente, si por "materia tributaria" entendemos "legislación tributaria de

contenido sustancial", en principio se debería admitir la constitucionalidad de este
decreto, ya que no contiene regulaciones referidas a las obligaciones materiales.

Párrafo aparte merece la cuestión relativa a los Agentes de retención y/o percepción,
que más adelante habremos de analizar detenidamente.

Por el contrario, si interpretamos el término "materia tributaria" como "cuestiones

comprendidas en el derecho tributario", la solución sería la opuesta, dado que el decreto
establece las facultades normativas del organismo recaudador y la competencia de sus
principales funcionarios, entre otros temas esenciales.

La cuestión ha sido desarrollada, entre varios autores de prestigio, por el Dr.

Godoy(13), quien interpreta la norma en el segundo de los sentidos posibles, afirmando
que: "Creemos que es tiempo que quienes a sabiendas o no, propugnan en nuestro
medio la aplicación de las concepciones a que había llegado la doctrina tradicional
tributaria, asuman en definitiva que el objeto de estudio de los tributaristas es
inexcusablemente, todos aquellos conceptos e instituciones que de alguna manera y a
cualquier nivel se relacionan con los tributos, esto es a la materia tributaria a la que
inexcusablemente debe aplicársele en su totalidad, el principio de legalidad"(14).

En contrario, el Tribunal Fiscal, ha sostenido en los precedentes citados(15) que el

término "materia tributaria" se circunscribe a la creación de los tributos, conforme las
disposiciones constitucionales que reconocen el carácter exclusivo de las facultades del
Congreso Nacional sobre el tema (arts. 4º, 17, 19, 75 incs. 1º y 2º, y concs.); y que el
dec. 618/1997 se dictó en ejercicio de las facultades que poseen el Poder Ejecutivo y el
Jefe de Gabinete en materia de recaudación (arts. 99 inc. 10 y 100, inc. 7º de la CN).

Sin embargo, debemos hacer notar que en cada uno de los fallos citados, se han
expresado a favor de la constitucionalidad de este decreto solo uno de los miembros de
cada sala, y que en el caso del segundo de ellos, uno de los vocales dijo que no
respetaba la Constitución, si bien no expresó las razones fundantes de tal opinión.

Entendemos que el decreto analizado resulta válido en cuanto a su contenido, cuando

regla cuestiones estructurales organizativas del Órgano recaudador o cuando le otorga
determinadas facultades con la finalidad propiciar el debido cumplimiento de la
legislación tributaria sustancial, lo cual por ende constituye "materia administrativa"
antes que "materia tributaria", conclusión que se impone aún en lo atinente a las
facultades normativas del Administrador Federal, excepto aquella referida a la
"...creación, actuación y supresión de agentes de retención, percepción e información..."
contemplada en el art. 7º, inc. 6º del mismo, como veremos seguidamente.

d) Facultades de reglamentación;

La Corte Suprema ha sostenido inveterada doctrina sobre las facultades de

reglamentación que confiere la Constitución Nacional, afirmando que habilitan para
establecer condiciones o requisitos, limitaciones o distinciones que, aun cuando no
hayan sido contempladas por el legislador de una manera expresa, cuando se ajustan
al espíritu de la norma reglamentaria o sirvan, razonablemente, a la finalidad esencial
que ella persigue(16), son parte integrante de la ley reglamentada y tienen la misma
validez y eficacia que la propia ley(17).

Por su parte, la jurisprudencia(18) tiene dicho que tales disposiciones, en consonancia

con el texto procedimental tributario, le permiten a la Administración Tributaria adaptar
a las situaciones cambiantes, las disposiciones relativas a la percepción y recaudación
de los recursos, estando facultada entre otros tópicos para dictar normas obligatorias
sobre plazo para presentar declaraciones juradas y pago de los impuestos, afirmando
que el ejercicio por parte del Poder Ejecutivo de dichas facultades no se encuentra
impedido por norma alguna (conf. art. 3º in fine, ley 19.549 de procedimientos
administrativos), sin que ello importe además arrogarse atribuciones propias del
Congreso ya que no se trata de normas que apliquen o exijan un tributo sino que sólo
disponen sobre la forma para hacer efectivo el poder tributario.

Evidentemente, una resolución general no podría jamás quebrantar el principio de

prelación de la carta magna y leyes nacionales, cristalizado en el art. 31 de nuestro texto
fundamental, toda vez que desde el punto de vista axiológico claramente resulta una
norma de inferior jerarquía.

Así ha resuelto la Corte Suprema de Justicia de la Nación(19) afirmando que cuando

un decreto reglamentario desconoce o restringe irrazonablemente derechos que la ley
reglamentada otorga o de cualquier modo subvierte su espíritu y finalidad, ello contraría
la jerarquía normativa y configura un exceso en el ejercicio de las atribuciones que la
Constitución concede al Poder Ejecutivo.

En este punto se impone poner de relieve el criterio del Alto Tribunal(20) en cuanto
considera que el art. 99, inc. 2º de la CN alcanza no sólo a los decretos que dicta el
Poder Ejecutivo en razón de dicha norma, sino también a resoluciones que emanen de
organismos de la administración, pues es precisamente la razonabilidad con que se
ejercen tales facultades el principio que otorga validez a los actos de los órganos del
Estado, y que permite a los jueces, ante planteos concretos de la parte interesada,
verificar el cumplimiento de dicho presupuesto.

Además, en la hipótesis de admitirse que las facultades reglamentarias concernientes

al Poder Ejecutivo Nacional, plasmadas en el artículo de la Constitución Nacional citado
precedentemente, deroguen por medio de resoluciones generales dictadas por la
Administración Tributaria a una ley de la Nación, se manifestaría una violación flagrante
al principio de inalterabilidad de las normas constitucionales.

El concepto "materia tributaria", ha sido clara y acertadamente circunscripto al

derecho tributario sustancial en un antecedente jurisprudencial en el que se dijo que
"...en materia tributaria el ordenamiento jurídico argentino reconoce como principio
fundamental el de la legalidad (art. 17, CN) por lo que sólo el Congreso de la Nación
está facultado para fijar los elementos esenciales para la existencia del tributo, lo que
constituye un límite para las atribuciones de otros poderes del Estado. Por ello, el Poder
Ejecutivo no puede definir el hecho imponible, los sujetos deudores del tributo, su monto,
ni las exenciones"(21).

e) Creación, actuación y supresión de agentes de retención, percepción e

información.

En los albores del siglo pasado, la Corte Suprema(22) había señalado que entre los
principios generales que predominan en el régimen representativo republicano de
gobierno, ninguno existe más esencial a su naturaleza y objeto, que la facultad atribuida
a los representantes del pueblo para crear las contribuciones necesarias para la
existencia del Estado.

Con la finalidad de facilitar, anticipar y asegurar el trámite recaudatorio, legalmente

se han instituido figuras tales como los llamados agentes de retención y percepción.

El art. 22 de la ley ritual tributaria, a cuyo comentario nos remitimos, establece que la
percepción se hará en la fuente cuando así lo establezcan las leyes y cuando la AFIP,
basada en razones de conveniencia, disponga que personas y en qué casos
intervendrán como agentes de retención y/o percepción.

El Fisco(23) ha sostenido que agente de retención es quien por ser deudor o por ejercer
una función pública, una actividad, un oficio o una profesión se encuentra en contacto
con una suma de dinero que, en principio, correspondería al contribuyente y,
consecuentemente puede amputar la parte de la misma que corresponde al Fisco en
concepto de tributo, ingresándola a la orden de ese acreedor, mientras que el agente de
percepción, es aquél que por su profesión, oficio o actividad se halla en la situación de
recibir del contribuyente una suma de dinero a cuyo monto originario debe adicionársele
el tributo que luego ingresará a las arcas fiscales.

Por su parte, el Tribunal Fiscal(24) tiene dicho que la ley o la Administración Tributaria,
si se le delegara, designa como tales a aquellos sujetos que por sus funciones públicas
o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los
cuales pueden efectuar la retención del tributo correspondiente por estar en contacto
directo con la fuente pecuniaria de la tributación y tiene, por lo tanto, la posibilidad de
amputar la parte que corresponde al Fisco.

Con estas previas consideraciones, podemos ya señalar que los agentes de retención
y percepción de los impuestos, siguiendo la terminología de la Ley de Rito Fiscal, son
"responsables por deuda ajena" (art. 6º, inc. f), función que constituye una carga pública.

Precisamente, para el examen en que nos centramos ahora, adquiere relevancia el

carácter de carga pública imponiendo determinadas conductas, por consiguiente, de
índole personal e irrenunciable y como tal, solo debe ser creada mediante una sanción
legislativa, con inicio en la Cámara de Diputados de la Nación, en cuanto a ésta
"...corresponde exclusivamente la iniciativa de las leyes sobre contribuciones y
reclutamiento de tropas"(25).

La Corte Suprema(26) tiene dicho que el término "impuesto", utilizado en el art. 16 de

la CN, cabe interpretarse en contraposición a "cargas públicas", de modo que uno o los
otros puedan —desde la óptica de la Ley Fundamental—ser formas en que se hacen
efectivas las "contribuciones".
 El principio constitucional de legalidad y reserva tributaria implica la necesaria
regulación por la ley del hecho imponible en todos sus aspectos, de los sujetos pasivos
de la obligación tributaria, de la base imponible y alícuota de tal obligación, y de las
eventuales exenciones al gravamen.

Es decir, que el diseño legal del tributo deberá incluir quienes se encontrarán
obligados a su pago, entre ellos a los agentes de retención y percepción.

En síntesis, por imperio del principio de legalidad y reserva tributaria contenidos en

los arts. 18y 19 de la CN, es claro que en modo alguno el Administrador Federal podría
alterar los elementos sustanciales protegidos por dicha reserva, entre los cuales se
encuentran los "contribuyentes por deuda ajena", máxime cuando ello aparece
robustecido por el claro mandato constitucional del art. 17, en cuanto ordena que
"...ningún servicio personal es exigible, sino en virtud de ley o de sentencia fundada en
ley...".

ENTIDAD AUTÁRQUICA (ART. 2º)

ART. 2º — La ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS actuará como

entidad autárquica en el orden administrativo, en lo que se refiere a su organización
y funcionamiento, según las normas del presente decreto, bajo la superintendencia
general y control de legalidad que ejercerá sobre ella el MINISTERIO DE ECONOMÍA.

A TALES FINES, SU PATRIMONIO ESTARÁ CONSTITUIDO POR TODOS LOS BIENES QUE
LE ASIGNE EL ESTADO NACIONAL Y POR AQUELLOS QUE LE SEAN TRANSMITIDOS O
ADQUIERA POR CUALQUIER CAUSA JURÍDICA, QUEDÁNDOLE AFECTADOS ÍNTEGRAMENTE
LOS BIENES PROPIOS O LOS CEDIDOS EN USO, CRÉDITOS, DERECHOS Y OBLIGACIONES
DE LA ADMINISTRACIÓN NACIONAL DE ADUANAS Y DE LA DIRECCIÓN GENERAL
IMPOSITIVA.

EL PODER EJECUTIVO NACIONAL QUEDA FACULTADO PARA TRANSFERIR SIN CARGO

LOS INMUEBLES EN USO POR LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS Y
QUE SON DE PROPIEDAD DEL ESTADO NACIONAL.

SIN PERJUICIO DE LA INDIVISIBILIDAD DE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS

PÚBLICOS COMO ENTE ADMINISTRATIVO Y SUJETO DE DERECHO, LAS DIRECCIONES
GENERALES QUE DEPENDEN DE ELLA SE DISTINGUIRÁN CON LAS SIGLAS DGA
(DIRECCIÓN GENERAL DE ADUANAS) Y DGI (DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA),
RESPECTIVAMENTE.

LAS SIGLAS REFERIDAS, PRECEDIDAS POR LA SIGLA AFIP (ADMINISTRACIÓN

FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS), SERÁN UTILIZADAS EN TODA DOCUMENTACIÓN O
MENCIÓN OFICIAL QUE SE REFIERE A DICHAS DIRECCIONES.

La fiscalización de la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS se regirá

por las disposiciones de la ley 24.156.

1. CONSIDERACIONES GENERALES
 El artículo transcripto determina una autarquía administrativa del Órgano recaudador
en lo referido a su organización y funcionamiento, enmarcado en las normas del decreto
analizado. La función de superintendencia general y control de legalidad será ejercida
por el Ministerio de Economía de la Nación.

A su vez, el dec. 1397/1979, Reglamentario de la Ley de Procedimiento Tributario, en

su art. 1º determina que las facultades de superintendencia, cuando el inferior actúe en
virtud de un procedimiento reglado, sólo podrán referirse al control de legitimidad.

Precisamente, en lo referido al contralor de legitimidad de los actos administrativos,

la Procuración del Tesoro de la Nación(27)tiene dicho que debe primordialmente
realizarse en forma plena e íntegra por la misma administración, la que está obligada a
investigar de oficio y con todos los medios a su alcance la verdad material. Así lo
imponen los fines éticos y de justicia del estado, los principios del procedimiento
administrativo y el interés del estado en el contralor de sus propios actos y en defensa
judicial de sus derechos.

En cuanto al patrimonio, se establece que el mismo estará conformado por todos los
bienes asignados por el Estado Nacional y por aquellos transmitidos o adquiridos por
cualquier causa jurídica, quedándole afectados íntegramente los bienes propios o los
cedidos en uso, créditos, derechos y obligaciones de los entes fusionados (ANA y DGI).
Por otra parte, se faculta al PEN a efectos de transferir sin cargo los inmuebles en uso
por la AFIP, propiedad del Estado Nacional. Luego de reafirmar la indivisibilidad de la
AFIP como ente administrativo y sujeto de derecho, el decreto estipula que las
Direcciones Generales que dependen de ella se distinguirán con las siglas DGA
(Dirección General de Aduanas) y DGI (Dirección General Impositiva), respectivamente,
las que por la sigla AFIP (Administración Federal de Ingresos Públicos), serán utilizadas
en toda documentación o mención oficial que se refiere a dichas Direcciones.

Por último, dispone que la fiscalización del Órgano recaudador se regirá por las
disposiciones de la ley 24.156(28), relativa a la Administración Financiera y de los
Sistemas de Control del Sector Público Nacional.

FUNCIONES Y FACULTADES (ART. 3º)

ART. 3º — La ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS será el Ente de

ejecución de la política tributaria y aduanera de la Nación aplicando las normas
legales correspondientes. Tendrá las funciones y facultades de los organismos
fusionados mencionados en el art. 1º del presente y en especial las detalladas en
este artículo, sin perjuicio de las conferidas por otras normas:

A) LA APLICACIÓN, PERCEPCIÓN Y FISCALIZACIÓN DE LOS TRIBUTOS Y ACCESORIOS

DISPUESTOS POR LAS NORMAS LEGALES RESPECTIVAS, Y EN ESPECIAL DE:

1) LOS TRIBUTOS QUE GRAVAN OPERACIONES EJECUTADAS EN EL ÁMBITO

TERRITORIAL Y EN LOS ESPACIOS MARÍTIMOS, SOBRE LOS CUALES SE EJERCE TOTAL O
PARCIALMENTE LA POTESTAD TRIBUTARIA NACIONAL.
 2) LOS TRIBUTOS QUE GRAVAN LA IMPORTACIÓN Y LA EXPORTACIÓN DE
MERCADERÍAS Y OTRAS OPERACIONES REGIDAS POR LEYES Y NORMAS ADUANERAS QUE
LE ESTÉN O LE FUEREN ENCOMENDADOS.

3) LOS RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL CORRESPONDIENTES A:

I. LOS REGÍMENES NACIONALES DE JUBILACIONES Y PENSIONES, SEAN DE

TRABAJADORES EN RELACIÓN DE DEPENDENCIA O AUTÓNOMOS.

II. LOS SUBSIDIOS Y ASIGNACIONES FAMILIARES.

III. EL FONDO NACIONAL DE EMPLEO.

IV. TODO OTRO APORTE O CONTRIBUCIÓN QUE DE ACUERDO A LA NORMATIVA

VIGENTE SE DEBA RECAUDAR SOBRE LA NÓMINA SALARIAL.

4) LAS MULTAS, RECARGOS, INTERESES, GARANTÍAS Y CUALQUIER ACCESORIO QUE

POR SITUACIONES DE CUALQUIER NATURALEZA PUEDAN SURGIR DE LA APLICACIÓN Y
CUMPLIMIENTO DE LAS NORMAS LEGALES.

B) EL CONTROL DEL TRÁFICO INTERNACIONAL DE MERCADERÍAS DISPUESTO POR LAS

NORMAS LEGALES RESPECTIVAS.

C) LA CLASIFICACIÓN ARANCELARIA Y VALORACIÓN DE LAS MERCADERÍAS.

D) TODAS AQUELLAS FUNCIONES QUE SURJAN DE SU MISIÓN Y LAS NECESARIAS PARA

SU ADMINISTRACIÓN INTERNA.

EL PODER EJECUTIVO NACIONAL PODRÁ INCORPORAR A LA ADMINISTRACIÓN

FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS LA APLICACIÓN, PERCEPCIÓN Y FISCALIZACIÓN DE
GRAVÁMENES A CARGO DE OTRAS REPARTICIONES. EN TALES CASOS, LAS FACULTADES
ACORDADAS LEGALMENTE A ESTOS ORGANISMOS, EN CUANTO SE VINCULAN CON LOS
TRIBUTOS CUYA APLICACIÓN, PERCEPCIÓN Y FISCALIZACIÓN SE PONGAN A CARGO DE
LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, SERÁN IGUALMENTE
TRANSFERIDAS A ESTA, LA QUE PODRÁ APLICAR TAMBIÉN CON RELACIÓN A LOS MISMOS,
EN FORMA SUPLETORIA, LAS NORMAS DE LA LEY 11.683 Y DE ESTE DECRETO.

FACÚLTASE A LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS A ACTUAR

COMO AGENTE DE PERCEPCIÓN DE LOS IMPUESTOS PROVINCIALES O ESTABLECIDOS
POR LA CIUDAD DE BUENOS AIRES, QUE GRAVEN EL CONSUMO O LA COMERCIALIZACIÓN
MAYORISTA O MINORISTA DE BIENES, EN LAS OPERACIONES DE IMPORTACIÓN DEFINITIVA
DE MERCADERÍAS. A TAL EFECTO SE FACULTA AL ADMINISTRADOR FEDERAL A LA
CELEBRACIÓN DE LOS CONVENIOS PERTINENTES CON LAS AUTORIDADES LOCALES. POR
LA ACTUACIÓN QUE LE PUDIERA CORRESPONDER EN VIRTUD DE LO DISPUESTO EN EL
PRESENTE PÁRRAFO, NO SERÁ DE APLICACIÓN LO ESTABLECIDO EN EL ART. 14 DEL
PRESENTE DECRETO.

FACÚLTASE A LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS A SUSCRIBIR

CONVENIOS CON LAS PROVINCIAS, LA CIUDAD DE BUENOS AIRES Y MUNICIPIOS, LOS
BANCOS OFICIALES —NACIONALES, PROVINCIALES O MUNICIPALES, INCLUIDOS LOS DE
ECONOMÍA MIXTA— Y PRIVADOS, A LOS FINES DE LA APLICACIÓN, PERCEPCIÓN Y
FISCALIZACIÓN DE LOS TRIBUTOS INTERIORES, ADUANEROS Y DE LOS RECURSOS DE LA
SEGURIDAD SOCIAL A SU CARGO, EN CUYO CASO PODRÁ ESTABLECER UNA
COMPENSACIÓN POR LA GESTIÓN QUE REALICEN LOS ENTES INDICADOS, EN FUNCIÓN DE
 LO EFECTIVAMENTE RECAUDADO PARA EL FISCO NACIONAL, SIN AFECTAR LO PREVISTO
EN EL ART. 13 DEL PRESENTE DECRETO.

Cuando la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS no pueda

debidamente desempeñar por sí las funciones y facultades a que se refiere este
decreto, podrá delegar el ejercicio de las mismas en otros organismos de la
administración pública y fuerzas de seguridad, en la medida que se compadeciere
con la actividad específica de dichos organismos o fuerzas y que quedare a salvo
el adecuado control y la integridad de la renta fiscal. En estos supuestos, se
ejercerá una cuidadosa supervisión.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

En el texto del artículo transcripto, surge que la AFIP es el Ente de ejecución de la

política tributaria y aduanera de la Nación, aplicando las normas legales en vigor. Se
determina básicamente que tendrá las funciones y facultades de los organismos
fusionados (DGI y ANA) y especialmente, las detalladas en ese artículo, sin perjuicio de
las conferidas por el resto del marco normativo.

Desarrolla en su anteúltimo párrafo, la posibilidad de celebrar convenios con las

provincias, la Ciudad autónoma de Buenos Aires, municipios, bancos oficiales y
privados, a los fines de la aplicación, percepción y fiscalización de los tributos interiores,
aduaneros y de los recursos de la seguridad social a su cargo.

Hay que indicar que se faculta al Ente recaudador a establecer una compensación
por la gestión que realicen los entes indicados, en función de lo efectivamente
recaudado para el Fisco Nacional, sin afectar la "Cuenta de Jerarquización".

El citado dec. 1399/2001 estableció normas para la organización del funcionamiento

de la AFIP, fijando la conformación de sus recursos.

Asimismo, el art. 19 del referido decreto, derogó el punto 3 del inc. a) del art. 3º del
dec. 618 de fecha 10 de julio de 1997 que establecía las facultades de la AFIP en materia
de aplicación, recaudación, fiscalización y ejecución judicial de los recursos de la
seguridad social.

Por su parte, el dec. 1480/2001(29) dispuso que tal derogación rigiera a partir de la
definitiva constitución y funcionamiento del Instituto Nacional de los Recursos de la
Seguridad Social (INARSS), manteniendo la AFIP y la Dirección General de los
Recursos de la Seguridad Social que de ella depende, hasta ese momento, todas las
facultades y atribuciones que poseía en materia de los recursos de la seguridad social.

En otra muestra del sempiterno corsi et recorsi, el dec. 217(30)considera que "...el
avanzado estado de implementación de las normas de autarquía de la
citada ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, emanadas del dec. 1399/2001
y la elaboración de su Plan de Gestión Anual, aconsejan rever las modificaciones
estructurales dispuestas por el dec. 1399/2001, estimándose que la ADMINISTRACIÓN
FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS se encuentra en idóneas condiciones para cumplir los
objetivos del decreto mencionado en último término, a lo que cabe agregar, que la
situación de emergencia económica en la que se encuentra el Estado Nacional, meritúa
maximizar la economía de los recursos...." y que "...por aplicación de las normas
referenciadas, en la práctica y hasta el presente, la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE
INGRESOS PÚBLICOS ha continuado con las tareas de aplicación, recaudación,
fiscalización y ejecución de los recursos de la seguridad social... por lo expuesto, en las
actuales circunstancias, resulta conveniente dejar sin efecto la creación del INSTITUTO
NACIONAL DE LOS RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL —INARSS— y restablecer de
pleno derecho, las facultades que en su materia ha continuado la ADMINISTRACIÓN
FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS".

Asimismo, el dec. 217 instituye un Consejo Asesor en la materia de Seguridad Social,

integrado por "...representantes de las entidades comprometidas en los diferentes
regímenes de protección social y de los copartícipes sociales".

Finalmente, digamos que el art. 3º del dec. 618 precedentemente trascripto, en su inc.
d), establece que la AFIP tiene las funciones y facultades que surgen de su misión y las
necesarias para su administración interna.

Entre los fines del Organismo recaudador, se encuentra la colaboración activa con
los responsables de la política tributaria, tendiente a una simplificación normativa y
regulaciones en las materias de su competencia, con el propósito de facilitar la
interpretación y el cumplimiento de las normas en un contexto de estabilidad y
previsibilidad.

Por tanto, a través del dictado de la disposición 178/2006(31)el Administrador Federal

había creado el "Instituto de estudios tributarios, aduaneros y de los recursos de la
Seguridad Social", como órgano desconcentrado en la órbita de la AFIP.

A tal efecto, se consideró que sin perjuicio de las competencias que por su Acción y
Tareas están asignadas a las distintas unidades de estructura de esa Administración
Federal, la proyección y alcance que debe darse a determinados temas torna
conveniente atribuir a dicho órgano específico, con suficiente aptitud funcional y
financiera, la atención de una pluralidad de materias y la promoción y el desarrollo de
diferentes líneas de estudio y corrientes de pensamiento, vinculadas con las funciones
a cargo del Organismo.

No obstante, en la actualidad, mediante la disposición 6/2012(32)se ha eliminado el

referido "Instituto de Estudios Tributarios, Aduaneros y de los Recursos de la Seguridad
Social" y determinado que la unidad orgánica con nivel de Dirección denominada
"Capacitación", que existía en el ámbito de la Subdirección General de Recursos
Humanos, pasare a denominarse "Escuela de Entrenamiento Tributario y Aduanero",
transfiriéndose a la misma el personal, funciones y bienes asignados al citado ex
Instituto de Estudios.

AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS (ART. 4º)

ART. 4º — La ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS estará a cargo

de Un (1) Administrador Federal designado por el PODER EJECUTIVO NACIONAL, a
propuesta del Ministerio de Economía, con rango de Secretario, el que tendrá las
funciones, atribuciones y deberes que señalan los arts. 6º. 7º, 8º y 9º del presente
decreto y los que las leyes y sus reglamentaciones le otorguen.
 EN EL EJERCICIO DE SUS ATRIBUCIONES, EL ADMINISTRADOR FEDERAL REPRESENTA
A LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS ANTE LOS PODERES
PÚBLICOS, LOS RESPONSABLES Y LOS TERCEROS.

SECUNDARÁN AL ADMINISTRADOR FEDERAL UN (1) DIRECTOR GENERAL A CARGO

DE LA DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA Y UN (1) DIRECTOR GENERAL A CARGO DE LA
DIRECCIÓN GENERAL DE ADUANAS, Y SUBDIRECTORES GENERALES CUYO NÚMERO Y
COMPETENCIA SERÁN DETERMINADOS POR EL PODER EJECUTIVO NACIONAL. EL
ADMINISTRADOR FEDERAL DESIGNARÁ Y REMOVERÁ A LOS DIRECTORES GENERALES, A
LOS SUBDIRECTORES GENERALES Y A LOS JEFES DE LAS UNIDADES DE ESTRUCTURA
DE PRIMER NIVEL DE JERARQUÍA ESCALAFONARIA.

LAS DESIGNACIONES Y REMOCIONES DE LOS FUNCIONARIOS JEFES DE UNIDADES DE

ESTRUCTURA DE PRIMER NIVEL ESCALAFONARIO, ALUDIDOS EN LA ÚLTIMA PARTE DEL
PÁRRAFO ANTERIOR, NO ESTARÁN SUJETAS A LOS REGÍMENES DE SELECCIÓN O
REMOCIÓN QUE RIJAN PARA EL RESTO DEL PERSONAL.

EL ADMINISTRADOR FEDERAL, LOS DIRECTORES GENERALES Y LOS

ADMINISTRADORES DE ADUANAS EN SU JURISDICCIÓN, ACTUARÁN COMO JUECES
ADMINISTRATIVOS.

LOS DIRECTORES GENERALES Y LOS SUBDIRECTORES GENERALES PARTICIPARÁN

EN LAS DEMÁS ACTIVIDADES RELACIONADAS CON LA APLICACIÓN, PERCEPCIÓN Y
FISCALIZACIÓN DE LOS TRIBUTOS: REEMPLAZARÁN AL ADMINISTRADOR FEDERAL EN
CASO DE AUSENCIA O IMPEDIMENTO EN TODAS SUS FUNCIONES, ATRIBUCIONES,
DEBERES Y RESPONSABILIDADES, DE ACUERDO CON EL ORDEN DE PRELACIÓN QUE
ESTABLEZCA EL PROPIO ADMINISTRADOR FEDERAL.

EL DIRECTOR GENERAL DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE ADUANAS SERÁ EL

RESPONSABLE DE LA APLICACIÓN DE LA LEGISLACIÓN ADUANERA, EN CONCORDANCIA
CON LAS POLÍTICAS, CRITERIOS, PLANES Y PROGRAMAS DICTADOS POR EL
ADMINISTRADOR FEDERAL Y LAS NORMAS LEGALES QUE REGULAN LA MATERIA DE SU
COMPETENCIA.

EL DIRECTOR GENERAL DE LA DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA SERÁ EL

RESPONSABLE DE LA APLICACIÓN DE LA LEGISLACIÓN IMPOSITIVA Y DE LOS RECURSOS
DE LA SEGURIDAD SOCIAL, EN CONCORDANCIA CON LAS POLÍTICAS, CRITERIOS, PLANES
Y PROGRAMAS DICTADOS POR EL ADMINISTRADOR FEDERAL Y LAS NORMAS LEGALES
QUE REGULAN LA MATERIA DE SU COMPETENCIA.

SIN PERJUICIO DE LA COMPETENCIA QUE SE ESTABLECE EN LOS PÁRRAFOS

ANTERIORES, EL ADMINISTRADOR FEDERAL PODRÁ DELEGAR EN LOS DIRECTORES
GENERALES Y LOS SUBDIRECTORES GENERALES —Y ESTOS RESPECTO DE LAS
JEFATURAS DE LAS UNIDADES QUE DE ELLOS DEPENDEN— LA ASUNCIÓN, CONJUNTA O
SEPARADAMENTE, DE DETERMINADAS FUNCIONES Y ATRIBUCIONES SEÑALADAS POR LA
NATURALEZA DE LAS MATERIAS, POR EL ÁMBITO TERRITORIAL EN EL QUE DEBAN
EJERCERSE O POR OTRAS CIRCUNSTANCIAS, INCLUSIVE LAS QUE SE INDICAN EN
LOS ARTS. 6º, 7º, 8º Y 9º EN LA MEDIDA Y CONDICIONES QUE SE ESTABLEZCAN EN CADA
CASO.

EL ADMINISTRADOR FEDERAL CONSERVARÁ LA MÁXIMA AUTORIDAD DENTRO DEL

ORGANISMO Y PODRÁ AVOCARSE AL CONOCIMIENTO Y DECISIÓN DE CUALQUIERA DE LAS
CUESTIONES PLANTEADAS.
 LOS DIRECTORES GENERALES Y SUBDIRECTORES GENERALES Y LOS DEMÁS
FUNCIONARIOS DE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS PODRÁN
ACTUAR POR AVOCACIÓN EN CUALQUIER TIEMPO Y CON ARREGLO A LA COMPETENCIA
DE CADA UNO, AL CONOCIMIENTO Y DECISIÓN DE LAS CAUSAS, QUEDANDO A ESTE FIN
INVESTIDOS DE TODA LA POTESTAD JURISDICCIONAL DEL ÓRGANO SUSTITUIDO.

Los actos y disposiciones de los Directores Generales serán impugnables, sin

previa instancia ante el Administrador Federal, por los mismos recursos que
corresponderían en caso de haber emanado de este último.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El artículo examinado establece las autoridades administrativas del Organismo, el

cual estará a cargo de un Administrador Federal que, designado en la forma prevista,
tendrá las facultades de organización interna, de interpretación, de dirección y de juez
administrativo, sin perjuicio de las otorgadas por las demás leyes y reglamentaciones.

A su vez, el citado dec. 1399/2001 dispone que el Administrador Federal de Ingresos

Públicos sea designado por el PEN al año de asumido el cargo del Presidente de la
Nación a partir del siguiente período presidencial y determina que la duración de su
mandato será de cuatro años, pudiendo ser designado por sucesivos períodos, siendo
requisito ineludible el cumplimiento del Plan de Gestión del mandato vencido.

El referido "Plan de Gestión Anual" que deberá cumplir el Administrador Federal de

Ingresos Públicos, debe ser elaborado por la Jefatura de Gabinete de Ministros.

En caso que se produjere por cualquier motivo la vacancia del cargo de Administrador
Federal de Ingresos Públicos antes del vencimiento de su mandato, la designación de
su reemplazante se efectuará por el término que reste hasta la finalización de dicho
mandato.

El Administrador Federal de Ingresos Públicos podrá ser removido de su cargo por el

PEN en caso de incumplimiento sustancial del Plan de Gestión Anual durante dos años
consecutivos de acuerdo a lo que establezca la reglamentación, teniendo en
consideración la evaluación realizada por el Consejo Asesor creado por dicho decreto.

Hemos de resaltar que constituye justa causa de remoción el mal desempeño en el

cargo, el que deberá ser resuelto previo dictamen de una comisión integrada por el
Procurador del Tesoro de la Nación, que la presidirá, el Secretario Legal y Técnico de
la Presidencia de la Nación y el Síndico General de la Nación.

Por su parte, el mencionado Consejo Asesor tiene a su cargo el seguimiento trimestral

y la evaluación del Plan de Gestión Anual que debe cumplir el Administrador Federal de
Ingresos Públicos.

El mismo no está dotado de funciones ejecutivas en la gestión de la AFIP, sino que

solo puede efectuar recomendaciones y sugerencias al Administrador Federal de
Ingresos Públicos. Es el responsable de presentar anualmente al PEN un informe de las
acciones desarrolladas durante el período.

Asimismo, con la finalidad de promover la integración de objetivos y políticas fiscales

a nivel federal, el Consejo Asesor está facultado para convocar a representantes de los
gobiernos provinciales a participar de Asambleas Federales Anuales. Las modalidades
y procedimientos a los que deberán ajustarse las mencionadas Asambleas están
subordinadas a la reglamentación pertinente.

El Consejo Asesor está integrado por:

a) El Secretario de Ingresos Públicos del Ministerio de Economía.

b) Un representante del Presidente del Banco Central de la República Argentina.

c) Los Presidentes de las Comisiones de Presupuesto y Hacienda de la Cámara de

Diputados de la Nación y del Senado de la Nación, o los legisladores por ellos
designados.

d) El Director Ejecutivo de la ANSES.

e) Dos expertos de reconocida trayectoria en materia tributaria o de gestión pública.

f) Un representante de las Provincias a propuesta del Consejo Federal de Inversiones.

En estos dos últimos casos, los miembros del Consejo Asesor son designados y en
su caso removidos por el PEN.

Los miembros del Consejo Asesor ejercen sus funciones "ad honorem". Este Órgano
no puede generar gastos ni estructuras administrativas a cargo de la AFIP, reconociendo
la sola excepción de una Unidad Administrativa de Apoyo, cuya creación es facultad del
Administrador Federal de Ingresos Públicos.

Sentado ello, digamos que en mérito al Plan Estratégico de la AFIP, en el cual se

establecen los mandatos institucionales, objetivos y estrategias que deben considerarse
como marco de acción en la formulación del Plan de Gestión anual, el Administrador
Federal dictó la disposición 42/2009(AFIP)(33)aprobando el "Procedimiento de
Planificación Institucional" cuyo Anexo I ha sido posteriormente sustituido
por disposición 4/13 (SDG PLA)(34), atendiendo al principio de eficiencia en la gestión.

Igualmente, cabe destacar que se ha creado el denominado "Programa de calidad

institucional"(35)siguiendo los lineamientos establecidos en el Plan Estratégico AFIP, a
efectos de la implementación de procesos ejecutables bajo parámetros de calidad, de
modo de asegurar la eficacia y transparencia en la gestión, impulsando acciones
integrales de autoevaluación de procesos mediante el análisis de modelos que permitan
identificar medidas para avanzar dentro de una estrategia organizacional de mejora
continua, buscando establecer pautas de coordinación y uniformidad de criterios sobre
las actividades.

Por último, atinente a esta cuestión, deviene oportuno señalar que mediante el
dictado de la instrucción general 1/13 (SDG PLA)(36)se estableció un procedimiento
tendiente a brindar el marco metodológico necesario para la elaboración y seguimiento
de los Planes Tácticos y Planes Operativos Anuales a efectos de alinearlos con los
objetivos institucionales definidos en las normas referenciadas en párrafo precedentes.

En sus funciones, el Administrador Federal se encuentra secundado por los

funcionarios mencionados en la norma transcripta (Directores Generales y
Subdirectores Generales), designados y eventualmente removidos por el propio
Administrador Federal, de igual manera que los Jefes de la Unidades de Estructura de
primer nivel de jerarquía escalafonaria.

Mediante dec. 898/2005(37)el PEN aprobó la estructura organizativa de la AFIP, hasta

el nivel de Subdirección General inclusive, conforme al Organigrama y Responsabilidad
Primaria y Acciones que como Anexos I y II, forman parte integrante del citado decreto.

Asimismo, el Organismo debió efectuar dentro de un plazo establecido, las

adecuaciones y aprobar los niveles inferiores correspondientes a la estructura aprobada
por el citado decreto, así como disponer las reasignaciones de personal.

Por lo demás, se establece que tanto el Administrador Federal como los Directores
Generales y los Administradores de Aduanas en su jurisdicción, actuaran como Jueces
Administrativos.

En este aspecto, consideramos que la calificación de "juez administrativo" resulta,

cuando menos, inapropiada, debiendo quizás referirse a quienes cumplen dichas
funciones como "encargado de la gestión administrativa del tributo" u otra similar,
reservando la denominación de "juez" exclusivamente para los jueces de la Constitución
Nacional.

Vale recordar a modo de principio general, que la competencia resulta improrrogable,

admitiendo el texto del decreto como excepción, la delegación y avocación, cuyo análisis
realizaremos seguidamente

Finalmente, es menester recordar que a través del dec. 1231/2001(38)el PEN procedió
a modificar la estructura superior del organismo fiscal, disponiendo la creación de una
Dirección General de los Recursos de la Seguridad Social, dependiente del mismo, a
efectos de que se encargue de las temáticas relativas a la aplicación, recaudación y
fiscalización de los mencionados tributos que se encuentran a cargo de la Dirección
General Impositiva.

2. DELEGACIÓN DE COMPETENCIA

Este instituto —de naturaleza excepcional—, permite que un órgano administrativo

superior transfiera o delegue a otro el ejercicio de toda o parte de la competencia legal
o reglamentariamente atribuida, significando por ende una modificación funcional. En la
norma autorizativa, deben enunciarse claramente las atribuciones conferidas.

En la delegación, la competencia asumida por un órgano superior, se traslada a uno

inferior, siguiendo el camino inverso a la avocación, caso en el cual, como veremos
seguidamente, es precisamente el órgano superior quien bajo ciertas condiciones,
asume temporalmente una competencia primaria atribuida a un órgano inferior.

El decreto analizado autoriza al Administrador Federal para que delegue en los

Directores Generales y los Subdirectores Generales y estos a su vez, en relación con
las Jefaturas de las Unidades que de ellos dependen, el ejercicio de determinadas
funciones y atribuciones, las que según el artículo transcripto, serán determinadas por
la naturaleza de las materias, por el territorio en el que deban ejercerse o bien por otras
circunstancias, incluso las indicadas en los arts. 6º, 7º, 8º y 9º del propio dec. 618, en la
medida y condiciones establecidas en cada caso concreto.

3. AVOCACIÓN
 En este instituto procesal de plena aplicación en materia administrativa, el Órgano
administrativo superior jerárquico aumenta la competencia, entendiendo de oficio —es
decir, sin que medie pedido de parte— en el conocimiento y decisión de asuntos que
resultan de competencia primaria del inferior jerárquico, lo cual se produce dentro de
una organización centralizada de la administración pública.

Marienhoff(39) enseña que la avocación de toda decisión administrativa, requiere

inexcusablemente un fundamento ético, lo que significa que su procedencia requiere
motivo fundado, ya que constituye una manifestación extraordinaria y excepcional del
control o fiscalización dentro de la Administración Pública.

El artículo transcripto precedentemente establece que el Administrador Federal

conservará la máxima autoridad dentro del organismo, pudiendo avocarse al
conocimiento y decisión de cualquiera de las cuestiones planteadas, facultad reconocida
también a los Directores Generales y Subdirectores Generales y los demás funcionarios
de la AFIP, en cuanto podrán actuar por avocación en cualquier tiempo y con arreglo a
la competencia de cada uno, al conocimiento y decisión de las causas, quedando a este
fin investidos de toda la potestad Jurisdiccional del órgano sustituido.

Por su parte, el art. 9º del dec. 1397/1979 dispone que sin perjuicio de las
sustituciones previstas, el Director y el Subdirector General con respecto a toda la
República, los jefes de zona, subzona o región con relación a las dependencias a su
cargo, podrán intervenir por vía de superintendencia, en cualesquiera de los
procedimientos contemplados en el presente decreto para arrogarse el conocimiento y
decisión de los casos planteados.

4. RECURSOS CONTRA ACTOS Y DISPOSICIONES DE DIRECTORES GENERALES

A efectos de cubrir el vacío defensivo que en la normativa tributaria se produciría

frente a los actos y disposiciones de los Directores Generales, el último párrafo del
artículo examinado establece que los mismos resultan impugnables, sin previa instancia
ante el Administrador Federal, por aquellos recursos que procederían en caso de haber
emanado de este último.

5. ESTRUCTURA ORGANIZATIVA DE LA AFIP APROBADA POR DEC. 898/2005(40) (ANEXO I)

REQUISITOS, INCOMPATIBILIDADES E INHABILITACIONES DE LAS AUTORIDADES (ART. 5º)

ART. 5º — El Administrador Federal, los Directores Generales y los

Subdirectores Generales no podrán ejercer otro cargo público con excepción de la
docencia y regirán para ellos las incompatibilidades establecidas para el personal
del organismo.

NO PODRÁN DESEMPEÑAR DICHAS FUNCIONES:

A) LOS INHABILITADOS PARA EJERCER CARGOS PÚBLICOS, HASTA DIEZ (10) AÑOS
DESPUÉS DE CUMPLIDA LA CONDENA.

B) QUIENES NO PUEDAN EJERCER EL COMERCIO,

C) LOS FALLIDOS CONDENADOS POR LA JUSTICIA PENAL POR QUIEBRA FRAUDULENTA,

ILIMITADAMENTE.

D) LOS FALLIDOS HASTA CINCO (5) AÑOS DESPUÉS DE SU REHABILITACIÓN.

E) LOS DIRECTORES O ADMINISTRADORES DE ASOCIACIONES O SOCIEDADES

DECLARADAS EN QUIEBRA, CONDENADOS POR LA JUSTICIA PENAL POR SU CONDUCTA
FRAUDULENTA, ILIMITADAMENTE.

LOS DIRECTORES O ADMINISTRADORES DE ASOCIACIONES O SOCIEDADES

DECLARADAS EN QUIEBRA HASTA CINCO (5) AÑOS DESPUÉS DE SU REHABILITACIÓN.

SIN PERJUICIO DE LOS REQUISITOS, INCOMPATIBILIDADES E INHABILITACIONES

PREVISTOS EN EL CÓDIGO PENAL, EN EL RÉGIMEN JURÍDICO BÁSICO DE LA FUNCIÓN
PÚBLICA, EN OTRAS LEYES Y EN EL CÓDIGO ADUANERO, NO PODRÁN SER DESIGNADOS
NI ACEPTAR NOMBRAMIENTO ALGUNO EN LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS
PÚBLICOS:

1. QUIENES HUBIEREN SIDO CONDENADOS POR ALGÚN DELITO TRIBUTARIO O

ADUANERO O POR LA INFRACCIÓN DE CONTRABANDO MENOR.

2. QUIENES HUBIEREN SIDO SOCIOS ILIMITADAMENTE RESPONSABLES, DIRECTORES

O ADMINISTRADORES DE CUALQUIER SOCIEDAD O ASOCIACIÓN, CUANDO LA SOCIEDAD O
LA ASOCIACIÓN DE QUE SE TRATARE HUBIERA SIDO CONDENADA POR CUALQUIERA DE
LOS ILÍCITOS PREVISTOS EN EL PUNTO PRECEDENTE. SE EXCEPTÚA DE ESTA
INHABILITACIÓN A QUIENES PROBAREN HABER SIDO AJENOS AL ACTO O HABERSE
OPUESTO A SU REALIZACIÓN.

3. QUIENES SE ENCONTRAREN PROCESADOS JUDICIALMENTE O SUMARIADOS POR

CUALQUIERA DE LOS ILÍCITOS PREVISTOS EN EL PUNTO 1, HASTA TANTO NO FUEREN
SOBRESEÍDOS DEFINITIVAMENTE O ABSUELTOS POR SENTENCIA O RESOLUCIÓN FIRME.
QUEDAN TAMBIÉN COMPRENDIDOS AQUELLOS QUE INTEGRAN O INTEGRARON, EN EL
SUPUESTO PREVISTO EN EL PUNTO PRECEDENTE, UNA SOCIEDAD UNA ASOCIACIÓN
PROCESADA O SUMARIADA.

Quienes desempeñen cargos de cualquier categoría, rentados o no, en

la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS no podrán ocupar cargos o
mantener relaciones de cualquier naturaleza o de asesoramiento con firmas
exportadoras o importadoras o con despachantes de aduana.

1. CONSIDERACIONES GENERALES
 En este epígrafe nos centraremos exclusivamente a señalar que se enumeran
requisitos, incompatibilidades e inhabilitación del Administrador Federal, los Directores
Generales y los Subdirectores Generales, estipulándose que no podrán ejercer otro
cargo público con excepción de la docencia, rigiendo para ellos las incompatibilidades
establecidas para el personal del Organismo.

FACULTADES DE ORGANIZACIÓN INTERNA (ART. 6º)

ART. 6º — Las autoridades del organismo tendrán las funciones de organización

interna que se detallan seguidamente:

1) EL ADMINISTRADOR FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS TENDRÁ LAS SIGUIENTES

ATRIBUCIONES Y RESPONSABILIDADES:

A) REPRESENTAR LEGALMENTE A LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS

PÚBLICOS, PERSONALMENTE O POR DELEGACIÓN O MANDATO, EN TODOS LOS ACTOS Y
CONTRATOS QUE SE REQUIERAN PARA EL FUNCIONAMIENTO DEL SERVICIO, PUDIENDO
TAMBIÉN ACTUAR COMO QUERELLANTE, DE ACUERDO A LAS DISPOSICIONES EN VIGOR Y
SUSCRIBIR LOS DOCUMENTOS PÚBLICOS O PRIVADOS QUE SEAN NECESARIOS.

B) ORGANIZAR Y REGLAMENTAR EL FUNCIONAMIENTO INTERNO DE

LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS EN SUS ASPECTOS
ESTRUCTURALES, FUNCIONALES Y DE ADMINISTRACIÓN DE PERSONAL, INCLUYENDO EL
DICTADO Y LA MODIFICACIÓN DE LA ESTRUCTURA ORGÁNICO-FUNCIONAL EN LOS
NIVELES INFERIORES A LOS QUE APRUEBE EL PODER EJECUTIVO NACIONAL.

C) ENTENDER EN EL PROCESO DE NEGOCIACIONES COLECTIVAS DE TRABAJO CON LAS

ENTIDADES GREMIALES QUE REPRESENTEN AL PERSONAL, CON LA AUTORIZACIÓN
PREVIA DEL MINISTERIO DE ECONOMÍA., EN EL MARCO DE LO DISPUESTO POR LAS LEYES
14.250 Y 18.753 Y POR EL DEC. 183 DE FECHA 10 DE FEBRERO DE 1988, SUS
MODIFICATORIOS Y CONCORDANTES.

D) DICTAR LOS REGLAMENTOS DE PERSONAL QUE NO ENCUADREN EN

NEGOCIACIONES COLECTIVAS DE TRABAJO O QUE CORRESPONDAN A NIVELES
JERÁRQUICOS NO COMPRENDIDOS EN LAS MISMAS.

E) DESIGNAR PERSONAL CON DESTINO A LA PLANTA PERMANENTE O TRANSITORIA ASÍ

COMO TAMBIÉN PROMOVER, SANCIONAR Y DISPONER BAJAS, CON ARREGLO AL RÉGIMEN
LEGAL VIGENTE.

F) EFECTUAR CONTRATACIONES DE PERSONAL PARA LA REALIZACIÓN DE LABORES

ESTACIONALES, EXTRAORDINARIAS O ESPECIALES, QUE NO PUEDAN REALIZARSE CON
SUS RECURSOS DE PLANTA PERMANENTE, FIJANDO LAS CONDICIONES DE TRABAJO Y SU
RETRIBUCIÓN.

G) PROMOVER LA CAPACITACIÓN DEL PERSONAL.

 H) PARTICIPAR EN REPRESENTACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS
PÚBLICOS, EN EL ORDEN NACIONAL E INTERNACIONAL, EN CONGRESOS, REUNIONES Y/O
ACTOS PROPICIADOS POR ORGANISMOS OFICIALES O PRIVADOS QUE TRATEN ASUNTOS
DE SU COMPETENCIA.

I) AUTORIZAR LOS VIAJES AL EXTERIOR DE PERSONAL COMPETENTE DEL ORGANISMO,

EN CUMPLIMIENTO DE MISIONES, POR UN LAPSO NO MAYOR DE TRESCIENTOS SETENTA
Y CINCO (365) DÍAS, DE CONFORMIDAD CON LAS NORMAS LEGALES EN VIGENCIA.

J) AUTORIZAR LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS A TERCEROS CON CARÁCTER ONEROSO,

SIEMPRE QUE NO SE AFECTARE EL ADECUADO DESENVOLVIMIENTO DEL SERVICIO.

K) ELEVAR ANUALMENTE AL MINISTERIO DE ECONOMÍA EL PLAN DE ACCIÓN Y EL

ANTEPROYECTO DE PRESUPUESTO DE GASTOS E INVERSIONES PARA EL EJERCICIO
SIGUIENTE Y LA MEMORIA ANUAL.

L) ADMINISTRAR EL PRESUPUESTO, RESOLVIENDO Y APROBANDO LOS GASTOS E

INVERSIONES DEL ORGANISMO.

M) LICITAR, ADJUDICAR Y CONTRATAR OBRAS PÚBLICAS Y SUMINISTROS, ADQUIRIR,

VENDER, PERMUTAR, TRANSFERIR, LOCAR, CONSTRUIR Y DISPONER DE TODA FORMA
RESPECTO DE BIENES MUEBLES E INMUEBLES PARA EL USO DE SUS OFICINAS O DEL
PERSONAL, CONFORME LAS NECESIDADES DEL SERVICIO, ACEPTAR DONACIONES CON O
SIN CARGO, TODO ELLO DE CONFORMIDAD CON LAS NORMAS LEGALES EN VIGENCIA.

N) DETERMINAR LOS RESPONSABLES JURISDICCIONALES DE LOS FONDOS

ROTATORIOS INTERNOS Y DE CAJAS CHICAS, ESTABLECIENDO EL MONTO Y SU RÉGIMEN
DE REPOSICIÓN, CON ARREGLO A LO DISPUESTO EN LA LEY 24.156 Y NORMAS
COMPLEMENTARIAS.

Ñ) PROPENDER A LA MÁS AMPLIA Y ADECUADA DIFUSIÓN DE LAS ACTIVIDADES Y

NORMATIVIDAD DEL ORGANISMO.

O) TODA OTRA ATRIBUCIÓN NECESARIA PARA EL CUMPLIMIENTO DE LAS FUNCIONES

DEL ORGANISMO, COMPATIBLE CON EL CARGO O CON LAS ESTABLECIDAS EN LAS
NORMAS LEGALES VIGENTES, A CUYO FIN SE ENTENDERÁ QUE LA NORMA CONSAGRADA
EN LOS APARTADOS PRECEDENTES NO REVISTE CARÁCTER TAXATIVO.

2) LOS DIRECTORES GENERALES TENDRÁN LAS ATRIBUCIONES Y

RESPONSABILIDADES FIJADAS EN EL ART. 4º DEL PRESENTE Y LAS QUE SE DETALLAN
SEGUIDAMENTE:

A) ESTABLECER CON CARÁCTER GENERAL LOS LÍMITES PARA DISPONER EL ARCHIVO

DE LOS CASOS DE FISCALIZACIÓN, DETERMINACIÓN DE OFICIO, LIQUIDACIÓN DE DEUDAS
EN GESTIÓN ADMINISTRATIVA O JUDICIAL, APLICACIÓN DE SANCIONES U OTROS
CONCEPTOS O PROCEDIMIENTOS A CARGO DEL ORGANISMO, QUE EN RAZÓN DE SU BAJO
MONTO O INCOBRABILIDAD NO IMPLIQUEN CRÉDITOS DE CIERTA, OPORTUNA Y
ECONÓMICA CONCRECIÓN.

B) REPRESENTAR A LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS ANTE LOS

TRIBUNALES JUDICIALES Y ADMINISTRATIVOS EN TODOS LOS ASUNTOS DE SU
COMPETENCIA EN LOS QUE SEA PARTE EL ORGANISMO O EN LOS QUE SE PUDIEREN
AFECTAR SUS INTERESES.
 C) DESIGNAR LOS FUNCIONARIOS QUE EJERCERÁN EN JUICIO LA REPRESENTACIÓN
DE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, EN CAUSAS QUE SE
SUBSTANCIEN ANTE CUALQUIER FUERO, INCLUSO EL CRIMINAL.

D) FIJAR EL HORARIO GENERAL Y LOS HORARIOS ESPECIALES EN QUE DESARROLLARÁ

SU ACTIVIDAD EL ORGANISMO, DE ACUERDO CON LAS NECESIDADES DEL SERVICIO,
TOMANDO EN CONSIDERACIÓN LAS MODALIDADES DEL TRÁFICO INTERNACIONAL Y LOS
HORARIOS DE LOS ORGANISMOS ESTATALES QUE PRESTAREN SERVICIOS VINCULADOS
CON SUS FUNCIONES.

e) Toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del

organismo compatible con el cargo o con las establecidas en las normas legales
vigentes, a cuyo fin se entenderá que la nómina consagrada en los apartados
precedentes no reviste carácter taxativo.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El artículo transcripto detalla las funciones de organización interna que tendrán las
autoridades de la Administración Federal de Ingresos Públicos, las cuales no revisten
carácter taxativo, resultando propias de quienes se encuentren en la conducción de
cualquier Organismo de similares características.

Los reglamentos internos, instrucciones generales, disposiciones y demás normativa

análoga, resultan actos de administración mediante los cuales la AFIP regla su
organización o funcionamiento interno.

FACULTADES DE REGLAMENTACIÓN (ART. 7º)

ART. 7º — El Administrador Federal estará facultado para impartir normas

generales obligatorias para los responsables y terceros, en las materias en que las
leyes autorizan a la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS a
reglamentar la situación de aquellos frente a la Administración.

LAS CITADAS NORMAS ENTRARÁN EN VIGOR DESDE LA FECHA DE SU PUBLICACIÓN EN

EL BOLETÍN OFICIAL, SALVO QUE ELLAS DETERMINEN UNA FECHA POSTERIOR, Y
REGIRÁN MIENTRAS NO SEAN MODIFICADAS POR EL PROPIO ADMINISTRADOR FEDERAL
O POR EL MINISTERIO DE ECONOMÍA Y OBRAS Y SERVICIOS PÚBLICOS.

EN ESPECIAL, PODRÁ DICTAR NORMAS OBLIGATORIAS CON RELACIÓN A LOS

SIGUIENTES PUNTOS:

1) INSCRIPCIÓN DE CONTRIBUYENTES, RESPONSABLES, AGENTES DE RETENCIÓN Y

PERCEPCIÓN Y FORMA DE DOCUMENTAR LA DEUDA FISCAL POR PARTE DE LOS
CONTRIBUYENTES Y RESPONSABLES.

2) INSCRIPCIÓN DE AGENTES DE INFORMACIÓN Y OBLIGACIONES A SU CARGO.

 3) DETERMINACIÓN DE PROMEDIOS, COEFICIENTES Y DEMÁS ÍNDICES QUE SIRVAN DE
BASE PARA ESTIMAR DE OFICIO LA MATERIA IMPONIBLE, ASÍ COMO PARA DETERMINAR EL
VALOR DE LAS TRANSACCIONES DE IMPORTACIÓN Y EXPORTACIÓN PARA LA APLICACIÓN
DE IMPUESTOS INTERIORES, CUANDO FUERE NECESARIO.

4) FORMA Y PLAZO DE PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES JURADAS Y DE

FORMULARIOS DE LIQUIDACIÓN ADMINISTRATIVA DE GRAVÁMENES.

5) MODOS, PLAZOS Y FORMAS EXTRÍNSECAS DE SU PERCEPCIÓN, ASÍ COMO LA DE

LOS PAGOS A CUENTA, ANTICIPOS, ACCESORIOS Y MULTAS.

6) CREACIÓN, ACTUACIÓN Y SUPRESIÓN DE AGENTES DE RETENCIÓN, PERCEPCIÓN E

INFORMACIÓN.

7) LIBROS, ANOTACIONES Y DOCUMENTOS QUE DEBERÁN LLEVAR, EFECTUAR Y

CONSERVAR LOS RESPONSABLES Y TERCEROS, DESPACHANTES DE ADUANA, AGENTES
DE TRANSPORTE ADUANERO, IMPORTADORES, EXPORTADORES Y DEMÁS
ADMINISTRADOS, FIJANDO IGUALMENTE LOS PLAZOS DURANTE LOS CUALES ÉSTOS
DEBERÁN GUARDAR EN SU PODER DICHA DOCUMENTACIÓN Y EN SU CASO, LOS
RESPECTIVOS COMPROBANTES.

8) DEBERES DE LOS SUJETOS MENCIONADOS EN EL PUNTO ANTERIOR ANTE LOS

REQUERIMIENTOS TENDIENTES A REALIZAR UNA VERIFICACIÓN, REQUERIR
INFORMACIÓN CON EL GRADO DE DETALLE QUE ESTIME CONVENIENTE —DE LA
INVERSIÓN, DISPOSICIÓN O CONSUMO DE BIENES EFECTUADO EN EL AÑO FISCAL—
, CUALQUIERA SEA EL ORIGEN DE LOS FONDOS UTILIZADOS (CAPITAL, GANANCIAS
GRAVADAS, EXENTAS O NO ALCANZADAS POR EL TRIBUTO).

9) SUSPENSIÓN O MODIFICACIÓN, FUNDADA Y CON CARÁCTER GENERAL, DE

AQUELLOS REQUISITOS LEGALES O REGLAMENTARIOS DE NATURALEZA MERAMENTE
FORMAL, SIEMPRE QUE NO AFECTARE EL CONTROL ADUANERO, LA APLICACIÓN DE
PROHIBICIONES A LA IMPORTACIÓN O A LA EXPORTACIÓN O EL INTERÉS FISCAL.

10) DICTADO DE NORMAS ESTABLECIENDO REQUISITOS CON EL OBJETO DE

DETERMINAR LA LICITA TENENCIA DE MERCADERÍA DE ORIGEN EXTRANJERO QUE SE
ENCONTRARE EN PLAZA, A CUYO EFECTO PODRÁN EXIGIRSE DECLARACIONES JURADAS
DE EXISTENCIA, ESTAMPILLADO, MARCACIÓN DE MERCADERÍA, CONTABILIZACIÓN EN
LIBROS ESPECIALES O TODO OTRO MEDIO O SISTEMA IDÓNEO PARA TAL FIN.

11) Cualquier otra medida que sea conveniente de acuerdo con lo preceptuado
en el primer párrafo del presente artículo, para facilitar la aplicación, percepción y
fiscalización de los gravámenes y control del comercio exterior a cargo del
organismo.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

La presente norma, al igual que la siguiente, refiere a las facultades normativas del
organismo, conteniendo una enunciación taxativa que, pese a ello, engloba a la casi
totalidad de las relaciones fisco-contribuyente.

No dejan de tener importancia las disposiciones del dec. 1397 (DRLPT), en cuanto
en su art. 11 determina que las atribuciones conferidas actualmente por los arts. 7º y 8º
del dec. 618, no podrán ser ejercidas en la misma resolución, debiendo especificar toda
resolución general su encuadramiento legal.
 Las facultades reglamentarias del Fisco han sido convalidadas desde antaño por la
jurisprudencia de nuestros tribunales(41).

Para un mejor análisis de la cuestión, clasificaremos las mismas en facultades de tipo

general y facultades especiales.

En primer lugar, nótese que las facultades generales se encuentran otorgadas por la
primer parte del artículo transcripto y en virtud de las mismas, el Administrador Federal
se encuentra facultado para dictar normas generales obligatorias para los responsables
y terceros, en todas las materias en que la AFIP se encuentre legalmente autorizada a
reglamentarlas.

La expresión "responsables" inserta en el texto del decreto, debe interpretarse en

relación con los arts. 5º y 6º de la ley ritual tributaria, es decir, los responsables por
deuda propia y responsables por deuda ajena.

Por su parte, las facultades especiales se enuncian en la segunda parte del artículo
transcripto, en un total de once incisos.

En todos los casos, las aludidas facultades deberán ser ejercidas sin vulnerar el
principio de legalidad ni la garantía de razonabilidad y no pueden tener efectos
retroactivos.

Sobre la base del artículo en comento, el Administrador Federal dictó en su

oportunidad la RG 3358, posteriormente abrogada por el art. 14 de la RG 3832/2016. La
jurisprudencia había admitido la acción de amparo y condenado a la AFIP a rehabilitar
la CUIT de la contribuyente, declarando la inconstitucionalidad de la referida resolución
general por entender que del art. 7º del dec. 618/1997, fundamento de la misma, sólo
surgen facultades para regular lo relativo a la forma y modo en que los contribuyentes y
demás sujetos tributarios deben inscribirse en los distintos registros que lleve la AFIP
pero en modo alguno surge que también cuente con la potestad para cancelar o dar de
baja la CUIT.

La referida orientación jurisprudencial ha motivado que la Ley de Reforma Tributaria

27.430 agregara el inc. h) dentro de las facultades de Verificación y Fiscalización de la
AFIP enumeradas en el art. 35 de la Ley de Rito Fiscal, autorizando a la Administración
a disponer "medidas preventivas" para evitar la consumación de maniobras de evasión
tributaria, encontrándose entre ellas, precisamente, disponer la baja de la inscripción de
los contribuyentes y responsables, acto administrativo recurrible con efecto devolutivo.

A su vez, con referencia al inc. 8º de esta norma, en su aplicación el organismo

deberá tener especialmente en cuenta lo anteriormente expuesto, toda vez que las
facultades previstas en aquél refieren a cuestiones que podrían afectar tanto el principio
de legalidad y la garantía de razonabilidad, como el derecho constitucional de no
declarar contra sí mismo.

En tal sentido, no habremos de soslayar que los requerimientos referidos al consumo

del requerido en grado de detalle(42) o al origen de ganancias exentas o no alcanzadas
por el tributo, aparecen como injustificadas.

Resultará necesario interpretar esta norma considerando que los datos siempre
deben tener relevancia tributaria y su requerimiento debe ser razonable y respetuoso de
los derechos constitucionales de los sujetos afectados.
 Resulta casi ocioso recordar, por sabido, que el exceso reglamentario por parte del
organismo, importa la nulidad de la resolución dictada, conforme lo ha dicho la
jurisprudencia(43).

La Corte Suprema(44) ha tenido ocasión de resolver al respecto en la causa

"Brocchiero", afirmando que bien es cierto que el principio de legalidad alcanza
satisfacción bastante toda vez que la política legislativa haya sido claramente definida,
ello no autoriza al Poder Ejecutivo ni, con mayor razón, a órganos jerárquicamente
dependientes del mismo, como la Dirección General Impositiva, a alterar su espíritu con
excepciones reglamentarias, al tiempo de ejercer sus facultades propias.

Las Resoluciones Generales, al constituir actos administrativos de alcance general,

deben cumplir inexcusablemente con el art. 7º y concs. de la ley 19.549(45), que
establecen los requisitos esenciales de los actos administrativos.

Como consecuencia lógica de lo expuesto, nos es dable aseverar que conceptuadas

dichas Resoluciones Generales reglamentarias como actos administrativos, ante la
inexistencia de vías recursivas establecidas por el dec. 618, resultan aplicables
supletoriamente las determinadas en la ley de procedimientos administrativos y en su
reglamentación.

En nuestra opinión, proceden:

a) En sede administrativa, el recurso de alzada (art. 94 DRLPA) y contra la decisión

administrativa definitiva, recurso de reconsideración (art. 84 DRLPA) y en su caso,
revisión (art. 22 LPA);

b) En sede judicial, impugnación judicial del acto administrativo de alcance general

(art. 24, inc. a, LPA).

Por el contrario, el Fisco(46) ha sostenido invariablemente su postura de la

irrecurribilidad de los actos reglamentarios de AFIP, rechazando la aplicación supletoria
de la Ley de Procedimientos Administrativos.

Finalmente, merece la pena llamar la atención sobre las disposiciones del art. 112 de
la Ley de Rito Fiscal, en cuanto prevé que el Administrador Federal de Ingresos Públicos
ejercerá en lo pertinente las funciones que le confieren los arts. 7º, 8º y 9º, punto 1, incs.
a) y b), del dec. 618/1997 con relación a los gravámenes allí detallados.

FACULTADES DE INTERPRETACIÓN (ART. 8º)

ART. 8º — El Administrador Federal tendrá la función de interpretar con carácter

general las disposiciones de este decreto y de las normas legales que establecen
o rigen la percepción de los gravámenes a cargo de la ADMINISTRACIÓN FEDERAL
DE INGRESOS PÚBLICOS, cuando así lo estime conveniente o lo soliciten los
contribuyentes, importadores, exportadores, agentes de retención, agentes de
percepción y demás responsables, entidades gremiales y cualquier otra
organización que represente un interés colectivo, siempre que el pronunciamiento
 a dictarse ofrezca interés general. El pedido de tal pronunciamiento no suspenderá
cualquier decisión que los demás funcionarios de la Administración Federal de
Ingresos Públicos hayan de adoptar en casos particulares.

LAS INTERPRETACIONES DEL ADMINISTRADOR FEDERAL SE PUBLICARÁN EN EL

BOLETÍN OFICIAL Y TENDRÁN EL CARÁCTER DE NORMAS GENERALES OBLIGATORIAS SI,
AL EXPIRAR EL PLAZO DE QUINCE (15) DÍAS HÁBILES DESDE LA FECHA DE SU
PUBLICACIÓN, NO FUERAN APELADAS ANTE EL MINISTERIO DE ECONOMÍA Y OBRAS Y
SERVICIOS PÚBLICOS POR CUALQUIERA DE LAS PERSONAS O ENTIDADES MENCIONADAS
EN EL PÁRRAFO ANTERIOR, EN CUYO CASO TENDRÁN DICHO CARÁCTER DESDE EL DÍA
SIGUIENTE A AQUEL EN EL QUE SE PUBLIQUE LA APROBACIÓN O MODIFICACIÓN DE DICHO
MINISTERIO. EN ESTOS CASOS, DEBERÁ OTORGARSE VISTA PREVIA AL ADMINISTRADOR
FEDERAL PARA QUE SE EXPIDA SOBRE LAS OBJECIONES OPUESTAS A LA
INTERPRETACIÓN.

Las interpretaciones firmes podrán ser rectificadas por la autoridad que las dictó
o el MINISTERIO DE ECONOMÍA Y OBRAS Y SERVICIOS PÚBLICOS, con sujeción a lo
dispuesto en el párrafo precedente, pero las rectificaciones no serán de aplicación
a hechos o situaciones cumplidas con anterioridad al momento en que tales
rectificaciones entren en vigor.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Este artículo faculta al Administrador Federal, para interpretar con carácter general,
ya sea de oficio o a pedido de un interesado, las disposiciones del dec. 618 y demás
normativa tributaria material o formal.

A diferencia del instituto de la "consulta vinculante" instituido en el art. sin número

agregado a continuación del art. 4º o de la "opinión del Fisco" a la cual refiere el
actual art. 2º conforme la reforma introducida por ley 27.430 al texto ritual tributario, en
este caso la interpretación se efectúa con carácter general. Resulta publicable en el
Boletín Oficial, lo cual resulta indispensable para el conocimiento de todos los
ciudadanos, siendo de aplicación al respecto los principios generales civilistas, en el
sentido de que las leyes no son obligatorias sino después de su publicación.

Asimismo, la resolución general interpretativa será recurrible dentro de los quince

días hábiles de su publicación, por vía de apelación ante el Ministerio de Economía,
quien resolverá previa vista a la Administración Federal de Ingresos Públicos.

Por su parte, las resoluciones interpretativas firmes pueden ser modificadas por la
AFIP o el Ministerio de Economía, de oficio o a pedido de parte, resultando de aplicación
lo explicitado precedentemente.

Sin embargo, la norma no contiene disposición alguna en relación con la recurribilidad

de la resolución dictada como consecuencia de este pedido.

En nuestra opinión, estimamos que deberá considerarse al mismo como un "reclamo

impropio", previsto por el art. 24 de la ley 19.549, que en su caso habilitará la instancia
judicial, conforme al art. 25 de la misma ley de procedimientos administrativos.

Nuestro más alto tribunal(47) ha sostenido que la potestad acordada a la

Administración Tributaria para dictar resoluciones con carácter obligatorio no significa
que el poder Judicial carezca de atribuciones para verificar si se apartan de la ley y
adoptar un criterio distinto cuando la interpretación general resultante no se ajusta a los
textos legales, pues dichos criterios interpretativos no tienen el mismo alcance de una
ley, cuando el Congreso de la Nación no delega sus funciones en el organismo
administrativo, imponiéndose similar consideración respecto a la prerrogativa del ente
recaudador para disponer las personas a quienes incumbe actuar como agentes de
retención, dado que los preceptos que se dicten en su ejercicio deben ser compatibles
con las normas que regulan la percepción de los gravámenes.

En el caso de las Resoluciones Interpretativas, el Administrador Federal deberá tener

especial cuidado de resguardar debidamente al principio de legalidad o reserva, que es
más fácilmente vulnerable por esta vía que mediante el dictado de las Resoluciones
Generales reglamentarias del artículo anterior, ya que las interpretaciones no tienden a
modificar el orden jurídico, sino a esclarecerlo.

Si tenemos en cuenta la complejidad del derecho tributario, la innumerable cantidad

de cambios normativos que se producen, y la confusa redacción que muchas veces
tienen las normas tributarias, forzoso es concluir en que existe un terreno fértil para que
solapadamente se regule materia tributaria, bajo la forma de una pretendida
interpretación.

En los últimos años, el órgano recaudador prácticamente no ha dictado resoluciones

interpretativas. En lugar de ello, ha plasmado sus criterios interpretativos en normas
internas, v.gr. dictámenes de las áreas asesoras y en Instrucciones Generales, los
cuales no son publicables en el Boletín Oficial, ni tienen alcance normativo frente a
contribuyentes y terceros.

El TFN(48) ha sostenido al respecto que las instrucciones, los reglamentos internos,

circulares, órdenes de servicio, son actos de administración emitidos por la
Administración Pública tendiente a regular su propia organización o funcionamiento
interno, siendo sus destinatarios los funcionarios y empleados públicos, mas no los
administrados o personas particulares, agregando luego que dichos actos de
administración no producen efectos con relación a los administrados, pues,
correspondiendo a la actividad interna de la Administración Pública, agotan su eficacia
dentro de la esfera de ésta sin proyectarse hacia lo exterior de ella o más allá de tal
esfera; en principio el acto de administración es res inter alios acta para el administrado.

En su último párrafo, siguiendo pacífica jurisprudencia de la Corte Suprema de

Justicia de la Nación(49), el texto adopta la doctrina de la ultraactividad, al establecer que
las rectificaciones no serán de aplicación a hechos o situaciones cumplidas con
anterioridad al momento en que tales rectificaciones entren en vigor, es decir, rigen para
el futuro, sin afectar derechos adquiridos.

A modo de conclusión, permítasenos decir que resultaría una herramienta de suma

utilidad para el fisco y sobre todo para el contribuyente, advirtiendo que actualmente ha
devenido en "letra muerta" por una inexplicable falta de aplicación, fundada en la
desvirtuación de normativa interna, con la pretensión de suplantar estas resoluciones
generales interpretativas.

FUNCIONES Y FACULTADES DE DIRECCIÓN Y DE JUEZ ADMINISTRATIVO (ART. 9º)

 ART. 9º — Las autoridades del organismo tendrán las funciones y facultades que
se detallan seguidamente:

1) SERÁN ATRIBUCIONES DEL ADMINISTRADOR FEDERAL, ADEMÁS DE LAS PREVISTAS

EN LOS ARTÍCULOS ANTERIORES:

A) DIRIGIR LA ACTIVIDAD DEL ORGANISMO MEDIANTE EL EJERCICIO DE TODAS LAS

FUNCIONES, PODERES Y FACULTADES QUE LAS LEYES Y OTRAS DISPOSICIONES LE
ENCOMIENDEN A ÉL O ASIGNEN A LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS
PÚBLICOS A LOS FINES DE APLICAR, DETERMINAR, PERCIBIR, RECAUDAR, EXIGIR,
EJECUTAR Y DEVOLVER O REINTEGRAR LOS TRIBUTOS A CARGO DE LA ENTIDAD
MENCIONADA: O RESOLVER LAS DUDAS QUE A ELLOS SE REFIEREN. EN ESPECIAL, EL
ADMINISTRADOR FEDERAL FIJARÁ LAS POLÍTICAS, EL PLANEAMIENTO ESTRATÉGICO,
LOS PLANES Y PROGRAMAS Y LOS CRITERIOS GENERALES DE CONDUCCIÓN DEL
ORGANISMO.

B) EJERCER LAS FUNCIONES DE JUEZ ADMINISTRATIVO, SIN PERJUICIO DE LAS

SUSTITUCIONES PREVISTAS EN LOS ARTS. 4º Y 10 EN LA DETERMINACIÓN DE OFICIO DE
LA MATERIA IMPONIBLE Y GRAVÁMENES CORRESPONDIENTES, EN LAS REPETICIONES, EN
LA APLICACIÓN DE MULTAS Y RESOLUCIÓN DE LOS RECURSOS DE RECONSIDERACIÓN.

C) CONCEDER ESPERAS PARA EL PAGO DE LOS TRIBUTOS Y DE SUS

CORRESPONDIENTES INTERESES DE CUALQUIER ÍNDOLE, EN LOS CASOS AUTORIZADOS
POR LAS NORMAS LEGALES.

D) REQUERIR DIRECTAMENTE EL AUXILIO INMEDIATO DE LAS FUERZAS DE SEGURIDAD

Y POLICIALES PARA EL CUMPLIMIENTO DE SUS FUNCIONES Y FACULTADES, SIN PERJUICIO
DEL EJERCICIO DE SUS PROPIAS ATRIBUCIONES.

E) SOLICITAR Y PRESTAR COLABORACIÓN E INFORMES, EN FORMA DIRECTA, A

ADMINISTRACIONES ADUANERAS Y TRIBUTARIAS EXTRANJERAS Y A ORGANISMOS
INTERNACIONALES COMPETENTES EN LA MATERIA.

F) REALIZAR EN EL EXTRANJERO INVESTIGACIONES DESTINADAS A REUNIR

ELEMENTOS DE JUICIO PARA PREVENIR, DETECTAR, INVESTIGAR, COMPROBAR O
REPRIMIR LOS ILÍCITOS TRIBUTARIOS, ADUANEROS Y, EN ESPECIAL, EL CONTRABANDO.
PARA EL CUMPLIMIENTO DE MISIONES QUE SUPEREN LOS TRESCIENTOS SESENTA Y
CINCO (365) DÍAS SE REQUERIRÁ AUTORIZACIÓN PREVIA DEL PODER EJECUTIVO
NACIONAL.

G) PROPONER AL MINISTERIO DE ECONOMÍA Y OBRAS Y SERVICIOS PÚBLICOS LAS

NORMAS QUE COMPLEMENTEN, MODIFIQUEN O REGLAMENTEN LA LEGISLACIÓN
ADUANERA, IMPOSITIVA Y DE LOS RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL.

H) TODA OTRA ATRIBUCIÓN NECESARIA PARA EL CUMPLIMIENTO DE LAS FUNCIONES

DEL ORGANISMO, COMPATIBLE CON EL CARGO Y LAS ESTABLECIDAS EN LAS NORMAS
LEGALES VIGENTES, A CUYO FIN SE ENTENDERÁ QUE LA NÓMINA CONSAGRADA EN LOS
APARTADOS PRECEDENTES NO REVISTE CARÁCTER TAXATIVO.

2) SON ATRIBUCIONES DEL DIRECTOR GENERAL DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE

ADUANAS, ADEMÁS DE LAS PREVISTAS EN LOS ARTÍCULOS ANTERIORES:

A) EJERCER TODAS LAS FUNCIONES, PODERES Y FACULTADES QUE LAS LEYES,

REGLAMENTOS, RESOLUCIONES GENERALES Y OTRAS DISPOSICIONES LE
ENCOMIENDEN, A LOS FINES DE DETERMINAR, PERCIBIR, RECAUDAR, EXIGIR,
FISCALIZAR, EJECUTAR Y DEVOLVER O REINTEGRAR LOS TRIBUTOS QUE GRAVAN LA
IMPORTACIÓN Y LA EXPORTACIÓN DE MERCADERÍAS Y OTRAS OPERACIONES REGIDAS
POR LEYES Y NORMAS ADUANERAS A CARGO DEL ORGANISMO: INTERPRETAR LAS
NORMAS O RESOLVER LAS DUDAS, QUE A ELLOS SE REFIEREN.

B) EJERCER EL CONTROL SOBRE EL TRÁFICO INTERNACIONAL DE MERCADERÍA.

C) APLICAR Y FISCALIZAR LAS PROHIBICIONES A LA IMPORTACIÓN Y A LA

EXPORTACIÓN CUYA APLICACIÓN Y FISCALIZACIÓN LE ESTÁN O LE FUEREN
ENCOMENDADAS.

D) EFECTUAR LA REVISIÓN DE LAS ACTUACIONES Y DOCUMENTOS ADUANEROS UNA

VEZ CONCLUIDA SU TRAMITACIÓN ANTE LAS ADUANAS, DE CONFORMIDAD CON LAS
DISPOSICIONES APLICABLES, FORMULAR RECTIFICACIONES Y CARGOS, ASÍ COMO
DISPONER LAS DEVOLUCIONES O REINTEGROS QUE CORRESPONDIEREN.

E) AUTORIZAR LAS OPERACIONES Y REGÍMENES ADUANEROS RELATIVOS A LOS

MEDIOS DE TRANSPORTE, ASÍ COMO LAS OPERACIONES, DESTINACIONES Y REGÍMENES
A QUE PUEDE SOMETERSE LA MERCADERÍA INVOLUCRADA EN EL TRÁFICO
INTERNACIONAL.

F) AUTORIZAR, SEGÚN LOS ANTECEDENTES Y GARANTÍAS QUE BRINDAREN LOS

PETICIONARIOS, Y DE ACUERDO CON LA NATURALEZA DE LA OPERACIÓN Y CON LOS
CONTROLES QUE EN CADA CASO CORRESPONDIEREN, LA VERIFICACIÓN DE LA
MERCADERÍA EN LOS LOCALES O DEPÓSITOS DE LOS IMPORTADORES Y EXPORTADORES,
O EN LOS LUGARES POR ELLOS OFRECIDOS A TAL FIN, SIEMPRE QUE ESTOS REUNIEREN
LAS CONDICIONES Y OFRECIEREN LAS SEGURIDADES REQUERIDAS PARA EL ADECUADO
CONTRALOR DE LA OPERACIÓN Y LA DEBIDA SALVAGUARDIA DE LA RENTA FISCAL.

G) EJERCER LAS ATRIBUCIONES JURISDICCIONALES QUE EL CÓDIGO

ADUANERO ENCOMIENDA AL ADMINISTRADOR NACIONAL DE ADUANAS.

H) INSTRUIR, CUANDO CORRESPONDIERE, LOS SUMARIOS DE PREVENCIÓN EN LAS

CAUSAS POR DELITOS O INFRACCIONES ADUANERAS.

I) REQUERIR DIRECTAMENTE EL AUXILIO INMEDIATO DE LAS FUERZAS DE SEGURIDAD

Y POLICIALES PARA EL CUMPLIMIENTO DE SUS FUNCIONES Y FACULTADES, SIN PERJUICIO
DEL EJERCICIO DE SUS PROPIAS ATRIBUCIONES.

J) EJERCER LA SUPERINTENDENCIA Y DIRECCIÓN DE LAS ADUANAS Y DEMÁS

DEPENDENCIAS DE SU JURISDICCIÓN.

K) PRACTICAR LAS AVERIGUACIONES, INVESTIGACIONES, ANÁLISIS, PERICIAS,

EXTRACCIÓN DE MUESTRAS O VERIFICACIONES PERTINENTES PARA EL CUMPLIMIENTO
DE SU COMETIDO, ASÍ COMO TAMBIÉN TOMAR, POR SÍ O CON LA COLABORACIÓN DE
PERSONAS U ORGANISMOS PÚBLICOS O PRIVADOS, LAS MEDIDAS NECESARIAS PARA
DETERMINAR EL TIPO, CLASE, ESPECIE, NATURALEZA, PUREZA, CALIDAD, CANTIDAD,
MEDIDA, ORIGEN, PROCEDENCIA, VALOR, COSTO DE PRODUCCIÓN, MÁRGENES DE
BENEFICIO, MANIPULACIÓN, TRANSFORMACIÓN, TRANSPORTE Y COMERCIALIZACIÓN DE
LAS MERCADERÍAS VINCULADAS AL TRÁFICO INTERNACIONAL.

L) LLEVAR LOS REGISTROS Y EJERCER EL GOBIERNO DE LAS MATRÍCULAS DE LOS

DESPACHANTES DE ADUANA, AGENTES DE TRANSPORTE ADUANERO, APODERADOS
GENERALES Y DEPENDIENTES DE UNOS Y OTROS Y DE LOS IMPORTADORES Y
EXPORTADORES.

M) LLEVAR LOS REGISTROS SIGUIENTES:

I) DE MERCADERÍA LIBRADA AL CONSUMO CON LIQUIDACIÓN PROVISORIA.

II) DE MERCADERÍA LIBRADA AL CONSUMO CON FACILIDADES PARA EL PAGO DE

TRIBUTOS.

III) DE MERCADERÍA LIBRADA AL CONSUMO CON FRANQUICIA CONDICIONADA, TOTAL

O PARCIAL, DE PROHIBICIONES A LA IMPORTACIÓN O A LA EXPORTACIÓN O DE TRIBUTOS.

IV) DE MERCADERÍA SOMETIDA A LAS DIFERENTES DESTINACIONES SUSPENSIVAS.

V) LOS QUE FUEREN NECESARIOS PARA LA VALORACIÓN DE LA MERCADERÍA.

VI) DE INFRACTORES A LAS DISPOSICIONES PENALES ADUANERAS ASÍ COMO LOS QUE
RESULTAREN CONVENIENTES PARA PREVENIR Y REPRIMIR LOS DELITOS Y LAS
INFRACCIONES SANCIONADAS POR EL CÓDIGO ADUANERO.

VII) LOS DEMÁS REGISTROS QUE ESTIMARE CONVENIENTE PARA EL MEJOR

CUMPLIMIENTO DE SUS FUNCIONES.

N) HABILITAR, CON CARÁCTER PRECARIO O TRANSITORIO, LUGARES PARA LA

REALIZACIÓN DE OPERACIONES ADUANERAS.

Ñ) EJERCER EL PODER DE POLICÍA ADUANERA Y LA FUERZA PÚBLICA A FIN DE

PREVENIR Y REPRIMIR LOS DELITOS Y LAS INFRACCIONES ADUANERAS Y COORDINAR EL
EJERCICIO DE TALES FUNCIONES CON LOS DEMÁS ORGANISMOS DE LA ADMINISTRACIÓN
PÚBLICA, Y EN ESPECIAL LOS DE SEGURIDAD DE LA NACIÓN, PROVINCIAS Y
MUNICIPALIDADES, REQUIRIENDO SU COLABORACIÓN ASÍ COMO TAMBIÉN, EN SU CASO,
LA DE LAS FUERZAS ARMADAS.

O) SUSPENDER O MODIFICAR, FUNDADAMENTE CON CARÁCTER SINGULAR, AQUELLOS

REQUISITOS LEGALES O REGLAMENTARIOS DE NATURALEZA MERAMENTE FORMAL,
SIEMPRE QUE NO AFECTARE EL CONTROL ADUANERO, LA APLICACIÓN DE PROHIBICIONES
A LA IMPORTACIÓN O A LA EXPORTACIÓN O EL INTERÉS FISCAL. LAS SUSPENSIONES O
MODIFICACIONES DE CARÁCTER SINGULAR ENTRARÁN EN VIGENCIA DESDE SU
NOTIFICACIÓN AL INTERESADO.

P) TODA OTRA ATRIBUCIÓN NECESARIA PARA EL CUMPLIMIENTO DE LAS FUNCIONES

DEL ORGANISMO, COMPATIBLE CON EL CARGO Y CON LAS ESTABLECIDAS EN LAS
NORMAS LEGALES VIGENTES, A CUYO FIN SE ENTENDERÁ QUE LA NÓMINA CONSAGRADA
EN LOS APARTADOS PRECEDENTES NO REVISTE CARÁCTER TAXATIVO.

3) SON ATRIBUCIONES DEL DIRECTOR GENERAL DE LA DIRECCIÓN GENERAL

IMPOSITIVA, ADEMÁS DE LAS PREVISTAS EN LOS ARTÍCULOS ANTERIORES:

A) EJERCER TODAS LAS FUNCIONES, PODERES Y FACULTADES QUE LAS LEYES,

REGLAMENTOS, RESOLUCIONES GENERALES Y OTRAS DISPOSICIONES LE
ENCOMIENDEN, A LOS FINES DE APLICAR, DETERMINAR, PERCIBIR, RECAUDAR, EXIGIR,
EJECUTAR Y DEVOLVER O REINTEGRAR LOS IMPUESTOS Y GRAVÁMENES DE
 JURISDICCIÓN NACIONAL Y LOS RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL A CARGO DEL
ORGANISMO; INTERPRETAR LAS NORMAS O RESOLVER LAS DUDAS QUE A ELLOS SE
REFIEREN.

B) INSTRUIR, CUANDO CORRESPONDA, LOS SUMARIOS DE PREVENCIÓN EN LAS

CAUSAS POR DELITOS O INFRACCIONES IMPOSITIVAS O DE LOS RECURSOS DE LA
SEGURIDAD SOCIAL.

C) REQUERIR DIRECTAMENTE EL AUXILIO INMEDIATO DE LAS FUERZAS DE SEGURIDAD

Y POLICIALES PARA EL CUMPLIMIENTO DE SUS FUNCIONES Y FACULTADES, SIN PERJUICIO
DEL EJERCICIO DE SUS PROPIAS ATRIBUCIONES.

d) Toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del

organismo, compatible con el cargo y con las establecidas en las normas legales
vigentes, a cuyo fin se entenderá que la nómina consagrada en los apartados
precedentes no reviste carácter taxativo.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

La enunciación que se efectúa en este artículo, en cuanto a las funciones y facultades

del Administrador Federal, en verdad es taxativa, pese a lo que dice el texto de la norma,
lo cual no implica que no sea amplia y genérica, puesto que el punto 1º inc. h) otorga
las facultades que fueran necesarias para el cumplimiento de su función, y aclara —de
modo superfluo y sobreabundante— que también tendrá las que surjan de otras normas.

El inc. b) del punto 1º establece los casos en que el Administrador Federal, por sí o
por delegación, actúa como "Juez Administrativo", advirtiendo en este aspecto que la
norma no hace referencia a la sanción de clausura.

Sin embargo, el art. 41 del texto procedimental tributario es claro en cuanto a que
también al dictar una resolución de clausura, el funcionario actúa por delegación en
carácter de Juez Administrativo.

De la misma manera, el funcionario actúa como Juez Administrativo en otras

cuestiones, tales como los reintegros de impuesto al valor agregado. En todos estos
casos es necesario el dictamen jurídico previo al que se refiere el art. 10 del dec.
618/1998.

Respecto a esto último, la doctrina ha dicho que: "...no sólo los actos de los Jueces
Administrativos no abogados, señalados en el art. 9º, inc. b) de la reglamentación exigen
el dictamen jurídico previo, sino todos aquellos actos que requieren su firma por el
resultado de sus funciones (...) Así, todas las actuaciones que derivan de su propia
actividad de "juez", estén relacionadas o no con la materia del inc. b) del art. 9º, deberían
cumplir con tal requisito para no ser declaradas nulas de nulidad absoluta, según la ley
de procedimientos administrativos, de aplicación supletoria (arts. 14 y 7º, inc. b)"(50).

La jurisprudencia de la sala II de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso

Administrativo Federal exhibe un criterio adverso a dicha postura autoral.

Así lo ha expresado al resolver caducidades de planes de pago(51), afirmando que

cuando los actos no fueren precedidos del dictamen jurídico "...sin perjuicio de lo cual
ha de advertirse desde ya que no obstante el carácter de recaudo esencial que se
atribuye a dicha opinión, su ausencia no determina necesaria e inexorablemente la
nulidad del acto —conf. CNFed. Cont. Adm., sala V, fallo del 20/11/1995,
"Transportadora de Gas del Norte SA c. Ente Nacional Regulador del Gas Res. Enargas
19/1993", causa: 26220/1993— consecuencia que debe ser valorada en cada caso con
ajuste a las circunstancias que lo singularizan (...) En la especie, no debe perderse de
vista que, a esta altura del trámite, la pretensión de la actora (...) fue objeto de un
pormenorizado y exhaustivo análisis por parte del Tribunal Fiscal, y que, en esa
instancia jurisdiccional administrativa, la contribuyente pudo ejercer su derecho de
defensa en forma plena y eficaz. Al igual que al recurrir la decisión arribada ante esta
instancia judicial mediante la apelación que fuera concedida a fs. 199, con lo que la
actora asegura la tutela y debido resguardo de la garantía de defensa en juicio".

Es menester recordar que los arts. 36 y 37 de la ley 25.877(52) (Régimen Laboral),

otorgan al Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social (MTEySS), en forma
concurrente con la AFIP, facultades para verificar, fiscalizar y sancionar en todo el
territorio nacional el incumplimiento por parte de los empleadores de la obligación de
declarar e ingresar aportes y contribuciones al Sistema Único de la Seguridad Social.

Sobre tales premisas, el dec. 801/2005(53) asigna al titular del Ministerio de Trabajo,
Empleo y Seguridad Social, en forma concurrente, las atribuciones que el art. 9º, inc.
1º, apart. b), del dec. 618 acuerda al titular de la AFIP, a los fines de la aplicación de las
sanciones que indica el art. 37 de la ley 25.877.

A su vez, mediante resolución MTEySS 655/2005, se estableció el procedimiento de

comprobación y juzgamiento de infracciones, derivadas de la implementación del Plan
Nacional de Regularización del Trabajo (PNRT) que ejecuta la Dirección Nacional de
Fiscalización (DNF).

El inc. c) dispone que podrá otorgar esperas para el pago de tributos e intereses, "en
los casos autorizados por las normas legales". Los casos autorizados, son los
contemplados por el art. 32, y los que puedan surgir por aplicación del art. 113 de la ley
11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones).

El primero de ellos, se refiere a las facultades del Administrador para conceder

facilidades de pago, a los contribuyentes cuya situación económica les impida el
cumplimiento oportuno del tributo, de intereses, y de multas.

El art. 113, es el que autoriza al Poder Ejecutivo a establecer los regímenes de

presentación espontánea, generalmente denominados "moratorias". Estos decretos,
comúnmente delegan facultades al organismo, quien procede por su parte a ejercerlas
de conformidad con el decreto respectivo y con el art. 9º punto 1º, inc. c) del dec.
618/1998; claro que en el caso de las moratorias, en realidad la "espera" es concedida
por el Poder Ejecutivo.

Respecto a los incs. e) y f) del punto 1º, se refieren a las facultades del Administrador
con relación a sujetos que no están alcanzados directamente por el derecho nacional, y
a la actuación en jurisdicción extranjera; por esta razón, al margen de lo que dispone el
dec. 618/1997, deberán analizarse los tratados internacionales existentes, y la
normativa extranjera vigente para el sujeto o en el ámbito respectivo.

De la lectura de las amplísimas funciones y facultades del Director General de la

Dirección General de Aduanas, podemos advertir que exceden lo meramente fiscal, y
se vinculan con la política económica nacional.
 Complementariamente, el ya citado dec. 1231/2001, crea la Dirección General de los
Recursos de la Seguridad Social y a la vez determina las relaciones jerárquicas y
funcionales entre la nueva Dirección General y la Dirección General Impositiva.

Al respecto, en su art. 3º instituye que:

"El Director General de la Dirección General de los Recursos de la Seguridad Social,

secundará en los temas relacionados con los recursos de la seguridad social al titular
de la Administración Federal de Ingresos Públicos y será el responsable de la aplicación
de la legislación atinente a dichos recursos, en concordancia con las políticas, criterios,
planes y programas dictados por éste y las normas que regulan la materia de su
competencia y tendrá, además de las facultades indicadas en el artículo precedente, las
siguientes:

a) Ejercer todas las funciones, poderes y facultades que las leyes, reglamentos,
resoluciones generales y otras disposiciones le encomienden o atribuyan, a los fines de
aplicar, determinar, percibir, recaudar, exigir, ejecutar, devolver o reintegrar los aportes
y contribuciones con destino al Sistema Único de la Seguridad Social a cargo del
organismo, e interpretar las normas o resolver las dudas que a ellos se refieren.

b) instruir, cuando corresponda, los sumarios de prevención en las causas por delitos
o infracciones de los recursos de la seguridad social.

c) Toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del

organismo, compatible con el cargo y con las establecidas en las normas legales
vigentes, a cuyo fin se entenderá que la nómina consagrada en los apartados
precedentes no reviste carácter taxativo.

La Dirección General de los Recursos de la Seguridad Social podrá ejercer las

funciones propias de su competencia a través de las unidades operativas dependientes
de la Dirección General Impositiva a las que, en tales supuestos, supervisará
funcionalmente".

SUSTITUCIÓN Y NUEVAS DESIGNACIONES DE JUECES ADMINISTRATIVOS (ART. 10)

ART. 10 — Tanto el Administrador Federal como los Directores Generales y los

Administradores de Aduana en sus respectivas jurisdicciones, determinarán qué
funcionarios y en qué medida los sustituirán en sus funciones de Juez
Administrativo.

EL ADMINISTRADOR FEDERAL, EN TODOS LOS CASOS EN QUE SE AUTORIZA LA

INTERVENCIÓN DE OTROS FUNCIONARIOS COMO JUECES ADMINISTRATIVOS, PODRÁ
AVOCARSE POR VÍA DE SUPERINTENDENCIA, AL CONOCIMIENTO Y DECISIÓN DE LAS
CUESTIONES PLANTEADAS.
 Las nuevas designaciones de funcionarios que sustituyan al Administrador
Federal y a los Directores Generales en las funciones de Juez administrativo,
deberán recaer en abogados o contadores públicos. El Poder Ejecutivo Nacional
podrá dispensar el cumplimiento de este requisito, estableciendo las condiciones
que estime pertinentes, cuando circunstancias especiales lo hagan necesario en
determinadas zonas del país, debiendo tratarse, en tales casos, de funcionarios
con una antigüedad mínima de quince (15) años en el organismo, computándose,
a estos efectos, el tiempo de servicio en la DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA o en
la ADMINISTRACIÓN NACIONAL DE ADUANAS, y que se hayan desempeñado en tareas
técnicas o jurídicas en los últimos cinco (5) años, como mínimo. Previo al dictado
de resolución y como requisito esencial, el Juez Administrativo no abogado
requerirá dictamen del servicio jurídico, salvo que se tratare de la clausura
preventiva prevista por el inc. f del art. 41de la ley 11.683 y de las resoluciones que
se dicten en virtud del artículo agregado a continuación del art. 52de la ley 11.683.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El artículo bajo análisis asume que los funcionarios que actúan en las distintas
jurisdicciones territoriales, lo hacen por delegación del Administrador Federal,
estableciendo además que éste podrá avocarse al tratamiento de las cuestiones a
resolver.

Si bien la avocación es permitida ampliamente en el derecho administrativo (art. 3º,

de la ley 19.549), entendemos que su ejercicio en el ámbito del procedimiento tributario,
debería estar reglamentado por el Poder Ejecutivo Nacional.

Ello porque la avocación implica una suerte de "per saltum tributario", que habilita el
tratamiento directo de cuestiones particulares, y podría dar lugar a actos ilícitos, al
centralizar la decisión de cualquier cuestión que tramite ante la Dirección General
Impositiva o la Dirección General de Aduanas. No es lo mismo que el Administrador
resuelva en un expediente en el que han intervenido y dictaminado diversas áreas, a
que se avoque a la resolución de cuestiones que no necesariamente requieran dictamen
previo, o que requiriéndolo, no fuera exigido por el interesado.

Sin la intención de juzgar a priori la honestidad de funcionario alguno, entendemos

que toda norma susceptible de permitir extorsiones o connivencias, debe ser
reglamentada con toda claridad.

El artículo transcripto prevé que el cargo de Juez Administrativo sólo podrá recaer en
profesionales abogados o contadores, lo cual es razonable teniendo en cuenta la
complejidad de la materia, y que estos funcionarios tienen facultades de decisión.

Si el Juez Administrativo fuera contador, entonces deberá expedirse luego de que se

hubiera emitido el correspondiente dictamen jurídico, que reviste el carácter de esencial,
y cuya falta impide la validez del acto que se hubiera dictado sin su existencia previa.

De acuerdo a la jurisprudencia(54), la resolución dictada sin el dictamen jurídico previo,

es nula de nulidad absoluta.

En lo relativo a los alcances del dictamen jurídico respecto al Juez Administrativo,

entendemos que no es vinculante, pero para apartarse, el funcionario deberá dar
razones fundadas.
 En relación con el Cuerpo de Abogados del Estado, es menester aclarar que —en su
caso— tiene la obligación de sostener los criterios jurídicos que haya expuesto la
Procuración del Tesoro de la Nación, toda vez que este último organismo resulta ser el
supremo órgano de interpretación jurídica obligatoria en el seno de la Administración.
La propia Procuración ha sostenido que "...no está de más recordar que la competencia
de esta Procuración del Tesoro de la Nación es última en el orden del procedimiento y
máxima en lo jurídico (v. Dictámenes 242:328 y 413); y que por tal motivo, la opinión
que emite resulta vinculante para todos los servicios jurídicos permanentes (v.
Dictámenes 231:371; 242:326)".

Por su parte, el art. 3º del dec. 1397/1979, reglamentario de la ley de procedimiento

tributario, regula la sustitución de los Directores y Subdirectores en el ejercicio de la
función de Juez Administrativo(55), agregando luego en su art. 5º que el Director General
determinará los funcionarios del servicio jurídico que serán competentes para emitir el
pertinente dictamen jurídico, que se requerirá únicamente previo al dictado de las
resoluciones que decidan las situaciones previstas en el actual inc. b) del art. 9º del dec.
618 y a las que resuelvan el recurso de apelación contemplado en el art. 74 de la
reglamentación.

Por último, señalamos que en su art. 7º, el referido DRLPT establece que el dictamen
jurídico previo al pronunciamiento de Juez Administrativo, será emitido en función de
asesoramiento de acuerdo a las circunstancias del caso, estableciendo la interpretación,
alcance y significado de las normas aplicables.

ORGANIZACIÓN DEL SERVICIO ADUANERO (ART. 11)

ART. 11 — Constituyen aduanas las distintas oficinas que, dentro de la

competencia que se les hubiere asignado, ejerzan las funciones de aplicación de
la legislación relativa a la importación y exportación de mercadería, en especial las
de percepción y fiscalización de las rentas públicas producidas por los derechos y
demás tributos con que las operaciones de importación y exportación se hallan
gravadas y las de control del tráfico internacional de mercadería.

EL PODER EJECUTIVO NACIONAL PODRÁ TRASLADAR EL ASIENTO GEOGRÁFICO DE

LAS ADUANAS CUANDO LO ACONSEJAREN MOTIVOS DE CONTROL O DE RACIONALIZACIÓN
O EFICIENCIA DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA O, EN ESPECIAL, TODA VEZ QUE SE
PRODUJEREN O RESULTARE CONVENIENTE PROVOCAR VARIACIONES EN EL VOLUMEN,
COMPOSICIÓN U ORIENTACIÓN DEL TRÁFICO INTERNACIONAL O EN LA LOCALIZACIÓN
GEOGRÁFICA DE LAS VÍAS DE INTERCAMBIO, CON LA RESERVA DE QUE AQUELLAS
ADUANAS A QUE SE REFIERE EL ART. 75, INC. 10 "IN FINE" DE LA CN SÓLO PODRÁN SER
TRASLADADAS DENTRO DEL TERRITORIO DE LA RESPECTIVA PROVINCIA.

LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, TENIENDO EN

CONSIDERACIÓN RAZONES DE MEJOR CONTROL, RACIONALIZACIÓN O EFICIENCIA DEL
SERVICIO O DE TRÁFICO INTERNACIONAL, ASIGNARÁ A LAS ADUANAS EL CARÁCTER DE
PERMANENTES O TRANSITORIAS, FIJAR O MODIFICARÁ LA COMPETENCIA TERRITORIAL
DE LAS MISMAS, ASÍ COMO LA CLASE, NATURALEZA E IMPORTANCIA DE LAS
OPERACIONES, REGÍMENES Y DESTINACIONES QUE PUEDEN CUMPLIRSE ANTE ELLAS. EN
 MATERIA PENAL ADUANERA, SIN EMBARGO, LA JURISDICCIÓN Y LA COMPETENCIA SE
DETERMINARÁN SIEMPRE DE ACUERDO A LAS NORMAS VIGENTES A LA FECHA DE LA
COMISIÓN DE LOS HECHOS.

CORRESPONDE A LAS ADUANAS EL CONOCIMIENTO Y DECISIÓN EN FORMA ORIGINARIA

DE TODOS LOS ACTOS QUE DEBAN CUMPLIRSE ANTE ELLAS DENTRO DEL ÁMBITO DE LA
COMPETENCIA QUE LES ATRIBUYEREN EL CÓDIGO ADUANERO, ESTE DECRETO Y
LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS.

Los agentes aduaneros que, con motivo de sus funciones de control necesiten
portar armas, deberán ser autorizados por el Director General de la DIRECCIÓN
GENERAL DE ADUANAS y sujetarse a la reglamentación vigente en la materia.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El texto transcripto refiere a las aduanas, conceptuando a las mismas como aquellas
oficinas competentes, prestadoras de servicios, cuyas actividades de control están
destinadas en general a lograr que la importación y exportación de mercaderías se
realice conforme a la normativa legal.

Como indica el segundo párrafo, el PEN se encuentra facultado para trasladar el

asiento geográfico de las aduanas, cuando concurran las circunstancias descriptas en
la norma, con la sola limitación de las aduanas a que refiere el art. 75, inc. 10 in fine de
nuestra Carta Magna, que solo podrán ser trasladas dentro del territorio de la respectiva
provincia.

Igualmente, con la finalidad establecida en el tercer párrafo, la AFIP puede asignar a

las aduanas el carácter de permanente o transitorias, teniendo además atribuciones
para fijar o modificar la competencia territorial, así como la clase, naturaleza e
importancia de las operaciones, regímenes y destinaciones que podrán cumplirse ante
dichas aduanas, advirtiendo el texto que la jurisdicción y la competencia en materia
penal aduanera se determinarán siempre de acuerdo a las normas vigentes a la fecha
de la comisión de los hechos.

Por otra parte, determina que corresponde a las aduanas, la resolución de todos los
actos que en virtud de la competencia atribuida por el marco normativo aplicable, deban
cumplirse ante ellas.

Finalmente, establece que los agentes aduaneros que deban portar armas en mérito
a sus funciones de contralor, deberán requerir la autorización pertinente al Director
General de la DGA, debiendo —obviamente— sujetarse a la reglamentación respectiva.

— RECURSOS Y PRESUPUESTO —

En materia de recursos y presupuestos, los arts. 12 a 14 han sido derogados por

el art. 19 del dec. 1399/2001, el cual en su art. 1º establece que:

"Los recursos de la Administración Federal de Ingresos Públicos estarán

conformados por:

a) Un porcentaje de la recaudación neta total de los gravámenes y de los recursos

aduaneros cuya aplicación, recaudación, fiscalización o ejecución fiscal se encuentra a
cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos de acuerdo a lo dispuesto por
el artículo siguiente.
 Para el ejercicio correspondiente al año 2002 dicha alícuota será del dos coma
setenta y cinco por ciento (2,75%) y se reducirá anualmente en cero cuatro centésimos
por ciento (0,04%) no acumulativo durante los tres (3) ejercicios siguientes. A partir del
cuarto ejercicio, el Poder Ejecutivo Nacional podrá revisar dichos porcentajes. Sin
perjuicio de ello, si durante el período inicial de cuatro (4) años se produjeran
modificaciones sustanciales de las competencias de la Administración Federal de
Ingresos Públicos el Poder Ejecutivo Nacional podrá revisar dichos porcentajes.

b) Los ingresos no contemplados en el presente artículo que establezca el

Presupuesto General de la Administración Nacional.

c) Los recursos provenientes de las prestaciones a terceros.

d) Las comisiones que se perciban por remates de mercaderías.

e) La venta de publicaciones, formularios y otros bienes conforme al ordenamiento

vigente.

f) Cualquier otro ingreso recibido por legado, donación o asignado por otra norma."

Queda visto, entonces que, normativamente se ha resuelto ceñir una parte de los
ingresos a un porcentaje de la recaudación neta total de los gravámenes y de los
recursos aduaneros a su cargo.

Deviene oportuno señalar que el art. 26 de la ley 26.546 de Presupuesto General de

la Administración Nacional(56) limita para el Ejercicio Fiscal 2010 al uno como noventa
por ciento (1,90%) la alícuota establecida por el inciso indicado precedentemente, sin
ulteriores modificaciones.

El art. 2º del referido decreto, otorga a la AFIP amplias facultades para asignar y
redistribuir los fondos que le correspondan de acuerdo con el artículo trascripto "a
proyectos, programas, tareas y actividades, así como para determinar la planta de
personal, su distribución y la asignación de dotaciones a las distintas unidades del
organismo y efectuar las inversiones que resulten necesarias para la mejor consecución
de sus objetivos".

Por otra parte, se dispone que el Órgano recaudador estará sometida al régimen
establecido para los entes enumerados en el inc. b) del art. 8º de la ley 24.156(57).

Finalmente, se establece que el régimen de contrataciones de la entidad será

establecido por el Administrador Federal, con la conformidad del Ministro de Economía.

Al respecto, deviene oportuno señalar que el Régimen General para Contrataciones

de Bienes, Servicios y Obras Públicas de la Administración Federal de Ingresos
Públicos, ha sido instituido por disp. 297/2003(58), sus modificaciones y
complementarias.

Entre ellas se encuentra la disposición 231-E/2017 del 22/8/2017, por la cual se

procedió a habilitar el sistema electrónico de contrataciones denominado "Portal de
Compras AFIP", cuyo sitio "web" es http://www.afip.gob.ar/compras, como herramienta
para gestionar en forma electrónica los procedimientos de selección establecidos en el
Régimen General aprobado por la citada disposición 297 (AFIP).
 PODERES OTORGADOS (ART. 15)

ART. 15 — Los poderes otorgados por las máximas autoridades de la Dirección

General Impositiva y de la Administración Nacional de Aduanas para representar
al Fisco en los asuntos que tramitan en jurisdicción tanto administrativa como
judicial se mantendrán vigentes no obstante la disolución de los organismos que
trata el presente decreto.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El maestro Mosset Iturraspe(59) señala que en el negocio unilateral de conferimiento

de procura, se otorga, por el poderdante o representado, el poder y que esta
autorización legitima la actuación del apoderado o representante frente a los terceros,
en nombre y por cuenta del conferente.

En estos supuestos de representación voluntaria, el marco normativo no prevé

expresamente el procedimiento que corresponde observar cuando ocurre la cesación
de la personalidad de quien otorgó el poder, circunstancia que converge en este caso,
toda vez que el art. 3º del dec. 1156/1996, declara "...extinguidas la Dirección General
Impositiva y la Administración Nacional de Aduanas, Organismos dependientes del
Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos...".

Por consiguiente, esta disposición, enraizada en la doctrina de la continuidad de la

función pública, tiende a mantener vigentes los poderes otorgados por ambas entidades
con anterioridad a su fusión, a efectos de proveer a una eficaz defensa de los intereses
del Organismo recaudador tanto en sede administrativa como judicial.

PERSONAL DE LA DGI Y DGA (ART. 16)

ART. 16 — Luego de la disolución de los organismos a que se refiere el art. 1º

del presente decreto, el personal de la DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA y de
la ADMINISTRACIÓN NACIONAL DE ADUANAS, pasará a serlo de la Administración
Federal de Ingresos Públicos.

CONSERVARÁ SUS CARGOS Y NIVELES ESCALAFONARIOS Y LA ATENCIÓN DEL

DESPACHO DE SUS OFICINAS, RIGIÉNDOSE POR LAS NORMAS LEGALES VIGENTES HASTA
SU MODIFICACIÓN.

Los funcionarios de los organismos fusionados que a la fecha del presente

decreto revistan la calidad de Jueces Administrativos, continuarán ejerciendo esa
función hasta tanto se disponga lo contrario por autoridad competente.
 1. CONSIDERACIONES GENERALES

En esta materia, se ha transferido el personal de los entes fusionados a la

Administración Federal de Ingresos Públicos, manteniendo su cargo, nivel escalafonario
y la atención del despacho de sus oficinas, rigiéndose por las normas legales vigentes.

Ello se compadece con la estabilidad del empleado público consagrada en el art.

14 bis de la CN, posibilitando al mantener su ubicación jerárquica, el derecho a la carrera
que también integra el referido concepto de estabilidad.

En su último párrafo, el artículo estipula que los llamados "Jueces Administrativos",

continuarán en sus funciones hasta que la autoridad competente resuelva lo contrario.

REGÍMENES DE EMPLEO (ART. 17)

ART. 17 — El personal de la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS,

hasta tanto se dicte el instrumento legal que regule su relación laboral, se regirá
transitoriamente por las normas vigentes anteriores a la fusión, en la DIRECCIÓN
GENERAL IMPOSITIVA y en la ADMINISTRACIÓN NACIONAL DE ADUANAS según
correspondiere.

En relación con el personal que ingrese con posterioridad a la fusión, se regirá

por las condiciones laborales conforme al cargo vacante en que fuere designado.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

En lo relativo al régimen de empleo, el artículo transcripto determina la aplicación

transitoria de las normas vigentes con anterioridad a la fusión de la DGI y ANA, lo cual
implica la vigencia simultánea de dos convenios colectivos de trabajo.

Tratándose de la Dirección General Impositiva, resultaba de aplicación la CCT Laudo

15/1991, modificada por el Acta Acuerdo 2/8 de fecha 29/1/2008 (t.o. resolución ST
925/10) al cual estaban sujetos todos los agentes permanentes de dicha entidad, son la
sola exclusión de quienes ocupen cargos de conducción superior (Administrador
Federal, Directores Generales y Subdirectores Generales), a cuyo respecto la AFIP
reglamentaba sus condiciones de trabajo, sin perjuicio de la aplicación de las normas
del Convenio que expresamente los incluyere.

Actualmente rige un nuevo Convenio Colectivo de Trabajo que comprende a todos

los trabajadores de planta permanente de la AFIP, representados por la Asociación de
Empleados Fiscales e Ingresos Púbicos (AEFIP), manteniéndose la exclusión de
aquellos que ocupen cargos de conducción superior (Administrador Federal, Directores
Generales y Subdirectores Generales) y las facultades reglamentarias de AFIP sobre
las condiciones de trabajo de dichos funcionarios.
 ASUNTOS LABORALES NO IDENTIFICABLES CON LOS CONVENIOS (ART. 18)

ART. 18 — Dada la vigencia simultánea de dos (2) convenios colectivos de

trabajo, el Administrador Federal determinará las normas aplicables en aquellos
asuntos de organización interna en los que no puedan identificarse las que
correspondan.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Hemos visto que el artículo anterior consagraba la vigencia simultánea de dos

convenios colectivos de trabajo, puntualmente, aquellos en vigor con anterioridad a la
fusión dispuesta entre ambos organismos.

Consecuentemente, el artículo trascripto refiere a los casos en que exista

imposibilidad de identificar a cual de ambos convenios corresponden determinados
asuntos de organización interna, facultando expresamente al Administrador Federal
para determinar las normas de aplicación en los mismos. Esta disposición concuerda
con las facultades de organización interna otorgadas en el art. 6º del dec. 618.

RETENCIÓN Y AFECTACIÓN COMO RECURSOS PROPIOS (ART. 19)

ART. 19 — Durante el ejercicio 1997, la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS

PÚBLICOS retendrá y afectará como recursos propios un cuatro por ciento (4%) del
total de las recaudaciones que las aduanas efectúen sobre los tributos nacionales
no regidos por la legislación aduanera.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El artículo bajo análisis establece una cláusula transitoria, habilitando la retención de

un porcentual de determinados ingresos, a los efectos que la Administración Federal de
Ingresos Públicos, pueda afectarlos como recursos propios. Ello limitado al ejercicio
1997.

NORMAS DEROGADAS Y VIGENCIA DEL PLEXO NORMATIVO (ART. 20)

ART. 20 — Deróganse:

A) LOS ARTS. 1º, 2º, 3º, 4º, 5º, 6º, 7º, 8º, 9º, 10, 114 Y EL INCORPORADO SIN NÚMERO
A CONTINUACIÓN DEL 5º DE LA LEY 11.683 (T.O. EN 1978 Y SUS MODIFICACIONES).

B) LOS ARTS. 1º, 2º, 3º, 4º, 5º, 6º, 7º, 8º, 10, 11 Y 12 DE LA LEY 22.091.
 C) LOS ARTS.
17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34 Y 35 DEL CÓD.
ADUANERO.

Aclárase que mantendrán su vigencia todas las normas legales y reglamentarias

que integran el régimen aduanero y el de aplicación, percepción y fiscalización de
tributos y recursos de la seguridad social, en tanto no se opongan a las
disposiciones del presente decreto o a las que resultaren aplicables de acuerdo
con el mismo.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Resulta sumamente criticable que un decreto (en el caso, de pretendida "necesidad

y urgencia"), haya derogado determinados artículos de leyes dictadas por el Congreso
de la Nación, lo cual resulta constitucionalmente ilegítimo por quebrantar la jerarquía
normativa del art. 31 del texto fundamental.

Reviste tal relevancia esta supremacía, que ha llevado a la Corte Suprema(60) a

sostener que el poder-deber de aplicar con preeminencia la Constitución y las leyes de
la Nación, constituye el fin supremo y fundamental de la actividad jurisdiccional.

ART. 21 — Dése cuenta al Honorable Congreso de la Nación.

ART. 22 — Comuníquese, publíquese, dése a la Dirección Nacional del Registro

Oficial y archívese.

ANEXO JURISPRUDENCIA RELEVANTE

— DEC. 618/1997 —

Causa: GUTIÉRREZ, DANIEL HÉCTOR SRL C. EN - AFIP - DGI S/AMPARO LEY 16.986 -
CNFed. Cont. Adm., sala V, 20/10/2016. LL Online

Un contribuyente promovió acción de amparo contra la AFIP a los efectos de que se

restituya la CUIT, que había sido cancelada por aplicación del art. 55 de la ley 23.495.
El juez admitió la acción, decisión que fue confirmada por la Cámara.

El art. 55 de la ley 23.495 y el art. 7º del dec. 618/1997 asignan potestades al

Administrador Federal para regular lo concerniente a la forma y modo en que los
contribuyentes y demás sujetos tributarios deban inscribirse en los registros de la AFIP,
lo que permite vislumbrar que cuenta con facultades para disponer la suspensión
preventiva de la CUIT, pero no se advierte que tenga la facultad para disponer la baja o
la suspensión provisoria de la citada clave por el mero hecho de que la actividad o el
propio contribuyente resulten objeto de investigación en una causa penal.

Causa: CHEVRON ARGENTINA SRL C. EN- AFIP- DGI- RES. 98/2009 Y OTROS
S/DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA - CNFed. Cont. Adm., sala III, 10/6/2014. PET 2014
(agosto-544), 19/8/2014, PET 2014 (agosto-544), 9, IMP 2014-9, 5/8/2014, IMP 2014-
9, 185
 Un contribuyente inició un pedido de devolución de créditos fiscales en el impuesto al
valor agregado, relacionado con operaciones de exportación. El fisco nacional hizo lugar
a las devoluciones solicitadas y emitió las correspondientes notas de reintegro. Siete
años después, el organismo recaudador se dirigió al contribuyente para informarle que
había operado la prescripción quinquenal establecida en el art. 56 de la ley 11.683. El
contribuyente promovió demanda con el objeto de obtener la nulidad de la resolución.
El juez de primera instancia la rechazó y esta decisión fue confirmada por la Cámara.

Si bien de acuerdo con el art. 7º, inc. d) de la ley 19.549 es esencial el dictamen
proveniente de los servicios permanentes de asesoramiento jurídico cuando el acto
pudiera afectar derechos subjetivos e intereses legítimos del administrado, y ello debe
ser cumplido antes de que la administración exprese su voluntad, su omisión se
encuentra subsanada tanto con el dictamen previo a la resolución de la apelación
presentada por el contribuyente, como por el hecho de que haya sido resuelto por un
abogado, conforme lo dispone el art. 10 del dec. 618/1997.

Causa: TECHINT CÍA. TÉCNICA INTERNACIONAL SA C. ADMINISTRACIÓN FED. DE INGRESOS

PÚBLICOS - CFed. Seguridad Social, sala I, 28/9/2005, LL 2006-D-360

Debe rechazarse el planteo de inconstitucionalidad de la resolución general (AFIP)

899/2000 en cuanto impone la registración de los datos correspondientes al contrato de
trabajo con anterioridad al inicio efectivo de la relación laboral ya que, dicha resolución
fue dictada en ejercicio de las facultades reglamentarias delegadas a la Administración
Federal de Ingresos Públicos por el dec. 618/1997 (Adla, LVII-C, 3045).

Causa: KUPCHIK, LUISA SPAK DE Y KUPCHIK, ALBERTO MARIO C. BCRA Y ESTADO

NACIONAL (ME) S/VARIOS - CS, 17/3/1998 (Fallos 321-366)

La decisión de declarar inconstitucional el dec. 560/1989 que establecía un gravamen

de emergencia sobre los activos financieros es concordante con lo establecido por el art.
99, inc. 3º, párr. segundo, del texto constitucional vigente desde la reforma de 1994, en
tanto sanciona con la nulidad "absoluta e insanable" a las disposiciones de carácter
legislativo dictadas por el Poder Ejecutivo, dejando al margen —obviamente— los
especiales supuestos en los que tales medidas son permitidas.

Causa: COOPERATIVA DE TRABAJO FAST LIMITADA C. ESTADO NACIONAL - PODER

EJECUTIVO DE LA NACIÓN - DEC. 1002/1999 - CS, 1/9/2003

Corresponde dejar sin efecto la sentencia que rechazó el amparo tendiente a que se
declarara la inconstitucionalidad del art. 7º, punto 2, ap. a, del decreto de necesidad y
urgencia 1002/1999, pues la mera referencia a una situación de urgencia que habría
determinado la "imperiosa" necesidad de sancionar el decreto, constituye una afirmación
dogmática e insuficiente como tal para justificar por sí la emisión de disposiciones de
carácter legislativo en los términos del art. 99, inc. 3º, de la CN.

Causa: COPPOLA, GUILLERMO ESTEBAN S/RECURSO DE APELACIÓN - IMPUESTO A LAS

GANANCIAS - TFN, sala B, 21/8/1998 (voto del Dr. Porta. Los Dres. Torres y Castro
no se expidieron sobre el tema)

Que el art. 99, inc. 3º de la CN veda al Poder Ejecutivo "emitir disposiciones de

carácter legislativo". Que es evidente que ello no ha significado solamente emitir "leyes"
ya que ello sería absurdo, sino que ha querido referirse a los supuestos en que existe
reserva y exclusividad de las facultades para ciertas cuestiones, en favor del Poder
Legislativo.
 Que ello concuerda perfectamente con el tercer párrafo de la misma norma en tanto
estatuye: "Solamente cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los
trámites ordinarios previstos por esta Constitución nacional para la sanción de las
leyes... podrá dictar decretos por razones de necesidad y urgencia...".

Que como ya se ha dicho en este párrafo, se reitera que los supuestos a que se hace
referencia son aquellos que indefectiblemente necesitarán "seguir los trámites ordinarios
previstos por la Constitución" casos que, evidentemente, deben ser relativos a
supuestos en que la intervención del parlamento es ineludible.

Que en este sentido también deben interpretarse las limitaciones que a las facultades
acordadas al Poder Ejecutivo, fija dicho tercer párrafo en tanto le impide el uso de las
mismas en "materia penal, tributaria, electoral o el régimen de los partidos políticos".

Que en cuanto a la materia tributaria ha sido tradicionalmente interpretado que la

reserva de ley se ha referido a la creación de contribuciones, así como a que en la
respectiva norma se establecieran los elementos esenciales que hacen a la obligación
tributaria, sin posibilidad, en esta materia, de efectuar delegaciones.

Que ello así debe entenderse que la Constitución en tanto prohíbe los decretos de
necesidad y urgencia en "materia tributaria" no ha hecho más que respetar los principios
fijados en arts. tales como el 4º, 9º, 17, etc. de la CN.

Que la interpretación que efectúa la actora relacionando la materia tributaria a que

hace referencia la Constitución con la "rama jurídica tributaria", peca por efectuar una
identificación total entre ambas en cuanto a lo que aquí interesa, ya que es sabido y la
actora no puede negarlo, dentro de la "rama" tributaria existen zonas de reserva de ley
y otras donde ello no se da, como puede observarse en la parte "formal" de la rama
tributaria, ... donde la presencia legal se da en forma mediata.

Que el criterio del apelante pareciera llegar a inhibir las facultades acordadas por
el art. 99 inc. 10 al Poder Ejecutivo y el art. 100 inc. 7º al Jefe de Gabinete (...) que son
evidentes las facultades acordadas al Poder Ejecutivo y al jefe de Gabinete en materia
recaudatoria, con total independencia del Poder Legislativo y nunca el art. 99 inc. 3º
relativo a los decretos de necesidad y urgencia, pudo limitar tales facultades, ya que la
norma, por el contrario, tiende a ampliarlas aunque sea con carácter excepcional y
sometidas a control.

Que por otra parte, según el maestro Luqui la actividad recaudatoria "implica tanto
crear y organizar dependencias y oficinas como estatuir procedimientos, lo que importa
creación de reglas procesales a las cuales deben someterse los contribuyentes y los
funcionarios encargados de la recaudación" (Luqui, Juan Carlos, Derecho Constitucional
Tributario, Depalma, Bs. As., 1993, p. 337), materia que, como se ve, es perfectamente
excluible del ámbito de reserva legal y sobre la que, quizás, sin necesidad de acudir al
decreto de necesidad y urgencia pudiera haberse expedido el Poder Ejecutivo en virtud
de las posibilidades que le acuerda la Constitución nacional y habida cuenta de las
cuestiones tratadas en el decreto de necesidad y urgencia 618/1997 que se impugna.

Causa: MONTEVERDE, JOSÉ I. S/RECURSO DE APELACIÓN - IMPUESTO A LAS GANANCIAS -

TFN, sala D, 16/5/2002

En este caso la sala D, con el voto de la Dra. Gramajo al que adhirió con reservas la
Dra. Gramajo, se remitió al citado caso "Cóppola", resuelto por la sala B del Tribunal
Fiscal.
Causa: EL ATENEO PEDRO GARCÍA SALEEI C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala II,
6/11/1997

El intérprete no puede otorgar a una norma reglamentaria de una ley un sentido

distinto al de la ley que reglamenta. Podrá la norma reglamentaria aclarar el sentido de
la ley y fijar los requisitos y las condiciones para que ella sea operativa, pero lo que
nunca podrá hacer el intérprete es atribuir a la norma reglamentaria un sentido que se
aparte del de la ley reglamentada. Este es el caso de autos.

La ley estableció un régimen muy claro para la transformación de los quebrantos en

crédito fiscal y para ello fijó ciertas condiciones. La Dirección General Impositiva exigió
el cumplimiento de ciertos requisitos que debían cumplimentarse para acceder a dicho
reconocimiento. Entre ellos, la presentación de una planilla por cada uno de los cinco
rubros más significativos que incidieran negativamente en cada uno de los períodos
fiscales.

En lugar de respetar el orden jerárquico de las normas lo subvierte y coloca una

reglamentación irrazonablemente interpretada a la que debe ajustarse la ley.

Si cada concepto se coloca en su lugar y se respeta el orden jerárquico de las normas,

la cuestión planteada no ofrece ninguna dificultad interpretativa.

Causa: JUAN BRACHO GARCÍA E HIJOS SA S/RECURSO DE APELACIÓN - IVA/GANANCIAS -

TFN, sala C, 1/12/1998

El dictamen jurídico resulta necesario en todos los casos en que el Juez

Administrativo actúa en su condición de "juez", dictando resoluciones que afectan o
pueden afectar derechos de terceros.

Que, conforme el art. 14 de la ley 19549: "El acto administrativo es nulo, de nulidad
absoluta e insanable, en los siguientes casos: ...b) Cuando fuere emitido mediando...
violación de la ley aplicable, de las formas esenciales o de la finalidad que inspiró su
dictado" y teniendo en cuenta que con el dictamen previo se persigue como finalidad
fundamental que la administración asegure y mantenga la juridicidad de sus actos, dicho
requisito resulta necesario para el tipo de cuestiones que aquí se ventilan.

Causa: WAG S.A. - CNFed. Cont. Adm., sala II, 15/4/1993

La omisión del dictamen jurídico que exige el art. 10 de la ley 11.683, trae aparejado
la nulidad absoluta de los actos de determinación de oficio. Declaración que debe
imponerse desde que su finalidad es asegurar la juridicidad de los actos de
administración.

Causa: FABRIPACK SA C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala II, 9/9/2010. LL Online:
AR/JUR/57376/2010

Es improcedente excepción de nulidad deducida contra la resolución que declaró la

caducidad de un plan de facilidades de pago, dado que la falta de causa del acto
impugnado no ha sido demostrada y que la ausencia de interpelación previa a la
declaración de caducidad resulta inatendible a la luz del régimen al que se sometió
voluntariamente el contribuyente, sin que obste a tal conclusión el hecho de que el acto
fuera emitido sin dictamen jurídico previo.
Causa: TSOLOKIAN, RUBÉN S/CONCURSO S/INCIDENTE DE REVISIÓN POR AFIP - DGI - CS,
23/10/2012. LL Online: AR/JUR/80478/2012

La decisión que negó legitimación a la AFIP para solicitar la verificación condicional

de un crédito resultante de una determinación administrativa sobre la base de la
inexigibilidad de los aportes previsionales de un trabajador autónomo es arbitraria, pues,
desconoce que los decs. 507/1993 —ratificado por ley 24.447—, 618/1997 y 863/1998
otorgaron al organismo fiscal atribuciones para la aplicación, recaudación, fiscalización
y ejecución judicial de los recursos de la seguridad social correspondientes, entre otros,
a los regímenes nacionales de jubilación de esa clase de trabajadores (de la sentencia
de la Corte según la doctrina sentada en "Scalice" —9/8/2011, LL Online—, a la cual
remite).

Causa: CONFEDERACIÓN ARGENTINA DE MUTUALIDADES - INC. MED. C. EN - AFIP - DGI -

RES. 2525/2008 S. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala III, 26/8/2009. LL Online:
AR/JUR/35704/2009

El contenido y la finalidad de la RG 2525/2008 de la Administración Federal de

Ingresos Públicos, excede el carácter reglamentario del el art. 7º del dec. 618/1997
indicado como antecedente de dicha resolución, por cuanto determina los elementos
constitutivos del deber de información y enumera taxativamente los sujetos pasivos de
dicha obligación.

Causa: PAPELERÍA FRANCESA SA C. ESTADO NACIONAL - DGA

RES. 5/2011 (RES. 1908/2005) Y OTRO S/PROCESO DE CONOCIMIENTO - CNFed. Cont.
Adm., sala IV, 14/4/2016. MJ-JU-M-98291-AR

Corresponde declarar inconstitucional la resolución general de la Administración

General de Ingresos Públicos mediante la cual se limita la elección de las garantías
aduaneras por parte de los particulares, en tanto que no hace referencia a que dicha
limitación obedezca a un análisis del importe y la solvencia de la misma (art. 455 del
Cód. Aduanero). Por lo tanto, resulta una restricción irrazonable e ilegítima de un
derecho contemplado en una norma de carácter superior que, en definitiva, implica un
exceso de las competencias reglamentarias otorgadas al Poder Ejecutivo (del voto del
Dr. Duffy al que adhiere el Dr. Morán - mayoría).
 PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO - LEY 11.683

Ley 11.683 (BO 20/7/1998). Texto ordenado por dec. 821/1998 (BO 20/7/1998).
Modificado por decs. 1334/1998 (BO 16/11/1998); 606/1999 (BO 9/6/1999); ley
25.239 (BO 31/12/1999); decs. 90/2001 (BO 29/1/2001); 617/2001 (BO
15/5/2001); leyes 25.678 (BO 10/12/2002); ley 25.720 (BO 17/1/2003); 25.795 (BO
17/11/2003); 25.868 (BO 8/1/2004); 26.044 (BO 6/7/2005); 26.063 (BO 9/12/2005) y
27.430 (BO 29/12/2017)

TÍTULO I

CAPÍTULO I - DISPOSICIONES GENERALES. TERESA GÓMEZ

PRINCIPIO DE INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LAS LEYES (ART. 1º)

ART. 1º — En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes

impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su
significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su
espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las
disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del
derecho privado.

NO SE ADMITIRÁ LA ANALOGÍA PARA AMPLIAR EL ALCANCE DEL HECHO IMPONIBLE, DE

LAS EXENCIONES O DE LOS ILÍCITOS TRIBUTARIOS.

En todos los casos de aplicación de esta ley se deberá salvaguardar y garantizar

el derecho del contribuyente a un tratamiento similar al dado a otros sujetos que
posean su misma condición fiscal. Ese derecho importa el de conocer las opiniones
emitidas por la Administración Federal de Ingresos Públicos, las que deberán ser
publicadas de acuerdo con la reglamentación que a tales efectos dicte ese
organismo. Estas opiniones solo serán vinculantes cuando ello esté expresamente
previsto en esta ley o en su reglamentación.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El estudio del presente artículo resultaría inválido si no se aborda, previamente, el

sentido del término "interpretación de la norma". El juez siempre deberá interpretar la
ley, aunque para los racionalistas del siglo XVI la ley fuera algo acabado y perfecto.

Si nos remitimos a la acepción literal(1) interpretar es explicar o declarar el sentido o

la significación de una cosa y, principalmente, el de textos faltos de claridad.

Jurídicamente tiene enorme importancia la interpretación dada a la ley, ya sea por la

jurisprudencia como por la doctrina, así como la que se hace de los actos jurídicos en
general y de los contratos y testamentos en particular; ya que en ocasiones sucede que
el sentido literal de los conceptos resulta dubitativo o no coincide con lo que,
presumiblemente, podría haber sido la verdadera intención de los contratantes o del
testador. Esta interpretación tiene su religiosidad en la intención que prime la verdadera
voluntad de los interesados por sobre la palabra escrita(2).

La interpretación de la ley comienza por la ley misma, no siendo admisible que so

pretexto de realizar dicha tarea se le agreguen expresiones y conceptos y se altere su
contenido atribuyéndole un espíritu distinto del que surge de la literalidad de sus
términos, pues corresponde al Congreso apreciar las ventajas e inconvenientes de las
leyes y legislar en consecuencia (CS, Fallos 306:655).

1.1. Diferentes métodos de interpretación de la norma

La interpretación de la ley recibe varias acepciones, en ciertos casos tomando en

cuenta su procedencia. Así observamos clasificaciones que nos hablan de:

a) Interpretación literal o método exegético: interpreta el alcance de la ley por lo que

las palabras significan, es decir que investiga el significado gramatical. El postulado
rector del presente método indica que si el derecho se resume en la ley, conocer la ley
es conocer el derecho y la interpretación debe tener en cuenta, por sobre todo, el texto
legal.

La jurisprudencia que avala la utilización de este método ha resuelto que: "No cabe
al tribunal apartarse del principio primario de la sujeción de los jueces a la ley, ni
atribuirse el rol de legislador para crear excepciones no admitidas por ésta, pues de lo
contrario, se olvidaría que la primera fuente de exégesis de la ley es su letra y que
cuando ésta no exige esfuerzo de interpretación la norma debe ser aplicada
directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan la circunstancia del
caso expresamente contemplada en aquélla"(3).

b) Interpretación según la voluntad del legislador, auténtica o método subjetivo:

consiste en recrear la norma según lo que quiso el legislador. Se deriva del pensamiento
legislativo volcado en los debates parlamentarios tratando con ello de encontrar la mens
legis del legisferante.

La doctrina jurisprudencial ha sentenciado que: "Es regla de interpretación de las

leyes dar pleno efecto a la intención del legislador, computando la totalidad de sus
preceptos de manera que armonicen con el ordenamiento jurídico restante y con los
principios y garantías de la Constitución Nacional y la inconsecuencia o la falta de
previsión no se suponen en el legislador y por esto se reconoce como principio que las
leyes deben interpretarse siempre evitando darles un sentido que ponga en pugna sus
disposiciones, destruyendo las unas por las otras y adoptando como verdadero el que
las concilie y deje a todas con valor y efecto"(4).

c) Interpretación por el método objetivo: las leyes existen, prescindiendo de la

voluntad del legislador deben ser interpretadas de acuerdo a lo que disponen, teniendo
en cuenta la circunstancia o los hechos actuales a los cuales deben ser aplicadas.

d) Interpretación usual: surge de la doctrina jurisprudencial de los tribunales en los

casos concretos. Es de suma importancia en aquellos países, como los Estados Unidos
de Norteamérica, en los cuales la jurisprudencia de los tribunales es vinculante.
 e) Interpretación por el método histórico: intenta relacionar la voluntad de la ley con
la voluntad del legislador tomando en cuenta la ocatio legis, es decir las circunstancias
del tiempo histórico que rodearon la sanción de la norma respectiva.

A los fines de la interpretación de la ley no cabe desconocer el notorio "valor histórico"

que reviste el sentido finalista que sus autores atribuyen a la disposición cuestionada,
cuando el mensaje de elevación no sólo es sumamente claro para desentrañar el
problema, sino que asume una importancia primordial en virtud de los trámites que el
momento especial que vive el país han impuesto para la creación de leyes(5).

Pero, debemos advertir que las leyes no pueden ser interpretadas sólo
históricamente, sin consideración a las nuevas condiciones y necesidades de la
comunidad, porque toda ley, por naturaleza, tiene una visión de futuro, está
predestinada a recoger y regir hechos posteriores a su sanción.(6)..

f) Interpretación doctrinal: proviene de los escritos de los estudiosos del tema. Su

valor radica en el análisis intenso y razonado sobre el tema en cuestión.

g) Interpretación analógica: este método de interpretación se encuentra reglado por

el art. 16 del Cód. Civil. En lo que se refiere a la materia tributaria no es usualmente
aceptado pues, a través de su utilización pueden generarse cargas o eximiciones
impositivas en cabeza de distintos contribuyentes, violándose así, lisa y llanamente, el
principio de legalidad.

El principio de interpretación analógica es la extensión del precepto de la norma a

una situación no abarcada por la misma, con una relación de coincidencia tal que hace
conjeturar que a igual premisa le corresponde igual consecuencia.

Las leyes se aplican por su texto expreso, regulación objetiva y real de las
instituciones y sólo ha de forzarse su interpretación, extendiéndola por analogía, cuando
existan las llamadas lagunas(7).

La analogía supone un procedimiento interpretativo al cual se acude en caso de

inexistencia de norma expresa aplicable(8).

De lo mencionado se infiere, muy rápidamente, el peligro que implica la utilización del

método de interpretación analógico en el Derecho Tributario Sustantivo o Material y en
el Derecho Penal Tributario, haciéndolo, por ello, totalmente desaconsejable su
práctica(9).

Ello así, consideramos muy acertado que el primer artículo destaque en su segundo
párrafo que no se admitirá la analogía para ampliar el alcance del hecho imponible —ya
que eso implicaría la creación de un impuesto más amplio del legislado—, de las
exenciones —operaria a contrario sensu del párrafo anterior si las ampliara o en el
mismo sentido del párrafo anterior si las derogara—, o de los ilícitos tributarios —ya que
la CS tiene jurisprudencia firme y antigua en que los ilícitos tributario contenidos en la ley
11.683 tienen naturaleza penal—.

1.2. Interpretación de la norma tributaria

Si debiéramos aferrarnos a una obra indiscutida deberíamos seguir, en lo que

respecta a la interpretación de la norma tributaria, lo formulado por el Modelo de Código
Tributario para América Latina —OEA-BID—, en cuanto a que las normas tributarias se
interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, pudiéndose llegar
a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en aquéllas. La
disposición precedente es también aplicable a las exenciones.

Sin embargo, varios han sido los métodos utilizados a lo largo de la historia tributaria,
ya que quienes asignan a las reglas financieras las condiciones de normas de excepción
propician medios excepcionales, y quienes las consideran normas ordinarias utilizan,
para su interpretación, los diversos métodos jurídicos(10). Al efecto recordamos, p. ej.:

a) "In dubio contra fiscum": (ante la duda ha de estarse en contra del Fisco) el
presente sostiene que todas las normas tributarias deben interpretarse en contra del
Estado, fundándose en un pasaje de Modestino, contenido en el Digesto, que tomó la
concepción fiscal de la era romana en la cual el tributo era una carga denigrante que se
aplicaba sólo a los extranjeros y a los vasallos.

b) "In dubio pro fiscum": (ante la duda ha de estarse a favor del Fisco) a "contrario
sensu" se entiende que la norma debe interpretarse a favor del Fisco para así poder
obtener recursos, igualando, con el peso de la carga tributaria, a todos los
contribuyentes.

1.2.1. Interpretación de la norma tributaria según la Corte Suprema de Justicia

de la Nación

Nuestra Corte Suprema de Justicia de la Nación ha reiterado que, en materia

tributaria, no deben utilizarse criterios interpretativos preconcebidos, ya sea tanto a favor
como en contra del Fisco o del contribuyente. Al respecto se ha sentado la siguiente
doctrina jurisprudencial:

a) El alcance de las leyes impositivas debe determinarse computando la totalidad de

las normas que la integran, para que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con
las reglas de una razonable y discreta interpretación. La interpretación de las leyes
impositivas debe atenerse al fin de las mismas y a su significación económica, a la
verdadera naturaleza del hecho imponible y a la situación real de base, con
prescindencia de las formas y estructuras elegidas por el contribuyente, a fin de lograr
la necesaria prevalencia de la razón del derecho sobre el ritualismo jurídico formal,
sustitutivo de la sustancia que define a la justicia, aprehendiendo la verdad jurídica
objetiva(11).

b) Las normas tributarias no deben necesariamente entenderse con el alcance más

restringido que su texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla
conforme a los principios de una razonable y discreta interpretación(12).

c) Cuando los términos de la ley tributaria son claros, no cabe una interpretación
judicial que les atribuya un alcance distinto o mayor; pero esa interpretación debe
respetar los propósitos generales de orden económico-financiero y de promoción de la
comunidad, tenidos en cuenta al crear el impuesto(13).

d) La exégesis de las leyes impositivas debe efectuarse a través de una razonable y

discreta interpretación de los preceptos propios del régimen impositivo y de los principios
que informan, con miras a determinar la voluntad legislativa(14).

e) Constituye una adecuada hermenéutica la que conduce a dar a las palabras de la

ley el significado que tienen en el lenguaje común, o bien el sentido más obvio al
entendimiento común(15).
 Es conteste la doctrina, como la jurisprudencia, en reiterar que las normas del
Derecho Tributario son normas jurídicas y respecto de ellas son aplicables todos los
métodos de interpretación capaces de extraer su sentido, teniendo como límite la
discreción y como objetivo la razonabilidad de la interpretación.

1.3. Interpretación según el criterio de la significación económica

Fue incorporado en nuestra legislación por el art. 11 de la ley 11.683 (t.o. 1978 y
modif.), teniendo como fuente el art. 12 del dec. 14.341/1946, ratificado, posteriormente,
por la ley 12.922. Su texto dispone que para encontrar el verdadero sentido de las
normas tributarias "se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica".

Según ha manifestado, en diversas cátedras, el Juez Jorge Damarco, este principio

no quiere decir que las normas se interpretarían económicamente, sería equivocado en
materia tributaria creer que las leyes se interpretan económicamente y no jurídicamente.
La interpretación económica no es una forma opuesta a la jurídica, sino que,
simplemente, es un criterio jurídico en el sentido que las leyes deben ser interpretadas
con una modalidad especial, inherente a su naturaleza.

Atender al significado económico de las normas tributarias es, justamente, buscar la

voluntad del legislador, según lo resuelto por nuestra Corte Suprema de Justicia de la
Nación"(16).

El intérprete no debe limitarse a examinar la significación literal de cada uno de los

términos empleados, sino que debe realizar un discreto y razonable análisis de tales
preceptos "a fin de determinar la voluntad legislativa" y de modo que se cumpla el
propósito de la ley.

El TFN(17) ha resuelto que en materia de interpretación de normas tributarias, el

actual art. 1º de la ley 11.683 (ex art. 11ley 11.683 t.o. 1978 y modif.) contempla el
principio de interpretación teleológica mediante el cual se indaga la finalidad de la ley,
por cuanto lo que importa no es seguir rígidas pautas gramaticales, sino computar el
significado jurídico profundo de las leyes, considerando su contexto general y los fines
que las informan.

2. DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE

El legislador agregó un párrafo a un artículo a fin para garantizar los derechos del
contribuyente, cuando en realidad hace tiempo que se está la espera de un capítulo
dedicado a encumbrar todos y cada uno de los derechos del "ciudadano contribuyente".

Varias son las voces que hemos reclamado durante años la necesariedad que en la
relación jurídico-tributaria el contribuyente detente el derecho de tratamiento de un
"ciudadano-contribuyente", y por ello que se respeten, en lo que a él atañe, todos
los principios constitucionales cardinales de la tributación (legalidad, igualdad, equidad,
no confiscatoriedad, generalidad, proporcionalidad), ya que su violación implicaría una
profanación y el peligro inminente de violar el derecho de propiedad, convirtiendo al
tributo en ilegítimo desde el punto de vista constitucional.

El párrafo en cuestión establece que:

a) En todos los casos de aplicación de esta ley se deber salvaguardar y garantizar el

derecho del contribuyente a un tratamiento similar al dado a otros sujetos que
posean su misma condición fiscal.
 b) Ese derecho importa el de conocer las opiniones emitidas por la AFIP, las que
deberán ser publicadas de acuerdo con la reglamentación que a tales efectos dicte
ese organismo.

c) Estas opiniones solo serán vinculantes cuando ello esté expresamente previsto en
esta ley o en su reglamentación.

Adviértase que el principio de "igualdad es de raigambre constitucional. La igualdad

es la base del impuesto y las Cargas Públicas (cfr. art. 16CN). En este sentido la CSJN
ha resuelto que la garantía consagrada por el art. 16 de la CN, en lo que a materia
tributaria se refiere, no importa otra cosa que impedir distinciones arbitrarias, inspiradas
en un propósito manifiesto de hostilidad contra determinadas personas o clases, el alto
propósito que domina este principio, es el derecho de todos a que no se establezcan
excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales
circunstancias" (Fallos: 151:359).

"...la garantía constitucional de la igualdad no se propone erigir una regla férrea en

materia impositiva, sino impedir que se establezcan distinciones, con el fin de hostilizar
o favorecer arbitrariamente a determinadas personas o clases, como lo es si se hacen
depender de diferencias de color, raza o nacionalidad religión, opinión política u otras
consideraciones que no tengan relación posible-con los deberes de los ciudadanos
como contribuyentes" (Fallos: 138:313).

Va de suyo que el lógico ejercicio de un tratamiento igualitario importa el conocimiento

de las opiniones emitidas por la AFIP. Justamente, cuando el conocimiento normativo
es verificado por todos los contribuyentes estamos en presencia del ejercicio igualitario
en la tributación.

En lo que respecta al derecho de conocer las opiniones emitidas y publicadas por la

AFIP, las cuales solo serán vinculantes cuando ello esté expresamente previsto en esta
ley o en su reglamentación consideramos que si una opinión fiscal es publicada y
conocida por los contribuyentes la misma adquiere el carácter de vinculante. Es un
contrasentido que una opinión pública, de un funcionario público, no resulte vinculante
para los contribuyentes.

El TFN en autos "Ciccone Hnos. y Lima Establecimientos Gráficos SA", (10/9/1993)

ha resuelto que las respuestas a las consultas emanadas del Director General o de los
Subdirectores Generales, son obligatorias para la Dirección General Impositiva,
limitándose el carácter no vinculante, para las respuestas de funcionarios de menor
jerarquía.

Carlos Folco ((18)) señala que el contribuyente goza del "derecho a ser informado y
asistido por la Administración tributaria en el cumplimiento de sus obligaciones
tributarias acerca del contenido y alcance de las mismas, tal como normativamente lo
ha consagrado la LDGC de España. Se requiere el dictado de un Código de
Responsabilidades de la Administración Tributaría y sus funcionarios (con especial
capítulo por sus actividades recaudatorias) que sistematicen en el fuero contencioso
administrativo la unidad de las actuaciones de toda índole patrimonial, penal y
profesional, toda vez que existen razones explicativas del apartamiento del Cód. Civil,
que hacen al nuevo modelo de responsabilidad extracontractual, como pregona
calificada doctrina.

PRINCIPIO DE LA REALIDAD ECONÓMICA (ART. 2º)(19)

 ART. 2º — Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se
atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente
realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos
actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean
manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar
adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes se
prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y
estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real
como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría
con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar
como las más adecuadas a la intención real de los mismos.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El presente artículo fue incorporado por el art. 13 del dec. 14.341 del año 1946. En el
comentario oficial se expresaba que "...en la mayoría de los casos las figuras y
estructuras jurídicas que aquellos —particulares—empleen en sus actividades, serán
los signos más seguros para conocer la verdadera significación y naturaleza de las
operaciones y situaciones que les conciernen". Expresión con la cual se indicaba que
sólo por excepcionalidad procedería un apartamiento de las estructuras utilizadas. Y esa
excepcionalidad se verificaba cuando las formas jurídicas fueran "radicalmente
inapropiadas".

Si bien el principio de la realidad económica es el principio interpretativo de excepción

instaurado en la ley de procedimiento tributario, deberá ser aplicado cuando no exista
una verdadera identidad entre el hecho jurídico que se pone de manifiesto y que,
consiguientemente, provocará una carga fiscal y el sustento real que de ese hecho se
desprende(20).

Ha de destacarse que la CS tiene dicho que "sin desconocer la significativa

importancia que tiene en materia tributaria el principio de la "realidad económica", su
aplicación no puede conducir a desvirtuar lo establecido específicamente por las normas
legales, ya que lo contrario afectaría el principio de reserva o legalidad y supondría
paralelamente un serio menoscabo de la seguridad jurídica (Fallos 319:3208).

Por ello es que aseveramos la necesaria presencia de la prudencia, la reflexión y la

cautela en la aplicación del principio de la realidad económica. Sin estos cuidados los
resultados podrían ser meramente subjetivos generando arbitrariedades que hagan nula
la necesaria armonía entre lo económico y la verdad jurídica objetiva.

El uso del principio de la realidad económica permite a los magistrados el

apartamiento de los formalismos conceptuales, prescindiendo así de apariencias
jurídicas engañosas. Esto conlleva a aplicar la legislación tributaria según la verdad de
los hechos económicos realizados. Se dice que la realidad económica permite descubrir
la intención de las partes más allá de las formas que se hubieran utilizado.

En reciente decisorio, "La Liliana del Oeste SA", 12/6/2008, la excelentísima Cámara
Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, ha resuelto que: "no es suficiente la
simple mención de la realidad económica para decidir a favor o en contra del Fisco la
interpretación de un hecho imponible determinado, sino, antes bien, es preciso ahondar
en la realidad de lo ocurrido, lo cual exige una indagación y demostración que satisface
los principios constitucionales en materia tributaria. Como sostuvo esta sala I del
Fuero in re 'Representaciones Artísticas EAPE S.A.' del 30/4/2007... el principio de
realidad económica en nuestro derecho tributario, 'es una teoría válida ante simulación,
abuso de formas o fraude, pero se la pretende utilizar en muchos casos como si fuera
un comodín de turno, adaptable a toda figura desconocida o no reglada con anterioridad'
(Marrama; Silvia Estela en su ponencia en las III Jornadas Nacional y I Iberoamericanas,
Pontificia Universidad Católica Argentina Santa María de los Buenos Aires...)". La misma
Corte Suprema puso de relieve esos mismos conceptos en orden a su aplicación, de
forma de no desvirtuar el principio de reserva o legalidad (in re "Autolatina Argentina
SA"; Fallos 319:3208, 1996. En esa misma inteligencia, cfr. sala III del Fuero, in
re "Ferioli", del 24/8/2007 y "Salerno", del 19/12/2007).

También el Tribunal Fiscal de la Nación tiene reconocido en su jurisprudencia que:

"...el art. 12 (actual art. 2º t.o. 1998)... da prioridad a las estructuras jurídicas utilizadas
por los particulares, siendo su impugnación un temperamento subsidiario" (conf.
"Empresa Provincial de la Energía de Santa Fe s/recurso de apelación - IVA", sala B,
9/2/1999, del voto del Dr. Carlos Porta). Válido resulta destacar que, posteriormente, el
voto del Dr. Porta fue el que utilizara el Alto Tribunal estableciéndose, así, la doctrina
jurisprudencial de marras. Esta sentencia revirtió el decisorio del Tribunal Fiscal de la
Nación terminando con la ficción jurídica que bajo un galimatías con enunciado en la
"realidad económica" se permite todo aquello que la ley no legisla. El método de la
realidad económica, de utilización por excepción, lo es cuando se verifican formas
manifiestamente inadecuadas.

2. TEORÍA DE LA PENETRACIÓN

Con una claridad meridiana Fonrouge y Navarrine(21) expresan que si los

contribuyentes, por ignorancia, error o mala fe, cubren o exteriorizan sus propósitos
mediante apariencias formales distintas a las reales (p. ej. donación por compraventa)
el Fisco puede prescindir de esas apariencias y determinar la obligación tributaria según
la realidad que se oculta. Por ello, comúnmente, se dio en llamar a esta teoría la de la
"penetración" la cual permite descorrer el velo jurídico, para observar los hechos reales
que tras él se ocultan.

Vicente Oscar Díaz(22) entiende que se trata de un remedio jurídico que se aplica para
prescindir de la forma de sociedad con que se halla revestido un grupo de personas o
bienes, negando su existencia autónoma como sujeto de derecho frente a un situación
jurídica particular, sin perjuicio de llegar a la total desestimación de la personalidad en
el caso cuando el abuso se hace con el uso mismo de la forma jurídica, que es el caso
de sociedades simuladas. Dicho en otra forma, se observa que las principales
circunstancias en que el concepto de no reconocimiento de una persona jurídica se
aplica en materia fiscal, viene referida por la legislación antievasión.

El concepto de no reconocimiento fiscal o de desgarro del velo de la sociedad tiene

por origen el mal uso de la entidad societaria, donde se requiere que la sociedad se
utilice dentro de los límites de la ley, pues no puede admitirse que el abuso de la persona
societaria se transforme en instrumento defraudador en perjuicio de los intereses
públicos protegidos por la ley.

Pero no se debe caer en confusiones. La planificación fiscal societaria transparente

es conducta legítima de los contribuyentes; por el contrario, la utilización abusiva de
formas societarias para esconder la verdadera naturaleza del hecho imponible se
inscribe en la prohibición perseguida por la penalidad tributaria, es decir, la opacidad del
negocio.

2.1. Posición de la Corte Suprema de Justicia de la Nación

 La teoría de la penetración o del órgano fue recogida por nuestro más Alto Tribunal
dictando, al respecto, abundante jurisprudencia, recordemos:

- "Parke Davis" de la CS, 31/7/1973. Regalías entre empresas que integraban una
unidad económica

- "Mellor Goodwin SA" de la CS, 18/10/1973. Convenciones entre una empresa

dominada por otra.

- "Ford Motor Argentina" de la CS, 2/5/1974. Intereses por operaciones de pago

diferido.

- "Kellog Co. Argentina SA" de la CS, 26/2/1985. Regalías, intereses, diferencias de

cambio y servicios técnicos pagados a la matriz.

En las causas citadas la Corte concluía que "...la interpretación de las leyes debe
practicarse teniendo en cuenta el contexto general y los fines que las informan, como
asimismo, que dicha interpretación comprende no sólo la pertinente armonización de
sus preceptos, sino también su conexión con las demás normas que integran el
ordenamiento jurídico, doctrina que es aplicable también en los supuestos en que el
régimen jurídico pertinente está organizado en más de una ley formal".

Sin embargo, aplicar el principio de la realidad económica no implica que, en su

nombre, puedan producirse abusos jurídicos. En el fallo "Autolatina Argentina SA"(23) se
resuelve que, sin desconocer la significativa importancia que dicho principio tiene en
esta materia, su aplicación no puede conducir a desvirtuar lo establecido,
específicamente, por las normas legales que regulan concretamente la relación
tributaria. "Una conclusión contraria afectaría el principio de reserva o legalidad,
supondría paralelamente un serio menoscabo de la seguridad jurídica, valor al que este
Tribunal ha reconocido, asimismo, jerarquía constitucional, e importaría prescindir de "la
necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones para
que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia
tributaria".

Otra sentencia que no podemos dejar de mencionar en este recorrido histórico sobre
el principio de la realidad económica, es la causa "Eli Lilly Interamericana", emanada de
la sala III de la Cámara en lo Contencioso Administrativo, en ella, con una frase
contundente, se sostenía que "...aunque la realidad económica demuestre la efectiva
unidad económica, tal circunstancia por sí sola no basta para modificar las reglas que
rigen la imposición".

Resumiendo, el principio de la realidad económica sería aplicable por excepción

cuando las formas jurídicas sean "radicalmente inapropiadas" con la cabal intención
económica que persiguen los contribuyentes. Si bien debemos destacar que los
contribuyentes pueden utilizar las formas que más les convenga a sus intereses, de lo
que se trata, es de no encubrir estructuras jurídicas o hechos imponibles con el fin de
tributar menos o, sencillamente, de no tributar.

Se sostiene que el criterio de la realidad económica, anidado en una norma del

derecho tributario, constituye un remedio específico para prevenir el abuso en materia
fiscal(24). Sin embargo, no debe desconocerse el necesario cuidado en su utilización
pues de aplicarse sin distinción ni cuidado jurídico, los riesgos y la inseguridad, se
deslizarían sobre la materia tributaria en su conjunto.
 DOMICILIO FISCAL (ART. 3º)

ART. 3º — El domicilio de los responsables en el concepto de esta ley y de las

leyes de tributos a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos,
entidad autárquica en el ámbito de la Jefatura de Gabinete de Ministros, es el real,
o en su caso, el legal de carácter general, legislado en el Código Civil, ajustado a
lo que establece el presente artículo y a lo que determine la reglamentación.

EN EL CASO DE LAS PERSONAS DE EXISTENCIA VISIBLE, CUANDO EL DOMICILIO REAL

NO COINCIDA CON EL LUGAR DONDE ESTÉ SITUADA LA DIRECCIÓN O ADMINISTRACIÓN
PRINCIPAL Y EFECTIVA DE SUS ACTIVIDADES, ESTE ÚLTIMO SERÁ EL DOMICILIO FISCAL.

EN EL CASO DE LAS PERSONAS JURÍDICAS DEL CÓDIGO CIVIL, LAS SOCIEDADES,

ASOCIACIONES Y ENTIDADES A LAS QUE EL DERECHO PRIVADO RECONOCE LA CALIDAD
DE SUJETOS DE DERECHO, LOS PATRIMONIOS DESTINADOS A UN FIN DETERMINADO Y
LAS DEMÁS SOCIEDADES, ASOCIACIONES, ENTIDADES Y EMPRESAS, CUANDO EL
DOMICILIO LEGAL NO COINCIDA CON EL LUGAR DONDE ESTÉ SITUADA LA DIRECCIÓN O
ADMINISTRACIÓN PRINCIPAL Y EFECTIVA, ESTE ÚLTIMO SERÁ EL DOMICILIO FISCAL.

FACÚLTASE A LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS PARA

ESTABLECER LAS CONDICIONES QUE DEBE REUNIR UN LUGAR A FIN DE QUE SE
CONSIDERE QUE EN ÉL ESTÁ SITUADA LA DIRECCIÓN O ADMINISTRACIÓN PRINCIPAL Y
EFECTIVA DE LAS ACTIVIDADES.

CUANDO LOS CONTRIBUYENTES O DEMÁS RESPONSABLES SE DOMICILIEN EN EL

EXTRANJERO Y NO TENGAN REPRESENTANTES EN EL PAÍS O NO PUEDA ESTABLECERSE
EL DE ESTOS ÚLTIMOS, SE CONSIDERARÁ COMO DOMICILIO FISCAL EL DEL LUGAR DE LA
REPÚBLICA EN QUE DICHOS RESPONSABLES TENGAN SU PRINCIPAL NEGOCIO O
EXPLOTACIÓN O LA PRINCIPAL FUENTE DE RECURSOS O SUBSIDIARIAMENTE, EL LUGAR
DE SU ÚLTIMA RESIDENCIA.

CUANDO NO SE HUBIERA DENUNCIADO EL DOMICILIO FISCAL Y LA ADMINISTRACIÓN

FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS CONOCIERE ALGUNO DE LOS DOMICILIOS PREVISTOS
EN EL PRESENTE ARTÍCULO, EL MISMO TENDRÁ VALIDEZ A TODOS LOS EFECTOS
LEGALES.

CUANDO SE COMPROBARE QUE EL DOMICILIO DENUNCIADO NO ES EL PREVISTO EN LA

PRESENTE LEY O FUERE FÍSICAMENTE INEXISTENTE, QUEDARE ABANDONADO O
DESAPARECIERE O SE ALTERARE O SUPRIMIERE SU NUMERACIÓN, Y LA ADMINISTRACIÓN
FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS CONOCIERE EL LUGAR DE SU ASIENTO, PODRÁ
DECLARARLO POR RESOLUCIÓN FUNDADA COMO DOMICILIO FISCAL.

EN LOS SUPUESTOS CONTEMPLADOS POR EL PÁRRAFO ANTERIOR, CUANDO LA

ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, ENTIDAD AUTÁRQUICA EN EL
ÁMBITO DEL MINISTERIO DE ECONOMÍA Y PRODUCCIÓN, TUVIERE CONOCIMIENTO, A
TRAVÉS DE DATOS CONCRETOS COLECTADOS CONFORME A SUS FACULTADES DE
VERIFICACIÓN Y FISCALIZACIÓN, DE LA EXISTENCIA DE UN DOMICILIO O RESIDENCIA
DISTINTO AL DOMICILIO FISCAL DEL RESPONSABLE, PODRÁ DECLARARLO, MEDIANTE
RESOLUCIÓN FUNDADA, COMO DOMICILIO FISCAL ALTERNATIVO, EL QUE, SALVO PRUEBA
EN CONTRARIO DE SU VERACIDAD, TENDRÁ PLENA VALIDEZ A TODOS LOS EFECTOS
LEGALES. ELLO, SIN PERJUICIO DE CONSIDERARSE VÁLIDAS LAS NOTIFICACIONES
PRACTICADAS EN EL DOMICILIO FISCAL DEL RESPONSABLE. EN TALES SUPUESTOS EL
JUEZ ADMINISTRATIVO DEL DOMICILIO FISCAL DEL RESPONSABLE MANTENDRÁ SU
COMPETENCIA ORIGINARIA.
 SÓLO SE CONSIDERARÁ QUE EXISTE CAMBIO DE DOMICILIO CUANDO SE HAYA
EFECTUADO LA TRASLACIÓN DEL ANTERIORMENTE MENCIONADO O TAMBIÉN, SI SE
TRATARA DE UN DOMICILIO LEGAL, CUANDO EL MISMO HUBIERE DESAPARECIDO DE
ACUERDO CON LO PREVISTO EN EL CÓDIGO CIVIL. TODO RESPONSABLE QUE HAYA
PRESENTADO UNA VEZ DECLARACIÓN JURADA U OTRA COMUNICACIÓN A LA
ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS ESTÁ OBLIGADO A DENUNCIAR
CUALQUIER CAMBIO DE DOMICILIO DENTRO DE LOS DIEZ (10) DÍAS DE EFECTUADO,
QUEDANDO EN CASO CONTRARIO SUJETO A LAS SANCIONES DE ESTA LEY. LA
ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS SÓLO QUEDARÁ OBLIGADA A TENER
EN CUENTA EL CAMBIO DE DOMICILIO SI LA RESPECTIVA NOTIFICACIÓN HUBIERA SIDO
HECHA POR EL RESPONSABLE EN LA FORMA QUE DETERMINE LA REGLAMENTACIÓN.

SIN PERJUICIO DE ELLO, EN AQUELLAS ACTUACIONES EN LAS QUE CORRESPONDA EL

EJERCICIO DE LAS FACULTADES PREVISTAS EN EL ART. 9º, PUNTO 1, INC. B) DEL DEC.
618 DE FECHA 10 DE JULIO DE 1997 Y CONCS. Y EN EL CAPÍTULO XI DE ESTE TÍTULO,
EL CAMBIO DE DOMICILIO SÓLO SURTIRÁ EFECTOS LEGALES SI SE COMUNICARA
FEHACIENTEMENTE Y EN FORMA DIRECTA EN LAS REFERIDAS ACTUACIONES
ADMINISTRATIVAS.

Cualquiera de los domicilios previstos en el presente artículo producirá en el

ámbito administrativo y en el judicial los efectos de domicilio constituido, siéndole
aplicables, en su caso, las disposiciones de los arts. 41, 42 y 133 del Cód. Proc.
Civ. y Com.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El domicilio(25) es definido, generalmente, como el asiento jurídico de la persona, el

lugar donde la ley supone que se le encontrará, a todos los efectos legales. La ley
presume que en el domicilio se hallará siempre la persona o un representante suyo.

Diversos son los entendimientos dados a la palabra domicilio, según se trate de

relacionados con actividades comerciales, bancarias, jurídicas, familiares, etc.

1.1. Distintos tipos de domicilios

a) Domicilio comercial:

Este domicilio sólo tiene virtualidad a los efectos de las actividades mercantiles del
presunto comerciante.

b) Domicilio convencional:

Normado por el art. 101 del Cód. Civil, es la determinación del lugar donde deben
practicarse las notificaciones y emplazamientos motivados por el contrato, siendo
eficientes para los efectos correspondientes las que se remiten a ese lugar, aunque no
coincida con el domicilio real o que el interesado de hecho lo hubiere abandonado sin
comunicarlo a la contraparte. Y si acontece que la notificación o intimación resulta
frustrada por la actitud del destinatario —p. ej., rehusándose a recibirla—, tal conducta
no impide que se produzcan los efectos del acto interpelatorio(26).

c) Domicilio conyugal:

El llamado domicilio conyugal (no "de la sociedad conyugal", que no es persona ni

tiene sus atributos), es, a la vez, real para el marido (art. 89, Cód. Civil), y legal para la
mujer (art. 90, inc. 9º del mismo Código); se compone de un elemento material —corpus,
constituido por la residencia con carácter permanente— y otro espiritual —animus,
representado por la intención de permanecer en el lugar y constituir en él el centro de
afectos e intereses—; se conserva mientras uno de estos elementos se mantenga (arts.
91 y 92, Cód. Civil)(27).

d) Domicilio de elección:

También llamado contractual, es un tipo de domicilio especial creado por voluntad de

las partes (voluntario y accesorio del contrato), y tiene por objeto, entre otros, constituir
un centro de recepción de la notificación de los actos procesales y de actos o
manifestaciones de voluntad relativos al negocio o acto jurídico para el cual se denunció
el domicilio(28).

e) Domicilio especial:

Comúnmente denominado "domicilio bancario" pues, en la práctica diaria, es el

denunciado ante las entidades bancarias. También, y contrariando el principio de unidad
del domicilio pero por motivos eminentemente prácticos y aceptables, el Código Civil
atribuye a la persona jurídica que tiene sucursales, domicilio especial en el lugar donde
funciona ese establecimiento para el cumplimiento de las obligaciones allí contraídas
por los agentes locales de la sociedad —sean ellas de fuente contractual o
extracontractual—(29).

f) Domicilio legal:

Normado por el art. 90 del Cód. Civil es el lugar donde la ley presume, sin admitir
prueba en contra, que una persona reside de una manera permanente para el ejercicio
de sus derechos y cumplimiento de sus obligaciones, aunque de hecho no esté allí
presente.

El domicilio legal no puede ser asimilado al domicilio fiscal y así lo interpretó la

CNFed. Cont. Adm(30). que ha resuelto que "el domicilio que surge del informe de la
Cámara Nacional Electoral no reviste ninguno de los recaudos previstos en el art. 3º de
la ley 11.683, en tanto, no puede ser considerado como domicilio fiscal en los términos
de la normativa aplicable. Por el contrario, si bien aquél surte efectos como político, esto
es aquel que la "ley exige para el ejercicio de los derechos derivados de la ciudadanía —
como el domicilio electoral—, ni siquiera puede ser reputado como "domicilio civil
general" —el domicilio real, o especial— el domicilio legal.

g) Domicilio procesal:

Es el domicilio declarado a los fines de actuaciones judiciales o administrativas para

tratar asuntos propios de dicha causa o expediente. Se utiliza en la redacción de
contratos de alquiler, a los fines de las notificaciones propias de la ley 19.551. Es común
observar que el domicilio procesal coincide con el domicilio de los estrados judiciales.

h) Domicilio real:

Surge como producto de la conjunción de los elementos, uno objetivo —el corpus— y
el otro subjetivo —el animus—, el domicilio real se conserva por la permanencia de uno
de ellos, máxime que, de no admitirse la configuración con el elemento intencional (art.
99, Cód. Civil), el sentido de la ley será siempre el de aceptar la necesidad de una
conducta que permita inferir una voluntad de hacer, de un lugar, el centro de las
actividades(31).

El domicilio real será, entonces, el lugar donde se tiene establecido el asiento

principal de residencia y de negocios. El de origen, es el lugar del domicilio del padre,
en el día del nacimiento de los hijos.

Como veremos posteriormente, y según la RG 301, en el supuesto que la actividad

no se lleve a cabo en establecimientos o locales fijos, o se realice en relación de
dependencia, se considerará como domicilio fiscal el domicilio real del contribuyente o
responsable.

i) Domicilio social:

Es el domicilio designado por la sociedad en su acto constitutivo, debe estar inscripto

en el Registro y es hábil para practicarse allí los emplazamientos que se originan en su
actuación con terceros.

j) Domicilio fiscal:

Se encuentra normado por el art. 3º de la ley 11.683 (t.o. 1998). El mismo sostiene
que el domicilio será el de origen, real o, en su caso, legal legislado por el Código Civil.

Si se trata de contribuyentes o responsables domiciliados en el extranjero sin

representantes en el país, el domicilio fiscal será aquel en el que tengan su principal
negocio o explotación o la principal fuente de sus recursos o, subsidiariamente el de su
última residencia.

Los contribuyentes tienen obligación de denunciar cualquier cambio de domicilio

acorde a lo establecido por el art. 9º, punto 1, inc. b) del dec. 618/1997.

2. NORMATIVA DE LA DGI CON RESPECTO AL DOMICILIO FISCAL

Con respecto al tema del "domicilio fiscal" de los contribuyentes no resulta ocioso
hacer un racconto de las normas que el fisco ha dictado durante los últimos años.
Comencemos mencionando que RG 301/1998(32) venía a reemplazar a la RG 2210 que
regía desde el 22/10/1979 hasta la puesta en vigencia de la normativa citada.

Producto de su dictado, fueron tantos los trámites a cubrir por los contribuyentes que
el organismo recaudador debió otorgar un plazo especial, hasta el 1/2/1999, para
efectuar las modificaciones de los domicilios fiscales declarados con anterioridad.

Posteriormente, con fecha 25/2/1999, y a través de la RG AFIP 418, se estableció la

posibilidad, para los grandes contribuyentes y responsables inscriptos como tal, de fijar
un domicilio fiscal dentro del radio de jurisdicción de las regiones 1 a 10 de la DGI con
la finalidad de mejorar, no sólo la organización administrativa del organismo recaudador
sino, también, con el siempre enaltecedor criterio de "mejorar la relación Fisco -
Contribuyente".

Todos estos cambios tienen su aval acorde a lo reglado por el art. 13 del dec.
reglamentario 1397/1979, en cuanto en él se establece que la Dirección General
reglamentará los casos, forma, plazos, efectos y demás aspectos relativos a la
constitución, cambio y subsistencia de los domicilios a que se refiere el art. 13 de la ley.

En la RG 301, el organismo recaudador establecía algunas precisiones que

consideramos significativas de destacar.

a) Personas de existencia visible: el domicilio fiscal será el lugar en el cual desarrollen

efectivamente su actividad.

En el supuesto que la actividad no se lleve a cabo en establecimientos o locales fijos,

o se realice en relación de dependencia, se considerará como domicilio fiscal el domicilio
real del contribuyente o responsable.

b) Personas jurídicas: en lo relativo a las sociedades, asociaciones y entidades a las

cuales el derecho privado les reconoce la calidad de sujetos de derecho y a los
patrimonios de afectación y demás sociedades, asociaciones, entidades y empresas el
domicilio fiscal será el de la dirección o administración principal y efectiva, el lugar donde
se ejerce la administración superior, ejecutiva o gerencial.

Cuando se trate de una sola unidad de explotación se presumirá, salvo prueba en

contrario, que la administración superior, ejecutiva o gerencial, se ejerce en la sede de
la misma. De existir más de una unidad de explotación, se considerará que se ejerce en
la sede de la explotación principal(33).

Posteriormente, el 14/8/2006, la AFIP-DGI emite la RG 2109 cuyo objetivo fue facilitar

la consulta y aplicación de las normas vigentes, efectuando el ordenamiento y
actualización de las mismas, reuniéndolas en un solo cuerpo normativo (conf. RG 301;
418 y 1995).

La norma mencionada define:

a) Domicilio fiscal de las personas de existencia visible: será el lugar en el cual

desarrollen efectivamente su actividad.

b) Dirección o administración principal y efectiva: de los sujetos comprendidos en

el art. 3º, tercer párrafo, de la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modificaciones), será el lugar
donde se ejerce la administración superior, ejecutiva o gerencial.

Nos parece poco acertado el párrafo agregado por la ley 27.430 en cuanto a que se
faculta a la AFIP para establecer las condiciones que debe reunir un lugar a fin de que
se considere que en él está situada la dirección o administración principal y efectiva de
las actividades. Nadie mejor que el contribuyente para declarar dónde se ejerce la
administración de su empresa. Dicho domicilio no puede ser el producto de una
reglamentación excesiva. Este párrafo hace gala de una glotonería reglamentarista que
en nada favorece a las pretendidas mejoras en la relación fisco-contribuyente.

c) Domicilio inexistente: será considerado cuando al menos dos (2) notificaciones

cursadas al mismo, sean devueltas por el correo con la indicación "desconocido", "se
mudó", "dirección inexistente", "dirección inaccesible", "dirección insuficiente" u otra de
contenido similar. Asimismo, también se presumirá que el domicilio denunciado es
inexistente en los casos de devolución de cuatro (4) notificaciones con motivo "cerrado"
o "ausente" y "plazo vencido no reclamado", siempre que el correo haya concurrido al
citado domicilio en distintos días por cada notificación.
 d) Domicilio fiscal alternativo: será aquel del que la Administración Federal tuviere
conocimiento, a través de datos concretos colectados conforme a sus facultades de
verificación y fiscalización, de la existencia de un domicilio o residencia distinto al
domicilio fiscal del responsable, podrá declararlo mediante resolución fundada, como
domicilio fiscal alternativo. Las notificaciones que se practiquen en este último tendrán
plena validez, sin perjuicio de aquellas que se realicen en el domicilio fiscal del
responsable.

No resulta ocioso destacar que este domicilio fiscal alternativo debería evitar el uso y
abuso que se realiza de la notificación vía el art. 100, inc. b), es decir, fijando un sobre
cerrado en el domicilio fiscal del contribuyente. En interesante decisorio la sala A de la
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico resolvió que: "La forma
empleada para practicar la notificación limitándose a fijar una copia en la puerta de un
domicilio cerrado, no puede tener eficacia para poner en curso el plazo en que se puede
ejercitar el derecho de defensa. La norma legal que indica esa forma de proceder, de
entenderse que tenga ese alcance, resulta inconstitucional"(34).

e) Domicilio fiscal electrónico: el texto de la RG 2574(35) dispuso que a fin de mantener

actualizados los distintos domicilios que deben denunciar los obligados, como también
los importadores, exportadores, auxiliares del comercio y del servicio aduanero, así
como los demás sujetos, se estima oportuno introducir adecuaciones a efectos de
mejorar el control de cumplimiento de sus obligaciones impositivas, aduaneras y de los
recursos de la seguridad social, y de garantizar la efectiva notificación de los actos
administrativos y comunicaciones emitidas, resulta aconsejable habilitar un
procedimiento informatizado obligatorio para quienes deban constituir o modificar el
domicilio especial aduanero y de carácter optativo para las modificaciones que deban
informar los demás contribuyentes y responsables, incluyendo los sujetos adheridos al
Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS), a través del servicio
"Sistema Registral" disponible en el sitio web institucional.

Establece, entre otras cosas, la norma citada que la "modificación de domicilios"

podrá efectuarse mediante la presentación del formulario electrónico de declaración
jurada nro. 420/D "Declaración de Domicilios". A tal efecto los contribuyentes y
responsables accederán al servicio "Sistema Registral" opción "Registro Tributario",
disponible en el sitio "web" del Organismo, para lo cual deberán contar con "Clave
Fiscal" con Nivel de Seguridad 3 como mínimo, obtenida de acuerdo con lo dispuesto
por la RG 2239, su modificatoria y complementarias.

Una vez recibido el formulario de declaración jurada por la AFIP, se emitirá la

constancia de recepción —o el mensaje de error— y dará de alta la novedad en los
registros respectivos, adquiriendo el estado de "Declarado por Internet"(36).

Adviértase que los contribuyentes y responsables deberán comunicar el cambio de

los domicilios a que se refiere el artículo anterior, dentro de los diez (10) días hábiles
administrativos de producida la novedad.

No resulta ocioso recordar que la RG 2109/2006(37) establece que A fin de acreditar

la veracidad del domicilio fiscal declarado por el contribuyente(38), resultará necesario
acompañar, ante la AFIP, dos (2) de los siguientes elementos probatorios:

1. Certificado de domicilio expedido por autoridad policial.

2. Acta de constatación notarial.

 3. Fotocopia de alguna factura de servicio público a nombre del contribuyente o
responsable.

4. Fotocopia del título de propiedad o contrato de alquiler o de "leasing", del inmueble

cuyo domicilio se denuncia.

5. Fotocopia del extracto de cuenta bancaria o del resumen de tarjeta de crédito,

cuando el solicitante sea el titular de tales servicios.

6. Fotocopia de la habilitación municipal o autorización municipal equivalente, cuando

la actividad del solicitante se ejecute en inmuebles que requieran de la misma.

En casos especiales o cuando circunstancias particulares lo justifiquen, la

dependencia de la AFIP interviniente podrá requerir y/o aceptar otros documentos o
comprobantes que, a su criterio, acrediten fehacientemente el domicilio fiscal
denunciado.

Finalmente, y conforme surge del art. 9º de la RG 2109 (AFIP), el domicilio fiscal

denunciado subsiste a todos los efectos legales, mientras no se comunique su cambio
en las condiciones establecidas y en tanto no sea impugnado por el Ente Recaudador.

En interesante decisorio la CNFed. Cont. Adm., a través de su sala II, resolvió que al
compulsar las actuaciones administrativas surgía que en la primera presentación del
contribuyente en el sumario que se le instruyó, constituyó domicilio, dirección que fue
mantenida en sus sucesivas presentaciones en el trámite administrativo. Ello así, debe
precisarse que el cambio de domicilio entre el que tenía denunciado ante la AFIP y el
constituido en las actuaciones referidas, fue fehacientemente comunicado en el modo
dispuesto por el art. 3º de la ley 11.683, sin que por lo demás, la administración
cuestionara la modificación referida, limitándose a no considerar esa circunstancia y
dirigir sus notificaciones al domicilio anterior.

La Cámara, teniendo en cuenta tales circunstancias y la naturaleza penal del acto

cuestionado, resolvió revocar la sentencia del TFN que desestimó la nulidad articulada
y declaró la improcedencia formal del recurso. Asimismo, se destaca que no existe
constancia de la notificación de la resolución, pues incluso de la cédula surge que se fijó
en el acceso al domicilio anteriormente denunciado por él, más en modo alguno la
diligencia dejó asentado que hubiera copia de la resolución ni se indican las fojas en las
que se habría acompañado dicha pieza, por lo que en definitiva se concluye en la
ausencia de debido anoticiamiento por parte del contribuyente respecto del acto
administrativo(39).

2.1. Facultades de la AFIP con respecto al domicilio fiscal

Cuando el obligado no haya denunciado el domicilio fiscal, o cuando el domicilio fuere

inexistente, y/o no se corresponda con el lugar en el cual el contribuyente desarrolla
efectivamente su actividad, y la AFIP, conozca alguno de los domicilios que prevé el art.
3º de la ley 11.683, lo determinará por resolución fundada que será notificada en el
mismo(40).

Asimismo, cuando la Dirección considere que el domicilio denunciado no es el

previsto legalmente, y conociere el asiento del domicilio fiscal, requerirá al contribuyente
o responsable, confiriéndole un plazo de diez (10) días hábiles administrativos, para
que:
 a) Regularice su situación, o

b) en caso de disconformidad, formule las razones y aporte las pruebas que hagan a
su derecho.

En el supuesto que el obligado, dentro del plazo señalado precedentemente, sustituya

el domicilio que fuera denunciado por el que consta en el requerimiento formulado por
el Organismo, el Juez Administrativo procederá al archivo de las actuaciones.

Cuando hubiere transcurrido el término indicado en el primer párrafo o se opusiere la

disconformidad prevista en el inc. b), el juez administrativo interviniente, en el plazo de
diez (10) días hábiles administrativos, dictará resolución fundada determinando el
domicilio fiscal del responsable. Dicho acto se notificará en el domicilio que esta
Administración Federal haya considerado como el fiscal, de corresponder, y en el
impugnado(41).

La jurisprudencia ha resuelto que "la notificación de un requerimiento en un domicilio

distintos del fiscal a efectos que el contribuyente proceda a rectificar el domicilio
denunciado, no implica por parte de la DGI el conocimiento del cambio de domicilio, sino
más bien el cumplimiento de los actos previstos en el art. 6º de la RG 301 tendientes a
determinar el mismo"(42).

También resulta interesante destacar la jurisprudencia que, en materia de la

normativa relacionada con el domicilio fiscal frente a la DGR de la Ciudad de Buenos
Aires, ha dictado la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y
Tributario de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, en autos "Ciudad de Buenos Aires
c. Gaitán, Alicia M."(43) quien, por mayoría ha resuelto que "Cuando el domicilio fiscal se
ha constituido en un edificio de propiedad horizontal y se ha omitido individualizar la
unidad funcional pertinente, corresponde ordenar al ejecutante que denuncie la unidad
funcional del domicilio del demandado y en su caso acredite si el domicilio fiscal se
corresponde con aquel denunciado ante la Dirección General de Rentas, pues ello no
implica exigir al ejecutante mayores requisitos que los previstos en los arts. 27 y 29
CCAyT, sino que ante una situación de la que puede deducirse un posible error se
corrobore el domicilio del ejecutado a efectos de evitar eventuales nulidades".

Contra las resoluciones del organismo recaudador que fijen el domicilio fiscal del
contribuyente, no existiendo en la ley de Procedimiento Tributario ninguna vía recursiva
propia, se podrá interponer el recurso subsidiario previsto en el art. 74 del dec.
1397/1979 y sus modificaciones.

La reforma de la ley 25.795 (BO 17/11/2003) estableció, en el art. 39, que las
infracciones relativas al domicilio fiscal se consideran una agravante del tipo general
previsto en la sanción, por lo cual la multa se gradúa entre $150 hasta un máximo de $
45.000.

DOMICILIO FISCAL ELECTRÓNICO(44) (ART. 3º BIS)

ART. 3º BIS — Se considera domicilio fiscal electrónico al sitio informático seguro,

personalizado y válido, registrado por los contribuyentes y responsables para el
cumplimiento de sus obligaciones fiscales y para la entrega o recepción de
comunicaciones de cualquier naturaleza que determine la reglamentación; ese
domicilio será obligatorio y producirá en el ámbito administrativo los efectos del
domicilio fiscal constituido, siendo válidos y plenamente eficaces todas las
notificaciones, emplazamientos y comunicaciones que allí se practiquen.
 LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS ESTABLECERÁ LA FORMA,
REQUISITOS Y CONDICIONES PARA SU CONSTITUCIÓN, IMPLEMENTACIÓN Y CAMBIO, ASÍ
COMO EXCEPCIONES A SU OBLIGATORIEDAD BASADAS EN RAZONES DE CONECTIVIDAD U
OTRAS CIRCUNSTANCIAS QUE OBSTACULICEN O HAGAN DESACONSEJABLE SU USO.

En todos los casos deberá interoperar con la Plataforma de Trámites a Distancia

del Sistema de Gestión Documental Electrónica.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

La reforma introducida a la ley de Procedimiento Tributario por la ley 26.044 (BO

6/7/2005) dio a conocer la existencia de "el domicilio fiscal electrónico" como una opción
del contribuyente para recibir notificaciones del Organismo Recaudador.

En lo personal, el texto de dicho artículo, siempre nos resultó preocupante puesto que
publicitar la existencia de un "sitio informático seguro..." es una afirmación, por lo menos,
imprudente.

Con el dictado de la RG 2109/2006 se reguló que todos los contribuyentes y/o

responsables deberán manifestar su voluntad expresa de constituir este tipo de domicilio
mediante la aceptación y transmisión vía "Internet" de la fórmula de adhesión. Se
instrumentará mediante una funcionalidad específica de la aplicación informática
denominada "e-ventanilla".

El domicilio fiscal electrónico registrado por los contribuyentes y/o responsables en

los términos dispuestos en la citada resolución producirá, en el ámbito administrativo,
los efectos del domicilio fiscal constituido, siendo válidas y plenamente eficaces las
notificaciones, emplazamientos y comunicaciones aludidas en el art. 14 de la presente,
que allí se practiquen.

La reciente reforma establecida según texto de la ley 27.430 es más audaz que su
predecesora. Establece que el domicilio fiscal electrónico es obligatorio para todos los
contribuyentes.

Esperábamos esta reforma pues vivimos varias experiencias de su próxima

obligatoriedad. A título de ejemplo citamos a la RG AFIP 2774(45) que establecía un plan
de facilidades de pago permanente para la cancelación, total o parcial de, entre otras
cosas, obligaciones impositivas y de los recursos de la seguridad social, sus intereses,
actualizaciones y multas establecía, como una de las condiciones, el fijar domicilio fiscal
electrónico.

Más recientemente, la ley 27.260 "Sistema voluntario y excepcional de declaración

de tenencia de moneda nacional, extranjera y demás bienes en el país y en el exterior"
exigía a los adherentes a fijar, sí o sí, domicilio fiscal electrónico.

Cómo define la AFIP al domicilio fiscal electrónico: "Se trata de un domicilio virtual,
seguro, personalizado y válido registrado por los ciudadanos y responsables para el
cumplimiento de sus obligaciones fiscales y para la entrega o recepción de
comunicaciones en el servicio e-ventanilla".

Una vez fijado el domicilio electrónico, el organismo podrá notificar, mediante

comunicaciones informáticas (conforme lo dispuesto por el inc. g) del modificado art.
100 de la ley 11.683)(46), los siguientes actos administrativos:
 a) Las citaciones, notificaciones e intimaciones de pago.

b) Las medidas precautorias solicitadas por el art. 92 de la ley (juicio ejecutivo), y todo
otro tipo de notificación que se practique en el trámite de la ejecución, con
excepción del mandamiento de intimación de pago.

c) Todas las presentaciones, comunicaciones y procedimientos —administrativos y

contencioso administrativos—establecidos en esta ley, con idéntica eficacia
jurídica y valor probatorio que sus equivalentes convencionales, de conformidad
con los lineamientos que fije el Poder Ejecutivo Nacional.

A los efectos de la notificación, los contribuyentes y/o responsables, deberán ingresar

al servicio "web" "e-ventanilla" pudiendo efectuarse el ingreso las 24 horas del día,
durante todo el año.

También, se puede vincular al domicilio fiscal electrónico a una casilla de correo

electrónico y recibir alertas sobre las comunicaciones enviadas por AFIP.

Los actos administrativos comunicados informáticamente, se considerarán

notificados en los siguientes momentos, el que ocurra primero:

a) El día que el contribuyente, responsable y/o persona debidamente autorizada,

proceda a la apertura del documento digital que contiene la comunicación,
mediante el acceso a la opción respectiva de "e-ventanilla", o el siguiente hábil
administrativo, si aquél fuere inhábil, o

b) los días martes y viernes inmediatos posteriores a la fecha en que las notificaciones
o comunicaciones se encontraran disponibles en el servicio "web" "e-ventanilla", o
el día siguiente hábil administrativo, si alguno de ellos fuere inhábil.

TÉRMINOS (ART. 4º)

ART. 4º — Para todos los términos establecidos en días en la presente ley se

computarán únicamente los días hábiles administrativos. Cuando un trámite
administrativo se relacione con actuaciones ante Organismos judiciales o el
Tribunal Fiscal de la Nación, se considerarán hábiles los días que sean tales para
éstos.

Para todos los términos establecidos en las normas que rijan los gravámenes a
los cuales es aplicable esta ley, se computarán únicamente los días hábiles
administrativos, salvo que de ellas surja lo contrario o así corresponda en el caso.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

La norma establece una clara distinción, conforme las previsiones del art. 18 del dec.
reglamentario 1397/1979, entre:

a) Plazos establecidos en la ley 11.683 y otras normas impositivas: los plazos se

contaran en días que la Administración Pública considere hábiles.

b) Plazos establecidos para actuaciones judiciales, ante el TFN o ante la Cámara de

la Seguridad Social: los plazos se contarán en días hábiles judiciales y que surgen de
las respectivas normas procesales, o dispuestos expresamente, por los magistrados
intervinientes.

Al respecto es de aplicación el art. 152 del Cód. Proc. Civ. y Com. en cuanto establece
que son días hábiles todos los del año, con excepción de los que determine el
Reglamento de la Justicia Nacional.

Los plazos por horas comenzaran a correr desde la cero (0) hora del día hábil
siguiente al de la notificación. Ello implica que un contribuyente notificado por el
organismo recaudador, o por un organismo judicial, comenzará a contar el plazo
establecido a partir del día hábil inmediato siguiente(47).

En lo que se refiere al tema en cuestión no podemos obviar lo que establece la Ley

de Procedimientos Administrativos 19.549, norma que en su art. 1º, punto 1º, inc. e)
señala, entre otras cosas, que:

- los plazos serán obligatorios para los interesados y para la Administración;

- se contarán por días hábiles administrativos, salvo disposición legal en contrario o

habilitación resulta de oficio o a petición de parte;

- se computarán a partir del día siguientes al de la notificación;

- cuando no se hubiere establecido un plazo especial para la realización de trámites,

notificaciones y citaciones, cumplimiento de intimaciones y emplazamientos y
contestación de traslados, vistas e informes, aquél será de diez (10) días;

- vencidos los plazos establecidos para interponer recursos administrativos se

perderá el derecho para articularlos;

- la Administración podrá dar por decaído el derecho dejado de usar dentro del plazo
correspondiente, sin perjuicio de la prosecución de los procedimientos.

En cuanto a la consideración de los plazos previstos en esta ley no podemos debe

obviarse la jurisprudencia proveniente del plenario de la Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, autos "Cía. Avícola SA c.
DGI"(48) en el cual se resolvió que el art. 158 del Cód. Proc. Civ. y Com. resultaba
aplicable en los recursos y demandas que tramitan ante el Tribunal Fiscal, es decir que
para toda diligencia que deba practicarse dentro y fuera del lugar del asiento del juzgado
o tribunal quedarán ampliados los plazos fijados, a razón de un día por cada doscientos
kilómetros o fracción que no baje de cien. La distancia ha de ser considerada respecto
de la sede del organismo o de la agencia fiscal o aduana del domicilio del actor, según
sea una u otra más cercana.

En materia de feria judicial vale tener presente lo resuelto por el TFN en autos
"Frigorífico Litoral Argentino SA"(49)en el cual se dijo que la diferencia entre las fechas
establecidas para la feria judicial en el interior del país y en la Capital Federal resulta
irrelevante a los fines del cómputo de los plazos para recurrir ante el Tribunal Fiscal de
la Nación, cuyo Reglamento de Procedimiento establece expresamente dichos
períodos, los que son públicos y notorios.

1.1. Normas que establecen un plazo de gracia

 En este sentido ha de tenerse muy presente lo normado en el tercer párrafo del art.
124 del Cód. Proc. Civ. y Com. en tanto el escrito no presentado dentro del horario
judicial del día en que venciere su plazo, podrá ser entregado válidamente, en la
Secretaría correspondiente, dentro de las dos primeras horas del día hábil inmediato
siguiente.

A nivel de normas fiscales emitidas por el organismo, destacamos la RG 2452 (BO el

2/4/1984), que estableció un plazo de gracia, al igual que en la esfera judicial, para los
escritos a presentar en todas sus dependencias por los contribuyentes.

1.2. Feria administrativa o fiscal

La Administración Federal, a través de la RG 1983 (20/12/2005), instituyó la

reclamada "feria fiscal"(50). Para así decidir el fisco consideró el pedido de diversas
entidades que nuclean a los profesionales que actúan en el asesoramiento de los
contribuyentes y responsables (FACPCE y Consejo Profesional CABA) solicitando que
durante determinados períodos del año —coincidentes con las ferias que establece el
Poder Judicial de la Nación—,no se computen los plazos fijados en dichos
procedimientos.

En el comienzo de la vigencia de este instituto, no se computaban, en el ámbito de la

AFIP, los días hábiles administrativos procedimentales, comprendidos dentro de los
siguientes períodos:

a) Primera quincena de enero de cada año, y

b) Primera semana correspondiente a la feria judicial de invierno que establezca, para

cada año, el Poder Judicial de la Nación.

Posteriormente, la RG 3385/2012(51) extendió su vigencia a todo el mes de enero.

Feria invernal

Durante el año 2006, la RG (AFIP) 2078(52) extendió a 10 días hábiles el período

invernal (17 al 28 julio 2006) y se determinó de manera inamovible del "1 al 15 de enero"
del período estival, no resultando necesario para dicho lapso el dictado de norma
alguna.

La feria fiscal de invierno del año 2017 fue precisada por la RG 4089(53) que estableció
que la misma se desarrollaría entre los días 10 al 21 de julio de 2017, ambas fechas
inclusive, el período a que se hace referencia en el inc. b) del art. 1º de la RG 1983, sus
modificatorias y complementarias.

En lo que respecta a 2018 se estima que, conforme a los años anteriores, la misma
sucederá entre el 9 al 20/7/2018, inclusive(54).

A continuación desarrollamos un cuadro sinóptico(55) que ayuda a esclarecer el tema

respecto de la feria estival ya que el plazo según art. 1º de la RG 3385 estableció
"Modifícase la RG 1983, su modificatoria y sus complementarias, en la forma que se
indica a continuación: Sustitúyese el inc. a) del art. 1º por el siguiente: "a) Del 1º al 31
de enero de cada año, ambas fechas inclusive"
Conceptos Plazos procedimentales en el ámbito de la
(1)
comprendidos AFIP (requerimientos, citaciones, fiscalizaciones, plazos de
 contestación del fisco, etc.) (incluso procedimientos Aduaneros
que mantiene su feria de enero)
- Presentación de Declaraciones Juradas (DDJJ) (regímenes
determinativos, de información propia y de terceros).

- Pago saldo resultante DDJJ.

- Pago de anticipos.

- Pago de moratorias, regímenes y planes de facilidades de

pago.
Conceptos
- Retenciones y/o percepciones SITRIB-SICORE.
excluidos y/o no
comprendidos
- Monotributo: pago mensual y recategorización.

- Términos de prescripción de las acciones y poderes del fisco

para reclamar los tributos.

- Procedimientos administrativos noimpositivos, aduaneros y

previsionales.

- Plazos procedimentales de organismos recaudadores

provinciales, municipales y estatales.
- Facultades de contralor del fisco.

- Actos o trámites que consideren el fisco. Mediante

Excepciones a la resolución fundada podránhabilitarán días y horas.
feria
- Trámites ante AFIP que sean improrrogables para el
contribuyente, responsable o usuario del servicio
aduanero (altas, modificación de datos, bajas, etc.).
- 1 al 31 de cada año, y
Períodos
- Período invernal fijado por AFIP (considerando feria judicial
de invierno(2))
Verano: Miércoles 1 al viernes 31 de enero, inclusive.
Fechas. Año 2014
Invierno: 14 al 25 de Julio(3)

(1)
Días hábiles administrativos (art. 4º, ley 11.683).

(2)
Establecida por el Poder Judicial de la Nación.

(3)
Tentativo.

EFECTOS

Conceptos comprendidos
Contestación de requerimientos,
citaciones y/o actuaciones
administrativas notificados durante la
feria Fiscal
No consideración de días hábiles
administrativos comprendidos en el
período
El término comenzará a partir del primer
día hábil administrativo inmediato
siguiente a la finalización de la feria

Válido resulta destacar que según el dictamen (DI ALIR) 2/2006(56)con respecto a la
procedencia de efectivizar las sanciones de clausuras durante la denominada "feria
administrativa", establecida mediante la RG 1983, todas las resoluciones por medio de
las cuales se apliquen sanciones, y que las mismas se encuentren firmes, restando,
únicamente, hacerlas efectivas, resultan ajenas al ámbito de aplicación de
la feria administrativa dispuesta por la RG 1983.

En materia de interposición del recurso judicial por apelación de la sanción de

clausura, legislado por el art. 78 de la Ley de Procedimiento Tributario, la jurisprudencia
ha resuelto que la circunstancia que la ley 11.683 prevea que la interposición y
fundamentación del recurso debe efectuarse en sede administrativa no implica que en
el término a considerar deban computarse únicamente los días hábiles administrativos.
La misma ley establece que cuando un trámite administrativo se relacione con
actuaciones ante organismos judiciales se considerarán hábiles los días que sean tales
para estos últimos (conf. art. 4º, ley 11.683).

Además, el pronunciamiento jurisdiccional emanado de órganos administrativos debe

quedar sujeto a control judicial suficiente, que debe ser más o menos extenso y profundo
según las modalidades de cada situación jurídica (conf. CS, Fallos 247:652) y las
sanciones previstas por el art. 40de la ley 11.683 son de cierta gravedad —clausura y
multa— por lo que no pueden quedar excluidas de dicho control(57).

1.3. Feriados nacionales

La ley 27.399 (BO 18/10/2017) estableció los feriados a nivel nacional.

Feriados Nacionales Inamovibles:

- 1º de enero: Año Nuevo.

- Lunes y Martes de Carnaval.

- 24 de marzo: Día Nacional de la Memoria por la Verdad y la Justicia.

- Viernes Santo.

- 2 de abril: Día del Veterano y de los Caídos en la Guerra de Malvinas.

- 1º de mayo: Día del Trabajo.

- 25 de mayo: Día de la Revolución de Mayo.

- 20 de junio: Paso a la Inmortalidad del General Don Manuel Belgrano.

- 9 de julio: Día de la Independencia.

- 8 de diciembre: Día de la Inmaculada Concepción de María.

- 25 de diciembre: Navidad.

Son Feriados Nacionales Trasladables:

- 17 de junio: Paso a la Inmortalidad del General Don Martín Miguel de Güemes.

- 17 de agosto: Paso a la Inmortalidad del General Don José de San Martín.

- 12 de octubre: Día del Respeto a la Diversidad Cultural.

- 20 de noviembre: Día de la Soberanía Nacional.

Por su parte, son días no laborables:

- Jueves Santo.

CONSULTA VINCULANTE(58)(ART. 4º BIS)

ART. 4º BIS — Establécese un régimen de consulta vinculante.

LA CONSULTA DEBERÁ PRESENTARSE ANTES DE PRODUCIRSE EL HECHO IMPONIBLE

O DENTRO DEL PLAZO PARA SU DECLARACIÓN CONFORME LA REGLAMENTACIÓN QUE
FIJE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, DEBIENDO SER
CONTESTADA EN UN PLAZO QUE NO DEBERÁ EXCEDER LOS NOVENTA (90) DÍAS
CORRIDOS.

LA PRESENTACIÓN DE LA CONSULTA NO SUSPENDERÁ EL TRANSCURSO DE LOS

PLAZOS NI JUSTIFICARÁ EL INCUMPLIMIENTO DE LOS OBLIGADOS.

LA RESPUESTA QUE SE BRINDE VINCULARÁ A LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE

INGRESOS PÚBLICOS, Y A LOS CONSULTANTES, EN TANTO NO SE HUBIERAN ALTERADO
LAS CIRCUNSTANCIAS ANTECEDENTES Y LOS DATOS SUMINISTRADOS EN OPORTUNIDAD
DE EVACUARSE LA CONSULTA.

LOS CONSULTANTES PODRÁN INTERPONER CONTRA EL ACTO QUE EVACÚA LA

CONSULTA, RECURSO DE APELACIÓN FUNDADO ANTE EL MINISTERIO DE ECONOMÍA Y
PRODUCCIÓN, DENTRO DE LOS DIEZ (10) DÍAS DE NOTIFICADO EL MISMO. DICHO
RECURSO SE CONCEDERÁ AL SOLO EFECTO DEVOLUTIVO Y DEBERÁ SER PRESENTADO
ANTE EL FUNCIONARIO QUE DICTE EL ACTO RECURRIDO.

Las respuestas que se brinden a los consultantes tendrán carácter público y

serán publicadas conforme los medios que determine la Administración Federal de
Ingresos Públicos. En tales casos se suprimirá toda mención identificatoria del
consultante.

1. CONSIDERACIONES GENERALES
 El artículo que incorpora la consulta vinculante al texto de la ley 11.683 constituye la
legalización de lo establecido por el art. 12 del dec. reglamentario 1397/1979, que
también se encontraba establecido por la RG 182/1998(59), hoy derogada.

La citada resolución había creado un régimen optativo de consultas en materia

técnico legal, que surtiría efectos vinculantes para la AFIP y para los consultantes.
Válido resulta destacar que la vinculación se ceñía respecto del caso estrictamente
consultado y sin que sus alcances puedan extenderse a otros similares(60).

Explican Dreiling y Rolando(61)que la Administración ha reiterado, básicamente, lo

contemplado en la normativa anterior [RG 858/2000], disponiendo en general que las
consultas que opten por interponer los interesados, deberán versar sobre la
determinación de impuestos y/o recursos de la seguridad social.

1.1. Reglamentación del instituto de la consulta vinculante

La reglamentación de este instituto, a cargo del organismo recaudador, dio lugar a

que la AFIP emitiera la RG 1948 (BO 5/10/2005) dejando sin efecto la anterior RG
858(62)[que había reemplazado a la RG 182/1998], estableciéndose un nuevo texto que
contiene los aspectos introducidos en la modificación legal.

Por su parte, la AFIP estableció modificaciones a la norma antes citada, a través del
dictado de la RG 4123/E (BO 7/9/2017), sus disposiciones resultan de aplicación a partir
del 28/9/2017(63).

Entre las modificaciones se establece que:

- Art. 3º, inc. c): No podrá ingresar a dicho régimen el hecho imponible o determinada
situación que tenga una resolución administrativa o fallo de cualquier instancia
firmes, respecto del mismo consultante.

- Art. 4º, inc. b): Las consultas vinculantes también podrán ser presentadas por
sujetos que obtengan ganancias provenientes de jubilaciones, pensiones, retiros o
subsidios de cualquier especie, en cuanto tengan su origen en el trabajo personal
y en la medida en que hayan estado sujetos al pago del impuesto y de los
consejeros de las sociedades cooperativas (cfr. art. 79, incs. b y c).

- Art. 5º, inc. c) y art. 8º: Para que la consulta resulte admisible se deberá constituir y
mantener el domicilio fiscal electrónico, y su admisibilidad será notificada al
presentante por parte de la Subdirección General competente para resolver la
misma por medio del citado domicilio fiscal, acorde a las previsiones del art.
100, inc. g) de la ley 11.683.

- Art. 15: Las respuestas de la AFIP serán publicadas, también, en la Biblioteca

Electrónica de la AFIP.

Va de suyo que la expresión "determinación" tiene relación con el monto de la

obligación, considerando todos los aspectos que hacen a la existencia del hecho
imponible, la consideración de su elemento subjetivo y objetivo, y de los aspectos
material, espacial y temporal del mismo, determinación de la base imponible y aplicación
de la correspondiente alícuota (para el caso de impuestos ad valoren). Por lo tanto, no
podrá ventilarse bajo este régimen cuestiones referidas a la "liquidación" del impuesto
y/o recurso, tales como afectación de retenciones, percepciones, anticipos, pagos a
cuenta, diferimientos, etc.
 Los temas que resulten aplicables al caso sometido a consulta, deberán estar
referidos a situaciones de hecho concretas o a proyectos de inversión en los cuales los
presentantes, o en su caso sus representados, tengan un interés propio y directo.

En resumen, el régimen de la consulta vinculante resulta aplicable a:

- Determinación de los impuestos y/o los recursos de la seguridad social, cuya

recaudación se encuentra a cargo de la AFIP.

- Los temas que resulten aplicables al caso sometido a consulta, deberán estar
referidas a situaciones de hecho concretas o a proyectos de inversión en los cuales
los presentantes, o en su caso sus representados, tengan un interés propio y
directo.

1.2. Consulta vinculante. ¿Acto administrativo?

En lo que hace al tema del título, ya tenemos dicho(64)que la Ley de Procedimientos

Administrativos no brinda, expresamente, una noción conceptual de acto administrativo,
sino que implícitamente está comprendida en las disposiciones de dicha ley.

La jurisprudencia nacional(65)ha resuelto que: "Son de alcance particular aquellos

actos en los cuales la declaración que los constituye mira a una o más personas o casos
individualmente determinados o determinables. Estos actos son la expresión típica de
la potestad ejecutiva de la administración, y tienen por objeto llevar a cabo, en forma
concreta e inmediata, dicha actividad."

La característica propia de los actos administrativos es que afectan, de modo directo

e inmediato, la esfera jurídica de los administrados, derivándose la importante
consecuencia de su impugnabilidad mediante las vías recursivas previstas en el
ordenamiento respectivo.

Ello nos permite afirmar que la consulta vinculante(66)constituye un acto

administrativo, a partir de las siguientes características esenciales:

- "Parte de una norma jurídica"; en nuestro país el art. 9º, apart. 1º), inc. a) del dec.
618/1997 determina las funciones y facultades de dirección y de juez administrativo
al Administrador Federal, entre las que se cuenta la de resolver las dudas que se
presenten en la aplicación, determinación, recaudación, exigibilidad, ejecución y
devolución o reintegro de los tributos.

- "Creado por una voluntad estatal"; toda consulta constituye una manifestación
jurídica unilateral de la Administración Tributaria dictada a petición del
contribuyente;

- "Dictado en ejercicio de sus funciones administrativas"; en su manifestación, la

Administración Tributaria ejercita las funciones legalmente establecidas, en tanto
aplica a un caso concreto sometido a consulta, un determinado criterio
interpretativo de la norma tributaria.

- "Que origina consecuencias jurídicas de alcance individual"; las consultas son

vinculantes y creadoras de derechos subjetivos para los contribuyentes. Estos
efectos son directos, surgen de la misma consulta.
 Adviértase, que el carácter anticipativo de las respuestas brindadas por la
Administración, y los efectos que proyecta sobre el contribuyente, otorgan la entidad
suficiente para que resulte procedente la impugnación de tales actos administrativos, en
mérito al derecho a la tutela judicial efectiva, reconocido expresamente por
Constituciones y Tratados Internacionales.

Por último, vemos con agrado la reforma introducida por Diputados en cuanto a la
gratuidad de este mecanismo. A nuestro criterio debe mantenerse incólume el "principio
de gratuidad" por constituir uno de los pilares fundamentales en que se desarrolla el
procedimiento administrativo, toda vez que facilita la participación efectiva e igualitaria
de los administrados.

1.3. Contestación y apelación de la respuesta a la consulta vinculante

El texto de la norma sub examen fija un plazo de 90 días corridos para que el Fisco
emita la correspondiente respuesta; plazo que comienza a correr desde la admisión
formal de la consulta realizada.

Dicho plazo tiene dos causales de suspensión, tal como indica el art. 11 de la RG
1948/2005 si:

1) Si con posterioridad a dicha notificación, el área competente para resolver la

consulta requiriese documentación adicional o información suplementaria, el plazo
indicado en el párrafo anterior se suspenderá por el término acordado en el
respectivo requerimiento o hasta el cumplimiento del mismo por el consultante, el
que fuere anterior.

2) Cuando la definición de la consulta se encuentre condicionada a informaciones o

dictámenes técnicos emanados de otras entidades u organismos públicos, la
solicitud respectiva será comunicada también al consultante. En estos casos se
producirá la suspensión del plazo indicado en el primer párrafo, hasta el momento
en que el área competente de esta Administración Federal reciba la respuesta
pertinente.

Frente al supuesto que la respuesta no sea aceptada por quien interpuso la consulta,
procederá, dentro de los diez días de notificada la respuesta, Recurso de Apelación
fundado ante el Ministerio de Economía y Producción con efecto devolutivo.

Reiteramos, que el art. 12 de la RG 1948 establece que La opción por el presente

régimen de consulta vinculante implica para el consultante la obligación de acatar
estrictamente el criterio técnico-jurídico contenido en la respuesta de este organismo y,
en su caso, en la resolución dictada por el Ministerio de Economía y Producción en el
recurso interpuesto.

En consecuencia, los sujetos mencionados en el art. 2º y en el art. 4º último párrafo,

deberán adecuar la determinación y/o liquidación de los impuestos o recursos de la
seguridad social del período en que se declaró el hecho imponible objeto de la consulta,
a los términos de la respuesta producida, ingresando los importes respectivos con más
sus intereses y sin perjuicio de las sanciones que resulten aplicables. En caso que se
hubiera presentado la respectiva declaración jurada con anterioridad a la notificación de
la respuesta, corresponderá presentar la pertinente rectificativa.
 Asimismo, se aplicará el criterio sustentado en la aludida respuesta a la determinación
del gravamen o recurso de la seguridad social de que se trate, correspondiente a todos
los períodos fiscales vencidos y no prescriptos y a los que venzan con posterioridad.

El incumplimiento de las obligaciones previstas en el presente artículo constituirá una

circunstancia agravante a los fines de la graduación de dichas sanciones.

Presentamos a continuación un diagrama esclarecedor sobre el tema desarrollado(67).

CONSULTA TRIBUTARIA VINCULANTE

ANEXO JURISPRUDENCIA RELEVANTE

— INTERPRETACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA —

Causa: FILCROSA SA S/QUIEBRA. INCIDENTE DE VERIFICACIÓN DE MUNICIPALIDAD DE

AVELLANEDA - CS, 30/9/2003

Que finalmente, cabe señalar que, esta Corte ha admitido la aplicación de la

legislación civil al ámbito del derecho administrativo (Fallos 190:98 y 321:174), proceder
que ha justificado, en lo específicamente referente al derecho tributario, en la
circunstancia de que esta disciplina no está al margen de la unidad general del derecho,
ni es incompatible con los principios del derecho civil (Fallos 313:1366).

Tal doctrina es aplicable al "sub examine", sin que obste a ello que el Tribunal haya
limitado su vigencia a los supuestos en los que no existen normas específicas que
regulen la cuestión de derecho público de que se trate, pues es claro que ese es
precisamente el caso de autos, al carecer la norma local de aptitud para desplazar la
aplicación extensiva de la disposición civil. Por lo demás, y si bien la Corte también ha
exigido, como recaudo para la aplicación de esa doctrina, que se efectúen las
discriminaciones que resulten impuestas por la naturaleza de lo que constituye la
sustancia del derecho público, tal extremo se encuentra a salvo en el caso, dado que
ninguna particularidad de éste demuestra que sus connotaciones específicas sólo
resultarían atendidas si la acción de que se trata fuera sometida al mayor plazo
prescriptivo pretendido por la actora. Ello, con mayor razón, si se atiende a que —como
ya fue referido— la prescripción es un instituto común al derecho público y al privado, lo
que descarta el riesgo de que, por la vía de aplicar aquella norma, la cuestión sea
juzgada a la luz de pautas indebidamente trasladadas a un ámbito que les es impropio.

Causa: ASOCIACIÓN CIVIL JOCKEY CLUB - TFN, sala A, 17/11/1997

En materia de interpretación de normas tributarias, el art. 11 de la ley 11.683 (t.o.

1978) contempla el principio de interpretación teleológica, mediante el cual se indaga la
finalidad de la ley, por cuanto lo que importa no es seguir rígidas pautas gramaticales,
sino computar el significado jurídico profundo de las leyes, considerando su contexto
general y los fines que las informan.
Causa: VAIRA Y DEL GROSSO SRL C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala II, 30/12/1997

Las normas que integran el derecho tributario, como las del derecho comercial, son
normas jurídicas y respecto de ellas son aplicables todos los métodos de interpretación
que sean aptos para desentrañar su sentido y alcance, sin otro requisito que el de
conducir a una razonable y discreta interpretación.

Causa: MOLINOS RÍO DE LA PLATA SA C. DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA - CNFed. Cont.

Adm., sala III, 24/4/1997

Las operaciones financieras incorporadas según la reforma del art. 60 de la ley del
impuesto de sellos por el art. 54, pto. 3, de la ley 23.549, no alcanzan a las operaciones
realizadas con Bonos Externos, en tanto sólo se refiere a entregas o recepciones de
dinero. Así, la interpretación dada por el art. 2º de la Circular DGI 1167, al incluirlos,
resulta contraria al principio de legalidad del derecho tributario.

Causa: PHILIPS ARG. DE LÁMPARAS ELECT. Y RADIO SA C. DGI - CNFed. Cont.

Adm., sala IV, 18/3/1997

Las leyes deben interpretarse conforme al sentido propio de las palabras que
emplean sin molestar su significado específico, máxime cuando aquél concuerda con la
acepción corriente en el entendimiento común y la técnica legal empleada en el
ordenamiento jurídico vigente.

Causa: EL ATENEO PEDRO GARCÍA SALEEI C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala II,
6/11/1997

El sentido gramatical de las palabras de la ley, muchas veces, resulta insuficiente

para establecer su sentido y alcance. Y es tarea del intérprete aplicar los distintos
métodos de los que se vale la ciencia jurídica para desentrañar el significado de la
norma. Siendo el nuestro un orden jurídico positivo, deberá buscarse el sentido de la
norma en armonía con el resto del ordenamiento jurídico. Este no puede ser nunca un
conjunto de normas aisladas, sino un conjunto de normas que el intérprete sistematice,
ordenándolas y armonizándolas a partir de la norma fundamental. La interpretación de
la norma, cualquiera sea, siempre debe ser sistemática, razón por la cual no puede
contrariar las bases y principios en los que se funda el sistema jurídico.

Causa: TODO JUNTAS SA C. DIRECCIÓN GRAL. IMPOSITIVA - CNFed. Cont.

Adm., 16/2/1999, sala II

La primera regla de interpretación de la ley es dar pleno efecto a la intención del

legislador, siendo la primera fuente para determinar esa voluntad la letra de la ley, la
cual debe interpretarse conforme el sentido propio de las palabras que se emplean sin
violentar su significado específico. Máxime, cuando aquél concuerda con la acepción
corriente en el entendimiento común y la técnica legal empleada en el ordenamiento
jurídico vigente.

Causa: PARQUE COLONIAL SRL (TF 15.318-1) C. DGI - 26/8/1999

Que teniendo en cuenta lo expuesto —o sea que la Municipalidad de Rafaela exigía

como condición otorgar la concesión para la explotación del cementerio, que la
propiedad del inmueble le fuera donada y que, por otra parte, la actora no hubiera podido
ejercer esa explotación por cuenta propia sino solamente a través de la concesión
municipal— y considerando, además, que el único propósito de que la obra se realizara
sobre el inmueble propio era su posterior transferencia a la Municipalidad para así poder
obtener la concesión, cabe interpretar, de conformidad al principio de la realidad
económica establecido en el art. 12de la ley 11.683, que el otorgamiento de la concesión
constituyó la contraprestación por la realización de las obras realizadas, por lo que
resultó correcta la aplicación al caso de autos de lo dispuesto en el art. 19 de la ley del
gravamen antes trascripto, efectuada por la Dirección General Impositiva.

Causa: CATEDRAL TURISMO SA (15.054-I) C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala V,

24/3/1999

Que, este Tribunal entiende, en concordancia con lo resuelto en su oportunidad por

el Tribunal Fiscal, que la actividad desarrollada por la actora encuadra en los servicios
turísticos a que se refiere el art. 3º, pues evidentemente las actividades prestadas por
la empresa, entre las que se incluyen cabalgatas, rafting, safaris y expediciones
náuticas, entre otras, exceden del mero transporte, no resultando conexas o accesorias
a éste.

Que, en tales circunstancias resulta acertada al caso la aplicación de las previsiones

del art. 12de la ley 11.683, en cuanto debe prevalecer la verdadera intención de las
partes más allá de sus formas. De modo tal que, según este criterio, los jueces pueden
apartarse del formalismo conceptual y prescindiendo de las apariencias jurídicas, aplicar
la legislación fiscal según la realidad de los hechos económicos.

— PROHIBICIÓN DE LA ANALOGÍA —

Causa: FLEISCHMANN ARGENTINA INC. - CS, 13/6/1989

No cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales,

para extender el derecho más allá de lo previsto por el legislador ni para imponer una
obligación.

Atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o

legalidad (arts. 4º y 67, inc. 2º de la CN).

— REALIDAD ECONÓMICA —

Causa: ESTABLECIMIENTO VITIVINÍCOLA DOÑA ANTONIA DE HIJOS DE FORTUNATO LO

BELLO SRL O VIÑEDOS Y BODEGA DOÑA ANTONIA SRL - TFN, sala C, 12/6/1997

El principio de realidad económica no importa consagrar institutos que funcionen

unilateralmente en favor exclusivo de uno solo de los sujetos de la relación tributaria.

Causa: AUTOLATINA ARGENTINA SA C. DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA - CS 27/12/1996

Las consideraciones apoyadas en razones de orden técnico financiero no pueden

conducir a modificar la cuantía de las obligaciones fiscales que resulta de las normas
legales aplicables, toda vez que respecto de aquéllas rige el principio de reserva o
legalidad (arts. 4º, 17 y 75, inc. 2º, de la CN).

No cabe confundir el "hecho imponible" con la base o medida de la imposición, pues

el primero determina y da origen a la obligación tributaria, mientras que la segunda no
es más que el elemento a tener en cuenta para cuantificar el monto de dicha obligación.
 Sin desconocer la significativa importancia que tiene en materia tributaria el principio
de la "realidad económica", su aplicación no puede conducir a desvirtuar lo establecido
específicamente por las normas legales, ya que lo contrario afectaría el principio de
reserva o legalidad y supondría paralelamente un serio menoscabo de la seguridad
jurídica.

Causa: FERIOLI OSCAR JORGE - CNFed. Cont. Adm., sala III, 24/8/2007

Que como principio general, ha de recordarse que si bien para determinar la

verdadera naturaleza del hecho imponible, se podrá prescindir de las formas y
estructuras jurídicas inadecuadas, considerándose la situación económica real como
encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con
independencia de las escogidas por los contribuyentes, en su adecuación a la intención
real de los mismos (art. 2ºde la ley 11.683), y que a tal fin la AFIP cuenta con amplios
poderes para verificar el cumplimiento que los obligados o responsables den a las leyes,
reglamentos y demás normas aplicables, fiscalizando la situación de cualquier presunto
responsable (art. 35 de la ley citada), no debe perderse de vista que todo ello presupone
la configuración de un supuesto o extremo dirimente, que consiste en el hecho que las
partes sometan los actos fiscalizados a formas o estructuras jurídicas que no sean
manifiestamente aquellas que el derecho privado ofrezca o autorice (art. 2º cit.).

Claro está que tales extremos han de ser debida y suficientemente acreditados por el
ente recaudador, ya que es éste quien en ejercicio de los poderes mencionados, cuenta
con la facultad fiscalizadora, y por ende sobre él recae la carga de probar la
configuración de los hechos que determinan la operatividad de la norma, en orden a la
prescindencia de las formas adoptadas por las partes del negocio jurídico, a los fines de
la formulación de cargos por supuestas infracciones al régimen tributario (CS, Fallos
326:4397), pues comporta un imperativo del propio interés en virtud del cual la suerte
de una determinada postura (en el caso, la sostenida por el Fisco al impugnar el título o
causa invocados, respecto de las sumas de dinero entregadas al contribuyente), queda
sujeta a la comprobación de los extremos que se invocan en sustento del derecho
alegado (conf. esta sala, fallo del 28/2/2006, "Omega Coop. de Seguros Ltda. (TF
10350) c. DGA").

Causa: PROARMET SA (TF 9636-I) C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala III, 23/6/1997

Que el principio de prevalencia de la realidad económica receptado en la ley

11.683 consagra una clara pauta para la exégesis de las leyes impositivas al señalar en
el art. 11 que deberá atenerse a sus fines y a su significación económica y en el art.
12 indica que para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá
a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan
o establezcan los contribuyentes.

Que el fundamento de que la interpretación según la realidad económica se basa en

el criterio para distribuir la carga tributaria surge de una valoración política de la
capacidad contributiva que el legislador efectuó teniendo en cuenta precisamente la
realidad económica. Siendo ello así, sólo se logrará descubrir el verdadero "sentido y
alcance" de la ley, recurriendo a esa misma realidad económica que se quiso
aprehender en el momento genérico del tributo (Villegas, Curso de Finanzas, Derecho
Financiero y Tributario, Depalma, ps. 170/171).

Causa: PARKE DAVIS Y CÍA. SA - CS, 31/7/1973

 La existencia de dos sociedades diferenciadas desde el punto de vista del derecho
privado, pero unificadas económicamente, lleva por aplicación de los arts. 11 y 12 de
la ley 11.683, t.o. 1962 a reconocer preeminencia a la situación económica real, con
prescindencia de las estructuras jurídicas utilizadas, que pueden ser inadecuadas o no
responder a dicha realidad.

Causa: MELLOR GOODWIN COMBUSTIÓN, SA C. GOBIERNO NACIONAL - CS, 18/10/1973

Ya sea por aplicación de la teoría del órgano, de la realidad económica o de la

penetración en la forma de la persona colectiva, comprobado el fenómeno de la
concentración de empresas debe considerarse el fondo real de la persona jurídica y la
estimación sustantiva de las relaciones que las vinculan y la ley 12.143 prevé en su art.
5º este modo operativo, cuando el responsable del impuesto efectúa sus ventas
por medio de o a personas o sociedades a él vinculados en razón del origen de sus
capitales o de la dirección efectiva del negocio, reparto de utilidades, etc., en cuyo caso
el impuesto debe liquidarse sobre el mayor precio de venta obtenido.

Causa: KELLOGG CO. ARGENTINA SA - CS, 26/2/1985

Si a la sociedad actora en la época en que acontecieron los hechos imponibles que

se controvierten en autos, se le dispensó por la autoridad fiscal un tratamiento impositivo
uniforme tanto en sus relaciones extraterritoriales como en las que se producen en el
ámbito de nuestro país, sobre la base de que formaba parte de un conjunto societario
inescindible con la sociedad matriz extranjera y otra nacional, es admisible que haya
liquidado sus impuestos sobre la base de haberse considerado incluida en dicho
conjunto económico interno e internacional.

— DOMICILIO —

Causa: GORDON, MIGUEL DAVID C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala II, 14/2/2012

Debe precisarse que el domicilio específico constituido en las actuaciones iniciadas

fue fehacientemente comunicado a la administración, sin que fuera cuestionado por
esta, limitándose a omitir no considerarlo y dirigir sus notificaciones al domicilio fiscal
registrado. Asimismo, debe recordarse que es criterio de la Alzada que la modificación
introducida al art. 13de la ley 11.683 por la ley 23.658 no incide en la facultad que tenía
y sigue teniendo el particular —aun con mantenimiento del domicilio fiscal— de constituir
en las actuaciones administrativas un domicilio especial, dentro del radio urbano de
asiento del organismo en el cual tramite el expediente, a los fines de las respectivas
notificaciones que deban serle cursadas por aplicación supletoria de la directiva del art.
19 del reglamento de la ley 19.549, aprobado por dec. 1759/1972.

Ello así, si bien en el domicilio fiscal se deberá notificar al contribuyente la iniciación

del procedimiento, si posteriormente el responsable constituye un domicilio legal, se
deberán practicar las futuras notificaciones en este y si aquel comunicó, en forma
fehaciente, su especial domicilio, el diligenciamiento de las notificaciones de las
resoluciones que a él estuvieran destinadas, deberán realizarse allí, careciendo de
efecto jurídico toda notificación que se realice en el domicilio fiscal.

Causa: PESQUERA SUR SA S/RECURSO DE APELACIÓN -IMPUESTO A LAS

GANANCIAS - TFN, sala D, 6/12/2000

La notificación de un requerimiento en un domicilio distinto del fiscal a efectos de que

el contribuyente proceda a rectificar el domicilio denunciado, no implica por parte de la
DGI el conocimiento del cambio de domicilio, sino más bien el cumplimiento de los
actos —art. 6º de la RG 301— tendientes a determinar el mismo.

Causa: AFIP DGI 62 C. DAVARO SAÚL S/EJECUCIÓN FISCAL - CNFed. Cont. Adm., sala
I, 11/11/1999

El domicilio que surge del informe de la Cámara Nacional Electoral no reviste ninguno
de los recaudos previstos en el art. 3º de la ley 11.683, en tanto sencillamente no puede
ser considerado como domicilio fiscal en los términos de la normativa aplicable (cfr. art.
3º de la ley 11.683 y arts. 2º, 5º y concs. de la RG 301). Por el contrario, si bien aquél
surte efectos como "domicilio político", ni siquiera puede ser reputado como "domicilio
civil" general (el domicilio real) o especial (el domicilio legal).

Causa: AFIP DGI 40137 C. CARBALLADA, JOSÉ ANTONIO S/EJECUCIÓN FISCAL - CNFed.
Cont. Adm., sala III, 13/7/2000

Es nulo el procedimiento de ejecución fiscal si el mandamiento no se diligenció en el

domicilio fiscal, el cual reviste el carácter de constituido conforme lo dispone el art. 3º de
la ley 11.683 —t.o. 1998—, siendo inadmisible otorgar al domicilio que figura en la
planilla de datos acompañada por la AFIP el carácter de constituido, pues no acredita
que haya sido consignado por el contribuyente en el formulario correspondiente.

Causa: AFIP DGI 1302 C. CEBER, JUANA S/EJECUCIÓN FISCAL - CNFed. Cont.
Adm., sala III, 9/5/2000

Si bien el art. 545 del CPCC admite plantear la nulidad de la ejecución cuando se
objeta la validez de la intimación de pago, ello resulta improcedente si el mandamiento
se diligenció en el domicilio fiscal, el cual reviste el carácter de constituido conforme
el art. 3º de la ley 11.683, t.o. 1998.

Causa: TRULLI, ADRIANA M. C. DIRECCIÓN GRAL. IMPOSITIVA, CNFed. Cont. Adm., sala
IV, 5/5/2005

Resulta inválida la notificación de la resolución determinativa efectuada en el domicilio

fiscal del contribuyente que constituyó un domicilio especial al contestar la vista en el
procedimiento determinativo, pues si bien la ley 23.658suprimió la posibilidad de
constituir domicilio fiscal especial, tal modificación no incide en la facultad que tenía y
sigue teniendo el particular de constituir en las actuaciones administrativas un domicilio
especial dentro del radio de asiento del organismo en el cual tramita el expediente, a los
fines de las respectivas notificaciones que deban serle cursadas, ello por aplicación
supletoria del art. 19 del dec. 1759/1972(68).

— TÉRMINOS —

Causa: ARATTI, PEDRO OSCAR - CNFed. Cont. Adm., sala II, 15/8/2000

Atento a que la mesa de entradas del Tribunal Fiscal de la Nación atiende en el

horario de 12.30 a 16.30, el plazo de gracia de las dos primeras horas queda
comprendido entre las 12.30 y las 14.30, con independencia del horario que cumpla la
agencia de la Dirección General Impositiva en la que se interponga el recurso. Así se
resolvió a fin de salvaguardar el derecho de defensa en juicio del recurrente.

Causa: FRIGORÍFICO LITORAL ARGENTINO SA S/RECURSO DE APELACIÓN - IMPUESTO AL

VALOR AGREGADO -TFN, sala C, 26/9/2000
 Es formalmente improcedente el recurso de apelación presentado por un
contribuyente del interior del país en forma extemporánea, sin que pueda contemplarse
la existencia de diferentes fechas de feria en el interior y en la Capital, desde que los
períodos de feria surgen expresamente del Reglamento de Procedimientos ante el
Tribunal Fiscal y son públicos y notorios.

Causa: SKS SA -TF 15.490-I C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala V, 14/10/2001

Que, atento a lo expuesto la resolución de la a quo no resulta arbitraria, como

tampoco surge que haya incurrido en un excesivo rigorismo puesto que lo cierto es que
el escrito fue presentado una vez vencido el plazo de gracia, es decir
extemporáneamente.

Que, en concordancia con lo precedentemente expuesto la Corte ha dicho que

correspondía desestimar la queja si el escrito fue presentado una vez vencido el plazo
de gracia (316:246), por haber sido interpuesto dos minutos después de su vencimiento
(316:246).

Que, a lo precedentemente expuesto cabe agregar que la recurrente tampoco ha

invocado razones atendibles que justificaran el retardo de la presentación de su escrito
recursivo.

—PLAZOS EN DÍAS HÁBILES—

Causa: REULA EMILIO RAMÓN S/RECURSO DE APELACIÓN - IVA Y GANANCIAS - TFN, sala
D, 4/6/1999

El plazo establecido en el art. 166 de la ley 11.683 —t.o. en 1998— es de días hábiles
administrativos, razón por la cual no pueden contarse los días inhábiles para el Tribunal
Fiscal a los efectos procesales con motivo de la feria judicial y los feriados nacionales
por no ser laborables para la Administración Pública.

—NOTIFICACIÓN EN DÍA INHÁBIL—

Causa: MATERA JUAN F. - TNF, sala D, 4/12/2002

En los casos en que la notificación por carta documento prevista en el art. 100 de
la ley 11.683 se reciba en día inhábil, a los efectos procesales, debe considerarse
efectuada el primer día hábil ulterior, comenzando por tanto el cómputo del plazo de
quince días para interponer el recurso de apelación a partir del día siguiente al que se
entiende se produjo la notificación (del voto en disidencia de la Dra. Gramajo).

Causa: KERSZKOWSKI, ROSA SUSANA S/RECURSO DE APELACIÓN - IVA - TFN, sala A,

10/6/1998

(La representación fiscal opone como cuestión de previo y especial pronunciamiento

la excepción de cosa juzgada. Señala que, conforme surge de los antecedentes
administrativos acompañados, la resolución apelada fue notificada con fecha 16/8/1997,
habiendo interpuesto la actora el recurso con fecha 10/9/1997, esto es, fuera de término.
Manifiesta que la fecha de notificación que la actora informa en el Formulario F.4 (fs. 1)
es incorrecta, por cuanto si la resolución se notificó el día sábado 16/8/1997, el plazo
comienza a correr el día lunes 19/8/1997, como lo reconoce numerosa jurisprudencia).
 Al haber sido notificada la resolución en recurso válidamente un día inhábil para la
administración pública nacional, debe reputarse efectuada el primer día hábil siguiente,
interpretación que mejor se compadece con el adecuado resguardo del derecho de
defensa. En consecuencia, el plazo legal previsto por el art. 78 de la ley
11.683, comenzó a correr a partir de la cero (0) hora del subsiguiente día hábil.

— CONSULTA VINCULANTE —

Causa: CEPAS ARGENTINA SA C. AFIP-DGI, TFN, sala C, 27/5/2014(69)

La empresa de marras, perteneciente a un grupo económico, se fusionó y absorbió

con "Euralim S.A.", miembro del grupo económico e inversora de la sociedad uruguaya
"La Sibarita SA" Ello así, sufrió quebranto de fuente extranjera originado en el rescate
de acciones esta última. Su intención de conocer si dicho resultado era deducible del
impuesto a las ganancias, lo llevo a interponer una consulta vinculante.

Dicha consulta fue respondida negativamente para los intereses del particular. El
contribuyente rectificó la pertinente declaración jurada y, luego, inició la pertinente
acción de repetición que no fue respondida por el Organismo.

Posteriormente el apelante dedujo el remedio previsto en los arts. 81 y 159 de la ley

ritual y la AFIP al contestar interpuso la improcedencia formal del recurso. En otras
palabras, el foco del conflicto estuvo dado en la viabilidad (o no) de la improcedencia
formal articulada por el organismo recaudador.

El Tribunal actuante, con el voto de los Dres. Urresti y Vicchi, hizo lo siguiente: 1)
Estudió detenidamente los antecedentes de hecho del caso particular; 2) Analizó el
régimen legal de la consulta vinculante y coligió que dicho planteo no tiene efecto
suspensivo; 3) Precisó que, si bien el régimen aplicable no prevé expresamente cuál
sería su mecanismo de revisión, el mismo sería la vía consagrada en el art. 23 y ss. de
la ley 19.549; 4) Afirmó que el particular, al hacer su consulta, debía avalar el criterio
propiciado por el Fisco Nacional y, en su defecto, el Ministerio de Economía en la medida
en que no hubieran alteraciones de los antecedentes e informaciones proporcionados
al momento de plantearse la consulta.

El Tribunal confirmo la improcedencia del recurso interpuesto por el contribuyente.

—EXTEMPORANEIDAD DE LA PRESENTACIÓN DE UN RECURSO—

Causa: FRIGORÍFICO LITORAL ARGENTINO SA S/RECURSO DE APELACIÓN - IVA - TFN, sala

C, 26/9/2000

Es formalmente improcedente el recurso de apelación presentado por un

contribuyente del interior del país en forma extemporánea, sin que pueda contemplarse
la existencia de diferentes fechas de feria en el interior y en la Capital, desde que los
períodos de feria surgen expresamente del Reglamento de Procedimientos ante el
Tribunal Fiscal y son públicos y notorios.

Causa: MATTERA, JUAN F. - TFN, sala D, 4/12/2002

Para determinar si el recurso de apelación fue interpuesto dentro del plazo

establecido por el art. 166 de la ley 11.683 —t.o. 1998 y sus modif—, se debe considerar
que la notificación por carta certificada con aviso de retorno recibida en día inhábil es
válida, por cuanto al admitir el art. 100 de la ley 11.683 —t.o. 1998 y sus modif.— ese
medio de notificación debe necesariamente aceptarse que la pieza postal puede ser
entregada en día no hábil.

TÍTULO I

CAPÍTULO II - SUJETOS DE LOS DEBERES IMPOSITIVOS. CARLOS MARÍA FOLCO

RESPONSABLES POR DEUDA PROPIA (ART. 5º)

ART. 5º — Están obligados a pagar el tributo al Fisco en la forma y oportunidad

debidas, personalmente o por medio de sus representantes, como responsables
del cumplimiento de su deuda tributaria, quienes sean contribuyentes, sus
herederos y legatarios con arreglo a las disposiciones del Código Civil y Comercial
de la Nación, sin perjuicio, con respecto de estos últimos, de la situación prevista
en el inc. e) del art. 8º.

REVISTEN EL CARÁCTER DE CONTRIBUYENTES, EN TANTO SE VERIFIQUE A SU

RESPECTO EL HECHO IMPONIBLE QUE LES ATRIBUYEN LAS RESPECTIVAS LEYES
TRIBUTARIAS, EN LA MEDIDA Y CONDICIONES NECESARIAS QUE ÉSTAS PREVÉN PARA QUE
SURJA LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA:

A) LAS PERSONAS HUMANAS, CAPACES, INCAPACES O CON CAPACIDAD RESTRINGIDA

SEGÚN EL DERECHO COMÚN.

B) LAS PERSONAS JURÍDICAS A LAS QUE EL DERECHO PRIVADO RECONOCE LA

CALIDAD DE SUJETOS DE DERECHO.

C) LAS SOCIEDADES, ASOCIACIONES, ENTIDADES Y EMPRESAS QUE NO TENGAN LA

CALIDAD PREVISTA EN EL INCISO ANTERIOR, Y AUN LOS PATRIMONIOS DESTINADOS A UN
FIN DETERMINADO, CUANDO UNAS Y OTROS SEAN CONSIDERADOS POR LAS LEYES
TRIBUTARIAS COMO UNIDADES ECONÓMICAS PARA LA ATRIBUCIÓN DEL HECHO
IMPONIBLE.

D) LAS SUCESIONES INDIVISAS, CUANDO LAS LEYES TRIBUTARIAS LAS CONSIDEREN

COMO SUJETOS PARA LA ATRIBUCIÓN DEL HECHO IMPONIBLE, EN LAS CONDICIONES
PREVISTAS EN LA LEY RESPECTIVA.

Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del Estado

Nacional, provincial, municipal y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, así
como las empresas estatales y mixtas, quedan comprendidas en las disposiciones
del párrafo anterior.

1. CONSIDERACIONES GENERALES
 Cabe aclarar, ab initio, que la ley ritual tributaria se ocupa en este Capítulo, de los
"sujetos de los deberes impositivos", clasificando a los mismos en "responsables por
deuda propia" y "responsables del cumplimiento de la deuda ajena".

Quede claro entonces que en la concepción de la ley 11.683, dichos "sujetos de los
deberes impositivos" son aquellos sujetos sobre quienes recae la obligación de pago de
la obligación tributaria.

En su sistemática, abarca a los contribuyentes, a la sazón, responsables por deuda

propia, y a los responsables strictu sensu, es decir, aquellos responsables solidarios,
subsidiarios y sustitutos, quienes sin serlo, deberán cumplir las obligaciones legalmente
impuestas a los contribuyentes.

El relevante tema de la responsabilidad tributaria será analizado en el parágrafo

pertinente.

La norma analizada refiere al primer caso de sujeción pasiva, es decir, el

contribuyente, término éste que reconoce raíces constitucionales, toda vez que la Carta
Magna, en lo atinente a recursos del Tesoro Nacional, refiere a las "...demás
contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el
Congreso...".

Equipara al contribuyente a sus herederos y legatarios de conformidad con la

normativa civilista y deja a salvo en cuanto a ellos, la situación prevista en el art. 8º, inc.
e) del texto procedimental, referido a la responsabilidad personal y solidaria con los
deudores.

La norma analizada, receptando el consenso doctrinal al respecto, define a los

contribuyentes, como aquellos a cuyo respecto se verifique el hecho imponible que les
atribuyen las respectivas leyes tributarias.

Advertimos aquí que en esta conexión expresa entre contribuyente y hecho

imponible, hay una referencia a la determinación legal de este último, lo que implica un
absoluto respeto al conocido aforismo latino nullum tributum sine lege.

Del confronte con el derecho comparado, surge que los diversos ordenamientos
contemplan similares disposiciones, tales como la Ley General Tributaria de España, en
cuanto en su art. 31 establece que "es contribuyente la persona natural o jurídica a quien
la ley impone la carga tributaria del hecho imponible", agregando en su numeral 2º que
"nunca perderá su condición de contribuyente quien, según la ley, debe soportar la carga
tributaria, aunque realice su traslación a otras personas".

El propio artículo trascripto, determina quienes tienen aptitud para asumir la calidad
de contribuyente:

a) Las personas humanas, capaces, incapaces o con capacidad restringida según el

derecho común

La personalidad es una creación del derecho.

El Código Civil y Comercial en el Libro Primero —Parte General— y dentro el Título

I —Persona Humana—, regla en el Capítulo 1º lo atinente al comienzo de la existencia
y reserva el Capítulo 2º para reglamentar la "Capacidad", que debe ser entendida como
la aptitud de la persona humana para ser titular de derechos, adquirir obligaciones y
ejercerlos por sí misma(1).

En relación con la capacidad de ejercicio, el art. 23 establece que toda persona

humana puede ejercer por sí misma sus derechos, excepto las limitaciones
expresamente previstas en ese Código y en una sentencia judicial.

A su vez, declara en el artículo siguiente que son incapaces de ejercicio:

a) la persona por nacer;

b) la persona que no cuenta con la edad y grado de madurez suficiente, con el alcance
dispuesto en la Sección 2ª de ese Capítulo;

c) la persona declarada incapaz por sentencia judicial, en la extensión dispuesta en

esa decisión.

En la Sección 3ª del referido Capítulo, el Código Civil y Comercial regula las

"Restricciones a la capacidad", articulando sus principios comunes; los sistemas de
apoyo al ejercicio de la capacidad; los actos realizados por persona incapaz o con
capacidad restringida; el cese de la incapacidad y de las restricciones a la capacidad y
las normas referidas a los inhabilitados.

El texto legal tributario recoge la nueva terminología del Código Civil y Comercial, en
cuanto la "persona de existencia visible" del Código de Vélez, ha pasado a denominarse
en el nuevo Código "persona humana" y pese a no contener una definición semejante a
la del anterior Código, la expresión "humana" acogida en el cuerpo legal civilista nos
remite a todo lo relativo al hombre como especie, por lo cual se llega al mismo concepto
velezano que entiende por tal a "todos los entes que presenten signos característicos
de humanidad, sin distinción de cualidades o accidentes"(2).

El derecho positivo determina el grado de aptitud de las personas para adquirir

derechos y obligaciones, o bien para ejercer por sí o por otros, actos que no les resulten
vedados por el Código y en una sentencia judicial.

No resulta ocioso recordar en relación con la capacidad jurídica, que el principio

general es que todas las personas son capaces de derecho, sin perjuicio de lo cual, "la
ley puede privar o limitar esta capacidad respecto de hechos, simples actos, o actos
jurídicos determinados".

Así, p. ej., se establece la prohibición de los progenitores de hacer contrato alguno

con el hijo que está bajo su responsabilidad, excepto lo dispuesto para las donaciones
sin cargo previstas en el art. 1549 del Cód. Civil y Comercial, quienes además no
pueden, ni aun con autorización judicial, comprar por sí ni por persona interpuesta,
bienes de su hijo ni constituirse en cesionarios de créditos, derechos o acciones contra
su hijo; ni hacer partición privada con su hijo de la herencia del progenitor prefallecido,
ni de la herencia en que sean con él coherederos o colegatarios; ni obligar a su hijo
como fiadores de ellos o de terceros(3).

Por su parte, la capacidad de ejercicio (también denominada capacidad de hecho o

capacidad de obrar), refiere a la aptitud para actuar por sí los derechos reconocidos por
el ordenamiento jurídico y nuestro Código la contiene al reconocer que "toda persona
humana puede ejercer por sí misma sus derechos, excepto las limitaciones
expresamente previstas en este Código y en una sentencia judicial"(4).
 La norma tributaria analizada, en ejercicio de su autonomía calificadora, determina la
capacidad para revestir la calidad de contribuyentes no sólo a las personas humanas
capaces, sino también a los incapaces o con capacidad restringida según el derecho
común.

Así, p. ej., en el caso un niño menor de edad, sin discernimiento para los actos lícitos
en el campo civilista(5), nada obsta para que sea contribuyente en el ámbito tributario.

Ello es así por cuanto, como enseña Luqui(6), en la creación de la obligación tributaria
sólo concurre la voluntad del Estado, manifestada por medio de la ley, sin que se
requiera que el sujeto pasivo sea capaz en el sentido de la ley civil, afirmando este autor
que la capacidad que el derecho tributario exige, o más bien el derecho tributario
constitucional, es que el sujeto tenga capacidad tributaria o contributiva, capacidad que
se relaciona con su situación económica financiera y no con la aptitud legal para adquirir
derechos y contraer obligaciones.

La doctrina(7) se ha planteado que el Derecho Tributario, en lo concerniente al

nacimiento de la obligación del derecho sustancial, considera la autonomía objetiva de
una relación patrimonial dada, más bien que la capacidad subjetiva del titular de la
acción, pero en tales casos, emplea el más riguroso concepto de capacidad contributiva
elaborada por el derecho privado y adopta los instrumentos civiles de tutela y curatela y
le reconoce al tutor y curador, las facultades, las obligaciones del menor, del loco, etc.

En relación con este principio tributario constitucionalizado, nuestro máximo

tribunal(8) tiene dicho que la existencia de una manifestación de riqueza o capacidad
contributiva es indispensable como requisito de validez de todo gravamen.

Finalmente, hemos de apuntar que el Fisco(9) ha considerado que el concepto de

"sujeto pasivo del impuesto" no coincide necesariamente con el de "persona" del
derecho común, pues el derecho fiscal atribuye capacidad jurídica a uniones de
personas físicas —léase "humanas", según su actual denominación civilista— o morales
y a conjuntos de bienes que carecen de capacidad jurídica en el privado, pero que son
los titulares de beneficios económicos gravados, o los agentes de actividades gravadas
por las leyes atendiendo a su real contenido económico.

b) Las personas jurídicas a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos
de derecho

El Código de Vélez(10) determinaba que todos los entes susceptibles de adquirir

derechos o contraer obligaciones, que no eran personas de existencia visible, resultaban
ser personas de existencia ideal, o personas jurídicas.

El actual Cód. Civil y Comercial en su Título II legisla sobre "Persona jurídica",

destinando el Capítulo 1º a la "Parte general" (arts. 141 a 167). Allí contiene normas
aplicables sobre la totalidad de las personas jurídicas en tanto no existan normas
especiales para cada persona jurídica en particular.

En el art. 141 el Código define las mismas al establecer que: "Son personas jurídicas
todos los entes a los cuales el ordenamiento jurídico les confiere aptitud para adquirir
derechos y contraer obligaciones para el cumplimiento de su objeto y los fines de su
creación".

Deja así debidamente sentado que el ordenamiento jurídico es el que le otorga a

dichos entes, la aptitud para adquirir derechos y contraer obligaciones, estipulando
además en su art. 144 la inoponibilidad de la personalidad jurídica cuando se actuare
buscando la consecución de fines ajenos a la persona jurídica, constituya un recurso
para violar la ley, el orden público o la buena fe o para frustrar derechos de cualquier
persona, caso en cual se habrá de imputar a quienes a título de socios, asociados,
miembros o controlantes directos o indirectos, la hicieron posible, quienes responderán
solidaria e ilimitadamente por los perjuicios causados.

Ello sin afectar los derechos de los terceros de buena fe y sin perjuicio de las
responsabilidades personales de que puedan ser pasibles los participantes en los
hechos por los perjuicios causados.

Adviértase que se introduce el instituto de la "inoponibilidad de la personalidad

jurídica"; "corrimiento del velo societario"; o de la "penetración" (disregard of legal
entity en el derecho anglosajón) a la parte general de personas jurídicas, incorporando
así un instituto específicamente regulado en la Ley General de Sociedades (art. 54) que
fuera incorporado por primera vez en Argentina por la ley 22.903 a la entonces Ley de
Sociedades.

Lógicamente, ello implica que dicho instituto se aplica tanto a las personas jurídicas
privadas con fines de lucro, tales como las sociedades comerciales en mérito al
citado art. 54 de la ley 19.550 (LGS) como a las entidades sin fines de lucro (v.gr.
cooperativas y fundaciones).

Hacemos notar que dicho cuerpo legal(11) distingue entre personas jurídicas de
carácter público o privado, estableciendo que tienen carácter público:

a) el Estado nacional, las Provincias, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, los

municipios, las entidades autárquicas y las demás organizaciones constituidas en
la República a las que el ordenamiento jurídico atribuya ese carácter;

b) los Estados extranjeros, las organizaciones a las que el derecho internacional

público reconozca personalidad jurídica y toda otra persona jurídica constituida en
el extranjero cuyo carácter público resulte de su derecho aplicable;

c) la Iglesia Católica.

Por su parte, el 148 del Cód. Civ. y Com. enumera las personas jurídicas privadas de
manera no taxativa, sino meramente enunciativa, señalando que tienen carácter
privado:

a) las sociedades;

b) las asociaciones civiles;

c) las simples asociaciones;

d) las fundaciones;

e) las iglesias, confesiones, comunidades o entidades religiosas;

f) las mutuales;

g) las cooperativas;
 h) el consorcio de propiedad horizontal;

i) toda otra contemplada en disposiciones de este Código o en otras leyes y cuyo

carácter de tal se establece o resulta de su finalidad y normas de funcionamiento.

Asimismo, se establece que la participación del Estado en personas jurídicas privadas

no modifica el carácter de éstas, sin perjuicio de lo cual la ley o el estatuto pueden prever
derechos y obligaciones diferenciados, considerando el interés público comprometido
en dicha participación.

En merito a lo dispuesto por el art. 142 del Cód. Civ. y Com. de la Nación, la existencia
de las personas jurídicas de carácter privado comienza desde su constitución, aclarando
la norma que no necesitan autorización legal para funcionar, excepto disposición legal
en contrario. Aclara que, en los casos en que se requiera autorización estatal, la persona
jurídica no puede funcionar antes de obtenerla.

Finalmente, es del caso destacar la existencia de un doble sistema normativo en

nuestro ordenamiento jurídico, ya que en el mismo rigen las disposiciones del Código
Civil y Comercial para las personas jurídicas y también las normas especiales de la ley
19.550 —Ley General de Sociedades—.

c) Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calidades

precedentes, y aún los patrimonios destinados a un fin determinado.

La norma comentada estipula que dichos entes, carentes de personalidad propia y

los patrimonios destinados a un fin determinado, es decir, los doctrinariamente
denominados "patrimonios de afectación", revestirán la calidad de contribuyente
"cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades
económicas para la atribución del hecho imponible".

Como es sabido, los patrimonios de afectación son patrimonios especiales porque se

trata de bienes afectados a un fin determinado, y que admiten un régimen legal especial.

Esta disposición resulta una nueva expresión de la autonomía calificadora del

derecho tributario, en cuanto otorga aptitud para ser contribuyentes, a sociedades,
asociaciones, entidades, empresas y patrimonios de afectación que carecen de
personalidad en el derecho privado, remitiéndonos a lo expuesto precedentemente al
respecto.

A su vez, el Código Civil y Comercial regula los negocios en participación,

contemplando en su texto a los contratos asociativos que con antelación a la sanción de
dicho cuerpo normativo, se encontraban reglados en la ley 19.550 de Sociedades
Comerciales —actual Ley General de Sociedades— y en la ley 26.005 (consorcios de
cooperación).

Se ha eliminado el requisito de que las partes integrantes resulten empresarios o

sociedades y establecido un sistema abierto, conceptual, consagrando la libertad
contractual, toda vez que cualquier contrato que presente ciertas características será
considerado "contrato asociativo"(12).

El art. 1442 del Código establece que a dichos contratos "no se le aplican las normas
sobre la sociedad, no son, ni por medio de ellos se constituyen, personas jurídicas,
sociedades ni sujetos de derecho", determinando además que resultan aplicables a
"todo contrato de colaboración, de organización o participación, con comunidad de fin,
que no sea sociedad".

Por su lado, las especies legisladas son cuatro: el Negocio en Participación, las
Agrupaciones de Colaboración, las Uniones Transitorias y el Consorcio de Cooperación.

A mero título ejemplificativo indicamos que en lo que respecta al Impuesto al Valor

Agregado, la ley otorga personería fiscal a las uniones transitorias.

Incluso la jurisprudencia(13) ha sido clara y terminante, al sostener que en la legislación

Argentina las UTE carecen de personalidad jurídica, siendo el legislador de la ley de IVA
el que les otorgó aptitud para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias frente a dicho
gravamen, por lo cual se destaca que se trata de una aptitud restringida limitada sólo al
tributo para el cual se otorgó.

d) Las sucesiones indivisas

Alferillo(14) afirma que la sucesión indivisa no es sujeto de derecho, es objeto del

derecho; es un régimen particular de propiedad y administración sobre una universalidad
jurídica especial emergente del fallecimiento del titular que tiene como característica su
transitoriedad y por finalidad liquidar el activo y pasivo que la componen para la
distribución, entre sus herederos, de los bienes relictos remanentes.

Nuestro tribunal cimero en "Bengolea, Santiago suc. c. Pcia. de Buenos Aires"(15) tiene
dicho que la sucesión indivisa no constituye una persona de existencia ideal o ficticia, ni
es una creación legal con personería independiente de los herederos, ni origina la
formación de una sociedad sino de un condominio.

En el campo tributario, la norma transcripta determina que las sucesiones indivisas

revestirán la calidad de contribuyentes "cuando las leyes tributarias las consideren como
sujetos para la atribución del hecho imponible, en las condiciones previstas en la ley
respectiva".

Ello ocurre, v.gr. en el impuesto a las Ganancias, donde el artículo primero, luego de
establecer que todas las ganancias de las personas humanas, jurídicas o demás sujetos
indicados en esa ley quedan alcanzadas por el gravamen, expresa que "las sucesiones
indivisas son contribuyentes conforme lo establecido en el art. 33".

El referido art. 33 del texto legal dispone:

"Las sucesiones indivisas son contribuyentes por las ganancias que obtengan hasta
la fecha que se dicte declaratoria de herederos o se haya declarado válido el testamento
que cumpla la misma finalidad, estando sujetas al pago del impuesto, previo cómputo
de las deducciones a que hubiere tenido derecho el causante, con arreglo a lo dispuesto
en el art. 23, y con las limitaciones impuestas por el mismo".

En relación con el Impuesto al Valor Agregado, tratándose de enajenaciones de

bienes que en cabeza del causante hubieran dado lugar al gravamen, la sucesión
indivisa reviste el carácter de sujeto pasivo del impuesto mientras se mantenga la
indivisión hereditaria; es decir hasta la partición, razón por la cual para este gravamen y
siempre que no se haya efectuado la partición, corresponde que la sucesión sea
inscripta como sujeto del impuesto(16).
 Las sucesiones indivisas, conforme al art. 54 de la Ley de Rito Fiscal, no están sujetas
a las sanciones previstas en los arts. 39, 40, 45, 46 y 48 de dicho cuerpo normativo.

A su vez, las sucesiones indivisas —al igual que las personas humanas y
jurídicas— tienen la obligación de declarar a la AFIP los bienes muebles e inmuebles
registrables, de los cuales sean titulares de dominio, de acuerdo a lo dispuesto en el art.
103 de dicha ley, el cual agrega en su segundo párrafo que sin perjuicio de tales
disposiciones, los Organismos que tengan a su cargo el registro de la propiedad de
bienes muebles e inmuebles, no inscribirán las transferencias de dominio de los mismos
ni la constitución de derechos reales sobre dichos bienes o sus cancelaciones o
modificaciones totales o parciales, cuando en las respectivas escrituras o instrumentos
no constara la presentación de un certificado otorgado por el Organismo recaudador
que acredite que los referidos bienes han sido debidamente declarados ante la misma
por el transferente, determinando que igual recaudo deberá observarse cuando la
inscripción se realice por orden judicial.

Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del Estado Nacional,

provincial, municipal y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, así como las empresas
estatales y mixtas, quedan comprendidas en las disposiciones del párrafo anterior.

El artículo sub examine determina que las reparticiones centralizadas,

descentralizadas o autárquicas del Estado Nacional, provincial, municipal y de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, al igual que las empresas estatales y mixtas, están sujetas
a los tributos resultan obligadas a su pago.

La reforma de la ley 27.430 ha eliminado la expresión "tributos", contenida en el texto

anterior, donde especificaba luego "impuestos, tasas y contribuciones", lo cual resultaba
innecesario en mérito al carácter genérico del tributo, que comprende las tres clásicas
especies mencionadas.

Igual suerte corrió la frase "salvo exención expresa" que devenía sobreabundante e
inútil, toda vez que por aplicación monopólica el principio de legalidad o reserva de ley
tributaria, no imaginamos otra exención que no sea otorgada expresamente por ley del
congreso nacional, por lo cual no se explica de manera alguna, la prevención legal al
respecto.

RESPONSABLES DEL CUMPLIMIENTO DE LA DEUDA AJENA (ART. 6º)

ART. 6º — Responsables del cumplimiento de la deuda ajena. Están obligados

a pagar el tributo al Fisco, bajo pena de las sanciones previstas en esta ley:

1. CON LOS RECURSOS QUE ADMINISTRAN, PERCIBEN O DISPONEN, COMO

RESPONSABLES DEL CUMPLIMIENTO DE LA DEUDA TRIBUTARIA DE SUS REPRESENTADOS,
MANDANTES, ACREEDORES, TITULARES DE LOS BIENES ADMINISTRADOS O EN
LIQUIDACIÓN, ETC., EN LA FORMA Y OPORTUNIDAD QUE RIJAN PARA AQUÉLLOS O QUE
ESPECIALMENTE SE FIJEN PARA TALES RESPONSABLES:

A) EL CÓNYUGE QUE PERCIBE Y DISPONE DE TODAS LAS RENTAS PROPIAS DEL OTRO.

B) LOS PADRES, TUTORES, CURADORES DE LOS INCAPACES Y PERSONAS DE APOYO

DE LAS PERSONAS CON CAPACIDAD RESTRINGIDA, EN ESTE ÚLTIMO CASO CUANDO SUS
FUNCIONES COMPRENDAN EL CUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS.
 C) LOS SÍNDICOS Y LIQUIDADORES DE LAS QUIEBRAS, REPRESENTANTES DE LAS
SOCIEDADES EN LIQUIDACIÓN, QUIENES EJERZAN LA ADMINISTRACIÓN DE LAS
SUCESIONES Y, A FALTA DE ESTOS ÚLTIMOS, EL CÓNYUGE SUPÉRSTITE Y LOS
HEREDEROS.

D) LOS DIRECTORES, GERENTES Y DEMÁS REPRESENTANTES DE LAS PERSONAS

JURÍDICAS, SOCIEDADES, ASOCIACIONES, ENTIDADES, EMPRESAS Y PATRIMONIOS A QUE
SE REFIEREN LOS INCS. B) Y C) DEL ART. 5º.

E) LOS ADMINISTRADORES DE PATRIMONIOS —INCLUIDOS LOS FIDUCIARIOS Y LAS

SOCIEDADES GERENTES O ADMINISTRADORAS DE FIDEICOMISOS Y FONDOS COMUNES
DE INVERSIÓN—, EMPRESAS O BIENES QUE EN EJERCICIO DE SUS FUNCIONES PUEDAN
DETERMINAR ÍNTEGRAMENTE LA MATERIA IMPONIBLE QUE GRAVAN LAS RESPECTIVAS
LEYES TRIBUTARIAS CON RELACIÓN A LOS TITULARES DE AQUÉLLOS Y PAGAR EL
GRAVAMEN CORRESPONDIENTE; Y, EN LAS MISMAS CONDICIONES, LOS MANDATARIOS
CON FACULTAD DE PERCIBIR DINERO.

F) LOS AGENTES DE RETENCIÓN Y LOS DE PERCEPCIÓN DE LOS TRIBUTOS.

2. Los responsables sustitutos, en la forma y oportunidad que se fijen para tales

responsables en las leyes respectivas.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Naturalmente, parece innecesario advertir que además de los contribuyentes, el texto

legal incluye entre los sujetos pasivos, a los responsables, a quienes genéricamente
denomina "responsables del cumplimiento de la deuda ajena".

Damarco(17) señala que revisten en realidad la calidad de deudores y de

responsables, siendo lo primero por cuanto aunque no lo sean sustancialmente, son
deudores formales del tributo y lo segundo, porque si la responsabilidad implica la
sujeción de un patrimonio al cumplimiento de una obligación, ellos son tan responsables
como el contribuyente.

La pluma brillante del Profesor de la Universidad de Bari, Nicola D'Amati(18), explicita

que se está en presencia de dos figuras: una, principal, causativa de la obligación, que
puntualmente se liga como consecuencia de las relaciones con el obligado principal;
otra, secundaria y dependiente de la primera, que comprende algunos específicos
elementos y que es causativa de la obligación en las relaciones con el sujeto
denominado responsable del impuesto.

La ley obliga a pagar el tributo al Fisco, bajo pena de las sanciones previstas en su
texto, a las siguientes personas:

1. Con los recursos que administran, perciben o disponen, como responsables del
cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores,
titulares de los bienes administrados o en liquidación, etc., en la forma y oportunidad
que rijan para aquéllos o que especialmente se fijen para tales responsables:

a) El cónyuge que percibe y dispone de todas las rentas propias del otro

Adviértase que la norma refiere a uno solo de los gravámenes regidos por el texto
ritual tributario, al aludir a "las rentas", lo cual remite al actual "impuesto a las ganancias".
 Es de hacer notar que en lo referente al régimen patrimonial del matrimonio, el nuevo
Código Civil y Comercial prevé dos regímenes: comunidad de ganancias o separación
de bienes.

Al respecto, el art. 29 de la ley del gravamen prevé que corresponde atribuir a cada
cónyuge, cualquiera sea el régimen patrimonial al que se someta a la sociedad
conyugal, las ganancias provenientes de:

a) Actividades personales (profesión, oficio, empleo, comercio o industria).

b) Bienes propios.

c) Otros bienes, por la parte o proporción en que hubiere contribuido a su adquisición,

o por el cincuenta por ciento (50%) cuando hubiere imposibilidad de determinarla.

Por su parte, la reglamentación(19) dispone en su art. 51 que tratándose de la sociedad

conyugal "las ganancias provenientes de bienes muebles e inmuebles serán declaradas
por la esposa cuando se compruebe fehacientemente que han sido adquiridos con el
producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio e industria".

Es claro que la norma refiere sólo a supuestos de excepción.

Así, p. ej., bajo una interdicción resultaría posible que un cónyuge perciba y disponga
de todos los réditos propios del otro, quien gozaría de su plena capacidad legal mientras
no exista sentencia en las condiciones exigidas por la ley(20).

Esta interdicción constituye una garantía para el insano frente a la certeza de que
carece de capacidad para dirigirse a sí mismo y administrar su patrimonio.

El Cód. Civil y Comercial lo permite por vía de excepción, cuando la persona se

encuentre absolutamente imposibilitada de interaccionar con su entorno y expresar su
voluntad por cualquier modo, medio o formato adecuado y el sistema de apoyos resulte
ineficaz, caso en el cual el juez puede declarar la incapacidad y designar un curador.

No hemos de soslayar la función esencial del curador, que radica en la asistencia y

protección de la persona de su pupilo y sus bienes, por lo que no se entiende la razón
por la cual se ha dictado la norma analizada, toda vez que la situación descripta
obviamente, encuadraría en el supuesto de tutores y curadores, que analizaremos en el
acápite pertinente.

Sentado lo que antecede, debemos poner de resalto que la ley 26.618 (matrimonio
igualitario) estipula en su art. 42 que "todas las referencias a la institución del matrimonio
que contiene nuestro ordenamiento jurídico se entenderán aplicables tanto al
matrimonio constituido por dos personas del mismo sexo como al constituido por dos
personas de distinto sexo. Los integrantes de las familias cuyo origen sea un matrimonio
constituido por dos personas del mismo sexo, así como un matrimonio constituido por
dos personas de distinto sexo, tendrán los mismos derechos y obligaciones".

Consecuentemente, esta disposición proyecta importantes efectos directos sobre

todo el sistema jurídico argentino y especialmente —en lo que aquí interesa— en el
Impuesto a las Ganancias.
 La reforma practicada por ley 27.430 ha incorporado la expresión "cónyuge" en varios
artículos, p. ej., art. 23 inc. b) numeral 1, que regla las deducciones admitidas como
cargas de familia en ganancias de cuarta categoría, deducción entonces que procede
cualquiera sea el sexo de los integrantes del matrimonio.

En esa inteligencia, el precedentemente citado art. 29 de la LG, relativo al tratamiento

de las ganancias de los integrantes de la sociedad conyugal, merece entresacarse en
cuanto dispone que cabe atribuir a cada "cónyuge" las ganancias proveniente de "otros
bienes, por la parte o proporción en que hubiere contribuido a su adquisición, o por el
cincuenta por ciento (50%) cuando hubiere imposibilidad de determinarla."

Lo contrario ocurre con la reglamentación, en cuanto el Decreto respectivo, v.gr.,

refiere a la "esposa" en el citado art. 51, circunstancia que amerita una inmediata
enmienda normativa.

b) Los padres, tutores, curadores de los incapaces y personas de apoyo de las

personas con capacidad restringida, en este último caso cuando sus funciones
comprendan el cumplimiento de obligaciones tributarias

La norma establece que las citadas personas, como responsables por deuda ajena,
deberán responder ante el Fisco por las obligaciones tributarias de sus representados.

En el Impuesto a las ganancias, el art. 31 de la ley del gravamen disponía que cuando
se tratare de menores que posean bienes cuyo usufructo lo tienen los padres, éstos
debían adicionar en su declaración jurada —como propias— las ganancias de sus hijos
menores.

Ello resultaba concordante con las disposiciones del Código de Vélez por entonces
en vigor, que tomaba esta figura del Código Napoleón, y establecía —en lo que aquí
interesa— el usufructo legal de los padres sobre los bienes de los hijos menores de
edad(21).

La sanción del nuevo Código Civil y Comercial ha derivado en un cambio sustancial

en la materia, en cuanto establece como deber de los progenitores, entre otros, el de
representarlo y administrar el patrimonio del hijo(22), es decir, se reemplaza el régimen
anterior por un sistema de administración a cargo de los progenitores.

Los aspectos relativos a las funciones de administración se encuentran reglados por

los art. 685 y ss. de dicho cuerpo legal, determinando en su art. 697 que: "Las rentas de
los bienes del hijo corresponden a este".

Sobre tales bases y a efectos de armonizar la legislación tributaria con las

disposiciones civilistas, el art. 31 de la Ley del Impuesto a las Ganancias fue derogado
por el art. 80 de la ley 27.430.

Forzoso es concluir entonces que son los menores quienes resultan obligados a
declarar las rentas obtenidas por sus bienes, toda vez que son ellos quienes
actualmente gozan del derecho real de usufructo de los mismos.

Los padres, conforme al artículo en comento, están obligados a pagar el tributo al

Fisco, con los recursos que administran, como responsables del cumplimiento de la
deuda tributaria de sus representados.
 En tal sentido, es menester recordar que el art. 2º del decreto reglamentario de la ley
del impuesto a las Ganancias dispone que están también obligados a presentar
declaración jurada en los formularios oficiales y, cuando corresponda, a ingresar el
impuesto en la forma establecida por ese reglamento, entre otros, "los padres en
representación de sus hijos menores, cuando éstos deban declarar las ganancias como
propias, y los tutores y curadores en representación de sus pupilos") (inc. c).

Sentado ello, digamos que el art. 32 del Cód. Civil y Comercial dispone que el juez
puede restringir la capacidad para determinados actos de una persona mayor de trece
años que padece una adicción o una alteración mental permanente o prolongada, de
suficiente gravedad, siempre que estime que del ejercicio de su plena capacidad puede
resultar un daño a su persona o a sus bienes.

Además, establece que, con respecto a los actos sobre los cuales el juez puede
disponer la restricción de la capacidad de la persona protegida, se debe designar el
sistema de apoyo o apoyos necesarios, "especificando las funciones con los ajustes
razonables e función de las necesidades y circunstancias de la persona", previéndose
en ese caso "el o los apoyos designados deben promover a la autonomía y favorecer
las decisiones que respondan a las preferencias de la persona protegida".

La jurisprudencia(23) ha puesto de manifiesto que es al momento de dictarse sentencia

que el juez designa el o los apoyos y, "caso por caso", identifica el objeto del encargo y
los actos en los que ellos tienen como función ayudar a la persona a decidir por sí
misma, promoviendo su capacidad natural y fomentando su autonomía personal,
señalando que el sistema de apoyos para la toma de decisiones no sustituye a la
persona con capacidad restringida, ni a la persona declarada inhabilitada, sino que se
añade a éstas como un nuevo sistema de protección y que solamente el Código incluye
al sistema de apoyos con facultad representativa o "apoyo intenso" para la persona con
capacidad restringida y orientada a la celebración de determinados actos puntuales con
la previa designación judicial y la intervención del Ministerio Público.

En ese marco legal, la persona de apoyo resulta responsable por deuda ajena solo
cuando el juez especificare dentro de sus funciones —conforme a las necesidades y
circunstancias de la persona con capacidad restringida— el cumplimiento de
obligaciones tributarias,

c) Los síndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en

liquidación, quienes ejerzan la administración de las sucesiones y, a falta de estos
últimos, el cónyuge supérstite y los herederos

La responsabilidad por deuda ajena, tratándose de los síndicos y liquidadores de las

quiebras, debe entenderse que se atribuye sólo en el supuesto de que exista algún tipo
de juicio.

Así lo ha resuelto el Tribunal Fiscal de la Nación(24), afirmando que no puede ser otro
sentido si se tiene en cuenta que tal responsabilidad se imputa a "los Síndicos y
liquidadores de las quiebras, Síndicos de los concursos civiles, representantes de las
sociedades en liquidación, los administradores legales o judiciales de las sucesiones y
a falta de éstos, el cónyuge supérstite y los herederos", sosteniendo particularmente que
en el caso de las sucesiones, para que surja la responsabilidad del administrador del
cónyuge supérstite o de los herederos, debe existir el juicio sucesorio al que el Fisco
podrá concurrir como acreedor privilegiado o abrir la sucesión en tal carácter. Mientras
tal hecho no ocurra no existe responsabilidad de la cónyuge supérstite por el
cumplimiento de las deudas tributarias correspondientes al causante.
 En nuestra opinión, tratándose de los administradores de las sucesiones, cabe
ponderar que la sucesión se abre con la muerte real o presunta de una persona, no por
el proceso judicial, razón por la cual forzosamente de debe admitir que desde la apertura
de la sucesión se requiere un administrador con las consecuentes responsabilidades
frente a terceros, entre los cuales —lógicamente— se encuentra el Fisco.

El art. 2346 del Cód. Civil y Comercial dispone que los copropietarios de la masa
indivisa pueden designar administrador de la herencia y proveer el modo de
reemplazarlo, estableciendo además que a falta de mayoría, cualquiera de las partes
puede solicitar judicialmente su designación, la que debe recaer preferentemente, de no
haber motivos que justifiquen otra decisión, sobre el cónyuge sobreviviente y, a falta,
renuncia o carencia de idoneidad de éste, en alguno de los herederos, excepto que haya
razones especiales que lo hagan inconveniente, caso en el cual puede designar a un
extraño.

d) Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas,

sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refieren los incs.
b) y c) del art. 5º

La responsabilidad en este caso, se atribuye a quienes actúen en representación de

las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a
que se refiere el art. 5º en sus incs. b) y c), en mérito al cargo que ocuparon al momento
de generarse el hecho imponible, imponiéndoseles la obligatoriedad de cumplir los
deberes impositivos de los referidos entes colectivos.

Una recta interpretación del texto legal, en cuanto refiere genéricamente a

"directores", nos lleva a plantear que la norma abarca solo a los "directores titulares"
toda vez que el carácter propio de los "directores suplentes" no puede generar ningún
tipo de responsabilidad, excepto que asumiere la titularidad del cargo por falta del
director titular, con la finalidad de evitar la acefalia o ejerciere formal o informalmente
actos propios de administración que los hayan colocado en condiciones de determinar
e ingresar los tributos correspondientes.

e) Los administradores de patrimonios —incluidos los fiduciarios y las sociedades

gerentes o administradoras de fideicomisos y fondos comunes de inversión—, empresas
o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar íntegramente la materia
imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de
aquéllos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones, los
mandatarios con facultad de percibir dinero

El artículo analizado obliga a los administradores de patrimonios (incluidos los

fiduciarios y las sociedades gerentes o administradoras de fideicomisos y fondos
comunes de inversión), empresas o bienes "que en ejercicio de sus funciones puedan
determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes
tributarias con relación a los titulares de aquellos y pagar el gravamen correspondiente;"
como también en las circunstancias descriptas, a "los mandatarios con facultad de
percibir dinero".

En relación con los fondos comunes de inversión, han sido expresamente incluidos
en este inciso por la reforma de la ley 27.430.

Aun con anterioridad a la misma, el Fisco(25) ya consideraba que si bien no son

sociedades ni tienen personalidad jurídica, las sociedades gerentes en su calidad de
administradoras de fondos ajenos —respecto del Impuesto a las Ganancias— están
comprendidas en el art. 6º, inc. e) de la ley 11.683, t.o. 1998 y sus modificaciones,
entendiendo que también serían responsables frente al Impuesto al Valor Agregado si
los fondos comunes de inversión protagonizaren hechos imponibles.

Finalmente, cabe señalar que de conformidad al art. 55 de la Ley de Rito Fiscal, son
personalmente responsables de las sanciones previstas en el art. 38 y en los arts. 39,
40, 44, 45, 46 y 48, como infractores de los deberes fiscales de carácter material o formal
(arts. 6º y 7º) que les incumben en la administración, representación, liquidación,
mandato o gestión de entidades, patrimonios y empresas, todos los responsables
enumerados en los primeros cinco incisos del art. 6º.

f) Los agentes de retención y los de percepción de los tributos

Villegas(26) ha conceptualizado a estos sujetos pasivos de la relación jurídica

tributaria, considerando que los agentes de retención son aquellos que por ser deudores
o por el ejercicio de una función pública, una actividad, un oficio o una profesión se
hallan en contacto directo con una suma de dinero que, en principio, correspondería al
contribuyente y, consecuentemente pueden detraer la parte de la misma que
corresponde al Fisco en concepto de tributo, ingresándola a la orden de ese acreedor,
mientras que los agentes de percepción, son los que por su profesión, oficio o actividad
se encuentran en la situación de recibir del contribuyente una suma de dinero a cuyo
monto originario deben adicionar el tributo que luego ingresarán al Fisco.

Tratándose de sujetos pasivos de la relación tributaria, en mérito al principio de

legalidad o reserva de ley, únicamente la ley puede crear estas figuras de agentes de
retención o de percepción, premisa básica fortalecida por el hecho de que la actuación
de los mismos constituye una verdadera "carga pública".

Al respecto, cabe agregar que el art. 7º del dec. 618/1997, faculta al Administrador
Federal a dictar normas obligatorias en relación con la creación, actuación y supresión
de agentes de retención, percepción e información, lo cual ha merecido nuestra
encendida crítica, remitiéndonos a lo dicho en el parágrafo respectivo.

2. Los responsables sustitutos, en la forma y oportunidad que se fijen para tales

responsables en las leyes respectivas

El marco tributario instaura con carácter genérico el concepto de "responsable" en

materia de sujeción pasiva, el cual habrá de particularizarse en merito a la calificación e
identificación del mismo, p. ej., responsable solidario, subsidiario o sustituto.

Éste último sujeto adquiere por mandato legal el carácter de único deudor del tributo,
toda vez que desplaza al contribuyente o —utilizando una consolidada definición de
maestro Villegas— el "destinatario legal" de la relación jurídica respectiva.

A mero título de ejemplo, citamos el artículo sin número agregado a continuación

del art. 4º de la ley de Impuesto al Valor Agregado, el que establece que serán
considerados responsables sustitutos a los fines de esa ley, por las locaciones y/o
prestaciones gravadas, los residentes o domiciliados en el país que sean locatarios y/o
prestatarios de sujetos residentes o domiciliados en el exterior y quienes realicen tales
operaciones como intermediarios o en representación de dichos sujetos del exterior,
siempre que las efectúen a nombre propio, independientemente de la forma de pago y
del hecho que el sujeto del exterior perciba el pago por dichas operaciones en el país o
en el extranjero.
 La ley enumera los sujetos que tienen el rol fiscal de responsables sustitutos (v.gr.
los Estados nacional, provinciales, municipales y el Gobierno de la Ciudad Autónoma
de Buenos Aires, sus entes autárquicos y descentralizados; los sujetos incluidos en los
incs. d), f), g) y m) del art. 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, t.o. 1997 y sus
modificaciones; los administradores, mandatarios, apoderados y demás intermediarios
de cualquier naturaleza) y dispone que los responsables sustitutos deberán determinar
e ingresar el impuesto que recae en la operación, a cuyo fin deberán inscribirse ante la
AFIP, en los casos, formas y condiciones que dicho organismo establezca.

Finalmente, la norma agrega que el PEN disponer en qué casos no corresponde

asumir la condición referida y que en los supuestos en que exista imposibilidad de
retener, el ingreso del gravamen estará a cargo del responsable sustituto.

OBLIGACIONES DE LAS PERSONAS ENUMERADAS(27) (ART. 7º)

ART. 7º — Deberes de los responsables. Los responsables mencionados en los

puntos a) a e) del inc. 1º del artículo anterior, tienen que cumplir por cuenta de los
representados y titulares de los bienes que administran o liquidan, o en virtud de
su relación con las entidades a las que se vinculan, con los deberes que esta ley y
las leyes tributarias imponen a los contribuyentes en general para los fines de la
determinación, verificación y fiscalización de los tributos.

Las obligaciones establecidas en el párrafo anterior también deberán ser

cumplidas —en el marco de su incumbencia— por los agentes de retención,
percepción o sustitución.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

En una farragosa redacción, el texto del artículo transcripto pone en cabeza de los
responsables enumerados en los puntos a) a e) del inc. 1º del artículo anterior, la
obligación de cumplimentar por cuenta de los representados y titulares de los bienes
que administran o liquidan, los deberes legalmente establecidos con miras a la
determinación, verificación y fiscalización de los gravámenes.

Tales obligaciones legales no son otras que el cumplimiento de los denominados

deberes formales establecidos para facilitar las esenciales funciones de verificación y
fiscalización tributaria, es decir, presentar declaración jurada, contestar requerimientos,
facturar y registrar operaciones, entre otros varios.

La reforma practicada por ley 27.430 ha extendido tales obligaciones a los agentes
de retención, percepción o sustitución, especificando que deberán ser cumplidas "en el
marco de su incumbencia".

Así, p. ej., los empleadores deben cumplir el marco normativo que rige la actuación
como agente de retención en el Impuesto a las Ganancias sobre los sueldos de los
empleados en relación de dependencia (Ganancias de la Cuarta Categoría - Rentas en
Relación de Dependencia), régimen legal reglamentado por la RG 2437/2008,
modificatorias y complementarias.

RESPONSABLES EN FORMA PERSONAL Y SOLIDARIA CON LOS DEUDORES (ART. 8º)

ART. 8º — Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores
del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin
perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas:
 A) TODOS LOS RESPONSABLES ENUMERADOS EN LOS PUNTOS A) A E), DEL INC. 1º,
DEL ART. 6º CUANDO, POR INCUMPLIMIENTO DE SUS DEBERES TRIBUTARIOS, NO
ABONARAN OPORTUNAMENTE EL DEBIDO TRIBUTO, SI LOS DEUDORES NO REGULARIZAN
SU SITUACIÓN FISCAL DENTRO DE LOS QUINCE (15) DÍAS DE LA INTIMACIÓN
ADMINISTRATIVA DE PAGO, YA SEA QUE SE TRATE O NO DE UN PROCEDIMIENTO DE
DETERMINACIÓN DE OFICIO. NO EXISTIRÁ ESTA RESPONSABILIDAD PERSONAL Y
SOLIDARIA RESPECTO DE AQUELLOS QUE DEMUESTREN DEBIDAMENTE QUE DICHA
RESPONSABILIDAD NO LES ES IMPUTABLE SUBJETIVAMENTE.

EN LAS MISMAS CONDICIONES DEL PÁRRAFO ANTERIOR, LOS SOCIOS DE LAS

SOCIEDADES REGIDAS POR LA SECCIÓN IV DEL CAPÍTULO I DE LA LEY GENERAL DE
SOCIEDADES 19.550 (T.O. 1984) Y SUS MODIFICACIONES, Y LOS SOCIOS
SOLIDARIAMENTE RESPONSABLES DE ACUERDO CON EL DERECHO COMÚN, RESPECTO
DE LAS OBLIGACIONES FISCALES QUE CORRESPONDAN A LAS SOCIEDADES O PERSONAS
JURÍDICAS QUE ELLOS REPRESENTEN O INTEGREN.

B) SIN PERJUICIO DE LO DISPUESTO EN EL INCISO ANTERIOR Y CON CARÁCTER

GENERAL, LOS SÍNDICOS DE LOS CONCURSOS Y DE LAS QUIEBRAS QUE NO HICIEREN LAS
GESTIONES NECESARIAS PARA LA DETERMINACIÓN Y ULTERIOR INGRESO DE LOS
TRIBUTOS ADEUDADOS POR LOS RESPONSABLES, RESPECTO DE LOS PERÍODOS
ANTERIORES Y POSTERIORES A LA INICIACIÓN DEL JUICIO RESPECTIVO; EN PARTICULAR,
TANTO SI DENTRO DE LOS QUINCE (15) DÍAS CORRIDOS DE ACEPTADO EL CARGO EN EL
EXPEDIENTE JUDICIAL COMO SI CON UNA ANTERIORIDAD DE QUINCE (15) DÍAS AL
VENCIMIENTO DEL PLAZO PARA LA VERIFICACIÓN DE LOS CRÉDITOS, NO HUBIERAN
REQUERIDO A LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS LAS
CONSTANCIAS DE LAS RESPECTIVAS DEUDAS TRIBUTARIAS, EN LA FORMA Y
CONDICIONES QUE ESTABLEZCA DICHO ORGANISMO.

C) LOS AGENTES DE RETENCIÓN POR EL TRIBUTO QUE OMITIERON RETENER, UNA VEZ
VENCIDO EL PLAZO DE QUINCE (15) DÍAS DE LA FECHA EN QUE CORRESPONDÍA
EFECTUAR LA RETENCIÓN, SI NO ACREDITAREN QUE LOS CONTRIBUYENTES HAN
ABONADO EL GRAVAMEN, Y SIN PERJUICIO DE LA OBLIGACIÓN SOLIDARIA DE LOS
CONTRIBUYENTES PARA ABONAR EL IMPUESTO NO RETENIDO DESDE EL VENCIMIENTO
DEL PLAZO SEÑALADO.

ASIMISMO, LOS AGENTES DE RETENCIÓN SON RESPONSABLES POR EL TRIBUTO

RETENIDO QUE DEJARON DE INGRESAR A LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS
PÚBLICOS, EN LA FORMA Y PLAZO PREVISTOS POR LAS LEYES RESPECTIVAS.

LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS PODRÁ FIJAR OTROS PLAZOS

GENERALES DE INGRESO CUANDO LAS CIRCUNSTANCIAS LO HICIERAN CONVENIENTE A
LOS FINES DE LA RECAUDACIÓN O DEL CONTROL DE LA DEUDA.

D) LOS AGENTES DE PERCEPCIÓN POR EL TRIBUTO QUE DEJARON DE PERCIBIR O QUE

PERCIBIDO, DEJARON DE INGRESAR A LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS
PÚBLICOS EN LA FORMA Y TIEMPO QUE ESTABLEZCAN LAS LEYES RESPECTIVAS, SI NO
ACREDITAREN QUE LOS CONTRIBUYENTES NO PERCIBIDOS HAN ABONADO EL
GRAVAMEN.

E) LOS SUCESORES A TÍTULO PARTICULAR EN EL ACTIVO Y PASIVO DE EMPRESAS O

EXPLOTACIONES QUE LAS LEYES TRIBUTARIAS CONSIDERAN COMO UNA UNIDAD
ECONÓMICA SUSCEPTIBLE DE GENERAR ÍNTEGRAMENTE EL HECHO IMPONIBLE, CON
RELACIÓN A SUS PROPIETARIOS O TITULARES, SI LOS CONTRIBUYENTES NO
REGULARIZAN SU SITUACIÓN FISCAL DENTRO DE LOS QUINCE (15) DÍAS DE LA
 INTIMACIÓN ADMINISTRATIVA DE PAGO, YA SEA QUE SE TRATE O NO DE UN
PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN DE OFICIO.

LA RESPONSABILIDAD DEL ADQUIRENTE, EN CUANTO A LA DEUDA FISCAL NO

DETERMINADA, CADUCARÁ:

1. A LOS TRES (3) MESES DE EFECTUADA LA TRANSFERENCIA, SI CON UNA

ANTELACIÓN DE QUINCE (15) DÍAS ÉSTA HUBIERA SIDO DENUNCIADA A LA
ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS.

2. EN CUALQUIER MOMENTO EN QUE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS

PÚBLICOS RECONOZCA COMO SUFICIENTE LA SOLVENCIA DEL CEDENTE CON RELACIÓN
AL TRIBUTO QUE PUDIERA ADEUDARSE, O EN QUE ACEPTE LA GARANTÍA QUE ÉSTE
OFREZCA A ESE EFECTO.

F) LOS TERCEROS QUE, AUN CUANDO NO TUVIERAN DEBERES TRIBUTARIOS A SU

CARGO, FACILITEN POR SU CULPA O DOLO LA EVASIÓN DEL TRIBUTO, Y AQUELLOS QUE
FACILITEN DOLOSAMENTE LA FALTA DE INGRESO DEL IMPUESTO DEBIDO POR PARTE DEL
CONTRIBUYENTE, SIEMPRE QUE SE HAYA APLICADO LA SANCIÓN CORRESPONDIENTE AL
DEUDOR PRINCIPAL O SE HUBIERE FORMULADO DENUNCIA PENAL EN SU CONTRA. ESTA
RESPONSABILIDAD COMPRENDE A TODOS AQUELLOS QUE POSIBILITEN, FACILITEN,
PROMUEVAN, ORGANICEN O DE CUALQUIER MANERA PRESTEN COLABORACIÓN A TALES
FINES.

G) LOS CEDENTES DE CRÉDITOS TRIBUTARIOS RESPECTO DE LA DEUDA TRIBUTARIA

DE SUS CESIONARIOS Y HASTA LA CONCURRENCIA DEL IMPORTE APLICADO A SU
CANCELACIÓN, SI SE IMPUGNARA LA EXISTENCIA O LEGITIMIDAD DE TALES CRÉDITOS Y
LOS DEUDORES NO REGULARIZAN SU SITUACIÓN FISCAL DENTRO DE LOS QUINCE (15)
DÍAS DE LA INTIMACIÓN ADMINISTRATIVA DE PAGO.

H) CUALESQUIERA DE LOS INTEGRANTES DE UNA UNIÓN TRANSITORIA DE EMPRESAS,

DE UN AGRUPAMIENTO DE COLABORACIÓN EMPRESARIA, DE UN NEGOCIO EN
PARTICIPACIÓN, DE UN CONSORCIO DE COOPERACIÓN O DE OTRO CONTRATO
ASOCIATIVO RESPECTO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS GENERADAS POR LA
ASOCIACIÓN COMO TAL Y HASTA EL MONTO DE ESTAS ÚLTIMAS.

i) Los contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o

documentos equivalentes, apócrifos o no autorizados, cuando estuvieren
obligados a constatar su adecuación, conforme las disposiciones del artículo sin
número incorporado a continuación del art. 33 de esta ley. En este caso
responderán por los impuestos adeudados por el emisor, emergentes de la
respectiva operación y hasta el monto generado por esta última, siempre que no
puedan acreditar la existencia y veracidad del hecho imponible.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

La norma transcripta instituye la responsabilidad solidaria en materia impositiva, al

establecer que las personas enunciadas en la misma, "responden con sus bienes
propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros
responsables del mismo gravamen" aclarando en su parte final que ello es "sin perjuicio
de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas".

Establece la ley el requisito de la no regularización para que se genere la

responsabilidad solidaria, disponiendo procesalmente que dicho momento se configura
con la falta de cumplimiento del deudor principal dentro de los quince días de la
intimación administrativa de pago, ya sea que se trate o no de un procedimiento de
determinación de oficio.

Esta responsabilidad reconoce como eximente la circunstancia de que "demuestren

debidamente que dicha responsabilidad no les es imputable subjetivamente", conforme
el art. 8º, inc. a), parte final del primer párrafo.

El Tribunal Fiscal(28) ha opinado que en materia de responsabilidad solidaria la

hipótesis no puede ser jamás la de la existencia de una obligación única a cargo de
diversos deudores, cuyo cumplimiento pueda el acreedor exigir indistintamente a
cualesquiera de ellos, sino la de una obligación principal o primaria y otra u otras
accesorias o subsidiarias de tal modo que el acreedor, es decir, el Fisco Nacional,
únicamente puede hacer valer sus derechos siguiendo un orden preestablecido. La
obligación que la ley fiscal pone a cargo de esos directores o gerentes es,
incuestionablemente, una obligación de garantía pero es también una obligación
solidaria y esto, porque aquéllos responden no como deudores directos de la obligación
de pagar el impuesto, desde que la suya no es una obligación propia, sino como
responsables de la deuda ajena; la solidaridad no quita, pues, a esta obligación de
garantía su carácter subsidiario.

La responsabilidad solidaria no es objetiva, es decir, impuesta por el mero hecho de

haber sido director, gerente o representante de una entidad, ni deriva de la simple
vinculación existente entre los responsables y el deudor del tributo(29).

Efectivamente, el presupuesto legal de la responsabilidad que les compete a título

personal es el incumplimiento de sus deberes tributarios, es decir, que no basta que
haya incumplimiento sino que debe ser imputable(30).

El Tribunal Fiscal(31) ha sostenido que, mientras la causa determinante de la

obligación fiscal del contribuyente del impuesto es el haberse verificado a su respecto
el hecho imponible previsto por la ley, la causa determinante de la obligación personal
del responsable por deuda ajena es el no haber cumplido con sus deberes frente a la
ley fiscal, siendo una responsabilidad que se le impone como consecuencia de una
acción o de una omisión, de su parte, que importe incumplimiento de cualesquiera de
sus deberes impositivos, que debió cumplir como responsable de deuda ajena. Pero no
basta que haya incumplimiento: es menester que éste le sea imputable, a título de dolo
o a título de culpa. Si no hay dolo ni culpa en el incumplimiento, tampoco hay
responsabilidad.

A su vez, del propio texto legal se desprende que la causal eximente es la

demostración de los sujetos que dicha responsabilidad no les es imputable
subjetivamente, recaudo introducido por la ley de reforma 27.430 en reemplazo del
anterior texto en cuanto éste último exigía la demostración que los propios entes
administrados los hayan puesto en imposibilidad de cumplir en tiempo y forma con sus
deberes tributarios.

En buen romance, se cambia la terminología pero se mantienen idénticos efectos.

Existe jurisprudencia del Tribunal Fiscal(32), poniendo de resalto que el hecho que
durante el mandato del representante legal de la sociedad —presidente del
directorio— existiese un administrador de facto, no desvincula a aquél de su carácter de
responsable por deuda ajena de la Sociedad ni tampoco, en principio de su carácter de
responsable solidario ante el incumplimiento de esta última, salvo si demostrase, la
eximente de responsabilidad prevista en la ley, siendo ello así dado que el propósito
primordial del legislador al crear la figura del responsable es el resguardo del crédito
fiscal, el que no podría ser burlado por la institucionalización de un pseudo responsable
por un acuerdo intrasocietario.

Por consiguiente, como corolario lógico de todo lo expuesto, para efectivizar la

responsabilidad solidaria, es menester que concurran los siguientes requisitos
esenciales:

- Existencia de una deuda tributaria;

- Intimación administrativa al contribuyente deudor;

- Falta de regularización de la situación fiscal dentro de los quince (15) días de la

intimación administrativa de pago, ya sea que se trate o no de un procedimiento
de determinación de oficio;

- Elemento subjetivo (culpa).

1.1. La opinión del Fisco en materia de responsabilidad solidaria

Puede traerse a colación el criterio del Organismo recaudador(33) sobre el alcance a

otorgar a la responsabilidad solidaria en materia impositiva, en cuanto considera que
del art. 8º de la Ley de Procedimiento Tributario surge que todas las personas a que se
refiere la misma participan de una idéntica situación jurídica básica, caracterizada por
representatividad que es inherente a cada una de las funciones previstas.

En este sentido, la aludida representatividad define los alcances de la responsabilidad

solidaria, sólo un acontecimiento excepcional, calificado por la propia ley, sirve como
causa para que las obligaciones tributarias se trasladen a la esfera patrimonial del
representante y dicho acontecimiento está previsto en la propia norma y consiste en el
incumplimiento de los deberes impositivos concomitantes al hecho en su gestión, con
apercibimiento de responsabilidad personal y solidaria sobre las sumas dejadas de
percibir por el Fisco.

De tal manera, con esa responsabilidad, se aporta una solución legal para reforzar la
suerte del impuesto, funcionando como una sanción civil, a la manera de todas las
demás responsabilidades solidarias que tienen por fin prevenir actos de dolo o de culpa
en el manejo de las relaciones jurídicas.

Considera el Órgano recaudador que tratándose de una sanción civil, está implícito
en la ley un elemento que vincula conceptualmente la omisión impositiva con la
reprochabilidad de la conducta del representante, dando como resultado la
responsabilidad personal y solidaria a que se hace referencia.

Por otra parte, no toda omisión atribuible a los actos u omisiones del representante
se resuelve en términos de solidaridad, sino que es menester un contenido de dolo o
culpa en su conducta.

En la propia opinión del Fisco, dicha responsabilidad es subjetiva, no se debe al

hecho de ser gerente, representante o director de sociedad, sino que se verifica en
función de su actuación como tal, condicionada a hechos u omisiones suyas y basadas
en el principio jurídico de la culpa, que tiene su origen en el incumplimiento de
cualesquiera de los deberes impositivos del responsable.
 Ello significa que para la atribución de la responsabilidad de que se trata debe existir
incumplimiento de los deberes impositivos y además que éste le sea imputado por culpa
o dolo.

La ley presume en el representante la suma de facultades necesarias para conocer,

decidir y materializar el cumplimiento de las obligaciones impositivas del representado,
en cuanto las mismas tengan por causa hechos o situaciones relativos a la
representación.

El deber del representante consiste pues en el ejercicio de una actividad

objetivamente idónea para ese resultado, sin otra excusa valedera que no sea la
imposibilidad de llevarla a cabo por impedimento surgido de actos u omisiones del propio
representado. Además dicha imposibilidad debe juzgarse vinculándola con el momento
y naturaleza de cada obligación impositiva en particular.

Estima que si una vez formulado dicho juicio se concluyera que el representante ha
desarrollado la actividad idónea que le es jurídicamente exigible, surgiese de ello haber
cumplido con los deberes resultantes del hecho de su representación, no habría en tales
condiciones reprochabilidad de conducta, ni causa para sancionarla bajo las formas de
una responsabilidad solidaria; y las obligaciones impositivas seguirían imputándose
únicamente al responsable natural, vale decir al contribuyente de derecho.

Resulta evidente que los sujetos mencionados en el art. 8º de la ley poseen interés
jurídico para pretender que la declaración de su responsabilidad personal sea a
consecuencia de un procedimiento administrativo sujeto a ciertas formas y garantías
fundamentales para su derecho.

Por otra parte, el Organismo Recaudador(34) a fin de garantizar en forma adecuada el

aludido derecho de defensa, ha sostenido que en los casos en que se pretenda hacer
efectiva la responsabilidad solidaria de los arts. 6ºy 8º de la ley 11.683, t.o. en 1998,
deberá substanciarse el procedimiento de determinación de oficio reglado en el art.
17 de dicho cuerpo legal, aunque el crédito reclamado no requiera de tales recaudos
para tornarse exigible al contribuyente.

Ello por la singular importancia de un adecuado ejercicio del derecho de defensa de

parte de los representantes, la cual podría versar sobre:

a) Circunstancias de hecho o derecho por las cuales resulta que no han investido la
representación invocada por el Fisco o no han dispuesto de los poderes necesarios
para cumplimentar la obligación impositiva en infracción.

b) Las excepciones que correspondan acerca de la existencia y exigibilidad de la

misma obligación.

c) Excusabilidad de su propia conducta como representantes

1) Que el impuesto no se genera a causa de ninguno de los hechos o situaciones

para los que está facultado como representante o que alguno de sus elementos
constitutivos trascienden de su esfera de actuación para consumarse más allá
de la misma.

2) Que los mismos hechos o situaciones no proporcionan recursos aplicables a la

cancelación del impuesto.
 3) Que los hechos del representado, cumplidos fuera del control del representante,
aparejan un impedimento insalvable y específico para el cumplimiento de los
deberes impositivos aludidos.

4) Que por las circunstancias de la obligación fiscal o del tiempo y modalidad de

su cumplimiento, la actividad objetivamente idónea requerida por la ley no ha
tenido oportunidad de ser cumplida.

Por último cabe mencionar que el Fisco(35) acertadamente ha interpretado que los
representantes no son responsables solidarios de la multa que se aplique a la sociedad
en caso de fraude fiscal, por lo que se le instruirá el correspondiente sumario por su
propia conducta.

Consideramos acertado el criterio del Ente recaudador, por cuanto en el campo penal
es doctrina de la CS(36) que no resultaría ajustado a derecho extender la responsabilidad
a hechos realizados por terceros, toda vez que ello importaría una lesión del principio
de culpabilidad.

2. ART. 8º, INC. A) SEGUNDO PÁRRAFO. LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DE LOS SOCIOS

DE SOCIEDADES REGIDAS POR LA SECCIÓN IV CAPÍTULO I - LGS NRO.
19.550 (T.O. 1984) Y LOS SOCIOS SOLIDARIAMENTE RESPONSABLES SEGÚN EL DERECHO
COMÚN

Sabido es que la personalidad que nuestro ordenamiento jurídico reconoce a las

sociedades, erige a las mismas como sujeto de derecho diferenciado de sus integrantes,
contando con aptitud jurídica suficiente para contraer derechos, asumir obligaciones y
con un patrimonio propio, plenamente diferenciado del de sus integrantes.

Las sociedades regulares cuentan con un factor de atribución de responsabilidad que

torna —en principio—inoponible los actos del ente a sus integrantes, rigiéndose por las
disposiciones de la ley 19.550.

No habremos de adentrarnos en la añeja polémica sobre el momento del nacimiento

de la personalidad (tesituras del acto constitutivo o inscripción registral del contrato
social) bastando aquí señalar que tanto las sociedades regulares como las irregulares,
gozan de personalidad jurídica diferenciada, lo cual nos ha llevado a adherir a la primera
de las tesituras señaladas, tal como consignáramos en anteriores ediciones de nuestra
obra.

Este criterio ha sido adoptado por la Comisión redactora del Anteproyecto de Reforma
al Código Civil y Comercial de Nación, en cuanto indican en sus fundamentos: "...El
comienzo de la persona jurídica ha sido ampliamente debatido, existiendo dos
posiciones: a) La sociedad es sujeto de derecho desde el momento de su constitución.
Es la tesis del derecho vigente y la que adopta este anteproyecto; b) La sociedad es
persona jurídica y de sujeto de derecho sólo a partir de la inscripción registral. En la
etapa previa hay un contrato. Mediante ello se procura evitar la posibilidad de atribuir
personalidad jurídica a lo que es doctrinalmente un joint venture (contrato) y nunca
sociedad, aún en sentido lato. La Comisión ha considerado muy fundadas ambas
posiciones, pero se ha inclinado por la primera...".

La jurisprudencia(37) tiene dicho que las sociedades comerciales resultan sujetos de

derecho que tienen una personalidad jurídica distinta a la de sus miembros —personas
jurídicas o físicas, socios o meros integrantes de los órganos de administración o
representación—, debiéndose aceptar que, con su constitución nace un nuevo sujeto de
derecho con capacidad propia de adquirir derechos y contraer obligaciones, aun en las
sociedades de personas o dentro de la propia precariedad y limitaciones de las de
hecho, al punto que atañe sólo a la naturaleza jurídica de las sociedades la titularidad
exclusiva de un patrimonio independiente del de sus componentes impidiendo que los
socios, a título personal, puedan ejercer derechos de la sociedad, ya que este nuevo
sujeto de derecho no sólo tiene una personalidad propia, sino también un distinto
patrimonio y una diferente responsabilidad.

El art. 141 del Cód. Civil y Comercial establece que son personas jurídicas todos los
entes a los cuales el ordenamiento jurídico les confiere aptitud para adquirir derechos y
contraer obligaciones para el cumplimiento de su objeto y los fines de su creación.

Tradicionalmente, la Ley de Sociedades 19.550 en su Sección IV incluía a las

sociedades irregulares y a las sociedades de hecho bajo la denominación "De la
sociedad no constituida regularmente".

En la actualidad, se encuentran junto a otras, contempladas en la Sección IV de la

Ley General de Sociedades bajo el rótulo "De las sociedades no constituidas según los
tipos del Capítulo II y otros supuestos".

Efectivamente, la Ley General de Sociedades en su art. 7º establece que la sociedad

sólo se considera regularmente constituida con su inscripción en el Registro Público de
Comercio, mientras que en su art. 21 dispone que: "La sociedad que no se constituya
con sujeción a los tipos del Capítulo II, que omita requisitos esenciales o que incumpla
con las formalidades exigidas por esta ley, se rige por lo dispuesto por esta Sección".

Así, pasaremos revista a vuelo de pájaro de las sociedades actualmente incluidas en

la Sección IV del Capítulo I de la LGS al cual refiere el texto ritual tributario.

a) Sociedades Atípicas. El precedentemente trascripto art. 21 determina que las

sociedades que no se constituyan bajo algún tipo del Capítulo II —v.gr. SA o
SRL— se rige por las disposiciones de la Sección IV, mientras que el art. 17 regla
los supuestos de atipicidad, estableciendo que las sociedades previstas en el
Capítulo II de esa ley no pueden omitir requisitos esenciales tipificantes ni
comprender elementos incompatibles con el tipo legal, previendo que en caso de
infracción a estas reglas, la sociedad constituida no produce los efectos propios de
su tipo y queda regida por lo dispuesto en la Sección IV de ese Capítulo.

b) Sociedades irregulares. Las mismas son aquellas que incumplen con las
formalidades exigidas por esa ley, esto es, si bien están instrumentadas por escrito
y adoptan un tipo social legalmente previsto, incumplen recaudos específicos tales
como inscripción (art. 7º LGS) y publicidad (art. 10 LGS).

c) Sociedades de hecho. La sociedad simple o sociedad de hecho es una persona

jurídica, por aplicación del principio de realidad y el reconocimiento practicado por
los arts. 21 a 26 de la actual ley 19.550. A diferencia de la sociedad irregular, la
sociedad de hecho carece de toda instrumentación, no tiene un pacto o contrato
expreso que regule los derechos de los socios.

Queda visto entonces que a ley establece la responsabilidad solidaria de los socios
de las sociedades regidas por la Sección IV del Capítulo I de la Ley General de
Sociedades 19.550 (t.o. 1984) y sus modificaciones, el cual se incluyen las sociedades
atípicas, sociedades irregulares y sociedades de hecho.
 Idéntica responsabilidad asigna el texto ritual tributario a los socios solidariamente
responsables de acuerdo con el derecho común, respecto de las obligaciones fiscales
que correspondan a las sociedades o personas jurídicas que ellos representen o
integren.

Al respecto, el art. 827 del Cód. Civ. y Com. de la Nación determina que existe una
obligación solidaria en las obligaciones con pluralidad de sujetos y originadas en una
causa única, cuando el acto constitutivo o una disposición de la ley expresa que puede
ser demandada por cualquiera de los acreedores o a cualquiera de los deudores en su
totalidad.

Así, la Administración Federal de Ingresos Públicos frente a un crédito fiscal impago,

cuando la ley o el acto constitutivo societario lo dispongan, podrá intimar la
regularización de la deuda a otra persona distinta de quien en principio se encuentra
obligada a responder.

3. ART. 8º, INC. B) SÍNDICOS DE CONCURSOS Y QUIEBRAS (LEY 26.044)

La redacción del art. 8º inc. b) de la Ley de Rito Fiscal, instituye la responsabilidad en

forma personal y solidaria de los Síndicos de los concursos y de las quiebras que no
hicieren las gestiones necesarias para la determinación y ulterior ingreso de los tributos
adeudados por los responsables, respecto de los períodos anteriores y posteriores a la
iniciación del juicio respectivo.

En particular, cuando no requieran a la Administración tributaria las constancias de

las respectivas deudas tributarias, en la forma y condiciones que establezca dicho
organismo, tanto dentro de los quince días corridos de aceptado el cargo en el
expediente judicial como con una anterioridad de quince (15) días al vencimiento del
plazo para la verificación de los créditos.

El referido requerimiento sobre la deuda tributaria a la Administración Federal de

Ingresos Públicos, tiene la finalidad que este Organismo proceda a relevarla y efectuar
el pedido de verificación tempestiva, facilitando así dichas acciones y disminuyendo el
riesgo de verificaciones tardías, con la consecuente imposición de costas al Fisco en
este último supuesto.

4. AGENTES DE RETENCIÓN

Los agentes de retención responden solidariamente por el tributo que omitieron

retener, una vez vencido el plazo de quince días de la fecha en que correspondía
efectuar la retención.

No obstante, se contempla como eximente de responsabilidad, la debida acreditación

que el contribuyente ha abonado el gravamen.

Ello sin perjuicio de la obligación solidaria de la obligación solidaria de los

contribuyentes para abonar el impuesto no retenido desde el vencimiento del plazo
señalado.

El texto legal prevé además que los agentes de retención también son responsables
por el tributo retenido que dejaron de ingresar a la Administración Federal de Ingresos
Públicos, en la forma y plazo previstos por las leyes respectivas.
 Al respecto, la ley faculta a la Administración Federal de Ingresos Públicos para fijar
otros plazos generales de ingreso cuando las circunstancias lo hicieran conveniente a
los fines de la recaudación o del control de la deuda.

5. AGENTES DE PERCEPCIÓN

Los agentes de percepción responden por el tributo que dejaron de percibir o que
percibido dejaron de ingresar a la Administración Federal de Ingresos Públicos en la
forma y tiempo que establecen las leyes respectivas, si no acreditaren que los
contribuyentes no percibidos han abonado el gravamen.

Villegas(38) afirma que desde un punto de vista conceptual correcto, aunque sin
vigencia en el derecho positivo argentino salvo esporádicas excepciones, no hay duda
que los agentes de retención y percepción deberían constituir los más típicos ejemplos
de sustitutos, ejemplificando en el patrón que retiene parte del sueldo a su dependiente
por el impuesto que éste adeuda, y luego lo ingresa al Fisco desobligando al
subordinado de toda vinculación con el Fisco, lo cual lo lleva a concluir interrogándose
como no sostener conceptualmente que se produjo una sustitución.

No obstante, aclara que la ley 11.683 y los Códigos Provinciales y municipales

disponen otra cosa porque dejan al lado de los agentes de retención o percepción, y en
solidaridad con ellos, a los contribuyentes.

6. SUCESORES DE EMPRESAS

La AFIP puede ejercitar la acción que le confiere el inc. e) del artículo examinado en
relación a los sucesores a título particular en el activo y pasivo de empresas o
explotaciones que las leyes tributarias consideran como una unidad económica
susceptible de generar íntegramente el hecho imponible, con relación a sus propietarios
o titulares, cuando los contribuyentes no hubiesen cumplido dentro de los quince días
de la intimación administrativa de pago, ya sea que se trate o no de un procedimiento
determinativo de oficio.

Asimismo, se establece que la responsabilidad del adquirente, en cuanto a la deuda

fiscal no determinada, caducará a los tres meses de efectuada la transferencia, si se
hubiere formulado denuncia a la A.F.I.P. con antelación de quince días, o bien en
cualquier momento en que el Órgano recaudador reconozca como suficiente la
solvencia del cedente con relación a la deuda tributaria, o en que haya mediado
aceptación de la garantía ofrecida.

Resulta claro que la finalidad de esta disposición es la de excusar al adquirente de

obligaciones fiscales no determinadas, mediante denuncia a la AFIP, debida solvencia
del cedente o bien garantía ofrecida al efecto.

7. FACILITACIÓN DE LA EVASIÓN

En especial, la ley prevé la responsabilidad de los terceros que faciliten por su culpa
o dolo la evasión del tributo.

Aclara el texto legal que esto es así respecto de los terceros "aun cuando no tuvieran
deberes tributarios a su cargo" y aquellos sujetos que faciliten dolosamente la falta de
ingreso del impuesto debido por parte del contribuyente, siempre que se haya aplicado
la sanción correspondiente al deudor principal o se hubiere formulado denuncia penal
en su contra.
 Agrega el texto legal que esta responsabilidad comprende a todos aquellos que
posibiliten, faciliten, promuevan, organicen o de cualquier manera presten colaboración
a tales fines.

Villegas(39) dice que la amplitud del término "facilitar" torna posible que dentro de la
conducta punible se pueda considerar comprendidos la instigación, la complicidad
primaria y secundaria e incluso el encubrimiento, toda vez que la generalidad del verbo
"facilitar" comprende cualquier otro acto de determinación hacia la infracción, cualquier
cooperación material o moral, e incluso puede referirse a actos efectuados con
posterioridad a la infracción sin mediar promesas anteriores a su comisión.

8. CEDENTES

La norma establece la solidaridad de los cedentes de créditos tributarios respecto de

la deuda tributaria de sus cesionarios, hasta el importe aplicado a la cancelación de la
misma, en el supuesto de impugnarse la existencia o legitimidad de los referidos créditos
y los deudores no regularizaren su situación fiscal dentro de los quince (15) días de la
intimación administrativa de pago.

Es menester recordar que el art. 29, tercer párrafo del texto ritual tributario, estipula
que:

"La impugnación de un pago por causa de inexistencia o ilegitimidad del crédito

tributario aplicado con ese fin, hará surgir la responsabilidad personal y solidaria del
cedente si fuera el caso de que el cesionario requerido por la Administración Federal de
Ingresos Públicos para regularizar la deuda, no cumpliere en el plazo que le fuere
acordado con la intimación de pago de su importe. Dicha responsabilidad personal y
solidaria se hará valer por el procedimiento previsto en art. 17".

El Fisco Nacional(40)respecto a los alcances de la solidaridad entre el cedente y el

cesionario de un crédito fiscal, ha sostenido que la responsabilidad solidaria de los
cesionarios con los cedentes por la deuda de éstos sólo resulta procedente en los casos
de colusión culpable o fraudulenta o en los supuestos previstos por el actual art. 8º, inc.
g)de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones), afirmando que la responsabilidad
del cedente por la existencia y exactitud del crédito cedido subsiste, no obstante la
transferencia.

En síntesis, la solidaridad establecida surge para el cedente de créditos tributarios si

se impugnara la existencia o legitimidad de los mismos, siempre que los cesionarios no
regularizaren su situación fiscal dentro de los quince días de la intimación administrativa
de pago.

9. CONTRATO ASOCIATIVO

El inc. h) establece la solidaridad en cabeza de cualesquiera de los integrantes de

una unión transitoria de empresas, de un agrupamiento de colaboración empresaria, de
un negocio en participación, de un consorcio de cooperación o de otro contrato
asociativo respecto de las obligaciones tributarias generadas por la asociación como tal
y hasta el monto de estas últimas.

Richard(41) afirma que estos contratos, como las sociedades, presentan comunidad
de fines, de modo que las partes actúan en un plano de coordinación y compartiendo el
interés, lo que la diferencia claramente de la colaboración basada en la gestión y que a
diferencia de la sociedad, se trata de una integración parcial y no total, no existiendo
disolución de la individualidad, ni creación de una persona jurídica.

En el parágrafo específico hemos consignado la opinión del Fisco y reseñado las

actuales orientaciones jurisprudenciales señalando la carencia de personalidad jurídica
de las UTE en nuestro ordenamiento, habiéndoles otorgado el legislador del Impuesto
al Valor Agregado, aptitud para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias en el ámbito
del citado gravamen.

Idéntico criterio se emplea para los Agrupamientos de Colaboración Empresaria,

quienes revisten el carácter de sujetos pasivos del impuesto al Valor Agregado en virtud
del art. 4º de la ley del gravamen, en tanto se encuentren comprendidos en alguna de
las situaciones previstas en el mismo, por lo que, como consecuencia de prestar
servicios gravados, adquieren la categoría de responsables inscriptos en el tributo.

10. CONTRIBUYENTES QUE RECIBAN DOCUMENTACIÓN APÓCRIFA

En el mundo empresarial tiene gran relevancia el denominado due dilligence concepto

derivado de la ley romana diligentia, la cual distinguía entre otras, a la diligentia quam
suis rebus, esto es, la diligencia de un ciudadano en la gestión de sus relaciones.

La importancia de tal diligencia se justifica por el notable grado de complejidad que

en un mundo globalizado adquiere el tejido corporativo a través de fusiones,
reorganizaciones o adquisiciones societarias.

Consecuentemente, en relación a empresas u activos de las mismas, eventuales

compradores e inversores, mediante el proceso de due dilligence habrán de analizar
diversas oportunidades y riesgos a efectos de minimizar estos últimos.

A vez, cuando éste análisis contuviese las perspectivas tributarias tanto de las
transacciones realizadas, como las proyectadas (determinación y pago de tributos;
posiciones fiscales agresivas; precios de transferencia; tax planning; etc.) estaremos
frente al tax due dilligence.

Evidentemente, el legislador ha plasmado en el inc. i) precedentemente transcripto,

una particularización del aludido tax due dillegence, al consagrar también la
responsabilidad solidaria de aquellos contribuyentes que por sus compras o locaciones
reciban facturas o documentos equivalentes, apócrifos o no autorizados, cuando en este
último caso estuvieren obligados a constatar su adecuación, conforme las disposiciones
del artículo sin número incorporado a continuación del art. 33 del texto procedimental
tributario, a cuyo comentario nos remitimos brevitatis causae.

La ley estipula que responderán por los impuestos adeudados por el emisor de la
referida documental, emergentes de la respectiva operación y hasta el monto generado
por la misma, siempre que no puedan acreditar la existencia y veracidad del hecho
imponible.

Adviértase la ínsita contradicción de la referida norma atributiva de responsabilidad

solidaria, toda vez que el hecho calificador radica en la recepción de documentación
apócrifa o no autorizada por parte del sujeto obligado a su constatación.

Por tanto, resulta claro que el carácter de apócrifo de tal documental respaldatoria se
infiere de evidenciar o reflejar un hecho que no acaece en el mundo fenoménico.
 Partiendo de tales premisas, forzoso es concluir que resulta inadmisible cualquier
pretensión fiscal sobre un hecho imponible inexistente, en mérito al principio rector de
legalidad o reserva de ley.

Es evidente que el Fisco traslada una pesada carga sobre el contribuyente,

recurriendo al expediente de generar una responsabilidad personal y solidaria de quien
reciba la referida documental apócrifa o no autorizada, con el emisor de la misma por el
tributo que surja de la operación respectiva.

Ello con la finalidad de desterrar de nuestro medio, la proliferación de documentos

apócrifos o no autorizados, cuya utilización ha sido la maniobra ardidosa por excelencia
en los últimos años, para defraudar al Fisco.

No obstante, el cargo formulado admite la posibilidad de ser desvirtuado mediante

prueba idónea que acredite la existencia y veracidad del hecho imponible.

Finalmente, digamos que el art. 34 del texto procedimental, condiciona la proyección

de efectos tributarios a la utilización de determinados medios de pago u otras formas de
comprobación de las operaciones, aplicando idénticos efectos a los contribuyentes que
por sus compras o locaciones recibieren facturas o documentos equivalentes, apócrifos
o no autorizados, cuando estuvieran obligados a realizar la constatación pertinente.

RESPONSABLES POR LOS SUBORDINADOS (ART. 9º)

ART. 9º — Los contribuyentes y responsables de acuerdo con las disposiciones

de esta ley, lo son también por las consecuencias del hecho u omisión de sus
factores, agentes o dependientes, incluyendo las sanciones y gastos
consiguientes.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Esta responsabilidad asignada normativamente a los contribuyentes y responsables

por los hechos u omisiones de sus factores, agentes o dependientes, guarda analogía
con la responsabilidad refleja o indirecta del campo civilista.

La jurisprudencia(42) ha sostenido que la idea de la presunción legal de culpa del

principal es la que explica satisfactoriamente, y justifica, tal responsabilidad; quien para
ampliar con cualquier finalidad su órbita de acción recurre a la actividad de un extraño
que habrá de obrar para él, a modo de longa manu suya, tiene el deber preciso de elegir
a quien sepa desempeñar el cometido, sin riesgo para tercero, y vigilarlo
convenientemente con esa misma finalidad

La responsabilidad del contribuyente o responsable por los hechos u omisiones de

sus subordinados, no admite la prueba de la ausencia de culpa, resultando por ende
inexcusable.

Así, el TFN(43) tiene resuelto que la conducta dolosa del contribuyente no puede ser
desvirtuada por los errores provocados por sus empleados administrativos, habida
cuenta que el art. 9º de la ley 11.683 establece la responsabilidad por los subordinados.

RESPONSABILIDAD DEL CONSUMIDOR FINAL (ART. 10)

ART. 10 — Derogado por art. 245de la ley 27.430.

 ANEXO JURISPRUDENCIA RELEVANTE

— SUJETO PASIVO —

Causa: CONCCIEL SA - TFN, sala B, 10/12/2003, LL 2004-D-415

Procede la excepción de falta de legitimación pasiva opuesta por el Fisco Nacional

ante la apelación planteada por la sociedad integrante de una UTE contra la resolución
determinativa de oficio practicada a dicho agrupamiento en el IVA, pues resulta
indiscutible la personalidad tributaria de aquél frente al tributo con posterioridad a la
reforma introducida por la ley 23.765 y en el caso, no se estableció en el acuerdo de
constitución que la apelante estaría obligada al pago de las obligaciones fiscales,
supuesto que la hubiera legitimado para el recurso interpuesto.

Causa: BARRENECHEA, IGNACIO JOSÉ MARÍA S/RECURSO DE APELACIÓN - IMPUESTO AL

VALOR AGREGADO - TFN, sala A, 16/6/1998

Sólo el sujeto pasivo principal (el deudor por título propio o "contribuyente") puede ser
determinado sin necesidad de alguna norma expresa por parte de la ley, porque se
deduce de la naturaleza del hecho imponible. Todos los demás sujetos pasivos se
distinguen de aquél porque, aunque tengan alguna relación con la hipótesis de
incidencia de la obligación tributaria, esta relación no es tan estrecha como para
significar que para ellos existe la causa jurídica del tributo. De ello, se extrae la
importante consecuencia de que sólo el criterio de atribución del hecho imponible al
contribuyente es necesariamente un criterio económico; para los otros obligados el
criterio de atribución debe resultar explícitamente de la ley y puede ser de cualquier
naturaleza.

Causa: INSTITUTO DE OBRA SOCIAL DE LA PROVINCIA DE ENTRE RÍOS (TF 14713-I) C.

DGI - CNFed. Cont. Adm., sala IV, 5/8/1998

Sin perjuicio de lo precedentemente expuesto, es dable señalar que el art. 15 de la ley

11.683 (actual art. 5º), expresamente incluye como sujeto pasivo de los tributos regidos
por dicha ley y los restantes tributos nacionales, entre otras, a las entidades autárquicas
del Estado Nacional, provincial o municipal, salvo exención expresa.

Causa: COPAM SA - OSCAR P. SEGGIARO U. TRANS. DE EMP. (TF 13884-I) C.

DGI - CNFed. Cont. Adm., sala II, 9/6/1998

En la legislación argentina las UTE carecen de personalidad jurídica. Es el legislador

de la ley 23.765 el que les otorgó aptitud para ser sujeto pasivo de obligaciones
tributarias frente al IVA. Se trata de una aptitud restringida limitada sólo al tributo para
el cual se otorgó.

Causa: IBM ARGENTINA SA C. DGI S/DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA - CS, 4/3/2003

No se encuentra en discusión en el sub examine que IBM Argentina SA y Banelco SA

constituyeron una unión transitoria de empresas a fin de contratar con la Dirección
General Impositiva la provisión de un sistema informático para ese organismo.

En el campo del derecho tributario tales agrupamientos empresarios tienen aptitud

para revestir la calidad de contribuyentes (conf. art. 5º de la ley 11.683 y, en particular,
en lo referente al impuesto al valor agregado, art. 4º, párrafo segundo, de la ley 23.349).
 — AGENTES DE RETENCIÓN - PERCEPCIÓN —

Causa: CASA DEL TEATRO DE PROTECCIÓN RECÍPROCA S/RECURSO DE APELACIÓN -

IMPUESTO A LAS GANANCIAS - TFN, sala A, 29/3/1999

La ley o —si así se le delegara— la Administración Fiscal, designa como agentes de

retención a aquellos sujetos que por sus funciones públicas o por razón de su actividad,
oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la
retención del tributo correspondiente por estar en contacto directo con la fuente
pecuniaria de la tributación y tiene, por lo tanto, la posibilidad de amputar la parte que
corresponde al Fisco.

Causa: APACHE SA S/RECURSO DE APELACIÓN - IVA - TFN, sala A, 29/5/2000

La CS ha conceptualizado a los agentes de retención como aquellos a los que la ley

les atribuyó el deber de practicar retenciones por deudas tributarias de terceros, sobre
los fondos de que disponen cuando con su intervención se configura el presupuesto de
hecho determinado por la norma legal, y los obliga a ingresar al Fisco los importes
retenidos en el término y las condiciones establecidas, puesto que tal actividad se
vincula con el sistema de percepción de los tributos en la misma fuente en virtud de una
disposición legal que así lo ordena y atendiendo a razones de conveniencia en la política
de recaudación tributaria (vide"Cintafón SRL", fallo del 3/4/1986).

Causa: EDEFOR SA C. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y OBRAS Y SERVICIOS

PÚBLICOS - CNFed. Cont. Adm., sala III, 29/6/2000

El aspecto subjetivo del hecho imponible es propio del principio de reserva de la ley,
y si aquél no ha sido verificado por el sujeto, sino que la deuda se le atribuye por otra
causa —en el caso, como agente de percepción—,su enunciación debe ser expresa
para quedar obligado al pago del impuesto.

— SUCESORES DEL FALLECIDO —

Causa: ARRIOLA, JOSÉ ALBERTO S/RECURSO DE APELACIÓN - IMPUESTO A LAS

GANANCIAS - TFN, sala A, 21/4/1998

El Fisco puede válidamente requerir el pago de la deuda impositiva a los sucesores

del fallecido, si éstos no realizaron la renuncia o repudio a la herencia en forma expresa
y formal. El repudio a la herencia mediante escrito presentado ante la DGI, no puede
considerarse válido ni eficaz.

— RESPONSABLES POR DEUDA AJENA — RESPONSABLES SOLIDARIOS —

Causa: MAUTINO, BERNABÉ LUIS C. DIRECCIÓN GRAL. IMPOSITIVA - CNFed. Cont. Adm.,
sala IV, 23/3/2006. Impuestos 2006-13-1635

Cuando el deudor principal del tributo se encuentra en estado de quiebra, la

comunicación al síndico de la deuda determinada de oficio resulta idónea para tener por
satisfecho el requisito de la intimación administrativa de pago del tributo exigida por
el art. 8º de la ley 11.683 a efectos de habilitar la acción judicial contra el presidente y
vicepresidente de la sociedad deudora en su carácter de responsables solidarios.
Causa: KERSZKOWSKI, ROSA SUSANA S/RECURSO DE APELACIÓN - IMPUESTO AL VALOR
AGREGADO - TFN, sala A, 26/3/2001

La circunstancia de que se hubiera presentado a verificar el crédito en el proceso

concursal o en la quiebra no obstaculiza el accionar fiscal frente a los deudores
solidarios, por cuanto intenta garantizar el cobro de su acreencia.

Los agravios de la actora dirigidos a demostrar que no era quien detentaba la

administración y dirección de hecho de la sociedad, sino que el ente fiscal sólo puede
probar que era directora de la misma, no pudiendo derivarse de tal situación objetiva,
su culpa, deben desecharse. En efecto, los peritos informan a fs. 128 que "De las actas
de Asamblea 18 de fecha 26/10/1994 y 19 de fecha 21/8/1995 surge que la Sra. Rosa
Susana Kerszkowski era la Presidenta del Directorio de la sociedad no surgiendo de la
documentación puesta a disposición elementos de juicio válidos "para establecer con
certeza si la misma manejaba o no de hecho la sociedad". No obstante la expresión de
los peritos, cabe destacar que la apelante no ha demostrado fehacientemente que la
responsabilidad de la administración recaía sobre otro director. Más aun, a fs. 41 y 42
de los antecedentes administrativos obran dos formularios F 525/A suscriptos por
aquélla, por medio de los cuales incluyó a la firma en un plan de facilidades de pago,
razón por la cual cabe colegir que no puede alegar desconocimiento acerca de la
administración de deudas de la firma para con el ente fiscal.

En materia de solidaridad se está en presencia de dos figuras: una, principal,

causativa de la obligación, que puntualmente se liga como consecuencia de las
relaciones con el obligado principal; otra, secundaria y dependiente de la primera, que
comprende algunos específicos elementos y que es causativa de la obligación en las
relaciones con el sujeto denominado responsable del impuesto. Es así como la norma
principal por una parte, aísla los componentes típicos de una institución determinada y,
por otra, dispone todos los efectos esenciales con los que se viene a realizar la
pretensión fiscal. La norma secundaria (o integradora) subentra en cuanto a la principal
cuando la situación de hecho se ha realizado de modo particular y contenga un elemento
ulterior que reclama la intervención de la norma secundaria. Esta última nada añade al
tipo, pero le modela peculiarmente con relación a una concreta situación de hecho.

Es innegable que la hipótesis no puede ser jamás la de la existencia de una obligación

única a cargo de diversos deudores, cuyo cumplimiento pueda el acreedor exigir
indistintamente a cualesquiera de ellos, sino la de una obligación principal o primaria y
otra u otras accesorias o subsidiarias de tal modo que el acreedor, es decir, el Fisco
Nacional, únicamente puede hacer valer sus derechos siguiendo un orden
preestablecido... que la obligación que la ley fiscal pone a cargo de esos directores o
gerentes es una obligación de garantía incuestionable, pero lo es también que esa
obligación de garantía es solidaria... y esto, porque aquéllos responden no como
deudores directos de la obligación de pagar el impuesto, desde que la suya no es una
obligación propia, sino como responsable de la deuda ajena. La solidaridad no quita,
pues, a esta obligación de garantía su carácter subsidiario.

Debe advertirse que la responsabilidad no es objetiva —esto es, impuesta por el mero
hecho de haber sido o ser director, gerente o representante de una entidad— ni que
deriva de la simple vinculación existente entre los responsables y el deudor del tributo,
por el contrario, el presupuesto legal de la responsabilidad a título personal de los
directores es el incumplimiento de sus deberes; en otros términos, no basta que haya
incumplimiento; es menester, además, que éste le sea imputable.
 Teniendo en cuenta que corresponde aplicar la regla onus probandi incumbit ei qui
dicit, la carga de la prueba es correlativa a la carga de la proposición de los hechos,
pues como lo establece el art. 377, Cód. Proc. Civ. y Com., cada parte deberá probar el
presupuesto de hecho de las normas que invoque come soporte de su pretensión,
defensa o excepción. Consecuentemente, habiendo detectado el Fisco Nacional las
deficiencias, corresponde que la actora —en ejercicio de su derecho de contradicción—
refute la objeción planteada por el ente recaudador, utilizando los medios de prueba que
considere oportunos. No obstante, las pruebas aportadas no resultaron hábiles para
demostrar la veracidad de los hechos alegados y, por otra parte, niega la existencia de
las irregularidades atribuidas. En razón de lo expuesto, corresponde confirmar el acto
apelado.

Causa: PAURA, MIGUEL S/RECURSO DE APELACIÓN - IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - A

LAS GANANCIAS - IMPUESTO SOBRE LOS CAPITALES - TFN, sala B, 25/4/2001

La ley designa como sujetos pasivos de la obligación tributaria además de aquellos

que verifican el hecho imponible —contribuyentes o responsables por deuda propia a
otros sujetos, los responsables por deuda ajena o meramente responsable, pero en este
caso como consecuencia de su participación en un segundo presupuesto de hecho,
distinto a aquel que produce el nacimiento de la obligación tributaria y sólo para los fines
del cumplimiento de esta obligación. Y lo hace con un carácter garantista, accesorio y
dependiente de la principal.

El hecho generador de responsabilidad es de carácter legal y es establecido por la

ley formal. Al establecer la ley el carácter de responsables por deuda ajena de "los
directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas", esta
responsabilidad no puede ser afectada por acuerdo entre partes, ya sea que estos
intenten extender o disminuir el alcance a la misma, conforme así se desprende del art.
37 del reglamento de la ley 11.683.

El hecho que durante el mandato del representante legal de la sociedad —presidente

del directorio— existiese un administrador de facto, no desvincula a aquél de su carácter
de responsable por deuda ajena de la Sociedad ni tampoco, en principio de su carácter
de responsable solidario ante el incumplimiento de esta última, salvo si demostrase, dice
la ley "que su representada (sic)... la ha colocado en la imposibilidad de cumplir correcta
y oportunamente con sus deberes fiscales". Y ello ha de ser así dado que el propósito
primordial del legislador al crear la figura del responsable; es el resguardo del crédito
fiscal, el que no podría ser burlado por la institucionalización de un pseudo responsable
por un acuerdo intrasocietario.

Resulta poco diligente el comportamiento de quien a sabiendas de las gravosas

responsabilidades que a su cargo recaerán, acepta el cargo de Presidente del Directorio
de una sociedad, cuya administración se sitúa en sitio alejado de su domicilio
permanente. Quien así lo hace no puede luego pretender excusarse en dicha
circunstancia.

Las normas pertinentes de la ley 11.683 no pueden interpretarse en sentido de que

basta el simple hecho de que una persona tenga en una sociedad alguno de los cargos
enumerados para que se la considere responsable en los términos de la ley.

Causa: IMPRENTA LUX SRL S/RECURSO DE APELACIÓN - IMPUESTO AL VALOR

AGREGADO - TFN, sala A, 15/10/1999
 No resulta suficiente a fin de enervar la responsabilidad solidaria de los socios, meras
afirmaciones respecto a que no tenían —en el caso— facultades de decisión en temas
relativos al giro comercial de la firma, siendo su participación meramente formal, ya que
tal como surge del contrato social de la misma, invisten el carácter de gerentes, teniendo
amplias facultades para administrar y disponer de los bienes sociales. Ello así, resultan
aplicables los arts. 16 inc. d), 17, 18 inc. a), 24 y 58 de la ley 11.683 —t.o. 1978 y sus
modif.—.

Causa: BERDONDINI MARIO VICENTE S/RECURSO DE APELACIÓN - TFN, sala D, 4/6/1999

No corresponde la nulidad planteada respecto del procedimiento seguido por la DGI

para la determinación de oficio y su consecuente resolución, en cuanto se ajusta a lo
normado por la ley 11.683 que en su art. 16 (actual art. 6º) establece el carácter de
responsable por el cumplimiento de deuda ajena que reviste el Síndico, pero no a título
personal como erróneamente lo interpreta el apelante, sino como titular de la obligación
tributaria del contribuyente directo; tampoco cabe interpretación equívoca alguna
respecto de los términos del art. 18, en cuanto atribuye al síndico de la quiebra
solidaridad con los deudores del tributo cuando incurran en incumplimiento de
cualesquiera de sus deberes tributarios, salvo que demostrasen que sus representados
los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus
deberes fiscales.

Causa: CREMIEUX, PAOLA ALEJANDRA S/RECURSO DE APELACIÓN - IMPUESTO AL VALOR

AGREGADO - TFN, sala D, 4/6/1999

La responsabilidad solidaria que plantea la ley 11.683 parte de un supuesto que es el

de prelación. Ello supone dos situaciones: que el deudor del tributo ha sido intimado
previamente y que la deuda es exigible porque se encuentra firme, ya que mientras se
discuta resulta improcedente requerir el pago al solidario, esto es así, porque la ley
dispone llegar al solidario después que ha resultado infructuoso el reclamo al deudor
principal y para ello marca un orden secuencial a cumplir. No obsta a esta conclusión
que la AFIP pueda iniciar y llevar adelante la determinación de oficio al deudor y al o a
los solidarios simultáneamente.

Causa: PHILIPS ARG. DE LÁMPARAS ELÉCTRICAS Y RADIO S/REPETICIÓN - CNFed. Cont.

Adm., sala II, 7/5/1992

Doctrinariamente se ha clasificado a los sujetos pasivos de la relación jurídica

tributaria principal en dos grandes categorías: contribuyentes (sujetos pasivos por deuda
propia) y responsables (sujetos pasivos por deuda ajena) subdividiendo a estos últimos
en diversas especies entre las cuales está la sustitución tributaria (tal, la posición de
Pugliese, Giuliani Fonrouge, Florez Zavala, Ataliba Saccone, Gustavo Ingrosso, de la
Garza, etc.).

La doctrina tributaria, especialmente la alemana y la italiana, reconoce la figura del

sustituto tributario al cual la ley impone la obligación de satisfacer al Fisco la deuda del
contribuyente como primer y principal obligado, salvo su derecho de regreso contra el
verdadero contribuyente. La diferencia fundamental entre el agente de retención y el
sustituto tributario consiste en que el primero tiene la obligación de retener y pagar al
Fisco la suma retenida y su responsabilidad surge sólo por el incumplimiento de una de
las dos obligaciones referidas, en cambio el segundo debe ingresar el impuesto en forma
directa, sin perjuicio de reclamar la restitución de lo abonado al verdadero contribuyente.
 Nuestro régimen legal ha previsto distintos sujetos pasivos responsables por deuda
ajena, los que no se limitan a los enumerados en forma general en la ley 11.683 pues
existen otras figuras en algunas leyes especiales. P. ej., en el impuesto a las entradas
a salas cinematográficas, la empresa que explota la sala o el espectáculo está obligada
a percibir de los espectadores, junto con el precio propiamente dicho, el impuesto
establecido sobre cada entrada.

En este caso, estamos ante un agente de percepción y no de retención.

De acuerdo al texto legal del impuesto sobre el patrimonio neto los entes sociales
argentinos son sujetos pasivos responsables por deuda ajena, los verdaderos
contribuyentes —sujetos pasivos por deuda propia— son sus accionista no radicados
en el país. Aquellos revisten el carácter de sustituto tributario, lo que claramente resulta
del quinto párrafo del citado art. 14 que prevé que los responsables obligados al ingreso
del gravamen tendrán derecho a reintegrarse el importe abonado, incluso reteniendo y/o
ejecutando directamente los bienes que dieron origen a aquél.

Causa: GOBIERNO NACIONAL C. GALIMBERTI, PEDRO L. - CNFed. Cont. Adm., sala I,

15/3/1973

Aun cuando el tributo corresponda al período en que el demandado ejerció la

presidencia de la sociedad deudora, no puede ejecutárselo si había cesado en ese cargo
y no integraba su directorio cuando la sociedad presentó la declaración jurada, sobre
cuya base se expidió la boleta de deuda.

Causa: CAPUTO EMILIO Y OTRO C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala V, 7/8/2000

Son responsables solidarios en los términos de los arts. 16 y 18 de la ley 11.683 —

t.o. 1978 (actuales 6º y 8º)— los directores de la sociedad deudora, en tanto no probaron
haber carecido de los recursos necesarios para cancelar las obligaciones.

Causa: INGENIO Y REF. SAN MARTÍN DEL TABACAL SA C. DGI (TF 12892-I) - CNFed.
Cont. Adm., sala III, 9/9/1997

La figura del art. 47 de la ley 11.683 (actual art. 48) define específicamente a los
agentes de retención o percepción, los cuales por esto mismo, deben ser identificados
concretamente como sujetos pasivos y en su modalidad de actuación (art. 7º, ley 11.683)
b) al ser responsables por deuda ajena, sólo pueden derivar de un precepto expreso
que así lo establezca (Jarach, Curso Superior de Derecho Tributario, Buenos Aires, ps.
194/195); c) No se cumple la regla antedicha si en uso de una habilitación legal, el
organismo pertinente no identifica de modo específico al mencionado responsable, sino
que trata como tales a otras figuras.

Causa: BRUTTI, STELLA MARIS (T.F. 14.814-I AC. 14.815-I/15.157-I) C. DGI - CS,
30/3/2004

No se advierte obstáculo legal alguno para que el Fisco comience el procedimiento

de determinación de oficio con el objeto de verificar la eventual responsabilidad personal
y solidaria aludida en el art. 18, inc. a), de la ley 11.683 (t.o. 1978), aún antes de intimar
de pago al deudor principal, puesto que el establecimiento de la responsabilidad
requiere de su instrumentación a través del correspondiente acto que culmina el proceso
determinativo (Del dictamen de la Procuración General, al que remitió la Corte
Suprema).
 TÍTULO I

CAPÍTULO III - DETERMINACIÓN Y PERCEPCIÓN DE IMPUESTOS. TERESA GÓMEZ

DECLARACIÓN JURADA Y LIQUIDACIÓN ADMINISTRATIVA DEL TRIBUTO (ART. 11)

ART. 11 — La determinación y percepción de los gravámenes que se recauden

de acuerdo con la presente ley, se efectuará sobre la base de declaraciones
juradas que deberán presentar los responsables del pago de los tributos en la
forma y plazos que establecerá la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS
PÚBLICOS. Cuando ésta lo juzgue necesario, podrá también hacer extensiva esa
obligación a los terceros que de cualquier modo intervengan en las operaciones o
transacciones de los contribuyentes y demás responsables, que estén vinculados
a los hechos gravados por las leyes respectivas.

EL PODER EJECUTIVO NACIONAL QUEDA FACULTADO PARA REEMPLAZAR, TOTAL O

PARCIALMENTE, EL RÉGIMEN DE DECLARACIÓN JURADA A QUE SE REFIERE EL PÁRRAFO
ANTERIOR, POR OTRO SISTEMA QUE CUMPLA LA MISMA FINALIDAD, ADECUANDO AL
EFECTO LAS NORMAS LEGALES RESPECTIVAS.

La ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS podrá disponer con

carácter general, cuando así convenga y lo requiera la naturaleza del gravamen a
recaudar, la liquidación administrativa de la obligación tributaria sobre la base de
datos aportados por los contribuyentes, responsables, terceros y/o los que ella
posea.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Este artículo marca el funcionamiento del sistema tributario argentino. Nuestro

sistema está basado en la autodeterminación de los impuestos. Es el propio obligado
quien determina el monto de su obligación tributaria frente al organismo recaudador.

Cuando un contribuyente presenta su declaración jurada realiza un acto de voluntad

porque el contribuyente sabe que queda obligado a pagar el impuesto que resulte de
esa declaración jurada. Y si es un acto de voluntad hay que entender que pueden haber
mediado los vicios de la voluntad que prevé, p. ej. el Código Civil, porque hay que hacer
una distinción entre esta voluntad manifestada y el cumplimiento del acto formal de
presentar la declaración jurada del impuesto. Porque la presentación de la declaración
jurada del impuesto no es otra cosa que cumplir con un deber formal, pero la
manifestación de voluntad hace referencia a lo sustancial, y esa sustancia puede estar
viciada por alguno de los vicios del consentimiento, porque si alguien le puso el revólver
en la cabeza y le hizo firmar la declaración jurada al contribuyente, habrá cumplido con
el acto debido, con su obligación formal, pero es susceptible de pedir la nulidad porque
no ha sido firmada con la voluntad libre que requiere la ley para asignarle las
consecuencias que se le asignan, y en la determinación de oficio del tributo, desde el
punto de vista sustancial, pueden haber sucedido circunstancias diferentes(1).

Al respecto de las formalidades del acto de presentación, el dec. reglamentario

1397/1979 establece, en su art. 28, que las declaraciones juradas deberán ser
presentadas en soporte papel, y firmadas en su parte principal y anexos por el
contribuyente, responsable o representante autorizado, o por medios electrónicos o
magnéticos que aseguren razonablemente la autoría e inalterabilidad de las mismas y
en las formas, requisitos y condiciones que a tal efecto establezca la Administración
Federal de Ingresos Públicos.

En todos los casos contendrán una fórmula por la cual el declarante afirme haberlas
confeccionado sin omitir ni falsear dato alguno que deban contener y ser fiel expresión
de la verdad.

Además, y de acuerdo a lo establecido en el art. 48 del citado decreto, la AFIP podrá

establecer procedimientos para la confección, transmisión y conservación de
comprobantes, documentos, libros y registros por medios electrónicos y/o magnéticos
que aseguren, razonablemente, su autoría e inalterabilidad, aun en los casos de
documentos que requieran la firma de una persona.

En la actualidad, la RG 1992/2006(2) (en conformidad con lo establecido por la RG

1345/2002) estableció para los grandes contribuyentes nacionales(3) la presentación de
las declaraciones juradas correspondientes a los impuestos a las ganancias —excepto
de tratarse de personas físicas y sucesiones indivisas—, al valor agregado e internos,
así como a los recursos de la seguridad social, un sistema mediante el cual se transfiere
electrónicamente los datos, con un procedimiento que reúne las características mínimas
de seguridad exigidas para la aceptación de la declaración jurada, a través de la página
"Web" del organismo recaudador.

Los responsables incorporados a esta modalidad son los contribuyentes y/o

responsables comprendidos en los sistemas de control diferenciado dispuestos por las
RGs. 3282 (DGI) y 3423 (DGI) —Capítulo II— y sus respectivas modificatorias y
complementarias. Ellos deberán efectuar el pago de sus obligaciones impositivas y de
los recursos de la seguridad social mediante la transferencia electrónica de fondos, con
arreglo al procedimiento que se establece en la presente resolución general.

Va de suyo que quienes utilicen el presente procedimiento deberán tener, con

carácter previo, clave fiscal. El método, genera un volante electrónico de pago (VEP),
en el que se especificará la obligación a cancelar completando los datos
correspondientes a Clave Única de Identificación Tributaria (CUIT), período, impuesto,
concepto, subconcepto (anticipo, cuota, etc.) e importe.

El volante electrónico de pago (VEP), estará identificado unívocamente con un

número que remite a una relación determinada "Impuesto-Concepto-Período-Importe".

Los contribuyentes y/o responsables deberán poseer una cuenta bancaria en pesos
desde la que se autorizará, por débito en cuenta, el pago correspondiente a las
obligaciones impositivas y de los recursos de la seguridad social.
 No resulta ocioso destacar que a la fecha (3/2007), existen determinadas
declaraciones juradas que deben ser presentadas por transferencia electrónica de datos
(web), por todo el universo de contribuyentes. A título meramente enunciativo: impuesto
al Valor Agregado [RG 2210 del 23/2/2007], impuesto a las Ganancias y Bienes
Personales (unificado) [RG 2219 del 26/2/2007].

1.1. Liquidación administrativa

Dedicamos un comentario breve a la "liquidación administrativa". Si bien no es común

su práctica se da en determinados casos en que el impuesto resultante surge de la
acción conjunta del contribuyente y el Fisco. En el impuesto de emergencia de los
automóviles, rurales, yates y aeronaves, establecido por el Título V de la ley 23.760, los
responsables debían concurrir al organismo recaudador a fin que se les practicara la
liquidación. Acudían con el F 90, quedando en su poder en triplicado como constancia
de pago y el cuadriplicado para futuros trámites de patentamiento(4).

1.2. Sistema de Cuentas Tributarias

El dec. 378/2005 del Poder Ejecutivo entendió que al ser el Estado el mayor ente
productor/tomador de información del país, resultaba esencial la utilización de
herramientas tecnológicas para aumentar los niveles de transparencia de los actos
públicos dando rápida respuesta a las necesidades y requerimientos de la población.
Ello así, resultó imprescindible definir un Plan Nacional de Gobierno Electrónico cuyos
objetivos sean promover el empleo eficiente y coordinado de los recursos de las
Tecnologías de la Información y las Comunicaciones para la creación de nuevos y
mejores vínculos entre el Estado Nacional y los habitantes y ciudadanos y para una
mejor gestión de la información pública.

Para cumplir con los objetivos del Plan Nacional de Gobierno Electrónico, los
organismos de la Administración Pública Nacional deberán propender a la utilización en
forma intensiva de la red Internet para la relación de los organismos con los habitantes
y ciudadanos, publicando toda la información pública en su poder que facilite el control
ciudadano y asegure la transparencia en la gestión de gobierno y creando, cuando sea
aplicable, instancias virtuales de participación tales como foros temáticos, encuestas,
etc.

Bajo el paraguas de este proyecto, se implementa el sistema informático de "Cuentas

Tributarias" que necesitó el dictado de varias normas, a saber las RGs. 2381, su
modificatoria 2406, la cual fuera dejada sin efecto por la actualmente vigente RG 2463.
La pretensión del sistema es registrar, en una pseuda cuenta corriente, la información
relativa a los créditos y a las deudas de los contribuyentes y responsables, así como a
los medios utilizados para su cancelación.

Va de suyo que la resolución de marras establece que la registración del monto del
impuesto determinado, retenido o percibido no implica reconocimiento ni aceptación por
parte de la Administración Federal, de la veracidad y/o exactitud del mismo.

Al decir de Marcelo Domínguez(5), en el Sistema de Cuentas Tributarias

están todos los contribuyentes. La base está dada por las declaraciones juradas de
todos los Impuestos cuyo vencimiento fuera inmediatamente anterior al 31/12/2007. Por
lo tanto, en el IVA, la declaración base de todos los contribuyentes, es la
correspondiente al período fiscal 11/2007.
 Por lo tanto, si bien a fines de 2008 sólo los grandes contribuyentes nacionales tienen
la obligación de usar este sistema informático para presentar sus declaraciones, realizar
compensaciones, generar VEP, etc.; todos los contribuyentes tienen acceso al sistema,
con su clave fiscal y, además, la AFIP utiliza dicho sistema para controlar a todos los
contribuyentes.

La primera etapa de la herramienta analizada permitió consultar los datos personales

del contribuyente, registrados en el padrón de la AFIP; visualizar las declaraciones
juradas y los pagos presentados por el contribuyente; adherir a la recepción de
información en la casilla de correo personal; conocer las retenciones informadas por los
agentes de retención del contribuyente; consultar los vencimientos previstos para sus
obligaciones; acceder a los mensajes generados en su ventanilla electrónica; presentar
declaraciones juradas; efectuar pagos; consultar mis aportes; efectuar un acogimiento
a mis facilidades; solicitar la reducción de anticipos (se elimina el F. 478); solicitar la
reimputación de pagos; realizar las compensaciones mediante la utilización de saldos a
favor; liquidar intereses resarcitorios, punitorios y capitalizables; solicitar una
transferencia (devolución)(6).

Por nuestra parte ya nos hemos expedido en cuanto a que el sistema de "cuentas
tributarias" no puede, ni debe, desplazar ningún instituto tributario. Ello así, la
declaración jurada (art. 11), el sistema de notificaciones previsto en el art. 100 y las
compensaciones reguladas por el art. 27 (todos ellos del texto procedimental), así como
los plazos establecidos según las previsiones del art. 1º, inc. e) apart. 4º de la ley 19.549;
el principio de inocencia y el debido proceso adjetivo no cambian, no se suspenden, no
se modifican ni tampoco pierden vigencia porque la AFIP haya implementado una mera
herramienta informática. Por ello será necesario supervisar que "cuentas tributarias"
actúe, únicamente, para aquello que fue creado: otorgar a los contribuyentes "mejores
servicios para el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones
tributarias".

Coincidimos con la Comisión nro. 1 de las XXXVIII Jornadas Tributarias del Colegio
de Graduados en Ciencias Económicas(7) en cuanto manifestaron: "Que si bien
transitamos un camino hacia la digitalización total (firma digital), con declaraciones
juradas, pagos, notificaciones, registraciones y facturación electrónica, válido resulta
destacar que la relación fisco-contribuyente (tanto en sus aspectos materiales como
formales), está enmarcada en el Derecho Tributario, no existiendo, a la fecha,
un Derecho Tributario Informático que se aplique por extensión".

2. OBLIGADOS A PRESENTAR DECLARACIÓN JURADA

La ley es clara cuando estipula que están obligados a presentar declaración jurada
los responsables del pago del tributo. Esta obligación podrá ser extendida a los terceros
que intervengan en las operaciones o transacciones de los contribuyentes y demás
responsables vinculados a los hechos gravados por las leyes respectivas.

El dec. reglamentario 1397/1979 establece que todos los que están obligados a pagar
la deuda impositiva propia o ajena conforme a los arts. 5º y 6º, incs. a) a e), de la ley
deberán presentar declaraciones juradas que consignen la materia imponible y el
impuesto correspondiente, el que será abonado en la forma y plazos establecidos a ese
efecto. Se exceptúan de esta obligación los contribuyentes a quienes representen o
cuyos bienes administren o liquiden los responsables señalados en los tres primeros
incisos del art. 6º de la ley, a menos que alguno de ellos sea contribuyente con motivo
de actividades cuya gestión o administración escape al contralor de los representantes,
síndicos, liquidadores o administradores.
 La Dirección General está facultada para requerir individualmente, en cualquier caso,
la presentación de declaraciones juradas a los contribuyentes, así como también
informes relativos a franquicias tributarias.

En artículos siguientes se establece que la obligación se cumple mediante la

presentación, que por su cuenta hagan las personas legalmente obligadas o autorizadas
para ese fin. P. ej., en caso de tratarse de un menor, el representante del menor deberá
presentar la declaración jurada, de corresponder, en nombre de éste y en consecuencia
solicitarle la CUIT y el alta en el impuesto. Estas obligaciones son independientes de las
que puedan corresponder al responsable por deuda propia(8).

Es de destacar, que todos los que tienen el deber de presentar declaraciones juradas
por cuenta de otros, son responsables por el contenido de las que firmen, como también
por la que omitan presentar, en las condiciones y con el alcance previsto en el art. 8º, inc.
a) —responsabilidad solidaria y personal con los deudores del tributo—, y art. 55 de la
ley en cuanto resultan de aplicación las sanciones previstas como infractores de los
deberes fiscales de carácter material o formal contenidas en la presente ley.

En lo que respecta a los contribuyentes fallecidos, el cónyuge supérstite y los

herederos o sus representantes legales, están individualmente obligados a presentar
las declaraciones juradas que el causante no haya aportado, incluyendo la materia
imponible hasta la fecha del deceso. También, deberán ratificar o rectificar el contenido
de las presentadas cuando lo requiriese la Dirección General.

Los administradores de las sucesiones y, a falta de ellos, el cónyuge supérstite y los

herederos o sus representantes legales, presentarán declaraciones juradas relativas a
los impuestos correspondientes a períodos fiscales posteriores al fallecimiento del
causante.

LIQUIDACIONES DE IMPUESTOS, DE INTERESES RESARCITORIOS, DE ACTUALIZACIONES Y

DE ANTICIPOS(9) (ART. 12)

ART. 12 — Las liquidaciones de impuestos previstas en el artículo anterior así

como las de intereses resarcitorios, actualizaciones y anticipos expedidos por
la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS mediante sistemas de
computación, constituirán títulos suficientes a los efectos de la intimación de pago
de los mismos si contienen, además de los otros requisitos y enunciaciones que
les fueran propios, la sola impresión del nombre y del cargo del Juez
Administrativo. Esto será igualmente válido tratándose de la multa y del
procedimiento indicados en el art. 38.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

La norma pretende avalar las intimaciones emitidas por el organismo recaudador sin
el requisito formal de la firma original del Juez Administrativo interviniente, admitiendo
la firma facsimilar. El texto analizado se integra a partir de la ley 23.314 que fuera
publicada en el Boletín Oficial el 8/5/1986, y se dice que en respuesta a la jurisprudencia
en contra emitida por el Tribunal Fiscal de la Nación y de la Cámara Contencioso
Administrativa que habían limitado este accionar en lo que se refiriera a las liquidaciones
impositivas.

Tal vez, la sentencia más limitadora con respecto a esta forma de validar
liquidaciones haya sido "Automotores Viola SA" en la cual se sentenció que: "Si bien en
el inc. c) del art. 100 de la ley 11.683 (t.o. 1978), se admite la "nota o esquela numerada,
con firma facsimilar del funcionario autorizado...", dicha prerrogativa debe limitarse a los
presupuestos contenidos en la primera parte del mentado precepto, es decir, en caso
de "citaciones, notificaciones, intimaciones de pago, etc." Descripción de carácter
enunciativa, cuyo alcance ha de entenderse comprensiva de aquellas cuestiones de
mero trámite que no comporten una actividad propia del "Juez Administrativo", ya que,
de no ser así, las funciones regladas en el inc. b) del art. 9º de la ley fiscal quedarían
merced a una delegación a persona indeterminada(10).

2. FIRMA DIGITAL

Estimamos que la firma facsimilar, y toda la problemática que acarreó está en vías de
ser solucionada, definitivamente, por la denominada "firma digital"(11). La firma digital
funciona utilizando complejos procedimientos matemáticos que relacionan el documento
firmado con información propia del firmante, y permiten que terceras partes puedan
reconocer la identidad del firmante y asegurarse de que los contenidos no han sido
modificados.

El firmante genera, mediante una función matemática, una huella digital del mensaje,
la cual se cifra con la clave privada del firmante. El resultado es lo que se denomina
firma digital, que se enviará adjunta al mensaje original. De esta manera el firmante
adjuntará al documento una marca que es única para dicho documento y que sólo él es
capaz de producir.

Para realizar la verificación del mensaje, en primer término el receptor generará la

huella digital del mensaje recibido, luego descifrará la firma digital del mensaje utilizando
la clave pública del firmante y obtendrá de esa forma la huella digital del mensaje
original; si ambas huellas digitales coinciden, significa que no hubo alteración y que el
firmante es quien dice serlo.

El 11/12/2001 fue promulgada en la Argentina la ley 25.506 que regula, no sólo la

firma digital, sino, también, los certificados digitales. Se establecen, además, los
parámetros de actuación de la autoridad de aplicación, el sistema de auditoría a
implementarse, la creación de una Comisión Asesora para la infraestructura de la firma
digital, las responsabilidad y las sanciones emergentes. En la norma se regula que serán
reconocidos el empleo de la firma electrónica y de la firma digital, así como su eficacia
jurídica.

Se define a la firma digital como el resultado de aplicar a un documento digital un

procedimiento matemático que requiere información de exclusivo conocimiento del
firmante, encontrándose ésta bajo su absoluto control. La firma digital debe ser
susceptible de verificación por terceras partes, tal que dicha verificación
simultáneamente permita identificar al firmante y detectar cualquier alteración del
documento digital posterior a su firma.

Los procedimientos de firma y verificación, a ser utilizados, serán los determinados

por la Autoridad de Aplicación en consonancia con estándares tecnológicos
internacionales vigentes.

Se entiende por firma electrónica al conjunto de datos electrónicos integrados, ligados

o asociados de manera lógica a otros datos electrónicos, utilizado por el signatario como
su medio de identificación, que carezca de alguno de los requisitos legales para ser
considerada firma digital. En caso de ser desconocida la firma electrónica corresponderá
a quien la invoca acreditar su validez.
 El documento digital es definido como la representación digital de actos o hechos,
con independencia del soporte utilizado para su fijación, almacenamiento o archivo. Un
documento digital también satisface el requerimiento de escritura.

La autoridad de aplicación es la Jefatura de Gabinete de Ministros que, con el

concurso de la Comisión Asesora para la Infraestructura de Firma Digital, diseñará un
sistema de auditoría para evaluar la confiabilidad y calidad de los sistemas utilizados, la
integridad, confidencialidad y disponibilidad de los datos, así como también el
cumplimiento de las especificaciones del manual de procedimientos y los planes de
seguridad y de contingencia aprobados por el ente licenciante.

La instrucción sumarial y la aplicación de sanciones por violación a disposiciones de

la presente ley serán realizadas por el ente licenciante, siendo aplicable la Ley de
Procedimientos Administrativos 19.549, y sus normas reglamentarias.

Haciendo una enumeración de las normas que debieron dictarse a fin de implementar,
definitivamente, la firma digital, citamos en primer lugar al dec. 2628/2002, reglamentario
de la ley 25.506 que creó, a través de su art. 11, el Ente Administrador de Firma Digital
dependiente de la Jefatura de Gabinete de Ministros, como órgano técnico
administrativo encargado de otorgar las licencias a los certificadores, de supervisar su
actividad y dictar las normas tendientes a asegurar el régimen de libre competencia en
el mercado de los prestadores y la protección de los usuarios de Firma Digital.

Posteriormente, el dec. 624/2003 aprobó la estructura organizativa de primer nivel

operativo de la Jefatura de Gabinete de Ministros, estableciendo la responsabilidad
primaria de la Oficina Nacional de Tecnologías de Información de la Subsecretaria de la
Gestión Pública de la Jefatura de Gabinete de Ministros.

Por su parte, el dec. 1028/2003, modificatorio del dec. 624/2003, a fin de reordenar y
racionalizar los recursos en materia de infraestructura de firma digital, disolvió el Ente
Administrador de Firma Digital y resolvió que su accionar sea llevado a cabo por la
Oficina Nacional de Tecnologías de Información, como así también asignarle la
responsabilidad de intervenir en la definición de las normas y procedimientos
reglamentarios del régimen de firma digital establecido en la ley 25.506.

Conforme al dec. 409/2005, uno de los objetivos de la Subsecretaria de la Gestión

Pública será actuar como autoridad de aplicación del régimen normativo de Firma Digital
así como en las funciones de entidad licenciante de certificadores.

En el año 2006, se dicta el dec. 724 que modifica al dec. 2628/2002 en sus arts. 1º inc.
b), 30 y 38, regulando la aceptación, por parte de terceros usuarios, de los documentos
firmados digitalmente.

Con fecha 12/2/2007, se publicó en el Boletín Oficial la Decisión Administrativa nro.

6/2007 del Jefe de Gabinete de Ministros. La norma establece el marco normativo de
firma digital aplicable al otorgamiento y revocación de las licencias a los certificadores
que así lo soliciten.

Las XXXVIII Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados(12) recomendaron

contribuir, mediante la "firma digital", al afianzamiento de la seguridad informática,
poniendo fin a muchas de las situaciones generadas con el uso fraudulento de la
denominada Clave Fiscal. La "firma digital" permitirá garantizar razonablemente la
autoría e integridad de los documentos digitales generados y remitidos al Fisco por parte
de los contribuyentes y demás responsables.
 Con fecha 17/12/2008 la Secretaría de Gabinete y Gestión Pública de la Jefatura de
Gabinete de Ministros, mediante la res. 88, aprobó la Política de Certificación para la
Autoridad Certificante de la Administración Federal de Ingresos Públicos y otorgó al
Organismo la respectiva licencia para operar como Certificador Licenciado.

Por fin, el 3/8/2009, la AFIP dictó RG 2651 que estableció el procedimiento para la
solicitud, aprobación, emisión, aceptación, renovación y revocación del "Certificado
Digital" de la Autoridad Certificante de la Administración Federal de Ingresos Públicos,
el cual se regirá por las disposiciones previstas en la resolución mencionada y en el
"Manual de Procedimientos para Certificados Digitales" que se consigna en el Anexo II
de la norma.

En la norma se establece que el "Certificado Digital" tendrá validez por el término de

dos años contados desde la fecha de su emisión y podrá renovarse dos veces como
máximo, por lapsos similares. La solicitud de renovación deberá efectuarse, en todos
los casos, antes del vencimiento del plazo de validez original del certificado o del de la
primera renovación, según corresponda.

VERIFICACIÓN ADMINISTRATIVA(13) (ART. 13)

ART. 13 — La declaración jurada está sujeta a verificación administrativa y, sin

perjuicio del tributo que en definitiva liquide o determine la ADMINISTRACIÓN
FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS hace responsable al declarante por el gravamen
que en ella se base o resulte, cuyo monto no podrá reducir por declaraciones
posteriores, salvo en los casos de errores de cálculo o errores materiales
cometidos en la declaración misma. El declarante será también responsable en
cuanto a la exactitud de los datos que contenga su declaración, sin que la
presentación de otra posterior, aunque no le sea requerida, haga desaparecer
dicha responsabilidad.

Si la declaración jurada rectificando en menos la materia imponible se

presentara dentro del plazo de cinco (5) días del vencimiento general de la
obligación de que se trate y la diferencia de dicha rectificación no excediera el cinco
por ciento (5%) de la base imponible originalmente declarada, conforme la
reglamentación que al respecto dicte la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS
PÚBLICOS, la última declaración jurada presentada sustituirá a la anterior, sin
perjuicio de los controles que establezca dicha Administración Federal en uso de
sus facultades de verificación y fiscalización conforme los arts. 35 y ss. y, en su
caso, de la determinación de oficio que correspondiere en los términos de los arts.
16 y ss.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Va de suyo que la obligación tributaria del contribuyente no nace a partir de la

presentación de la declaración jurada, nace cuando el contribuyente ha verificado la
realización del hecho imponible. La confección de la declaración jurada es un ejercicio
técnico mediante el cual se determina el monto del tributo y, es un acto voluntario y
formal mediante el cual se le informa al Fisco la situación personal de un contribuyente
frente al impuesto en cuestión.

Del texto de la norma sub examen se desprenden diversas situaciones relacionadas

con la presentación de la declaración jurada, a saber:
 a) Está sujeta a revisión administrativa haciendo responsable al contribuyente por el
gravamen que de ella surja;

b) Si por error se declarara un importe mayor al correspondiente —errores de cálculo

o errores materialescometidos en la declaración misma —, la declaración podrá
ser rectificada;

c) La presentación de una declaración jurada posterior, rectificativa, no elimina la

responsabilidad emergente por la exactitud de los datos declarados.

d) Se introduce un nuevo párrafo que habilita al contribuyente a rectificar en menos

la declaración jurada original, dentro de los 5 días del vencimiento general de la
obligación de que se trate y por una diferencia que no excediera el cinco por ciento
(5%) de la base imponible originalmente declarada. En dicho supuesto la última
declaración jurada presentada sustituirá a la anterior.

La declaración jurada original podrá rectificarse con una posterior. Cuando en esta
declaración rectificativa realizada por el contribuyente se expone mayor impuesto, la
jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación, casi unánimemente, tiene resuelto que
quien haya presentado una declaración inexacta, omitiendo el pago del impuesto
resultante, aun cuando rectifique la misma (espontáneamente o a sugerencia de la
inspección fiscal) antes de que se inicie el procedimiento determinativo de oficio, queda
incurso en el ilícito material de omisión de impuestos al concurrir sus presupuestos
esenciales(14).

El párrafo agregado que acepta la posibilidad de rectificar en menos la declaración

pudo haber sido una idea confortable para el contribuyente. Sin embargo "...este
remedio se encuentra muy limitado tanto cuantitativa como temporalmente, por lo que
en la práctica no se traducirá en un beneficio ostensible" ya que, "se deberá evaluar en
cada caso si resulta conveniente hacer esta presentación, toda vez que, como el
propio art. 182 del proyecto de reforma lo expone, es posible que el administrado se vea
sometido a un control y/o fiscalización por parte de la AFIP que puede derivar en una
determinación de deuda. Esta aclaración final que se hace en la reforma es llamativa,
dado que la posibilidad de control y fiscalización de deudas no prescriptas es desde
siempre una facultad de la AFIP, conforme lo expone el art. 35 de la ley 11.683, por lo
que habrá que aguardar a la reglamentación de esta ley para conocer si la posibilidad
de presentar una declaración jurada rectificativa en menos por error material traerá
aparejado un procedimiento de control y fiscalización específico, similar a lo que ocurre
con los reclamos de repetición, o si se trata de una mera enunciación sin efecto
práctico"(15).

La jurisprudencia del TFN ha resuelto que si bien la presentación de una declaración

jurada rectificativa, conformando el ajuste de inspección, es inhábil para generar una
presunción irrebatible de omisión de impuesto —art. 45 de la ley 11.683—, permite tener
por configurado el elemento objetivo de la omisión, esto es, la declaración inexacta
previa con el impuesto declarado en defecto, lo que a su vez hace presumir la culpa en
el contribuyente, quien tendrá a su cargo desvirtuarla, alegando y demostrando la
existencia de un error excusable con entidad para marginarlo del reproche punitivo. La
rectificación de la declaración jurada realizada luego de iniciado el proceso de
fiscalización por parte del Organismo recaudador podrá ser voluntaria pero nunca
espontánea, toda vez que denota una aceptación conceptual de las impugnaciones
formuladas, y en nada enerva la operatividad de la presunción legal contenida en el art.
13 de la ley 11.683 —de Procedimiento Tributario—(16).
 Se sostiene que la declaración jurada adquiere carácter estable una vez que el sujeto
obligado ha cumplido con el acto de la presentación. Este carácter funciona como una
garantía para ambas partes, ya sea para el contribuyente como para la Administración
Tributaria.

Veamos, el administrado tiene la garantía que no podrá exigírsele una nueva

liquidación y, que en caso que su declaración sea impugnada por el Fisco, éste deberá
recurrir al procedimiento determinativo de oficio. Por su parte, para la Administración
nace la seguridad, como vimos en el párrafo precedente, que el contribuyente no podrá
reducir, en presentaciones posteriores, la obligación tributaria declarada(17).

El art. 24 del dec. reglamentario 1397/1979 expresamente establece que los

contribuyentes serán responsables por el contenido de la declaración presentada.

RETENCIONES, PAGOS A CUENTA, SALDOS A FAVOR. INTIMACIÓN DE PAGO(18) (ART. 14)

ART. 14 — Cuando en la declaración jurada se computen contra el impuesto

determinado, conceptos o importes improcedentes, tales como retenciones, pagos
a cuenta, acreditaciones de saldos a favor propios o de terceros o el saldo a favor
de la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS se cancele o se difiera
impropiamente (certificados de cancelación de deuda falsos, regímenes
promocionales incumplidos, caducos o inexistentes, cheques sin fondo, etc.), no
procederá para su impugnación el procedimiento normado en los arts. 16 y ss. de
esta ley, sino que bastará la simple intimación de pago de los conceptos
reclamados o de la diferencia que generen en el resultado de dicha declaración
jurada.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Al analizar el artículo precedente sostuvimos que la presentación de la declaración

jurada generaba un efecto de estabilidad, tanto para el contribuyente obligado como
para la Administración Tributaria. Sostuvimos, también, que dicha estabilidad le
garantizaba al presentante que ante una impugnación del contenido de la misma, el
Fisco debía acudir al procedimiento determinativo de oficio. Sin embargo, el texto del
presente artículo plantea una clara excepción al procedimiento descrito.

El artículo en cuestión permite la impugnación mediante una simple intimación de

pago, sin determinación de oficio previa y, al decir de algunos doctrinarios(19), vulnera la
garantía del debido proceso consagrado en la Ley de Procedimientos Administrativos,
pues el contribuyente no tiene el derecho a ser oído, a ofrecer y producir prueba ni a
una resolución fundada.

Este artículo generó importante jurisprudencia ya que a raíz de su dictado, entre los
conceptos que el contribuyente podía computar y sufrir una impugnación sin necesidad
de una determinación de oficio previa, se encontraban los créditos fiscales cedidos.

Creemos oportuno situar cronológicamente al lector. El presente texto ingresa por ley
23.658, con vigencia a partir del día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial,
10/1/1989. En esos momentos, tributariamente se discutía la causa "Koner Salgado"
(transferencia de créditos fiscales). Resultaba entonces necesario definir si el Tribunal
Fiscal de la Nación era, o no, competente para resolver las cuestiones planteadas por
créditos fiscales cedidos de imposible utilización por inexistencia cierta de los mismos.
 Se llega así al Plenario "Banco Roela"(20). Los Vocales intervinientes con competencia
impositiva fueron: Luis V. Guerini, Egidio Rogelio Abálsamo, Héctor C. Morón, Agustín
Torres, Carlos A. Porta, Pedro José Pagani, Sara M. C. Dichiara, María Isabel Sirito y
Ricardo Rodríguez con la presidencia de Norberto J. Godoy. El plenario comenzó
expresando:

"Que motiva esta reunión, la trascendencia político-económica de la cuestión

llevada a Plenario —aunque no es el caso concreto elevado— por su directa
repercusión en las causas radicadas en distintas salas, referidas al denominado
'Grupo Koner-Salgado', cuya actuación ha originado una querella entablada por
la Dirección General Impositiva, contra los responsables, en trámite ante el
Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Criminal y Correccional nro. 2 y
gestiones informativas tramitadas en el Poder Legislativo, todo lo cual ha tenido
amplia difusión en los medios de comunicación".

"Que es también motivo de preocupación, la inminencia del vencimiento de la

fecha fijada para la votación pertinente y la necesidad de elaborar por
anticipado las respectivas opiniones fundadas en prolijos exámenes legales,
doctrinarios y jurisprudenciales, acordes con la importancia del tema a tratar y
la diversidad de situaciones que pueden presentarse, amén del examen crítico
de los pronunciamientos contradictorios emitidos y de la ponderación de las
opiniones que sobre el particular sustenten los restantes colegas del Cuerpo".

"Los aquí reunidos desean señalar una vez más la importancia, no sólo
doctrinal sino práctica que entraña el tema a decidir, dada la cantidad de
recursos que han interpuesto ante el Tribunal Fiscal —en particular en estos
últimos meses— las partes involucradas como cedentes y cesionarios, en
numerosas transferencias de créditos fiscales impugnadas por el Organismo
recaudador, la magnitud de las sumas cuestionadas y las delicadas cuestiones
a resolver —que hacen necesario asimismo el examen de disposiciones legales
introducidas recientemente en la ley procedimental y la determinación de sus
alcances— siendo de señalar a este respecto que, una eventual declaración de
incompetencia para entender en los recursos que plantean los cesionarios,
conduciría virtualmente a dotar a la meras reclamaciones administrativas
dirigidas contra ellos, de las características de un título con fuerza suficiente
para proceder ejecutivamente contra los mismos, con independencia de la
situación de los cedentes y sin un examen previo de las defensas de fondo que
hubieran opuesto en torno a la 'causa petendi' en la que se sustenta el reclamo,
lo cual es contrario al espíritu de la Convención sobre Derechos Humanos
aprobada por ley 23.054, que consagra la posibilidad de discutir previamente
toda reclamación por impuestos ante un tribunal de justicia independiente".

Luego de un amplio debate, y por mayoría en la votación, se acordó fijar la doctrina

legal del presente Plenario en cuanto que: "El Tribunal Fiscal de la Nación es
incompetente para entender en los recursos que se interpongan contra resoluciones de
la Dirección General Impositiva denegatorias de solicitudes de compensación o de
transferencias de saldos acreedores de impuestos a favor de los responsables".

Por su parte, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo

Federal se expidió sobre el mismo tema de fondo en el Plenario caratulado "Rosasur
SA"(21), decidiéndose que: "La denegatoria de un pedido de transferencia de un crédito
por impuesto al valor agregado, no importa una decisión del organismo recaudador que
abre la vía recursiva por ante el Tribunal Fiscal de la Nación en los términos de la ley
11.683, atento la reforma introducida por la ley 23.658".
 Al respecto del mismo tema, la Corte Suprema de Justicia de la Nación sentenció en
la causa "Firestone de Argentina SA(22) que la transferencia de créditos que impugna la
DGI no supone el proceso de determinación de oficio previsto en la ley 11.683, por lo
que es de aplicación el art. 14 que nos encontramos analizando.

Por último, destacamos que contra la letra del texto analizado el único recurso a
interponer será el previsto por el art. 74 del dec. reglamentario 1397/1979 —Recurso de
Apelación para ante el Director General—, que actúa contra los actos administrativos de
alcance individual que no tengan previsto un procedimiento recursivo especial dentro de
la ley o del reglamento citado.

1.1. Utilización excesiva del texto legal

Es evidente que "la simple intimación" que norma el texto analizado se comporta
como una "vía rápida recaudatoria" que permite satisfacer el reclamo fiscal. A son de
ser reiterativos insistimos que "...no se pone en duda la importancia de la recaudación,
y la necesidad de otorgar a los organismos encargados de llevarla a cabo, las
herramientas necesarias para ello... eso no significa que, en aras de lograrlo, se
avasallen derechos constitucionalmente protegidos..." ("Nielawicki y Hno. SRL s/inf. ley
11.683". JPE, nro. 3, 5/7/2001). El valor de la justicia y el ejercicio del derecho de
defensa son la mínima garantía a los contribuyentes.

Por ello, no es conteste la doctrina que esta "simple intimación" sólo tenga como
expresión de disconformidad el art. 74 del dec. reglamentario 1397/1979 —Recurso de
Apelación para ante el Director General— que, como todos conocemos, carece de
efecto suspensivo. Varios doctrinarios han planteado que, para proceder a su apelación,
procede el Tribunal Fiscal de la Nación.

El meollo de la cuestión pasa por dilucidar sí aquellos actos que modifican la situación
imponible del contribuyente por un mayor impuesto o un menor quebranto (no pudiendo
negar, entonces, su naturaleza determinativa), deberían resultar apelables ante el
Tribunal Fiscal de la Nación. Ello, a fin de garantizar al contribuyente la intervención de
un organismo superior, con jurisdicción plena que revisará, a derecho, las resoluciones
del fisco.

En interesante trabajo José Daniel Litvak y Esteban Laspina(23) afirman que: "en el
ámbito de los órganos con potestades jurisdiccionales de cuya esencia participa el TFN,
las premisas son muy distintas, dado que ellas procuran preservar el derecho de
defensa de quien recurre, por lo que las interpretaciones de las normas de competencia
pueden y deben resultar extensivas si ello favorece a la subsistencia o plena vigencia
de aquél derecho". Los autores citan la jurisprudencia emergente de los autos "Cofirene
Banco de Inversión SA"(24) los que destacan la garantía constitucional de defensa en
juicio como valor máximo que debe ser resguardado en todo Estado que se precie de
garantizar la tutela jurisdiccional efectiva. "Toda impugnación del crédito o monto
imponible originariamente declarado participa de la naturaleza de la determinación de
oficio y habilita la competencia del tribunal Fiscal, en tanto no admitirlo comporta una
verdadera arbitrariedad, pues le bastaría al Fisco Nacional negar sin fundamento jurídico
la conversión de quebrantos, para afectar el derecho de defensa del contribuyente".

Si bien fue significativo el resolutorio dictado por la sala A del TFN, "Miguel
Pascuzzi"(25), porque reconoció la competencia de dicho Tribunal para resolver los
ajustes surgidos por la aplicación del art. 14 de la ley 11.683 acorde a la vigencia de
la ley 25.345 de Antievasión, durante el año 2010 la sala I de la CNFed. Cont. Adm.,
revocó el decisorio citado al entender que "Para hacer efectivo el sistema de control
establecido por la ley 25.345 (Ley de Antievasión), no se requiere seguir el
procedimiento de determinación de oficio establecido por el art. 16 y ss. de la ley
11.683..."; "Ello así, encontrándose excluida por el art. 14 de la Ley de Procedimiento
Tributario la vía de la determinación de oficio, el acto que se apela no reviste tal
naturaleza... por ende no está contemplado como para habilitar la competencia del
Tribunal Fiscal de la Nación en ninguno de los supuestos previstos en el art. 159 y concs.
de la ley 11.683..."(26).

Lamentablemente, con la resolución de la Cámara entendemos que se ha perdido

una buena oportunidad en cuanto a garantizar al contribuyente que los actos que, al fin
y al cabo, liquiden impuesto puedan ser revisados por el Tribunal Fiscal de la Nación.

Por su parte, la CNFed. Cont. Adm., a través de su sala IV, resolvió en autos "Arrarás,
Eliseo Antonio"(27) que es regla de interpretación de las leyes dar pleno efecto a la
intención del legislador computando la totalidad de sus preceptos de manera que
armonicen con el ordenamiento jurídico restante y con los principios y garantías de la
Constitución Nacional.

Ello así, el acto por el cual se intima a la actora el pago del tributo excede de aquellos
previstos en el art. 14 de la ley 11.683 y se comporta como una verdadera determinación
de la obligación tributaria a cargo del contribuyente, en tanto existe la individualización
del contribuyente, monto y elementos que permiten precisar la pretensión fiscal, y vino
precedido de una puntual tarea de fiscalización tendiente a colectar datos de hecho y
de carácter técnico que concluyen con la liquidación del tributo a ingresar, modificando
de este modo la obligación material declarada por el contribuyente.

Que, en ese contexto, lo dispuesto en el art. 2º, párr. 2º de la ley 25.345 no es

obstáculo a la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación (de conformidad con lo
resuelto por esta sala in re "Frigolar SA (TF 30087-I) c. DGI" del 12 de noviembre de
2009).

Resulta muy interesante la lectura del artículo de los Dres. Ziccardi y Cucchietti(28),
quienes analizan el decisorio de la Cámara. En el artículo expresan los autores que el
criterio mayoritario de la Cámara no responde ni a la letra ni al espíritu de las normas de
los arts. 14 y 159 de la ley 11.683.

Consideran, además, que le asiste razón a la minoría tanto en el Tribunal Fiscal de la

Nación (Dr. Brodsky) como en la Cámara (Dr. Morán), en cuanto a que lo que prevé la
ley es que la exigencia del impuesto originado en la impugnación de la determinación
del impuesto a las ganancias o en el crédito fiscal en el impuesto al valor agregado, de
un concepto por un monto superior a $1.000 pagados en efectivo, pueda hacerse
mediante una simple intimación, sin recurrir al procedimiento de determinación de oficio.
Sin embargo, ello no niega la posibilidad de la apelabilidad al Tribunal Fiscal, porque lo
que interesa a estos fines es la naturaleza del acto administrativo y no la simple
formalidad en su emisión. Por ello entonces, consideramos que si la intimación apelada
contiene los elementos esenciales de una determinación tributaria, a saber:
denominación del contribuyente, concepto e impuesto que se impugna, intimación de
pago y firma de un juez administrativo, nos encontramos con un acto apelable al Tribunal
Fiscal, sin interesar la forma adoptada. Cabe tener presente que esta definición ya la
consagró la Cámara Nacional de Apelaciones, sala III, en un antiguo fallo del 27/2/1997,
recaído en la causa "Frigorífico Máximo Paz SA". Confían los autores que el Tribunal
Fiscal de la Nación mantenga su criterio favorable a su competencia en este tema y que
la Cámara revea el criterio fijado en esta causa, que constituye un apartamiento de la
jurisprudencia que venía imperando hasta este antecedente.
 BOLETAS DE DEPÓSITO Y COMUNICACIONES DE PAGO(29) (ART. 15)

ART. 15 — Las boletas de depósito y las comunicaciones de pago

confeccionadas por el responsable con datos que él mismo aporte, tienen el
carácter de declaración jurada, y las omisiones, errores o falsedades que en dichos
instrumentos se comprueben, están sujetos a las sanciones de los arts. 39, 45 y
46 de la ley.

Sin perjuicio de lo que dispongan las leyes tributarias específicas, a los efectos
del monto de la materia imponible y del gravamen, no se tomarán en cuenta las
fracciones de peso que alcancen hasta cinco (5) décimas de centavo
computándose como un (1) centavo de peso las que superen dicho tope.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

La exégesis de la presente norma plantea el supuesto que un contribuyente impute,

en un formulario de pago a favor del organismo recaudador, un importe menor al que
surge de la declaración jurada respectiva, ya sea con error, culpa o dolo. A este abanico
de posibilidades le sobrevienen las distintas puniciones previstas en la ley de rito,
infracción formal —multa del art. 39—, ilícito material culposo —multa del art. 45—, y/o
ilícito material doloso —multa del art. 46—.

Importante doctrina(30) critica el texto analizado, más aún luego del Plenario del TFN
caratulado "Gaseosas de la Tablada SA"(31) en el cual se resolvió que a los fines de la
figura de defraudación fiscal —hoy normada por el art. 46—, las boletas de depósito de
los anticipos no revisten el carácter de declaraciones juradas.

En la actualidad, una importante cantidad de contribuyentes realizan sus impu-

taciones mediante Internet, ya sea por inter banking, o por home banking (conf. RG
1778/2004).

Con la entrada en vigencia del sistema de cuentas tributarias habrá de tenerse

presente que desaparecerá el concepto de "reimputación" hoy implementado a través
del formulario 399(32).

DETERMINACIÓN DE OFICIO (ART. 16)

ART. 16 — Cuando no se hayan presentado declaraciones juradas o resulten

impugnables las presentadas, la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS
PÚBLICOS procederá a determinar de oficio la materia imponible o el quebranto
impositivo, en su caso, y a liquidar el gravamen correspondiente, sea en forma
directa, por conocimiento cierto de dicha materia, sea mediante estimación, si los
elementos conocidos sólo permiten presumir la existencia y magnitud de aquélla.

LAS LIQUIDACIONES Y ACTUACIONES PRACTICADAS POR LOS INSPECTORES Y DEMÁS

EMPLEADOS QUE INTERVIENEN EN LA FISCALIZACIÓN DE LOS TRIBUTOS, NO
CONSTITUYEN DETERMINACIÓN ADMINISTRATIVA DE AQUÉLLOS, LA QUE SÓLO COMPETE
A LOS FUNCIONARIOS QUE EJERCEN LAS ATRIBUCIONES DE JUECES ADMINISTRATIVOS A
QUE SE REFIEREN LOS ARTS. 9º, PUNTO 1, INC. B) Y 10 DEL DEC. 618/1997.

CUANDO SE TRATE DE LIQUIDACIONES EFECTUADAS CON ARREGLO AL ÚLTIMO

PÁRRAFO DEL ART. 11 EL RESPONSABLE PODRÁ MANIFESTAR SU DISCONFORMIDAD
ANTES DEL VENCIMIENTO GENERAL DEL GRAVAMEN; NO OBSTANTE ELLO, CUANDO NO
SE HUBIERE RECIBIDO LA LIQUIDACIÓN QUINCE (15) DÍAS ANTES DEL VENCIMIENTO, EL
 TÉRMINO PARA HACER AQUELLA MANIFESTACIÓN SE EXTENDERÁ HASTA QUINCE (15)
DÍAS DESPUÉS DE RECIBIDA.

El rechazo del reclamo autorizará al responsable a interponer los recursos

previstos en el art. 76 en la forma allí establecida.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

La ley 11.683 de Procedimiento Tributario regula, lo que a nuestro humilde criterio,

representa el acto administrativo más trascendental de la relación Fisco-contribuyente,
nos estamos refiriendo al acto determinativo de oficio.

La determinación de oficio es un acto administrativo, dictado por quien detenta la

competencia tributaria, cuantificando la posición —deudora o acreedora— del
contribuyente para con el Fisco. Es un acto que gozará, al igual que todo acto
administrativo, de presunción de legitimidad derivada del principio de Autotutela de la
Administración, lo cual le otorga fuerza ejecutoria, impidiendo que los recursos que se
interpongan en su contra suspendan la ejecución y sus efectos, salvo que una norma
expresa establezca lo contrario(33). Sin embargo, dicha legitimidad no implica certeza,
pues si el acto se presumiera legitimo y cierto violaría el principio de inocencia(34) del
que gozan todos los habitantes de la Nación Argentina (art. 18CN y art. 1ºCPP).

En autos "Cantesur SA" se resolvió que La presunción de legitimidad del acto

administrativo no despliega efectos directamente sobre la carga de la prueba sino más
bien sobre la estructura del proceso mismo. En particular, ella permite a la
administración ejercitar una pretensión propia como su fuerza ejecutoria aun sin el
previo examen del juez, pero sin que se pueda decir que en tal hipótesis la
administración no debe fundar su propia pretensión acerca de la materialidad del hecho
imponible. Aunque esa pretensión esté asistida por la presunción de legitimidad e
imponga sobre el particular la carga de impugnarla, el juez tiene amplios poderes
inquisitorios para disponer que se produzcan todas las pruebas tendientes a acreditar la
materialización del hecho imponible que las reglas de procedimiento tienen por objeto
determinar. El procedimiento de determinación tiende a concretar la voluntad de la ley
que crea el impuesto y hacer efectiva la obligación tributaria nacida a partir de la
realización del hecho imponible previsto en ella. Por ello, sus reglas no pueden ser
concebidas de un modo tal que desvirtúen su propósito esencial, que consiste en tutelar
las potestades del Fisco para fiscalizar el debido cumplimiento de las obligaciones
tributarias y determinar su existencia y medida, tanto como las garantías de los
particulares, evitando que les sea exigido un impuesto que no adeudan o en un importe
mayor al debido. La aplicación errada de las reglas de la prueba se traduce en un error
in iudicando que debe ser corregido sin perjuicio de que el recurso del art. 86 de la ley
11.683esté limitado a las cuestiones de derecho, toda vez que de la falsa comprobación
de los hechos se deriva una falsa aplicación de la ley sustancial, lo que equivale a decir
que la decisión es arbitraria porque no constituye una derivación razonada del derecho
vigente con arreglo a los hechos comprobados de la causa. Aunque se conciba que la
determinación goza de presunción de legitimidad, la administración no puede
disponerse a realizar ningún acto sin haberse procurado a sí misma la prueba de los
hechos que determinan la potestad de realizarlo, lo que en la especie implica la prueba
del presupuesto de hecho que da lugar a la imposición del tributo(35).

Si bien mucho ha discutido la doctrina acerca del carácter jurisdiccional o

administrativo del procedimiento determinativo, modestamente opino que se trata de un
acto administrativo. Entre todas las posiciones doctrinarias favorables a esta
caracterización creo oportuno destacar la de Horacio Díaz Sieiro(36) quien ha opinado
que: "Cuando la Administración quiere vincular a un particular con una obligación, o
cuando quiere generar cualquier tipo de efecto jurídico con respecto a terceros, debe
dictar un acto administrativo. Un acto administrativo es una declaración que la
Administración hace en ejercicio de sus funciones materialmente administrativas y que
produce efectos jurídicos inmediatos con respecto a particulares. La administración
fiscal se expresa a través de actos administrativos. Tanto el acto determinativo de oficio,
como aquel por el cual se impone una multa o se declara caduco un beneficio
promocional, todos son actos administrativos".

Conviniendo en que la determinación de oficio es un acto administrativo, ella deberá

contener los requisitos esenciales de su calidad de tal: competencia, causa, objeto,
forma, motivación y finalidad; definidos, específicamente, por el art. 7º de la ley de
Procedimientos Administrativos 19.549.

En cuanto a la motivación del acto, es preciso tener en cuenta la doctrina de la Corte

que indica que en el ámbito de las facultades discrecionales de la Administración es
donde aquel requisito se hace más necesario y que no existen formas rígidas para el
cumplimiento de la exigencia de la motivación explícita del acto administrativo, la cual
debe adecuarse, en cuanto a la modalidad de su configuración, a la índole particular de
cada acto administrativo (Fallos 324:1860)(37).

2. CASOS EN QUE PROCEDE

Como sosteníamos al comentar el texto del art. 11, el sistema tributario argentino está
construido sobre la regla denominada de la "autodeterminación de la situación
tributaria", es decir que es el propio contribuyente quien determina su estado deudor o
acreedor frente al Fisco. Por excepción, y sólo en tres oportunidades específicamente
enunciadas por la ley 11.683, procede la determinación de oficio.

Veamos, dos supuesto se encuentran reglados por el art. 16 de la ley 11.683:

a) cuando no se hayan presentado declaraciones juradas;

b) cuando resulten impugnables las presentadas.

El tercer supuesto lo establece el art. 17, 5º párrafo, en cuanto regula que:

c) el procedimiento de determinación de oficio deberá ser cumplido, también, respecto

de aquellos en quienes se quiera efectivizar la responsabilidad solidaria del art. 8º.

Acreditada la existencia del hecho imponible, a través de los procedimientos de

verificación y fiscalización, advertimos que la determinación de oficio tendrá, como
objetivo terminal, establecer la existencia de materia imponible, cuantificar la base
imponible valorizando el correspondiente crédito a favor del Fisco, para luego exigir su
ingreso al obligado tributario.

La determinación de oficio denota un procedimiento que se mueve de una situación

de incertidumbre hacia una situación de certeza, es decir que el acto determinativo
siempre debe resguardar el conocimiento de un hecho(38).

3. LIQUIDACIONES PRACTICADAS POR LOS INSPECTORES

 El segundo párrafo del texto que nos encontramos analizando fue incorporado por
la ley 12.965 del año 1947. Esta modificación legislativa tuvo como intención evitar que
el contribuyente eludiese la iniciación de un procedimiento determinativo de oficio
cuando la liquidación administrativa lo favorecía(39).

En esos momentos, la jurisprudencia de la CS provenía de los autos "Cía. San Pablo

de Fabricación de Azúcar c. Dirección Gral. de Impuesto de Réditos"(40)en ellos se
resolvía que: "La Dirección Gral. del Impuesto a los Réditos no puede rever las
liquidaciones hechas con su intervención y aprobación, y por tanto definitivas; admitir lo
contrario significaría consagrar la inestabilidad del derecho de los contribuyentes y
convertiría de la Dirección en un poderoso instrumento de coacción sobre los mismos...
El término de cinco años en que prescribe el derecho del Fisco para verificar las
declaraciones juradas presentadas por los contribuyentes, no significa que la Dirección
Gral. del Impuesto pueda reiterarla cuantas veces quiera durante dicho término, lo que
sería contrario al espíritu de la ley, que tiende a amparar al contribuyente de buena fe
en la declaración que se le exige bajo juramento".

Posteriormente, y muy especialmente en la causa "Elewson y Wester" (41), la CS

consagró el criterio de revisibilidad de los actos de los inspectores, quedando así el texto
legal y la jurisprudencia de la Corte unificada en un mismo sentido. En los autos
mencionados se resolvía que: "Ni la conformidad del contribuyente con el resultado de
la inspección realizada por el empleado de la Dir. Gral. Impositiva destacado a ese
efecto, ni el pago de la suma por el mismo liquidada, pueden privar a esa Dirección de
la facultad legal que le corresponde para examinar el respectivo informe y decidir lo que
considere pertinente... La liquidación del impuesto a los réditos efectuada por el
inspector comisionado al efecto, aceptada y pagada por el contribuyente, puede ser
válidamente rectificada por las autoridades cuando medie fraude o dolo del deudor o
evidentes errores de cálculo o de concepto".

ACUERDO CONCLUSIVO VOLUNTARIO (ART. 16 BIS)

ART. 16 BIS — Previo al dictado de la resolución prevista en el segundo párrafo

del art. 17 de esta ley, el Fisco podrá habilitar una instancia de acuerdo conclusivo
voluntario, cuando resulte necesaria para la apreciación de los hechos
determinantes y la correcta aplicación de la norma al caso concreto, cuando sea
preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o
características relevantes para la obligación tributaria que dificulten su
cuantificación, o cuando se trate de situaciones que por su naturaleza, novedad,
complejidad o trascendencia requieran de una solución conciliatoria.

EL CASO A CONCILIAR SE SOMETERÁ A CONSIDERACIÓN DE UN ÓRGANO DE

CONCILIACIÓN COLEGIADO, INTEGRADO POR FUNCIONARIOS INTERVINIENTES EN EL
PROCESO QUE MOTIVA LA CONTROVERSIA, POR FUNCIONARIOS PERTENECIENTES AL
MÁXIMO NIVEL TÉCNICO JURÍDICO DE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS
PÚBLICOS Y POR LAS AUTORIDADES DE CONTRALOR INTERNO QUE AL RESPECTO SE
DESIGNEN.

EL ÓRGANO DE CONCILIACIÓN EMITIRÁ UN INFORME CIRCUNSTANCIADO EN EL QUE

RECOMENDARÁ UNA SOLUCIÓN CONCILIATORIA O SU RECHAZO.

EL ÓRGANO DE CONCILIACIÓN COLEGIADO PODRÁ SOLICITAR GARANTÍAS

SUFICIENTES PARA RESGUARDAR LA DEUDA MOTIVO DE LA CONTROVERSIA.

EL ACUERDO DEBERÁ SER APROBADO POR EL ADMINISTRADOR FEDERAL.

 SI EL CONTRIBUYENTE O RESPONSABLE RECHAZARA LA SOLUCIÓN CONCILIATORIA
PREVISTA EN ESTE ARTÍCULO, EL FISCO CONTINUARÁ CON EL TRÁMITE ORIGINARIO.

EL CONTENIDO DEL ACUERDO CONCLUSIVO SE ENTENDERÁ ÍNTEGRAMENTE

ACEPTADO POR LAS PARTES Y CONSTITUIRÁ TÍTULO EJECUTIVO EN EL SUPUESTO QUE
DE ÉL SURGIERA CRÉDITO FISCAL, HABILITANDO EL PROCEDIMIENTO DEL ART. 92 DE
ESTA LEY.

LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS NO PODRÁ DESCONOCER LOS

HECHOS QUE FUNDAMENTARON EL ACUERDO Y NO PODRÁ CUESTIONARLOS EN OTRO
FUERO, SALVO QUE SE COMPRUEBE QUE SE TRATA DE HECHOS FALSOS.

EL ACUERDO HOMOLOGADO NO SENTARÁ JURISPRUDENCIA NI PODRÁ SER OPUESTO

EN OTROS PROCEDIMIENTOS COMO ANTECEDENTE, SALVO QUE SE TRATE DE
CUESTIONES DE PURO DERECHO, EN CUYO CASO LA DECISIÓN QUE SE ADOPTE SERVIRÁ
COMO PRECEDENTE PARA OTROS CONTRIBUYENTES, SIEMPRE QUE SE AVENGAN AL
TRÁMITE CONCILIATORIO Y AL PAGO DE LO CONCILIADO EN IDÉNTICAS CONDICIONES QUE
LAS DECIDIDAS EN EL PRECEDENTE EN CUESTIÓN.

ESTE PROCEDIMIENTO NO RESULTARÁ APLICABLE CUANDO CORRESPONDA HACER

UNA DENUNCIA PENAL EN LOS TÉRMINOS DEL RÉGIMEN PENAL TRIBUTARIO.

El acuerdo será informado a la Auditoría General de la Nación. Esa notificación

no se encontrará alcanzada por el secreto fiscal previsto en el art. 101 de esta ley

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Novedoso instituto que cuando fue conocido despertó opiniones doctrinarias a favor
y/o en contra del mismo(42)Nos encontraríamos ante un método alternativo para la
resolución de conflictos en materia fiscal.

Ab initio advertimos que no suscribimos aquellas tachas de inconstitucionalidad que,

apresuradamente, se han vertido sobre este instituto, ya que no sólo es recogido por
varios Estados modernos, sino también por el CIAT (art. 133). Además, observamos
que el contribuyente tendrá todas las posibilidades, como el propio texto lo indica, de no
aceptar el acuerdo y continuar con el procedimiento determinativo de oficio y sus
posteriores apelaciones hasta la CS.

El texto de este artículo, en realidad, recepta el Modelo de Código Tributario del CIAT,
correspondiente al año 2015, que incorpora el denominado "Acuerdo Conclusivo...
Dicho Modelo estipula en el art. 133 el "Acuerdo Conclusivo", procedimiento previsto
para la etapa de fiscalización, con carácter previo a la liquidación de la deuda tributaria,
y estipula que será pertinente su articulación "cuando para la elaboración de la
propuesta de regularización deba concretarse la aplicación de conceptos jurídicos
indeterminados, cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes
para la correcta aplicación de la norma al caso concreto, o cuando sea preciso realizar
estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características
relevantes para la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta"(43).

El Modelo de Código Tributario del CIAT(44) comenta que en el instituto del acuerdo
conclusivo "Se recogen mecanismos alternos de solución de conflictos entre la
Administración Tributaria y los obligados tributarios, que se han venido introduciendo
y/o utilizando en algunos ordenamientos Iberoamericanos recientemente. Estos
mecanismos buscan establecer una relación de mayor igualdad entre la Administración
Tributaria y el obligado tributario (potestades garantías del contribuyente), propiciar la
imparcialidad administrativa, reducir la litigiosidad y mejorar la seguridad jurídica.
Asimismo, responden al principio de buena fe en las relaciones entre la Administración
Tributaria y los contribuyentes. Aceptando siempre la premisa de que el crédito tributario
en sentido estricto es indisponible, se admite que la voluntad del acreedor y deudor
pueden intervenir en algunos aspectos del mismo, básicamente en la concreción de los
hechos y bases imponibles. Se parte así de que la concreción y cuantificación de la
obligación tributaria puede no ser unívoca, admitiendo diversas interpretaciones y
soluciones: la voluntad de las partes puede producir puede no ser unívoca, admitiendo
diversas interpretaciones y soluciones: la voluntad de las partes puede producir efectos
para despejar la incertidumbre. P. ej., cuantificar un elemento de la base imponible en
relación al valor de mercado.

Por nuestra parte, y dado que entendemos que sólo luego de la implementación y de
la práctica diaria obtendremos un análisis minucioso del mismo, a prima facie nos
limitaremos a sentar algunas premisas partiendo del texto legal que, como vemos, no
difiere en mucho del previsto por el Código Tributario del CIAT.

El instituto presenta condicionantes en su apertura, su desarrollo y su solución. A

saber:

a) Temporalmente, será previo al dictado de la resolución determinativa de oficio.

b) Su instrumentación es facultativa por parte del fisco y no resultará aplicable cuando

corresponda hacer una denuncia penal en los términos del Régimen Penal
Tributario.

c) Se habilitará si resulta necesario para la apreciación de los hechos determinantes.

d) Se habilitará si resulta necesario para la correcta aplicación de la norma al caso

concreto.

e) Se habilitará si resulta necesario realizar estimaciones, valoraciones o mediciones

de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria que
dificulten su cuantificación.

f) Se utilizará cuando se discutan situaciones que por su naturaleza, novedad,

complejidad o trascendencia requieran de una solución conciliatoria.

g) Procesalmente, los acuerdos deberán ser estudiados y pronunciados por

un órgano de conciliación colegiado, integrado por funcionarios intervinientes en la
causa motivo de controversia, por altos funcionarios técnico jurídico de la AFIP y
por las autoridades de contralor interno que al respecto se designen.

h) La propuesta de solución se conocerá a través de un informe circunstanciado.

i) El acuerdo deberá ser aprobado por el Administrador Federal.

j) El órgano de conciliación podrá solicitar garantías suficientes para resguardar la

deuda.

1.1. El Acuerdo conclusivo es aceptado por el contribuyente

 Si el contribuyente acepta el acuerdo conclusivo, no procederá la determinación de
oficio.

Ante dicho supuesto, y de existir crédito fiscal a favor del Organismo, el contenido del
acuerdo será hábil para constituirse en título ejecutivo habilitando el procedimiento
del art. 92 de esta ley.

Por su parte, la AFIP no podrá desconocer los hechos que fundamentaron el acuerdo
y no podrá cuestionarlos en otro fuero, salvo que se compruebe que la evaluación
realizada por la Administración fue producto de hechos falsos.

El acuerdo será informado a la Auditoría General de la Nación, sin que el mismo goce
de secreto fiscal (cfr. art. 101ley 11.683).

Así también, el modelo de Código Tributario del CIAT instaura "...la obligación de
publicar los acuerdos con finalidades de transparencia; no obstante, se hace ver que
esta opción tiene también sus contras, como es hacer ceder las reglas sobre el secreto
fiscal de determinaciones tributarias, lo que puede darles una imagen de sospecha o
anormalidad que de alguna forma limite su utilización y frustre así el objetivo de reducir
el litigio tributario".

1.2. El Acuerdo conclusivo no es aceptado por el contribuyente

Va de suyo que procederá la determinación de oficio con todas y cada una de sus
garantías, tales como el debido proceso adjetivo. Es decir, el derecho a ser oído, a
ofrecer y producir prueba y a una decisión fundada en hechos y en derecho.

Asimismo, la disconformidad con la determinación de oficio habilitará la vía recursiva

del Tribunal Fiscal de Nación, el fuero Contencioso Administrativo y la propia CS.

1.3. Importancia del acuerdo conclusivo cuando se trate de cuestiones de puro

derecho

Si bien la norma analizada expresa que el acuerdo no sentará jurisprudencia ni podrá

ser opuesto en otros procedimientos como antecedente, establece con total precisión
una salvedad, y ella es "salvo que se trate de cuestiones de puro derecho".

En lo personal entendemos que, diariamente, son tantas y tan variadas las

discusiones que se sostienen con el Fisco en materia de "puro derecho" que el arribo
de un instituto que permita una solución sin llegar a entablar largas contiendas judiciales
nos alegra y nos reconforta.

1.4. Posibilidad de garantizar el crédito fiscal a favor del Organismo

Esta no es una novedad, el fisco siempre ha gozado de la posibilidad de garantizar la

presunta deuda de los contribuyentes. Veamos, la ley 11.683 le reconoce a la AFIP la
posibilidad de dictar embargo preventivo.

El texto del actual art. 111 establece que: En cualquier momento, por razones
fundadas y bajo su exclusiva responsabilidad, la AFIP podrá solicitar embargo
preventivo o, en su defecto, inhibición general de bienes por la cantidad que
presumiblemente adeuden los contribuyentes o responsables o quienes puedan resultar
deudores solidarios, este embargo podrá ser sustituido por garantía real suficiente.
 La garantía sobre la deuda también está prevista en el art. 133 del modelo de Código
Tributario 2015 del CIAT, al respecto se establece que "...la obligación de que se rinda
garantía de previo a la suscripción del acuerdo, ya en un momento en que se conoce el
monto que va a aceptar pagar el contribuyente; no obstante, el hecho de no pagar de
inmediato no se constituye en requisito de validez del acuerdo mismo. Si las garantías
se malogran total o parcialmente o fueran insuficientes para cobrar la deuda, la
Administración Tributaria ejercería sus facultades de cobro coactivo de ser necesario".

2. ¿ES EL ACUERDO CONCLUSIVO UNA MEDIACIÓN FISCAL?

Hace años (2005), Carolina Obarrio(45) nos deleitaba con una proposición que, hoy en
día, está más vigente que nunca. La autora, presentaba una interesante propuesta: la
implementación de la mediación fiscal. A fin de ser respetuosos con la pluma de Obarrio
transcribimos, a continuación, precisos conceptos de la autora.

"La necesidad de responder a la gran cantidad de juicios tributarios, 8000 a la fecha,

solamente en el ámbito contencioso administrativo, nos provoca la obligación de debatir
si la Mediación en temas fiscales es posible".

"No es novedoso el tema, dado que se aplica en varias legislaciones extranjeras. En

especial en España, tiene muchos resultados favorables".

"La ley nuestra expresa que no se puede mediar cuando el Estado es parte.
Actualmente el Estado está siendo citado por Mediadores, en etapa de Mediación
Judicial Previa, en Juicios que el Estado actúa como tercero, por lo que concurren los
abogados representantes en esta calidad a las mediaciones. Lo que si hay que tener
presente es "el secreto fiscal" que no puede ser vulnerado".

"Sería interesante consensuar las cuestiones a mediar. No mediar cuestiones de

derecho, si de hechos".

"Es interesante la Institución, ya que el proceso y en caso de acuerdo, produciría un

acercamiento a las partes, quienes son protagonistas de la cuestión y así evitar el
dispendio del juicio".

"¿Por qué no aplicar a los casos de impuestos nacionales, provinciales y

municipales? El momento de mediar: EN LA ETAPA DE INSPECCIÓN, antes de la
determinación de oficio, la cual determina la certeza del crédito fiscal (que a esta altura
ya sí constituirían intereses indisponibles)".

"La Mediación Fiscal tiene que tener como objetivos: la equidad, la justicia y la no
regresividad, la buena fe, con el objeto de recaudar en forma rápida y eficiente, evitando
las dilaciones que existen hoy en el sistema".

"Es alarmante que, en nuestro país, hay casos que no se han resuelto y llevan más
de 30 años en curso. Por lo que este sistema, sería una buena herramienta a aplicar en
sede fiscal. Tenemos que dar soluciones a estos grandes problemas".

"Como expresara Ulpiano, en el Digesto, libro 1, tít. 1, 1.10: "La justicia es la firme y
perpetua voluntad de conceder a cada uno su derecho. Los preceptos del derecho son:
vivir honradamente, no lesionar a los otros y conceder a cada uno lo suyo. La ciencia
del derecho es el conocimiento general de las cosas divinas y humanas y la ciencia de
lo justo y de lo injusto".
 PROCEDIMIENTO DETERMINATIVO DE OFICIO(46) (ART. 17)

ART. 17 — El procedimiento de determinación de oficio se iniciará, por el Juez

Administrativo, con una vista al contribuyente o responsable de las actuaciones
administrativas y de las impugnaciones o cargos que se formulen, proporcionando
detallado fundamento de los mismos, para que en el término de quince (15) días,
que podrá ser prorrogado por otro lapso igual y por única vez, formule por escrito
su descargo y ofrezca o presente las pruebas que hagan a su derecho.

EVACUADA LA VISTA O TRANSCURRIDO EL TÉRMINO SEÑALADO, EL JUEZ

ADMINISTRATIVO DICTARÁ RESOLUCIÓN FUNDADA DETERMINANDO EL TRIBUTO E
INTIMANDO EL PAGO DENTRO DEL PLAZO DE QUINCE (15) DÍAS.

LA DETERMINACIÓN DEBERÁ CONTENER LO ADEUDADO EN CONCEPTO DE TRIBUTOS

Y, EN SU CASO, MULTA, CON EL INTERÉS RESARCITORIOS Y LA ACTUALIZACIÓN, CUANDO
CORRESPONDIESEN, CALCULADOS HASTA LA FECHA QUE SE INDIQUE EN LA MISMA, SIN
PERJUICIO DE LA PROSECUCIÓN DEL CURSO DE LOS MISMOS, CON ARREGLO A LAS
NORMAS LEGALES Y REGLAMENTARIAS PERTINENTES.

EN EL SUPUESTO QUE TRANSCURRIERAN NOVENTA (90) DÍAS DESDE LA EVACUACIÓN

DE LA VISTA O DEL VENCIMIENTO DEL TÉRMINO ESTABLECIDO EN EL PRIMER PÁRRAFO
SIN QUE SE DICTARE LA RESOLUCIÓN, EL CONTRIBUYENTE O RESPONSABLE PODRÁ
REQUERIR PRONTO DESPACHO. PASADOS TREINTA (30) DÍAS DE TAL REQUERIMIENTO
SIN QUE LA RESOLUCIÓN FUERE DICTADA, CADUCARÁ EL PROCEDIMIENTO, SIN
PERJUICIO DE LA VALIDEZ DE LAS ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS REALIZADAS, Y EL
FISCO PODRÁ INICIAR —POR UNA ÚNICA VEZ— UN NUEVO PROCESO DE DETERMINACIÓN
DE OFICIO, PREVIA AUTORIZACIÓN DEL TITULAR DE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE
INGRESOS PÚBLICOS, DE LO QUE SE DARÁ CONOCIMIENTO DENTRO DEL TÉRMINO DE
TREINTA (30) DÍAS AL ORGANISMO QUE EJERCE SUPERINTENDENCIA SOBRE
LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL, CON EXPRESIÓN DE LAS RAZONES QUE MOTIVARON EL
EVENTO Y LAS MEDIDAS ADOPTADAS EN EL ORDEN INTERNO.

EL PROCEDIMIENTO DEL PRESENTE ARTÍCULO DEBERÁ SER CUMPLIDO TAMBIÉN

RESPECTO DE AQUELLOS EN QUIENES SE QUIERA EFECTIVIZAR LA RESPONSABILIDAD
SOLIDARIA DEL ART. 8º.

CUANDO LA DISCONFORMIDAD RESPECTO DE LAS LIQUIDACIONES PRACTICADAS POR

LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS CON ARREGLO AL ÚLTIMO
PÁRRAFO DEL ART. 11 SE LIMITE A ERRORES DE CÁLCULO, SE RESOLVERÁ SIN
SUSTANCIACIÓN. SI LA DISCONFORMIDAD SE REFIERE A CUESTIONES CONCEPTUALES,
DEBERÁ DILUCIDARSE A TRAVÉS DE LA DETERMINACIÓN DE OFICIO.

NO SERÁ NECESARIO DICTAR RESOLUCIÓN DETERMINANDO DE OFICIO LA OBLIGACIÓN

TRIBUTARIA SI ANTES DE ESE ACTO PRESTASE EL RESPONSABLE SU CONFORMIDAD CON
LAS IMPUGNACIONES O CARGOS FORMULADOS, LA QUE SURTIRÁ ENTONCES LOS
EFECTOS DE UNA DECLARACIÓN JURADA PARA EL RESPONSABLE Y DE UNA
DETERMINACIÓN DE OFICIO PARA EL FISCO.

Cuando los agentes de retención o percepción —habiendo practicado la

retención o percepción correspondiente— hubieran presentado declaraciones
juradas determinativas o informativas de su situación frente al gravamen de que se
trate o, alternativamente, la Administración Federal de Ingresos Públicos,
constatare la retención o percepción practicada a través de los pertinentes
 certificados, no procederá la aplicación del procedimiento previsto en los arts. 16 y
ss. de esta ley, bastando la simple intimación de las sumas reclamadas.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El primer párrafo del presente artículo garantiza que en el procedimiento

determinativo de oficio se respetará el principio del Debido Proceso Adjetivo. Principio
que contiene: a) derecho a ser oído, b) derecho a ofrecer y producir prueba y c) derecho
a una resolución fundada y que además está inserto en el art. 1º, inc. f) de la ley de
Procedimientos Administrativos.

Generalmente, la vista con la cual se inicia el procedimiento determinativo de oficio

es el acto siguiente a la denegatoria de conformar el ajuste propuesto en la denominada
"prevista" que, al decir de Flavia Melzi(47), es una suerte de liquidación provisional del
impuesto, por considerar que éste no ha sido autodeterminado en su justa medida por
el sujeto pasivo, ya fuera que el responsable no hubiera efectuado la determinación a
su cargo; o lo hubiera hecho pero por las circunstancias inherentes al acto mismo
(omisión de datos, inexactitud en su denuncia, falsedad, error en la información o en la
aplicación de las normas fiscales) le fuese impugnada.

El monto contenido en este instrumento, generalmente mostrado en un F. 8400 y

confeccionado por la División Fiscalización, constituiría, a prima facie, la pretensión del
organismo recaudador. Sostiene Melzi que será puesta en conocimiento del presunto
obligado, en comunicación que suele realizarse con diversos grados de formalidad. Así,
en ciertas ocasiones es una invitación simplemente verbal; en otras, se la reviste de
mayores formalismos, para dar lugar al labrado de actas donde se indican sucintamente
las impugnaciones formuladas y se cuantifica la pretensión fiscal, acompañada de
anexos de liquidación, e incluso de las declaraciones juradas rectificativas sugeridas.

Ante la denegatoria, por parte del contribuyente, del allanamiento a las liquidaciones
rectificativas propuestas, la División Fiscalización eleva el expediente a la División
Revisión y Recursos a fin de iniciar el procedimiento de determinación de oficio cursando
la correspondiente vista.

La vista en el procedimiento administrativo nacional tiene el sentido de "acceso" al

expediente por parte del particular. Es una expresión para designar la leal información
del interesado de las actuaciones que puedan afectarlo. Va más allá de la mera
posibilidad de formular alegaciones, en la medida en que pretende facilitar al interesado
el conocimiento de la totalidad del expediente y permitirle realizar un defensa eficaz(48).

Ello así, el inicio del procedimiento es con una vista al contribuyente, concedida por
el Juez Administrativo en la cual se lo anoticia de los cargos, impugnaciones y
fundamentos de los mismos. En el mismo acto, se le otorga, también, da vista del
expediente conteniendo todas las actuaciones realizadas, los actos de verificación
practicados por el organismo que le han permitido llegar a determinar la materia
imponible. Adviértase, que al ser oído el contribuyente tiene el derecho de presentar su
descargo.

La vista se otorga por 15 días, que a petición del contribuyente, podrán ser
prorrogados por otros 15 días, ello mediante resolución fundada firmada por el Juez
Administrativo.

1.1. Posiciones que podrá asumir el contribuyente en la vista de las actuaciones

 El ex camarista, Jorge Héctor Damarco, plantea en sus cursos de Derecho Tributario
que, vencido este plazo se pueden verificar cinco situaciones distintas:

1) Que el contribuyente se presente y acepte las impugnaciones y cargos que formula

la DGI Lo puede hacer expresamente o sólo firmando las declaraciones juradas.
Si esto sucede la ley 11.683 enuncia que no hace falta dictar resolución
determinativa del impuesto, teniendo la conformidad prestada por el contribuyente
dos efectos: es una declaración jurada para el contribuyente y una determinación
de oficio para el Fisco. Atento a ello el contribuyente deberá pagar el impuesto que
resulte de la determinación realizada por el Fisco.

2) Que el contribuyente no se presente a contestar la vista y no presente descargo.

El Juez Administrativo, en 15 días, dictará la resolución determinativa del impuesto.

3) Que el contribuyente se presente y eleve descargo con discrepancia en la

interpretación de la ley, pero no en los hechos, situación que acarrea que no haya
valoración de prueba.

4) Que el contribuyente se presente y al efectuar su descargo discrepe con los hechos

que plantea la DGI A este supuesto le sobreviene el ofrecimiento de las pruebas
relativas a las afirmaciones acerca de cómo fueron los hechos.

5) Que el contribuyente se presente y discrepe con los hechos y con la interpretación

de la ley.

Para estos dos últimos supuestos la ley 11.683 no trae regulación, pero el dec. regl.,
en su art. 35, sostiene que la prueba deberá ser producida dentro del término de 30 días
posteriores al de la fecha de notificación del auto que las admitiera. Este plazo será
prorrogable mediante resolución fundada por un lapso igual y por una sola vez.

1.2. Pruebas

El Juez Administrativo se expedirá sobre el mérito de la prueba producida o dará las

razones fundadas por la que no se hizo lugar a la prueba ofrecida.

Cuando se habla de apreciación o valoración de la prueba se comprende su estudio

crítico en conjunto, tanto de los varios medios aportados por una parte para demostrar
sus alegaciones de hecho, como de los que la otra adujo para desvirtuarlas u oponer
otros hechos(49).

El Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, de utilización supletoria en lo que

se refiere a la Ley de Procedimiento Tributario 11.683, regula en el Libro II, Capítulo V
todo lo referido a la prueba. Los medios regulados son:

a) prueba documental

b) prueba de informes

c) prueba confesional

d) prueba de testigos

e) prueba pericial.
 Este ordenamiento jurídico indica que incumbirá la carga de la prueba a la parte que
afirme la existencia de un hecho controvertido o de un precepto jurídico que el juez o el
tribunal no tenga el deber de conocer. Cada una de las partes deberá probar el
presupuesto de hecho de la norma que invocare como fundamento de su pretensión,
defensa o excepción.

Existe una diferencia entre la noción de "prueba" y la de "medios de prueba" (50). Por
pruebas procesales o procedimentales se entienden las razones o motivos que sirven
para llevarle al juez o funcionario administrativo la certeza sobre los hechos. Por medios
de prueba se entiende a los elementos o instrumentos utilizados por el particular o el
órgano administrativo, que suministran esas razones o esos motivos. Puede existir un
medio de prueba que no contenga prueba de nada, porque de él no se obtiene ningún
motivo de certeza.

En lo que a la materia Administrativa propiamente dicha se refiere, el dec. regl. de

la ley 19.549 aclara, en su art. 46, que se admitirán todos los medios de prueba, salvo
los que fueren manifiestamente improcedentes, superfluos o meramente dilatorios.
Adviértase, que en esta normativa la prueba está a cargo del que procura el
reconocimiento de un hecho determinado.

Los medios admitidos son:

a) informes y dictámenes: los informes aportan al expediente noticias que, de otra

manera, sería imposible que llegaran a conocimiento de la Administración. Por su
parte, los dictámenes son opiniones fundadas de los expertos convocados(51).

b) testigos: son las personas físicas, distintas de las partes, que declaran sobre
hechos pasados en base a sus percepciones o deducciones personales de los
mismos(52).

c) pericias: serán admisibles cuando para la apreciación de los hechos, motivo de

controversia, se requieran conocimientos especiales. Los peritos realizan un
dictamen o informe en la materia en que son idóneos.

d) documental: se entiende por documentos a las cosas producto de un acto humano,

perceptibles con la vista y el tacto, que sirve de prueba histórica indirecta y,
representativa de un hecho cualquiera(53).

En autos "Raúl Benzadon SA"(54) la CNFed. Cont. Adm. resolvió que "el procedimiento
administrativo recursivo debe ser abierto a prueba tanto cuando el órgano administrador
lo crea necesarios, como cuando el administrado así lo solicita a fin de acreditar los
hechos que invoca. Sólo así se garantiza su derecho de defensa, arribando a una mayor
racionalización y eficacia de los trámites cumplidos, valorando las probanzas arrimadas
no ya en base a principios rígidos sino sopesando cada una de ellas de modo lógico y
natural, dentro del conjunto de las demostraciones logradas. Ha de primar el criterio por
el cual se procure que el proceso administrativo brinde protección jurídica al particular a
la par que asegure la pronta y eficaz satisfacción del interés general, acentuando la
observancia de la regla del debido proceso adjetivo en los casos en los que el órgano
administrativo resulta al mismo tiempo parte y juez dentro de una misma causa, pues
en esa doble condición posee información propia que le facilita la constatación de las
afirmaciones que efectúe el administrado".

1.3. Plazos
 Si bien para el acto determinativo la Ley de Rito Fiscal no establece plazo alguno, el
propio artículo que nos encontramos analizando sostiene que si después de 90 días de
contestada la vista no se dicta resolución fundada el contribuyente podrá solicitar un
pronto despacho.

Si después de 30 días de solicitar pronto despacho la Dirección no se pronuncia,

caduca el procedimiento. La caducidad del procedimiento no implica que, por única vez,
no se pueda realizar un nuevo procedimiento de determinación de oficio.

El segundo procedimiento se regirá por las mismas normas que el anterior, siendo
válido lo realizado por el anterior. Si éste también caduca, el Fisco no podrá determinar
el impuesto.

1.4. Resolución determinativa de oficio

Por último, el Juez Administrativo, deberá dictar resolución fundada determinando el

impuesto. La resolución deberá ser fundada a efectos de poner en conocimiento del
contribuyente las razones por las que debe pagar el impuesto. Téngase presente que si
el Juez Administrativo no es abogado deberá solicitar dictamen jurídico.

El dec. 1397/1979, en sus arts. 5º, 6º y 7º brinda precisiones con respecto al Dictamen
Jurídico. A tal efecto se establece que el Director General determinará los funcionarios
del servicio jurídico que serán competentes para emitir el dictamen previsto en el art.
10 del dec. 618/1997 que se requerirá, únicamente, previo al dictado de las resoluciones
que decidan las determinaciones de oficio, en las repeticiones, en la aplicación de
multas y en la resolución del recurso de apelación contemplado en el art. 74 del dec.
1397/1979.

El Juez Administrativo, si fuera necesario podrá recurrir al auxilio de funcionarios

especializados de otras dependencias estatales que deberán emitir los dictámenes que
se le soliciten sin demora; y si por cualquier motivo este auxilio no se produjera, la
Dirección General deberá poner el hecho en conocimiento del organismo de
superintendencia.

El dictamen jurídico previo al pronunciamiento de Juez Administrativo, será emitido

en función de asesoramiento de acuerdo a las circunstancias del caso, estableciendo la
interpretación, alcance y significado de las normas aplicables.

En autos "Duperial SA" la CNFed. Cont. Adm. resolvió que "Si el plexo normativo que
rige la actuación del juez administrativo presupone la existencia de un sujeto que haya
cursado, aprobado y finalizado una carrera universitaria, resulta evidente que todo sujeto
que ejerza la función sin cumplir este requisito viola palmariamente las normas, y no
puede admitirse que el vicio sea subsanable. Aceptar que un sujeto que no tiene el título
profesional que la norma requiere para desempeñar su función puede actuar y
determinar impuesto, y luego ser subsanado el vicio con el argumento (entre otros) de
que estuvo precedido por un dictamen jurídico, no tiene asidero lógico y normativo. Aun
si se pretendiese hacer valer los dictámenes, no podrían ellos ser sustento de
legitimidad o validez a la actuación del único funcionario habilitado legalmente para
determinar deuda. En efecto, amén de que los dictámenes sólo tienen efectos y
vinculación en la esfera interorgánica, en ningún modo legitiman o validan los
presupuestos que debe reunir el sujeto que materializa la voluntad del órgano cuando
él no cumple con determinados requisitos básico"(55).

1.5. Medidas para mejor proveer

 Vale la pena el destacar que en una determinación de oficio el juez administrativo
puede disponer medidas para mejor proveer. Es más debe hacerlo para esclarecer los
hechos integrantes del thema probandum que restan en estado de incertidumbre o para
averiguar la verdad material pero circunscribiéndose a los conceptos y períodos por los
que se corrió la vista. La función inspectoria está agotada con relación a los cargos por
los que se dio vista de las impugnaciones y cargos formulados.

Es decir que el corrimiento de vista con que se inicia el procedimiento de

determinación de oficio "marca por un lado la finalización de la actividad inspectoria
sobre los aspectos que son objeto de impugnación y por otro el inicio y desarrollo a partir
de ese mismo acto de la función determinativa que se moverá ahora por un cauce
reglado y ejercitará el juez administrativo. Aquí como primer dato importa oír al
responsable quien tiene la carga de probar (si se quiere atenuada) y donde es claro que
el thema probandum resulta de los hechos invocados y afirmaciones sobre ellos
producidas en la vista y los de la contestación por el sujeto pasivo".

"Es obvio además que el juez administrativo puede disponer medidas para mejor
proveer. Es más, debe hacerlo para esclarecer los hechos integrantes del thema
probandum que restan en estado de incertidumbre o para averiguar la verdad material
pero circunscribiéndose a los conceptos y períodos por los que se corrió la vista... Se
debe entonces discernir si esta facultad inquisitoria puede ejercerse en el procedimiento
determinativo para completar o incluso generar el fundamento fáctico de una
impugnación o cargo. Y me inclino por la negativa, porque de este modo en realidad la
administración estaría retomando la función inspectoria ya agotada en relación a los
cargos por los que se dio vista..."(56).

1.6. Tratamiento especial para agentes de retención/percepción

Del considerando del proyecto se deduce el criterio del Poder Ejecutivo Nacional
respecto a la inaplicabilidad del procedimiento determinativo de oficio en aquellos
supuestos en que los agentes de retención que hayan actuado como tales,
autodeterminado o informado con posterioridad su situación; o, alternativamente,
cuando el Fisco tuviere constancias de su actuar efectivo a través de los
correspondientes certificados que desobligan a los contribuyentes.

Ante tal circunstancia, se ha considerado que surge de manera indudable que el

Organismo Recaudador podría intimar el pago correspondiente a dichos agentes, en la
medida que la materia imponible se encontraría claramente expuesta, conclusión que
no posee un reflejo normativo en la ley 11.683, t.o. 1998 y sus modificaciones.

Partiendo de tal premisa, el proyecto propicia insertar un último párrafo al art. 17 de

la Ley de Procedimiento Tributario, estableciendo expresamente en tales casos que no
procederá la aplicación del procedimiento determinativo de oficio, bastando la simple
intimación del pago de la suma reclamada.

PRESUNCIONES(57) (ART. 18)

ART. 18 — La estimación de oficio se fundará en los hechos y circunstancias

conocidos que, por su vinculación o conexión normal con los que las leyes
respectivas prevén como hecho imponible, permitan inducir en el caso particular
su existencia y medida. Podrán servir especialmente como indicios: el capital
invertido en la explotación, las fluctuaciones patrimoniales, el volumen de las
transacciones y utilidades de otros períodos fiscales, el monto de las compras o
ventas efectuadas, la existencia de mercaderías, el rendimiento normal del negocio
o explotación o de empresas similares, los gastos generales de aquéllos, los
salarios, el alquiler del negocio y de la casa-habitación, el nivel de vida del
contribuyente, y cualesquiera otros elementos de juicio que obren en poder de la
Administración Federal de Ingresos Públicos, que esta obtenga de información
emitida en forma periódica por organismos públicos, mercados concentradores,
bolsas de cereales, mercados de hacienda o que le proporcionen —a su
requerimiento— los agentes de retención, cámaras de comercio o industria,
bancos, asociaciones gremiales, entidades públicas o privadas, cualquier otra
persona, etc.

EN LAS ESTIMACIONES DE OFICIO PODRÁN APLICARSE LOS PROMEDIOS Y

COEFICIENTES GENERALES QUE A TAL FIN ESTABLEZCA EL ADMINISTRADOR FEDERAL
CON RELACIÓN A EXPLOTACIONES DE UN MISMO GÉNERO.

A LOS EFECTOS DE ESTE ARTÍCULO PODRÁ TOMARSE COMO PRESUNCIÓN GENERAL,

SALVO PRUEBA EN CONTRARIO QUE:

A) LAS GANANCIAS NETAS DE PERSONAS DE EXISTENCIA VISIBLE EQUIVALEN POR LO

MENOS A TRES (3) VECES EL ALQUILER QUE PAGUEN POR LA LOCACIÓN DE INMUEBLES
DESTINADOS A CASA-HABITACIÓN EN EL RESPECTIVO PERÍODO FISCAL.

B) CUANDO LOS PRECIOS DE INMUEBLES QUE FIGUREN EN LAS ESCRITURAS SEAN

NOTORIAMENTE INFERIORES A LOS VIGENTES EN PLAZA, Y ELLO NO SEA EXPLICADO
SATISFACTORIAMENTE POR LOS INTERESADOS, POR LAS CONDICIONES DE PAGO, POR
CARACTERÍSTICAS PECULIARES DEL INMUEBLE O POR OTRAS CIRCUNSTANCIAS, LA
ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS PODRÁ IMPUGNAR DICHOS
PRECIOS Y FIJAR DE OFICIO UN PRECIO RAZONABLE DE MERCADO.

C) A LOS EFECTOS DE CADA UNO DE LOS IMPUESTOS QUE SE INDICAN

SEGUIDAMENTE, LAS DIFERENCIAS FÍSICAS DE INVENTARIOS DE MERCADERÍAS
COMPROBADAS POR LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, LUEGO DE
SU CORRESPONDIENTE VALORACIÓN, REPRESENTAN:

1. EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS:

GANANCIAS NETAS DETERMINADAS POR UN MONTO EQUIVALENTE A LA DIFERENCIA

DE INVENTARIO EN CONCEPTO DE INCREMENTO PATRIMONIAL, MÁS UN DIEZ POR CIENTO
(10%) EN CONCEPTO DE RENTA DISPUESTA O CONSUMIDA EN GASTOS NO DEDUCIBLES.

2. EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO:

MONTOS DE VENTAS GRAVADAS OMITIDAS, DETERMINADOS POR APLICACIÓN, SOBRE

LA SUMA DE LOS CONCEPTOS RESULTANTES DEL PUNTO PRECEDENTE, DEL
COEFICIENTE QUE RESULTE DE DIVIDIR EL MONTO DE VENTAS GRAVADAS,
CORRESPONDIENTES AL EJERCICIO FISCAL CERRADO INMEDIATO ANTERIOR A AQUEL EN
QUE SE VERIFIQUEN LAS DIFERENCIAS DE INVENTARIOS, DECLARADAS O REGISTRADAS,
AJUSTADAS IMPOSITIVAMENTE, SEGÚN CORRESPONDA, POR EL VALOR DE LAS
MERCADERÍAS EN EXISTENCIA AL FINAL DEL EJERCICIO CITADO PRECEDENTEMENTE,
DECLARADAS O REGISTRADAS, AJUSTADAS IMPOSITIVAMENTE, SEGÚN CORRESPONDA.

EL PAGO DEL IMPUESTO EN ESTAS CONDICIONES NO GENERARÁ NINGÚN CRÉDITO

FISCAL.
 IGUAL MÉTODO SE APLICARÁ PARA LOS RUBROS DE IMPUESTOS INTERNOS QUE
CORRESPONDAN.

3. EN LOS IMPUESTOS SOBRE EL PATRIMONIO NETO Y SOBRE LOS CAPITALES: BIENES

DEL ACTIVO COMPUTABLE.

SE PRESUME, SIN ADMITIR PRUEBA EN CONTRARIO, QUE EN RELACIÓN A LOS

IMPUESTOS A LAS GANANCIAS, SOBRE EL PATRIMONIO NETO Y SOBRE LOS CAPITALES,
LAS DIFERENCIAS DE MATERIA IMPONIBLE, ESTIMADAS CONFORME A LOS PUNTOS 1 Y 3
PRECEDENTES, CORRESPONDEN AL ÚLTIMO EJERCICIO FISCAL CERRADO
INMEDIATAMENTE ANTERIOR A AQUEL EN EL CUAL LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE
INGRESOS PÚBLICOS HUBIERA VERIFICADO LAS DIFERENCIAS DE INVENTARIO DE
MERCADERÍAS.

TRATÁNDOSE DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, LAS DIFERENCIAS DE VENTAS

GRAVADAS A QUE SE REFIERE EL APART. 2º SERÁN ATRIBUIDAS A CADA UNO DE LOS
MESES CALENDARIOS COMPRENDIDOS EN EL EJERCICIO COMERCIAL ANTERIOR
PRORRATEÁNDOLAS EN FUNCIÓN DE LAS VENTAS GRAVADAS QUE SE HUBIERAN
DECLARADO O REGISTRADO, RESPECTO DE CADA UNO DE DICHOS MESES. IGUAL
MÉTODO SE APLICARÁ PARA LOS RUBROS DE IMPUESTOS INTERNOS QUE
CORRESPONDAN.

C') LAS DIFERENCIAS ENTRE LA PRODUCCIÓN CONSIDERADA POR EL CONTRIBUYENTE

A LOS FINES TRIBUTARIOS TENIENDO EN CUENTA LAS EXISTENCIAS INICIALES Y FINALES
Y LA INFORMACIÓN OBTENIDA POR RELEVAMIENTO EFECTUADO POR IMAGEN SATELITAL,
PREVIAMENTE VALUADAS EN FUNCIÓN DE PRECIOS OFICIALES DETERMINADOS PARA
EXPORTACIÓN O EN FUNCIÓN DE PRECIOS DE MERCADO EN LOS QUE EL CONTRIBUYENTE
ACOSTUMBRA A OPERAR, REPRESENTAN:

1) EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS:

GANANCIAS NETAS DETERMINADAS POR UN MONTO EQUIVALENTE A LAS DIFERENCIAS

DE PRODUCCIÓN EN CONCEPTO DE INCREMENTO PATRIMONIAL, MÁS UN DIEZ POR
CIENTO (10%) EN CONCEPTO DE RENTA DISPUESTA O CONSUMIDA EN GASTOS NO
DEDUCIBLES.

2) EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO:

MONTOS DE VENTAS OMITIDAS, DETERMINADAS POR LA SUMA DE LOS CONCEPTOS

RESULTANTES DEL PUNTO PRECEDENTE.

EL PAGO DEL IMPUESTO EN ESTAS CONDICIONES NO GENERARÁ NINGÚN CRÉDITO

FISCAL.

3) EN LOS IMPUESTOS SOBRE LOS BIENES PERSONALES Y GANANCIA MÍNIMA

PRESUNTA:

BIENES DEL ACTIVO COMPUTABLE.

SE PRESUME, SIN ADMITIR PRUEBA EN CONTRARIO, QUE LAS DIFERENCIAS DE

MATERIA IMPONIBLE ESTIMADAS, CORRESPONDEN AL EJERCICIO FISCAL EN EL CUAL LA
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA HUBIERA VERIFICADO LAS DIFERENCIAS DE PRODUCCIÓN.
 LAS DIFERENCIAS DE VENTAS A QUE SE REFIEREN EL PUNTO 2, SERÁN ATRIBUIDAS A
CADA UNO DE LOS MESES CALENDARIOS COMPRENDIDOS EN EL EJERCICIO COMERCIAL,
PRORRATEÁNDOLAS EN FUNCIÓN DE LAS VENTAS GRAVADAS Y EXENTAS QUE SE
HUBIERAN DECLARADO O REGISTRADO, RESPECTO DE CADA UNO DE DICHOS MESES.

D) EL RESULTADO DE PROMEDIAR EL TOTAL DE VENTAS, DE PRESTACIONES DE

SERVICIOS O DE CUALQUIER OTRA OPERACIÓN CONTROLADA POR LA ADMINISTRACIÓN
FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS EN NO MENOS DE DIEZ (10) DÍAS CONTINUOS O
ALTERNADOS FRACCIONADOS EN DOS PERÍODOS DE CINCO (5) DÍAS CADA UNO, CON UN
INTERVALO ENTRE ELLOS QUE NO PODRÁ SER INFERIOR A SIETE (7) DÍAS, DE UN MISMO
MES, MULTIPLICADO POR EL TOTAL DE DÍAS HÁBILES COMERCIALES, REPRESENTAN LAS
VENTAS, PRESTACIONES DE SERVICIOS U OPERACIONES PRESUNTAS DEL
CONTRIBUYENTE O RESPONSABLE BAJO CONTROL, DURANTE ESE MES.

SI EL MENCIONADO CONTROL SE EFECTUARA EN NO MENOS DE CUATRO (4) MESES

CONTINUOS O ALTERNADOS DE UN MISMO EJERCICIO COMERCIAL, EL PROMEDIO DE
VENTAS, PRESTACIONES DE SERVICIOS U OPERACIONES SE CONSIDERARÁ
SUFICIENTEMENTE REPRESENTATIVO Y PODRÁ TAMBIÉN APLICARSE A LOS DEMÁS
MESES NO CONTROLADOS DEL MISMO PERÍODO A CONDICIÓN DE QUE SE HAYA TENIDO
DEBIDAMENTE EN CUENTA LA ESTACIONALIDAD DE LA ACTIVIDAD O RAMO DE QUE SE
TRATE.

LA DIFERENCIA DE VENTAS, PRESTACIONES DE SERVICIOS U OPERACIONES

EXISTENTES ENTRE LAS DE ESE PERÍODO Y LO DECLARADO O REGISTRADO AJUSTADO
IMPOSITIVAMENTE, SE CONSIDERARÁ:

1. GANANCIA NETA EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS.

2. VENTAS, PRESTACIONES DE SERVICIOS U OPERACIONES GRAVADAS O EXENTAS EN

EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, EN LA MISMA PROPORCIÓN QUE TENGAN LAS QUE
HUBIERAN SIDO DECLARADAS O REGISTRADAS EN CADA UNO DE LOS MESES DEL
EJERCICIO COMERCIAL ANTERIOR.

IGUAL MÉTODO SE APLICARÁ PARA LOS RUBROS DE IMPUESTOS INTERNOS QUE

CORRESPONDAN.

E) EN EL CASO QUE SE COMPRUEBEN OPERACIONES MARGINALES DURANTE UN

PERÍODO FISCALIZADO QUE PUEDE SER INFERIOR A UN MES, EL PORCENTAJE QUE
RESULTE DE COMPARARLAS CON LAS REGISTRADAS, INFORMADAS, DECLARADAS O
FACTURADAS CONFORME A LAS NORMAS DICTADAS POR LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL
DE INGRESOS PÚBLICOS DE ESE MISMO PERÍODO, APLICADO SOBRE LAS VENTAS DE LOS
ÚLTIMOS DOCE (12) MESES, QUE PUEDEN NO COINCIDIR CON EL EJERCICIO COMERCIAL,
DETERMINARÁ, SALVO PRUEBA EN CONTRARIO, DIFERENCIAS DE VENTAS QUE SE
CONSIDERARÁN EN LA MISMA FORMA QUE SE PRESCRIBE EN LOS APARTS. 1º Y 2º DEL
ÚLTIMO PÁRRAFO DEL INC. D) PRECEDENTE PARA LOS MESES INVOLUCRADOS Y
TENIENDO EN CUENTA LO ALLÍ DETERMINADO SOBRE LA ESTACIONALIDAD DE LA
ACTIVIDAD O RAMO DE QUE SE TRATE.

SI LA FISCALIZACIÓN Y LA COMPROBACIÓN DE OPERACIONES MARGINALES ABARCARE

UN PERÍODO FISCAL, LA PRESUNCIÓN A QUE SE REFIERE EL PÁRRAFO ANTERIOR SE
APLICARÁ, DEL MODO ALLÍ PREVISTO, SOBRE LOS AÑOS NO PRESCRIPTOS.

F) LOS INCREMENTOS PATRIMONIALES NO JUSTIFICADOS, REPRESENTAN:

 1) EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS:

GANANCIAS NETAS DETERMINADAS POR UN MONTO EQUIVALENTE A LOS

INCREMENTOS PATRIMONIALES NO JUSTIFICADOS, MÁS UN DIEZ POR CIENTO (10%) EN
CONCEPTO DE RENTA DISPUESTA O CONSUMIDA EN GASTOS NO DEDUCIBLES.

2) EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO:

MONTOS DE VENTAS OMITIDAS DETERMINADAS POR LA SUMA DE LOS CONCEPTOS

RESULTANTES DEL PUNTO PRECEDENTE.

EL PAGO DEL IMPUESTO EN ESTAS CONDICIONES NO GENERARÁ NINGÚN CRÉDITO

FISCAL.

3) EL MÉTODO ESTABLECIDO EN EL PUNTO 2 SE APLICARÁ A LOS RUBROS DE

IMPUESTOS INTERNOS QUE CORRESPONDAN.

G) LOS DEPÓSITOS BANCARIOS, DEBIDAMENTE DEPURADOS, QUE SUPEREN LAS

VENTAS Y/O INGRESOS DECLARADOS DEL PERIODO, REPRESENTAN:

1) EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS:

GANANCIAS NETAS DETERMINADAS POR UN MONTO EQUIVALENTE A LAS DIFERENCIAS

DE DEPÓSITOS EN CONCEPTO DE INCREMENTO PATRIMONIAL, MÁS UN DIEZ POR CIENTO
(10%) EN CONCEPTO DE RENTA DISPUESTA O CONSUMIDA EN GASTOS NO DEDUCIBLES.

2) EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO:

MONTOS DE VENTAS OMITIDAS, DETERMINADAS POR LA SUMA DE LOS CONCEPTOS

RESULTANTES DEL PUNTO PRECEDENTE.

EL PAGO DEL IMPUESTO EN ESTAS CONDICIONES NO GENERARÁ NINGÚN CRÉDITO

FISCAL.

3) EL MÉTODO ESTABLECIDO EN EL PUNTO 2 SE APLICARÁ A LOS RUBROS DE

IMPUESTOS INTERNOS QUE CORRESPONDAN.

H) EL IMPORTE DE LAS REMUNERACIONES ABONADAS AL PERSONAL EN RELACIÓN DE

DEPENDENCIA NO DECLARADO, ASÍ COMO LAS DIFERENCIAS SALARIALES NO
DECLARADAS, REPRESENTAN:

1) EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS:

GANANCIAS NETAS DETERMINADAS POR UN MONTO EQUIVALENTE A LAS

REMUNERACIONES NO DECLARADAS EN CONCEPTO DE INCREMENTO PATRIMONIAL, MÁS
UN DIEZ POR CIENTO (10%) EN CONCEPTO DE RENTA DISPUESTA O CONSUMIDA EN
GASTOS NO DEDUCIBLES.

2) EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO:

MONTOS DE VENTAS OMITIDAS, DETERMINADAS POR LA SUMA DE LOS CONCEPTOS

RESULTANTES DEL PUNTO PRECEDENTE.
 EL PAGO DEL IMPUESTO EN ESTAS CONDICIONES NO GENERARÁ NINGÚN CRÉDITO
FISCAL.

3) EL MÉTODO ESTABLECIDO EN EL PUNTO 2 SE APLICARÁ A LOS RUBROS DE

IMPUESTOS INTERNOS QUE CORRESPONDAN.

NO PROCEDERÁ APLICAR LA PRESUNCIÓN ESTABLECIDA EN ESTE INCISO A LAS

REMUNERACIONES O DIFERENCIAS SALARIALES ABONADAS AL PERSONAL EN RELACIÓN
DE DEPENDENCIA NO DECLARADO QUE RESULTE REGISTRADO COMO CONSECUENCIA DE
LA ADHESIÓN A REGÍMENES LEGALES DE REGULARIZACIÓN DE EMPLEO.

LAS DIFERENCIAS DE VENTAS A QUE SE REFIEREN LOS PUNTOS 2 Y 3 DE ESTE INCISO

Y DE LOS INCS. F) Y G) PRECEDENTES, SERÁN ATRIBUIDAS A CADA UNO DE LOS MESES
CALENDARIOS COMPRENDIDOS EN EL EJERCICIO COMERCIAL EN EL QUE SE
CONSTATAREN TALES DIFERENCIAS, PRORRATEÁNDOLAS EN FUNCIÓN DE LAS VENTAS
GRAVADAS Y EXENTAS QUE SE HUBIERAN DECLARADO O REGISTRADO.

LAS PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LOS DISTINTOS INCISOS DEL PÁRRAFO

PRECEDENTE NO PODRÁN APLICARSE CONJUNTAMENTE PARA UN MISMO GRAVAMEN
POR UN MISMO PERÍODO FISCAL.

También la Administración Federal de Ingresos Públicos podrá efectuar la

determinación calculando las ventas o servicios realizados por el contribuyente o
las utilidades en función de cualquier índice que pueda obtener, tales como el
consumo de gas o energía eléctrica, adquisición de materias primas o envases, el
pago de salarios, el monto de los servicios de transporte utilizados, el valor del total
del activo propio o ajeno o de alguna parte del mismo. Este detalle es meramente
enunciativo y su empleo podrá realizarse individualmente o sea proyectando datos
del mismo contribuyente de ejercicios anteriores o de terceros que desarrollen una
actividad similar de forma de obtener los montos de ventas, servicios o utilidades
proporcionales a los índices en cuestión. La carencia de contabilidad o de
comprobantes fehacientes de las operaciones hará nacer la presunción de que la
determinación de los gravámenes efectuada por la Administración Federal en base
a los índices señalados u otros que contenga esta ley o que sean técnicamente
aceptables, es legal y correcta, sin perjuicio del derecho del contribuyentes o
responsable a probar lo contrario. Esta probanza deberá fundarse en
comprobantes fehacientes y concretos, careciendo de virtualidad toda apreciación
o fundamentación de carácter general o basadas en hechos generales. La
probanza que aporte el contribuyente no hará decaer la determinación de la
Administración Federal sino solamente en la justa medida de la prueba cuya carga
corre por cuenta del mismo.

1. CONSIDERACIONES GENERALES(58)

Las ficciones y las presunciones legales son técnicas legislativas utilizadas con
carácter general en el Derecho, siendo también legítimas dentro del Derecho Tributario,
entre otras razones por las dificultades de obtener pruebas directas, por la proliferación
de comportamientos evasivos y por la simplificación en la configuración legislativa de
los hechos imponibles.

Las presunciones son: "el acto de aceptar la veracidad de un hecho por la evidencia
de otro del que normalmente depende aquél hecho no probado". En efecto, nos explica
el autor, es bien sabido que probar significa llegar a tener certeza, mediante la práctica
de las pruebas adecuadas, es el conocimiento que el derecho busca. Sin embargo no
siempre es posible alcanzar tal grado de conocimiento, por lo que en muchas ocasiones
el legislador, el juez o el intérprete han de conformarse con llegar a estados de opinión
sobre la verdad de los hechos que excluyan la certeza, debiendo satisfacer en tal caso
su deseo de conocer con la simple probabilidad respecto a la veracidad de tal hecho(59).
Facilitan ese grado de conocimiento a partir de la existencia de otro hecho conocido que
según la experiencia le acompaña. Por lo tanto las presunciones pueden definirse como
aquella operación lógica tendiente a fijar la existencia o dimensiones de un hecho
desconocido a partir de otro conocido, que según la experiencia le sigue o precede(60).

La ficción constituye una valoración jurídica contenida en un precepto legal, en virtud

del cual se atribuye a determinados supuestos de hecho, efectos jurídicos que violentan
e ignoran su naturaleza real. La ficción ni falsea ni oculta la verdad real: lo que hace es
crear una verdad jurídica distinta de la real. Es una disposición jurídica, que
conceptualiza un determinado hecho, sea o no cierto, y lo reputa cierto, sin admitir
prueba en contrario. Al decir de la doctrina, la conexión entre los hechos la da la ley,
despreocupándose de la realidad, en rigor es una mentira técnica(61).

La dificultad de identificación entre presunciones y ficciones jurídicas, es debida, en

buena parte, a que la técnica legislativa no ha sabido precisar en la letra de la norma
escrita las notas que impulsan a unas y otras, de tal modo en que ocasiones y buscando
el efecto inmediato que conlleva el establecimiento de la presunción absoluta, esto es,
buscando la negación de la prueba ante la afirmación de unos hechos y, por tanto,
debiendo ser establecida una presunción de derecho y por derecho —absoluta— la ley
se ha limitado a crear una ficción jurídica, y viceversa, al plantear una ficción jurídica se
ha trazado como una presunción absoluta. La presunción absoluta debe ser planteada
y trazada en la norma jurídica como instrumento de apoyo a la actividad probatoria del
órgano administrativo que, de este modo, ve aliviada la necesidad de acudir a la
búsqueda de la verdad material que, mediante la norma de presunción, puede ser
sustituida —de hecho lo es— por una verdad aparente o formal que no precisa su
constatación. La ficción jurídica, sin embargo, no pretende servir de refuerzo al ejercicio
de la función investigadora de la Inspección tributaria, sino que muestra como verdad
jurídica lo que no es probable en la realidad de los acontecimientos(62).

Las presunciones son utilizadas para reconstruir la materia imponible del

contribuyente en aquellos supuestos que el organismo recaudador deba acudir al
método determinativo de oficio sobre base presunta. Sin embargo, no será a voluntad
del Fisco la elección del sistema —base cierta o base presunta—, ya que el método
presuncional podrá ser aplicado, únicamente, ante la imposibilidad total de reconstruir
la situación tributaria del contribuyente.

Si agotados los medios y habiendo una inexistencia de documentación respaldatoria

total, o falta de claridad en los registros contables e imposibilidad de encontrar la verdad
por otro camino, entonces recién, y no antes, podrá aplicar las presunciones.

La presunción debe estar fundada en hechos ciertos que me permitan decir que la
presunción que de esos hechos se infiere es Grave, Precisa y Concordante. La
presunción debe partir de un hecho cierto, no puede partir de otra presunción(63).

Esta posición ha sido la sostenida por el Tribunal Fiscal desde el dictado de la causa
"Orlando Funes", año 1973, en la cual se resolvió que: "Si agotados los medios y
habiendo una inexistencia de documentación respaldatoria total, o falta de claridad en
los registros contables e imposibilidad de encontrar la verdad por otro camino, entonces
recién, y no antes, podrá aplicar las presunciones".
 Asimismo, la propia Cámara del fuero, refiriéndose a la utilización de presunciones,
sostuvo que "su uso debe guardar razonable correspondencia con los restantes
elementos de convicción colectados en la causas"(64).

David Bio(65), ha señalado que la materia imponible reconstruida a la luz de

presunciones debe estar basada en una real razonabilidad, de modo tal que dichas
presunciones tengan el poder de sustituir la materia declarada por el contribuyente; esto
es, los signos de presunción deben permitir un control convincente de la declaración,
pero jamás se pueden erigir en una reconstrucción abusiva de la materia imponible. No
por otra razón la Dirección General Impositiva tiene dicho que las presunciones legales,
admitan o no pruebas en contrario, "son instrumentos delicadísimos del orden jurídico y
no pueden interpretarse y aplicarse sino con una gran prudencia y sentido de equidad"
(Dictamen DAT-DGI 14/11/1977).

Resumiendo, la materia imponible reconstruida a la luz de presunciones debe estar

basada en una real razonabilidad, de modo tal que dichas presunciones tengan el poder
de sustituir la materia declarada por el contribuyente; esto es, los signos de presunción
deben permitir un control convincente de la declaración, pero jamás se pueden erigir en
una reconstrucción abusiva de la materia sujeta a impuesto(66).

1.1. Distintos tipos de presunciones

La finalidad de las presunciones ha sido enunciada como la necesidad de determinar

el contenido de las obligaciones tributarias y de prevenir que la actuación de los órganos
de la Administración tributaria en el ejercicio de ese logro se vea no correspondida por
la falta de colaboración social de los obligados tributarios, conduce a la norma jurídica
a disponer el establecimiento de un conjunto de presunciones —supuestos de
deducción lógica—que faciliten aquella actividad sin que se dilate innecesariamente el
proceso de aplicación de los tributos"(67).

Las presunciones legales presentan dos grandes grupos, las llamadas "iure et de
iure", o absolutas, en las cuales desaparece casi toda la actividad probatoria pues lo
afirmado resulta irrebatible. Las denominadas "iuris tantum", o relativas, que trasladan
la prueba al contribuyente, aliviando así la actividad de la administración.

Con respecto a las presunciones hominis, o simples, es decir aquellas en que la

deducción lógica proviene del organismo encargado de resolver o sentenciar,
encuentran un límite preciso a juzgar por lo normado en el art. 163del Cód. Proc. Civ. y
Com. En él, se expresa que las presunciones no establecidas por ley (hominis)
constituirán prueba cuando se funden en hechos reales y probados y cuando por su
número, precisión, gravedad y concordancia, produjeren convicción según la naturaleza
del juicio, de conformidad con la regla de la sana crítica.

Las legislaciones comparadas muestran una clara preferencia a favor de las

presunciones "iuris tantum" que se presentan como las de existencia más común en el
Derecho Tributario, frente a las iure et de iure (absolutas) que se articulan con carácter
de excepcional dado la naturaleza de las mismas y su colisión con el principio de
seguridad jurídica(68).

Coincidimos con Cesar Litvin que la relevatio ab onere probandi (libera de probar a la
persona que alega la presunción) y la prohibición de cualquier acción de prueba que
conlleven el establecimiento de una presunción legal absoluta no supone, sin más, su
catalogación como norma de derecho material porque nunca pierden su consideración,
tan solo, como instrumentos técnicos que facilitan la acción probatoria del Fisco. Esto
es, dicho órgano puede dejar de aplicarla si entienden que condujeran a resultados
incoherentes. Esto es, ante la evidencia de la realidad de los hechos, el Fisco debe
rechazar la aplicación de una presunción absoluta que conducirá a conclusiones
distorsionadas, con lo cual advertimos que las definiciones legales que establecen este
tipo de presunciones no son totalmente rígidas ni de aplicación ineludible. Es más, en el
ámbito procesal, el principio de la libre apreciación de la prueba puede llevar al juez, si
lo estima pertinente, a ordenar que se practiquen las que considere adecuadas, a pesar
de que alguna de las circunstancias sometidas a revisión gocen del favor probationis
que propenden las normas que contienen presunciones absolutas(69).

La XXVII Conferencia Interamericana de Contabilidad realizada por la Asociación

Interamericana de Contabilidad, proclamó como recomendación que toda presunción
debe cumplir con los siguientes requisitos mínimos:

- Se ha de relacionar el hecho base que debe servir de punto de partida para llegar a
la conclusión que se busca.

- No han de ser equívocas, ni poder llevar a conclusiones diferentes.

- Deben arribar a un resultado preciso, sin sombra de duda, mediante un

razonamiento normal y lógico.

- Han de ser directas, de manera que, naturalmente, lleguen al hecho generador.

- Deben ser claras y concordantes las unas con las otras, de forma relacionada, desde
el punto de partida (hecho cierto), hasta el de arribo (hecho incierto).

- El nexo de causalidad o enlace entre la afirmación base y la afirmación presumida

es una exigencia legal, y requiere de alcance directo y preciso.

- La documentación y la contabilidad son medios de prueba directos y las

presunciones medios de prueba indirectos.

1.2. Indicios del primer párrafo

Va de suyo que las presunciones son un mecanismo lógico que funcionan sobre la
base de indicios. Definimos al indicio como un signo representativo y diferente del hecho
central. En el mecanismo previsto por el art. 18 de la ley 11.683 un indicio será un hecho
que conocido se considera como cierto.

El indicio es el hecho conocido, y la presunción su efecto. Los indicios, para llegar a

ser presunciones, deben respetar las pautas de legalidad y razonabilidad, sin infringir
garantías constitucionales, a la vez que han de estar acordes con las características
operativas de cada contribuyente(70).

Se aprecia que este artículo desgrana en su comienzo, a título enunciativo, un

catálogo de indicios (hechos ciertos y conocidos). La reforma introducida por la ley
27.430 establece que el Fisco podrá acudir a cualquier elemento de juicio que obren en
su poder, por haberla obtenido a través de información emitida en forma periódica por
organismos públicos, mercados concentradores, bolsas de cereales, mercados de
hacienda o que le proporcionen —a su requerimiento— los agentes de retención,
cámaras de comercio o industria, bancos, asociaciones gremiales, entidades públicas o
privadas, cualquier otra persona, etc.(71)..
 Navarrine y Asorey, señalan que según afirma Fenech los indicios dependen en su
apreciación, lógicamente, del juez, y en el hecho tributario se configuran en situaciones
de hecho que hacen presumir determinada capacidad patrimonial, sirviendo como
orientadores de los funcionarios encargados de la inspección(72).

Alejandro Retegui, en interesante artículo cuya lectura recomendamos(73), expresa

que la ley 11.683 prevé esos otros indicios cuando los signos estandarizados se
muestran insuficientes para determinar las obligaciones tributarias. El art. 18 dice: "La
estimación de oficio se fundará en los hechos y circunstancias conocidos que, por su
vinculación o conexión normal con los que las leyes respectivas prevén como hecho
imponible, permitan inducir en el caso particular la existencia y medida del mismo".
Sobre la base de lo visto hasta ahora, podríamos reescribir la norma así: los indicios son
hechos que caen bajo la esfera de los sentidos (expresión), que son conocidos por el
intérprete (forman parte de su competencia intertextual y enciclopédica) y que han sido
comprobados por él; que nos indican o se refieren normalmente (códigos y subcódigos
de correlación o enlace, creados o instituidos por una cultura determinada)(74) a hechos
que no están presentes a nuestra percepción sensible (contenido). Estos hechos
inferidos deben ser los hechos que las leyes prevén como presupuesto del nacimiento
de la obligación tributaria (relevante a los fines fiscales). Es decir, que el hecho
presumido o inferido debe a su vez ser interpretado a la luz de los presupuestos
generadores de la obligación tributaria descriptos en la ley. En definitiva, a los indicios
tenemos que "hacerlos hablar" del hecho imponible.

Como podemos apreciar para llegar al presupuesto de la obligación tributaria se

pasan varias etapas interpretativas. El primer paso es efectuar el juicio perceptivo del
percepto que se presenta a nuestros sentidos y catalogarlo en nuestra competencia
enciclopédica. El segundo es analizar los distintos códigos o subcódigos posibles para
fundar la relación (distintas alternativas de lectura). El tercero es optar entre los distintos
recorridos de lectura. Luego, pasamos a otra labor hermenéutica que es encuadrar o
subsumir(75) el hecho inferido/imponible en las expresiones de la ley tributaria.

La ley 11.683 posee una enumeración de ciertos indicios que podrían dar cuenta de
la materia imponible. Tomemos por caso la expresión "la existencia de mercaderías".
Un análisis intencional nos llevaría al siguiente árbol componencial:

Mercaderías

Propias/de terceros.

En custodia, depósito o consignación.

Inventariadas/no inventariadas.

Terminadas/en curso de elaboración.

Vendidas/compradas/robadas.

Bien de cambio/insumo.

Comercio/fábrica/servicios.

Consumo masivo/consumo suntuario.

 Mercado masivo/nicho de mercado.

Aptas/vencidas.

Rotación/inventario.

Etcétera.

La lista de eventos y combinaciones podría continuar. Sin embargo, queremos

significar que cada uno de los contextos y circunstancias en que las mercaderías son
detectadas habilitan distintas hipótesis inferenciales. P. ej., una conexión relevante
podría ser "mercadería/comprada/no inventariada/bien de cambio/Comercio/No
vencida/mercado masivo", que podría significar que el contribuyente ha adquirido
mercancías para su venta que no figuran en el balance. De lo cual podría extraerse que
los recursos para comprar los géneros en negro provienen de ventas no declaradas,
también en negro. Esta amalgama de inferencias ha sido receptada por el inc. c), del art.
18de la ley 11.683: las diferencias físicas de inventario constituyen ganancia neta sujeta
a impuesto. La correlación se presupone: el contribuyente ha reinvertido sus utilidades
en negro en inventarios en negro.

Por nuestra parte, siempre hemos considerado que la causa "Dadea, Marta
Elisa"(76) es un compendio en lo que al tema de las presunciones en materia tributaria
se refiere. El Vocal Instructor fue el C.P. Pedro Pagani. Tan importante ha sido esta
doctrina jurisprudencial tributaria que hoy, en reciente causa que podríamos parangonar
con el caso sub examen, vemos que se ha reiterado, palabra por palabra, lo sostenido
en "Dadea". Así se ha resuelto que: "Cuando el ente recaudador utiliza una metodología
de determinación basada, no en las presunciones legales específicas contenidas en
el art. 18 de la ley 11.683 —t.o. en 1998— sino que se recurre a los parámetros
genéricos enunciados en el primer párrafo del citado precepto a través de la
consideración de los depósitos bancarios de la actora, la misma debe reposar en ciertos
indicios que, a los efectos convictivos de la real magnitud de la materia gravada,
requieren la concurrencia de una serie de circunstancias correlativas y concordantes
que analizadas en una articulación coherente, evidencien que el método guarda una
razonable correspondencia con los hechos económicos verificados(77).

Los indicios enumerados en el artículo sub examen son:

- Capital invertido en la explotación.

- Fluctuaciones patrimoniales.

- Volumen de transacciones de ejercicios fiscales anteriores.

- Utilidades de otros períodos fiscales.

- Montos de compras o ventas.

- Existencia de mercaderías o materias primas.

- Rendimiento normal del negocio, explotación o de empresas similares.

- Gastos generales de la empresa en cuestión.

 - Salarios.

- Alquiler del negocio o de la casa habitación.

- Nivel de vida del contribuyente.

- Promedio y coeficientes generales establecidos por la AFIP con relación a

explotaciones de un mismo género.

- Otros elementos de juicio en poder de la AFIP o proporcionados por terceros

(agentes de retención, cámaras de comercio o industria, bancos, asociaciones
gremiales, entidades públicas o privadas, cualquier otra persona, etc.).

1.3. Características de ciertas presunciones

I) Relevamiento por imagen satelital

Esta nueva presunción ha sido incorporada al catálogo ya existente, según texto de

la ley 25.795 (BO 17/11/2003). La norma establece que se comparará la producción
declarada por el contribuyente (considerando existencias iniciales y finales) vs. la
producción que, según la imagen satelital, debería declarar el mismo contribuyente. Esta
última será valuada a precios oficiales o a precio de mercado.

De existir diferencia la misma se considerará producida en el ejercicio

inmediatamente anterior a la verificación efectuada: (Este defecto es mejorado por la ley
26.044. Confrontar punto 1.6).

- En el impuesto a las Ganancias: Ganancias netas con más un 10% en concepto de

renta consumida o dispuesta como gastos no deducibles;

- En el IVA: Ventas omitidas por un valor equivalente a la diferencia de producción

más el 10%, no generando su pago ningún crédito fiscal;

- En el impuesto a los Bienes Personales: bienes del activo computable;

- En el impuesto a la Ganancia Mínima Presunta: bienes del activo computable

No dudamos que las críticas doctrinarias con respecto al texto analizado son
importantes, motivos no faltan. Es un exceso calcular la producción a través de una
situación meramente presuncional como es una imagen aérea.

En un muy interesante artículo, Leandro A. Marani(78) explica que en nuestro país las
imágenes en nuestro país son captadas por el sensor "Thematic Mapper" (TM) a través
de su satélite LANSAT TM. La resolución de las mismas es de treinta metros para cada
píxel de imagen digital. Estos píxeles están formados por distintos colores; es decir,
cada píxel tiene un color, no definiendo por tal motivo ninguna imagen. El conjunto de
los mismos configurarán una foto. Para poder darles exactitud a las mediciones sobre
las imágenes, se deberá completar la tarea con mediciones a campo, con instrumentos
para precisar posicionamientos geográficos (GPS).

Las imágenes satelitales no presentan un color natural, sino un "falso color" que
facilita la interpretación de los diferentes ambientes, registrados a través de siete bandas
del espectro electromagnético. Cada color es una interpretación de dichos ambientes.
 Los satélites van relevando información cada 16 días en el mismo lugar. De tales
datos obtenidos a través de las imágenes captadas por el satélite, sería factible poder
determinar los potenciales productivos de los establecimientos, conocer las condiciones
de los cultivos, reconocer ambientes en relación al riesgo hidrológico, entre otros(79).

La confiabilidad de la información obtenida dependerá de cómo se la analice, dado

que en la faz agrícola sólo permitirá, en el mejor de los casos, identificar las áreas
sembradas con un determinado cultivo, el grado de desarrollo biológico de los mismos
y los potenciales rindes conforme su estado actual. La obtención de tales resultados
dependerá de la calidad de la imagen tomada por el satélite, dado que de mediar, al
momento de relevamiento, problemas climáticos (nubes, humedad atmosférica, etc.)
dicho relevamiento se perderá, no pudiendo el satélite apreciar la evolución del cultivo
en ese preciso momento, debiendo posponerse la imagen para el próximo
relevamiento satelital(80).

Una situación muy distinta a la agricultura se provoca cuando pretendemos relevar la

existencia de ganado. Al respecto Juan C. Nicolini(81) advierte que no le consta que la
precisión de las imágenes satelitales permitan realizar un inventario de hacienda muy
exacto, y menos aún determinar, con algún grado de certeza, el tamaño de la hacienda,
y con ello la edad que permita hacer una clasificación primaria (vacas, toros, terneros-
terneras y vaquillonas-novillos, entre otros). Cuando tal precisión se logre (si bien los
periódicos muestran una gran precisión para uso militar, no está disponible para uso
civil) una de las dificultades será la hacienda que está ubicada debajo de los montes de
sombra, o en las zonas sin desmontar, dentro del monte.

Suponiendo que la tecnología lo permita, el inventario obtenido de la imagen satelital

debería compararse con el último declarado por el contribuyente, teniendo en cuenta,
lógicamente, el movimiento operado entre las fechas de ambos (nacimientos, compras,
ventas, mortandad y cambios de categoría, entre otros). Dicha comparación nos podría
dar una diferencia, que debería llamarse "de inventario". Obsérvese que la disposición
legal transcripta no se refiere a una diferencia de inventario sino, con mucha imprecisión,
a "diferencias de producción".

Con rigor científico Armando Simesen de Bielke(82) analizó las nuevas presunciones
incorporadas a la ley y, respecto de la presente, expresó que: "Cierto es que las
imágenes satelitales revelan, cada vez más, una precisión que asombra; por citar sólo
un ejemplo, el Departamento de Agricultura de los Estados Unidos proporciona cifras de
producción probable en todos los países del mundo y los corrige en función de nuevos
relevamientos, producto de la periodicidad de la presencia de los satélites observadores.
Sus informaciones tienen tal grado de credibilidad que hasta los precios en los mercados
mundiales se van corrigiendo a la par de las nuevas imágenes obtenidas (ejemplo
notable ofrecen al respecto las repercusiones en el mercado de cereales de Chicago).
Pero, aun con tal grado de acercamiento a la realidad, no deja de constituir un dato
aproximado y, como tal, no puede resultar un hecho inferente en el proceso formativo
de las presunciones. Lo expuesto no impide hacer notar la existencia de algún sesgo de
posible inconstitucionalidad "en razón de la intromisión indebida del fisco sobre ámbitos
de privacidad amparados por las garantías constitucionales".

Adherimos a la posición sustentada por el autor porque entre el cálculo de la

producción realizada a través de datos fotográficos y la producción obtenida en la
cosecha media, nada más y nada menos, que una presunción.

En segundo lugar, la norma no aclara en qué fecha debe tomarse la imagen satelital
que, llegado el caso, contradecirá la producción declarada por el contribuyente.
Entendemos que una prueba preconstituida, sin temporalidad cierta fijada por la norma
para su realización, tenga el valor jurídico que el organismo recaudador pretenderá
asignarle a la misma.

En el debate realizado en el Senado, el Senador Morales sostuvo que: "Se pretende

asignar el carácter de presunción o ficción legal ya que, partiendo de un hecho deducido
como cierto, atribuye certeza a otro hecho desconocido cuya real magnitud no puede
guardar relación causal con aquél. En efecto, por medio de la imagen satelital se
establecería, en un momento determinado, un área sembrada con presunción de
rentabilidad.

Es correcto que la determinación por imagen satelital sirva para calcular la producción
según el área sembrada. Sin embargo, de eso no se infiere cuál sería el grado de
rentabilidad que tendría el área eventualmente no declarada por el contribuyente.

Me parece que ése es un punto central que debiera precisar la redacción del proyecto
porque, de lo contrario, se estaría produciendo una determinación de impuestos sobre
la base de un procedimiento que no ha sido evaluado profundamente por la autoridad
de aplicación".

No resulta ocioso destacar que durante el debate parlamentario el legislador ya

advirtió los problemas que se avecinarán cuando el Fisco pretenda presumir una
producción no declarada a través de la utilización de otra presunción como lo es, al fin
y al cabo, la imagen satelital.

II) Método del punto fijo

Según la ley 21.858 se incorpora a la redacción del hoy art. 18 el método denominado
del "Punto Fijo", o promedio de operaciones.

Con esta técnica el organismo recaudador tenía la intención de desalentar la evasión,

para ello aplicaba promedios diarios de ventas a períodos completos. Es de lamentar
que en varias oportunidades la Administración dejó de considerar la estacionalidad o la
temporalidad propia de cada actividad. Asimismo, se dejaban de lado las consecuencias
resultantes de periodos inflacionarios.

Válido resulta destacar que el TFN ha resuelto que cabe confirmar la estimación de
ventas gravadas en el IVA, practicada por la DGI con base en la aplicación del método
de punto fijo ya que dicho acto no merece reprobación al no observase irregularidades
en el procedimiento seguido, y en tanto los agravios formulados respecto de la falta de
consideración de la estacionalidad constituyen meras formulaciones dogmáticas que no
fueron acreditadas resultando por ello insuficientes e inadecuadas(83).

Actualmente, y luego de sucesivas transformaciones, este procedimiento está

fraccionado —en dos períodos de 5 días cada uno—, con un intervalo no menor a 7 días
de un mismo mes, multiplicado por el número de días hábiles comerciales, representará
el monto mensual correspondiente a dichos conceptos.

Si el control se efectuara en no menos de 4 meses alternados de un mismo ejercicio

fiscal, será considerado ese promedio de valores lo suficientemente representativo para
ser aplicado a los restantes meses no controlados.

Díaz Sieiro, Veljanovich y Bergroth(84) sostienen que el inc. d), del hoy art. 18,
establece un procedimiento probatorio que ha sido comúnmente denominado "punto
fijo". El mismo no se agota en la recepción legal de una presunción, sino que contiene,
juntamente con la presunción legal, un procedimiento de fiscalización que va a permitir
la comprobación de los hechos ciertos —indicios— que van a ser tenidos como base
para la aplicación de la presunción contenida en la norma.

Este procedimiento de fiscalización habilita a la DGI a impugnar las declaraciones

juradas del contribuyente cuando surjan diferencias representativas entre las sumas
declaradas y las obtenidas por la Administración como resultado de los 10 días de
aplicación del sistema de punto fijo.

Esta presunción podrá, asimismo, ser aplicada respecto de los anticipos y pagos a
cuenta que, por los gravámenes comprendidos corresponda ingresar sobre la base de
operaciones realizadas durante el período fiscal en que se efectúa el control.

Adviértase, que los métodos presuncionales adquieren mayor gravedad según lo

establecido (in fine), por el propio artículo que nos encontramos analizando pues, ante
la carencia de contabilidad o de comprobantes fehacientes por parte del contribuyente,
nacerá la presunción que la determinación efectuada por la DGI es legal y correcta
debiendo, por ende, cargar el contribuyente con la "mochila de piedra" que significa
probar en contra de ellas.

III) Compras omitidas

Si bien esta presunción ha sido aplicada, en exceso, por el Fisco en las

determinaciones de oficio con base presunta, son serios los cuidados a tener con la
información que de su aplicación surjan. A mero título de ejemplo observemos que si en
procesos inflacionarios se pretendiera analizar cifras, sin proceder a un ajuste por
inflación, no podría enunciarse que un comerciante haya obtenido un "X margen de
utilidad", por cuanto los valores históricos no representarían la realidad económica del
mismo.

Esta situación fue analizada por el TFN en importante decisorio, en el cual se resolvió
que, si por hipótesis, un producto adquirido en una determinada suma se lo vende en el
doble, e idéntico bien se compra nuevamente pero en una suma superior a la que fue
vendido, tendríamos que un Estado de Resultados no ajustado por inflación mostraría
una ganancia monetaria cuando, en realidad, en la composición de la misma, se
prescindió de la pérdida generado por el deterioro del poder adquisitivo del dinero, ya
que para reponer el producto original no alcanzó con lo obtenido por la realización de la
venta, sino que hubo de obtenerse capital o, financiamiento adicional(85).

Situaciones como la descripta nos llevan a alertar sobre lo peligroso de ciertas

presunciones aplicadas sin el debido cuidado.

IV) Precios de inmuebles

A efectos de determinar el precio razonable de mercado a que se refiere el inc. b)

del art. 18 de la ley, la Dirección General podrá solicitar valuaciones e informes a
entidades públicas o privadas. Asimismo, dicho precio podrá establecerse mediante la
aplicación de tablas de valuación elaboradas por el mencionado Organismo sobre la
base de la información obtenida. En ningún caso el precio a que se refiere este artículo
podrá ser inferior a la valuación fiscal del respectivo inmueble.

V) Diferencias de inventario
 A los fines del inc. c) del art. 18 de la ley, se considerarán diferencias de inventario
comprobadas las que surjan de las tomas de inventarios efectuadas por la Dirección
General y de conformidad con los sistemas o métodos que la misma estime adecuado
aplicar, en cada caso particular o con carácter general, así como también las diferencias
provenientes de la incorrecta valuación de los bienes respectivos, teniendo en cuenta lo
establecido por las normas del impuesto a las ganancias.

Cuando las diferencias de inventario referidas en el párrafo anterior se comprueben

en el ejercicio inicial, las presunciones legales podrán ser aplicadas respecto de los
antecesores, socios o único dueño de la entidad verificada. En ese caso, la presunción
del último párrafo del inc. c) del art. 18 de la ley se entenderá referida al último período
fiscal concluido con anterioridad a la fecha de iniciación de actividades de la mencionada
entidad.

Resulta interesante el decisorio de la CNFed. Cont. Adm. quien en autos "Gabiola

Víctor" sentenció que antes de la modificación del texto del inc. c) del actual art. 18 de
la ley 11.683 —anterior art. 25— por la ley 23.314, "un extenso párrafo estaba dedicado
a los valores de inventario de mercaderías, con distinta formulación para el impuesto a
las ganancias, el impuesto al valor agregado en impuestos internos y en los impuestos
al patrimonio y al capital de las empresas. Las objeciones más atendibles sobre este
método presuntivo estuvieron centradas en dos cuestiones: a) en el índice de rotación
que se debe tener en cuenta, por lo que se aconsejó como índice a adoptar el que se
determine sobre la base del costo de ventas agregando la utilidad bruta; b) en que la
diferencia de inventarios debía estar dada por la inexactitud en las cantidades, y no por
los valores adoptados". La modificación señalada resolvió la cuestión disponiendo que
las diferencias de inventario a tomar en cuenta son solamente las diferencias físicas.
Asimismo, se ha dicho que rápidamente la jurisprudencia se apresuró en aclarar la
distorsión que ocasionaba una diferencia de inventario medido solamente luego de su
valuación, en períodos inflacionarios y aun en los de estabilidad económica donde los
valores de los bienes sufren, inexorablemente, cambios. Es por ello que la ley 23.314
introdujo la palabra "físicas" como se encuentra actualmente, expresando en el texto
aclaratorio del proyecto de ley que "se ha perfeccionado el sistema de presunciones
generales contenidas en la ley en cuanto atañe a las determinaciones de oficio basadas
en diferencias de inventario". Únicamente se admiten aquellas de origen físico,
debidamente valorizadas, comprobadas por la DGI, con lo que se ofrece una adecuada
certeza al procedimiento de determinación. Dichas diferencias, si bien parece
redundante decirlo, deben estar debidamente acreditadas. La administración puede
utilizar y requerir los elementos que sean necesarios para contrastar lo declarado por el
contribuyente con la realidad "reconstituida" a la fecha de la comparación con elementos
ciertos, concretos y cotejables, ya que de otro modo podría caerse en la praesumpio
praesumtionis en donde el elemento del cual se parte también es estimado y por lo tanto
carente de validez. Tal sería el caso, p. ej., de considerar como diferencia de inventarios
la que surge de la propia declaración o manifestación del responsable, cuando en ella
se observara disparidad de guarismos. Por lo tanto, para la aplicación de la presunción,
resulta necesario que exista una diferencia física en el inventario, y que ésta esté
debidamente comprobada por el Organismo Fiscal. Ello así es el propio Órgano
Fiscalizador el que, de conformidad con los términos de la ley, debió comprobar la
mentada diferencia(86).

VI) Incrementos patrimoniales no justificados

La ley 25.795 sustituyó el texto del inc. f) que ya aplicaba, como presunción, los
incrementos patrimoniales no justificados. La actual redacción es más prolija que la
anterior sin embargo, en lo relativo al impuesto a las ganancias desaparece la mención
que establecía la norma en cuanto a que "...constituyen ganancias netas del ejercicio
en que se produzcan, a los efectos de la determinación del impuesto a las ganancias".

Esa omisión nos lleva a pensar que, de ahora en adelante, no será condición "sine
qua non" que el origen del incremento tenga relación directa con el ejercicio en que se
produce.

En lo que se refiere al IVA la nueva redacción establece una línea recta de vinculación
entre el incremento patrimonial (con más el 10%) y las ventas omitidas que serán
atribuidas a los meses calendarios del ejercicio comercial anterior.

Desaparece, entonces, la redacción anterior que establecía que los incrementos, con
más el 10%, deberían servir de base para estimar las operaciones gravadas omitidas
del respectivo ejercicio comercial, mediante la aplicación del porcentaje que resulte de
relacionar el total de las operaciones declaradas con la utilidad neta del ejercicio en
cuestión.

La ley 25.095 pareció olvidarse que las ventas pueden ser gravadas, exentas, o no
estar alcanzadas por el IVA. Además, resulta de toda lógica que a un monto vendido le
corresponda un monto atribuible al costo de esa venta. Nada dice la reforma al respecto
de ambas situaciones (Este defecto es mejorado por la ley 26.044. Confrontar punto
1.6).

Respecto de las discutidas "donaciones" resulta útil referenciar el decisorio "Nazer

Silvia Elia"(87). En los actuados se discutía la decisión fiscal en cuanto a que la
contribuyente no se pudo demostrar la existencia de la donación de dinero declarada
(inexistencia de fecha cierta en el instrumento privado original como en su
protocolización), por lo que correspondía aplicar la presunción contenida en el inc. f)
del art. 18 de la ley de procedimiento fiscal. Si bien dicho criterio fue conformado por el
TFN, la CNFed. Cont. Adm. revocó el pronunciamiento. En efecto, en primer término
destacó que, con relación a la "fecha cierta", la enumeración contenida en el art.
1035 del Cód. Civil no es taxativa ni limitativa, cabiendo admitir la demostración de la
fecha del acto por otras vías que las establecidas en dicho precepto, aun cuando el
análisis y valoración de la prueba que se produzca deba ser realizado en forma estricta.
En ese sentido, se explica que la "inoponibilidad frente a terceros de la que habla el
ordenamiento civil, en modo alguno implica y determina en el ámbito tributario la pérdida
de valor probatorio de los contratos privados suscriptos entre las partes, cuando éstos
vengan apoyados o corroborados por una serie de indicios precisos y concordantes que,
apreciados en una articulación coherente y conjunta, puedan formar razonable
convicción no sólo de la celebración del acto, sino de la fecha en que ha tenido lugar,
de modo de descartar la existencia de una maniobra armada por el fiscalizado ex
post del comienzo de la auditoría.

En el mismo sentido, se dijo que el Fisco no es un tercero al cual cabe oponerle el

contrato en el marco del derecho civil, por el contrario, sí interesa analizar la fuerza
convictiva y probatoria de ese contrato como elemento de prueba para respaldar una
declaración jurada presentada, debiéndose formar la convicción en función del resto de
los elementos que se aporten en respaldo de la operatoria y su fecha de concertación
más o menos probable. El tema de la fecha cierta se reduce a una cuestión de fecha de
celebración del contrato con las implicancias que puede tener dicho aspecto temporal
en el plano de las relaciones del Derecho Privado. En su faz tributaria, este aspecto sólo
tiene relación con la evaluación que puede efectuarse de dicho instrumento, en tanto si
responde o no al armado posterior de una documentación respaldatoria de un pasivo
que, si bien declarado resultaba originalmente inexistente, pero como se aprecia, la
ausencia de fecha cierta en modo alguno implica descalificar per se la validez probatoria
del documento privado, criterio de evaluación que no escapa a las reglas genéricas de
la valoración conjunta del plexo reunido conforme a la sana crítica.

En ese contexto y analizados los diversos elementos de prueba producidos y teniendo

en consideración que el Fisco no cuestionó la operación, sino que le negó valor
probatorio al instrumento por carecer de fecha cierta, reconociendo inclusive la
existencia de la donación y la validez del documento, pero recién a partir de la
certificación efectuada por escribano, se admitió la existencia de la donación realizada,
ya que la parte demostró mediante pruebas fehacientes la existencia, magnitud y
modalidad de la operación en cuestión, así como la fecha de su instrumentación. A tales
efectos, acreditó la capacidad económica del dador de la donación efectuada; acreditó
mediante saldos en cuentas bancarias los fondos obtenidos a fin de proceder a la
compra del inmueble; la constitución de una hipoteca sobre el mismo y el crédito
otorgado por el Banco; operaciones en donde surge acreditada la fecha en que fueron
realizados y la intervención del escribano dejando constancia de que la donante
reconoce su firma y contenido del instrumento privado.

VII) Depósitos bancarios

El texto de la ley 25.795 incorpora como una nueva presunción, con tratamiento de
incremento patrimonial, a la sumatoria de los depósitos bancarios, debidamente
depurados, que superen el monto de ventas los cuales representarán, respectivamente,
ganancias netas y/o ventas omitidas. Nada dice la norma sobre su aplicación y
consecuencia en los impuestos Internos. Hasta la reforma los depósitos bancarios
resultaban un indicio proveniente de los informes bancarios remitidos a la AFIP
(elemento de juicio) a que hace mención el primer párrafo del art. 18.

La metodología resulta de fácil manejo, simplemente se compararán ingresos

declarados vs. depósitos realizados. Resulta válido destacar que esta presunción fue
aplicada desde antaño por el organismo y, en la mayoría de los casos, aceptada por la
jurisprudencia tributaria cuando el contribuyente no acreditaba, fehacientemente, el
origen de los fondos impugnados.

Decíamos en párrafo anterior que la jurisprudencia, en general, aceptaba la

comparación de los depósitos con las ventas, sin embargo, en la recordada causa
Orlando Funes(88) el TFN sostenía que: "Es nula la determinación de oficio practicada
sobre base presunta que toma como indicio los depósitos bancarios del contribuyente,
cuyos ingresos provienen del ejercicio de una profesión liberal —en el caso,
abogado— ya que ellos no constituyen un medio idóneo para la determinación de su
obligación impositiva frente al impuesto a los réditos pues, no está vinculado en forma
normal con el tipo de actividad habitual que realiza el contribuyente".

Sin embargo, esta corriente jurisprudencial fue evolucionando hasta llegar a nuestros
días donde el pensamiento judiciable se resumiría así: "Se ajusta a derecho el método
utilizado por la DGI para efectuar la determinación de oficio, recurriendo a la medición
indiciaria prevista en el primer párrafo del art. 25 de la ley 11.683 —t.o. 1978 y modif.—
para estimar los ingresos adoptando como elemento exteriorizante los depósitos
bancarios y el monto de ventas que se consideraron efectuadas y no declaradas, por
cuanto el contribuyente presentaba una deficiente situación en materia de registros de
sus operaciones"(89).

La ley 26.044 establece mejoras en el texto de la presente presunción (ver punto

1.6.).
 VIII) Remuneraciones abonadas a personal no declarado y diferencias
salariales

Esta presunción parte de dos hipótesis distintas, a saber:

a) Remuneraciones abonadas a personal no declarado

b) Diferencias salariales no declaradas

Sin embargo, ambas prevén idénticas consecuencias:

a) Ganancias netas, con más un 10% en concepto de renta dispuesta o consumida

en gastos no deducibles,

b) Ventas gravadas omitidas (la ley no hace mención a las locaciones y prestaciones
de servicios).

Determinadas las diferencias el texto de la ley 25.595 establecía que serán atribuidas
a cada uno de los meses calendarios comprendidos en el ejercicio comercial anterior,
prorrateándolas en función de la totalidad de las ventas, es decir gravadas, no gravadas
y exentas que se hubieran declarado o registrado, respecto de cada uno de dichos
meses (Este defecto es corregido por la ley 26.044. Confrontar punto 1.6.).

La reforma introducida por la ley 27.430 (BO 29/12/2017) incorpora un párrafo con
intenciones de alentar el registro del personal que trabaja en la ilegalidad (personal en
negro). Ello así se elimina la presunción establecida en el presente inciso para las
remuneraciones o diferencias salariales abonadas al personal en relación de
dependencia no declarado que resulte registrado como consecuencia de la adhesión a
regímenes legales de regularización de empleo.

1.4. Modificación introducida por ley 26.044 (BO 6/7/2005)

El texto introducido por la ley 25.795 establecía, con respecto a los incisos señalados
a continuación, que las diferencias de la materia imponible detectada por el organismo
se imputarían al periodo inmediato anterior, sin admitir prueba en contrario.

Ahora, con el texto de la ley 26.044, las diferencias se imputarán al ejercicio en que
las mismas sean detectadas. Por ello, se modifica la redacción de los incisos:

c) Diferencias de producción aplicando relevamiento satelital;

f) Incrementos patrimoniales no justificados;

g) Depósitos bancarios depurados superiores a ventas y/o ingresos;

h) Remuneraciones abonadas a personal no declarado

Además, las ventas omitidas serán atribuidas a cada uno de los meses del ejercicio
comercial, tomando en cuenta las ventas gravadas y exentas que se hubieran declarado
o registrado respecto de cada uno de dichos meses.

DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA (ART. 18 BIS)

 ART. 18 BIS — El juez administrativo podrá determinar los tributos sobre base
presunta cuando se adviertan irregularidades que imposibiliten el conocimiento
cierto de las operaciones y, en particular, cuando los contribuyentes o
responsables:

A) SE OPONGAN U OBSTACULICEN EL EJERCICIO DE LAS FACULTADES DE

FISCALIZACIÓN POR PARTE DE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS.

B) NO PRESENTEN LOS LIBROS Y REGISTROS DE CONTABILIDAD, LA DOCUMENTACIÓN

COMPROBATORIA O NO PROPORCIONEN LOS INFORMES RELATIVOS AL CUMPLIMIENTO
DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS.

C) INCURRAN EN ALGUNA DE LAS SIGUIENTES IRREGULARIDADES:

1. OMISIÓN DEL REGISTRO DE OPERACIONES, INGRESOS O COMPRAS, ASÍ COMO

ALTERACIÓN DE LOS COSTOS.

2. REGISTRACIÓN DE COMPRAS, GASTOS O SERVICIOS NO REALIZADOS O NO

RECIBIDOS.

3. OMISIÓN O ALTERACIÓN DEL REGISTRO DE EXISTENCIAS EN LOS INVENTARIOS, O

REGISTRACIÓN DE EXISTENCIAS A PRECIOS DISTINTOS DE LOS DE COSTO.

4. Falta de cumplimiento de las obligaciones sobre valoración de inventarios o

de los procedimientos de control de inventarios previstos en las normas tributarias.

1. CONSIDERACIONES PREVIAS

Como sosteníamos, al comentar el texto del art. 11, el sistema tributario argentino
está construido sobre la regla denominada de la "autodeterminación de la situación
tributaria", es decir que es el propio contribuyente quien determina su estado deudor o
acreedor frente al Fisco. Por excepción, y sólo en tres oportunidades específicamente
enunciadas por la ley 11.683, procederá la determinación de oficio.

Dos supuestos para la procedencia de la determinación de oficio se encuentran

reglados por el art. 16 de la ley 11.683:

a) cuando no se hayan presentado declaraciones juradas;

b) cuando resulten impugnables las presentadas.

El tercer supuesto lo establece el art. 17, en su quinto párrafo, en cuanto regula que:

c) el procedimiento de determinación de oficio deberá ser cumplido, también, respecto

de aquellos en quienes se quiera efectivizar la responsabilidad solidaria del art. 8º.

Ello así, observamos que el presente artículo viene a echar por tierra un sistema que
había instituido a la autodeterminación como una garantía del contribuyente, ahora
dejado de lado por la voluntad discrecional de un funcionario fiscal.

Va de suyo que el obstruccionismo fiscal, o la resistencia a la fiscalización deben ser

sancionados, por ello tienen prevista la aplicación de una multa según el texto del art.
39 de la Ley de Rito Fiscal. Asimismo, el art. 49 del dec. reglamentario 1397/1979
establece que cuando el funcionario o empleado que realice una fiscalización exija la
presentación de libros, anotaciones, documentos, comprobantes y demás elementos de
juicio, el responsable deberá exhibirlos en la forma ordenada y clasificada que resulte
más adecuada para la verificación que se realiza. El no subsanar la inobservancia de
este deber, ante el requerimiento del funcionario o empleado verificador, será
considerado como resistencia pasiva a la fiscalización, y pasible de la aplicación de la
multa prevista en el art. 39 de la Ley de Rito Fiscal.

El resto de los supuestos tales como la falta de libros o registraciones contables, las
omisiones de tenencia de los comprobantes o la alteración de las registraciones han
sido punidos con la clausura legislada en el art. 40 y, además, considerado una
presunción dolosa que permite la aplicación de la defraudación fiscal establecida por
el art. 46 de la presente ley.

Coincidimos con Martín Caranta en cuanto a que la reforma pretende aliviar la carga
de trabajo de las autoridades fiscales ante una supuesta falta de colaboración del
obligado, a pesar que la ley 11.683 ya presentaba soluciones concretas. Por ejemplo, si
un contribuyente obstaculiza la fiscalización (primer supuesto), es facultad del Fisco
solicitar ante el juez competente una orden de allanamiento. Sólo ante la falta de éxito
del allanamiento procedería la estimación de oficio. La reforma debería haber sido más
clara en lo que respecta a la necesidad de agotar las facultades de verificación y
fiscalización para arribar a una determinación sobre base cierta. Resulta para nosotros
evidente que la reforma es poco precisa en cuanto a la correcta aplicación del método
presuntivo, dado que no es un cheque en blanco para el Fisco Nacional (cfr. "Reforma
Tributaria 2017. Novedades en materia de inspecciones y determinación de oficio", ob.
cit.)

INGRESOS DE FONDOS PROVENIENTES DE PARAÍSOS FISCALES(90) (ART. 18 TER)

ART. 18 TER — Cuando se tratare de ingresos de fondos provenientes de países

de baja o nula tributación —a que alude el art. 15 de la ley de impuesto a las
ganancias (t.o. 1997 y sus modificaciones)— cualquiera sea su naturaleza,
concepto o tipo de operación de que se trate, se considerará que tales fondos
constituyen incrementos patrimoniales no justificados para el tomador o receptor
local.

LOS INCREMENTOS PATRIMONIALES NO JUSTIFICADOS A QUE SE REFIERE EL PÁRRAFO

ANTERIOR CON MÁS UN DIEZ POR CIENTO (10%) EN CONCEPTO DE RENTA DISPUESTA O
CONSUMIDA EN GASTOS NO DEDUCIBLES, REPRESENTAN GANANCIAS NETAS DEL
EJERCICIO EN QUE SE PRODUZCAN, A LOS EFECTOS DE LA DETERMINACIÓN DEL
IMPUESTO A LAS GANANCIAS Y EN SU CASO, BASE PARA ESTIMAR LAS OPERACIONES
GRAVADAS OMITIDAS DEL RESPECTIVO EJERCICIO COMERCIAL EN LOS IMPUESTOS AL
VALOR AGREGADO E INTERNOS.

No obstante lo dispuesto en los párrafos precedentes, la Administración Federal

de Ingresos Públicos considerará como justificados aquellos ingresos de fondos a
cuyo respecto el interesado pruebe fehacientemente que se originaron en
actividades efectivamente realizadas por el contribuyente o por terceros en dichos
países o que provienen de colocaciones de fondos oportunamente declarados.

1. CONSIDERACIONES PREVIAS

Este artículo hace su ingreso en la ley procedimental, como producto de la reforma

introducida por la ley 25.795con vigencia a partir del 17/11/2003.
 El art. 18 ya contiene, como hipótesis presuncional en el inc. f), a los "incrementos
patrimoniales no justificados". En ese sentido regula la norma que: Los incrementos
patrimoniales no justificados con más un 10% en concepto de renta dispuesta o
consumida en gastos no deducibles, constituyen ganancias netas del ejercicio en que
se produzcan, a los efectos de la determinación del impuesto a las ganancias.

Anótese, que la norma se limita a presumir la existencia de un incremento no

justificado del patrimonio cuando la procedencia de las rentas empleadas en la
adquisición de bienes y derechos no queda probada. Cuando el interesado pruebe el
origen de esas rentas, ellas quedarán sometidas a tributación según su fuente de
procedencia.

En otras palabras, el incremento acaecido en el patrimonio del sujeto pasivo como

consecuencia de la existencia de bienes cuyo origen ha escapado al conocimiento de
la Administración, permite presumir la existencia de un incremento no justificado de
patrimonio cuyo efecto es, hacer derivar la carga de la prueba del origen de esas rentas
que no han tributado, al interesado, para que una vez acreditada su procedencia, las
mismas tributen conforme las disposiciones que les sean de aplicación. Por lo tanto, en
cuanto presunción relativa, admite la prueba en contrario, que se ciñe a depositar en el
interesado el deber de probar la procedencia de esas rentas, y para el supuesto que así
se haga, el efecto inmediato es someterlas a tributación según su fuente de origen(91).

Ahora bien, con esta base ya constituida en la ley 11.683, el legislador agrega, como
posible origen de incremento patrimonial no justificado, a los fondos provenientes de los
países de baja o nula tributación. Hoy enunciados en el segundo párrafo del art. 15 de
la ley del impuesto a las Ganancias (reglamentado por el art. 7º s/nro. a continuación art.
21), cualquiera sea su naturaleza o tipo de operación de que se trate, serán
considerados incrementos patrimoniales no justificados para el tomador local. Dichos
incrementos representarán:

a) Impuesto a las Ganancias: ganancias netas del ejercicio en que se produzcan, con
más un 10% en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles,

b) Impuesto al Valor Agregado e Impuestos Internos: base para estimar las

operaciones gravadas omitidas del respectivo ejercicio comercial.

Si bien la administración tributaria admitirá, por parte del contribuyente, prueba en

contra, la misma deberá establecer, "fehacientemente", que los fondos provienen de
actividades y/o colocaciones de fondos oportunamente declarados.

Al respecto, varios fueron los dictámenes del organismo recaudador que habían
indicado pautas de medición para apreciar si se está, o no, frente a un incremento
patrimonial no justificado. Al respecto de este tema mencionamos los siguientes
dictámenes:

- Dictamen 72/1997 (DAL) 21/11/1997.

En la causa "Trebas SA s/recurso de apelación - Impuesto a las Ganancias"

(14/9/1993), la Corte Suprema de Justicia de la Nación sostuvo que la legislación
argentina no establece otras exigencias para justificar los incrementos patrimoniales
derivados de aportes de capital provenientes del exterior que la acreditación de su
ingreso —claro está, por los medios aceptados por la legislación nacional—, y la
individualización de los aportantes, y que aquélla no requiere que a tales fines se deba
probar que los fondos invertidos se hubiesen generado en actividades o capitales
provenientes de extraña jurisdicción.

Sin embargo, en los casos en que se contraen deudas con acreedores del exterior
por medio de un contrato de mutuo, que luego son capitalizadas mediante la emisión de
acciones a favor del acreedor, la procedencia del pasivo durante los períodos previos a
la capitalización deberá ser analizada conforme al fallo "Luis Alberto Oddone y Cía." de
fecha 7/10/1988 (TFN, sala "A").

- Dictamen 29/2003 (DAL) 11/6/2003.

Si existen elementos que permitan acreditar y sostener que la transacción utilizada a

los efectos de introducir los fondos provenientes del exterior no corresponde a un
verdadero y probado crédito sino a una operación cuya existencia real no puede ser
acreditada, ello puede dar lugar a caracterizar los fondos como incrementos
patrimoniales no justificados.

Los países de baja o nula tributación estaban enunciados, en el hoy derogado art. 7º,
a continuación del art. 21 del decreto reglamentario(92)de la ley del impuesto a las
Ganancias.

La AFIP, según res. 3576/2013(93)reglamentó el dec. 589/2013 que eliminó el art. 7º

incorporado sin número al art. 21 del decreto reglamentario de la Ley del Impuesto a las
Ganancias (lista de países o jurisdicciones consideradas de baja o nula tributación),
creándose el concepto de países cooperadores a los fines de la transparencia fiscal.
Dichos países son:

Albania Estados Unidos Mauricio

Alemania Estonia México
Andorra Feroe Moldavia
Angola Filipinas Mónaco
Anguila Finlandia Montenegro
Arabia Saudita Francia Montserrat
Armenia Georgia Nicaragua
Aruba Ghana Nigeria
Australia Grecia Noruega
Austria Groenlandia Nueva Zelanda
Azerbaiyán Guatemala Panamá
Bahamas Guernsey Países Bajos
Bélgica Haití Paraguay
Belice Honduras Perú
Bermudas Hungría Polonia
Bolivia India Portugal
Brasil Indonesia Qatar
Caimán Irlanda Reino Unido
Canadá Isla de Man República Dominicana
Checa Islandia Rumania
Chile Israel Rusia
China Italia San Marino
Ciudad del Vaticano Jamaica Sint Maarten
Colombia Japón Singapur
Corea del Sur Jersey Sudáfrica
Costa Rica Kazajistán Suecia
Croacia Kenia Suiza
Cuba Kuwait Túnez
Curazao Letonia Islas Turcas y Caicos
Dinamarca Liechtenstein Turkmenistán
Ecuador Lituania Turquía
El Salvador Luxemburgo Ucrania
Emiratos Árabes Macao Uruguay
Eslovaquia Macedonia Venezuela
Eslovenia Malta Vietnam
España Marruecos Islas Vírgenes Británicas

Con fecha 12/8/2005 el fisco dictó la RG 1926 que si bien no actuó como
reglamentadora del articulo sub examen, estableció un régimen de información de los
ingresos de fondos provenientes del exterior.

Esta norma fue derogada por la RG 3421/2012 que estableció un régimen de

información para personas residentes en Argentina con respecto al ingreso de fondos
radicados en el exterior originados en determinadas transacciones económicas (aportes
de inversiones, préstamos, garantías, entre otros).

Son objeto del presente régimen las sumas de dinero que se ingresen al país por más
de 50.000 dólares estadounidenses mensuales.

El presente régimen de información deberá ser cumplido por los sujetos residentes
en el país que:

* Sean ordenantes con intermediación de entidades financieras;

* Ingresen los fondos al país en forma directa;

* Sean titulares de los fondos cuando actúen por intermedio de alguna entidad o
persona no residente, que ingrese en forma directa, o en su caso, ordene a través de
entidades financieras el ingreso de fondos.

2. RÉGIMEN DE NORMALIZACIÓN TRIBUTARIA, PROMOCIÓN Y PROTECCIÓN DEL EMPLEO

REGISTRADO CON PRIORIDAD EN PYME Y EXTERIORIZACIÓN Y REPATRIACIÓN DE
CAPITALES

El 24 de diciembre de 2008, se publicó en el Boletín Oficial la ley 26.476 denominada

"Régimen de regularización impositiva, promoción y protección del empleo registrado,
exteriorización y repatriación de capitales". Ella establece en su art. 32, que los sujetos
que efectúen la exteriorización en ingresen el impuesto especial que se establece en
el art. 27, no deberán informar a la Administración Federal de Ingresos Públicos, sin
perjuicio del resto de las obligaciones que corresponda, la fecha de compra de las
tenencias ni el origen de los fondos con las que fueran adquiridas, y gozarán de los
siguientes beneficios:

a) No estarán sujetos a lo dispuesto por el inc. f) del art. 18 de la ley 11.683, t.o. 1998
y sus modificaciones, con respecto a las tenencias exteriorizadas.

b) Quedan liberados de toda acción civil, comercial, y penal tributaria —con

fundamento en la ley 23.771 y sus modificaciones, durante su vigencia, y la ley 24.769
y sus modificaciones administrativa y profesional que pudiera corresponder, los
responsables por transgresiones que resulten regularizadas bajo el régimen de esta ley
y las que tuvieran origen en aquéllas. Quedan comprendidos en esta liberación los
socios administradores y gerentes de sociedades de personas, directores, gerentes,
síndicos y miembros de los consejos de vigilancia de sociedades anónimas y en
comandita por acciones y cargos equivalentes en cooperativas, fideicomisos y fondos
comunes de inversión, y profesionales certificantes de los balances respectivos.

Nos indicia Alicia Bonamici(94) que la exteriorización se efectuará de la siguiente

forma:

a) Declaración de su depósito en entidades bancarias, financiera y otras del exterior.

b) Transferencia al país a través de entidades financieras comprendidas en el

régimen de la ley 21.256.

c) Los bienes radicados en el exterior y tenencias extranjeras y divisas en el exterior

que no se transfieran al país la alícuota es del 8%.

d) Bienes radicados en el país y tenencia en moneda local o extranjera a la que no

se dé un destino especial, la alícuota será del 6%.

e) Moneda nacional o extranjera o divisas, en el país o en el exterior que se destine

a la suscripción de títulos públicos, la alícuota será del 3%.

DETERMINACIÓN POR FALTA DE PRESENTACIÓN A REQUERIMIENTO DE DD.JJ. DE

TRANSACCIONES(95) (ART. 18 QUINQUIES)

ART. 18 QUINQUIES — La determinación de los gravámenes efectuada por

la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS en base a lo previsto en el art.
18 o a los métodos de justificación de precios a que se refiere el art. 15 de la ley
de impuesto a las ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones), o en la aplicación
de precios de operaciones idénticas o similares realizadas en la República
Argentina u otros mecanismos que contenga esta ley o que sean técnicamente
aceptables, tendrá pleno efecto y se presumirá correcta, cuando se origine en la
falta de presentación a requerimiento de declaraciones juradas con el detalle de
las transacciones celebradas entre sociedades locales, empresas, fideicomisos o
establecimientos estables ubicados en el país con personas físicas, jurídicas o
cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior, así
como en la falta de registración fehaciente de dichas operaciones o de los
comprobantes respaldatorios de las operaciones.

Sin perjuicio de ello, el contribuyente o responsable tendrá derecho a probar lo

contrario. Esta probanza deberá fundarse en comprobantes fehacientes y
 concretos, careciendo de virtualidad toda apreciación o fundamentación de
carácter general o basadas en hechos generales. La probanza que aporte el
contribuyente no hará decaer la determinación de la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE
INGRESOS PÚBLICOS sino solamente en la justa medida de la prueba cuya carga
corre por cuenta del mismo.

1. CONSIDERACIONES PREVIAS

Establece este nuevo artículo que la determinación de oficio que realice el fisco tendrá
pleno efecto, y se presumirá correcta, cuando el contribuyente incumpla con:

a) el requerimiento de presentar declaración jurada con el detalle de las transacciones

celebradas entre contribuyentes locales con entes del exterior;

b) la falta de registración fehaciente de dichas operaciones(96);

c) la falta de comprobantes respaldatorios de dichas operaciones.

La estimación de oficio podrá ser confeccionada utilizando:

a) presunciones contenidas en el art. 18;

b) justificación de precios de transferencia según las previsiones del art. 15 de la ley

del impuesto a las ganancias;

c) aplicación de precios de operaciones idénticas o similares realizadas en el país;

d) otros mecanismos contenidos en la Ley de Rito Fiscal o técnicamente correctos.

El artículo establece una presunción juris tantum, es decir que, acorde a lo

establecido en el segundo párrafo del artículo, el contribuyente podrá probar en contra,
siempre y cuando posea comprobantes fehacientes y concretos. La norma no permite
cualquier tipo de prueba.

A su vez, también se establece que carecerá de virtualidad toda apreciación o

fundamentación de carácter general o basada en hechos generales.

EFECTOS DE LA DETERMINACIÓN DE OFICIO (ART. 19)

ART. 19 — Si la determinación de oficio resultara inferior a la realidad, quedará

subsistente la obligación del contribuyente de así denunciarlo y satisfacer el
impuesto correspondiente al excedente, bajo pena de las sanciones de esta ley.

LA DETERMINACIÓN DEL JUEZ ADMINISTRATIVO DEL IMPUESTO, EN FORMA CIERTA O

PRESUNTIVA, UNA VEZ FIRME, SÓLO PODRÁ SER MODIFICADA EN CONTRA DEL
CONTRIBUYENTE EN LOS SIGUIENTES CASOS:

A) CUANDO EN LA RESOLUCIÓN RESPECTIVA SE HUBIERE DEJADO EXPRESA

CONSTANCIA DEL CARÁCTER PARCIAL DE LA DETERMINACIÓN DE OFICIO PRACTICADA Y
DEFINIDOS LOS ASPECTOS QUE HAN SIDO OBJETO DE LA FISCALIZACIÓN, EN CUYO CASO
SÓLO SERÁN SUSCEPTIBLES DE MODIFICACIÓN AQUELLOS ASPECTOS NO
CONSIDERADOS EXPRESAMENTE EN LA DETERMINACIÓN ANTERIOR.
 b) Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de
error, omisión o dolo en la exhibición o consideración de los que sirvieron de base
a la determinación anterior (cifras de ingresos, egresos, valores de inversión y
otros).

1. CONSIDERACIONES GENERALES

En su primer párrafo la norma analizada es clara al pautar acerca de la obligación

subsistente, en cabeza del contribuyente, cuando la determinación realizada por el
organismo recaudador fuere inferior a su situación fiscal.

El segundo párrafo tiene por función sentar, explícitamente, que en lo atinente a la

revocabilidad de los actos administrativos opera lo previsto por la ley de Procedimientos
Administrativos 19.549, más precisamente, en su art. 18: "El acto administrativo regular,
del que hubieren nacido derechos subjetivos a favor de los administrados no puede ser
revocado, modificado o sustituido en sede administrativa una vez notificado".

Por ello, los supuestos de modificación del acto administrativo determinativo de oficio
están específicamente definidos:

a) constancia expresa del carácter parcial de la determinación;

b) aparición de nuevos elementos de juicio;

c) existencia de error, omisión o dolo en la documentación que sirvió de base para la

confección de la determinación de oficio.

En lo que se refiere al supuesto de "aparición de nuevos elementos de juicio" el mismo

debe ser interpretado restrictivamente, ya que está desatinadamente redactado pues,
de ser interpretado literalmente, se violaría el principio de irrevocabilidad de los actos
administrativos y un abuso de poder. Va de suyo que esta situación generaría una fuerte
inseguridad jurídica por lo menos en el aspecto fiscal(97).

En lo atinente a la modificación del acto administrativo por existencia de error, omisión

o dolo en la documentación en que se basó el procedimiento, es doctrina jurisprudencial
del Alto Tribunal, emanada de la causa "Enrique Agustín Garat" que: "...a falta de texto
legal expreso en contrario, el eventual error de las autoridades administrativas
receptoras de impuestos, en el ejercicio de sus propias y exclusivas atribuciones, no
perjudica al contribuyente a quien no se le pruebe haber procedido con dolo o culpa
grave (Fallos 258:208; 259:382; 266:81 y otros) y que la estabilidad de los negocios
jurídicos obliga a reconocer que, en principio, existe agravio constitucional en la
reapertura de cuestiones presumiblemente finiquitadas (Fallos 266:81, consid. 12 y sus
citas). Ello así porque, como también se dijo, la clara determinación y estabilidad de las
relaciones jurídicas es condición vital del bien común (Fallos 269:261 y los allí
citados)(98).

Concluyendo, en materia de actos administrativos opera el principio de irrevocabilidad

del acto, quedando subsistente, en cabeza del contribuyente, los montos excedentes a
los determinados de oficio.

ANEXO JURISPRUDENCIA RELEVANTE

— DETERMINACIÓN DE OFICIO —
Causa: PILOTES TREVI SA S/RECURSO DE APELACIÓN - TFN, sala A, 15/12/2006

Sabido es que nuestro Más Alto Tribunal, al referirse a los organismos de la

Administración dotados de jurisdicción para resolver conflictos entre los particulares y el
Estado, advierte que aquéllos —de cumplir ciertos requisitos que hacen
fundamentalmente a su independencia e imparcialidad, a los objetivos económicos y
políticos considerados por el legislador para crearlos y de encontrarse sujetos a un
control judicial posterior y suficiente—, restringen la jurisdicción que la Constitución
Nacional le atribuye a la justicia ordinaria. Ha dicho así, enfáticamente "...Conviene
recordar que la atribución de la jurisdicción primaria a organismos administrativos se
justifica cuando la resolución de la controversia presuponga la familiaridad con hechos
cuyo conocimiento haya sido confiado por la ley a cuerpos expertos, debido a que su
dilucidación depende de la experiencia técnica de dichos cuerpos... Los motivos tenidos
en cuenta por el legislador para sustraer la materia de que se trate de la jurisdicción de
los jueces ordinarios deben estar debidamente justificados (cfr. consids. 12 y 14 del fallo
"Ángel Estrada y Cía. SA c. Secretaría de Energía y Puertos" - 5/4/2005).

Por otra parte, en idéntico sentido, se pronunció la Cámara en lo Contencioso

Administrativo Federal al señalar que la previsión contenida en la cláusula 8 del Pacto
de San José de Costa Rica relativos a la necesaria intervención de un juez o Tribunal
competente, independiente e imparcial, se exhibe plenamente satisfecha con la
intervención del Tribunal Fiscal de la Nación que responde a tales exigencias (sala I -
"Colfax SA c. Fisco Nacional [AFIP-DGI] s/medida cautelar [autónoma]").

De ello se deduce, prístinamente, que los contribuyente que optan por suscitar la
intervención de este Tribunal Fiscal de la Nación se encuentran protegidos por todas las
garantías que la legislación le acuerda en su consecuencia (v.gr. arts. 144, 146, 147,
148, 149, 150, entre otras, de la ley 11.683) para cumplir con aquellas exigencias que
impone nuestro Más Alto Tribunal, y que se encuentran en armonía con aquellas que
ofrece la justicia ordinaria.

Que queda claro en consecuencia, que la pretensión que intenta hacer valer el Fisco
Nacional a través del acto en recurso, importa inequívocamente una flagrante alteración
del sistema garantístico previsto por el legislador. En efecto, mal puede afirmar el juez
administrativo en sustento de su denegatoria de compensación que la res. 48/2005
"...determinó la inexistencia del saldo a favor oportunamente declarado" puesto que la
virtualidad (esto es, la "existencia" o no de ese saldo) se encuentra a decisión de este
Tribunal. Y, además, por cuanto mediante la intimación del impuesto al valor agregado,
se afecta indirecta pero inequívocamente la garantía que este Tribunal ofrece al
administrado de resolver la procedencia de la determinación de oficio (reducción del
saldo a favor) del impuesto a las ganancias, habida cuenta del inexorable nexo causal
entre ambos actos.

Desde el punto de vista del principio constitucional de la seguridad jurídica de aquel

acto de determinación de oficio ante este Tribunal, introduce certeza al contribuyente,
en punto a la obtención de una decisión interpretativa independiente e imparcial sobre
una obligación tributaria cuya existencia se encuentra controvertida.

No es en vano recordar, frente a la errónea postura del juez administrativo firmante

de la resolución recurrida, que los plexos constitucionales más modernos han receptado
en forma expresa la garantía de la seguridad jurídica (v.gr. arts. 9º, ap. 3, Constitución
Española de 1978; 51 de la CCBA), y que fuera propiciada también en distintos foros
internacionales (entre otros eventos, fue objeto de tratamiento específico en las I
Jornadas Latinoamericanas celebradas en Montevideo, Uruguay —1956—; las XVI
Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Perú —1993— y, en
fecha reciente, en las XX Jornadas celebradas en Bahía, Brasil, en el año 2000). Por su
parte, aun sin texto expreso, nuestro Más Alto Tribunal le ha reconocido jerarquía
constitucional en numerosos pronunciamientos (Fallos 242:501; 253:47; 317:218 y
319:3208).

En síntesis, como lo ha dicho el Tribunal Constitucional Español, el principio de la

seguridad jurídica "...viene a ser la suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad
normativa, irretroactividad de lo no favorable, interdicción de la arbitrariedad, equilibrada
de tal suerte que permita promover, en el orden jurídico, la justicia y la igualdad, en
libertad (SSTC 27/1981 - 20/julio, FJ 10; 71/1982 - 30/noviembre, FJ 4; 126/1987 -
16/julio, FJ 7; 227/1988 - 29/noviembre, FJ 10; 65/1990 - 5/abril, FJ 6; 150/1990 -
4/octubre, FJ 8; 173/1996 - 31/octubre, FJ 3; y 225/1998 - 25/noviembre, FJ 2). Es decir,
la seguridad jurídica entendida como la certeza sobre el ordenamiento jurídico aplicable
y los intereses jurídicamente tutelados (STC 15/1986 - 31/enero, FJ 1), como la
expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cual ha de ser la actuación del
poder en la aplicación del derecho (STC 36/1991 - 14/febrero, FJ 5)".

Que a esta altura de la exposición no queda duda, a juicio de quienes suscriben, que
si bien la administración fiscal emitió dos resoluciones (la discutida a través del expte.
26.112-I y la que aquí se trata) jurídica y económicamente ambas son inescindibles ya
que en definitiva, la atinente a la denegatoria de la compensación reconoce como
fundamento la primera, sujeta —como se vio— a las implicancias legales consecuentes
de la apelación ante el Tribunal.

Obsérvese asimismo en este aspecto, que la denegatoria de la compensación e

intimación consecuente del importe respectivo, en razón de la vinculación apuntada y
por imperio de los hechos vendría, indirectamente, a significar la exigibilidad del monto
ajustado y apelado; circunstancia que implicaría obviar el efecto suspensivo del recurso
interpuesto ante este Tribunal.

En otros términos, la litis trabada en la causa radicada ante estos juzgadores está
comprendida en lo fundamental con la trabada con anterioridad ante la sala D y
necesariamente deben ser resueltas simultáneamente.

"Pretender lo contrario importaría tanto como admitir que mediante un erróneo

desdoblamiento de resoluciones se sustraiga del conocimiento de este organismo
jurisdiccional cuestiones de su estricta competencia, impidiendo el oportuno ejercicio de
los derechos de los contribuyentes..." (ver "Shell Cía. Arg. de Petróleo SA" - 11/7/1961
- fallos Tribunal Fiscal 1960/1961 - 228/231).

Causa: FRYMAT SA S/RECURSO DE APELACIÓN - TFN, sala A, 19/7/1997

El acto de determinación de oficio comporta siempre una operación interpretativa y

de cálculo, es decir tanto jurídica como aritmética, por la que se individualiza el aspecto
objetivo del hecho imponible y se lo subsume en las normas que "directamente" lo
describen, se lo cuantifica, se establece el criterio económico de atribución al sujeto
pasivo directo, su localización espacial o nexo de vinculación territorial y, también, se
liquida e intima el impuesto resultante. En este orden de ideas, han sido legalmente
asimilados a actos determinativos aquellas operaciones sobre la base imponible que
afectan la configuración de créditos en monto imponible o quebrantos.

Causa: HIJOS DE BENITO FRESCO SRL S/RECURSO DE APELACIÓN IMPUESTOS INTERNOS -

TFN, sala A, 31/3/1998
 La vista tipificada en el art. 24 de la ley 11.683 tiene como finalidad que el
contribuyente pueda tomar conocimiento de la totalidad de las actuaciones
administrativas y de los cargos e impugnaciones formulados con el fin de garantizar el
derecho de la debida defensa, sin que pueda pretenderse, como lo afirma en este caso
la actora, que en ella deban consignarse los fundamentos jurídicos de las
impugnaciones, por cuanto de lo contrario se convertiría dicho acto en una resolución
determinativa del tributo.

Causa: DICCA ICSA - CNFed. Cont. Adm., sala II, 23/12/1998

La circunstancia de que quien suscribió el acto administrativo haya intervenido en el

proceso de fiscalización no puede acarrear la nulidad del pronunciamiento ni del
procedimiento llevado a cabo ante el organismo recaudador que tiene a su cargo la
"...aplicación, percepción y fiscalización de los tributos..." (art. 2º, ley 11.683, t.o. 1978)
para lo cual ha sido dotado de amplias facultades de verificación y fiscalización (art. 41,
ley cit.) y nada impide que el mismo funcionario que intervino en el procedimiento de
verificación determine "...de oficio la materia imponible..." (art. 9º, ley cit.), porque el
procedimiento para efectuar aquella determinación, corresponde a un aspecto de la
actividad del Estado que se relaciona con la aplicación y percepción de los tributos
donde no se ejercen facultades jurisdiccionales propiamente dichas.

Causa: CAPUTO EMILIO - CNFed. Cont. Adm., sala V, 8/7/2000

Que dada la presunción de legitimidad de que goza todo acto administrativo,

corresponde a quien lo impugne, la demostración irrebatible de los hechos, pues en
materia de determinaciones impositivas se admite la sustantividad de reglas distintas
sobre la carga de la prueba con relación a las que se aplican en los demás juicios.

Causa: ANTONIO A. COASSOLO SA - CNFed. Cont. Adm., 24/6/1999

Que conforme el sistema de la presente ley el principio es el de autodeterminación

de la deuda y, excepcionalmente, el de determinación de oficio que sólo procede ante
los supuestos mencionados.

Vale decir que el inicio del procedimiento de determinación de oficio... tiene como
presupuesto que las declaraciones efectuadas por el contribuyente resulten objetables,
no obstante lo cual no establece entre los requisitos que se deban previamente
impugnar las mismas, sino simplemente que se le hayan formulado objeciones a su
respecto, resultando el mismo procedimiento determinativo que se inicia con la vista... y
culmina con la resolución administrativa, apto para su impugnación.

Causa: CARVALAN GOÑI, CARLOS AUGUSTO - CNFed. Cont. Adm., sala III, 8/6/1999

No resulta cierta la afirmación del Fisco relativa a que el contribuyente contó con la
documentación necesaria para responder a la vista; y en cambio ha quedado acreditado
la vulneración al derecho de defensa en que basó el Tribunal a que la nulidad de la
resolución determinativa.

Si como reza el art. 17 de la ley 11.683 el contribuyente debe tener el libre acceso a
las actuaciones y el detallado fundamento de las observaciones, es para que pueda
ofrecer la prueba de su derecho y se cumpla así el principio del procedimiento
administrativo que asegure el debido proceso adjetivo, es decir el derecho a ser oído, a
ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisión fundada en los hechos y
antecedentes que le sirvan de causa (arts. 1º, letra f y 7º, ley 19.549).
 — ESTIMACIÓN DE OFICIO —

Causa: SAMPER RICHARD, PEDRO HORACIO Y OTRO S/EVASIÓN TRIBUTARIA SIMPLE -

CNPenal Económico, sala B, 14/6/2004(99)

Si bien el Organismo Recaudador utilizó el sistema de base presunta para el cálculo

del monto supuestamente evadido y no habría tenido oportunidad de corroborar la
existencia de los hechos imponibles generadores de la obligación tributaria, lo cierto es
que por aquella circunstancia no resulta posible soslayar que la existencia de los
depósitos bancarios aludidos en la denuncia de la AFIP es un dato concreto y objetivo
de la realidad y no una mera conjetura.

En este sentido, si bien resultaría posible imaginar diferentes circunstancias que

dieran origen a aquellos depósitos bancarios, aquello no resulta suficiente para afirmar
la inexistencia de actividades generadoras del deber de tributar, hipótesis que, en este
caso, no se presenta como una suposición temeraria por parte del denunciante.

Por el art. 193 del Cód. Proc. Penal se prevé que la instrucción de una causa penal
"...tendrá por objeto: 1) Comprobar si existe un hecho delictuoso mediante las diligencias
conducentes al descubrimiento de la verdad...".

Por lo tanto, las alegaciones relacionadas con la ausencia de pruebas que avalaran
la denuncia que motivó el requerimiento de instrucción rechazado, implican alterar la
secuencia lógica de un proceso penal que, implícitamente, se sustentan en la idea de
que el denunciante debe acompañar los elementos de convicción que deben colectarse
precisamente como consecuencia del comienzo y del desarrollo de la actividad
instructoria.

No resulta adecuado equiparar el alcance probatorio que pudiera tener la

determinación de oficio practicada sobre base presunta para fundamentar la aplicación
de una sanción, con aquella valoración que de la misma pudiera efectuarse para dar
inicio a la instrucción penal.

Causa: LAS ELVIRAS SAAGI S/LEY 24.769. - CNPenal Económico, sala B, 3/2/2006(100)

En principio, por la documentación aportada a la causa estaría acreditado, con el

grado de convicción exigible para este momento del proceso, que la sociedad
contribuyente habría registrado contablemente un pasivo consistente en un supuesto
préstamo tomado de un banco extranjero con sede en Nassau, Bahamas.

No obstante, la existencia de aquel préstamo no habría sido justificada debidamente

con la documentación aportada por la sociedad contribuyente, pues surge de la
determinación de oficio del impuesto a las ganancias que la contribuyente no exhibió
contrato alguno que respaldara la operatoria de préstamo con un acreedor del exterior
y sólo se limitó a presentar una "solicitud de crédito" como documentación probatoria de
la existencia de aquella operación. Asimismo, como respaldo del préstamo sólo se
habrían emitido pagarés a la vista, sin agregar a las actuaciones administrativas la
prueba documental que acredite aquella circunstancia.

Por lo tanto, el Organismo Fiscalizador impugnó el monto del préstamo declarado por
la contribuyente, por considerar que se trataría de un incremento patrimonial no
justificado y, por ende, de una ganancia neta sujeta a impuesto en los términos del inc.
f) del art. 18 de la ley 11.683 (ganancia sobre base presunta).
 Por otro lado, aquella presunción no resulta inadecuada pues no parece
improcedente suponer en este momento del proceso y a partir de las reglas de la sana
crítica racional que el monto correspondiente a aquel incremento sea el producto de la
actividad de la sociedad contribuyente y, en consecuencia, susceptible de generar la
obligación tributaria respectiva.

"Si los comportamientos del imputado no están concretamente especificados, su

especificación y detalle debe ser materia de investigación judicial. Si bien no podría
condenarse por delitos previstos en la ley 24.769 sólo mediante presunciones, la
existencia de éstas resulta, en principio, suficiente para iniciar el sumario criminal
tendiente a comprobar si los incrementos patrimoniales no justificados se deben a la
existencia de maniobras evasivas de tributos, mediante las diligencias conducentes al
descubrimiento de la verdad" (cfr. CNCP, sala I, "Iribarne, Gustavo s/recurso de
casación", 22/6/2005).

Para que se formule correctamente la base para habilitar la instrucción jurisdiccional,

no es necesaria la certeza o el convencimiento de la materialización de un injusto, sino
que basta que aparezca como hipótesis de investigación.

El desarrollo de la etapa instructoria sería el marco adecuado para llevar a cabo las
medidas de prueba necesarias para establecer o descartar las precisiones
correspondientes, en lo atinente al origen de los fondos presuntamente no justificados,
al momento y al modo en los cuales aquellos fondos habrían sido incorporados al acervo
societario, al monto exacto del impuesto evadido y a la evacuación de los descargos de
la defensa relacionados con la validez del procedimiento administrativo y con la
existencia misma del préstamo.

Causa: ODARA BENJAMÍN C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala V, 9/8/1999

La estimación de oficio de la obligación tributaria, es de carácter subsidiario, pues la

regla general es la determinación sobre base cierta, si es que el organismo encargado
de realizarla dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupuesto fáctico
que suscita la obligación tributaria tanto en cuanto a su existencia como en cuanto a su
significación económica.

— DETERMINACIÓN Y PERCEPCIÓN DE IMPUESTOS —

Causa: BAO RODRÍGUEZ, MAXIMINO (TF 33749-I C. DGI) - CNFed. Cont. Adm., sala II,
14/3/2013

La defensa sustentada por la actora, en cuanto a que el plazo para apelar se

encontraba suspendido en razón de la vista solicitada en sede administrativa, debe ser
rechazada, atento a que la aludida suspensión rige solo para los recursos que se
interpongan en ese ámbito, careciendo el Organismo Fiscal de facultades para alterar a
petición de un contribuyente los plazos que específicamente establece la ley
11.683 para apelar ante este Tribunal, atento que los mismos forman parte de un
procedimiento contencioso tributario que se rige por su propia legislación y no por
principios del contencioso administrativo, como pretende la apelante.

En efecto, la vista en cuestión fue solicitada en el curso de un procedimiento vil

reglado por la ley 11.683, o sea, una vez dictada la resolución con la que culmina el
trámite de determinación de las obligaciones del responsable previsto por el art. 16 y ss.
de la misma, pudiendo el contribuyente, a partir de ese entonces, optar entre las dos
vías recursivas previstas específicamente por el art. 76 de la ley de rito —recurso de
reconsideración ante el superior o bien apelación ante el TFN— dentro de los quince
días de notificado del acto que lo afecta, sin que se encuentre contemplada en el
comentado régimen especial la posibilidad de suspensión de dicho plazo.

Debe tenerse en cuenta que se encuentra expresamente previsto en el art. 166 de

la ley 11.683 que el recurso de apelación ante este órgano jurisdiccional debe ser
efectuada por escrito dentro de los quince días de notificada la resolución administrativa.

Dicha norma se encuentra ubicada dentro del Título II de la ley 11.683, respecto del
cual no se encuentra prevista la aplicación supletoria de la ley de procedimientos
administrativos (arg. art. 197 de dicho cuerpo legal). (Apelada la sentencia del Tribunal
Fiscal de la Nación por parte del recurrente, recayó en la sala II de la Alzada y con la
firma de los Dres. Márquez, Caputi y López Castiñeira, se confirmó la decisión que
declaró formalmente improcedente el recurso de apelación interpuesto, con costas a la
parte vencida)(101).

Causa: BRUTTI, STELLA MARIS C. DIRECCIÓN GRAL. IMPOSITIVA - CS, 30/3/2004

Es nulo por carecer de causa válida al momento de su dictado —art. 7º, inc. b), ley
19.549, aplicable por remisión del art. 112, ley 11.683, t.o. 1978— el acto de
determinación de oficio del Impuesto al Valor Agregado y fijación de la responsabilidad
solidaria y personal según art. 18, inc. a) de la ley 11.683, si se lo dictó antes de que
venciera el plazo de la intimación de pago cursada al deudor principal, ya que sólo
entonces puede tenerse por configurado su incumplimiento, el que habilita extender, en
forma subsidiaria, la responsabilidad a los demás responsables por deuda ajena (del
dictamen del procurador general que la Corte hace suyo).

Si bien no existe obstáculo legal para que el Fisco comience el procedimiento de

determinación de oficio del Impuesto al Valor Agregado para verificar la eventual
responsabilidad personal y solidaria según art. 18, inc. a) de la ley 11.683, t.o. 1978,
antes de intimar de pago al deudor principal, la resolución por la cual se determina de
oficio dicho tributo y se fija la responsabilidad solidaria y personal del responsable por
deuda ajena no puede dictarse válidamente antes del vencimiento del plazo de la
intimación de pago cursada al deudor principal (del dictamen del procurador general que
la Corte hace suyo).

La suspensión por un año de la prescripción según arts. 68, inc. a), párr. 2º de la ley
11.683, t.o. 1978 y 65 del citado régimen en la versión actualmente vigente —
conforme art. 18, punto 3º, ley 25.239—, faculta al organismo recaudador —en el caso,
del Impuesto al Valor Agregado— tanto para determinar el impuesto como para exigir
su pago respecto de los deudores solidarios (del dictamen del procurador general que
la Corte hace suyo).

— PROCEDENCIA DE LA UTILIZACIÓN DE PRESUNCIONES —

Causa: AMAS MARÍA MARTHA, AMAS MIGUEL JORGE Y RODRÍGUEZ NÉLIDA A. SOC. DE
HECHO - TFN, sala B, 15/7/2003

"Corresponde revocar, por infundado y contrario a los principios que instituye el art.
18 de la ley 11.683, el procedimiento determinativo llevado a cabo por la DGI, ya que
midió el hecho imponible con indicadores de gestión promedio de la actividad
desarrollada por la apelante a partir de datos de otros contribuyentes, en vez de aceptar
el monto del crédito fiscal surgido del registro IVA Compras al no podérselo refutar a
través de la compulsa de los comprobantes respaldatorios ni de la circularización hecha
a los proveedores, ni de la consulta efectuada a la base de datos de facturas apócrifas,
así como tampoco le fue posible probar en base a elementos ciertos que el débito fiscal
declarado fuera improcedente por la existencia de mayores ventas no declaradas".

Causa: CERQUETELLA, CARLOS A. - TFN, sala D, 2/7/2003

Corresponde revocar, por no ajustarse a derecho, la resolución de la DGI que

determinó de oficio el Impuesto a las Ganancias, pues para ello la inspección partió de
una presunción de ventas omitidas en el IVA para determinar mayores utilidades brutas
y luego, sobre la base de otra presunción, una reinspección arribó a otro monto de
utilidad neta, por presumir la inexistencia de gastos, sin respetar de este modo el
impedimento legal que proscribe la concurrencia de dos medios indiciarios para
determinar diferencias en un mismo impuesto y año.

Causa: VICENTE M. ORUE SACIIE - TFN, sala B, 30/5/1990

"En principio la metodología empleada por el Fisco —estimación— no resulta

improcedente desde que la contabilidad de la apelante presenta notorias deficiencias
(los libros obligatorios correspondientes a los años 1978 y 1979 recién se rubrican en
1980) y omisiones que justifican el criterio de la reconstrucción empleado por la
apelada".

Causa: CASADO, MARÍA TERESA SOC. DE HECHO S/APELACIÓN GANANCIAS E

IVA - CNFed. Cont. Adm., sala I, 7/5/1993

"Claro está que las reflexiones hasta aquí desarrolladas del mismo modo que no
significan construir una doctrina general que importe prescindir del procedimiento de
determinación cierta previsto en la ley, tampoco permiten descartar "ab initio" la
aplicación de métodos indiciarios (en razón de calificarlos como meramente
subsidiarios), cuando su utilización viene justificada tanto por la naturaleza y
características de la explotación investigada, como por la necesidad de cumplir con el
propósito tenido en cuenta por el legislador al establecerlos. De ahí que, en todo caso,
su validez dependerá de que "su uso guarde razonable correspondencia con los
restantes elementos de convicción colectados en la causas" (doc. sala II del fuero, in
re "Verón, Teresa Argelia" del 13/4/1993)".

Causa: FERRERO, FERNANDO - CNFed. Cont. Adm., sala III, 29/6/1993

"La presunción legal juris tantum (art. 25, ley 11.683) que toma la diferencia en ventas
como ganancia neta no es aplicable sin más, al juzgar los alcances del indicio
consistente en la existencia de depósitos atribuibles al contribuyente, en cuyo caso para
estimar (presunción judicial u hominis) los ingresos imponibles que dichos depósitos
significan debe admitirse costos y gastos a ellos atribuibles, por lo que resulta adecuado,
en principio, aplicar un coeficiente de utilidad bruta a fin de establecer un margen
razonable de beneficio".

Causa: OYHAMBURU, PEDRO A. Y OTRO - CNFed. Cont. Adm., sala II, 13/4/1993

"Las presunciones constituyen elementos de juicio aptos para aquellos casos en los
que no existen registraciones contables y documentación relativa a las operaciones del
contribuyente, y para aquellos otros, en los que existiendo tales registraciones o
documentación, unas y otras adolecen de deficiencias".
Causa: ALOJAMIENTO TIJUANA DE GODOFREDO Y GUILLERMO TRONCONI - TFN, sala C,
9/8/1996

La metodología estimativa debe ceñirse estrictamente al marco jurídico sin exceder

sus parámetros, dado que, por sus características de "estimación" pueden derivarse
conclusiones totalmente alejadas de la realidad, con toda la arbitrariedad que ello
implica.

No resulta procedente la aplicación de multas cuando la determinación es realizada

por el método presuntivo, conforme lo han establecido diversos pronunciamientos de la
Cámara Nacional de Apelaciones Contencioso Administrativo(102).

Causa: BERAJA, ALBERTO DAVID Y SWEK, JOSÉ ROBERTO S/RECURSO APELACIÓN IVA -
TFN, sala A, 25/2/1998

La materia imponible reconstruida a la luz de presunciones debe estar basada en una

real razonabilidad, de modo tal que dichas presunciones tengan el poder de sustituir la
materia declarada por el contribuyente; esto es, los signos de presunción deben permitir
un control convincente de la declaración, pero jamás se pueden erigir en una
reconstrucción abusiva de la materia sujeta a impuesto.

Causa: ATILIO J, DANERI SA - CNFed. Cont. Adm., sala I, 14/11/2000

La validez del método de ajuste de la materia imponible conforme las previsiones

del art. 25 de la ley 11.683 —t.o. 1978— depende de lo que concreta y razonablemente
se pruebe en la situación particular, bastando la demostración de una realidad distinta
a la prevista como presupuesto de las presunciones para que carezca de sustento el
criterio fiscal que las tuvo en cuenta para realizar el ajuste.

Corresponde confirmar la determinación de oficio practicada sobre la base del método

presuntivo —en el caso, basada en el movimiento financiero y a partir de computar las
acreditaciones bancarias por un lado y las sumas de ventas declaradas por el otro— si
las probanzas aportadas de tipo contable, societario e impositivo, carecen de eficacia
para modificar las determinaciones.

Causa: ANTONIO A COASSOLO SA (TF 12441-1) C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala V,
24/6/1999

No resulta necesaria la impugnación de la contabilidad del contribuyente para

efectuar una determinación sobre base presunta, siendo suficiente para ello las
irregularidades en las registraciones contables, la falta de facturas y de registraciones
impositivas.

— DICTAMEN JURÍDICO —

Causa: SANTA MARÍA SAIF - TFN, sala A, 27/4/2000

Si bien es cierto lo afirmado por la recurrente en cuanto a la pobreza argumental del

dictamen jurídico previo, en tanto se limita a exponer de modo sucinto los hechos
antecedentes del procedimiento de determinación y a mencionar —sin otro análisis—
las normas tenidas en cuenta por la inspección actuante, debe rechazarse la nulidad
opuesta con base en tal extremo, toda vez que dicha consecuencia sólo sería
procedente ante la inexistencia del dictamen, ya que ello podría traer aparejado un acto
arbitrario, pero no cuando el dictamen, aun con defectos, hubiese sido emitido(103).
Causa: WAG SA - CNFed. Cont. Adm., sala II, 15/4/1993

La omisión del dictamen jurídico que exige el art. 10de la ley 11.683 trae aparejado
la nulidad absoluta de los actos de determinación de oficio. Declaración que debe
imponerse desde que su finalidad es asegurar la juridicidad de los actos de
administración.

Causa: LUIS MINUZZI E HIJOS SAIC S/RECURSO DE APELACIÓN - IMPUESTO A LAS

GANANCIAS - 18/3/1980

Corresponde declarar la nulidad de la determinación efectuada por el Fisco en

materia de intereses resarcitorios y actualizaciones, toda vez que se constató la
existencia de un vicio esencial no subsanable, atento no se requirieron los dictámenes
técnico y jurídico que, con carácter previo al dictado de la resolución y como requisito
esencial, exige el art. 10de la ley 11.683 —t.o. 1974 y sus modificaciones—.

— MÉTODO DEL PUNTO FIJO —

Causa: BERNATENE OSCAR A. Y SÁNCHEZ HÉCTOR F. SOC. DE HECHO - TFN, sala C,

12/3/2004

Cabe confirmar la estimación de ventas gravadas en el IVA, practicada por la

Dirección General Impositiva con base en la aplicación del método de punto fijo —art.
25, inc. d), ley 11.683, t.o. 1978 y modif.— (actual art. 18), ya que dicho acto no merece
reprobación al no observarse irregularidades en el procedimiento seguido, y en tanto los
agravios formulados respecto de la falta de consideración de la estacionalidad,
constituyen meras formulaciones dogmáticas que no fueron acreditadas resultando por
ello insuficientes e inadecuadas.

— INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO —

Causa: ARAYA Y TORETA SAIC - TFN, sala C, 28/5/2008

El juez administrativo desestimó como prueba el informe técnico y omitió ponderar el

agravio y la probanza relativa a la incapacidad de producción por parte de la apelante.
Ello redundó en la falta de apego al postulado de la realidad económica y de la búsqueda
de la realidad material a que debe ceñirse la Administración pues, confirmada la
existencia de un incremento patrimonial no justificado, procede dilucidar el método
empleado por el Fisco para arribar al importe de ventas omitidas, ya que no siempre que
se verifica un incremento patrimonial no justificado, el Fisco se encuentra habilitado para
efectuar un ajuste impositivo en el impuesto al valor agregado, suponiendo que dicho
incremento responde, en realidad, a ventas omitidas alcanzadas por el último gravamen.
Esta concatenación determinativa no debe ser automática, ya que tal inferencia se
verifica en el caso como una arbitrariedad susceptible de descalificación.

En el caso, la inspección no efectuó ningún tipo de tarea tendiente a confirmar la

existencia real de ventas omitidas en la cuantía que se infiere, descalificando sin
argumento válido las pruebas arrimadas con relación a su capacidad productiva real
conforme el consumo de energía eléctrica denunciado o bien su capacidad productiva
potencial conforme la disponibilidad de bienes de uso, útiles y personal disponible(104).

Causa: ALVARENGA, JULIO MANUEL - CNFed. Cont. Adm., sala II, 26/2/2008
 Más allá de cuál haya sido la causa o título del ingreso de dinero al patrimonio del
contribuyente, es decir, el origen de los fondos, considerado por el Fisco Nacional como
un incremento, lo cierto es que dicho ingreso se produjo con anterioridad al año del
ejercicio fiscalizado. Para determinar de oficio la materia imponible, el ente fiscal hizo
aplicación de la presunción establecida por el art. 18, inc. f), de la ley 11.683, vigente a
la sazón, que establecía: "los incrementos patrimoniales no justificados con más un diez
por ciento en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles,
constituyen ganancias netas del ejercicio en que se produzcan a los efectos de la
determinación del impuesto a las ganancias". Surge entonces que es condición sine qua
non de la presunción que el origen del incremento tenga relación directa con el ejercicio
en que éste se produjo, lo que no aconteció en la especie, pues el incremento
patrimonial no data del año del ejercicio sobre el que se efectuó la determinación del
impuesto a las ganancias, sino de una fecha anterior, razón por la cual la presunción no
es aplicable al caso.

Causa: ORTIZ ANDRÉS - TFN, sala C, 12/11/2003, Lexco Fiscal

Corresponde revocar la determinación de oficio del IVA sustentada en la presunción

de un incremento patrimonial no justificado, originada en la existencia de una suma de
dinero en una caja fuerte ubicada en el local del contribuyente que a criterio de la
fiscalización provocó una diferencia patrimonial, pues a partir de declaraciones
testimoniales de familiares y personas allegadas acreditó que los fondos pertenecían a
una persona de la familia que le había encomendado la guarda, y en tanto dichos
elementos de prueba, razonablemente requeribles por las características de la relación
familiar entre las personas involucradas, resultan suficientes para destruir la presunción
aplicada.

Causa: GRA-AL SA - TFN, sala B, 30/10/2003, Lexco Fiscal

Es procedente la impugnación de la deuda consignada por el recurrente en su

declaración jurada del impuesto a las ganancias, correspondiendo otorgarle en
consecuencia el tratamiento presuntivo de un incremento patrimonial no justificado —
art. 18, inc. f), de la ley 11.683 (t.o. 1998)—, toda vez que al no ser constituido ni en
instrumento público ni en instrumento privado de fecha cierta el contrato de mutuo
invocado por el contribuyente este resulta inoponible a terceros ajenos a la relación
contractual.

Corresponde confirmar la impugnación del pasivo consignada por el recurrente en su

declaración jurada del Impuesto a las Ganancias, toda vez que el contribuyente no
demostró la realidad del préstamo invocado, ni los movimientos de fondos, ni la
factibilidad de que los acreedores tengan actividades que les permitan reunir los montos
que supuestamente le fueron prestados.

— SALIDAS NO DOCUMENTADAS —

Causa: BOLLAND Y CÍA. SA (TF 21.122-I) C. DGI - CS, 21/2/2013

Corresponde señalar que pese a las particularidades descriptas con relación a las
operaciones comprendidas en esta causa —y con independencia de si aquellas podrían
derivarse otras consecuencias de orden tributario para alguna de las partes
intervinientes—, lo único que cabe aquí juzgar es si las erogaciones de fondos que
efectuó la actora deben ser alcanzadas por el instituto de las salidas no documentadas
contemplado en el art. 37 de la ley del impuesto a las ganancias (t.o. en 1997), tal como
lo dispuso la AFIP al dictar la resolución determinativa que constituye el objeto de este
litigio.

La previsión contemplada en la ley del impuesto a las ganancias ha sido adoptada

por el legislador para asegurar la íntegra percepción de la renta fiscal en una particular
situación en la cual, ante la falta de individualización de los beneficiarios, a cuyo cargo
debiera estar el pago del impuesto al rédito percibido, quien hace la erogación queda
obligado a abonar sobre ella el tributo y debe hacerlo a título propio.

Los señores Miyasono y Rodas aparecen claramente identificados como beneficiarios

de los pagos realizados por la firma de la carátula, habiendo quedado corroborado
además con el resultado de las tareas de verificación, fiscalización y determinación de
los impuestos a las ganancias y a los bienes personales que la AFIP llevó a cabo
individualmente respecto de los citados.

Toda vez que en el caso no solo se encuentra identificada la causa de las erogaciones
realizadas —la compraventa de acciones—, sino que además se hallan individualizados
los beneficiarios respecto de los que la AFIP pudo llevar adelante los pertinentes
procedimientos de determinación, más allá de la distinta inteligencia asignada al
citado art. 37 por los tribunales de las anteriores instancias, corresponde coincidir con
la conclusión a la que aquellos arribaron en cuanto a la improcedencia del ajuste fiscal
efectuado a la empresa de la carátula.

— PRINCIPIO DE CONGRUENCIA —

Causa: GABRIEL, GRACIELA ELSA S/LEY 24.769- CNPenal Económico, sala B,

14/3/2007

Es nulo el auto de procesamiento si la descripción de los hechos allí efectuada no se

corresponde con los hechos por los cuales se prestó indagatoria ni con la calificación
jurídica de los sucesos allí establecida.

El principio de congruencia se respeta cuando el marco objetivo de la causa es el

mismo en la declaración indagatoria y en el auto de procesamiento, de manera que el
imputado haya tenido oportunidad de ejercer su defensa material con relación al hecho
intimado y con respecto al cual se resuelve provisoriamente la situación procesal.

Como consecuencia de la violación del principio de congruencia, se debe declarar la

nulidad del auto de procesamiento y de los actos consecutivos que de aquél dependan
(conf. art. 18 CN, art. 168segundo párrafo y art. 172 primer párrafo del Cód. Proc. Penal).

Causa: CARLOS A. PETIT S/RECURSO DE APELACIÓN - IMPUESTO A LAS GANANCIAS - TFN,

sala C, 4/5/2000

Siendo que el juez administrativo al dictar la resolución determinativa, se apartó del

principio de congruencia, por resolver prescindiendo de los cargos y fundamentos que
se encuentran contenidos en la vista y de los descargos generados por la actora
oportunamente, corresponde declarar la nulidad del acto administrativo. En el caso, el
juez administrativo sólo debía resolver respecto de la gravabilidad o exención de los
ingresos por su actividad de empresario teatral, pero no decidir que no demostró o que
se hallaba obligado a demostrar su actividad de empresario teatral, y por otra parte, se
impugnó el alcance de la dispensa fiscal respecto del tipo de obras y no por la condición
que revestía el actor en ellas.
 TÍTULO I

CAPÍTULO IV - DEL PAGO. CARLOS MARÍA FOLCO

VENCIMIENTO GENERAL (ART. 20)

ART. 20 — La ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS establecerá los

vencimientos de los plazos generales tanto para el pago como para la presentación
de declaraciones juradas y toda otra documentación.

En cuanto al pago de los tributos determinados por la ADMINISTRACIÓN FEDERAL

DE INGRESOS PÚBLICOS deberá ser efectuado dentro de los quince (15) días de
notificada la liquidación respectiva.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

La norma bajo análisis faculta a la Administración Tributaria para establecer los

vencimientos generales para la presentación de las declaraciones juradas y cualquier
otra documentación, así como para el pago de los tributos cuya recaudación esté a su
cargo. Estos vencimientos generales deben ser establecidos mediante resolución
general, dictada conforme al art. 7º del dec. 618/1997.

Esta facultad, que constituye una clara delegación, no violenta el principio de

legalidad, en tanto se trata de una cuestión meramente administrativa y recaudatoria,
sin perjuicio de que —como toda otra facultad— debe ser ejercida de modo razonable y
prudente.

El TFN(1) señala que, como lo enseñara Adam Smith, entre las máximas o principios
que deben regir para todos los impuestos, se encuentra el de "comodidad" por el cual
todo tributo debe exigirse en el tiempo y modo que sea más cómodo y conveniente a las
circunstancias del contribuyente.

2. INCUMPLIMIENTO DE PRESENTACIÓN Y PAGO

La falta de presentación de DD.JJ. liquidativa dentro de los plazos generales fijados

a tal efecto, hará pasible al contribuyente infractor de las sanciones previstas en los arts.
38 del texto procedimental tributario, mientras que la falta de cumplimiento en término
al requerimiento que practique la AFIP y que tenga por objeto el deber formal omitido,
en las sanciones establecidas en el art. 39 de dicha ley, excepto que concurriere una
causal eximente de responsabilidad.

En relación con el pago, su incumplimiento no dará lugar a sanción penal alguna, en

tanto la declaración jurada se hubiera presentado conforme a derecho, sin perjuicio del
devengamiento de los correspondientes intereses resarcitorios, desde el respectivo
vencimiento.
 3. TRIBUTOS DETERMINADOS

El artículo comentado también se refiere al vencimiento para pagar tributos

"determinados por la Administración Federal de Ingresos Públicos", estableciendo que
deberá efectuarse a los quince días de notificada la liquidación de los mismos.

En este punto, permítasenos distinguir dos eventuales supuestos.

- Primeramente, cuando la resolución determinativa resulta recurrible mediante las

vías previstas por el art. 76 de ley 11.683, la ley otorga a tal efecto un plazo de 15
días.

- En cambio, si la liquidación resultare practicada en el Tribunal Fiscal, o se tratase

de una liquidación judicial, evidentemente el pago deberá hacerse mucho después
de emitida la liquidación.

Ello nos refuerza en la convicción de afirmar que hubiera sido más correcto fijar la
obligación de pago directamente a partir de que de la liquidación quedara firme, sin
establecer plazos, porque comprendería plazos otorgados por otras disposiciones, y sin
distinguir entre firmeza en sede administrativa o judicial.

ANTICIPOS (ART. 21)

ART. 21 — Podrá la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS exigir,

hasta el vencimiento del plazo general o hasta la fecha de presentación de la
declaración jurada por parte del contribuyente, el que fuera posterior, el ingreso de
importes a cuenta del tributo que se deba abonar por el período fiscal por el cual
se liquidan los anticipos.

EN EL CASO DE FALTA DE INGRESO A LA FECHA DE LOS VENCIMIENTOS DE LOS

ANTICIPOS QUE FIJE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, ÉSTA
PODRÁ REQUERIR SU PAGO POR VÍA JUDICIAL. LUEGO DE INICIADO EL JUICIO DE
EJECUCIÓN FISCAL, LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL NO ESTARÁ OBLIGADA A CONSIDERAR
EL RECLAMO DEL CONTRIBUYENTE CONTRA EL IMPORTE REQUERIDO, SINO POR LA VÍA
DE REPETICIÓN Y PREVIO PAGO DE LAS COSTAS Y GASTOS DEL JUICIO E INTERESES Y
ACTUALIZACIÓN QUE CORRESPONDAN.

LA PRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓN JURADA EN FECHA POSTERIOR A LA

INICIACIÓN DEL JUICIO NO ENERVARÁ LA PROSECUCIÓN DEL MISMO.

Facúltase a la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS a dictar las

normas complementarias que considere necesarias, respecto del régimen de
anticipos y en especial las bases de cálculo, cómputo e índices aplicables, plazos
y fechas de vencimiento, actualización y requisitos a cubrir por los contribuyentes.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Molteni(2) conceptúa a los pagos a cuenta como el género que se integra en varias
especies exigidas por el Fisco, a cuenta de futuras obligaciones impositivas.

Conviene advertir que entre "pagos a cuenta" y "anticipos", existe una innegable
relación de género a especie, estando facultado el Administrador Federal, a través de
una resolución general reglamentaria, a determinar bajo qué circunstancia a un pago a
cuenta se le confiere el carácter de anticipo(3).

Los anticipos son obligaciones autónomas de exigibilidad limitada en el tiempo, que

deben abonarse a cuenta del gravamen que en definitiva corresponda, y que se basan
en una presunción de continuidad de capacidad contributiva con relación al impuesto
determinado en períodos anteriores.

La norma no establece cuál ha de ser el parámetro que deba considerar la

Administración para calcular la cuantía de los anticipos. No obstante ello, el organismo
recaudador tiene como límite la razonabilidad con relación a la capacidad contributiva
manifestada por el contribuyente.

Esta capacidad contributiva podría ser no sólo la manifestada en ejercicios

anteriores —como ocurre normalmente—, sino también la existente en el período al cual
deben imputarse los anticipos, ya que el art. 21 no establece limitaciones al respecto, y
en su último párrafo otorga facultades de elección de base de cálculo. Naturalmente, la
base de cálculo debe tener vinculación con la base imponible del impuesto.

En consideración a que los anticipos se basan en una presunción de capacidad

contributiva, concurriendo elementos que demuestren o hagan presumir válidamente
que dicha capacidad contributiva no existe, o es inferior, los anticipos deben quedar sin
efecto o ser recalculados, según el caso.

Asimismo, se advertirá que normativamente se contempla el pago de anticipos por

ejercicios regulares, lo que ha permitido al Fisco(4) afirmar que en consideración a que
las fechas de ingreso de cada uno de ellos está referida a un mes determinado, a partir
de la iniciación del ejercicio fiscal por el cual se abonan.

Los contribuyentes y responsables del impuesto a las ganancias deberán determinar

e ingresar los anticipos a cuenta del gravamen, observando los procedimientos,
formalidades, plazos y demás condiciones que se establecen en la resolución general-
E 4034/2017 (AFIP)(5).

2. EXIGIBILIDAD DE LOS ANTICIPOS

En el aspecto temporal, la ley establece la exigibilidad de los anticipos, que transcurre

desde el vencimiento del plazo fijado para su ingreso, y hasta la presentación de la
declaración jurada correspondiente al período al que deban imputarse los anticipos, o
hasta el vencimiento del plazo general para la presentación, lo que ocurra más tarde.

a) Opinión del Fisco

El Fisco(6) considera que hasta la fecha en que el impuesto se torna exigible, se deben
el anticipo impago y sus accesorios, de lo cual se infiere que el adelanto de la fecha de
la presentación de la declaración jurada para nada viene a modificar esta situación; ello
porque la voluntad unilateral del contribuyente no puede por sí misma modificar el
régimen legal del anticipo.

Pero más allá de todo esto, la Administración tributaria(7) considera que cuando
proceda el cálculo de accesorios por las diferencias de anticipos, el período de
liquidación será aquél que resulte adecuado al artículo transcripto del texto ritual, es
decir, desde la fecha de vencimiento del respectivo anticipo hasta la fecha de
vencimiento general o presentación de la declaración jurada, el que fuera posterior.
 Por su parte, mediante la Instrucción DGI nro. 313 de la entonces Dirección de
Asuntos Técnicos y Jurídicos, siguiendo la doctrina de nuestro más alto tribunal en autos
"Cristalería de Cuyo SA c. DGI s/demanda de repetición", del 5 de junio de 1980,
estableció que con abstracción del resultado que en definitiva arroje la respectiva
declaración jurada, la liquidación de los intereses resarcitorios se hará en función del
importe actualizado que en concepto de anticipos hubiere correspondido ingresar,
destacándose, en este sentido, que la falta de pago en término de los anticipos dará
lugar a la aplicación de los respectivos intereses con independencia del saldo final que
surja de la declaración jurada.

b) Doctrina jurisprudencial

El Tfn(8) acertadamente sostiene que el límite temporal existente para la

Administración Tributaria, implica la caducidad de las acciones de cobro de los anticipos.

Por su parte, el máximo tribunal(9), ha expresado en la causa "Francisco Vicente

Damiano" que los anticipos podrán exigirse hasta el vencimiento del plazo general, con
prescindencia de que el contribuyente y/o responsable presentare la declaración jurada
respectiva, determinando que los intereses resarcitorios devengados por la falta de pago
o por el pago extemporáneo de los anticipos podrán exigirse aun después del
vencimiento del plazo general pero se liquidarán hasta este momento.

Ahora bien, a partir del planteamiento anterior, la Corte Suprema(10) ha sostenido que
tratándose de obligaciones de cumplimiento independiente, con individualidad y fecha
de vencimiento propia, su falta de pago en término da lugar a la aplicación de intereses
resarcitorios, aún en el supuesto de que el gravamen adeudado, de acuerdo a la
liquidación final del ejercicio, fuere menor que las cantidades anticipadas o que debieron
anticiparse

El fundamento del alto Tribunal es que no existe en materia de intereses, una norma
como el actual art. 129 de la ley 11.683 en relación con la actualización, que establezca
que aquéllos tienen la misma naturaleza del crédito principal; y también que de
extinguirse los intereses junto con el capital, los contribuyentes que los hubieran pagado
se verían perjudicados en relación con los incumplidores.

c) Nuestra opinión

Discrepamos con este último criterio de nuestro máximo tribunal, puesto que los
intereses resarcitorios revisten el carácter de accesorios, y si las facultades de exigir el
capital caducaron, es jurídicamente imposible que subsistan las facultades de exigir
tales accesorios.

Esto se desprende del art. 37 de la ley 11.683, que dispone con toda lógica que al
prescribir la acción para reclamar el capital, prescribe la acción para reclamar intereses.

La Corte Suprema ha sostenido en dicho fallo que de extinguirse los intereses junto
con el capital, ello implicaría una palmaria injusticia en relación con los contribuyentes
cumplidores.

Por claro que parezca el argumento anterior, presenta una grave deficiencia, pues en
cualquier caso, se trataría de la misma injusticia que generan las conocidas moratorias
y blanqueos, recurrentemente utilizadas a fines recaudatorios coyunturales y que llevan
en sí misma el germen de la destrucción de la equidad tributaria, toda vez que favorecen
al contribuyente renuente o recalcitrante.
 Las aludidas "injusticias" dimanan del propio marco normativo, y cuyo remedio debe
encontrarse en la adecuada interpretación del mismo, por lo que ha de recordarse el
criterio exhibido desde antaño por nuestra CS(11), al sostener que en materia de
interpretación legal, debe preferirse aquella que mejor se compadece con los principios
y garantías constitucionales.

El maestro Corti postula esta tesitura, afirmando que los anticipos están sujetos a
condición resolutoria(12), y al operar la condición, se extingue la posibilidad de exigir
intereses(13).

En la causa "Óptica Cosentino SA"(14) el voto en disidencia del Dr. César Black plantea
este aspecto, afirmando que con posterioridad al vencimiento del plazo general para la
presentación de la DD.JJ. y pago del impuesto anual el anticipo se torna legalmente
inexistente y, en consecuencia, también sus accesorios por actualización e intereses
(arts. 525 y 793, Cód. Civil velezano, de aplicación supletoria; confrontar el actual art.
1º, ley 11.683), excepto que antes del referido vencimiento el Fisco hubiera procedido a
la liquidación e intimación administrativa, o bien el contribuyente los hubiese pagado
mediando mora.

Argumenta luego que ello será así, siempre que los anticipos reclamados o pagados
fuera de término y antes del mencionado vencimiento general, no excedan el monto total
del impuesto del ejercicio, pues si este resulta inexistente o menor al monto de aquéllos,
carecería de la causa jurídico material que legitimara el anticipo y sus accesorios,
extinguiéndose uno y otros, por condición resolutoria, causal exonerativa que abarca
tanto a la actualización como a los intereses.

3. RECURSOS PROCEDENTES

En consulta de antigua data, la Administración Tributaria(15) opinaba con acierto que

los anticipos, calculados sobre la base —fundados generalmente en la presunción de la
invariabilidad de la capacidad contributiva del responsable demostrada en el período
inmediato anterior y calculados según criterios matemáticos desvinculados en principio
de la deuda fiscal resultante— se distinguen nítidamente tanto del acto de
determinación, —que por el contrario se funda en la capacidad contributiva real del
responsable— como también, obviamente, de las decisiones que imponen sanciones o
denieguen reclamos de repetición.

Por consiguiente, es dable afirmar que las impugnaciones a las liquidaciones en la

materia de anticipos están excluidas del ámbito de aplicación del art. 76 de la ley 11.683.

A fin de resguardar la garantía de la defensa, el dec. reglamentario 1397/1979,

estipula que las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus intereses y
actualizaciones respectivas sólo podrán recurrirse mediante la vía del art. 74 del
reglamento, es decir, mediante el recurso de apelación fundado por ante el Director
General de la Dirección General Impositiva.

En contrario, el Tribunal Fiscal de la Nación(16) ha tenido oportunidad de declarar su

competencia para entender en el recurso de apelación planteado contra la intimación al
ingreso de intereses resarcitorios sobre los anticipos del impuesto a las ganancias,
considerando que si se atiende a la naturaleza misma del anticipo, como pago a cuenta
de una eventual deuda futura, los intereses debieron liquidarse e intimarse al momento
del dictado de la determinación de oficio del impuesto que también fue recurrida ante
ese Tribunal, lo cual le ha permitido concluir que "...pretender lo contrario implicaría tanto
como admitir que mediante un erróneo desdoblamiento de resoluciones se sustraiga del
conocimiento del organismo jurisdiccional cuestiones de su estricta competencia".

Sin embargo, esa tesitura del Tribunal Fiscal resulta hoy insostenible por cuanto el art.
76 de la Ley de Rito Fiscal en el texto dado por la reforma de la ley 27.430 dispone
expresamente que el recurso del inc. b) no será procedente respecto de las
liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses.

a) Efectos del recurso

Sobre el particular, debe destacarse liminarmente que el dec. 1397/1979 en su art.

74 dispone que el recurso de apelación que regula no posee efecto suspensivo,
estipulando en su cuarto párrafo que en todos los casos será de aplicación lo dispuesto
por el art. 12 de la ley 19.549, señalando además que el acto administrativo goza de
presunción de legitimidad, impidiendo que los recursos interpuestos suspendan su
ejecución y efectos, a menos que una norma expresa disponga lo contrario.

En consecuencia, aún interpuesto el recurso, quedará el Organismo fiscal facultado

para librar boleta de deuda, e iniciar ejecución fiscal conforme las disposiciones del art.
92 del texto procedimental tributario.

La jurisprudencia nacional(17) tiene dicho que en virtud de la potestad de autotutela

que el ordenamiento confiere a la Administración Pública, sus actos gozan de
presunción de legitimidad y fuerza ejecutoria y por ello, en principio, los recursos
administrativos y/o judiciales mediante los cuales se instrumenta la discusión de su
validez no suspenden la ejecución de tales actos. No obstante, la jurisprudencia admite
desde antiguo que, cumplidos ciertos requisitos, la prerrogativa de autotutela encuentra
adecuado equilibrio en la suspensión cautelar de los actos administrativos, posibilidad
analizaremos a renglón seguido.

b) Suspensión de la ejecución del acto administrativo

Hemos dicho que el acto administrativo goza de presunción de legitimidad y de

ejecutoriedad en los términos de la ley de Procedimientos Administrativos, impidiendo
que los recursos interpuestos suspendan su ejecución y efectos, a menos que una
norma expresa disponga lo contrario.

En este sentido, la orientación jurisprudencial sustenta el criterio de que la presunción

de legitimidad del acto administrativo debe dejarse provisoriamente de lado permitiendo
la suspensión de aquél en los casos en que se constate una flagrante violación de la ley
por parte del poder público así como el fumus bonis iuris, concurriendo también la
comprobación del periculum in mora.

Al respecto, cabría agregar como requisito insoslayable que la suspensión haya sido
previamente peticionada y denegada en sede administrativa, ya sea mediante
resolución desestimatoria o denegatoria ficta, es decir, silencio de la administración,
como veremos más adelante.

En un voto minoritario(18), el Dr. Adolfo Roberto Vázquez ha opinado que no puede

admitirse un interés público preponderante en la ejecución inmediata de un acto que con
probabilidad se revela como ilegítimo, menos aún si exige un sacrificio, bien que
provisorio pero de consecuencias enormemente riesgosas.
 Ahora bien, el propio art. 12 de la ley 19.549,in fine, expresa que la propia
Administración podrá, de oficio o a pedido de parte y mediante resolución fundada,
suspender la ejecución por razones de interés público, o para evitar perjuicios graves al
interesado, o cuando se alegare fundadamente una nulidad absoluta.

En definitiva, la suspensión del acto administrativo es de carácter excepcional y por

consiguiente de apreciación restrictiva, procederá tanto de oficio como a petición de
parte, sólo cuando medien las causales estipuladas por la ley de procedimientos
administrativos.

En este caso, resulta conveniente formular en el escrito recursivo, una concreta

petición fundada a la Administración Tributaria, a efectos de que se otorgue efecto
suspensivo, de manera tal de lograr suspender la ejecución del acto hasta el dictado del
acto resolutivo poniendo fin a la controversia en sede administrativa.

c) Medida cautelar autónoma

En caso que la petición de suspensión fuere desestimada por AFIP o trascurrieren 5

días desde su presentación sin que el Fisco se expidiere, procede solicitar ante la justicia
en lo contencioso administrativo federal o la justicia federal en el interior del país, una
medida cautelar autónoma (art. 230 Cód. Proc. Civ. y Com.) mediante la cual el juez
ordenare la suspensión del Acto e instruyere al Organismo recaudador para que se
abstenga de ejecutarlo hasta que se resolviere el Recurso Administrativo incoado.

Calificada doctrina(19) señala que las medidas cautelares autónomas son propias y
exclusivas de la materia contenciosa administrativa y son alcanzadas por dos
normativas: El art. 12 de la ley 19.549 y el art. 230 del Cód. Proc. Civ. y Com., poniendo
de resalto que su principal característica es que están destinadas a procurar la
suspensión de los efectos de los actos administrativos, mientras dure la tramitación del
procedimiento administrativo tendiente al agotamiento de la vía.

En el caso, resulta de aplicación la ley 26.854(20) en cuanto ha establecido una

legislación específica en materia de medidas cautelares que se soliciten contra o por el
Estado nacional o sus entes descentralizados, desplazando de tal forma las normas
genéricas del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

Al respecto, el inc. 2º del art. 13 de la referida ley dispone que el pedido de suspensión
judicial de un reglamento o de un acto general o particular, mientras está pendiente el
agotamiento de la vía administrativa, sólo será admisible si el particular demuestra que
ha solicitado la suspensión de los efectos del acto ante la Administración y que la
decisión de ésta fue adversa a su petición, o que han transcurrido cinco (5) días desde
la presentación de la solicitud sin que ésta hubiera sido respondida.

Conforme dicha norma, la suspensión de los efectos de una ley, un reglamento, un

acto general o particular podrá ser ordenada a pedido de parte cuando concurran
simultáneamente los siguientes requisitos:

a) Se acreditare sumariamente que el cumplimiento o la ejecución del acto o de la

norma, ocasionará perjuicios graves de imposible reparación ulterior;

b) La verosimilitud del derecho invocado;

c) La verosimilitud de la ilegitimidad, por existir indicios serios y graves al respecto;

 d) La no afectación del interés público;

e) Que la suspensión judicial de los efectos o de la norma no produzca efectos

jurídicos o materiales irreversibles.

Es dable observar la mayor estrictez de los requisitos exigibles para el dictado de las
medidas cautelares con el Estado Nacional.

Sin embargo, una trascendental limitación se encuentra consagrada en la legislación

adjetiva, en cuanto se exige la no afectación de recursos propios del Estado.

Efectivamente, el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación en su art.

195 establece que los jueces no podrán decretar ninguna medida cautelar que afecte,
obstaculice, comprometa, distraiga de su destino o de cualquier forma perturbe los
recursos propios del Estado, ni imponer a los funcionarios cargas personales
pecuniarias.

El último párrafo parecería un grave obstáculo respecto al pedido de suspensión de

un acto administrativo de naturaleza tributaria.

Hemos de recordar que el referido texto del art. 195 del Código de Procedimientos
Civil y Comercial de la Nación, surge de la modificación introducida por la ley
25.453(21) dictada como consecuencia de las normas de emergencia pública y
concretamente como intento de frenar las medidas cautelares que se venían
pronunciando por el Poder Judicial con respecto al denominado "corralito financiero",
que ante clara incompatibilidad constitución con respecto a derecho y garantías
individuales, fuera declarado inaplicable, remitiéndonos a la doctrina y jurisprudencia
especializadas.

Pues bien, llegados a este punto ponemos de resalto que la ley de medidas
cautelares contra el Estado, de aplicación directa en el tema, recoge el aludido principio
de la no afectación de los recursos y bienes del Estado, conteniendo su art. 9º análoga
disposición a la del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

Es conveniente poner de relieve la aplicación del art. 8º del Pacto de San José de
Costa Rica, toda vez que la controversia tributaría aún no ha dado lugar a la intervención
judicial garantizada por dicho convenio, receptado por ley 23.054, de rango
constitucional (art. 75 inc. 22 CN), el cual no podría tener mejor oportunidad de
aplicación que en una medida cautelar de este tipo.

PERCEPCIÓN EN LA FUENTE (ART. 22)

ART. 22 — La percepción de los tributos se hará en la misma fuente cuando así

lo establezcan las leyes impositivas y cuando la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE
INGRESOS PÚBLICOS, por considerarlo conveniente, disponga qué personas y en
qué casos intervendrán como agentes de retención y/o percepción.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

La percepción del tributo en la fuente, constituye una excepción a la obligación de

pago diferida en el tiempo. Implica la obligación de pagar el impuesto total o
parcialmente, al momento de ocurrir el hecho imponible o un acto que se vincule con
aquél.
 Generalmente, la percepción en la fuente es efectuada por un sujeto designado por
la ley o reglamentariamente, quien tiene el deber de actuar en interés del Fisco,
percibiendo o reteniendo una suma en carácter de pago del impuesto o pago a cuenta,
según el caso, y a quien se le impone asimismo el deber de ingresar lo percibido o
retenido, y eventualmente de informar determinadas cuestiones de relevancia tributaria.

El art. 30 del Modelo de Código Tributario para América Latina, reza:

"Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las

personas designadas por la ley o por la administración, previa autorización legal, que
por sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervengan
en actos u operaciones en los cuales puedan efectuar la retención o percepción del
tributo correspondiente".

Es decir, el Modelo de Código Tributario para América Latina admite la posibilidad de

que la Administración designe agentes de retención y percepción.

Al respecto, hemos sostenido en el parágrafo respectivo, que los agentes de

retención o percepción tributarios, deben ser instituidos por ley, remitiéndonos al
comentario allí realizado.

Baste aquí decir que el propio Fisco(22) refiere "al cumplimiento de ciertos deberes
que bajo la forma de una carga pública, constituyen la función asignada a los agentes
de información, retención o percepción de impuestos", por lo cual, en virtud de las
mandas constitucionales, sólo una ley del Congreso Nacional podría instituirlos
válidamente.

No obstante, existe jurisprudencia en contrario(23), aseverando que —como un medio

para asegurar los cobros—el Fisco está habilitado para señalar quiénes actuarán como
agentes de percepción, de retención o de información; y darles instrucciones para un
correcto obrar en los cometidos encomendados y que por consiguiente, dada la
autorización de la ley procesal fiscal, no es procedente que cuando la Dirección General
Impositiva actúa dentro de esas disposiciones, se le desconozca alguna de las
facultades concedidas por el Congreso Nacional.

Sentado ello, señalamos que la retención es el acto de detraer una suma al momento
del pago, mientras que contrariamente, la percepción es el acto mediante el cual se
cobra una suma adicional al monto correspondiente a la obligación a cancelar.

La responsabilidad tributaria y penal por los incumplimientos en que aquéllos

incurrieren, provienen de la ley en sentido formal.

La norma no dispone que la designación deba ser general, es decir, a todos los
sujetos que se encuentren en determinada situación. Por lo tanto, es legal que la
Administración designe a personas específicas, naturalmente sin violar el derecho de
igualdad ante las cargas públicas.

El dec. 1517/1991(24) estableció un régimen de retribución de gastos administrativos,

a favor de los agentes de retención y percepción, el cual ha resultado sumamente
ineficaz.

Por su parte, el dec. 1886 del 6 de septiembre de 1993 dispuso un régimen de

retribución similar respecto de los agentes de información.
 Ambos se fundamentaban en el hecho de que, para cumplimentar tales deberes, los
sujetos obligados debían implementar sistemas administrativos adecuados a los
requisitos de los referidos regímenes, por lo cual se generaban gastos adicionales.

Con posterioridad, el Poder Ejecutivo Nacional ha considerado que la implementación

de una solución informática integral a través de programas aplicativos que provee la
Administración fiscal en forma gratuita a los obligados, simplificó los procesos y además
redujo sustancialmente los costos administrativos de dichos agentes de retención,
percepción e información, por lo cual a través del dec. 1277/2010(25), derogó los decs.
1517/1991 y 1886/1993, dejando sin efecto los mencionados regímenes de retribución.

El dec. 1517/1991(26) estableció un régimen de retribución de gastos administrativos,

a favor de los agentes de retención y percepción, el cual ha resultado sumamente
ineficaz.

La naturaleza jurídica de la figura del agente de retención y del agente de percepción,

ha sido analizada al comentar el art. 8º de la ley, por lo que nos remitimos al mismo en
estos aspectos.

Finalmente, digamos que la AFIP a través de la RG 2170/2006(27) y su modificatoria,

aprobó el sistema informático denominado "Mis Retenciones" con la finalidad de ser
utilizado por las personas físicas o jurídicas que hayan sido pasibles de retenciones y/
o percepciones, en el marco de los distintos regímenes instituidos por el órgano
recaudador. El sistema requiere de la utilización de la respectiva "Clave Fiscal" y la
habilitación correspondiente en el servicio "Mis Retenciones".

A través del mismo (disponible en la página "web" de la AFIP - http://www.afip.gov.ar),

se puede consulta información obrante en los registros de esa repartición desde el
período mensual febrero de 2004.

Entre otros varios datos, se accede a los siguientes:

a) Apellido y nombres, razón social o denominación del agente de retención y/o

percepción, y Clave Única de Identificación Tributaria (CUIT).

b) Código y descripción del impuesto retenido y/o percibido.

c) Código y descripción del régimen de retención y/o percepción.

d) Fecha de la operación (día, mes y año).

e) Tipo y número de comprobante y descripción de la operación.

f) Importe retenido/percibido.

FORMA DE PAGO (ART. 23)

ART. 23 — El pago de los tributos, intereses y multas se hará mediante depósito

en las cuentas especiales del Banco de la Nación Argentina, y de los bancos y
otras entidades que la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS autorice a
ese efecto, o mediante cheque, giro o valor postal o bancario, a la orden del citado
organismo. Para ese fin la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS abrirá
cuentas en los bancos para facilitar la percepción de los gravámenes.
 LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS ACORDARÁ CON LOS BANCOS
EL PROCEDIMIENTO PARA QUE ÉSTOS DEVUELVAN A SUS CLIENTES TODOS LOS
CHEQUES LIBRADOS A LA ORDEN DE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL UNA VEZ
CANCELADOS Y SATISFECHOS LOS REQUISITOS DE ORDEN INTERNO, DE ACUERDO CON
LAS PRÁCTICAS BANCARIAS.

Los saldos disponibles de las cuentas recaudadoras se transferirán diariamente

a la Tesorería General de la Nación con excepción de los importes necesarios que
requiera la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, para atender los
pedidos de devolución que la misma ordene en cada uno de los tributos cuya
percepción esté a su cargo.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

De entrada hay que decir que el pago es el cumplimiento de la prestación que

constituye el objeto de la obligación(28).

Sabido es que nuestro más alto tribunal(29)ha sentado la doctrina que el pago de un
gravamen con arreglo al monto y forma exigidos por la oficina encargada de su
percepción, produce la liberación del contribuyente, que se incorpora a su patrimonio
como un derecho adquirido amparado por la garantía constitucional de la propiedad
aunque las autoridades fiscales hayan incurrido en error al efectuar las operaciones
tendientes a determinar el monto del gravamen, lo cual encuentra fundamento, no sólo
el efecto extintivo del pago, sino también en la índole de las relaciones existentes entre
el Fisco y los contribuyentes y en la tutela de la seguridad jurídica requerida por la
garantía constitucional de la propiedad.

La norma sub examine dispone la forma de pagar los tributos, intereses y multas, y
necesariamente debe ser complementada con el art. 36 del dec. reglamentario
1397/1979, que excluye determinados tributos, transformando lo dispuesto en el texto
legal, en un régimen general.

El pago se efectúa mediante depósito bancario, cheque, giro o valor postal o bancario,
en cuentas especiales abiertas en el Banco de la Nación Argentina, de los bancos y
otras entidades que la Administración tributaria habilite al efecto. Los pagos al Fisco
están reglados por la ley 25.345(30), denominada "Ley Antievasión".

No obstante, en nuestra opinión, si el reglamento permitiese otros medios de pago,

los mismos deberían ser considerados válidos a los efectos tributarios.

Como ya sabemos, con el fin de recaudar los impuestos, tasas, intereses, multas, en
general los gravámenes cuya recaudación esté a cargo de la AFIP ésta celebra
convenios con las instituciones bancarias, autorizándolas a recibir pagos en tales
conceptos.

Por ende, las instituciones bancarias autorizadas actúan como mandatarios del
Organismo recaudador, circunstancia que nos permite concluir que el pago efectuado
por contribuyentes y/o responsables en dichas instituciones tiene efectos liberatorios,
más allá del posterior y efectivo ingreso del impuesto en la hacienda pública.

Deberá considerarse también lo dispuesto por el art. 38 del reglamento en cuanto a

la obligación de comunicar el pago y sus circunstancias: lugar, fecha, forma (medio) y
monto.
 Asimismo, deberá tenerse en cuenta que un pago no comunicado, impide oponer la
excepción de pago total ante un eventual juicio de ejecución fiscal en mérito al art. 92,
6º párrafo del texto procedimental tributario, de acuerdo a lo que se expondrá al
comentar ese proceso judicial, aunque desde ya anticipamos que el rigor formal de tal
disposición ha sido atenuado por la jurisprudencia.

El artículo dispone que la Administración y los Bancos acordarán el modo en que los
cheques se devuelvan a los clientes, lo cual implica un supuesto de regulación
contractual, sin que el Organismo recaudador pueda disponer unilateralmente el
mecanismo a seguir en estos casos.

La remisión de los fondos a la Tesorería de la Nación es diaria, previa deducción de

los importes a devolver a los contribuyentes. Se entiende que la norma utiliza el término
"devolución" como sinónimo de "restitución", por lo que se incluyen los supuestos de
repetición, reintegro, etc. Esta disposición concuerda con la contenida en el art. 30.

Por lo demás, es dable advertir que la AFIP, considerando razones de administración

tributaria que aconsejan disponer el uso de distintos canales electrónicos y eliminar el
uso de dinero en efectivo para efectuar el pago de las obligaciones impositivas y de los
recursos de la seguridad social, ha dictado la normativa pertinente, disponiendo la
eliminación gradual del pago de impuestos en efectivo, tema que abordaremos a renglón
seguido.

FACULTAD DE LA AFIP PARA DISPONER OTRAS FORMAS DE INGRESO(31) (ART. 24)

ART. 24 — Si la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS considerara

que la aplicación de las disposiciones relativas a la percepción previstas por las
leyes no resultan adecuadas o eficaces para la recaudación, o la perjudicasen,
podrá desistir de ellas, total o parcialmente, y disponer otras formas y plazos de
ingreso.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Esta norma otorga a la Administración la facultad de apartarse de la ley por razones

de eficacia recaudatoria. Entendemos que el principio de legalidad no se ve afectado,
en tanto se trata de la forma y plazo para la percepción del tributo determinado conforme
a la ley.

El ejercicio de esta facultad, deberá realizarse de manera rigurosamente fundada, por

cuanto implicar dejar de lado disposiciones legales, si considerara que las mismas "no
resultan adecuadas o eficaces para la recaudación, o la perjudicasen".

Las cuestiones mencionadas implican herramientas extraordinarias que el legislador

ha puesto en manos de la AFIP revistiendo tal amplitud que permitirían soslayar la letra
de la ley, subordinando la vigencia y aplicación de ésta a la facultad discrecional del
Órgano recaudador en su ponderación sobre la eficacia recaudatoria de tales normas.

Es en este aspecto que encontramos similitud con las facultades de reglamentación

del Administrador Federal(32), en cuanto válidamente podría suspender o modificar
"fundada y con carácter general", los requisitos legales o reglamentario de carácter
formal, con la única limitación que estará dada por la prohibición normativa de afectar el
control aduanero, la aplicación de prohibiciones a la importación o a la exportación o el
interés fiscal.
 2. EL PAGO ELECTRÓNICO

Sobre estas bases legales, el Fisco procedió al dictado de la RG 1778 (AFIP)(33), sus
modificatorias y complementarias, donde la Administración tributaria determinó la
obligatoriedad para los sujetos incluidos en los sistemas de control diferenciado
dispuestos por las RGs. 3282 (DGI)(34) y 3423 (DGI)(35), Capítulo II, y sus respectivas
modificatorias y complementarias (léase "grandes contribuyentes"), a partir de febrero
de 2005, de presentar sus declaraciones juradas de determinados tributos y efectuar los
pagos electrónicos de sus obligaciones impositivas y previsionales, a través de Internet.

A tales efectos, los sujetos obligados deberán acceder al sitio de "Internet" de los
prestadores homologados por la Administración Federal de la red bancaria de la entidad,
o a la página "web" de ese organismo (http://www.afip.gov.ar).

Anteriormente, se había llevado adelante de manera satisfactoria —aunque con un

reducido número de contribuyentes— en virtud de su carácter optativo, una prueba piloto
de este sistema, denominado "volante electrónico de pago" (VEP).

La implementación del sistema "Cuentas Tributarias" llevo a disponer que los

responsables que deban utilizar el referido sistema efectúen la cancelación de sus
obligaciones impositivas y de los recursos de la seguridad social mediante la modalidad
de transferencia electrónica de fondos(36).

Mediante RG-E 4084 / 2017(37) se dispuso que los contribuyentes y/o responsables
deberán efectuar el pago de sus obligaciones impositivas y de los recursos de la
seguridad social, de acuerdo con el procedimiento de transferencia electrónica de
fondos, dispuesto por la RG 1778, su modificatoria y sus complementarias.

No obstante, establece en su art. 2º que determinadas obligaciones especificadas en

el cronograma previsto en el art. 6º, se podrán cancelar utilizando las siguientes formas
de pago electrónicas:

a) Débito automático, pago telefónico o por Internet mediante la utilización de tarjeta

de crédito, conforme al procedimiento establecido por la RG 1644 y su
modificación.

b) Débito en cuenta a través de cajeros automáticos, observando las previsiones de

la RG 1206.

c) Débito directo en cuenta bancaria, a cuyo efecto deberán solicitar previamente la

adhesión al servicio por vía telefónica o en la entidad bancaria en la que se
encuentre radicada su cuenta, de acuerdo con lo especificado en el sitio web de la
Administración Federal (http://www.afip.gob.ar).

d) Pago electrónico mediante la utilización de tarjetas de crédito y/o débito.

e) Cualquier otro medio de pago electrónico admitido o regulado por el Banco Central
de la República Argentina e implementado por esta Administración Federal.

Lo dispuesto en el art. 2º no resultará de aplicación para los sujetos obligados a la

utilización del sistema "Cuentas Tributarias", quienes continuarán cancelando sus
obligaciones de acuerdo con lo especificado en la RG 3486 o mediante alguna de las
formas de cancelación automáticas implementadas por la Administración Federal
(débito automático/débito directo).
 De igual manera, continuarán cancelando sus obligaciones mediante el
procedimiento establecido por la RG 1778, su modificatoria y sus complementarias, los
sujetos que se encuentran obligados a su utilización conforme a lo previsto por otras
normas vigentes a la fecha de publicación de la norma.

Asimismo, señala que mantiene su vigencia el cronograma de formas de pago

establecido en las RGs. 3936, 3982 y 3990 y sus respectivas modificaciones, para los
trabajadores autónomos y los pequeños contribuyentes adheridos al Régimen
Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS).

Los contribuyentes y/o responsables deberán arbitrar los recaudos necesarios, a fin
de gestionar las autorizaciones para habilitar los medios electrónicos en la respectiva
entidad de pago.

En Colombia, mediante el dec. 408, de fecha 14 de marzo de 2001, reglamentario

del art. 579-2 del Estatuto Tributario, se estableció que las declaraciones tributarias y el
pago de los impuestos y de las retenciones en la fuente administrados por la Dirección
de Impuestos y Aduanas Nacionales que se presenten electrónicamente, se hará a
través del Sistema Declaración y Pago Electrónico de la Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales (DIAN), el cual cuenta con determinados mecanismos de
seguridad(38).

En los EE.UU. el IRS (Internal Revenue Service) ha implementado un sistema gratuito

de Pagos Electrónicos de Impuestos Federales (Electronic Federal Tax Payment
System, EFTPS), que permite a los contribuyentes cancelar electrónicamente
(Electronic Payment) el saldo de impuesto a ingresar, o bien a través del teléfono, o de
procesadores de nóminas.

Por su parte, en Guatemala, se ha desarrollado "BancaSat", que es un sistema de

presentación y pago de tributos por Internet, mientras que en España el Pago
Electrónico ha sido implantado en el Sistema RED desde Marzo de 2003, en materia de
Seguridad Social, basado en la emisión de un "Recibo de Liquidación de Cotizaciones"
resultado del cálculo de las cotizaciones realizado por la Tesorería General de la
Seguridad Social.

La clara finalidad de la citada resolución general de AFIP al adoptar de dicho

procedimiento es la de agilizar los trámites de pago, contar con una amplia disponibilidad
horaria, evitar el traslado del dinero en efectivo y reducir el tiempo que demandan las
gestiones personales en las entidades recaudadoras, tal como se expone en los
considerandos de la misma.

LUGAR DE PAGO (ART. 25)

ART. 25 — El pago del tributo deberá hacerse en el lugar del domicilio del
responsable en el país, o en el de su representante en caso de ausencia. El pago
del tributo retenido deberá efectuarse en el lugar del domicilio del agente de
retención. El pago del tributo percibido por el agente de percepción deberá
efectuarse en el lugar del domicilio de dicho agente.

Cuando el domicilio no pudiera determinarse, o no se conociese el del

representante en caso de ausencia del responsable,
la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS fijará el lugar del pago.

1. CONSIDERACIONES GENERALES
 Este artículo dispone que el ingreso del tributo deba efectuarse en el domicilio que
corresponda al responsable, ya sea éste el contribuyente o un agente de retención o
percepción.

El segundo párrafo se refiere a supuestos difíciles de imaginar, atento que el art. 3º

es claro en cuanto al mecanismo para establecer el domicilio de los responsables. Por
lo tanto, entendemos que la norma debe referirse a los casos en que no exista domicilio
fiscal declarado o asignado de oficio.

El art. 38 del reglamento, impone a los responsables la obligación de comunicar a la

repartición del lugar, la fecha, forma y monto de los pagos que efectúe, estableciendo
además en su segundo párrafo que el pago realizado en otro lugar que los indicados
por la ley, debe ser comunicado con indicación del domicilio fiscal del contribuyente.

Esta norma resulta igualmente aplicable en los casos de pagos efectuados por los
agentes de retención y/o percepción.

En definitiva, el decreto reglamentario reconoce la validez de los pagos efectuados

en otro lugar distinto a los previstos por la ley, claro que siempre ante sujetos autorizados
en el lugar en que efectivamente se pagara.

Por lo tanto, pese a lo dispuesto por el artículo comentado, es válido el pago realizado
en los términos expuestos precedentemente.

Ahora bien, el lugar de pago ha perdido la relevancia de otrora, en cuanto para realizar
el pago de las obligaciones impositivas y de los recursos de la seguridad social se utiliza
la transferencia electrónica de fondos, mediante débito automático, pago telefónico o
por "Internet", con tarjeta de crédito; débito en cuenta, a través de cajeros automáticos;
débito directo en cuenta bancaria, previa adhesión al servicio solicitándolo
telefónicamente o personalmente en el banco; pago electrónico, utilizando tarjetas de
crédito y/o débito; y cualquier otro medio de pago electrónico regulado por el Banco
Central de la Republica Argentina.

IMPUTACIÓN (ART. 26)

ART. 26 — Los responsables determinarán, al efectuar los pagos o los ingresos

a cuenta, a qué deudas deberán imputarse. Cuando así no lo hicieren y las
circunstancias especiales del caso no permitiesen establecer la deuda a que se
refieren, la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS determinará a cuál
de las obligaciones no prescriptas deberán imputarse los pagos o ingresos.

En los casos de prórroga por obligaciones que abarquen más de un ejercicio,

los ingresos, en la parte que correspondan a impuestos, se imputarán a la deuda
más antigua.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El artículo comentado establece pautas generales de imputación de pagos. En primer

lugar, dispone que sea el contribuyente quien debe imputar el pago.

En caso que ello no sucediera, y de que además fuere imposible determinar a qué
deuda deba imputarse, el organismo imputará el pago a una deuda no prescripta.
 El Fisco debe actuar lealmente al analizar si no es posible verificar a qué deuda se
imputó el pago. Esto es importante, a los efectos de no reclamar deudas canceladas.
Sólo cuando esto fuera imposible, deberá imputar el pago a una deuda no prescripta.

Al realizar esta última operación, el organismo recaudador carece de facultades

discrecionales, sino que debe actuar conforme lo normado por el art. 902 del Cód. Civ.
y Com., es decir, proceder a la imputación legal, por la cual al pago se lo imputa en
primer término, a la obligación de plazo vencido más onerosa para el deudor; y cuando
las deudas son igualmente onerosas, el pago se imputa a prorrata.

La norma también establece la forma de imputar los pagos efectuados en el marco

de un plan de facilidades de pago, estableciendo —en este caso de manera
expresa— que los pagos correspondientes a impuestos, se imputen a la deuda más
antigua.

La aclaración referida a pagos correspondientes a impuestos es válida, considerando

que los pagos deben imputarse previamente a los intereses que se adeudaran, tal como
se expondrá al comentar el art. 37.

El responsable no puede, conforme a esta última norma, imputar el pago a capital

antes que a intereses.

Esta norma ha sido reglamentada por la RG 643 de la Administración Federal de

Ingresos Públicos(39).

Por último, digamos que a través de la RG 1128 (AFIP)(40), el Órgano recaudador

aprobó un nuevo formulario de declaración jurada para ser utilizado, en determinadas
situaciones, por los contribuyentes o responsables al solicitar el cambio de imputación
de pagos.

En tales casos, cuando se solicitare el cambio de imputación de pagos, se deberá

observar la normativa vigente en la materia para efectuar dicha imputación y utilizar el
formulario de declaración jurada nro. 399, con las siguientes limitaciones:

a) Los empleadores sólo podrán usarlo cuando el cambio de imputación obedezca a

saldos de declaración jurada correspondientes a los recursos de la seguridad
social, ingresados erróneamente.

b) Los aportantes al régimen general de trabajadores autónomos únicamente para la

corrección del período ingresado.

IMPUESTO A INGRESAR(41) (ART. 27)

ART. 27 — El importe de impuesto que deben abonar los responsables en las

circunstancias previstas por el art. 20, primera parte, de esta ley, será el que resulte
de deducir del total del gravamen correspondiente al período fiscal que se declare,
las cantidades pagadas a cuenta del mismo, las retenciones sufridas por hechos
gravados cuya denuncia incluya la declaración jurada y los saldos favorables ya
acreditados por la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS o que el propio
responsable hubiera consignado en declaraciones juradas anteriores, en cuanto
éstas no hayan sido impugnadas.
 SIN LA CONFORMIDAD DE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS NO
PODRÁN LOS RESPONSABLES DEDUCIR, DEL IMPUESTO QUE LES CORRESPONDA
ABONAR, OTRAS CANTIDADES QUE LAS PROVENIENTES DE LOS CONCEPTOS INDICADOS.

EN LOS IMPUESTOS, A LAS GANANCIAS —PARA LOS SUJETOS COMPRENDIDOS EN EL

TÍTULO VI DE LA LEY DEL GRAVAMEN—, SOBRE LOS ACTIVOS, SOBRE LOS CAPITALES Y
EN LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL SOBRE EL CAPITAL DE LAS COOPERATIVAS, EL
GRAVAMEN DETERMINADO AL CIERRE DEL EJERCICIO, COMO LAS SUMAS QUE SE
COMPUTEN A CUENTA DEL MISMO —INCLUSO LOS ANTICIPOS DISPUESTOS POR EL ART.
21—, SE ACTUALIZARÁN HASTA EL VENCIMIENTO FIJADO PARA LA PRESENTACIÓN DE LA
DECLARACIÓN JURADA Y PAGO DEL IMPUESTO RESULTANTE O PRESENTACIÓN DE LA
DECLARACIÓN JURADA Y PAGO, EL QUE FUERE ANTERIOR, POR LOS SIGUIENTES ÍNDICES:

A) PRECIOS MAYORISTAS NIVEL GENERAL ELABORADO POR EL INSTITUTO NACIONAL

DE ESTADÍSTICA Y CENSOS DESDE EL MES DE PAGO O DE CIERRE DEL EJERCICIO FISCAL
SEGÚN CORRESPONDA HASTA EL PENÚLTIMO MES ANTERIOR AL VENCIMIENTO O A LA
PRESENTACIÓN Y PAGO, EL QUE FUERE ANTERIOR.

B) ÍNDICE FINANCIERO SOBRE BASE DIARIA QUE AL EFECTO DETERMINE EL BANCO

CENTRAL DE LA REPÚBLICA ARGENTINA DESDE EL ÚLTIMO DÍA DEL PENÚLTIMO MES
ANTERIOR AL DEL VENCIMIENTO O PRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓN JURADA Y PAGO,
EL QUE FUERA ANTERIOR, O EL DÍA DE PAGO, SEGÚN CORRESPONDA, Y EL DÍA ANTERIOR
A DICHO VENCIMIENTO O PRESENTACIÓN.

A LOS EFECTOS DE LO DISPUESTO EN EL PÁRRAFO ANTERIOR NO SERÁ DE

APLICACIÓN EL PRIMER PÁRRAFO DEL ART. 134.

CUANDO LA PRESENTACIÓN Y PAGO SE EFECTUARA DENTRO DEL MES SIGUIENTE AL

CIERRE DEL EJERCICIO, TODOS LOS PAGOS A CUENTA SE AJUSTARÁN COMO SE INDICA
EN EL TERCER PÁRRAFO HASTA EL MES DE CIERRE DEL EJERCICIO. A PARTIR DEL ÚLTIMO
DÍA DE DICHO CIERRE Y HASTA EL DÍA ANTERIOR AL PAGO SE APLICARÁ EL ÍNDICE
FINANCIERO PRECEDENTE SOBRE LOS CONCEPTOS MENCIONADOS EN EL PRESENTE
ARTÍCULO.

FACÚLTASE AL MINISTERIO DE ECONOMÍA Y OBRAS Y SERVICIOS PÚBLICOS, CUANDO

RAZONES DE ORDEN ECONÓMICO LO ACONSEJEN, A:

A) SUSPENDER LA APLICACIÓN DE LA ACTUALIZACIÓN POR ÍNDICE FINANCIERO DIARIO

A QUE SE ALUDE EN EL INC. B) DEL TERCER PÁRRAFO Y EN EL PÁRRAFO ANTERIOR IN
FINE.

B) DISPONER LA APLICACIÓN DE UNA ACTUALIZACIÓN POR EL MISMO ÍNDICE

FINANCIERO DIARIO PARA LOS DEMÁS IMPUESTOS —NO MENCIONADOS EN EL TERCER
PÁRRAFO— Y LOS REGÍMENES DE RETENCIONES Y PERCEPCIONES, DETERMINANDO
PARA CADA UNO DE ELLOS LOS MOMENTOS ENTRE LOS QUE DEBERÁ PRACTICARSE LA
ACTUALIZACIÓN.

En los períodos en que, por ejercicio de la facultad a que se refiere el párrafo

anterior, se encuentre vigente este sistema de actualización para el impuesto al
valor agregado, el mismo será utilizado también para la actualización de saldos a
favor a que se refiere el último párrafo del art. 24 de la ley del referido gravamen.

1. CONSIDERACIONES GENERALES
 La primera parte del artículo comentado se refiere al procedimiento para establecer
en la declaración jurada, la suma a pagar. Ello es necesario en razón de que el monto
del gravamen determinado en la declaración jurada, no siempre coincide con el monto
que debe pagarse.

En primer término, deben restarse los pagos a cuenta que se hubieran efectuado
(tales como anticipos), y las retenciones y percepciones sufridas; en estos últimos
casos, en la medida en que se encuentren informadas en la misma declaración jurada
en la que se deducen. Esta carga de informar las retenciones y percepciones, no implica
la de individualizar cada una de ellas, sino tan sólo informar el monto correspondiente.

La ley se refiere a "retenciones", pero debe entenderse que abarca también a las
"percepciones", a las que en última instancia se las debería considerar incluidas en el
concepto de pago a cuenta que sí es mencionado.

De la suma que resulte de lo anterior, deben restarse las que correspondan a saldos
a favor del contribuyente, ya sea que hayan sido reconocidos por la Administración, o
que provengan de declaraciones juradas no impugnadas. Recordamos en este punto
que una declaración jurada es impugnada cuando se inicia el procedimiento de
determinación de oficio, mediante la vista contemplada por el art. 17 de la ley 11.683.

La detracción de saldos a favor, constituye un verdadero mecanismo de

compensación facultativa para el contribuyente.

Es importante considerar que esta norma se aplica en relación a un mismo gravamen.

Así lo ha interpretado la Corte Suprema en el conocido caso "Urquía Peretti SA"(42).

La posibilidad de hacer valer ante un gravamen los saldos a favor generados en virtud
de otro gravamen distinto, es regulada por la ley en el art. 28, referido al instituto de la
compensación tributaria.

Esto surge también del segundo párrafo del artículo en comentado, que instituye la
necesaria conformidad del Fisco para detraer conceptos que no fueran de los
mencionados en el primer párrafo.

Una primera interpretación de la norma, llevaría a sostener que los saldos a favor que
pueden ser acreditados a cuenta del gravamen determinado, son únicamente los
originados en declaraciones juradas correspondientes a períodos anteriores.

He aquí que la ley no habla de "períodos anteriores", sino "declaraciones juradas

anteriores" y por tanto, si la declaración no impugnada corresponde a un ejercicio
posterior, el saldo proveniente de la misma puede ser acreditado respecto a una
declaración jurada anterior, interpretación coherente con el texto del art. 81 de la ley, y
la denominada "teoría de las correcciones simétricas", a la cual nos habremos de referir.

La segunda parte de la norma, se refiere al mecanismo de actualización mensual y

diario del impuesto determinado, en relación al tiempo transcurrido hasta el penúltimo
día anterior al vencimiento. La actualización que rige desde ese momento y hasta la
fecha del efectivo pago, está regulada por el art. 131 de la Ley de Rito Fiscal.

También se prevé la posibilidad de actualizar las retenciones y percepciones, si así

lo dispusiera el Ministerio de Economía.
 Los mecanismos de actualización previstos en la ley 11.683 no son aplicables, en
virtud de lo dispuesto por las leyes 23.928(43) y 25.561(44).

Deviene oportuno señalar que el art. 201 de la Ley de Rito Fiscal reglaba los efectos
de la ley de convertibilidad y establecía que las actualizaciones previstas en dicha ley
de dar sumas de dinero, se efectuaran hasta el 1º de abril de 1991, inclusive. El mismo
fue derogado por el art. 245 de la ley 27.430.

COMPENSACIÓN (ART. 28)

ART. 28 — La ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS podrá

compensar de oficio los saldos acreedores del contribuyente, cualquiera que sea
la forma o procedimiento en que se establezcan, con las deudas o saldos deudores
de impuestos declarados por aquél o determinados por la ADMINISTRACIÓN
FEDERAL y concernientes a períodos no prescriptos, comenzando por los más
antiguos y, aunque provengan de distintos gravámenes. Igual facultad tendrá para
compensar multas firmes con impuestos y accesorios, y viceversa.

(45)
La facultad consignada en el párrafo anterior podrá hacerse extensible a los
responsables enumerados en el art. 6º de esta ley, conforme los requisitos y
condiciones que determine la Administración Federal de Ingresos Públicos.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

La compensación es uno de los modos de extinción de las obligaciones y conforme

el art. 921 del Cód. Civ. y Com., tiene lugar cuando dos personas, por derecho propio,
reúnen la calidad de acreedor y deudor recíprocamente, cualesquiera que sean las
causas de una y otra deuda, extinguiendo con fuerza de pago las dos deudas, hasta el
monto de la menor, desde el tiempo en que ambas obligaciones comenzaron a coexistir
en condiciones de ser compensables.

El art. 823 del Cód. Civil de Velez disponía que los créditos y deudas de los
particulares y el Estado, no son susceptibles de extinción por compensación, severa
limitación impuesta con la finalidad de dejar a salvo el funcionamiento de los poderes
públicos.

Ello había sido cambiado sustancialmente a través del art. 1º del

dec. 1387/2001(46) oportunamente dictado en Acuerdo General de Ministros, que
sustituyó el art. 823 del Cód. Civil, estableciendo un régimen de compensación de
deudas entre particulares y el Estado, de carácter excepcional, ya que su procedencia
estaba condicionada a que los créditos provengan del vencimiento de los títulos de la
deuda pública.

Posteriormente, el dec. 282/2002(47) derogó el citado artículo.

En sentido similar a la legislación velezana, el nuevo Código Civil y Comercial de la

Nación actualmente en vigor declara en su art. 930 que no son compensables "...e) las
deudas y créditos entre los particulares y el Estado nacional, provincial o municipal,
cuando: i) las deudas de los particulares provienen del remate de bienes pertenecientes
a la Nación, provincia o municipio; de rentas fiscales, contribuciones directas o indirectas
o de otros pagos que deben efectuarse en las aduanas, como los derechos de
almacenaje o depósito...".
 Queda visto entonces que la legislación declara no compensables, entre otros
supuestos, el caso de deudas y créditos entre particulares y el Estado nacional,
provincial o municipal, cuando las deudas de los particulares provenga de rentas
fiscales, contribuciones directas o indirectas o de otros pagos que deben efectuarse en
las aduanas, ejemplificando en los derechos de almacenaje o depósito, esto es, la tasa
establecida por el art. 775 del Cód. Aduanero como retribución del servicio de
almacenaje, cuando el servicio aduanero se constituyere en depositario de mercadería.

Además, en la normativa civilista, el legislador refiere al Estado nacional, provincial o

municipal, pero omite incluir a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, que en mérito al art.
129 de la CN tiene el rango ambiguo de ciudad autónoma, lo que le otorga un estatus
casi equiparable al de una provincia y la convierte en la vigésima cuarta unidad
federativa de la Argentina, pero a diferencia de las provincias, su autonomía no deriva
de la propia Carta Magna sino de una ley del Congreso de la Nación.

Es cierta la existencia de un añejo principio de hermenéutica ("el olvido o la

imprevisión no se presumen en el legislador") al cual echa mano incluso la propia Corte
Suprema en una cuantiosa familia de fallos, pero aquí estamos frente a una grosera
omisión legislativa, que impone una pronta enmienda.

Sentado ello, cabe resaltar que en materia tributaria rige la regulación específica que
contiene la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones).

Naturalmente, resultan de aplicación supletoria las disposiciones civilistas, en la

medida que las mismas no resulten excluidas por la literalidad de la normativa fiscal.

El texto del artículo transcripto prevé la posibilidad de compensar las deudas del
contribuyente, con los saldos acreedores que tuviera con relación a cualquier gravamen
o multas regulados por la propia ley 11.683.

Esta es una diferencia importante con relación a la deducción de la acreditación

prevista en el art. 27 del texto ritual tributario (saldos acreditados por AFIP o que el
propio responsable hubiere consignado en DD.JJ. no anteriores en cuanto no hayan
sido impugnadas), la cual funciona limitada al ámbito específico del gravamen
correspondiente e incide en el cálculo del saldo de la declaración jurada liquidativa.

En relación con esta cuestión, debe ponerse de relieve que si bien el artículo
comentado menciona únicamente a la compensación de oficio, procede también a
pedido del interesado, es decir, la compensación rogada, tal como lo ha interpretado la
Corte Suprema(48).

La Cámara Federal de Rosario(49) tiene dicho que la compensación no está sujeta a

una facultad discrecional del organismo recaudador, pues ella "procede" a solicitud de
parte, en tanto se den los recaudos legales, al contribuyente le asiste el derecho
subjetivo de reclamar la compensación para extinguir su obligación y ésta debe
acordarse cuando concurran los presupuestos que fija la ley de procedimientos y su
reglamentación.

Es indudable que toda facultad del organismo que pueda ser ejercida de oficio,
también lo podrá ser a pedido de parte, puesto que quien puede lo más, puede lo menos.
La propia Dirección General Impositiva admitió la posibilidad de compensar a pedido de
parte, mediante el dictado de la RG 2542(50) luego sustituida por la RG 1658(51).
 Ahora bien, la compensación en materia tributaria, requiere la previa conformidad de
la AFIP, tal como ha sostenido la Cs(52), al exigir que haya mediado un acto del
organismo recaudador que hubiese admitido las compensaciones solicitadas por el
contribuyente y dispuesto la acreditación de los saldos invocados por éste.

El alto tribunal había tenido oportunidad de expedirse al respecto en la ya citada

causa "Tacconi", afirmando entonces que el requisito de una resolución del organismo
fiscal a los efectos de la compensación resulta compatible con la facultad que le otorga
el actual art. 28 para compensar los saldos acreedores del contribuyente, ello resulta
razonable en virtud de que el contribuyente o responsable está facultado además, para
otorgar otros destinos a los importes a su favor, v.gr. solicitar devolución administrativa
o judicial, imputarlo como depósito en garantía —actual art. 202, ley 11.683—
, transferirlo a terceros, etc.

En síntesis, el contribuyente tiene derecho a compensar los saldos que tenga a su

favor, conforme el criterio de la Corte Suprema en los citados precedentes, en tanto el
importe a su favor revista las condiciones de liquidez y exigibilidad conferida por un
precepto legal, reglamentario o por un reconocimiento de la Administración Tributaria,
ante una expresa solicitud del interesado.

Asimismo, el contribuyente se encuentra habilitado para hacer valer la compensación

tanto en sede administrativa como en sede judicial, y la negativa por parte del Fisco sólo
podría fundarse en la inexistencia o en la ilegitimidad del saldo a compensar.

El Fisco(53) afirma que admitida la facultad del contribuyente para oponer la

compensación, como forma de extinción de su deuda, tal acto extintivo requiere una
expresa manifestación en dicho sentido; la existencia de la voluntad compensatoria del
contribuyente debe ser debidamente exteriorizada, sin que pueda tomarse como norma
correcta de manifestación la sola circunstancia de que disponga de un saldo a su favor
exactamente igual a la diferencia no ingresada toda vez que no puede otorgarse el
efecto de la compensación si hubo silencio por parte del contribuyente ni interpretar que
quien tiene un saldo a favor se encuentra siempre dispuesto a imputarlo contra una
obligación vencida y que esté incumplida total o parcialmente.

Por lo expuesto, la compensación requiere la exteriorización expresa de la voluntad

de producir el acto extintivo a través de los mecanismos previstos, surtiendo efectos
cancelatorios desde el momento de dicha presentación.

Finalmente, no hemos de soslayar que el art. 5º de la citada RG 1658 establece el

procedimiento de presentación que, según el caso y el sujeto, se deberá observar a los
fines de solicitar la compensación, especificando en su inc. a) numeral 1) que de tratarse
de saldos provenientes de declaraciones juradas determinativas, los sujetos
comprendidos en el art. 9º de la RG 2463, así como los demás sujetos obligados a
utilizar el sistema "Cuentas Tributarias" de acuerdo con la normativa vigente, deberán
ingresar a dicho sistema y acceder a la opción de compensaciones.

Ello por cuanto los saldos acreedores, es decir, saldos a favor del contribuyente o
responsable, que surjan del Sistema de Cuentas Tributarias, resultan susceptibles de
compensación, transferencia a terceros o de devolución, según el caso, corresponda,
mediante las respectivas transacciones habilitadas en dicho sistema, lo cual incluye los
saldos originados en acreditaciones en cuenta resultantes de su reconocimiento
administrativo, tanto sean de libre disponibilidad como de disponibilidad restringida.
 En su numeral 2) la citada resolución general establece que los restantes
responsables efectuarán la solicitud de compensación por transferencia electrónica de
datos a través del sitio 'web' del Organismo (http://www.afip.gob.ar), mediante la
presentación del formulario de declaración jurada nro. 798 por original, confeccionado
utilizando el programa aplicativo denominado 'Compensaciones y Volantes de Pago",
versión vigente.

No obstante, estos sujetos podrán hacer uso del procedimiento indicado en el

numeral 1) de manera opcional, esto es, utilizar el sistema "Cuentas Tributarias".

1.1. Los responsables por deuda ajena frente al instituto de la compensación

El art. 28 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) instituye la

compensación de oficio al posibilitar que el Organismo Recaudador compense de tal
modo los saldos acreedores del contribuyente con las deudas o saldos deudores de
impuestos declarados por el mismo o determinados por la AFIP, referidos a períodos no
prescriptos y comenzando por los más antiguos aunque provengan de distintos
gravámenes; gozando de igual facultad, respecto de multas firmes con impuestos y
accesorios, y viceversa.

El Fisco, de manera facultativa, puede practicar la compensación de oficio

contemplada en el primer párrafo, pero en relación con los responsables por deuda
ajena enumerados por el art. 6º de dicha ley.

Esta disposición ha sido incluida por la ley 26.044 "...con el fin de aventar dudas
interpretativas al respecto, lo cual conllevaría lograr seguridad jurídica en relación al
instituto de la compensación..." tal como se manifiesta en el mensaje de elevación del
respectivo proyecto.

No resulta ocioso destacar que el Poder Ejecutivo vetó del artículo sub examen la
frase que entendía que "en todos los casos, previa sustanciación, del procedimiento
previsto en los arts. 16 y ss.", pues según el poder administrador dicha situación "se
aprecia alejada del contexto legal que la norma pretende regular".

Tratándose de responsables sustitutos, la Cámara Federal de Apelaciones de

Comodoro Rivadavia, al resolver la causa "Rectificaciones Rivadavia SA c.
AFIP"(54) confirmó la sentencia del Juzgado Federal de primera instancia, en cuanto hace
lugar a la extinción por compensación del impuesto sobre los bienes personales —
acciones o participaciones societarias— mediante la utilización de saldos de libre
disponibilidad del impuesto al valor agregado.

En sede administrativa, la AFIP había rechazado la solicitud de compensación con

fundamento en la inexistencia de identidad subjetiva.

Al respecto, el Dr. Aldo Suárez en su voto —al cual adhieren los restantes miembros
de la alzada— reseñó la evolución del impuesto sobre los bienes personales hasta el
momento en que por imperio de la ley 25.585, se dispuso el ingreso del gravamen por
las acciones o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley
19.550, cuyos titulares fueran personas físicas o sucesiones indivisas, tributo que debía
ser liquidado y abonado por dichas sociedades con carácter de pago único y definitivo,
señalando que "En este contexto, donde por el proceso de sustitución tributaria el
accionante ha asumido todas las obligaciones formales y materiales del sustituido,
ocupando el lugar del deudor principal a todos los efectos legales se genera una sola
relación tributaria entre el Fisco y el sustituto, condición que a los efectos de la materia
en trato permite concluir en la identidad de sujeto como lo requieren las normas
reglamentarias para la procedencia de la compensación".

Esta sentencia reitera el criterio que en relación al mismo contribuyente, dicha

Cámara había aplicado ya con anterioridad. El Fisco Nacional interpuso Recurso
Extraordinario, el cual le fue concedido.

Cuando el expediente llegó a la Corte Suprema de Justicia de la Nación, este tribunal

al resolver declaró formalmente admisible el recurso extraordinario y confirmó la
sentencia apelada, es decir, admitió la compensación tributaria, haciendo suyo el
Dictamen de la Procuración, el cual entendía que la normativa aplicable no diferenciaba
entre los contribuyentes y responsables legitimados para acceder al régimen.

Para el tribunal cimero resultaba inoficiosa la diferenciación planteada por el Fisco

entre "responsable sustituto" y "responsable por deuda ajena", entendiendo —con cita
del precedente "Wintershall Energía SA"— que si las resoluciones generales que
resultaban aplicables no hacían ninguna diferencia en ese sentido, no cabía formularlas.
En otras palabras, aplicaba el conocido adagio ubi lex non distinguit, nec nos distinguere
debemus.

Expresa el fallo que la mención indiscriminada de los "responsables" en el texto de

las normas, no podría ser interpretada como una descuidada o desafortunada redacción
por parte del órgano emisor de la reglamentación, cuya inconsecuencia o imprevisión
no se supone, con cita de Fallos: 315:1922 y 322:2189.

Luego, claramente para contrarrestar esta doctrina del alto tribunal, el Organismo
fiscal ha dictado la RG AFIP 3175(55) modificando la RG 1658 en lo atinente a los
supuestos de procedibilidad de la compensación rogada y a las formas exigibles en su
instrumentación, estableciendo que "...los responsables por el cumplimiento de deuda
ajena y los responsables sustitutos a que se refiere el art. 6º de la ley 11.683, t.o. 1998
y sus modificaciones, no podrán solicitar la compensación a que alude la presente...".

ACREDITACIÓN Y DEVOLUCIÓN (ART. 29)

ART. 29 — Como consecuencia de la compensación prevista en el artículo

anterior o cuando compruebe la existencia de pagos o ingresos en exceso, podrá
la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, de oficio o a solicitud del
interesado, acreditarle el remanente respectivo, o si lo estima necesario en
atención al monto o a las circunstancias, proceder a la devolución de lo pagado de
más, en forma simple y rápida, a cargo de las cuentas recaudadoras.

CUANDO EN VIRTUD DE DISPOSICIONES ESPECIALES QUE LO AUTORICEN, LOS

CRÉDITOS TRIBUTARIOS PUEDAN TRANSFERIRSE A FAVOR DE TERCEROS
RESPONSABLES, SU APLICACIÓN POR PARTE DE ESTOS ÚLTIMOS A LA CANCELACIÓN DE
SUS PROPIAS DEUDAS TRIBUTARIAS, SURTIRÁ LOS EFECTOS DE PAGO SÓLO EN LA
MEDIDA DE LA EXISTENCIA Y LEGITIMIDAD DE TALES CRÉDITOS. LA ADMINISTRACIÓN
FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS NO ASUMIRÁ RESPONSABILIDADES DERIVADAS DEL
HECHO DE LA TRANSFERENCIA, LAS QUE EN TODOS LOS CASOS, CORRESPONDERÁN
EXCLUSIVAMENTE A LOS CEDENTES Y CESIONARIOS RESPECTIVOS.

LA IMPUGNACIÓN DE UN PAGO POR CAUSA DE LA INEXISTENCIA O ILEGITIMIDAD DEL

CRÉDITO TRIBUTARIO APLICADO CON ESE FIN, HARÁ SURGIR LA RESPONSABILIDAD
PERSONAL Y SOLIDARIA DEL CEDENTE SI FUERA EL CASO DE QUE EL CESIONARIO,
REQUERIDO POR LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS PARA
 REGULARIZAR LA DEUDA, NO CUMPLIERE EN EL PLAZO QUE LE FUERE ACORDADO CON
LA INTIMACIÓN DE PAGO DE SU IMPORTE. DICHA RESPONSABILIDAD PERSONAL Y
SOLIDARIA SE HARÁ VALER POR EL PROCEDIMIENTO PREVISTO EN EL ART. 17.

Se presume, sin admitir prueba en contrario, que los cedentes y cesionarios, por
el solo hecho de haber notificado a la Administración Federal de Ingresos Públicos
de la transferencia acordada entre ellos, adhieren voluntariamente a las
disposiciones de carácter general que dictare la misma para autorizar y
reglamentar este tipo de operaciones.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

En el artículo comentado, se regulan tres cuestiones: la acreditación, la devolución y

la transferencia de los saldos a favor del contribuyente.

La acreditación consiste en el reconocimiento por parte del Fisco, de la existencia del

saldo a favor del contribuyente, y su puesta a disposición para que este último proceda
a computarlo contra la declaración jurada que corresponda, en los términos del art. 27,
o solicite la compensación, o la devolución, o finalmente proceda a transferirlo a un
tercero; lo cual no implica que la acreditación constituya un requisito indispensable para
los mencionados actos.

a) Acreditación

Así, el Fisco(56) considera que una suma ingresada en exceso, por haber incluido en
un plan de facilidades de pago el importe de una multa que no se encontraba firme, es
susceptible de ser devuelta si en el caso no medió consentimiento respecto de la multa
impuesta por haberse manifestado explícitamente una voluntad contraria, debiendo
resolverse el recurso de reconsideración interpuesto contra la sanción y de revocarse la
misma, corresponde hacer lugar a la acreditación solicitada por el contribuyente.

b) Devolución

En cuanto a la devolución de los saldos a favor, procede ante el solo pedido del
contribuyente, al margen de que la norma dice que la Administración también puede
resolver por sí misma la devolución, por razones de oportunidad y necesidad. Interpretar
que la devolución proceda únicamente si cuando el organismo "lo estime necesario",
implicaría privar de validez a la norma, por violación del derecho constitucional de
propiedad (art. 17CN).

La devolución debe ser "simple y rápida", tal como establece el texto expreso de la
norma comentada.

La Administración Tributaria(57) opina que la facultad acordada de compensar de oficio

saldos acreedores con obligaciones líquidas y exigibles prima sobre el derecho
acordado a los contribuyentes de solicitar la devolución de los saldos de libre
disponibilidad o créditos que se asimilen a tales, estimando que frente a un pedido de
este tipo, la AFIP podría oponer su facultad compensatoria.

La RG 2224 (DGI)(58) y sus modificaciones estableció las condiciones, requisitos,

plazos y formalidades que deben observar los contribuyentes y/o responsables, a fin de
solicitar la devolución de pagos o ingresos en exceso.
 A su vez, la RG 1466(59) y su modificatoria, dispuso los requisitos, plazos y
condiciones para efectuar la transferencia a terceros de saldos a favor de libre
disponibilidad del impuesto al valor agregado, tema que desarrollaremos en el acápite
siguiente.

La RG 4033-E(60) estableció que los contribuyentes y/o responsables comprendidos

en las disposiciones de las RGs. 2224 (DGI) y 1466, sus respectivas modificatorias y
complementarias, a los fines de solicitar la devolución de pagos o ingresos en exceso o
la convalidación de sus créditos impositivos originados en el impuesto al valor agregado
para ser transferidos a terceros, deberán utilizar, exclusivamente, el programa aplicativo
denominado "Devoluciones y/o Transferencias - Versión 4.0", disponible en el sitio "web"
de la AFIP, (http://www.afip.gob.ar) y cuyas novedades, características, funciones y
aspectos técnicos para su uso pueden ser consultados en la opción "Aplicativos" del
referido sitio "web".

c) Transferencia de saldos

Dijimos que también se encuentra regulada en esta parte de la ley, la transferencia a

terceros, o mejor dicho, de la cesión a terceros. Sin embargo, la procedencia de esta
figura se encuentra condicionada a que otra norma la permita. Es decir, la ley
11.683 únicamente regula los efectos de la misma.

Como ejemplo de normas que autorizan la transferencia, podemos citar a los arts.
24 segundo párrafo y 43 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. La
autorización para transferir los créditos contra el Fisco, no necesariamente debe
provenir de una ley, sino que también puede ser efectuada por una norma de menor
jerarquía normativa.

La cesión de créditos fiscales no opera exclusivamente entre contribuyentes, sino

también con respecto a otros responsables, como los agentes de retención y
percepción. Por ello, y pese a que pueda resultar lógico, importa un exceso
reglamentario lo dispuesto por la RG 3384 de la Dirección General Impositiva(61), en
cuanto establece que no será de aplicación para cancelar las obligaciones de pago a
cargo de los respectivos agentes de retención y percepción, los regímenes de
compensación, acreditación o transferencia a que se refieren los arts. 35 y 36 de la ley
11.683, t.o. 1978 y sus modificaciones, art. 41 de la ley 23.349,art. 1º y sus
modificaciones, art. 81 de la Ley de Impuestos Internos, t.o. 1979 y sus modificaciones,
como así también otras normas similares.

El artículo comentado de la ley de procedimiento tributario estipula que la aplicación

por parte del cesionario del saldo transferido, tendrá efectos en la medida en que dicho
saldo exista y sea legítimo.

También se declara la irresponsabilidad del organismo en lo que se refiera a la

transferencia, aspecto que puede vulnerar el derecho de propiedad (art. 17CN), cuando
alguien se viera afectado por conductas ilegales de parte del organismo.

La norma se refiere a la posible impugnación de pagos en razón de la existencia o

ilegitimidad del crédito imputado a la cancelación. En realidad, lo que el Fisco impugnará
en su caso es la acreditación o la compensación que hubiera efectuado el cesionario.

Esta impugnación irá acompañada de una intimación de pago al cesionario, cuyo

incumplimiento generará la responsabilidad solidaria de parte del cedente, conforme lo
dispone el art. 8º inc. g) de la ley. Más allá de la manera en que proceda exigir la suma
al cesionario, la responsabilidad del cedente deberá surgir del procedimiento de
determinación de oficio.

La ley establece un mecanismo claro y suficiente a los efectos de tutelar la hacienda

pública, razón por la cual deviene inconstitucional la RG 1466 (AFIP)(62)de la Dirección
General Impositiva, en tanto condiciona la aplicación del crédito cedido, a un acto previo
de reconocimiento del mismo por parte del organismo recaudador.

Esta última condición no surge ni expresa ni implícita de la ley, e implica un notorio

exceso reglamentario.

Finalmente, la disposición analizada establece que el hecho de la notificación importa

la aceptación de las normas que dictara la Administración Federal en cuanto a
reglamentaciones generales sobre transferencia de créditos fiscales.

Esta disposición es razonable en lo que se refiere a reglamentaciones que se

hubieren dictado al momento de la transferencia, y en tanto no se hubieran efectuado
reservas o no se violaran derechos constitucionales.

Pero respecto a reglamentaciones futuras, es sobreabundante o ilegal, según el caso.

En efecto, si las reglamentaciones futuras se ajustaran a derecho, entonces el último
párrafo del art. 29 sería innecesario. Por el contrario, si fueran ilegales, sería
inconstitucional obligar a cedente y cesionario a cumplirlas (arts. 17y 19 de la CN).

Por último, digamos que cuando se tratare de la convalidación del crédito impositivo
a favor del contribuyente y/o responsable originado exclusivamente en el impuesto al
valor agregado (art. 24, segundo párrafo, de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, t.o.
1997 y sus modificaciones), su transferencia y su posterior utilización por parte del
cesionario, para la cancelación de sus propias deudas impositivas, deberán observarse
los requisitos y condiciones que se disponen en la RG 1466 (AFIP)(63)modificada por RG
2077 (AFIP)(64).

Establece dicha norma que el crédito impositivo sólo podrá resultar de:

a) Declaraciones juradas primitivas o, en su caso, rectificativas destinadas a salvar

errores de cálculo.

b) Determinaciones de oficio.

c) Resoluciones administrativas o judiciales, dictadas en recursos o demandas de

repetición pasadas en autoridad de cosa juzgada.

INTERESES Y COSTAS (ART. 30)

ART. 30 — La ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS podrá disponer

el pago directo de intereses y costas causídicas (honorarios, etc.), aprobados en
juicio, con fondos de las cuentas recaudadoras y cargo de oportuno reintegro a las
mismas. Estos pagos se efectuarán mediante consignación judicial, observándose
en lo pertinente las disposiciones del dec. 21.653/1945.

Este régimen será de aplicación en todos los casos de impuestos, derechos o

contribuciones a cargo de la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS,
 respecto de los cuales se halle o fuera autorizada para hacer directamente
devoluciones con fondos de las cuentas recaudadoras.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Este artículo otorga a la Administración Tributaria, la facultad del pago directo de los
intereses y costas judiciales, sin contemplar en tal modalidad, el capital correspondiente,
estableciéndose además que dichos pagos se efectuarán mediante "consignación
judicial".

Por su parte, el citado dec. 21.653/1945(65), refiere al mecanismo para la liquidación

de sumas de dinero que el Estado debe satisfacer por cualquier concepto en
cumplimiento de sentencias judiciales consentidas.

La norma transcripta se aplica también a las sumas cuya devolución proceda en

concepto de saldos a favor por impuestos, derechos y contribuciones cuya percepción
esté a cargo de la misma Administración Federal.

Esta norma debe ser complementada con el último párrafo del art. 23 del texto, tal
como dijimos al comentar el mismo.

PAGO PROVISORIO DE IMPUESTOS VENCIDOS (ART. 31)

ART. 31 — En los casos de contribuyentes que no presenten declaraciones

juradas por uno o más períodos fiscales y
la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS conozca por declaraciones o
determinación de oficio la medida en que les ha correspondido tributar gravamen
en períodos anteriores, los emplazará para que dentro de un término de quince
(15) días presenten las declaraciones juradas e ingresen el tributo correspondiente.
Si dentro de dicho plazo los responsables no regularizan su situación,
la ADMINISTRACIÓN FEDERAL, sin otro trámite, podrá requerirles judicialmente el
pago a cuenta del tributo que en definitiva les corresponda abonar, de una suma
equivalente a tantas veces el tributo declarado o determinado respecto a
cualquiera de los períodos no prescriptos, cuantos sean los períodos por los cuales
dejaron de presentar declaraciones. La ADMINISTRACIÓN FEDERAL queda facultada
a actualizar los valores respectivos sobre la base de la variación del índice de
precios al por mayor, nivel general.

Luego de iniciado el juicio de ejecución fiscal,

la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS no estará obligada a
considerar la reclamación del contribuyente contra el importe requerido sino por la
vía de repetición y previo pago de las costas y gastos del juicio e intereses que
correspondan.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El artículo bajo análisis faculta a la AFIP para practicar la determinación, intimación

administrativa y posterior ejecución fiscal especial del pago provisorio de impuestos
vencidos, cuya condición esencial es la falta de presentación por el contribuyente de las
DD.JJ. correspondientes a uno o varios períodos fiscales no prescriptos.

Este procedimiento, no determinativo, tiene carácter excepcional, dado que lo normal

ante la falta de presentación de DD.JJ. es la determinación de oficio de la obligación
impositiva del contribuyente, prevista por los arts. 16 y ss. de la ley 11.683, significando
una forma concreta de aplicación del principio solve et repete.

La CS(66)tiene dicho que esta facultad acordada a la Administración Tributaria,

consiste en la determinación e intimación del pago provisorio de un impuesto vencido,
llevada a cabo al margen del sistema que consagran los actuales arts. 16, 17 y 18 de
la ley 11.683, con la finalidad de mantener la regularidad de la recaudación de los
tributos, es una excepción a la regla que consagran estos últimos preceptos, en cuanto
reconocen a los contribuyentes el derecho de impugnar las determinaciones de oficio.

2. DETERMINACIÓN DEL PERÍODO BASE

Como ya hemos dicho, el Fisco queda facultado para exigir pagos a cuenta del
gravamen que en definitiva adeude el contribuyente, calculados sobre la base de
declaraciones juradas relativas a períodos fiscales no prescriptos, o bien basándose en
determinaciones de oficio firmes.

Entendemos que la firmeza de la determinación de oficio es un requisito esencial,

puesto que exigir pagos a cuenta en virtud de una determinación recurrible o recurrida,
importaría gran distorsión de la realidad, ya que una determinación sin firmeza es una
deuda presunta, y si además se presumiera una deuda equivalente con relación a otros
períodos, se violaría el principio de capacidad contributiva.

Por otra parte, la posibilidad de aplicar el art. 31 sobre la base de determinaciones no

firmes, podría facilitar que el procedimiento de determinación de oficio fuera obviado por
el Fisco, quien podría determinar deuda sobre un solo período e inmediatamente intimar
el pago por todos aquellos no prescriptos, lo cual violentaría el espíritu de la ley,
afectando además, el debido proceso.

La elección de la declaración jurada o determinación "base" resulta discrecional del

Fisco, pero no puede existir arbitrariedad en dicho acto, debiéndose respetar pautas de
razonabilidad, p. ej., contemplar debidamente fenómenos tales como la estacionalidad
de ciertas actividades.

Al respecto, el Ente fiscal(67) ha sustentado el criterio que del propio texto legal se
desprendería que cuando se hace alusión a "la medida en que les ha correspondido
tributar gravamen en períodos anteriores", y también cuando establece que la suma a
requerir el pago a cuenta de tributo será "equivalente a tantas veces el tributo declarado
o determinado respecto a cualesquiera de los períodos no prescriptos, cuantos sean los
períodos por los cuales dejaron de presentar declaraciones", se estaría indicando —en
el caso, el Impuesto al Valor Agregado— a idéntico período fiscal anterior.

Concluye argumentando que cuando la ley se refiere a los períodos anteriores —con
base válida para requerir el pago a cuenta—, se da por supuesto que entre esos
períodos y el actual hay una presunta subsistencia de idéntica capacidad contributiva;
por lo que, deviene razonable entender que el período útil para apoyar la pretensión
fiscal debe ser también aquel que exteriorice esa equivalencia de capacidad
constructiva, o sea, el de igual mes del año anterior al que se pretende requerir.

3. OTROS INGRESOS A CUENTA

En cuanto al tratamiento de otros ingresos a cuenta, el Órgano recaudador(68) ha

dispuesto que, cuando se libre boleta de deuda por el art. 31 de la Ley de Rito Fiscal,
deberán tomarse en consideración y deducirse de la base de cálculo respectiva los
ingresos en concepto de anticipos, posiciones mensuales, retenciones y otros pagos a
cuenta que se hubieren realizado con imputación al respectivo período fiscal.

Esto es así, en virtud de que tales ingresos participan al igual que el pago provisorio
en análisis, de la misma naturaleza jurídica, fundados en una misma presunción implícita
sobre la capacidad contributiva del sujeto obligado.

Posteriormente, el Fisco(69) ratificó dicho criterio, afirmando que si la Dirección no

tomara en consideración los pagos a cuenta efectuados por el período del reclamo,
estaría excediendo la facultad acordada por el citado artículo ya que en este caso la
pretensión fiscal sumaría a los ingresos a cuenta ya percibidos la totalidad de la
obligación fiscal del período base.

4. EMPLAZAMIENTO ADMINISTRATIVO

La intimación se hará por quince (15) días. Esta intimación es susceptible de ser
recurrida por la vía prevista en el art. 74 del dec. reglamentario 1397/1979.

El texto legal estipula que el contribuyente podrá regularizar presentando la

declaración jurada que corresponda y pagando el saldo.

En realidad, la regularización se produce mediante la sola presentación de la

declaración jurada, toda vez que si no se ingresara el saldo de impuesto resultante,
podrá intimarse el mismo y en su caso, promover juicio de ejecución fiscal.

5. JUICIO DE EJECUCIÓN FISCAL

A tenor de lo dispuesto por la norma sub examine, si dentro del plazo de quince días
los contribuyentes y/o responsables no regularizaran su situación, la Administración
Tributaria se encuentra legalmente facultada para "requerirles judicialmente el pago a
cuenta del tributo que en definitiva le corresponda abonar...".

El último párrafo dispone que de iniciarse ejecución fiscal, el contribuyente no tendrá

derecho a reclamar por otra vía que no fuera la repetición, pagando además las costas
e intereses del juicio.

Por último, si el contribuyente presentara sus DD.JJ. con posterioridad a la intimación

judicial, con o sin saldo de impuesto, la AFIP-DGI deberá estar al resultado que las
mismas arrojen, procediendo a dejar sin efecto el juicio ejecutivo cuando se presentaren
con saldo a favor del contribuyente, quebranto impositivo o impuesto menor al
reclamado judicialmente.

En este supuesto, si el contribuyente no ingresara el importe resultante, debería

proseguirse la ejecución fiscal, pero reduciendo la pretensión fiscal a fin de adecuarla al
monto declarado.

PRÓRROGA (ART. 32)

ART. 32 — Facúltase a la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS Para

conceder facilidades para el pago de los tributos, intereses y multas, incluso en
casos particulares a favor de aquellos contribuyentes y responsables que acrediten
encontrarse en condiciones económico-financieras que les impidan el
cumplimiento oportuno de dichas obligaciones.
 CUANDO LA DEUDA SE ENCONTRARE SUFICIENTEMENTE GARANTIZADA A
SATISFACCIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, SE APLICARÁ
UN INTERÉS QUE NO PODRÁ EXCEDER DEL PREVISTO POR EL ART. 37 Y QUE RESULTARÁ
DEL CUADRO DE TASAS QUE ESTABLECERÁ LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL EN ATENCIÓN
A LA ANTIGÜEDAD DE LA DEUDA. PODRÁ TAMBIÉN LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL, EN
TALES CASOS, TITULIZAR LOS CRÉDITOS MEDIANTE LA CONSTITUCIÓN DE FIDEICOMISOS
FINANCIEROS, CANALIZÁNDOSE EL PRODUCIDO DE LA NEGOCIACIÓN DE LOS TÍTULOS
HACIA LAS CUENTAS RECAUDADORAS.

CUANDO LA DEUDA NO ESTUVIERE GARANTIZADA, SE APLICARÁ UN INTERÉS QUE

FIJARÁ LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS DENTRO DE LOS LÍMITES
ESTABLECIDOS EN EL PÁRRAFO ANTERIOR.

LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS PODRÁ, EN LOS CASOS DE

CONTRIBUYENTES Y RESPONSABLES CONCURSADOS, OTORGAR FACILIDADES
ESPECIALES PARA EL INGRESO DE LAS DEUDAS PRIVILEGIADAS RELATIVAS A TRIBUTOS
Y SUS ACTUALIZACIONES A CARGO DE AQUÉLLA, ORIGINADAS CON ANTERIORIDAD AL
AUTO DE INICIACIÓN DEL CONCURSO PREVENTIVO O AUTO DECLARATIVO DE QUIEBRA,
ESTABLECIENDO AL EFECTO PLAZOS Y CONDICIONES PARA DICHO ACOGIMIENTO.

Asimismo, la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS podrá votar

favorablemente en las condiciones que se fijen en las propuestas judiciales de
acuerdos preventivos o resolutorios, por créditos quirografarios en tanto se otorgue
al crédito fiscal idéntico tratamiento que al resto de las deudas quirografarias.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Este artículo se refiere a los planes de facilidades de pago que pueden ser dispuestos
por la Administración, cuya característica es la imposibilidad de contemplar reducciones
y/o extinción de intereses y/o sanciones.

Estos podrán ser instituidos por normas de carácter general, o bien por actos
particulares, en la medida en que los contribuyentes acrediten una situación económico-
financiera que imposibilite el pago oportuno de las obligaciones vencidas o a vencer.

El objetivo es mantener en el sistema al contribuyente que exteriorice voluntad de

cumplimiento, allanándole el camino de la regularización impositiva a través de los
referidos planes de facilidades de pago.

La norma establece que el interés no podrá superar el previsto en el art. 37 del texto
procedimental, el cual prevé los intereses resarcitorios por mora.

En la medida en que la deuda se encontrare "suficientemente garantizada", podrá ser

objeto de titularización y transferencia a un fideicomiso financiero, cuya propiedad
resulta pasible de ser transferida por la Administración Federal, y los ingresos
resultantes destinados a las cuentas recaudadoras.

Esta norma no implica la privatización del cobro, disposición a nuestro juicio ya

criticable, sino la cesión de las acciones fiscales, lo cual resulta aún de mayor gravedad.

Evidentemente, se trata de una excepción al principio de indisponibilidad de la renta

pública, y como tal, deberá ser utilizada excepcionalmente y con suma transparencia,
ya que se trata nada menos que de la cesión onerosa de acciones de cobro de fondos
públicos.
 El art. 32 también contempla la posibilidad de otorgar a sujetos concursados y fallidos,
planes de facilidades de pago para deudas privilegiadas, originadas con anterioridad a
la sentencia de apertura del concurso preventivo o de quiebra.

Tratándose de concursados, es preciso clarificar que la norma debería referirse a la

fecha de presentación en concurso antes que a la fecha de sentencia, ya que es dicha
presentación el acto que permite distinguir entre créditos concursales y no concursales,
según los arts. 32 y concs. de la Ley de Concursos y Quiebras 24.522(70), sus
complementarias y modificatorias.

Quiere decirse con ello que un crédito posterior a la presentación del concurso jamás
puede ser privilegiado. Ni siquiera resulta concursal.

Entonces, respecto a los créditos privilegiados, se prevé la posibilidad de aceptar

acuerdos preventivos o resolutorios, siempre y cuando el crédito del Fisco tuviere el
mismo tratamiento que las demás deudas quirografarias.

Entendemos que dicho tratamiento debería darse en el marco de la misma categoría,

ya que podrían existir distintas categorías de acreedores quirografarios, y por lo tanto
distintos tratamientos de sus créditos, conforme los arts. 41 y ss. de la ley 24.522.

En cualquier caso, mientras la deuda se encuentra incluida en un plan de pagos, es

inejecutable, salvo que se produzca la caducidad de aquél.

CONSTITUCIÓN, MODIFICACIÓN, SUSTITUCIÓN Y CANCELACIÓN DE GARANTÍAS A FAVOR DE

LA AFIP(71) (ART. 32 BIS)

ART. 32 BIS — La constitución, ampliación, modificación, sustitución,

cancelación y extinción de garantías en seguridad de obligaciones fiscales de
cualquier naturaleza y de sus intereses, multas y restantes accesorios, como
también de los demás actos u operaciones que así lo exijan, podrá efectivizarse
por medios electrónicos o magnéticos que aseguren razonablemente la autoría e
inalterabilidad de las mismas, en las formas, requisitos y condiciones que a tal
efecto establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Se consagra la posibilidad de constitución, ampliación, modificación, sustitución o

extinción de garantías por medios magnéticos o electrónicos, en seguridad de
obligaciones fiscales de cualquier naturaleza y de sus intereses, multas y restantes
accesorios, como también de los demás actos u operaciones que así lo exijan.

Ello podrá efectivizarse por medios electrónicos o magnéticos que aseguren

razonablemente la autoría e inalterabilidad de las mismas, en las formas, requisitos y
condiciones que a tal efecto establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos.

La finalidad es evitar "...la presentación de documentación en soporte papel, con firma

hológrafa de los otorgantes, lo cual impone engorrosos procesos de certificación de
firma, captura y registro de los datos en los sistemas habilitados y guarda de la
documentación original a las resultas del cumplimiento de la obligación u operación
garantizada..." como reza el mensaje pertinente.

La constitución, prórroga, sustitución, ampliación y extinción de garantías otorgadas

en resguardo del crédito fiscal originado en los tributos, impuestos, multas, recursos de
la seguridad social, tasas, derechos y otras cargas cuya aplicación, percepción o
fiscalización se encuentre a cargo de esta Administración Federal, incluyendo las
destinadas a sustituir medidas cautelares preventivas en los términos de los arts. 97 inc.
b) —reglamentado por el dec. 587/2000— y f), 989 punto 2. y 990 inc. a) de la ley
22.415 y sus modificaciones —Código Aduanero—, debe ajustarse a las pautas y
procedimientos definidos en la RG 3885/2016(72).

ANEXO JURISPRUDENCIA RELEVANTE

— PAGO —

Causa: EURO REPRESENTACIONES SRL C. AFIP S/CONSIGNACIÓN - Juzg. Fed. Oberá -

30/6/2016

El a quo rechazó el pago por consignación efectuado por la actora, con costas. Para
así decidir expresó que la AFIP ha dictado las RG 942/2000, 1345/2002, 1634/2004,
1778/2004 y 2292/2007 con el fin de facilitar el pago de los contribuyentes de sus
obligaciones impositivas y previsionales, estableciendo un régimen de presentación de
declaraciones juradas mediante transferencia electrónica y pago electrónico y ante la
imposibilidad de hacer uso del mismo recurrir a un procedimiento alternativo para el
pago de los impuestos.

Manifestó que la situación de la actora de inhabilitación de la CUIT no puede ser

imputada al Organismo.

Observó que no se encuentra acreditado que la contribuyente hubiera intentado

utilizar el procedimiento alternativo instrumentado por el Fisco en el caso de no poder
emplear el procedimiento de pago electrónico.

Causa: PIANTONI HNOS. SACIFIYA C. DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA S/RECURSO

DIRECTO DE ORGANISMO EXTERNO - CS - 12/12/2017, LL 1/2/2018, 12; LL 6/2/2018, 12;
LL 2018-A-225

La Corte Suprema declaró, por mayoría, la constitucionalidad del impuesto a los

créditos y débitos en cuentas bancarias.

La RG AFIP 1135/2001, al establecer que los movimientos de fondos gravados por el

impuesto a los débitos y créditos en cuentas bancarias son aquellos efectuados a través
de sistemas de pago organizados, que reemplacen el uso de aquéllas, en ejercicio de
actividades económicas, no ha modificado ninguno de los elementos esenciales del
tributo creado por el legislador ni ha pretendido ampliar los supuestos comprendidos en
el ordenamiento legal abarcando situaciones nuevas o distintas de las previstas en
aquél, sino que ha precisado los casos en que tienen cabida en el ordenamiento legal,
sin exceder las previsiones de la reforma de la ley del gravamen, introducida por la ley
25.453, que fue establecida con la finalidad de evitar la elusión del tributo en los términos
en los que éste había sido originariamente establecido por el legislador.

Causa: OESTE EMBOTELLADORA SA C. DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA S/RECURSO

DIRECTO DE ORGANISMO EXTERNO - CNFed. Cont. Adm., sala II, 2/5/2017. LL Online

La AFIP determinó de oficio el impuesto sobre los débitos y créditos en cuentas

corrientes bancarias y otras operatorias a un contribuyente, respecto de los depósitos
en efectivo en las cuentas corrientes de sus proveedores. El Tribunal Fiscal de la Nación
confirmó el ajuste y revocó la multa. Deducido recurso de apelación, la Cámara confirmó
la determinación y la sanción aplicada.

A la luz de las disposiciones contenidas en la ley 25.413 y la resolución general AFIP

1135/2001, la conducta de la contribuyente que cancelaba habitualmente las
obligaciones con su proveedor principal por medio del depósito de dinero en efectivo en
las cuentas de éste, y por ende omitía utilizar a tales efectos sus cuentas bancarias,
resulta alcanzada por el impuesto establecido por el art. 1º de la ley 25.413.

Causa: ALPINE ELECTRONICS OF AMERICA INC. SUCURSAL BUENOS AIRES C. EN - AFIP

DGI - LEY 11.683S/DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA - CNFed. Cont. Adm., sala IV,
18/5/2017, LL Online

El juez de primera instancia rechazó la demanda interpuesta por una empresa contra
la AFIP, a fin de que se declare la nulidad de las notas que había desestimado sus
solicitudes de compensación de impuestos internos con el crédito fiscal proveniente de
otros impuestos. Deducido recurso de apelación, la Cámara revocó la sentencia y
admitió la demanda.

Una interpretación armónica, considerando no sólo la Ley de Impuestos Internos 3764

y sus posteriores modificaciones sino también sus decretos reglamentarios —dec.
875/1980— y la Ley de Procedimiento Tributario a la que se remite, permite advertir que
no está prohibido el pago por compensación, máxime si se tiene en cuenta que la propia
DGI admitió dicho medio de pago en una consulta realizada vía web —15/10/2009— y
durante diez años no formuló ninguna objeción a las compensaciones efectuadas por el
contribuyente.

Causa: FRIGOLAR SA C. DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA S/RECURSO DIRECTO DE

ORGANISMO EXTERNO - CNFed. Cont. Adm., sala IV, 20/10/2015. LL Online

Si los pagos han sido realizados por medios distintos de los previstos en la ley
25.345, pero después de un riguroso método de prueba se concluye que el
contribuyente realmente realizó las operaciones, no es posible negarle el derecho a
realizar las deducciones a las que se refieren los arts. 17 y 80 de la ley de Impuesto a
las Ganancias y a computar el crédito fiscal conforme lo autoriza el art. 12 de la Ley de
Impuesto al Valor Agregado, pues de lo contrario, no se respetaría el principio de
razonabilidad de la ley, en la medida en que no se gravarían las ganancias sino también
los gastos.

Causa: FISCO NACIONAL (DGI) C. SA ALEJANDRO BIANCHI Y CÍA. LTDA. S/COBRO DE

IMPUESTO DE RÉDITOS - CS, 19/5/1971, Fallos 279:329

Para que el pago, en materia impositiva, surta efecto liberatorio, debe ser perfecto y
aceptado como tal, condiciones que no reúne la mera recepción de certificados de
reintegro de impuestos, cuya adulteración se comprobó luego, pues son instrumentos
sujetos a verificación que carecen de función cancelatoria inmediata.

Causa: VADELL, SANTIAGO DE LAS MERCEDES S/SUCESIÓN - CS, 19/3/1965, Fallos

261:188

El pago de impuestos realizados conforme a la pretensión de las autoridades fiscales

pertinentes, tiene efecto liberatorio, con jerarquía constitucional, en tanto no medie dolo
o culpa grave del contribuyente.
Causa: FEN (DGI) C. DOS MUÑECOS PATAGÓNICA SA S/EJECUCIÓN FISCAL - CNFed.
Cont. Adm. nro. 5 Buenos Aires, 21/12/1992

El pago es uno de los modos de extinción de la obligación tributaria y su regulación

viene dispuesta en los arts. 27y ss. de dicha ley. En lo que se refiere a este tema, tienen
particular importancia los arts. 30 (forma de pago), 32 (lugar de pago) y 33 (imputación
del pago). De éste se desprende que el pago de los tributos, multas y accesorios en
general —salvo algunas excepciones— se realizan mediante boleta de depósito en
cuentas especiales en el Banco de la Nación Argentina u otras autorizadas al efecto.
Surge también que el pago debe efectuarse dentro de la jurisdicción del domicilio fiscal
del responsable o de su representante, y que éstos deben imputar al pago de que
deudas se refiere o él que debe aplicarse. Por su parte el art. 39 del reglamento impone
al contribuyente la obligación de comunicar a la repartición del lugar, la fecha, forma y
monto de los pagos que efectúe. El demandado ha cumplido con la mayoría de estos
requisitos, salvo la comunicación que por formulario 8411 se le exigió; no obstante lo
cual comunicó en forma efectiva con nota enviada a la DGI y que la actora desconoce
por no constarle en sus dependencias. Ello así, debe decirse que no le asiste razón en
este punto ya que si bien puede no encontrarla en sus dependencias, lo cierto es que
fue recibida.

— PAGO PROVISORIO DE IMPUESTOS VENCIDOS —

Causa: ESTADO NACIONAL —DGI— C. CUESTA Y CÍA. SA - CS, 8/9/1983, Fallos

305:1051

La facultad que el art. 38 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones) acuerda
a la Dirección General Impositiva consiste en la determinación e intimación del pago
provisorio de un impuesto vencido —que se lleva a cabo al margen del sistema que
consagran sus arts. 23, 24 y 25— con la finalidad de mantener la regularidad de la
recaudación de los tributos, es una excepción a la regla que consagran estos últimos
preceptos, en cuanto reconocen a los contribuyentes el derecho de impugnar las
determinaciones de oficio.

Causa: AFIP - DGI C. CATÁN, SILVIA INÉS S/EJECUCIÓN FISCAL - DGI - Juzg. Fed. de
Ejecuciones Fiscales Tributarias nro. 1, Buenos Aires, 5/10/2006

Cuando el contribuyente presentara sus declaraciones juradas, con posterioridad a la

intimación judicial, con o sin saldo de impuesto, la AFIP-DGI deberá estar al resultado
que las mismas arrojen, procediendo a dejar sin efecto el juicio ejecutivo cuando se
presentaren con saldo a favor del contribuyente, quebranto impositivo o impuesto menor
al reclamado judicialmente. Que el análisis de las circunstancias de autos y a la luz de
la normativa prevista en la materia, conducen a admitir las defensas opuestas por la
ejecutada. Ello así, toda vez que la deuda determinada de acuerdo al art. 31 de la ley
11.683 deviene inexistente, pues de la declaración jurada acompañada por la
demandada, surge que, si bien la misma fue presentada con posterioridad al inicio de la
presente acción, no se ha generado tributo alguno a ingresar al Fisco.

— PERCEPCIÓN EN LA FUENTE —

Causa: DE LEÓN SUPERMERCADOS SA C. DGI S/ORDINARIO - CNApel. Bahía Blanca,

23/2/1999

Los arts. 7º y 8º de la ley 11.683 (t.o. 1978), confirieron a la DGI facultades

reglamentarias y de interpretación de las normas fiscales, y que el art. 28 de ese
ordenamiento la facultó para requerir pagos a cuenta, anticipos y/o retenciones a
ingresarse antes del vencimiento general de los impuestos que percibe, con facultad
para establecer los porcentajes, índices y/o coeficientes a aplicar sobre la base
imponible que por el mismo art. 28 también está autorizada a determinar. Por ello, al
dictar las RGs. 3273, 3337 y 3554, el ente recaudador actuó en materia que le es propia,
y dentro de la órbita de su competencia. Además —como un medio para asegurar los
cobros— está habilitado para señalar quiénes actuarán como agentes de percepción,
de retención o de información; y darles instrucciones para un correcto obrar en los
cometidos encomendados (arts. 7º, 8º, 28 y 29 de la ley 11.683 ordenada por el dec.
2861/1978; Díaz Sieiro, Veljanovich y Bergroth en Procedimiento Tributario Ley
11.683, Ed. Macchi 1993, pág. 242, comentario al art. 29 de esa ley).

Por consiguiente y dada la autorización de la ley procesal fiscal, no es procedente

que cuando la Dirección General Impositiva actúa dentro de esas disposiciones, se le
desconozca alguna de las facultades concedidas por el Congreso Nacional.

— ANTICIPOS—

Causa: FRANCISCO VICENTE DAMIANO SA - CS, 6/10/1981

Los arts. 28 y 42 de la ley 11.683 (t.o. 1978),deben interpretarse de acuerdo con su

finalidad y significación económica, dada que estos aspectos prevalecen sobre las
normas, conceptos y términos del derecho privado (art. 11, ley citada); por ello, la
aplicación de intereses resarcitorios, aun cuando la liquidación final fuere menor
conduce a resguardar la naturaleza reconocida a los anticipos y los fines tenidos en mira
al instituirse aquéllas, a la vez que impide otorgar al contribuyente que no cumple sus
obligaciones un beneficio del que no gozan quienes las observan con arreglo a las leyes
que gobiernan la materia, consistente en el uso del capital por el período transcurrido
entre el vencimiento de cada anticipo y la fecha del hipotético pedido de devolución de
las sumas ingresadas en exceso, en principio posterior al vencimiento general.

Causa: ALFONSO, HUGO AMÍLCAR S/RECURSO DE APELACIÓN - IMPUESTO A LAS

GANANCIAS - TFN, sala C, 14/7/1997

Si bien la exigibilidad del ingreso a cuenta cesa como tal, luego de haber vencido el
término para presentar la declaración jurada y hacer efectivo el gravamen del período
fiscal al que aquél corresponde, continúan exigibles la actualización y los intereses
resarcitorios aplicados en los supuestos en los que, la declaración jurada del período
arroja saldo favorable al organismo fiscal.

Causa: GENERAL ELECTRIC ARGENTINA SA C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala IV,
17/10/2000

Habiéndose cancelado la deuda por anticipos después de dictadas las resoluciones

determinativas pero con anterioridad a interponer su recurso ante el Tribunal Fiscal, sin
mediar impugnación por parte del Fisco, es irrazonable e importa un desgaste
jurisdiccional pretender que se ingrese la suma reclamada —por más que se ajuste a lo
preceptuado por la RG 2294— y luego se repita o compense lo abonado en demasía,
pues no se compadece con la realidad económica que surge de la declaraciones
juradas.

Causa: CAME SRL S/RECURSO DE APELACIÓN - IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - TFN,

sala A, 16/11/1999
 En virtud de que los anticipos reconocen como base de cálculo el monto de impuesto
debido por el período fiscal inmediato anterior, y teniendo en cuenta que el contribuyente
es responsable por la exactitud de los datos que debe contener la declaración jurada
original, cabe atribuirle las consecuencias que derivan del ingreso de anticipos por un
monto menor al que correspondía, aun cuando haya modificado a aquella por la
presentación de declaraciones juradas rectificativas, no lo releva de tal responsabilidad;
en tales condiciones, los conceptos exigidos por el organismo fiscal —reajuste de
anticipos— son procedentes en la magnitud que resulta adecuado a raíz del ajuste del
tributo sobre el cual se basaron las liquidaciones practicadas (Conf. fallo de la Corte
Suprema "Del Blanco").

Causa: FIALSA SA S/RECURSO DE APELACIÓN IMPUESTO SOBRE LOS CAPITALES - TFN,

sala A, 7/5/1999

Los anticipos son pagos a cuenta de una obligación futura, de cuya naturaleza
participan, considerándoselos como obligaciones no autónomas desde el punto de vista
del derecho tributario sustantivo.

Causa: BEHRENS JUANA, VDA. DE KAUFMANN S/DEMANDA DE REPETICIÓN - TFN, sala C,

27/9/2000

El cálculo de intereses y actualización de los pagos en exceso, ingresados

espontáneamente, procede desde el reclamo administrativo en los términos del art.
36 de la ley 11.683 —t.o. 1978 y sus modif.—, y no desde el planteo de repetición, si el
Fisco no resolvió en su oportunidad ni los reclamos ni la repetición hasta la instancia
ante el Tribunal Fiscal en donde se allanó por los montos originariamente reclamados.

— COMPENSACIÓN —

Causa: LYON CITY SA C. ADMINISTRACIÓN FED. DE INGRESOS PÚBLICOS - CFed. Paraná,

21/3/2005, LL Online

Cabe hacer lugar a la medida cautelar pretendida por la actora y habilitar la

compensación provisional de los derechos de exportación que deba a la Administración
Fed. de Ingresos Públicos por futuras exportaciones, con los créditos de Impuesto al
Valor Agregado a su favor provenientes de operaciones de exportación realizadas, toda
vez que el recaudo periculum in mora se ve acreditado por la urgente necesidad de la
actora de afrontar los derechos aduaneros, quien no cuenta con liquidez a tal fin, tal
como da cuenta el informe efectuado por contador público.

Causa: TACCONI Y CÍA. SA C. FISCO NACIONAL (DGI) - CS, 3/8/1989

El requisito de una resolución del organismo fiscal a los efectos de la compensación

resulta compatible con la facultad que le otorga el art. 35 para compensar los saldos
acreedores del contribuyente, ello resulta razonable en virtud de que el contribuyente o
responsable está facultado además, para otorgar otros destinos a los importes a su
favor, v.gr. solicitar devolución administrativa o judicial, imputarlo como depósito en
garantía —art. 183, ley 11.683—,transferirlo a terceros, etc.

Causa: COLLINO, HÉCTOR J. Y COLLINO, VÍCTOR P. S/APELACIÓN - IMPUESTO SOBRE LOS

CAPITALES, TFN, sala A, 16/2/2000

La compensación al derivar de distintos impuestos, requiere la conformidad de la

Dirección General Impositiva. Ello surge de lo preceptuado en el segundo párrafo del art.
27 de la ley 11.683, cuando establece que sin el acuerdo del ente de recaudación no
podrán los responsables deducir del impuesto liquidado, otros conceptos que no sean
los indicados en el primer párrafo in fine del citado artículo, lo que implica que la
autoridad de aplicación es quien determina los saldos a compensar.

Causa: URQUÍA PERETTI SA C. DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA S/CONTENCIOSO

ADMINISTRATIVO - CS, 16/9/1999

La restricción a la posibilidad de compensar en materia de recursos de la seguridad

social ha tenido por objeto que aquélla sólo opere cuando tanto la deuda como el crédito
que se pretenda imputar para su cancelación tengan esa misma naturaleza previsional
o de la seguridad social, excepto que en atención a lo dispuesto en el segundo párrafo
del citado art. 34 el ente recaudador admita que los responsables puedan válidamente
deducir el importe que les corresponda abonar en ese concepto créditos de distinto
origen. Con tal comprensión, corresponde concluir que no cabe hacer extensivo a la
materia previsional lo dispuesto en normas reglamentarias que sólo han tenido en mira
la compensación entre créditos y deudas provenientes de impuestos mencionados en
el art. 110 de la ley 11.683. Tal conclusión resulta adecuada a las especiales
características de las obligaciones para con el sistema de seguridad social pues ellas
presentan una singularidad propia otorgada por la directa e inmediata finalidad social
del destino de tales recursos, con los que se procura esencialmente cubrir riesgos de
subsistencia (Fallos: 311: 1937), objetivo éste que constituye la guía para interpretar los
conceptos utilizados por el legislador en esa materia (Fallos: 313:959), así como los
principios de solidaridad ínsitos en ella.

En la medida en que constituyan recursos que financian las prestaciones jubilatorias

no parece una conclusión valiosa la que permita que el efectivo cumplimiento de esas
obligaciones, en el que están involucrados elementales intereses sociales y el dinero de
terceros, quede supeditado a las dilaciones y contingencias de la pretendida
compensación con supuestos créditos de origen ajeno al campo de la seguridad social.

Causa: ESTABLECIMIENTO AGROP. PATRICIA MARÍA SA (TF 14789-I) C. DGI - CNFed.

Cont. Adm., sala V, 20/11/2000

En este contexto no resulta atendible el pedido de compensación formulado por la

actora, ya que la compensación prevista en los arts. 34 y 35 de la ley 11.683 (t.o. en
1978) no es oponible al régimen establecido por el art. 33 de la ley 24.073, el cual prevé
un destino específico para los créditos por quebrantos impositivos convertidos en
deudas del Estado.

Causa: RECTIFICACIONES RIVADAVIA SA C. AFIP S. ORDINARIO (EXPTE. NRO. 25.365) -

CFed. Comodoro Rivadavia, 24/6/2010

En lo fáctico, es habitual que ante la omisión del pago la ejecución fiscal se inicia
únicamente contra el responsable sustituto desinteresándose el Fisco del contribuyente.
Aquí desaparece el contribuyente sustituido y la Administración no puede dirigirse en
ningún caso contra él. En este contexto, donde por el proceso de sustitución tributaria
el accionante ha asumido todas las obligaciones formales y materiales del sustituido,
ocupando el lugar del deudor principal a todos los efectos legales se genera una sola
relación tributaria entre el Fisco y el sustituto, condición que a los efectos de la materia
en trato permite concluir en la identidad de sujeto como lo requieren las normas
reglamentarias para la procedencia de la compensación.

— IMPUTACIÓN —
Causa: FISCO NACIONAL - DGI C. BANCO 1784 SA - CS, 14/5/2002

Es formalmente admisible el recurso extraordinario contra la sentencia de grado que

mandó llevar adelante la ejecución fiscal omitiendo tratar y resolver la defensa fundada
en la inexistencia de deuda, pues si bien en principio aquélla no reúne el carácter de
definitiva en los términos del art. 14 de la ley 48, no se puede exagerar el formalismo
hasta el extremo de admitir una condena por deuda inexistente cuando esto resulta
manifiesto de autos —en el caso, se acreditó el error del banco en la imputación del
pago— ya que lo contrario importaría un grave menoscabo de garantías
constitucionales.

— DEVOLUCIÓN O ACREDITACIÓN - AMPARO ANTE EL TFN —

Causa: GUIBERT Y CÍA., SA - TFN, 21/2/1961

Las cuestiones suscitadas por un pedido de devolución o acreditación de sumas

pagadas por impuestos, formulado ante la Dirección Gral. Impositiva, no es materia que
autorice el recurso de amparo ante el Tribunal Fiscal (art. 154, ley 11.683, t.o. 1960).

TÍTULO I

CAPÍTULO V - VERIFICACIÓN Y FISCALIZACIÓN. CARLOS MARÍA FOLCO

FACULTADES GENERALES DE LA AFIP PARA VERIFICAR A CONTRIBUYENTES(1) (ART. 33)

ART. 33 — Con el fin de asegurar la verificación oportuna de la situación

impositiva de los contribuyentes y demás responsables, podrá la ADMINISTRACIÓN
FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS exigir que estos, y aun los terceros cuando fuere
realmente necesario, lleven libros o registros especiales de las negociaciones y
operaciones propias y de terceros que se vinculen con la materia imponible,
siempre que no se trate de comerciantes matriculados que lleven libros rubricados
en forma correcta, que a juicio de la ADMINISTRACIÓN FEDERAL haga fácil su
fiscalización y registren todas las operaciones que interese verificar. Todas las
registraciones contables deberán estar respaldadas por los comprobantes
correspondientes y sólo de la fe que estos merezcan surgirá el valor probatorio de
aquéllas.

PODRÁ TAMBIÉN EXIGIR QUE LOS RESPONSABLES OTORGUEN DETERMINADOS

COMPROBANTES Y CONSERVEN SUS DUPLICADOS, ASÍ COMO LOS DEMÁS DOCUMENTOS
Y COMPROBANTES DE SUS OPERACIONES POR UN TÉRMINO DE DIEZ (10) AÑOS, O
EXCEPCIONALMENTE POR UN PLAZO MAYOR, CUANDO SE REFIERAN A OPERACIONES O
ACTOS CUYO CONOCIMIENTO SEA INDISPENSABLE PARA LA DETERMINACIÓN CIERTA DE
LA MATERIA IMPONIBLE.
 ASIMISMO PODRÁ IMPLEMENTAR Y REGLAMENTAR REGÍMENES DE CONTROL Y/O
PAGOS A CUENTA, EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS DE INDUSTRIALIZACIÓN, ASÍ COMO
LAS FORMAS Y CONDICIONES DEL RETIRO DE LOS BIENES DE LOS ESTABLECIMIENTOS
INDUSTRIALES.

SIN PERJUICIO DE LO INDICADO EN LOS PÁRRAFOS PRECEDENTES, TODAS LAS

PERSONAS O ENTIDADES QUE DESARROLLEN ALGÚN TIPO DE ACTIVIDAD RETRIBUIDA,
QUE NO SEA EN RELACIÓN DE DEPENDENCIA, DEBERÁN LLEVAR REGISTRACIONES CON
LOS COMPROBANTES QUE LAS RESPALDEN Y EMITIR COMPROBANTES POR LAS
PRESTACIONES O ENAJENACIONES QUE REALICEN, QUE PERMITAN ESTABLECER CLARA
Y FEHACIENTEMENTE LOS GRAVÁMENES QUE DEBAN TRIBUTAR. LA ADMINISTRACIÓN
FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS PODRÁ LIMITAR ESTA OBLIGACIÓN EN ATENCIÓN AL
PEQUEÑO TAMAÑO ECONÓMICO Y EFECTUAR MAYORES O MENORES REQUERIMIENTOS
EN RAZÓN DE LA ÍNDOLE DE LA ACTIVIDAD O EL SERVICIO Y LA NECESIDAD O
CONVENIENCIA DE INDIVIDUALIZAR A TERCEROS.

Los libros y la documentación a que se refiere el presente artículo deberán

permanecer a disposición de la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS
PÚBLICOS en el domicilio fiscal.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Las facultades inquisitivas del Fisco, tendientes a comprobar el cumplimiento a leyes,

reglamentos y demás normas tributarias obligatorias con relación a las obligaciones de
los contribuyentes y responsables, se encuentran materializadas en este Capítulo.

Pese a su marcada amplitud, nada autoriza a una práctica arbitraria, sino que deberán
ejercitarse en el marco legal instituido por la Ley de Procedimiento Tributario, la Ley de
Procedimientos Administrativos, el Cód. Proc. Civ. y Com. o en su caso el Cód. Proc.
Penal y demás normativa sub legal, todo ello claro está, subordinado a las mandas
constitucionales.

Es menester recordar que en nuestro país rige el sistema de autodeterminación y,

por ende, autoliquidación de impuestos, es decir, es el propio contribuyente quien, a
través de sus declaraciones juradas, permite conocer su situación fiscal, reservándose
el fisco la facultad de verificar la corrección de los datos consignados en dichas DD.JJ.
y de inspeccionar la configuración de hechos imponibles no declarados.

En importantes foros nacionales(2) se ha puesto de manifiesto con singular énfasis

que los derechos y garantías constitucionales de los contribuyentes constituyen un pilar
fundamental del derecho tributario, observándose con claridad que en el marco de la
relación fisco-contribuyente, éste último se encuentra en notoria desventaja, tal y como
exhibe la praxis, en la cual se evidencian vías de hecho de la Administración Tributaria,
dictando actos carentes de sustento normativo y afectando por consiguiente, derechos
esenciales de los sujetos obligados.

La autonomía del Fisco para el ejercicio de las facultades de verificación y

fiscalización cesa, con relación a determinados hechos, cuando la investigación de éstos
constituye el objeto de un proceso en el que se ha producido un avocamiento
jurisdiccional, caso en el cual la AFIP-DGI interviene en el expediente como auxiliar del
juez y a requerimiento de éste, o en la calidad de parte querellante(3).

2. EL DEBER DE COLABORACIÓN
 También en la etapa de inspección, recae sobre los contribuyentes, responsables y
aún terceros, el deber general de colaboración para con el Organismo recaudador, cuyo
incumplimiento trae aparejado las sanciones previstas por el texto procedimental.

La jurisprudencia(4) reconoce como único límite existente en la relación entre los

contribuyentes y la administración Tributaria, a la autoincriminación de una conducta
que pudiera considerarse delito por parte de los contribuyentes, habida cuenta que si
esto sucediera se verían lesionadas garantías constitucionales.

Doctrinariamente(5), ha sido conceptuado como aquel vínculo jurídico, deber tributario

en sentido estricto, que constituye auténtica prestación personal de carácter público
nacida de la ley que se concreta en un hacer, dar o soportar, cuyo fundamento se
encuentra en la configuración del deber de contribuir como principio básico de
solidaridad en el que se manifiesta un interés fiscal, exponente del interés colectivo o
general, que articula o dirige el resto de los principios constitucionales en materia
tributaria y que viene impuesto a los administrados —obligados tributarios—, sujetos
pasivos o no de la obligación tributaria principal, que se encuentran en disposición de
coadyuvar con la Administración Tributario para la efectiva realización de las funciones
tributarias a ella asignadas, y cuyo incumplimiento produce una reacción del
ordenamiento jurídico de tipo sancionatorio.

En cuanto a los efectos de la iniciación del procedimiento, digamos que la notificación

limita el accionar del Fisco a los gravámenes y períodos fiscales consignados,
interrumpiendo además la espontaneidad del contribuyente respecto de presentaciones
posteriores.

Asimismo, de conformidad a lo dispuesto por RG 2163(6)los contribuyentes o

responsables de los impuestos y recursos de la seguridad social que se encuentren bajo
fiscalización llevada a cabo por funcionarios de la AFIP —con Orden de Intervención
notificada— podrán consultar su estado de trámite y en su caso, las causales que
inciden sobre su desarrollo, a través del sitio web institucional mediante el uso de la
Clave Fiscal, ingresando al servicio denominado "consulta de estados de
fiscalizaciones".

El sistema le informará al consultante lo requerido, posibilitando la visualización de

alguno de los estados y causales detallados en el Anexo de dicha norma.

Asimismo, los sujetos podrán mediante dicho sistema informático, comunicar al

Organismo las observaciones a la respuesta obtenida o solicitar una entrevista con el
funcionario competente, la que será acordada dentro de los diez días hábiles
administrativos contados desde la fecha de la solicitud y notificada a través del referido
servicio.

2.1. Facultades de tipo general

Las facultades de verificación y control necesariamente deben ser fortalecidas por un

régimen de facturación y registración de operaciones, de manera tal que permita
acceder al fisco a un oportuno conocimiento de la celebración y dimensión de las
operaciones económicas de contribuyentes y terceros.

Precisamente, con la finalidad descripta de facilitar el debido control tributario, se

estatuyen facultades de tipo general en el artículo analizado, anticipando que
taxativamente se establecen facultades especiales en el artículo siguiente, como
veremos en el parágrafo específico.
 El texto legal distingue entre:

a) Aquellos sujetos obligados a llevar un sistema de contabilidad (contabilidad

obligatoria), es decir, los que resultan alcanzados por las disposiciones del art. 320 del
Cód. Civ. y Com., primera parte, que son las personas jurídicas privadas, y personas
humanas que realicen una actividad económica organizada o sean titulares de una
empresa o establecimiento comercial, industrial, agropecuario o de servicios.

b) Sujetos que no están obligados a ello, lo cual comprende tanto a los sujetos
facultados a llevar contabilidad (contabilidad facultativa), que resulta ser cualquier otra
persona que solicitare su inscripción y habilitación de sus registros o lubricación de los
libros, como a aquellos sujetos que se encuentran eximidos de llevar contabilidad
(contabilidad eximida), esto es, las personas humanas que desarrollen profesiones
liberales, y personas humanas que desarrollen actividades agropecuarias y conexas no
ejecutadas u organizadas en forma de empresa.

En este caso la AFIP-DGI puede estipular para dichos contribuyentes y responsable,

la obligatoriedad de llevar libros o registros especiales.

Las registraciones deberán contar con el pertinente respaldo documental.

Además, el Organismo recaudador se encuentra facultado para exigir la emisión de

determinados comprobantes y la conservación de sus duplicados, como también la de
conservar por un plazo de 10 años o excepcionalmente mayor, los comprobantes y
documentos acreditatorios de las operaciones vinculadas a la materia imponible.

Concordantemente, el DRLPT en su art. 48 dispone que los contribuyentes o

responsables deberán conservar los comprobantes y documentos que acrediten las
operaciones vinculadas a la materia imponible, por un término que se extenderá hasta
cinco (5) años después de operada la prescripción del período fiscal a que se refieran,
estableciéndose idéntica obligatoriedad para los agentes de retención, percepción y
personas que deben producir informaciones, en lo atinente comprobantes y documentos
relativos a las operaciones o transacciones que den motivo a la retención del impuesto
o a las informaciones del caso.

Hemos de observar que la norma sub-legal estipula un plazo de conservación aún

mayor a los diez años, contrariando el texto legal que sólo excepcionalmente prevé tal
hipótesis.

El referido deber de conservación se extiende también a los libros y registros en que

se hayan anotado las referidas operaciones o transacciones, aún en el caso de que
quien los posea no esté obligado a llevarlos.

Mediante dec. 658/2002(7) se agrega un último párrafo a dicho artículo del DRLPT,
facultándose al Órgano recaudador para establecer procedimientos para la confección,
transmisión y conservación de comprobantes, documentos, libros y registros por medios
electrónicos y/o magnéticos que aseguren razonablemente su autoría e inalterabilidad,
aun cuando los mismos requieran la firma de una persona.

En mérito a las disposiciones contenidas en el tercer párrafo del artículo, la AFIP se

encuentra facultada para dictar normas referidas a la emisión de comprobantes y
registración de operaciones, que sirven de base para la determinación de la materia
imponible de los gravámenes cuya aplicación, percepción y fiscalización se encuentra a
su cargo, pudiendo relativizar esta obligación en virtud del pequeño tamaño económico.
 Así, la RG 4104 —texto sustituido por la RG 259 (AFIP)(8)— y sus modificatorias,
preveía la utilización de los "Controladores Fiscales" de manera obligatorias para
contribuyentes y responsables que desarrollen determinadas actividades.

Las referidas normas fueron dejadas sin efecto por la RG 3561/13(9),que estableció
de manera gradual la obligación de utilizar nuevos equipos, optimizando los métodos de
obtención de datos contenidos en los "Controladores Fiscales" y su transmisión —en
forma sistémica y periódica— a las bases informáticas del Organismo.

A la vez, conforme el Anexo III - Capítulo A de la citada norma, los sujetos se

encuentran obligados a permitir el acceso a la memoria fiscal del personal fiscalizador
de la AFIP o de organismos fiscalizadores de los estados provinciales y del Gobierno de
la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, que tengan convenios con la Administración
Federal.

2.2. Finalización de la inspección

La finalización de la inspección deberá ser comunicada por escrito al inspeccionado

y notificada por los medios previstos al efecto en el art. 100 de la Ley de Procedimiento
Tributario.

Al respecto, el tercer párrafo del art. 36 bis del texto ritual tributario establece que en
los mismos términos que el inicio del procedimiento, será notificada fehacientemente al
contribuyente o responsable, la finalización de la fiscalización.

El inspector procederá al descargo correspondiente, archivando las actuaciones si

las mismas resultan sin interés fiscal.

Por el contrario, existiendo interés fiscal, el trámite dependerá de la conformidad o no

del contribuyente con las liquidaciones practicadas por los inspectores actuantes y
notificadas mediante la denominada "pre-vista" que contempla el art. 36 bis y a cuyo
comentario remitimos.

En el primer caso, conformado el ajuste fiscal por el contribuyente, resta el control

recaudatorio de las áreas pertinentes de la Administración y el análisis de la conducta
fiscal, que eventualmente podría merecer reproches contravencionales.

Ahora bien, de no conformarse dicho ajuste, las actuaciones darán origen a la

determinación de oficio, aplicándose el procedimiento previsto en los arts. 16 y ss. del
texto procedimental tributario.

2.3. Regímenes de control (ley 26.044)

A nuestro criterio esta incorporación practicada en el marco del llamado "Plan

Antievasión II", generó una de las partes más ricas del debate parlamentario en la
Cámara de Diputados. El diputado Snopek —miembro informante—,justificó su inclusión
con el argumento que: "Hoy existe la posibilidad de controlar por parte de la AFIP, en
base a guías fiscales, los bienes de producción primaria. Supongamos que ese bien sea
el girasol: la guía donde figura el camino del girasol hasta la fábrica tiene control; pero
lo que no tiene control después, si hay un caso de maquila, es el aceite que vuelve al
productor, y consecuentemente por allí aparece el fraude fiscal. Esto también se da en
el caso de los contratos a façon. De manera tal que lo que estamos haciendo es cerrar
el círculo para que también los procesos de servicios de industrialización tengan la
posibilidad de contar con la guía fiscal. En todo caso, se puede leer por Secretaría la
incorporación que solicitamos."

Desde la oposición, el diputado Giubergia objetó la vaguedad terminológica de la

misma, inaceptable en atención a las posibles consecuencias punitivas implicadas:
"nosotros habíamos manifestado al presidente de la comisión que en este tema
necesitamos precisiones claras ya que puede dar lugar a clausuras y multas por parte
de la AFIP. Nosotros hemos estado buscando en los distintos temas económicos para
ver qué significa "servicios de industrialización", y entendemos que esto debe tener una
definición precisa. De lo contrario, quedaría como una ley abierta de la cual la AFIP
podría hacer cualquier tipo de interpretación. Cuando el señor diputado Snopek daba la
explicación se refería a la maquila o façon. Nosotros proponemos sacar "los servicios
de industrialización" e incluir allí maquila y façon. De la otra manera, señor presidente,
vamos a estar otorgando facultades ilimitadas a la AFIP en cuanto a interpretar qué son
los servicios de industrialización. No podemos dejar a este organismo la interpretación
según su buen entender y saber. Nosotros debemos definirlo perfectamente".

Sin embargo, el término fue incorporado en la ley y en adelante seguro que nos
sorprenderemos con los distintos conceptos que el Fisco, entenderá abarcados en
"servicios de industrialización".

OBLIGACIONES DE CONSTATACIÓN DE LAS FACTURAS(10) (ART. 33 BIS)

ART. 33 BIS — Los contribuyentes estarán obligados a constatar que las facturas
o documentos equivalentes que reciban por sus compras o locaciones, se
encuentren debidamente autorizados por la Administradora Federal de Ingresos
Públicos.

El Poder Ejecutivo nacional limitará la obligación establecida en el párrafo

precedente, en función de indicadores de carácter objetivo, atendiendo la
disponibilidad de medios existentes para realizar, la respectiva constatación y al
nivel de operaciones de los contribuyentes.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

La norma bajo examen establece una nueva carga pública en cabeza de los
contribuyentes, al instituir la obligatoriedad de constatar la debida autorización por
Administración Federal de Ingresos Públicos de las facturas o documentos equivalentes
recibidos por sus compras o locaciones.

Esta disposición tiene por finalidad erradicar la práctica nociva de utilización

fraudulenta de comprobantes "apócrifos" o "no autorizados", conceptos estos
claramente autónomos y diferenciados, mutando en el último caso, la facultad de
fiscalización de la Administración tributaria en el deber del sujeto obligado a practicar
esta previa constatación.

Encuentra su correlato en el art. 8º, inc. i), del texto procedimental, por el cual se
establece la responsabilidad solidaria de quienes reciban dicha documental no
autorizada, cuando exista la obligatoriedad de constatar su adecuación al marco
normativo.

La ley dispone que en esos casos, respondan por los impuestos adeudados por el
emisor de la documental, emergentes de la respectiva operación y hasta el monto
generado por la misma, en la medida que no puedan acreditar la existencia y veracidad
del hecho imponible.

Igualmente, el art. 34, cuyo análisis acometemos a continuación, priva de efectos

tributarios a ciertas operaciones, cuando se incumpla la aludida obligación.

Las circunstancias descriptas nos llevan, más allá de su loable propósito, a cuestionar
severamente esta nueva carga pública, que rompe el principio de "interdicción de la
excesividad", proyectando su incumplimiento, consecuencias de inusitadas gravedad en
el campo tributario sustantivo.

2. EMISIÓN DE COMPROBANTES EN SOPORTE PAPEL

La Administración tributaria, a través de la RG 100 (AFIP)(11)y sus modificatorias,

estableció un nuevo régimen de impresión y emisión de comprobantes, con la finalidad
de reducir las conocidas maniobras de impresión y posterior emisión de facturas
apócrifas.

A tales efectos, habilitó un registro fiscal de imprentas, autoimpresores e

importadores, a la par que instrumentó un mecanismo de solicitud de impresión de
comprobantes, a través del cual el Órgano recaudador autorice dicha impresión, pero
fundamentalmente, adquiera conocimiento de los comprobantes que habrán de emitir
determinados contribuyentes.

En esta documental se deberá consignar —precisamente— la "constancia de

autorización para imprimir" (CAI).

Los talonarios de facturas tienen vencimiento, el que deberá constar al pie de factura,
al lado del CAI.

Asimismo, la RG 100 establece en su art. 25, la obligación que "los comprobantes

que quedaran en existencia una vez vencido el plazo de validez otorgado, deberán ser
inutilizados mediante la leyenda "Anulado" y conservarse en archivo según lo dispuesto
en el art. 48 del decreto reglamentario de la ley 11.683, t.o. 1998 y sus modificaciones".

En tal sentido, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo

Federal(12) confirmó un fallo de primera instancia que había validado una sanción
aplicada por AFIP, por entender que el incumplimiento que se imputó a la firma
recurrente estuvo dado por la presencia de facturas con CAI vencido sin la rúbrica de la
leyenda "anulado", esto es, en inobservancia de lo dispuesto en el art. 25 de la RG
100/1998, de modo que la existencia de facturas en regla no tiene aptitud para excusar
dicho incumplimiento.

A su vez, los contribuyentes resultan obligados a verificar la validez de las facturas

emitidas por sus proveedores.

Al respecto, deviene oportuno reseñar las disposiciones del dec. 477/2007(13) de

fecha 7/5/2007, aun cuando el mismo no resultare aplicable dado que la Administración
Federal de Ingresos Públicos a la fecha no ha fijado el cronograma a efectos de
cumplimentar lo establecido por el citado decreto.

Sentado ello, digamos que allí se dispone se encuentran obligados a constatar la

debida autorización de las facturas o documentos equivalentes, conforme al cronograma
que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos, los exportadores y
sujetos que realicen actividades asimilables a la exportación, con carácter de
habitualistas; los contribuyentes que actúen como agentes de retención del IVA; los
contribuyentes que reciban comprobantes electrónicos y el Estado Nacional, sus
dependencias y/u organismos dependientes, centralizados, descentralizados o
autárquicos,

La aceptación de facturas o documentos equivalentes no autorizados por el citado

Organismo, por parte de los sujetos señalados precedentemente, dará lugar a la
aplicación de las previsiones del art. 34 de la ley 11.683.

Sin perjuicio de la obligatoria constatación de la debida autorización de las facturas

puesta en cabeza del contribuyente, la Administración Federal de Ingresos Públicos
igualmente podrá, en virtud del ejercicio de las facultades de verificación y fiscalización
que posee, establecer la real existencia de las operaciones exteriorizadas en las
facturas o documentos equivalentes recibidos.

La AFIP, en página su web(14), posibilita a los contribuyentes controlar el "CAI". Ello

conlleva el poder determinar de manera previa a una operación o concomitante con ella,
si el comprobante que la documenta, se encuentra debidamente autorizado.

3. EMISIÓN Y ALMACENAMIENTO ELECTRÓNICO

La Administración Tributaria normativamente ha generalizado la obligatoriedad de la

factura electrónica, entendiendo por tal al comprobante digital funcional y legalmente
equivalente a la factura en formato papel, que la reemplaza en la mayoría de las
operaciones de quienes estén obligados u opten por su utilización.

Actualmente, se encuentran obligados a emitir comprobantes electrónicos los sujetos

inscriptos en el Impuesto al Valor Agregado; los Monotributistas encuadrados desde la
categoría "F" en adelante; quienes desarrollen alguna de las actividades comprendidas
en el anexo mencionado en el título III de la RG 3749; exportadores por la RG 2758 y
los comercializadores de bienes usados no registrables enmarcados en la RG 3411.

A su vez, pueden optar por la emisión de comprobantes electrónicos los

monotributistas y/o exentos en el IVA que no se encuentren obligados a utilizar dicho
régimen.

En su página web el organismo fiscal señala que este medio de facturación permite
la gestión, almacenamiento e intercambio de comprobantes por medios electrónicos o
digitales sin necesidad de su impresión, pudiéndose gestionar desde una
PC, tablet o smartphone con conexión a internet gracias a la aplicación de facturación
móvil.

El Régimen Especial de Emisión y Almacenamiento Electrónico de Comprobantes

Originales se encuentra reglado por las RGs. 3749 y 3779 y sus respectivas
modificatorias y complementarias.

4. LAS FACULTADES LIMITATIVAS DEL PEN

En su segundo párrafo, el texto ritual faculta al Poder Ejecutivo a limitar dicha

obligación, en función de indicadores de carácter objetivo, ponderando la disponibilidad
de medios existentes para practicar la aludida verificación y al nivel de operaciones de
los contribuyentes.
 FACULTADES AL PODER EJECUTIVO NACIONAL PARA EXIGIR UTILIZACIÓN DE
DETERMINADOS MEDIOS DE PAGO(15) (ART. 34)

ART. 34 — Facúltase al PODER EJECUTIVO NACIONAL a condicionar el cómputo

de deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios de interés del
contribuyente y/o responsable a la utilización de determinados medios de pago u
otras formas de comprobación de las operaciones en cuyo caso los contribuyentes
que no utilicen tales medios o formas de comprobación quedarán obligados a
acreditar la veracidad de las operaciones para poder computar a su favor los
conceptos indicados.

Idénticos efectos a los indicados en el párrafo precedente se aplicarán a

aquellos contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o
documentos equivalentes, apócrifos o no autorizados, cuando estuvieran
obligados a realizar la constatación dispuesta en el artículo sin número incorporado
a continuación del art. 33.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Hemos visto que el art. 23 del texto vigente dispone que el pago de tributos, intereses
y multas se hará mediante depósito en las cuentas bancarias que el Órgano recaudador
habilite, o mediante cheque, giro o valor postal o bancario a la orden de la AFIP, lo
cual —en principio— excluye otra forma de pago, con la sola excepción de la
compensación prevista en los arts. 28 y 29. Las condiciones para el pago de los
impuestos en dinero en efectivo se encuentran previstas en el art. 36 del dec.
1397/1979.

Asimismo, el art. 24 de la Ley de Rito Fiscal, faculta a la Administración Tributaria a

disponer otras formas y plazos de ingresos en caso de considerar que las disposiciones
legales relativas a la percepción perjudican la recaudación.

Por su parte, el artículo bajo examen faculta al Poder Ejecutivo nacional para
establecer los medios de pago u otras formas de comprobación de las operaciones
realizadas por los contribuyentes y responsables, cuya utilización permitirá el cómputo
de deducciones y créditos fiscales, disponiendo en el primer párrafo, última parte, que
la no utilización de los aludidos medios obliga a los contribuyentes a acreditar la
veracidad de aquellas operaciones.

Resulta casi ocioso recordar —por sabido— que dichas disposiciones tienden a
posibilitar la instrumentación de medidas idóneas para comprobar la realización y
dimensión de actividades gravadas.

2. LA LEY ANTIEVASIÓN Y SU ARTICULACIÓN CON LA LEY DE RITO FISCAL

La denominada "Ley Antievasión"(16) legisla sobre idéntica materia, disponiendo —

entre otras cuestiones— una restricción o límite a las transacciones en dinero en
efectivo.

Prescribe en su art. 1º que no surtirán efecto entre las partes ni frente a terceros los
pagos totales o parciales de sumas de dinero superiores a pesos un mil ($1.000,00), o
su equivalente en moneda extranjera, que no fueran realizados mediante depósitos en
cuentas de entidades financieras, Giros o transferencias bancarias, cheques o cheques
cancelatorios, tarjeta de crédito, compra o débito, factura de crédito u otros
procedimientos que expresamente autorice el PEN, exceptuándose los pagos
efectuados a entidades financieras comprendidas en la ley 21.526 y sus modificaciones,
o aquellos que fueren realizados por ante un juez nacional o provincial en expedientes
que por ante ellos tramitan.

Por su parte, en su art. 2º la Ley Antievasión establece que los pagos que no sean
efectuados de acuerdo a sus disposiciones tampoco serán computables como
deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios que correspondan al
contribuyente o responsable "...aun cuando éstos acreditaren la veracidad de las
operaciones...", aplicándose en el caso, el procedimiento establecido en el art. 14 de la
Ley de Procedimiento Tributario.

Mediante la RG 1547 (AFIP)(17) y sus modificatorias, el organismo recaudador dispuso

que el cómputo de deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios que prevé
el art. 2º de la ley 25.345 y sus modificaciones, originado por las operaciones que los
contribuyentes o responsables realicen en su carácter de compradores de bienes
muebles, locatarios o prestatarios, quedará condicionado a la utilización de los medios
de pago o procedimientos de cancelación que se disponen en el art. 1º de la referida
ley, con arreglo a los procedimientos especiales o características particulares para la
emisión de los respectivos actos jurídicos que se establecen en la citada resolución
general.

A su vez, estableció que las limitaciones de medios de pago establecidas en el art.

1º de la ley 25.345, sus modificaciones y normas complementarias, solo resultan
aplicables a los pagos totales o parciales de sumas de dinero —en moneda de curso
legal o extranjera— realizados a partir de su vigencia.

Es claro que la disposición de la Ley Antievasión genera una antinomia o conflicto de

normas, dado que el art. 34de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones)
determina que los contribuyentes y/o responsable "...quedarán obligados a acreditar la
veracidad de las operaciones para poder computar a su favor los conceptos
indicados...", mientras que por el contrario, el art. 2º de la Ley Antievasión veda el
cómputo de los mismos "...aun cuando éstos acreditaren la veracidad de las
operaciones...".

Al respecto, la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal(18) se ha

expedido en relación a esta cuestión, admitiendo la prevalencia de la ley de
procedimiento tributario por sobre la Ley Antievasión, al concluir que quien no se
"bancarice" deberá acreditar por otros medios la veracidad de las operaciones, a efectos
de poder computar el gasto y el crédito fiscal.

En la praxis, la norma de la Ley Antievasión resulta fundante de una ficción jurídica,

toda vez que al efectuarse pagos por medios no autorizados en la referida ley (supuesto
de hecho material) se crea una verdad jurídica (inexistencia de la operación) que no
admite prueba en contrario.

Ello ha llevado a que la Corte Suprema de Justicia de la Nación al resolver la causa

"Mera, Miguel Ángel"(19)confirmara la sentencia que revocó las resoluciones de la AFIP
que habían intimado al actor a abonar sumas de dinero en concepto del impuesto a las
ganancias e IVA como consecuencia de impugnar gastos con fundamento en que el
accionante abonó en efectivo algunas compras efectuadas a sus proveedores, por cifras
superiores a $1.000, es decir, sin ajustarse a los medios de pago previstos en el art.
1º de la ley 25.345 —aplicando lo dispuesto en el art. 2º de ese ordenamiento
(modificado por la ley 25.413), conocido como Ley Antievasión— ya que esta última
norma establecía en el caso una ficción legal que pretendía desconocer o privar de
efectos a operaciones relevantes para la correcta determinación de la base imponible y
cuya existencia y veracidad ha sido fehacientemente comprobada, lo que determina su
inconstitucionalidad.

3. IMPUGNACIÓN DE CONCEPTOS O IMPORTES IMPROCEDENTES

El art. 34 estipula que en los casos en que se computen contra el impuesto

determinado, conceptos o importes improcedentes, resulta aplicable el art. 14 de la ley
procedimental, por lo cual no resulta aplicable para su impugnación el procedimiento de
determinación de oficio, sino que bastará la simple intimación de pago.

El TFN(20) declaró su incompetencia en casos análogos, sosteniendo que sólo un

número determinado de actos habilitan a los contribuyentes a iniciar una discusión en
un órgano administrativo jurisdiccional y que se encuentran expresa y explícitamente
enumerados, de cuya competencia, a su vez, se ha querido excluir de esa instancia a
las cuestiones relativas a la administración activa o meramente recaudatoria, lo que no
implica de por sí arbitrariedad, pues en virtud de lo normado por el art. 74 del dec. regl.
Ley de Procedimiento Tributario se establece un recurso específico cuando en la ley o
en el reglamento no se encuentre previsto un procedimiento especial.

En idéntico sentido se ha expedido la sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones

en lo Contencioso Administrativo Federal(21), al afirmar que en la propia letra de la ley
"se observa que el legislador desestimó en los supuestos como el aquí analizado la
aplicación del procedimiento de determinación de oficio previsto en la ley 11.683", por
lo cual ese tribunal ha estimado que "no se verifica en el caso la existencia de alguno
de los presupuestos indicados en el art. 159 de la ley aplicable a fin de habilitar la
competencia del Tribunal Fiscal (...) aun cuando deba valorarse si el acto impugnado
posee un carácter determinativo, más allá de su denominación formal, lo cierto es que
la exclusión de la vía determinativa surge de forma inequívoca de la propia ley...".

En fallo de antigua data, la Corte Suprema(22) al resolver una medida cautelar en

"Firestone de la Argentina SAIC" luego de reiterar que régimen de medidas cautelares
suspensivas en materia de reclamos y cobros fiscales debe ser examinado con
particular estrictez, dejó sentado el criterio que, si en lugar de liquidación administrativa
del tributo, media determinación sobre la base de declaraciones juradas, el recurso ante
el Tribunal Fiscal que la Cámara de Apelaciones haya podido conceder, no origina el
efecto suspensivo de la obligación tributaria.

Sin embargo, en fecha más reciente, el tribunal cimero(23) ha tenido oportunidad de

rever esa doctrina, al sostener que: "Resultan improcedentes los argumentos relativos
a la falta de habilitación de la competencia del Tribunal Fiscal si el acto por el cual la
AFIP había intimado al pago del impuesto sobre los combustibles líquidos y gas natural
constituye, en esencia, una determinación de la obligación tributaria a cargo del
contribuyente, por lo que se trata, en principio, de un acto susceptible de ser apelado
ante aquél organismo en los términos del art. 159, inc. a), de la ley 11.683, sin que obste
a tal conclusión la circunstancia de que en sede administrativa no se haya seguido el
trámite establecido por ese ordenamiento para el dictado de esa clase de resoluciones
(...) La invocación por parte de la AFIP de lo dispuesto en el último párrafo del art. 7º de
la ley 23.966 —que difiere 'la discusión relativa a la existencia y exigibilidad del
gravamen... a la oportunidad de entablarse la acción de repetición'— debe ser
desestimada si esa medida contempla el supuesto en el que la pretensión fiscal de
cobrar el tributo se funda en la verificación de que se ha consumado un cambio de
destino del producto gravado y en el caso, según surge de la fiscalización llevada a cabo
por el ente recaudador, el impuesto fue determinado sobre la base de considerar que
los productos vendidos por la actora tienen una composición química que no alcanza a
modificar o desnaturalizar las propiedades originales del componente principal gravado
por el impuesto, y además no debe perderse de vista el carácter marcadamente
excepcional de esta medida, puesto que implica privar al contribuyente de la posibilidad
de discutir de manera alguna la procedencia del impuesto con anterioridad al gravamen,
instituyendo un mecanismo de cobro de una singular rigurosidad".

Adviértase entonces que en causas análogas, el máximo tribunal ha entendido que

resulta competente el Tribunal Fiscal de la Nación cuando mediare determinación de
oficio practicada por la administración fiscal, aun cuando dicha determinación no
siguiere los cánones procedimentales del art. 16 y ss. de la Ley de Rito Fiscal. Ello así
pese a que en el caso, las normas procedimentales ley adjetiva tributaria prevé un
trámite recursivo distinto.

Evidentemente, con la finalidad de enervar esta doctrina judicial, el art. 212 de la ley
27.430 ha sustituido el tercer párrafo del art. 76 del texto ritual tributario estableciendo
actualmente que el recurso del inc. b) no será procedente respecto de las liquidaciones
de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses; las liquidaciones
de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se discuta la procedencia
del gravamen; los actos que declaran la caducidad de planes de facilidades de pago y/o
las liquidaciones efectuadas como consecuencia de dicha caducidad; los actos que
declaran y disponen la exclusión del Régimen Simplificado para Pequeños
Contribuyentes; los actos mediante los cuales, se intima la devolución de reintegros
efectuados en concepto de Impuesto al Valor Agregado por operaciones de exportación;
las intimaciones cursadas de conformidad con lo previsto en el art. 14 de esta ley.

Asimismo, de manera concordante, ha incorporado un segundo párrafo al art. 167 de

la 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) dejando expresamente establecido que
cuando se interpusiere el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación
contra los actos enumerados en el art. 76 de esa ley respecto de los cuales es
manifiestamente improcedente, no se suspenderán los efectos de dichos actos.

4. RECEPCIÓN DE FACTURAS APÓCRIFAS

La ley priva de efectos tributarios de interés para el adquirente, a las compras o

locaciones por las que reciba facturas o documentos equivalentes, apócrifos o no
autorizados, si existiere la obligatoriedad para el contribuyente, de constatar que éstos
se encuentren debidamente autorizados por la Administración tributaria.

Adviértase que nuevamente el legislador recurre al expediente de castigar con

severidad al adquirente, por el hecho de recepcionar éstos documentos apócrifos o no
autorizados, cuando en este último caso existiere obligatoriedad legal de constatar tal
circunstancia.

La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal(24) ha

confirmado el criterio sustentado por el Tribunal Fiscal de la Nación que validó la
resolución determinativa efectuada en el IVA en merito a la impugnación de créditos
fiscales provenientes del cómputo de facturas que el Fisco consideró apócrifas en su
resolución determinativa, considerando que no se ha podido probar la existencia real de
las operaciones cuyos créditos fiscales pretendió utilizar, pues del informe pericial no
surge quiénes y cómo se habían cobrado los cheques de las facturas impugnadas toda
vez que la actora registraba su contabilidad en forma global.
 Por lo demás, habremos de remitirnos a nuestros comentarios de los arts. 8º, 23 y 33
bis del texto legal, brevitatis causae.

FACULTADES ESPECIALES DE FUNCIONARIOS Y EMPLEADOS DE LA AFIP(25) (ART. 35)

ART. 35 — La ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS tendrá amplios

poderes para verificar en cualquier momento, inclusive respecto de períodos
fiscales en curso, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el cumplimiento
que los obligados o responsables den a las leyes, reglamentos, resoluciones e
instrucciones administrativas, fiscalizando la situación de cualquier presunto
responsable. En el desempeño de esa función la ADMINISTRACIÓN FEDERAL podrá:

A) CITAR AL FIRMANTE DE LA DECLARACIÓN JURADA, AL PRESUNTO CONTRIBUYENTE

O RESPONSABLE, O A CUALQUIER TERCERO QUE A JUICIO DE LA ADMINISTRACIÓN
FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS TENGA CONOCIMIENTO DE LAS NEGOCIACIONES U
OPERACIONES DE AQUÉLLOS, PARA CONTESTAR O INFORMAR VERBALMENTE O POR
ESCRITO, SEGÚN ÉSTA ESTIME CONVENIENTE, Y DENTRO DE UN PLAZO QUE SE FIJARÁ
PRUDENCIALMENTE EN ATENCIÓN AL LUGAR DEL DOMICILIO DEL CITADO, TODAS LAS
PREGUNTAS O REQUERIMIENTOS QUE SE LES HAGAN SOBRE LAS RENTAS, INGRESOS,
EGRESOS Y, EN GENERAL, SOBRE LAS CIRCUNSTANCIAS Y OPERACIONES QUE A JUICIO
DE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL ESTÉN VINCULADAS AL HECHO IMPONIBLE PREVISTO
POR LAS LEYES RESPECTIVAS.

B) EXIGIR DE LOS RESPONSABLES O TERCEROS LA PRESENTACIÓN DE TODOS LOS

COMPROBANTES Y JUSTIFICATIVOS QUE SE REFIERAN AL HECHO PRECEDENTEMENTE
SEÑALADO.

C) INSPECCIONAR LOS LIBROS, ANOTACIONES, PAPELES Y DOCUMENTOS DE

RESPONSABLES O TERCEROS, QUE PUEDAN REGISTRAR O COMPROBAR LAS
NEGOCIACIONES Y OPERACIONES QUE SE JUZGUEN VINCULADAS A LOS DATOS QUE
CONTENGAN O DEBAN CONTENER LAS DECLARACIONES JURADAS. LA INSPECCIÓN A QUE
SE ALUDE PODRÁ EFECTUARSE AÚN CONCOMITANTEMENTE CON LA REALIZACIÓN Y
EJECUCIÓN DE LOS ACTOS U OPERACIONES QUE INTERESEN A LA FISCALIZACIÓN.

CUANDO SE RESPONDA VERBALMENTE A LOS REQUERIMIENTOS PREVISTOS EN EL

INC. A) O CUANDO SE EXAMINEN LIBROS, PAPELES, ETC., SE DEJARÁ CONSTANCIA EN
ACTAS DE LA EXISTENCIA E INDIVIDUALIZACIÓN DE LOS ELEMENTOS EXHIBIDOS, ASÍ
COMO DE LAS MANIFESTACIONES VERBALES DE LOS FISCALIZADOS. DICHAS ACTAS,, QUE
EXTENDERÁN LOS FUNCIONARIOS Y EMPLEADOS DE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE
INGRESOS PÚBLICOS, SEAN O NO FIRMADAS POR EL INTERESADO, HARÁN PLENA FE
MIENTRAS NO SE PRUEBE SU FALSEDAD.

D) REQUERIR POR MEDIO DEL ADMINISTRADOR FEDERAL Y DEMÁS FUNCIONARIOS

ESPECIALMENTE AUTORIZADOS PARA ESTOS FINES POR LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL
DE INGRESOS PÚBLICOS, EL AUXILIO INMEDIATO DE LA FUERZA PÚBLICA CUANDO
TROPEZASEN CON INCONVENIENTES EN EL DESEMPEÑO DE SUS FUNCIONES, CUANDO
DICHO AUXILIO FUERA MENESTER PARA HACER COMPARECER A LOS RESPONSABLES Y
TERCEROS O CUANDO FUERA NECESARIO PARA LA EJECUCIÓN DE LAS ÓRDENES DE
ALLANAMIENTO.

DICHO AUXILIO DEBERÁ ACORDARSE SIN DEMORA, BAJO LA EXCLUSIVA

RESPONSABILIDAD DEL FUNCIONARIO QUE LO HAYA REQUERIDO, Y, EN SU DEFECTO, EL
FUNCIONARIO O EMPLEADO POLICIAL RESPONSABLE DE LA NEGATIVA U OMISIÓN
INCURRIRÁ EN LA PENA ESTABLECIDA POR EL CÓDIGO PENAL.
 E) RECABAR POR MEDIO DEL ADMINISTRADOR FEDERAL Y DEMÁS FUNCIONARIOS
AUTORIZADOS POR LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, ORDEN DE
ALLANAMIENTO AL JUEZ NACIONAL QUE CORRESPONDA, DEBIENDO ESPECIFICARSE EN
LA SOLICITUD EL LUGAR Y OPORTUNIDAD EN QUE HABRÁ DE PRACTICARSE. DEBERÁN
SER DESPACHADAS POR EL JUEZ, DENTRO DE LAS VEINTICUATRO (24) HORAS,
HABILITANDO DÍAS Y HORAS, SI FUERA SOLICITADO. EN LA EJECUCIÓN DE LAS MISMAS
SERÁN DE APLICACIÓN LOS ARTS. 224, SS. Y CONCS. DEL CÓD. PROC. PENAL.

F) CLAUSURAR PREVENTIVAMENTE UN ESTABLECIMIENTO, CUANDO EL FUNCIONARIO

AUTORIZADO POR LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, CONSTATARE
QUE SE HAN CONFIGURADO DOS (2) O MÁS DE LOS HECHOS U OMISIONES PREVISTOS EN
EL ART. 40 DE ESTA LEY Y CONCURRENTEMENTE EXISTA UN GRAVE PERJUICIO O EL
RESPONSABLE REGISTRE ANTECEDENTES POR HABER COMETIDO LA MISMA INFRACCIÓN
EN UN PERÍODO NO SUPERIOR A DOS (2) AÑOS DESDE QUE SE DETECTÓ LA ANTERIOR,
SIEMPRE QUE SE CUENTE CON RESOLUCIÓN CONDENATORIA Y AUN CUANDO ESTA
ÚLTIMA NO HAYA QUEDADO FIRME.

G) AUTORIZAR, MEDIANTE ORDEN DE JUEZ ADMINISTRATIVO, A SUS FUNCIONARIOS A

QUE ACTÚEN EN EL EJERCICIO DE SUS FACULTADES, COMO COMPRADORES DE BIENES
O LOCATARIOS DE OBRAS O SERVICIOS Y CONSTATEN EL CUMPLIMIENTO, POR PARTE DE
LOS VENDEDORES O LOCADORES, DE LA OBLIGACIÓN DE EMITIR Y ENTREGAR FACTURAS
Y COMPROBANTES EQUIVALENTES CON LOS QUE DOCUMENTEN LAS RESPECTIVAS
OPERACIONES, EN LOS TÉRMINOS Y CON LAS FORMALIDADES QUE EXIGE LA
ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS. LA ORDEN DEL JUEZ
ADMINISTRATIVO DEBERÁ ESTAR FUNDADA EN LOS ANTECEDENTES FISCALES QUE
RESPECTO DE LOS VENDEDORES Y LOCADORES OBREN EN LA CITADA ADMINISTRACIÓN
FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS.

UNA VEZ QUE LOS FUNCIONARIOS HABILITADOS SE IDENTIFIQUEN COMO TALES AL

CONTRIBUYENTE O RESPONSABLE, DE NO HABERSE CONSUMIDO LOS BIENES O
SERVICIOS ADQUIRIDOS, SE PROCEDERÁ A ANULAR LA OPERACIÓN Y, EN SU CASO, LA
FACTURA O DOCUMENTO EMITIDO. DE NO SER POSIBLE LA ELIMINACIÓN DE DICHOS
COMPROBANTES, SE EMITIRÁ LA PERTINENTE NOTA DE CRÉDITO.

LA CONSTATACIÓN QUE EFECTÚEN LOS FUNCIONARIOS DEBERÁ REVESTIR LAS

FORMALIDADES PREVISTAS EN EL SEGUNDO PÁRRAFO DEL INC. C) PRECEDENTE Y EN
EL ART. 41 Y, EN SU CASO, SERVIRÁN DE BASE PARA LA APLICACIÓN DE LAS SANCIONES
PREVISTAS EN EL ART. 40 Y, DE CORRESPONDER, LO ESTIPULADO EN EL INCISO
ANTERIOR.

h) La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá disponer medidas

preventivas tendientes a evitar la consumación de maniobras de evasión tributaria,
tanto sobre la condición de inscriptos de los contribuyentes y responsables, así
como respecto de la autorización para la emisión de comprobantes y la habilidad
de dichos documentos para otorgar créditos fiscales a terceros o sobre su
idoneidad para respaldar deducciones tributarias y en lo relativo a la realización de
determinados actos económicos y sus consecuencias tributarias. El contribuyente
o responsable podrá plantear su disconformidad ante el organismo recaudador. El
reclamo tramitará con efecto devolutivo, salvo en el caso de suspensión de la
condición de inscripto en cuyo caso tendrá ambos efectos. El reclamo deberá ser
resuelto en el plazo de cinco (5) días. La decisión que se adopte revestirá el
carácter de definitiva pudiendo sólo impugnarse por la vía prevista en el art. 23 de
la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos 19.549.
 1. CONSIDERACIONES GENERALES

En este artículo se enuncian, taxativamente, amplias y especificas facultades

otorgadas al Organismo recaudador.

Adviértase que la ley utiliza la expresión "respecto de períodos fiscales en curso",

habilitando, no sólo la fiscalización de períodos anteriores, sino también de aquellos a
cuyo respecto no a operado aún el cierre respectivo.

Inclusive, la AFIP puede auditar quebrantos impositivos correspondientes a años

prescriptos, en la medida que éstos incidan en determinaciones exigibles(26) o bien ante
una acción de repetición de tributos, el fisco queda habilitado no sólo a verificar la
materia imponible aun cuando se encuentren prescriptos sus derechos, sino a
determinar y exigir el gravamen adeudado, bien que limitado al importe por el que
prosperase dicha acción(27).

2. ATRIBUCIONES CONFERIDAS

Nos detendremos seguidamente en las atribuciones conferidas por el texto legal a la

Administración Federal de Ingresos Públicos, adelantando desde ya, nuestra opinión
respecto a que las mismas revisten carácter de enumeración taxativa.

2.1. Citaciones

Las citaciones pueden efectuarse al firmante de la DD.JJ., al presunto contribuyente

o responsable o a cualquier tercero, en la medida que conozca las negociaciones u
operaciones.

Tienen por objeto captar información (verbal o escrita) de las preguntas o

requerimientos que se hagan, relativas a operaciones y circunstancias vinculadas al
hecho imponible investigado. De las respuestas verbales, los funcionarios deberán
labrar las actas de constatación, tal como veremos seguidamente.

El TFN(28) considera que no afecta la legalidad de las actuaciones, la circunstancia de

que los interrogatorios se celebren en los propios domicilios de los interrogados, así
como que los mismos hayan sido sin citación cursada con antelación, en la medida que
las preguntas formuladas no hubieran requerido de una actividad previa para su
contestación que justifique la existencia de un plazo a esos efectos.

2.2. Presentación de comprobantes y justificativos

Esta obligación alcanza tanto a contribuyentes y responsables como a terceros,

quienes quedan sujetos a su cumplimiento aun circunstancialmente, frente a casos
puntuales de verificación.

Asimismo, el dec. regl. Ley de Procedimiento Tributario(29) exige que la exhibición de

libros, anotaciones, documentos, comprobantes y demás elementos, se realice en forma
ordenada y clasificada que resulte más adecuada para la fiscalización, realizando
además el apercibimiento de que el incumplimiento a tal deber, será considerado como
resistencia pasiva a la fiscalización.

2.3. Inspección libros, anotaciones, papeles y documentos

 La Ley de Rito Fiscal posibilita la inspección de libros, anotaciones, papeles y
documentos, aunque es menester recordar que de ninguna manera cabría admitir la
posibilidad de practicar pesquisas domiciliarios sin orden de allanamiento ni de incautar
documentación prescindiendo de la debida orden judicial para así proceder, en caso de
existir motivos suficientes y con arreglo a las formalidades establecidas por la norma
procesal de aplicación(30).

Queda visto que ante respuestas verbales a los requerimientos practicados por el
fisco o bien cuando se examinen libros, papeles y demás documental, los funcionarios
deberán dejar constancia en actas de la existencia e individualización de los elementos
exhibidos y de las manifestaciones vertidas por los inspeccionados. Estas actas
(firmadas o no por el contribuyente o responsable) constituyen instrumentos públicos.

El art. 187 de la ley 27.430 ha modificado la parte final del párrafo, dejando
establecido que tales actas "harán plena fe mientras no se pruebe su falsedad", tema
que profundizaremos en el acápite respectivo.

2.4. Auxilio de la fuerza pública

Dentro de los poderes de verificación de la AFIP-DGI, se encuentra el de requerir

auxilio de la fuerza pública, a través del Director General o funcionarios autorizados,
cuando tropezasen con inconvenientes en el desempeño de sus funciones, cuando
fuera menester para hacer comparecer a responsables y terceros o para la ejecución de
las órdenes de allanamiento. Estas circunstancias deberán estar debidamente
acreditadas.

La jurisprudencia(31) ha establecido que si un tercero requerido encuentra óbices para

acceder al requerimiento de la Dirección General Impositiva, el único camino que cabe
es someter el diferendo a la decisión de los jueces competentes, por medio de un
procedimiento apropiado, que resguarde debidamente el derecho de defensa.

2.5. Allanamiento

Entre las atribuciones conferidas al Órgano recaudador, se cuenta la relativa a la

gestión de órdenes de allanamiento. Efectivamente, el Administrador Federal y demás
funcionarios autorizados, podrán requerir la misma al Juez Federal competente, con la
finalidad de practicar las auditorías fiscales.

Cabe advertir que el art. 18 de la CN luego de establecer la inviolabilidad del domicilio,

la correspondencia epistolar y los papeles privados, agrega que "una ley determinará
en qué casos y con qué justificativos podrá procederse a su allanamiento y ocupación...".

Por consiguiente, para cumplir las exigencias de la norma directriz constitucional,

corresponde aplicar la normativa que sobre la materia preceptúa el Código Procesal
Penal de la Nación.

La CS(32) ha sostenido que aunque en rigor no resulte exigencia del art. 18 del texto
fundamental que la orden de allanamiento emane de los jueces, el principio es que sólo
ellos pueden autorizar esa medida, sin perjuicio de algunos supuestos en que se
reconoce a los funcionarios la posibilidad de obviar tal recaudo, como prevé el Cód.
Proc. Penal.

Así aparece expresamente en la propia Ley de Rito Fiscal, la exigencia de especificar

en la petición el lugar y la oportunidad en que habrá de practicarse el allanamiento y,
además, que en la ejecución se aplicarán los correspondientes artículos del Cód. Proc.
Penal en cuanto estatuye las formalidades a observar para cumplir con lo dispuesto en
la Constitución en tutela de la inviolabilidad de domicilio.

La jurisprudencia(33) ha sostenido que la atribución de recabar órdenes de

allanamiento procede ante la mera negativa de acceso a la documentación, sin que sea
necesario que exista una presunción de fraude o evasión fiscal, debiéndose demostrar
sumariamente para su ejercicio, la urgencia fundada en producir el allanamiento en
razón de las circunstancias particulares de cada caso.

Esto es así en el marco de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificatorias), en el cual
se intenta comprobar el grado de cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de
contribuyentes y responsables, pero no cabe transpolar la "noticia administrativa" al
campo delictual (notitia criminis) toda vez que al investigarse la presunta comisión de un
delito en los términos del Régimen Penal Tributario y Previsional —instituido por ley
27.430— se requiere el cumplimiento inexcusable de los principios garantistas del
proceso penal.

En esta inteligencia, nuestros tribunales(34) han declarado la nulidad del requerimiento

de instrucción así como las diligencias cumplidas posteriormente en su consecuencia,
si la acción penal fue promovida tras ponderar la documentación recogida al realizarse
una diligencia dispuesta por la AFIP-DGI en el marco de la ley 11.683 y, por ello fuera
de todo control jurisdiccional orientado a la investigación de un delito.

Por otra parte, la Cámara Federal de La Plata(35) sostiene que la percepción de los
tributos es cuestión esencial en la República y en ella están en la actualidad
comprometidos sus tres poderes, pero que no es necesario para conjugar propósito con
resultado en este campo que en el proceso penal pretorianamente se confieran a la DGI
atribuciones no otorgadas ni por el Poder Legislativo ni por el Ejecutivo de cuyo
resultado, la repartición estatal (querellante en esa causa), se convierta en instructor y
parte al mismo tiempo ni más ni menos que en un acto que configura una excepción
prevista a la garantía de la inviolabilidad del domicilio, pues con igual intensidad esos
tres poderes están comprometidos en la plena vigencia de los principios que emanan
del art. 18 de la CN y han sido reglamentados por la legislación pertinente; entre ellos,
la inviolabilidad del domicilio, el beneficio de la duda en favor del procesado, la carga de
la prueba a cargo del acusador, la imposibilidad de exigir al inculpado el elemento
probatorio que pueda ser usado en su contra; aplicación de la ley penal más benigna;
irretroactividad de la ley penal y la imposibilidad de su aplicación analógica o extensiva.

Por último, hacemos notar que si bien de la lectura de la norma parece desprenderse
la obligatoriedad del juez para expedir la orden de allanamiento en forma mecánica, o
sea, sin justificativos fundantes, dentro del plazo perentorio fijado, lo cual sería
inconstitucional, al párrafo analizado le son aplicables las disposiciones contenidas en
el Cód. Proc. Penal y por ende, el Juez, antes de emitir la resolución solicitada por el
ente fiscal, debe analizar si se presentan los requisitos exigidos en la ley 11.683 y en la
ley ritual penal, así como la razonabilidad y necesidad del allanamiento, pues su
providencia debe ser fundada(36).

2.5.1. Consentimiento

El consentimiento prestado por el titular del derecho de exclusión a efectos de su

validez no puede presentar dudas, debiéndose manifestar en forma expresa, con
anterioridad al inicio del procedimiento de verificación fiscal, sin que medie fuerza o
intimidación, debiéndosele hacer saber a quién lo presta, que tiene derecho a negar la
autorización.

La Corte Suprema(37) sostiene que la ausencia de objeciones por parte del interesado
respecto de la inspección domiciliaria, no resulta por sí sola equivalente al
consentimiento de aquél, en la medida en que tal actitud debe hallarse expresada de
manera que no queden dudas en cuanto a la plena libertad del individuo al formular la
autorización y debe desecharse la legitimidad de la requisa y, por ende, del secuestro
que es su resultado, si las circunstancias del caso llevan a la conclusión de que en el
procedimiento efectuado faltó el consentimiento del procesado y hace aplicable la regla
que excluye cualquier medio probatorio obtenido por vías ilegítimas, porque de lo
contrario se desconocería el derecho al debido proceso que tiene todo habitante de
acuerdo con las garantías otorgadas por nuestra Constitución Nacional.

Cabe agregar aquí que la suscripción del acta por el inspeccionado no demuestra su
aquiescencia al ingreso de los inspectores al interior del local y a la entrega de la
documentación secuestrada, más aún si se realizó el procedimiento con la participación
de la fuerza pública, lo que supone un contorno en el cual la mencionada aquiescencia
de la persona no equivale a una expresión auténtica de consentimiento(38).

Al respecto, cabe señalar que el allanamiento sin orden judicial ha sido validado por
la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal(39),
cuando hubo de parte del contribuyente consentimiento para la actuación inspectora y
además, entregara voluntariamente a los fiscalizadores documentación sin ejercer su
derecho a exigir orden judicial para el allanamiento impidiendo la entrada al domicilio.

Finalmente, ponemos de resalto que es doctrina de nuestro más Alto Tribunal(40) la

imposibilidad de construir una regla abstracta que conduzca inevitablemente a tachar
de nulidad el consentimiento dado para una inspección domiciliaria, sino que es preciso
un minucioso examen de todas las circunstancias que rodean la situación en concreto
para arribar a una conclusión acerca de la existencia de vicios que puedan afectar la
libre voluntad de quien lo ha prestado.

El artículo examinado del texto procedimental tributario establece que al ejecutarse

la diligencia de allanamiento, serán de aplicación los arts. 224, ss. y concs. del Cód.
Proc. Penal (ley 23.984).

Este ordenamiento dispone que el juez podrá proceder personalmente o delegar la

diligencia, caso éste en que deberá expedir una orden de allanamiento escrita, que
contendrá la identificación de causa en la que se libra; la indicación concreta del lugar o
lugares que habrán de ser registrados; la finalidad con que se practicará el registro y la
autoridad que lo llevará a cabo. Además, el funcionario actuante deberá labrar un acta
conforme lo normado por los arts. 138 y 139 del referido Código.

No resulta ocioso recordar que la legitimidad de una información está íntimamente

vinculada al entorno de su obtención, teniendo dicho la Corte Suprema que así como la
Constitución Nacional consagra en su art. 18 la inviolabilidad del domicilio, de la
correspondencia epistolar y de los papeles privados, también prescribe que nadie puede
ser obligado a declarar contra sí mismo(41).

2.5.2. Secuestro de documentación

La autorización judicial del allanamiento de domicilio no trae implícita la facultad de

proceder al secuestro de documentación y demás elementos probatorios, si no que el
fisco deberá contar para proceder de tal manera, con una expresa disposición
jurisdiccional.

Recordemos, al efecto, la doctrina jurisprudencial de los autos Musimundo SA(42) en

los cuales se resolvió que "...por manda constitucional, no sólo el domicilio resulta
inviolable, sino que también lo son los papeles privados (art. 18 de la CN) y la propiedad
(art. 17, CN)... El hecho de que se haya autorizado el allanamiento de un domicilio no
trae aparejada la facultad de proceder al secuestro de cuanto se encuentre en su
interior, si no media expresa disposición jurisdiccional en tal sentido. La fundamentación
exigida a la resolución que ordena un allanamiento de domicilio... encuentra su razón
de ser en la apreciación de la necesidad y vinculación del registro domiciliario con los
hechos que se investigan, y en la precisión del límite y objeto del ingreso dispuesto, de
modo tal que no resulte en una inadmisible transferencia de facultades legales
exclusivas y en una deserción del deber de tutelar las garantías constitucionales".

El secuestro de documentación se encuentra rodeado de requisitos esenciales, como

la confección de actas, en virtud de su directa vinculación con la garantía de defensa en
juicio y el debido proceso legal.

La inobservancia o incumplimiento de tales requisitos traerá aparejado la nulidad de

los secuestros practicados y todos los actos posteriores y consecuentes, en mérito a la
regla procesal de la exclusión o del "fruto del árbol venenoso".

El propio Órgano recaudador, siguiendo la orientación jurisprudencial, considera que

no resulta posible utilizar —aningún evento— elementos secuestrados en un
procedimiento declarado nulo, toda vez que dichos instrumentos siguen la suerte
ilegítima del acto declarado como tal(43).

En virtud de lo dispuesto por el Código Procesal Penal(44), surge con meridiana

claridad que las actas de secuestro de documentación y los formularios donde se detalla
la misma, considerados parte integrante de tal acta, deberán ser firmados por todos los
concurrentes que intervienen y presencian el acto, es decir, funcionarios de AFIP-DGI,
contribuyentes, sus representantes, testigos, etc.

En caso de mediar negativa a firmar por parte de alguna persona, se deberá dejar
debida constancia de tal circunstancia y de las razones invocadas.

Toda la documentación secuestrada deberá ser detallada en forma minuciosa en el

acta, además de foliarse, sellarse y rubricarse cada una de sus fojas útiles.

El Fisco a través de una Instrucción General(45) de vieja data, considera necesario

que en el acta que se confeccione con motivo del secuestro de documentación, deberá
notificarse al interesado el día, lugar y hora en que tendrá lugar el acto de
desintervención, instruyendo a sus dependencias en el sentido de que si el interesado
no concurriere al acto de desintervención para el cual fue citado en la oportunidad en
que se realizó el secuestro de la documentación, se le notificará de modo fehaciente un
segunda vez, para que concurra en nuevo día, hora y lugar que se designe, debiendo
contener dicha notificación la prevención de que desintervención de la documentación
se llevará a cabo con o sin su presencia.

2.6. Clausuras preventivas

 Esta atribución desborda las facultades inquisitivas del fisco al facultar al funcionario
autorizado por la DGI a imponer una clausura preventiva, sujeto ello a determinadas
condiciones.

Evidentemente, el legislador ha pretendido instaurar una medida meramente cautelar

con la finalidad de evitar que se siga cometiendo un ilícito tributario, requiriendo a los
fines de su aplicación, los requisitos de la debida constatación de la configuración de
dos o más de los hechos u omisiones previstos en el art. 40 de la Ley de Rito Fiscal y
concurrentemente existiere un grave perjuicio o bien el responsable registrare
antecedentes por haber cometido la misma infracción en un período no superior a dos
años desde que se detectó la anterior, cuando se contare con resolución condenatoria
y aun cuando la misma no haya quedado firme.

Sin embargo, en la praxis, esta norma se ha transformado en un anticipo de pena,

violando el estado de inocencia y el debido proceso, de jerarquía constitucional, toda
vez que se priva a una persona del goce de sus derechos constitucionales de contenido
social tales como el derecho al trabajo y a ejercer industria lícita, cuando aún no ha sido
declarado culpable.

2.6.1. Inconstitucionalidad de la clausura preventiva

Hay interesante jurisprudencia sobre la inconstitucionalidad de la clausura preventiva

dispuesta por el artículo que establece las facultades especiales en materia de
verificación y fiscalización.

Un primer y recordado decisorio es "YuJian"(46). El magistrado interviniente analizó

los arts. 18 y 109CN—juicio previo, juez natural, defensa en juicio, el ejecutivo no puede
ejercer funciones judiciales—, concluyendo que el sistema de fiscalización tributario no
puede sustraerse a los límites constitucionales que son exigibles a cualquier actividad
estatal, ni siquiera con el noble propósito de combatir la evasión. Atento a ello, el
magistrado actuante resolvió declarar la inconstitucionalidad del inc. f) del art. 35 de
la ley 11.683, y en consecuencia de la clausura preventiva.

El juez sostuvo que "...resulta absolutamente lógico y de acuerdo a nuestro sistema

legal y constitucional, el hecho de que la clausura preventiva, como clausura que es,
tiene el carácter de pena, por lo que resulta fácil observar que ha habido una violación
a las garantías de defensa en juicio y de juez natural establecidas en la Constitución
Nacional (art. 18CN)"; "Es inconcebible que un contribuyente sufra la aplicación de una
sanción sin la actuación de un juez judicial que tuviera la posibilidad de analizar la
aplicación de la misma".

Por su parte, La Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba en "Barolo"(47) también

declaró la inconstitucionalidad de la clausura preventiva prevista en el art. 35 inc. f) de
la Ley de Procedimiento Tributario, en el entendimiento de que la aplicación inmediata
de la sanción vulnera la garantía constitucional del debido proceso y defensa en juicio,
sobre la máxima de que nadie puede ser penado sin juicio previo.

En fecha más reciente, al resolver la causa ""Grupo Dactes SA"(48) dicho tribunal
mantuvo su criterio sobre la inconstitucionalidad de la clausura preventiva porque
configura una medida sumamente aflictiva que es implementada en forma unilateral y
sin revisión judicial, en violación a la garantía del debido proceso.

Además, declara que el art. 75 de la ley 11.683 es inconstitucional porque el control

judicial que prevé dicha norma respecto de la clausura dispuesta por un funcionario de
la AFIP es posterior a su efectivización, no obstante la inmediatez exigida en su
comunicación, por lo cual se presenta como una verdadera pena repugnante a la
Constitución Nacional, especificando que al ser la clausura preventiva una medida
estrictamente penal, la facultad acordada por el art. 35 inc. f) de la ley 11.683 a los
funcionarios de la Administración Federal de Ingresos Públicos para obrar en tal sentido
cuando se verifique prima facie que el supuesto infractor ha infringido alguno de los
mandatos del art. 40, vulnera el art. 109 de la CN, intentando transformar la facultad de
inspección tributaria, cuya función es esencialmente preventiva, por el ejercicio de actos
represivos comunes sin el control judicial previo.

2.7. El agente fiscalizador encubierto (ley 26.044)

El agente fedatario o con mayor propiedad, el denominado agente fiscalizador

encubierto, es un empleado o funcionario de la Administración tributaria que se
encuentra legalmente facultado para actuar, previa orden de juez administrativo como
compradores de bienes y locatarios de obras o servicios con la finalidad de constatar el
cumplimiento por parte de los vendedores o locadores de la obligación de emitir y
entregar facturas y comprobantes equivalentes con los que documenten las respectivas
operaciones.

Ésta singular figura ha sido introducida por la enmienda practicada por ley 26.044. En
el mensaje de elevación se afirmaba que la ley 11.683, t.o. 1998 y sus modificaciones,
en cuanto a las facultades de verificación y fiscalización "...no contempla en forma
explícita —dentro de las mismas— la facultad de ejercer la fiscalización a través de la
simulación de compras de bienes y servicios...".

Así, la ley citada introdujo en el texto procedimental tributario, las facultades

conferidas a los "Jueces administrativos" para autorizar la actuación de los agentes
denominados "fedatarios" o "agentes fiscalizadores", a efectos de practicar la
verificación directa de facturación, a los efectos de posibilitar la constatación de
infracciones conforme las formalidades previstas en los arts. 35, inc. c) y 41 de dicha
ley; y, en su caso, contemplar la aplicación de sus arts. 40 y 35 inc. f).

Por su parte, prevé la posibilidad de la devolución de la compra realizada una vez

que se exterioriza la actividad fiscal del Agente.

La doctrina ha efectuado severas críticas a esta figura.

Así, Cáceres(49) afirma que si bien la justicia tendrá la última palabra, se continúa con
el permanente intento de superar las deficiencias administrativas del accionar del fisco,
mediante nuevos instrumentos represivos, de tipo experimental, con el consiguiente
desgaste jurisdiccional para el fisco y los contribuyentes y dirigido a la persecución, en
su mayoría, de pequeños contribuyentes.

Soler y Carrica(50) señala que tales normas implican afectación a derechos

constitucionales y, por ello, no es suficiente que exista una previsión expresa en la ley
de procedimiento que las admita, sino que debería preverse, además, que el organismo
fiscal requiera la orden pertinente emanada de juez competente.

La Dra. Teresa Gómez(51) puntualiza que es imprescindible que obren en la AFIP

multiplicidad de hechos y antecedentes fiscales respecto aquellos a quienes se les
enviarán los agentes constatadores, por cuanto de no ser así, la elección del fiscalizado
podría ser tachada de arbitraria y persecutoria.
 En refuerzo de su valiosa opinión, es menester resaltar que la orden del juez
administrativo debe insoslayablemente estar fundada en los antecedentes fiscales
"...que respecto de los vendedores y locadores obren en la citada Administración
Federal de Ingresos Públicos".

Por tanto, en mérito al mandato legal expreso, el juez administrativo podría librar la
orden de intervención pertinente solamente cuando existan en AFIP los referidos
"antecedentes fiscales".

La controversia doctrinal se suscita en torno al alcance de dicho requisito y algunos

autores refieren a los antecedentes penales. Sin embargo, éstos sólo deberán
contemplarse en la graduación de la sanción o, en su caso, la eximición de la misma.

Entendemos que cabe asignar al término "antecedentes" un sentido genérico, es

decir, aquellos hechos o circunstancias que atañen a una persona determinada,
ocurridos con anterioridad a un momento dado(52).

El carácter "fiscal" está dado por lo atinente a la materia tributaria, toda vez que utiliza
el legislador una clara pero errónea sinonimia, por cuanto es sabido que el término
"fiscal" tiene un alcance más amplio que el "tributario".

Estos antecedentes no deben confundirse con los antecedentes penales, que son
aquellos relativos a las sanciones penales, es decir, registros sobre infracciones o
delitos cometidos por las personas y, en su caso, si han sido sancionados por dicha
causa.

Este último aspecto es el que contempla el art. 49 de la Ley de Rito Fiscal, relativo a
la eximición y reducción de sanciones.

En síntesis, el Órgano fiscalizador deberá ponderar los antecedentes fiscales del

contribuyente para ordenar que el mismo sea sometido a esta singular verificación, los
cuales forzosamente integran el expediente administrativo, so pena de nulidad, criterio
que ha tenido recepción judicial(53), al nulificar el juez una actuación en la cual el juez
administrativo no cumplió con el art. 35 inc. g) en cuanto este apartado ordena que la
autorización deberá estar fundada en los antecedentes fiscales que los contribuyentes
tengan en la AFIP.

En la citada causa "Pippo SACI", el decisorio agrega que esa fundamentación, como
surge del propio texto, tendrá que ser en forma imperativa y no facultativa. En el caso
en análisis, se basó en una denuncia telefónica y en otra anónima y esto no reviste
autoridad suficiente dado que no pueden ser considerados antecedentes, afirmando que
la denuncia debe tener dos requisitos: la relación circunstanciada del hecho y la
identificación del denunciante.

Spisso(54) sostiene que el flagelo de la evasión fiscal que corrompe el principio de

solidaridad social exige el debido cumplimiento, en tiempo y forma de las obligaciones
tributarias, y al logro de ese objetivo la figura del agente encubierto, en la forma que se
encuentra regulada en la ley 11.683, constituye un instrumento eficaz que no lesiona
derechos de orden constitucional.

La jurisprudencia se ha orientado a validar la constitucionalidad de la norma.

Así, en la causa "Cafhelar"(55) el Juzgado Nacional de 1ª Instancia en lo Penal

Económico nro. 2 ha desestimado el planteo de inconstitucionalidad del art. 35 inc. g)
de la ley 11.683 en cuanto incorpora la figura del agente fiscal encubierto, afirmando
que "...éste ejerce su función de conformidad a la orden dada por un juez administrativo
en razón de los antecedentes fiscales del contribuyente, el hecho de que su actuación
no haya sido avalada previamente por el órgano jurisdiccional no origina lesión
constitucional alguna, mientras exista revisión judicial suficiente...".

Agrega luego el juzgador que "...si quien actúa como agente fiscal encubierto no exige
al contribuyente la entrega de factura, ello no implica que hubiere inducido a éste a no
emitir el comprobante correspondiente".

La Cámara en lo Penal Económico en la causa "Medri SA s/inf. ley

11.683"(56) confirmó la resolución y además, teniendo en cuenta la ausencia de informe
alguno con relación a la existencia o inexistencia de antecedentes computables de la
contribuyente, encomendó al organismo que evite, en lo sucesivo, reiterar la omisión
aludida.

Adviértase la similitud que guarda esta figura con la del "agente encubierto", esto es,
un integrante de fuerzas de seguridad que se infiltra en organizaciones criminales,
ocultando lógicamente su verdadera identidad, a efectos de recabar información.

La ley 24.424(57)—modificatoria de la ley 23.737— tráfico y comercio de

estupefacientes)(58), ha incorporado la figura del "agente encubierto", regulando su
actividad en el art. 31 bis: "Durante el curso de una investigación y a los efectos de
comprobar la comisión de algún delito previsto en esta ley o en el art. 866 del Cód.
Aduanero, de impedir su consumación, de lograr la individualización o detención de los
autores, partícipes o encubridores, o para obtener y asegurar los medios de prueba
necesarios, el juez por resolución fundada podrá disponer, si las finalidades de la
investigación no pudieran ser logradas de otro modo, que agentes de las fuerzas de
seguridad en actividad, actuando en forma encubierta:

a) Se introduzcan como integrantes de organizaciones delictivas que tengan entre

sus fines la comisión de los delitos previstos en esta ley o en el art. 866 del Cód.
Aduanero, y

b) Participen en la realización de alguno de los hechos previstos en esta ley o en

el art. 866 del Cód. Aduanero.

La designación deberá consignar el nombre verdadero del agente y la falsa identidad

con la que actuará en el caso, y será reservada fuera de las actuaciones y con la debida
seguridad.

La información que el agente encubierto vaya logrando, será puesta de inmediato en

conocimiento del juez.

La designación de un agente encubierto deberá mantenerse en estricto secreto.

Cuando fuere absolutamente imprescindible aportar como prueba la información
personal del agente encubierto, éste declarará como testigo, sin perjuicio de adoptarse,
en su caso, las medidas previstas en el art. 31 quinquies."

Hacemos notar que del propio texto legal se desprende su carácter subsidiario, toda
vez que admite la intervención del agente encubierto sólo "...si las finalidades de la
investigación no pudieran ser logradas de otro modo...".
 Por lo demás, su intervención requiere la autorización del juez de instrucción
interviniente, en el marco de un procedimiento penal en curso.

Nuestro más Alto Tribunal(59),en relación con la actuación del agente encubierto, tiene
dicho que se configura una verdadera intrusión a la intimidad cuando se excedan
aquellos "...límites de lo que el titular de ese derecho de exclusión admitía que fuera
conocido por el extraño...", señalando luego que "...la conformidad con el orden jurídico
del empleo de agentes encubiertos requiere que el comportamiento de ese agente se
mantenga dentro de los principios del Estado de Derecho, lo que no sucede cuando el
agente encubierto se involucra de tal manera que hubiese creado o instigado la ofensa
criminal en la cabeza del delincuente".

2.8. La facultad de AFIP de disponer medidas preventivas

El inc. h) del art. 35 ha sido incorporado por art. 189 de la ley 27.430 de reforma
tributaria.

El mismo faculta a la Administración Federal de Ingresos Públicos para disponer

medidas preventivas tendientes a evitar la consumación de maniobras de evasión
tributaria, tanto sobre la condición de inscriptos de los contribuyentes y responsables,
así como respecto de la autorización para la emisión de comprobantes y la habilidad de
dichos documentos para otorgar créditos fiscales a terceros o sobre su idoneidad para
respaldar deducciones tributarias y en lo relativo a la realización de determinados actos
económicos y sus consecuencias tributarias.

Asimismo, establece una regulación especial, particular y propia en materia de

revisión de la actividad administrativa ante la propia AFIP a instancia de los interesados
lesionados en sus derechos subjetivos o intereses legítimos.

Efectivamente, la ley como remedio procesal no establece un recurso sino una

reclamación, al determinar que el contribuyente o responsable podrá plantear su
disconformidad ante el organismo recaudador, disponiendo que el reclamo tramite con
efecto devolutivo, salvo en el caso de suspensión de la condición de inscripto en cuyo
caso tendrá ambos efectos.

En primer lugar, cabe señalar que en el plano conceptual, reclamación y recurso se

diferencian en que mediante este último se atacan actos administrativos definitivos,
mientras que con la reclamación —al igual que la denuncia—se impugnan actos, hechos
u omisiones de la administración.

Luego señalamos que a diferencia de los recursos, la reclamación administrativa no

tiene fijado un plazo a partir del acto o hecho impugnado para ser interpuesta, alzándose
la prescripción de la acción en el único límite temporal admisible, excepto que se tratare
de actos nulos, de nulidad absoluta e insanable, conforme la tesitura de la
imprescriptibilidad de la acción de nulidad absoluta de un acto administrativo sentada
por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el leading case "Los Lagos SA
Ganadera c. Gobierno Nacional"(60).

Pesa sobre la Administración tributaria la obligatoriedad de tramitar y resolver

recursos, reclamos y por supuesto, meras denuncias y denuncias de ilegitimidad cuando
fuera procedente.

En tal sentido, la ley dispone que el reclamo deba ser resuelto en el plazo de cinco
días y que la decisión que se adopte revestirá el carácter de definitiva pudiendo sólo
impugnarse por la vía prevista en el art. 23 de la Ley Nacional de Procedimientos
Administrativos 19.549, es decir, la impugnación judicial de actos administrativos de
alcance particular.

En cuanto a los efectos del reclamo, la ley le otorga expresamente y con carácter
general, un efecto devolutivo, ello esencialmente basado en la presunción de legitimidad
y ejecutoriedad del acto administrativo establecida por el art. 12 de la ley 19.549, lo cual
impide que dicha reclamación suspenda su ejecución y efectos, con las excepciones
que la citada norma contempla.

Esta circunstancia habilita al contribuyente para solicitar la suspensión del acto

mediante una medida cautelar autónoma, remitiéndonos a lo expuesto sobre el tema en
párrafos precedentes.

Sin embargo, tratándose de la suspensión de la condición de inscripto, la ley

establece especialmente que en ese caso la reclamación administrativa tendrá "ambos
efectos", lo que significa que debe serlo con efecto devolutivo y suspensivo,
impidiéndose su ejecución hasta la resolución de la misma.

3. DOCUMENTACIÓN DE LAS ACTUACIONES DE VERIFICACIÓN

Hemos de considerar ahora, la documentación de las actuaciones inspectoras, es

decir, actas, papeles de trabajo e informe final de inspección.

3.1. Requerimientos

Hemos visto que en su inc. a), el artículo bajo análisis faculta al fisco a practicar
requerimientos a contribuyentes, responsables y terceros, asignándose para su
cumplimiento un plazo que se fijará "prudencialmente".

Nos interesa destacar dos cuestiones relevantes en la faz procedimental, referidas

tanto al plazo para su cumplimiento como a la irrecurribilidad de los mismos.

3.1.1. Plazo de cumplimiento

En primer lugar, afirmamos que al no existir plazo fijado por la Ley de Rito Fiscal,
resulta de aplicación supletoria la ley 19.549,art. 1ºinc. e) punto 4), en cuanto establece
que ante la inexistencia de plazo especial para la realización de trámites, notificaciones
y citaciones, cumplimiento de intimaciones y emplazamientos y contestación de
traslados, vistas e informes "...aquél será de diez (10) días".

El Fisco ha explicitado una opinión en contrario, sosteniendo que la expresión

"prudencialmente en atención al lugar del domicilio del citado" del texto procedimental,
excluye la aplicación supletoria de la ley 19.549(61).

3.1.2. Irrecurribilidad

Otra cuestión que cabe plantear es la relativa a que no todos los actos administrativos
que pronuncia la Administración en el ejercicio de las facultades legalmente conferidas,
son objeto de recurso administrativo, regulándose fundamentalmente en el DRLPA(62).
 Según estos preceptos, las medidas preparatorias de decisiones administrativas,
inclusive informes y dictámenes, aun cuando sean de requerimiento obligatorio y efecto
vinculante para la Administración, no son recurribles.

Resulta claro e inopinable que los actos de fiscalización son actos preparatorios,
propios de un procedimiento administrativo especial no contradictorio, tal como hemos
caracterizado a la etapa de inspección tributaria.

En este sentido, hay que recordar la distinción doctrinaria de los actos

administrativos —según su ubicación procedimental— entre actos preparatorios o de
mero trámite, y los actos definitivos o finales.

En primer lugar, digamos que los actos administrativos preparatorios o de mero

trámite, son aquellos actos que tienen por objeto facilitar la resolución administrativa
final sobre el fondo de la cuestión controvertida. La doctrina en general, sostiene la
irrecurribilidad de estos actos.

En segundo lugar, corresponde mencionar que los actos administrativos definitivos o

finales, son aquellos actos que, contrariamente a los preparatorios o de mero trámite,
resuelven el fondo del asunto o finiquitan el procedimiento. El contribuyente conserva
expedito su derecho a la impugnación jurisdiccional del acto, resultando aplicable la
regla del agotamiento previo de la instancia administrativa, lo cual también se produce
a través del instituto del silencio de la administración.

La interpretación precedente proyecta importantes consecuencias de economía,

celeridad y eficacia, coadyuvando al principio procesal de concentración, permitiendo
avanzar sin paralizaciones inconvenientes o inútiles dilaciones, hacia el acto definitivo o
final.

El TFN(63) ha sostenido desde antaño, que recurso de apelación es manifiestamente

improcedente si el emplazamiento recurrido no constituye una determinación impositiva
cierta o presuntiva susceptible de impugnación ante el TFN por la vía de la ley
11.683, existiendo actos administrativos preparatorios, dirigidos a establecer
positivamente las obligaciones fiscales.

Este criterio ha sido publicitado por el Órgano recaudador(64) afirmando que los
requerimientos emanados de funcionarios debidamente autorizados de la
administración tributaria que exigen el cumplimiento de deberes formales en el curso de
verificaciones e inspecciones, constituyen medidas preparatorias de decisiones
administrativas que no son susceptibles de recursos.

Las actuaciones procedimentales no resolutorias del fondo del asunto no son

impugnables separadamente, lo que no significa ausencia de revisión de las mismas o
indefensión, sino que quedan inmersas en la resolución definitiva, cuya impugnación
permitirá plantear la legalidad de todos y cada uno de los actos de trámite no
individualizados procesalmente(65).

3.2. Actas

Existen dos tipos de actas:

i) Actas de comprobación o constatación (arts. 35 y 41 de la Ley de Procedimiento

Tributario);
 Estas actas son las confeccionadas por el funcionario actuante en una inspección con
la finalidad de dejar debida constancia de circunstancias, hechos, trascripción de
documentos, etc., que han caído bajo sus sentidos en el momento de la verificación.

Las mismas merecen ser consideradas desde disímiles perspectivas: en su carácter

de "acto administrativo" materializan una comprobación determinada, mientras que
como "instrumento", revisten la calidad de instrumento público en los términos del art.
289, inc. b) del Cód. Civ. y Com(66)., por lo cual hacen plena fe conforme el art. 296del
Código citado.

Es decir, las actas labradas son instrumentos públicos y hacen plena fe de su

contenido mientras no se pruebe su falsedad.

Según el inc. a) del art. 296 hacen plena fe en cuanto a las cláusulas esenciales, es
decir, que se ha realizado el acto, la fecha, el lugar y los hechos que el oficial público
enuncia como cumplidos por él o ante él hasta que sea declarado falso en juicio civil o
criminal.

A su vez, el inc. b) determina que también lo hace en relación a las cláusulas

dispositivas, esto es, relativas al contenido de las declaraciones sobre convenciones,
disposiciones, pagos, reconocimientos y enunciaciones de hechos directamente
relacionados con el objeto principal del acto instrumentado, hasta que se produzca
prueba en contrario.

En la eficacia probatoria y la plena fe de las actas como instrumento público, nuestro

más Alto Tribunal(67) tiene dicho que las actas de comprobación labradas por los
funcionarios intervinientes en el procedimiento de verificación y fiscalización del
cumplimiento de las normas tributarias por parte de los contribuyentes y responsables
en cuanto a las obligaciones formales, constituye un instrumento público. Estando
extendida por aquellos en el ejercicio de sus funciones, su contenido, hace plena fe de
la existencia material de los hechos y circunstancias de que cuenta, como de la
ejecución del procedimiento cumplido.

Además, la Corte Suprema(68) ha considerado que la sentencia del juez de Primera

Instancia que revocó una clausura impuesta por AFIP-DGI, señalando para ello que el
procedimiento de constatación de la infracción y la intervención de un tercero no resultan
suficientes a fin de dar por acreditada con certeza la existencia del ilícito, no se exhibe
como derivación razonada del derecho aplicable, con especial referencia a los hechos
comprobados en la causa, toda vez que efectúa un análisis parcial y aislado de sus
elementos, sin integrarlos ni armonizarlos en su conjunto, por lo que corresponde su
descalificación como acto jurisdiccional válido, conforme con la doctrina de la
arbitrariedad.

Agrega la Corte en dicho decisorio que ello es así, en tanto el acto administrativo
sancionatorio ha sido dictado de conformidad con las previsiones del art. 44 bis
(actual art. 41) de la ley 11.683 (introducido por ley 23.314) referentes al valor y alcance
del acta de comprobación, con fundamentos suficientes para disponer la sanción.

ii) Actas de notificación (art. 100, inc. b, Ley de Procedimiento Tributario);

Las actas de notificación son aquellos instrumentos a través de los cuales se pone
en conocimiento del contribuyente o responsable diversos hechos, actos o situaciones
de su interés.
 En relación con la validez probatoria, cabe reiterar su carácter de instrumento público,
que proviene en el caso de la expresa voluntad de la ley(69).

A tenor de lo dispuesto por el art. 3º de la Ley de Rito Fiscal, la AFIP-DGI deberá

practicar las notificaciones en el domicilio fiscal del contribuyente y/o responsable,
excepto que a éste se lo notifique personalmente, pudiendo en este último supuesto,
ser notificado en el lugar donde se encuentre.

Si mediare negativa de firma por parte del contribuyente, resultan aplicables las
disposiciones del art. 100 inc. b) del texto procedimental tributario.

3.3. Papeles de trabajo

Hemos dicho(70) los papeles de trabajo son aquellos apuntes o anotaciones que
realizan los verificadores en el desarrollo de la actuación inspectora, teniendo a la vista
facturas de compras y ventas, libros, registros, archivos, etc.

En la medida en que contengan los datos necesarios para su correcta

individualización (nombre y apellido del contribuyente o denominación, cargo de
inspección, lugar y fecha donde se actúa, indicación de la fuente de la que fueron
tomados los datos, firma del funcionario actuante, etc.) resultan equivalentes a las actas
de constatación o comprobación y por consiguiente, gozan del mismo valor y efectos
probatorios.

3.4. Informe final de inspección

El inspector actuante, al concluir la auditoría fiscal, debe confeccionar un informe final

circunstanciado, detallando la labor realizada, la apoyatura legal y contable de la que se
ha valido, los cargos que fundamentan el ajuste practicado y el detalle de los rubros y
monto del gravamen ajustado.

Este informe deberá ser concluyente, fundado, íntegro, claro y conciso.

Constituye la herramienta fundante de las impugnaciones o cargos que formule el

juez administrativo en la vista del art. 17 del texto procedimental, en el marco del
procedimiento de determinación de oficio.

No obstante, carece de fuerza probatoria.

4. FISCALIZACIÓN ELECTRÓNICA

La fiscalización electrónica consiste en un procedimiento de verificación tributaria,

caracterizado por la realización del mismo sin la presencia física de inspectores en el
lugar donde se realiza la misma, estando obligado el sujeto verificado a responder
requerimientos del Órgano fiscal a través de Internet.

4.1. Impacto de las nuevas tecnologías en la relación fisco-contribuyente

Las nuevas tecnologías han revolucionado a las administraciones tributarias,

generando grandes cambios en su estructura y funcionamiento operativo.

Así, se han generalizado versiones de software-aplicativos utilizados para

confeccionar y presentar las declaraciones juradas; la utilización herramientas web que
permiten cumplir en tiempo y forma con el fisco; la cancelación del impuesto a ingresar
mediante transferencia electrónica de fondos; citados ellos solamente a mero título
ilustrativo.

La irrupción de internet ha facilitado el acceso a la información global, a la par de

generar profundos cambios inclusive, en nuestra sociedad actual.

Es que somos parte de una sociedad de la información que cuenta con una increíble
capacidad tecnológica para acumularla, analizarla y difundirla con impensada rapidez,
lo cual tiene su invariable reflejo en la nuevas formas de trabajo, interacción y
comunicación social entre los distintos sectores.

Ello incluye, lógicamente, a la relación fisco-contribuyente.

Por un lado, los nuevos desafíos de la Administración tributaria, obligan a la misma a

adaptar su estructura y funciones a las innovaciones tecnológicas en aras de una mayor
eficacia y eficiencia recaudatoria.

A la par, surge la imperiosa necesidad de adecuar los clásicos cánones del derecho
administrativo en general y en especial, el procedimiento tributario, toda vez que se
requiere el bastimento de nuevas categorías dogmáticas, reformulación de muchas ya
existentes y la pertinente regulación legal.

La informática, la tecnología, las estrategias relacionadas con Internet, han impactado

de tal modo en el seno de la AFIP, que han provocado lo que nosotros denominados
"reinvención de Administración tributaria".

Así, p. ej., la informática tributaria ha permitido sistematizar procedimientos internos

del Órgano recaudador. El padrón general de contribuyentes; el control especial a los
grandes contribuyentes; el procesamiento de declaraciones juradas; la verificación de
pagos y el control de la recaudación en tiempo real; constituyen algunos claros ejemplos
de ello.

De igual manera, se ha facilitado la colección de información crítica y selectiva de

relevancia aduanera, impositiva y previsional, sea ésta por suministro o captación.

Permítasenos señalar en este punto, que todo ello constituye un decidido apoyo a
dos aéreas esenciales, neurálgicas de la Administración, tales como son la cobranza
coactiva y el área de fiscalización.

En el seno de la propia organización, la relación tributaria se establece bajo la singular

doble lógica de la declaración jurada presentada espontáneamente por el contribuyente
o responsable —conforme obliga el sistema de autoliquidación de los impuestos— y las
facultades de verificación y control que la Ley de Rito Fiscal reserva a la Administración
tributaria con la finalidad de comprobar la exactitud y corrección de lo declarado en su
oportunidad por el sujeto obligado.

Sabido es que la mayoría de los trámites se pueden operar a través de Internet,

accediendo a través de la "Clave Fiscal" cuando así se requiere, a través del sistema
instaurado, el cual permite que tanto contribuyentes y/o responsables, empleadores o
empleados, tengan acceso a las bases de datos de la Administración tributaria.

Esto implica una significativa apertura hacia un eventual control de los ciudadanos
contribuyentes sobre los datos tributarios en las bases del Fisco.
 Ahora bien, la informatización del soporte de la relación fisco-contribuyente, no
solamente ha producido una especie de "despersonalización" en la comunicación entre
los sujetos activos y pasivos de dicha relación, sino un cambio de paradigma en
cuestiones operativas y en el derecho procedimental aplicable.

Sabido es que en la faz operativa, la actuación inspectora constituye uno de los

pilares fundantes de la creación del riesgo subjetivo.

Más allá de la importancia que revistiere un eventual ajuste fiscal practicado al

inspeccionado, la fiscalización proyectaba efectos ejemplificadores sobre el universo de
contribuyentes, quienes podían percibir que en caso de evadir tributos, serian
inspeccionados, practicados los ajustes pertinentes y sancionadas las conductas
disvaliosas.

La misma se basaba en el trabajo de campo de un equipo de inspectores liderados

por un supervisor.

Sobre la base de la informática y las nuevas tecnologías, la verificación y control del

Organismo recaudador ya no se limitará a casos específicos, sino que recaerá sobre la
totalidad de los contribuyentes.

Modernamente, el Fisco ha desarrollado el concepto de "contribuyente global", lo cual

le permite conocer la fiscalidad integral de los contribuyentes y grupos económicos
concentrados, tanto a nivel local como internacional.

La superestructura recaudadora que configura la AFIP, ha generado una poderosa

base de datos, quizás la más importante del país. La misma tiene diversas fuentes
internas (DD.JJ. ajustes, fiscalizaciones, etc.) y externas (registros públicos, privados,
entidades financieras, etc.).

He aquí la importancia de admitir —tal y como se ha sostenido

jurisprudencialmente— la aplicación de ley 25.326 (habeas data) en materia tributaria,
vigorizando la tutela de los ciudadanos contribuyentes, tema que abordaremos a renglón
seguido.

4.2. La admisión jurisprudencial del "habeas data"

La Corte Suprema de Justicia de la Nación(71) ha tenido oportunidad de expresar que

el art. 43, tercer párrafo, de nuestra carta magna "...consagra una acción 'expedita y
rápida', denominada hábeas data, a fin de que 'toda persona' pueda 'tomar conocimiento
de los datos a ella referidos y de su finalidad, que consten en registros o bancos de
datos públicos o los privados destinados a proveer informes, y en caso de falsedad o
discriminación, para exigir la supresión, rectificación, confidencialidad o actualización de
aquéllos'. Que, del texto transcripto resulta con claridad que dicha disposición
constitucional no tiene por objeto proteger a las instituciones —públicas o privadas—
,registren o no datos, sino a las personas a las que tales datos eventualmente podrían
referirse, en las condiciones previstas en la ley fundamental...".

Sin embargo, el Tribunal cimero(72) en ha dejado en claro que "...si bien la protección
constitucional de que se trata se dirige a que el particular interesado tenga la posibilidad
de controlar la veracidad de la información y el uso que de ella se haga (Fallos: 321:2767
y 322:2139, sendos votos del Mtro. Fayt), no debe perderse de vista que el alcance de
dicha garantía encuentra su límite en ciertas circunstancias específicas que no pueden
ser soslayadas, tales como el carácter de las funciones que desarrolla el organismo
fiscal —ya que no se trata de meros datos o registros obtenidos fuera de un
procedimiento legal sino que, tras rigurosos y complejos análisis técnicos, sustentan las
conclusiones acerca del cumplimiento de las obligaciones tributarias— y la imposibilidad
de que el contribuyente desconozca el fin con el que se recolectan y procesan los datos".

En buen romance, la propia Corte Suprema admite la procedencia de esta acción de

protección de los datos personales en materia impositiva, clausurando toda discusión
doctrinal al respecto.

Entiende que el hábeas data establecido en el art. 43 de la CN protege la identidad

personal y garantiza que el interesado tome conocimiento de los datos a él referidos y
de su finalidad, que consten en registros o bancos públicos o los privados destinados a
proveer informes y que constituye, una garantía frente a informes falsos o
discriminatorios que pudieran contener y autoriza a obtener su supresión, rectificación,
confidencialidad o actualización, por lo cual excluir de la protección reconocida por la
Constitución a aquellos datos que organismos estatales mantienen fuera del acceso de
los particulares, comporta la absurda consecuencia de ofrecer una acción judicial sólo
en los casos en los que no es necesaria y vedarla en aquellos en los que el particular
no puede sino recurrir, ineludiblemente, a la tutela judicial para ejercer su derecho.

Ahora bien, deja en claro que el art. 17, inc. 2º, de la ley 25.326 establece que la
información sobre datos personales puede ser denegada por los responsables o
usuarios de bancos públicos "cuando de tal modo se pudieran obstaculizar actuaciones
judiciales o administrativas en curso vinculadas a la investigación sobre el cumplimiento
de obligaciones tributarias o previsionales. La resolución que así lo disponga debe ser
fundada y notificada al afectado".

El Máximo tribunal al resolver el citado caso "Empresa de Combustible Zona Común

SA" aun cuando la norma citada en el párrafo anterior no se hallaba vigente al momento
de entablarse la acción, equiparó las respuestas dadas al contribuyente con dicho
fundamento, haciendo notar además que "...la pretensión de la actora no se compadece
con el objeto y finalidad del instituto del que intenta valerse, pues resulta evidente que
el organismo recaudador se encontraba realizando investigaciones tendientes a
determinar si había cumplido sus obligaciones tributarias, función en la que subyace un
interés público primordial (Fallos 314:1376; 316:1190; 324:3345) y, por otra parte, la
empresa actora, sin mayor fundamento, sólo intenta anticipar la oportunidad en la que
debe ejercer su derecho de defensa".

4.3. El inspector virtual

A través de la RG AFIP 3416(73) el organismo recaudador instaura la "fiscalización

electrónica", como un novísimo procedimiento de control de cumplimiento de las
obligaciones fiscales de los contribuyentes y/o responsables de los tributos su cargo.

Permítasenos señalar que, ciertamente, "despersonaliza" la actuación inspectora,

sustituyendo el trabajo de campo por un canal informático.

Obviamente, este procedimiento se encuentra regido por la ley 11.683 (procedimiento

tributario) y la legislación aplicable supletoriamente (ley 19.549 y su reglamentación,
Cód. Proc. Civ. y Com. y Cód. Proc. Penal, según el caso).

4.3.1. Inicio de la fiscalización electrónica

 La notificación es la acción y efecto de notificar, voz que hunde sus raíces en el
latín notificare. Propiamente podemos decir que se trata de un instrumento jurídico que
formaliza una comunicación y que hace a la publicidad de un acto administrativo en
relación con el destinatario.

Así, el procedimiento de la fiscalización electrónica se inicia con la pertinente

notificación al contribuyente inspeccionado, la cual deberá ser practicada en el domicilio
fiscal oportunamente denunciado(74), utilizando a tal fin los medios establecidos en el art.
100 de la Ley de Rito Fiscal.

Cuando resultase negativa la notificación en dicho domicilio, la notificación se

diligenciará conforme al procedimiento establecido en el inc. a) del art. 100 de la Ley
Adjetiva Tributaria, pero ahora lo será en un domicilio alternativo conocido por AFIP y
declarado como tal conforme el art. 7º de la RG 2109/2006, sus modificatorias y
complementarias.

Tratándose de sujetos que revistan la calidad de empleados en relación de

dependencia, cuando mediare la imposibilidad de ser notificados en alguno de los
domicilios registrados en el Organismo recaudador, la notificación será practicada en el
domicilio informado por su último empleador, el que será declarado domicilio fiscal
alternativo de acuerdo con la normativa aplicable.

Practicada en forma hábil la referida notificación, se tiene por iniciado el

procedimiento de "Fiscalización Electrónica", el cual será identificado con un "número
de fiscalización electrónica".

4.3.2. Cumplimiento de lo requerido

El inspeccionado tiene la obligación de contestar el requerimiento formulado, dentro

del plazo de 10 días hábiles administrativos, contados a partir del día siguiente a la
notificación del mismo.

Es de hacer notar que el plazo de diez días hábiles administrativos, coincide con el
estipulado por la Ley de Procedimientos Administrativos 19.549 para el caso en que no
se encontrare previsto plazo especial.

Para dar cumplimiento al mismo, deberá acceder al servicio "AFIP - Fiscalización

Electrónica" - Opción "Cumplimiento de requerimiento fiscal electrónico", disponible en
el sitio "web" institucional del Organismo recaudador, ingresando el correspondiente
"Numero de Fiscalización Electrónica", cumplimentando online el referido
Requerimiento Fiscal Electrónico.

En esa fase procedimental podrá adjuntar por la misma vía y en formato "pdf", la
prueba documental que considere pertinente, en tanto no se encuentre en poder de la
Administración tributaria(75).

Una vez efectuada la transmisión electrónica de datos, el sistema emitirá un acuse

de recibo que será comprobante del cumplimiento dado por el contribuyente
inspeccionado, al "Requerimiento Fiscal Electrónico".

4.3.3. El plazo y su prórroga

El plazo para contestar el requerimiento resulta prorrogable a pedido del

contribuyente, por única vez y por un término "similar".
 El pedido de prórroga deberá formalizarse antes de operar su vencimiento,
debiéndose acceder en ese caso, siempre mediante la utilización de la respectiva "Clave
Fiscal", al servicio "AFIP - Fiscalización Electrónica", Opción "Solicitud de Prórroga" e
ingresando el "Numero de Fiscalización Electrónica".

Obsérvese que la norma habla de un término de prorroga "similar", esto es, parecido
o semejante, pero va de suyo que no implica un término igual.

Al respecto, la normativa sub-legal aclara que en ningún caso se otorgará una

prórroga que supere los 10 días hábiles.

El nuevo plazo (ampliatorio) habrá de comenzar a computarse a partir del día

siguiente al vencimiento del fijado inicialmente para el cumplimiento del "Requerimiento
Fiscal Electrónico".

La AFIP comunicará al interesado el otorgamiento de la prórroga a través del servicio

aludido, quedando éste debidamente notificado en todos los casos, a la hora 24 del día
inmediato posterior a aquel en que la novedad haya sido puesta a su disposición en
dicho servicio.

4.3.4. Suspensión de la CUIT de oficio

En caso que la Administración tributaria no haya podido practicar la notificación del

inicio del procedimiento de "Fiscalización Electrónica", la resolución general prevé que
ésta dispondrá la suspensión de la utilización de la CUIT hasta tanto el contribuyente
y/o responsable regularice su situación con relación al domicilio fiscal.

La referida suspensión será puesta en conocimiento de las entidades regidas por la

Ley de Entidades Financieras 21.526.

Esta suspensión unilateral de la utilización de la CUIT sin el dictado de un acto

administrativo previo como conclusión de un procedimiento tributario regular que
ampare debidamente el derecho de defensa del contribuyente, ha merecido serios
reproches doctrinales y pronunciamientos judiciales adversos, toda vez que claramente
constituye las denominadas "vías de hecho administrativas", expresamente vedadas por
el art. 9º de la ley 19.549 (Procedimientos Administrativos)(76).

Es del caso recordar que las vías de hecho tienen su origen en el derecho
administrativo francés, el cual distingue desde antaño diversas modalidades de las
mismas, tales como son el uso de un derecho del cual la administración carece (manque
de droit) o que su actuación no se encuentre enmarcada en el procedimiento establecido
por las normas que le otorgan tales facultades (manque de procedure).

Por lo demás, remitimos a lo expuesto en párrafos anteriores sobre el inc. h) del art.
en comento.

4.3.4.1. Jurisprudencia sobre "vías de hecho"

En fallos de antigua data, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso

Administrativo Federal(77) ha entendido que a efectos de la configuración de las llamadas
"vías de hecho de la Administración", ésta debe comportarse de modo tal que su obrar
material traiga aparejado la restricción o el cercenamiento de algún derecho o garantía
constitucional, situación que genera —como efecto primordial—, la ilicitud de dicho obrar
administrativo y que ello puede derivar de la discordancia indudable entre el acto
administrativo particular dictado y su ejecución material (puesta en práctica), de las
modalidades de su ejecución, o de la inexistencia de decisión administrativa.

En idéntico sentido se había expedido la Cámara Federal de la Seguridad Social(78),

afirmando que el organismo incurre en vías de hecho vedadas a la administración por
el art. 9º, inc. a) de la ley 19.549, cuando no emite acto administrativo que respalde lo
actuado sino que, por el contrario, se pronuncia mediante una nota simple que no puede,
en modo alguno, equipararse a una resolución expresa y fundada.

Por su parte, en fecha reciente y en relación con la baja de oficio dictada en los
términos de la RG 3358/2012, la Cámara Contencioso Administrativo(79) ha dejado
sentado que cabe colegir que si bien no se desconocen las facultades de la AFIP
tendientes a determinar la veracidad de las relaciones económicas mantenidas por los
contribuyentes o demás responsables que sean de interés a los fines de la aplicación
correcta y puntual de los tributos a su cargo (tal como sostuvo la CS en el fallo dictado
en la causa. "FM Comercial SA, del 14/6/2001), no lo es menos que en el caso particular
de la actora, la cancelación de la CUlT de la manera en que fue efectuada genera a la
misma un perjuicio enorme en el giro comercial de sus negocios, pues sin la CUIT
prácticamente, dejaría de funcionar como empresa.

Partiendo de tales premisas, ha concluido ese Tribunal que "...si la finalidad del
dictado de la RG 3358/2012 ha sido evitar la creación de sociedades fantasmas con las
graves consecuencias que tales prácticas poseen sobre la recaudación fiscal, la
decisión de la demandada de cancelar la CUlT a la empresa actora que, en función de
la prueba aportada, reunirla los requisitos propios de una sociedad constituida
legalmente, aparece como desproporcionada respecto del objetivo tenido en mira por la
norma legal, citada, y ello en el caso concreto determina la arbitrariedad e ilegalidad de
aquella decisión adoptada por la demandada toda vez que se trata de una restricción
muy intensa de derechos amparados por la Constitución Nacional, como ser los
consagrados en los arts. 14, 17 y 28 de la Carta Magna".

En fecha relativamente reciente, dicho tribunal(80) resolvió hacer lugar a la medida

cautelar solicitada por el accionante y, en consecuencia, ordenar a la AFIP-DGI a que
proceda a quitar la restricción impuesta en la CUIT, advirtiendo que el proceder de la
demandada de inhabilitar la CUIT del accionante sin contar prima facie con el respaldo
de una decisión fundada prolonga una situación que afecta de modo concreto los
intereses invocados por el amparista.

Hemos de advertir entonces que un mero acto telemático no constituye acto

administrativo y en la especie se están violentando cardinales principios
constitucionales, tales como el debido proceso y el de legalidad, como también se
contraria la Ley de Procedimientos Administrativos 19.549, toda vez que la actuación
fiscal incurre en vías de hechos vedadas por dicho marco normativo.

4.3.5. Inclusión en listado web y procedimiento de regularización

Sentado ello, digamos que la resolución general prevé la publicación periódica en el

sitio "web" institucional del Organismo, de un listado con los domicilios fiscales
denunciados en los cuales no se ha podido concretar notificación alguna en el curso de
un proceso de "Fiscalización Electrónica".

Por otra parte se dispone que el sujeto incluido en un proceso de "Fiscalización

Electrónica" podrá utilizar su "Clave Fiscal", a la que se le asignará Nivel 1,
exclusivamente a los efectos de regularizar su situación.
 En tal caso, el contribuyente estará obligado:

1. A efectuar una comunicación que exteriorice su voluntad de regularizar la situación

respecto al domicilio fiscal oportunamente denunciado, para lo cual se habilitará dentro
del servicio "AFIP - Fiscalización Electrónica - Domicilios no Constituidos", disponible en
el sitio "web" del Organismo, un ícono especial que lo conducirá a "Información de
Domicilio" para regularizar su situación.

2. A denunciar un domicilio que adquirirá el carácter de "Domicilio Autodeclarado", en

el que se realizarán y se tendrán por válidas todas las notificaciones a practicarse, en el
marco del proceso de "Fiscalización Electrónica". Una vez practicada en el referido
domicilio la notificación del inicio del proceso de fiscalización, será rehabilitada la
utilización de la CUIT.

De igual manera, la mentada resolución general prevé que el incumplimiento del

contribuyente y/o responsable a la obligación descripta o AFIP no hubiere podido
efectuar la notificación en el "Domicilio Autodeclarado", o bien que se tratare de sujetos
que revistan la calidad de empleados en relación de dependencia a quienes no se les
haya podido efectuar la notificación en alguno de los domicilios aludidos en párrafos
anteriores, el Órgano recaudador habrá de disponer en forma inmediata la fiscalización
presencial.

4.3.6. Sanciones penales y consecuencias jurídicas

Finalmente, se prevén sanciones de naturaleza penal y graves consecuencias

jurídicas para el caso de que se incurriera en incumplimiento del "Requerimiento Fiscal
Electrónico":

1. Aplicación de las multas previstas en el art. 39 de la ley 11.683 y, en caso de

corresponder, el régimen sancionatorio agravado previsto en los puntos 3 y 4 del citado
artículo.

2. Encuadramiento en una categoría distinta a la que posee en el "Sistema de Perfil

de Riesgo (SIPER)" y que refleje un grado creciente de riesgo de ser fiscalizado, según
lo previsto en la RG 1974/2005.

3. Exclusión o suspensión de los Registros Especiales Tributarios o Registros

Fiscales a cargo de esta Administración Federal en los cuales estuviere inscripto.

4. Consideración del incumplimiento como una inconsistencia asociada a su

comportamiento fiscal.

La citada resolución general estipula que las sanciones y demás medidas enunciadas
precedentemente podrán aplicarse en forma conjunta o indistinta.

4.4. La administración electrónica en el derecho comparado

Ahora bien, tal como hemos ya preanunciado, no existe normativa legal regulatoria
del procedimiento tributario electrónico, por lo cual cabe postular enfáticamente la
inexcusable sanción del régimen regulatorio.
 No resulta ocioso recordar que la actuación de la Administración tributaria no es
discrecional, sino reglada. La ley no solamente actúa como límite de dicho accionar,
sino que determina expresamente en que habrá de consistir el mismo.

Contrariamente a lo que ocurre con otras disciplinas jurídicas, donde la persona

puede actuar libremente en todo aquello no se encuentra legalmente prohibido, en
nuestro campo del derecho público y entendida la ley como fuente positiva, la
administración solamente podrá practicar las actuaciones que le estén expresamente
permitidas.

Así, la ley habrá de determinar el procedimiento, contenido, forma, fines y motivos de

tales actos, permitiendo además enfrentar eficazmente el recurrente problema de la
arbitrariedad.

El confronte del derecho comparado nos muestra que en Colombia la ley 1437 de
2011 ha instituido un nuevo Código Contencioso Administrativo, el cual en su Capítulo
IV, Título I Parte Primera, implementa el uso de medios electrónicos como medio para
llevar a cabo la actividad administrativa.

Relativo a los principios, establece que:

"En virtud del principio del debido proceso, las actuaciones administrativas se
adelantarán de conformidad con las normas de procedimiento y competencia
establecidas en la Constitución y la ley, con plena garantía de los derechos de
representación, defensa y contradicción.

En materia administrativa sancionatoria, se observarán adicionalmente los principios

de legalidad de las faltas y de las sanciones, de presunción de inocencia, de
no reformatio in pejus y non bis in idem".

No hemos de soslayar las claras disposiciones del Codice dell'ammnistrazione

digitale de Italia; la "Carta Iberoamericana de Gobierno Electrónico" de Pucon, Chile,
Adoptada por la XVII Cumbre Iberoamericana de Jefes de Estado y de Gobierno y la
conocida "Ley de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos" de
España, que constituyen verdaderos iconos en materia de regulación legal de las
administraciones publicas digitales y su relación con el ciudadano administrado.

Permítasenos entresacar aquí, el principio de legalidad que entre otros varios inspira
al Gobierno Electrónico, siendo proclamado por la referida Carta Iberoamericana de
Gobierno Electrónico, al señalar que:

"Principio de legalidad: de forma que las garantías previstas en los modos

tradicionales de relación del ciudadano con el Gobierno y la Administración se
mantengan idénticas en los medios electrónicos. Los trámites procedimentales, sin
perjuicio de su simplificación general, constituyen para todos los ciudadanos garantías
imprescindibles. El principio de legalidad también comprende el respeto a la privacidad,
por lo que el uso de comunicaciones electrónicas comporta la sujeción de todas las
Administraciones Públicas a la observancia de las normas en materia de protección de
datos personales".

4.5. La regulación legal

La Ley de Reforma Tributaria 27.430 introdujo en el texto ritual tributario el h) del art.
35, facultando a la Administración Federal de Ingresos Públicos para disponer medidas
preventivas tendientes a evitar la consumación de maniobras de evasión tributaria, entre
otras, sobre la condición de inscriptos de los contribuyentes, tema que analizamos en el
acápite correspondiente, a cuya lectura remitimos, remitiendo a lo dicho
precedentemente.

Aquí agregamos que existe actualmente un reto esencial en nuestro Estado de

Derecho, que está constituido por la necesidad de dictar una minuciosa regulación legal
de lo que podríamos denominar "Administración tributaria electrónica", por cuanto el uso
de las nuevas tecnologías no puede quedar librado al arbitrio del Fisco para dictar actos
de pura facultad o imperio, mutando además "actos administrativos" por "meros actos
telemáticos".

Asimismo, las normas legales regulatorias deberán receptar ampliamente, las

garantías y derechos de los ciudadanos contribuyentes consagradas en nuestro bloque
de constitucionalidad federal (debido proceso; derechos personalísimos; igualdad,
razonabilidad, etc.).

5. ACTIVIDADES DISCRECIONALES VS. ACTITUDES ARBITRARIAS

En muchas oportunidades se nos plantea dónde se encuentra el límite entre la

"discrecionalidad técnica" y las "actitudes arbitrarias" que pueden generarse en un
procedimiento de verificación y fiscalización. Atento a ello estimamos como necesario el
conocimiento público de la existencia del "Código de Ética del personal de la
Administración Federal de Ingresos Públicos".

Este documento revela la conducta, principios y normas que deben respetar aquellos
que pertenecen a la AFIP.

ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS

Disposición 163/2007. Código de Ética del Personal de la AFIP. S/revisión y

actualización

Bs. As., 9/5/2007

VISTO el dec. 618 del 10 de julio de 1997 y la disposición 440 (AFIP) del 31 de agosto
de 2001, y

CONSIDERANDO:

Que por el art. 6º del decreto mencionado en el Visto se ha reconocido al

Administrador Federal, entre otras, la facultad para reglamentar las pautas y condiciones
a las que estará sujeta la organización funcional y la administración del personal del
Organismo, y dictar las normas necesarias para una adecuada gestión de sus recursos
humanos.

Que en ejercicio de tales atribuciones, se aprobó mediante la disposición

precedentemente citada el Código de Ética para el personal de la Administración
Federal de Ingresos Públicos.

Que el referido instrumento, además de constituir una norma de comportamiento del

personal del Organismo, es objeto de análisis y debate en distintas actividades de
capacitación interna vinculadas a aspectos actitudinales y valorativos.
 Que por otra parte, el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT)
elaboró un "Modelo de Código de Conducta del CIAT", así como el documento
"Declaración sobre la Promoción de la Ética en la Administración Tributaria", ambos
aprobados en la XXXIX Asamblea General del CIAT (Buenos Aires, abril de 2005) por
la totalidad de los países miembros.

Que los referidos documentos tienen por finalidad estimular y colaborar con los
distintos países miembros en el desarrollo de planes de integridad, de los cuales los
códigos de este tipo constituyen parte necesaria, aunque no suficiente.

Que efectuado el análisis de la normativa vigente en el Organismo a la luz de las

pautas contenidas en el modelo propuesto por la organización internacional, se ha
entendido conveniente adecuarla, a fin de alcanzar un mayor grado de eficacia.

Que en tal sentido, la Subdirección General de Recursos Humanos ha tomado a su

cargo la elaboración de un nuevo proyecto de Código para los agentes que integran
la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS.

Que en él se plasman los valores, principios y deberes que deben orientar el

desempeño del personal de este Organismo, con vistas a obtener la consolidación de
una auténtica cultura institucional que contribuya a la concreción de los altos intereses
que el Estado le ha encomendado.

Que la formulación normativa de algunos de dichos postulados se encuentra,

asimismo, en los convenios colectivos y regímenes disciplinarios vigentes en este
Organismo.

Que el proyecto de Código elaborado contempla las expectativas y sugerencias que

al respecto han efectuado los agentes de la propia Organización, derivadas de la
consulta que a tales fines efectuara esta Administración Federal.

Que la Subdirección General de Asuntos Jurídicos ha tomado la intervención que le

compete.

Que en orden a la naturaleza del tema corresponde dar conocimiento de la presente

a la ASOCIACIÓN DE EMPLEADOS DE LA DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA y al SINDICATO
ÚNICO DEL PERSONAL DE ADUANAS DE LA REPÚBLICA ARGENTINA, instándolas a dar su
respaldo a las acciones de difusión y debate que se encaren.

Que en ejercicio de las atribuciones que le confiere el art. 6º del dec. 618 del 10 de
julio de 1997, el suscripto se encuentra facultado para dictar la presente medida.

Por ello,

EL ADMINISTRADOR FEDERAL DE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS

DISPONE:

ART. 1º.— Aprobar el "Código de Ética del Personal de la Administración Federal de

Ingresos Públicos" que como Anexo forma parte de la presente Disposición.

ART. 2º.— Derogar la disposición 440 (AFIP) del 31 de agosto de 2001.

 ART. 3º.— Regístrese, comuníquese, publíquese, notifíquese a la ASOCIACIÓN DE
EMPLEADOS DE LA DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA (AEDGI) y al SINDICATO ÚNICO DEL
PERSONAL DE ADUANAS DE LA REPUBLICA ARGENTINA (SUPARA), dése a la Dirección
Nacional del Registro Oficial y archívese. — Dr. ALBERTO R. ABAD, Administrador
Federal.

CÓDIGO DE ÉTICA PARA EL PERSONAL DE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS

PÚBLICOS

OBJETIVOS

El propósito de este CÓDIGO es el de establecer los valores, principios básicos y

pautas que deben orientar la conducta del personal que presta servicios en la
Administración Federal de Ingresos Públicos.

Sus objetivos específicos son:

a) Promover los valores de la Organización hacia su propio personal y hacia los

ciudadanos en general.

b) Aportar una guía fundamental para que el personal del Organismo desarrolle sus
tareas con la máxima transparencia.

c) Orientar la educación ética con el fin de prevenir las conductas disfuncionales que
pudieran facilitar la realización de actos de corrupción.

d) Proveer un instrumento de comunicación para el fortalecimiento institucional y la

promoción de la ética.

e) Afianzar la confianza de la comunidad, demostrando el compromiso de la

Administración en la salvaguardia de la integridad de sus miembros.

ALCANCE

El presente CÓDIGO será aplicable a todas las personas que se desempeñan en la

AFIP, en todos los niveles y jerarquías y bajo cualquier modalidad de vínculo contractual,
temporario o permanente, remunerado u honorario.

Las normas que regulan los aspectos disciplinarios relativos a la conducta del
personal de esta Administración deberán interpretarse y aplicarse en concordancia con
los valores, principios y pautas contenidos en el presente.

PRINCIPIOS GENERALES

I. Compromiso Personal

Los agentes de la Administración deben asumir la responsabilidad personal de

conocer y promover el cumplimiento de los principios, valores y pautas contenidos en
este CÓDIGO, ejerciendo sus funciones de manera acorde al principio de juridicidad y
con el profesionalismo que impone el cargo o tarea para el cual fueron designados,
comprometiéndose además a:

a) Respetar los principios generales del derecho.

 b) Observar las resoluciones, reglamentos y disposiciones legales que se relacionen
con el desempeño de sus deberes.

c) Desempeñar sus funciones con eficiencia e idoneidad y con acuerdo a principios

de buena fe, integridad, imparcialidad, transparencia y responsabilidad.

d) Evitar acciones que pudieran poner en riesgo la finalidad de la función pública

asignada al Organismo, desechando todo provecho o ventaja personal indebidos,
obtenidos por sí o por interpósita persona.

e) Denunciar ante las instancias correspondientes cualquier falta a la ética de la que

tengan conocimiento con motivo o en ocasión del ejercicio de sus funciones y que
pudiera causar perjuicio al Estado o constituir un delito o violación a cualesquiera de las
disposiciones contenidas en el presente CÓDIGO, pudiendo solicitar se asigne carácter
reservado o confidencial al tratamiento de su denuncia.

f) Informar a su Jefatura en forma inmediata en caso de quedar sujeto a

procesamiento penal por hechos vinculados o no al servicio.

II. Relaciones con funcionarios

El personal de esta Administración Federal debe dirigirse con cortesía y respeto a

jefaturas, colegas y personal a su cargo.

El personal de la AFIP no deberá realizar acciones o declaraciones que pudieran

afectar las relaciones en el ámbito de trabajo, tales como:

a) Interferir y/u obstruir el trabajo de otros.

b) Involucrarse en conductas que impliquen discriminación, ofensa o preferencia por

motivo de raza, origen, religión, sexo, color, edad, estado civil, ideología política,
discapacidad física o mental o vínculos personales —entre otras—.

c) Perjudicar deliberadamente la reputación de otros agentes.

III. Relaciones con contribuyentes y usuarios.

El personal de esta Administración Federal deberá garantizarles:

a) Que sus derechos y obligaciones sean plenamente comprendidos y respetados.

b) La aplicación justa, confiable y transparente de las leyes y políticas tributarias.

c) Que reciban un trato equitativo y respetuoso.

d) Un servicio accesible y confiable, brindado con arreglo a principios de economía

de trámites, simplicidad y veracidad de la información.

e) El dictado de actos administrativos debidamente fundamentados, demostrando

transparencia en las decisiones y comportamientos adoptados, sin restringir información
a menos que una norma o el interés público lo exijan claramente.
 f) El curso expedito de las solicitudes efectuadas; resolución de las apelaciones y
respuestas a consultas precisas y oportunas.

IV. Sobornos y presiones indebidas:

Los agentes de la Administración Federal de Ingresos Públicos no pueden actuar

satisfaciendo exigencias o presiones indebidas, internas o externas, cualquiera fuere su
origen.

Cualquier situación en la que pueda configurarse un intento de soborno o presión

indebida a cambio de favores o un trato especial, debe ser informado inmediatamente
al superior.

Los integrantes de la AFIP no podrán solicitar ni aceptar, directa o indirectamente, ni

para sí ni para terceros, dinero, dádivas, beneficios, regalos, favores, promesas u otras
ventajas para:

a) acelerar, retardar, hacer o dejar de hacer tareas relativas a sus funciones;

b) hacer valer su influencia ante otro funcionario público, a fin de que éste haga o deje
de hacer tareas relativas a sus funciones.

Se presume especialmente que los beneficios a que se refiere el presente título son
impropios en los casos en que tales atenciones presuntamente no hubieran tenido lugar
si el agente no desempeñara un cargo o función específico y/o cuando provinieran de
una persona o entidad que:

a) lleve a cabo actividades reguladas, controladas o fiscalizadas por esta

Administración;

b) gestione o explote concesiones, autorizaciones, privilegios o franquicias otorgados

por este Organismo;

c) sea o pretendiera ser contratista o proveedor de bienes o servicios de la AFIP;

d) procure una decisión o acción del Organismo;

e) tenga intereses que pudieran verse afectados por la decisión, retardo u omisión de
la AFIP.

V. Regalos y hospitalidad.

Es responsabilidad de los funcionarios de la AFIP rechazar cualquier regalo, servicio,

hospitalidad (visitas, pasantías, alojamientos, etc.) o cualquier otro beneficio o su
equivalente en dinero en efectivo, que pudiera ser visto como un intento de influir en su
opinión, afectar su imparcialidad o poner en duda su integridad o la de la Administración.

Quedan exceptuados de lo estipulado en el párrafo anterior:

a) Los regalos o beneficios de valor exiguo que pudieran ser considerados como una
atención especial en un marco de relaciones institucionales y no como un medio
tendiente a afectar la voluntad del funcionario.
 b) Los obsequios, beneficios, o reconocimientos recibidos de gobiernos, organismos
internacionales o entidades sin fines de lucro a cuya aceptación obliguen razones
culturales y/o protocolares. Aún en tales casos, si el presente tuviera entidad económica
relevante no deberá considerarse propiedad personal sino que deberá ser puesto a
disposición de la AFIP.

c) Los gastos de viaje y estadía solventados por gobiernos, instituciones o entidades

sin fines de lucro para dictar o participar en conferencias, cursos o actividades
académicas y/o culturales, siempre que no resultaran incompatibles con las funciones
del cargo o prohibidos por normas especiales y estuvieren debidamente autorizados.

d) La hospitalidad asociada con las exigencias laborales como, por ejemplo, comidas
de trabajo o funciones legítimas de representación.

VI. Conflictos de interés.

Habrá conflicto de interés cuando se contrapongan en una misma situación, los

intereses de este Organismo con los intereses personales de los funcionarios, de su
grupo familiar o de terceros con ellos relacionados.

El personal de esta Administración Federal debe evitar situaciones que

desencadenen un conflicto de interés real o potencial.

En tal sentido, los funcionarios deberán:

a) Declarar los cargos y funciones, públicos y privados, ejercidos durante el año

anterior a la fecha de ingreso y los que desempeñen simultáneamente a partir de su
incorporación, manteniendo actualizada esta información.

b) Abstenerse de desempeñar cualquier cargo, público o privado, que impida o afecte

el estricto cumplimiento de sus deberes o comprometa su imparcialidad, independencia
de criterio y el principio de equidad. Para ello, no debe entablar relaciones personales o
profesionales, ni aceptar situaciones en cuyo contexto sus intereses personales,
laborales, económicos o financieros pudieran estar en conflicto con el cumplimiento de
los deberes y funciones a su cargo. Tampoco debe dirigir, administrar, asesorar,
patrocinar, representar ni prestar servicios, remunerados o no, a personas que
gestionen o exploten concesiones o privilegios o que sean proveedores del Estado, ni
mantener vínculos que le signifiquen beneficios u obligaciones con entidades
directamente fiscalizadas por esta Administración Federal de Ingresos Públicos.

c) No ejercer actividades laborales incompatibles con sus responsabilidades de

funcionario público. En tal sentido, rigen para el personal de la AFIP las
incompatibilidades generales y específicas contenidas en las normas vigentes o que se
aprueben en el futuro.

d) No utilizar en beneficio propio información que se obtenga como consecuencia del

ejercicio del cargo o función.

VII. Declaraciones públicas.

Los agentes, en el ejercicio de sus funciones, deben abstenerse de efectuar en forma

pública manifestaciones inadecuadas sobre asuntos relacionados con políticas y/o
programas gubernamentales.
 A ese fin, deben abstenerse de manifestar:

a) Opiniones disvaliosas sobre políticas y/o programas relacionados con asuntos de

competencia del Organismo.

b) Afirmaciones de naturaleza personal sobre asuntos tributarios, aduaneros y/o de

la seguridad social, sin que exista una posición oficial al respecto o, de existir ésta,
aquellas que fueren contrarias a la que el Organismo sustentare.

c) Declaraciones u opiniones personales que pudiesen interpretarse como

comentarios oficiales.

d) Declaraciones infundadas que pudieran perjudicar, desprestigiar o afectar la

imagen institucional de la AFIP.

e) Declaraciones públicas sobre asuntos confidenciales sin la debida autorización.

VIII. Deber de Confidencialidad.

La protección de la información relativa a los datos personales de los contribuyentes,

usuarios del servicio aduanero, funcionarios de la AFIP y del público en general, es
esencial para la integridad de la Administración y el funcionamiento de las operaciones
que requieran la recopilación de dichos datos.

Los integrantes de la AFIP deben mantener secreto respecto de la información

recopilada o generada por el Organismo y solamente pueden revelarla al propio
contribuyente/usuario aduanero o a un representante designado por éste o a las
personas o entidades que establezca la normativa vigente.

Asimismo, el personal de la Administración debe guardar reserva de hechos o

informaciones de que tenga conocimiento con motivo o en ocasión del ejercicio de sus
funciones, sin perjuicio de los deberes y responsabilidades que le correspondan en
virtud de las normas que regulan el secreto fiscal o la reserva administrativa.

No puede acceder a la información que la Administración recopile o genere, a menos

que su cargo o función lo requiera específicamente. Dicha información oficial no puede,
por ninguna circunstancia, ser usada para provecho o ventaja personal de los
funcionarios, sus familias o cualquier otra persona, ni en detrimento de terceros.

Sólo el personal expresamente autorizado al efecto podrá procesar, almacenar o

utilizar la información para el cumplimiento de los fines especificados por la AFIP.

En especial, queda prohibido al personal de la Administración:

a) Proveer información confidencial o sensible a personas no autorizadas.

b) Suministrar información sobre técnicas o procedimientos internos que pudieran

facilitar el incumplimiento de obligaciones de los contribuyentes/usuarios aduaneros
para con el Estado.

c) Ingresar datos falsos o excluir datos correctos en los sistemas informatizados.

d) Facilitar a otras personas sus contraseñas personales de ingreso a tales sistemas.

 IX. Deber de resguardo de los bienes destinados al uso laboral.

Los funcionarios de la Administración Federal de Ingresos Públicos deben asumir la

responsabilidad por el uso adecuado y prudente de los bienes que se ponen a su
disposición para el ejercicio de las funciones.

Los funcionarios deberán poner en conocimiento de la autoridad competente los

desperfectos que presenten los bienes puestos a su guarda, de manera tal, que se
reparen cuidando las normas de seguridad.

Los agentes no podrán utilizar los bienes y recursos puestos a su disposición con
vistas a satisfacer intereses personales.

Se entiende, en especial, como bienes y recursos los:

a) Suministros y equipos (teléfonos, fotocopiadoras, etc.).

b) Instalaciones.

c) Vehículos y maquinaria.

d) Computadoras, correo electrónico e Internet.

e) Insumos de papelería oficial.

f) Estampillas y servicios postales.

g) Sistemas informáticos y aplicativos específicos.

X. Adquisición de bienes propiedad del Estado.

Los funcionarios de la Administración podrán adquirir artículos de propiedad del

Estado que estén a la venta o subasta, con las siguientes excepciones:

a) Cuando hayan obtenido, debido a su posición oficial, informaciones específicas

sobre la condición de los bienes que están siendo vendidos o subastados.

b) Si hubiera existido vinculación oficial del funcionario con los procedimientos de

decomiso y/o venta.

XI. Ambiente de trabajo.

La Administración Federal de Ingresos Públicos mantendrá un ambiente de trabajo

saludable y seguro, en el que se puedan cumplir con los objetivos organizacionales e
individuales.

Los agentes deberán asumir la responsabilidad por el cumplimiento de las medidas

de seguridad e higiene e informar prontamente a su superior sobre violaciones a las
reglas o reglamentos que pongan en riesgo la salud o la seguridad de las personas.

XII. Responsabilidad de las Jefaturas.

 Los funcionarios que ejerzan un cargo de Jefatura en cualquiera de sus niveles dentro
de la Institución deberán:

a) Propender al desarrollo profesional del personal a su cargo, armonizando sus

potencialidades y aptitudes con las posibilidades que brinda el Organismo.

b) Informar a sus colaboradores sobre sus derechos, obligaciones y contenidos del

presente CÓDIGO, así como transmitirles los lineamientos de la estrategia de la
Institución, fijándoles el contexto dentro del cual deben desenvolverse.

c) Utilizar adecuadamente la autoridad delegada por el Organismo, evitando incurrir

en situaciones de abuso de poder, tales como represalias, acoso moral o sexual,
comportamientos que en caso de comprobarse serán considerados falta grave.

d) Brindarles el entrenamiento necesario para el mejor cumplimiento de sus tareas y

poner a su disposición las oportunidades de capacitación que ofrezca el Organismo.

e) Promover un clima de comunicación y cooperación en el área a su cargo y con las

restantes unidades del Organismo.

f) No utilizar los conocimientos o servicios de sus empleados para beneficio propio o

para la realización de trabajos personales que no correspondan a la función.

REGISTRACIONES EFECTUADAS MEDIANTE SISTEMAS DE COMPUTACIÓN(81)(ART. 36)

ART. 36 — Los contribuyentes, responsables y terceros que efectúan

registraciones mediante sistemas de computación de datos, deberán mantener en
condiciones de operatividad en los lugares señalados en el último párrafo del art.
33, los soportes magnéticos utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos
vinculados con la materia imponible, por el término de dos (2) años contados a
partir de la fecha de cierre del período fiscal en el cual se hubieran utilizado.

LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS PODRÁ REQUERIR A LOS

CONTRIBUYENTES, RESPONSABLES Y TERCEROS:

A) COPIA DE LA TOTALIDAD O PARTE DE LOS SOPORTES MAGNÉTICOS ALUDIDOS,

DEBIENDO SUMINISTRAR LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS LOS
ELEMENTOS MATERIALES AL EFECTO.

B) INFORMACIÓN O DOCUMENTACIÓN RELACIONADA CON EL EQUIPAMIENTO DE

COMPUTACIÓN UTILIZADO Y DE LAS APLICACIONES IMPLANTADAS, SOBRE
CARACTERÍSTICAS TÉCNICAS DEL HARDWARE Y SOFTWARE, YA SEA QUE EL
PROCESAMIENTO SE DESARROLLE EN EQUIPOS PROPIOS O ARRENDADOS O QUE EL
SERVICIO SEA PRESTADO POR UN TERCERO.

ASIMISMO PODRÁ REQUERIR ESPECIFICACIONES ACERCA DEL SISTEMA OPERATIVO Y

LOS LENGUAJES Y/O UTILITARIOS UTILIZADOS, COMO ASÍ TAMBIÉN, LISTADOS DE
PROGRAMAS, CARPETAS DE SISTEMAS, DISEÑO DE ARCHIVOS Y TODA OTRA
DOCUMENTACIÓN O ARCHIVO INHERENTES AL PROCESO DE LOS DATOS QUE
CONFIGURAN LOS SISTEMAS DE INFORMACIÓN.

C) LA UTILIZACIÓN, POR PARTE DEL PERSONAL FISCALIZADOR DEL ORGANISMO

RECAUDADOR, DE PROGRAMAS Y UTILITARIOS DE APLICACIÓN EN AUDITORÍA FISCAL QUE
 POSIBILITEN LA OBTENCIÓN DE DATOS, INSTALADOS EN EL EQUIPAMIENTO INFORMÁTICO
DEL CONTRIBUYENTE Y QUE SEAN NECESARIOS EN LOS PROCEDIMIENTOS DE CONTROL
A REALIZAR.

LO ESPECIFICADO EN EL PRESENTE ARTÍCULO TAMBIÉN SERÁ DE APLICACIÓN A LOS

SERVICIOS DE COMPUTACIÓN QUE REALICEN TAREAS PARA TERCEROS. ESTA NORMA
SÓLO SERÁ DE APLICACIÓN EN RELACIÓN A LOS SUJETOS QUE SE ENCUENTREN BAJO
VERIFICACIÓN.

La ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS dispondrá los datos que

obligatoriamente deberán registrarse, la información inicial a presentar por parte
de los responsables o terceros, y la forma y plazos en que deberán cumplimentarse
las obligaciones dispuestas en el presente artículo.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Resulta obligatorio para los sujetos que utilicen sistemas de computación de datos,
mantener en condiciones de operatividad por el término de dos años luego de operado
el cierre del período fiscal en que fueron utilizados, los soportes magnéticos empleados
en aplicaciones con datos relativos a la materia imponible.

Esta disposición busca facilitar la disponibilidad y funcionamiento de dichos soportes

magnéticos, con la finalidad que el fisco pueda efectivamente acceder a los mismos.

La prerrogativa de la Dirección General Impositiva de requerir de los contribuyentes,

responsables y terceros que efectúen registraciones mediante sistemas de computación
de datos, copia de la totalidad o parte de los soportes magnéticos respectivos, existe no
sólo cuando se trata de una causa administrativa concreta, en la que se investiga a un
contribuyente determinado, sino también, y de modo genérico, cuando procura
establecer, con referencia a un cierto grupo, a quiénes cabe dirigir la verificación y
fiscalización(82).

Básicamente, los requerimientos practicados por el Fisco deberán respetar los

derechos de autor amparados por las normas de la ley 11.723 y su modificatoria ley
25.036, de protección de los derechos a la propiedad intelectual, toda vez que la
reproducción no autorizada de un programa de computación cuya titularidad pertenezca
a los contribuyentes o terceros, podría encuadrar prima facie en el art. 72 de la ley citada,
partiendo de aceptar la condición de obra intelectual de un soporte lógico (software)
cuando se trata de una obra original(83).

Obviamente, a la actuación inspectora no le es dable cercenar la garantía consagrada

por el art. 17 de la CN (propiedad privada).

ORDEN DE INTERVENCIÓN. PREVISTA Y AJUSTE CONFORMADO(84) (ART. 36 BIS)

ART. 36 BIS — A efectos de verificar y fiscalizar la situación fiscal de los

contribuyentes y responsables, la Administración Federal de Ingresos Públicos
librará orden de intervención. En la orden se indicará la fecha en que se dispone
la medida, los funcionarios encargados del cometido, los datos del fiscalizado
(nombre y apellido o razón social, Clave Única de Identificación Tributaria y
domicilio fiscal) y los impuestos y períodos comprendidos en la fiscalización. La
orden será suscripta por el funcionario competente, con carácter previo al inicio del
procedimiento, y será notificada en forma fehaciente al contribuyente o
responsable sujeto a fiscalización.
 TODA AMPLIACIÓN DE LOS TÉRMINOS DE LA ORDEN DE INTERVENCIÓN DEBERÁ
REUNIR LOS REQUISITOS PREVISTOS EN EL PRESENTE ARTÍCULO.

EN LOS MISMOS TÉRMINOS, SERÁ NOTIFICADA FEHACIENTEMENTE AL

CONTRIBUYENTE O RESPONSABLE, LA FINALIZACIÓN DE LA FISCALIZACIÓN.

LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS REGLAMENTARÁ EL

PROCEDIMIENTO APLICABLE A LAS TAREAS DE VERIFICACIÓN Y FISCALIZACIÓN QUE
TUVIERAN ORIGEN EN EL LIBRAMIENTO DE LA ORDEN DE INTERVENCIÓN.

En el transcurso de la verificación y fiscalización y a instancia de la inspección

actuante, los contribuyentes y responsables podrán rectificar las declaraciones
juradas oportunamente presentadas, de acuerdo con los cargos y créditos que
surgieren de ella. En tales casos; no quedarán inhibidas las facultades de la
Administración Federal de Ingresos Públicos para determinar la materia imponible
que en definitiva resulte.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El art. 190 de la ley 27.430 de reforma tributaria ha incorporado los tres primeros
párrafos referidos a la Orden de Intervención, otorgándole así rango legal, en cuanto
con anterioridad la misma se encontraba reglada por Instrucción General 907/2011 de
la Dirección de Programas y Normas de Fiscalización (DI PYNF), instrucción de validez
intramuros, que no constituye fuente del derecho.

Luego, la ley de reforma mantiene sin modificación alguna y como cuarto párrafo, el
texto anterior de la ley que refiere a la denominada "pre-vista" y el ajuste conformado.

Consideramos positiva la incorporación de la referida "Orden de Intervención" al texto

de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) por la importancia cardinal que dicho
instrumento tiene en toda la actuación inspectora, es decir, sobre su propio inicio,
desarrollo y finalización.

2. LA ORDEN DE INTERVENCIÓN

La ley dispone en el primer párrafo del artículo en comento, que a efectos de verificar
y fiscalizar la situación fiscal de los contribuyentes y responsables, la AFIP librará orden
de intervención.

La orden de intervención es un documento que constituye el soporte de un acto

administrativo dictado por un funcionario calificado como juez administrativo, por el cual
se dispone la fiscalización de un determinado contribuyente o responsable.

En la orden respectiva se deben cumplimentar los recaudos legalmente establecidos,

por lo cual corresponde indicar la fecha en que se dispone la fiscalización, los
funcionarios de AFIP responsable de la misma, los datos relativos al contribuyente
fiscalizado (nombre y apellido o razón social, Clave Única de Identificación Tributaria y
domicilio fiscal), los gravámenes y períodos fiscales comprendidos en la verificación
ordenada.

El artículo bajo análisis, luego de establecer que orden será suscripta por el
funcionario competente y de manera previa al inicio del procedimiento, señala que será
notificada en forma fehaciente al contribuyente o responsable sujeto a fiscalización.
 Hacemos notar que la notificación conlleva un conocimiento pleno del acto por parte
del notificado, por lo cual reviste el carácter de requisito fundamental para un eficaz
ejercicio del derecho constitucional de defensa en juicio, por lo que su comunicación ha
de ser fehaciente tal como lo requiera la norma legal.

El propio organismo recaudador opina que para la configuración de un inicio de

inspección, es requisito sustancial que se haya notificado al responsable tal
circunstancia, de manera que no ofrezca dudas al mismo acerca de que se encuentra
inspeccionado(85).

Asimismo, la norma legal dispone que toda ampliación de los términos de la orden de
intervención deba reunir los requisitos previstos por el artículo que comentamos.

El Tribunal Fiscal de la Nación en la conocida causa "Paravati, Norberto José"(86) ha

hecho lugar al planteo de nulidad del contribuyente contra la determinación efectuada
por AFIP por cuanto de las constancias del expediente no surge que haya existido orden
de intervención ni notificación al contribuyente de que se encontraba bajo inspección,
no resultando suficiente el requerimiento de información cursado por el organismo fiscal,
en la medida en que no se le informó al recurrente que la documentación le era solicitada
porque se encontraba en proceso de inspección y que podría culminar con el
procedimiento de determinación de oficio.

Idéntico criterio aplicó la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso

Administrativo Federal, al sostener en la causa "Servicios Paraná SRL"(87)que la
fiscalización implica la intromisión legítima del ente estatal en la esfera de la actividad
del contribuyente a efectos de verificar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, por
lo tanto, hace al derecho de defensa y a la garantía del debido proceso administrativo,
que el particular conozca fehacientemente qué parte de su esfera privada y sobre qué
asuntos alcanzará la fiscalización.

Por lo demás, es de hacer notar un importante efecto de dicha notificación, en cuanto

opera como límite negativo en materia de exoneración de responsabilidad
contravencional.

Ello por cuanto de conformidad al primer párrafo del art. 49 de la ley ritual tributaria,
cuando un contribuyente o responsable que no fuere reincidente en infracciones
materiales regularizare su situación antes de que se le notifique una orden de
intervención mediante la presentación de la declaración jurada original omitida o de su
rectificativa, quedará exento de responsabilidad infraccional.

Asimismo, se establece normativamente que debe ser notificada de forma fehaciente

al contribuyente o responsable, la finalización de la fiscalización que se le practicare.

Finalmente, se faculta a la Administración Federal de Ingresos Públicos para que

reglamente el procedimiento aplicable a las tareas de verificación y fiscalización que
tuvieran origen en el libramiento de la orden de intervención.

3. PREVISTA Y AJUSTE CONFORMADO

A través de este último párrafo se deja asentado que los contribuyentes pueden
conformar los cargos realizados por la inspección actuante, o los créditos que surjan, en
cuyo caso ello podrá plasmarse en una declaración jurada rectificativa.
 No obstante, se dispone en su parte final que dicha actuación no resiente las
facultades determinativas del Fisco.

La primera observación refiere a la innecesariedad del párrafo precedente, toda vez

que esta circunstancia surge nítida del actual art. 16, segundo párrafo, en cuanto
dispone que las liquidaciones y actuaciones practicadas por la inspección actuante, no
constituyen determinación administrativa, la que solo compete a los jueces
administrativos, de manera tal que resultan susceptibles de ser revisadas por el fisco en
la medida que no se trata de un acto administrativo definitivo.

En lo demás, se receptar en el texto legal, algo que la praxis ha consagrado desde

antaño, esto es, la denominada "prevista" consistente en la puesta a disposición del
contribuyente de las liquidaciones, procedimientos empleados, criterios utilizados y
demás elementos de juicio que permitieron arribar al ajuste proyectado por la actuación
inspectora, otorgándole un plazo de diez días para que conforme dichas liquidaciones o
en su caso, que formule un descargo y acompañe las probanzas del caso.

El principal efecto del ajuste conformado, es la consecuente reducción de sanciones

prevista bajo ciertos requisitos en el art. 49 de la Ley Procedimental Tributaria.

INAPLICABILIDAD DE NORMAS(88) (ART. 36 TRIS)

ART. 36 TRIS — Lo dispuesto en el artículo anterior no resultará de aplicación

cuando se trate de medidas de urgencia y diligencias encomendadas al organismo
recaudador en el marco del art. 21 del Régimen Penal Tributario, requerimientos
individuales, requerimientos a terceros en orden a informar sobre la situación de
contribuyentes y responsables y actos de análoga naturaleza, bastando en estos
casos con la mención del nombre y del cargo del funcionario a cargo de la
requisitoria de que se trate.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Este artículo ha sido incorporado por art. 191 de la ley 27.430 y dispone la
inaplicabilidad de las normas relativas a la Orden de Intervención a diversos supuestos,
que enumera expresamente.

En primer lugar, determina que lo dispuesto en el artículo anterior no resultará de

aplicación cuando se trate de medidas de urgencia y diligencias encomendadas al
organismo recaudador en el marco del art. 21 del Régimen Penal Tributario.

Es de hacer notar que en el referido marco la Administración Tributaria actúa en

carácter de auxiliar de la justicia, con la finalidad de obtener y resguardar pruebas
relacionadas con la probable comisión de un delito previsto en el Régimen Penal
Tributario.

Esta actuación difiere en su objeto de aquellas actuaciones con sustento en la Ley de

Rito Fiscal, en cuanto las mismas están orientadas a la verificación y el control del
cumplimiento que los contribuyentes brinden al régimen tributario.

Igual dispensa existe en materia de requerimientos individuales, requerimientos a

terceros en orden a informar sobre la situación de contribuyentes y responsables y actos
de análoga naturaleza, bastando en estos casos con la mención del nombre y del cargo
del funcionario a cargo de la requisitoria de que se trate.
 Resulta ilógico pensar que para practicar un requerimiento individual o a terceros,
mecanismo propio de la colección de datos de trascendencia tributaria, se necesitare
una Orden de intervención.

Basta allí con identificar al funcionario responsable.

Así, puesta en tela de juicio la validez de los requerimientos practicados por

Organismo recaudador en mérito a las facultades que le otorga el art. 105 de la Ley de
Rito Fiscal, la Corte Suprema en la conocida causa "Colegio Público de Abogados de la
Capital Federal"(89) ha señalado que parece claro que el hecho de que los informes
deban requerirse "para facilitar la determinación y percepción de los gravámenes" no
implica necesariamente la existencia del procedimiento determinativo de oficio, sino que
más bien tiende a posibilitar que el organismo recaudador se provea de los elementos
suficientes como para establecer si debe o no incoar los trámites pertinentes a tales
efectos y, en su caso, respecto de quiénes debe hacerlo.

ANEXO JURISPRUDENCIA RELEVANTE

— MEDIOS DE PAGO —

Causa: APPENDINO LUIS C. DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA S/RECURSO DIRECTO DE

ORGANISMO EXTERNO - CNFed. Cont. Adm. - sala IV- 26/12/2017

El TFN rechazó el amparo por mora incoado a fin de que la AFIP se expidiese sobre
el pedido de activación de la CUIT del recurrente.

La Alzada confirmó el pronunciamiento apelado, con costas.

Destacó que el actor se agravia de la incorporación de la leyenda "con requerimientos

pendientes" a la visualización de su CUIT y frente a su solicitud el Fisco rechazó la
petición.

Expresó que si bien es cierto que ante la disconformidad y la insistencia del

contribuyente, el Organismo no emitió acto alguno que otorgue respuesta expresa a la
solicitud del contribuyente, dicho extremo resulta insuficiente para admitir el remedio
intentado, dado que el recurrente no logró demostrar los daños ocasionados por la
imposibilidad de obtener la constancia de inscripción, esto es, el perjuicio exigido por la
normativa aplicable para considerar procedente el amparo.

Causa: PALUDI, ENRIQUE ERNESTO S/RECURSO DE APELACIÓN - TFN, sala D, 14/8/2017.

LL Online

Un contribuyente dedicado a la actividad de prestación de servicios jurídicos interpuso

recurso de apelación contra las determinaciones de oficio del impuesto sobre los bienes
personales, impuesto a las ganancias e impuesto al valor agregado, practicadas por el
fisco, por la presunta omisión de declarar depósito en cuenta bancaria y la existencia de
diferencias entre dichos depósitos y los ingresos declarados. Planteó la nulidad de la
orden de intervención. El Tribunal Fiscal de la Nación, por mayoría, rechazó los planteos
de nulidad y confirmó las resoluciones fiscales.

Ni la ley 11.683 ni su decreto reglamentario contienen norma alguna que obligue a

los funcionarios que intervienen en el procedimiento de fiscalización a notificar el inicio
de la inspección, sino que ello surge de instrucciones generales emanadas del propio
organismo y como tales son actos internos dirigidos a los agentes dependientes del
organismo donde fijan pautas para ordenar el procedimiento o trámite correspondiente.

Causa: M., D. C. DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA S/RECURSO DIRECTO DE ORGANISMO

EXTERNO - CNFed. Cont. Adm., sala III, 18/4/2017. LL Online

Ante una denuncia anónima, el fisco procedió a fiscalizar a un abogado, que además
era cobrador fiscal y apoderado de entidades bancarias para realizar cobranzas
judiciales y extrajudiciales, dictando, en consecuencia, las resoluciones determinativas
del impuesto a las ganancias, impuesto de emergencia a las altas rentas, bienes
personales y al valor agregado. El Tribunal Fiscal confirmó los ajustes fiscales. El
contribuyente apeló, alegando la vulneración del régimen de bloqueo fiscal. La Cámara
admitió parcialmente el recurso deducido.

El criterio del fisco de extender la fiscalización a los períodos anteriores al de base

implica una violación al régimen de fiscalización previsto en los arts. 117 y concs. de
la ley 11.683, pues debió primero determinar el período base y, una vez firme ese acto,
establecer los anteriores, máxime cuando la presentación de las declaraciones
rectificativas no produjo el desbloqueo por estar comprendidas dentro del período base
que resultó objeto de determinación.

Causa: OTTO, HÉCTOR EMILIO C. DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA S/RECURSO DIRECTO DE

ORGANISMO EXTERNO - CNFed. Cont. Adm., sala III, 24/11/2016. Ipuestos 2017-3,
9/3/2017; Impuestos 2017-3-88

El Tribunal Fiscal de la Nación confirmó parcialmente las resoluciones determinativas

de los impuestos al valor agregado y a las ganancias. Deducido recurso de apelación,
la Cámara confirmó la sentencia en lo principal, dejando sin efecto el ajuste en el IVA.

La fiscalización efectuada a un contribuyente resulta nula, pues la orden de

intervención no habilita ni comprende el impuesto al valor agregado.

Causa: SERVICIOS PARANÁ SRL C. DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA S/RECURSO DIRECTO

DE ORGANISMO EXTERNO - CNFed. Cont. Adm., sala III, 7/5/2015. DJ 18/11/2015, 63;
PET 2015 (noviembre-574), 16/11/2015, 11

El Tribunal Fiscal de la Nación declaró la nulidad de diversas resoluciones sobre

determinaciones de oficio por impuestos a las ganancias y al valor agregado, debido a
que en la orden de intervención no se especificaban los períodos fiscales objeto de
fiscalización. Apelada la sentencia, la Cámara decidió confirmarla.

La fiscalización implica la intromisión ilegítima del ente estatal en la esfera de

actividad del contribuyente, a efectos de verificar el cumplimiento de sus obligaciones
tributarias. Por lo tanto, hace al derecho de defensa y a la garantía del debido proceso
administrativo que el particular conozca fehacientemente qué parte de su esfera privada
y sobre qué asuntos alcanzará la fiscalización.

Causa: QUERCIA, JOSÉ LUIS - TFN, sala B, 28/11/2007

Es competente el Tribunal Fiscal de la Nación para intervenir en la sustanciación de

un recurso de apelación incoado por un contribuyente contra la determinación de los
Impuestos a las Ganancias y al Valor Agregado, aún cuando parcialmente se sustente
en las presuntas violaciones a lo previsto en los arts. 1º y 2º de la ley 25.345, pues la
aplicación de las disposiciones de la mencionada norma implican la impugnación del
crédito fiscal y de las deducciones practicadas en las declaraciones juradas, lo cual tiene
directa implicancia con la configuración de los hechos imponibles de ambos gravámenes
(del voto del Dr. Castro)

Causa: PERASSI DANIEL LUIS - TFN, Sala A, 22/8/2006

Se encuentra habilitada la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación para entender

en la intimación cursada por la AFIP a efectos que del contribuyente rectifique las
declaraciones juradas del impuesto a las ganancias e ingrese el importe
correspondiente, a raíz de la impugnación de los gastos vinculados a aquellas
operaciones que no cumplieron con los medios de pago admitidos por la ley
25.345, puesto que más allá de la forma del acto administrativo recurrido, lo que se
discute es la veracidad de las transacciones comerciales, conteniendo ello implicancias
directas en la configuración del hecho imponible, lo debe ser asimilado a una
determinación de oficio.

Causa: PERASSI JUAN Y DANIEL S.H. - TFN, sala A, 16/8/2006

El Tribunal Fiscal de la Nación resulta competente para entender en la apelación de

la resolución por la cual la AFIP intima las diferencias de impuesto provenientes de
varias operaciones comerciales que fueron observadas en razón de que el medio de
pago empleado no es de los admitidos por la ley 25.345, puesto que el acto apelado
contiene la individualización del contribuyente, monto y elementos que permiten precisar
la pretensión fiscal, por lo que cabe reconocerle a dicho acto el carácter de
determinación de oficio y no de una mera comunicación de los ajustes como pretende
el Fisco.

Causa: MIGUEL, PASCUZZI E HIJOS SA (TF 22313-1) - CNFed. Cont. Adm., sala III,
30/9/2010

El Tribunal Fiscal de la Nación resulta incompetente para entender en la apelación

deducida por el contribuyente contra la nota que lo intimó a abonar el saldo de sus
declaraciones juradas, al haberse impugnado los créditos fiscales de operaciones
abonadas en Lecops, pues la resolución no constituye una determinación de oficio, sino
una intimidación cursada en el marco de un proceso de fiscalización.

Causa: MIGUEL PASCUZZI E HIJOS SA S/RECURSO DE APELACIÓN IVA - TFN, sala A,

14/9/2004

1. El Tribunal Fiscal de la Nación es competente para entender en la apelación del

acto por el cual la Dirección Gral. Impositiva intimó el ingreso de saldos de declaraciones
juradas del Impuesto al Valor Agregado, dado que las mismas fueron elaboradas en el
marco de una fiscalización por aplicación de las disposiciones de la ley
25.345,discutiéndose la veracidad de las operaciones, por lo que el procedimiento
llevado a cabo por el Fisco debe ser considerado una determinación de oficio más allá
de la forma del acto dictado en su consecuencia, y por lo tanto, apelable en los términos
del art. 159 de la ley 11.683.

2. Cabe rechazar el planteo de nulidad del acto por el cual la Dirección Gral.
Impositiva intimó el ingreso de saldos de declaraciones juradas del Impuesto al Valor
Agregado por aplicación de las disposiciones de la ley 25.345,sustentada en la
inaplicabilidad de dicha norma por falta de derogación del art. 34 de la ley 11.683, pues
la sanción de aquélla no implica necesariamente la derogación del citado art. 34, ya que
el mismo está concebido en términos más amplios que la referida ley en cuanto a los
requisitos que pudieran exigirse a los contribuyentes y responsables, y no se agota en
la utilización de determinados medios o procedimientos de pago sino que se refiere a
otras formas de comprobación de las operaciones.

3. Es improcedente el planteo de nulidad del acto por el cual la Dirección Gral.

Impositiva intimó el ingreso de saldos de declaraciones juradas del Impuesto al Valor
Agregado por aplicación de las disposiciones de la ley 25.345,sustentada en la
inaplicabilidad de dicha norma por falta de derogación del art. 34 de la ley 11.683, atento
que este último instrumenta una delegación a favor de la Administración Fed. de
Ingresos Públicos, por lo que razonablemente puede interpretarse que el legislador
retomó su facultad para ejercerla en forma directa en lo que hace a la utilización de
determinados medios de pago mediante la referida ley, circunstancia que trajo como
consecuencia la derogación implícita de la RG 151, mas no la del citado art. 34, si bien
ha resultado carente de operatividad.

4. Debe rechazarse el planteo de nulidad del acto por el cual la Dirección Gral.
Impositiva intimó el ingreso de saldos de declaraciones juradas del Impuesto al Valor
Agregado por aplicación de las disposiciones de la ley 25.345,con sustento en la
inexistencia de una determinación de oficio, toda vez que el Fisco se ciñó a la aplicación
de las disposiciones de la referida ley que en forma expresa prevé la inaplicabilidad de
aquél procedimiento.

5. Sin perjuicio del valladar impuesto por el art. 185 de la ley 11.683 al Tribunal Fiscal
de la Nación para que se pronuncie sobre la inconstitucionalidad de las leyes, cabe
manifestar las objeciones constitucionales que merece la ley 25.345, en tanto su art. 2º
crea una presunción absoluta que impide a quien no utiliza los medios de pago
establecidos en su art. 1º acreditar la veracidad de las operaciones, lo cual implica un
cercenamiento al derecho de defensa, pudiendo llegar a desconocerse el principio de
capacidad contributiva, pues esa imposibilidad puede implicar un incremento de la tasa
efectiva del impuesto al no admitirse la deducibilidad de un gasto o la utilización de un
crédito, maguer la veracidad de las operaciones.

6. Ante la existencia de colisión entre lo normado por el art. 34 de la ley 11.683 y

el art. 2º de la ley 25.345, en lo referente a los medios de pago, debe establecerse que
la ley especial de procedimiento tributario, donde se regula específicamente el derecho
de defensa, prevalece por sobre lo establecido en la ley general de prevención de la
evasión (del voto en disidencia parcial del Dr. Celdeiro).

Es nulo el acto por el cual la Dirección Gral. Impositiva intimó el ingreso de saldos de
declaraciones juradas del Impuesto al Valor Agregado por aplicación de las
disposiciones de la ley 25.345, ya que al no permitirle al contribuyente acreditar la
autenticidad de sus operaciones vulneró la garantía del debido proceso y cercenó el
derecho a ofrecer y producir prueba, resultando claro que no puede admitirse que la
pretensión fiscal sobre la que no se pudo ofrecer probanza en sede administrativa
constituya enjuiciamiento definitivo en el proceso (del voto en disidencia parcial del Dr.
Celdeiro).

Causa: RIBOTTA ROBERTO FRANCISCO S/APELACIÓN - GANANCIAS - TFN, sala B,

20/3/1999

Atento las manifestaciones de las partes y las constancias de los antecedentes

administrativos, cabe rechazar la nulidad impetrada por la actora habida cuenta que, si
bien con relación al Impuesto a las Ganancias no se habría cumplimentado el formulario
que exigiría la instrucción, se advierte que en la misma fecha en que se iniciara la
inspección en el IVA, también se efectuaba el requerimiento del Impuesto a las
Ganancias arriba mencionado, donde si bien no se encuentran todos los datos del
formulario 3964/A, puede observarse que consta la identificación del inspector, así como
la oficina en que actúa, todo ello con la firma sin observaciones de la actora,
cumpliéndose así los fines de la instrucción general 136/1988.

Causa: VOLLENWEIDER, ROBERTO L. C. AFIP-DGI - JFed. Río Cuarto, 28/4/1999

La circunstancia de contar la accionada con un espectro amplio de facultades de

verificación y fiscalización que se extrae de los arts. 33, 35, concordantes y correlativos
de la ley 11.683 (t.o. 1998), no excluye la necesidad de justificar el acto —motivación y
justificación resultan términos coincidentes—, pues lo relacionado con la "motivación"
se agudiza en materia de actos discrecionales donde es mayor —con relación a los
actos reglados— la necesidad de justificar la íntima correlación entre "motivo",
"contenido" y "finalidad" del acto.

Se deja la salvedad, y reforzando lo antedicho, que la discrecionalidad sólo es

admisible cuando se presenta como alternativa optativa válida dentro de un proceso
regido por normas expresas, que en el sub lite nacen de la propia ley de procedimientos
fiscales, decretos del Poder Ejecutivo Nacional y resoluciones o reglamentos emanados
de la propia representación fiscal. En concreto queda determinar si en el planteo incoado
por el amparista, la Administración ha ejercido discrecionalmente las facultades que le
confieren la normativa antes aludida, y respetado los requisitos necesarios para su
validez respecto a la forma de los actos administrativos en general.

Es criterio admitido que la libertad de actuación, característica del obrar

administrativo, es una cualidad ingénita de la función discrecional. Dicha función implica
la posibilidad de optar por soluciones diversas en mérito a apreciaciones de
conveniencia y oportunidad, resultando procedente siempre que no se vulneren
derechos personales garantizados por la Constitución Nacional.

Actividades de verificación y fiscalización. La Dirección General Impositiva posee las

facultades y consecuentes obligaciones de verificar, fiscalizar y percibir los tributos. Para
su efectivo cumplimiento dicho organismo ha sido munido de diferentes funciones, las
que permiten indicar que goza de discrecionalidad técnica en su desarrollo. Es así que
nuestra legislación instrumenta la forma de ejercer tales facultades, necesarias —por
cierto— para el desempeño de su gestión tributaria. Por otra parte, la actividad que se
efectúa en relación con la determinación y repetición de los tributos, es una actividad
reglada. Actividad regulada por la ley que debe ser observada acorde a los requisitos
legales que se establecen. El término fiscalizar comprende el control del correcto
cumplimiento de las obligaciones y deberes formales que tienen los sujetos pasivos para
con la Administración Fiscal. La potestad de verificación implica comprobar si se
produjo, o no, el hecho imponible. Esta tarea puede realizarse en verificaciones internas
o externas o solicitando a terceros que suministren información de la verdadera situación
fiscal del contribuyente.

Acertadamente señala Jarach que todos los administrados tienen un deber general
de colaborar con la Administración, de modo tal que ésta pueda cumplir con las
funciones de interés público que le han sido encomendadas. Dicho deber, plasmado en
las obligaciones de naturaleza formal impuesto a los particulares, tiene como
contrapartida las correlativas facultades del ente administrativo para exigir su
cumplimiento (Jarach, Dino, Curso de Derecho Tributario, Ediciones Cima, 1980, p.
310).
 Facultades discrecionales. El art. 35 de la ley de procedimiento tributario 11.683 (t.o.
dec. 821/1998) consagra la existencia de amplios poderes de verificación en cabeza del
Fisco. Haciendo uso de tales poderes, el ente de fiscalización podrá verificar el
cumplimiento de los deberes impositivos de contribuyentes, responsables y terceros
ajenos a la relación jurídico-tributaria.

Cabe destacar que estas facultades inquisitivas que posee el organismo fiscal
posibilitan su accionar discrecional. Pero va de suyo que la inquisición fiscal debe ser
limitada y razonable, manteniendo un adecuado equilibrio entre los objetivos y derechos
del Fisco (actividad recaudatoria eficaz y certera) y de los responsables (resguardo
jurídico con sustento en garantías constitucionales frente a pretensiones fiscales
arbitrarias o desmesuradas). Coincidiendo con Grabower la misión de la autoridad
administrativa consiste en mantener la legalidad y la igualdad, es decir, que el
Organismo tributario administre los gravámenes conforme a los límites que marca la ley.

La tarea de verificación fiscal está hoy en día enfocada a atacar las raíces del fraude
fiscal, actuando como una nueva estrategia, lo que no admite crítica, a condición de que
la misma responda a un molde dentro del derecho. Dicha actividad llamada antievasión,
adquiere dimensión jurídica si en su proceder respeta los límites garantistas del
administrado, y no se basa tan sólo en indicios subjetivos del funcionario de turno. Así,
podrá existir un control de obligaciones instrumentales, control de obligaciones
sustanciales y demás, en tanto y en cuanto se acomoden al principio de legalidad. Si
esto último no se cumple, la vigencia de la seguridad jurídica en el accionar bajo examen
seguirá conmoviendo las propias bases de la vida en sociedad. De ahí la importancia
que adquiere en el tema el respeto hacia los derechos fundamentales por parte de la
inspección tributaria en el ejercicio de sus atribuciones.

La seguridad jurídica es el impedimento que no permite a la Administración

desprenderse de los límites legales reglados para cumplir sus tareas. Es imposible
negar que la ley procedimental debe dotar al organismo fiscal de facultades para
investigar los hechos imponibles buscando el descubrimiento de los que fueron
ignorados por la Administración (Díaz, Vicente Oscar, Impuestos, 1986-B-875). Empero,
esta última afirmación no significa justificar que mediante el ejercicio de las facultades
procesales de los arts. 33, 35 y concs. de la ley 11.683, se haga de ellos un uso abusivo
y arbitrario ajeno a la seguridad jurídica del administrado. No parece aceptable que en
un país civilizado alguien pueda sostener que la tutela de los derechos fundamentales
pierde consideración ante el sistema procedimental fiscal y que por ello se deje de lado
la realización de la idea del Estado de Derecho.

Si con el mecanismo preparatorio del art. 35 se obtienen evidencias de la justa cuantía

de la verdadera situación tributaria del inspeccionado, existirá seguridad jurídica en tanto
que dichas evidencias sean colectadas por funcionarios sin violación de las garantías
básicas de los administrados, dado que lo contrario haría que las evidencias en cuestión
carezcan del más mínimo valor. El ejercicio de las facultades del mentado artículo por
parte de la DGI no puede sujetar su actividad de averiguación a criterios de oportunidad
y conveniencia, en el supuesto contrario se estaría violando límites jurídicos precisos.
Si bien la administración tiene la responsabilidad de determinar y percibir los impuestos,
ello de ninguna manera supone olvidar que la dignidad de los individuos siempre debe
ser respetada, atendiendo a que cada contribuyente representa una incuestionable
prioridad.

Respetando los derechos de los administrados, y sin interferir en la vigencia de sus

negocios mediante exigencias carentes de toda razonabilidad, la DGI está autorizada
para poner en marcha el uso racional de las facultades inquisitorias. Si esto no se
cumple, como trasluce en el sub lite, la seguridad jurídica entra en franca crisis.
Baldasarre Santamaría sostiene que si bien es un carácter común de la inspección
tributaria el trato fuertemente autoritario, ello no es óbice para que rijan garantías plenas
para el administrado (Baldasarre Santamaría, Le ispezioni tributarie, Guiffré Editore,
Milano, 1993).

Causa: FISCO NACIONAL (DGI) C. VILDEX SA S/ALLANAMIENTO - CNFed. Cont. Adm.,

sala I, 8/11/1993

Tratándose de infracciones tributarias, sólo la Dirección General Impositiva es

competente para el diligenciamiento de las órdenes de allanamiento dispuestas para
permitir el cumplimiento de sus facultades de verificación y fiscalización de las
obligaciones tributarias.

Causa: DGI C. AADEE DESARROLLO E INVESTIGACIÓN SRL S/ALLANAMIENTO

DOMICILIO - CNFed. Cont. Adm., sala IV, 5/9/1996

Las informaciones obrantes en la Dirección General Impositiva acerca de las

actividades que realiza la denunciada y de las cifras significativas a las que ascienden
sus ventas anuales, sin agregarlas al expediente no obstante los requerimientos
formulados en ese sentido, no constituye un elemento objetivo que prima facie autorice
el allanamiento del domicilio para investigar infracciones tributarias —art. 41, inc. e), ley
11.683—, medida excepcional en los términos de la garantía del derecho de propiedad
establecida en el art. 18 de la CN.

Causa: AFIP DGI C. ESPASA SA S/ALLANAMIENTO DE DOMICILIO - CNFed. Cont. Adm.,

5/2/2000

Si bien el art. 118 de la ley 11.683 contiene una presunción a favor del contribuyente
sobre la exactitud y corrección de las declaraciones juradas presentadas por los años
no prescriptos, aquélla se mantiene hasta tanto la DGI proceda a impugnar la
correspondiente al último ejercicio anual y efectúe la determinación de oficio prevista en
los arts. 17 y ss. De ese texto legal, aunque también se encuentra previsto, en
consonancia con las facultades otorgadas al organismo fiscal por los arts. 35 y 36 de
la ley 11.683, que se puedan auditar períodos anteriores a fin de comprobar hechos o
situaciones con posible proyección o incidencia sobre los resultados del período
fiscalizado.

Causa: DGI C. CARLOS KAHAN Y OTRO S/ALLANAMIENTO - CNFed. Cont. Adm., sala II,
12/6/1992 - leading case

La orden de allanamiento emitida no pudo tener otro alcance que el de permitir el

secuestro de la documentación relativa a las contrataciones de espectáculos artísticos
en los que hubiera intervenido la referida Asociación. Ello es así por cuanto el organismo
recaudador centró el fundamento de su pedido en la actividad de dicha entidad pese ha
haber luego dado características de mayor amplitud a lo solicitado. En consecuencia, lo
dispuesto por el a quodenota claramente que la autorización fue restringida a
documentos vinculados con aquella asociación.

Y en tal punto, ha de concluirse que ha sido ilegítimo el apoderamiento por parte de

los funcionarios de la DGI de los documentos que no estaban vinculados a la Asociación
Pro Ayuda a Niños Atípicos, pues ello constituyó un exceso de los términos de la orden
de allanamiento decretada por el señor juez a quo, cuyo alcance ha sido
precedentemente precisado. Por lo tanto, se ajusta a derecho el proveído de fs. 36, al
ordenar que se restituyeran aquellos instrumentos.

Causa: BENZADON, HÉCTOR C. S/LEY 23.771- CS, 6/8/1998

Que por mayoría, el tribunal anterior en grado anuló las órdenes de allanamiento y
todo lo actuado en su consecuencia, sobre la base de que aquéllas carecían de
legitimidad, al haberse dispuesto el secuestro de libros y documentación de comercio
en violación de lo dispuesto por el art. 41 de la ley 11.683 y art. 60 del Cód. Com. Al
respecto manifestó que la validez del secuestro quedaba supeditada a la existencia de
motivos debidamente invocados por el funcionario requirente "como para presumir que
dicha documentación pueda desaparecer o ser ocultada por el contribuyente, o que
directamente se está en presencia de una contravención o delito que por su naturaleza
y circunstancias ameriten su secuestro.

Causa: YEMAL JORGE GABRIEL Y OTROS S/LEY 23.771- CS, 17/3/1998

El funcionario de la DGI que solicitó el allanamiento expuso las fundadas razones que
justificaban la petición y que el juez la proveyó "como se solicita", por lo que el fallo
apelado —que declara la nulidad del allanamiento y el sobreseimiento definitivo de los
procesados—, al omitir todo comentario sobre aquella motivación, incurre en un
excesivo rigor ritual manifiesto que desnaturaliza el proceso al impedir el descubrimiento
de la verdad real.

Causa: BANCA DE JUNÍN SRL - TFN, sala C, 31/8/2011

Según lo argumentado por la recurrente, si bien el inspector le notifica la verificación

de los libros, anotaciones, papeles y documentos a efectos de corroborar información
en el organismo, no se establecen impuestos ni períodos fiscales objeto de verificación.

Frente a las prerrogativas que posee la Administración, cabe poner de relieve la

naturaleza y relevancia del formulario de inicio de fiscalización y su consecuente
notificación al contribuyente.

La instrucción general 320/1997 relativa precisamente a regular el inicio y finalización

de inspecciones y su comunicación al contribuyente, fue dictada teniéndose en cuenta
la necesidad de mejorar la imagen del organismo en los procedimientos de fiscalización
y para asegurar que las acciones de inspección se desenvuelvan en el ejercicio de las
funciones fiscalizadoras respetando los derechos y garantías de los fiscalizados.

Mediante la mentada Instrucción se ordenó a las distintas dependencias del

organismo recaudador que el inicio de la fiscalización sea notificado al contribuyente en
forma fehaciente mediante formulario 8011, debiéndose entregar a éste el original y
reservándose el duplicado para las actuaciones. Asimismo, se estableció que dicho
formulario deberá contener la fecha en la que se dispone la fiscalización e indicarse la
División Fiscalización Externa interviniente y la Región, Dirección y/o sede a la que
pertenecen los actuantes, debiendo —además— ser suscripto dicho formulario por el
Jefe de la División Fiscalización Externa actuante.

De la lectura del formulario que mediante dicha Instrucción se aprueba se desprende

que además debe informarse el nombre del inspector actuante y su supervisor, con sus
números de legajo, como así también a qué división y región pertenecen, debiéndose
detallar a renglón seguido, las obligaciones y periodos objeto de verificación.
 De lo expuesto cabe inferir que la Orden de Intervención posee como función
primordial acotar el alcance de las facultades fiscales y otorgar certeza al contribuyente
respecto de la información que debe brindar al ente fiscal, por lo que me encuentro en
condiciones de afirmar que el derecho de defensa del contribuyente comienza con la
notificación fehaciente de la mentada Orden de Intervención. Ello pues, el contribuyente
podrá hacer valer y ejercer sus derechos desde el nacimiento de lo que —muy
probablemente será— el origen del procedimiento de determinación de oficio. Caso
contrario y de no existir dicho acto y menos aún su notificación, los actos emitidos con
posterioridad no producirán efectos jurídicos, solución ésta que se enraiza en la garantía
del ejercicio del derecho de defensa del contribuyente.

Surge de autos y de los antecedentes administrativos que corren por cuerda que no
existe Orden de Intervención alguna.

La recurrente nunca fue informada de que, más allá de la verificación formal de la

documentación, ésta era solicitada porque se encontraba en proceso de inspección y
que podría culminar con el inicio del procedimiento de determinación de oficio.
Asimismo, en el requerimiento mencionado y que el ente fiscal toma como inicio formal
de la inspección, no se menciona el impuesto ni los periodos fiscales que serán objeto
de fiscalización.

TÍTULO I

CAPÍTULO VI - INTERESES, ILÍCITOS Y SANCIONES. TERESA GÓMEZ

INTERESES RESARCITORIOS (ART. 37)

ART. 37 — La falta total o parcial de pago de los gravámenes, retenciones,

percepciones, anticipos y demás pagos a cuenta, devengará desde los respectivos
vencimientos, sin necesidad de interpelación alguna, un interés resarcitorio.

LA TASA DE INTERÉS Y SU MECANISMO DE APLICACIÓN SERÁN FIJADOS POR

LA SECRETARÍA DE HACIENDA DEPENDIENTE DEL MINISTERIO DE ECONOMÍA Y OBRAS
Y SERVICIOS PÚBLICOS; EL TIPO DE INTERÉS QUE SE FIJE NO PODRÁ EXCEDER DEL
DOBLE DE LA MAYOR TASA VIGENTE QUE PERCIBA EN SUS OPERACIONES EL BANCO DE
LA NACIÓN ARGENTINA.

LOS INTERESES SE DEVENGARÁN SIN PERJUICIO DE LA ACTUALIZACIÓN DEL ART.

129 Y DE LAS MULTAS QUE PUDIERAN CORRESPONDER POR APLICACIÓN DE LOS ARTS.
39, 45, 46 Y 48.

LA OBLIGACIÓN DE ABONAR ESTOS INTERESES SUBSISTE NO OBSTANTE LA FALTA DE

RESERVA POR PARTE DE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS AL
PERCIBIR EL PAGO DE LA DEUDA PRINCIPAL Y MIENTRAS NO HAYA TRANSCURRIDO EL
TÉRMINO DE LA PRESCRIPCIÓN PARA EL COBRO DE ÉSTA.
 EN CASO DE CANCELARSE TOTAL O PARCIALMENTE LA DEUDA PRINCIPAL SIN
CANCELARSE AL MISMO TIEMPO LOS INTERESES QUE DICHA DEUDA HUBIESE
DEVENGADO, ESTOS, TRANSFORMADOS EN CAPITAL, DEVENGARÁN DESDE ESE
MOMENTO LOS INTERESES PREVISTOS EN ESTE ARTÍCULO.

En los casos de apelación ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN los intereses

de este artículo continuarán devengándose.

1. CONSIDERACIONES GENERALES(1)

La aplicación de "intereses resarcitorios" en materia tributaria está relacionada con el

hecho de no haber ingresado, en fecha, el pago de una obligación de dar suma cierta
de dinero. Es decir, que los intereses resarcitorios se adicionan por la omisión del pago
de una obligación. Estos intereses han sido considerados por la CS(2) como una sanción
civil, equiparable al resarcimiento de daños y perjuicios.

La correspondencia en su aplicación es un tema que ha dividido la opinión de la

doctrina. Una parte sostiene que en su procedencia deberían considerarse dos aristas,
una formal, como es la demora en el cumplimiento efectivo de la obligación, y otra
subjetiva imputable al deudor que, culposa o dolosamente, omitió su pago. Al respecto,
el TFN en autos "Hoteles Sheraton Argentina SAC"(3), resolvió que los intereses
resarcitorios exigidos por el organismo fiscal resultaban improcedentes, atento a que no
existía mora culpable. En tal sentido la Sala A sostuvo que: "debido a las dudas
interpretativas que trajo aparejado el complejo normativo vigente, respecto a la cuestión
de fondo de la causa de marras, y que motivó incluso opiniones doctrinarias y
jurisprudenciales encontradas, llevan a entender que en el caso la mora incurrida no
puede ser considerada culpable. Por tanto corresponde revocar la liquidación de
intereses apelada por la actora".

La sala A del TFN(4) ha resuelto, con respecto a los intereses resarcitorios, que los
mismos constituyen una indemnización debida al Fisco como resarcimiento por la mora
en que ha incurrido el contribuyente o responsable en la cancelación de sus obligaciones
tributarias. Para la constitución en mora es menester que se verifique la coexistencia de
los elementos formal y subjetivo, quedando en cabeza del contribuyente o responsable
la carga de la demostración de la inimputabilidad. El elemento formal está configurado
por el mero acaecimiento del plazo (mora automática), en tanto que el elemento
subjetivo se refiere a la imputabilidad del deudor.

Por su parte, Giuliani Fonrouge y Navarrine(5) opinan que no es sanción de ninguna

índole, ni civil ni penal-fiscal, sino simple resarcimiento de daños, por lo cual
corresponde su aplicación objetiva y de pleno derecho, como establece el art. 37 de la
ley de rito. En nuestra opinión, si bien el Fisco los aplica "automáticamente", sin analizar
ninguna otra circunstancia que la demora incurrida, no puede omitirse en el análisis de
su procedencia razones excepcionales, ajenas a la voluntad del deudor, encuadradas,
p. ej., en la figura del caso fortuito o de la fuerza mayor. Es decir, situaciones que no
han podido preverse, o que previstas, no han podido evitarse (art. 514 C.C.), o a la
existencia de una acción extraña a la voluntad del contribuyente.

Por su parte, Giuliani Fonrouge y Navarrine(6) opinan que no es sanción de ninguna

índole, ni civil ni penal-fiscal, sino simple resarcimiento de daños, por lo cual
corresponde su aplicación objetiva y de pleno derecho, como establece el art. 37 de la
ley de rito. En nuestra opinión, si bien el Fisco los aplica "automáticamente", sin analizar
ninguna otra circunstancia que la demora incurrida, no puede omitirse en el análisis de
su procedencia razones excepcionales, ajenas a la voluntad del deudor, encuadradas,
p. ej., en la figura del caso fortuito o de la fuerza mayor. Es decir, situaciones que no
han podido preverse, o que previstas, no han podido evitarse (art. 514Cód. Civil), o a la
existencia de una acción extraña a la voluntad del contribuyente.

Dicha aplicación automática merecería una reflexión sobre la demora en la que

incurre el Fisco cuando, con su inactividad en procedimientos de inspección hace
incrementar, en forma indirecta, el monto de los intereses resarcitorios que luego
reclamará. En abono de esta corriente de pensamiento, la cual conlleva a imponer
responsabilidad indemnizatoria a la Administración Tributaria, citamos —a título de
ejemplo—, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla(7) por la cual se
dispuso una indemnización por daños y perjuicios a favor de la actora a fin de cubrir el
importe de los gastos y comisiones cobrados por una entidad bancaria por la prestación
de un aval, así como los intereses ocasionados por el mismo, dado que al contribuyente
debió endeudarse para pagar una sanción de 402.846 pesetas, que luego le fueron
reintegradas, por ser el acto nulo y la sanción improcedente.

Por fin y por último, creemos que no resulta ocioso destacar que las multas no
generan intereses resarcitorios al no estar, específicamente, mencionadas en el texto
del artículo analizado.

Es, a nuestro humilde criterio, una correcta decisión legislativa, ya que las multas
previstas en la ley 11.683 son de naturaleza penal. Este criterio ha sido el adoptado por
nutrida jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

Sin embargo, cuando la multa se encuentre ejecutoriada devengará intereses

punitorios tal como establece el art. 52 de la presente ley.

1.1. Metodología impuesta por la norma

Establece el artículo analizado que:

- Los intereses resarcitorios se devengarán sin interpelación alguna, por la falta total
o parcial de pago de gravámenes, retenciones, percepciones, anticipos y demás
pagos a cuenta.

- Por ende, no existirá la previa necesidad de la constitución en mora del

contribuyente.

- Su aplicación no impide, en caso de corresponder, las multas previstas por los

artículos sancionatorios.

- La obligación de abonarlos subsiste no obstante la falta de reserva por parte de la

AFIP-DGI al percibir el pago de la deuda principal, y mientras no haya transcurrido
el término de la prescripción para el cobro de ésta.

- Además, continuarán devengándose en caso que el contribuyente haya decidido

interponer apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación.

1.2. Alícuota aplicable

Hasta el 31 de diciembre de 2010 rigió lo dispuesto por las resoluciones del Ministerio
de Economía y Producción 314/2004 (BO 4/5/2004), y su posterior modificatoria
492/2006 (BO 30/6/2006), con vigencia a partir del 1º de julio de 2006, que estableció la
tasa de los intereses resarcitorios en el (dos) 2% por ciento mensual y en el TRES por
ciento (3,00%) mensual la de los intereses punitorios(8)(6).

A través de la res. 841 del Ministerio de Economía y Finanzas Públicas, publicada en

el Boletín Oficial, con fecha 14 de diciembre de 2010, se incrementan en un punto
porcentual (1%) las tasas de intereses resarcitorios y punitorios. Ello conlleva a que las
tasas, a partir del 1º de enero de 2011 se modifiquen de la siguiente forma:

Intereses resarcitorios: 3,00% mensual(9).

Intereses punitorios: 4,00% mensual

Mucho se ha discutido sobre la confiscatoriedad, o no, por la aplicación de tasas

elevadas de interés resarcitorio. Al respecto la CS ha sentenciado que "resulta
justificado que las leyes impositivas contemplen medios coercitivos para lograr la
satisfacción oportuna de las deudas fiscales cuya existencia afecta de manera directa
el interés de la comunidad porque gravitan en la percepción de la renta pública; con ese
propósito se justifica la aplicación de tasas de interés más elevadas"(10). "Es de toda
lógica que los intereses que perciba el Estado por la demora en el pago de impuestos
sean superiores a aquellos por lo que sea posible a los particulares obtener créditos en
el mercado financiero, pues, de no ser así, los contribuyentes podrían contemplar la
alternativa —claramente perniciosa para el bien común—, de obtener financiamiento por
la vía de dejar de cumplir puntualmente sus obligaciones fiscales"(11).

Esta posición ha sido reiterada, en más de una oportunidad, por la jurisprudencia de

la CNFed. Cont. Adm. Resulte válido, a título de ejemplo la doctrina jurisprudencial
emanada de autos "Servicios Sociales Piave SA"(12) en los cuales se resolvió que "Es
de toda lógica que los intereses que perciba el Estado por la demora en el pago de los
impuestos sean superiores a aquellos por los que sea posible a los particulares obtener
créditos en el mercado financiero pues, de no ser así, los contribuyentes podrían
contemplar la alternativa, claramente perniciosa para el bien común, de obtener
financiamiento por la vía de dejar de cumplir puntualmente sus obligaciones tributarias.
En ese contexto, el marco con que el legislador autorizó a la autoridad administrativa a
fijar los intereses que se discuten en el caso resulta razonable, y no puede sostenerse,
en principio, que de ese modo se transgredan derechos o garantías constitucionales.
De allí que los precitados intereses, en cuanto se sujeten a los límites de la delegación,
no pueden producir agravio constitucional, salvo que el contribuyente demuestre, en
concreto, que la aplicación de aquellos accesorios produzca efectos confiscatorios en
su patrimonio".

A modo de colofón recordamos que la ley 11.683 establece dos clases de intereses
perfectamente diferenciados y que no se superponen. Ellos son, por un lado, los
intereses resarcitorios que se devengan ante la falta total de pago de los gravámenes,
desde su respectivo vencimiento y hasta el momento de la interposición de la demanda
de ejecución fiscal (art. 37 t.o. 1998) y, por otro, los intereses punitorios que corren de
allí en adelante, vale decir, a partir de la fecha de la interposición de la demanda (art.
52 t.o. 1998)"(13).

1.3. Los intereses resarcitorios y el corralito

El dec. 1570/2001 creó "el corralito", palabra que intentó definir la situación de todo
ciudadano al cual le limitaban las extracciones en efectivo de sus propios depósitos en
las respectivas entidades bancarias.
 Tanto los Consejos Profesionales como la Federación Argentina de Consejos
Profesionales en Ciencias Económicas trataron de solucionar los conflictos que ese
decreto ocasionó a la casi totalidad de los contribuyentes.

La FACPCE, a través de su mesa de enlace(14) solicitó por escrito a la AFIP que se

instruya a las dependencias del organismo recaudador que en el caso de contribuyentes
que demuestren no haber podido pagar en término sus obligaciones, como
consecuencia de la indisponibilidad de fondos producida por la reprogramación de sus
depósitos, no se liquiden los citados accesorios. Es decir que se contemple, a los efectos
de la aplicación de los intereses resarcitorios, la jurisprudencia de la causa "IKA-
Renault"(15) la cual establecía que: "Dada la naturaleza resarcitoria de los intereses
moratorios —que surge del art. 42de la ley 11.683 (t.o. en 1974 y sus modificaciones)—
y la falta de toda previsión sobre el carácter de la mora del deudor, es posible recurrir a
la legislación común para llenar ese vacío. Según el precepto citado, la constitución en
mora del deudor se produce automáticamente por el solo acaecimiento del plazo, sin
necesidad de requerimiento alguno (elemento formal), pero nada dice respecto de la
imputabilidad del retardo (elemento subjetivo) que integra también el concepto de aquel
instituto jurídico, resultando aplicable a la ley tributaria la última parte del art. 509 del
Cód. Civil que exime al deudor de las responsabilidades de la mora —intereses
moratorios, etc.— cuando prueba que no le es imputable(16).

2. ANATOCISMO

El "anatocismo", es entendido como la acción de pagar intereses sobre los intereses

vencidos y no satisfechos, también es conocido como "interés compuesto"(17).

Nuestro ordenamiento Civil en su art. 623 sostiene que "no se deben intereses de los
intereses, sino por convención expresa que autorice su acumulación al capital con la
periodicidad que acuerden las partes; o cuando liquidada la deuda judicialmente con los
intereses, el juez mandase pagar la suma que resultare y el deudor fuese moroso en
hacerlo...".

El organismo recaudador, sin sustento jurídico tributario, aplicaba esta construcción

matemática, tal cual se colegía de los considerandos del dictamen 16/1992 de la
Dirección de Asesoría Legal —que fuera dejado sin efecto el 19/4/1996—, el cual
establecía que al producirse la capitalización de intereses resarcitorios los mismos
participan de la naturaleza tributaria, en la medida en que no se habría producido la
cancelación total de la obligación tributaria, considerando como tal, no sólo el impuesto,
sino también los intereses resarcitorios derivados de la mora en el cumplimiento del
pago del gravamen.

De conformidad con lo expuesto, el Servicio Jurídico de la DGI entendió que en el

caso que se haya pagado el impuesto y quede un saldo adeudado en concepto de
intereses, al transformarse los mismos en capital son susceptibles de generar intereses,
de acuerdo a lo previsto por el actual art. 37 de la ley 11.683.

La instrucción general 25/1996 restableció el criterio sostenido por este viejo dictamen
basándose en jurisprudencia del Alto Tribunal que no tenía nada que ver con la materia
tributaria, como eran los autos "López, Salvador"(18). Consecuentemente, la norma del
Fisco concluía en que las áreas competentes deberían considerar que los intereses
impagos se transformarían en capital y, por ende, serían susceptibles de generar nuevos
intereses resarcitorios.
 La jurisprudencia de la CS(19) expresó al respecto del anatocismo, vedado por el art.
623 del Cód. Civil, que dicha prohibición no es absoluta y se limita a la simultaneidad
del curso de intereses sobre dos sumas de dinero representativas del capital y del
interés de éste. De modo que cuando no existe deuda alguna de capital, por haber sido
éste totalmente saldado, la prohibición no tiene sentido ni razón de ser, porque no
subsisten las dos deudas, no hay acumulación de sumas productivas de interés, ni
simultaneidad de cursos de intereses, correspondientes a dos cantidades de distinto
origen (capital e interés).

En suma si los intereses primitivos ya dejaron de cursar porque el capital del que
provenían fue cancelado, nada impide que ese valor, así congelado, produzca intereses,
porque se ha convertido en un capital ya desprendido e independizado de su fuente, se
ha transformado en una deuda de dinero autónoma que puede generar intereses
moratorios.

Por su parte, en el fallo "Surrey SACIFIA"(20) la Cámara fue contundente cuando

sostuvo que del análisis del art. 42 de la ley 11.683 —t.o. 1978— (actual art. 37) surge
que no se halla prevista la aplicación de intereses resarcitorios sobre intereses de ese
mismo tipo, aun cuando estos se capitalicen. Interpretar lo contrario importaría violar el
principio de legalidad, habida cuenta que se estaría creando un suplemento tributario
sin una norma previa que le dé fundamento.

Un dictamen de la AFIP-DGI, 127/2000, establece pautas sobre el recientemente

legalizado anatocismo. Así se recuerda que en la RG 643/1999 se contempla el
supuesto de capitalización de intereses y la consecuente generación, sobre esa suma,
de intereses resarcitorios, plasmando de esa manera, en forma expresa, el criterio
sustentado en el dictamen 126/1992 (DAL) que fuera restablecido por la IG 25/1996.

Continúa la norma expresando que debe tenerse presente que el supuesto de

"capitalización de intereses" contemplado tanto en el art. 37 de la Ley de Rito Fiscal,
como por el art. 5º de la RG 643 está referido a los intereses provenientes de una "deuda
principal" o "capital ya cancelado" siendo de destacar que conforme lo establece
expresamente la primera de las normas citadas, tales intereses se transforman en
"capital". Por último, resuelve el dictamen que "razones de prudencia aconsejan
denominar 'capital' a los 'intereses' no cancelados al momento del pago de la deuda
principal, debiéndose brindar al contribuyente o responsable los elementos suficientes
para evaluar el origen y procedencia del reclamo".

En síntesis, el agregado del quinto párrafo, introducido por la ley 25.239, legitimó una
de las viejas aspiraciones del Fisco, ahora el instituto del anatocismo es legal.

Sin embargo, la CS el 17/2/2005, puso freno jurídico en autos "Valot, Eduardo Alfredo
c. AFIP-DGI" a las apetencias fiscales ya que con el voto unánime de sus nueve
miembros resolvió la inaplicabilidad —previa a su incorporación legislativa mediante
la ley 25.239—, de intereses resarcitorios sobre la deuda de intereses del mismo tipo
(anatocismo) originada en el pago fuera de término de impuestos y anticipos(21).

El Procurador general de la Nación, Nicolás Eduardo Becerra, entendió que la

consagración legislativa del anatocismo, mediante la ley 25.239 (BO. 31/12/1999) que
agrega con pretendido "carácter aclaratorio" esta figura "...no es aclaratoria, sino que,
bajo tal apariencia, introduce una verdadera modificación, al establecer un concepto que
el texto anterior del art. 37 de la ley 11.683 no contenía en forma específica, ni habría
podido deducirse por su sola interpretación...".
 Los ministros de la Corte —coincidiendo con el Procurador—, afirmaron con respecto
al carácter "aclaratorio" que se le asigna a la reforma legislativa "...es atribución del
Poder Judicial determinar el carácter de la norma, cualquiera que sea la denominación
dada por el legislador, con el fin de establecer si so pretexto de aclarar, se afectan
derechos legítimamente adquiridos al amparo de la ley anterior...", recordando que "...el
debido resguardo de la independencia del Poder Judicial y el ejercicio consecuente del
control de constitucionalidad de los actos públicos, impiden acatar un mandato que no
es más que una reforma legislativa destinada a invadir la esfera propia de los
magistrados...".

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DE LOS ILÍCITOS TRIBUTARIOS

1. CONSIDERACIONES GENERALES

La materia tributaria se ha nutrido de rica jurisprudencia que, a lo largo de los años,

ha convalidado la naturaleza penal del ilícito tributario y, por ende, la necesaria
presencia de los elementos objetivo y subjetivo en la conducta del autor del injusto.

Suscribimos a esta posición y por ello sostenemos la aplicación plena, en materia de

ilícitos tributarios, del principio de personalidad de la pena, el cual sostiene que sólo
puede ser reprimido quien sea culpable, es decir aquel a quien la acción punible pueda
serle atribuida tanto objetiva, como subjetivamente.

El elemento objetivo es aquel que contiene a la acción típica, verificada por los
hechos —comisión u omisión—, al autor (sujeto activo) y a los medios.

El elemento subjetivo es, sencillamente, aquel elemento que se encuentra en el

"cerebro" del autor del injusto. Dentro de él están contenidos la intención y la voluntad
que dirigen la acción, es decir el dolo.

En los ilícitos tributarios la comprobación de la situación objetiva no basta para

configurar la infracción, puesto que aplicando el principio "no hay pena sin culpa" debe
probarse la tipicidad subjetiva, esto es el dolo del auto(22).

Reafirmamos que los ilícitos tributarios son ilícitos propios del derecho penal, y ello
es así porque investigada cual es la consecuencia de la conducta antijurídica realizada,
si a ésta le corresponde un reproche penal, la conducta, obviamente, será penal.

Las penas aplicables en esta materia podrán herir al delincuente —al igual que el
derecho penal común— tanto en su patrimonio como en su persona, así tendremos
penas de reclusión, de prisión y también penas pecuniarias en forma de multas. Hemos
de destacar que con el dictado de la sentencia de la causa "Lapiduz Enrique"(23), la CS
puso punto final a las dudas emergentes sobre la naturaleza de la pena de clausura. A
partir de ese resolutorio no existen reparos para poder afirmar que la pena de
clausura, aplicable en materia de ilícitos tributarios, es una medida de índole
estrictamente penal.

1.1. La importancia del respeto a las garantías constitucionales cuando de la

esfera sancionatoria se trata(24)

La esfera sancionatoria es aquella que debe respetar a ultranza todos y cada uno de
los principios constitucionales y constitucionalizados. No cabe concebir la aplicación de
una sanción si en el proceso se ha permitido algún desvío, o se han mancillado los
derechos del sancionado. Siguiendo a Eusebio González García(25), cabe distinguir entre
los "principios constitucionales tributarios" y los "principios tributarios
constitucionalizados".

Los principios constitucionales tributarios son aquellos de aplicación a todo el

ordenamiento jurídico, calificados como "principios cardinales" (legalidad, igualdad,
equidad, no confiscatoriedad y proporcionalidad).

Los principios tributarios constitucionalizados son aquellos que han ido logrando su
constitucionalización a través del reconocimiento que realiza la jurisprudencia tributaria,
en todo lo que se refiere a garantizar la intención de recaudación por parte del fisco, lo
cual es conocido jurídicamente como "competencia tributaria".

Los principios ordenadores de la vida social de un Estado que se hacen extensivos a

las Finanzas Públicas, en su rama del Derecho Tributario, deben ser respetados, tanto
cuando el sujeto activo efectiviza el ejercicio del poder tributario, como cuando el
organismo recaudador, en ejercicio de su competencia tributaria, fiscaliza, verifica,
determina y recauda. Pero lo que no puede concebirse ni aceptarse es el menor desvío
cuando el Organismo Recaudador impone una sanción.

Para validar el ejercicio de la recaudación tributaria, la Constitución de un país debe

reflejar la idea de justicia que una comunidad organizada políticamente profesa en un
momento histórico determinado, y los principios constitucionales de justicia tributaria
deben irradiar, por tanto, esa idea de lo justo referida a la concreta esfera de los
tributos(26).

No intentamos extendernos en el desarrollo de los clásicos principios

constitucionales, menos aun en todas las cuestiones que pueden suscitarse de su
aplicación, ello sería una tarea imposible de concluir ya que cada uno debe ser motivo
de un texto especial. Sólo intentaremos plasmar un breve esbozo de los mismos a fin
que se analice la procedencia de la imposición de una sanción cuando ha primado el
respeto sacro de los principios que amparan al contribuyente.

La Carta Magna de la república Argentina desgrana, entre otros, los principios

cardinales de "legalidad", "igualdad", "equidad", "no confiscatoriedad" y
"proporcionalidad". Lo pragmático de cada uno de ellos, dentro de nuestro ordenamiento
tributario, ha sido dado por la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la
Nación y a continuación referenciamos a ella.

a) Adviértase, que la legalidad del tributo está garantizada en nuestro país por el art.
17 del texto constitucional. En función de ello, ninguna carga tributaria puede ser exigible
sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y
recaudos constitucionales, esto es válidamente creada por el único poder del Estado
investido de tales atribuciones(27).

b) Por su parte, la igualdad en materia tributaria (art. 16CN), garantiza el derecho a

que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se
concede a otros en iguales circunstancias, creando distinciones arbitrarias, injustas u
hostiles(28).

c) La garantía de la propiedad privada conduce a la imposibilidad cierta que el afán

recaudatorio convierta al tributo en confiscatorio. La no confiscatoriedad se garantiza
cuando la relación entre el valor de la propiedad y la tasa de la contribución es razonable.
La tacha de confiscatoriedad solo resulta admisible por la Corte si se demuestra que el
impuesto directo absorbe más del 33% del producto normal de la eficiente explotación
del inmueble(29). Sin embargo, para que la confiscatoriedad exista debe producirse una
absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o el capital, y a los
efectos de su apreciación cuantitativa debe estarse al valor real del inmueble y no a su
valuación fiscal y considerar la productividad posible del bien(30).

d) El principio de proporcionalidad no torna inconstitucional a un impuesto cuya

alícuota sea matemáticamente progresiva. La proporcionalidad debe ser analizada toda
vez que se mantiene el mismo porcentaje para las grandes divisiones que dan margen
a la progresión(31).

e) La capacidad contributiva, asemejado por José Osvaldo Casas(32) como principio

de "generalidad tributaria" nos indica que todos los integrantes de la sociedad deben
contribuir al sostenimiento del Estado, conforme a su capacidad de contribuir,
eliminando con ello las concepciones monárquicas o absolutistas que condujeron a una
distribución inequitativa y desproporcionada de las cargas tributarias.

Más allá de las diferentes conceptualizaciones dadas a este principio, se viene

reconociendo su "implícita constitucionalización" y caracterización como presupuesto
indispensable para dar sustento al ejercicio del poder tributario dentro de la Constitución
Nacional. Ello es así, como un requisito inexcusable de validez de todo sustento. No
puede haber impuesto allí donde no existe capacidad contributiva, no puede validarse
la recaudación donde el tributo deba ser soportado por encima de lo tolerable(33).

f) Generalidad y capacidad contributiva se encuentran enlazadas formando un

conjunto garantista frente a cualquier intención desmesuradamente recaudadora por
parte del Estado.

El derecho comparado recoge esta concepción. La Constitución Española los

consagra en forma explícita. Matías Cortés(34) expresa que "son principios de gran
abolengo en nuestras formulaciones constitucionales; ya las Cortes de Cádiz al redactar
la Constitución dispusieron en su art. 8º que todos los españoles contribuirían a las
cargas públicas "en proporción a sus haberes".

Ello así, el art. 3º de la Ley General Española expresa, contundentemente, que "La
ordenación de los tributos ha de basarse en la capacidad económica de las personas
llamadas a satisfacerlos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad,
progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad."

Por su parte, el Derecho Tributario Italiano(35) dispone que "Tutti sono tenuti a
concurrere alla spese pubbliche in ragione della loro capacita contributiva" [todos tienen
que concurrir al gasto público en razón de la propia capacidad contributiva].

La capacidad de contribuir debe estar ligada a una especie de riqueza, existiendo

siempre un grado de razonabilidad ponderativa. No deben implementarse tratamientos
diferenciales que violenten el principio de equidad. La medida de la capacidad de
contribuir debe accionar como una valla infranqueable ante cualquier discrecionalidad
legislativa, o arbitrariedad administrativa, en el ejercicio de la competencia tributaria.

Si todos estos principios han sido respetados y el contribuyente ha violentado una

obligación formal, o bien una material, entonces sí, y no antes, deberá establecerse una
sanción.

2. JURISPRUDENCIA DEL ALTO TRIBUNAL

 Nuestro más Alto Tribunal, receptando la Teoría Penalista del ilícito tributario, ha
sentenciado en importantes causas —hoy consideradas leading case—, que estimamos
de mención obligatoria. Veamos:

a) "Parafina del Plata": CS, 2/9/1968

Constituyó un verdadero leading case en cuanto al reconocimiento de la necesaria

presencia del elemento subjetivo para la configuración de la defraudación fiscal;
destacamos el considerando en el que se expresaba: "La mera comprobación de la
situación objetiva en que se halle el infractor no basta para configurar el delito, ya que
las normas punitivas de la ley 11.683 consagran el principio de la personalidad de la
pena, que responde en esencia al concepto fundamental de que solo puede ser
reprimido quien sea culpable, es decir aquel a quien la acción punible puede serle
atribuida tanto objetiva como subjetivamente".

b) "Usandizaga, Perrone y Juliarena": CS, 15/10/1981

Estableció una verdadera revolución ideológica donde la mayoría de los tribunales

modifican su posición pues dejan de sostener que la retención ingresada fuera de
término configuraba automáticamente el delito objetivo de defraudación fiscal,
comenzando a tomarse en cuenta la existencia del elemento subjetivo para el dictado
de las sentencias respectivas. En él se sentenciaba que: "...No existe sanción penal por
el ingreso tardío de retenciones, si en el obrar del agente de retención no se revelan
hechos que caracterizan a una conducta fiscal dirigida a la evasión".

c) "Wortman, Jorge Alberto y otro": CS, 8/6/1993(36)

En él, no sólo se reconoce la necesaria presencia del elemento subjetivo para la

conformación del ilícito tributario, sino que se extiende su aplicación frente al
incumplimiento de deberes formales tributarios provocados por una infracción al
régimen de facturación establecido por la RG 3118.

Reiteró la Corte en sus consids. 6º y 7º "que en cuestiones de índole sancionatoria

ha consagrado el criterio de personalidad de la pena que, en su esencia, responde al
principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir,
aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como
subjetivamente" "...si bien no cabe admitir la existencia de responsabilidad sin culpa,
aceptando que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de
conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y
razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por el sistema penal vigente".

d) "Casa Elen Valmi de Claret y Garello": CS, 31/3/1999(37)

También reconoce la aplicación del principio de personalidad de la pena en el ilícito

material de omisión de impuestos culposo, previsto y reprimido por el art. 45 de la Ley
de Rito Fiscal. "Asiste razón al fisco en cuanto aduce que la sentencia recurrida ha
aplicado un precedente" —Mazza, Generoso y Mazza, Alberto— que no se ajusta a las
circunstancias de la causa, pues si bien en ambos casos se trató de una determinación
de oficio efectuada sobre base presunta, en aquel el debate versaba sobre la infracción
prevista en el art. 46 de la ley 11.683 (t.o. en 1978) que requiere un accionar doloso del
contribuyente, mientras que en el caso se trata de la figura prevista en el art. 45del
mismo texto legal, que no exige una conducta como aquella, y cuya configuración está
acreditada en autos.
 La doctrina establecida en el precedente "Mazza" sólo encuentra sentido respecto de
infracciones que requieran una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del
Fisco".

e) "Lapiduz Enrique c. DGI s/acción de amparo", CS, 28/4/1998(38)

Reconoce, también, la naturaleza penal de la sanción de clausura con la cual se

reprimen incumplimientos a los deberes de colaboración, generalmente, en materia de
facturación. "Que los restantes agravios del recurrente son igualmente inatendibles ya
que en razón del innegable carácter represivo que reviste la clausura prevista en el art.
44de la ley 11.683, los argumentos vertidos en el recurso extraordinario resultan
ineficaces para desvirtuar la conclusión a la que llegó el a quo en cuanto a la aplicación
del sub examine de la doctrina establecida por esta Corte en el precedente de Fallos
284:150. Cabe recordar que el mencionado precedente trataba, precisamente, sobre la
aplicación de la sanción de clausura —prevista por la ley 14.878— a la que el Tribunal
calificó como una medida "de índole estrictamente penal'".

3. BIENES JURÍDICOS TUTELADOS

Pablo Yebra(39), en enjundioso artículo, resume la posición de maestros del derecho

penal. Sostiene el autor que ante un hecho que perturba el bien jurídicamente tutelado,
el derecho, en su reacción típica contra esos actos de la conducta humana, calificados
de ilícitos o contrarios al derecho vigente, establece como consecuencia jurídica una
sanción. Por ende, las sanciones jurídicas son actos de seres humanos, prescriptas por
normas que han sido creadas por el hombre, en función de su organización social(40).

Bacigalupo, expresa que el concepto de bien jurídico en sí mismo "goza de una

notoria falta de unidad, lo que impide toda discusión fructífera al respecto, si previamente
no se especifica qué se entiende por bien jurídico protegido. La cuestión fundamental
consiste, en verdad, en establecer bajo qué condiciones el derecho penal puede limitar
el derecho fundamental a la libertad de acción. Desde este punto de vista el problema
institucional que se quiere resolver se vincula, entonces, con la posibilidad de utilizar el
derecho penal solo con la finalidad de impedir comportamientos socialmente lesivos y
por lo tanto, con la exclusión de la sanción de comportamientos que solo tienen
trascendencia puramente ética o moral"(41).

Welsel, por su parte, enseña que el bien jurídico "es un bien vital del grupo o del
individuo, que en razón de su significación social, es amparado jurídicamente. En su
substrato puede presentarse en las formas más diversas... es, por tanto, todo estado
social deseado que el derecho quiere asegurar contra lesiones. La suma de los bienes
jurídicos no constituye un 'montón atomizado', sino el orden social, y por tanto, la
significación de un bien jurídico no ha de ser apreciada aisladamente, sino tan solo en
relación conjunta con la totalidad del orden social. El derecho penal presta a esos bienes
jurídicos amparo contra las posibles lesiones; no en forma absoluta, por cierto, pues
todo bien jurídico forma parte de la vida social, y con ello es puesto en peligro dentro de
ciertos límites (es suficiente recordar el grado considerable de lícito peligro para la vida
en el tránsito moderno)..."; el autor finaliza diciendo que el derecho penal solamente
contiene la protección de los bienes jurídicos contra determinada clase de agresiones(42).

Con genial maestría, Jakobs explica que "...La tesis de la protección de bienes
jurídicos implica que existen bienes previos al derecho penal, o constituidos por este —
la vida, el cuerpo, la propiedad, pero también el funcionamiento de los órganos estatales
y otros— de cuya integridad el derecho penal debería ocuparse. Sin embargo, ya una
observación superficial de los bienes de estas características enseña que en la mayoría
de los casos, estos son lesionados por procesos que carecen de relevancia jurídico-
penal, incluso de toda relevancia jurídica —y hay que añadir: ¡por suerte!—...", y se
pregunta: "...¿cuándo un bien es un bien jurídico? La respuesta es: cuando esté
configurado como derecho del titular"(43).

En el análisis de cada uno de los ilícitos tributarios comprobaremos cómo la ley

11.683 protege, clásicamente, dos bienes jurídicos, a saber la "Administración
Tributaria" a través de los ilícitos formales, y las "Rentas Fiscales" a través de los ilícitos
"materiales", ya sean estos culposos o dolosos.

Expresa Jorge Héctor Damarco(44), que "si bien algunos han puesto en duda si
realmente los ilícitos formales son objetivos o subjetivos, la Corte ha dicho que en
materia tributaria las leyes represivas participan de todos los principios del derecho
sancionador que reconoce como principio liminar la subjetividad de los ilícitos, sin
perjuicio que, con relación a algunos de ellos, se produzca la inversión de la carga de la
prueba".

3.1. Principios jurídicos penales y jurisprudenciales aplicables al ilícito tributario

Brindamos un muy breve análisis de los principios que fueron abordados,

mayoritariamente, por la jurisprudencia tributaria, No se pretende agotar el tema, solo
citar los más relevantes a la hora de analizar la imposición de una sanción. Tenemos en
claro que la materia sancionatoria contiene numerosos principios aplicables tales como
"culpabilidad", "tipicidad", "juicio previo" "oportunidad", "tutela jurisdiccional efectiva",
"juez natural" y otros. Deseamos que la presente síntesis sirva, a manera expositiva,
para demostrar el grado de profundidad que debe tener el Departamento Jurídico de los
organismos recaudadores cuando desean imponer una sanción.

CN, art. 18: "ningún habitante de la Nación puede ser penado sin juicio previo fundado
en ley anterior al hecho del proceso, ni juzgado por comisiones especiales, o sacado de
los jueces designados por la ley antes del hecho de la causa. Nadie puede ser obligado
a declarar contra sí mismo; ni arrestado sino en virtud de orden escrita de autoridad
competente. Es inviolable la defensa en juicio de la persona y de los derechos...".

Pacto de San José de Costa Rica, art. 9º: "Nadie puede ser condenado por acciones
u omisiones que en el momento de cometerse no fueran delictivos según el derecho
aplicable. Tampoco se puede imponer pena más grave que la aplicable en el momento
de la comisión del delito. Si con posterioridad a la comisión de delito de ley se dispone
la imposición de una pena más leve, el delincuente se beneficiará de ello".

Cód. Penal, art. 2º (ley penal más benigna): "Si la ley vigente al tiempo de cometerse
el delito fuera distinta de la que existía al pronunciarse el fallo o en el tiempo intermedio,
se aplicará siempre la más benigna.

Si durante la condena se dictare una ley más benigna, la pena se limitará a la

establecida por esa ley. En todos los casos del presente artículo, los efectos de la nueva
ley se operarán de pleno derecho".

¿Cuándo podemos decir que estamos frente a una ley más benigna? Para
contestarnos este interrogante debemos comparar la totalidad de las normas penales u
ordenamientos y tomar la más favorable al reo.

Si analizamos los tratados internacionales vemos que el Pacto de San José de Costa
Rica en su art. 9º dispone la aplicación con carácter retroactivo de la ley que beneficie
al reo, al manifestar en su párrafo tercero que: "Si con posterioridad a la comisión del
delito la ley dispone la imposición de una pena más leve, el delincuente se beneficiará
con ella".

Principio de personalidad de la pena: en su esencia, responde al principio

fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir aquel a quien
la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente.

Este principio reza que solo puede ser reprimido quien sea culpable, adviértase que,
la muerte del imputado produce la extinción de la acción penal pues ha desaparecido el
sujeto que realizó el ilícito. El presente es reconocido en forma indirecta en nuestro
Código Penal, el cual en su art. 59º enuncia las causales de extinción de la acción,
figurando en primer lugar la muerte del imputado.

Blanca Lozano(45) en excelente trabajo aclara sobre el presente que "...este es uno
de los límites al ius puniendiderivados del principio de culpabilidad en sentido amplio,
que exige, como presupuesto de la pena, que pueda culparse a quien la sufra del hecho
que la motiva...".

Según cita la misma autora, actualmente en España no se hace distinciones entre las
distintas clases de penas a la hora de declarar su extinción por la muerte del reo, pero
en el régimen anterior, a fines de ejemplaridad, se llegaban a imponer penas a los
cadáveres, y trascendían ciertas responsabilidades a los familiares más inmediatos.

Principio del non bis in idem: La proscripción de la doble persecución penal se

manifiesta con la prohibición que una persona puede ser perseguida o condenada dos
veces por el mismo delito. Válido resulta destacar, que este principio no invalida la
revisión de la causa posterior a la condena frente al supuesto de aparición de hechos
nuevos que revelaran la inocencia de aquel que fue considerado culpable.

El Pacto de San José de Costa Rica sostiene en su art. 8.4 que "El inculpado absuelto
por una sentencia firme no podrá ser sometido a un nuevo juicio por los mismos hechos".

El pacto(46) determina que "Nadie podrá ser juzgado ni sancionado por un delito por
el cual haya sido condenado o absuelto por una sentencia firme, de acuerdo con la ley
y el procedimiento penal de cada país"

Colautti(47) afirma que "Ambas normas difieren, en consecuencia, en cuanto al fondo

y la forma. Por una parte la disposición del sistema americano implica un progreso
técnico al prohibir un sometimiento a un nuevo juicio en caso de absolución y no en caso
de condena. Por otra, suprimió la remisión al derecho interno que articula el Pacto de
Naciones Unidas".

Principio de irretroactividad de la ley penal: Las leyes disponen para el futuro, y para
las consecuencias acaecidas por los hechos realizados que ocurran después de la
vigencia de la norma respectiva. Se entiende por irretroactividad de una norma legal, la
falta de fuerza de la misma para aplicarse en el pasado.

"En materia penal cambia el criterio, porque las normas legales son irretroactivas en
cuanto perjudiquen al reo o al condenado, pero son de aplicación retroactiva en todo lo
que les beneficia"(48).
 García Belsunce(49), al hablar sobre el presente tema, expresa que "...la
irretroactividad de la ley penal constituye una garantía constitucional, mientras que la
irretroactividad de las otras leyes es una cuestión librada a la legislación de fondo".

Luego continua agregando que: "Así como no es aplicable la ley nueva que incrimina
un hecho anteriormente lícito, tampoco lo es la nueva ley que establece condiciones
más severas (formas de la condena, carácter de la condena, régimen de prescripción,
etc.), por lo que el caso siguió regido por la ley anterior aunque ésta haya sido derogada,
supuesto que recibe el nombre de ultraactividad de la ley que fijaba esas condiciones
en la época de comisión del hecho".

La ley tributaria podría ser retroactiva siempre que no afecte derechos adquiridos,
entendiéndose por "derechos adquiridos" el de un contribuyente que agotó su obligación
tributaria, incorporando su estado de liberación de esa obligación a su patrimonio.

Creo conveniente no olvidarme de mencionar que la analogía no es aplicable en

Derecho Penal, ya que los ilícitos deben estar especificados en la ley respectiva.

Principio de insignificancia o bagatela: Principio discutido en la jurisprudencia a raíz

de la aplicación, por parte del organismo recaudador, de las sanciones de multa y
clausura a los comercios.

En materia tributaria su aplicación surge por aplicación del último párrafo del art. 49 de
la ley 11.683, el cual expresa que En el caso de los arts. 40 y 40 bis, la eximición podrá
ser parcial, limitándose a una de las sanciones previstas por dicha norma, conforme a
la condición del contribuyente y a la gravedad de la infracción.

Carlos E. Edwards(50) citando a "Spinka" dice que "resultarían atípicas las conductas
que afectan de manera nimia al bien jurídico protegido en cada tipo penal", para
continuar que "este principio de la bagatela consiste en una afectación mínima al bien
tutelado por la norma".

"Aunque la conducta queda subsumida en un tipo penal, afecta sólo mínimamente al

bien tutelado, planteándose la cuestión de si en tales hipótesis corresponde aplicar el
mínimo de la escala penal o, por el contrario, eximir de sanción en virtud de este
principio".

4. EXTINCIÓN DE LAS SANCIONES

Un tema que no puede obviarse en materia penal es el correspondiente a la extinción

de las sanciones. Ella puede producirse por muerte del infractor, prescripción, amnistía
e indulto. Tal como sucede en el derecho penal criminal, en el derecho penal tributario
la muerte del infractor extingue las sanciones, ya sean éstas por infracciones formales
o sustanciales por omisión y defraudación(51).

Este principio es recogido por la ley 11.683 que sostiene, en su art. 54 in fine, el
principio de reprimir sólo al culpable, aclarando la no aplicabilidad de las sanciones
frente al fallecimiento del infractor, aun cuando la resolución haya quedado firme y
pasado en autoridad de cosa juzgada.

5. LA LUCHA CONTRA LA EVASIÓN

 Siempre se nos ha criticado por ser un país evasor. Sin embargo, no ha de ser porque
no se hayan estudiado e intentado modificaciones al sistema tributario que ayuden a
eliminar este flagelo.

Los administradores tributarios siempre han tenido como objetivo superlativo

erradicar la evasión. Con ello justificaban las, casi continuas, modificaciones que hemos
debido soportar.

Una vez más, y con la premisa de disminuir la evasión impositiva, simplificar el actual
sistema y establecer reglas básicas en materia de administración tributaria, se considera
necesaria la conformación de un equipo cooperativo, dedicado al ordenamiento e
interpretación de la legislación vigente.

Por ello, durante el año 2002, la Jefatura de Gabinete, a través del dictado de la res.
140 (25/3/2002) creó el "Gabinete Fiscal" que sesionó en el ámbito de la Jefatura de
Gabinete de Ministros. Fueron invitados a integrarlo, dos (2) representantes del
Ministerio de Economía, un (1) representante de la AFIP, un (1) representante de la
Comisión de Presupuesto y Hacienda de la Cámara de Diputados de La Nación, un (1)
representante de la Comisión de Presupuesto y Hacienda de la Cámara de Senadores
de La Nación, un (1) representante de la Comisión Federal de Impuestos, un (1)
representante del Tribunal Fiscal de La Nación, un (1) representante de la Federación
Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, un (1) representante de
la Federación Argentina de Colegios de Abogados. La Coordinación General será
ejercida por un integrante del Gabinete de Asesores de la Jefatura de Gabinete de
Ministros.

El Gabinete se disolvió por resolución ministerial 75/2003 firmada por Alberto

Fernández.

6. CUADRO RESUMEN DE LOS ILÍCITOS TRIBUTARIOS

TIPO Art. Conducta/Bien Jurídico Tutelado

Conducta Culposa
38
BJT: Administración Tributaria
Conducta Culposa
38 bis
BJT: Administración Tributaria
Conducta Culposa
ILÍCITOS 39
FORMALES BJT: Administración Tributaria
Conducta Culposa
39 bis
BJT: Administración Tributaria
Conducta Culposa
39 ter
BJT: Administración Tributaria
40 Conducta Culposa
 TIPO Art. Conducta/Bien Jurídico Tutelado

BJT: Administración Tributaria, también la puesta

en peligro al Mercado y a las Rentas Fiscales
40 bis Conducta Culposa

Medidas BJT: Administración Tributaria, también la puesta

preventivas en peligro al Mercado y a las Rentas Fiscales
Conducta Culposa
44
BJT: Administración Tributaria
Conducta Culposa
45
BJT: Rentas Fiscales
Conducta Dolosa
46
BJT: Rentas Fiscales
ILÍCITOS Conducta Dolosa
46 bis
MATERIALES BJT: Rentas Fiscales
Conducta Dolosa
46 ter
BJT: Rentas Fiscales
Conducta Dolosa
48
BJT: Rentas Fiscales

INFRACCIONES FORMALES - SANCIONES OMISIÓN DE PRESENTACIÓN DE DECLARACIÓN

JURADA(52)(ART. 38)

ART. 38 — Cuando existiere la obligación de presentar declaraciones juradas,

la omisión de hacerlo dentro de los plazos generales que establezca
la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, será sancionada, sin
necesidad de requerimiento previo, con una multa de doscientos pesos ($200) la
que se elevará a cuatrocientos pesos ($400) si se tratare de sociedades,
asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el país o de
establecimientos organizados en forma de empresas estables —de cualquier
naturaleza u objeto— pertenecientes a personas de existencia física o ideal
domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. Las mismas sanciones se
aplicarán cuando se omitiere proporcionar los datos a que se refiere el último
párrafo del art. 11.

El procedimiento de aplicación de esta multa podrá iniciarse, a opción de

la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, con una notificación emitida
por el sistema de computación de datos que reúna los requisitos establecidos en
el art. 71. Si dentro del plazo de quince (15) días a partir de la notificación el
infractor pagare voluntariamente la multa y presentare la declaración jurada
omitida, los importes señalados en el párrafo primero de este artículo, se reducirán
 de pleno derecho a la mitad y la infracción no se considerará como un antecedente
en su contra. El mismo efecto se producirá si ambos requisitos se cumplimentaren
desde el vencimiento general de la obligación hasta los quince (15) días
posteriores a la notificación mencionada. En caso de no pagarse la multa o de no
presentarse la declaración jurada, deberá sustanciarse el sumario a que se refieren
los arts. 70 y ss., sirviendo como cabeza del mismo la notificación indicada
precedentemente.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Conducta requerida Culposa: Negligencia o impericia

Acción Típica No presentación de declaración jurada
Autoría Obligado por deuda propia o ajena
Pena Multa de $200 personas físicas y de $ 400 personas jurídicas
Bien Jurídico Tutelado Administración Tributaria

Nos encontramos analizando la sanción denominada, comúnmente, "multa

automática". Al respecto opinamos, coincidentemente con lo afirmado por Carlos María
Folco(53), que lo único que tiene de automático es la configuración de la infracción, toda
vez que no requiere intimación previa. Pero, para aplicar esta sanción debe ser
sustanciado el correspondiente sumario administrativo (art. 70ley 11.683).

Se trata de un ilícito formal, porque la violación sancionada es el incumplimiento a un

deber formal de colaboración en cabeza del contribuyente y/o responsable de presentar
la declaración jurada. Atento a ello, la falta de presentación de la declaración jurada, con
o sin saldo de impuesto resultante, generará la aplicación de la multa analizada.

Dado el carácter culposo de la norma, es necesario para su configuración la presencia

de la negligencia o impericia en el accionar del sujeto. Es decir que para configurar la
infracción no basta la mera comprobación de la situación objetiva en que se encuentra
el infractor, es menester la concurrencia del elemento subjetivo, pues el principio
fundamental establece que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel
a quien la acción punible puede serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente. Ello
es así, pues a las infracciones y sanciones tributarias les son aplicables las
disposiciones del Código Penal, salvo disposición expresa o implícita en contrario (conf.
CNFed. Cont. Adm., sala III, in re "García Navarro" del 29/9/1993)(54).

La automaticidad de la configuración de la infracción no obsta a que el contribuyente

ejercite su defensa demostrando la falta de elemento subjetivo culposo configurado por
la presencia de la negligencia o impericia. P. ej., huelgas del organismo recaudador,
falta de soporte en papel o magnético, día declarado inhábil, etc.).

No parece dudoso que el legislador haya tratado de establecer una sanción rápida,
sin graduaciones y sin necesidad de previo requerimiento, aunque bien podría estarse
frente a una especie de "chantaje legal", al decir del Dr. Eduardo Moreira, pues se
amenaza a un presunto infractor con la aplicación de una multa sustancialmente
superior para obtener de él una suma determinada de dinero(55).

2. PROCEDIMIENTO APLICABLE
 El procedimiento para la aplicación de la pena en cuestión establece la sustanciación
del respectivo sumario, acorde a lo previsto por el art. 70 de la ley de rito. Adviértase,
que la norma establece que a opción de la AFIP la notificación podrá ser emitida por el
sistema de computación de datos, en tanto reúna los requisitos establecidos en el art.
71.

Por su parte, el art. 70 bis establece que en el caso de las infracciones formales
contempladas por el artículo sin número agregado a continuación del art. 38 y por el art.
39 y los artículos sin número agregados a su continuación, cuando proceda la
instrucción de sumario administrativo, la Administración Federal de Ingresos Públicos
podrá, con carácter previo a su sustanciación, iniciar el procedimiento de aplicación de
la multa con una notificación emitida por el sistema de computación de datos que reúna
los requisitos establecidos en el art. 71 y contenga el nombre y cargo del juez
administrativo.

A través de la RG 1235, la AFIP DGI estableció que a los fines del emplazamiento
dispuesto por el art. 31 de la ley 11.683, así como las intimaciones por falta de
presentación de declaraciones juradas determinativas de los recursos de la seguridad
social y la notificación prevista por el art. 38, segundo párrafo de la mencionada ley se
efectuará de acuerdo con el siguiente procedimiento:

a) Se confeccionará un acta numerada con suscripción ológrafa del juez

administrativo competente.

b) El contribuyente o responsable será puesto en conocimiento de sus obligaciones

incluidas en el acta mencionada en el inciso anterior, a través de una notificación emitida
por medios informáticos con firma facsimilar, conforme a lo previsto en el art. 100, inc.
c) de la precitada ley. Dicha notificación individualizará el acta por número y por fecha.
La Administración Federal, designará a los funcionarios autorizados, para que mediante
firma facsimilar procedan a dar curso a las notificaciones aludidas.

Luego de la notificación el contribuyente podrá:

a) Presentar la declaración jurada omitida y pagar la multa. En este supuesto el

importe de la multa se reducirá, de pleno derecho, a la mitad.

b) No presentar la declaración jurada ni pagar la multa. Este hecho acarreará la

sustanciación del correspondiente sumario, siendo la notificación cabeza del mismo.

El Tribunal Fiscal de la Nación(56) tiene dicho que la falta de presentación de las

DD.JJ. informativas de los regímenes instituidos mediante resoluciones generales
dentro del vencimiento general y del plazo fijado en un requerimiento posterior,
constituye una infracción prevista en la Ley de Rito Fiscal, que busca proteger el bien
jurídico "administración tributaria" y apunta a castigar la violación a deberes formales de
colaboración, en virtud de lo cual no se requiere para la configuración del ilícito que se
infrinja una lesión patrimonial al Fisco, al no tener relevancia el resultado de la acción.

Las vías recursivas aplicables contra la pena analizada están previstas en el art. 76 de
la ley de rito. Sin embargo, dado que el monto no alcanzará a los $2.500 —necesarios
para habilitar la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación—, solamente procedería
la interposición del recurso de Reconsideración ante el Superior previsto por el inc. a)
del artículo antedicho.

2.1. Duplicación de sanciones

 La presente multa será acumulable, en caso de corresponder, con la multa por
violación al cumplimiento de los deberes formales, normada por el art. 39.

Destacada doctrina se ha manifestado en el sentido que esta duplicación vulnera el

principio del non bis in idem(57). Coincidimos con dichas afirmaciones y opinamos que
existe un exceso en la duplicada aplicación de sanciones.

En apoyo de esta posición recordamos que la CS ha sentenciado que ante: "Los

reiterados incumplimientos en que incurrió la imputada, consistentes en la no
presentación de los resúmenes bancarios que le fueran requeridos por la Dirección
General Impositiva constituye, a la luz de lo preceptuado por el art. 43 de la ley
11.683 (t.o. 1978), la inobservancia del deber de suministrar los elementos solicitados,
y no la desobediencia de las sucesivas intimaciones con las que se demandó su
ejecución, por lo que configuran un solo hecho punible en la medida en que obstaron al
ejercicio de las facultades del organismo fiscal, tendientes a determinar la obligación
tributaria y a verificar y fiscalizar su cumplimiento"(58).

La acumulación debería operar, únicamente en aquellos casos en que una

declaración jurada fuera presentada ni al vencimiento general, ni dentro del plazo de
requerimiento(59).

OMISIÓN DE PRESENTACIÓN DE DECLARACIÓN JURADA INFORMATIVA(60) (ART. 38 BIS)

ART. 38 BIS — La omisión de presentar las declaraciones juradas informativas

previstas en los regímenes de información propia del contribuyente o de
información de terceros, establecidos mediante resolución general de la
Administración Federal de Ingresos Públicos, dentro de los plazos establecidos al
efecto, será sancionada —sin necesidad de requerimiento previo— con una multa
de hasta pesos cinco mil ($5.000), la que se elevará hasta pesos diez mil ($ 10.000)
si se tratare de sociedades, empresas, fideicomisos, asociaciones o entidades de
cualquier clase constituidas en el país, o de establecimientos organizados en forma
de empresas estables —de cualquier naturaleza u objeto— pertenecientes a
personas de existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el
exterior.

CUANDO EXISTIERE LA OBLIGACIÓN DE PRESENTAR DECLARACIÓN JURADA

INFORMATIVA SOBRE LA INCIDENCIA EN LA DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO A LAS
GANANCIAS DERIVADA DE LAS OPERACIONES DE IMPORTACIÓN Y EXPORTACIÓN ENTRE
PARTES INDEPENDIENTES, LA OMISIÓN DE HACERLO DENTRO DE LOS PLAZOS
GENERALES QUE ESTABLEZCA LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS,
SERÁ SANCIONADA, SIN NECESIDAD DE REQUERIMIENTO PREVIO, CON UNA MULTA DE
PESOS UN MIL QUINIENTOS ($1.500), LA QUE SE ELEVARÁ A PESOS NUEVE MIL ($ 9.000)
SI SE TRATARE DE SOCIEDADES, EMPRESAS, FIDEICOMISOS, ASOCIACIONES O
ENTIDADES DE CUALQUIER CLASE CONSTITUIDAS EN EL PAÍS, O DE ESTABLECIMIENTOS
ORGANIZADOS EN FORMA DE EMPRESAS ESTABLES —DE CUALQUIER NATURALEZA U
OBJETO— PERTENECIENTES A PERSONAS DE EXISTENCIA FÍSICA O IDEAL DOMICILIADAS,
CONSTITUIDAS O RADICADAS EN EL EXTERIOR.

EN LOS SUPUESTOS EN QUE LA OBLIGACIÓN DE PRESENTAR DECLARACIONES

JURADAS SE REFIERA AL DETALLE DE LAS TRANSACCIONES —EXCEPTO EN EL CASO DE
IMPORTACIÓN Y EXPORTACIÓN ENTRE PARTES INDEPENDIENTES— CELEBRADAS ENTRE
PERSONAS FÍSICAS, EMPRESAS O EXPLOTACIONES UNIPERSONALES, SOCIEDADES
LOCALES, FIDEICOMISOS O ESTABLECIMIENTOS ESTABLES UBICADOS EN EL PAÍS CON
PERSONAS FÍSICAS, JURÍDICAS O CUALQUIER OTRO TIPO DE ENTIDAD DOMICILIADA,
 CONSTITUIDA O UBICADA EN EL EXTERIOR, LA OMISIÓN DE HACERLO DENTRO DE LOS
PLAZOS GENERALES QUE ESTABLEZCA LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS
PÚBLICOS, SERÁ SANCIONADA, SIN NECESIDAD DE REQUERIMIENTO PREVIO, CON UNA
MULTA DE PESOS DIEZ MIL ($10.000), LA QUE SE ELEVARÁ A PESOS VEINTE MIL ($
20.000) SI SE TRATARE DE SOCIEDADES, FIDEICOMISOS, ASOCIACIONES O ENTIDADES
DE CUALQUIER CLASE CONSTITUIDAS EN EL PAÍS O DE ESTABLECIMIENTOS
ORGANIZADOS EN FORMA DE EMPRESAS ESTABLES —DE CUALQUIER NATURALEZA U
OBJETO— PERTENECIENTES A PERSONAS DE EXISTENCIA FÍSICA O IDEAL DOMICILIADAS,
CONSTITUIDAS O RADICADAS EN EL EXTERIOR.

La aplicación de estas multas, se regirá por el procedimiento previsto en los arts.

70 y ss.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El presente artículo ha sido incorporado por la ley 25.795 con vigencia desde el
17/11/2003, posteriormente la ley 26.044 agregó un primer párrafo a la norma en
cuestión.
Conducta requerida Culposa: Negligencia o impericia
Omisión de presentación de DD.JJ. informativas previstas
en los regímenes de información propia, o de información
Acción típica 1º
de terceros, dentro de los plazos informados por la AFIP-
DGI.
Autoría Obligado a presentar (contribuyente, responsable, tercero).
Pena de multa Personas físicas hasta $5.000 Empresas(1)hasta $ 10.000.
Omisión de presentación de DD.JJ. informativa sobre la
Acción típica 2º incidencia en la de terminación del impuesto a las ganancias
derivadas de precios de transferencia.
Autoría Obligado a presentar.
a) Pena de multa entre Empresas con Sujetos locales $1.500. Empresas(2) con
partes independientes Sujetos del exterior $ 9.000.
b) Pena de multa entre
Empresas con Sujetos locales $10.000. Empresas(3) con
partes no
Sujetos del exterior $ 20.000.
independientes
Bien Jurídico Tutelado Administración Tributaria.

Notas:

(1)
Sociedades, empresas, fideicomisos, asociaciones o entidades de cualquier clase
constituidas en el país, o de establecimientos organizados en forma de empresas
estables —de cualquier naturaleza u objeto— pertenecientes a personas de
existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior.

(2)
Sociedades, empresas, fideicomisos, asociaciones o entidades de cualquier clase
constituidas en el país, o de establecimientos organizados en forma de empresas
estables —de cualquier naturaleza u objeto— pertenecientes a personas de
existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior.
 (3)
Sociedades, fideicomisos, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas
en el país o de establecimientos organizados en forma de empresas estables —de
cualquier naturaleza u objeto— pertenecientes a personas de existencia física o ideal
domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior.

Como vemos el artículo prevé dos hipótesis delictuales. La primera una incorporación
producto de la ley 26.044: omisión de información.

La segunda para sujetos obligados a presentar declaración jurada de precios de

transferencia entre partes independientes, la cual contiene a su vez la hipótesis que
trata de partes vinculadas. En ninguno de los dos supuestos es necesario requerimiento
previo por parte de AFIP.

Somos contestes que los sujetos que intervienen en el mercado internacional

merecen un "seguimiento fiscal" especial por la importancia económica de las
operaciones que realizan, pero la pretensión de punir con una multa el supuesto de falta
de presentación de declaraciones juradas informativas de precios de transferencias
entre partes independientes, con más la agravante de la pena cuando las mismas sean
efectuadas entre sujetos vinculados, resulta excesivo.

No consideramos que este artículo respete el principio de proporcionalidad de la

pena, es decir que la sanción no sólo no tiene proporción con la gravedad que reviste el
incumplimiento, sino que son desproporcionados con la conducta que se quiere
sancionar.

Las quejas diarias de los contribuyentes nos marcan el disgusto generalizado por el
continuo establecimiento de deberes de colaboración, sin que se prevea una norma que
establezca una contraprestación dineraria que ayude a soportar el incremento de costos
internos que el cumplimiento de dichos deberes genera.

1.1. Supuestos contenidos en el primer párrafo(61)

Se sanciona la omisión de presentación de declaraciones juradas informativas,

propias o de terceros, en el plazo establecido por el organismo recaudador.

El incumplimiento a los requerimientos a presentar este tipo de declaraciones ya se

encuentra sancionada en el art. 39 bis que fuera incorporado mediante la ley 25.795 (BO
17/11/2003).

Estas continuas modificaciones una tras otra no hacen más que mostrar la
improvisación con que se opera a nivel tributario "La nueva multa que se propicia
incorporar resulta excesiva para ser una sanción objetiva, vulnerando los principios de
razonabilidad y proporcionalidad.

Debe tenerse presente que en los últimos tiempos se han implementado diversos
regímenes de información resultando sujetos obligados todo el universo de
contribuyentes siendo que los mismos no resultan de fácil cumplimiento por parte de
algunos pequeños contribuyentes y PYMES, los cuales quedarán incursos en la
infracción siendo los montos que se proponen muy elevados para los mismos"(62).

Con la publicación del dec. 777/2005 se eliminó, por veto presidencial, el texto
agregado en el segundo párrafo que preveía como beneficio para el contribuyente que:
"Si dentro del plazo de quince días a partir de la notificación de la AFIP el infractor
presentare la declaración jurada omitida y pagare voluntariamente la multa, ésta se
reducirá de pleno derecho a una suma equivalente hasta el uno por ciento (1%) de su
patrimonio neto al cierre del último ejercicio fiscal, valuado según las normas del
impuesto a los bienes personales o en su caso del impuesto a la ganancia mínima
presunta".

Los fundamentos del veto fueron que: "si se mantuviese incólume la redacción..., se
vería alterado el régimen represivo integral de los regímenes de información, ya que las
infracciones actualmente vigentes en el artículo agregado a continuación del art. 38 de
la ley ritual no solamente no poseen una remisión al segundo párrafo de este último,
sino que asimismo encuentran su tratamiento procesal exclusivamente en las
previsiones de los arts. 70 y ss. de dicha ley".

Una interesante crítica desgrana Carlos María Folco(63) cuando expresa que Las
figura previstas en el art. 38 bis, constituyen un tipo infraccional de pena mayor, que las
torna incongruentes con el resto del sistema sancionatorio de la Ley de Rito Fiscal al
cual están engarzadas.

En efecto, tratándose de un incumplimiento a un deber formal específico consistente

en la presentación de declaración informativa, resultan en su monto significativamente
superior al previsto para idéntico deber formal, pero atinente a la declaración tributaria
liquidativa.

En otras palabras, si hemos predicado que la declaración informativa tiene un

carácter meramente instrumental, en cuanto tiende sólo a determinar la corrección de la
declaración tributaria liquidativa, la reforma genera una situación que causa cierta
perplejidad el establecer un castigo más severo por la omisión de presentar aquella
declaración accesoria o complementaria que la declaración principal.

Partiendo de tal premisa, afirmamos que la pena establecida resulta excesivamente

gravosa, primando un interés fiscal —recaudatorio— que desnaturaliza su esencia
punitiva.

En el propio debate parlamentario el Diputado Loutaif(64) ha expresado que los montos

de algunas multas resultan excesivos, teniendo el parecer de que con la modificación
proyectada las multas se constituirán en un nuevo impuesto a los fines de la generación
de recursos para el Estado.

Además, entiende dicho diputado que una multa de esa envergadura, sin que exista
requerimiento previo, por lo menos desde su punto de vista, es objetable, considerando
que debería haberse practicado un requerimiento previo cuando se trata de ese tipo de
montos.

2. PROCEDIMIENTO APLICABLE

El procedimiento para la aplicación de la pena en cuestión establece la sustanciación

del respectivo sumario, acorde a lo previsto por el art. 70 de la ley de rito. Adviértase,
que la norma establece que a opción de la AFIP la notificación podrá ser emitida por el
sistema de computación de datos, en tanto reúna los requisitos establecidos en el art.
71.

Por su parte, el art. 70 bis establece que en el caso de las infracciones formales
contempladas por el artículo sin número agregado a continuación del art. 38 y por el art.
39 y los artículos sin número agregados a su continuación, cuando proceda la
instrucción de sumario administrativo, la Administración Federal de Ingresos Públicos
podrá, con carácter previo a su sustanciación, iniciar el procedimiento de aplicación de
la multa con una notificación emitida por el sistema de computación de datos que reúna
los requisitos establecidos en el art. 71 y contenga el nombre y cargo del juez
administrativo.

A través de la RG 1235, la AFIP DGI estableció que a los fines del emplazamiento
dispuesto por el art. 31 de la ley 11.683, así como las intimaciones por falta de
presentación de declaraciones juradas determinativas de los recursos de la seguridad
social y la notificación prevista por el art. 38, segundo párrafo de la mencionada ley se
efectuará de acuerdo con el siguiente procedimiento:

a) Se confeccionará un acta numerada con suscripción ológrafa del juez

administrativo competente.

b) El contribuyente o responsable será puesto en conocimiento de sus obligaciones

incluidas en el acta mencionada en el inciso anterior, a través de una notificación emitida
por medios informáticos con firma facsimilar, conforme a lo previsto en el art. 100, inc.
c) de la precitada ley. Dicha notificación individualizará el acta por número y por fecha.
La Administración Federal, designará a los funcionarios autorizados, para que mediante
firma facsimilar procedan a dar curso a las notificaciones aludidas.

Luego de la notificación el contribuyente podrá:

a) Presentar la declaración jurada omitida y pagar la multa. En este supuesto el

importe de la multa se reducirá, de pleno derecho, a la mitad.

b) No presentar la declaración jurada ni pagar la multa. Este hecho acarreará la

sustanciación del correspondiente sumario, siendo la notificación cabeza del mismo.
Válido resulta tener presente las previsiones contenidas en los arts. 70 y 71 de la
presente ley.

VIOLACIÓN AL CUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES(65) (ART. 39)

ART. 39 — Serán sancionadas con multas de pesos ciento cincuenta ($150) a

pesos dos mil quinientos ($ 2.500) las violaciones a las disposiciones de esta ley,
de las respectivas leyes tributarias, de los decretos reglamentarios y de toda otra
norma de cumplimiento obligatorio, que establezcan o requieran el cumplimiento
de deberes formales tendientes a determinar la obligación tributaria, a verificar y
fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los responsables.

EN LOS CASOS DE LOS INCUMPLIMIENTOS QUE EN ADELANTE SE INDICAN, LA MULTA

PREVISTA EN EL PRIMER PÁRRAFO DEL PRESENTE ARTÍCULO SE GRADUARÁ ENTRE EL
MENOR ALLÍ PREVISTO Y HASTA UN MÁXIMO DE PESOS CUARENTA Y CINCO MIL
($45.000):

1. LAS INFRACCIONES A LAS NORMAS REFERIDAS AL DOMICILIO FISCAL PREVISTAS EN

EL ART. 3º DE ESTA LEY, EN EL DECRETO REGLAMENTARIO, O EN LAS NORMAS
COMPLEMENTARIAS QUE DICTE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS
CON RELACIÓN AL MISMO.

2. LA RESISTENCIA A LA FISCALIZACIÓN, POR PARTE DEL CONTRIBUYENTE O

RESPONSABLE, CONSISTENTE EN EL INCUMPLIMIENTO REITERADO A LOS
REQUERIMIENTOS DE LOS FUNCIONARIOS ACTUANTES, SÓLO EN LA MEDIDA EN QUE LOS
MISMOS NO SEAN EXCESIVOS O DESMESURADOS RESPECTO DE LA INFORMACIÓN Y LA
 FORMA EXIGIDAS, Y SIEMPRE QUE SE HAYA OTORGADO AL CONTRIBUYENTE EL PLAZO
PREVISTO POR LA LEY DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS PARA SU
CONTESTACIÓN.

3. LA OMISIÓN DE PROPORCIONAR DATOS REQUERIDOS POR LA ADMINISTRACIÓN

FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS PARA EL CONTROL DE LAS OPERACIONES
INTERNACIONALES.

4. LA FALTA DE CONSERVACIÓN DE LOS COMPROBANTES Y ELEMENTOS

JUSTIFICATIVOS DE LOS PRECIOS PACTADOS EN OPERACIONES INTERNACIONALES.

LAS MULTAS PREVISTAS EN ESTE ARTÍCULO, EN SU CASO, SON ACUMULABLES CON

LAS ESTABLECIDAS EN EL ART. 38 DE LA PRESENTE LEY.

SI EXISTIERA RESOLUCIÓN CONDENATORIA RESPECTO DEL INCUMPLIMIENTO A UN

REQUERIMIENTO DE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, LAS
SUCESIVAS REITERACIONES QUE SE FORMULEN A PARTIR DE ESE MOMENTO Y QUE
TUVIEREN POR OBJETO EL MISMO DEBER FORMAL, SERÁN PASIBLES EN SU CASO DE LA
APLICACIÓN DE MULTAS INDEPENDIENTES, AUN CUANDO LAS ANTERIORES NO HUBIERAN
QUEDADO FIRMES O ESTUVIERAN EN CURSO DE DISCUSIÓN ADMINISTRATIVA O JUDICIAL.

En todos los casos de incumplimiento mencionados en el presente artículo la

multa a aplicarse se graduará conforme a la condición del contribuyente y a la
gravedad de la infracción.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Conducta requerida Culposa: Negligencia o impericia

Violaciones a la ley 11.683, a las leyes tributarias, a los DR
Acción típica. 1º
dictados por el PE y a otras normas obligatorias que
párrafo. Genéricas
establezcan deberes formales
Autoría Obligado por deuda propia o ajena
Multa genérica Multa de $150 a $ 2.500
Bien jurídico
Administración tributaria
tutelado
1. Incumplimiento a las normas referidas al domicilio fiscal;

2. Resistencia pasiva a la fiscalización por incumplimiento

reiterado a los requerimientos, que no deberán ser excesivos o
desmesurados respecto a la forma e información exigida.
Acciones típicas. 2º
párrafo. Agravantes
3. Omisión de proporcionar datos —arequerimiento— de
operaciones internacionales.

4. Falta de conservación de sus comprobantes y elementos

justificativos de los precios internacionales.
Autoría Obligado por deuda propia o ajena.
Multa por acciones
Multa de $150 a $ 45.000.
graves
 Conducta requerida Culposa: Negligencia o impericia
Bien jurídico
Administración Tributaria.
tutelado
Acumulación Con la multa del art. 38.

Gran discusión presenta el artículo en cuestión. De su texto surge que, en el primer

párrafo, estamos en presencia de una norma penal en blanco, que podrá ser integrada
por otras normativas relacionadas, tal como los decretos reglamentarios dictados por el
Poder Ejecutivo, o bien por otra norma de carácter obligatorio como podría ser una
resolución general dictada por el organismo recaudador. Esta última hipótesis es
aplicada en la jurisprudencia relacionada con la falta de utilización de controladores
fiscales —de uso obligatorio acorde a lo establecido por las RGs. 4104 (BO 23/1/1996)
y 259 (BO 23/11/1998)—.

Así lo ha entendido, entre otros, la Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba que,

en importante causa, ha sentenciado que: "La emisión de tickets por sistema compu-
tarizado y por sistema manual, sin utilizar el controlador fiscal... no encuadra en el art.
40 de la ley 11.683, sino en el art. 39 de la Ley, que contempla las infracciones de tipo
formal"(66).

El carácter culposo contenido en la norma necesita, para su configuración, la

presencia, en el accionar del contribuyente, de la negligencia o impericia. Para
encuadrar la infracción no basta la mera comprobación de la situación objetiva en que
se encuentra el contribuyente, siendo menester la concurrencia del elemento subjetivo,
pues es principio fundamental que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir,
aquel a quien la acción punible puede serle atribuida tanto objetiva como
subjetivamente. Ello es así, pues a las infracciones y sanciones tributarias les son
aplicables las disposiciones del Código Penal, salvo disposición expresa o implícita en
contrario (Conf. CNFed. Cont. Adm., sala III in re "García Navarro" del 29/9/1993)(67).

1.1. Conductas incriminadas

1.1.1. Primer y segundo párrafo: Deberes de colaboración

Dada la amplitud del primer párrafo —ley penal en blanco—, varias son las conductas
que pueden estar alcanzadas. Desde la sanción a los consumidores finales que no
exijan, no conserven en su poder y no exhiban a los inspectores la factura, o documento
equivalente, de las compras realizadas (en este caso el mínimo de la multa será de $20);
hasta la utilización de facturas con el CAI vencido.

El abanico de conductas es amplio, algunas de ellas son extraídas de la propia

jurisprudencia, p. ej. se tiene resuelto que "No puede desconocerse que el pago en
distinto lugar al fijado, merma la efectividad del control fiscal, dada la cantidad de
contribuyentes que aportan al Fisco, que ve facilitada su tarea de fiscalización al
establecer un solo lugar de pago, última razón de la RG 2192. Por ello, se encuentra
configurado —al menos en forma objetiva e indirecta—, el peligro de no respetar las
disposiciones de la DGI, sancionada por el art. 39de la ley 11.683"(68).

1.1.2. Resistencia a la fiscalización. Figura agravada

La nueva multa agravada establecida para la "resistencia a la fiscalización" revela la

clara intención de doblegar a los contribuyentes o responsables ante intentos tendientes
a entorpecer y obstruir el proceso de fiscalización mediante demoras injustificadas u
ocultamientos de información, con vistas a la importancia que sin duda tiene el ejercicio
del contralor por parte de la administración tributaria(69).

Coincidimos con la doctrina mayoritaria que, respecto de esta figura, ha advertido

sobre la superioridad del derecho constitucional del contribuyente a no declarar en
contra de sí mismo, sin que ello pueda ser tomado como resistencia a la fiscalización.

Recordemos que la figura de resistencia a la fiscalización ya se hallaba prevista en

el art. 49 del dec. reglamentario 1397/1979, regulando que la no exhibición de la
documentación requerida en una fiscalización, en la forma ordenada y clasificada que
resulte más adecuada para el inspector, será considerada resistencia pasiva a la
fiscalización. Supuesto que acarrearía las previsiones contenidas en el primer párrafo
del art. 39.

Ahora, y luego de la reforma de la ley 25.795, la ley pune "el incumplimiento reiterado
a los requerimientos". De lo cual se desprende que:

1) debe existir un requerimiento de la AFIP con fecha de cumplimiento no menor a 10

días, acorde a lo establecido por el art. 1º, inc. e), apart. 4º de la ley 19.549;

2) verificado el incumplimiento, la Administración debe reiterar el requerimiento;

3) se configura el incumplimiento contumaz por parte del obligado.

No podemos dejar de criticar la utilización, por parte del legislador, de adjetivos

calificativos en una norma penal. ¿Quién determinará cuándo estamos frente a
requerimientos "excesivos o desmesurados"? Una correcta técnica legislativa, en
cuanto a normas penales, debe limitarse a describir conductas objetivas, sin ningún tipo
de condicionamiento calificativo.

1.1.3. Operaciones internacionales. Figura agravada

El art. 38 bis mostró la línea de pensamiento del legislador en materia de operatoria

internacional cuando previó una multa, por incumplimiento de presentar declaración
jurada informativa sobre la incidencia en la determinación del impuesto a las ganancias
derivada de las operaciones de importación y exportación.

Este artículo mantiene la misma línea, enunciando dos hipótesis sancionatorias;

- omisión de proporcionar datos para el control de las operaciones internacionales;

- falta de conservación de los comprobantes y elementos justificativos de los precios

pactados en operaciones internacionales.

Coincidimos con Bertazza y Díaz Ortiz(70) que, en el primer caso, debería resultar
punible el contribuyente que se encontrara bajo fiscalización, y no cualquier tercero. En
la segunda hipótesis debería aclararse que la falta de conservación de comprobantes
debe ser una conducta contumaz y no un simple extravío u omisión.

1.2. Sujetos inimputables

 Acorde a lo previsto en el art. 54de la ley 11.683, no están alcanzados por esta multa
las sucesiones indivisas, el cónyuge cuyos réditos propios perciba o disponga en su
totalidad el otro, los incapaces, los penados a que se refiere el art. 12 del Cód. Penal,
los quebrados cuando la infracción sea posterior a la pérdida de la administración de
sus bienes y siempre que no sean responsables con motivo de actividades cuya gestión
o administración ejerzan.

1.3. Principio de personalidad de la pena

Atendiendo al principio de personalidad de la pena en materia de ilícitos tributarios —

sólo puede ser reprimido quien sea culpable, aquel a quien la acción punible pueda serle
atribuida tanto objetiva, como subjetivamente—,esta sanción no será de aplicación en
los casos en que ocurra el fallecimiento del infractor, aun cuando la resolución respectiva
haya quedado firme y pasado en autoridad de cosa juzgada (art. 54de la ley 11.683).

Operan como eximentes de la responsabilidad el error de hecho esencial, el error de

derecho el caso fortuito y la fuerza mayor con la prueba a cargo del contribuyente.

2. PROCEDIMIENTO APLICABLE

El art. 70 de la ley 11.683 establece que los hechos reprimidos por la norma analizada
serán objeto de un sumario administrativo cuya instrucción deberá disponerse por
resolución emanada de juez administrativo, en la que deberá constar, claramente, el
acto u omisión que se atribuyere al presunto infractor.

El artículo a continuación establece, en su segundo párrafo, que el acta que disponga

la sustanciación del sumario en los supuestos del art. 39, será notificada al presunto
infractor acordándole 5 (cinco) días para que presente su defensa y ofrezca la prueba
que haga a su derecho.

En su momento, aquilatada doctrina había sostenido que una recta interpretación

del art. 71 de la ley 11.683, lleva a considerar sin hesitación alguna, la existencia de un
plazo de quince días, prorrogables mediante disposición fundada por igual lapso y única
vez, para que el contribuyente presente su defensa en los sumarios instruidos por
presuntas infracciones tipificadas en el art. 39 de dicho texto legal. Esto es así por cuanto
los mismos son iniciados mediante resolución del juez administrativo en mérito al art.
70 del texto procedimental y por ende, resulta de aplicación directa al respecto, el primer
párrafo del art. 71 de la ley de rito. Toda resolución emanada de juez administrativo que
establezca un plazo menor para presentar defensa y probanzas, no se adecua a lo
prescripto en la ley procedimental; es violatoria del derecho de defensa y por
consiguiente, nula, de nulidad absoluta e insanable(71).

La dureza de las críticas ajustadas a derecho llevaron al organismo a dictar la nota

externa 5/1998 (BO 1/10/1998) en la cual quedó establecido que: "Habida cuenta de las
dudas suscitadas con relación a los alcances del segundo párrafo del art. 71 de la ley
11.683, se hace saber que con respecto a los sumarios por incumplimientos de los
deberes formales previstos en el art. 39 de la ley citada, el plazo que corresponde
otorgar al presunto infractor para efectuar su descargo y ofrecer las pruebas que hagan
a su derecho, será en todos los casos de 15 días, en concordancia con lo establecido
en el primer párrafo del mencionado artículo".

Las vías recursivas aplicables contra la pena analizada están previstas en el art. 76 de
la ley de rito. Sin embargo, ha de tenerse en cuenta que el monto deberá superar
los $2.500. necesarios para habilitar la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación. En
caso contrario, solamente procedería la interposición del recurso de Reconsideración
ante el Superior previsto por el inc. a) del artículo citado.

2.1. Duplicación de sanciones

La presente multa resultará, en caso de corresponder, acumulable con la multa

del art. 38. Destacada doctrina se ha manifestado en el sentido que esta duplicación
vulnera el principio del non bis in idem(72). Coincidimos con dichas afirmaciones y
opinamos que existe una desmesura en la aplicación duplicada de sanciones.

El apoyo de esta posición recordamos que la CS ha sentenciado que ante: "Los

reiterados incumplimientos en que incurrió la imputada, consistentes en la no
presentación de los resúmenes bancarios que le fueran requeridos por la Dirección
General Impositiva constituye, a la luz de lo preceptuado por el art. 43 de la ley
11.683 (t.o. 1978), la inobservancia del deber de suministrar los elementos solicitados,
y no la desobediencia de las sucesivas intimaciones con las que se demandó su
ejecución, por lo que configuran un solo hecho punible en la medida en que obstaron al
ejercicio de las facultades del organismo fiscal, tendientes a determinar la obligación
tributaria y a verificar y fiscalizar su cumplimiento"(73).

La acumulación debería operar, únicamente, en aquellos casos en que una

declaración jurada no fuera presentada ni al vencimiento general, ni dentro del plazo de
requerimiento(74).

INCUMPLIMIENTOS DE INFORMACIÓN(75) (ART. 39 BIS)

ART. 39 BIS — Será sancionado con multas de pesos quinientos ($500) a pesos
cuarenta y cinco mil ($ 45.000) el incumplimiento a los requerimientos dispuestos
por la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS a presentar las
declaraciones juradas informativas —originales o rectificativas— previstas en el
artículo agregado a continuación del art. 38 y las previstas en los regímenes de
información propia del contribuyente o responsable, o de información de terceros,
establecidos mediante resolución general de la Administración Federal de Ingresos
Públicos.

LAS MULTAS PREVISTAS EN ESTE ARTÍCULO, EN SU CASO, SON ACUMULABLES CON

LAS DEL ARTÍCULO AGREGADO A CONTINUACIÓN DEL ART. 38 DE LA PRESENTE LEY, Y AL
IGUAL QUE AQUELLAS, DEBERÁN ATENDER A LA CONDICIÓN DEL CONTRIBUYENTE Y A LA
GRAVEDAD DE LA INFRACCIÓN.

SI EXISTIERA RESOLUCIÓN CONDENATORIA RESPECTO DEL INCUMPLIMIENTO A UN

REQUERIMIENTO DE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, LAS
SUCESIVAS REITERACIONES QUE SE FORMULEN A PARTIR DE ESE MOMENTO Y QUE
TUVIEREN POR OBJETO EL MISMO DEBER FORMAL, SERÁN PASIBLES EN SU CASO DE LA
APLICACIÓN DE MULTAS INDEPENDIENTES, AUN CUANDO LAS ANTERIORES NO HUBIERAN
QUEDADO FIRMES O ESTUVIERAN EN CURSO DE DISCUSIÓN ADMINISTRATIVA O JUDICIAL.

Sin perjuicio de lo establecido precedentemente a los contribuyentes o

responsables cuyos ingresos brutos anuales sean iguales o superiores a la suma
de pesos diez millones ($10.000.000), que incumplan el tercero de los
requerimientos indicados en el primer párrafo, se les aplicará una multa de dos (2)
a diez (10) veces del importe máximo previsto en el citado párrafo, la que se
acumulará a las restantes sanciones previstas en el presente artículo.
 Conducta
Culposa: Negligencia o impericia
requerida
- Omisión de presentar, a requerimiento, DD.JJ. informativa sobre la
incidencia en la determinación del impuesto a las Ganancias
derivadas de precios de transferencia,

Acciones - Omisión de presentar, a requerimiento, DD.JJ. informativas previstas

típicas en los regímenes de información propia del contribuyente o
responsable,

- Omisión de presentar, DD.JJ. informativas previstas en los

regímenes de información de terceros
Autoría obligado a presentar
Multa
$500 a $ 45.000
genérica
Multa $90.000 a $ 450.000 para contribuyentes con ingresos brutos anuales
agravada superiores a $ 10.000.000 que incumplan el tercer requerimiento.
Bien Jurídico
Administración Tributaria
Tutelado

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Este artículo tiene relación directa con el art. 38 bis, salvo que en este supuesto la
sanción de multa se aplica por el incumplimiento de presentar, a requerimiento, en
término y en las condiciones establecidas mediante resolución general de la AFIP los
siguientes documentos:

- Declaraciones juradas informativas —originales o rectificativas— sobre la incidencia

en la determinación del impuesto a las ganancias derivadas de precios de
transferencia (conf. art. 38 bis).

- Declaraciones juradas informativas —originales o rectificativas— previstas en los

regímenes de información propia del contribuyente o responsable,

- Declaraciones juradas informativas —originales o rectificativas— previstas en los

regímenes de información de terceros.

La multa del presente artículo resultará acumulable con la descripta en el art. 38 bis,
teniéndose en cuenta, para su graduación, la condición del contribuyente y la gravedad
de la infracción.

1.1. Multa agravada para los contribuyentes con altos ingresos

El último párrafo del artículo agrava la multa para contribuyentes o responsables que
incumplan el tercer requerimiento del organismo recaudador y, simultáneamente,
tengan ingresos brutos anuales iguales o superiores a pesos diez millones
($10.000.000). En esos casos la multa partirá de pesos noventa mil ($ 90.000) pudiendo
llegar a pesos cuatrocientos mil ($ 450.000); esta multa hace gala de la violación al
principio de la proporcionalidad de la pena, es exorbitante y violenta cualquier intento de
justificar su aplicación con estos valores.
1.2. Régimen de retribución para los agentes de información

El dec. 1886/1993 (BO 14/9/1993) estableció un régimen de retribución de los gastos

administrativos en que incurrían los agentes de información de los tributos cuya
recaudación se encontraba a cargo de la Dirección General Impositiva, con motivo de
su actuación como tales.

La retribución referida se liquidaba por períodos cuatrimestrales calendarios

vencidos, con los alcances que determinaba la reglamentación.

Se encontraba facultada la Secretaría de Ingresos Públicos para fijar los criterios y

montos de la retribución, y la Dirección General Impositiva para dictar las demás normas
reglamentarias necesarias para la aplicación del régimen.

El gasto que demandaba el cumplimiento del citado decreto se atendía con cargo al
presupuesto de la Dirección General Impositiva.

Sin embargo, la única norma que previa una retribución fue derogada a través del dec.
1277/2010, utilizando como argumento que la AFIP había implementado soluciones
informáticas integrales a través de programas aplicativos que proveía en forma gratuita
a los sujetos obligados, y con los cuales se simplifican los procesos y se reducen
sustancialmente los costos administrativos de los agentes. Hoy por hoy las tareas de
información no prevén retribución alguna.

1.3. Sujetos inimputables

Acorde a lo previsto en el art. 54 de la ley 11.683, no están alcanzados por esta multa
las sucesiones indivisas, el cónyuge cuyos réditos propios perciba o disponga en su
totalidad el otro, los incapaces, los penados a que se refiere el art. 12 del Cód. Penal,
los quebrados cuando la infracción sea posterior a la pérdida de la administración de
sus bienes y siempre que no sean responsables con motivo de actividades cuya gestión
o administración ejerzan.

1.4. Principio de personalidad de la pena

Atendiendo al principio de personalidad de la pena en materia de ilícitos tributarios —

sólo puede ser reprimido quien sea culpable, aquel a quien la acción punible pueda serle
atribuida tanto objetiva, como subjetivamente—,esta sanción no será de aplicación en
los casos en que ocurra el fallecimiento del infractor, aun cuando la resolución respectiva
haya quedado firme y pasado en autoridad de cosa juzgada (art. 54de la ley 11.683).

Operan como eximentes de la responsabilidad el error de hecho esencial, el error de

derecho, el caso fortuito y la fuerza mayor con la prueba a cargo del contribuyente.

2. PROCEDIMIENTO APLICABLE

El art. 70 de la ley 11.683, establece que los hechos reprimidos por la norma
analizada también serán objeto de un sumario administrativo cuya instrucción deberá
disponerse por resolución emanada de juez administrativo, en la que deberá constar,
claramente, el acto u omisión que se atribuyere al presunto infractor.

Por su parte, el art. 70 bis establece que en el caso de las infracciones formales
contempladas por el artículo sin número agregado a continuación del art. 38 y por el art.
39 y los artículos sin número agregados a su continuación, cuando proceda la
instrucción de sumario administrativo, la Administración Federal de Ingresos Públicos
podrá, con carácter previo a su sustanciación, iniciar el procedimiento de aplicación de
la multa con una notificación emitida por el sistema de computación de datos que reúna
los requisitos establecidos en el art. 71 y contenga el nombre y cargo del juez
administrativo.

En todo lo relativo al procedimiento de apelación nos remitimos a lo ya enunciado en

el punto 2) del art. 39.

INCUMPLIMIENTOS DE INFORMACIÓN DE PERTENENCIA. INCUMPLIMIENTOS PRESENTACIÓN

INFORME PAÍS POR PAÍS (ART. 39 TER)

ART. 39 TER — Serán sancionados:

A) CON MULTA GRADUABLE ENTRE OCHENTA MIL PESOS ($80.000) Y DOSCIENTOS

MIL PESOS ($ 200.000), LAS SIGUIENTES CONDUCTAS:

(I) OMITIR INFORMAR EN LOS PLAZOS ESTABLECIDOS AL EFECTO, LA PERTENENCIA A

UNO O MÁS GRUPOS DE ENTIDADES MULTINACIONALES, CUYOS INGRESOS ANUALES
CONSOLIDADOS TOTALES DE CADA GRUPO SEAN IGUALES O SUPERIORES A LOS
PARÁMETROS QUE REGULE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, A
LOS FINES DEL CUMPLIMIENTO DEL RÉGIMEN; Y DE INFORMAR LOS DATOS
IDENTIFICATORIOS DE LA ÚLTIMA ENTIDAD CONTROLANTE DEL O LOS GRUPOS
MULTINACIONALES A LOS QUE PERTENECE. LA OMISIÓN DE INFORMAR LA PERTENENCIA
A UNO O MÁS GRUPOS DE ENTIDADES MULTINACIONALES CON INGRESOS INFERIORES A
TALES PARÁMETROS Y LOS DATOS DE SU ÚLTIMA ENTIDAD CONTROLANTE SERÁ PASIBLE
DE UNA MULTA GRADUABLE ENTRE QUINCE MIL PESOS ($15.000) Y SETENTA MIL PESOS
($ 70.000).

(II) OMITIR INFORMAR, EN LOS PLAZOS ESTABLECIDOS AL EFECTO, LOS DATOS

IDENTIFICATORIOS DEL SUJETO INFORMANTE DESIGNADO PARA LA PRESENTACIÓN DEL
INFORME PAÍS POR PAÍS, INDICANDO SI ÉSTE ACTÚA EN CALIDAD DE ÚLTIMA ENTIDAD
CONTROLANTE, ENTIDAD SUSTITUTA O ENTIDAD INTEGRANTE DEL O LOS GRUPOS
MULTINACIONALES, CONFORME LO DISPONGA LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL.

(III) OMITIR INFORMAR, EN LOS PLAZOS ESTABLECIDOS AL EFECTO, LA PRESENTACIÓN

DEL INFORME PAÍS POR PAÍS POR PARTE DE LA ENTIDAD INFORMANTE DESIGNADA EN LA
JURISDICCIÓN FISCAL DEL EXTERIOR QUE CORRESPONDA; CONFORME LO DISPONGA LA
ADMINISTRACIÓN FEDERAL.

B) CON MULTA GRADUABLE ENTRE SEISCIENTOS MIL PESOS ($600.000) Y

NOVECIENTOS MIL PESOS ($ 900.000), LA OMISIÓN DE PRESENTAR EL INFORME PAÍS
POR PAÍS, O SU PRESENTACIÓN EXTEMPORÁNEA, PARCIAL, INCOMPLETA O CON
ERRORES O INCONSISTENCIAS GRAVES.

C) CON MULTA GRADUABLE ENTRE CIENTO OCHENTA MIL PESOS ($180.000) Y

TRESCIENTOS MIL PESOS ($ 300.000), EL INCUMPLIMIENTO, TOTAL O PARCIAL, A LOS
REQUERIMIENTOS HECHOS POR LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS,
DE INFORMACIÓN COMPLEMENTARIA A LA DECLARACIÓN JURADA INFORMATIVA DEL
INFORME PAÍS POR PAÍS.

D) CON MULTA DE DOSCIENTOS MIL PESOS ($200.000) EL INCUMPLIMIENTO A LOS

REQUERIMIENTOS DISPUESTOS POR LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS
 PÚBLICOS, A CUMPLIMENTAR LOS DEBERES FORMALES REFERIDOS EN LOS INCS. A) Y B).
LA MULTA PREVISTA EN ESTE INCISO ES ACUMULABLE CON LA DE LOS INCS. A) Y B).

Si existiera resolución condenatoria respecto del incumplimiento de un

requerimiento, las sucesivas reiteraciones que se formulen a continuación y que
tuvieren por objeto el mismo deber formal, serán pasibles de multas
independientes, aun cuando las anteriores no hubieran quedado firmes o
estuvieran en curso de discusión administrativa o judicial.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Conducta requerida Culposa: negligencia o impericia.

Bien jurídico tutelado en todas las
hipótesis
Autoría de todas las hipótesis
Administración tributaria.
El Obligado a informar.
OMISIÓN DE INFORMAR EN TIEMPO Y
FORMA

La pertenencia a uno o más grupos de Entidades

Multinacionales.

Los datos identificatorios de la última entidad

Acciones típicas inc. a) punidas
controlante del o los grupos multinacionales.
con multa entre $80.000 a $
200.000
Los datos identificatorios del sujeto informante
designado para la presentación del Informe País
por País.

La presentación del Informe País por País por

parte del informante designado en la jurisdicción
fiscal del exterior que corresponda.
Omisión de presentación del Informe País por
Acción típica inc. b) punidas con País, o su presentación extemporánea, parcial,
multa entre $600.000 a $ 900.000 incompleta o con errores o inconsistencias
graves.
Incumplimiento, total o parcial, a los
Acción típica inc. c) punidas con requerimientos de AFIP de presentar información
multa entre $180.000 a $ 300.000 complementaria a la DD.JJ. informativa del
Informe País por País.
Incumplimiento a los requerimientos de la AFIP,
Acción típica inc. d) punida
a cumplimentar los deberes formales referidos en
con multa acumulablede $200.000
los incs. a) y b).

El catálogo sancionatorio previsto en la ley 11.683 es una clara demostración de la

"imaginación" de los "redactores" de las normas fiscales argentinas. Entiéndase por
imaginación al proceso psicológico superior que permite al individuo manipular
información generada intrínsecamente con el fin de crear una representación percibida
por los sentidos de la mente. Esta representación (intrínsecamente generada) significa
que la información se ha formado dentro del organismo en ausencia de estímulos del
ambiente(76).
 Va de suyo que nuestros legisladores, con gran vocación punitiva, establecieron una
nueva hipótesis sancionatoria, formal, que considera dañado al bien jurídico tutelado
Administración Tributaria cuando se verifican incumplimientos, presentaciones fuera de
término, cumplimientos con errores, etc. en lo que respecta a la información a presentar
cuando en la operatoria intervienen grupos de entidades multinacionales y entidades
residentes en el país, integrantes de dichos grupos.

La posición legislativa quiso darle un severo marco a la resolución general E-

4130/2017 (20/9/2017) que fuera dictada acompañando la "Acción 13 beps" de la
OCDE. Esta última norma estableció una Guía sobre el uso apropiado de la información
contenida en los informes país por país.

1.1. Acción 13 BEPS. Guía sobre el uso apropiado de la información contenida en

los informes país por país

Explica la OCDE que "El informe sobre la Acción 13 introdujo un enfoque en tres
niveles para la documentación de precios de transferencia, que constó de un archivo
maestro que contiene información estandarizada relevante para todos los miembros de
un grupo multinacional, un archivo local que se refiere específicamente a transacciones
importantes del contribuyente local; y un informe país por país que contenga cierta
información relativa a la asignación global de los ingresos e impuestos del grupo, junto
con indicadores de la localización de la actividad económica dentro del grupo
(información contenida en los informes país por país)".

"Cuando tenga aplicación la presentación de informes país por país, la entidad

controladora final de un grupo con ingresos anuales consolidados del grupo iguales o
superiores a 750 millones de euros (o su equivalente cercano en moneda nacional a
enero de 2015) en el año fiscal anterior deberá presentar un informe país por país en
nombre del grupo ante su autoridad fiscal local. El plazo para presentar el informe país
por país es de hasta 12 meses después del último día del año fiscal del grupo".

"Una jurisdicción puede fijar un plazo de presentación anterior a este, pero esto no se
requiere ni se recomienda. La autoridad fiscal ante la cual se presenta el informe país
por país intercambiará el informe país por país con la autoridad fiscal de otras
jurisdicciones en que el grupo tenga operaciones, en virtud de tratados tributarios
bilaterales o multilaterales o acuerdos de intercambio de información tributaria que
permitan el intercambio automático de información. Esto está sujeto a condiciones,
incluyendo a las jurisdicciones que tengan un marco legal que contemple los informes
país por país y que cumplan con las condiciones de confidencialidad, consistencia y de
uso apropiado de la información contenida en los informes país por país".

"La implementación de la presentación de informes país por país es una de las cuatro
normas mínimas dentro del Plan de Acción contra la erosión de la base imponible y el
traslado de beneficios (BEPS por su sigla en inglés), el cual será implementado por
todas las jurisdicciones que son miembros del Marco Inclusivo de la OCDE en materia
de BEPS".

1.2. Resolución general E-4130/2017 AFIP

Argentina ha suscripto los convenios OCDE y la Convención sobre Asistencia

Administrativa Mutua en Materia Fiscal. Por ello, el Organismo recaudador, a través de
la presente resolución fija determinados parámetros. En los considerandos de la norma
se establece que el informe país por país consiste en una declaración anual mediante
la cual los Grupos de Entidades Multinacionales con ingresos anuales totales
consolidados superiores a un determinado importe, deberán identificar las jurisdicciones
en las que operan, las entidades que los conforman y las actividades económicas que
realizan, además de proporcionar información relativa a la asignación de los ingresos,
resultados, impuestos pagados y devengados y a las políticas en materia de precios de
transferencia, entre otras, desarrolladas por cada entidad componente de aquéllos.

Continua la norma estableciendo que, el referido informe, es consistente con la

motivación que actualmente comparten la mayoría de los países en el escenario
internacional de luchar contra las prácticas fiscales agresivas y desarrollar métodos para
identificar la operatoria utilizada por los Grupos de Entidades Multinacionales para
reducir o transferir sus ganancias, materializándose dicha medida —además— en la
protección de la economía nacional y en la promoción del respeto por la libre
competencia.

Por lo dicho, el art. 1º de la RG 4130 establece un régimen de información anual,

consistente en la presentación de un informe país por país, respecto de los sujetos
integrantes de Grupos de Entidades Multinacionales así como de las jurisdicciones
fiscales en las cuales operan.

En tal sentido, señalamos(77):

— Resulta aplicable a los sujetos cuyos ingresos totales anuales consolidados

atribuibles al ejercicio fiscal a informar sean iguales o superiores a 750 millones de
euros.

— Se encuentran obligadas a cumplir con el régimen de información la última entidad

controlante residente en Argentina a los fines fiscales o una entidad controlante
residente en Argentina designada en representación por la última entidad controlante.
Solo podrán ser designadas como entidades sustitutas aquellas que posean un
patrimonio superior a 50 millones de pesos.

Bajo ciertos supuestos se admitirá la presentación de la información por parte de otra

entidad residente en Argentina que sea integrante del grupo.

— La información a suministrar comprende, entre otros datos, los ingresos, activos

tangibles, cantidad de empleados, resultados acumulados no distribuidos, impuesto a
las ganancias devengado, el capital social, y la descripción de las actividades
económicas desarrolladas, discriminados por cada jurisdicción donde opera el grupo.

La citada información se suministrará anualmente hasta el último día hábil del

duodécimo mes inmediato posterior a la fecha de cierre de ejercicio fiscal de la última
entidad controlante del grupo.

— Entidades residentes en el país, integrantes de grupos de entidades

multinacionales:

Todas las entidades residentes en el país que integren un grupo de entidades

multinacionales deberán informar anualmente, hasta el último día hábil del tercer mes
inmediato posterior a la fecha de cierre de ejercicio fiscal de la última entidad controlante
del grupo, los datos fiscales y económicos de dicha entidad, y si el grupo económico se
encuentra obligado a cumplir con el régimen de información país por país".
 Las presentes disposiciones resultan de aplicación para los ejercicios fiscales de cada
última entidad controlante de los grupos de entidades multinacionales iniciados a partir
del 1/1/2017.

1.3. Sujetos inimputables

Acorde a lo previsto en el art. 54 de la ley 11.683, no están alcanzados por esta multa
las sucesiones indivisas, el cónyuge cuyos réditos propios perciba o disponga en su
totalidad el otro, los incapaces, los penados a que se refiere el art. 12 del Cód. Penal,
los quebrados cuando la infracción sea posterior a la pérdida de la administración de
sus bienes y siempre que no sean responsables con motivo de actividades cuya gestión
o administración ejerzan.

1.4. Principio de personalidad de la pena

Atendiendo al principio de personalidad de la pena en materia de ilícitos tributarios —

sólo puede ser reprimido quien sea culpable, aquel a quien la acción punible pueda serle
atribuida tanto objetiva, como subjetivamente—,esta sanción no será de aplicación en
los casos en que ocurra el fallecimiento del infractor, aun cuando la resolución respectiva
haya quedado firme y pasado en autoridad de cosa juzgada (art. 54de la ley 11.683).

Operan como eximentes de la responsabilidad el error de hecho esencial, el error de

derecho, el caso fortuito y la fuerza mayor con la prueba a cargo del contribuyente.

2. PROCEDIMIENTO APLICABLE

El art. 70 de la ley 11.683 establece que los hechos reprimidos por la norma analizada
también serán objeto de un sumario administrativo cuya instrucción deberá disponerse
por resolución emanada de juez administrativo, en la que deberá constar, claramente,
el acto u omisión que se atribuyere al presunto infractor

Por su parte, el art. 70 bis establece que en el caso de las infracciones formales
contempladas por el artículo sin número agregado a continuación del art. 38 y por el art.
39 y los artículos sin número agregados a su continuación, cuando proceda la
instrucción de sumario administrativo, la Administración Federal de Ingresos Públicos
podrá, con carácter previo a su sustanciación, iniciar el procedimiento de aplicación de
la multa con una notificación emitida por el sistema de computación de datos que reúna
los requisitos establecidos en el art. 71 y contenga el nombre y cargo del juez
administrativo.

CUMPLIMIENTO PARCIAL DE LOS DEBERES DE COLABORACIÓN(78) (ART. 39 QUATER)

ART. 39 QUATER — En los casos del artículo agregado a continuación del art. 38,
del art. 39 y de su agregado a continuación, se considerará asimismo consumada
la infracción cuando el deber formal de que se trate, a cargo del responsable, no
se cumpla de manera integral, obstaculizando a la Administración Federal de
Ingresos Públicos en forma mediata o inmediata, el ejercicio de sus facultades de
determinación, verificación y fiscalización.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El presente artículo, agregado por la ley 26.044, especifica que las hipótesis de
los arts. 38 bis, 39 y 39 bis se consumarán cuando el deber formal "no se cumpla de
manera integral", expresión que suplió el texto original que sancionaba el "cumplimiento
defectuoso" de la correspondiente declaración jurada.

Siempre hemos criticado la inclusión en el derecho sancionatorio de adjetivos

calificativos tales como "defectuoso, integral, incompleto, grave", irregular", porque
actúan como condicionantes del criterio de la sana crítica(79).

El reemplazo fue producto de varias quejas puestas de manifiesto en el debate

parlamentario. De las cuales destacamos los dichos del representante de la provincia
de Entre Ríos, Juan Carlos Godoy, quien atacó duramente la norma, cuestionando que:
"Lo mismo debe decirse en cuanto al cumplimiento defectuoso. ¿Cuándo el
cumplimiento es defectuoso? Todos estamos llenos de defectos. Recuerden lo que le
pasó a la AFIP y a la Aduana. Aquí puede decirse que hay asimetría. Resulta que a los
contribuyentes les estamos cargando cada vez más las tintas con obligaciones de esta
naturaleza. No sé qué va a pasar con los treinta o cuarenta contenedores que han
desaparecido; nadie sabe dónde están y tampoco hay culpables. Resulta que por una
mera omisión formal un responsable inscripto o no inscripto puede terminar en serias
complicaciones y hasta en la clausura del negocio. No es simétrica la responsabilidad
entre un contribuyente y el funcionario que conduce los destinos de la Aduana o de la
AFIP".

CLAUSURA (ART. 40)

ART. 40 — Serán sancionados con clausura de dos (2) a seis (6) días del
establecimiento, local, oficina, recinto comercial, industrial, agropecuario o de
prestación de servicios, o puesto móvil de venta, siempre que el valor de los bienes
o servicios de que se trate exceda de diez pesos ($10), quienes:

A) NO EMITIEREN FACTURAS O COMPROBANTES EQUIVALENTES POR UNA O MÁS

OPERACIONES COMERCIALES, INDUSTRIALES, AGROPECUARIAS O DE PRESTACIÓN DE
SERVICIOS QUE REALICEN EN LAS FORMAS, REQUISITOS Y CONDICIONES QUE
ESTABLEZCA LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS.

B) NO LLEVAREN REGISTRACIONES O ANOTACIONES DE SUS ADQUISICIONES DE

BIENES O SERVICIOS O DE SUS VENTAS, O DE LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS DE
INDUSTRIALIZACIÓN, O, SI LAS LLEVAREN, FUEREN INCOMPLETAS O DEFECTUOSAS,
INCUMPLIENDO CON LAS FORMAS, REQUISITOS Y CONDICIONES EXIGIDOS POR LA
ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS.

C) ENCARGUEN O TRANSPORTEN COMERCIALMENTE MERCADERÍAS, AUNQUE NO

SEAN DE SU PROPIEDAD, SIN EL RESPALDO DOCUMENTAL QUE EXIGE LA
ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS.

D) NO SE ENCONTRAREN INSCRIPTOS COMO CONTRIBUYENTES O RESPONSABLES

ANTE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS CUANDO ESTUVIEREN
OBLIGADOS A HACERLO.

E) NO POSEYEREN O NO CONSERVAREN LAS FACTURAS O COMPROBANTES

EQUIVALENTES QUE ACREDITAREN LA ADQUISICIÓN O TENENCIA DE LOS BIENES Y/O
SERVICIOS DESTINADOS O NECESARIOS PARA EL DESARROLLO DE LA ACTIVIDAD DE QUE
SE TRATE.

F) NO POSEYEREN, O NO MANTUVIEREN EN CONDICIONES DE OPERATIVIDAD O NO

UTILIZAREN LOS INSTRUMENTOS DE MEDICIÓN Y CONTROL DE LA PRODUCCIÓN
 DISPUESTOS POR LEYES, DECRETOS REGLAMENTARIOS DICTADOS POR EL PODER
EJECUTIVO NACIONAL Y TODA OTRA NORMA DE CUMPLIMIENTO OBLIGATORIO,
TENDIENTES A POSIBILITAR LA VERIFICACIÓN Y FISCALIZACIÓN DE LOS TRIBUTOS A
CARGO DE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS.

G) EN EL CASO DE UN ESTABLECIMIENTO DE AL MENOS DIEZ (10) EMPLEADOS,

TENGAN CINCUENTA POR CIENTO (50%) O MÁS DEL PERSONAL RELEVADO SIN
REGISTRAR, AUN CUANDO ESTUVIERAN DADOS DE ALTA COMO EMPLEADORES.

SIN PERJUICIO DE LAS DEMÁS SANCIONES QUE PUDIERAN CORRESPONDER, SE

APLICARÁ UNA MULTA DE TRES MIL ($3.000) A CIEN MIL PESOS ($ 100.000) A QUIENES
OCUPAREN TRABAJADORES EN RELACIÓN DE DEPENDENCIA Y NO LOS REGISTRAREN Y
DECLARAREN CON LAS FORMALIDADES EXIGIDAS POR LAS LEYES RESPECTIVAS. EN ESE
CASO RESULTARÁ APLICABLE EL PROCEDIMIENTO RECURSIVO PREVISTO PARA
SUPUESTOS DE CLAUSURA EN EL ART. 77 DE ESTA LEY

EL MÍNIMO Y EL MÁXIMO DE LAS SANCIONES DE MULTA Y CLAUSURA SE DUPLICARÁN

CUANDO SE COMETA OTRA INFRACCIÓN DE LAS PREVISTAS EN ESTE ARTÍCULO DENTRO
DE LOS DOS (2) AÑOS DESDE QUE SE DETECTÓ LA ANTERIOR.

Sin perjuicio de las sanciones de multa y clausura, y cuando sea pertinente,

también se podrá aplicar la suspensión en el uso de matrícula, licencia o inscripción
registral que las disposiciones exigen para el ejercicio de determinadas
actividades, cuando su otorgamiento sea competencia del PODER EJECUTIVO
NACIONAL.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Conducta
Culposa: Negligencia o impericia
requerida
Penas
Clausura de 2 a 6 días (1).
principales
Multa de $3.000 a $ 100.000.
Penas
accesorias Suspensión de matrícula, licencia o inscripción registral otorgada por
el PE.
Daño: para la Administración tributaria.
Tipo de delito
Peligro: para las Rentas fiscales y el Mercado.
Administración Tributaria.

Bienes Administración de la Seguridad Social.

jurídicos
tutelados Mercado.

Rentas Fiscales.
No emitir facturas o comprobantes equivalentes por las operaciones
Acción
de ventas realizadas. No emitirlas en las formas y requisitos
típica, inc. a)
establecidos por AFIP.
Autoría (a) Contribuyente vendedor.
 Acción No llevar registraciones de las ventas y compras realizadas o, si las
típica, inc. b) llevaren, fueren incompletas o defectuosas.
Autoría (b) Contribuyente vendedor.
Encargar el transporte comercial de mercaderías sin soporte
Acción
documental. Transportar comercialmente mercaderías sin soporte
típica, inc. c)
documental.
El contribuyente que encarga el transporte y/o el transportista que lo
Autoría (c)
realiza.
Acción
No inscribirse en la AFIP cuando se tuviera obligación de hacerlo.
típica, inc. d)
Autoría (d) Contribuyentes o responsables.
Acción No poseer o no conservar facturas que acreditaren la compra o
típica, inc. e) tenencia de bienes y/o servicios destinados para de la actividad.
Autoría (e) Contribuyente vendedor
No poseer, no mantener operativos, o no utilizar los instrumentos de
Acción
medición y control de la producción dispuestos por toda norma
típica, inc. f)
tendiente a verificar y fiscalizar tributos nacionales.
Autoría (f) Contribuyente productor
Acción Ocupar trabajadores y no registrarlos y declararlos con las
típica, inc. g) formalidades de ley
Autoría (g) Contribuyente empleador

(1)
La ley 27.430 agregó, como posible de ser clausurado, a los puestos móviles de
venta.

Esta sanción ingresó en la ley 11.683 a través del dictado de la ley 23.314,
manifestándose respecto de ella, que venía a reemplazar al arresto. No tan cierto es
esto, pues el arresto estaba establecido para la infracción de no presentación de
D.D.J.J. o datos requeridos para la liquidación de los tributos y no para defectos formales
en la confección de las facturas(80).

La reforma establecida por la ley 27.430 (BO 29/12/2017) trajo un aire de

razonabilidad al artículo examinado, ya que se eliminó la multa como sanción conjunta
para las hipótesis establecidas.

Además, se han reducido los mínimos y máximos de los días de clausura, que ahora
son de 2 a 6 y en el texto anterior eran de 3 a 10 días.

Si bien la clausura era, es y será una pena fuertemente criticada por la doctrina, luego
de la reforma establecida por la ley 24.765 (BO 13/1/1997) los supuestos previstos para
su aplicación rozaban la irrazonabilidad y desproporcionalidad de tan funesta medida.
La razonabilidad de una norma jurídica se verifica cuando existe una armonía en "la
verificación de la proporción entre el fin querido y la medida adoptada para lograrlo. Lo
razonable es lo opuesto de lo arbitrario(81); y según algunas interpretaciones, la clausura
es un medio arbitrario con el que se intenta lograr la tutela del bien protegido por la ley
11.683, ya que para alcanzar ese fin se violentarían los derechos constitucionales de
trabajar y de propiedad privada.
 Por ello, la reforma vigente según la ley 27.430 nos da esperanzas de lograr, en una
fecha cercana, un sistema tributario justo y equitativo. De ninguna manera alentamos a
un sistema punitivo permisivo, pero si alentamos la proporcionalidad de todo medio
sancionatorio.

1.1. Análisis de la norma

Cabe tener presente que el tipo penal bajo análisis no recepta cualquier
incumplimiento de requisitos formales establecidos por la Autoridad Administrativa, o
que ésta disponga para el futuro, habida cuenta que para la aplicación de la sanción de
clausura es condición indispensable que el bien jurídico protegido se vea dañado, o
puesto en peligro, de manera que no todos los requisitos formales establecidos por la
AFIP quedan, automáticamente, incorporados al tipo, ya que si dichos requisitos no
tienen entidad suficiente para poner en peligro concreto o dañar el bien jurídico
penalmente tutelado, la sanción no sería procedente(82).

Por ello reiteramos que la sanción de clausura procederá, únicamente, para los
supuestos descriptos en los siete incisos que, desagregadamente, se convierten en 19
acciones típicas.

1) No emitir factura o documento equivalente por las operaciones de ventas

realizadas.

2) No emitir factura o documento equivalente en las formas y requisitos establecidos

por el organismo recaudador.

3) No llevar registraciones de las ventas.

4) Llevar registraciones incompletas o defectuosas de las ventas.

5) No llevar registraciones de las compras.

6) Llevar registraciones incompletas o defectuosas de las compras.

7) No llevar registraciones de las prestaciones de los servicios de industrialización.

8) Llevar registraciones incompletas o defectuosas de los servicios de

industrialización.

9) Encargar el transporte comercial de mercaderías sin soporte documental(83).

10) Transportar comercialmente mercaderías sin soporte documental.

11) No poseer facturas que acreditaren la compra de bienes y/o servicios destinados
para de la actividad.

12) No poseer facturas que acreditaren la tenencia de bienes y/o servicios destinados
para de la actividad.

13) No conservar facturas que acreditaren la compra de bienes y/o servicios

destinados para de la actividad(84).
 14) No conservar facturas que acreditaren la tenencia de bienes y/o servicios
destinados para de la actividad.

15) No encontrarse inscriptos ante la Administración Federal cuando se estuviere

obligado.

16) No poseer, los instrumentos de medición y control de la producción dispuestos

por toda norma tendiente a verificar y fiscalizar tributos nacionales.

17) No mantener operativos los instrumentos de medición y control de la producción

dispuestos por toda norma tendiente a verificar y fiscalizar tributos nacionales.

18) No utilizar los instrumentos de medición y control de la producción dispuestos por

toda norma tendiente a verificar y fiscalizar tributos nacionales.

19) Poseer personal relevado sin registrar

La ley 26.044 (BO 6/7/2005) modificó la redacción del inc. b) incluyendo la obligación
de llevar registraciones por las "prestaciones de los servicios de industrialización". Ya
hemos comentado(85), al respecto de este tema, que el miembro informante justificó el
agregado sosteniendo que hoy la AFIP tiene la posibilidad de controlar los bienes de
producción primaria en base a guías fiscales. "Supongamos que ese bien sea el girasol:
la guía donde figura el camino del girasol hasta la fábrica tiene control; pero lo que no
tiene control... si hay un caso de maquila, es el aceite que vuelve al productor y,
consecuentemente, por allí aparece el fraude fiscal. De manera tal que lo que estamos
haciendo es cerrar el círculo para que también los procesos de servicios de
industrialización tengan la posibilidad de contar con la guía fiscal".

Con el agregado del término "servicios de industrialización" se intenta controlar que

la producción que ingrese a un servicio tercerizado sea igual y/o proporcional a la que
egrese, luego de practicado el servicio o el trabajo adicional correspondiente.

Con gran criterio, el diputado Giubergia alertó sobre el peligro de incorporar esta
expresión pues "vamos a estar otorgando facultades ilimitadas a la AFIP en cuanto a
interpretar qué son los servicios de industrialización. No podemos dejar a este
organismo la interpretación según su buen entender y saber. Nosotros debemos definirlo
perfectamente".

Por nuestra parte entendemos que el inciso más problemático, y generador de

jurisprudencia contradictoria es el inc. a). El porqué es claro de advertir. El Fisco siempre
pretende clausurar porque la clausura genera un efecto dominó que influye,
directamente, en el cumplimiento del resto de los contribuyentes. Tan a las claras puede
observarse la afición por esta sanción que la ley 27.430 (BO 29/12/2017) ha reformulado
el art. 35, inc. f) que establece la clausura preventiva.

Adviértase, que la citada modificación regula que podrá aplicarse la clausura

preventiva cuando el contribuyente "...registre antecedentes por haber cometido la
misma infracción en un período no superior a dos (2) años desde que se detectó la
anterior, siempre que se cuente con resolución condenatoria y aun cuando esta última
no haya quedado firme". Al respecto Carlos Folco ha dicho en varias oportunidades
respecto de la clausura preventiva que: "Esta figura configura una violación a los
principios de división de poderes, tutela judicial efectiva y defensa en juicio, como lo ha
sostenido la jurisprudencia"(86).
 Se ha hecho uso y abuso de la clausura. Se ha intentado clausurar por la clausura
misma, sin advertir el peligro que ello traía aparejado pues el clausurado cesa en su
actividad, pierde de vender y, generalmente, al verse afectado su prestigio, rápidamente
descienden sus ventas transformándose en un candidato a implementar despidos en su
personal por falta de trabajo.

La mayor cantidad de clausuras han sido impuestas por falta de utilización del
equipamiento denominado "controlador fiscal" que, a partir del dictado de las RG 4104
y RG 259 se transformó en obligatorio.

Las críticas a este proceder no fueron sólo doctrinarias también probos magistrados
se expidieron ante el accionar desmesurado del organismo de recaudación. "Aplicar la
sanción de clausura con un mínimo de tres días, y además una sanción de multa para
la falta imputada no sólo resulta totalmente desproporcionada, sino que,
además, consagra el principio de las formas por las formas mismas, algo que no
encuentra sustento en nuestro sistema jurídico.

Si nos abrazamos a un formalismo exagerado, seguramente llegaríamos a la lógica

consecuencia de encontrar infracciones por todos lados, las que serían severamente
penadas, cuando en realidad no todas ellas implicarían un perjuicio concreto o el peligro
de producirlo al bien jurídico tutelado por la norma. Este Juez no pone en duda la
importancia de la recaudación, y la necesidad de otorgar a los organismos encargados
de llevarla a cabo, las herramientas necesarias para ello, pero eso no significa que, en
aras de lograrlo se avasallen derechos constitucionalmente protegidos, como es —p.
ej.— el de trabajar (art. 14CN)(87).

Sin embargo, y cuando todo hacía creer que no se dictaría jurisprudencia que avalara
la aplicación al contribuyente de dos sanciones penales (multa y clausura) por falta de
tenencia y/o utilización de controlador fiscal, la Corte Suprema sentenció en la causa
"Povolo Luis Dino"(88), que "si un obligado a emitir facturas mediante el controlador fiscal
lo hace en forma manual, sin que se reúnan las circunstancias de excepción que prevé
la norma, habrá emitido un instrumento que no se ajusta a los requisitos exigidos por el
Fisco con fundamento en la Ley de Rito Fiscal y, por ende, no resultará válido. La
emisión de otro tipo de comprobantes diversos de los exigidos... puede subsanar la
comisión de la infracción de que se trata, habida cuenta que obviar o prescindir de tal
extremo importaría lisa y llanamente desbaratar el sistema infraccional creado por el
legislador, a la vez que no se compadece con la naturaleza formal del ilícito examinado".

1.2. Empleados relevados sin declarar

La ley 27.430 (BO 29/12/2018) agregó a la plataforma del art. 40 la hipótesis prevista,
anteriormente, en el art. 40bis. El nuevo inc. g) pune con clausura a los empleadores
que, en el caso de un establecimiento de al menos diez empleados, tengan 50% o más
del personal relevado sin registrar, aun cuando estuvieran dados de alta como
empleadores.

Si bien somos absolutamente contestes en combatir el trabajo "en negro" observamos

que dicha figura ya se encuentra punida por el sistema previsional, por el derecho laboral
y, de corresponder, por los arts. 7º, 8º y 9º de la ley penal tributaria y previsional 24.769.

Advertimos, que por el párrafo agregado a continuación del inc. g) podría darse la
aplicación conjunta de la multa y la clausura para las violaciones referidas al trabajo en
negro, pues en el párrafo siguiente se regula: "Sin perjuicio de las demás sanciones que
pudieran corresponder, se aplicará una multa de tres mil ($3.000) a cien mil pesos ($
100.000) a quienes ocuparen trabajadores en relación de dependencia y no los
registraren y declararen con las formalidades exigidas por las leyes respectivas".

1.3. Sujetos inimputables

Acorde a lo previsto en el art. 54 de la ley 11.683, no están alcanzados por esta multa
las sucesiones indivisas, el cónyuge cuyos réditos propios perciba o disponga en su
totalidad el otro, los incapaces, los penados a que se refiere el art. 12 del Cód. Penal,
los quebrados cuando la infracción sea posterior a la pérdida de la administración de
sus bienes y siempre que no sean responsables con motivo de actividades cuya gestión
o administración ejerzan.

1.4. Principio de personalidad de la pena

Consagrando el principio de personalidad de la pena en materia de ilícitos

tributarios —sólo puede ser reprimido quien sea culpable, aquel a quien la acción
punible pueda serle atribuida tanto objetiva, como subjetivamente—,esta sanción no
será de aplicación en los casos en que ocurra el fallecimiento del infractor, aun cuando
la resolución respectiva haya quedado firme y pasado en autoridad de cosa juzgada (art.
54de la ley 11.683).

Operan como eximentes de la responsabilidad el error de hecho esencial, el error de

derecho el caso fortuito y la fuerza mayor con la prueba a cargo del contribuyente.

2. TIPO PENAL DE LA CLAUSURA

Específicamente, la clausura está ubicada como una de las sanciones de orden penal
que puede ser impuesta por la Administración Tributaria y que, sin dudarlo, provoca un
serio daño patrimonial a quien la sufre. Afecta, no sólo el patrimonio del contribuyente,
sino también su imagen comercial, el valor moral de la firma clausurada y, en muchos
casos, la credibilidad de una marca; por ello debe exigirse que su imposición y apelación
sea realizada con particular cuidado en el mantenimiento de las garantías
constitucionales.

En el debate parlamentario de la ley 24.765, el Senador López(89) sostuvo que la

moderna tendencia, en materia tributaria, pregona que una sanción en el patrimonio del
contribuyente debe limitarse a aquello que redunda en favor del Estado, es decir, no
debe ir en desmedro de la actividad económica particular del interesado ni de la
actividad económica general del Estado.

Por su parte, la Senadora Fernández Meijide(90) expresaba que la sanción de clausura

tiene numerosos efectos colaterales negativos, que afectan el desarrollo económico del
sujeto pasivo, a sus empleados y a la imagen comercial de aquel que ve cerrado su
negocio. Hoy por hoy, con el grado de incumplimiento tributario pensamos que es
ineficaz porque traerá el efecto inverso al deseado, es decir, disminuirá la actividad
económica.

Una pena que impide ejercer una actividad comercial, o productiva, por parte de quien
la sufre, generando el efecto adicional de la pérdida de credibilidad del clausurado debe,
antes de efectivizarse, ser revisada cuidadosamente por la justicia. No puede avalarse
la clausura por la clausura misma.
 La gravedad de esta pena fue reconocida hasta por nuestro Más Alto Tribunal quien
respecto de ella ha manifestado que la clausura reviste un innegable carácter represivo,
siendo una medida de naturaleza estrictamente penal(91).

2.1. Clausura a los monotributistas

La ley 26.565 (BO 17/12/2009) a través de su Anexo estableció un régimen tributario

integrado y simplificado, relativo a los impuestos a las ganancias, al valor agregado y al
sistema previsional, destinado a los pequeños contribuyentes. Por su parte, en el art.
25 de la citada norma se establece que los monotributistas deberán exhibir en sus
establecimientos, en lugar visible al público, los siguientes elementos:

a) Placa indicativa de su condición de pequeño contribuyente y de la categoría en la

cual se encuentra adherido al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes
(RS);

b) Comprobante de pago correspondiente al último mes vencido del Régimen

Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS).

El contribuyente que incumpla a las disposiciones anteriormente citadas, así como

cuando se incurra en los hechos u omisiones contemplados por el art. 40 de la ley
11.683, o cuando sus operaciones no se encuentren respaldadas por las respectivas
facturas o documentos equivalentes por las compras, locaciones o prestaciones
aplicadas a la actividad será sancionado con clausura de uno a cinco días, tal como lo
establece el art. 26, inc. a) de la ley 26.565.

En las actuaciones "Palumbo, María Belén s/inf. ley 11.683"(92) el juez actuante
analizó la racionalidad de la pena de clausura en cuanto a su carencia de
proporcionalidad entre el fin perseguido por la sanción penal y el hecho que configura
la infracción formal por la cual se impone. En el caso de autos se trató de un
contribuyente que dado su condición de monotributista —categoría impositiva en que la
ley resume en un solo tributo el pago del impuesto a las ganancias, el IVA y aportes
previsionales—, es un pequeño contribuyente. Este sistema se encuentra pensado para
aquellos sujetos que, en virtud del volumen de ingresos anuales, acrediten pertenecer
a esa clase especial de contribuyentes, demostrando su escasa capacidad contributiva,
para lo que se prevé un sistema tributario simplificado y con una carga tributaria inferior.

Entiende el magistrado que debe existir una necesaria correlación entre el hecho que
antecede de la norma jurídica creada y el hecho consecuente de la prestación o sanción,
entre la conducta desplegada y la graduación de la pena que establece la norma,
guardando ésta razonable simetría entre el ilícito cometido y sanción. En el caso
particular, de no ser así, de no existir esta necesaria proporción, no se cumpliría con el
fin sancionador de la pena sino que se estaría privando al contribuyente del derecho
constitucional a ejercer el libre comercio.

Agrega el juez que el control de constitucionalidad no solo abarca los supuestos en

que las normas derivadas son manifiestamente contrarias a las disposiciones de la
Constitución sino que, además, permite su ejercicio cuando aquellas resultan
irrazonables, o sea, cuando los medios que arbitran no se adecuan a los fines cuya
realización procuran, o cuando consagran manifiesta iniquidad (Fallos 311:394). La
actividad de control, pues, procura resguardar la soberanía constitucional sobre la cual
reposa el sistema republicano de gobierno.
 El control de constitucionalidad "...es una facultad o atribución conferida a un órgano
del Estado para discernir y, en su caso, adecuar y ordenar los actos de los restantes
poderes estatales al texto constitucional en tanto y en cuanto la Carta Fundamental es
la base normativa a la cual debe ajustarse la actividad de los distintos departamentos
estatales" (Derecho Constitucional, Doctrina Esenciales 1936-2008, Director Segundo
V. Linares Quintana, Directores Académicos Carlos Fayt, Gregorio Badeni; Ed. La Ley,
ps. 337 y 338).

En el presente decisorio el Sr. Juez Alejandro Catania procedió a declarar

la inconstitucionalidad del art. 26, inc. a)de la ley 26.565, fundado en la irrazonabilidad
de la pena por considerarla desproporcionada.

Posteriormente, el fisco apela ante la Cámara del fuero. Los juzgadores de la sala A
resolvieron que le asiste razón a la contribuyente en que no inviste gravedad el
incumplimiento de la obligación de exhibir la placa indicativa de su condición de pequeño
contribuyente y el comprobante de pago del último período vencido, cuando consta que
la obligación en sí se encontraba cumplida mediante el pago que había sido hecho antes
de la inspección, resolviendo, en consecuencia, reducir la sanción aplicada a un día de
clausura y eximir el pago de costas en ambas instancias.

Como consecuencia, los magistrados Edmundo Hendler, Nicanor Repetto y Juan

Carlos Bonzón el 29/10/2010 resolvieron revocar la resolución dictada por el juez de
primera instancia y reducir la sanción impuesta a un día de clausura de su local de
comercio(93).

3. AGRAVANTES DE LA PENA

No podemos dejar de mencionar que el artículo analizado prevé, como agravante, la

duplicación de las penas de multa y clausura cuando se cometa otra infracción en el
lapso de dos años de detectada la anterior.

Adviértase, que cuando la ley establece la duplicación de la pena, varían los límites
señalados, es decir, el mínimo de la clausura será de 4 días y el máximo de 12 días. En
lo que se refiere a la multa prevista para los empleadores que tengan personal relevado
sin declarar (inc. g), el mínimo de la multa por reincidencia se incrementaría a $6.000 y
el máximo de $ 200.000.

Coincidimos con Giuliani Fonrouge y Susana Navarrine(94) en cuanto a que la

reincidencia sancionada implica que la sanción puede ser imprescriptible mientras no
sea descubierta por la autoridad fiscal, lo que agrava aún más la situación, pues el plazo
se contará desde la fecha del acta de comprobación, y no desde el acto que originó las
penalidades.

INTERDICCIÓN, DECOMISO Y SECUESTRO DE MERCADERÍA(95) (ART. 40 BIS)

ART. 40 BIS — En los supuestos en los que se detecte la tenencia, el traslado o

transporte de bienes o mercancías sin cumplir con los recaudos previstos en los
incs. c) y e) del art. 40 de la presente ley, los funcionarios o agentes de la
Administración Federal de Ingresos Públicos deberán convocar inmediatamente a
la fuerza de seguridad con jurisdicción en el lugar donde se haya detectado la
presunta infracción, quienes deberán instrumentar el procedimiento tendiente a la
aplicación de las siguientes medidas preventivas:
 A) INTERDICCIÓN, EN CUYO CASO SE DESIGNARÁ COMO DEPOSITARIO AL
PROPIETARIO, TRANSPORTISTA, TENEDOR O A QUIEN ACREDITE SER POSEEDOR AL
MOMENTO DE COMPROBARSE EL HECHO;

B) SECUESTRO, EN CUYO SUPUESTO SE DEBE DESIGNAR DEPOSITARIO A UNA

TERCERA PERSONA.

En todos los casos, el personal de seguridad convocado, en presencia de DOS

(2) testigos hábiles que convoque para el acto, procederá a informar al presunto
infractor las previsiones y obligaciones que establecen las leyes civiles y penales
para el depositario, debiendo —en su caso— disponer las medidas de depósito y
traslado de los bienes secuestrados que resulten necesarias para asegurar una
buena conservación, atendiendo a la naturaleza y características de los mismos.
Conducta
Culposa: Negligencia o impericia
requerida
Penas Interdicción y secuestro. Si bien se citan como medidas preventivas
generales consideramos a las mismas como verdaderas penas.
Tipo de delito Daño.
Bienes
jurídicos Administración tributaria.
tutelados
a) tenencia, traslado o transporte de bienes o mercancías respaldo
documental que exige la AFIP. b) No poseyeren o no conservaren las
Acción típica
facturas o comprobantes equivalentes que acreditaren la adquisición o
tenencia de los bienes y/o servicios.
Autoría Obligado.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

La ley 26.044(96) introdujo, a la ya interesante variedad de medidas precautorias

utilizadas por la Administración Tributaria (tales como la clausura preventiva y el
embargo preventivo), la nueva facultad de solicitar a las fuerzas de seguridad la
interdicción, secuestro y decomiso de mercaderías.

El texto sub examen se amalgama con la línea argumental del primer párrafo del art.
74 del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires(97) en el cual se establece que:
"Serán objeto de decomiso los bienes cuyo traslado o transporte, dentro del territorio
provincial, se realice sin la documentación respaldatoria que exige la Dirección
Provincial de Rentas".

En una primera aproximación sobre el texto del nuevo art. 40 ter advertimos que, con
su vigencia, la AFIP detenta el poder de policía sobre el movimiento físico de todo tipo
de mercadería a través del territorio nacional.

No resulta ocioso destacar que el ejercicio del citado poder de policía deberá
plasmarse, únicamente, en el ejercicio del control de la documentación que avale lo
transportado.

Entendemos que así lo establece el texto del artículo citado precedentemente, en

cuanto regula que en aquellos supuestos en los que la AFIP detecte la tenencia, el
traslado o transporte de bienes o mercancías sin respaldo documental, o la existencia
de mercadería de la cual no se posea o no se conserven las facturas o comprobantes
que acreditaren su compra o tenencia, los agentes fiscales deberán convocar,
inmediatamente, a la fuerza de seguridad del lugar donde se haya detectado la presunta
infracción a fin que procedan a la aplicación de la interdicción y/o secuestro de la misma.

Serán, entonces, las fuerzas de seguridad con jurisdicción en el lugar de los hechos
quienes —luego de comprobar la comisión de los supuestos contenidos en los incs. c)
y e) del art. 40 de la ley 11.683—, deberán instrumentar el procedimiento de
indisponibilidad de la mercadería que se trate, disponiendo para ello la aplicación de las
medidas cautelares señaladas precedentemente:

El vocablo "interdicción" es un concepto del derecho civil que implica la restricción

absoluta o relativa de la personalidad jurídica, y por consiguiente la privación de
derechos(98). Diferente es el significado de "interdicto" que, entre otras acepciones, se
aplica a la acción que puede intentarse para adquirir la posesión; para retener la
posesión o tenencia o para recobrar la posesión o tenencia. Entendemos que a esa
acción se refiere el término del presente artículo.

Por su parte, el término "secuestro de mercaderías" se utiliza cuando se deposita una

cosa en poder de un tercero, o judicialmente, hasta resolver sobre su propiedad o
destino. La norma bajo análisis define que deberá designarse un depositario, o
secuestratario, quien deberá garantizar la buena conservación de los bienes en función
de la naturaleza de los mismos.

El vocablo "decomiso" es, según el diccionario, equivalente a "comiso" y, en cierto

modo a "confiscación". "Los códigos penales suelen tratar esta cuestión. El código
argentino(99) al referirse a las penas, determina que la condena implica la pérdida de los
instrumentos del delito y de los efectos provenientes del mismo"(100).

El comiso o decomiso de mercadería, es una pena de tal gravedad que el Código

Aduanero la impone, conjuntamente con la pena de prisión, para los supuestos
contemplados en los arts. 863, 864, 865, 866, 871, 873 y 874 que sancionan el
contrabando, su tentativa y encubrimiento.

El carácter punitivo de determinadas previsiones de la Ley de Procedimiento Fiscal

debe respetar los criterios subyacentes que informan nuestro Código Penal, y en tal
sentido el decomiso no es aplicable como medida preventiva. Y valga aclarar que no
tiene relevancia que en los hechos el decomiso no se ejecute hasta tanto recaiga
decisión del Juzgado Federal pertinente, porque para sanear la improcedencia apuntada
no basta con el hecho de que sucesivos recursos operen suspensivamente a su
respecto, sino que, directamente, debería preverse la posibilidad de tal medida en el
exclusivo caso de haber recaído condena respecto de la conducta que se pretende
punible y una vez agotadas dos instancias judiciales(101).

Las medidas cautelares de interdicción, secuestro y decomiso de mercadería no se

comportan acorde a su naturaleza jurídica. Son formalizadas en un procedimiento de
constatación tributario, a cargo de funcionarios del organismo recaudador, lo cual
elimina toda posibilidad que, previo a su implementación, un juez judicial compruebe la
verosimilitud del derecho invocado.

Por ello si bien somos contestes en combatir todo aquello que signifique circuitos
marginales de comercialización, pues su existencia violenta la sana competencia que
debe operar en el mercado, ha de tenerse presente que la norma en cuestión aplica
esta estas pseudos cautelares, que se comportan como verdaderas penas penales, por
trasladar mercadería sin respaldo documental o falta de factura de compra de la misma.

Meros incumplimientos a los deberes de colaboración, que ya se encuentran

alcanzados por las previsiones contenidas en la hipótesis del art. 40 que aplica multa,
clausura e inhabilitación, son castigados con la privación anticipada de bienes jurídicos
ya que, hasta que no haya sentencia firme, prima el estado jurídico de inocencia.

ACTA DE COMPROBACIÓN(102) (ART. 41)

ART. 41 — Los hechos u omisiones que den lugar a la multa y clausura, y en su

caso, a la suspensión de matrícula, licencia o de registro habilitante, que se refieren
en el último párrafo del art. 40, deberán ser objeto de un acta de comprobación en
la cual los funcionarios fiscales dejarán constancia de todas las circunstancias
relativas a los mismos, las que desee incorporar el interesado, a su prueba y a su
encuadramiento legal, conteniendo, además, una citación para que el responsable,
munido de las pruebas de que intente valerse, comparezca a una audiencia para
su defensa que se fijará para una fecha no anterior a los cinco (5) días ni superior
a los quince (15) días. El acta deberá ser firmada por los actuantes y notificada al
responsable o representante legal del mismo. En caso de no hallarse presente este
último en el acto del escrito, se notificará el acta labrada en el domicilio fiscal por
los medios establecidos en el art. 100.

El juez administrativo se pronunciará una vez terminada la audiencia o en un

plazo no mayor a los dos (2) días.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Si bien este artículo ingresó por medio de la ley 23.314, recibió una importante
modificación por la ley 24.765 que, entre otras cosas, acortó los plazos de
pronunciamiento para el Juez Administrativo interviniente.

Claramente expresa la norma que el acta de comprobación deberá ser completada

con la presencia de, por lo menos, dos funcionarios del organismo recaudador.
Recordemos, que la validez de las actuaciones tendrá directa relación con la corrección
del acta labrada.

Mucho ha discutido la doctrina acerca del carácter, o no, de instrumento público de

las actas de constatación. Es el Código Civil, en su art. 993, quien define al instrumento
público enunciando que hace plena fe hasta que sea argüido de falso... de la existencia
material de los hechos que el oficial público hubiese anunciado como cumplidos por él
mismo, o que han pasado en su presencia.

Jorge Llambías(103) sostiene que los instrumentos otorgados con las formalidades que
la ley establece, en presencia de un oficial público a quien la ley confiere la facultad de
autorizarlos, se denominan instrumentos públicos.

Quienes están por la posición negativa en cuanto a consentir que las actas de
constatación sean instrumento público expresan como argumento que las
circunstancias comprobadas por los inspectores y vertidas en un acta de constatación
son, respecto del Fisco, meros hechos jurídicos humanos voluntarios con potencialidad
para ser lícitos o ilícitos; pero no son actos jurídicos que puedan ser contenidos en un
instrumento público. Para revestir el carácter de instrumento público con valor de plena
fe, no basta que un instrumento sea otorgado por un funcionario público en ejercicio de
sus funciones y dentro de su competencia, y que dicho instrumento se haya ajustado a
las formas determinadas por ley, sino que también es necesario que se refiera a un acto
jurídico y no a un mero hecho jurídico(104).

Con certeza, Horacio Díaz Siero ha expresado respecto de este tema que "...el
concepto de funcionario público al que se refiere la ley es un concepto amplio en el cual
se incluyen funcionarios del Poder Legislativo, Ejecutivo y Judicial. Por lo tanto, no cabe
negar tal carácter a los funcionarios administrativos de los distintos órganos de la
Administración Pública Nacional, lo que determina que la intervención de uno de dichos
funcionarios en el otorgamiento de un instrumento le otorga al mismo, si se dan los
demás requisitos necesarios para su validez, el carácter de instrumento público, ya que
así lo establece la ley civil, y no existe ningún precepto jurídico que establezca lo
contrario"(105).

Para poner un punto final a la discusión doctrinaria debemos destacar que la

jurisprudencia de la CS ha resuelto que "cabe entender que el acta de comprobación
labrada por los funcionarios intervinientes en el procedimiento de verificación y
fiscalización del cumplimiento de las normas tributarias por parte de los contribuyentes
y responsables en cuanto a las obligaciones formales, constituye un instrumento público.
En efecto, está extendida por aquellos en el ejercicio de sus funciones, por lo que su
contenido, hace plena fe de la existencia material de los hechos y circunstancias de que
cuenta, como de la ejecución del procedimiento cumplido"(106).

Ahora bien, para ser un instrumento público la confección del acta deberá contener
los recaudos enumerados por la ley, es decir:

1. constancia de todas las circunstancias relativas a los hechos u omisiones;

2. constancias que desee incorporar el interesado;

3. prueba ofrecida;

4. encuadramiento legal de la infracción constatada;

5. citación para que el responsable se presente a una audiencia de descargo;

6. firma de los funcionarios actuantes;

7. notificación mediante las previsiones del art. 100 de la ley de rito.

Adviértase, la importancia de la confección del acta que, si bien es considerada

instrumento público, es responsabilidad de los inspectores detallar en el acta todos los
elementos de la inspección. El contribuyente no puede suplir los errores cometidos por
ellos(107).

Por ello, al labrar un acta los inspectores deberán cumplir con lo legislado en el art.
41 de la ley 11.683, incluyendo en la redacción todas las circunstancias, como así mismo
todas las pruebas o indicios que den cuenta de la omisión que se constata lo que
permitiría una evaluación circunstanciada de los hechos por parte de este órgano judicial
y así, una vez escuchadas las explicaciones dadas por el apelante y analizadas las
pruebas que éste ofrezca, pronunciarse(108).
 Por último, ha de tenerse presente que el acta de constatación de los inspectores
goza de la presunción de legitimidad... pero las imputaciones contenidas en ella pueden
ser perfectamente desvirtuadas por los elementos de prueba que pueda tener el
contribuyente inspeccionado. Descartar tal posibilidad se contradice con la búsqueda de
la verdad material que debe regir todo procedimiento administrativo, conforme lo ha
sostenido pacífica y reiterada jurisprudencia(109).

2. PROCEDIMIENTO APLICABLE

La aplicación de la presente sanción será recurrible acorde a lo establecido por:

a) el art. 77, recurso de apelación, dentro de los 5 días, ante los funcionarios
superiores de la AFIP.

b) el art. 78, contra la resolución confirmatoria de la sanción procederá la apelación

ante el fuero en lo Penal Económico, o federal en el interior del país.

ACTA DE COMPROBACIÓN E INVENTARIO DE LA MERCADERÍA DE LOS HECHOS Y

OMISIONES PREVISTOS EN EL ART. 40 TER(110) (ART. 41 BIS)

ART. 41 BIS — A los fines de aplicar las medidas preventivas previstas en el

artículo agregado a continuación del artículo agregado a continuación del art. 40,
como asimismo el decomiso de la mercadería, resultarán de aplicación las
previsiones del artículo anterior, sin perjuicio de lo dispuesto en el presente
artículo.

A TALES EFECTOS, CUANDO CORRESPONDA, SE ADJUNTARÁ AL ACTA DE

COMPROBACIÓN UN INVENTARIO DE LA MERCADERÍA QUE DETALLE EL ESTADO EN QUE
SE ENCUENTRA, EL CUAL DEBERÁ CONFECCIONARSE JUNTAMENTE CON EL PERSONAL
DE LA FUERZA DE SEGURIDAD REQUERIDA Y LOS DOS (2) TESTIGOS HÁBILES QUE HAYAN
SIDO CONVOCADOS AL EFECTO.

En el supuesto de verificarse razones de urgencia que así lo exijan, la audiencia

de descargo deberá fijarse dentro de las CUARENTA Y OCHO (48) horas de
efectivizada la medida preventiva. El acta deberá ser firmada por los actuantes y
notificada al responsable o representante legal del mismo y testigos intervinientes
en su caso. En oportunidad de resolver, el juez administrativo podrá disponer el
decomiso de la mercadería o revocar la medida de secuestro o interdicción. En
caso negativo, despachará urgente una comunicación a la fuerza de seguridad
respectiva a fin de que los bienes objeto del procedimiento sean devueltos o
liberados en forma inmediata a favor de la persona oportunamente desapoderada,
de quien no podrá exigirse el pago de gasto alguno. Para el caso que se confirme
las medidas, serán a cargo del imputado la totalidad de los gastos ocasionados por
las mismas.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

La presente norma establece, al igual que el art. anterior, el labrado de un acta de

comprobación de la infracción detectada.

El acta deberá, obligatoriamente, contener:

- la descripción de los hechos,

 - el encuadramiento legal de la conducta imputada,

- un inventario general de la mercadería objeto de interdicción, a ser confeccionado

conjuntamente con las fuerzas de seguridad y los dos testigos convocados al
efecto. Si bien la norma establece que el inventario deberá realizarse "cuando
corresponda", entendemos que es fundamental su confección a los fines de
cualquier duda posterior sobre cantidades o calidades de los bienes producto de
las medidas analizadas,

- la citación a una audiencia de descargo,

- todas las manifestaciones que desee incorporar el contribuyente.

ALCANCES DE LA CLAUSURA(111) (ART. 42)

ART. 42 — La autoridad administrativa que hubiera dictado la providencia que

ordene la clausura dispondrá sus alcances y los días en que deba cumplirse.

LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, POR MEDIO DE SUS

FUNCIONARIOS AUTORIZADOS, PROCEDERÁ A HACERLA EFECTIVA, ADOPTANDO LOS
RECAUDOS Y SEGURIDADES DEL CASO.

Podrá realizar asimismo comprobaciones con el objeto de verificar el

acatamiento de la medida y dejar constancia documentada de las violaciones que
se observaren en la misma.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Con relación a esta sanción el Fisco, a través de la instrucción general 1/1997,

ordenaba a los jueces administrativos que una vez firme la sanción de clausura en sede
administrativa, sea efectivizada el primer martes siguiente a dicha firmeza,
imponiéndosele efecto devolutivo a la apelación elevada por el contribuyente.

Con atinado criterio José María Sferco(112) se preguntaba: "¿por qué constantemente
la legislación procesal va a contramano de la jurisprudencia?". Para continuar
expresando el expositor que: "La ley anterior establecía que el juez de primera instancia
(única etapa judicial de revisión en la otra ley), podía conceder el recurso con efecto
suspensivo a pedido del contribuyente sancionado, y cuando mediaren causas
justificadas. Como la clausura siempre causa un daño irreparable —fácil es
demostrarlo—, los jueces siempre suspendían la ejecución de la medida hasta tanto
recayera sentencia. Y como todos los jueces concedían los recursos con efectos
suspensivos (reconociendo, por otra parte, que una decisión contraria sería
inconstitucional por vulnerar la regla del control judicial suficiente y la defensa en juicio),
al legislador no se le ocurrió mejor idea que contrarrestar dicho criterio y modificar la
norma tributaria estableciendo, no sólo que la última decisión administrativa es causa
ejecutoria, sino también que los recursos judiciales serán otorgados con efecto
"devolutivo". O sea que uno apela y apela, pero el Fisco siempre puede ejecutar la pena,
no obstante encontrarse el asunto pendiente de decisión jurisdiccional".

Esta posición crítica se reiteró, tanto en la doctrina(113) como en la jurisprudencia. Los

magistrados de la Nación resolvían que la sanción de clausura es de naturaleza penal
y por lo tanto toda resolución administrativa que importe una pena debe tener la
posibilidad de revisión por parte del órgano jurisdiccional. No se discute la atribución
jurisdiccional de ciertos organismos administrativos pero sus decisiones deben ser
revisadas judicialmente en forma posterior para impedir que aquellos organismos
ejerzan un poder absolutamente discrecional. Por lo tanto, el control de la sanción de
clausura se torna abstracto por parte de la justicia, al otorgar efecto devolutivo al recurso
de apelación, según lo establece el art. 11 de la ley 24.765.

El final se preanunciaba, la clausura no podía ser efectivizada sin una revisión judicial
previa. El dictado del fallo "Enrique Lapiduz"(114), por la Corte Suprema de Justicia de la
Nación, pone punto final a este dislate legislativo. En dicha causa se sentenció que la
ejecutoriedad de la sanción de clausura, sin que antes haya sido confirmada la pena por
un tribunal judicial, deviene notoriamente inconstitucional. La sanción de clausura es
una medida "de índole estrictamente penal".

No cabe hablar de "juicio" —y en particular de aquel que el art. 18 de la Carta Magna

exige como requisito que legitime una condena— si el trámite ante el órgano
administrativo no se integra con la instancia judicial correspondiente, ni de "juicio previo",
si esa instancia no ha concluido y la sanción, en consecuencia, no es un resultado de
actuaciones producidas dentro de la misma. (Carlos José Dumit c. Instituto Nac. de
Vitivinicultura - CS 8/11/1972).

CESE DE ACTIVIDADES(115) (ART. 43)

ART. 43 — Durante el período de clausura cesará totalmente la actividad en los

establecimientos, salvo la que fuese habitual para la conservación o custodia de
los bienes o para la continuidad de los procesos de producción que no pudieren
interrumpirse por causas relativas a su naturaleza. No podrá suspenderse el pago
de salarios u obligaciones previsionales, sin perjuicio del derecho del principal a
disponer de su personal en la forma que autoricen las normas aplicables a la
relación de trabajo.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Es contundente la norma al fijar un cese total de la actividad del sancionado, dejando

a salvaguarda la continuación de aquellos procesos productivos en los cuales la
interrupción puede generar una pérdida de la producción (acerías), o la descomposición
de los productos en proceso de producción o materias primas (pescaderías,
chacinados).

Sin embargo, las obligaciones previsionales y salariales continuarán manteniendo su

ritmo normal, intentándose así no perjudicar a los empleados.

QUEBRANTAMIENTO DE CLAUSURA(116) (ART. 44)

ART. 44 — Quien quebrantare una clausura o violare los sellos, precintos o

instrumentos que hubieran sido utilizados para hacerla efectiva, será sancionado
con arresto de diez (10) a treinta (30) días y con una nueva clausura por el doble
de tiempo de aquella.

SON COMPETENTES PARA LA APLICACIÓN DE TALES SANCIONES LOS JUECES EN LO

PENAL ECONÓMICO DE LA CAPITAL FEDERAL O LOS JUECES FEDERALES EN EL RESTO DE
LA REPÚBLICA.

LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, CON CONOCIMIENTO DEL

JUEZ QUE SE HALLARE DE TURNO, PROCEDERÁ A INSTRUIR EL CORRESPONDIENTE
 SUMARIO DE PREVENCIÓN, EL CUAL, UNA VEZ CONCLUIDO, SERÁ ELEVADO DE INMEDIATO
A DICHO JUEZ.

La Administración Federal de Ingresos Públicos prestará a los magistrados la

mayor colaboración durante la secuela del juicio.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El quebrantamiento de fajas de clausura de la ley de rito tiene remisión directa con el

ilícito de quebrantamiento de sellos y documentos previsto en el art. 254 del Cód. Penal.
En este último se sanciona con pena de 6 meses a 2 años al que violare dichos
elementos que fueron colocados por la autoridad para asegurar la conservación, o la
identidad, de una cosa.

La norma de la Ley de Rito Fiscal prevé una doble punición, arresto de 10 a 30 días
y una nueva clausura por el doble de tiempo de la originalmente prevista.

Va de suyo que la pena de arresto deberá ser impuesta a quien quebrantare la

clausura o violare los sellos, precintos o instrumentos que hubieran sido utilizados para
hacerla efectiva. En tanto que la nueva clausura será impuesta cuando tales conductas
sean imputadas a los titulares del establecimiento o a los subordinados que cumplan
sus órdenes. Ello con base en el principio de personalidad de la pena(117).

1.1. Jurisprudencia a destacar

La jurisprudencia se ha inclinado por el procesamiento del imputado y la aplicación,

en principio, de un embargo sobre sus bienes. En la causa "Madero de Liotti, Clara
Sofía"(118) el magistrado actuante sostuvo que si el contribuyente advierte la necesidad
de ingresar al local debe comunicarse con la División de la AFIP que le permita remediar
la situación. Ello así, ordenó el procesamiento de la contribuyente y mandó trabar
embargo por $3.000. sobre sus bienes.

A su vez, en la causa "Pueysa SA"(119), el Juez resolvió que los hechos señalados por
los representantes del organismo recaudador en cuanto al quebrantamiento de clausura
se han visto confirmados por el propio imputado... dichos factores llevan a concluir, por
lo menos a esta altura del proceso, que la infracción del art. 44 se encuentra
suficientemente acreditada. Por ello, se resuelve decretar el procesamiento de Alejandro
Ríos como Presidente de la firma en cuestión, y decretar embargo sobre sus bienes por
la suma de $5.000.

Por su parte, la Cámara en lo Penal Económico resolvió, en la causa "Ritorto, Diego

Abel", que el estado de necesidad justificante no puede ser causal de justificación
respecto de la infracción prevista en el art. 44 de la ley 11.683, ya que uno de los
requisitos expresamente previsto por la ley para la aplicación de aquella, es que el autor
sea extraño al mal causado, y si se toma en cuenta que el imputado fue sancionado con
pena de clausura y que ésta constituye un imperativo legal que aquel debería haber
cumplido, no obró justificadamente(120).

1.2. Procedimiento aplicable, vías recursivas

La AFIP procederá a la instrucción del sumario respectivo, el cual será elevado al

juez de turno competente. Penal Económico en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y
Federal en el interior del país.
 Ahora bien, la ley 11.683 nada dice sobre las vías procesales siguientes a la
resolución emanada por el Juez de primera instancia. Esta situación se ve agravada por
la pena de arresto, que prevé el art. 44 y que oscila entre 10 a 30 días.

Esta poca especificidad de la ley de rito Fiscal ha provocado que en una reciente
causa que generaron una serie de trámites procesales en alzada los cuales, ante el
requerimiento de elevación a juicio de un contribuyente imputado de quebrantar la
clausura, debiera expedir el Tribunal Oral en lo Penal Económico nro. 1 (Soria Néstor E.
s/quebrantamiento de clausura(121).

Vale la pena recordar que el TOPE sostuvo con todas las palabras que: "...son
competentes para la aplicación de tales sanciones los jueces penal económico en la
Capital Federal y los jueces federales en el resto de la República. Si efectuamos una
correcta interpretación de este artículo correlacionándolo con el resto del ordenamiento
jurídico, cabe colegir que la voz 'jueces' debe ser entendida en un sentido estricto, es
decir como referida a los titulares de los Juzgados en lo Penal Económico. Ello así
porque cuando el CPP ha querido atribuir competencia a los Tribunales Orales así lo ha
dispuesto expresamente".

En definitiva, el Tribunal Oral entendió que si bien quien dicta sentencia es el Juez
Penal Económico, la garantía de la doble instancia igual se encuentra garantizada ante
la Excma. Cámara Nacional de Apelaciones del fuero quien, evidentemente, tiene
competencia para revisar el fallo, como la posee para las sanciones de multa y clausura
ya revisadas por el Juez Penal Económico acorde a las previsiones contenidas en el art.
78 de la ley 11.683.

1.3. Aplicación de la probation en materia de clausura preventiva

Con fecha 21 de marzo de 2002 el juez Speroni sentenció en los autos "Pueysa SA
s/quebrantamiento de clausura". En la causa citada, el contribuyente solicitó la
aplicación de la probation ofreciendo una reparación material de $1.000 y la realización
de tareas comunitarias en la Iglesia de San Cayetano. Así las cosas, el magistrado
resolvió que: "En autos se reúnen los extremos del art. 76 bis del Cód. Penal, que
establece que el imputado de un delito de acción pública reprimido con pena de
reclusión o prisión cuyo máximo no exceda de tres años, podrá solicitar la suspensión
del juicio a prueba. En el caso a estudio, se conmina con pena máxima de 30 días de
arresto".

Es dable destacar que el imputado ofreció reparación económica y la realización de

tareas comunitarias. En consecuencia, mediando conformidad del Sr. Fiscal y atento lo
dicho precedentemente, debe concederse la suspensión del juicio a prueba solicitada,
por el término de un año. Atento la entidad del delito imputado, durante el cual el
encausado deberá dar cumplimiento a las reglas de conducta prescriptas por el art.
217 bis del Cód. Penal".

Sin embargo, debemos advertir al lector que la Cámara de Casación Penal, en el

plenario "Kosuta, Teresa Ramona s/recurso de casación"(122) resolvió que para que
proceda la aplicación de la suspensión del juicio a prueba es necesario que:

a) La pena sobre la que debe examinarse la procedencia del instituto previsto en

el art. 76 bis, y ss. del Cód. Penal, es la de reclusión o prisión cuyo máximo, en abstracto,
no exceda de tres años;
 b) No procede la suspensión del juicio a prueba cuando el delito tiene prevista pena
de inhabilitación como principal, conjunta o alternativa;

c) La oposición del Ministerio Público Fiscal, sujeta al control de logicidad y

fundamentación por parte del órgano jurisdiccional, es vinculante para el otorgamiento
del beneficio; y,

d) El querellante tiene legitimación autónoma para recurrir el auto de suspensión del

juicio a prueba a fin de obtener un pronunciamiento útil relativo a sus derechos.

Asimismo, en la causa "Strumia Mirta s/recurso de casación"(123) en la que se había

solicitado la aplicación de la probation se resolvió que: "...el remedio elegido no procede
contra las resoluciones recaídas por la apelación de sanciones administrativas —de
carácter contravencional— impuestas por la DGI ante el juez y su alzada... Es
indispensable el control de legalidad del acto administrativo, quedando expedita la vía
del recurso extraordinario, del art. 14 de la ley 48 para el caso en que la sentencia del
Cámara desfavorable vulnere garantías constitucionales".

La cuestión está planteada y sólo nos resta observar la evolución de la jurisprudencia.

OMISIÓN DE IMPUESTOS - SANCIONES (ART. 45)

ART. 45 — Será sancionado con una multa del ciento por ciento (100%) del
gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que no
corresponda la aplicación del art. 46 y en tanto no exista error excusable, quienes
omitieren:

A) EL PAGO DE IMPUESTOS MEDIANTE LA FALTA DE PRESENTACIÓN DE

DECLARACIONES JURADAS O POR SER INEXACTAS LAS PRESENTADAS.

B) ACTUAR COMO AGENTES DE RETENCIÓN O PERCEPCIÓN.

C) EL PAGO DE INGRESOS A CUENTA O ANTICIPOS DE IMPUESTOS, EN LOS CASOS EN

QUE CORRESPONDA PRESENTAR DECLARACIONES JURADAS, LIQUIDACIONES U OTROS
INSTRUMENTOS QUE CUMPLAN SU FINALIDAD, MEDIANTE LA FALTA DE SU
PRESENTACIÓN, O POR SER INEXACTAS LAS PRESENTADAS.

SERÁ REPRIMIDO CON UNA MULTA DEL DOSCIENTOS POR CIENTO (200%) DEL
TRIBUTO DEJADO DE PAGAR, RETENER O PERCIBIR CUANDO LA OMISIÓN A LA QUE SE
REFIERE EL PÁRRAFO ANTERIOR SE VINCULE CON TRANSACCIONES CELEBRADAS ENTRE
SOCIEDADES LOCALES, EMPRESAS, FIDEICOMISOS O ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES
UBICADOS EN EL PAÍS CON PERSONAS FÍSICAS, JURÍDICAS O CUALQUIER OTRO TIPO DE
ENTIDAD DOMICILIADA, CONSTITUIDA O UBICADA EN EL EXTERIOR.

Cuando mediara reincidencia en la comisión de las conductas tipificadas en el

primer párrafo de este artículo, la sanción por la omisión se elevará al doscientos
por ciento (200%) del gravamen dejado de pagar, retener o percibir y, cuando la
conducta se encuentre incursa en las disposiciones del segundo párrafo, la sanción
a aplicar será del trescientos por ciento (300%) del importe omitido.

1. CONSIDERACIONES GENERALES
 Conducta
Culposa: negligencia o impericia
requerida
1. omisión pago de impuestos mediante la falta de presentación de
DD.JJ. o por inexactitud de la presentada (100%).

2. omisión de impuestos proveniente de la falta de actuación como

agente de retención/percepción (100%).

Acciones típicas 3. omisión pago de ingresos a cuenta o anticipos de operaciones

por omisión locales, mediante falta de presentación de DD.JJ., liquidaciones u
otros instrumentos, o por ser inexactos los presentados (100%).

4. omisión pago de ingresos a cuenta o anticipos de operaciones

internacionales, mediante falta de presentación de DD.JJ.,
liquidaciones u otros instrumentos, o por ser inexactos los
presentados (200%).
Autoría obligado por deuda propia o ajena
Multa del 100%.
Penas no
graduables
Multa del 200%.
Primer párrafo 200%.
Pena para
reincidencias
Segundo párrafo 300%.
Bien jurídico
Rentas fiscales.
tutelado

Dentro del abanico sancionatorio previsto por la ley 11.683, este es el primer artículo
que pune conductas que afectan materialmente a las rentas fiscales. Es claro de advertir
que el bien jurídico que la norma tutela es, por consiguiente, la Renta Fiscal.

Las hipótesis desagregadas que enumera la norma son las siguientes:

1. Omisión del pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones

juradas.

2. Omisión del pago de impuestos por ser inexacta las declaraciones juradas
presentadas.

3. Omisión del pago de impuestos por omitir actuar como agente de retención.

4. Omisión del pago de impuestos por omitir actuar como agente de percepción.

5. Omisión del pago de ingresos a cuenta o anticipos, de operaciones locales,

mediante falta de presentación de DD.JJ., liquidaciones u otros instrumentos.

6. Omisión del pago de ingresos a cuenta o anticipos de operaciones locales, por ser
inexactas las DD.JJ., liquidaciones u otros instrumentos presentados.

7. Omisión del pago de ingresos a cuenta o anticipos, de operaciones internacionales,

mediante falta de presentación de DD.JJ., liquidaciones u otros instrumentos.
 8. Omisión del pago de ingresos a cuenta o anticipos, de operaciones internacionales,
por ser inexactas las DD.JJ., liquidaciones u otros instrumentos presentados.

También, se encarga la presente norma de duplicar las multas en caso de

reincidencia. A tal fin, deberemos remitirnos al art. 50 bis de la ley sub examen a los
fines de hallar la definición de reincidencia: "Se entenderá que existe reincidencia,
cuando el infractor condenado por sentencia o resolución firme por la comisión de
alguna de las infracciones previstas en esta ley, cometiera con posterioridad a dicha
sentencia o resolución, una nueva infracción de la misma naturaleza. La condena no se
tendrá en cuenta a los fines de la reincidencia cuando hubieran transcurrido cinco (5)
años desde que ella se impuso".

1.1. Conducta requerida para la configuración de la hipótesis delictual

Como adelantáramos en el acápite anterior la conducta requerida para la

configuración del presente tipo delictual es la culpa. Se trata entonces de un ilícito
culposo, cuyo bien jurídico tutelado es la "renta fiscal", que presume la culpa e invierte
la carga de la prueba. La conducta requerida por el agente es simplemente culposa, ello
así la hipótesis se perfeccionará cuando se observe que el obligado se ha comportado
con negligencia o impericia frente al cuidado y protección del bien jurídico protegido.

La doctrina jurisprudencial mayoritaria del TFN ha confirmado que el art. 45 tiende a

proteger la "renta fiscal" reprimiendo conductas que han tenido como efecto una
insuficiente determinación del tributo y, como consecuencia, una omisión del impuesto.

"Resulta ajeno a una recta hermeneútica de los ilícitos definidos por la presente
normativa la despenalización de quien —a través de su declaración jurada rectificativa—
, admite la infracción material consumada, no siendo aplicable la figura del desistimiento
voluntario prevista en el Código Penal. Quien haya presentado una declaración jurada
inexacta, omitiendo el pago del impuesto resultante, aun cuando rectifique la misma
antes que se inicie el procedimiento de determinación de oficio, queda incurso en el
delito de omisión de impuestos"(124).

La acción es omisiva, en la cual el autor infringe el cuidado debido al bien jurídico

tutelado pero no por medio de un acto positivo, sino por medio de un acto negativo, es
decir omitiendo.

Habrá imputación de conducta culposa cuando el autor, sabiendo que actuaba

imprudentemente o negligentemente ante un bien jurídico, no se detuvo en su accionar
(actuación voluntaria), desencadenando un resultado típico, no querido.

En los delitos culposos se realiza el tipo penal sin quererlo, por

ello finalidad y comportamiento no coinciden (a diferencia de lo que ocurre en los delitos
dolosos).

Esta discrepancia estará compensada por la infracción del deber de "cuidado debido"
en la que se fundamentará el reproche penal(125). Con ello queremos significar que el
autor de un delito culposo desencadenó un resultado no querido actuando en forma
descuidada, imprudente y negligente, sin cumplir con el deber de cuidado debido al bien
jurídico que la norma tutela. Actuó sin la diligencia debida.

1.2. Sujetos inimputables

 Acorde a lo previsto en el art. 54 de la ley 11.683, no están alcanzados por esta multa
las sucesiones indivisas, el cónyuge cuyos réditos propios perciba o disponga en su
totalidad el otro, los incapaces, los penados a que se refiere el art. 12 del Cód. Penal,
los quebrados cuando la infracción sea posterior a la pérdida de la administración de
sus bienes y siempre que no sean responsables con motivo de actividades cuya gestión
o administración ejerzan.

1.3. Principio de personalidad de la pena

Consagrando el principio de personalidad de la pena en materia de ilícitos

tributarios —sólo puede ser reprimido quien sea culpable, aquel a quien la acción
punible pueda serle atribuida tanto objetiva, como subjetivamente—,esta sanción no
será de aplicación en los casos en que ocurra el fallecimiento del infractor, aun cuando
la resolución respectiva haya quedado firme y pasado en autoridad de cosa juzgada (art.
54 de la ley 11.683).

Operan como eximentes de la responsabilidad el error de hecho esencial, el error de

derecho el caso fortuito y la fuerza mayor con la prueba a cargo del contribuyente.

1.4. Error excusable

El artículo analizado expresa contundentemente que habrá sanción de multa "en

tanto no exista error excusable". A tal efecto, el art. 50 ter de la ley 11.683 define el error
excusable: "Se considerará que existe error excusable cuando la norma aplicable al
caso —por su complejidad, oscuridad o novedad— admitiera diversas interpretaciones
que impidieran al contribuyente o responsable, aun actuando con la debida diligencia,
comprender su verdadero significado".

"En orden a evaluar la existencia de error excusable eximente de sanción, deberán

valorarse, entre otros elementos de juicio, la norma incumplida, la condición del
contribuyente y la reiteración de la conducta en anteriores oportunidades".

Por nuestra parte manifestaremos algunas opiniones al respecto de este tema.

Para ello, comenzaremos citando el leading case en materia sancionatoria

fiscal. Autos Parafina del Plata (CS 2/9/1968) en su consid. 5º sentenciaba "5) Que, en
forma coincidente, el art. 46 de la ley se refiere "a la intención de defraudar al Fisco". Y
el art. 51 dispone que las sanciones previstas en los arts. 43, 44 y 45 no serán de
aplicación en los casos en que ocurra el fallecimiento del infractor, aun cuando la
resolución respectiva haya quedado firme y pasada en autoridad de cosa juzgada; con
lo que se consagra el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde
al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir,
aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como
subjetivamente".

Los ilícitos tributarios, ya sean formales o materiales necesitan, para su configuración,

la presencia de dos elementos —objetivo y subjetivo—, reconociendo, como eximentes
de responsabilidad, el error de hecho y de derecho, el caso fortuito o la fuerza mayor,
así como también, las incapacidades —previstas expresamente en el art. 54 de la Ley
de Rito Fiscal—, resultando todo ello oponible para eliminar su configuración.

Refiriéndose a este intrincado tema, Jorge Héctor Damarco(126) expresa que el error
de derecho no es admisible pero que, en algunas ramas jurídicas, dado su complejidad,
es admitido. Perteneciendo la materia tributaria a esas ramas jurídicas complejas.
 Adviértase, que cuando el art. 45 acepta el error excusable, está refiriéndose a un
error de derecho "extrapenal", más precisamente, al error sobre la obligación tributaria
sustantiva, es decir, sobre el derecho tributario material o sustantivo.

Creemos oportuno establecer que el error de derecho extrapenal es una creación

jurisprudencial, asimilable al error de prohibición. Generalmente, aplicable frente a
supuestos en que el autor, actuando con buena fe, pero con escasa cultura dada la
complejidad de la norma en cuestión, se equivoca en la licitud o ilicitud del hecho(127).

Los tribunales han reconocido este eximente sentenciando que "El error excusable
previsto en el art. 37 del Cód. Fiscal (t.o. 1976), requiere un comportamiento normal,
razonable, prudente y adecuado a la situación, hallándose exento de pena quien
demuestre que pese a su diligencia y en razón de graves y atendibles circunstancias
que acompañaron o precedieron a la infracción, pudo y debió creer razonablemente que
su acción no lesionaría el precepto legal ni el interés del erario"(128).

Sin embargo, debe destacarse que "Para que el error excusable sea considerado
como eximente de responsabilidad en el incumplimiento de una obligación legal referida
a cuestiones impositivas, debe ser probado de manera específica en el accionar del
deudor"(129).

La presencia del error excusable legislada en el art. 45 nos obliga a concluir sobre la
necesidad de alentar el cumplimiento voluntario por parte de los contribuyentes. Por ello,
estimamos que frente al supuesto que el contribuyente rectifique espontáneamente su
declaración jurada, sin previa intervención del organismo recaudador, ingresando el
importe adeudado, con más sus intereses resarcitorios, no debería aplicarse la sanción
descripta en el art. 45.

La práctica en contrario conlleva a que el contribuyente que detecta una diferencia,

no regularice voluntariamente su situación, a la espera de una futura moratoria o
prescripción.

Si bien coincidimos que el art. 13 de la ley 11.683 establece la responsabilidad del

declarante por el gravamen que en ella se base o resulte, por la exactitud de los datos
que contenga, sin que la presentación de otra posterior, aunque no le sea requerida,
haga desaparecer dicha responsabilidad, esa responsabilidad se ve cumplida por el
ingreso voluntario del monto omitido con más los intereses resarcitorios. ¿Acaso, existe
otra justificación al mecanismo rectificativo?

Sería aconsejable que el juzgador pudiera distinguir entre el contribuyente que,

espontáneamente, rectifica una omisión, de aquel otro que rectifica a resultas de un
procedimiento de verificación. Esta distinción eliminaría incurrir en costas, no sólo a los
contribuyentes sino, también, al organismo recaudador.

Por nuestra parte una última reflexión. "El único perfecto es Dios". Léase, el resto de
los mortales no somos perfectos y podemos —en cualquier episodio—, equivocarnos.
Por ende, el error forma parte de la conducta humana, es un aspecto más de la vida. El
error puede estar presente en decisiones familiares, financieras, societarias, culturales
y, porque no, en decisiones tributarias que se plasman en legislación y normativas
complejas y cambiantes más apropiadas a la mente de un ser divino que al común de
los mortales"(130).

2. PROCEDIMIENTO APLICABLE
 Para la imposición de la presente sanción serán de aplicación:

a) el art. 70, en cuanto norma sobre la realización del correspondiente sumario

administrativo;

b) el art. 71, que impone la notificación del sumario al presunto infractor, acordándole
un plazo de 15 días, prorrogable por auto fundado por otro lapso igual y por única vez,
para formular el descargo;

c) el art. 76, que establece las vías recursivas, mutuamente excluyentes, previstas en
sus incisos: a) Recurso de Reconsideración ante el Superior, y b) Recurso de Apelación
ante el TFN.

DEFRAUDACIÓN - SANCIONES (ART. 46)

ART. 46 — El que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa,

sea por acción u omisión, defraudare al Fisco, será reprimido con multa de dos (2)
hasta seis (6) veces el importe del tributo evadido

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Conducta requerida Dolosa: intención y voluntad

Acción típica Defraudación fiscal sea por acción u omisión
Autoría Obligado por deuda propia o ajena
Pena Multa de 200% al 600%
Bien jurídico tutelado Rentas fiscales

El art. 46, fue incorporado por la ley 21.858 sufriendo diversas modificaciones
posteriores. La reciente reforma introducida por la ley 27.430 (BO 29/12/2017) ha
mantenido el texto variando sólo el porcentaje del máximo de la multa que ahora
asciende a 600% versus el anterior porcentaje que ascendía al 1000%.

La hipótesis contiene el concepto universal del fraude que "marca un progreso

importante en el sentido expuesto e incorpora la expresión por "acción u omisión" que,
obviamente, ha tenido en cuenta la descripción del delito de evasión simple previsto por
el art. 1º de la ley 24.769(131).

En lo concerniente a las ocultaciones maliciosas, cabe destacar que oculta aquel que
esconde o tapa la verdad; también el que calla lo que corresponda decir. Ese acto de
ocultamiento se materializa con malicia, es decir, con la intención de dañar(132).

Debe manifestarse, por parte del sujeto pasivo, la intención y voluntad de realizar el
hecho sancionado por la norma. La afirmación: "sabía que defraudaba y quería
defraudar" se concreta cuando, a través de ardid o engaño, se presentan declaraciones
o liquidaciones que perjudican al Estado con un ingreso tributario menor al que
correspondería efectuar.

1.1. Características de la hipótesis delictual descripta

La conducta requerida para el autor del injusto es dolosa debiendo, por ello, ser
antijurídicamente deliberada, con más el elemento de intencionalidad. Recordemos que
el dolo es definido como el conocimiento y la voluntad de realizar el tipo objetivo previsto
por la norma(133). Por ello se individualizarán, claramente en su estructura, los siguientes
elementos:

a) El conocimiento (elemento intelectual).

b) La voluntad (elemento volitivo).

En caso de existir, por parte de los justiciables, duda sobre la calificación de la

conducta del sujeto pasivo —culpa o dolo—, no procederá la presente sanción. La
misma será aplicable, únicamente, cuando se verifiquen los siguientes supuestos:

a) realización del tipo objetivo,

b) inexistencia de causales de justificación,

c) realizadas por un sujeto imputable, culpable y carente de excusas,

d) comprobación, en forma directa, de la presencia de dolo en el accionar del sujeto

(intención y voluntad de realizar el tipo objetivo).

1.1.1. Inversión de la carga de la prueba

Deseamos destacar una radical diferencia entre el ilícito doloso del Derecho Penal y
el ilícito doloso del Derecho Tributario, y ella consiste en la inversión de la carga de la
prueba que sufre el sujeto responsable. Inversión que le viene dada por la presunción
de legitimidad del acto administrativo. La actividad probatoria en contra de actos
dictados por el Fisco exige, por parte del recurrente, mucho más que sólo su
discrepancia o negación, exige aportar prueba concluyente y contundente que lleve al
magistrado a apreciar críticamente como se han desarrollado los hechos ("mochila de
piedra", onus probandi incumbit ei qui dicit).

Va de suyo que resultará improcedente la aplicación de la hipótesis analizada frente

a supuestos que provengan de una determinación de oficio realizada por el Fisco, en
base al sistema presuncional. Al respecto se encuentra vigente la jurisprudencia de la
CS en autos "Mazza, Generoso y Mazza, Alberto" en cuanto sostiene la imposibilidad
de hacer extensivo al campo de la responsabilidad penal tributaria el sistema de
presunciones que la ley de procedimiento tributario establece con el objeto de
determinar la existencia y medida de la obligación tributaria, circunscribiéndose la
aplicación del mencionado sistema probatorio sólo al ámbito del derecho tributario
sustantivo.

1.1.2. Sujetos inimputables

Acorde a lo previsto en el art. 54 de la ley 11.683, no están alcanzados por esta multa
las sucesiones indivisas, el cónyuge cuyos réditos propios perciba o disponga en su
totalidad el otro, los incapaces, los penados a que se refiere el art. 12 del Cód. Penal,
los quebrados cuando la infracción sea posterior a la pérdida de la administración de
sus bienes y siempre que no sean responsables con motivo de actividades cuya gestión
o administración ejerzan.

1.2. Principio de personalidad de la pena

 Consagrando el principio de personalidad de la pena en materia de ilícitos
tributarios —sólo puede ser reprimido quien sea culpable, aquel a quien la acción
punible pueda serle atribuida tanto objetiva, como subjetivamente—,esta sanción no
será de aplicación en los casos en que ocurra el fallecimiento del infractor, aun cuando
la resolución respectiva haya quedado firme y pasado en autoridad de cosa juzgada (art.
54 de la ley 11.683).

Operan como eximentes de la responsabilidad el error de hecho esencial, el error de

derecho, el caso fortuito y la fuerza mayor con la prueba a cargo del contribuyente.

2. PROCEDIMIENTO APLICABLE

Para la imposición de la presente sanción serán de aplicación:

a) el art. 70, en cuanto norma sobre la realización del correspondiente sumario

administrativo;

b) el art. 71, que impone la notificación del sumario al presunto infractor acordándole
un plazo de 15 días, prorrogable por auto fundado por otro lapso igual y por única vez,
para formular el descargo;

El art. 76, que establece las vías recursivas, mutuamente excluyentes, previstas en
sus incs. a) Recurso de Reconsideración ante el Superior, y b) Recurso de Apelación
ante el TFN

DEFRAUDACIÓN POR APROVECHAMIENTO DE BENEFICIOS FISCALES(134) (ART. 46 BIS)

Art 46 bis.— El que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones

maliciosas, o cualquier otro ardid o engaño, se aprovechare, percibiere, o utilizare
indebidamente de reintegros, recuperos, devoluciones, subsidios o cualquier otro
beneficio de naturaleza tributaria, será reprimido con multa de dos (2) a seis (6)
veces el monto aprovechado, percibido o utilizado.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Conducta requerida Dolosa: Intención y voluntad

Aprovecharse, percibir o utilizar dolosamente beneficios
Acción típica
fiscales.
Autoría Obligado.
Multa de 2 a 6 veces el monto aprovechado, percibido o
Pena
utilizado.
Bien Jurídico
Rentas fiscales.
Tutelado

Con técnica similar a la utilizada en la Ley Penal Tributaria y Previsional, más

precisamente en los arts. 2º, 3º y 8º la presente hipótesis castiga la conducta de aquel
que se aprovecha, percibe o utiliza dolosamente beneficios fiscales. No se trata de un
delito de peligro, sino que estamos frente a un delito de daño a las Rentas Fiscales.

Como cualquier hipótesis defraudatoria (cfr. arts. 172 y 173 Cód. Penal) el sujeto
activo logra un desplazamiento patrimonial a su favor utilizando el engaño y el ardid para
lograr su cometido, provocando el perjuicio económico de la víctima. Adviértase, que la
defraudación es el género y la estafa y el abuso de confianza son las especies, con lo
cual toda estafa es una forma de defraudación y hay defraudaciones que no son
estafas(135).

El aprovechamiento será indebido, de un modo general, cuando no se reúnan las

condiciones para acceder al beneficio, cuando se lo percibe en mayor medida o cuando
se lo destina a una finalidad distinta que aquella para la cual fue creado. Con relación a
cómo deben aprovecharse, existe unanimidad en considerar que debe tratarse de la
efectiva percepción de los mismos(136).

1.1. Sujetos inimputables

Acorde a lo previsto en el art. 54 de la ley 11.683, no están alcanzados por esta multa
las sucesiones indivisas, el cónyuge cuyos réditos propios perciba o disponga en su
totalidad el otro, los incapaces, los penados a que se refiere el art. 12 del Cód. Penal,
los quebrados cuando la infracción sea posterior a la pérdida de la administración de
sus bienes y siempre que no sean responsables con motivo de actividades cuya gestión
o administración ejerzan.

1.2. Principio de personalidad de la pena

Consagrando el principio de personalidad de la pena en materia de ilícitos

tributarios —sólo puede ser reprimido quien sea culpable, aquel a quien la acción
punible pueda serle atribuida tanto objetiva, como subjetivamente—,esta sanción no
será de aplicación en los casos en que ocurra el fallecimiento del infractor, aun cuando
la resolución respectiva haya quedado firme y pasado en autoridad de cosa juzgada (art.
54 de la ley 11.683).

Operan como eximentes de la responsabilidad el error de hecho esencial, el error de

derecho, el caso fortuito y la fuerza mayor con la prueba a cargo del contribuyente.

2. PROCEDIMIENTO APLICABLE

Para la imposición de la presente sanción serán de aplicación:

g) el art. 70, en cuanto norma sobre la realización del correspondiente sumario

administrativo;

h) el art. 71, que impone la notificación del sumario al presunto infractor acordándole
un plazo de 15 días, prorrogable por auto fundado por otro lapso igual y por única vez,
para formular el descargo;

El art. 76, que establece las vías recursivas, mutuamente excluyentes, previstas en
sus incs. a) Recurso de Reconsideración ante el Superior, y b) Recurso de Apelación
ante el TFN.

SIMULACIÓN DOLOSA DE CANCELACIÓN DE TRIBUTOS O DE RECURSOS DE LA SEGURIDAD

SOCIAL

ART. 46 TER — El que mediante registraciones o comprobantes falsos o

cualquier otro ardid o engaño, simulare la cancelación total o parcial de
obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social nacional, será
 reprimido con multa de dos (2) a seis (6) veces el monto del gravamen cuyo ingreso
se simuló.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Conducta requerida Dolosa: Intención y voluntad

Acción típica Simular la cancelación de tributos y/o recursos seguridad social.
Medios registraciones o comprobantes falsos.
Autoría Obligado.
Multa de 2 a 6 veces el monto aprovechado, percibido o
Pena
utilizado.
Bien jurídico
Rentas fiscales.
tutelado

La reforma instaurada por la ley 27.430 a la Ley de Rito Fiscal, incluye una nueva
hipótesis delictual a través del presente artículo.

Comparando el texto actual con el redactado en el art. 10 de la Ley Penal Tributaria

y Previsional observamos grandes similitudes. El mencionado artículo establece como
pena a la prisión y fija condiciones objetivas de punibilidad. Su texto establece que "Ser
reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el que mediante registraciones o
comprobantes falsos, declaraciones juradas engañosas o falsas o cualquier otro ardid o
engaño, simulare la cancelación total o parcial de obligaciones tributarias o de recursos
de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o
derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, sean obligaciones propias o de
terceros, siempre que el monto simulado superare la suma de quinientos mil pesos
($500.000) por cada ejercicio anual en el caso de obligaciones tributarias y sus
sanciones, y la suma de cien mil pesos ($ 100.000) por cada mes, en el caso de recursos
de la seguridad social y sus sanciones".

Es evidente que la voluntad del legislador esta uniformada en una dirección: punir las
mismas conductas con distintas sanciones. La prisión para la ley Penal Tributaria y
Previsional y la multa para la ley de Procedimiento Fiscal.

En líneas generales, con la figura prevista en la ley penal tributaria se procura castigar
aquellas conductas que simulan o aparentan el pago de una obligación tributaria o
previsional o derivada de sanciones pecuniarias de los Fiscos Nacionales, Provinciales
o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Para ello el sujeto utiliza algún medio -
documentación falsa, u otro ardid o engaño- tendiente a fingir la cancelación de sus
obligaciones tributarias o de los recursos de la seguridad social, o multas(137).
Observamos una gran similitud con el artículo sub-examen.

INDICIOS DE DECLARACIONES ENGAÑOSAS U OCULTACIONES MALICIOSAS(138) (ART. 47)

ART. 47 — Se presume, salvo prueba en contrario, que existe la voluntad de

producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas cuando:

A) MEDIE UNA GRAVE CONTRADICCIÓN ENTRE LOS LIBROS, REGISTRACIONES,

DOCUMENTOS Y DEMÁS ANTECEDENTES CORRELATIVOS CON LOS DATOS QUE SURJAN
DE LAS DECLARACIONES JURADAS O CON LOS QUE DEBAN APORTARSE EN LA
OPORTUNIDAD A QUE SE REFIERE EL ÚLTIMO PÁRRAFO DEL ART. 11.
 B) CUANDO EN LA DOCUMENTACIÓN INDICADA EN EL INCISO ANTERIOR SE CONSIGNEN
DATOS INEXACTOS QUE PONGAN UNA GRAVE INCIDENCIA SOBRE LA DETERMINACIÓN DE
LA MATERIA IMPONIBLE.

C) SI LA INEXACTITUD DE LAS DECLARACIONES JURADAS O DE LOS ELEMENTOS

DOCUMENTALES QUE DEBAN SERVIRLES DE BASE PROVIENE DE SU MANIFIESTA
DISCONFORMIDAD CON LAS NORMAS LEGALES Y REGLAMENTARIAS QUE FUERAN
APLICABLES AL CASO.

D) EN CASO DE NO LLEVARSE O EXHIBIRSE LIBROS DE CONTABILIDAD,

REGISTRACIONES Y DOCUMENTOS DE COMPROBACIÓN SUFICIENTES, CUANDO ELLO
CAREZCA DE JUSTIFICACIÓN EN CONSIDERACIÓN A LA NATURALEZA O VOLUMEN DE LAS
OPERACIONES O DEL CAPITAL INVERTIDO O A LA ÍNDOLE DE LAS RELACIONES JURÍDICAS
Y ECONÓMICAS ESTABLECIDAS HABITUALMENTE A CAUSA DEL NEGOCIO O EXPLOTACIÓN.

E) CUANDO SE DECLAREN O HAGAN VALER TRIBUTARIAMENTE FORMAS O

ESTRUCTURAS JURÍDICAS INADECUADAS O IMPROPIAS DE LAS PRÁCTICAS DE
COMERCIO, SIEMPRE QUE ELLO OCULTE O TERGIVERSE LA REALIDAD O FINALIDAD
ECONÓMICA DE LOS ACTOS, RELACIONES O SITUACIONES CON INCIDENCIA DIRECTA
SOBRE LA DETERMINACIÓN DE LOS IMPUESTOS.

f) No se utilicen los instrumentos de medición, control, rastreo y localización de

mercaderías, tendientes a facilitar la verificación y fiscalización de los tributos,
cuando ello resulte obligatorio en cumplimiento de lo dispuesto por leyes, decretos
o reglamentaciones que dicte la Administración Federal de Ingresos Públicos.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Con una sombría técnica jurídica la ley desgrana en este artículo las denominadas
"presunciones de dolo" a ser aplicadas al ilícito de defraudación fiscal. Entendemos que
únicamente el propósito de facilitarle al organismo recaudador la seria tarea de probar
el dolo en el accionar del contribuyente, puede justificar la insensata redacción.

Ello así, y con la aplicación de esta lóbrega técnica, será el contribuyente quien,
nuevamente, deberá probar en contra de la existencia del elemento subjetivo doloso. La
norma desgrana cinco situaciones presuncionales juris tantum, relativas, que admiten
prueba en contra de quien alegue su inexistencia.

En el período en que se derogaron estas presunciones (22/11/1978 al 24/5/1998) y

quedó tipificado el delito por la existencia de declaraciones engañosas u ocultaciones
maliciosas, rigió para la generalidad de los casos el principio de la inocencia salvo que
"medien indicios serios de la comisión del delito, ya que no bastaría una imputación
antojadiza, sino que deben mediar razonables elementos que permitan una situación de
duda"(139). Ello hacía que el Fisco debía demostrar la infracción para lo cual se podía
valer de presunciones o indicios serios que, razonablemente, permitan sostener la
comisión de aquella, en tanto que el presunto infractor le cabe la destrucción, mediante
la prueba correspondiente, de la imputación que ha sido objeto(140).

La presunción de inocencia es un estado jurídico y un derecho fundamental en virtud

del cual incumbe, a quien acusa, aportar la pruebas destructoras de esta presunción
que tiene el carácter de "iuris tantum", sin que, en principio, sea imputable a un
ciudadano la carga de probar su inocencia, pues ella se presume como cierta hasta que
se demuestre lo contrario. Se trata de un derecho que despliega sus efectos no sólo en
el enjuiciamiento de las conductas delictivas, sino que preside la adoptación de cualquier
resolución administrativa que derive a un resultado sancionatorio para el individuo(141).

La reforma legislada por la ley 27.430 (BO 29/12/2017) incorpora una nueva
presunción en el inc. f). En el citado se afirma que existirá presunción de accionar
defraudatorio cuando no se utilicen los instrumentos de medición, control, rastreo y
localización de mercaderías, tendientes a facilitar la verificación y fiscalización de los
tributos, cuando ello resulte obligatorio en cumplimiento de lo dispuesto por leyes,
decretos o reglamentaciones que dicte la AFIP.

2. PRESUNCIONES ENUNCIADAS

La norma analizada contiene, ahora, seis supuestos presuncionales. A saber:

1a y 2a Presunción: establece que la existencia de una grave contradicción entre

libros y registraciones con los datos de la declaración jurada, o con los aportados para
la liquidación administrativa del tributo presumen el accionar doloso del declarante. Es
de destacar que la norma no efectúa ninguna distinción entre los contribuyentes
obligados a llevar libros de comercio de los no obligados a hacerlo.

Asimismo, se agrega como presunción el hecho de que los datos inexactos generen
una "grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible".

3º Presunción: presume la existencia del elemento subjetivo doloso cuando la

inexactitud proviene de una manifiesta disconformidad con las leyes y reglamentos que
fueron aplicados al caso.

4º Presunción: cuando no se lleven o exhiban libros de contabilidad, registraciones y

documentación respaldatoria, estando obligado a ello, se presumirá el dolo en el
accionar del contribuyente.

5º Presunción: establece la presunción dolosa cuando se hagan valer tributariamente

formas o estructuras jurídicas inadecuadas o impropias.

6º Presunción: la falta de utilización de instrumentos de medición, control, rastreo y

localización de mercaderías, con los cuales se facilita la inspección hacen presumir una
conducta dolosa tendiente a la defraudación fiscal.

SANCIÓN APLICABLE A LOS AGENTES DE RETENCIÓN O PERCEPCIÓN(142) (ART. 48)

ART. 48 — Serán reprimidos con multa de dos (2) hasta seis (6) veces el tributo
retenido o percibido, los agentes de retención o percepción que lo mantengan en
su poder, después de vencidos los plazos en que debieran ingresarlo.

No se admitirá excusación basada en la falta de existencia de la retención o

percepción, cuando éstas se encuentren documentadas, registradas,
contabilizadas, comprobadas o formalizadas de cualquier modo.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Conducta requerida Dolosa: Intención y voluntad

Mantener, después de vencido el plazo el monto retenido o
Acción típica
percibido.
 Autoría Agentes de retención o percepción.
Pena Multa de 200% al 600% el importe evadido.
Bien jurídico
Rentas fiscales.
tutelado

Previo a entrar en el análisis del presente ilícito estimamos conducente realizar

algunos comentarios con respecto a las acciones de "retener" que, según el Diccionario
de la Real Academia Española de la Lengua, significa "detener, conservar, guardar en
sí" y, también, "suspender en todo o en parte el pago del sueldo, salario u otro haber
que uno ha devengado, hasta que satisfaga lo que debe, por disposición judicial o
gubernativa". Atento a ello, se concluye que la parte o totalidad retenida del sueldo,
salario o haber se llama retención. Pues, en definitiva, retención es acción y efecto de
retener(143).

Estas retenciones son consecuencia del ejercicio de un poder jurídico que, en un

sentido muy amplio, se puede llamar derecho. Pudiéndose pensar que para que haya
retención debe haber Derecho de Retención. En cualquier caso, jurídicamente, hay
retención cuando alguien, a pesar de estar obligado a entregar a otro alguna cosa,
puede, en determinadas circunstancias, no hacerlo legítimamente.

El sujeto pasivo de la obligación tributaria es la persona obligada al cumplimiento de

las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de responsable.
Contribuyentes son las personas respecto de las cuales se verifica el hecho generador
de la obligación tributaria, y Responsables, quienes sin tener el carácter de
Contribuyentes deben, por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones
atribuidas a estos.

Dentro de los responsables ubicamos a los agentes de retención que son las
personas designadas por la ley o por la Administración, previa autorización legal, que
por sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en
actos y operaciones en los cuales puedan efectuar la retención del tributo
correspondiente.

De estos conceptos puede deducirse que el agente de retención es un tercero ajeno

a la situación de hecho que constituye el presupuesto del tributo.

Para el fisco, el agente de retención es un sujeto pasivo que actúa en carácter de

obligado directo y a título propio por mandato de la ley.

El art. 6º de la ley 11.683 encuadra en su inc. f) como responsables de la deuda ajena

a los agentes de retención y percepción equiparándolos de esta manera a otros sujetos,
tales como: los padres, tutores, curadores, los directores, gerentes y demás
representantes de las personas jurídicas, etc.

Por su parte, el art. 8º crea un vínculo solidario entre el responsable por deuda ajena
y el verdadero contribuyente, a los efectos de cumplimentar las obligaciones emergentes
de la ley. Dicha solidaridad subsiste hasta el momento de ser practicada la retención o
bien hasta que el contribuyente ingrese en forma directa el tributo que se le ha omitido
retener.

La CS(144) ha definido a los agentes de retención como aquellos a los que la ley les
atribuyó el deber de practicar retenciones por deudas tributarias de terceros, sobre los
fondos de que disponen cuando con su intervención se configura el presupuesto de
hecho determinado por la norma legal y los obligó a ingresar al Fisco los importes
retenidos en el término y las condiciones establecidas, puesto que tal actividad se
vincula con el sistema de percepción de los tributos en la misma fuente en virtud de una
disposición expresa que así lo ordena y atendiendo a razones de conveniencia en la
política de recaudación tributaria..

Con relación al agente de percepción vemos que por lo general se trata de

"acreedores del contribuyente", ya sea por una venta de bienes o por un suministro de
servicios que deben percibir conjuntamente con el precio del bien que se trate, el
impuesto correspondiente.

En lo relativo a la designación de los citados agentes, ha de advertirse que la Ley de

Rito Fiscal, en su art. 22, dispone que las leyes impositivas podrán establecer regímenes
de retención o percepción en la fuente, autorizando a la DGI a designar qué personas y
en qué casos deberán actuar como agentes de retención o percepción(145).

La designación del agente por la ley es de esencial importancia, pues tiene

repercusión en el ámbito del ilícito tributario. Si existe una autorización genérica, como
la dada por el art. 22 de la ley 11.683, y es el propio organismo recaudador quien designa
al agente de retención, se produce la violación del principio de legalidad, al someterse
a las consecuencias del ilícito tributario a ciertos administrados que han sido designados
por la propia autoridad administrativa y no por el legislador(146).

Si bien, es motivo de aceptación generalizada la existencia de esta figura

recaudatoria, también es generalizada la opinión que dicho instituto debe provenir de la
tipificación de la ley, y que la obligación debe guardar vinculación causal con el hecho
imponible definitivo en la ley del impuesto respectivo(147).

1.1. Características de la hipótesis delictual descripta

La reforma establecida por la ley 27.430 (BO 29/12/2017) rebaja el máximo de la

multa a seis veces el tributo evadido.

La acción típica consiste en una conducta omisiva de no ingresar, en término, el

tributo percibido o los importes retenidos. A pesar que la figura penal habla de "no
depositar o mantener en su poder", lo típicamente punible radica en no ingresar el monto
percibido o retenido en el término fijado por la reglamentación vigente.

La redacción de la norma hace suponer no sólo una aplicación automática de la multa,

sino el considerarla meramente objetiva. A ello debemos recordar que nos encontramos
frente a un delito doloso que necesita para su configuración la presencia de los
elementos objetivo y subjetivo. Al respecto está totalmente vigente la doctrina
jurisprudencial de la CS emanada en los autos Parafina del Plata(148) y Usandizaga,
Perrone y Juliarena(149) en cuanto a que la mera comprobación de la situación objetiva
en que se halle el infractor no basta para configurar el delito, ya que las normas punitivas
de la ley 11.683 consagran el principio de la personalidad de la pena, que responde en
esencia al concepto fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable,
es decir aquel a quien la acción punible puede serle atribuida tanto objetiva como
subjetivamente. Además, no existe sanción penal por el ingreso tardío de retenciones,
si en el obrar del agente de retención no se revelan hechos que caracterizan a una
conducta fiscal dirigida a la evasión.
 Con respecto al segundo párrafo del artículo analizado, vemos que contiene una
presunción "jure et de jure" o absoluta que no admite prueba en contra. Dada la
naturaleza dolosa de la norma analizada sería inconstitucional imposibilitar al agente la
producción de prueba para su defensa. Atento a ello entendemos que la solución dada
por la justicia, en cuanto a la producción de prueba contundente que desvirtúe la impu-
tación, es la medida más ajustada a derecho que debe practicarse.

También hemos de destacar la importancia que registra el hecho de que para la

jurisprudencia ha tenido el verificar que la retención ha sido, efectivamente, practicada.
La infracción específica de los rentistas requiere que la detracción se haya realizado en
forma real y que no se trate de una mera ficción contable, sin que los fondos hayan
estado en ningún momento en la efectiva disposición del agente de retención. Si se diera
un supuesto semejante sin culpabilidad del rentista, resulta evidente que éste no habría
mantenido en su poder fondos retenidos puesto que nunca ha contado con ellos(150).

1.2. Sujetos inimputables

Acorde a lo previsto en el art. 54 de la ley 11.683, no están alcanzados por esta multa
las sucesiones indivisas, el cónyuge cuyos réditos propios perciba o disponga en su
totalidad el otro, los incapaces, los penados a que se refiere el art. 12 del Cód. Penal,
los quebrados cuando la infracción sea posterior a la pérdida de la administración de
sus bienes y siempre que no sean responsables con motivo de actividades cuya gestión
o administración ejerzan.

1.3. Principio de personalidad de la pena

Consagrando el principio de personalidad de la pena en materia de ilícitos

tributarios —sólo puede ser reprimido quien sea culpable, aquel a quien la acción
punible pueda serle atribuida tanto objetiva, como subjetivamente—,esta sanción no
será de aplicación en los casos en que ocurra el fallecimiento del infractor, aun cuando
la resolución respectiva haya quedado firme y pasado en autoridad de cosa juzgada (art.
54 de la ley 11.683).

Operan como eximentes de la responsabilidad el error de hecho esencial, el error de

derecho, el caso fortuito y la fuerza mayor con la prueba a cargo del contribuyente.

2. PROCEDIMIENTO APLICABLE

Para la imposición de la presente sanción serán de aplicación:

a) el art. 70, en cuanto norma sobre la realización del correspondiente sumario

administrativo;

b) el art. 71, que impone la notificación del sumario al presunto infractor acordándole
un plazo de 15 días, prorrogable por auto fundado por otro lapso igual y por única vez,
para formular el descargo;

c) el art. 76, que establece las vías recursivas, mutuamente excluyentes, previstas en
sus incs. a) Recurso de Reconsideración ante el Superior, y b) Recurso de Apelación
ante el TFN

EXIMICIÓN Y REDUCCIÓN DE SANCIONES (ART. 49)

 ART. 49 — Si un contribuyente o responsable que no fuere reincidente en
infracciones materiales regularizara su situación antes de que se le notifique una
orden de intervención mediante la presentación de la declaración jurada original
omitida o de su rectificativa, quedará exento de responsabilidad infraccional.

SI UN CONTRIBUYENTE O RESPONSABLE REGULARIZARA SU SITUACIÓN MEDIANTE LA

PRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓN JURADA ORIGINAL OMITIDA O DE SU RECTIFICATIVA
EN EL LAPSO HABIDO ENTRE LA NOTIFICACIÓN DE UNA ORDEN DE INTERVENCIÓN Y LA
NOTIFICACIÓN DE UNA VISTA PREVIA CONFERIDA A INSTANCIAS DE LA INSPECCIÓN
ACTUANTE EN LOS TÉRMINOS DEL ARTÍCULO AGREGADO A CONTINUACIÓN DEL ART. 36 Y
NO FUERE REINCIDENTE EN LAS INFRACCIONES, PREVISTAS EN LOS ARTS. 45, 46,
AGREGADOS A CONTINUACIÓN DEL 46 O 48, LAS MULTAS ESTABLECIDAS EN TALES
ARTÍCULOS SE REDUCIRÁN A UN CUARTO (1/4) DE SU MÍNIMO LEGAL.

SI UN CONTRIBUYENTE O RESPONSABLE REGULARIZARA SU SITUACIÓN MEDIANTE LA

PRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓN JURADA ORIGINAL OMITIDA O DE SU RECTIFICATIVA
ANTES DE CORRÉRSELE LAS VISTAS DEL ART. 17 Y NO FUERE REINCIDENTE EN
INFRACCIONES PREVISTAS EN LOS ARTS. 45, 46, AGREGADOS A CONTINUACIÓN DEL 46
O 48, LAS MULTAS SE REDUCIRÁN A LA MITAD (1/2) DE SU MÍNIMO LEGAL.

CUANDO LA PRETENSIÓN FISCAL FUESE ACEPTADA UNA VEZ CORRIDA LA VISTA, PERO
ANTES DE OPERARSE EL VENCIMIENTO DEL PRIMER PLAZO DE QUINCE (15) DÍAS
ACORDADO PARA CONTESTARLA, LAS MULTAS PREVISTAS EN LOS ARTS. 45, 46,
AGREGADOS A CONTINUACIÓN DEL 46 O 48 SE REDUCIRÁN A TRES CUARTOS (3/4) DE SU
MÍNIMO LEGAL, SIEMPRE QUE NO MEDIARA REINCIDENCIA EN TALES INFRACCIONES.

EN CASO DE QUE LA DETERMINACIÓN DE OFICIO PRACTICADA POR LA

ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS FUESE CONSENTIDA POR EL
INTERESADO, LAS MULTAS MATERIALES APLICADAS, NO MEDIANDO LA REINCIDENCIA
MENCIONADA EN LOS PÁRRAFOS ANTERIORES, QUEDARÁ REDUCIDA DE PLENO DERECHO
AL MÍNIMO LEGAL.

A EFECTOS DE LOS PÁRRAFOS PRECEDENTES, CUANDO SE TRATARE DE AGENTES DE

RETENCIÓN O PERCEPCIÓN, SE CONSIDERARÁ REGULARIZADA SU SITUACIÓN CUANDO
INGRESEN EN FORMA TOTAL LAS RETENCIONES O PERCEPCIONES QUE HUBIEREN
MANTENIDO EN SU PODER O, EN CASO QUE HAYAN OMITIDO ACTUAR COMO TALES Y
ENCONTRÁNDOSE AÚN VIGENTE LA OBLIGACIÓN PRINCIPAL, INGRESE EL IMPORTE
EQUIVALENTE AL DE LAS RETENCIONES O PERCEPCIONES CORRESPONDIENTES.

El presente artículo no resultará de aplicación cuando se habilite el trámite de la

instancia de conciliación administrativa.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Este artículo ha sufrido una reforma total, no quedan rastros del anterior texto. Con
independencia de la mayor o menor benignidad de la norma actual, si somos contestes
en que posee un mayor grado de precisión.

Para su análisis hemos de tener presente, a prima facie, dos asertos.

1) La conducta del contribuyente será calificada según su condición, o no, de

"reincidente". Advertimos, que ahora es el propio texto legal el que define dicha calidad.
Por ello, para su entendimiento completo debemos acudir al artículo sin número a
continuación del art. 50 (50 bis) el cual establece que: "Se entenderá que existe
reincidencia, cuando el infractor condenado por sentencia o resolución firme por la
comisión de alguna de las infracciones previstas en esta ley, cometiera con posterioridad
a dicha sentencia o resolución, una nueva infracción de la misma naturaleza. La
condena no se tendrá en cuenta a los fines de la reincidencia cuando hubieran
transcurrido cinco (5) años desde que ella se impuso".

2) También, hemos de tener en cuenta, la utilización en el texto legal del verbo

"regularizar". En lo que respecta a los contribuyentes en general, se entiende que existe
regularización cuando se efectiviza la presentación de la declaración jurada original
omitida, o la declaración jurada rectificativa.

En lo que refiere a los agentes de retención o percepción habrá regularización cuando

ingresen, en forma total, el importe de las retenciones o percepciones. Ya sea que las
mismas hubieran sido efectivizadas y mantenidas en poder del agente, o que el agente
hubiera omitido actuar como tal, encontrándose aún vigente la obligación principal. En
este último supuesto el importe de las mismas deberá ser ingresado para adquirir la
calidad de "deuda regularizada".

2. SUPUESTOS EXIMENTES

La norma establece cinco supuestos eximentes que detallamos a continuación, con

la salvedad hecha en que el presente artículo no resultará de aplicación cuando se
habilite el trámite de la instancia de conciliación administrativa.
SUPUESTOS BENEFICIOS
exención de
Regularizar antes de la notificación de la orden de
responsabilidad
intervención
infraccional.
Regularizar en el periodo habido entre la notificación de
Reducción a un cuarto
una orden de intervención y la notificación de una vista
(1/4) del mínimo legal.
previa conferida a instancias de la inspección actuante.
Reducción a la mitad
Regularizar antes de corrérsele la vista del art. 17.
(1/2) del mínimo legal.
Aceptación de la pretensión fiscal una vez corrida la vista,
Reducción a tres cuartos
pero antes de operarse el vencimiento del primer plazo de
(3/4) del mínimo legal.
quince 15 días.
Consentimiento por parte del interesado de la Reducción de pleno
determinación de oficio practicada por la AFIP. derecho al mínimo legal.

3. REGÍMENES DE REGULARIZACIÓN IMPOSITIVA, PROMOCIÓN Y PROTECCIÓN DEL

EMPLEO REGISTRADO, EXTERIORIZACIÓN Y REPATRIACIÓN DE CAPITALES
(LEYES 26.476 Y 27.260)

A los efectos que se estime corresponder citamos que, con respecto a las sanciones
establecidas en el Capítulo VI de la ley 11.683, derivadas de incumplimientos a los
deberes formales, así como los incumplimientos materiales, ya sean estos últimos
culposos (art. 45) o dolosos (arts. 46, 46 bis y 48), que el dictado de la ley 26.476(151) (BO
24/12/2008) estableció un Régimen de regularización de obligaciones tributarias y de la
seguridad social, de regularización del empleo no registrado y de exteriorización y
repatriación de capitales, con vigencia a partir de su publicación en el Boletín Oficial,
que condonó las multas y demás sanciones que no se encontraren firmes, para aquellos
contribuyentes que se acogieran al citado régimen de regularización.

Posteriormente, y en el mismo sentido, fue la ley 27.260 (BO

22/7/2016)(152) denominada "Programa Nacional de Reparación Histórica para Jubilados
y Pensionados" que estableció, nuevamente, un Régimen de Sinceramiento Fiscal y una
amplia Regularización excepcional de obligaciones tributarias, de la seguridad social y
aduaneras que permitió condonar sanciones y reducir los intereses de aquellos
contribuyentes que ingresaran al programa.

En lo que respecta al aspecto condonatorio de las sanciones dicho régimen instituía

lo siguiente:

Condonación de multas no firmes:

A los fines de la condonación de las multas y demás sanciones, se entenderán por

firmes las emergentes de actos administrativos que, a la fecha de acogimiento o a la
fecha de entrada en vigencia del presente régimen, se hallaren consentidos o
ejecutoriados, cualquiera sea la instancia en la que se encontraran.

Cuando el deber formal transgredido no fuese, por su naturaleza, susceptible de ser

cumplido con posterioridad a la comisión de la infracción, la sanción quedará condonada
de oficio, siempre que la falta haya sido cometida con anterioridad al 31 de mayo de
2016, inclusive.

REDUCCIÓN POR ÚNICA VEZ(153) (ART. 50)

ART. 50 — Si en la primera oportunidad de defensa en la sustanciación de un

sumario por infracción al art. 39 o en la audiencia que marca el art. 41, el titular o
representante legal reconociere la materialidad de la infracción cometida, las
sanciones se reducirán, por única vez, al mínimo legal.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Manteniendo el mismo criterio que el artículo que comentáramos precedentemente,

el organismo beneficia, materialmente, a aquel contribuyente que desiste de su defensa.

Sin embargo, siempre hemos criticado las normas de este tenor, porque jamás hemos
comprendido cuál es la regla matemática que aplica el Fisco, dando como resultado que
un contribuyente que incurre por primera vez en una infracción formal, o se ve
incurso por primera vez en alguno de los supuestos que ameritan la aplicación de multa
y clausura, nunca es sancionado con el mínimo que marca la ley.

Las escalas penales se redactan para merituar las reincidencias o las agravantes.
Las escalas penales nada tienen que ver con el nombre, marca, fama, notoriedad o
popularidad de la que goza el sancionado. Por otra parte, ha de tenerse muy en cuenta
que las multas, como cualquier sanción penal pecuniaria, no deben ser tomadas como
fuentes de recaudación sino que han sido instituidas como un medio para corregir
aquellas conductas desviadas de la norma.

REITERACIÓN DE INFRACCIONES. REINCIDENCIA (ART. 50 BIS)

 ART. 50 BIS — Reiteración de infracciones. Reincidencia. Se considerará que
existe reiteración de infracciones cuando se cometa más de una infracción de la
misma naturaleza, sin que exista resolución o sentencia condenatoria firme
respecto de alguna de ellas al momento de la nueva comisión.

Se entenderá que existe reincidencia, cuando el infractor condenado por

sentencia o resolución firme por la comisión de alguna de las infracciones previstas
en esta ley, cometiera con posterioridad a dicha sentencia o resolución, una nueva
infracción de la misma naturaleza. La condena no se tendrá en cuenta a los fines
de la reincidencia cuando hubieran transcurrido cinco (5) años desde que ella se
impuso.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Somos contestes en la incorporación del presente texto. No debe quedar al arbitrio

de la interpretación de un funcionario la calidad del contribuyente.

La reiterancia, tal como dice la norma, se verifica cuando se comete más de una
infracción, de la misma naturaleza (formal o material), sin que exista resolución
administrativa o sentencia judicial condenatoria firme respecto de alguna de ellas al
momento de la nueva comisión.

Falta despejar la duda sobre la calidad de la resolución administrativa que establezca

la culpabilidad del contribuyente. Adviértase que en los ilícitos materiales es el Tribunal
Fiscal de la Nación quien agota la instancia administrativa.

En la misma situación se halla la sentencia judicial condenatoria firme, ya que esta

materia puede llegar a discutirse en la esfera de la Corte Suprema de Justicia de la
Nación quien, con su decisión, será quien tenga a su cargo el dictado de la sentencia
firme.

ERROR EXCUSABLE (ART. 50 TER)

ART. 50 TER — Error excusable. Se considerará que existe error excusable

cuando la norma aplicable al caso —por su complejidad, oscuridad o
novedad— admitiera diversas interpretaciones que impidieran al contribuyente o
responsable, aun actuando con la debida diligencia, comprender su verdadero
significado.

En orden a evaluar la existencia de error excusable eximente de sanción,

deberán valorarse, entre otros elementos de juicio, la norma incumplida, la
condición del contribuyente y la reiteración de la conducta en anteriores
oportunidades.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Ríos de tinta se han escrito en materia del tratamiento del error en el comportamiento
del individuo.

Adviértase, que el cerebro del autor del injusto puede tener tres claros
comportamientos:

1. Doloso, verificándose la intención y la voluntad en la realización de injusto

 2. Culposo, con la presencia de la negligencia o la impericia en la conducta del autor.

3. Error, por falso conocimiento y/o una concepción no acorde con la realidad. El error
suele equipararse a la ignorancia, que no es ya el falso conocimiento, sino la ausencia
de conocimiento(154).

Por nuestra parte hemos dicho que hablamos de la existencia de error cuando el
sujeto tiene un espurio conocimiento sobre la realidad de un hecho o, de una norma(155).
Esta situación, también, es definida como vicio del consentimiento.

Por otro lado, hablamos de ignorancia cuando existe ausencia de conocimiento. Por
ello, y parafraseando a Carrara, se dice que en la ignorancia el sujeto tiene una actitud
negativa y, en el error, una actitud positiva.

La ignorancia implica carencia de conocimiento, el error la falsedad del mismo.

Nuestro anterior ordenamiento civil, en su art. 923, señalaba que la ignorancia de las
leyes, o el error de derecho en ningún caso impedirá los efectos legales de los actos
lícitos, ni excusará la responsabilidad por los actos ilícitos.

Refiriéndose a este intrincado tema, Jorge Héctor Damarco(156) expresa que el error
de derecho no es admisible pero que, algunas ramas jurídicas, dado su complejidad, es
admitido. Perteneciendo la materia tributaria a esas ramas jurídicas complejas. Por ello,
la ley 11.683 contiene artículos con expresa mención al error excusable (art. 45).

El error de derecho en materia de infracciones tributarias formales, continuaba

expresando el expositor, significa el error sobre las obligaciones formales que atañen a
las normas del derecho administrativo y que establecen las leyes, los decretos o el
director general, imponiendo el cumplimiento de deberes formales. No es un error de
derecho penal, sino un error de derecho extrapenal, del derecho administrativo tributario.

Adviértase, que cuando el art. 45 acepta el error excusable, está también refiriéndose
a un error de derecho extrapenal, más precisamente, al error sobre la obligación
tributaria sustantiva, es decir, sobre el derecho tributario material o sustantivo.

Creemos ya oportuno, en este punto, establecer que el error de derecho extrapenal

es una creación jurisprudencial, asimilable al error de prohibición. Generalmente,
aplicable frente a supuestos en que el autor, actuando con buena fe, pero con escasa
cultura dada la complejidad de la norma en cuestión, se equivoca en la licitud o ilicitud
del hecho.

Por todo ello, consideramos necesario alentar a la Administración fiscal a que acepte
el error excusable —error de derecho extrapenal—, en los artículos de la ley de
Procedimiento Tributario que describen obligaciones formales, o deberes de
colaboración, que el contribuyente tiene para con el organismo recaudador.

Desde antaño la jurisprudencia, ha dictado sentencias reconociendo la presencia del

error. Vayan a título de ejemplo las siguientes:

Carátula de la causa: "Continental S. A. c. Dirección General Impositiva". Fecha:

22/9/1981. Tribunal: Cámara Nacional de Apelaciones Contencioso Administrativo -
Sala II.
 Habiéndose impuesto la multa cuestionada en los términos del art. 44 de la ley
11.683, por vía de la remisión prevista en el art. 55 de la ley de sellos (t.o. 1973), a la
actora sancionada sólo le corresponde demostrar que su no cuestionada tardanza en
ingresar el tributo obedeció a error excusable de hecho o de derecho.

Carátula de la causa: "Ciba-Geiby Argentina SA c. Pcia de Buenos Aires". Fecha:

5/2/1981. Tribunal: Suprema Corte de la Pcia. de Buenos Aires

La multa por "incumplimiento culpable" de las obligaciones fiscales resulta eximible

en caso de "error excusable" en la aplicación al caso concreto de las normas tributarias
(art. 37, Cód. Fiscal, t.o. 1976), error que no debe referirse exclusivamente a la
interpretación de tales normas, sino que también puede radicar en otras causas.

Carátula de la causa: "Usandizaga, Perrone y Juliarena, SRL c. Pcia de Buenos

Aires". Fecha: 18/8/1982. Tribunal: Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires

El error excusable previsto en el art. 37 del Cód. Fiscal (t.o. 1976), requiere un
comportamiento normal, razonable, prudente y adecuado a la situación, hallándose
exento de pena quien demuestre que pese a su diligencia y en razón de graves y
atendibles circunstancias que acompañaron o precedieron a la infracción, pudo y debió
creer razonablemente que su acción no lesionaría el precepto legal ni el interés del
erario

Carátula de la causa: Buombicci, Neli Adela. Fecha: 15/3/1991. Tribunal: Juzgado

Nac. Penal Económico nro. 2 - Capital Federal

En materia impositiva estamos en una situación excepcional donde nuestro

ordenamiento está saturado de normas jurídicas de jerarquía menor que una ley del
Congreso, resoluciones éstas que a veces se contradicen entre sí, a diario nacen, se
derogan, modifican, etc., y que evidentemente no pueden ser conocidas por el
contribuyente, el simple ciudadano, peor aún, incluso son desconocidas por los propios
técnicos

GRADUACIÓN DE SANCIONES. ATENUANTES AGRAVANTES (ART. 50 QUATER)

ART. 50 QUATER — Graduación de sanciones. Atenuantes y agravantes. En la

graduación de las sanciones regidas por esta ley, se considerarán como
atenuantes, entre otros, los siguientes:

A) LA ACTITUD POSITIVA FRENTE A LA FISCALIZACIÓN O VERIFICACIÓN Y LA

COLABORACIÓN PRESTADA DURANTE SU DESARROLLO.

B) LA ADECUADA ORGANIZACIÓN, ACTUALIZACIÓN, TÉCNICA Y ACCESIBILIDAD DE LAS

REGISTRACIONES CONTABLES Y ARCHIVOS DE COMPROBANTES, EN RELACIÓN CON LA
CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DEL INFRACTOR.

C) LA BUENA CONDUCTA GENERAL OBSERVADA RESPECTO DE LOS DEBERES

FORMALES Y MATERIALES, CON ANTERIORIDAD A LA FISCALIZACIÓN O VERIFICACIÓN.

D) LA RENUNCIA AL TÉRMINO CORRIDO DE LA PRESCRIPCIÓN.

ASIMISMO, SE CONSIDERARÁN COMO AGRAVANTES, ENTRE OTROS, LOS SIGUIENTES:

 A) LA ACTITUD NEGATIVA FRENTE A LA FISCALIZACIÓN O VERIFICACIÓN Y LA FALTA DE
COLABORACIÓN O RESISTENCIA —ACTIVA O PASIVA— EVIDENCIADA DURANTE SU
DESARROLLO.

B) LA INSUFICIENTE O INADECUADA ORGANIZACIÓN, ACTUALIZACIÓN, TÉCNICA Y

ACCESIBILIDAD DE LAS REGISTRACIONES CONTABLES Y ARCHIVOS DE COMPROBANTES,
EN RELACIÓN CON LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DEL INFRACTOR.

C) EL INCUMPLIMIENTO O CUMPLIMIENTO IRREGULAR DE LOS DEBERES FORMALES Y

MATERIALES, CON ANTERIORIDAD A LA FISCALIZACIÓN O VERIFICACIÓN.

D) LA GRAVEDAD DE LOS HECHOS Y LA PELIGROSIDAD FISCAL EVIDENCIADA, EN

RELACIÓN CON LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DEL INFRACTOR Y LA ÍNDOLE DE LA
ACTIVIDAD O. EXPLOTACIÓN.

E) EL OCULTAMIENTO DE MERCADERÍAS O LA FALSEDAD DE LOS INVENTARIOS.

f) Las inconductas referentes al goce de beneficios fiscales."

1. CONSIDERACIONES GENERALES

En nuestro entendimiento la ley plasma la valoración que practicará el funcionario

destinado a imponer la sanción al contribuyente. En el texto anterior esa valoración la
observábamos en la instrucción general 6/2007.

PLAZO PARA EL PAGO DE MULTAS (ART. 51)

ART. 51 — Las multas aplicadas deberán ser satisfechas por los responsables
dentro de los quince (15) días de notificadas, salvo que se hubiera optado por
interponer contra las mismas las acciones o recursos que autorizan los arts. 76, 82
y 86.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

En caso de no recurrirse la multa aplicada por el Fisco, el contribuyente deberá

ingresar el importe dentro de los 15 días de haber sido notificado. Si la notificación
hubiera sido en día inhábil, el plazo comenzará a contarse desde el primer día hábil
siguiente.

En el supuesto caso que el contribuyente recurra la sanción aplicada utilizando las

vías previstas por el art. 76(Recurso de Reconsideración ante el superior o Recurso de
apelación ante el TFN), el art. 82 (Demanda Contenciosa), o el art. 86 (Recurso de
Apelación Limitada ante la CNFed. Cont. Adm.), no ingresará el monto de la multa hasta
que la misma quede firme.

INTERESES PUNITORIOS (ART. 52)

ART. 52 — Cuando sea necesario recurrir a la vía judicial para hacer efectivos
los créditos y multas ejecutoriadas, los importes respectivos devengarán un interés
punitorio computable desde la interposición de la demanda.

La tasa y el mecanismo de aplicación serán fijados con carácter general por

la SECRETARÍA DE HACIENDA dependiente del MINISTERIO DE ECONOMÍA Y OBRAS Y
 SERVICIOS PÚBLICOS, no pudiendo el tipo de interés exceder en más de la mitad la
tasa que deba aplicarse conforme a las previsiones del art. 37.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El interés es definido, generalmente, como el lucro o beneficio producido por el

capital. Se conocen diversos tipos de intereses(157), entre ellos podemos mencionar:

a) Interés simple; es el que produce un capital sin agregarle ningún rédito vencido,
aunque no se haya cobrado.

b) Interés a proporción; cuenta que consiste en dividir los pagos que se hacen a
cuenta de un capital que produce interés, en dos partes proporcionales al importe del
débito y a la suma de los intereses devengados.

c) Interés legal; el que a falta de estipulación previa sobre su cuantía determina la ley
cuando haya de devengarse, o el deudor incurra en mora. También es conocido como
interés moratorio.

d) Interés compuesto; el del capital al cual se acumulan sus réditos para que
produzcan otros. Se calcula sobre un capital y sus intereses acumulados.

e) Interés compensatorio; es el que está destinado a indemnizar el daño o perjuicio

producido, total o parcialmente, con el incumplimiento de una obligación.

f) Interés convencional; cuando ha sido pactado en un contrato legal.

g) Interés judicial; cuando corre desde la interposición de la demanda, o desde una

intimación previa.

h) Interés usurario; si excede en mucho la tasa máxima legalmente establecida.

La ley de rito Tributario 11.683 prevé dos tipos de intereses. Aquellos que se aplicarán
en caso de simple mora, a los cuales se denomina resarcitorios, que generan un
incremento del monto de obligación ingresada fuera de término, logrando con ello la
reparación, o indemnización del perjuicio causado por la mora incurrida. Y aquellos otros
que se devengan desde la interposición de la demanda cuando es necesario recurrir a
la vía judicial para hacer efectivos los créditos y multas ejecutoriadas conocidos
como punitorios(158).

Va de suyo que nos encontramos frente a una sanción civil, aplicable cuando el
organismo se ve obligado a recurrir ante la justicia para hacer efectiva la deuda del
obligado, siendo la interposición de la demanda el momento en que comienza su
devengamiento.

El límite de la tasa está fijado por la propia letra de la ley en cuanto se establece que
no podrán superar a los intereses resarcitorios en más del 50%. En la actualidad, el
porcentaje está establecido por las previsiones contenidas en la resolución del Ministerio
de Economía y Producción 314/2004 y su modificatoria 492/2006 en el (tres) 3%
mensual(159).

Al igual que con respecto a la tasa aplicable a los intereses resarcitorios, varios han
sido los planteos de inconstitucionalidad dado lo desmesurado de las tasas aplicables.
Al respecto la jurisprudencia ha sido renuente a aceptar estos planteos sentenciando,
en su mayoría, que los intereses que fije la autoridad administrativa, en cuanto se
sujeten a los límites de la delegación, no pueden producir agravio constitucional válido,
salvo que el contribuyente, a través de prueba idónea —la que no se produjo en el
caso—, demuestre que la aplicación de aquellos produce efectos confiscatorios(160).

Asimismo, la jurisprudencia ha sostenido en reiteradas oportunidades que cuando los

intereses establecidos obedecen a razones superiores de política tributaria y propenden
a la imposición de una disciplina fiscal irrenunciable, no corresponde, por no tratarse de
intereses retributivos sino punitivos y en tanto no medie un planteamiento de
inconstitucionalidad, modificar las tasas de intereses reguladas por las normas
específicas(161).

ANEXO JURISPRUDENCIA RELEVANTE

— ART. 37 —

Causa: ATHUEL ELECTRÓNICA SA - CNFed. Cont. Adm., sala V, 5/11/2010

La exención de intereses resarcitorios queda circunscripta a circunstancias

excepcionales, ajenas al deudor —yque deben ser restrictivamente apreciadas— que
han impedido a éste el oportuno cumplimiento de su obligación tributaria. Por
consiguiente, la conducta del contribuyente que ha dejado de pagar un impuesto, o lo
ha hecho por un monto inferior al debido, en razón de sostener un criterio de
interpretación de la ley tributaria sustantiva distinto del fijado por el órgano competente
para decidir la cuestión, no puede dar sustento a la exención de los intereses por mora
en el cumplimiento, con prescindencia de la sencillez o complejidad que pudiese revestir
la materia objeto de controversia(162).

Causa: CHUBB ARGENTINA DE SEGUROS SA (TF 31134-I) C. DGI - CNFed. Cont. Adm.,
sala II, 28/2/2013

Si bien en un precedente (304:203) la Corte Suprema de Justicia de la Nación

estableció que resulta aplicable la última parte del art. 509 del Código Civil (Cód. Civil),
que exime al deudor de las responsabilidades derivadas de la mora cuando esta no le
es imputable, las particularidades del derecho tributario —en cuyo campo ha sido
consagrada la primacía de los textos que le son propios, de su espíritu y de los principios
de la legislación especial, y con carácter supletorio o secundario los que imperan en el
ámbito del derecho privado—, que indudablemente se reflejan en distintos aspectos de
la regulación de los mencionados intereses, llevan a concluir que la exención de tales
accesorios con sustento en las normas del Cód. Civil queda circunscripta a casos en los
cuales circunstancias excepcionales, ajenas al deudor —que deben ser restrictivamente
apreciadas— han impedido a este el oportuno cumplimiento de su obligación tributaria.
Es evidente que la conducta del contribuyente que ha dejado de pagar el impuesto —
o lo ha hecho por un monto inferior al debido— en razón de sostener un criterio en la
interpretación de la ley tributaria sustantiva distinto al fijado por el órgano competente
para decidir la cuestión, no puede otorgar sustento a la pretendida exención de los
accesorios, con prescindencia de la sencillez o complejidad que pudiese revestir la
materia objeto de controversia. Ello es así, máxime si se tiene en cuenta que, como lo
prescribe la ley en su actual redacción y lo puntualizó la Corte, se trata de la aplicación
de intereses resarcitorios, cuya naturaleza es ajena a la de las normas represivas, y en
tanto dichos accesorios derivan del hecho objetivo constituido por la falta de pago —en
tiempo y forma— de la obligación tributaria correspondiente(163).
Causa: SURREY SACIFIA C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala V, 15/8/1997

Debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el art. 42 de la ley 11.683 el cual prevé la

aplicación de intereses resarcitorios ante la falta total o parcial de pago de los
gravámenes, retenciones, percepciones, anticipos y demás pagos a cuenta.

Surge de la normativa citada que no se halla prevista la aplicación de intereses

resarcitorios sobre intereses de ese mismo tipo aun cuando estos se capitalicen.

Interpretar lo contrario importaría violar el principio de legalidad contemplado en el art.

17 de nuestra CN.

El art. 623 del Cód. Civil sólo admite la posibilidad de capitalizar los intereses por
convención expresa o ante intimación judicial, supuestos que no resultan de aplicación
al caso en debate y que además, dado su carácter de excepción a la regla no pueden
ser interpretadas extensivamente.

Causa: LA UNIVERSAL COMPAÑÍA DE SEGUROS SA C. FISCO NACIONAL DGI - CNFed.

Cont. Adm., sala III, 5/8/1999

El Fisco calculó intereses resarcitorios desde la fecha de vencimiento de la obligación

hasta el 23/5/1990, fecha en que tuvo conocimiento que aquella fue cancelada por
compensación, y los capitalizó, generándose luego nuevos intereses resarcitorios
(videres. de la DGI del 22/3/1996, en copia a fs. 21/28).

No se da el supuesto de anatocismo que prohíbe la norma del art. 623 del Cód. Civil
y que se refiere a la duplicación de interés sobre interés. En el caso, los intereses
generados por mora resultan cancelados con el pago, conforme el modo de imputación
que establece el art. 776 del Cód. Civil, siendo esta la razón de la capitalización y que
se funda en el principio de integridad del pago. Y nada impide que el remanente impago
genere intereses resarcitorios.

Causa: BANCO GENERAL DE NEGOCIOS SA - TF 15981-1 C. DGI - CNFed. Cont. Adm.,

sala V, 22/6/1999

En relación a dichos intereses el art. 42 de la ley 11.683 prevé su aplicación ante la

falta total o parcial de pago de los gravámenes.

Si la culpabilidad en cualquiera de sus formas (dolo o culpa) se halla totalmente

excluida, la infracción omisiva no es sancionable, ya que lo que se pretende es hacer
pagar intereses indemnizatorios a quien no ingresa por ser negligente (culpa) o porque
no desea ingresar (dolo).

Para que se configure la mora del contribuyente o responsable del impuesto tienen
que reunirse dos elementos: a) el retardo en el cumplimiento de la obligación y b) que
dicho retardo lo sea imputable al deudor en forma dolosa o culposa.

La autora invoca la existencia de error extrapenal como eximente de culpabilidad. El

requisito de certidumbre de la demanda en cuanto a hacer correr intereses moratorios,
debe ser referido al conocimiento que el deudor tuviera o debiera tener, sobre la
existencia y legitimidad de la obligación. Si inculpablemente lo ignoraba, o si de buena
fe pudo considerar que tenía motivos justificados para impugnarla, no se le debe
condenar al pago de intereses moratorios.
Causa: FISCO NACIONAL (DGI) C. AUTOMOTORES VIOLA SA S/EJECUCIÓN FISCAL -
DGI - CNFed. Cont. Adm., 23/4/1998

Que esta sala in re "Fisco Nacional (DGI) c. La Cantábrica s/ejecución fiscal", sent.
del 2/4/1985, ha dicho "los anticipos a que se refiere el art. 28 de la ley
11.683 constituyen obligaciones de cumplimiento independiente con individualidad y
fechas de vencimiento propias, cuya falta de cumplimiento en termino da lugar a la
aplicación de intereses resarcitorios (art. 42) en el supuesto de que el gravamen
adeudado según la liquidación final del ejercicio fuere menor que las cantidades
anticipadas. Que la ley 11.683 (t.o. 1978) establece dos clases de intereses
perfectamente diferenciados y que no se superponen. Ellos son, por un lado, los
intereses resarcitorios que se devengan ante la falta total de pago de los gravámenes,
desde sus respectivos vencimientos y hasta el momento de interposición de la demanda
de ejecución fiscal, entre otros supuestos (art. 42) y por otro, los intereses punitorios
que corren de allí en adelante, vale decir, a partir de la fecha de interposición de la
demanda.

Causa: INSTITUTO DE OBRA SOC. DE LA PROVINCIA ENTRE RÍOS (TF 14713-1) C.

DGI - CNFed. Cont. Adm., sala IV, 5/8/1998

Que respecto de los intereses resarcitorios esta sala se ha pronunciado in re "Felmar

S.H. De Martínez E. c. DGI" de fecha 14 de agosto de 1995, en contra de la aplicación
de la tasa prevista en el dec. 941/1991, entendiendo que el art. 42 de la ley
11.683 dispone que la tasa de interés y su mecanismo de aplicación serán fijados por
la Secretaría de Hacienda, por lo que no corresponde un apartamiento de tal normativa.

Causa: LYN SA C. FISCO NACIONAL (DGI) S/REPETICIÓN DGI - CNFed. Cont. Adm., sala
IV 13/7/1999

Corresponde la declaración de inconstitucionalidad de la res. 59/1990 de la ex-

Subsecretaría de Finanzas Públicas (BO 10/9/1990) en su aplicación al caso, atento que
el interés fijado por dicha norma (180% anual) superaba en exceso el límite fijado por
la ley 11.683, ya que de lo informado por el Banco Nación se desprende claramente que
éste no pudo exceder del 25% anual. En consecuencia el exceso reglamentario en que
incurrió la Subsecretaría mencionada implicó una violación del derecho de propiedad
del actor.

Causa: BANCO MILDESA SA (TF 15247-1) C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala IV,
19/5/1999(164)

El requisito de certidumbre de la deuda, en cuanto a hacer correr intereses

moratorios, debe ser referido al conocimiento que el deudor tuviera o debiera tener,
sobre la existencia y legitimidad de la obligación. Si inculpablemente la ignoraba, o si de
buena fe pudo considerar que tenía motivos justificados para impugnarla, no se le debe
condenar al pago de intereses moratorios. En el caso de autos no se advierte que exista
una concreta dificultad interpretativa de la normativa aplicable que haya podido inducir
a la confusión, máxime si se tiene en cuenta que se trata de una entidad bancaria con
asesoramiento legal y técnico adecuado.

— ART. 39 —

Causa: EXAGRIND SA - CNFed. Cont. Adm., Sala V, 27/4/2010

 La Sala V de la Excelentísima Cámara rechazó el recurso de apelación deducido
contra la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, que confirmó la resolución de la
Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) que aplicó a la recurrente 2 multas
con sustento en el art. 39 de la ley de rito, teniendo en cuenta para ello las dilaciones
en la debida observancia de los deberes formales verificados en el sumario instruido.

Para así resolver, consideró que la norma aplicada sanciona el incumplimiento

reiterado a los requerimientos de los funcionarios actuantes sólo en la medida en que
los mismos no sean excesivos o desmesurados respecto de la información y de las
formas exigidas, y siempre que se haya otorgado al contribuyente el plazo previsto por
la ley de procedimientos administrativos para su contestación, circunstancia que no fue
probada ni reputada como excesiva o desmesurada con respecto a la información, a las
formas o a los sucesivos plazos fijados para que les diera cumplimiento.

Causa: MAQUEIRA, NERINA CARLA S/LEY 11.683 - CNPenal Económico, sala A,

16/2/2012

El hecho de haber empleado comprobantes en transgresión de deberes formales

referidos a la antigüedad de la impresión de los respectivos formularios conduce a la
aplicación de la sanción de multa prevista en el art. 39de la ley 11.683 (t.o. 1998) pero
no configura una transgresión del art. 40 de esa misma ley, que se refiere a la omisión
de las formas del acto de comercio.

Causa: EL PARAÍSO DE LA COSTANERA SA (TF 15300-1) C. DGI - CNFed. Cont.

Adm., sala V, 8/3/2000

El derecho del Fisco de fiscalizar y verificar importa un deber de los administrados,

entre otros, de tener los libros y documentos exigidos y presentarlos al momento de su
inspección (arts. 40y 41 de la ley 11.683, t.o. 1978).

Causa: PLATA LAPPAS SA (TF 15344-1) C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala IV,
18/6/1998

Conforme al texto del art. 43 de la ley procedimental impositiva, que se ha de

sancionar a los infractores de las disposiciones contenidas en las diferentes leyes
tributarias, de sus decretos reglamentarios o resoluciones de la DGI que establezcan o
requieran el cumplimiento de los deberes formales tendientes a determinar la obligación
tributaria o a verificar el cumplimiento que de ella hagan los responsables.

Resulta claramente de ello que el bien jurídico protegido con la norma es la protección
del normal ejercicio de las facultades de la DGI en la fiscalización y verificación de los
haberes tributarios de los contribuyentes.

A mayor abundamiento resulta oportuno poner de relieve que "...si una persona ha
encaminado su conducta a la realización de un hecho jurídicamente permitido, pero al
realizar la conducta lesiona un bien jurídico a consecuencia de haber infringido ese
sujeto los deberes de cuidado que se les exija respetar, estamos en presencia de un
hecho culposo cuya punibilidad puede ser justificada porque, aun cuando no existiera
intención de lesionar ese bien jurídico el sujeto actuó de tal forma que por negligencia o
imprudencia ha ocasionado lesión al bien jurídico, no tomando los recaudos necesarios
para evitar el menoscabo del mismo.

Cabe confirmar las multas impuestas al contribuyente con sustento en los arts.
38y 39 de la ley 11.683 —t.o. 1998—, pues si bien contestó los requerimientos que se
le efectuaron en ningún momento presentó las declaraciones juradas requeridas dentro
del plazo para el vencimiento general ni dentro de los 15 días que se le fijara a tales
efectos, ni tampoco canceló las multas fijadas en dichos requerimientos de conformidad
con el art. 38 antes citado, sin que hubiera acreditado ninguna causa eliminatoria de
subjetividad.

— ART. 40 —

Causa: PROPILEA SA S/INF. LEY 11.683 - CNPenal Económico, sala B, 20/12/2012(165)

Que, en sentido similar, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha establecido:

"...el bien jurídico de cuya protección se trata excede al de integridad de la renta fiscal.
En efecto, se considera de vital importancia como instrumento que coadyuvará a
erradicar la evasión, al logro de la equidad tributaria y, por ende, al correcto
funcionamiento del sistema impositivo, el hecho de dotar a la administración de
mecanismos eficaces de contralor y de apercibimientos con la finalidad de que los
contribuyentes, en lo mediato, modifiquen sus conductas tributarias voluntariamente y
que, en lo inmediato, lo hagan porque existe una estructura de riesgo ante la sola
posibilidad de no cumplir..."; y: " ...no aparece exorbitante que frente a la finalidad
señalada [...] el legislador castigue con la sanción cuestionada la no emisión de factura
o comprobantes en legal forma, pues aunque se trate de un incumplimiento a deberes
formales, es sobre la base —al menos— de la sujeción a tales deberes que se aspira a
alcanzar el correcto funcionamiento del sistema económico, la erradicación de circuitos
marginales de circulación de los bienes y el ejercicio de una adecuada actividad
fiscalizadora, finalidad que, en sí, se ve comprometida por tales comportamientos..."
(Fallos 324:3345; el destacado es de la presente). Voto del Dr. Marcos Grabivker.

Que, como se viene advirtiendo, por la sola aplicación de la sanción de multa prevista
por el art. 40 de la ley 11.683 no se genera actualmente el efecto disuasivo querido por
la norma, mencionado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación por el
pronunciamiento expresado por el consid. 6º del presente, a fin de que los
contribuyentes modifiquen las conductas en lo inmediato reprochables.

En consecuencia, resulta apropiado, teniendo en cuenta aquellos fines, y de

conformidad con las pautas sancionatorias establecidas por quien suscribe por el
pronunciamiento del reg. nro. 111/12 de esta sala B, imponer la pena de multa y la pena
de clausura en forma conjunta, teniendo en cuenta las escalas legales previstas para
ambas sanciones. Voto del Dr. Marcos Grabivker Que, en el caso, atento a la escala
legal prevista por el art. 40 de la ley 11.683 (t.o. por el dec. 821/1998), dada la naturaleza
de la infracción constatada, las circunstancias del caso, el fin perseguido por el acto
administrativo, que la contribuyente —contrariamente a lo expresado por el juzgado a
quo por el considerando último de la resolución apelada— registra antecedentes
computables (confr. fs. 17), que los antecedentes aludidos no encuadran en lo
establecido por el párrafo segundo de aquel art. 40, que aquélla poseía el controlador
fiscal al momento de verificarse la infracción, y procurando individualizar una sanción
que resulte razonable y proporcional a las circunstancias indicadas y a las finalidades
preventivas generales y especiales contempladas por la normativa de aplicación al caso,
corresponde revocar la resolución apelada en cuanto por aquélla se dejó sin efecto la
sanción de clausura e imponer la sanción aludida por el término de tres (3) días respecto
del local comercial en el cual se constató la infracción de la que se trata. Voto del Dr.
Roberto Hornos.

Causa: INCIDENTE DE APELACIÓN RELACIONADO CON LAS ACTUACIONES

CARATULADAS "KANG UN SEOK" - CFed. Paraná, 7/6/2012
 No se advierte elemento alguno que autorice a la luz de la normativa constitucional el
apartamiento de la potestad expresamente consagrada en la norma de imponer a los
pequeños contribuyentes (RS) la sanción de clausura de uno a cinco días por la
infracción constatada —falta de emisión de facturas o comprobantes equivalentes por
operaciones comerciales—, contemplada en el art. 26, inc. a), de la ley 26.565.

Cabe entender que si no se ha demostrado en el caso la existencia de una inequidad

manifiesta o de un apartamiento írrito del principio de igualdad, el juicio referente a la
proporcionalidad de la penal que se trasunta en la ley con carácter general es de
competencia exclusiva del legislador, sin que competa a los tribunales juzgar del mismo
ni imponer graduaciones o distinciones que la ley no contempla.

En tanto se respete la calificación y la sanción establecida legalmente, no

pueden, prima facie, considerarse afectados principios de raigambre constitucional
como el de igualdad y proporcionalidad, siendo que en el caso dista de haberse
acreditado la circunstancia antedicha.

Al no observarse afectación manifiesta de garantías constitucionales, el distinto

tratamiento escogido por el legislador —que obedece a razones de política fiscal y
punitiva— se presenta como razonable, debiendo ser revocada la inconstitucionalidad
declarada por el señor Juez a quo.

Relevar sin más de sanción al rubrado conllevaría la admisión de una causal de

eximición sin sopesar el ineludible deber de diligencia que pesa sobre comerciantes y
empresarios, aun los pequeños, respecto de sus obligaciones fiscales y, en definitiva, el
riesgo de comunicar a la sociedad un mensaje que no es el querido por el legislador.

Con este entendimiento, la norma del art. 26, inc. a), de la ley 26.565 es clara en
cuanto dispone la sanción de clausura como consecuencia de la configuración de
infracciones al art. 40de la ley 11.683, por alguno de los sujetos adheridos al Régimen
Simplificado.

Constatada, en el caso, la infracción formal a dicho régimen, la solución que más se

ajusta a derecho resulta ser la aplicación de la sanción de clausura, única prevista
legalmente.

La conducta omisiva del contribuyente ha afectado en forma concreta las funciones

fiscalizadoras del Organismo Recaudador, dificultando su conocimiento sobre la
existencia y magnitud de operaciones y la consecuente determinación de la obligación
tributaria.

Atento a encontrarse acreditada la infracción, cuyo correcto encuadre sancionatorio

ha quedado sentado en los párrafos precedentes, se estima que la clausura impuesta
por el Organismo Recaudador de dos (2) días deviene razonable frente a la magnitud
del hecho —18 operaciones de compraventa de mercaderías sin respaldo documental
exigido por la RG 1415/2003, todo lo cual impone su confirmación—.

Del voto del señor Juez de Cámara, Dr. Mateo José Busaniche, cabe destacar lo
siguiente:

A la luz de lo expuesto por la camarista preopinante, las sanciones previstas para los
contribuyentes adheridos al Régimen Simplificado para pequeños contribuyentes por
el art. 26, inc. a), del Anexo de la ley 26.565, no afectan el principio de igualdad, dado
que no se advierte que el régimen sancionatorio aludido resulte más gravoso que aquel
previsto por el art. 40de la ley 11.683 para los contribuyentes sujetos al régimen general.

De la lectura de ambas normas se advierte que mientras que el art. 40de la ley
11.683 prevé una sanción conjunta de multa más clausura de 3 a 10 días, por el art.
26, inc. a), del Anexo de la ley 26.565 se establece únicamente sanción de clausura, y
los montos mínimo y máximo de aquella sanción —1 a 5 días— son inferiores a los
previstos por el art. 40de la ley 11.683.

Los monotributistas son una categoría particular de contribuyentes, que se

encuentran alcanzados por un Régimen Fiscal Simplificado, por lo tanto, el diferente
tratamiento punitivo no se muestra irrazonable, pues responde a un criterio objetivo que
es la distinción existente entre los contribuyentes adheridos al Régimen Simplificado y
los sujetos al régimen general(166).

Causa: DR. GARCÍA PINTO, JOSÉ P/MICKEY SA S/INFRACCIÓN ART. 44, INC. 1º, LEY 11.683-
CS, 5/11/1991 - Leading Case

Si en la decisión en recurso se pone en tela de juicio la razonabilidad de una norma

legal, reputada asimismo como violatoria de los derechos tutelados en los arts. 14 y 17
de la CN, el examen del precepto impugnado deberá efectuarse, en una primera etapa,
a partir de la individualización de los fines perseguidos por el legislador y excluyendo la
ponderación de los motivos que lo inspiraron para incriminar la conducta en reproche;
desde que ellos pertenecen al ámbito de la política legislativa, ajena a la apreciación
judicial. Tales consideraciones involucran razones de oportunidad, mérito o
conveniencia, sobre las cuales está vedado a esta Corte inmiscuirse, so riesgo de
arrogarse ilegítimamente la función legislativa.

Causa: WORTMAN, JORGE ALBERTO Y OTROS - CS, 8/6/1993 - Leading Case

La valoración de los extremos fácticos configurantes de la infracción al art. 44, incs.

1º y 2º, ley 11.683 (t.o. 1978), ellos conducen al examen de cuestiones de hecho, prueba
y de derecho común, reservadas a los jueces de la causa y ajenas a la vía excepcional
del art. 14 de la ley 48, máxime, si el pronunciamiento apelado está suficientemente
fundado y no es pasible de tacha de arbitrariedad, la cual sólo pone de manifiesto el
desacuerdo del apelante con las conclusiones del juez de la causa.

— ART. 40 BIS —

Causa: SCENT SA S/INFRACCIÓN LEY 11.683- CNPenal Económico, sala B, 20/10/2011

Que, por el capítulo J de la RG 1566 (AFIP, texto sustituido en 2004) se estableció

un régimen de graduación de las sanciones aplicables a las infracciones al artículo
agregado sin número a continuación del art. 40 de la ley 11.683.

En efecto, por el art. 1º de aquella resolución se dispuso: "...Los contribuyentes y/o

responsables de aportes y contribuciones con destino al Sistema Único de la Seguridad
Social (SUSS), incursos en las infracciones tipificadas por... la ley 11.683, t.o. 1998 y
sus modificaciones, en su artículo agregado sin número a continuación del art.
40...quedan sujetos al régimen de graduación de sanciones que se establece en esta
resolución general...".

Asimismo, por el art. 17 de la RG 1566 (texto sustituido en 2004) se determinó:

"...Infracción prevista en el artículo agregado sin número a continuación del art. 40 de
la ley 11.683... a) Incumplimiento a la debida registración del alta y/o baja de los
trabajadores ocupados, con los requisitos, plazos y condiciones que establece esta
Administración Federal: multa de mil quinientos pesos ($1.500)...".

Por otra parte, por el art. 19 se dispuso: "Las multas establecidas en el art. 17 y, en
su caso, con el incremento dispuesto en el artículo precedente, se reducirán a su mínimo
legal —trescientos pesos ($300)—, si el empleador regulariza la infracción cometida
antes de la audiencia prevista en el art. 41 de la ley 11.683, t.o. 1998 y sus
modificaciones".

Que, el régimen de graduación de sanciones dispuesto por la AFIP por el capítulo J

de la resolución mencionada no es vinculante para el órgano jurisdiccional, pues el
régimen sancionatorio aplicable a las infracciones al artículo agregado sin número a
continuación del art. 40 de la ley 11.683 es el establecido expresamente por aquel artícu-
lo.

En efecto, la AFIP carece de facultades para disponer las sanciones

jurisdiccionalmente aplicables por las infracciones dispuestas por una ley del Congreso
de la Nación, así como también para modificar las escalas sancionatorias establecidas
expresamente por el legislador (art. 18 de la CN).

En este sentido, se advierte que mediante el dictado de la RG 1566 (texto sustituido

en 2004) la AFIP excedió las atribuciones conferidas a aquélla por la ley 11.683 y por
el art. 7º del dec. 618/1997 —invocado por la resolución mencionada—, pues por el
capítulo J de la resolución en cuestión se modificó lo establecido por el artículo agregado
sin número a continuación del art. 40 de la ley 11.683 al establecerse un "quantum"
determinado para las sanciones aplicables a las infracciones a la norma mencionada,
marginándose la escala penal prevista por el legislador.

Que, no obstante lo establecido por el considerando anterior, en atención a la

interpretación del capítulo J de la RG 1566 (AFIP, texto sustituido en 2004) que se
propiciará por la presente, en el caso no corresponde declarar la inconstitucionalidad de
aquella norma, pues cabe recordar que la declaración de inconstitucionalidad de una
disposición legal o administrativa constituye un recurso extremo al que sólo cabe acudir
cuando no existe otro modo de salvaguardar algún derecho o garantía amparada por la
Constitución Nacional y cuando la repugnancia de aquélla con la cláusula constitucional
sea manifiesta, clara e indudable (Fallos: 310:1162; 312:496, confr. regs.
nros. 802/2008 y 150/11, entre muchos otros, de esta sala "B").

Por otra parte, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha establecido que las leyes
deben interpretarse y aplicarse buscando la armonización entre éstas y teniendo en
cuenta el contexto general y los fines que las informan (Fallos 301:1149, entre muchos
otros), de modo que no entren en pugna unas con otras y no se destruyan entre sí
(Fallos 307:518), por lo cual debe adoptarse el sentido que las concilie y deje a todas
con valor y efecto (Fallos 314:458). Esta doctrina es aplicable también con relación a las
disposiciones reglamentarias de naturaleza administrativa.

Que, por lo tanto, conforme a una interpretación armoniosa de lo establecido por el

capítulo J de la RG 1566 de la AFIP (texto sustituido en 2004) con lo dispuesto por el
artículo agregado sin número a continuación del art. 40 de la ley 11.683, las sanciones
establecidas por aquel capítulo deben ser entendidas únicamente como pautas de
mensuración internas de la AFIP para la aplicación, por parte del aquel organismo, de
las sanciones por infracción al artículo mencionado, no vinculantes para el órgano
jurisdiccional competente.
 Que, en atención a la escala legal prevista por el art. 40 de la ley 11.683, a la cual se
remite por el artículo agregado sin número a continuación de aquel artículo, a la
naturaleza de la infracción y a las particulares circunstancias que se verifican en el caso,
de las cuales surge que Scent SA habría registrado ante la AFIP el alta de la empleada
Mónica Beatriz C. sólo nueve días después de la fecha de inicio de la relación laboral
declarada por aquélla, la sanción de multa fijada por el juzgado a quo resulta ajustada
a derecho.

— ART. 44 —

Causa: PUEYSA SA - JPenal Económico nro. 3, 21/3/2002

Los hechos señalados por los representantes del organismo recaudador, en cuanto
al quebrantamiento de clausura, se han visto confirmados por el propio imputado [...]
dichos factores llevan a concluir [...] que la infracción del art. 44 se encuentra
suficientemente acreditada.

Causa: SORIA NÉSTOR E. S/QUEBRANTAMIENTO DE CLAUSURA - TPenal Económico nro.

1, 7/8/2001

"...son competentes para la aplicación de tales sanciones los jueces penal económico
en la Capital Federal y los jueces federales en el resto de la República. Si efectuamos
una correcta interpretación de este artículo, correlacionándolo con el resto del
ordenamiento jurídico, cabe colegir que la voz "jueces" debe ser entendida en un sentido
estricto, es decir como referida a los titulares de los Juzgados en lo Penal Económico.
Ello así porque cuando el CPP ha querido atribuir competencia a los Tribunales Orales
así lo ha dispuesto expresamente".

— ART. 45 —

Causa: VELÁZQUEZ, ENRIQUE GUSTAVO (TF 25914-I) C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala
IV, 25/3/2013

Que, en cuanto a los agravios referidos a la sanción impuesta, es preciso señalar que
la Corte Suprema de Justicia de la Nación tiene dicho que "...en el campo del derecho
represivo tributario rige el criterio de personalidad de la pena que, en esencia, responde
al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir,
aquel a quien la acción punible pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente
(Fallos: 271:297; 303:1548; 312:149).

Si bien, por lo tanto, es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa,

aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de
conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y
razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por la legislación vigente (Fallos:
316:1313; 320:2271). Al respecto cabe señalar que el Tribunal ha admitido al error
excusable como eximente de responsabilidad, cuando él resulta de los extremos fácticos
del caso, cuya valoración corresponde a los jueces de la causa (Fallos: 292:195; "García
Navarro, José Ramón, sent. del 10 de diciembre de 1996; Fallos: 327: 5345)".

La existencia de error extrapenal como eximente de culpabilidad requiere un

comportamiento normal y razonable del sujeto frente al evento en que se encontró.
También hay error excusable cuando la conducta del infractor proviene de normas
fiscales de difícil o dudosa interpretación.
 En el caso, no se puede soslayar que la actora efectuó oportunamente una consulta
vinculante a la DGI con el objeto de saber si le correspondía la inscripción en algún
tributo y en su caso cuál (confr. fs. 22/23 de las act. adm.), y ante ello el ente fiscal
expresó que los honorarios percibidos por el desempeño de su función constituían
ganancias de cuarta categoría sin hacer mención alguna a su situación frente al
impuesto de emergencia sobre las altas rentas (confr. fs. 50 de las act. adm.).

En efecto, la actora efectuó una consulta al Fisco a fin de que éste le especificara
claramente los tributos que le correspondía pagar y éste omitió informarle acerca del
impuesto de emergencia a las altas rentas, lo que generó un error de su parte al no
saber que debía tributar el referido gravamen, razón por la que, en el caso, no se puede
considerar que resulte procedente la sanción impuesta, toda vez que se advierte un
comportamiento normal y razonable que excluye la existencia del elemento subjetivo
requerido por la norma. En efecto, la actora demostró su interés en cancelar sus
obligaciones fiscales al formular la pertinente consulta y cumplir de conformidad con lo
que allí se le había informado.

Por consiguiente, corresponde en este punto revocar lo resuelto por el Tribunal Fiscal
y, en consecuencia, dejar sin efecto la sanción impuesta.

Causa: ATILIO J. DANERI SA (EX SCA) (FT 13.723-1) C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala
I, 14/11/2000

Corresponde confirmar la multa impuesta con fundamento en el art. 45 de la ley

11.683 aunque la materia imponible se haya determinado presuntivamente, pues los
elementos tenidos en cuenta para ello han sido la misma documentación y registración
aportada por la contribuyente, correspondiente a las declaraciones juradas que
resultaron impugnadas.

Causa: EMPRESA SAN NICOLÁS SRL (TF 15239-1) C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala
IV, 8/10/1998

La infracción de omisión de impuestos, tipificada en el art. 45 de la ley 11.683, tiene

dos posibles formas de ser cometida: mediante la falta de presentación de declaraciones
juradas, o mediante la presentación de declaraciones juradas inexactas.

Nótese, por lo demás, que tal como señaló el Tribunal Fiscal en su oportunidad el
contribuyente rectificó las declaraciones juradas correspondientes al IVA como
consecuencia de la fiscalización que se llevó a cabo, por lo que no puede atribuirse al
pago efectuado el carácter de espontáneo habida cuenta que la actividad desarrollada
por el Fisco fue la determinante de la presentación de las declaraciones rectificativas en
cuestión.

Causa: FRIGORÍFICO RAFAELA SA (TF 14.987-1) C. DGI - CNFed. Cont. Adm.,

30/12/1999

Que la infracción prevista en el art. 45 de la ley 11.683 es de carácter prevalentemente

objetivo, por lo cual, en principio, basta el hecho externo de la falta de pago en término
para que se la tenga por configurada. Sin embargo, en el supuesto de que la culpabilidad
esté totalmente excluida, no puede considerarse cometida la infracción omisiva ya que
la finalidad de la norma penal es castigar a quien, por su culpa o negligencia no paga,
pudiéndolo hacer. De allí es que puedan existir circunstancias que atenúen o, inclusive,
eliminen la imputación, tales como el error excusable de hecho o de derecho, la
imposibilidad material de pago u otras circunstancias excepcionales debidamente
justificadas (conf. esta sala "Frigorífico San Jorge Patagonia SA" del 9/3/1995, entre
muchas otras).

Que este tribunal ha afirmado, si bien para otro de infracciones administrativas, que
nada impide que a través de los datos de la experiencia pueda naturalmente inferirse de
los hechos producidos la ocurrencia de culpa en el acto juzgado. Para ello basta
comprobar que el hecho probado sea consecuencia normal de negligencia o de falta de
previsión por parte de los responsables de dicho hecho. No se trata de una presunción
de culpa; es la inferencia de negligencia o imprevisión resultante del hecho mismo,
recayendo en el presunto infractor la demostración de la concurrencia, como factor
determinante en la configuración de la infracción, de otras circunstancias ajenas a su
voluntad y que él no pudo controlar.

Que, en el caso, ha quedado firme la resolución administrativa que determinó el

ingreso en menos del impuesto al valor agregado en los períodos cuestionados
incurriéndose así en la omisión de impuesto descripta en el art. 45 de la ley
11.683, omisión que por sí misma y a falta de otros elementos de juicio que lleven a la
desincriminación de la conducta, conduce al intérprete a tener por configurada la culpa
o negligencia implícitamente requerida en el artículo mencionado. Ello es así, además,
si se tiene en cuenta que la actora —por la magnitud y cantidad de operaciones que
realiza—, debe contar con asesoramiento impositivo, lo que torna inaceptable el
desconocimiento de la normativa aplicable al caso.

Causa: PEISAJOVICH JORGE ELÍAS (TF 11.302-1) C. DGI - CNFed. Cont. Adm.,
28/4/1998

Esta sala, en anteriores ocasiones en las que, al igual que en la presente, se trataba
de multas aplicadas con sustento en lo dispuesto en el art. 45 de la ley
11.683, desestimo el criterio de que "a priori" se descalifique la procedencia de dicha
sanción en supuesto de ajustes de la materia imponible sustentados en una
determinación de oficio sobre base presunta, habida cuenta que en tal caso, el
procedimiento utilizado por la demandada, en definitiva, permitió poner al descubierto
las omisiones imputadas.

— ART. 46 —

Causa: CAMPUS VIRTUAL SA (TF 27729-I) C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala III,
8/8/2013

Ello así, corresponde primeramente recordar que, mientras el art. 45 de la ley

11.683 (t.o. 1998) tipifica una infracción de naturaleza culposa, en la que se presume la
culpa del actor, correspondiéndole a éste probar la eventual causal de excusabilidad de
su conducta para quedar exento de pena, por su art. 46 se describe una conducta de
naturaleza dolosa, que impone al Fisco la carga de acreditar la voluntad de producir
declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas. Es decir que ambas
normas resultan asimilables en punto al alcance de la materialidad de la conducta en
ellas reprochada y se diferencian solo en razón del elemento subjetivo, puesto que la
segunda de ellas requiere la intencionalidad de esa conducta, como presupuesto de
procedencia del agravamiento de la pena que ella contempla (esta sala, causa
27588/2012, in re "Cooperativa de Trabajo El Sauce Ltda. [TF 26197-I] c. DGI",
sentencia del 28/2/2013).

Ahora bien, toda vez que se encuentra comprobada dicha materialidad, cabe indagar
sobre la existencia de uno u otro elemento subjetivo. Para ello, es necesario advertir
que el art. 47 de la Ley de Procedimientos Tributarios consagra una serie de
presunciones legales a fin de facilitar la prueba del dolo exigido por el art. 46, de modo
que opera una inversión de la carga de la prueba como consecuencia de la acreditación
de los elementos exigidos por dichas presunciones. En efecto, ella "opera para el
particular una vez que los hechos fácticos que dan a lugar a tales presunciones han sido
alegados y acreditados" (arg. esta sala Causa 10026/2010, in re "Fariña Gonzalo Javier
[TF 25892-I] c. DGI", sentencia del 11/10/2012).

Entre ellas, cabe destacar que, del análisis de los comprobantes de ventas y facturas
aportados por la contribuyente, se verificó que los conceptos facturados correspondían
a servicios por "conectividad, tutoría, acceso al Campus, material didáctico y gastos
administrativos".

Por lo demás, también se verificó que la Universidad facturaba servicios de

Coordinación, docencia y tutorías a Campus Virtual SA, servicios brindados por los
profesores de la Universidad. Respecto al personal que prestó los servicios facturados
a Campus virtual SA y la conformación del costo de dichos servicios, sólo se aportó
documentación respaldatoria de tres facturas. Lo cual debe anudarse al hecho de que
también se ha constatado "los pagos efectuados a los profesores que prestan servicios
para Campus Virtual SA son abonados por la Universidad y luego facturados a Campus
Virtual a efectos de realizar el reintegro de los fondos", siendo dicho gasto "financiado
con recursos del Tesoro Nacional. Asimismo, "de los contratos de locación de servicios
celebrados entre la Universidad y los Profesores [...] no surge que los servicios sean
prestados a la firma Campus Virtual SA, sino que son por servicios de docentes y/o
profesores a prestar para la Universidad Virtual de Quilmes. Del mismo surge que los
pagos previstos serán atendidos por la Universidad con las transferencias que el Estado
Nacional realiza" (v. espec. fs. 302/304 de las Act. Adm. cit.).

Frente a tales circunstancias, cabe observar que la actora se limitó a negar en forma
dogmática la configuración de las circunstancias receptadas por los señalados incisos
de art. 47 de la ley 11.683, sin embargo no ha alegado ni acreditado en forma concreta
en su contra, lo cual resulta determinante del rechazo de su pretensión sobre el punto.

Por consiguiente, en el caso, se debe tener por configurada la presunción prevista

por los arts. 46 y 47 de la ley 11.683, la cual solo admite como exculpatoria la prueba
en contrario, la que en el caso, el recurrente ni siquiera alega, pues no controvierte, en
forma concreta y categórica, que se hayan verificado las situaciones que contemplan
esas disposiciones y se limita a aducir la falta de intención de defraudar; lo que no basta
por sí sola para justificar su conducta (v. esta sala, causa 21.498/2007, in re "Luciani
Nelson Humberto [TF 25.842-I] c. DGI", sentencia del 19/10/2009, y sus citas).

Esta conclusión, por lo demás, torna inaplicable al caso el instituto del error excusable
previsto por la citada ley para las sanciones reguladas por su art. 45, así como
inoficiosos a los restantes planteos efectuados por la actora. Asimismo, también cabe
rechazar los introducidos respecto de la insuficiencia de fundamentación de las
resoluciones cuestionadas, ya que —tal como surge de las consideraciones
precedentemente expuestas— ellas han sido sustentadas en cuestiones fácticas que no
han sido concreta y correctamente rebatidas por la parte.

Causa: CASA ELEN-VALMI DE CLARET Y CARELLO - TFN 10.582-1 C. DGI - CNFed. Cont.
Adm., sala V, 30/6/1997 - Leading Case

Que se agravia la Dirección General Impositiva en cuanto el Tribunal Fiscal de la

Nación dejó sin efecto la multa que le fuera impuesta en la medida que la determinación
tributaria lo había sido sobre la base de presunciones y conforme jurisprudencia de esta
Cámara y de la Corte Suprema de Justicia que cita.

"...En efecto, las determinaciones de oficio se basaron en el giro de las cuentas

bancarias de los socios de una sociedad anónima, que la auditoría realizada por la DGI
determinó que eran utilizadas por la empresa...".

"La conducta de la actora relatada, no puede atribuirse a un error excusable, por lo

que concurre en grado suficiente el elemento subjetivo que contempla el art. 45 de la ley
11.683 para lo que basta una conducta omisiva negligente o culpable...".

Causa: MAZZA GENEROSO Y MAZZA ALBERTO - CS, 6/4/1989

La negativa de hacer extensivo al campo de la responsabilidad penal tributaria el

sistema de presunciones que la ley de procedimiento tributario establece con el objeto
de determinar la existencia y medida de la obligación tributaria, se ajusta al principio de
legalidad, toda vez que la ley 11.683 (t.o. 1978), vigente en el momento de los hechos,
circunscribe la aplicación del mencionado sistema probatorio sólo al ámbito del derecho
tributario sustantivo.

Causa: BERTONA ARMANDO ANTONIO C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala II, 7/3/2000

Para que el organismo fiscal pueda sancionar a un contribuyente con multa por
defraudación en relación a actos realizados y cumplidos bajo el imperio de la ley
11.683, anterioridad a la vigencia de la ley 23.314 que incorporó a dicha ley las
presunciones de dolo, agregando un artículo a continuación del 46, es necesario que
surja de los antecedentes administrativos la prueba fehaciente y directa de la conducta
dolosa que se atribuyó al responsable.

Causa: SILVA ALFONSO SALVADOR C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala IV, 7/3/2000

La defraudación fiscal se configura con la comisión de un artificio, de un engaño, de

una conducta dirigida a evadir el tributo y evitar las consecuencias sancionatorias. Tal
conducta no ha sido probada por el Fisco en el presente caso, sino que por el contrario,
de la escasa magnitud de la diferencia de impuesto detectada respecto del total de los
tributos verificados, que no alcanza siquiera al mínimo al que se refiere la instrucción
4/1997 (DGI) —citada en la resolución apelada para descartar la omisión culposa—, del
informe de inspección obrante en los antecedentes administrativos donde se ha
destacado el correcto proceder de la actora respecto de los demás rubros
inspeccionados y su falta de antecedentes infraccionales y del hecho que el ajuste
impositivo partió de los propios elementos brindados por el contribuyente, se colige la
falta de intención dolosa.

Causa: CASTILLO CARLOS J. Y SBIGLIO IRMA SH (TF 15532-I) C. DGI - Poder Judicial
de la Nación - 22/2/2000

Para confirmar el fallo apelado, en cuanto dejó sin efecto la sanción impuesta por la
Dirección General Impositiva en los términos del art. 46 y la encuadró en el art. 45 de
la ley 11.683 (t.o. 1978), es suficiente la remisión a la jurisprudencia que establece que
las presunciones en cuanto al gravamen no son aptas para presumir fraude en materia
penal fiscal, sin que sea óbice para ello el agravio de los actores referidos a la garantía
de defensa en juicio. En efecto, es atribución del Tribunal Fiscal de la Nación encuadrar
los hechos en la figura sancionatoria adecuada independientemente de la tipificación de
la resolución recurrida, siempre que no se vulnere el principio de la reformatio in pejus,
lo que no sucede en el presente caso atento a que la multa que se aplicó es más benigna
que la que se recurrió.

Causa: FERNÁNDEZ DIEGO BERNARDO (TF 14716-1) C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala
I, 14/3/2000

Si bien el organismo recaudador pretende sancionar con base en lo dispuesto en

el art. 46 de la ley 11.683, que tipifica la configuración de la defraudación tributaria y que
requiere que medie una conducta que exteriorice la existencia de dolo, no corresponde
hacer extensivo al campo de la responsabilidad penal tributaria el sistema de
presunciones que la ley establece con el objeto de determinar la existencia y medida de
la obligación tributaria; lo que se condice con la doctrina establecida por la Corte
Suprema in re "Mazza, Generoso y Mazza, Alberto", del 6/4/1999, sin que quepa
distinguir si las presunciones se hallan referidas al monto toda vez que dicha distinción
no se compadece con el principio de legalidad en materia tributaria que atañe, no
solamente al hecho imponible, sino también al "cuantum" de la obligación (Del voto en
disidencia del Dr. Bernardo Licht).

Causa: ETAM SAIC C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala IV, 15/5/2000

La figura descripta en el art. 46 de la ley 11.683 no se configura solamente en la

declaración jurada del tributo. En efecto, la descripción allí contenida es amplia en
cuanto abarca toda declaración engañosa u ocultación maliciosa que produzca un
perjuicio fiscal, de modo que no se requiere para su configuración que ella se produzca
exclusivamente en la declaración determinativa; esa conclusión se ratifica en las
presunciones de defraudación previstas en el artículo siguiente, incorporado por la ley
23.314, en las que se describen conductas llevadas a cabo por los contribuyentes
independientemente de la declaración jurada, aun cuando afecten directamente a ella.

Causa: MOLINO CAÑUELAS SA - TFN, sala C, 16/11/1998

El elemento típico de la figura del art. 46 de la ley 11.683 está constituido por la
intención defraudatoria (dolo). La comprobación de su existencia al calificarse la
conducta del responsable debe ser ponderada en consonancia con el conjunto de
circunstancias que en la convicción del intérprete, permitan encontrar configurada la
intención de defraudar, no siendo óbice para su atribución la utilización de las figuras
presuncionales legalmente admitidas. En el caso, la conducta pasible de sanción
consiste, según el Fisco, en la presentación de declaraciones juradas engañosas en el
impuesto a las ganancias, pues no todos los gastos contabilizados son deducibles por
no cumplir con el requisito de pertenencia; impugnándose los gastos personales de los
directores y la deducción como cómputo del crédito fiscal respectivo a los gastos
contabilizados, los que no pudieron ser justificados en los pertinentes comprobantes.

Causa: COFIRENE BANCO DE INVERSIONES SA S/RECURSO DE APELACIÓN - IVA - TFN,

sala C, 12/2/1999

La figura defraudatoria descripta en el art. 46 de la ley 11.683 requiere para su

configuración la verificación de todos sus elementos tipificantes. En primer término, una
conducta antijurídica (aspecto objetivo), constituido por la omisión del pago de
impuestos; en segundo lugar, el medio comisivo, mediante la presentación de
declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas que permitan disimular la verdadera
magnitud de las obligaciones y provocar la errónea convicción del ente recaudador en
relación a su existencia o cuantía y, finalmente, el resultado dañoso, representado por
el pago en defecto.
Causa: BARÓN ENRIQUE S/RECURSO DE APELACIÓN - IMPUESTO A LAS GANANCIAS - TFN,
sala A, 4/6/1999

Para que se configure el ilícito contemplado en el art. 46 de la ley 11.683 debe

constatarse el aspecto objetivo del mismo, que consiste en analizar si en la realidad
fáctica se exteriorizaron los elementos del tipo o figura penal y que no ha existido causa
de justificación que enervara la antijuridicidad de la conducta, cuya demostración
incumbe al ente fiscalizador. Luego se debe estudiar la imputabilidad del autor, la cual
no tiene relación con determinado hecho, sino que se refiere a la situación del sujeto.

Causa: DI FIORE, MARÍA CRISTINA S/RECURSO DE APELACIÓN - IMPUESTO A LAS

GANANCIAS - TFN, sala B, 12/5/1999

Las presunciones en cuanto al gravamen no son aptas para presumir fraude en

materia fiscal, por lo cual no corresponde aplicar multa con fundamento en el art. 46 de
la ley 11.683, sino en virtud del art. 45 de la misma ley.

Causa: EUROBRA SA S/APELACIÓN - IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - TFN, sala A,

1999/11/22

Si bien es cierto que en la causa "Mazza Generoso y Mazza Alberto", la Corte advirtió
que las presunciones del art. 25 de la ley 11.683 resultan suficientes para la
determinación impositiva pero que no podía extenderse al campo del ilícito tributario,
debe colegirse que ello es así, porque además, no se contaba con el necesario sustento
de otros elementos que acrediten la existencia de una actividad dolosa tendiente a
defraudar los intereses del Fisco. Esta interpretación fue receptada por la Cámara en
los autos "Metalúrgica Tadem S.C.A." y "Lerma SA".

Causa: MARTINI, RUBEN OSCAR S/RECURSO DE APELACIÓN - IVA - TFN, sala A,

19/10/1999(167)

A fin de que el organismo fiscal pueda sancionar a un contribuyente con multa por
defraudación, es absolutamente imprescindible que surja de los antecedentes
administrativos la prueba fehaciente y directa de la conducta dolosa que se atribuye al
responsable. Si no se pudiera acreditar dicho elemento, la conducta debe reputarse
cometida con culpa —y por lo tanto encuadrable en la figura del art. 45 de la de la ley
11.683— salvo que el responsable haya podido demostrar error excusable.

Causa: VICTORIO RESCHINI E HIJOS SRL (TF 15086-1) C. DGI - CNFed. Cont. Adm.,
27/2/1998

Que ante todo cuadra recordar en lo concerniente a la caracterización del ilícito —

aspecto que entraña la hermenéutica de la norma contenida en el art. 46 de la ley
fiscal— y en cuestiones de índole sancionatoria, la Corte ha consagrado el criterio de la
personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que
sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir aquel a quien la acción punible le
pueda ser atribuida objetiva como subjetivamente.

Que, ello no obstante, si bien no cabe admitir la existencia de responsabilidad sin

culpa, aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una
descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en
la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por el sistema
penal vigente.
 Que en la especie, lo recurrente se ha limitado a predicar la falta de intencionalidad y
la existencia de error material, sin definirlo y demostrarlo concretamente. Por lo demás,
la circunstancia atinente a la presentación de la declaración rectificativa una vez
notificada a la iniciación de la inspección, resta entidad a la "espontaneidad" aducida.

Causa: BATELLO TARCISIO LUDOVICO (TF 15241-1) C. DGI-GANANCIAS - CNFed. Cont.

Adm., sala V, 29/3/1999

La configuración del ilícito tipificado en el art. 46 de la ley 11.683 requiere la

realización de una conducta que debe ir acompañada de los siguientes tres elementos:
a) la existencia de un ardid o engaño desplegado por el sujeto activo del ilícito; b) un
error de la víctima del ilícito; y c) la existencia de una lesión ocasionada al patrimonio
del sujeto pasivo del ilícito.

Causa: MONTENEGRO HERMANOS SOCIEDAD ANÓNIMA C. DGI - 30/4/1996 - Recurso de

Hecho Procuración General de la Nación

La presunción respecto de la existencia de operaciones gravadas en el IVA sobre la

base de un hecho cierto —el pago de remuneraciones marginales— es hábil al solo
efecto de posibilitar que el Fisco determine y exija el pago del tributo pese a no tener un
conocimiento cierto del hecho imponible o de su medida, pero esa ausencia de certeza
sobre los hechos obsta a la aplicación de la pena prevista para la defraudación fiscal.

— ART. 47 —

Causa: AGROFERIA S/RECURSO DE APELACIÓN - IVA - TFN, sala A, 18/3/2013

La multa cuestionada tuvo su origen en la resolución dictada por el Organismo Fiscal

en virtud de la cual se determinó de oficio la obligación tributaria de la recurrente en el
IVA por los períodos fiscales 9/1998 a 9/1999, respecto de la cual el contribuyente
presentó el recurso de apelación correspondiente ante este Tribunal quien decidió en
sentencia del 18 de agosto de 2006 confirmar en todos sus términos la determinación
cuestionada.

Cabe aclarar que en dicha determinación no se aplicó sanción, habiendo efectuado

el Ente Fiscal la correspondiente denuncia penal.

Toda vez que el juez penal interviniente decidió sobreseer a Alberto González y Ana
Karina Gatti —socios gerentes de la actora— por inexistencia del delito de evasión
simple, el Ente Fiscal procedió a iniciar el correspondiente sumario con la aplicación de
la sanción que ante esta instancia se apela.

Con fecha 15 de julio de 2008, la Alzada dictó sentencia respecto del recurso de
apelación interpuesto contra la resolución que confirmó la determinación del impuesto
base de la multa aquí discutida y en dicho decisorio se resolvió dejar sin efecto lo
resuelto por el Tribunal Fiscal y devolver las actuaciones para que se efectúe una nueva
determinación, teniendo especialmente en cuenta la pericia contable efectuada en sede
penal, en virtud de la cual se decidió el sobreseimiento de los socios gerentes de la
actora.

Al dejarse sin efecto la determinación de oficio base de la multa aquí apelada, se

concluye que la sanción aquí discutida perdió su necesario sustento debiendo, en
consecuencia, revocarse la resolución apelada, con costas(168).
Causa: RUSSO OSCAR - TFN, sala D, 29/6/2006

Es procedente la multa aplicada por la AFIP-DGI conforme los arts. 46 y 47 inc. a) de

la ley 11.683 —t.o. 1998 y sus mod. al contribuyente que presentó sus declaraciones
juradas en cero y procedió a rectificarlas con motivo de la fiscalización, pues, ello no
puede considerarse una acción espontánea y debe ser tomada como ratificatoria del
elemento subjetivo requerido para tener configurado el ilícito imputado, ya que la
recurrente reconoció la inexactitud de los documentos impositivos al conformar la
inspección practicada(169).

Causa: NOVARTIS ARGENTINA SA S/RECURSO DE APELACIÓN - IVA - TFN, sala A,

1/12/1999

El art. 47 de la ley 11.683 —t.o. 1978— no es más que una forma autónoma de la
defraudación fiscal (art. 46 de ese ordenamiento) por lo que no basta la mera
comprobación de la situación objetiva en que se encuentra el agente de retención, sino
que es menester la concurrencia del elemento subjetivo en concordancia con el principio
fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien
la acción punible puede ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente (conf. "Acto
Médico SA s/recurso de apelación").

Causa: DICO S/APELACIÓN - TFN, sala A, 13/12/1999

En el art. 47 de la ley 11.683 —t.o. 1998—, a partir de un hecho cierto que debe ser
probado por el organismo recaudador (los descriptos en sus incisos) se deriva la
afirmación sobre la probabilidad de la existencia de otro hecho (que ha existido la
voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas),
lo que posibilita tener por cierto que se obró en fraude fiscal. Las presunciones
contenidas en el mencionado artículo son relativas, dispensan de la prueba del hecho
presumido al organismo fiscal, pero pueden ser refutadas por el contribuyente mediante
el desarrollo de una probanza en la cual se acredite la falsedad o inexistencia del hecho
presumido.

Causa: DENISI, JUAN RAMÓN S/RECURSO DE APELACIÓN - IMPUESTO A LAS GANANCIAS -

TFN, sala A, 30/11/1999

Cabe señalar que se entiende como "presunción" a aquella operación lógica tendiente
a afirmar la existencia o dimensión de un hecho desconocido a partir de uno conocido,
que según la experiencia le sigue o precede. En el caso de las establecidas en el art.
47 de la ley de rito (t.o. en 1998), a partir de un hecho cierto que debe ser probado por
el organismo recaudador (los descriptos en sus incisos) se deriva la afirmación sobre la
probabilidad de la existencia de otro hecho (que ha existido la voluntad de producir
declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas), lo que posibilita tener
por cierto que se obró en fraude al Fisco.

Causa: DELGAVIO JOSÉ MIGUEL (TF 15623-1) C. DGI - CNFed. Cont. Adm., 25/11/1999

Cabe modificar el encuadre de la multa impuesta ya que la norma sanciona la

conducta engañosa del contribuyente, la que en el caso no se observa, pues sólo se
trata de una discordancia entre las registraciones contables no impugnadas y la
declaración jurada. Al respecto el inc. a) del art. 47 de la ley 11.683 alude a una grave
contradicción, siendo que en el caso como ya se dijo, se trató de la omisión de conceptos
previamente registrados.
 — ART. 48 —

Causa: INTERMEDIA COMUNICACIONES SA - TFN, sala D -8/3/2006

Corresponde confirmar la resolución del Fisco que aplicó a la sociedad actora la

sanción de multa con base en el art. 48 de la ley 11.683 con motivo del depósito
extemporáneo de las retenciones del impuesto a las ganancias, puesto que para que se
configure la conducta infraccional imputada no se requiere simulación, aserción, ni
ocultación de la retención, sino sólo el estado temerario de quien posterga a sabiendas
el ingreso de las sumas retenidas perjudicando así a la renta fiscal, aunque no obtuviere
ventaja de ello(170).

Causa: SILVA, ALFONSO SALVADOR (TF 15028-1) C. DGI - CS, 25/4/2000

Es arbitrario el fallo de Cámara que no trata adecuadamente los argumentos de la

actora, al considerarlos con relación a los elementos configurativos de una infracción
que no era la que se imputaba a aquella —juzgó el caso como si se tratase de la
aplicación de la multa prevista en el art. 45 de la ley 11.683 (t.o. 1978), cuando la
controversia se refiere a la aplicación del art. 47 de la ley, que contempla una conducta
distinta de la anterior y la reprime con mayor severidad— y cuyo mantenimiento por el
Tribunal Fiscal había motivado los agravios, ocasionando así una lesión directa e
inmediata al derecho de defensa que asiste a la recurrente.

Causa: INDUTEX SA-TF 15036-1 C. DGI - CNFed. Cont. Adm., 5/11/1998

Que dicho artículo sanciona la conducta del agente de retención o percepción que
mantenga en su poder los impuestos retenidos o percibidos, después de vencidos los
plazos en que debiera ingresarlos, aplicándole una multa de dos a diez veces el
impuesto de referencia.

Que, el ilícito de esta norma es de omisión pues se configura por el hecho de no

ingresar las sumas retenidas o percibidas luego de vencidos los plazos legales.

Que, como principio fundamental sólo puede ser reprimido aquel a quien la acción
punible puede serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente. Ello es así, pues a las
infracciones y sanciones tributarias les son aplicables las disposiciones del Código
Penal salvo disposición expresa o implícita en contrario (confr. sala III in re "García
Navarro" del 26/6/1993).

Que el Tribunal Fiscal valorando tales circunstancias concluyó, que al no quedar

acreditada la causa eximente de culpabilidad invocada por la actora y habiendo quedado
probada la omisión de ingresar al Fisco los importes retenidos, la infracción descripta en
el art. 47 de la ley 11.683 había quedado configurada.

TÍTULO I
 CAPÍTULO VII - RESPONSABLES DE LAS SANCIONES. TERESA GÓMEZ

RESPONSABLES DE LAS SANCIONES (ART. 53)

ART. 53 — Están obligados a pagar los accesorios quienes deban abonar los
respectivos impuestos, anticipos y otros pagos a cuenta.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El significado jurídico del término "accesorio" establece que es aquello que depende
de lo principal, porque todo lo que complementa y depende de algo, con existencia
independiente y propia, es accesorio. En las obligaciones una es principal y
otra accesoria cuando aquélla es la razón de la existencia de ésta(1).

La doctrina, en general, entiende que se engloba dentro del concepto de "accesorios"

a los intereses resarcitorios normados en el art. 37, los intereses punitorios previstos en
el art. 52, los intereses aplicados por el TFN en la sustanciación de apelaciones
evidentemente maliciosas previstos en el art. 168 de la Ley de Rito Fiscal y a los
intereses de prórroga.

Por su parte, al referirse a los accesorios, la jurisprudencia tiene dicho que su punto
de partida es una determinación, ya sea que ésta haya sido practicada por la DGI o por
el propio responsable y consiste en la mera aplicación de tasas y coeficientes desde y
hasta determinadas fechas(2).

El TFN(3) ha resuelto que los accesorios liquidados por el Juez Administrativo no

abogado no necesitan dictamen jurídico previo, ello se desprende del art. 5º del dec.
1397/1979.

Es válido recordar que el TFN es incompetente para entender en las liquidaciones de

accesorios de impuestos cuando no se discuta, simultáneamente, el gravamen que les
dio origen.

Por lo demás, la norma analizada es clara en cuanto a establecer la obligación de

pago por parte de los mismos obligados al pago del impuesto, anticipos y otros pagos a
cuenta.

CONTRIBUYENTES IMPUTABLES (ART. 54)

ART. 54 — No están sujetos a las sanciones previstas en los arts. 39, 40, 45, 46
y 48 las sucesiones indivisas. Asimismo, no serán imputables el cónyuge cuyos
réditos propios perciba o disponga en su totalidad el otro, los incapaces, los
penados a que se refiere el art. 12 del Cód. Penal, los quebrados cuando la
infracción sea posterior a la pérdida de la administración de sus bienes y siempre
que no sean responsables con motivo de actividades cuya gestión o administración
ejerzan.

TODOS LOS DEMÁS CONTRIBUYENTES ENUMERADOS EN EL ART. 5º, SEAN O NO

PERSONAS DE EXISTENCIA VISIBLE, ESTÁN SUJETOS A LAS SANCIONES PREVISTAS EN
LOS ARTS. 39, 40, 45, 46 Y 48, POR LAS INFRACCIONES QUE ELLOS MISMOS COMETAN
O QUE, EN SU CASO, LES SEAN IMPUTADAS POR EL HECHO U OMISIÓN EN QUE INCURRAN
SUS REPRESENTANTES, DIRECTORES, GERENTES, ADMINISTRADORES O MANDATARIOS,
O CON RELACIÓN A UNOS Y OTROS, POR EL HECHO U OMISIÓN DE QUIENES LES ESTÁN
SUBORDINADOS COMO SUS AGENTES, FACTORES O DEPENDIENTES.
 Las sanciones previstas en los arts. 39, 40, 45, 46 y 48, no serán de aplicación
en los casos en que ocurra el fallecimiento del infractor, aun cuando la resolución
respectiva haya quedado firme y pasado en autoridad de cosa juzgada.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Este artículo es la representación fehaciente de la naturaleza penal del ilícito tributario

y del espíritu del principio de "personalidad de la pena" en el aspecto sancionatorio de
la ley de rito. El denominado principio establece que sólo puede ser reprimido quien sea
culpable, es decir aquel a quien la acción punible pueda serle atribuida tanto objetiva
como subjetivamente.

La reprochabilidad o responsabilidad que exige el principio citado comprende tanto el

dolo o intención de contravenir el mandato jurídico, como la culpa o negligencia por falta
de utilización del cuidado exigido. Sólo puede castigarse donde hay un fundado
reproche de culpabilidad(4).

En cuanto a la redacción de la norma analizada, si bien con las características propias

del Derecho Tributario, creemos que tiene su origen en el art. 34 del Cód. Penal el cual
establece, para ciertos sujetos, la inimputabilidad delictual, es decir la no punición.

Asimismo, debe recordarse que el Derecho Penal Común no sanciona a personas

jurídicas, pues parte del principio que societas delinquere non potest (la sociedad no
puede delinquir), aplicándose, en esos casos, la denominada extensión de la autoría en
un número de representantes —personas físicas—, que podrían, luego de analizarse su
participación, ser consideradas responsables por ilícito realizado.

Sin embargo, la reforma establecida por la ley 26.735 (BO 28/12/2011) al texto de la
Ley Penal Tributaria y Previsional 24.769 modificó este principio general, redactándose
un nuevo art. 14 el cual ahora establece la punibilidad de las sociedades(5).

1.1. Sucesiones indivisas

El texto de la norma excluye como sujeto imputable a la sucesión indivisa, tipo

especial de sujeto tributario que nace, en el preciso momento, que el contribuyente se
transforma en causante.

El dictamen 13/2000 (BO 10/2/2000) establece que la sucesión indivisa es un sujeto

que se extiende desde el fallecimiento del causante hasta la fecha de la declaratoria de
herederos o la declaración de validez del testamento.

Teniendo en cuenta las particularidades de dicho sujeto, el legislador le ha otorgado

inimputabilidad, a través de lo dispuesto en el art. 54 de la ley 11.683, sin embargo,
dicha eximición no alcanza a los Administradores legales o judiciales de dichos sujetos
y, a falta de éstos, a los herederos(6).

Relación directa con la sucesión indivisa tiene el último párrafo de la norma en cuanto
aclara que las sanciones no serán de aplicación cuando ocurra el fallecimiento del
infractor, aun cuando la resolución haya quedado firme adquiriendo la calidad de cosa
juzgada. La muerte del imputado es uno de los supuestos de extinción de la acción penal
prevista por el Código Penal en su art. 59.

1.2. El cónyuge cuyos réditos propios perciba o disponga en su totalidad el otro

 Como la norma recepta la aplicación del principio de personalidad de la pena, no
resulta de ninguna lógica que aquel que no perciba o disponga de sus réditos, resulte
punible.

1.3. Los incapaces

Según el Código Civil son considerados incapaces:

a) los menores de 21 años, o aquellos que no hayan sido emancipados (art. 128Cód.
Civil).

b) los dementes, que por causa de enfermedades mentales no tengan aptitud para
dirigir su persona o administrar sus bienes. Ninguna persona será considera demente
sin que la demencia sea previamente verificada y declarada por juez competente (arts.
140y 141Cód. Civil).

Este es uno de los supuestos donde se nota que la imputabilidad establecida en la

ley tributaria muestra parámetros distintos a los del Código Penal, ya que en esta última
norma aquel que no hubiese podido comprender la criminalidad del acto hubiera sido
declarado inimputable, independientemente de tal declaración por juez competente(7).

1.4. Los penados

El art. 12 del Cód. Penal establece que la reclusión y la prisión, por más de 3 años,
lleva como inherente la inhabilitación absoluta, por el tiempo de la condena, la que podrá
durar hasta 3 años más, si así lo resuelve el tribunal. Esta situación importa, además, la
privación de la patria potestad, de la administración de los bienes y del derecho de
disponer de ellos por actos entre vivos. El penado quedará sujeto a la curatela
establecida por el Código Civil para los incapaces.

Al igual que en el acápite 1.2, no resulta de ninguna lógica que aquel que no disponga
de sus réditos resulte punible.

1.5. Los quebrados

En lo que se refiere a los quebrados ha de tenerse presente que la jurisprudencia ha

resuelto que la quiebra del contribuyente es una de las causales de inimputabilidad,
respecto de quienes se hallan privados de la disponibilidad y administración de sus
bienes. Esa inimputabilidad no se aplica cuando los hechos le son atribuibles a un
período anterior a su quiebra(8).

RESPONSABLES INFRACTORES (ART. 55)

ART. 55 — Son personalmente responsables de las sanciones previstas en

el art. 38 y en los arts. 39, 40, 44, 45, 46 y 48, como infractores de los deberes
fiscales de carácter material o formal (arts. 6º y 7º) que les incumben en la
administración, representación, liquidación, mandato o gestión de entidades,
patrimonios y empresas, todos los responsables enumerados en los primeros cinco
(5) incs. del art. 6º.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Esta norma establece la responsabilidad personal en materia sancionatoria de:

 a) El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro.

b) Los padres, tutores y curadores de los incapaces.

c) Los síndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en

liquidación, los Administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de éstos,
el cónyuge supérstite y los herederos.

d) Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas,

sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refiere el art. 5º
en sus incs. b) y c).

e) Los Administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus

funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las
respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aquellos y pagar el gravamen
correspondiente; y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir
dinero.

La responsabilidad de los Directores es subjetiva y debe provenir de actos que

representen incumplimientos de sus deberes, ya que no basta con el mero hecho de
detentar tal cargo.

Para imponer multa a los Administradores de la sociedad en los términos del art.
45 de la ley 11.683 —en tanto son responsables solidarios de ella—, su conducta debe
ser ponderada a la luz de lo previsto en la referida norma, pues no basta con que hayan
incumplido con los deberes que le incumbían dentro de la sociedad, sino que debe
efectuarse una evaluación independiente del aspecto infraccional y de las conductas
respectivas(9).

En conclusión, para imponer sanciones al administrador de la persona jurídica, debe

constatarse una violación a la norma tributaria a través de distintos supuestos, p. ej.:

a) Omitiendo la realización de los actos necesarios para cumplir con las obligaciones
o deberes tributarios;

b) Consintiendo los incumplimientos de sus dependientes;

c) Aceptando acuerdos que hicieran posible tales infracciones.

Va de suyo que la derivación de responsabilidad hacia el administrador sólo podrá

producirse cuando su acción u omisión haya sido dolosa o culposa(10).

ANEXO JURISPRUDENCIA RELEVANTE

— RESPONSABLES DE LAS SANCIONES —

Causa: BENTIVEGNA, FRANCISCA S/APELACIÓN - TFN, sala A, 4/3/2013

La resolución del Fisco que atribuyó responsabilidad solidaria al apoderado de una

sociedad por la deuda tributaria de esta última, debe revocarse, pues del hecho de ser
apoderado y encontrarse registrado como uno de las firmantes de dos de las cuentas
bancarias de titularidad de aquella, no puede extraerse automáticamente la conclusión
de que le cabe responsabilidad por la deuda de su mandante, sin que tales elementos
hayan sido merituados desde el punto de vista de la culpabilidad, máxime si de la prueba
rendida no surge que el apoderado haya poseído el manejo de los fondos del ente
social(11).

Causa: BENTIVEGNA, FRANCISCA S/APELACIÓN - TFN, sala A, 4/3/2013

La verificación del mero hecho de haber sido representante de la sociedad no resulta

suficiente para atribuirle responsabilidad solidaria por la deuda determinada a esta
última, ya que la responsabilidad no deriva de la simple vinculación existente entre el
responsable y el contribuyente principal, habida cuenta que incumplimiento imputable
es presupuesto legal de la responsabilidad a título personal del representante(12).

Causa: VIÑOLES, JUAN CARLOS S/RECURSO DE APELACIÓN - IMPUESTO AL VALOR

AGREGADO - TFN, sala D, 3/12/2012

Las resoluciones del Fisco mediante las cuales se determinó la responsabilidad

solidaria de varias personas por el pago de la deuda determinada a una sociedad,
resultan nulas, pues la determinación de la obligación tributaria del deudor principal no
había quedado firme, de forma tal que, al momento de su dictado, los actos carecían de
causa válida(13).

Causa: PARAMIO, CLAUDIO PASCUAL S/RECURSO DE APELACIÓN - TFN, sala A, 28/5/2012

El criterio del Fisco que consideró responsable solidario al director de una sociedad
por la deuda determinada a esta última, debe ser admitido, pues si bien la situación
concursal del deudor principal resulta demostrativo de las dificultades financieras de la
empresa, ello no importa una causal que justifique el incumplimiento de los deberes
fiscales confiados en su custodia, máxime cuando la obligación tributaria se generó en
oportunidad en que el responsable ejercía en forma efectiva la administración y
representación de la firma y participaba en el manejo de los fondos sociales(14).

Causa: FIBRACO CÍA. ARG. DE HILADOS SA C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala II,
2/11/2000

La quiebra del contribuyente no es óbice para la confirmación de una sanción, en

tanto el hecho ilícito haya acaecido con anterioridad a su declaración, no siendo de
aplicación lo previsto en el art. 57 de la ley 11.683 (t.o. 1978 y modificaciones).

Causa: CAPUTO EMILIO Y OTRO C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala V, 7/8/2000

Para imponer multa a los Administradores de la sociedad en los términos del art.
45 de la ley 11.683 —en tanto son responsables solidarios de ella— su conducta debe
ser ponderada a la luz de lo previsto en la referida norma, pues no basta con que hayan
incumplido con los deberes que le incumbían dentro de la sociedad sino que se debe
efectuar una evaluación independiente del aspecto infraccional y de las conductas
respectivas.

Causa: CREMIEUX PAOLA A. (T.F. 16.021-I) C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala I,
10/10/2000.

Corresponde aplicar multa a la responsable solidaria—gerente de la sociedad— si la

resolución administrativa ponderó su conducta a los fines de la procedencia de la
sanción prevista en el art. 45 de la ley 11.683 —t.o. 1978—,en tanto este criterio
encuentra sustento legal en los arts. 58, 18 y conc. de la ley 11.683 —t.o. 1978—.
Causa: KERSZKOWSKI ROSA SUSANA S/RECURSO DE APELACIÓN - IMPUESTO AL VALOR
AGREGADO - TFN, sala A, 23/3/2001

El art. 55 de la ley 11.683 dispone la responsabilidad por las infracciones que cometan
los responsables por deuda ajena —definidos en los cinco primeros incisos del art. 8º
de la ley— en la medida que les incumba en la administración, representación,
liquidación, mandato o gestión de entidades, patrimonios y empresas.

Causa: MAGLIANO, ANTONIO NICOLÁS S/APELACIÓN - TFN, sala A, 29/11/2001

A fin de demostrar la falta del elemento subjetivo requerido para asignar la

responsabilidad solidaria al presidente de una sociedad, es inatendible la invocación del
estado de salud si no se acredita a través de evidencias —instrumentación de una
licencia, remoción o renuncia— efectivamente el apartamiento del cargo.

Causa: CAVIGLIA, ALEJANDRO G. S/APELACIÓN - IVA - TFN, sala B, 17/7/2001

A efectos de determinar la responsabilidad personal y solidaria del integrante de una

firma, la competencia territorial del juez administrativo se determina por el domicilio de
la sociedad y no por el domicilio fiscal declarado por el responsable solidario, en tanto
el ejercicio de la facultad del juez deriva de un hecho imponible relativo a la sociedad,
siendo la solidaridad una cuestión dependiente de aquél.

Causa: WERTHEIN JULIO S/RECURSO DE APELACIÓN - IMPUESTO A LAS GANANCIAS - TFN,

sala D, 27/2/2001

La disolución y liquidación de la sociedad cumplimentando los requisitos del art.

112 de la ley 19.550 es oponible al Fisco por las deudas de la sociedad, sin importar
que la contribuyente no haya sido eliminada del padrón de inscriptos pues comporta un
mero trámite formal cuya omisión es insusceptible de crear responsabilidad fiscal allí
donde no existen sujetos, actividades ni patrimonios capaces de generarlas.

TÍTULO I

CAPÍTULO VIII - DE LA PRESCRIPCIÓN. CARLOS MARÍA FOLCO

PRESCRIPCIÓN DE LAS ACCIONES Y PODERES DEL FISCO(1) (ART. 56)

ART. 56 — Las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de
los impuestos regidos por la presente ley, y para aplicar y hacer efectivas las multas
y clausuras en ella previstas, prescriben:

A) POR EL TRANSCURSO DE CINCO AÑOS EN EL CASO DE CONTRIBUYENTES

INSCRIPTOS, ASÍ COMO EN EL CASO DE CONTRIBUYENTES NO INSCRIPTOS QUE NO
TENGAN OBLIGACIÓN LEGAL DE INSCRIBIRSE ANTE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE
 INGRESOS PÚBLICOS O QUE, TENIENDO ESA OBLIGACIÓN Y NO HABIÉNDOLA CUMPLIDO,
REGULARICEN ESPONTÁNEAMENTE SU SITUACIÓN.

B) POR EL TRANSCURSO DE DIEZ AÑOS EN EL CASO DE CONTRIBUYENTES NO

INSCRIPTOS.

C) POR EL TRANSCURSO DE CINCO AÑOS, RESPECTO DE LOS CRÉDITOS FISCALES

INDEBIDAMENTE ACREDITADOS, DEVUELTOS O TRANSFERIDOS, A CONTAR DESDE EL 1
DE ENERO DEL AÑO SIGUIENTE A LA FECHA EN QUE FUERON ACREDITADOS, DEVUELTOS
O TRANSFERIDOS.

LA ACCIÓN DE REPETICIÓN DE IMPUESTOS PRESCRIBE POR EL TRANSCURSO DE

CINCO AÑOS.

La prescripción de las acciones y poderes del Fisco en relación con el

cumplimiento de las obligaciones impuestas a los agentes de retención y
percepción es de cinco (5) años, contados a partir del 1º de enero siguiente al año
en que ellas debieron cumplirse. Igual plazo de cinco (5) años rige para aplicar y
hacer efectivas las sanciones respectivas.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El Capítulo VIII de la Ley de Rito Fiscal regula detalladamente en catorce artículos

(56 a 69, ambos inclusive), el instituto de la prescripción tributaria.

El fundamento de la prescripción no está dado por una simple presunción que la

obligación se ha extinguido, sino que es una institución de orden público fundada en que
al Estado, al orden jurídico, le interesa que los derechos adquieran estabilidad y
certeza(2).

Si bien tradicionalmente se considera a la prescripción como un medio de extinción

de las obligaciones, es menester aclarar que consiste en un medio no satisfactivo de la
obligación, al igual que la remisión o el descargo por incobrabilidad de impuestos y
multas dispuesto en el dec. regl. de la Ley de Procedimiento Tributario(3).

Efectivamente, poco esfuerzo cuesta advertir que no se extingue la obligación

tributaria, sino que ésta permanece, aunque debilitada en extremo, como obligación
natural.

Lo que prescribe por el transcurso del tiempo son las "acciones y poderes del fisco"
para determinar y exigir los tributos regidos por la ley 11.683 —enunciados en su art.
112— como también para aplicar y ejecutar multas y clausuras.

En el sentido precisado, ponemos de resalto que la Ley de Procedimiento Tributario

estipula dos plazos diferentes de prescripción:

a) Cinco años, si se tratare de contribuyentes inscriptos ante la Administración

Tributaria, así como contribuyentes no inscriptos sin obligación legal de inscribirse;
sujetos obligados que regularicen espontáneamente su situación y la acción de
repetición de tributos

El término "contribuyentes" refiere a los responsables por deuda propia(4).

 A la vista de tal norma, el Fisco(5) considera que el Impuesto a la Transferencia de
Inmuebles de Personas Físicas y Sucesiones Indivisas, no exige que los sujetos pasivos
del mismo se inscriban, circunstancia que no significa que éstos revistan el carácter de
no inscriptos en los términos del inc. b) del artículo bajo análisis y les sea de aplicación
el término de prescripción de diez años, sino que adquieren la calidad de responsables
que no tienen la obligación legal de inscribirse, conforme al inc. a) del artículo aludido,
por lo que debe aplicarse el plazo de prescripción de cinco años al mentado impuesto.

b) Por otra parte, establece una prescripción decenal para el caso de los
contribuyentes no inscriptos

Al respecto, el TFN(6) tiene dicho en una sentencia de antigua data que el sentido de
la prescripción decenal es que los derechos del Fisco no se vean cercenados ante un
contribuyente que se mantiene desconocido.

Más recientemente, ha remarcado que a los contribuyentes inscriptos ante la AFIP-

DGI a raíz de una verificación fiscal le corresponde el plazo de prescripción decenal, ya
que su conducta fue el resultado de un impulso exógeno, provocado por la actividad del
mismo Fisco, considerando para así concluir, que si bien el actual art. 56 de la ley
11.683 ni las normas reglamentarias definen de manera expresa el alcance que debe
otorgarse a la expresión "regularicen espontáneamente", su significado debe ser
coincidente con el otorgado por el actual art. 113 de dicho cuerpo legal, que considera
cumplido tal extremo siempre que "la presentación no se produzca a raíz de una
inspección efectuada o inminente"(7).

Es de hacer notar que el artículo examinado establece un plazo de prescripción propio

y reducido de la acción de repetición de impuestos, rigiendo la prescripción de cinco
años, que resulta oponible por el Fisco, cualquiera sea el origen de los ingresos.

El inc. c) dispone el plazo de prescripción de cinco años, respecto de los créditos

fiscales indebidamente acreditados, devueltos o transferidos, computables a partir del
1º de enero del año siguiente a la fecha en que fueron acreditados, devueltos o
transferidos.

Igualmente, la ley 27.430 de reforma tributaria modificó el último párrafo del artículo
en análisis, estableciendo que la prescripción de las acciones y poderes del Fisco en
relación con el cumplimiento de las obligaciones impuestas a los agentes de retención
y percepción es de cinco (5) años, contados a partir del 1º de enero siguiente al año en
que ellas debieron cumplirse. Igual plazo de cinco (5) años rige para aplicar y hacer
efectivas las sanciones respectivas.

Así, el texto legal establece un plazo específico de prescripción, aplicable de manera

directa en el campo tributario que impide la aplicación supletoria las disposiciones
civilistas.

En cuanto a las devoluciones, el Organismo fiscal plasmó su opinión en el dictamen

80/2001 (DAL) del 17/9/2001, considerando que en materia de saldos de impuestos a
favor del contribuyente provenientes de ingresos en exceso, el plazo para reclamar la
devolución de los mismos prescribe a los cinco años, en mérito a lo dispuesto por el
artículo aquí comentado en materia de repetición de impuestos.

Ello se explica a la luz de la caracterización conceptual del mentado remedio de

repetición, efectuada por el Organismo recaudador desde antaño, a través del dictamen
63/1971 (DATyJ), donde sostuvo que no hay distinción legal entre la devolución y la
repetición, ni entre el impuesto y los pretendidos saldos acreedores, existiendo sólo una
forma distinta de encarar la restitución, dado el hecho de que en unas situaciones está
configurado un acto de imputación a obligaciones ciertas y determinadas y en otras falta
dicha imputación, lo contingente es pues la forma y procedimientos conducentes al acto
de restitución que indistintamente puede expresarse por vía de acreditación,
compensación o devolución, necesitando o no, según los casos, de un procedimiento
surgido del recurso específico o recurso de repetición, concluyendo en que un
contribuyente solicite acreditación, compensación, devolución o repetición es en todo
caso indiferente, porque en definitiva se trata del ejercicio de una misma acción, la única
que reconoce la ley con ese fin.

El legislador actual ha equiparado en cuanto al plazo de prescripción, la repetición y

el recupero o devolución de impuestos.

2. LA PRESCRIPCIÓN

El Código Civil de Vélez(8) determinaba que los derechos reales y personales se

adquieren y se pierden por la prescripción, distinguiendo entre prescripción adquisitiva
(medio de adquirir un derecho, llamada también "usucapion") y la prescripción liberatoria
(medio de liberarse de una obligación por el transcurso del tiempo y la inacción del
acreedor), siendo esta última la que interesa analizar desde la perspectiva tributaria.

Las reglas sobre prescripción liberatoria están contenidas en el Libro Sexto del Cód.
Civ. y Com. titulado "Disposiciones comunes a los derechos reales y personales", Título
I "Prescripción y Caducidad", que contiene cuatro Capítulos

2.1. La prescripción liberatoria

La prescripción liberatoria es el modo de extinguirse una acción por el transcurso del

tiempo y la inacción del titular de un derecho.

El Código de Vélez la definía como una excepción para repeler una acción por el solo
hecho que el que la entabla, ha dejado durante un lapso de tiempo de intentarla, o de
ejercer el derecho al cual ella se refiere(9).

La ley está reconociendo la extinción de la acción correspondiente al titular de un

derecho por su inacción durante un lapso de tiempo legalmente establecido.

2.2. Elementos de la prescripción liberatoria

En nuestro criterio, la prescripción liberatoria o extintiva presenta tres elementos

esenciales:

a) La existencia de un derecho;

b) La inacción del titular;

c) El transcurso de un lapso de tiempo predeterminado por ley.

La calificada opinión del maestro Mosset Iturraspe(10) destaca que el transcurso del
tiempo resulta un elemento común a todas las prescripciones, aunque su duración varía
según los distintos supuestos contemplados por la ley, mientras que la pasividad del
acreedor es el otro elemento fundamental, y de ahí que en el ejercicio del derecho o de
su acción correspondiente, obsten a que la prescripción liberatoria se concrete y
produzca sus efectos propios.

2.3. Naturaleza de la prescripción

En el campo civil, la prescripción no puede ser invocada de oficio por el juez, conforme
al Código Civil y Comercial de la Nación así lo dispone expresamente en el art. 2552,
como también lo determinaba el art. 3964 del Cód. Civil de Vélez.

Ahora bien, el dec. regl. de la Ley de Procedimiento Tributario(11) dispone que la

Dirección General no exigirá el pago de impuestos prescriptos, a menos que el
responsable haya renunciado, en forma expresa o tácita, a la prescripción ganada.

Es decir, en el ámbito tributario nos encontramos con esta norma que altera el
régimen civil dado que convierte a la prescripción en causa automática de extinción de
las obligaciones tributarias, ordenando que se aplique de tal forma por la AFIP-DGI, o
sea, sin previa alegación de los contribuyentes.

Sin embargo, tiene relevancia la voluntad del contribuyente o responsable toda vez
que éste en un acto típico de disposición, puede renunciar al término corrido de la
prescripción en curso, como veremos en el parágrafo específico.

2.4. Caducidad y prescripción

Nuestro más alto Tribunal(12) tiene dicho que la caducidad, aunque guarde ciertas
semejanzas con la prescripción, es una institución diferente, es un modo de extinción
de ciertos derechos en razón de la omisión de su ejercicio durante el plazo prefijado por
la ley o la voluntad de los particulares.

Resulta evidente que, aun con distinto fundamento jurídico, ambas instituciones
pretenden afianzar estabilidad y certidumbre a las relaciones jurídicas sustanciales y
procesales, guareciendo el orden social.

Ahora bien, la caducidad persigue la finalidad descripta de una forma más enérgica y
acentuada, buscando eliminar toda duda acerca de la existencia del derecho respectivo,
para lo cual se considera esencial que los mismos se ejerciten indefectiblemente dentro
de los plazos establecidos(13).

Como corolario lógico de lo expuesto, permítasenos concluir que frente al instituto de

la caducidad, actúa igualmente el transcurso del tiempo y la inacción del titular, pero a
diferencia de la prescripción, se extingue el derecho.

Es de hacer notar que el nuevo Código Civil y Comercial no recepta la categoría de

obligaciones naturales, que era regulada en el Código velezano, pero siguiendo sus
cánones determina en su art. 2538 que el pago espontáneo de una obligación prescripta
no es repetible.

Permítasenos esbozar el siguiente cuadro comparativo entre ambas instituciones:

PRESCRIPCIÓN CADUCIDAD
— Afecta la acción y no el derecho (la
— Afecta el derecho en sí mismo.
obligación subsiste).
 — En principio, todas las acciones son — La caducidad sólo opera respecto a
prescriptibles. determinadas situaciones.
— Los términos de prescripción son — Los términos de caducidad son
prolongados (v.gr. 5 o 10 años s/11.683). breves.
— Operan causales de suspensión o — No operan causales de suspensión
interrupción de la prescripción. o interrupción.

2.5. Disposiciones procesales relativas a la prescripción

El Código Civil y Comercial establece las vías procesales, determinando en su art.

2551 que la prescripción puede ser articulada por vía de acción o de excepción.

Asimismo, en relación con las facultades judiciales, estipula que el juez no puede
declarar de oficio la prescripción(14)

Conforme al art. 2553, la prescripción debe oponerse dentro del plazo para contestar
la demanda en los procesos de conocimiento, y para oponer excepciones en los
procesos de ejecución, agregando luego ese artículo que los terceros interesados que
comparecen al juicio vencidos los términos aplicables a las partes, deben hacerlo en su
primera presentación.

En sede del Tribunal Fiscal de la Nación, la prescripción debe plantearse al momento

de interponer el recurso de apelación ante dicho Tribunal, que es cuando deben
expresarse todos los agravios y oponerse las excepciones que se estimen
pertinentes(15).

Posteriormente, en la causa "Ortolani"(16), ese Órgano jurisdiccional mantuvo el

criterio expuesto.

El voto en disidencia del Dr. Brodsky en dicha causa, cita en su auxilio la solución
expuesta por el Dr. Francisco Martínez en el voto minoritario de la sentencia dictada en
autos "Siam Di Tella Ltda." del 21 de Julio de 1972, oportunidad en la que sostuvo que
siendo la prescripción indudablemente un instituto de orden público, el principio general
no puede ser otro que el de la misma puede ser opuesta en cualquier momento y en
cualquier instancia y que, en rigor, no podría renunciarse a ella mientras no esté
cumplida o ganada.

Frente a una ejecución fiscal, hemos publicitado(17) aun durante la vigencia del Código
de Vélez, que el juego armónico de las normas aplicables permite concluir que la primera
presentación necesariamente deberá efectuarse dentro del plazo establecido para
oponer cualquiera de las excepciones admisibles, es decir, dentro de los cinco (5) días
de practicada la intimación de pago al demandado, conforme lo dispone el segundo
párrafo del art. 92 de la ley 11.683.

En tal sentido, el nuevo Código Civil y Comercial prevé expresamente que la

prescripción debe oponerse dentro del plazo para oponer excepciones en los procesos
de ejecución.

2.6. Pago de obligaciones prescriptas

 Establece el art. 53 del dec. regl. de la ley 11.683 que la Dirección General Impositiva
no podrá exigir el pago de impuestos prescriptos, salvo que el responsable haya
renunciado, en forma expresa o tácita, a la prescripción ganada.

Ahora bien, el contribuyente podría ingresar voluntariamente una obligación tributaria

ya prescripta.

Este pago de una obligación prescripta, aun cuando fuera efectuado a valores
nominales, importa un reconocimiento mas no un renacimiento de la misma, razón por
la cual no resulta exigible el pago de sus accesorios o de la actualización(18).

2.7. Suspensión general de la prescripción de las acciones y poderes fiscales

El art. 10 del Título VII de la ley 24.587 estableció la suspensión por el término de un
año del curso de la prescripción de las acciones y poderes fiscales para determinar y
exigir el pago de los tributos cuya aplicación, percepción y fiscalización estuviese a
cargo de la Dirección General Impositiva.

Esta suspensión ha sido establecida con carácter general y alcanza a la totalidad de

contribuyentes y responsables, con prescindencia de su inscripción ante la
Administración Tributaria.

Por último, el Fisco(19) se ha pronunciado sosteniendo que la suspensión prevista en

la norma antes citada opera sobre todos los períodos cuya prescripción se encuentra en
curso al momento de entrada en vigencia de la ley.

Sentado ello, digamos que a tenor de lo dispuesto por el art. 44 de la ley

26.476 (Régimen de regularización impositiva, promoción y protección del empleo
registrado, exteriorización y repatriación de capitales), se suspende con carácter general
por el término de un (1) año el curso de la prescripción de la acción para determinar o
exigir el pago de los tributos cuya aplicación, percepción y fiscalización esté a cargo de
la Administración Federal de Ingresos Públicos y para aplicar multas con relación a los
mismos, así como la caducidad de la instancia en los juicios de ejecución fiscal o de
recursos judiciales.

A su vez, el art. 69 RG 2537 (AFIP)(20) reglamenta dicha norma, dejando sentado en

relación con sus alcances, que la suspensión prevista con carácter general "...alcanza
a la totalidad de los contribuyentes o responsables, hayan o no adherido a alguno de los
regímenes instrumentados por esta resolución general".

En atinente al cómputo del plazo, adviértase que no se especifica en el cuerpo legal,

la fecha a partir de la cual debería comenzar a contarse el señalado lapso.

A tales efectos, la precedentemente citada norma sub-legal determina en su último

párrafo que "El término de un año a que se refiere dicho artículo se computará a partir
del día 24 de diciembre de 2008, inclusive", es decir, a partir de la publicación en el
Boletín Oficial del referido cuerpo legal.

En fecha más reciente, la ley 26.860(21) (Exteriorización voluntaria de la tenencia de

moneda extranjera en el país y en el exterior) en su art. 17, suspende con carácter
general por el término de un año el curso de la prescripción de la acción para determinar
o exigir el pago de los tributos cuya aplicación, percepción y fiscalización esté a cargo
de la Administración Federal de Ingresos Públicos y para aplicar multas con relación a
los mismos, así como la caducidad de la instancia en los juicios de ejecución fiscal o de
recursos judiciales.

Al igual que en regímenes anteriores, la suspensión de la prescripción en curso con

carácter general por el término de un año opera sobre el universo sujetos obligados,
prescindiendo por completo de la inscripción de ellos en los diversos tributos o en su
adhesión al citado régimen.

Agregamos aquí que este criterio ha sido adoptado en cuestiones análogas por la
propia Corte Suprema al sentenciar la causa "Distribuidora El Plata SRL"(22), donde
sostuvo que "...la suspensión del curso de la prescripción de la acción para determinar
o exigir el pago de los tributos, prevista en el art. 49, de la ley 23.495, alcanza a la
generalidad de los contribuyentes responsables, toda vez que no estableció vinculación
exclusiva entre la suspensión aludida y los contribuyentes que hubiesen ejercido el
derecho de acogerse al régimen de normalización tributaria".

Por su parte, el organismo fiscal a través de RG 3509(23) aclara que dicha suspensión
del curso de la prescripción y la caducidad de instancia prevista con carácter general en
el citado art. 17 de la ley 26.860 "...alcanza a la totalidad de los contribuyentes o
responsables, hayan o no exteriorizado moneda extranjera en los términos del régimen
reglamentado por esta resolución general" (art. 7º).

Ahora bien, de una primer y rápida lectura de los dos referidos regímenes que
disponen la suspensión de la prescripción con carácter general (leyes 26.476 y 26.860),
pareciere que existiría una singular "superposición suspensiva".

Entendemos que nada permite tal conclusión. Así, p. ej., tratándose de personas
físicas, al tiempo de la entrada en vigor de la primera de las referidas normas (ley
26.476), no se encontraba en curso la prescripción de ningún periodo fiscal
eventualmente alcanzado por las disposiciones suspensivas de la segunda (ley 26.860),
tal como resultaría ser el período fiscal 2007.

La suspensión general de la prescripción no ha sido establecida en la ley 27.260(24) de

sinceramiento fiscal, sin perjuicio de lo cual, conforme al art. 50, el declarante que haya
efectuado la declaración voluntaria y excepcional no puede computar a su favor los
efectos de la prescripción corrida desde el ingreso de los bienes al patrimonio.

En relación con los contribuyentes que adhieran al régimen de regularización del

Título II del Libro II (moratoria), el art. 54 de dicho cuerpo legal dispone la suspensión
de las acciones penales tributarias y aduaneras en curso y la interrupción del curso de
la prescripción penal, aun cuando no se hubiera efectuado la denuncia penal o
cualquiera sea la etapa del proceso en que se encuentre la causa, en la medida que no
tuviere sentencia firme.

2.8. Verificación de quebrantos impositivos de años prescriptos

El dec. reglamentario 1397/1979 en su art. 52 faculta a la AFIP-DGI para verificar los

quebrantos impositivos correspondientes a años prescriptos cuando inciden en
determinaciones exigibles.

La jurisprudencia(25) ha entendido que dicha norma no vulnera la Constitución

Nacional, toda vez que no hace otra cosa que expresar lo que se encuentra ínsito dentro
de las facultades de la Dirección General Impositiva en el procedimiento de
determinación de oficio.
2.9. Cancelación de inscripción

En su segundo párrafo, el art. 53 del dec. regl. de la ley 11.683 establece que
tratándose de contribuyentes a los cuales la Dirección General Impositiva les haya
comunicado la cancelación de su número de inscripción, la condición de "no inscriptos"
regirá para los períodos fiscales que venzan a partir de esa notificación, excepto que el
titular continúe presentando declaraciones juradas.

El dec. 1299/1998(26) ha incorporado un nuevo párrafo, precisando que no será

necesaria esa comunicación si el contribuyente hubiera omitido presentar sus
declaraciones juradas durante tres períodos fiscales consecutivos si éstos fueren
anuales o treinta y seis períodos consecutivos cuando fueren mensuales, caso en el
cual la condición de no inscripto regirá para los períodos que venzan a partir de los
referidos incumplimientos.

Por su parte, el art. 53 del dec. regl. de la ley 11.683 ha sido reglamentado por la RG
(AFIP) 2322 de fecha 10/10/2007, en particular, por sus arts. 9º, 10 y 11.

La citada resolución establece claramente el procedimiento para la cancelación de

oficio de la inscripción ante la Dirección General Impositiva, tanto en los diversos
Impuestos como para la inscripción en el Régimen Simplificado Para Pequeños
Contribuyentes (Monotributo), estableciendo, para los primeros, que dicha cancelación
únicamente resultará de aplicación para aquellos cuya declaración y percepción se
efectúen sobre la base de declaraciones juradas.

Al respecto cabría destacar que, todo nuestro sistema tributario gira en torno a la
autoliquidación de impuesto, esto es, la presentación de Declaración Jurada tributaria
por parte del obligado, siendo innecesaria la aclaración introducida por la RG (AFIP)
2322.

Asimismo, en relación al Monotributo, señala que la Dirección General Impositiva

efectivizará la cancelación de oficio cuando, durante diez meses consecutivos se
comprobara la falta de ingreso del monto mensual fijo, a cuyos fines se considerarán
para su cómputo los incumplimientos registrados hasta el último día del mes anterior al
período en que corresponda dar la baja.

Es importante destacar que la cancelación no constituye óbice alguno para el

reingreso al Régimen Simplificado, siempre que el contribuyente regularice su situación
fiscal ingresando los importes adeudados.

Por último, señalamos que la RG 3402/2012(27) (AFIP) complementa las disposiciones

vigentes en materia de cancelación de inscripción, reglando lo atinente a la baja de
empleadores en el "Sistema Registral" de Seguridad Social.

2.10. Principio de interdependencia

Interesa determinar si corresponde considerar un plazo de prescripción de 10 años,

cuando existiendo interdependencia de tributos, el contribuyente se encontrase inscripto
sólo en uno de ellos.

Al respecto, el art. 53 del dec. regl., Ley de Procedimiento Tributario estipula que no
están comprendidos en la disposición del art. 56, inc. b) de la Ley de Procedimiento
Tributario los contribuyentes de los impuestos cuyas liquidaciones sean
interdependientes y que se hallen inscriptos en alguno de ellos, estableciendo por otra
parte que en los demás impuestos y a iguales efectos la inscripción sólo se juzgará
respecto de cada uno de ellos.

El Tribunal Fiscal(28) tiene dicho que para la aplicación del principio de

interdependencia, se debe tratar de un contribuyente que presenta declaraciones o
cumple impositivamente en ambos gravámenes, de forma tal que en uno de ellos se
reflejen las relaciones que tiene con el otro, y no para el supuesto de que, aun sin tributar
uno de los gravámenes, deba darse el Fisco por enterado por el solo hecho de efectuar
una actividad que está gravada en ambos.

En su criterio, tal interdependencia no se configura entre la liquidación del impuesto

a las ganancias con la correspondiente al impuesto al valor agregado, ya que ambos
gravámenes tienen diferente hecho imponible, lo que impide toda relación de
dependencia o subordinación entre ellos(29) como tampoco se verifica en el impuesto a
las ganancias con autónomos(30).

2.11. El régimen específico de la ley 24.522 frente a la Ley de Rito Fiscal

Sabido es que la ley 24.522 en su art. 56 instituye un régimen específico de

prescripción abreviado de dos años sobre los créditos no verificados en el Concurso,
debiéndose determinar si dicha norma desplaza a la ley 11.683.

Efectivamente, la Ley de Concursos y Quiebras(31) establece en su parte pertinente

que:

"El pedido de verificación tardía debe deducirse por incidentes mientras tramite el
concurso o, concluido éste, por la acción individual que corresponda, dentro de los dos
años de la presentación en concurso.

Si el título verificatorio fuera una sentencia de un juicio tramitado ante un tribunal

distinto que el del concurso, por tratarse de una de las excepciones previstas en el art.
21, el pedido de verificación no se considerará tardío, si, no obstante haberse excedido
el plazo de dos años previsto en el párrafo anterior, aquél se dedujere dentro de los seis
meses de haber quedado firme la sentencia.

Vencidos esos plazos prescriben las acciones del acreedor, tanto respecto de los
otros acreedores como del concursado, o terceros vinculados al acuerdo, salvo que el
plazo de prescripción sea menor".

Sentado ello, corresponde advertir que una primera interpretación lleva a afirmar que
si todos los acreedores por causa o título anterior a la presentación —entre los cuales
cabría incluir al Fisco Nacional— y sus garantes, no solicitaren la verificación tempestiva
de su crédito, opera la referida prescripción abreviada de la ley de concursos y quiebras,
toda vez que a su respecto no opera la interrupción de la prescripción conforme la norma
trascripta precedentemente.

No obstante, la doctrina tiene dicho que la ley 11.683 (t.o. 1998 y su mod.) tiene
prevalencia sobre la ley 24.522porque es derecho público y es derecho federal(32) y
además, que los contribuyentes y síndicos —en su caso—deberán utilizar los medios
procesales prescriptos en la norma específica —ley 11.683— para dirimir las
controversias suscitadas por la procedencia y montos de los impuestos y sanciones
aplicadas en sede administrativa por la AFIP-DGI(33).
 Al respecto, la Corte Suprema en el famoso caso "Hilandería Lujan SA"(34) ha
consagrado la preeminencia de las normas tributarias contenidas en la ley 11.683, en
virtud del principio de especialidad, reafirmando tal criterio con posterioridad en los
casos "Casa Marroquín"(35) y "Cosimatti"(36).

En una postura similar, el TFN(37) sostuvo la preeminencia de la prescripción prevista

en la ley 11.683 por sobre la dispuesta en la ley 24.522 de concursos y quiebras, debido
a la especialidad de la normativa tributaria.

No sin reconocer lo controvertido del tema, el Organismo recaudador(38) considera

que la especificidad de las normas del derecho tributario y la autonomía orgánica,
teleológica y dogmática del mismo, llevan a concluir ineludiblemente que la ley
24.522 no puede modificar el régimen de prescripción establecido por la ley 11.683 (t.o.
1998 y sus modificaciones), más aún tratándose esta última de una ley de carácter
federal, carácter del que carece la ley concursal, siendo que sostener lo contrario
implicaría vulnerar el derecho federal específico llamado a regir la prescripción de las
acciones y poderes fiscales para determinar y exigir el cobro de tributos y para aplicar y
hacer efectivas las multas respectivas, enervando así al Fisco Nacional del ejercicio
legítimo de los mismos.

2.12. Prescripción previsional

La prescripción previsional liberatoria se rige por el art. 16de la ley 14.236, que
estipula un plazo de 10 años.

También debe señalarse que no existen en esta materia, disposiciones expresas

sobre causales de suspensión o interrupción prescriptivas, resultando de aplicación
supletoria la normativa civilista.

En diversos votos mayoritarios, la Cámara Federal de Apelaciones de la Seguridad

Social(39) ha señalado que el plazo de prescripción debe computarse desde el dictado
de la sentencia laboral que reconoció la falta de registración del trabajador durante el
período fiscal reclamado, entendiendo que ocultamiento de la relación laboral impidió al
Fisco reclamar el crédito fiscal con anterioridad, resultando aplicable la dispensa de
prescripción establecida en el art. 3980 del Cód. Civil de Vélez, por entonces en vigor.

Nos permitimos disentir con el criterio expuesto, en el convencimiento de que dicha

circunstancia no constituye una situación de imposibilidad de hecho que torne aplicable,
respecto de la acción por cobro de aportes, la dispensa de prescripción actualmente
establecida en el art. 2550 del Cód. Civil y Comercial, ya que el Fisco pudo haber
promovido el reclamo oportunamente, en ejercicio de sus facultades de fiscalización y
verificación, como ha sostenido el enjundioso voto de minoría del Dr. Fasciolo en la
primera de las causas citadas o del Dr. Poclava Lafuente en la segunda de ellas.

PRESCRIPCIÓN DE IMPUESTOS (ART. 57)

ART. 57 — Comenzará a correr el término de prescripción del poder fiscal para

determinar el impuesto y facultades accesorias del mismo, así como la acción para
exigir el pago, desde el 1º de enero siguiente al año en que se produzca el
vencimiento de los plazos generales para la presentación de declaraciones juradas
e ingreso del gravamen.

1. CONSIDERACIONES GENERALES
 Esta regulación de la prescripción consagra una regla de eficiencia económica, que
implica prescindir a efectos del cómputo término de la prescripción, del día en que opera
el vencimiento general, para que este término empiece a correr el primer día del año
siguiente al cual se produzca dicho vencimiento.

La ley alemana federal de Modernización del Derecho de Obligaciones, en vigor

desde el primero de enero de 2002, ha modificado el derecho patrimonial del Código
Civil Alemán (BGB), regulando en forma similar la prescripción en el campo civil (40).

2. VENCIMIENTO DE LOS PLAZOS GENERALES

En relación con el aludido "vencimiento" cabe señalar que éste significa el último
plazo fijado por la administración Tributaria para la presentación de las DD.JJ. y el pago
del impuesto correspondiente.

El TFN(41) tiene resuelto desde antaño que si la AFIP-DGI fijara un nuevo plazo
general, debe entenderse que la fecha extrema de éste es la que constituye el
vencimiento general, aun cuando se traslade a un nuevo calendario.

3. ACCESORIOS DE ANTICIPOS

La Corte Suprema(42), reiterada y pacíficamente, ha considerado que los anticipos de

impuestos constituyen obligaciones de cumplimiento independiente, que tienen su
propia individualidad y su propia fecha de vencimiento.

El pago de estas aportaciones se requiere en el transcurso del correspondiente

período fiscal, pero con anterioridad al vencimiento del plazo general del tributo. Es en
ese momento en el que pierden la referida individualidad, toda vez que a partir del
mismo, la deuda existente será en concepto de DD.JJ. o determinación de oficio, en su
caso.

No obstante, la omisión de pago en término de tales anticipos, devenga los intereses

resarcitorios del art. 37 del texto procedimental y de corresponder, actualización
monetaria.

En cuanto al cómputo del término de prescripción de los accesorios de anticipos,

nuestros tribunales(43) han estimado que la expresión "presentación de declaraciones
juradas", contenida en la norma del artículo analizado, debe ser entendida como
comprendiendo de igual forma a las boletas de depósito —entre ellas las de anticipos—
considerando que revisten aquel carácter en mérito al actual art. 15 de la ley citada y
por ello es que el término de prescripción comenzará a contarse a partir del 1º de enero
siguiente al año en que venció el plazo para el ingreso de dichos pagos a cuenta y no
del impuesto principal.

PRESCRIPCIÓN DE MULTAS Y CLAUSURAS (ART. 58)

ART. 58 — Comenzará a correr el término de la prescripción de la acción para

aplicar multas y clausuras desde el 1º de enero siguiente al año en que haya tenido
lugar la violación de los deberes formales o materiales legalmente considerada
como hecho u omisión punible.

1. CONSIDERACIONES GENERALES
 En lo relativo a la prescripción de sanciones tributarias, la Ley de Procedimiento
Tributario establece, como principio general, dos hipótesis, según se trate de los
términos de la acción para aplicarlas —contemplados en este artículo— o bien del plazo
para efectivizar la sanción aplicada, regido por el art. 60.

Aquí se regla el primer supuesto, quedando expresamente establecido en la ley que

dicho término comenzará a correr a partir del 1º de enero siguiente al año en que se
configuren las infracciones referidas.

A efectos de fijar el comienzo del plazo, la norma distingue entre violación de los
deberes formales (obligaciones de hacer, no hacer o tolerar) o materiales (es decir,
obligación de dar), asentando in fine un concepto legal de ilícito tributario.
Efectivamente, señala como tal a los legalmente considerados como hecho u omisión
punible.

Queda visto que el cómputo del período de prescripción para aplicar sanciones se
desvincula íntegramente del vencimiento de los plazos generales para la presentación
de declaraciones juradas e ingreso del gravamen, considerando solamente la comisión
del ilícito tributario.

Es menester recordar que la prescripción en materia penal es una institución de orden

público, en virtud de la cual, después de transcurrido un determinado tiempo establecido
por la ley, quien deba responder por la comisión de un ilícito no puede ser perseguido
ante los tribunales, los que deben declararla aun de oficio cuando verifiquen que ella se
ha operado(44).

El ordenamiento tributario ha instituido su propio régimen de prescripción, con lo cual

excluye la aplicación de los preceptos de la legislación penal común, toda vez que tal
como afirma la Corte Suprema(45), en materia de prescripción, la Ley de Rito Fiscal
contiene una regulación completa.

PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN PARA EXIGIR EL PAGO(46) (ART. 59)

ART. 59 — El hecho de haber prescripto la acción para exigir el pago del

gravamen no tendrá efecto alguno sobre la acción para aplicar multa y clausura
por infracciones susceptibles de cometerse con posterioridad al vencimiento de los
plazos generales para el pago de los tributos.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

En la regulación vigente, se advierte claramente la separación conceptual entre el

tributo y las sanciones de multa y clausura.

La CS(47) ha sostenido que el eventual y secundario interés fiscal que puede existir
en su percepción no altera la naturaleza esencialmente punitiva de las multas tributarias
y aduaneras que llevan a la aplicación a su respecto de los principios del Código Penal.

La regla instituida por el artículo analizado consiste en fundar la irrelevancia del curso
de la prescripción en materia de gravámenes, cuando se trate de "infracciones
susceptibles de cometerse con posterioridad al vencimiento de los plazos generales
para el pago de los tributos".

Consecuentemente, se excluye de esa regla a las infracciones surgidas con motivo

de impugnaciones u observaciones vinculadas a la determinación del tributo, caso este
en que por aplicación del art. 76 de ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) las
sanciones deberán aplicarse en la misma resolución determinativa, pues de lo contrario
se produciría la indemnidad del contribuyente.

La única excepción a este último supuesto, está dada por la formulación de denuncia
penal, una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria, caso en el cual
la Administración Tributaria se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la
sentencia definitiva en sede penal, no siendo de aplicación lo previsto en el art. 74 de la
ley ritual tributaria(48).

TÉRMINO DE PRESCRIPCIÓN PARA EFECTIVIZAR MULTA Y LA CLAUSURA(49) (ART. 60)

ART. 60 — El término de la prescripción de la acción para hacer efectiva la multa

y la clausura comenzará a correr desde la fecha de notificación de la resolución
firme que la imponga.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Tal como adelantáramos oportunamente, el artículo examinado regula el plazo para

hacer efectivas las mencionadas sanciones, es decir, habiéndose dictado las
correspondientes resoluciones condenatorias.

El inicio tiene lugar a partir de la fecha de notificación de la resolución administrativa

firme que imponga la multa y/o clausura.

PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DE REPETICIÓN (ART. 61)

ART. 61 — El término de la prescripción de la acción para repetir comenzará a

correr desde el 1º de enero siguiente al año en que venció el período fiscal, si se
repiten pagos o ingresos que se efectuaron a cuenta del mismo cuando aún no se
había operado su vencimiento; o desde el 1 de enero siguiente al año de la fecha
de cada pago o ingreso, en forma independiente para cada uno de ellos, si se
repiten pagos o ingresos relativos a un período fiscal ya vencido.

Cuando la repetición comprenda pagos o ingresos hechos por un mismo período

fiscal antes y después de su vencimiento, la prescripción comenzará a correr
independientemente para unos y otros, y de acuerdo con las normas señaladas en
el párrafo que precede.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

En la prescripción de la acción de repetición, advertimos diferentes supuestos.

Primeramente, si se repiten pagos o ingresos efectuados a cuenta del gravamen

cuando aún no se había operado el vencimiento. En este caso, el término de la
prescripción comenzará a correr desde el 1º de enero siguiente al año en que venció el
período fiscal.

El TFN(50) tiene dicho que cuando la ley se refiere al vencimiento del período fiscal
debe entenderse aquel que expira el 31 de diciembre del año en que se efectuó el
ingreso, puesto que de haber requerido referirse al vencimiento de los plazos generales
para la presentación e ingreso del gravamen, así lo hubiera consignado, como lo hace
al referirse a la prescripción del poder fiscal para determinar el impuesto.
 En segundo lugar, encontraremos el caso de repetición de ingresos por períodos
fiscales ya vencidos. Aquí, la ley toma como base para establecer el comienzo del
cómputo del término de la prescripción el 1º de enero siguiente al año de la fecha de
cada pago o ingreso, en forma independiente para cada uno de ellos.

La jurisprudencia(51) desde tiempos lejanos pacíficamente ha sostenido que la

repetición de sumas abonadas posteriormente al vencimiento del período fiscal,
prescribe a los cinco años, contados desde el 1º de enero siguiente al año en que dichos
pagos se efectuaron, descartando de plazo la tesitura del Fisco nacional en el sentido
que el cómputo del plazo de prescripción debe tomarse a partir del día de cada pago.

Finalmente, el texto refiere a la repetición que comprenda pagos o ingresos hechos

por un mismo período fiscal antes y después de su vencimiento, estipulando que en este
caso que la prescripción comenzará a correr independientemente para unos y otros,
resultando aplicables las normas señaladas precedentemente.

No obstante ello, cabe señalar desde aquí la norma del art. 63 in fine, a cuyo
comentario nos remitimos.

CASO ESPECIAL DE SUSPENSIÓN PRESCRIPTIVA(52) (ART. 62)

ART. 62 — Si durante el transcurso de una prescripción ya comenzada, el

contribuyente o responsable tuviera que cumplir una determinación impositiva
superior al impuesto anteriormente abonado, el término de la prescripción iniciada
con relación a éste quedará suspendido hasta el 1 de enero siguiente al año en
que se cancele el saldo adeudado, sin perjuicio de la prescripción independiente
relativa a este saldo.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Este artículo —de farragosa redacción— consagra un supuesto especial de

suspensión prescriptiva, estableciendo que si durante el curso de una prescripción, el
contribuyente o responsable ha tenido que cumplir una "determinación impositiva" cuyo
quantum fuere superior a la original, se suspende la prescripción hasta el 1º de enero
siguiente al año en que se cancele el saldo adeudado, sin perjuicio de la prescripción
independiente relativa al mismo.

El TFN ha sostenido que la presentación de declaraciones juradas rectificativas no

constituye causal de suspensión de la prescripción de la acción de repetición del
impuesto, desde que la causal prevista refiere sólo al supuesto de que el contribuyente
haya tenido que cumplir una determinación impositiva superior al impuesto
anteriormente abonado.

En nuestra opinión, la "determinación impositiva" a que alude la Ley de Rito Fiscal no

puede ser otra que la determinación de oficio practicada por el Fisco nacional en los
términos del art. 16 y ss. de la ley citada.

La más calificada doctrina nacional(53) tiene dicho que esta norma se basa en que no
pudiendo el contribuyente ejercer la acción de repetición por pagos efectuados si la
Administración Tributaria determina un impuesto superior al pagado, dada la
ejecutoriedad de la decisión administrativa, se le debe reconocer un plazo de dilación
hasta el momento en que por cancelación del crédito fiscal, el contribuyente esté de
nuevo habilitado para repetir los pagos anteriores.
 MOMENTO DESDE EL CUAL QUEDA EXPEDITA LA ACCIÓN DE REPETICIÓN(54) (ART. 63)

ART. 63 — No obstante el modo de computar los plazos de prescripción a que

se refiere el artículo precedente, la acción de repetición del contribuyente o
responsable quedará expedita desde la fecha del pago.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

En relación con el supuesto especial de suspensión prescriptiva analizado

precedentemente, este artículo con meridiana claridad deja expedita la acción de
repetición desde la fecha del pago, aventando cualquier duda al respecto.

PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DE REPETICIÓN. INCAPACES(55) (ART. 64)

ART. 64 — Con respecto a la prescripción de la acción para repetir, la falta de

representación del incapaz no habilitará la dispensa prevista en el art. 2550 del
Cód. Civ. y Com.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El art. 2550 del Cód. Civ. y Com. establece la facultad del juez para dispensar de la
prescripción ya cumplida al titular de la acción, si dificultades de hecho o maniobras
dolosas le obstaculizan temporalmente el ejercicio de la acción, y el titular hace valer
sus derechos dentro de los seis meses siguientes a la cesación de los obstáculos.

En su segundo párrafo, dicha norma prevé para el caso de personas incapaces sin
representantes, que el plazo de seis meses se habrá de computar desde la cesación de
la incapacidad o la aceptación del cargo por el representante.

Al respecto, cabe recordar que el actual art. 5º, inc. a) del texto procedimental
tributario, instituye la responsabilidad tributaria de las personas humanas, capaces o
incapaces o con capacidad restringida según el derecho común. Dicha norma debe
concordarse con el art. 6º inc. b) del citado texto legal.

La legislación tributaria y la civilista —esta última desde la reforma al Código de Vélez

practicada por la ley 17.711y mantenida en el actual Código unificado— se encuentran
armonizadas en cuanto ambas han establecido que la prescripción corre a favor o en
contra de los incapaces, tengan éstos o no representantes legales.

No obstante, en el Código Civil y Comercial los incapaces sin representación tienen

como salvaguardia, la posibilidad de solicitar la dispensa pertinente.

Por el contrario, esta disposición del texto ritual tributario que refiere a la acción de
repetición incoada por un incapaz sin representante, dispone expresamente para el caso
que no procede tal dispensa.

SUSPENSIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN (ART. 65)

ART. 65 — Se suspenderá por un año el curso de la prescripción de las acciones

y poderes fiscales:

A) DESDE LA FECHA DE INTIMACIÓN ADMINISTRATIVA DE PAGO DE TRIBUTOS

DETERMINADOS, CIERTA O PRESUNTIVAMENTE CON RELACIÓN A LAS ACCIONES Y
 PODERES FISCALES PARA EXIGIR EL PAGO INTIMADO. CUANDO MEDIARE RECURSO DE
APELACIÓN ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN, LA SUSPENSIÓN, HASTA EL
IMPORTE DEL TRIBUTO LIQUIDADO, SE PROLONGARÁ HASTA NOVENTA (90) DÍAS
DESPUÉS DE NOTIFICADA LA SENTENCIA DEL MISMO QUE DECLARE SU INCOMPETENCIA,
O DETERMINE EL TRIBUTO, O APRUEBE LA LIQUIDACIÓN PRACTICADA EN SU
CONSECUENCIA.

CUANDO LA DETERMINACIÓN ALUDIDA IMPUGNE TOTAL O PARCIALMENTE SALDOS A

FAVOR DEL CONTRIBUYENTE O RESPONSABLE QUE HUBIEREN SIDO APLICADOS A LA
CANCELACIÓN —POR COMPENSACIÓN— DE OTRAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS, LA
SUSPENSIÓN COMPRENDERÁ TAMBIÉN A LA PRESCRIPCIÓN DE LAS ACCIONES Y
PODERES DEL FISCO PARA EXIGIR EL PAGO DE LAS OBLIGACIONES PRETENDIDAMENTE
CANCELADAS CON DICHOS SALDOS A FAVOR.

LA INTIMACIÓN DE PAGO EFECTUADA AL DEUDOR PRINCIPAL, SUSPENDE LA

PRESCRIPCIÓN DE LAS ACCIONES Y PODERES DEL FISCO PARA DETERMINAR EL
IMPUESTO Y EXIGIR SU PAGO RESPECTO DE LOS RESPONSABLES SOLIDARIOS.

B) DESDE LA FECHA DE LA RESOLUCIÓN CONDENATORIA POR LA QUE SE APLIQUE

MULTA CON RESPECTO A LA ACCIÓN PENAL. SI LA MULTA FUERE RECURRIDA ANTE EL
TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN, EL TÉRMINO DE LA SUSPENSIÓN SE CONTARÁ DESDE
LA FECHA DE LA RESOLUCIÓN RECURRIDA HASTA NOVENTA DÍAS DESPUÉS DE
NOTIFICADA LA SENTENCIA DEL MISMO.

C) LA PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN ADMINISTRATIVA SE SUSPENDERÁ DESDE EL

MOMENTO EN QUE SURJA EL IMPEDIMENTO PRECISADO POR EL SEGUNDO PÁRRAFO
DEL ART. 16DE LA LEY 23.771 HASTA TANTO QUEDE FIRME LA SENTENCIA JUDICIAL
DICTADA EN LA CAUSA PENAL RESPECTIVA.

D) DESDE EL ACTO QUE SOMETA LAS ACTUACIONES A LA INSTANCIA DE CONCILIACIÓN

ADMINISTRATIVA, SALVO QUE CORRESPONDA LA APLICACIÓN DE OTRA CAUSAL DE
SUSPENSIÓN DE MAYOR PLAZO.

TAMBIÉN SE SUSPENDERÁ DESDE EL DICTADO DE MEDIDAS CAUTELARES QUE

IMPIDAN LA DETERMINACIÓN O INTIMACIÓN DE LOS TRIBUTOS, Y HASTA LOS CIENTO
OCHENTA (180) DÍAS POSTERIORES AL MOMENTO EN QUE SE LAS DEJA SIN EFECTO.

La prescripción para aplicar sanciones se suspenderá desde el momento de la

formulación de la denuncia penal establecida en el art. 20 del Régimen Penal
Tributario, por presunta comisión de algunos de los delitos tipificados en dicha ley
y hasta los ciento ochenta (180) días posteriores a la comunicación a la
Administración Federal de Ingresos Públicos de la sentencia judicial firme que se
dicte en la causa penal respectiva.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

En Código Civil y Comercial en su art. 2539 establece que el efecto de la suspensión

es detener el cómputo del tiempo por el lapso que dura pero aprovecha el período
transcurrido hasta que ella comenzó.

Llambías(56) afirma que la suspensión consiste en la detención del tiempo útil para
prescribir por causas concomitantes o sobrevinientes al nacimiento de la acción en curso
de prescripción.
 El tiempo cumplido con anterioridad a la irrupción de la causal generadora de
suspensión, se agrega al que prosigue al cesar dicha causal.

En este artículo del texto procedimental, se establecen las causales de suspensión

prescriptivas, debiéndose aclarar ab initio que la suspensión por un año el curso de la
prescripción de las acciones y poderes fiscales, resulta aplicable sólo a los incs. a) b) y
d), remitiéndonos al parágrafo específico.

De manera resumida, analizaremos seguidamente dichas causales:

a) Intimación administrativa de pago del tributo determinado y multa aplicada

La suspensión de la prescripción por un año prevista en el inc. a) refiere

exclusivamente a la intimación administrativa del impuesto determinado de oficio y de
las multas aplicadas en sede administrativa, con relación a las acciones y poderes del
fisco para exigir el pago intimado en la resolución determinativa y condenatoria, efecto
éste extensivo a los deudores solidarios.

La Administración Tributaria está facultada para iniciar simultáneamente la

determinación de oficio en cabeza del contribuyente directo y de los responsables
solidarios, estos últimos en la medida que se postergue la intimación de pago hasta
tanto el contribuyente incumpla con su propia intimación administrativa. Esta intimación
de pago de los tributos determinada cierta o presuntivamente, practicada al
contribuyente directo, suspende el curso de la prescripción para determinar la obligación
de responsable solidario(57).

Es de hacer notar que la Cámara Nacional de Apelaciones Contencioso

Administrativo Federal(58) ha establecido que el carácter subsidiario de los directores
implica la suspensión del curso de la prescripción para exigir el pago del gravamen y en
cuanto a la determinación, como la responsabilidad de los directores no es objetiva,
debe valorarse su conducta luego de haberse intimado al contribuyente directo, por lo
que es innecesario extender la suspensión del plazo de prescripción para determinar la
obligación de aquél.

La ley 26.422(59) agregó un segundo párrafo al texto aludido, estableciendo que si la

resolución determinativa impugnare total o parcialmente saldos a favor del contribuyente
o responsable que hubieren sido aplicados para compensar otras obligaciones
tributarias, la suspensión resultará comprensiva de la prescripción de las acciones y
poderes del Fisco para exigir el pago de las obligaciones pretendidamente canceladas
con los referidos saldos a favor.

Esta enmienda legislativa reconoce su origen en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal

de la Nación(60) en cuanto la misma rechaza la excepción de incompetencia opuesta por
el Fisco contra apelación de la resolución denegatoria del pedido de compensación del
IVA, fundada en la impugnación del saldo a favor del Impuesto a las Ganancias, en
cuanto entiende que "...aquélla se instituye en una determinación que se encuentra
apelada ante este Tribunal Fiscal, por lo que la intimación al ingreso del impuesto que
se pretende compensar afecta la garantía que el organismo jurisdiccional ofrece al
administrado de resolver la procedencia de la reducción del saldo a favor, habida cuenta
del inexorable nexo causal entre ambos actos."

Es de hacer notar que la citada ley 26.422 por la cual se aprobó el Presupuesto
Nacional para el año 2009, incurre una vez más en la poco feliz técnica legislativa de
incluir en la ley de presupuesto, disposiciones tributarias sustantivas y procedimentales.
 b) Fecha de la resolución condenatoria

Adviértase que en su punto b), el artículo bajo análisis supedita la suspensión de las
acciones y poderes fiscales a la fecha de la resolución condenatoria por la que se
aplique multa, es decir, independientemente de su notificación.

La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo

Federal(61) entiende que ello es así por cuanto en ese momento se ejercita la potestad
punitiva del Estado.

c) Formulación denuncia penal tributaria

Esta nueva causal de suspensión de la prescripción de la acción fiscal ha sido

introducida por la ley 23.871,art. 11, con la finalidad de evitar pronunciamientos
contradictorios entre lo resuelto en sede administrativa y penal.

El segundo párrafo del art. 16 de la ley 23.771 establecía que:

"La promoción de causa penal no impedirá la sustanciación de los procedimientos

administrativos, vinculados con los mismos hechos, pero no podrá dictarse resolución
administrativa antes de que haya quedado firme la sentencia judicial, la que constituirá
cosa juzgada en cuanto a la materialidad de los hechos".

En síntesis, se establecía una prohibición de dictar resolución administrativa

(determinativa de oficio y sancionatoria) por los gravámenes y períodos fiscales
comprendidos en la causa penal, hasta la existencia de sentencia judicial definitiva y
firme, con los alcances previstos en la norma.

Tampoco resultaba aplicable en tales casos, el actual art. 31 de la Ley de

Procedimiento Tributario, es decir, el pago provisorio de impuestos vencidos.

Hemos anticipado ya nuestra opinión en el sentido que la suspensión de un año de

las acciones y poderes fiscales prevista en el primer párrafo del artículo analizado, sólo
resulta aplicable a los incs. a), b) y d) del mismo, mas no al supuesto bajo análisis, que
temporalmente está delimitado por la propia norma, desde el momento en que surja el
impedimento precisado por el segundo párrafo del art. 16 de la ley 23.771 hasta tanto
quede firme la sentencia judicial.

Actualmente, la ley 23.771 se encuentra derogada, razón por la cual no podría

invocarse válidamente el efecto suspensivo que prevé en su art. 16(62).

d) Acuerdo conclusivo

La norma prevé la suspensión por el término de un año, cuyo cómputo principia desde
el acto que someta las actuaciones a la Instancia de Conciliación Administrativa, excepto
que corresponda la aplicación de otra causal de suspensión de mayor plazo.

Asimismo, dispone en el penúltimo párrafo que también se suspenderá desde el

dictado de medidas cautelares que impidan la determinación o intimación de los tributos,
y hasta los ciento ochenta días posteriores al momento en que se las deja sin efecto.

La hipótesis prevista tienen su fundamento en la circunstancia que el ente recaudador

está impedido de ejercer su acción durante el tiempo en que la medida cautelar se
encuentre vigente, es decir, hasta tanto no se la dejare sin efecto, se mantiene el
obstáculo para la determinación o intimación de los tributos.

La normativa acuerda un plazo de ciento ochenta días posteriores al momento que

se dejare sin efecto la cautelar, esto es, que cese la causal suspensiva, para reiniciar el
cómputo del término de la precepción.

A su vez, el último párrafo del artículo analizado, refiere a la suspensión de la

prescripción para aplicar sanciones, desde el momento de la formulación de la denuncia
penal establecida en el art. 20 del Régimen Penal Tributario, por presunta comisión de
algunos de los delitos tipificados en dicha ley y hasta los ciento ochenta días posteriores
a la comunicación a la Administración Federal de Ingresos Públicos de la sentencia
judicial firme que se dicte en la causa penal respectiva.

Es menester recordar que el art. 20 del Régimen Penal Tributario, en su segundo

párrafo, establece que la autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones
hasta que se dicte la sentencia definitiva en sede penal, la que deberá ser notificada por
la autoridad judicial que corresponda al organismo fiscal.

Por lo tanto, el impedimento para que el Fisco aplique las sanciones

contravencionales en sede administrativa surge del propio texto del Régimen Penal
Tributario, operando desde la formulación de la denuncia penal hasta los ciento ochenta
días posteriores a la comunicación practicada a la AFIP de la sentencia judicial firme.

SUSPENSIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN(63) (ART. 65 BIS)

ART. 65 BIS — Se suspenderá por ciento veinte (120) días el curso de la

prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago
de los impuestos regidos por la presente ley y para aplicar y hacer efectivas las
multas, desde la fecha de notificación de la vista del procedimiento de
determinación de oficio o de la instrucción del sumario correspondiente, cuando se
tratare del o los períodos fiscales próximos a prescribir y dichos actos se notificaran
dentro de los ciento ochenta (180) días corridos anteriores a la fecha en que se
produzca la correspondiente prescripción.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Habíamos planteado oportunamente que el legislador, con la finalidad de evitar la

gravosa carga operativa que emerge de las prescripciones inminentes, pretendió con la
reforma practicada por ley 26.044, instituir una nueva causal para suspender por ciento
veinte días el curso de la prescripción para determinar y exigir impuestos o en su caso,
aplicar y hacer efectivas las multas, desde la notificación de la vista en los
procedimientos determinativos o de la instrucción del sumario en los sancionatorios.

Apuntamos entonces que el yerro evidente incurrido en la redacción del artículo

incorporado al mencionar en relación con aquellos actos notificados en el último
semestre del año en que se producen las respectivas prescripción" tornaba inaplicable
dicha causal suspensiva toda vez que en virtud de los modos de computar los términos
establecidos por el Código Civil (de aplicación en la materia a falta de regulación
específica), la prescripción se produce el 1º de enero, esto es, la misma fecha en que
principia el cómputo respectivo. La cuestión había sido resuelta por la Corte Suprema
de Justicia de la Nación en la causa "Pirolo de Capurro"(64) y puesta de resalto por
calificada doctrina nacional(65).
 La ley 26.063 ha sustituido el artículo incorporado a continuación del art. 65 de la ley
11.683, t.o. 1998 y sus modificaciones, a efectos de tornar operativa dicha causal
suspensiva.

En efecto, luego de ratificar el nuevo texto que se suspenderá por ciento veinte días
el curso de la prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir
el pago de los impuestos regidos por la Ley de Rito Fiscal y para aplicar y hacer efectivas
las multas, elimina la poco feliz mención al último semestre del año.

Por tanto, esta causal opera desde la fecha de notificación de la vista del
procedimiento determinativo o desde la apertura del sumario administrativo en su caso,
cuando se tratare del o los períodos fiscales próximos a prescribir y dichos actos se
notificaren dentro de los ciento ochenta días corridos anteriores a la fecha en que se
produzca la correspondiente prescripción

SUSPENSIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN PARA INVERSIONISTAS EN EMPRESAS

PROMOVIDAS(66) (ART. 66)

ART. 66 — Se suspenderá por dos años el curso de la prescripción de las

acciones y poderes fiscales para determinar y percibir tributos y aplicar sanciones
con respecto a los inversionistas en empresas que gozaren de beneficios
impositivos provenientes de regímenes de promoción industriales, regionales,
sectoriales o de cualquier otra índole, desde la intimación de pago efectuada a la
empresa titular del beneficio.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Los Regímenes Especiales de promoción industrial, regional o sectorial, establecen

su propio término de prescripción.

Así, en el Régimen de promoción industrial, tratándose de empresas promocionadas,

resulta aplicable el plazo de prescripción de 10 (diez) años dispuesto por el art. 21 la ley
21.608(67), que modificó el anterior, quinquenal, dispuesto por la ley 20.560.

Asimismo, dicho artículo establece que la suspensión e interrupción de la

prescripción, se regirá por las disposiciones de la Ley de Rito Fiscal.

En el supuesto de un tributo incorrectamente diferido, la CS(68), sostiene que si la

suma adeudada por un inversionista no proviene de un diferimiento impositivo que se
haya tornado exigible al transcurrir el plazo otorgado por el régimen promocional, ni
tampoco porque haya ocurrido la caducidad del contrato como sanción por algún tipo de
incumplimiento, sino que deviene de un diferimiento impropio, en atención a que la
empresa promovida ha agotado la integración de la totalidad del capital aprobado sujeto
a beneficios promocionales de diferimientos impositivos, la acción del Fisco para
reclamar tal acreencia se encuentra regida por la Ley de Rito Fiscal, sin que sea
pertinente la aplicación de alguna ley promocional.

En definitiva, se produce una mora en el pago del tributo a partir de su vencimiento,

que deberá regirse por la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones).

En pura lógica, el Fisco(69) considera que el plazo de prescripción comenzar a correr

a partir del primero de enero del año siguiente a aquél en que se produjo el vencimiento
de los plazos generales para la presentación de declaraciones juradas e ingreso del
gravamen y opera transcurridos cinco (5) años si el inversionista fuera un contribuyente
inscripto.

INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN (ART. 67)

ART. 67 — La prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar

y exigir el pago del impuesto se interrumpirá:

A) POR EL RECONOCIMIENTO EXPRESO O TÁCITO DE LA OBLIGACIÓN IMPOSITIVA;

B) POR RENUNCIA AL TÉRMINO CORRIDO DE LA PRESCRIPCIÓN EN CURSO;

C) POR EL JUICIO DE EJECUCIÓN FISCAL INICIADO CONTRA EL CONTRIBUYENTE O

RESPONSABLE EN LOS ÚNICOS CASOS DE TRATARSE DE IMPUESTOS DETERMINADOS EN
UNA SENTENCIA DEL TFN DE LA NACIÓN, DEBIDAMENTE NOTIFICADA O EN UNA
INTIMACIÓN O RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA DEBIDAMENTE NOTIFICADA Y NO
RECURRIDA POR EL CONTRIBUYENTE; O, EN CASOS DE OTRA ÍNDOLE, POR CUALQUIER
ACTO JUDICIAL TENDIENTE A OBTENER EL COBRO DE LO ADEUDADO.

En los casos de los incs. a) y b) el nuevo término de prescripción comenzará a

correr a partir del 1º de enero siguiente al año en que las circunstancias
mencionadas ocurran.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El artículo examinado prevé taxativamente los hechos interruptivos prescripcionales,

por lo cual desplaza la normativa del Código Civil y Comercial.

Tanto el reconocimiento de la obligación como la renuncia al término corrido de la

prescripción en curso, tienen eficacia inmediata, o sea, producen instantáneamente la
interrupción de la prescripción.

El efecto característico de la interrupción es la inutilización del tiempo transcurrido y

hacer que de inmediato vuelva a correr por todo el plazo de ley un nuevo período de
prescripción, cuyo comienzo —tratándose de los casos de los incs. a) y b)— se traslada
a partir del 1º de enero del año próximo al que las tales circunstancias ocurran.

2. HECHOS INTERRUPTIVOS

Nos detendremos seguidamente en los hechos interruptivos prescripcionales

previstos en el texto procedimental tributario.

2.1. Interrupción por reconocimiento expreso o tácito

El Código Civil y Comercial(70) establece que el curso de la prescripción se interrumpe

por el reconocimiento que el deudor o poseedor efectúa del derecho de aquel contra
quien prescribe.

Adviértase que la norma transcripta, a diferencia del Código velezano, no indica que
el reconocimiento interruptivo puede ser expreso o tácito.

No obstante, en el Código Civil y Comercial uno y otro modos de reconocimiento

resultan admitidos al regular el reconocimiento de la obligación en el art. 733, por lo cual
forzoso es concluir que de igual forma, el consentimiento tácito tiene efectos
interruptivos de la prescripción.

Ambos han sido considerados por la ley ritual tributaria como hechos interruptivos.

La Cámara Nacional Federal Contencioso Administrativa(71), en un fallo de antigua

data, afirma que en el primer caso no se requieren formalidades especiales, pues basta
que la voluntad de confesar el derecho del acreedor resulte claramente de los términos
empleados, mientras que para el segundo es suficiente la existencia de hechos que
impliquen inequívocamente la referida voluntad.

En opinión del Fisco Nacional(72), para que exista reconocimiento tácito de una deuda
es necesario que se den las condiciones fijadas en la legislación civilista. La expresión
tácita de la voluntad, al decir de la doctrina y la jurisprudencia, resulta de actos por los
que se puede conocer con certidumbre su existencia, la que además debe ser clara y
precisa, no ofreciendo lugar a dudas.

Por su parte, a las notas de los contribuyentes o responsables renunciando a una

prescripción a operarse en el futuro, si bien resultan inválidas como renuncia, la
jurisprudencia(73) les ha reconocido validez como reconocimiento con efectos
interruptivos.

En cuanto a los acogimientos voluntarios y libres de los contribuyentes a los

conocidos planes de facilidades de pago o regímenes de presentación espontánea,
exhiben la confesión de existencia de un crédito, constituyendo por ende un
reconocimiento expreso de la obligación tributaria, con efectos interruptivos de la
prescripción en curso.

Señalamos que esta circunstancia deberá ser juzgada con estrictez y el

reconocimiento sólo opera en relación con el monto de deuda incluido en el plan
respectivo, estándole vedado a la Administración Tributaria, pretender un impuesto
mayor una vez vencidos los plazos generales de prescripción del período fiscal de que
se trate(74).

En el supuesto de caducidad de tales planes, el Fisco(75) considera que la prescripción

comenzaría a correr el 1º de enero siguiente al momento en que se produjo dicha
caducidad, en la medida en que la obligación se tornó exigible.

2.2. Renuncia al término corrido de la prescripción en curso

Las previsiones del texto ritual tributario sobre la interrupción por renuncia al término
corrido de la prescripción en curso, significan apartarse del principio sentado por el
Código Civil y Comercial(76), según el cual sólo puede remitirse por las personas que
pueden otorgar actos de disposición, la prescripción ya ganada.

Al respecto, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo

Federal(77) tiene dicho que lo admisible es renunciar al término que ya hubiese corrido,
con el efecto interruptivo legalmente previsto y consiguiente iniciación del curso de uno
nuevo —a partir del 1º de enero siguiente—, pero no permite la renuncia a la
prescripción que pudiere operarse en el futuro, ni lo que se pretenda hacer
condicionada, o la que equivalga a dilatar el cumplimiento del término en curso, siendo
ello es así porque tales objetos —que han quedado al margen de la previsión del
legislador—, importarían dejar de lado sin norma expresa que lo autorice, los plazos de
prescripción, cuya materia, por interesar al orden público, no admite sea derogada en
esa forma.

La renuncia al término de prescripción corrido deberá ser efectuada por el

contribuyente, responsable o apoderado debidamente facultado al efecto, so pena de
nulidad.

El TFN(78) desde antaño ha sentado el criterio que tornándose inválidas las renuncias
aludidas por ausencia de facultad de representación suficiente de quienes las
suscribieron, no surten tampoco efecto como reconocimientos tácitos del derecho del
Fisco, ante la carencia de facultades de quienes las firmaron.

Asimismo, resulta válida la renuncia al término corrido de la prescripción, realizada

por los herederos de las obligaciones fiscales del causante(79).

Hay que señalar además que en virtud de la independencia entre la prescripción de

las acciones y poderes del Fisco para determinar impuestos y la prescripción de las
acciones destinadas a aplicar sanciones, la jurisprudencia(80) ha interpretado que de ello
se deriva que la renuncia a la prescripción con respecto al impuesto no involucra la
renuncia con respecto a las sanciones que pudieran corresponder.

Finalmente, destacamos que la AFIP-DGI, habida cuenta de la ausencia de

previsiones legales que impidan realizar la renuncia al término corrido de la prescripción
en virtud del inc. b) del art. 67 de la ley ritual tributaria, limitándola al período, concepto
y monto de la corrida de vista de los procedimientos de determinación de oficio, instruye
a los jueces administrativos con competencia en éstos que tal posibilidad resulta
legalmente viable en el marco jurídico vigente(81).

2.3. Ejecución fiscal o actos judiciales

En lo relativo al juicio de ejecución fiscal, la interrupción establecida por el inc. 3º del

artículo analizado, comprende el intervalo que va desde la iniciación del mismo hasta la
sentencia de trance y remate, debiéndose comenzar a computar el nuevo plazo desde
el 1º de enero siguiente a la misma.

Los efectos interruptivos en dicho lapso, operan no sólo con respecto a los
contribuyentes sino también para aquellos responsables solidarios del pago de la
obligación en virtud de las disposiciones del art. 8º de la ley(82).

En relación a los actos judiciales de carácter interruptivo, la jurisprudencia tiene dicho

que, si desde la providencia de autos para sentencia dictada en esta instancia —último
acto interruptivo de la prescripción— ha transcurrido el término de prescripción, el
tribunal debe declarar de oficio la misma(83) o bien que si con posterioridad al
llamamiento de autos para sentencia, la sala sentenciante hizo saber su nueva
composición mediante resolución notificada por cédula, dicha notificación tiene el
carácter de un acto procesal idóneo para interrumpir la prescripción(84).

En el mismo sentido, se ha establecido que el escrito presentado por el representante

del Fisco requiriendo pronto despacho de una causa judicial interrumpe el curso de la
prescripción(85).

INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN(86) (ART. 68)

 ART. 68 — La prescripción de la acción para aplicar multa y clausura o para
hacerla efectiva se interrumpirá:

A) POR LA COMISIÓN DE NUEVAS INFRACCIONES, EN CUYO CASO EL NUEVO TÉRMINO

DE LA PRESCRIPCIÓN COMENZARÁ A CORRER EL 1 DE ENERO SIGUIENTE AL AÑO EN QUE
TUVO LUGAR EL HECHO O LA OMISIÓN PUNIBLE.

B) POR EL MODO PREVISTO EN EL ART. 3º DE LA LEY 11.585, CASO EN EL CUAL

CESARÁ LA SUSPENSIÓN PREVISTA EN EL INC. B) DEL ART. 65.

c) Por renuncia al término corrido de la prescripción en curso, en cuyo caso el

nuevo término de la prescripción comenzará a correr a partir del 1º de enero
siguiente al año en que ocurrió dicha circunstancia.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Este artículo prevé las causales de interrupción prescriptiva de la acción para aplicar
o hacer efectivas multas y clausuras, estableciendo como tales:

a) Comisión de nuevas infracciones

En lo que se refiere a la comisión de nuevas infracciones, constituye una de las

causas interruptivas de la prescripción de la acción del Fisco para imponer sanciones
de multa y clausura.

Al mismo tiempo, para que surja tal efecto, jurisprudencialmente(87) se ha establecido

que es menester que la nueva infracción sea declarada tal por un pronunciamiento firme,
caso en el cual la interrupción se retrotrae a la fecha en que la aludida nueva infracción
se ha cometido.

La Corte Suprema(88) consagra que en el caso de infracciones reprimidas con multas

penales, tales como son las legisladas en la ley de procedimiento tributario, si la nueva
infracción cometida es de la misma índole que la anterior, entonces produce la
interrupción de la prescripción de la acción tendiente a reprimir la infracción anterior.

Al tratar esta cuestión, el Alto Tribunal(89) estableció también otra premisa

fundamental, cual es la irrelevancia del hecho de que la nueva infracción sea de menor
entidad que la anterior.

b) Actos procesales (art. 3º de la ley 11.585)

El art. 3º de la ley 11.585, preceptúa: "En las causas por infracción a las leyes de
impuestos, los actos de procedimiento judicial, interrumpen el término de la prescripción
de la acción y de la pena".

La CS(90) ha efectuado una enumeración enunciativa de los actos de procedimiento

judicial con efectos interruptivos, señalando entre ellos a los actos de procedimiento
tendientes a asegurar la represión de la infracción a las leyes de impuestos internos,
como son la sentencia de venta, la subasta del alcohol secuestrado, los pedidos de
informe al Registro de la Propiedad y a varios bancos, la reinscripción de la inhibición
del infractor, afirmando que interrumpen la prescripción de la pena con arreglo a lo
dispuesto en el art. 3º de la ley 11.585.
 A partir de este fallo, la Corte(91) ha consagrado que el concepto de los actos de
procedimiento interruptivos de la prescripción previstos en el art. 3º de la ley 11.585
comprende los realizados por el ministerio público para el adelantamiento de los trámites
conducentes al cumplimiento de la pena, sosteniendo que los pedidos de embargo y
demás medidas precautorias, la solicitud de informes al Registro de la Propiedad y otros
análogos no pierden el carácter de actos interruptivos por la circunstancia de que en la
realidad de los hechos no lleven a la efectiva percepción de la multa aplicada, ocurriendo
lo mismo con la actividad fiscal tendiente a la tasación de bienes de los deudores,
aunque en definitiva haya resultado ineficaz por habérselos valuado y vendido en otro
juicio y haya tenido que procederse por eso a la inhibición de aquéllos.

c) Renuncia al término de prescripción

La ley contempla puntualmente que la renuncia al término corrido de la prescripción

en curso, obra como causal interruptiva de la prescripción para aplicar multa y clausura
o para hacerla efectiva, según el caso, circunstancia en la cual el nuevo término de
prescripción comenzará a correr a partir del 1º de enero siguiente al año en que ocurrió
dicho suceso.

El texto vigente de la Ley de Rito Fiscal acentúa el carácter excepcional de tal

normativa y aventa toda discusión al respecto.

INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN POR INTERPOSICIÓN DEL RECLAMO DE

REPETICIÓN(92) (ART. 69)

ART. 69 — La prescripción de la acción de repetición del contribuyente o

responsable se interrumpirá por la deducción del reclamo administrativo de
repetición ante la Administración Federal de Ingresos Públicos o por la
interposición de la demanda de repetición ante el TFN de la Nación o la Justicia
Nacional. En el primer caso, el nuevo término de la prescripción comenzará a correr
a partir del 1 de enero siguiente al año en que se cumplan los 3 (tres) meses de
presentado el reclamo. En el segundo, el nuevo término comenzará a correr desde
el 1 de enero siguiente al año en que venza el término dentro del cual debe dictarse
sentencia.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Básicamente, el artículo analizado prevé dos causales interruptivas prescripcionales

en materia de la acción de repetición de tributos, ambas lógicamente vinculadas con
el art. 81 del propio texto procedimental, cual son el reclamo administrativo ante la AFIP
y la demanda contenciosa.

En el primer caso, resulta suficiente como acto interruptivo de la prescripción el solo

hecho de interponer en sede administrativa el reclamo de repetición del que resulte una
pretensión jurídica determinada o determinable, debiendo ser interpuesto en término(93).

De la letra de la ley se desprende que el nuevo término de prescripción comenzará a

correr a partir del 1º de enero siguiente al año en que se cumplan los tres meses de
presentado el reclamo que el ya citado art. 81 prevé para la denegatoria ficta.

Nuestro más Alto Tribunal(94) ha tenido oportunidad de sentar criterios sobre esta
causal, afirmando que no tiene efectos retroactivos, en cuanto dispone que "se
interrumpirá" por la deducción del recurso administrativo de repetición, legislando así
para el futuro, concordando así con la legislación civilista.
 En cuanto a la demanda contencioso, es una de las opciones que otorga el art. 81 de
la Ley de Rito Fiscal al contribuyente frente a una determinación cierta o presuntiva del
Órgano fiscal, pudiéndose utilizar dicha vía también en los casos de una resolución
denegatoria (expresa o ficta, en los términos del art. 82 inc. b).

La doctrina ha criticado severamente la disposición relativa al nuevo término de

prescripción, que según la ley comenzará a correr desde el 1º de enero siguiente al año
en que venza el término dentro del cual debe dictarse sentencia.

INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN POR INTERPOSICIÓN DEL RECLAMO DE

REPETICIÓN(95) (ART. 69.1)

ART. 69.1 — Las causales de suspensión e interrupción establecidas en esta ley

resultan aplicables respecto del plazo de prescripción dispuesto en el art. 56de
la ley 24.522 y sus modificaciones.

LA PRESENTACIÓN EN CONCURSO PREVENTIVO O DECLARACIÓN DE QUIEBRA DEL

CONTRIBUYENTE O RESPONSABLE, NO ALTERA NI MODIFICA LOS EFECTOS Y PLAZOS DE
DURACIÓN DE LAS CAUSALES REFERIDAS EN EL PÁRRAFO PRECEDENTE, AUN CUANDO
HUBIERAN ACAECIDO CON ANTERIORIDAD A DICHA PRESENTACIÓN O DECLARACIÓN.

Cesados los efectos de las referidas causales, el Fisco contará con un plazo no
menor de seis (6) meses o, en su caso, el mayor que pudiera restar cumplir del
término de dos (2) años, previsto en el art. 56de la ley 24.522 y sus modificaciones,
para hacer valer sus derechos en el respectivo proceso universal, sin que en
ningún caso la verificación se considere tardía a los fines de la imposición de
costas.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El art. 209 de la ley 27.430 ha incorporado este nuevo artículo al texto procedimental
tributario que establece la aplicabilidad de todos los supuestos de suspensión e
interrupción de la prescripción respecto del art. 56 de la ley 24.522 y modificatorias, de
Concursos y Quiebras.

En materia de prescripción concursal, el inc. 6º del art. 56 determina que: "El pedido
de verificación tardía debe deducirse por incidentes mientras tramite el concurso o,
concluido éste, por la acción individual que corresponda, dentro de los dos años de la
presentación en concurso".

La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal(96), ha

resuelto por mayoría, que procede la prescripción abreviada de 2 años del concurso
preventivo (art. 56 de la ley 24.522) como límite para la verificación tardía de las
obligaciones tributarias en el concurso, frente al régimen de 5 años de la Ley de Rito
Fiscal.

Evidentemente, la aceptación del Fisco de tal doctrina judicial ha llevado a que el

texto procedimental tributario declare que las causales de suspensión e interrupción
establecidas en esa ley resultan aplicables respecto del plazo de prescripción concursal
dispuesto en el art. 56 de la ley de Concursos y Quiebras.

Además, estatuye que la presentación en concurso preventivo o declaración de

quiebra del contribuyente, no altera ni modifica los efectos y plazos de duración de las
causales interruptivas o suspensivas, señalando que ello resulta aplicable "aun cuando
hubieran acaecido con anterioridad a dicha presentación o declaración".

Finalmente, dispone que una vez cesados los efectos de las referidas causales, la
Administración fiscal contará con un plazo no menor de seis meses o, en su caso, el
mayor que pudiera restar cumplir del término de dos años, previsto en el citado art. 56 de
la ley 24.522 y sus modificaciones, para hacer valer sus derechos en el respectivo
proceso universal, sin que en ningún caso la verificación se considere tardía a los fines
de la imposición de costas.

El artículo en comento lesiona el principio cardinal de paridad de tratamiento entre

acreedores concursales sobre el cual se estructura todo el proceso concursal.

ANEXO JURISPRUDENCIA RELEVANTE

— DE LA PRESCRIPCIÓN —

Causa: CHEVRON ARGENTINA SRL C. EN - AFIP - DGI - RES. 98/2009 S/DIRECCIÓN

GENERAL IMPOSITIVA - CSJN, 19/5/2015, PET 2015 (julio-566), 17/7/2015, PET 2015
(julio-566), 10; IMP 2015-8, 10/8/2015, IMP 2015-8-147, IMP 2015-9, 9/9/2015, IMP
2015-9-209

Una sociedad de responsabilidad limitada solicitó la devolución de créditos fiscales

relativos al impuesto al valor agregado. La AFIP hizo lugar al pedido, sin fijar fecha de
pago. Transcurridos 6 años, el organismo recaudador notificó a la reclamante la
prescripción quinquenal de la acción, en los términos del art. 56, último párrafo, de la ley
11.683 (t.o. 1998, posterior al reconocimiento del crédito). Se demandó la revocación
del acto administrativo, que fue rechazado en ambas instancias. Interpuesto recurso
ordinario, la Corte Suprema de Justicia de la Nación declaró desierto el remedio
procesal.

Ante la existencia de una disposición específica en la ley 11.683, el art. 56, que
contempla el plazo de prescripción de la obligación de devolución de créditos fiscales,
no se puede considerar que exista un vacío normativo que justifique acudir a las normas
del derecho común —el art. 4023 del Cód. Civil— a fin de resolver el tema.

Causa: BANCO COLUMBIA S.A. C. DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA S/RECURSO DIRECTO

DE ORGANISMO EXTERNO- CNFed. Conte. Adm., sala I, 11/7/2017. LL Online

El Tribunal Fiscal de la Nación hizo lugar a la excepción opuesta por el contribuyente

y declaró prescriptas las facultades del fisco para determinar y exigir el impuesto a las
ganancias. Deducido recurso de apelación, la Cámara lo admitió y decidió revocar la
sentencia cuestionada.

La excepción de prescripción opuesta contra la determinación de oficio del impuesto

a las ganancias debe ser rechazada, pues teniendo en cuenta la suspensión por el
término de un año dispuesta por el art. 44 de la ley 26.476,la suspensión por el término
de 120 días hábiles administrativos prevista en el artículo agregado a continuación
del art. 65 de la ley 11.683 y la causal de suspensión por el término de un año dispuesta
en el art. 17 de la ley 26.860, el plazo de prescripción no se encontraba cumplido, al
dictarse la resolución determinativa.
Causa: ALBOCAR SRL TF 39988-I C. DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA S/RECURSO
DIRECTO DE ORGANISMOS EXTERNOS - CNFed. Conte. Adm., sala III, 18/5/2017. LL
Online

El Tribunal Fiscal de la Nación resolvió admitir la excepción de prescripción opuesta

por un contribuyente contra la resolución determinativa del impuesto a las ganancias,
en concepto de salidas no documentadas. El organismo recaudador apeló la decisión,
indicando que sí se encontraba prescripta la acción para exigir el ingreso del tributo,
pero nada impedía determinar de oficio el impuesto, máxime cuando había sido pedido
a requerimiento del fiscal en el marco de un proceso penal tributario. La Cámara
confirmó la sentencia en lo principal.

Cuando el art. 56 de la ley 11.683 establece que prescriben las acciones y poderes
del fisco para "determinar y exigir" no quiere significar que hay dos plazos distintos, uno
para la determinación y otro para el cobro, sino que alude a un plazo único parar fijar el
monto de los cargos y exigir su pago.

Causa: JAMES SMART S.A. (TF 36439-I) C. DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA S/RECURSO
DIRECTO DE ORGANISMO EXTERNO - CNFed. Cont. Adm., sala III, 16/2/2017. LL Online

El Tribunal Fiscal de la Nación resolvió hacer lugar la excepción de prescripción

opuesta por el contribuyente, sin analizar el modo de cómputo del plazo de 120 días que
establece el artículo incorporado a continuación del art. 65de la ley 11.683 como causal
de suspensión. Deducido recurso de apelación, la Cámara revocó la decisión.

Teniendo en cuenta que la notificación de la vista tuvo lugar dentro de los 180 días
corridos anteriores a la fecha en que la prescripción operaba, el artículo agregado a
continuación del art. 65 de la ley 11.683 resulta aplicable y, por ende —contrariamente
a lo expresado por el Tribunal Fiscal— no resultaba inoficioso, sino necesario, un
pronunciamiento acerca del modo en que debe ser contado el plazo de 120 días de
suspensión del curso de la prescripción —si en días corridos, como postula la
contribuyente, o en días hábiles, como entiende el Fisco—, con carácter previo a admitir
o rechazar la excepción de prescripción.

Causa: LOGÍSTICA SANTA ROSA SA S/RECURSO DE APELACIÓN - IMPUESTO A LAS

GANANCIAS E IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - TFN, sala B, 2/5/2017. LL Online

Una sociedad contribuyente interpuso excepción de prescripción contra las

resoluciones determinativas del impuesto a las ganancias y del impuesto al valor
agregado, con sustento en la nulidad de la renuncia al término de la prescripción
efectuada por su representante por carecer de poder especial para ello. El Tribunal
Fiscal de la Nación rechazó la defensa opuesta, confirmó el ajuste fiscal y dispuso
reencuadrar la sanción aplicada en la figura culposa.

El planteo de prescripción de una sociedad contribuyente, fundado en la nulidad de

la renuncia al término de la prescripción efectuada por su representante, debe ser
rechazada, pues se encuentra acreditado que aquel se encontraba facultado para
realizar la renuncia, pues en el estatuto social quedó establecido que el presidente del
directorio, quien además es accionista mayoritario de la sociedad que cuenta con dos
socios, cuenta con facultades suficientes para ello.

Causa: EISENBERG, DANIEL S/APELACIÓN - BIENES PERSONALES - TFN, sala A, 5/4/2017.

LL Online
 Un contribuyente interpuso recurso de apelación contra la resolución del fisco
mediante la cual se determinó de oficio el impuesto a las ganancias. Opuso la excepción
de prescripción. El Tribunal Fiscal de la Nación rechazó la defensa.

De conformidad con la doctrina sentada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación

en "AFIP-DGI c. Paredes Cereales Sociedad Anónima",
15/10/2015, AR/JUR/69408/2015—, las normas legales —en el caso, las leyes 26.476y
26.860— estipulan la suspensión con carácter general del curso de la prescripción, lo
que significa que opera con respecto a la universalidad de contribuyentes y
responsables, con independencia u abstracción de su acogimiento a los regímenes de
normalización tributaria.

Causa: EDITORIAL PERFIL SA C. ADMINISTRACIÓN FED. DE INGRESOS PÚBLICOS Y OTRO -

CFed. Seguridad Social, sala III, 9/8/2005. LL 2006-C-394

El plazo de prescripción de las acciones por cobro de aportes y contribuciones de la

Seguridad Social, previsto en el art. 16 de la ley 14.236 (Adla, XIII-A-164), debe compu-
tarse desde el dictado de la sentencia laboral que reconoció la falta de registración del
trabajador durante el período fiscal reclamado, pues el ocultamiento de la relación
laboral impidió al Fisco reclamar el crédito fiscal con anterioridad, resultando aplicable
la dispensa de prescripción establecida en el art. 3980 del Cód. Civil (Del voto de la
mayoría).

La falta de registración del trabajador durante los períodos en los cuales se devengó
la deuda previsional reclamada no constituye una situación de imposibilidad de hecho
que torne aplicable, respecto de la acción por cobro de aportes, la dispensa de
prescripción establecida en el art. 3980 del Cód. Civil, ya que el Fisco pudo haber
promovido el reclamo oportunamente, en ejercicio de sus facultades de fiscalización y
verificación. (Del voto en disidencia parcial del Dr. Fasciolo).

Causa: INSTITUTO NACIONAL DE SERVICIOS SOCIALES PARA JUBILADOS Y PENSIONADOS

C. ADMINISTRACIÓN FED. DE INGRESOS PÚBLICOS - CFed. Seguridad Social, sala II,
25/10/2004. LL Online

Corresponde declarar la prescripción de la acción de la Administración Fed. de

Ingresos Públicos para reclamar a la actora diferencias por aportes y contribuciones
previsionales más allá de los diez años previstos normativamente, toda vez que la
dispensa contenida en el art. 3980 del Cód. Civil es de aplicación excepcional y de
proyección restrictiva, por lo que no resulta viable en el caso habida cuenta de las
amplias facultades de inspección y control con que cuenta el organismo recaudador (Del
voto en disidencia del Dr. Poclava Lafuente).

Causa: VALLE DE LAS LEÑAS SA C. DIRECCIÓN GRAL. IMPOSITIVA - CNFed. Cont. Adm.,
sala V, 1/8/2005. LL 2006-A-588

El plazo de prescripción de la acción de cobro del Fisco Nacional respecto de un

contribuyente concursado debe regirse por la ley 11.683 (t.o. 1998) (Adla, LVIII-C, 2969)
y no por el art. 56 de la ley 24.522 (Adla, LV-D, 4381), pues el proceso tributario no
queda afectado por la fuerza atractiva de los juicios universales previstos en la ley de
concursos y quiebras, ya que de lo contrario las normas tendientes a regular relaciones
de derecho privado avasallarían el régimen instaurado para el ejercicio de las acciones
y poderes fiscales para determinar impuestos y aplicar multas.
Causa: LA HOLANDO SUDAMERICANA COMPAÑÍA DE SEGUROS S.A. C. DIRECCIÓN GRAL.
DE ADUANA - CNFed. Cont. Adm., sala IV, 30/6/2006. LL Online

La prescripción prevista en el art. 56 de la ley 24.522 para el concursado no puede

ser opuesta por cualquiera de los deudores solidarios ya que se trata de un beneficio
personal, por lo que debe rechazarse el planteo de la aseguradora referido a la falta de
verificación del crédito fiscal surgido por el incumplimiento del régimen de importación
temporaria —art. 970 del Cód. Aduanero— en el concurso del importador, máxime que
el artículo citado sólo contiene efectos en el caso que el concurso preventivo culmine
con un acuerdo homologado, y por lo tanto inaplicable a la quiebra.

Causa: DIRECCIÓN GRAL. IMPOSITIVA C. FLECAMET SA - CS, 5/8/2003

Cabe dejar sin efecto la sentencia del juez de grado que al considerar aplicable el
plazo de prescripción decenal previsto para las empresas que gozan de beneficios
promocionales, mandó llevar adelante la ejecución fiscal promovida por la AFIP, pues el
tributo cuyo cobro se persigue no tiene su causa en un incumplimiento del régimen
promocional al que adhiriera la demandada sino que se trata de una suma que nunca
pudo ser introducida en dicho régimen, desde que el reclamo se finca en la liberación
impropia de saldos de impuesto, resultando así aplicable el plazo de prescripción de
cinco años contemplado en los arts. 56 inc. a) y 57 de la ley 11.683 (del dictamen del
Procurador General que la Corte hace suyo).

Causa: FISCO NACIONAL (DGI) C. INDURBA SACIIFI S/EJECUCIÓN FISCAL - CS,

9/11/2000

Si bien las decisiones recaídas en juicios ejecutivos no son sentencias definitivas a

los fines del recurso previsto en el art. 14 de la ley 48, cabe hacer excepción si el juez
de la ejecución hizo lugar a una defensa de prescripción, pues todo intento ulterior del
Fisco para obtener el cobro del mismo concepto podrá ser repelido en virtud de lo
resuelto (Del dictamen del Procurador General que la Corte hace suyo).

El régimen de prescripción para el cobro de intereses correspondientes a un tributo

incorrectamente diferido —en el caso, la empresa promovida había agotado la
integración de la totalidad del capital sujeto al beneficio de diferimiento impositivo—
debe regirse por la ley 11.683. (Del dictamen del Procurador General que la Corte hace
suyo).

Corresponde dejar sin efecto la sentencia del juez de la ejecución fiscal que declaró
prescripta la obligación reclamada por el Fisco, en tanto ésta prescribe a los 10 años en
los términos de la ley 21.608 sin que pueda aplicarse el plazo de 5 años previsto por
la ley 20.560 ya que al momento del nacimiento del crédito había sido derogada, no
existiendo derecho adquirido al mantenimiento del plazo de prescripción establecido por
ella (Del voto en disidencia del Dr. Bossert).

Causa: BATISTA, MARÍA B. AMITRANO VDA. DE Y OTROS S/RECURSO DE APELACIÓN -

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - TFN, sala D, 23/6/1999

Del análisis del art. 59 de la ley 11.683 (t.o. en 1978) y art. 53 del decreto
reglamentario se desprende que para el caso de contribuyentes que no se encuentren
inscriptos ante la DGI el plazo de prescripción —de las acciones y poderes del Fisco
para determinar y exigir el pago de los impuestos— será de diez años, salvo el supuesto
en que exista interdependencia entre las liquidaciones de diferentes gravámenes y el
contribuyente se halle inscripto en alguno de ellos. Tal interdependencia no se configura
entre la liquidación del impuesto a las ganancias con la correspondiente al impuesto al
valor agregado, ya que ambos gravámenes tienen diferente hecho imponible, lo que
impide toda relación de dependencia o subordinación entre ellos.

Causa: SAICO SA S/RECURSO DE APELACIÓN-IVA - TFN, sala C, 1/12/1997

No es procedente la defensa de prescripción opuesta por la apelante en virtud de

haberse acogido a los regímenes de moratoria estatuidos por las leyes 22.681 y 23.029
por aplicación de lo dispuesto por el art. 10 de la ley 22.681 y 11 de la ley 23.029.

El art. 49 de la ley 23.495 pone fin a las dudas emergentes de los regímenes de
moratoria dictados con anterioridad a ella, ya que de él surge que la suspensión de la
prescripción alcanza a todos los contribuyentes, independientemente de que hayan
optado o no por el régimen de normalización tributaria que dicha norma contempla.

Causa: ALFADER SRL - TFN, sala B, 8/5/1997

Si bien el Fisco no puede exigir un impuesto en relación a un año prescripto (art.

53 del dec. regl. de la ley 11.683) puede, en cambio, proyectar aquellos resultados en
un período no prescripto mediante la modificación de un concepto que se encuentra
vinculado directa, lógica y temporalmente con el hecho verificado (ej. amortizaciones) o
incluso rectificar la declaración jurada de un año no prescripto cuando se hacen incidir
en los mismos ajustes de las de años prescriptos corregidos sucesivamente hasta su
exteriorización en aquella rectificación.

No debe confundirse el instituto de la prescripción que afecta a las acciones y poderes

del fisco para determinar y exigir impuestos con la facultad de verificar "que se extiende
más allá de aquel período". Esta facultad, consagrada en el art. 40 de la ley
11.683 puede ejercerse por el fisco durante todo el plazo por el que los contribuyentes
y responsables se encuentran obligados a conservar los comprobantes y documentos
que acrediten las operaciones vinculadas a la materia imponible (art. 48 del decreto
reglamentario), y permite investigar los hechos cuyas consecuencias se descargan en
años posteriores, no prescriptos.

Causa: CRAMACO SA C. RECURSO DE APELACIÓN-IMPUESTO A LAS GANANCIAS - TFN,

sala A, 9/11/1999

Considerando lo establecido por el art. 8º inc. c) de la ley 11.683 —t.o. 1998— el

plazo de prescripción de las acciones y poderes del Fisco, en el caso de los agentes de
retención comienza a correr el 1 de enero siguiente al año en que venció el plazo de
quince días —a que se refiere la citada norma— en que la retención se practicó o debió
practicarse.

Causa: ZANELLA SAN LUIS SAIC (TF 14756-I) C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala I,
7/12/1999

La competencia de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso administrativo

Federal para resolver los recursos interpuestos contra el pronunciamiento del organismo
jurisdiccional en el marco del procedimiento instituido en la ley 11.683, no se discute en
la causa, ni tampoco se encuentra en tela de juicio si el fuero concursal cuenta con
facultades de revisión de la validez de una determinación tributaria que hubiera quedado
firme en sede administrativa. De lo que se trata en el presente caso, es de determinar
si la cuestión sometida a conocimiento de la sala ha devenido abstracta a partir de la
declaración de prescripción de la pretensión verificatoria del Fisco Nacional ocurrida en
sede del concurso.

En materia de prescripción de las acciones del Fisco para hacer efectivos sus
créditos, la pretendida preeminencia de las normas contenidas en la ley 11.683 sobre lo
dispuesto por el art. 56, 6º párr. de la ley 24.522, conforme lo entiende el Fisco Nacional,
no se sostiene en disposición alguna que así lo estipule y, por el contrario, la última
norma establece —sin efectuar distinciones— que transcurrido el plazo de dos años
prescriben las acciones del acreedor, tanto respecto de los otros acreedores como del
concursado, o terceros vinculados, salvo que el plazo de prescripción sea menor. En tal
sentido, frente a la existencia de una norma específica y posterior —llamada a regular
la situación particular sin distinciones—, que ciertamente desplaza el régimen genérico
de prescripción de las acciones y poderes fiscales establecidos en la ley 11.683, carece
de relevancia jurídica distinguir acerca de que el crédito del acreedor se compone
eventualmente del impuesto, accesorios y multa, habida cuenta que el precepto aludido
hace genérica referencia a las acciones del acreedor.

La cuestión planteada por la actora como "hecho nuevo" traduce, en concreto, una
pretensión dirigida a que se declare la prescripción abreviada instaurada por la ley
24.522 —de Concursos y Quiebras—, lo que conduce a que el Tribunal pondere tal
requerimiento a la luz de la eventual subsistencia y aplicación de las normas que, sobre
tal presupuesto extintivo, y en relación a las acciones y poderes del fisco para determinar
y exigir el pago de los impuestos, se encuentran en la ley específica que rige la materia
fiscal. En tales condiciones, cuadra puntualizar que, más allá del nomen iuris que
corresponda asignar a la pretensión así articulada por la recurrente, en tanto sostuvo
que la presente causa se ha transformado en abstracta en función de lo resuelto por el
Juez Comercial a cargo del Concurso, lo cierto es que aquélla se exhibe como la
articulación de una nueva defensa —prescripción— que no se encontraba sometida a
conocimiento del tribunal con motivo del recurso interpuesto. (Del voto en minoría del
Dr. Licht).

La resolución firme del juez del concurso que involucrara a la recurrente, y que da
cuenta que se ha hecho lugar a la excepción de opuesta por la concursada, debe ser
entendida respecto a la pretensión verificatoria deducida por el Fisco Nacional, tendiente
al reconocimiento de una prescripción acreencia en concepto de capital y actualización
por impuesto interno Rubro Vehículos, Automóviles y Motores, con el privilegio general
y quirografario, respectivamente. En esta decisión, prescindió de pronunciarse —con
acertado criterio— acerca de si, en el caso, correspondía estar a la prescripción
abreviada establecida en el segundo párrafo del art. 56 de la ley 24.522, con arreglo al
cual vencido ese plazo prescriben las acciones del acreedor, tanto respecto de los otros
acreedores, como el concursado, o terceros vinculados al acuerdo, salvo que el plazo
de la prescripción sea menor (Del voto en minoría del Dr. Licht).

Del juego armónico de los arts. 56, 21 y 32 de la ley concursal, surge nítidamente que
el fuero de atracción opera respecto de demandas de contenido patrimonial deducibles
contra el concursado lo que evidencia que, tratándose de pretensiones de percepción
de deudas por impuestos (que, en principio, serían las que surgen de declaraciones
juradas presentadas por el propio contribuyente —cfr. arts. 20 y 21 de la ley fiscal—), el
Fisco Nacional deberá concurrir con el universo de los otros acreedores, resultándole
de plena aplicación la normativa de la ley 24.144 y que, igual tratamiento corresponde
discernir con relación al cobro de los gravámenes liquidados a raíz de una determinación
de oficio que se encuentre firme; o de multas consentidas (Del voto en minoría del Dr.
Licht).
 Cuando la determinación de oficio ha sido objeto de recurso ante el TFN, y toda vez
que no se trata de un juicio de contenido patrimonial contra el concursado, rigen en
plenitud las disposiciones específicas de la ley 11.683. Entre ellas cabe mencionar
aquella que impide al Fisco el libramiento de la boleta de deuda sino hasta los treinta
días desde la notificación de la sentencia (del TFN) o desde la notificación de la
resolución que apruebe la liquidación practicada (art. 176, ley 11.683, t.o. 1998). En
concordancia con la limitación que constriñe al Fisco para reclamar los importes
resultantes de una determinación de oficio que se encuentra recurrida ante aquel
organismo jurisdiccional, la ley prevé que cuando mediare recurso de apelación ante el
TFN la suspensión, hasta el importe del tributo liquidado, se prolongará hasta noventa
días después de notificada la sentencia del mismo que declare su incompetencia, o
determine el tributo, o apruebe la liquidación practicada en su consecuencia (art. 68, ley
11.683,t.o. 1998) (Del voto en minoría del Dr. Licht).

Cabe recordar que la Corte Suprema tiene sentado, bien que con relación a la ley
19.551, que la ley concursal sólo debe ser entendida con el alcance de impedir que se
realicen procesos de ejecución fuera del concurso, pero no el de vedar al organismo
competente la determinación de obligaciones tributarias anteriores a la fecha de
iniciación de aquél ni la de sanciones pecuniarias que se vinculen con ellas (Fallos, CS,
"Gregorio C. Cosimatti", del 9/4/1987). Una interpretación que conduzca a que
prevalezca la norma concursal sobre la tributaria, no cumpliría con aquella saludable
consigna de que las leyes deben ser interpretadas evitando darles un sentido que ponga
en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras y adoptando como
verdadero el que las concilie y deje a todas con valor y efecto (Fallos 308:1857, entre
otros) (Del voto en minoría del Dr. Licht).

Causa: CHELLE DOTI JORGE FERNANDO C. DGI S/RECURSO DE APELACIÓN-IVA - CNFed.

Cont. Adm., sala III, 16/4/2002

Por lo ya dicho, cabe analizar el alcance de la suspensión que dispone el art. 65, inc.
a), párr. 2º, ley 11.683 (t.o. 1998).

La ley 25.239 (Título XV, art. 18, pto. 3; BO 31/12/1993) sustituyó el último párrafo
del inc. a) del art. 65, ley 11.683con el alcance que propone el Fisco, ya que el texto
actual dispone que la intimación de pago efectuada al deudor principal, suspende la
prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar el impuesto y exigir su
pago respecto de los responsables solidarios. A su vez expresamente indica que dicha
sustitución es con efecto aclaratorio.

Esa norma no fue impugnada y no se exhibe como manifiestamente contraria al texto

anterior, por lo que no cabe apartar su aplicación en la especie.

Por lo expuesto corresponde revocar lo decidido en el fallo anterior en cuanto hizo

lugar a la defensa de prescripción opuesta por el actor por los períodos cuyo cómputo
comenzó en enero de 1992, debiendo volver la causa al Tribunal a quo para resolver el
fondo. Costas de ambas instancias por su orden, dado las dificultades de la cuestión.

Causa: WERTHEIN JULIO S/RECURSO DE APELACIÓN-IMPUESTO A LAS GANANCIAS - TFN,

sala D, 14/9/1999

Conforme al art. 185 de la de la ley 11.683 el TFN de la Nación se encuentra impedido

de pronunciarse sobre la inconstitucionalidad de las leyes si antes no lo hace la Corte
Suprema de Justicia de la Nación, atento ello resulta improcedente el planteo de
inconstitucionalidad de la ley 24.587, la cual en su art. 10 dispuso la suspensión por el
término de un año del curso de la prescripción de las acciones y poderes fiscales,
alcanzando la misma a la totalidad de los contribuyentes y responsables, estén o no
inscriptos ante la Dirección General Impositiva.

Corresponde el rechazo de la excepción de prescripción de las acciones y poderes

del Fisco, atento que resulta suspendida la misma por el término de un año respecto del
deudor solidario, como consecuencia de la intimación de pago efectuada al deudor
principal, conforme con lo dispuesto por el inc. a) del art. 65 de la de la ley 11.683.

Causa: CLUB ATLÉTICO ADELANTE ASOC. CIVIL Y DEPORTIVA C. DGI - CNFed. Cont.
Adm., sala IV, 15/7/1999

El crédito fiscal queda resguardado con la previsión establecida en el inc. a) del art.
68 de la de la ley 11.683, en cuanto en él se establece que la intimación de pago
efectuada al deudor principal suspende la prescripción de las acciones y poderes del
Fisco, respecto de los responsables solidarios.

Causa: ALGORA COMERCIAL E INDUSTRIAL SCA C. PROMOCIÓN INDUSTRIAL LEY 20.560 Y

DEC. 2140/1976 - TFN, sala B, 8/10/1999

La acción del Fisco para exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias, se rige
en el caso por la ley 11.683,—t.o. 1968—, tal como lo disponía la ley 20.560, cuyo texto
normativo si bien derogado por la ley 21.608 a la fecha de nacimiento de la obligación
tributaria en cabeza de la apelante, siguió rigiendo por el principio de ultractividad de la
ley, atento a la inexistencia de disposición expresa que le privara de eficacia normativa.
Ello porque la ley 21.608 dispuso la derogación de la ley 20.560 hacia el futuro pero
carece de una disposición que innove en relación a los contratos a los que se previó al
plazo de la prescripción de las acciones y poderes del Fisco.

El registro contable de una deuda en los libros del deudor, si bien constituye prueba
de esta última, carece de virtualidad de un reconocimiento expreso o tácito y por ende
de efecto interruptivo en los términos del art. 67 de la ley 11.683. El reconocimiento
expreso o tácito de la obligación requiere para ser tal plasmarse en una manifestación
de voluntad emitida, comunicada al acreedor, siendo éste un propósito ajeno al de toda
contabilidad, de lo contrario, ningún deudor registraría sus deudas so pena de
convertirlas en imprescriptibles.

Causa: BRUTTI STELLA MARIS C. DGI - CS, 30/4/2004, Fallos: 327:769

La suspensión por un año de la prescripción según arts. 68, inc. a), párr. 2º de la ley
11.683 (Adla, LVIII-C, 2969), t.o. 1978 y 65 del citado régimen en la versión actualmente
vigente —conforme art. 18, punto 3º, ley 25.239 (Adla, LX-A, 120)—, faculta al
organismo recaudador —en el caso, del Impuesto al Valor Agregado— tanto para
determinar el impuesto como para exigir su pago respecto de los deudores solidarios
(del dictamen del procurador general que la Corte hace suyo).

Causa: LA LLUVIA SA (T. F. 34942-I) C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala II, 5/9/2013. LL
Online: AR/JUR/66401/2013

La dispensa de la prescripción dispuesta en el art. 3980 del Cód. Civil no resulta de

aplicación a la acción del Fisco tendiente a determinar y exigir el pago del Impuesto a
las Ganancias a un contribuyente, pues aún de considerarse que durante el tiempo en
que la medida cautelar estuvo vigente y hasta tanto recayó sentencia definitiva en el
amparo iniciado por el contribuyente, el ente recaudador se vio impedido de ejercer su
acción, el obstáculo finalizó en un tiempo útil para el oportuno ejercicio de dicha acción
dentro de los plazos acordados por la normativa —tres meses—.

El juez de la causa es quien tiene la facultad de otorgar la dispensa de prescripción

del art. 3980 del Cód. Civil, prevista para casos excepcionales, y siempre que el
acreedor, que se vio imposibilitado de ejercer su acción, hiciera valer sus derechos
dentro del término de tres meses.

TÍTULO I

CAPÍTULO IX - PROCEDIMIENTO PENAL Y CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. TERESA GÓMEZ

DEL SUMARIO (ART. 70)

ART. 70 — Los hechos reprimidos por los arts. 38 y el artículo sin número
agregado a su continuación, 39 y los artículos sin número agregados a su
continuación, 45, 46 y los artículos sin número agregados a su continuación y 48,
serán objeto, en la oportunidad y forma que en cada caso se establecen, de un
sumario administrativo cuya instrucción deberá disponerse por resolución
emanada de juez administrativo, en la que deberá constar claramente el acto y
omisión que se atribuyen al presunto infractor.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Como ya señaláramos en el Capítulo VI referido a "Ilícitos y Sanciones", la materia

tributaria se ha nutrido de rica doctrina y jurisprudencia que, a lo largo de los años, ha
convalidado la naturaleza penal del ilícito tributario. Por ende, es necesario que para su
configuración se verifique la presencia de los elementos objetivo y subjetivo en la
conducta del autor del injusto.

También suscribimos a la total aplicación de, entre otros principios penales,

la personalidad de la pena, el cual impone que sólo puede ser reprimido quien sea
culpable, es decir aquel a quien la acción punible pueda serle atribuida tanto objetiva,
como subjetivamente.

En el presente capítulo analizaremos el aspecto procesal, consecuencia lógica que

se deriva luego de la aplicación por parte del organismo recaudador de alguna de las
sanciones —formales o materiales—, previstas en la Ley de Rito Fiscal.

1.1. Sumario administrativo

Desde el punto de vista teleológico(1), el sumario procura reconstruir la realidad

pasada para el conocimiento de los hechos que han de ser juzgados, teniendo una doble
dirección:
 a) Permite representar, por medio de las piezas acumuladas y los demás elementos
de convicción, la hipótesis infraccional propuesta sobre la base de la investigación;

b) Se empeña en asegurar los elementos materiales, y en documentar correctamente

la actividad cumplida, a fin de posibilitar la realización de las etapas siguientes.

El sumario administrativo debe ser realizado en forma previa (ex ante) a la imposición
de la sanción que se intente aplicar. Ello asegurará a los administrados la aplicación del
Debido Proceso Adjetivo el cual conlleva al ejercicio pleno del, constitucionalmente
garantizado, derecho de defensa. No puede ser violado en sede administrativa lo que
es garantizado en sede judicial.

En la instrucción de un sumario administrativo debemos destacar los siguientes

aspectos(2):

1) La instrucción deberá ser dispuesta por resolución emanada del juez

administrativo.

2) En dicha resolución deberá constar, claramente, el acto u omisión que se atribuye

el presunto infractor.

3) El presunto infractor podrá formular su descargo por escrito (es lo aconsejable),

ofreciendo todas las pruebas que estime pertinentes. Este descargo deberá ser
realizado por el titular de la empresa unipersonal, o socio de la sociedad de hecho, o
presidente o socio gerente de la sociedad, o bien cualquier otra persona que la
represente o que se encuentre autorizada para ello.

Recordamos respecto del escrito que, por tratarse de un procedimiento en sede

administrativa, rige el principio del informalismo previsto en el art. 1º inc. c) de la ley
19.549 de la ley de procedimientos administrativos el cual prescribe la excusación de la
inobservancia por los interesados de exigencias formales no esenciales y que puedan
ser cumplidas posteriormente.

4) El plazo que tiene el contribuyente para efectuar su defensa es de 15 días (hábiles

administrativos, no corridos) contados a partir de la notificación del sumario. Para la
notificación el fisco deberá observar las formas previstas en el art. 100de la ley 11.683.

ART. 70 BIS

ART. 70 BIS — En el caso de las infracciones formales contempladas por el

artículo sin número agregado a continuación del art. 38 y por el art. 39 y los
artículos sin número agregados a su continuación, cuando proceda la instrucción
de sumario administrativo, la Administración Federal de Ingresos Públicos podrá,
con carácter previo a su sustanciación, iniciar el procedimiento de aplicación de la
multa con una notificación emitida por el sistema de computación de datos que
reúna los requisitos establecidos en el art. 71 y contenga el nombre y cargo del
juez administrativo.

SI DENTRO DEL PLAZO DE QUINCE (15) DÍAS A PARTIR DE LA NOTIFICACIÓN, EL

INFRACTOR PAGARE VOLUNTARIAMENTE LA MULTA, CUMPLIERA CON EL O LOS DEBERES
FORMALES OMITIDOS Y, EN SU CASO, RECONOCIERA LA MATERIALIDAD DEL HECHO
INFRACCIONAL, LOS IMPORTES QUE CORRESPONDIERA APLICAR SE REDUCIRÁN DE
PLENO DERECHO A LA MITAD Y LA INFRACCIÓN NO SE CONSIDERARÁ COMO UN
ANTECEDENTE EN SU CONTRA.
 En caso de no pagarse la multa o no cumplirse con las obligaciones consignadas
en el párrafo anterior, deberá sustanciarse el sumario a que se refieren los arts.
70, 71 y ss., sirviendo como cabeza del sumario la notificación indicada
precedentemente.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El texto del presente artículo nos demuestra que el Organismo siempre pretendió
legalizar la "multa automática". Multa que, por otra parte, figura como impuesta en el
sistema de Cuentas Tributarias.

Al respecto opinamos, coincidentemente con lo afirmado por Carlos María Folco(3),

que lo único que tiene de automático es la supuesta configuración de la infracción
(elemento objetivo), toda vez que no requiere intimación previa. Pero, para aplicar esta
sanción debe ser sustanciado el correspondiente sumario administrativo (art. 70ley
11.683).

Va de suyo, que todos los ilícitos contenidos en la ley 11.683 son de naturaleza penal,
por ende rige respecto de ellos el principio de personalidad de la pena, según el cual
sólo puede ser punido quien sea culpable, es decir aquel que realice una acción punible
(por comisión u omisión) que pueda serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente
(cfr. "Parafina del Plata", CS, 2/9/1968)

En los ilícitos que se mencionan en el texto del artículo sub examen, y dado su
carácter formal, es decir que dañan el bien jurídico tutelado "deberes de colaboración
para con la Administración Tributaria", el elemento subjetivo requerido es la culpa,
representada por la negligencia o impericia en la conducta del obligado.

Así las cosas, para aplicar una multa resultará siempre necesario sustanciar el
sumario respectivo a que se refieren los arts. 70, 71. No obstante, la tentación del
contribuyente de ver que la sanción se reduciría a la mitad, y que "supuestamente" la
infracción no se consideraría como un antecedente en su contra, inclina la balanza hacia
el lado del pago espontáneo de las mismas.

Por nuestra parte destacamos que el pago de la multa indica un claro reconocimiento
por parte del contribuyente del elemento objetivo y, también, del subjetivo, léase su
accionar disvalioso producto de su negligencia o de su impericia.

SUSTANCIACIÓN DEL SUMARIO(4) (ART. 71)

ART. 71 — La resolución que disponga la sustanciación del sumario será

notificada al presunto infractor, a quien se le acordará un plazo de quince días,
prorrogable por resolución fundada, por otro lapso igual y por una única vez, para
que formule por escrito su descargo y ofrezca todas las pruebas que hagan a su
derecho.

El acta labrada que disponga la sustanciación del sumario, indicada en los

supuestos de las infracciones del art. 39, será notificada al presunto infractor,
acordándole cinco días para que presente su defensa y ofrezca las pruebas que
hagan a su derecho.

1. CONSIDERACIONES GENERALES
 Como sostuvimos en el párrafo anterior el procedimiento en sede Administrativa (art.
12, inc. f] ley 19.549), debe respetar, a "raja tabla", el Debido Proceso Adjetivo. Principio
medular que está compuesto por el derecho a ser oído, a ofrecer y producir prueba y a
una resolución fundada.

Nuestro más Alto Tribunal reconoce que este principio elimina la posibilidad de
cualquier arbitrariedad, exigiendo que las sentencias de los jueces, o las resoluciones
administrativas tributarias, sean fundadas, cualquiera que fuera su sentido —favorable
o adversa—, constituyendo una consecuencia razonada del derecho vigente, con
aplicación a las circunstancias comprobadas de la causa. Sin el respeto y vigencia del
debido proceso no existiría una verdadera jurisdicción.

Atento a ello, el texto de la norma analizada establece que al presunto infractor,

previamente notificado, se le acordará un plazo de 15 días, prorrogables por única vez,
para que "formule por escrito su descargo y ofrezca todas las pruebas que hagan a su
derecho".

Sin embargo, ha de tenerse presente que el Director General podrá disponer la no

instrucción de sumarios en situaciones objetivamente generales, debiendo ser invocada
en el acto resolutivo pertinente (art. 54, dec. reglamentario 1397/1979).

1.1. Articulación de la defensa por infracciones al art. 39

Carlos María Folco(5) fue uno de los primeros doctrinarios en advertir la incoherencia
entre el primer y segundo párrafo de la artículo analizado. Esto lo llevó a afirmar que
una recta interpretación del artículo bajo análisis obliga a considerar la existencia de un
plazo de quince días, prorrogables mediante disposición fundada por igual lapso y única
vez, para que el contribuyente presente su defensa en los sumarios instruidos por
presuntas infracciones tipificadas en el art. 39 de dicho texto legal. Esto es así por cuanto
los mismos son iniciados mediante resolución del juez administrativo en mérito al art.
70 del texto procedimental y, por ende, resulta de aplicación directa al respecto, el primer
párrafo del art. 71 de la ley de rito.

Toda resolución emanada de juez administrativo que establezca un plazo menor para
presentar defensa y probanzas, no se adecua a lo prescripto en la ley procedimental; es
violatoria del derecho de defensa y por consiguiente, nula, de nulidad absoluta e
insanable.

Observando la discordancia señalada, el organismo dictó la nota externa 5/1998 (BO

1/10/1998) que reparó el error, quedando establecido con respecto a los sumarios por
incumplimientos de los deberes formales previstos en el art. 39 de la Ley de Rito Fiscal,
que el plazo que corresponde otorgar al presunto infractor para efectuar su descargo y
ofrecer las pruebas que hagan a su derecho, será en todos los casos de 15 días, en
concordancia con lo establecido en el primer párrafo.

INSTRUCCIÓN DEL SUMARIO(6) (ART. 72)

ART. 72 — Vencido el término establecido en el artículo anterior, se observarán

para la instrucción del sumario las normas de los arts. 17 y ss.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

La norma remite al procedimiento de determinación de oficio, tenedor de todas las

garantías defensistas para el contribuyente. Si bien no encontramos mucha
correspondencia en el hecho que se asimilen procedimientos determinativos de la
materia a tributar con procedimientos recursivos que, en algunos casos, podrán haberse
generado en meras infracciones formales, sin embargo la ley es contundente al respecto
y será necesario ajustarse a él(7).

Adviértase, que el sumario será uno de los aspectos más importantes del acto
administrativo resultante, ya por aplicación de una multa formal, de una multa material,
o de una determinación de oficio. Atento a ello, y atendiendo al concepto de nulidad
debemos destacar que el acto administrativo será nulo, de nulidad absoluta e insanable
en los siguientes casos:

a) Cuando la voluntad de la Administración resultare excluida por error esencial; por

dolo, o cuando se tengan como existentes hechos o antecedentes inexistentes o falsos;
o cuando se haya ejercido violencia física o moral sobre el agente; o por simulación
absoluta;

b) Cuando fuere emitido mediante incompetencia en razón de la materia, del territorio,

del tiempo o del grado, salvo, en este último supuesto, que la delegación o sustitución
estuvieren permitidas; falta de causa por no existir o ser falsos los hechos o el derecho
invocados; o por violación de la ley aplicable, de las formas esenciales o de la finalidad
que inspiró su dictado (art. 14ley 19.549).

Por su parte, estaremos frente a una "anulabilidad" o acto administrativo anulable

cuando:

c) Se hubiere incurrido en una irregularidad, omisión o vicio que no llegare a impedir

la existencia de alguno de los elementos esenciales del acto (art. 15ley 19.549).

Hemos querido destacar las consecuencias extremas que pueden derivarse de

incumplimientos, por parte de la Administración Tributaria, en la confección del sumario
respectivo. Lo que no cabe duda es que si se ha violado el derecho de defensa del
contribuyente el acto será nulo de nulidad absoluta (debido proceso de ley)

Sin embargo, existe jurisprudencia que sostiene que cuando la restricción de la

defensa en juicio ocurre en un procedimiento que se sustancia en sede administrativa,
la efectiva violación del art. 18 de la CN no se produce en tanto exista la posibilidad de
subsanarse esa restricción en una etapa jurisdiccional ulterior, porque se satisface la
exigencia de la defensa en juicio ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo
jurisdiccional en procura de justicia(8). La nulidad del sumario administrativo no debe
decretarse para satisfacer un principio teórico, razón por la cual no corresponde
disponerla cuando el defecto es subsanable.(9)..

No coincidimos con la jurisprudencia citada, pues acorde a tal criterio el contribuyente

se ve obligado a litigar, soportando las costas emergentes, cuando el ejercicio del
derecho de defensa debe ser reconocido tanto en la esfera administrativa como en la
justicia.

Sin embargo, ha de tenerse en cuenta la jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la

Nación que sostiene que debe desestimarse el planteo de nulidad efectuado por el
contribuyente al entender que la resolución del Fisco que no le confirió la vista solicitada
ni la prorroga establecida en el art. 71 de la ley 11.683 —t.o. 1998 y sus modif.— afectó
su derecho de defensa y debido proceso, puesto que la presentación del descargo y el
planteo de nulidad evidencian que la falta de vista no afectó los mencionados derechos,
y en tanto es facultad exclusiva del juez administrativo conceder la referida prórroga, el
cual, analizando las particularidades del caso otorga o rechaza la ampliación del plazo
para la presentación del descargo(10).

SECRETO DE SUMARIO(11) (ART. 73)

ART. 73 — El sumario será secreto para todas las personas ajenas al mismo,
pero no para las partes o para quienes ellas expresamente autoricen.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El secreto de sumario es una norma también receptada en el Código Penal, más

precisamente en su art. 157, el cual establece pena de prisión, e inhabilitación especial
para el funcionario público, que revelare hechos, actuaciones o documentos que por la
ley deban quedar secretos.

En la norma tributaria que nos encontramos analizando, claramente se destaca, que

el secreto regirá respecto de aquellas personas que resulten ajenas al mismo. De
ninguna manera lo será para quienes resulten alcanzados por las actuaciones de
marras.

El secreto de las actuaciones está garantizado en el espíritu de la ley 11.683, no sólo

en la presente norma, sino con contundencia en la letra del art. 101 en el cual se
despliega al conjunto de sujetos obligados a mantener el más absoluto secreto de todo
lo que llegue a su conocimiento en el desempeño de sus funciones, sin poder
comunicarlo a persona alguna, ni aun a solicitud del interesado, salvo a sus superiores
jerárquicos. Se enuncian, también, las consecuencias que pueden sobrevenir a quienes
divulguen o reproduzcan las informaciones consideradas secretas.

Resumiendo, el secreto establecido en la presente norma, así como en el art. 101,

tiene como objetivo primordial resguardar el buen nombre, la marca, los negocios y la
reputación del contribuyente que pudiera quedar afectado.

IMPUGNACIÓN U OBSERVACIÓN DE TRIBUTOS. INFRACCIONES(12) (ART. 74)

ART. 74 — Cuando las infracciones surgieran con motivo de impugnaciones u

observaciones vinculadas a la determinación de tributos, las sanciones deberán
aplicarse en la misma resolución que determina el gravamen. Si así no ocurriera
se entenderá que la Dirección General Impositiva de la Administración Federal de
Ingresos Públicos no ha encontrado mérito para imponer sanciones, con la
consiguiente indemnidad del contribuyente.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

La presente norma instruye sobre la concurrencia (tributo y sanción) que debe

observar la resolución del Fisco que determine gravamen. En el mismo acto debe, en
caso de corresponder, imponerse la sanción que tuviere vinculación con la
determinación del tributo.

Adviértase, la correspondencia directa entre el presente texto y lo establecido por

el art. 17. Vemos que en el primer párrafo del art. 17 se instituye que en la "vista" se le
hará conocer al contribuyente las impugnaciones y cargos formulados en su contra,
proporcionándole detallado fundamento de los mismos. Además, en el tercer párrafo se
menciona que "La determinación deberá contener lo adeudado en concepto de tributos
y, en su caso, multa, con el interés resarcitorio y la actualización...".
 Va de suyo que la ley Procedimental intenta resguardar, de todas las formas posibles,
el derecho de defensa del contribuyente imputado, evitando así la posibilidad de incurrir
en futuras nulidades.

Coincidiendo con la línea doctrinaria de Giuliani Fonrouge y Susana

Navarrine(13) afirmamos que la simultaneidad requerida por la norma sólo rige cuando la
sanción estuviere vinculada con la determinación tributaria, pero si la multa resultare
independiente de la determinación, entonces no regiría la exigencia prevista en la
norma.

DE LA CLAUSURA PREVENTIVA (ART. 75)

ART. 75 — La clausura preventiva que disponga la Administración Federal de

Ingresos Públicos en ejercicio de sus atribuciones deberá ser comunicada de
inmediato al juez federal o en lo Penal Económico, según corresponda, para que
éste, previa audiencia con el responsable resuelva dejarla sin efecto en razón de
no comprobarse los extremos requeridos por el art. 35, inc. f); o mantenerla hasta
tanto el responsable regularice la situación que originó la medida preventiva.

LA CLAUSURA PREVENTIVA NO PODRÁ EXTENDERSE MÁS ALLÁ DEL PLAZO LEGAL DE

TRES (3) DÍAS SIN QUE SE HAYA RESUELTO SU MANTENIMIENTO POR EL JUEZ
INTERVINIENTE.

SIN PERJUICIO DE LO QUE EL JUEZ RESUELVA, LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE

INGRESOS PÚBLICOS CONTINUARÁ LA TRAMITACIÓN DE LA PERTINENTE INSTANCIA
ADMINISTRATIVA.

A LOS EFECTOS DEL CÓMPUTO DE UNA EVENTUAL SANCIÓN DE CLAUSURA DEL ART.
40, POR CADA DÍA DE CLAUSURA CORRESPONDERÁ UN (1) DÍA DE CLAUSURA
PREVENTIVA.

El juez administrativo o judicial en su caso, dispondrá el levantamiento de la

clausura preventiva inmediatamente que el responsable acredite la regularización
de la situación que diera lugar a la medida.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El aspecto procesal de lo normado en el art. 35 inc. f) "Cláusula Preventiva", se

encuentra reglado por la norma que ahora analizamos.

En los últimos tiempos nuestra política legislativa ha estado orientada a sancionar,

severamente, todas las conductas que representen un peligro para la Administración
Tributaria. Sin embargo, no deja de alarmarnos, seriamente, la incorporación de la
clausura preventiva como pena a ser impuesta a un contribuyente que viola deberes de
colaboración.

El art. 35, inc. f) autoriza a un inspector de la DGI, que siguiendo su propio criterio,
proceda a clausurar por sí y ante sí un establecimiento comercial. Fácilmente se observa
que se trata de una medida de cumplimiento inmediato cuyo daño es imposible de
reparar.

En otras palabras la clausura automática, a la que se intenta disimular con ropajes de

"medida cautelar", es una verdadera sanción, es decir una pena de cumplimiento
efectivo sin el control judicial previo y necesario.
 En su aplicación desaparece el criterio del juez para evaluar la necesidad, urgencia
o peligrosidad que contiene la conducta desplegada por el contribuyente(14).

No es pacífica la jurisprudencia, en cuanto a considerar a esta medida como una

cautelar. A este respecto el Juez Julio Speroni(15) ha dicho que "...resulta absolutamente
lógico y de acuerdo a nuestro sistema legal y constitucional, el hecho de que la clausura
preventiva, como clausura que es, tiene el carácter de pena, por lo que resulta fácil
observar que ha habido una violación a las garantías de defensa en juicio y de juez
natural establecidas en la Constitución Nacional (art. 18CN)... Es inconcebible que un
contribuyente sufra la aplicación de una sanción sin la actuación de un juez judicial que
tuviera la posibilidad de analizar la aplicación de la misma".

En reciente jurisprudencia la justicia federal resolvió que resulta violatoria de las

garantías y derechos internacionales, la clausura preventiva establecida en la ley
11.683 —de procedimiento tributario—, pues específicamente el art. 8º del Pacto de San
José de Costa Rica prohíbe la aplicación de sanciones sin juicio previo llevado adelante
por órganos independientes y competentes, y esto es lo que exactamente no se
garantiza en el procedimiento cuestionado, donde la sanción la aplica un funcionario de
la AFIP, sin dictamen jurídico previo y a partir de criterios subjetivos discrecionales, sin
escuchar previamente al contribuyente(16).

La figura de la clausura preventiva potencia todos los peligros advertidos de un

eventual castigo sin posibilidad de defensa, sin posibilidad de proceso contradictorio,
violando garantías constitucionales y convenciones internacionales de rango
constitucional que garantizan un debido proceso adjetivo para la aplicación de
sanciones(17).

En el debate parlamentario(18) realizado con motivo de las modificaciones que,

posteriormente, fueron introducidas por la ley 24.765, se sostuvo al respecto de la
clausura preventiva que: "El intentar otorgar facultades de clausura a Inspectores y
funcionarios de la DGI, quienes arbitrariamente y sin tener conocimiento cabal o
contemplación de la situación económica de la empresa en cuestión, podrían efectuar
la misma, lo vemos como un claro intento de avasallamiento de los derechos y libertades
de los comercios y empresas, pero queremos que quede claro que no nos oponemos a
la clausura con causa justificada, luego de que se determinó en forma fehaciente la falta
cometida, más no podemos oponernos al principio de la prueba comprobada y la
sanción aplicada, pero si nos oponemos a la inversión de dichos principios, además de
plantear la inconstitucionalidad de dicha medida, tema por todos conocido, lo que
planteamos, es la falta de seriedad al intentar imponer esta medida en un estado en el
cual se han comprobado innumerables casos de corrupción y con serias deficiencias de
sus sistemas de control, donde lo único eficiente aparentemente es culpar a los
empresarios y al comercio de los desórdenes de la diligencia, partiendo de la premisa
de ser considerados permanentemente evasores".

1.1. Aspectos procesales a destacar

En la aplicación de la clausura preventiva el Juez Administrativo, no abogado, no

tendrá necesidad de requerir dictamen del servicio jurídico. La res.
711/1997(19) establece que, sin perjuicio de la actuación que compete a los jueces
administrativos, los agentes que se desempeñen en el carácter de supervisores —
titulares o interinos—, y que reúnan las condiciones de contadores o abogados (2º
párrafo art. 10ley 11.683 t.o. 1978 y modif.), quedan autorizados a aplicar la clausura
preventiva, así como a disponer su levantamiento de acuerdo con lo establecido por
el art. 77 in fine.
 Deberá comunicarse inmediatamente al juez competente. Dicha comunicación podrá
ser realizada de forma personal, telefónica o telegráfica al despacho o al domicilio
particular del magistrado o del secretario del juzgado, razón por la cual el Fisco no puede
aducir dificultades para procurar la comunicación como justificativo por no haberla
efectuado(20).

La clausura preventiva no podrá extenderse más allá de tres días sin que el juez
competente hay resuelto su mantenimiento. Así mismo, un día de clausura equivaldrá a
un día de clausura preventiva.

La justicia competente será, en la Capital Federal, el fuero en lo Penal Económico, y

en el interior del país la justicia Federal.

RECURSO DE RECONSIDERACIÓN O DE APELACIÓN (ART. 76)

ART. 76 — Contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen los

tributos y accesorios en forma cierta o presuntiva, o se dicten en reclamos por
repetición de tributos en los casos autorizados por el art. 81, los infractores o
responsables podrán interponer —a su opción— dentro de los quince días de
notificados, los siguientes recursos:

A) RECURSO DE RECONSIDERACIÓN PARA ANTE EL SUPERIOR.

B) RECURSO DE APELACIÓN PARA ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN

COMPETENTE, CUANDO FUERE VIABLE.

EL RECURSO DEL INC. A) SE INTERPONDRÁ ANTE LA MISMA AUTORIDAD QUE DICTÓ LA

RESOLUCIÓN RECURRIDA, MEDIANTE PRESENTACIÓN DIRECTA DE ESCRITO O POR
ENTREGA AL CORREO EN CARTA CERTIFICADA CON AVISO DE RETORNO; Y EL RECURSO
DEL INC. B) SE COMUNICARÁ A ELLA POR LOS MISMOS MEDIOS.

EL RECURSO DEL INC. B) NO SERÁ PROCEDENTE RESPECTO DE:

1. LAS LIQUIDACIONES DE ANTICIPOS Y OTROS PAGOS A CUENTA, SUS

ACTUALIZACIONES E INTERESES.

2. LAS LIQUIDACIONES DE ACTUALIZACIONES E INTERESES CUANDO

SIMULTÁNEAMENTE NO SE DISCUTA LA PROCEDENCIA DEL GRAVAMEN.

3. LOS ACTOS QUE DECLARAN LA CADUCIDAD DE PLANES DE FACILIDADES DE PAGO

Y/O LAS LIQUIDACIONES EFECTUADAS COMO CONSECUENCIA DE DICHA CADUCIDAD.

4. LOS ACTOS QUE DECLARAN Y DISPONEN LA EXCLUSIÓN DEL RÉGIMEN

SIMPLIFICADO PARA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES.

5. LOS ACTOS MEDIANTE LOS CUALES SE INTIMA LA DEVOLUCIÓN DE REINTEGROS

EFECTUADOS EN CONCEPTO DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO POR OPERACIONES DE
EXPORTACIÓN.

6. Las intimaciones cursadas de conformidad con lo previsto en el art. 14 de esta

ley.

1. CONSIDERACIONES GENERALES
 Entendemos que el presente artículo se constituye en el aspecto medular de la ley
11.683, en lo que a materia recursiva se refiere.

Es imprescindible destacar que, si el contribuyente no ejercitara ninguna de las vías

previstas en esta norma, las resoluciones del organismo recaudador —determinación
de oficio, imposición de sanciones, denegatorias de repetición—, quedarán firmes y
pasarán en autoridad de cosa juzgada formal (determinación), o material (sanciones y
denegatorias de repetición). Ante esa situación, y en los casos de determinación e
imposición de multas, la Administración estará habilitada a ejecutar la medida mediante
las previsiones contenidas en el art. 92 (cobro ejecutivo) de la Ley de Rito Fiscal.

Los actos administrativos impugnables por estas vías alternativas mutuamente

excluyentes son:

a) Resoluciones Determinativas de Oficio: es el acto o conjunto de actos emanados

de la administración, destinados a establecer en cada caso particular la configuración
del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la
obligación(21).

Este acto debe ser dictado por el Juez Administrativo, que en caso de no ser abogado
deberá requerir el dictamen jurídico previo. Esta exigencia persigue como finalidad
fundamental que la administración asegure y mantenga la juridicidad de sus actos y,
también la protección y defensa de los derechos esenciales de los administrados —en
el caso contribuyentes—, toda vez que con él se tiende a evitar la violación de aquéllos
por comportamientos arbitrarios o antijurídicos del órgano administrativo(22).

b) Resoluciones que determinen accesorios: tienen como punto de partida una

determinación, ya sea que ésta haya sido practicada por la DGI o por el propio
responsable, y consiste en la mera aplicación de tasas y coeficientes desde y hasta
determinadas fechas.

Según se desprende del art. 5º del dec. 1397/1979 y del art. 9º, inc. b) de la ley
11.683 —t.o. 1978—, no es obligatorio el dictamen jurídico previo cuando la resolución
proveniente de un juez administrativo no abogado, consiste en una liquidación de
accesorios(23).

El dictamen jurídico previo no es requisito esencial para la confección de la liquidación

de intereses o actualización, ya que el término "resolución" que menciona el art. 10 de
la ley 11.683, viene referido a las recaídas en determinaciones de oficio de la materia
imponible y gravámenes correspondientes, en las repeticiones, en la aplicación de
multas y en los recursos de reconsideración.(24)..

c) Resoluciones que impongan sanciones: se encuentran excluidas de la vía recursiva

prevista en el presente artículo las sanciones definidas por el art. 40 (multa y clausura)
40 bis, y la sanción de clausura automática establecida por el art. 35, inc. f).

1.1. Recurso de reconsideración. Sus características

Elegida por el responsable o contribuyente la vía del Recurso de Reconsideración

queda excluida la vía ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Si bien los recursos son
optativos son, a la vez, mutuamente excluyentes.

A esta característica merece prestársele gran atención, pues si a ella le sumamos la

vigencia del principio de informalismo a favor del administrado, cualquier reclamación o
pedido de aclaración formulado en sede de la AFIP-DGI podría llegar a interpretarse
como el ejercicio de esta opción y, en ese caso, la pérdida de la posibilidad de interponer
recurso de apelación ante el TFN(25).

Otra característica de suma importancia es la que se deriva del art. 12 de la Ley de

Procedimiento Administrativo 19.549 que establece la presunción de legitimidad del acto
administrativo, por ello su no recurribilidad habilita a la ejecución. En términos
específicos, la no interposición en el término señalado, por parte del contribuyente o
responsable, de alguno de los recursos previstos en el incs. a) o b) del art. 76, dota de
firmeza a las resoluciones pasando en autoridad de cosa juzgada, y permitiéndole al
Fisco efectivizar la ejecución fiscal prevista en el art. 92de la ley de rito. En sentido
inverso, la interposición del recurso de reconsideración genera efecto suspensivo sobre
la ejecución del acto.

En cuanto a la regla del solve et repete (pague y repita), vale aclarar que para la
interposición del recurso que nos encontramos analizando no es necesario el previo
pago de la acreencia reclamada o de la sanción impuesta.

En cuanto al plazo de presentación, si bien es perentorio ejercitarlo dentro de los 15

días hábiles de notificación, rige el plazo de gracia previsto en el art. 124 del Cód. Proc.
Civ. y Com., es decir las dos primeras horas del día hábil inmediato siguiente(26).

Con relación a los recursos que se interpongan en el interior del país, atento a que
no se cuenta con delegaciones los contribuyentes podrán presentarlos ante la
dependencia de la Dirección General Impositiva o de la Administración Nacional de
Aduanas que corresponda a dicho domicilio, dentro de los términos de ley y en las
condiciones y bajo las formas que determine el reglamento del Tribunal Fiscal. Dichas
dependencias deberán girar las actuaciones dentro del término de las 48 horas, tal como
establece el dec. reglamentario 1397/1979.

Como excepción a los términos de ley, el Plenario de la CNFed. Cont. Adm. en la

causa "Compañía Avícola SA" (28/10/2003) resolvió que resulta aplicable el art. 158 del
Cód. Proc. Civ. y Com. al procedimiento previsto ante el TFN. El citado artículo regula
que: "Para toda diligencia que deba practicarse dentro de la República y fuera del lugar
del asiento del juzgado o tribunal, quedarán ampliados los plazos fijados por este Código
a razón de un día por cada doscientos kilómetros (200 km.) o fracción que no baje de
cien (100)".

En materia de las pruebas de la que intente valerse el contribuyente, rige lo previsto

en el art. 35 del dec. reglamentario 1379/1997. Deberá ser producida dentro del término
de treinta (30) días posteriores al de la fecha de notificación del auto que las admitiera.
Este plazo será prorrogable mediante resolución fundada por un lapso igual y por una
sola vez.

En los casos en que el contribuyente o responsable no produjere la prueba dentro del

plazo establecido en el párrafo anterior, el juez administrativo podrá dictar resolución
prescindiendo de ella. También podrá, en cualquier momento del proceso, disponer las
verificaciones, controles y demás pruebas que, como medidas para mejor proveer,
considere necesarias para establecer la real situación de los hechos.

Atento al plazo perentorio con que cuenta el contribuyente, las medidas probatorias
y el conocimiento del expediente administrativo, tendría que lograrse en forma inmediata
a la corrida de la prevista, tomando vista del expediente y extrayendo fotocopias del
mismo a fin de poder producir una adecuada prueba sobre los hechos controvertidos,
que contrarresten o invaliden las recopiladas por el Fisco(27).

1.2. Recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación

Antes de establecer las precisiones con respecto a esta vía recursiva, dedicaremos
unas breves líneas a reseñar algunas características del TFN.

1. Es un tribunal administrativo, ubicado en la órbita del Poder Ejecutivo, creado en

el año 1960 por la ley 15.265. Ley que fuera redacta por Juan E. Bello Carlos María
Giuliani Fonrouge, Juan Carlos Sorondo y Jorge Tejerina.

2. El hecho de estar ubicado en la esfera del Ejecutivo le impide declarar la

inconstitucionalidad de la ley tributaria o del decreto reglamentario, salvo que,
previamente, la Corte haya declarado tal inconstitucionalidad en un caso análogo.

3. En su creación, si bien estaba integrado sólo por cinco Vocales, el procedimiento

era oral, y gozaba, únicamente, de competencia impositiva. En el año 1963 amplía,
también, su competencia a la materia aduanera.

4. La creación del TFN representó un gigantesco avance garantista en materia

tributaria, pues a partir de ese momento el contribuyente podía discutir, sin el previo
pago, las determinaciones de oficio impositivas o aduaneras. El principio del solve et
repete era dejado de lado en la esfera administrativa.

5. En el año 1978 —estando en ejercicio de la Presidencia Beatriz González de

Rechter y pese a haberse emitido dictamen en contrario—, se introdujo el procedimiento
escrito, dejándose abierta la posibilidad que ante solicitud de las partes o, decisión de
los vocales, se podría realizar una audiencia de vista de causa.

6. En la actualidad su composición es de 21 vocales, divididos en 4 salas con

competencia impositiva y 3 salas con competencia aduanera. Las salas impositivas
están compuestas por dos vocales abogados y un vocal contador. Las aduaneras están
compuestas, únicamente, por abogados.

7. Cabe destacar que en sus cincuenta años de vida(28)el TFN se ha destacado, no

sólo por su excelente jurisprudencia, sino también por la idoneidad y honorabilidad de
sus vocales(29).

8. En su composición actual los vocales están divididos por sala y ordenados por
nominación. Esquemáticamente la disposición es:

SALA COMPETENCIA NOMINACIÓN

A Impositiva 1a - 2a - 3a
B Impositiva 4a - 5a - 6a
C Impositiva 7a - 8a - 9a
D Impositiva 10a - 11a - 12a
E Aduanera 13a - 14a - 15a
F Aduanera 16a - 17a - 18a
 SALA COMPETENCIA NOMINACIÓN
G Aduanera 19a - 20a - 21a

Entrando específicamente al análisis del recurso de apelación, recordamos que por

la reforma introducida por la ley 23.871, con vigencia desde el 31/10/1990, el mismo no
es procedente respecto de las liquidaciones de "anticipos" ni de los denominados "pagos
a cuenta", sus propias actualizaciones e intereses. Tampoco procederá respecto de
actualizaciones e intereses cuando, simultáneamente, no se discuta la procedencia del
gravamen. Reiterada jurisprudencia tiene resuelto que: "El Tribunal Fiscal es
incompetente para entender en la impugnación referida al reclamo de intereses
resarcitorios con relación al saldo de declaraciones juradas del impuesto a las ganancias
y a los anticipos de dicho impuesto"(30).

Por su parte, la reforma establecida por la ley 27.430 (BO 29/12/2017) al párrafo
tercero del artículo sub examen establece que el recurso de Apelación ante el TFN
tampoco será procedente para apelar:

1. Las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e

intereses.

2. Las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se

discuta la procedencia del gravamen.

3. Los actos que declaran la caducidad de planes de facilidades de pago y/o las
liquidaciones efectuadas como consecuencia de dicha caducidad.

4. Los actos que declaran y disponen la exclusión del Régimen Simplificado para
Pequeños Contribuyentes.

5. Los actos mediante los cuales se intima la devolución de reintegros efectuados en

concepto de Impuesto al Valor Agregado por operaciones de exportación.

6. Las intimaciones cursadas de conformidad con lo previsto en el art. 14 de esta ley

Adviértase, que el TFN tiene limitaciones en su competencia en razón del monto,

atento a ello el recurso previsto será procedente:

a) Contra las resoluciones de la AFIP que determinen tributos y sus accesorios, en

forma cierta o presuntiva, por un importe superior a dos mil quinientos pesos ($2.500).

b) Contra las resoluciones que impongan sanciones por un importe superior a dos mil
quinientos pesos ($2.500).

c) Contra las resoluciones que se dicten en reclamos por repetición de impuestos, por
un importe superior a dos mil quinientos pesos ($2.500).

d) Contra las resoluciones que ajusten quebrantos, por un importe superior siete mil
pesos ($7.000). Al respecto del presente debe recordarse que el actual art. 159 de la ley
de rito, específicamente, establece la competencia del TFN, en grado de apelación, para
los recursos de la AFIP que ajusten quebrantos.
 Concretamente, la jurisprudencia ha señalado que: "...la ley 11.683 permite recurrir
resoluciones que ajusten las pérdidas en monto imponible en el impuesto a las
ganancias y, también en este impuesto resulta razonable concluir que si el ajuste es no
de sentido negativo sino positivo —porque un ajuste de quebrantos en el que éste es
reducido puede ser también consecuencia de una incrementación en el monto imponible
de uno de los períodos concatenados— puede ser apelable cuando se dan las mismas
circunstancias que operan respecto de los créditos el monto imponible, es decir, cuando
puedan tener incidencia directa en otra declaración jurada..."(31).

La desarmonía que producen las continuas enmiendas o "parches" en textos legales

vigentes es una explicación al porque no se encuentra, expresamente, señalado en el
texto del art. 76 la procedencia del recurso de apelación ante el TFN, en los supuestos
de ajustes de quebrantos.

Veamos, el art. 76 fue reformado por el art. 59 de la ley 15.265 creadora del TFN, en
el año 1959. Por su parte, el ajuste de quebrantos ingresó en el art. 159 de la Ley de
Rito Fiscal según la reforma establecida por la ley 20.024 del año 1972. El legislador no
se percató de incluir su correspondencia en el texto del artículo que nos encontramos
analizando generando, con ello, la desarmonía de la que hoy gozamos.

Vale la pena tener presente que el dec. reglamentario 1397/1979 establece, en su art.
58, que en aquellos supuestos en que la ley fije límites de competencia en razón del
monto, se deberá entender que la suma mencionada comprende el impuesto y la
actualización corrida hasta el penúltimo mes anterior al de la fecha de interposición del
recurso.

2. RECURSO DE APELACIÓN ANTE EL DIRECTOR GENERAL

El texto del art. 74 del dec. regl. establece que:

Cuando en la ley o en el presente reglamento no se encuentre previsto un

procedimiento recursivo especial, los contribuyentes o responsables podrán
interponer contra el acto administrativo de alcance individual respectivo, dentro
de los quince (15) días de notificado el mismo, recurso de apelación fundado
para ante el Director General, debiendo ser presentado ante el funcionario que
dictó el acto recurrido.

Los actos administrativos de alcance individual emanados del Director General

podrán ser recurridos ante el mismo, en la forma y plazo previsto en el párrafo
anterior.

El acto administrativo emanado del Director General, como consecuencia de

los procedimientos previstos en los párrafos anteriores se resolverá sin
sustanciación y revestirá el carácter de definitivo pudiendo sólo impugnarse por
la vía prevista en el art. 23 de la Ley nro. 19.549.

En todos los casos será de aplicación lo dispuesto por el art. 12 de la ley

19.549, debiendo el Director General resolver los recursos, previo dictamen
jurídico, en un plazo no mayor de sesenta (60) días contados a partir de la
interposición de los mismos.

El Director General podrá determinar qué funcionarios y en qué medida lo

sustituirán en las funciones a que se hace referencia en el párrafo tercero del
presente.
 No puede obviarse en el desarrollo del presente Capítulo el análisis del texto del art.
74 del decreto reglamentario. En él se establece una modalidad recursiva residual para
aquellos supuestos que ni en la ley ni en el reglamento cuenten con una vía recursiva
propia.

Dos son los recursos normados, en el primer párrafo el recurso de Apelación ante el
Director General. En el segundo párrafo se prevé el recurso contra actos emanados del
propio Director General, y no de sus subordinados. Es decir, que si bien la norma no
usa la palabra "reconsideración", surge del propio texto que se trata de un recurso con
dicha característica. En la apelación el caso debe ser resuelto por el superior jerárquico;
en la reconsideración, en cambio debe serlo por el propio funcionario que dictó el acto(32).

Tal como están en la actualidad las normas los contribuyentes y/o responsables
deben utilizar la vía recursiva del art. 74 del DRLPT para la impugnación de los actos
administrativos de alcance individual, dictados por el Organismo Fiscalizador, que no
determinan impuestos o aplican sanciones; por ser un procedimiento especial que
prevalece a la aplicación supletoria de los procedimientos generales(33).

Dentro del abanico de actos que puede dictar el organismo recaudador, que no gozan
de una vía recursiva propia y, por ende, serán recurribles a través del art. 74, se
encuentran:

- las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus intereses y

actualizaciones,

- los intereses resarcitorios previstos en el art. 37 de la Ley de Rito Fiscal,

- las liquidaciones administrativas de actualización, cuando no se discutan la

procedencia del gravamen, y

- las resoluciones que fijen el domicilio fiscal del contribuyente.

El recurso de apelación para ante el Director General no tiene efecto suspensivo, ya

que resulta de aplicación el art. 12de la ley 19.549, según el cual el acto administrativo
goza de presunción de legitimidad; su fuerza ejecutoria faculta a la administración a
ponerlo en práctica por sus propios medios —a menos que la ley o la naturaleza del
acto exigieren la intervención judicial— e impide que los recursos que interpongan los
administrados suspendan su ejecución y efectos, salvo que una norma expresa
establezca lo contrario.

Sin embargo, la administración puede, de oficio o a pedido de parte y mediante

resolución fundada, suspender la ejecución por razones de interés público, o para evitar
perjuicios graves al interesado, o cuando se alegare fundadamente una nulidad
absoluta(34).

Importante doctrina sostiene que el propósito perseguido con la incorporación del art.
74 a la ley de Procedimiento Tributario es habilitar un desvío para evitar la aplicación de
la ley de Procedimientos Administrativos 19.549 que contempla un número mayor de
vías recursivas, con su consecuente efecto suspensivo, y habilita la apertura a prueba
sobre los hechos alegados —situación prohibida en el recurso residual—. Los
fundamentos críticos se amplían cuando se enuncia que "durante más de veinte años
se birló a los contribuyentes de una vía legal de recurso y se la sustituyó por otra hecha
a la medida de los intereses del Fisco. Es curioso, entonces, que no haya habido
cuestionamientos sobre esta estratagema que es crítica en lo relativo al derecho de
defensa y la garantía del debido proceso"(35).

2.1. Normativa de la afip

La disposición 63 (AFIP) del 11 de agosto de 1997 y su modificatoria, asignaba la

competencia para resolver los recursos interpuestos en los términos del art. 74 del dec.
1397 a funcionarios de distintas instancias.

Luego, por el art. 1º de la disposición 393 del 1º de agosto de 2001, se modificó la

norma citada en primer término expresándose que los recursos entablados contra los
actos emitidos por las Divisiones de la Dirección de Operaciones Grandes
Contribuyentes Nacionales, serían resueltos por el Jefe del Departamento Técnico Legal
de la citada Dirección.

Tomando en cuenta la normativa imperante, y a través de la disposición 476/2001 el

Administrador General de la AFIP estableció que los Jefes de Región entenderían, en
el carácter de jueces administrativos delegados, en los recursos administrativos
previstos en el art. 74 del dec. 1397 y sus modificaciones, cuando se recurran actos
emanados de sus dependencias jurisdiccionales.

Cuando los mencionados recursos fueren interpuestos contra actos emanados de las
Divisiones de la Subdirección General de Operaciones Impositivas III, los mismos serían
resueltos por el Jefe del Departamento Técnico Legal Grandes Contribuyentes
Nacionales, dependiente de la citada Subdirección General.

Por su parte, el Director de la Dirección de Inteligencia Fiscal y Aduanera resolvería,

en el carácter de juez administrativo, los referidos recursos, cuando los mismos se
interpongan contra actos emanados de las dependencias de la citada Dirección".

SANCIONES. APELACIÓN ADMINISTRATIVA(36) (ART. 77)

ART. 77 — Las sanciones de clausura y de suspensión de matrícula, licencia e

inscripción en el respectivo registro, cuando proceda, serán recurribles dentro de
los cinco (5) días por apelación administrativa ante los funcionarios superiores que
designe la Administración Federal de Ingresos Públicos, quienes deberán
expedirse en un plazo no mayor a diez (10) días.

LA RESOLUCIÓN A QUE SE REFIERE EL PÁRRAFO ANTERIOR SERÁ RECURRIBLE POR

RECURSO DE APELACIÓN, ANTE LOS JUZGADOS EN LO PENAL ECONÓMICO DE LA CIUDAD
AUTÓNOMA DE BUENOS AIRES Y LOS JUZGADOS FEDERALES DEL RESTO DE LA
REPÚBLICA.

EL ESCRITO DEL RECURSO DEBERÁ SER INTERPUESTO Y FUNDADO EN SEDE

ADMINISTRATIVA, DENTRO DE LOS CINCO (5) DÍAS DE NOTIFICADA LA RESOLUCIÓN.

VERIFICADO EL CUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS FORMALES, DENTRO DE LAS

VEINTICUATRO (24) HORAS DE FORMULADA LA APELACIÓN, DEBERÁN ELEVARSE LAS
PIEZAS PERTINENTES AL JUEZ COMPETENTE CON ARREGLO A LAS PREVISIONES
DEL CÓDIGO PROCESAL PENAL DE LA NACIÓN, QUE SERÁ DE APLICACIÓN SUBSIDIARIA,
EN TANTO NO SE OPONGA A ESTA LEY.

LA DECISIÓN DEL JUEZ SERÁ APELABLE.

 Los recursos previstos en este artículo serán concedidos al solo efecto
suspensivo

1. CONSIDERACIONES GENERALES(37)

Los recursos son remedios que se utilizan contra las sentencias o resoluciones que
el recurrente aspira a modificar. Son acordados por la ley, para que en las secuencias
posteriores se revise el pronunciamiento del órgano jurisdiccional. Su interposición se
concederá con efecto devolutivo o con efecto suspensivo.

Desde la Roma Imperial, con el correr del tiempo y con la consiguiente evolución del
Derecho Canónico, se observó que la simple interposición del recurso de apelación
entorpecía la ejecución de las sentencias. Es allí cuando comienzan a plantearse las
excepciones a este efecto. Las sentencias se cumplían, aun cuando se hubiera devuelto
el ejercicio de la jurisdicción. En estos casos se decía que "el recurso era concedido por
la ley al solo efecto devolutivo".

Llegamos así al concepto actual de "efecto devolutivo" de un recurso cuando no se

suspende la ejecución de la sentencia dictada por el juez interviniente mientras son
revisados por un juez de alzada, los agravios indicados por el impugnante.

Por su parte, se habla de "efecto suspensivo" cuando se suspende la ejecución de

los actos que, necesariamente, debieron cumplirse, de no haber mediado la actividad
impugnativa de una sentencia. En estos casos la decisión judicial recurrida no puede
cumplimentarse, queda suspendida toda actividad consecuencial de la misma, sea de
orden sustancial o formal(38).

Cuando la ley acuerda a las partes la facultad de recurrir, quedan suspendidos, por
regla general, los efectos consecuenciables del acto judicial hasta tanto esa posibilidad
de impugnación caduque, es decir que queda paralizada toda actividad que,
necesariamente, deba seguir al acto impugnado.

El efecto suspensivo se encuentra específicamente regulado en el art. 442 del Cód.

Proc. Penal (ley 23.984), cuando enuncia que "La interposición de un recurso ordinario
o extraordinario tendrá efecto suspensivo, salvo que expresamente se disponga lo
contrario".

1.1. Agotamiento de la vía administrativa.

La norma prevé que luego de confirmada por un Juez Administrativo las sanciones
previstas por los arts. 40 y 40 bis, serán revisadas por los funcionarios superiores que
designe la AFIP, quienes deberán expedirse en un plazo no mayor a los 10 días. Este
nuevo trámite, conocido en la jerga diaria como "recurso ilusorio" ya que es casi
imposible que un superior revea los actos de sus subordinados, tiene por efecto agotar
la vía administrativa dejando expedita la vía judicial respectiva. Justicia en lo Penal
Económico en la Capital Federal, o justicia Federal en el interior del país.

Antes de la reforma establecida por la ley 27.430 (BO 29/12/2017), el segundo párrafo
del art. 77 establecía que la decisión del funcionario superior interviniente tornaba
ejecutable la sanción, atribuyendo efecto devolutivo al recurso judicial interpuesto. Hoy
la reforma subsanó dicho error tomando en consideración la jurisprudencia de la CS en
autos Lapiduz, Enrique c. DGI s/acción de amparo (28/4/1998) que sentenció la
inconstitucionalidad de tal medida.
 De entre los considerandos de la CS recapitulamos aquel que sostuvo que: "Este
decisorio conlleva a sostener que la ejecutoriedad de la sanción de clausura, sin que
antes haya sido confirmada la pena por un tribunal judicial, deviene notoriamente
inconstitucional. La sanción de clausura es una medida de índole estrictamente penal.

No cabe hablar de "juicio" —y en particular de aquel que el art. 18 de la Carta Magna

exige como requisito que legitime una condena— si el trámite ante el órgano
administrativo no se integra con la instancia judicial correspondiente, ni de "juicio previo",
si esa instancia no ha concluido y la sanción, en consecuencia, no es un resultado de
actuaciones producidas dentro de la misma".

1.2. Funcionarios actuantes. Sustituciones

El art. 3º del dec. reglamentario 1397/1979 establece las sustituciones de los

funcionarios superiores. El Director General y los Subdirectores Generales de la
Dirección General Impositiva serán sustituidos en el ejercicio de todas las funciones que
como jueces administrativos les competen, por los funcionarios que a continuación se
determinan:

a) Los Directores;

b) Los Jefes de Departamento, Subzona y Región;

c) Los Jefes de División y de Agencia;

d) Los Jefes de Distrito.

Los Jueces Administrativos Delegados tendrán en tal carácter jurisdicción en toda la

República, en tanto el ejercicio de esta facultad se derive de un hecho imponible cuya
configuración o fiscalización sea posible en la sede habitual de su actividad.

La jurisdicción de los Jueces Administrativos Delegados será ejercida en la medida

de la competencia que le asigne el Director General de la Dirección General Impositiva.

Facúltase, además, a todos los funcionarios mencionados en este artículo a librar

boletas de deuda para el cobro de los créditos fiscales por vía judicial o gestionar su
verificación en cualquier clase de juicios universales.

El Director General establecerá la forma en que se sustituirán los Jueces

Administrativos en caso de ausencia o impedimento.

La carencia de título de contador o abogado no obstará a las designaciones con

atribuciones de Juez Administrativo en cualquier cargo o nivel, cuando ellas recaigan en
personas que:

1) Se hayan desempeñado como titulares de esas funciones con anterioridad al 1º de

enero de 1974, y actúen como tales al momento de su nueva designación.

2) Se hayan desempeñado como titulares de esas funciones a partir de actos

dispositivos emanados de la Dirección General Impositiva, con fuente en la
delegación dispuesta por el art. 3º del dec. 453/1980 y actúen como tales al
momento de su nueva designación.
 2. REQUISITOS FORMALES

El escrito recursivo deberá ser interpuesto en la sede de la AFIP - DGI que dictó la
medida. Adviértase, que todos los aspectos formales (temporalidad, patrocinio letrado,
representación) deberán ser revisados en ese momento.

El plazo de interposición es dentro de los 5 días de notificada la resolución

administrativa sancionatoria. Si bien los plazos procesales son perentorios, rige al
respecto lo normado por el art. 124 del Cód. Proc. Civ. y Com., que permite la
presentación del recurso dentro de las dos primeras horas del día hábil siguiente al
vencimiento. Ha de tenerse presente que en este caso las dos primeras horas serán las
de atención al público de la AFIP DGI, lugar físico en el cual se interpone.

En idéntica línea de pensamiento de importante doctrina, opinamos que, hasta tanto

la sentencia del juez natural competente no se pronuncie, el imputado deberá ser tratado
como inocente (no es reincidente), en atención a que nuestro orden jurídico sólo atribuye
a una persona la calidad de culpable a partir del momento en el cual la sentencia de
condena queda firme.

APELACIÓN DEL DECOMISO DE MERCADERÍA (ART. 78)

ART. 78 — La resolución que disponga el decomiso de la mercadería sujeta a

secuestro o interdicción, será recurrible dentro de los tres (3) días por apelación
administrativa ante los funcionarios superiores que designe la Administración
Federal de Ingresos Públicos, quienes deberán expedirse en un plazo no mayor a
los diez (10) días. En caso de urgencia, dicho plazo se reducirá a cuarenta y ocho
(48) horas de recibido el recurso de apelación. En su caso, la resolución que
resuelva el recurso podrá ordenar al depositario de los bienes decomisados que
los traslade al Ministerio de Desarrollo Social para satisfacer necesidades de bien
público, conforme las reglamentaciones que al respecto se dicten.

LA RESOLUCIÓN A QUE SE REFIERE EL PÁRRAFO ANTERIOR SERÁ RECURRIBLE POR

RECURSO DE APELACIÓN ANTE LOS JUZGADOS EN LO PENAL ECONÓMICO DE LA CIUDAD
AUTÓNOMA DE BUENOS AIRES Y LOS JUZGADOS FEDERALES DEL RESTO DE LA
REPÚBLICA.

EL ESCRITO DEL RECURSO DEBERÁ SER INTERPUESTO Y FUNDADO EN SEDE

ADMINISTRATIVA, DENTRO DE LOS TRES (3) DÍAS DE NOTIFICADA LA RESOLUCIÓN.

VERIFICADO EL CUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS FORMALES, DENTRO DE LAS

VEINTICUATRO (24) HORAS DE FORMULADA LA APELACIÓN, DEBERÁN ELEVARSE LAS
PIEZAS PERTINENTES AL JUEZ COMPETENTE CON ARREGLO A LAS PREVISIONES
DEL CÓDIGO PROCESAL PENAL DE LA NACIÓN QUE SERÁ DE APLICACIÓN SUBSIDIARIA,
EN TANTO NO SE OPONGA A ESTA LEY.

LA DECISIÓN DEL JUEZ SERÁ APELABLE.

Los recursos a los que se refiere el presente artículo tendrán efecto suspensivo
respecto del decomiso de la mercadería, con mantenimiento de la medida
preventiva de secuestro o interdicción.

1. CONSIDERACIONES GENERALES
 Al igual que la reforma practicada en el artículo anterior, el presente artículo ha sido
modificado por la ley 27.430tomando en consideración la jurisprudencia de la CS en la
causa "Lapiduz, Enrique c. DGI s/acción de amparo".

La inconstitucionalidad declarada por el Alto Tribunal en la causa citada estaba

directamente vinculada sobre el efecto devolutivo de la interposición del recurso que
establecía el texto anterior.

La justicia que entenderá en la resolución del recurso presentado será el fuero en lo

Penal Económico, en la Capital Federal, y los juzgados federales en el interior del país.

Válido resulta destacar que con el dictado de la ley 27.097 (promulgada el 19/1/2015)
los juzgados nacionales en lo penal económico adquirieron, juntamente con la
competencia material y territorial que actualmente poseen, la atribuida a los juzgados
nacionales en lo penal tributario. Los juzgados nacionales en lo penal tributario creados
por el art. 3º de la ley 25.292, que estaban denominados con los nros. 1, 2 y 3, se
transformaron en los juzgados nacionales en lo penal económico nros. 9, 10 y 11,
respectivamente, con idéntica competencia y estructura que estos últimos.

La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico resulta ser el tribunal de

alzada respecto de las resoluciones de los jueces nacionales en lo penal económico,
como también de las cuestiones de competencia y de los recursos de queja por petición
retardada o denegada por los mismos jueces. Funciona dividida en dos (2) salas con
tres (3) miembros cada una.

Una crítica muy concreta que esbozamos sobre el texto del artículo analizado es que
quebranta el principio de igualdad de las partes en el proceso. Veamos, tres días tiene
el contribuyente para presentar su descargo, y diez días tiene la Administración para
expedirse.

Ahora bien, es de esperarse que nunca se presente un supuesto de mercadería

decomisada de calidad perecedera, porque la pérdida económica que debería soportar
el contribuyente seguro derivará en un juicio contra del organismo recaudador.

Entendemos que los funcionarios fiscales deberán ser muy cuidadosos en la

aplicación del presente texto, puesto que cualquier demora injustificada les resultaría de
aplicación las responsabilidades propias por su cargo de funcionario público.

RESOLUCIÓN FIRME. COSA JUZGADA(39) (ART. 79)

ART. 79 — Si en el término señalado en el art. 76 no se interpusiere alguno de

los recursos autorizados, las resoluciones se tendrán por firmes. En el mismo caso,
pasarán en autoridad de cosa juzgada las resoluciones sobre multas y reclamos
por repetición de impuestos.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El plazo a que hace referencia la norma examinada es de 15 días de notificada la

resolución administrativa pertinente.

Reiteramos la importancia de la perentoriedad del plazo procesal señalado, ya que

omitir la presentación del recurso pertinente le confiere al acto administrativo la
condición de cosa juzgada.
 Al respecto debemos distinguir dos situaciones. Habrá cosa juzgada formal contra los
actos administrativos que determinen impuestos y sus accesorios, ya que si bien el
organismo recaudador podrá exigir la suma reclamada por vía del cobro ejecutivo (art.
92ley 11.683), abonado el monto reclamado el contribuyente tiene expedita la vía de la
repetición.

Sin embargo, de no interponerse recurso alguno contra los actos administrativos que
impongan multa o denieguen los reclamos de repetición de impuestos, los mismos
pasarán en autoridad de cosa juzgada material, es decir, que no serán pasibles de ser
repetidos y no estarán sujetos a revisión en una instancia posterior(40).

1.1. Diferencia entre "cosa juzgada formal" y "cosa juzgada material"

En general se habla de cosa juzgada cuando se hace referencia a la irrevocabilidad

de los efectos de una sentencia en cuanto, contra ella, no procedería ningún recurso
para modificarla. Si bien se sostiene que el efecto de una sentencia es el de "cosa
juzgada", sería más procedente referirse a la cualidad de cosa juzgada que se agrega
a ella para aumentar su estabilidad(41).

En el párrafo anterior enunciamos la diferencia entre las dos calidades de cosa

juzgada a que podemos referirnos. Estimamos de importancia ser más precisos en el
tema.

a) Cosa juzgada formal: Es aquella decisión que permite revisión posterior. Es decir
que determinadas decisiones judiciales tendrán, aun agotada la vía de los recursos, una
eficacia meramente transitoria. Se cumplen y son obligatorias tan solo con relación al
proceso en que se han dictado y al estado de cosas que se tuvo en cuenta en el
momento de decidir. Pero no obstan a que, en un procedimiento posterior, cambiado el
estado de cosas que se tuvo presente al decidir, la cosa juzgada pueda modificarse(42).
En nuestra materia verificamos esta situación cuando el contribuyente tiene la
posibilidad de intentar la vía de la repetición.

b) Cosa juzgada material: La cosa juzgada material se produce cuando a la

"irrecurribilidad" de la sentencia se agrega la "inmutabilidad" de la decisión. Puede así
haber cosa juzgada formal sin cosa juzgada material, pero no a la inversa, porque la
cosa juzgada material tiene como presupuesto a la cosa juzgada formal(43). En lo que
hace a la materia tributaria el contribuyente se encontraría en imposibilidad cierta de
intentar la vía de la repetición.

La importancia del tema analizado no ha escapado a la jurisprudencia del TFN, que

en, importante decisorio, sostuvo que: "Si el acto de la AFIP, a través de la cual se
rechazó la repetición no ha sido apelado por el contribuyente, posee autoridad de cosa
juzgada material tal cual recepta el art. 79 de la ley 11.683, no siendo posible revisar el
carácter de renta de fuente argentina omitida autodeclarada por el propio actor... ya que
no puede sortearse el obstáculo citado sin derribar el principio de seguridad jurídica de
considerable valor(44).

RECURSO DE RECONSIDERACIÓN. NOTIFICACIÓN(45) (ART. 80)

ART. 80 — Interpuesto el recurso de reconsideración, el juez administrativo

dictará resolución dentro de los veinte días y la notificará al interesado con todos
los fundamentos en la forma dispuesta por el art. 100.

1. CONSIDERACIONES GENERALES
 En primer lugar debemos tener presente que los 20 días a los que se refiere el texto
son días hábiles administrativos, es decir, aquellos que la Administración Pública
considere hábiles.

Distintos son los supuestos que pueden presentarse luego de transcurrido el plazo
citado. Veamos:

a) Recurso de reconsideración contra resoluciones que apliquen multas o denieguen

reclamos por repetición de impuestos: la ley presume una denegatoria ficta que deja
expedita la vía judicial prevista en el inc. c) del art. 82 de la Ley de Rito Fiscal(46).

b) Recurso de reconsideración contra determinaciones de oficio impositivas, en base

cierta o presunta: el contribuyente podrá solicitar pronto despacho.

En lo que se refiere al acto de notificación, el mismo deberá respetar las previsiones

contenidas en el art. 100 de la ley 11.683 que será analizado en el Capítulo respectivo.

ACCIÓN Y DEMANDA DE REPETICIÓN (ART. 81)

ART. 81 — Los contribuyentes y demás responsables tienen acción para repetir

los tributos y sus accesorios que hubieren abonado de más, ya sea
espontáneamente o a requerimiento de la Administración Federal de Ingresos
Públicos. En el primer caso, deberán interponer reclamo ante ella. Contra la
resolución denegatoria y dentro de los quince (15) días de la notificación, podrá el
contribuyente interponer el recurso de reconsideración previsto en el art. 76 u optar
entre apelar ante el Tribunal Fiscal de la Nación o interponer demanda contenciosa
ante la Justicia Nacional de Primera Instancia.

ANÁLOGA OPCIÓN TENDRÁ SI NO SE DICTARE RESOLUCIÓN DENTRO DE LOS TRES (3)

MESES DE PRESENTARSE EL RECLAMO.

SI EL TRIBUTO SE PAGARE EN CUMPLIMIENTO DE UNA DETERMINACIÓN CIERTA O

PRESUNTIVA DE LA REPARTICIÓN RECAUDADORA, LA REPETICIÓN SE DEDUCIRÁ
MEDIANTE DEMANDA QUE SE INTERPONGA, A OPCIÓN DEL CONTRIBUYENTE, ANTE EL
TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN O ANTE LA JUSTICIA NACIONAL.

LA RECLAMACIÓN DEL CONTRIBUYENTE Y DEMÁS RESPONSABLES POR REPETICIÓN

DE TRIBUTOS FACULTARÁ A LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS,
CUANDO ESTUVIERAN PRESCRIPTAS LAS ACCIONES Y PODERES FISCALES, PARA
VERIFICAR LA MATERIA IMPONIBLE POR EL PERÍODO FISCAL A QUE AQUÉLLA SE REFIERE
Y, DADO EL CASO, PARA DETERMINAR Y EXIGIR EL TRIBUTO QUE RESULTE ADEUDARSE,
HASTA COMPENSAR EL IMPORTE POR EL QUE PROSPERASE EL RECURSO.

CUANDO A RAÍZ DE UNA VERIFICACIÓN FISCAL, EN LA QUE SE MODIFIQUE CUALQUIER

APRECIACIÓN SOBRE UN CONCEPTO O HECHO IMPONIBLE, DETERMINANDO TRIBUTO A
FAVOR DEL FISCO, SE COMPRUEBE QUE LA APRECIACIÓN RECTIFICADA HA DADO LUGAR
A PAGOS IMPROCEDENTES O EN EXCESO POR EL MISMO U OTROS GRAVÁMENES, LA
ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS COMPENSARÁ LOS IMPORTES
PERTINENTES, AUN CUANDO LA ACCIÓN DE REPETICIÓN SE HALLARE PRESCRIPTA,
HASTA ANULAR EL TRIBUTO RESULTANTE DE LA DETERMINACIÓN.

Los impuestos indirectos sólo podrán ser repetidos por los contribuyentes de
derecho cuando éstos acreditaren que no han trasladado tal impuesto al precio, o
 bien cuando habiéndolo trasladado acreditaren su devolución en la forma y
condiciones que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos(47)

1. CONSIDERACIONES GENERALES

1.1. Pago espontáneo

Graficamos, en primer lugar, la vía recursiva de la acción y demanda de repetición

prevista para aquellos contribuyentes que realicen un pago espontáneo de tributos y
accesorios.

Entendemos por espontáneo todos aquellos pagos realizados que no provengan de

una determinación de oficio en la cual el contribuyente haya podido gozar del debido
proceso de ley. Incluimos en el concepto de pago espontáneo, al pago provisorio de
impuestos vencidos regulado por el art. 31 de la ley 11.683, así como la conformidad
prestada a la liquidación realizada por los inspectores del Fisco. También son
espontáneos los pagos de las declaraciones juradas por un monto mayor al
correspondiente. En ese caso, las declaraciones juradas rectificativas presentadas por
los contribuyentes, con menor monto de impuesto al autodeterminado, deben ser
tramitadas como recurso de repetición, de conformidad con lo ordenado en la instrucción
158 (DATyJ).

Es necesario interponer, en primer lugar, el reclamo Administrativo correspondiente

a fin que el organismo recaudador pueda revisar el pago realizado, salvar errores de su
propia gestión, y efectivizar el control de legitimidad necesario en los actos
administrativos. Del efectivo ejercicio de esta actividad podría llegarse a una conciliación
con el recurrente y evitarse la litis consecuente.

Resumiendo, el propósito de este reclamo está fundado en motivos de indudable

prudencia que aconsejan que el Fisco no sea llevado a juicio sin haber previamente
tenido la posibilidad de tomar conocimiento de los extremos en los que el particular
sustenta su reclamación y evaluarlos para pronunciarse sobre su procedencia(48).

En este sentido se plasma la voluntad de la ley de Procedimientos Administrativos en

cuanto en la redacción del art. 30 se regula que: "El Estado nacional o sus entidades
autárquicas no podrán ser demandados judicialmente sin previo reclamo administrativo
dirigido al Ministerio o Secretaría de la Presidencia o autoridad superior de la entidad
autárquica...".

Ahora bien, luego que la Administración se ha expedido, el contribuyente o

responsable debe interponer, a su opción, alguno de los recursos previstos, caso
contrario la resolución administrativa adquiera la cualidad de cosa juzgada material.

1.2. Pago a requerimiento

En segundo lugar, graficamos la vía recursiva de la acción y demanda de repetición

prevista para aquellos contribuyentes que realicen un pago a requerimiento de la
Administración de tributos y accesorios. Es claro el texto del artículo en cuanto expresa
que se trata de pagos realizados en cumplimiento de una determinación de oficio, cierta
o presuntiva.

Antigua jurisprudencia de la CS previa como condición para interponer la acción de

repetición, la prueba, por parte del contribuyente o responsable, del estado de
empobrecimiento acaecido por el pago improcedente del tributo que se intentaba repetir.
Atento a este requerimiento el recurrente debía demostrar la falta de traslación del
respectivo tributo.

El Alto Tribunal resolvía, por aquellos tiempos, que: "Es improcedente la acción de
repetición de los recargos establecidos por el dec. 10.683/1965 si no se ha cumplido el
recaudo de procedencia de la acción, consistente en la prueba de la no traslación al
precio de los impuestos motivo de repetición"(49).

Pero en 1977 la CS modifica su doctrina jurisprudencial y manifiesta dicho cambio en

el dictado de la sentencia "PASA Petroquímica Argentina"(50)pasando a considerar que
la acción de repetición debe resolverse acorde a las previsiones de la ley 11.683.

Observamos que en pronunciamientos posteriores ya la CS resuelve que: "En virtud

de lo decidido en la causa "PASA Petroquímica Argentina, SA c. Fisco nacional
s/repetición", cuyos fundamentos resultan aplicables, la actora no debe probar el
empobrecimiento sufrido en el pago del impuesto a los efectos de obtener la devolución
del impuesto a las actividades lucrativas (Prov. de Buenos Aires), pagado
indebidamente"(51).

(*)
JARACH, Dino, en su obra Finanzas Públicas y Derecho Tributario, Cangallo, p. 469,
ha dicho que en el caso de la repetición de impuestos pagados en virtud de una
determinación no recurrida, no hay plazo perentorio para la interposición de la
demanda, y sí debe tenerse en cuenta el plazo de prescripción, ello de conformidad
con la Ley de Rito Fiscal.

2. ASPECTOS JURÍDICOS DE LA ACCIÓN DE REPETICIÓN

Para analizar más claramente la relación jurídica que se produce entre el

contribuyente, que intenta repetir, y el Estado que ha recibido un pago en exceso, es la
inversa de la relación jurídica tributaria. En la acción de repetición el sujeto activo es
el solvens, siendo el sujeto pasivo el Estado, que ha recibido los pagos a repetir. La
relación sustancial de repetición deviene luego en procesal con el ejercicio de la
acción(52).

Atento a la señalada inversión de posiciones se torna imprescindible la prueba del

pago y la falta de causa de dicho pago, habiendo quedado desuetudo la probanza en
cuanto al empobrecimiento del recurrente.

Los sujetos con capacidad para interponer la acción de repetición son:

a) el propio contribuyente;
 b) los responsables por deuda ajena que actúan por cuenta y a nombre del
contribuyente enumerados en el art. 6º. Ellos son:

- El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro.

- Los padres, tutores y curadores de los incapaces.

- Los síndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en

liquidación, los administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta
de éstos, el cónyuge supérstite y los herederos.

- Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas,

sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refiere
el art. 5º en sus incs. b) y c).

- Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus

funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las
respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aquéllos y pagar el
gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones, los mandatarios con
facultad de percibir dinero.

c) los agentes de retención y de percepción (art. 6º, inc. f) por el monto retenido o
percibido del verdadero contribuyente.

Por último, recordemos que el art. 32 de la ley de Procedimientos Administrativos

19.549 establece como una de las excepciones del reclamo administrativo previo a la
demanda judicial al supuesto en que se tratare de repetir lo pagado en virtud de una
ejecución. No hay que entender necesariamente ejecución fiscal en juicio de apremio,
Sea la ejecución judicial o administrativa la repetición de lo pagado no requiere el
reclamo previo. Tampoco interesa cuál es el contenido de lo pagado al Estado, ni el
título jurídico por el cual ella lo ejecutó(53).

También la jurisprudencia de la Cámara Contencioso Administrativo lo ha entendido

así cuando resolvió en autos "Masjuan Francisco" que: "Si bien, en principio, el 'pago a
requerimiento' que permite la demanda de repetición interpuesta directamente ante el
Tribunal Fiscal, exige una 'determinación', cierta o presuntiva de la repartición
recaudadora con observancia de normas expresas consignadas en la ley, ello no es
óbice para el reclamo directo ante dicho tribunal si el contribuyente hizo valer en el
apremio las mismas defensas que invoca en la demanda de repetición, por cuanto sería
formalismo superfluo exigir un nuevo planteamiento en la instancia administrativa"(54).

3. FACULTAD PARA VERIFICAR

Este supuesto está previsto en el tercer párrafo del artículo analizado y se verá
complementado con el párrafo siguiente. Aclara el texto que interpuesto el recurso de
repetición, el Fisco tiene la facultad, cuando estuvieran prescriptas sus acciones y
poderes, para verificar la materia imponible y, dado el caso, determinar y exigir el tributo
que resulte adeudarse, teniendo como límite el importe por el que prosperase el recurso.

4. PAGOS IMPROCEDENTES O EN EXCESO

Como ya adelantáramos, este párrafo complementa al anterior. En realidad, es la

misma situación considerada desde el ángulo del Fisco. Coloca a los particulares en las
mismas circunstancias que la DGI al establecer que si a causa de una verificación se
llega a la conclusión que ha habido pagos en exceso, el organismo recaudador debe
compensar los importes, aun cuando la acción de repetición se hallare prescripta, hasta
anular el tributo resultante de la determinación(55).

Es esta una obligación a cargo de la Administración Tributaria que debe aplicarse al

momento de emitir el acto determinativo y que permite alcanzar la verdad material de la
situación fiscal verificada.

La jurisprudencia de la CNFed. Cont. Adm. ha sentenciado que: "La DGI debe

compensar obligatoriamente, en los términos del último párrafo del art. 81 de la ley
11.683, los pagos improcedentes o en exceso que detecte al tiempo de efectuar una
verificación fiscal en la cual se determine tributo a favor del Fisco, en tanto que con ella
se trata de evitar la iniciación de demandas de repetición(56).

La actual conformación de la sala A del TFN ha denominado a esta praxis la "teoría

de las correcciones simétricas", sosteniendo que es una disposición imperativa que
denota un tratamiento igualitario en la relación Fisco-contribuyente(57).

Esta teoría que nació pretorianamente, hoy ha adquirido un rango superior ya que la
Corte Suprema de Justicia de la Nación, a través del dictado de la sentencia "Cemento
Avellaneda SA c. DGI"(58) ha reconocido su plena aplicación.

En el decisorio citado la Corte resolvió el recurso ordinario de apelación interpuesto

por el Fisco contra la resolución de la sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en
lo Contencioso Administrativo Federal que había revocado la sentencia del Tribunal
Fiscal(59).

Del peritaje contable producido en autos surgía que a la fecha en que la AFIP dictó la
resolución apelada —9 de octubre de 1998—, la actora no adeudaba importe alguno,
pues de haber utilizado el saldo técnico en la forma que dispone el organismo
recaudador, resultarían en exceso los pagos que realizó en concepto de IVA por la
actividad promovida por los períodos —3/1996 a 3/1997— posteriores a la
determinación de oficio, con lo cual esas sumas compensarían las reclamadas en la
resolución apelada.

El Fisco, en su recurso ordinario, sostuvo que los pagos en exceso a que aludía el
contribuyente correspondían a los meses siguientes al mes de febrero de 1996, y como
no surge que el organismo recaudador haya verificado los períodos fiscales posteriores
al citado, ellos no integran la litis.

Aduce, asimismo, que resulta inadmisible la conclusión de que las supuestas sumas
pagadas en exceso compensarían la reclamada en la resolución administrativa.

La Cámara Contencioso fundó el rechazo de la pretensión fiscal estableciendo que,

aun en la hipótesis de que fuera correcto el criterio fiscal relativo a la apropiación del
saldo técnico en cuestión a la fecha de la determinación de oficio, no puede considerarse
que la demandante adeudara suma alguna en concepto de IVA, dado que había dejado
de computar tales saldos en los períodos posteriores a los que fueron objeto de ajuste,
en los que el débito fiscal superó al crédito.

Sobre la base de lo informado en el peritaje contable, se llegó a la conclusión de que

a la fecha en que se dictó el acto administrativo determinativo del tributo la actora no
adeudaba suma alguna por el impuesto reclamado en autos.
 Que, en tales condiciones, y en lo relativo a otro de los agravios del Fisco, cabe
señalar que según surge claramente del texto del art. 81 de la ley 11.683 —párrafo
quinto—, el organismo recaudador debe compensar obligatoriamente los pagos
improcedentes o en exceso que detecte al tiempo de efectuar una verificación fiscal en
la cual se determine tributo a favor del Fisco.

De tal modo, al haber tenido en cuenta la Cámara en lo Contencioso los pagos

efectuados en períodos anteriores al dictado de la resolución determinativa del tributo,
no es atendible el argumento de que la sentencia se fundó en circunstancias ajenas a
la litis.

Por ello, se declaró desierto el recurso ordinario de Apelación interpuesto por el

organismo recaudador, quedando firme la sentencia de la Cámara en lo Contencioso
Administrativo Federal que revocó la sentencia del Tribunal Fiscal.

5. REPETICIÓN DE IMPUESTOS INDIRECTOS. EFECTO TRASLACIÓN

La ley 25.795 incorpora un último párrafo que será, sin duda, motivo de severas
críticas doctrinarias. Resulta imposible analizar la norma incorporada sin precisar,
previamente, que los impuestos provocan consecuencias en el mercado económico que
afectan, entre otras cosas: costos, precios, demanda, consumo, etc.

Antiguas clasificaciones de impuestos afirmaban, livianamente, que los impuestos

indirectos resultaban fácilmente trasladables, en cambio los directos resultan de difícil
traslación.

En lo personal no coincidimos con una "clasificación tan liviana" porque el tema de

los efectos económicos de los impuestos amerita un concienzudo estudio; no sólo de la
naturaleza jurídica del impuesto que se trate, sino también del tipo de bien gravado, del
mercado, del sistema de producción utilizado y un acabado conocimiento del tipo de
elasticidad de demanda que posea el bien alcanzado por el impuesto(60).

El legislador parte de una premisa, general pero no exacta, al conjeturar que los
impuestos que gravan consumos serán únicamente trasladados hacia delante (al
precio), resultando soportados por el consumidor final (contribuyente de facto). También
supone que los impuestos que gravan renta serán siempre soportados por el sujeto
pasivo (sujeto de jure) de la obligación jurídica tributaria.

No resulta ocioso destacar que al no verificarse la traslación hacia delante, el

sujeto de jure soportará la carga tributaria resultando, a la vez, el sujeto percutido,
incidido y quien sufrirá el efecto difusión en su patrimonio.

Cuando la traslación verdaderamente se efectiviza hacia delante, el sujeto de

jure traslada al contribuyente de facto, junto con el precio del bien, la carga del impuesto.
Ello así se formará una cadena que tendrá como último eslabón al consumidor final
quien, no solo "consumirá" el producto o servicio que se trate sino que, además,
soportará la carga del tributo. En esos casos el sujeto de facto resultará a la vez un
sujeto incidido, desplazando en la carga del tributo (producto de la traslación), al
sujeto de jure.

5.1. Opiniones doctrinarias sobre la reforma

Una de las primeras críticas esbozadas a este agregado fue la de Patricio A.

Navarro(61) al conocerse, en el Gabinete Fiscal, la intención de la AFIP de incorporar el
párrafo sub examen. Navarro, representando a la AAEF, dictaminó que "La norma
proyectada puede ser considerada desde distintos puntos de vista. El resultado de tal
análisis será siempre el mismo: el desconocimiento del fenómeno de la traslación y la
inconveniencia jurídica y económica de la norma propuesta, la cual reeditará el
fenómeno que se dio cuando la Corte Suprema de la Nación estableció la llamada
'doctrina Mellor Goodwin(62)', y se produjo un incremento en el incumplimiento de las
obligaciones tributarias.

La norma sólo prevé la llamada traslación directa hacia delante, a través de los
precios de venta de los bienes y servicios gravados. No contempla los supuestos de
traslación directa hacia atrás, oblicua hacia delante y hacia atrás, las traslación
alternada, la traslación acumulada, las traslación sistemática y la traslación ocasional".

"Tampoco prevé que, en principio, todos los impuestos directos o indirectos, pueden
ser objeto de traslación, en el mismo momento de verificarse el hecho imponible, o con
posterioridad a ello. La propia Ley del Impuesto a las Ganancias prevé el caso de un
contribuyente de ese tributo que llega a un acuerdo con su contratante para cobrar una
determinada suma 'libre de impuestos', y es la propia ley la que dispone el sistema
del grossing up o acrecentamiento de la renta".

Humberto Bertazza(63) expresó que: "Se trata de una de las involuciones más
importantes del proyecto de reforma, que nos lleva 30 años atrás en nuestro sistema
tributario, con una disposición inaplicable para la doctrina especializada y la legislación
comparada. Este volver al pasado nos lleva al decisorio "Mellor Goodwing Combustión
SA" de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, del 18/10/1973, en el que nuestro
Máximo Tribunal exigió, como requisito para la procedencia de la acción de repetición,
no sólo la prueba del pago indebido, sino, además, el empobrecimiento del
demandante".

Por su parte, en sentido opuesto a los autores citados, Arístides H.M. Corti(64) en
elaborado y completo artículo expresó que: "...entendemos que la acción de repetición,
desde una perspectiva ética y jurídica, está sujeta a los recaudos de procedibilidad
propios de su ratio (actio de in rem verso, principio ético jurídico del enriquecimiento sin
causa) que exige la prueba de la no traslación cuando se trata de impuestos indirectos
o directos efectuados su pagos por empresas lucrativas, en función de una
jurisprudencia, si bien abandonada en 1977, morigerada luego en los precedentes
ulteriores y sujeta a una indispensable revisión". "Por lo hasta aquí expuesto se percibe
la corrección de la ley 25.795 al consagrar una presunción juris tantum de traslación,
tratándose de impuestos indirectos al consumo, aun cuando se advierta una omisión en
esa ley al no consagrar una presunción similar cuando se trata de impuestos directos a
la renta o al patrimonio que tengan como contribuyentes de iure a empresas lucrativas".

En párrafo posterior Corti establece el meollo de la cuestión, cuando expresa que:

"No es cierto que el Estado 'a través de un artilugio legal' (sic)(65)retiene para su erario
fondos que no le pertenecen, produciéndose un enriquecimiento sin causa a costa del
contribuyente "de jure" que pagó en exceso. Si pagó en exceso, y restableció el equilibrio
patrimonial perdido con dicho pago, transfiriéndolo a terceros, el contribuyente
de iure carece de manos limpias para cobrar por segunda vez del Estado aquello que
ya recuperó de los consumidores, o en su caso de los proveedores (al adquirir insumos
o reducir salarios). De ser así, quien ostenta legitimación para repetir es el sujeto
repercutido, o el contribuyente de facto (es decir, el sujeto económicamente incidido,
quien soportó el efecto renta...".
 El debate quedó entonces planteado en estos términos: ¿Le asiste razón al
contribuyente — sujeto de derecho—,de repetir frente al Estado impuestos abonados
de más, ya sea espontáneamente o a requerimiento, pero que a su vez él trasladó en el
precio de sus productos o servicios?

Entendemos que asiste razón a Corti, en cuanto opina que si la traslación de la carga
tributaria se efectivizó hacia delante el contribuyente de derecho logró recomponer su
equilibrio patrimonial resultando, entonces, legitimado para repetir el tributo, el sujeto de
facto puesto que fue él quien concluyó siendo el sujeto económicamente repercutido e
incidido.

En las actuaciones "Municipalidad de Diamante" la sala V de la CNFed. Cont. Adm.

resolvió, el 24/2/2012, que "La obligación tributaria no puede quedar librada a ninguna
exigencia discrecional del Fisco, y por tal razón se han instituido los recursos judiciales
necesarios para defender los intereses de los contribuyentes, entre ellos, la acción de
repetición regulada en la ley 11.683, cuyo ejercicio no requería la observancia de los
mismos presupuestos exigidos por la teoría civil del enriquecimiento sin causa. El
derecho a la repetición resulta asimilable al supuesto del pago indebido, por lo que
solamente se requería el cumplimiento de dos supuestos esenciales: la prueba del pago
y la falta de causa, pero no la prueba del empobrecimiento del sujeto que había pagado
el impuesto. Sin embargo, a partir de la entrada en vigencia de la ley 25.795, en el último
párrafo del art. 81 de la ley 11.683, se condicionó el derecho a la repetición de los
impuestos indirectos a la exigencia de que el demandante haya experimentado una
lesión patrimonial efectiva; es decir, al presupuesto de que no haya trasladado la carga
del impuesto indirecto a terceros; o bien, a que, habiéndolo trasladado, lo restituya a
quienes lo soportaron. En conclusión, en el último párrafo del art. 81 de la ley 11.683, se
requiere que, para ejercer la acción de repetición, el demandante acredite que no ha
trasladado el impuesto a terceros, o que ha procedido a su devolución. Al margen de las
objeciones que esa exigencia pudiera suscitar desde el punto de vista teórico,
corresponde tener presente que, en principio, la ventaja o acierto de ese requisito
escapa al control de los jueces, pues la conveniencia o inconveniencia del criterio
elegido por el legislador no está sujeta a revisión judicial, excepto cuando sea arbitrario
o irrazonable"(66).

5.2. Jurisprudencia de la CS

La jurisprudencia del Alto Tribunal, en autos Nobleza Piccardo(67), resuelve el tema

en discusión. No resulta ocioso destacar que la posición doctrinaria asumida en su
momento por Arístides H.M. Corti, y citada en párrafos anteriores, fue la que
posteriormente resultaría la doctrina jurisprudencial de la Corte.

Ello así, el Alto Tribunal rechazó la demanda de repetición promovida contra el Estado
Nacional con el objeto de obtener la restitución de las sumas abonadas en concepto de
contribución al "Fondo Transitorio para Financiar Desequilibrios Fiscales Provinciales",
entendiendo que la empresa integraba dicho tributo en el precio de venta de los
cigarrillos, no advirtiéndose por ello, la lesión patrimonial alegada.

El voto del magistrado Eugenio Zaffaroni puntualiza que: "Si bien es cierto que la
traslación del impuesto impide al titular del pago formal reclamar su devolución en
justicia, ello no obsta a que la acción de repetición sea ejercida por el contribuyente de
hecho que es la persona realmente incidida aún cuando ello sea difícil por haberse
trasladado el gravamen a los consumidores, ya que el remedio no puede ser nunca el
enriquecimiento sin causa del contribuyente de derecho".
 ANEXO JURISPRUDENCIA RELEVANTE

— APELACIÓN DE LA CLAUSURA PREVENTIVA - ART. 75 —

Causa: VÁZQUEZ SACII - CNPenal Económico, sala A, 9/6/2009

Corresponde declarar abstracto el recurso de apelación deducido contra la resolución

que denegó el efecto suspensivo de la apelación interpuesta contra la sanción de
clausura y multa impuesta por infracción a la ley 11.683,desde que la providencia
impugnada fue declarada nula(68).

Causa: BAROLO, GUILLERMO A. POR EL LOMO Y CÍA. SRL C. ADMINISTRACIÓN FED. DE

INGRESOS PÚBLICOS - CFed. Córdoba, sala A, 14/11/2005

Si bien la decisión administrativa que impone una clausura preventiva es revisable

judicialmente según lo previsto en el art. 75 de la ley 11.683, la ejecución inmediata de
dicha sanción torna abstractas las resoluciones que deciden al respecto, sea en sede
administrativa o judicial ya que, la clausura se habrá efectivizado antes del dictado de la
resolución judicial que resuelva definitivamente la cuestión(69).

Causa: KRISCALDIS SCS S/INF. LEY 11.683- CNPenal Económico, sala B, 10/10/2000

La comunicación de la clausura preventiva al juez competente —art. 75 de la ley

11.683, t.o. 1998— puede ser realizada de forma personal, telefónica o telegráfica al
despacho o al domicilio particular del magistrado o del secretario del juzgado, razón por
la cual el Fisco no puede aducir dificultades para procurar la comunicación como
justificativo por no haberla efectuado.

Causa: CARREFOUR ARGENTINA SA S/AMPARO - CNPenal Económico, sala de feria,

30/1/1997

El art. 41 inc. f) de la ley 11.683, texto introducido por la ley 24.765, en cuanto faculta
a los funcionarios de la DGI a proceder a la clausura preventiva de locales comerciales,
es una norma no autoaplicativa de cumplimiento discrecional para el órgano de
ejecución, pues no se efectiviza hasta que se ejecuta el acto. Por ello, como ese acto
es optativo o discrecional para el órgano respectivo, la ley en cuestión se asemeja a una
cláusula programática, que prevé un acto lesivo remoto, no idóneo para viabilizar la
acción de amparo.

— APELACIÓN ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN - ART. 76 —

Causa: MAGGIOLO, DIEGO (TF 36167-I) -BLSG - CNFed. Cont. Adm., sala IV, 26/9/2013

Debe concederse en un 40% el beneficio de litigar sin gastos solicitado por un

contribuyente a fin de ser eximido del pago de la tasa de actuación ante el Tribunal
Fiscal, pues si bien la prueba aportada es insuficiente para demostrar la carencia de
recursos, la ausencia de bienes inmuebles a su nombre y la posesión de un automóvil
del año 2000 demuestran que no puede hacer frente cómodamente al pago de la tasa,
sumado al hecho de que el solicitante presta el servicio de asesoramiento en la
intermediación inmobiliaria, en momentos en que el mercado inmobiliario atraviesa una
recesión y crisis histórica(70).
Causa: BUENOS AIRES MANAGEMENT SRL (TF 27946-I) C. DGI - CNFed. Cont. Adm.,
sala IV, 17/9/2013

La sentencia que revocó la resolución del Fisco mediante la cual determinó sobre
base presunta los Impuestos al Valor Agregado y a las Ganancias a una empresa
contribuyente, debe confirmarse, pues el ente recaudador no probó que el organismo
jurisdiccional hubiese incurrido en arbitrariedad en su decisión, en tanto se acreditó que
aquel estuvo en condiciones de practicar la determinación de oficio sobre base cierta,
pese a lo cual acudió a la base presunta(71).

Causa: EMSER SRL (TF 33350-I) C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala II, 29/8/2013

Las operaciones superiores a $1000 se hallan comprendidas en las previsiones de

la ley 25.345, por tanto, en cuanto a sus efectos fiscales que de ellas se deriven, les
resulta inoponible lo establecido en el art. 34 de la Ley de Procedimiento Tributario(72).

Causa: MASTERS INTERNACIONAL SA C. DGI - cnFed. Cont. Adm., sala II, 12/6/1997

Contra la declaración de incompetencia del Tribunal Fiscal de la Nación sólo resulta

viable la vía del recurso previsto por el art. 76 inc. a) de la ley 11.683 (t.o. 1998).

Causa: LA PERSEVERANCIA DEL SUR SA ARGENTINA DE SEGUROS S/RECURSO DE

APELACIÓN POR DENEGATORIA DE REPETICIÓN —INTERNO— - TFN, sala D, 23/6/1999

Si bien con el recurso de apelación interpuesto ante este organismo jurisdiccional, lo

que se intenta es repetir sólo los pagos efectuados por actualización e intereses
resarcitorios, cuya repetición se le denegara a la apelante en sede administrativa, no
puede desconocerse que, para entrar al estudio de la procedencia de dichas
liquidaciones de accesorios, es necesario remontarse al proceso de determinación del
gravamen, resultando necesario estudiar los antecedentes que motivaron las
liquidaciones origen de estos autos. Por esta razón el Tribunal resulta competente para
tratar el recurso interpuesto, que encuadra en lo previsto en el inc. b) del art. 78 de la ley
11.683 —t.o. en 1978 y sus modificaciones— (Del voto de la Dra. Gramajo).

Causa: FERRARI DE LASMARTRES MARÍA ELENA S/RECURSO DE APELACIÓN - IMPUESTO A

LAS GANANCIAS - TFN, sala C, 14/7/1999

En el presente caso, la apelante presentó recurso de reconsideración ante la

Dirección General Impositiva contra la resolución por la cual se determinaba de oficio el
impuesto a las ganancias por el período fiscal 1995, con más intereses y multa. Que
atento a haber optado por el mencionado recurso, corresponde hacer lugar a la
excepción opuesta por el Fisco Nacional conforme lo señala el art. 76 de la ley de rito,
y en consecuencia declarar la improcedencia formal del recurso interpuesto, con costas,
habiendo correspondido igual conclusión si la apelante hubiera planteado el recurso de
apelación contra el acto por el cual el organismo fiscal rechazara el recurso de
reconsideración intentado, atento a que al hacer uso de la opción prevista en el citado
artículo, habría agotado la vía administrativa.

Causa: PERALTA JORGE G. S/RECURSO DE APELACIÓN —IVA— - TFN, sala C, 30/3/2000

Es improcedente el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal que se dirige a

cuestionar la denegación por el organismo fiscal del recurso de reconsideración
oportunamente interpuesto, toda vez que la opción ejercida en los términos del art. 76 de
la ley 11.683 —t.o. 1998— importa el agotamiento de la vía recursiva administrativa.
Causa: ELIANE ARGENTINA SA S/APELACIÓN - TFN, sala A, 21/12/2000

Corresponde declarar la improcedencia formal del recurso de apelación interpuesto

ante el Tribunal Fiscal de la Nación atento el carácter alternativo y excluyente de las
vías recursivas previstas por el art. 76 de la ley 11.683 y dado que el recurrente optó por
deducir contra el acto que le impuso una multa, el recurso de reconsideración allí
previsto.

Causa: MOVIMIENTO PARA LA PAZ UNIVERSAL (TF 16376-I) C. DGI - PODER JUDICIAL DE
LA NACIÓN -23/11/1999

Siendo el Tribunal Fiscal de la Nación un tribunal administrativo —que ejerce

facultades jurisdiccionales— no existe impedimento legal para que a su respecto sean
aplicables, en forma supletoria, las disposiciones.

El art. 5º de la ley 19.549 prescribe que cuando un órgano, de oficio o a petición de

parte, se declare incompetente, deberá remitir las actuaciones al que estime
competente.

El art. 1º inc. c) de dicho cuerpo normativo consagra el principio de informalismo a

favor del administrado, a cuyo tenor deberá excusarse la inobservancia por parte de los
interesados de exigencias formales no esenciales y que puedan ser cumplidas
posteriormente.

La Procuración del Tesoro de la Nación ha señalado en aplicación de este principio

que no es menester calificar jurídicamente las peticiones, y que los recursos han de
interpretarse no de acuerdo con la letra de los escritos, sino conforme a la intención del
recurrente, como modo de no frustrar los remedios procesales que la ley le acuerda a
los administrados (Dictámenes, 39:115; 66:210; 68:210, entre otros). Tal criterio es el
que ha sostenido esta sala al resolver —entre otros— los autos caratulados "Grandes
Pinturerías del Centro" (sentencia del 6/4/1993).

Causa: REYES JUAN ALFREDO Y OTROS C. AFIP-DGI - RES. 157-224-162-163-164- 165-

141/1996 S/DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA - Juzg. nro. 2 Cont. Adm., 24/8/1999

Toda vez que ante las determinaciones de oficio efectuadas por la DGI a los actores,
éstos ejercieron la opción que consagra el art. 78 de la ley 11.683 —t.o. 1978—,
escogieron la vía del recurso de reconsideración prevista en el inc. a) —y no la del
Tribunal Fiscal con la que pudieron haber evitado el pago del tributo que se les
determinó— y por lo tanto, respecto de esa determinación tributaria adquiere plena
vigencia el principio solve et repete, porque el sistema recursivo implementado en la ley
11.683 sólo permite, contra la sentencia recaída en el recurso de reconsideración la
impugnación mediante la demanda de repetición, por lo tanto no pueden plantear una
medida de no innovar para eludir las consecuencias legales de sus decisiones.

Causa: ALBAR DÍAZ DE MONTAÑÉS MATILDE (TF 13671-I) C. DGI - PODER JUDICIAL DE
LA NACIÓN, 7/5/1998

El acto impugnado ante el a quo —nota de la jefa interina de una Agencia por la que
se comunica la caducidad del plan de regularización de deuda de la actora— no reviste
el carácter de acto determinativo de la obligación tributaria y, por tanto, no resulta
susceptible de ser apelado ante el Tribunal Fiscal de la Nación, de acuerdo con lo
establecido por los arts. 141 y 147 de la ley 11.683.
 — ACCIÓN Y DEMANDA DE REPETICIÓN - ART. 81 —

Causa: MACÍAS, OSVALDO (TF 32215-I) C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala III 23/4/2013

Si bien el art. 179 de la ley 11.683 no ha establecido la tasa de interés aplicable, la

misma está prevista en las resoluciones de la Secretaría de Hacienda que se refieren a
la devolución de tributos, siendo dichas resoluciones una reglamentación propia de las
leyes fiscales que desplaza las disposiciones de carácter más general (de la doctrina
sentada en "Federación Patronal Seguros SA (TF 31462-I) c. DGI" a la cual remite)(73).

Causa: MERIGONE, MIGUEL HORACIO S/RECURSO DE APELACIÓN POR RETARDO DE

REPETICIÓN - IMPUESTO A LAS GANANCIAS - TFN, sala D, 23/4/2013

El recurso de apelación por el retardo de repetición en los términos del art. 81 de

la ley 11.683, interpuesto por un contribuyente a fin de solicitar la repetición de las sumas
recibidas con motivo de la ruptura del vínculo laboral, que fueron objeto de retención del
Impuesto a las Ganancias por parte de su ex empleador, deviene abstracto, pues el
organismo recaudador hizo lugar al reclamo de repetición, lo cual fue reconocido por el
apelante(74).

Las costas provenientes del recurso de apelación por retardo de repetición en los
términos del art. 81 de la ley 11.683, que fuera declarado abstracto ante el hecho de
que el Fisco hizo lugar al reclamo, deben ser impuestas al ente recaudador, habida
cuenta que la devolución de la suma que se solicitara ha sido admitida por el fisco luego
de tener conocimiento de que el contribuyente había interpuesto recurso ante el Tribunal
Fiscal de la Nación.

Causa: EMPRESA PROVINCIAL DE LA ENERGÍA DE SANTA FE (TF 28490-I) C. DGI - CNFed.

Cont. Adm., sala III, 19/3/2013

Para la repetición de tributos, resultan de aplicación las tasas que fijan las
resoluciones de la Secretaría de Hacienda, y no la tasa pasiva promedio publicada por
el Banco Central de República Argentina, pues si bien el art. 179 de la ley 11.683 no ha
establecido la tasa correspondiente, la misma está prevista en aquellas resoluciones,
por tratarse de una reglamentación propia de las leyes fiscales que desplaza las
disposiciones de carácter más general(75).

Causa: GALLI, CARLOS DANIEL S/RECURSO DE APELACIÓN - TFN, sala D 26/12/2012

La excepción de falta de legitimación activa opuesta por el Fisco en la acción de

repetición iniciada por un intermediario en la compra y venta de cereales, en su carácter
de agente de retención, a fin de obtener la devolución de las retenciones practicadas en
concepto de Impuesto a las Ganancias, resulta admisible, pues aquel no acreditó que
los pagos a los contribuyentes retenidos —proveedores— hubieran sido realizados o
que las retenciones hubieran sido efectuadas a los beneficiarios de los mismos.

En el supuesto de retenciones incausadas, si el agente de retención depositó las

sumas retenidas a favor del organismo fiscal, la vía de repetición queda expedita a favor
del contribuyente retenido que es el sujeto incidido por el gravamen y no al agente de
retención cuya actuación constituye una forma de ingreso del tributo, sin que resulte
alcanzado por el mismo(76).

Causa: SCHAPIRA, DANIEL ALBERTO S/RECURSO POR RETARDO DE REPETICIÓN - IMPUESTO

A LAS GANANCIAS - TFN, sala D, 12/11/2012
 La acción de repetición intentada por un contribuyente a fin obtener la devolución de
las sumas abonadas por la venta de acciones en concepto de Impuesto a las Ganancias,
resulta procedente, pues existe un pago incausado que genera enriquecimiento
indebido por parte del Fisco, dado que la abrogación de la ley 25.414 quitó virtualidad a
las normas del dec. 493/2001 vinculadas a la gravabilidad de la venta de acciones por
parte de personas físicas no habitualistas, con lo que dichos ingresos no se encontraban
alcanzados por el citado gravamen(77).

Causa: THE BANK OF TOKYO - MITSUBISHI U.F.J. LTD. C. EN - AFIP - DGI RES.
269/2007 (GCN) S/DGI - CNFed. Cont. Adm., sala II, 22/11/2011

El recurso de apelación interpuesto por el fisco contra la sentencia que declaró la

nulidad de la resolución que denegó la devolución del Impuesto a los Bienes Personales
que debió ingresar la sucursal de una sociedad extranjera de acuerdo al artículo
agregado por la ley 25.585 a continuación del art. 25 de la ley 23.966, debe rechazarse,
en tanto aquella no puede considerarse responsable sustituta porque la normativa citada
le es inaplicable en atención a la inexistencia de acciones gravables y participación
accionaria debido a que la sociedad extranjera no participa del capital de la sucursal al
tratarse de una misma persona jurídica(78).

Causa: COOPERATIVA FARMACÉUTICA DE PROVISIÓN Y CONSUMO ALBERDI LTDA. C.

MUNICIPALIDAD DE SAN MIGUEL DE TUCUMÁN S/REPETICIÓN DE PAGO (ORDINARIO) - CS
Tucumán, sala laboral y contencioso administrativa 13/5/2011

La "teoría del empobrecimiento" resulta inaplicable en materia de repetición tributaria,

dado que la falta de traslación del gravamen no constituye un requisito sine qua non
para el reconocimiento del derecho del contribuyente a repetir lo indebidamente pagado
en concepto de gravámenes que han sido declarados inconstitucionales, pues en caso
contrario se incurriría en una flagrante conculcación de la garantía consagrada por el art.
19 in fine de la CN(79).

Causa: COMPAÑÍA DE CIRCUITOS CERRADOS C. ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS

PÚBLICOS - DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA(80), CS, 9/3/2010

La Administración Federal de Ingresos Públicos desestimó los recursos de

reconsideración interpuestos por la sociedad anónima actora, en los términos del art.
76, inc. a), de la ley 11.683, contra las resoluciones del organismo recaudador que
determinaron su obligación en concepto del impuesto al valor agregado liquidado,
intereses resarcitorios, y aplicado multa. En consecuencia, aquella inició demanda
contencioso administrativa. El juez de grado tuvo por habilitada la vía judicial y para ello
declaró la inconstitucionalidad del art. 81 tercer párrafo de la ley referida, en cuanto
consagra el principio solve et repete —a su juicio— en violación de garantías
constitucionales. Apelada la sentencia, la cámara la confirmó. Disconforme, el Fisco
Nacional interpuso el recurso extraordinario, que al ser denegado, dio origen a la queja.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación por mayoría, dejó sin efecto la sentencia
recurrida.

Corresponde revocar la sentencia que, a los fines de habilitar la instancia judicial,

declaró la inconstitucionalidad del art. 81 de la ley 11.683, en cuanto prevé el
principio solve et repete, e hizo lugar a la demanda contencioso administrativa
promovida contra el acto determinativo del impuesto al valor agregado, toda vez que la
tacha de inconstitucionalidad de esa norma deriva de la propia conducta discrecional de
la actora, en tanto el mismo ordenamiento legal ponía en sus manos otro medio de
impugnación que no requería el previo pago del gravamen, y al haber optado por el
recurso de reconsideración previsto en el inc. a) del art. 76 renunció a la posibilidad de
recurrir lo resuelto por el organismo recaudador sin necesidad de afrontar el pago previo
del tributo.

La ley 11.683 establece que los actos que impongan sanciones o determinen tributos
son susceptibles de recurso de reconsideración para ante el funcionario superior del
organismo recaudador o bien del recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal de la
Nación —art. 76, incs. a) y b)—, razón por la cual, si el contribuyente optó por la primera
de las vías mencionadas —como en el caso—, ello obsta a que luego pueda acudir al
mencionado tribunal, ya que los referidos medios impugnatorios son excluyentes entre
sí.

La ley 11.683 contiene una regulación específica de los medios recursivos pertinentes
a los fines de la impugnación de los actos que impongan sanciones o determinen
tributos, lo que excluye la aplicación a su respecto de la legislación que regula los
procedimientos Administrativos —ley 19.549—, pues, ella está contemplada con
carácter supletorio para las situaciones no previstas en el título I de la ley 11.683.

Causa: MELLOR GOODWIN COMBUSTIÓN SA C. GOBIERNO NACIONAL - CS, 18/10/1973

No procede la acción de repetición de impuestos, que es un caso particular del

enriquecimiento sin causa, cuyo fundamento es la expresión de una norma ética, si en
el juicio la parte actora no ha demostrado haber cumplido el elemental recaudo de
procedencia que significa su empobrecimiento por no haber podido trasladar el impuesto
pagado al precio de las mercaderías gravadas y que vendió, de lo contrario quien
demanda por repetición del gravamen y obtiene sentencia favorable, si antes trasladó el
impuesto al precio habría cobrado a la buena fe y la repetición no puede depender sino
de la prueba del real perjuicio sufrido (con este fallo la Corte Suprema rectifica la doctrina
del tribunal expuesta en su anterior composición, especialmente el caso de Fallos, t.
283, p. 360 —LL 148-174—, volviendo al criterio del caso de Fallos 3:131).

Causa: SICAP SRL S/DEMANDA DE REPETICIÓN - IMPUESTO A LAS GANANCIAS - TFN, sala
B, 18/2/2000

La ley tiende a evitar la posibilidad de que sobre una sola obligación tributaria se
planteen dos acciones contrarias, una otorgada al contribuyente para repetir el impuesto
y la otra a la repartición fiscal para el cobro —por vía de apremio— de lo no pagado con
más los recargos e intereses punitorios. Y, dado que no sería razonable admitir, dentro
del procedimiento impositivo, que la repetición parcial enerve la acción fiscal que surge
de los arts. 22 y de la ley 11.683 —t.o. en 1978—, corresponde declarar la
improcedencia formal del recurso de repetición atento a que no se ha ingresado la
totalidad del gravamen por el período fiscal motivo de la misma.

Causa: BANCO DEL BUEN AYRE SA S/REPETICIÓN - IVA - TFN, sala C, 12/2/1999

Si bien el reclamo administrativo previo no está sujeto a formalidades sacramentales,

debe ser interpuesto explícita y fehacientemente pues, conforme a lo dispuesto de
manera expresa por el art. 81 de la ley 11.683 (t.o. 1998), constituye un requisito
ineludible para obtener la devolución de lo pagado espontáneamente. En efecto, no
puede concederse tal entidad a la mera protesta o a la reserva de iniciar acciones
futuras.

Causa: METALMECÁNICA SA S/RECURSO DE AMPARO - TFN, sala C, 31/5/2000

 El art. 81 de la ley 11.683, en tanto, se refiere a la acción de repetición de los tributos
y accesorios que se hubieran abonado de más, mención ésta que, interpretada a la luz
del último párrafo del mismo artículo, tiene el alcance de comprender a aquellos pagos
cuya improcedencia se vincula necesariamente con el "concepto o hecho imponible" al
que la ley alude, y que, al involucrar una discusión acerca de la causa legal del pago,
esto es de la existencia o medida de la obligación, excede el marco de una simple y
rápida devolución y necesita del procedimiento administrativo y, en su caso, del proceso
jurisdiccional, que el mismo ordenamiento establece.

Causa: MELNYK SA (TF 14486-I) C. DGI - PODER JUDICIAL DE LA NACIÓN - 18/3/1998

Los honorarios profesionales no pueden quedar comprendidos en el término

"accesorios" utilizado por el art. 81 de la ley 11.683, pues la causa de aquellas
obligaciones está dada por el servicio prestado por un profesional en el marco de un
proceso judicial, y ajena al objeto de la obligación fiscal y a la relación con el sujeto
pasivo de ésta. Por tal razón no es procedente de acción de repetición de los honorarios
profesionales abonados en exceso o indebidamente.

Causa: VALOT EDUARDO ALFREDO C. AFIP-DGI S/DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA -

1/12/1999, Poder Judicial de la Nación

Si la actora persigue la impugnación parcial de las liquidaciones practicadas por la

DGI respecto de los intereses resarcitorios reclamados por esa repartición no se trata
entonces de una demanda de repetición regida específicamente por la ley 11.683 sino
lisa y llanamente de una demanda ordinaria impugnatoria.

En consecuencia, a la luz de las circunstancias jurídicas y fácticas de la causa

corresponde la no aplicación al caso de lo específicamente instituido por el art. 84 de
la ley 11.683.

Causa: ODOL SAN LUIS SA C. DGI (TFN 14.895-I) - 7/8/1998, Poder Judicial de la
Nación

Procedía encuadrar la situación en el precedente "Bodegas y Viñedos Peñaflor" del

21/8/1990 (Derecho Tributario II-415). Al respecto, señalo que si bien el art. 12 del dec.
316/1995, que impone como consecuencia del acogimiento la renuncia a toda acción y
derecho, incluso el de repetición, está incluido en las disposiciones del Título II, relativo
al régimen de facilidades de pago, la falta de norma específica para el supuesto de
presentación espontánea no modifica la solución, de conformidad a lo resuelto por esta
sala al confirmar el precedente citado, el 19/3/1992, con invocación de la doctrina de la
Corte Suprema, in re "Medefin SA" del 1/10/1991, Fallos 314:1175, consids. 7º y 8º.

Causa: MASSALIN PARTICULARES SA C. FISCO NACIONAL (DGI) S/REPETICIÓN DGI

El impedimento para publicar regularmente en el Boletín Oficial el dec. 914/1986

(Adla, XLVI-C, 2740) —que aumenta la tasa del impuesto interno a los cigarrillos—, no
constituye sustento suficiente para pretender la repetición de los pagos efectuados hasta
el momento en que tal publicación fue efectivamente realizada y distribuida, en tanto
que, al trasladar la empresa el aumento al precio de los cigarrillos, no se produjo lesión
en sus derechos fundamentales previstos y garantizados en la Constitución Nacional.

— DECOMISO DE MERCADERÍA —
Causa: JEON SO YOUNG S/INFRACCIÓN L. 11.683 - CNPenal Económico, sala B,
5/9/2011

Que, por los funcionarios fiscales dejaron constancia que, en el domicilio comercial
de la contribuyente Jeon So Young "...existen bienes que se encuentran en el local sin
la correspondiente documentación respaldatoria hecho que configura la infracción a los
art. 60 y 61 del título VI de la RG 1415 y sus modif., y constituyen prima facie la causal
prevista por el inc. e) del art. 40 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.)...".

En aquella oportunidad se procedió a disponer la interdicción de la mercadería en

presunta infracción (sacos de punto: 40 unidades y pullovers: 40 unidades),
constituyéndose a Jeon So Young en depositario de aquélla, en virtud de las medidas
preventivas establecidas por el artículo agregado a continuación del art. 40 de la ley
11.683.

El juez a quo revoco la resolución administrativa y en consecuencia dejó sin efecto

el decomiso de los bienes que fueron sujetos a interdicción..." pues, a su entender, la
sanción de decomiso mencionada por el artículo agregado a continuación del art. 41 de
la ley 11.683 constituye una pena accesoria de las penas principales de multa y clausura
previstas por el art. 40 de la ley 11.683, y toda vez que, en el caso, no se verificó la
imposición de aquellas sanciones principales (multa y clausura), correspondía revocar
la resolución administrativa y dejar sin efecto el decomiso de los bienes que se sujetaron
a interdicción.

Elevados los autos por apelación a la Cámara del fuero, los magistrados entendieron
que, por un examen integral, sistemático y armonioso de las normas a las cuales se hizo
referencia es posible afirmar que el decomiso previsto por el artículo mencionado es
independiente de las penas de multa y clausura previstas por el art. 40 de la ley
11.683, por las cuales, además, se establece la facultad discrecional del juez
administrativo de aplicar cualquiera de aquellas sanciones. Una interpretación contraria
a la establecida por la presente llevaría a concluir que la intención de la ley fue la de
imponer las sanciones de multa y clausura en forma conjunta con el decomiso, cuando
esta circunstancia no surge del texto de la ley, lo cual constituiría una inconsecuencia o
una falta de previsión que no se suponen en el legislador (Fallos 303:1.965; 304:794,
954, 1733, 1820, 1882; 305:538 y 657; 306:721; 307:518, entre otros).

Que, igual conclusión cabe alcanzar si se analizan los antecedentes parlamentarios

previos a la sanción de la ley 26.044, de cuyo debate surge que el espíritu de la ley fue
el de establecer el decomiso además de las sanciones de multa y clausura establecidas
previamente por la ley 11.683, con el fin de combatir y desarticular los circuitos
marginales de comercialización de mercadería.

"Por primera vez en la Argentina se introduce en materia tributaria la interdicción y el

secuestro de mercadería en aquellos supuestos vinculados con la materia impositiva...
La cuestión ya existía para otro tipo de actividades delictivas, pero no, p. ej., ante los
denominados "piratas del asfalto"...De modo que estamos introduciendo la interdicción
y el decomiso de mercadería sin respaldo documental, junto con otras modificaciones..."
(ver parág. 123, del miembro informante).

Asimismo, se argumentó "...Lo que estamos trayendo acá son problemas que surgen
de los procesos de fiscalización, del nivel de informalidad que hay en la Argentina, del
avance tecnológico y de algunas cadenas delictivas que queremos combatir...Es sabido
que hay una gran cantidad de organizaciones, comúnmente denominadas piratas del
asfalto, que roban camiones, contenedores y después los comercializan... O sea que,
por lo menos, tendríamos que decomisar esa mercadería... Lo que estamos pidiendo
son facultades para efectuar el secuestro preventivo. Después sigue el procedimiento
habitual, totalmente reglamentario y respetando todos los derechos del transportista o
del contribuyente para reclamar la propiedad, si es suya y lo puede demostrar... Eso es
parecido a lo que nos aprobaron en el paquete aduanero con referencia a la mercadería
falsa. Pero, en principio, cuando está circulando mercadería y no tiene ningún tipo de
documentación de respaldo, queremos tener esa herramienta..." (ver, Fundamentos del
dictamen del Presidente de la Comisión de Presupuesto y Hacienda, parágs. 343 y ss.).

Que, por todo lo expresado, la resolución dictada por el juzgado de la instancia

anterior, en cuanto se expresó que el decomiso mencionado por el artículo agregado a
continuación del art. 41 de la ley 11.683 es accesorio de las penas principales de multa
y clausura previstas por el art. 40 de la ley 11.683, no se ajusta a derecho, y debe ser
revocada. Por lo tanto, el juzgado a quo deberá pronunciarse de acuerdo a los
lineamientos establecidos por la presente

— TEORÍA DEL EMPOBRECIMIENTO. TRASLACIÓN DEL IMPUESTO —

Causa: NOBLEZA PICCARDO SAIC C. ESTADO NACIONAL - CS, 5/10/2004

La suerte adversa a la procedencia de la acción intentada por la actora —como ha

sido dicho en los consids. 7º y 8º de la presente— halla su razón de ser en que se
pretende impugnar la constitucionalidad de una norma sin demostrar el gravamen
concreto que ella le produce al impugnante. Máxime, cuando —producto de la actividad
probatoria realizada en las instancias anteriores— el Tribunal tiene ante sí constancias
como la de fs. 386 que impide, en el caso, considerar que el pago efectuado por Nobleza
Piccardo haya importado una lesión a la garantía que consagra el art. 17 de la CN.

Por ello, se revoca la sentencia y se rechaza la demanda. Con costas.— Enrique S.

Petracchi.— Carlos S. Fayt.— Juan C. Maqueda (según su voto).— E. Raúl Zaffaroni
(según su voto).— Elena I. Highton de Nolasco.

Que, en orden a ello, resulta determinante la consideración de que si el pago del

tributo no ha causado un menoscabo patrimonial a quien lo realizó, por haber trasladado
su carga a terceros, aquél carece de interés legítimo para accionar en justicia
reclamando la devolución de las sumas que haya ingresado en tal concepto.
Corresponde poner de relieve que esta doctrina resulta coherente con una concepción
sustancialista y no ritualista del derecho en general, y del tributario en particular; de la
cual cabe colegir que si bien la traslación impositiva es un fenómeno regido por las leyes
de la economía, existen ciertos casos en los que es posible y además necesario
reconocer trascendencia jurídica a los efectos económicos de los impuestos para arribar
a una solución que resulte armónica con los derechos y garantías que reconoce la
Constitución Nacional y con el restante ordenamiento jurídico vigente (Fallos 308:2153;
316:1533), por lo que, en modo alguno puede extraerse una conclusión que ampare el
ejercicio de una acción dirigida a obtener del Estado lo que el demandante ya ha recibido
de terceros (Del voto de Eugenio Raúl Zaffaroni).

Que, por lo tanto, la repetición intentada en autos no puede proceder en virtud de que
no se ha acreditado un presupuesto básico de esta acción, teniendo en cuenta que la
actora trata de repetir un tributo que por su naturaleza ha trasladado a los consumidores.
En efecto, con arreglo a señera jurisprudencia de este Tribunal, sólo cabe autorizar la
repetición cuando la empresa reclamante demuestra que no hubo traslación de la carga
impositiva, en tanto, si quien demanda por repetición obtiene sentencia favorable, y
antes trasladó el impuesto al precio de la mercadería vendida, habría cobrado dos veces
por distintas vías, lo cual es contrario a la buena fe, criterio que reposa en una clara
regla ético jurídica, conforme a la cual la repetición de un impuesto no puede sino
depender de la indispensable prueba del real perjuicio sufrido (doctrina de Fallos 287:79;
"SA Mellor Goodwin CIyF") (Del voto de Eugenio Raúl Zaffaroni).

TÍTULO I

CAPÍTULO X - PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO JUDICIAL. CARLOS MARÍA FOLCO

DEMANDA CONTENCIOSA (ART. 82)

ART. 82 — Podrá interponerse demanda contra el Fisco Nacional, ante el Juez

Nacional respectivo, siempre que se cuestione una suma mayor de doscientos
pesos ($200)(1).

A) CONTRA LAS RESOLUCIONES DICTADAS EN LOS RECURSOS DE RECONSIDERACIÓN

EN MATERIA DE MULTAS.

B) CONTRA LAS RESOLUCIONES DICTADAS EN MATERIA DE REPETICIÓN DE TRIBUTOS

Y SUS RECONSIDERACIONES.

C) EN EL SUPUESTO DE NO DICTARSE RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA, DENTRO DE LOS

PLAZOS SEÑALADOS EN LOS ARTS. 80 Y 81 EN CASO DE SUMARIOS INSTRUIDOS O
RECLAMACIONES POR REPETICIÓN DE TRIBUTOS.

En los supuestos de los incs. a) y b) la demanda deberá presentarse en el

perentorio término de quince días a contar de la notificación de la resolución
administrativa.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

En esta etapa contencioso judicial, es cuando se traba una verdadera litis, es decir,
un litigo, juicio, proceso, en el cual se somete la controversia fisco-contribuyente en
materia de tributos, multas y accesorios, a la decisión de un tercero imparcial e
independiente, es decir, un Juez miembro del Poder Judicial de la Nación.

Antes de ella, la substanciación de los recursos, reclamos o actuaciones

administrativas precedentes, tuvieron el protagonismo de la Administración Tributaria,
que reúne en sede administrativa el carácter de juez y parte.

Tanto el dec. 618/1997 como la ley 11.683, denominan impropiamente "Juez

Administrativo" al funcionario calificado que resuelve en la etapa administrativa, en
atención a que éste ejerce una verdadera función jurisdiccional, validada por el cimero
tribunal(2) del país, a condición que las leyes posibiliten un ulterior control judicial
suficiente.
 Precisamente, la noción de Dino Jarach sobre la naturaleza jurisdiccional del acto
determinativo, asimilándolo a una sentencia, ha sido quizás una de las pocas
controversias doctrinales que generara la concepción monumental de este insigne
maestro de la tributación.

Valdés Costa(3) apunta que ante la creciente controversia sobre la cuestión, en el

prólogo de la tercera edición de "El Hecho Imponible", Jarach amplía su fundamentación
refutando las distintas objeciones y señalando al fin que, sea o no cierta su tesis, el
derecho comparado ha ido creando un verdadero contradictorio entre los órganos
administrativos y los contribuyentes o responsables, en el cual el Juez Administrativo
tiene una jerarquía y una posición de superioridad sobre las partes en la decisión que
constituye la determinación tributaria.

Advertimos que ello contradice de plano la tan mentada "igualdad jurídica de las
partes", toda vez que el nexo entre el Fisco y el contribuyente, sólo puede entenderse
como una relación de derecho y no de fuerza, lo que implica que las partes de la relación
jurídica tributaria sustancial, se encuentran en un plano de igualdad frente a la ley y la
jurisdicción.

En definitiva, quienes habrán de decidir las controversias tributarias a través de un

acto procesal —sentencia—,serán los jueces del Poder Judicial, a quienes la
Constitución Nacional ha investido de facultades jurisdiccionales.

En este orden de ideas, recordamos que la Convención Americana sobre Derechos

Humanos (Pacto de San José de Costa Rica) consagra las garantías judiciales,
estableciendo en su numeral 1º:

"Toda persona tiene derecho a ser oída con las debidas garantías y dentro de un
plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial,
establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal
formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden
civil, laboral, fiscal o de cualquier carácter".

Resulta claro e inopinable que el concepto de "fiscal" comprende la materia tributaria,

permitiéndonos afirmar por consiguiente que es un derecho humano, acogido por
tratados internaciones, de validez supra legal en nuestro ordenamiento.

Sobre esto Casás(4) advierte que admitir la tutela judicial en sentido estricto importa
eliminar las limitaciones a la habilitación de la instancia, otorgando incluso un plus de
protección judicial para que se torne real y efectiva, por cuanto se pretende intensificar
la densidad del control sobre la acción administrativa, protegiendo al ciudadano de
posibles desviaciones en el ejercicio de prerrogativas exorbitantes.

Agrega su calificada pluma que es necesario admitir la demandabilidad del Estado y

la revisión de los actos de determinación tributaria sin que sea necesario satisfacer
recaudos irrazonables, tales como el tránsito ritual de vías administrativas
inconducentes o el pago previo del gravamen como lo establece la regla solve et repete,
hoy en franco abandono, concluyendo que ello debe ser así, "desde que el derecho de
acceder al proceso no debe ser sólo teórico, sino efectivo y materializable en los
hechos".

2. PROCEDENCIA
 La norma analizada determina la procedencia de la demanda contra el Fisco
Nacional, ante el Juez Nacional competente, en la medida que se cuestione una suma
mayor de doscientos pesos ($200).

Por consiguiente, queda la vía del art. 23, ss. y concs. de la ley
19.549 (Procedimientos Administrativos) para los montos inferiores a dicha suma.

Esta normativa legal especifica los diversos supuestos en que puede incoarse el
proceso, enunciando a tal efecto que podrá interponerse demanda contra las
resoluciones desestimatorias de los recursos de reconsideración por multas; las
resoluciones dictadas en materia de repetición de tributos y sus reconsideraciones y
además, cuando no se dictare resolución administrativa, dentro de los plazos señalados
en los arts. 80 (el plazo es de veinte días) y 81 (la resolución debe dictarse dentro de
los tres meses de presentado el reclamo por repetición de tributos).

Asimismo, la norma transcripta establece que tratándose de los supuestos de

resoluciones desestimatorias en los recursos de reconsideración en materia de multas
y las resoluciones dictadas en materia de repetición de tributos y sus reconsideraciones,
la demanda contenciosa deberá presentarse en el perentorio término de quince días,
contados de la notificación de la resolución administrativa.

En mérito a lo establecido por el art. 4º de la Ley de Rito Fiscal, el cómputo del término
para demandar deberá computarse en días hábiles judiciales, es decir, sólo se
considerarán a esos efectos los días que sean hábiles para los Organismos judiciales.

No especifica la ley el plazo para iniciar la acción judicial en los restantes supuestos,
o sea, aquellos enunciados en el inc. c) del artículo bajo análisis, por lo cual la misma
podrá materializarse mientras a su respecto no haya operado la prescripción de cinco
años, prevista en el art. 56 de la ley ritual tributaria.

La competencia corresponde al Juez en lo Contencioso Administrativo Federal, por

ser este fuero el competente para entender en las causas que versen sobre tributos
nacionales y sus infracciones(5) mientras que en el interior del país, resultan
competentes los Jueces Federales de Primera Instancia, quienes conocerán en los
casos de "acciones fiscales contra particulares o corporaciones, sea por cobro de
cantidades adeudadas o por cumplimientos de contratos... y, en general, todas aquellas
causas en que la Nación o un recaudador de sus rentas sea parte"(6).

DEMANDA POR REPETICIÓN (ART. 83)

ART. 83 — En la demanda contenciosa por repetición de tributos no podrá el

actor fundar sus pretensiones en hechos no alegados en la instancia administrativa
ni ofrecer prueba que no hubiera sido ofrecida en dicha instancia, con excepción
de los hechos nuevos y de la prueba sobre los mismos.

INCUMBE AL MISMO DEMOSTRAR EN QUÉ MEDIDA EL IMPUESTO ABONADO ES

EXCESIVO CON RELACIÓN AL GRAVAMEN QUE SEGÚN LA LEY LE CORRESPONDÍA PAGAR,
Y NO PODRÁ, POR TANTO, LIMITAR SU RECLAMACIÓN A LA MERA IMPUGNACIÓN DE LOS
FUNDAMENTOS QUE SIRVIERON DE BASE A LA ESTIMACIÓN DE OFICIO ADMINISTRATIVA
CUANDO ÉSTA HUBIERA TENIDO LUGAR.

Sólo procederá la repetición por los períodos fiscales con relación a los cuales
se haya satisfecho el impuesto hasta ese momento determinado por la
Administración Federal de Ingresos Públicos.
 1. CONSIDERACIONES GENERALES

Esta disposición deberá armonizarse con los artículos del texto procedimental que
reglan la repetición de impuestos, permitiéndonos recordar que el art. 81 consagra a
favor de los contribuyentes y demás responsables, el principio general del derecho a
repetir tributos y accesorios abonados en exceso, sea espontáneamente o a
requerimiento del Organismo recaudador.

Ahora bien, cabe analizar separadamente estos dos supuestos, según la acción verse
sobre pagos sujetos a repetición de carácter espontáneo o por el contrario, hayan sido
pagos a requerimiento:

a) Pagos espontáneos;

En el caso de pagos espontáneos, ordena la normativa aplicable, interponer reclamo

previo ante el organismo fiscal, circunstancia fundante del primer párrafo del artículo
transcripto, como veremos más adelante.

La regulación específica tributaria difiere del texto del art. 32 inc. a) de la ley
19.549, Procedimientos Administrativos, que establece la innecesariedad del reclamo
administrativo previo cuando se trate de repetir lo pagado al Estado en virtud de una
ejecución o de repetir un gravamen pagado indebidamente, por lo cual este caso, el
reclamo deviene potestativo, ya que nada impide al reclamante deducirlo de manera
previa a la demanda.

En el caso en que se haya optado por formular este reclamo, ante una denegatoria
total o parcialmente del mismo, como indica la propia norma del art. 81, a cuyo
comentario nos remitimos, el contribuyente puede deducir recurso de reconsideración
para ante el superior o bien optar entre dos posibilidades, que son las de apelar ante el
TFN o interponer directamente demanda contenciosa ante la Justicia Nacional de
Primera Instancia.

La ficción legal de la denegatoria tácita por el silencio, configurada por la falta de

resolución del reclamo dentro de los 3 meses de presentado el mismo, igualmente
habilita la vía judicial.

Existiría una superposición normativa parcial a lo dispuesto en el art. 82 inc. c) del

texto procedimental tributario, en tanto el otro supuesto de denegatoria tácita de la
administración, habilitante de la acción contenciosa, refiere al no dictado de resolución
por el Juez Administrativo respecto al recurso de reconsideración por ante el superior(7).

En síntesis, la acción contenciosa de repetición de tributos ingresada en forma

espontánea, debe ser precedida de un reclamo administrativo previo ante el organismo
fiscal.

b) Pago a requerimiento;

No hemos de dejar de mencionar que en el supuesto de pago a requerimiento, los

contribuyentes pueden optar por iniciar la acción directa ante el Tribunal Fiscal de la
Nación o bien por la vía que aquí comentamos, dentro del término de prescripción
correspondiente, determinado por el art. 56.

En principio, el pago a requerimiento que autoriza la demanda directa de repetición

ante el Tribunal Fiscal es el efectuado en cumplimiento de una determinación cierta o
presuntiva de la repartición recaudadora del tributo, ello no es óbice para el reclamo
directo ante dicho tribunal si el contribuyente hizo valer, en el apremio, las mismas
defensas que invoca en la demanda de repetición, por cuanto sería formalismo superfluo
exigir un nuevo planteamiento en la instancia administrativa(8).

Finalmente, interesa destacar, como bien sostiene la jurisprudencia(9), que es

procedente la demanda de repetición por las sumas abonadas como consecuencia de
una ejecución fiscal, si la actividad desarrollada por la actora es prestar servicios
exentos en cuanto a dicha prestación del impuesto de que se trate.

2. TEORÍA DE LAS CORRECCIONES SIMÉTRICAS

El reclamo de repetición abre la posibilidad de poner en marcha el sistema basado

en la denominada "teoría de las correcciones simétricas" que dimana del art. 81 del texto
procedimental tributario(10).

La obligatoriedad de aplicar esta teoría ha sido consagrada en añeja jurisprudencia

de nuestro máximo tribunal(11), el cual ha ponderado que el espíritu de la referida
disposición es evitar que la diferencia del curso de la prescripción de las acciones del
Fisco y del contribuyente, genere desigualdades entre ambos, resultando de aplicación
esta norma cualquiera sea el momento en que se establezca el saldo a favor. Ello le ha
permitido desechar el planteo del Organismo fiscal en cuanto éste afirmaba de manera
dogmática que la aplicación del precepto requiere, en forma ineludible, que las
facultades del contribuyente se encuentren prescriptas.

La Corte Suprema dejó establecido desde entonces que la compensación rige aun
entre obligaciones no prescriptas, concluyendo que si a recaudación de los tributos
pierde su fundamento esencialmente impositivo para convertirse en un fenómeno
exclusivamente financiero, generador de intereses y actualización sobre deudas
inexistentes, ello importa una distorsión de las bases éticas del derecho de recaudar".

Sobre el particular, el TFN(12) ha considerado que esta disposición imperativa —no

facultativa—, constituye un verdadero principio rector de la actividad administrativa en
la búsqueda de la verdad material de la situación fiscal verificada y que va de suyo que
la referida disposición denota un tratamiento igualitario en la relación Fisco-
contribuyente subyacente en la obligación tributaria, siendo su carácter distintivo el de
la "imperatividad de oficio", ya que resulta innecesaria la petición por parte del sujeto
pasivo de la obligación.

3. INEXIGIBILIDAD DEL PAGO CON RESERVA

Advertimos que en esta materia la CS tiene decidido en diversos

pronunciamientos(13), que el requisito de la protesta previa a la repetición de impuestos
ha sido admitido por una permanente jurisprudencia del tribunal(14), en tanto el pago no
se haya realizado por error excusable de hecho o de derecho(15), como también que no
sólo debe ser oportuna, esto es, anterior o simultánea con el pago, sino también
fundada, expresándose concretamente los requisitos que fundan la reserva o
disconformidad con el pago y la impugnación de la ley que se repute inconstitucional o
del acto que se pretende de aplicación ilegítima(16).

Ahora bien, tratándose de impuestos regidos por el texto procedimental tributario,

la ley 11.683 prescinde del recaudo del pago con reserva y, en su caso, la invocación
de error excusable a su respecto(17).
 4. HECHOS Y PRUEBA

La norma contiene una importante limitación en cuanto a los hechos fundantes de la

pretensión y en materia probatoria, al disponer que sólo se admitirán los hechos
alegados y la prueba ofrecida en sede administrativa, excepto hechos nuevos y su
prueba.

Esta disposición, además de poner de resalto el nexo existente entre la acción judicial
y el procedimiento administrativo, resulta propia de una rígida aplicación del principio
solve et repete.

Existe consenso doctrinario en restringir su aplicación a los casos de repetición de

sumas ingresadas espontáneamente, que requiere —tal como vimos
precedentemente— un previo reclamo administrativo.

Por el contrario, la norma tributaria no acota en absoluto la invocación del derecho.

Resulta de aplicación el art. 330, inc. 5º, del Código Procesal, que establece como
requisito necesario de la demanda, que en su texto se exponga sucintamente el derecho
que sirve de fundamento a la pretensión deducida.

Por lo demás, como enseña Palacios(18), podemos decir que por el principio iura
novit curia, el juez tiene completa libertad para elegir las normas que van a resolver el
caso.

5. PRUEBA DEL PAGO EN EXCESO

La norma impone a quien intenta la repetición, la demostración de la medida en que

el impuesto ingresado resulta excesivo con relación al gravamen que le correspondía
abonar.

Ello responde a las reglas generales que sobre el onus probandi establece la
legislación procesal. El art. 377 Cód. Proc. Civ. y Com. pone en cabeza de la parte que
afirme la existencia de un hecho controvertido o de un precepto jurídico que el juez o el
tribunal no tenga el deber de conocer, debiendo cada una de las partes deberá probar
el presupuesto de hecho de la norma o normas que invocare como fundamento de su
pretensión, defensa o excepción.

Nuestro máximo tribunal(19) en causas análogas ha sostenido el criterio de que si en

la contestación de la demanda de repetición instaurada por la actora, el fisco negare
que el impuesto cobrado a aquella con arreglo a lo establecido en su Código Tributario
hubiera gravado operaciones relativas al comercio exterior que pudiera realizar dicho
contribuyente, correspondía a la accionante la prueba de los extremos en que fundó su
demanda.

6. FUNDAMENTO DE LA PRETENSIÓN DEDUCIDA

Por otro lado, la norma analizada ordena que no se podrá limitar la reclamación a la
mera impugnación de los fundamentos que sirvieron de base a la estimación de oficio
administrativa practicada por el Organismo Recaudador, cuando ésta hubiera tenido
lugar.

Permítasenos decir que la referida disposición asimilaría a grandes trazos, la

demanda contenciosa de repetición a una segunda instancia judicial, o sea, guardaría
cierta analogía con lo que en un proceso judicial sería una expresión de agravios, similar
a lo establecido por el art. 265 Cód. Proc. Civ. y Com., por cuanto el mismo deberá
contener una crítica concreta y razonada de las partes de la resolución administrativa
consideradas equivocadas, siendo insuficiente remitirse a presentaciones anteriores.

Ahora bien, nuevamente cabe admitir que las aludidas limitaciones suponen la
existencia de una instancia administrativa previa, con la consiguiente oportunidad de
argumentar, ofrecer y producir pruebas, acorde a la garantía del debido proceso legal
que emerge del art. 18CN, y que refieren con precisión las disposiciones de la ley
19.549, Procedimientos Administrativos, que culminan con el dictado de una resolución
fundada.

Para el caso de entablarse directamente demanda por repetición de tributos, es decir,

cuando no procede la formulación del reclamo administrativo previo, las aludidas
restricciones en cuanto a los hechos y pruebas se tornan inaplicables, por lo que la
demanda que abre la primera instancia, deberá ajustarse a la normativa aplicable
supletoriamente, o sea la prevista por el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación,
so pena de violentarse las normas del debido proceso, de raigambre constitucional.

7. INGRESO ÍNTEGRO DEL IMPUESTO

La norma analizada limita la repetición a períodos fiscales a los cuales se haya

satisfecho el impuesto hasta ese momento determinado por la AFIP, reafirmando el
principio de pago previo, solve et repete, para habilitar la discusión del gravamen en
este tipo de acción.

Es decir, no se podrá incorporar a la discusión en la acción contenciosa de repetición,

aquellos tributos no ingresados por el contribuyente, por lo cual nos remitimos al
comentario anterior.

Por lo demás no implica prohibición de repetir anticipos, toda vez que del propio art.
21 de la Ley de Rito Fiscal autoriza a atender el reclamo por vía de repetición.

El Alto Tribunal(20) tiene dicho que los anticipos de impuestos son obligaciones de
cumplimiento independiente, que tienen su propia individualidad y fecha de vencimiento
y que su exigencia reposa en la razonable presunción de continuidad de la actividad que
da lugar a los hechos imponibles.

Finalmente, traemos a colación el criterio de la CS(21), quien ha sostenido que el

contribuyente tiene derecho a incluir en la demanda de repetición no sólo los períodos
respecto de los cuales ingresó íntegramente el impuesto, sino también aquellos que no
cubren el gravamen declarado, ya que si bien el actual art. 13 de la ley 11.683 impide
reducir por declaraciones juradas posteriores el monto del impuesto primitivamente
declarado, tal prohibición no excluye que el contribuyente pretenda y reclame su
modificación mediante el procedimiento que la propia ley autoriza.

PROCEDIMIENTO JUDICIAL. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS(22) (ART. 84)

ART. 84 — Presentada la demanda, el juez requerirá los antecedentes

administrativos a la Administración Federal de Ingresos Públicos mediante oficio al
que acompañará copia de aquella, y en el que se hará constar la fecha de su
interposición. Los antecedentes deberán enviarse al juzgado dentro de los quince
días de la fecha de recepción del oficio.
 Una vez agregadas las actuaciones administrativas al expediente judicial se
dará vista al Procurador Fiscal Nacional para que se expida acerca de la
procedencia de la instancia y competencia del juzgado. En el caso de que un
contribuyente o responsable no hubiere formalizado recurso alguno contra la
resolución que determinó el tributo y aplicó multa podrá comprender en la demanda
de repetición que deduzca por el impuesto la multa consentida, pero tan solo en la
parte proporcional al impuesto cuya repetición se persigue.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

De manera previa al traslado de la demanda, la norma comentada impone la carga

de examinar los requisitos de admisibilidad de la misma, es decir, las formalidades y
recaudos que habilitan la instancia, como también si ha sido deducida en tiempo hábil
legal. La forma de la demanda se rige por el art. 330 del Cód. Proc. Civ. y Com.

En caso de no haberse cumplido con tales recaudos, la demanda podrá ser

rechazada in limine por el juzgador.

A efectos de practicar este examen, se requieren mediante oficio los antecedentes a

la Administración Tributaria demandada, y una vez recabados dichos antecedentes, se
agregan al expediente judicial.

Nadie duda que tratándose de una demanda directa por pago a requerimiento, ante
la inexistencia del reclamo administrativo previo, resultan inaplicables las disposiciones
relativas a la petición de los antecedentes administrativos.

Cumplida la tramitación establecida, se da vista al Procurador Fiscal Nacional para

que se expida acerca de la procedencia de la instancia y competencia del juzgado.

La actuación del Procurador Fiscal se encuentra regulada por la ley 24.946(23), siendo
su finalidad promover la actuación de la justicia en defensa de la legalidad y de los
intereses generales de la sociedad, ejerciendo sus funciones con unidad de actuación
e independencia, en coordinación con las demás autoridades de la República, pero sin
sujeción a instrucciones o directivas emanadas de órganos ajenos a su estructura a que
pertenece.

Asimismo, la norma comentada contempla un supuesto de repetición de multas

firmes, al establecer en su segundo párrafo que en caso de que no hubiere formalizado
recurso alguno contra la resolución determinativa y sancionatoria, podrá demandarse
en la repetición que deduzca por el impuesto la multa consentida, pero tan sólo en la
parte proporcional al impuesto cuya repetición se persigue.

Al respecto, la jurisprudencia(24) ha sostenido que conforme lo dispone el art. 79 de

la ley 11.683, si en el término de quince días no se interpusiera alguno de los recursos
autorizados, las resoluciones se tendrán por firmes, pasando en autoridad de cosa
juzgada las resoluciones sobre multas y reclamos por repetición de impuestos, de lo que
surge que se trata de un plazo perentorio o sea aquel que vencido produce la caducidad
del derecho sin necesidad de actividad alguna del juez ni de la contraparte, con lo cual
la extinción del derecho se produce por la naturaleza del término.

Es decir, las resoluciones que apliquen multas o denieguen reclamos por repetición
de impuestos, que fueran consentidas o no recurridas en la forma y plazo previstos por
el art. 79 del mentado plexo normativo, gozan al respecto de cosa juzgada material,
pues las decisiones adoptadas por aquellas son irreversibles y no pueden ser objeto de
discusión en ninguna otra instancia.

Por otro lado, la sala I de dicha Cámara(25) tiene dicho al respecto que el citado artículo
de la ley 11.683 sólo considera pasadas en autoridad de cosa juzgada las resoluciones
recaídas en materia de multas y repetición de impuestos, consentidas o no recurridas,
considerando firmes aquellas otras que determinen en forma cierta o presuntiva tributos
y accesorios cuando no se interpusieron los recursos autorizados en el actual art.
76 dentro del plazo que esta norma prevé.

Concluye afirmando que en el primer supuesto importa la inimpugnabilidad e

inmutabilidad de la resolución (cosa juzgada material), en tanto que el segundo, ni
impide la reversibilidad de la decisión en otro procedimiento (cosa juzgada formal), pues
el contribuyente puede ingresar el importe reclamado y reabrir la contienda por vía de la
acción de repetición, conforme lo establecen el art. 81 y además, el art. 180 de la ley
procedimental tributaria.

TRASLADO(26) (ART. 85)

ART. 85 — Admitido el curso de la demanda, se correrá traslado de la misma al

Procurador Fiscal Nacional, o por cédula, al representante designado por la
Administración Federal de Ingresos Públicos en su caso, para que la conteste
dentro del término de treinta días y oponga todas las defensas y excepciones que
tuviera, las que serán resueltas juntamente con las cuestiones de fondo en la
sentencia definitiva, salvo las previas que serán resueltas como de previo y
especial pronunciamiento.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Pondremos el acento en que el traslado de la demanda a la contraria se otorga a

efectos de que ésta pueda ejercer válidamente su derecho de defensa en juicio, toda
vez que traba conocimiento de la existencia, objeto y sujeto de una pretensión litigiosa.

En este sentido, la Corte Suprema(27) ha sostenido que la garantía consagrada por

el art. 18 de la CN ampara a toda persona a la cual la ley reconoce legitimación para
actuar en juicio en defensa de sus derechos, sea que asuma el carácter de querellado
o acusado, actor o demandado, pues no se justifica un tratamiento distinto a quien
postula el reconocimiento de un derecho, así fuere el de obtener la imposición de una
pena o el de quien se opone a ello.

Nadie duda que por razones de seguridad jurídica, tratándose del traslado de la
demanda para que la AFIP la conteste y oponga todas las defensas y excepciones que
tuviera, en mérito a la importancia que este acto reviste en orden al ejercicio del derecho
de defensa, el texto procedimental tributario establece que una vez admitido el curso de
la demanda, es decir, abierta ya la instancia, se correrá traslado al Procurador Fiscal
Nacional, quien debe ser notificado personalmente por mandato del art. 135, última
parte, del Cód. Proc. Civ. y Com., o por cédula, al representante designado por el
Órgano recaudador, a efectos de que tome noticia cierta de la interposición de la acción.

El primer supuesto, traslado al Procurador Nacional, habrá de darse sólo si el Fisco

Nacional no ha designado en la causa su representante especial para que asuma la
defensa en juicio de sus intereses.
 La notificación del traslado de la demanda a la accionada, constituye la traba de la
litis. La AFIP tiene un plazo de treinta días para contestar la demanda y oponer las
defensas y excepciones pertinentes las que serán resueltas juntamente con las
cuestiones de fondo en la sentencia definitiva, excepto las previas que serán resueltas
como de previo y especial pronunciamiento.

Ante la ausencia de mayores precisiones respecto al trámite procesal y acorde la

remisión de los arts. 91 y 116 de la ley 11.683, corresponde en lo restante aplicar las
normas relativas del juicio ordinario previstas en el Código Procesal Civil y Comercial de
la Nación.

En su art. 319, primer párrafo, el referido Código ordena que todas las contiendas
judiciales que no tuvieren señalada una tramitación especial, serán ventiladas en juicio
ordinario, salvo cuando en ese Código se autorice al juez a determinar la clase de
proceso aplicable, siendo irrecurrible la resolución judicial que así lo disponga.

CÁMARA NACIONAL COMPETENTE(28) (ART. 86)

ART. 86 — La Cámara Nacional competente en razón de la materia cuestionada

y, en su caso, de la sede del Tribunal Fiscal de la Nación interviniente, lo será para
entender siempre que se cuestione una suma mayor de doscientos pesos (200)(29),
en los siguientes casos:

A) EN LAS APELACIONES QUE SE INTERPUSIERAN CONTRA LAS SENTENCIAS DE LOS

JUECES DE PRIMERA INSTANCIA, DICTADAS EN MATERIA DE REPETICIÓN DE
GRAVÁMENES Y APLICACIÓN DE SANCIONES.

B) EN LOS RECURSOS DE REVISIÓN Y APELACIÓN LIMITADA CONTRA LAS SENTENCIAS

DICTADAS POR EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN EN MATERIA DE TRIBUTOS O
SANCIONES.

C) EN LAS APELACIONES QUE SE INTERPUSIERAN CONTRA LAS DECISIONES

ADOPTADAS POR EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN, EN LOS RECURSOS DE AMPARO
DE LOS ARTS. 182 Y 183, SIN LIMITACIÓN DE MONTO.

D) EN LOS RECURSOS POR RETARDO DE JUSTICIA DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA

NACIÓN.

EN EL CASO DEL INC. B), LA CÁMARA:

1. PODRÁ, SI HUBIERA VIOLACIÓN MANIFIESTA DE LAS FORMAS LEGALES EN EL

PROCEDIMIENTO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN, DECLARAR LA NULIDAD DE
LAS ACTUACIONES O RESOLUCIONES Y DEVOLVERLAS AL TRIBUNAL FISCAL CON
APERCIBIMIENTO, SALVO QUE, EN ATENCIÓN A LA NATURALEZA DE LA CAUSA, JUZGARE
MÁS CONVENIENTE SU APERTURA A PRUEBA EN INSTANCIA.

2. RESOLVERÁ EL FONDO DEL ASUNTO, TENIENDO POR VÁLIDAS LAS CONCLUSIONES

DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN SOBRE LOS HECHOS PROBADOS.

Ello no obstante, podrá apartarse de ellas y disponer la producción de pruebas

cuando, a su criterio, las constancias de autos autoricen a suponer error en la
apreciación que hace la sentencia de los hechos.
 1. CONSIDERACIONES GENERALES

Las sentencias dictadas resultan apelables ante la Cámara competente, siempre que
el monto cuestionado sea superior a los doscientos pesos.

A tal efecto, resulta de aplicación el art. 244 del Cód. Proc. Civ. y Com. en cuanto
establece que no habiendo disposiciones en contrario, el plazo para apelar será de cinco
días.

Primeramente, señalamos que la apelación procederá contra las sentencias de los

jueces de primera instancia, dictadas en materia de repetición de gravámenes y
aplicación de sanciones.

La forma de interposición del recurso se encuentra regida por el art. 245 del Cód.
Proc. Civ. y Com., que determina su interposición por escrito o verbalmente, caso este
último en que se hará contar la diligencia que el Secretario o el oficial primero asentará
en el expediente.

El apelante deberá limitarse a la mera interposición del recurso. Infringiéndose esta

regla, el Código Procesal ordena mandar devolver el escrito, previa anotación en el
expediente, indicando la fecha de interposición y en su caso, del domicilio que se
hubiera constituido.

En segundo lugar, se prevé los recursos de revisión y apelación limitada contra las
sentencias dictadas por el Tribunal Fiscal de la Nación en materia de tributos o
sanciones, supuesto en el cual rigen en plenitud las disposiciones específicas de la Ley
de Rito Fiscal, entre ellas las del art. 192, que otorga un plazo de treinta días desde la
notificación de la sentencia del Tribunal Fiscal, para interponer el referido recurso.

La norma analizada sienta como principio general, que las cuestiones de hecho y
prueba exceden la jurisdicción de la alzada atento la limitación con que ha sido previsto
por la ley el recurso, que sólo resulta desplazado si se verificare un error de gran
magnitud.

Igualmente, resultan apelables las decisiones adoptadas por el Tribunal Fiscal de la

Nación, en los recursos de amparo de los arts. 182 y 183, sin que exista en este caso,
una limitación de monto. El plazo para apelar será de diez días, según lo establece el
citado art. 192, in fine, del texto ritual tributario.

También resultan apelables ante la Cámara, las resoluciones recaídas en los

recursos por retardo de justicia del Tribunal Fiscal de la Nación.

RECURSO POR RETARDO DE JUSTICIA DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN(30) (ART. 87)

ART. 87 — En el caso del inc. d) del artículo anterior es condición para la

procedencia del recurso que hayan transcurrido diez días desde la fecha del escrito
de cualquiera de las partes, urgiendo la sentencia no dictada por el Tribunal Fiscal
de la Nación en el plazo legal. Presentada la queja con copia de aquel escrito, la
Cámara Nacional requerirá del Tribunal Fiscal que dicte pronunciamiento dentro
de los quince días desde la recepción del oficio. Vencido el término sin dictarse
sentencia, la Cámara Nacional solicitará los autos y se abocará al conocimiento
del caso, el que se regirá entonces por el procedimiento establecido en el Código
Procesal Civil y Comercial de la Nación para los recursos de apelación concedidos
libremente, produciéndose en la instancia toda la prueba necesaria. Toda vez que
 la queja resultare justificada, la Cámara Nacional pondrá el hecho en conocimiento
del presidente del jurado a que se refiere el art. 148.

De igual manera procederá en los casos que llegaren a su conocimiento, cuando

resultare del expediente que la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación no ha
sido dictada dentro del término correspondiente.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

La norma transcripta reglamenta minuciosamente el recurso por retardo de justicia

del TFN.

Los términos para que este órgano dicte sentencia se encuentran establecidos por
el art. 188 de la Ley de Rito Fiscal, a cuyo texto nos remitimos.

Ahora bien, previo al recurso examinado, cualquiera de las partes debe presentar un
escrito urgiendo la sentencia no dictada, o en otras palabras, solicitar una especie de
pronto despacho, lo que marca una diferencia importante respecto a los términos
estipulados para las tramitaciones ante el organismo recaudador.

Efectivamente, en el caso de los arts. 80 y 81 del texto procedimental tributario, no

se requiere de urgimiento alguno a efectos de habilitar la vía jurisdiccional tanto ante el
juez de primera instancia, de acuerdo al art. 82 inc. c), como ante el TFN con igual
propósito, conforme los arts. 159 inc. d) y e); y 182 de la citada ley.

En nuestra opinión, el resguardo al TFN se debería en cuanto a la gravedad de la

demora a su respecto, dado que según los términos del art. 148, 2º párrafo, inc. c) de
dicha ley, podrían ponderarse como negligencias reiteradas que dilaten la sustanciación
de los procesos, constituyendo causal de remoción de sus miembros.

EJECUCIÓN DE SENTENCIAS CONTRA LA NACIÓN(31) (ART. 88)

ART. 88 — Con la salvedad del carácter declarativo que —atento a lo dispuesto

en la ley 3952— asumen las sentencias respecto del Fisco, corresponderá al juez
que haya conocido en la causa la ejecución de las sentencias dictadas en ella y al
de turno la de las ejecutoriadas ante la Administración Federal de Ingresos
Públicos y se aplicará el procedimiento establecido en el Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Parece conveniente comenzar el análisis de la norma transcripta, recordando que es

el Congreso Nacional el encargado de regular la cuestión relativa a la deuda interior y
exterior de la Nación (art. 75 inc. 7º CN) cláusula constitucional que abreva en las
fuentes del art. 2º del Acuerdo de San Nicolás de los Arroyos, en cuanto remitía a un
"Congreso General Federativo ... el pago de la deuda de la República, consultando del
mejor modo posible la seguridad y engrandecimiento de la República, su crédito interior
y exterior y la soberanía, libertad e independencia de cada una de las Provincias"

Por lógica consecuencia, la normativa regulatoria de las deudas del Estado, debe
tener rango de ley.
 El artículo en análisis pone de manifiesto en primer lugar el carácter declarativo que
asumen las sentencias respecto del Fisco, de conformidad a los términos de la ley 3952,
de 6 de octubre de 1900, es decir, se limitan al simple reconocimiento del derecho que
se pretenda.

Sobre tal normativa, la Corte Suprema tiene dicho en el fallo "Pietranera"(32) que la
regla del art. 7º de la ley 3952ha de entenderse en su significado cabal, agregando el
alto tribunal que su propósito no es otro que evitar que la Administración pública pueda
verse colocada, por efecto de un mandato judicial perentorio, en situación de no poder
satisfacer el requerimiento por no tener fondos previstos en el presupuesto para tal fin
o en la de perturbar la marcha normal de la Administración pública y que si bien desde
ese punto de vista, la norma aludida es razonable, en modo alguno significa una suerte
de autorización al Estado para no cumplir las sentencias judiciales.

La ley de procedimiento tributario establece que corresponderá al juez que haya

conocido en la causa la ejecución de las sentencias dictadas en ella y al de turno la de
las ejecutoriadas ante la Administración Federal de Ingresos Públicos.

Asimismo, dispone la aplicación del procedimiento establecido en el Código Procesal

Civil y Comercial de la Nación.

Entendemos que la inexistencia de un Código contencioso administrativo federal,

forzosamente lleva a que el trámite de la ejecución de sentencias contra el Estado se
encuentre regido por las disposiciones del Código Procesal Civil y Comercial de la
Nación y las demás leyes especiales que se dicten en la materia.

Asimismo, en el marco de la emergencia económica, fueron dictadas diversas leyes

que impusieron la consolidación de deudas dinerarias y su reemplazo por bonos —
v.gr. arts. 10, 11, 12 y concs. de la ley 23.982—, o su pesificación.

Al respecto, la Corte Suprema en la causa "Peralta"(33) sostuvo que "...cuando por

razones de necesidad se sanciona una norma que no priva a los particulares de los
beneficios patrimoniales legítimamente reconocidos ni les niega su propiedad y sólo
limita temporalmente la percepción de tales beneficios o restringe el uso que debe
hacerse de esa propiedad, no hay violación del art. 17 de la CN, sino una limitación
impuesta por la necesidad de atenuar o superar una situación de crisis. En el sistema
constitucional argentino no hay derechos absolutos y todos están subordinados a las
leyes que reglamenten su ejercicio... ".

En mérito a lo dispuesto por el art. 170 de ley 11.672, las sentencias judiciales no
alcanzadas por el régimen de consolidación de deudas "serán satisfechos dentro de las
autorizaciones para efectuar gastos contenidas en las distintas Jurisdicciones y
Entidades del Presupuesto General de la Administración Nacional".

Es importante tener presente que el art. 163 inc. 7º del Cód. Proc. Civ. y Com. obliga
a los jueces a incluir en el contenido de la sentencia el plazo que se otorgase para su
cumplimiento.

Así, pues, condenado el Estado Nacional según las pretensiones sean acogidas total
o parcialmente por el órgano judicial, corresponde analizar los medios de obtener su
cumplimiento.

Para entender la problemática, debemos recordar que el art. 33 del Cód. Civil,
reconoce como personas jurídicas de carácter público al Estado Nacional, las
Provincias, los Municipios y entidades autárquicas, lo cual, obviamente, comprende a la
Administración Federal de Ingresos Públicos.

Consecuentemente, estas personas jurídicas de carácter público, resultan

susceptibles de adquirir derechos y contraer obligaciones para el cumplimiento de su
objeto y los fines de su creación(34).

También cabe poner de resalto que, estando de por medio un ente público, el proceso
de formación y manifestación de la voluntad, permanece sometido al Derecho
Administrativo, aun cuando después, el medio jurídico y la relación surgida queden
sometidas al Derecho Privado. Aún en las materias que aparentemente son sólo objeto
de Derecho Privado, hay siempre un núcleo insoslayable perteneciente al Derecho
Público, separable, en cuanto a su tratamiento, del bloque negocial(35).

El estado de derecho implica, como uno de los rasgos diferenciales con las formas
autoritarias de gobierno, no sólo definir la manera de elaborar las normas jurídicas, sino
que el propio estado se encuentra sometido a ellas.

Nuestro máximo tribunal(36) ha sostenido que el denominado principio de legalidad,

integrado en forma indivisible con el de razonabilidad o justicia, resulta esencial y postula
como tal el sometimiento del Estado moderno no sólo a la norma jurídica en sentido
formal, sino a todo el ordenamiento jurídico, entendido éste como una realidad dinámica.

Ahora bien, no hemos de olvidar que el fin del Estado es velar por el cumplimiento
del bien común.

La jurisprudencia(37) ha considerado que el bien común, cometido esencial de la

sociedad organizada, se logra a través de fines que sólo pueden ser alcanzados por el
Estado mismo, tales como la defensa nacional, o la justicia, en sus manifestaciones más
frecuentes y comunes, pero hay otros fines que el Estado asimismo procura y que son
concurrentes, en tanto su alcance no corresponde en exclusividad al Estado, sino puede
determinar también la acción de los particulares o de otras sociedades, debiendo
considerarse de esa índole los fines educacionales, culturales o de prevención de la
salud.

Nuestro máximo tribunal(38) afirma que la igualdad de las personas del derecho
determina que los estados provinciales se encuentren sujetos a la natural coerción que
emana de los fallos judiciales y que debe hacerse efectiva por la fuerza que ampara las
decisiones de la justicia.

Obviamente, lo dicho vale para el Estado Nacional, lo cual no es óbice para establecer
de una manera diferenciada, la forma de ejecutar una sentencia contra el mismo.

No obstante, las normas que lo establecen no pueden ser absolutas ni desnaturalizar

derechos reglamentados, según interpretación armónica de las garantías emergentes
de los arts. 14 y 28 de la CN, sin perder de vista que el derecho a la tutela judicial debe
ser efectiva por imperativo constitucionalizado, tanto en lo que hace a la posibilidad de
accionar durante el procedimiento, como en la ejecución, puesto que de lo contrario se
convertiría a los derechos y garantías constitucionales en meras declamaciones.

De manera más concreta, baste recordar que aún luego de sancionada la

Constitución Nacional de 1853, no se admitía la posibilidad de demandar al Estado
Nacional, sino con autorización previa del Congreso, que cede a partir del dictado del
Código Civil velezano(39).
 Así, la referida ley 3952, ha representado un significativo avance al prever la
demandabilidad del Estado en las causas civiles, condicionado ello a un reclamo
administrativo previo.

Por lo demás, el art. 7º de la ley a que alude la norma que comentamos, estableció
que las sentencias en su contra fueran solamente de carácter declarativo.

De los diversos fallos de nuestro máximo tribunal, entresacamos una doctrina judicial,
por la había instaurado un proceso de ejecución atenuado, al admitir que los jueces
podían fijar un plazo razonable para el cumplimiento de las sentencias. El referido plazo
podía variar en función de las circunstancias propias de cada causa, ponderándose, p.
ej., por las dificultades del erario.

La finalidad de la doctrina de la CS referente al ámbito interpretativo de la ley 3952en

lo que atañe al efecto declarativo de las sentencias dictadas contra la Nación —lo cual
involucra los trámites necesarios para el cumplimiento de la condena—, no es otra que
la de evitar que la Administración Pública se pueda ver colocada a raíz de un mandato
judicial perentorio en situación de no poder satisfacer de inmediato tal requerimiento,
para no cumplir las sentencias judiciales, puesto que ello importaría tanto como
colocarlo fuera del orden jurídico(40).

Además, en el régimen de ejecución de sentencias condenatorias, resultaba aplicable

el art. 17, inc. c) de la Ley de Contabilidad(41), que autoriza al PEN a disponer de créditos
de emergencia sin asignación presupuestaria específica para cumplir las sentencias
judiciales.

La CS(42)había validado esta disposición, al sostener que los pagos que el Estado
Nacional debe efectuar para el cumplimiento de sentencias judiciales firmes, requieren
la apertura de créditos en la forma regulada en el art. 17 de la Ley de Contabilidad.

La subsistencia de la situación, motivo que el PEN dictara el dec. 679, con fecha 26
de mayo de 1988, con la finalidad de reglamentar la ley 3952que, recordamos había
sido dictada en el año 1900. Ello fue objeto de severas críticas e inclusive, de la
observación legal nro. 43/1988 del Tribunal de Cuentas de la Nación.

Posteriormente, han existido diversas normas de emergencia pública, entre las cuales
se encuentra la ley 23.696(43), que por sus arts. 50 a 53 dispuso la suspensión, por el
plazo de dos años, de la ejecución de sentencias y laudos arbitrales contra el Estado
nacional y los demás entes enunciados en el art. 1º de dicha ley, fijándose un régimen
para su futuro cumplimiento.

Por su parte, mediante la ley 23.982(44), se instituyó un Régimen de Consolidación de

la Deuda Pública y otros pasivos del Estado Nacional.

En su art. 22 dicho texto legal establece:

"A partir de la entrada en vigencia de la presente ley, el Poder Ejecutivo Nacional

deberá comunicar al Congreso de la Nación todos los reconocimientos administrativos
o judiciales firmes de obligaciones de causa o título posterior al 1 de abril de 1991 que
carezcan de créditos presupuestarios para su cancelación en la ley de presupuesto del
año siguiente al del reconocimiento.

El acreedor estará legitimado para solicitar la ejecución judicial de su crédito a partir

de la clausura del período de sesiones ordinario del Congreso de la Nación en el que
debería haberse tratado la ley de presupuesto que contuviese el crédito presupuestario
respectivo".

El art. 42 de la ley 24.156, dispone que la omisión, negligente o dolosa, de la inclusión

señalada derivada de una sentencia judicial, implica para el funcionario incurrir en
responsabilidad por mal desempeño, conforme surge de la reglamentación al
mencionado artículo.

Es decir que el crédito reconocido correspondería afrontarse en el ejercicio

presupuestario correspondiente al año posterior al de la sentencia.

La ley 11.672 completaría permanente del presupuesto (t.o. 1997), en su art.

67 establece que los pronunciamientos judiciales que condenen al Estado nacional o a
alguno de los entes y organismos enumerados en el art. 66 al pago de una suma de
dinero o, cuando sin hacerlo, su cumplimiento se resuelva en el pago de una suma de
dinero, serán satisfechos dentro de las autorizaciones para efectuar gastos contenidas
en el Presupuesto General de la Administración Nacional, sin perjuicio del
mantenimiento del régimen establecido en la ley 23.982.

Agrega la norma que en el caso que el Presupuesto correspondiente al ejercicio

financiero en que la condena deba ser atendida carezca de crédito presupuestario
suficiente para satisfacerla, el PEN deberá efectuar las previsiones necesarias a fin de
su inclusión en el del ejercicio siguiente, a cuyo fin la Secretaria de Hacienda del
Ministerio de Economiza, tomará conocimiento fehaciente de la condena antes del día
31 de agosto del año correspondiente al envío del proyecto, disponiendo finalmente que
los recursos asignados por el Congreso se afectarán al cumplimiento de las condenas
siguiendo un estricto orden de antigüedad conforme la fecha de notificación judicial y
hasta su agotamiento, atendiéndose el remanente con los recursos que se asignen en
el siguiente ejercicio fiscal.

COSA JUZGADA(45) (ART. 89)

ART. 89 — Las sentencias dictadas en las causas previstas en esta ley, como
las dictadas en las causas por ejecución de las mismas, son definitivas, pasan en
autoridad de cosa juzgada y no autorizan el ejercicio de la acción de repetición por
ningún concepto, sin perjuicio de los recursos que autorizan las leyes 48 y 4055.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El texto no ofrece mayores dificultades interpretativas, poniendo de relieve que una

vez dictada sentencia sobre la materia, son definitivas, pasan en autoridad de cosa
juzgada y pese a las diversas alternativas previstas en la Ley de Rito Fiscal, no hay
posibilidad de otra acción para repetir lo pagado.

Las decisiones jurisdiccionales tienen como característica esencial su inmutabilidad,

toda vez que bajo ninguna circunstancia podría válidamente alterarse una sentencia
pasada en autoridad de cosa juzgada.

Nuestro Máximo Tribunal(46) tiene dicho que la estabilidad de tales decisiones

jurisdiccionales constituye un presupuesto ineludible de la seguridad jurídica, es
exigencia de orden público y posee jerarquía constitucional.
 La norma analizada deja expresamente aclarado que sólo procederán los recursos
previstos en las leyes nros. 48 (Recurso Extraordinario) y 4055 (Recurso Ordinario de
Apelación).

La primera de dichas leyes, prevé la impugnación desde el prisma de la Constitución

Nacional, conforme las causales previstas en su art. 14 y la doctrina de la Corte Suprema
a su respecto.

Así, nuestra Corte(47) tiene dicho que por imperio del art. 15 de la ley 48, la cuestión
federal debe tener relación directa e inmediata con el fallo apelado para la procedencia
de la apelación extraordinaria, y tal la relación directa existe sólo cuando la solución de
la causa requiere necesariamente de la interpretación del precepto constitucional
aducido; por el contrario, cuando la cuestión federal propuesta es ajena a los puntos
decididos en la sentencia, y obviamente ineficaz para modificarla, viene a faltar entre
ambas el requisito apuntado.

Ahora bien, la Corte Suprema de Justicia de la Nación declaró la inconstitucionalidad

del recurso ordinario de apelación previsto en el art. 24, inc. 6º, ap. a, del dec.-
ley 1285/1958 en la causa "Anadón, Tomás Salvador"(48). La norma declarada
inconstitucional establece la posibilidad de apelar ante la Corte Suprema —por una vía
distinta a la del recurso extraordinario federal— las sentencias definitivas de las cámaras
nacionales de apelaciones cuando el Estado Nacional es parte y el monto disputado en
la causa supera la suma de $10.890.000.

Refiere la Corte que el citado art. 24, inc. 6º, apart. a del dec.-ley 1285/1958
circunscribe la procedencia del recurso ordinario a procesos en los cuales el Tribunal
actúa como tercera instancia de revisión de la sentencia definitiva. En la lógica de la ley
4055 —que el decreto impugnado replica— las cámaras nacionales fueron diseñadas
como el tribunal de apelación donde culminaría el trámite ordinario de las causas, salvo
para la decisión de aquellos casos que justificaban una intervención de la Corte
Suprema "muy restringida pero inevitable", explicó el miembro informante del proyecto
de ley (Cámara de Diputados, 5º sesión de prórroga, 29 de noviembre de 1901, Diputado
Barranquera, p. 432).

Asimismo, el alto tribunal señala que, de acuerdo con el principio republicano de la

división del poder, su tarea principal consiste en asegurar la vigencia de los derechos y
garantías que reconoce el texto constitucional en favor de los individuos, y también la
vigencia de las normas que ordenan y limitan el ejercicio del poder por parte de las
Autoridades de la Nación.

Luego indica que para realizar esa tarea, la Constitución reconoce la jurisdicción
constitucional de la Corte en su instancia extraordinaria y originaria en los arts. 116 y
117; a su vez, el Recurso Extraordinario establecido en el art. 14 de la ley 48 es el
instrumento por excelencia para cumplir la misión señalada.

En relación con el recurso ordinario de apelación, nuestro tribunal cimero afirma que
resulta ajeno a este ámbito porque establece la revisión de sentencias referidas a temas
de derecho común en las que no se presenta la necesidad de interpretar las normas de
la Constitución Nacional y del derecho federal.

COMPETENCIA(49) (ART. 90)

ART. 90 — Las acciones podrán deducirse ante el juez de la circunscripción

donde se halle la oficina recaudadora respectiva, o ante el domicilio del deudor, o
 ante el lugar en que se haya cometido la infracción o se hayan aprehendido los
efectos que han sido materia de contravención.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Prevé la norma el lugar donde debe deducirse la acción, modificando las pautas del
Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, en cuanto permite iniciarlo en el juzgado
de la sede de la oficina recaudadora que corresponde a las actividades del
contribuyente.

Agrega luego la opción de iniciar la acción en el juzgado del domicilio del deudor, es
decir, del mismo contribuyente o responsable, posibilidad no contemplada en el inc.
3º del art. 5º del Cód. Proc. Civ. y Com., con lo cual a través de una disposición
específica, innova al respecto.

Por último, en cuanto a la posibilidad de deducir demanda en el lugar en que se haya

cometido la infracción o aprehendido los efectos que han sido materia de la
contravención, no modifica la competencia que las normas procesales generales
prevean al respecto.

NORMAS PROCESALES APLICABLES(50) (ART. 91)

ART. 91 — El procedimiento se regirá por las normas del Código Procesal Civil
y Comercial de la Nacióny, en su caso por las del Código Procesal Penal de la
Nación.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Si bien esta norma corresponde ser complementada con el art. 116 de la ley 11.683, a
modo de síntesis diremos que según el diccionario de la Real Academia Española sobre
el término "supletorio" (procedente del latín, suppletorium), "dícese de lo que suple una
falta".

El texto del art. 91 tiene por finalidad constituir una regla procedimental orientada a
señalar la normativa de aplicación a determinados actos, previendo por consiguiente la
aplicación supletoria de la siguiente legislación:

- Código Procesal Civil y Comercial de la Nación (ley 24.937);

- Código Procesal Penal de la Nación (ley 23.984);

La aplicación supletoria del Código Procesal Penal se tendrá en cuenta,

específicamente, en lo que atañe a la materia contravencional, es decir multas, ya que
la impugnación de multas y clausuras del art. 40, y decomiso del art. 40 ter, tienen un
régimen diferenciado de impugnación al que remitimos (arts. 77, 77 bis y 78ley 11.683),
donde, por distinta vía, se llega igualmente a determinar la aplicación supletoria del
Código Procesal Penal de la Nación.

ANEXO JURISPRUDENCIA RELEVANTE

Causa: ANADON, TOMÁS SALVADOR C. COMISIÓN NACIONAL DE COMUNICACIONES

S/DESPIDO - CS, 20/8/2015. Fallos: 338:724
 Corresponde declarar la inconstitucionalidad de la apelación ordinaria ante la Corte,
previsto en el art. 24, inc. 6º, ap. a, del dec.-ley 1285/1958, pues la vigencia de esta vía
de apelación en la actualidad se contrapone a la misión específica del Tribunal, en tanto
su competencia debe regirse por criterios que hagan a la salvaguarda de principios
constitucionales, y un parámetro cuantitativo y mecánico, como cierto valor económico
del litigio, no es un medio de por sí idóneo para evaluar la afectación de los valores de
nuestra Carta Fundamental.

El art. 24, inc. 6º, apart. a del dec.-ley 1285/1958 circunscribe la procedencia del
recurso ordinario a procesos en los cuales el Tribunal actúa como tercera instancia de
revisión de la sentencia definitiva. En la lógica de la ley 4055 —que el decreto
impugnado replica— las cámaras nacionales fueron diseñadas como el tribunal de
apelación donde culminaría el trámite ordinario de las causas, salvo para la decisión de
aquellos casos que justificaban una intervención de la Corte Suprema "muy restringida
pero inevitable", explicó el miembro informante del proyecto de ley (Cámara de Dipu-
tados, 5º sesión de prórroga, 29 de noviembre de 1901, Diputado Barranquera, p. 432).

Causa: EMPRESA DISTRIBUIDORA SUR SA - EDESUR SA C. PROVINCIA DE BUENOS AIRES -

CS, 10/10/1996

Aun en casos en que se admite la procedencia de la acción declarativa en relación al

cobro de impuestos, la sustanciación del juicio no debe impedir la percepción de éstos,
pues el procedimiento declarativo reglado por el art. 322 del Cód. Procesal Civil y
Comercial no excluye necesariamente el cobro compulsivo que la demandada puede
intentar por las vías procesales pertinentes.

Causa: REYES JUAN ALFREDO Y OTROS C. AFIP - DGI - S/DGI - CNFed. Cont. Adm., sala
II, 24/8/1999

Respecto de la imposición de multas, la ley 11.683 permite interponer los recursos

previstos en los arts. 78, 82 y 86 de la ley. Dichos recursos tienen efecto suspensivo
hasta que queden agotadas todas las instancias jurisdiccionales administrativas y
judiciales, por lo que el organismo recaudados está inhibido de efectivizar su cobro por
vía judicial hasta que mediante una resolución judicial firme, y que haya pasado en
autoridad de cosa juzgada, la confirme.

Causa: VALOR EDUARDO ALFREDO C. AFIP - DGI - CNFed. Cont. Adm., sala V,
1/12/1999

Si la actora persigue la impugnación parcial de las liquidaciones practicadas por la

DGI respecto de los intereses resarcitorios reclamados por esa repartición, no se trata
entonces de una demanda de repetición regida específicamente por la ley 11.683 sino
lisa y llanamente de una demanda ordinaria impugnatoria, en consecuencia
corresponde la no aplicación al caso de lo específicamente instituido por el art. 84 de
la ley 11.683.

Causa: PEÑAFLOR SA C. DGI S/REPETICIÓN - 4/8/1994 - CNFed. Cont. Adm., sala II,
4/8/1994

Cuando la actora opta por la demanda contenciosa de repetición contra la DGI que
autoriza el art. 82, incs. a) y b)de la ley 11.683, el caso no se encuentra comprendido en
la hipótesis de tasa reducida contemplada por el art. 3º, inc. g) de la ley 23.898 por no
asimilarse el "recurso judicial" que menciona la última parte de la norma.
Causa: SCOMBRUS SA S/APELACIÓN - IVA - CNFed. Cont. Adm., sala II, 16/3/1993

No resulta susceptible de consideración como demanda de repetición de impuestos

cuando el organismo fiscal no niega a la actora la devolución de una suma pagada en
concepto de tributo, sino que le exige el integro de una suma que el Fisco le ha abonado.
La oposición formulada a la exigencia de la DGI no constituye —como sostiene el
apelante— un pedido de devolución de tributos, sino el cuestionamiento en sede
administrativa de las razones tenidas en cuenta por la Dirección para solicitar el
fundamento del cómputo del IVA y que diera origen al recurso promovido ante el Tribunal
Fiscal.

Causa: CANDLE SA C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala I, 22/2/2001

Lo decidido por el Tribunal Fiscal es insusceptible de ser revisado por la Cámara —

art. 86 de la ley 11.683 (t.o. 1998)— en tanto las apreciaciones no se exhiben como
erróneas o apartadas de las constancias de la causa, sino que se basan en concretas
cuestiones fácticas —traducidas básicamente en omisiones y falencias probatorias— y
la ponderación de elementos de prueba incorporados al expediente —prueba pericial—
.

Causa: NATIONAL COSMETICS SA C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala V, 5/3/2001

Las cuestiones de hecho y prueba exceden, en la especie, la jurisdicción de la alzada

atento la limitación con que ha sido previsto por la ley el recurso que se intenta y toda
vez que del ejercicio por dicho organismo de sus facultades de apreciar los hechos no
surge que hubiera mediado un error de magnitud suficiente para apartar la aplicación
del mentado principio (art. 86, ley 11.683), razón por la que cabe tener por válidas las
conclusiones a las que ha arribado el a quo respecto de los hechos probados. (Del voto
en disidencia del Dr. Otero).

Causa: DE VINCENZI, ROBERTO C. DGI S/QUEJA - CNFed. Cont. Adm., sala I, 7/12/1992

Es procedente el recurso de apelación deducido por la DGI contra el pronunciamiento

por el cual se la condena a devolverle al actor las sumas abonadas en concepto de
multa e intereses correspondientes al impuesto de sellos, toda vez que el art. 86, inc.
a) de la ley 11.683 (t.o. 1978 con las modificaciones posteriores), establece que la
Cámara Nacional competente en razón de la materia, lo será para entender siempre que
se cuestione una suma mayor de $10.91 (RG DGI 3430 del 18/11/1991), en las
apelaciones que se interpusieran contra las sentencias de los jueces de primera
instancia dictadas en materia de repetición de gravámenes y aplicación de sanciones.

Causa: LA RUECA PORTEÑA SA C. DGI - CNFed. Cont. Adm. - 27/10/1998

No cabe en principio, rever en esta instancia, de acuerdo con lo previsto por el art.
86 de la ley 11.683.

Es de advertir que la valoración del Tribunal Fiscal respecto a la prueba y su

suficiencia es una cuestión de hecho reservada a ese organismo que responde en
principio, el conocimiento de esta cámara a menos que se pruebe que el Tribunal a que
hubiere incurrido en arbitrariedad en su decisión (artículo citado).

Causa: ROSALES SALVADOR DAVID (T.F. 15309-I) C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala V,
8/2/1999
 Que cabe precisar que lo decidido por el TFN conlleva la valoración de cuestiones de
hecho y prueba, que son ajenas —en principio— al recurso que autoriza la ley
procedimental impositiva. En efecto, tal remedio no da acceso, salvo posible manifiesto
error (el que no se advierte en el caso de autos), a una instancia ordinaria que haga
posible un nuevo pronunciamiento sobre la prueba y en cuenta a la conclusión que el
Tribunal hubiese arribado al valorarla (conf. CNFed. Cont. Adm., sala II, in re "Quilmes
Combustibles SACI", sentencia del 25/3/1997; esta sala, in re"Raychem SAIC" (TF
14256-I).

Causa: LEONARDO ANTONIO NEWLAND C. PROVINCIA DE SANTIAGO DEL ESTERO - CS,

19/3/1987

La exigencia de cumplimiento previo de lo que constituye el objeto de la discusión,

implicaría desconocer la necesidad de tutela judicial que, en casos como el presente,
tiende a dilucidar el estado de falta de certeza entre el contribuyente que cuestiona la
actitud del Estado y este último. Por lo tanto, el principio solve et repete no obsta a la
admisibilidad de la acción meramente declarativa.

Causa: SECO, LUIS ARMANDO Y OTRO S/ACCIÓN DE AMPARO - 4/10/1994

Corresponde la intervención de la Corte, en ejercicio de su jurisdicción apelada

del art. 14 de la ley 48, en cuestiones referidas a los conflictos de poderes locales,
cuando exista compromiso de la garantía constitucional de la defensa en juicio y, con
mayor razón aún, cuando se observe que han sido lesionadas expresas disposiciones
que hacen a la esencia de la forma republicana de gobierno en el sentido que da al
término la Constitución Nacional (Disidencia del Dr. Antonio Boggiano).

Causa: TRANSPORTES AUTOMOTORES CHEVALLIER SA C. RESOLUCIÓN NRO. 21 DEL

PLENARIO DE LA COMISIÓN FEDERAL DE IMPUESTOS - CS, 17/11/1994

No es dado a persona o poder alguno ampliar o extender los casos en que la Corte
Suprema ejerce jurisdicción exclusiva y ordinaria por mandato imperativo de la
Constitución Nacional (Voto del Dr. Fayt).

Causa: RÍOS ARGENTINO Y OTROS - CS, 31/7/1997

Las únicas reglas vigentes establecidas para la sustanciación de los recursos

extraordinarios de apelación ante la Corte son las que emanan de los arts. 254, 255 y
280 del Cód. Proc. Civ. y Com. para las causas civiles.

Causa: LO IACONO CONSTRUCCIONES SA C. AEROLÍNEAS S.E. - CS, 2/6/1987

Es formalmente procedente el recurso ordinario de apelación si se trata de una

sentencia definitiva en una causa en que un organismo de la Nación es parte —en el
caso, se rechazó la demanda de una contratista contra Aerolíneas Argentinas ante la
rescisión contractual dispuesta por ésta— y el valor cuestionado, actualizado a la fecha
de deducción del recurso, supera el mínimo establecido en el art. 24, inc. 6º, apart. a)
del dec. 1285/1958, modificado según ley 21.798 y resolución de la Corte 487/1986.

TÍTULO I
 CAPÍTULO XI - JUICIO DE EJECUCIÓN FISCAL. CARLOS MARÍA FOLCO

JUICIO DE EJECUCIÓN FISCAL (ART. 92)

ART. 92 — El cobro judicial de los tributos, pagos a cuenta, anticipos, accesorios,

actualizaciones, multas ejecutoriadas, intereses u otras cargas cuya aplicación,
fiscalización o percepción esté a cargo de la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE
INGRESOS PÚBLICOS, se hará por la vía de la ejecución fiscal establecida en la
presente ley, sirviendo de suficiente título a tal efecto la boleta de deuda expedida
por la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS.

EN ESTE JUICIO SI EL EJECUTADO NO ABONARA EN EL ACTO DE INTIMÁRSELE EL PAGO,

QUEDARÁ DESDE ESE MOMENTO CITADO DE VENTA, SIENDO LAS ÚNICAS EXCEPCIONES
ADMISIBLES A OPONER DENTRO DEL PLAZO DE CINCO (5) DÍAS LAS SIGUIENTES:

A) PAGO TOTAL DOCUMENTADO;

B) ESPERA DOCUMENTADA;

C) PRESCRIPCIÓN;

D) INHABILIDAD DE TÍTULO, NO ADMITIÉNDOSE ESTA EXCEPCIÓN SI NO ESTUVIERE

FUNDADA EXCLUSIVAMENTE EN VICIOS RELATIVOS A LA FORMA EXTRÍNSECA DE LA
BOLETA DE DEUDA.

NO SERÁN APLICABLES AL JUICIO DE EJECUCIÓN FISCAL PROMOVIDO POR LOS

CONCEPTOS INDICADOS EN EL PRESENTE ARTÍCULO, LAS EXCEPCIONES CONTEMPLADAS
EN EL SEGUNDO PÁRRAFO DEL ART. 605 DEL CÓD. PROC. CIV. Y COM.

CUANDO SE TRATE DEL COBRO DE DEUDAS TRIBUTARIAS CONTRA LA

ADMINISTRACIÓN NACIONAL, SUS REPARTICIONES CENTRALIZADAS,
DESCENTRALIZADAS O AUTÁRQUICAS, NO SERÁN APLICABLES LAS DISPOSICIONES DE
ESTE ARTÍCULO. CUANDO SE TRATE DEL COBRO DE DEUDAS TRIBUTARIAS, RESPECTO
DE LAS ENTIDADES PREVISTAS EN EL INC. B) DEL ART. 8º DE LA LEY 24.156 Y SUS
MODIFICACIONES, NO SERÁN DE APLICACIÓN LAS DISPOSICIONES DE LA LEY
19.983, SINO EL PROCEDIMIENTO ESTABLECIDO EN ESTE CAPÍTULO.

LA EJECUCIÓN FISCAL SERÁ CONSIDERADA JUICIO EJECUTIVO A TODOS SUS

EFECTOS, SIN PERJUICIO DE LAS DISPOSICIONES CONTENIDAS EN ESTE CAPÍTULO,
APLICÁNDOSE DE MANERA SUPLETORIA LAS DISPOSICIONES DEL CÓDIGO CIVIL Y
COMERCIAL DE LA NACIÓN.

LOS PAGOS EFECTUADOS DESPUÉS DE INICIADO EL JUICIO NO SERÁN HÁBILES PARA

FUNDAR EXCEPCIÓN. ACREDITADOS LOS MISMOS EN AUTOS PROCEDERÁ SU ARCHIVO O
REDUCCIÓN DEL MONTO DEMANDADO CON COSTAS A LOS EJECUTADOS. IGUAL
TRATAMIENTO SE APLICARÁ A LOS PAGOS MAL IMPUTADOS Y A LOS NO COMUNICADOS
POR EL CONTRIBUYENTE O RESPONSABLE EN LA FORMA QUE ESTABLEZCA LA
ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, EN CUYO CASO SE EXIMIRÁ DE LAS
COSTAS SI SE TRATARA DE LA PRIMERA EJECUCIÓN FISCAL INICIADA COMO
CONSECUENCIA DE DICHO ACCIONAR.

NO PODRÁ OPONERSE NULIDAD DE LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA

NACIÓN, LA QUE SÓLO PODRÁ VENTILARSE POR LA VÍA AUTORIZADA POR EL ART. 86 DE
ESTA LEY.

A LOS EFECTOS DEL PROCEDIMIENTO SE TENDRÁ POR INTERPUESTA LA DEMANDA DE

EJECUCIÓN FISCAL CON LA PRESENTACIÓN DEL REPRESENTANTE DEL FISCO ANTE EL
JUZGADO CON COMPETENCIA TRIBUTARIA, O ANTE LA MESA GENERAL DE ENTRADAS DE
LA CÁMARA DE APELACIONES U ÓRGANO DE SUPERINTENDENCIA JUDICIAL PERTINENTE
EN CASO DE TENER QUE ASIGNARSE EL JUZGADO COMPETENTE, INFORMANDO SEGÚN
SURJA DE LA BOLETA DE DEUDA, EL NOMBRE, DOMICILIO Y CARÁCTER DEL DEMANDADO,
CONCEPTO Y MONTO RECLAMADO, ASÍ COMO EL DOMICILIO LEGAL FIJADO POR LA
DEMANDANTE PARA SUSTANCIAR TRÁMITES ANTE EL JUZGADO Y EL NOMBRE DE LOS
OFICIALES DE JUSTICIA AD HOC Y PERSONAS AUTORIZADAS PARA INTERVENIR EN EL
DILIGENCIAMIENTO DE REQUERIMIENTOS DE PAGO, EMBARGOS, SECUESTROS Y
NOTIFICACIONES. EN SU CASO, DEBERÁN INDICARSE LAS MEDIDAS PRECAUTORIAS QUE
SE PETICIONAN. ASIGNADO EL TRIBUNAL COMPETENTE, SE IMPONDRÁ DE TAL
ASIGNACIÓN A AQUÉL CON LOS DATOS ESPECIFICADOS PRECEDENTEMENTE.

CUMPLIDOS LOS RECAUDOS CONTEMPLADOS EN EL PÁRRAFO PRECEDENTE Y SIN

MÁS TRÁMITES, EL REPRESENTANTE DEL FISCO, ESTARÁ FACULTADO A LIBRAR BAJO SU
FIRMA EL MANDAMIENTO DE INTIMACIÓN DE PAGO POR LA SUMA RECLAMADA
ESPECIFICANDO SU CONCEPTO, CON MÁS EL QUINCE POR CIENTO (15%) PARA
RESPONDER A INTERESES Y COSTAS, QUEDANDO EL DEMANDADO CITADO PARA
OPONER, EN EL PLAZO CORRESPONDIENTE, LAS EXCEPCIONES PREVISTAS EN EL
SEGUNDO PÁRRAFO DE ESTE ARTÍCULO. CON EL MANDAMIENTO SE ACOMPAÑARÁ COPIA
DE LA BOLETA DE DEUDA EN EJECUCIÓN Y DEL ESCRITO DE DEMANDA PERTINENTE.

UNA VEZ ORDENADAS POR EL JUEZ INTERVINIENTE, LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE

INGRESOS PÚBLICOS ESTARÁ FACULTADA PARA TRABAR POR INTERMEDIO DEL
REPRESENTANTE DEL FISCO Y POR LAS SUMAS RECLAMADAS, LAS MEDIDAS
PRECAUTORIAS O EJECUTIVAS OPORTUNAMENTE REQUERIDAS. EN EL AUTO EN QUE SE
DISPONGAN TALES MEDIDAS, EL JUEZ TAMBIÉN DISPONDRÁ QUE SU LEVANTAMIENTO
TOTAL O PARCIAL SE PRODUCIRÁ SIN NECESIDAD DE NUEVA ORDEN JUDICIAL UNA VEZ Y
EN LA MEDIDA EN QUE SE HAYA SATISFECHO LA PRETENSIÓN FISCAL. EN ESTE CASO, EL
LEVANTAMIENTO SERÁ ASIMISMO DILIGENCIADO POR EL REPRESENTANTE DEL FISCO
MEDIANTE OFICIO. EL LEVANTAMIENTO DEBERÁ SER REALIZADO POR PARTE DE LA
ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS EN UN PLAZO NO MAYOR A CINCO
(5) DÍAS HÁBILES, POSTERIORES A LA CANCELACIÓN DE LA PRETENSIÓN FISCAL.

EL CONTRIBUYENTE O RESPONSABLE PODRÁ OFRECER EN PAGO DIRECTAMENTE

ANTE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, MEDIANTE EL
PROCEDIMIENTO QUE ÉSTA ESTABLEZCA, LAS SUMAS EMBARGADAS PARA LA
CANCELACIÓN TOTAL O PARCIAL DE LA DEUDA EJECUTADA. EN ESTE CASO EL
REPRESENTANTE DEL FISCO PRACTICARÁ LA LIQUIDACIÓN DE LA DEUDA CON MÁS LOS
INTERESES PUNITORIOS CALCULADOS A CINCO (5) DÍAS HÁBILES POSTERIORES A HABER
SIDO NOTIFICADO DEL OFRECIMIENTO O TOMADO CONOCIMIENTO DE AQUÉL Y, UNA VEZ
PRESTADA LA CONFORMIDAD DEL CONTRIBUYENTE O RESPONSABLE A TAL LIQUIDACIÓN
PEDIRÁ A LA ENTIDAD BANCARIA DONDE SE PRACTICÓ EL EMBARGO LA TRANSFERENCIA
DE ESAS SUMAS A LAS CUENTAS RECAUDADORAS DE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE
INGRESOS PÚBLICOS, LA QUE DEBERÁ PROCEDER EN CONSECUENCIA.
 EL PROCEDIMIENTO MENCIONADO EN EL PÁRRAFO ANTERIOR, ASÍ COMO LA
LIQUIDACIÓN DE LA DEUDA Y SUS INTERESES, PODRÁN SER IMPLEMENTADOS MEDIANTE
SISTEMAS INFORMÁTICOS QUE PERMITAN AL CONTRIBUYENTE O RESPONSABLE
OFRECER EN PAGO LAS SUMAS EMBARGADAS, PRESTAR SU CONFORMIDAD CON LA
MENCIONADA LIQUIDACIÓN Y REALIZAR EL PAGO POR MEDIOS BANCARIOS O
ELECTRÓNICOS, SIN INTERVENCIÓN DEL REPRESENTANTE DEL FISCO.

FACÚLTASE A LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS A NOTIFICAR

LAS MEDIDAS PRECAUTORIAS SOLICITADAS, Y TODO OTRO TIPO DE NOTIFICACIÓN QUE
SE PRACTIQUE EN EL TRÁMITE DE LA EJECUCIÓN, CON EXCEPCIÓN DEL MANDAMIENTO
DE INTIMACIÓN DE PAGO, EN EL DOMICILIO FISCAL ELECTRÓNICO OBLIGATORIO
PREVISTO EN EL ARTÍCULO SIN NÚMERO INCORPORADO A CONTINUACIÓN DEL ART. 3º DE
ESTA LEY. SIN EMBARGO, UNA VEZ QUE EL CONTRIBUYENTE O RESPONSABLE
CONSTITUYA DOMICILIO EN LAS ACTUACIONES JUDICIALES, LAS POSTERIORES
NOTIFICACIONES SE DILIGENCIARÁN EN ESTE ÚLTIMO DOMICILIO, MEDIANTE EL SISTEMA
QUE ESTABLECE EL PODER JUDICIAL.

EL REPRESENTANTE DEL FISCO PODRÁ SOLICITAR EL EMBARGO GENERAL DE

CUENTAS BANCARIAS, DE LOS FONDOS Y VALORES DE CUALQUIER NATURALEZA QUE LOS
DEMANDADOS TENGAN DEPOSITADOS EN LAS ENTIDADES FINANCIERAS REGIDAS POR
LA LEY 21.526, HASTA CUBRIR EL MONTO ESTIPULADO, O DE BIENES DE CUALQUIER TIPO
O NATURALEZA, INHIBICIONES GENERALES DE BIENES Y OTRAS MEDIDAS CAUTELARES,
TENDIENTES A GARANTIZAR EL RECUPERO DE LA DEUDA EN EJECUCIÓN. ASIMISMO
PODRÁ CONTROLAR SU DILIGENCIAMIENTO Y EFECTIVA TRABA.

LAS ENTIDADES REQUERIDAS PARA LA TRABA, DISMINUCIÓN O LEVANTAMIENTO DE

LAS MEDIDAS PRECAUTORIAS DEBERÁN INFORMAR DE INMEDIATO A LA ADMINISTRACIÓN
FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS SU RESULTADO, Y RESPECTO DE LOS FONDOS Y
VALORES EMBARGADOS. A TAL EFECTO, NO REGIRÁ EL SECRETO PREVISTO EN EL ART.
39 DE LA LEY 21.526. LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS PODRÁ
DISPONER UN SISTEMA INFORMÁTICO PARA QUE LAS ENTIDADES REQUERIDAS CUMPLAN
CON SU DEBER DE INFORMACIÓN.

PARA LOS CASOS EN QUE SE REQUIERA EL DESAPODERAMIENTO FÍSICO O EL

ALLANAMIENTO DE DOMICILIOS, DEBERÁ REQUERIRSE LA ORDEN RESPECTIVA DEL JUEZ
COMPETENTE. EL REPRESENTANTE DEL FISCO ACTUANTE, QUEDARÁ FACULTADO PARA
CONCRETAR LAS MEDIDAS CORRESPONDIENTES A TALES EFECTOS.

SI LAS MEDIDAS CAUTELARES RECAYERAN SOBRE BIENES REGISTRABLES O SOBRE

CUENTAS BANCARIAS DEL DEUDOR, SU ANOTACIÓN SE PRACTICARÁ POR OFICIO
EXPEDIDO POR EL REPRESENTANTE DEL FISCO, PUDIÉNDOSE EFECTUAR MEDIANTE LOS
MEDIOS INFORMÁTICOS QUE ESTABLEZCA LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL. ESE OFICIO
TENDRÁ EL MISMO VALOR QUE UNA REQUISITORIA Y ORDEN JUDICIAL.

LA RESPONSABILIDAD POR LA PROCEDENCIA, RAZONABILIDAD Y ALCANCE DE LAS

MEDIDAS ADOPTADAS POR EL REPRESENTANTE DEL FISCO QUEDARÁN SOMETIDAS A LAS
PREVISIONES DEL ART. 1766 DEL CÓD. CIV. Y COM., SIN PERJUICIO DE LAS
RESPONSABILIDADES PROFESIONALES PERTINENTES ANTE SU ENTIDAD DE
MATRICULACIÓN.

EN CASO DE QUE CUALQUIER MEDIDA PRECAUTORIA RESULTE EFECTIVAMENTE

TRABADA ANTES DE LA INTIMACIÓN DEL DEMANDADO, LA MEDIDA DEBERÁ SER
NOTIFICADA POR EL REPRESENTANTE DEL FISCO DENTRO DE LOS CINCO (5) DÍAS
SIGUIENTES A QUE ÉSTE HAYA TOMADO CONOCIMIENTO DE SU TRABA.
 EN CASO DE QUE EL EJECUTADO OPONGA EXCEPCIONES, EL JUEZ ORDENARÁ EL
TRASLADO CON COPIAS POR CINCO (5) DÍAS AL EJECUTANTE, DEBIENDO EL AUTO QUE
ASÍ LO DISPONE NOTIFICARSE POR CÉDULA AL REPRESENTANTE DEL FISCO
INTERVINIENTE EN EL DOMICILIO LEGAL CONSTITUIDO. A LOS FINES DE SUSTANCIAR LAS
EXCEPCIONES, RESULTARÁN APLICABLES LAS PREVISIONES DEL JUICIO EJECUTIVO DEL
CÓDIGO PROCESAL CIVIL Y COMERCIAL DE LA NACIÓN. CUALQUIERA SEA EL TIEMPO
TRANSCURRIDO EN LA EJECUCIÓN, NO PROCEDERÁ LA DECLARACIÓN DE CADUCIDAD DE
LA INSTANCIA JUDICIAL SIN PREVIA INTIMACIÓN POR CÉDULA A LA ACTORA A FIN DE QUE
SE MANIFIESTE SOBRE SU INTERÉS EN SU PROSECUCIÓN. LA SENTENCIA DE EJECUCIÓN
SERÁ INAPELABLE, QUEDANDO A SALVO EL DERECHO DE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL
DE INGRESOS PÚBLICOS DE LIBRAR NUEVO TÍTULO DE DEUDA Y DEL EJECUTADO DE
REPETIR CONFORME LOS TÉRMINOS PREVISTOS EN EL ART. 81 DE ESTA LEY.

VENCIDO EL PLAZO SIN QUE SE HAYAN OPUESTO EXCEPCIONES, PROCEDERÁ EL

DICTADO DE LA SENTENCIA, DEJANDO EXPEDITA LA VÍA DE EJECUCIÓN DEL CRÉDITO
RECLAMADO, SUS INTERESES Y COSTAS.

EL REPRESENTANTE DEL FISCO PROCEDERÁ A PRACTICAR LA LIQUIDACIÓN Y A

NOTIFICARLA AL DEMANDADO, POR EL TÉRMINO DE CINCO (5) DÍAS, PLAZO DURANTE EL
CUAL EL EJECUTADO PODRÁ IMPUGNARLA ANTE EL JUEZ INTERVINIENTE, QUE LA
SUSTANCIARÁ CONFORME EL TRÁMITE CORRESPONDIENTE A DICHA ETAPA DEL
PROCESO DE EJECUCIÓN, REGLADO EN EL CÓDIGO PROCESAL CIVIL Y COMERCIAL DE
LA NACIÓN. EN TAL ESTADO, EL CITADO REPRESENTANTE PODRÁ TAMBIÉN, POR LA
MISMA VÍA, NOTIFICAR AL DEMANDADO LA ESTIMACIÓN ADMINISTRATIVA DE
HONORARIOS, SI NO LA HUBIERE DE CARÁCTER JUDICIAL. LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL
DE INGRESOS PÚBLICOS ESTABLECERÁ, CON CARÁCTER GENERAL, LAS PAUTAS A
ADOPTAR PARA PRACTICAR LA ESTIMACIÓN ADMINISTRATIVA DE HONORARIOS
CORRESPONDIENTES AL REPRESENTANTE DEL FISCO DE ACUERDO CON LOS
PARÁMETROS DE LA LEY DE HONORARIOS PROFESIONALES DE ABOGADOS,
PROCURADORES Y AUXILIARES DE LA JUSTICIA NACIONAL Y FEDERAL.

EN CASO DE NO ACEPTAR EL EJECUTADO LA ESTIMACIÓN DE HONORARIOS

ADMINISTRATIVA, SE REQUERIRÁ REGULACIÓN JUDICIAL.

FRENTE AL ACOGIMIENTO DEL DEUDOR EJECUTADO A UN RÉGIMEN DE FACILIDADES

DE PAGO, EL REPRESENTANTE DEL FISCO SOLICITARÁ EL ARCHIVO DE LAS
ACTUACIONES. DE PRODUCIRSE LA CADUCIDAD DE DICHO PLAN, POR INCUMPLIMIENTO
DE LAS CUOTAS PACTADAS O POR CUALQUIER OTRO MOTIVO, LA ADMINISTRACIÓN
FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS ESTARÁ FACULTADA PARA EMITIR UNA NUEVA BOLETA
DE DEUDA POR EL SALDO INCUMPLIDO.

LAS ENTIDADES FINANCIERAS Y TERCEROS DEBERÁN TRANSFERIR LOS IMPORTES

TOTALES LÍQUIDOS EMBARGADOS AL BANCO DE DEPÓSITOS JUDICIALES DE LA
JURISDICCIÓN DEL JUZGADO, HASTA LA CONCURRENCIA DEL MONTO TOTAL DE LA
BOLETA DE DEUDA, DENTRO DE LOS DOS (2) DÍAS HÁBILES INMEDIATOS SIGUIENTES A LA
NOTIFICACIÓN DE LA ORDEN EMITIDA POR EL JUEZ.

Las comisiones o gastos que demande dicha operación serán soportados

íntegramente por el contribuyente o responsable y no podrán detraerse del monto
transferido.

1. CONSIDERACIONES GENERALES
 La dogmática del derecho procesal, sobre la base del objeto de la controversia,
distingue claramente entre procesos de conocimiento, que son aquellos originados en
la incertidumbre sobre la existencia y exigibilidad de un determinado derecho, v.gr.
proceso ordinario, cuya sentencia firme proyecta los efectos de cosa juzgada formal y
material; y los procesos de ejecución, que por el contrario, se encuentran originados en
la certeza formal en cuanto a la existencia de un cierto derecho y la titularidad del mismo,
v.gr. juicio ejecutivo, cuya sentencia está revestida de provisionalidad —solamente
proyecta efectos de cosa juzgada formal— dejando abierta la vía a un ulterior juicio de
revisión (juicio ordinario posterior).

En otras palabras, el primero de ellos se promueve con el objeto de declarar derechos

controvertidos, mientras que en el segundo se trata de materializar derechos que se
encuentran reconocidos en títulos ejecutivos —constitutivos de la base del
proceso— que gozan de la presunción de legitimidad, la cual sólo resulta susceptible de
ser desvirtuada por prueba en contrario a cargo del accionado mediante la oposición de
excepciones.

Para nuestra legislación nacional, la ejecución fiscal es un proceso singular de

ejecución, de cognición restringida, instituido con la finalidad de asegurar el
cumplimiento de una obligación documentada en títulos dotados de fehaciencia o
autenticidad, permitiéndole a la Administración tributaria una rápida percepción del
crédito fiscal, acotándose de forma significativa el derecho de defensa del contribuyente
demandado.

En una extensa familia de fallos, nuestro máximo tribunal(1) ha puesto de resalto que
con su esencial propósito de allegar fondos al tesoro público, los tributos constituyen un
valioso instrumento de regulación de la economía, complemento necesario del principio
con raigambre constitucional que prevé atender al bien general al que conduce a la
finalidad de impulsar el desarrollo pleno y justo de las fuerzas económicas.

Además, el alto tribunal(2) entiende que uno de los peores males que el país soporta
es el gravísimo perjuicio social causado por la ilegítima afectación del régimen de los
ingresos públicos que proviene de la evasión o bien de la extensa demora en el
cumplimiento de las obligaciones tributarias.

El sistema jurídico nacional prevé el cobro judicial de los tributos a través del proceso
de ejecución fiscal, proceso judicial reglado en el art. 92 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y
sus modificaciones), constituye una faz de singular compulsión en la relación Fisco-
contribuyente, toda vez que agotadas las gestiones de cobro amistoso en sede
administrativa, se recurre al proceso de cobro coactivo judicial, instaurando para ello
una vía expedita rápida, con una gran limitación de las defensas oponibles, ya que la
ley solamente admite cuatro excepciones oponibles (pago total documentado, espera
documentada, prescripción e inhabilidad de título por vicios extrínsecos de la Boleta de
Deuda) y declara inaplicables al juicio de ejecución fiscal promovido por los conceptos
indicados en el citado art. 92a las excepciones contempladas en el segundo párrafo
del art. 605 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

Asimismo, corresponde señalar que la Cámara Nacional de Apelaciones en lo

Contencioso Administrativo(3)admitió la procedencia del proceso ejecutivo cuando el
Estado Nacional resulta demandado en proceso de ejecución fiscal iniciados por el
Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, cuyo objeto es el obtener
coactivamente el cobro de las contribuciones de alumbrado, barrido y limpieza y
contribución territorial y aceras y ley nacional 23.514, caso en el cual resulta de
aplicación directa el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.
 La Ley de Rito Fiscal legisla básicamente sobre excepciones sustanciales y no
incluye las puramente procesales. Ha resuelto la propia Corte Suprema(4) que esta
circunstancia no obsta a su introducción en las ejecuciones fiscales ya que, por
vincularse a la regular constitución inicial del proceso, deben tenerse por admisibles.

Sobre tales consideraciones, calificada doctrina ha postulado acertadamente la

admisión de ciertas defensas, en cuanto muchas de ellas resguardan el orden público y
la paz social, tesitura que ha recibido consagración jurisprudencial y que
desarrollaremos en el acápite pertinente.

2. TÍTULO EJECUTIVO

Las leyes en general elevan a la categoría de títulos ejecutivos a determinados

instrumentos, estableciendo quiénes son los funcionarios autorizados para
suscribirlos(5).

El primer párrafo del artículo en análisis determina que el cobro judicial de los tributos,
pagos a cuenta, anticipos, accesorios, actualizaciones, multas ejecutoriadas, intereses
u otras cargas cuya aplicación, fiscalización o percepción esté a cargo de la
Administración Federal de Ingresos Públicos se hará por la vía de la ejecución fiscal
establecida en la Ley de Rito Fiscal "sirviendo de suficiente título, a tal efecto, la boleta
de deuda expedida por la Administración Federal de Ingresos Públicos".

A su vez, el art. 62.2 de su decreto reglamentario dispone que el procedimiento fijado

en los arts. 92 y ss. de la ley resulta aplicable para la ejecución judicial de "todos los
créditos por impuestos, recursos de la seguridad social, tributos aduaneros y otras
cargas, como así también de sus accesorios, multas, costas y garantías constituidas en
seguridad de las obligaciones cuyo cobro coactivo se encuentre a cargo de la
Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del
Ministerio de Economía y Producción, en virtud de su propia competencia o en ejercicio
de una delegación legal efectuada por otros organismos o poderes del Estado Nacional".

Queda visto que la "Boleta de Deuda" es el título ejecutivo y como tal instrumenta una
obligación exigible de dar suma de dinero que en carácter de tributos, accesorios u otras
cargas se adeuden al Fisco Nacional(6).

El maestro Morello(7) enseña que en el Derecho Procesal la idoneidad de un título

ejecutivo a los fines de dar sustento a la especialidad del proceso, radica en la
presunción de autenticidad que la ley le otorga.

En el caso, la propia ley de procedimiento tributario define a la Boleta de Deuda como

tal y convierte este instrumento en habilitante del cobro coactivo del crédito fiscal
adeudado, debiendo contener los elementos extrínsecos indispensables (v.gr. nombre
y apellido o denominación social del contribuyente deudor, indicación clara del concepto
reclamado, período fiscal, monto demandado, firma del funcionario, lugar y fecha de su
emisión, etc.).

El art. 3º del decreto reglamentario faculta a todos los funcionarios mencionados en

dicho artículo a librar boletas de deuda para el cobro de los créditos fiscales por vía
judicial o gestionar su verificación en cualquier clase de juicios universales (Director
General y Subdirectores Generales de la DGI, y sus funcionarios sustitutos, Directores,
Jefes de Departamento, Subzona y Región, Jefes de División y de Agencias, y Jefes de
Distrito).
 Por lo demás, la boleta de deuda deberá instrumentar una deuda líquida o fácilmente
liquidable y exigible. Enumeramos seguidamente algunos de los diversos casos que
determinan la procedencia del juicio de ejecución fiscal del art. 92:

a) Intimaciones de pago incumplidas por saldo de DD.JJ. impugnadas en virtud de

conceptos o diferencia resultante de importes indebidamente computados por el
contribuyente contra el impuesto determinado (retenciones, pagos a cuenta,
acreditaciones de saldos a favor propios o de terceros) o bien el saldo a favor de la AFIP
se cancele o se difiera impropiamente (certificados de cancelación de deuda falsos,
regímenes promocionales incumplidos, caducos o inexistentes, cheques sin fondo, etc.)
toda vez que en tales casos no se requiere el procedimiento determinativo de oficio (art.
14ley 11.683 t.o. en 1998 y sus mod.). Igualmente, la ejecución del deudor y de su
garante solidario, frente al mismo magistrado, existiendo un litis consorcio pasivo
necesario.

b) Intimaciones de pago incumplidas por saldo de DD.JJ. presentada por el

contribuyente sin ingreso del impuesto resultante. El art. 20ley 11.683 t.o. en 1998 y sus
modificaciones otorga a la AFIP la facultad de establecer los vencimientos de los plazos
generales tanto para el pago como para la presentación de DD.JJ. y toda otra
documentación. No obstante, señalamos que la Ley de Procedimiento Tributario no
contiene disposición alguna que obligue al ente recaudador a intimar previamente los
saldos de impuestos autodeclarados, toda vez que la mora es automática (art. 886 del
Cód. Civil y Comercial). Es la práctica administrativa la que ha instaurado la intimación
extrajudicial ante la falta de pago, que por cierto no genera derecho alguno al
contribuyente en caso que el legítimo acreedor del tributo decidiera no intimarlo cuando
operare de hecho la mora automática.

c) Intimaciones de pago incumplidas relativas a liquidación administrativa de la

obligación tributaria (art. 11ley 11.683 t.o. en 1998 y sus mod.).

d) Resoluciones de la AFIP-DGI determinativas de tributos y/o sus accesorios en los

términos del art. 16 y ss. de la ley 11.683 t.o. en 1998 y sus modificaciones, no
impugnadas en el plazo legal.

Concordantemente, el art. 20 del texto procedimental dispone que el pago de los

tributos determinados por la Administración Federal de Ingresos Públicos deberá ser
efectuado dentro de los quince días de notificada la liquidación respectiva. Deberá
ponderarse también el caso de las resoluciones impugnadas ante el Tribunal Fiscal de
la Nación, encontrándose incumplida la obligación de comunicar tal circunstancia
mediante F. 4 al Órgano recaudador.

e) Resoluciones sancionatorias (multas por infracciones formales o materiales) firmes

en sede administrativa. El art. 79 de la Ley de Rito Fiscal establece que si en el término
señalado en el art. 76 no se interpusiere alguno de los recursos autorizados, las
resoluciones se tendrán por firmes, disponiendo que "En el mismo caso, pasarán en
autoridad de cosa juzgada las resoluciones sobre multas y reclamos por repetición de
impuestos".

f) Resoluciones denegatorias de recursos de reconsideración no impugnadas

judicialmente (art. 80 y concs. ley 11.683 t.o. en 1998 y sus mod.).

g) Incumplimiento al emplazamiento administrativo del Pago Provisorio de impuestos

vencidos (art. 31ley 11.683t.o. en 1998 y sus mod.). Ello por cuanto el citado artículo,
vencido el plazo de quince días sin que los responsables regularicen su situación, faculta
a la Administración Federal de Ingresos Públicos para que, sin otro trámite, proceda a
requerirles judicialmente "el pago a cuenta del tributo que en definitiva les corresponda
abonar, de una suma equivalente a tantas veces el tributo declarado o determinado
respecto a cualquiera de los períodos no prescriptos, cuantos sean los períodos por los
cuales dejaron de presentar declaraciones". No debe soslayarse que el presente artículo
establece una obligación de dar y no de hacer, toda vez que el contribuyente que fuera
intimado al pago por art. 31 y cancelare el monto de la Boleta de Deuda, quedará
excluido de todo reclamo en ese juicio ejecutivo, sin perjuicio de los ulteriores sumarios
formales que pudieran instruirse por la falta de presentación de DD.JJ. y
autodeterminación del impuesto.

h) Intimaciones incumplidas de anticipos no ingresados al vencimiento (art. 21ley

11.683 t.o. en 1998 y sus mod.) y otros pagos a cuenta. Nuestro máximo tribunal(8)tiene
dicho que los anticipos, cuya constitucionalidad ha admitido esa Corte, tienen su
fundamento en el actual art. 21 del texto ritual, y constituyen obligaciones de
cumplimiento independiente, cuya falta de pago en término hace incurrir en recargos y
sanciones al infractor, agregando que suponen claramente obligaciones distintas, con
su propia individualidad y su propia fecha de vencimiento, y su cobro puede perseguirse
por igual vía que el impuesto de base, concluyendo que admitir lo contrario equivale sin
duda a invalidar el concepto y la función de tal anticipo, privando de su razón de ser y
de su efectividad al citado artículo de la ley 11.683. La vía impugnatoria administrativa
(art. 74 D.R.) carece de efectos suspensivos, tal como veremos a renglón seguido.

i) Intimaciones incumplidas de intereses resarcitorios (art. 37, ley 11.683 t.o. en 1998
y sus mod.). Es menester recordar que dichas intimaciones resultan susceptibles de ser
impugnadas por la vía del art. 74 del dec. 1397/1979(9), mas no se puede ignorar que tal
remedio procedimental carece de efecto suspensivo. Toda interpretación en contrario
conlleva un avance sobre las estructuras básicas de la recaudación tributaria, con
prescindencia del régimen de percepción compulsiva establecida en el art. 92de la ley
11.683(10).

j) Resoluciones denegatorias de solicitudes de compensación (art. 28ley 11.683 t.o.

en 1998 y sus mod.).

k) Resoluciones denegatorias de solicitudes de transferencias de créditos tributarios

(art. 29ley 11.683 t.o. en 1998 y sus mod.).

l) Caducidades planes de facilidades de pago. Los actos que hacen a la actividad

recaudatoria de la AFIP no abren la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación. El
propio TFN(11) ha citado como actos administrativos no recurribles, las "notas" a través
de las cuales se solicita la exhibición de comprobantes de pago, o aquellas que
requieren la constitución de garantía para ser considerado un contribuyente beneficiario
de ciertos derechos de excepción, considerando que dentro de tal tipo de actos, se
encuentran las notas que comunican la caducidad de un plan de pagos, que son
resultado de aquella actividad de recaudación tributaria que se realiza a través de actos
que por simple oposición terminológica pueden catalogarse como "no determinativos" y
cuya impugnación, si no hay recurso previsto explícitamente, se encuentra reglada por
el art. 74 del dec. reglamentario 1397/1979. Este recurso tiene carácter residual, toda
vez que llena un vacío defensivo al proceder en todos aquellos casos en que no se
prevea una vía recursiva específica.

m) Aval, fianza personal, prenda, hipoteca o cualquier otra garantía de deuda firme,
líquida y exigible (art. 92.2ley 11.683 t.o. en 1998 y sus mod.). El referido artículo,
agregado por ley 25.795(12), establece que en tales circunstancias, se procederá primero
a ejecutar la garantía, siguiendo para ello el procedimiento previsto en el art. 92; una
vez ejecutada la misma, si resultare insuficiente para cubrir la deuda, se podrá seguir la
ejecución contra cualquier otro bien o valor del ejecutado.

n) Sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación favorables al Fisco, excepto multas

(art. 194ley 11.683 t.o. en 1998 y sus mod.). Ello en virtud de que dicho artículo
establece que la apelación de las sentencias se concederá en ambos efectos, salvo la
de aquellas que condenaren al pago de tributos e intereses, que se otorgará al solo
efecto devolutivo, caso en el cual, si no se acreditare el pago de lo adeudado ante la
repartición apelada dentro de los 30 días desde la notificación de la sentencia o desde
la notificación de la resolución que apruebe la liquidación practicada "la repartición
expedirá de oficio la boleta de deuda a que se refiere el art. 92, fundada en la sentencia
o liquidación, en su caso".

o) Tributos Aduaneros (art. 1125Cód. Aduanero; dec. 65/2005).

p) Recursos de la seguridad social (dec. 507(13) ratificado por ley 24.447(14), y dec.
2102/1993(15)).

q) Tasa Judicial (ley 23.898)(16). Los arts. 7º y 8º de la acordada 19/1992 (CS),

establecen que el cobro de los certificados de deuda —emitidos en caso de
incumplimiento del pago de la tasa judicial— se hará mediante el procedimiento descrito
en el art. 92 de la ley 11.683 y las disposiciones a la que se remite, encomendándose
su ejecución a la AFIP-DGI . Asimismo, ponemos de resalto que se han modificado los
extremos indispensables para proceder al desglose de los mismos y posterior ejecución
fiscal de la tasa judicial (Acordada 40/2004 CS).

r) Otras cargas cuyo cobro coactivo se encuentre a cargo de la AFIP (dec. 65/2005).

El régimen de la ley procedimental tributaria resulta aplicable a los tributos

enumerados en su art. 113, pero existen leyes creadoras de diferentes gravámenes que
facultan a la Administración Federal de Ingresos Públicos para proceder a la percepción
y fiscalización de los mismos, rigiéndose por las disposiciones de la ley 11.683, t.o. 1998
y sus modificatorias.

Entre otras, podemos citar a la Ley de Fomento de la Actividad Cinematográfica

Nacional 17.741(17), t.o. por dec. 1248/2001, cuyo art. 22 establece que: "La percepción
y fiscalización de los impuestos establecidos en los incs. a) y b) del art. 21 estará a cargo
de la Administración Federal de Ingresos Públicos y se regirá por las disposiciones de
la ley 11.683, t.o. 1998 y sus modificatorias, siéndole igualmente de aplicación la ley
24.797 y su modificatoria".

Asimismo, la Administración Federal de Ingresos Públicos tiene a su cargo el trámite

de ejecución judicial de los honorarios de los Defensores Públicos Oficiales en los
términos de los arts. 63y 64 de la ley 24.946(18)(Ley Orgánica del Ministerio Público).
Mediante la resolución DGN 1192/2006, la Defensoría General de la Nación reglamentó
en los aspectos de su competencia, la tramitación para la confección, emisión y remisión
al Organismo recaudador de los certificados de deuda por honorarios impagos
regulados a favor de los mismos. Los representantes del fisco actúan en tales causas
enmarcados por las acordadas 19/1992 y 40/2004 de la Corte Suprema de Justicia de
la Nación(19).

Sentado ello, digamos que el art. 183 de la Ley de Reforma 27.430 ha incorporado
un nuevo artículo sin número a continuación del art. 16 de la ley 11.683, t.o. 1998 y sus
modificaciones, el cual regla lo atinente al "Acuerdo Conclusivo", convertido en el primer
medio alternativo de solución de controversias o conflictos (MASC) en materia tributaria.

En lo que aquí interesa, establece el novísimo precepto que el contenido del citado
"Acuerdo Conclusivo" se entenderá íntegramente aceptado por las partes y constituirá
Título ejecutivo en el supuesto que de él surgiera crédito fiscal, habilitando el
procedimiento del art. 92 de la ley.

Por lo tanto, cabe agregar entonces como título ejecutivo al mentado "Acuerdo
Conclusivo" por expreso mandato legal.

3. INTERRELACIÓN CON LA LEY DE CONFLICTO INTERADMINISTRATIVO

La ley 19.983(20)y su dec. reglamentario 2481/1993(21)—dictado veintiún años

después que la ley reglamentada— estatuyen un procedimiento especial con la finalidad
de encauzar el trámite y resolución de los conflictos de naturaleza pecuniaria que se
susciten dentro de la Administración Pública Nacional, tanto entre dos entes estatales
con personalidad jurídica propia, es decir, que tienen entre sí relaciones
interadministrativas (conflicto interadministrativo), como entre dos órganos de una
misma entidad estatal, esto es, que tienen entre sí relaciones interorgánicas (conflicto
interorgánico).

Las autoridades competentes para resolver estas controversias son el Poder

Ejecutivo Nacional —en su carácter de jefe supremo de la Nación y jefe del gobierno— o
el Procurador del Tesoro de la Nación, según la cuantía de la reclamación.

El cuarto párrafo del art. 92 en el texto anterior establecía que para el caso del cobro
de deudas tributarias, no resultaban de aplicación las disposiciones de la ley
19.983 (conflicto interadministrativo), sino el procedimiento establecido en el Capítulo XI
del texto procedimental, referido al juicio de ejecución fiscal.

En otras palabras, se aplicaba lisa y llanamente el proceso de ejecución fiscal en

todos los casos.

La Ley de Reforma en su art. 215 ha plasmado un criterio opuesto para ciertas

entidades al sustituir en su integridad al cuarto párrafo precedentemente transcripto.

El nuevo texto reza:

"Cuando se trate del cobro de deudas tributarias contra la Administración Nacional,

sus reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas, no serán aplicables las
disposiciones de este artículo. Cuando se trate del cobro de deudas tributarias, respecto
de las entidades previstas en el inc. b) del art. 8º de la ley 24.156 y sus modificaciones,
no serán de aplicación las disposiciones de la ley 19.983, sino el procedimiento
establecido en este Capítulo".

Por consiguiente, solo cuando se tratare de las Empresas y Sociedades del Estado
que abarca a las Empresas del Estado, las Sociedades del Estado, las Sociedades
Anónimas con Participación Estatal Mayoritaria, las Sociedades de Economía Mixta y
todas aquellas otras organizaciones empresariales donde el Estado nacional tenga
participación mayoritaria en el capital o en la formación de las decisiones societarias,
resultará aplicable la vía del art. 92 del texto procedimental tributario.
 Asimismo, el texto del art. 98, sustituido por la ley 27.430, dispone el su último párrafo
que en los juicios de ejecución fiscal a que se refiere el cuarto párrafo del art. 92 no se
devengarán honorarios en favor de los letrados que actúen como representantes o
patrocinantes de la Administración Federal de Ingresos Públicos y de las entidades
previstas en el inc. b) del art. 8º de la ley 24.156.

Ahora bien, cuando se tratare del cobro de deudas tributarias contra la Administración
Nacional, sus reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas, habrá de
resultar aplicable el régimen de conflictos interadministrativos conforme lo normado por
el dec.-ley 19.983/1972.

Dejamos para el final un polémico punto, el cual refiere a las Universidades

Nacionales y la aplicación del procedimiento de la ley 19.983 luego de la reforma
constitucional de Santa Fe - Paraná (1994) y de la vigencia de la ley 24.521 (Ley de
Educación Superior), en mérito al reconocimiento de la autonomía de la universidad.

En tal concepción, la jurisprudencia de nuestro máximo tribunal ha caracterizado a la

Universidad como un organismo independiente, con personalidad jurídica propia y que
pueda expresarse en una capacidad de auto-organización y de auto-decisión.

Al resolver la causa "Universidad Nacional de Mar del Plata c. Banco de la Nación

Argentina s/Daños y Perjuicios"(22), hace suyo el dictamen de la Procuración General en
el cual se afirma que las universidades, aun siendo entes públicos, no pueden ser
asimiladas a los que se mencionan en la ley 19.983, puesto que, más allá de que su art.
1º no efectúa distinción alguna, el régimen vigente sustrae en forma notoria del ámbito
académico las intervenciones del Poder Ejecutivo en las actividades que les son propias,
lo que incluye su accionar de índole financiera, que puede dar lugar a reclamos
pecuniarios y a decisiones finales en los términos del art. 32 de la ley 24.521.

Con cita de tal precedente, la Procuración del Tesoro de la Nación se ha expedido al

respecto, argumentando que luego de la reforma de la Constitución Nacional en el año
1994, las universidades nacionales han sido excluidas de la aplicación de la Ley de
Conflictos Interadministrativos N.º 19.983, pues no concurre ninguno de los tres
principios (de la división de Poderes del Estado, de unicidad del Estado y de la
supremacía) que determinan la procedencia del régimen especial establecido por la ley
19.983, pues dichas casas de estudio no son organismos que integran la Administración
Pública Nacional, centralizada o descentralizada —en su forma genuina—. Ello permite
sostener que no les es aplicable el procedimiento de la ley 19.983(23).

Por ello, nos es dable concluir que cuando una Universidad Nacional es parte de un
conflicto interadministrativo de naturaleza pecuniaria, no resulta aplicable el régimen de
la ley 19.983. Ergo, tratándose de deudas tributarias y previsionales, la Administración
Federal de Ingresos Públicos podrá válidamente utilizar la vía de la ejecución fiscal para
el cobro del crédito debido.

Refuerza nuestra convicción el texto del art. 34 de la citada Ley de Educación

Superior, en cuanto establece que los estatutos universitarios y sus modificaciones
deberán ser comunicados al Ministerio de Cultura y Educación a efectos de verificar su
adecuación a la ley y ordenar en su caso la publicación.

Luego agrega que "si el Ministerio considerara que los mismos no se ajustan a la
presente ley, deberá plantear sus observaciones, dentro de los diez días a contar de la
comunicación oficial ante la Cámara Federal de Apelaciones, la que decidirá en un plazo
de veinte días, sin más trámite que una vista a la institución universitaria".
 Adviértase entonces que la propia ley de Educación Superior ha quitado de la esfera
del ámbito administrativo, una controversia planteada entre dos organismos que tienen
en la Presidencia de la Nación, su autoridad común, para instaurar su judicialización.

4. INTERPOSICIÓN DE LA DEMANDA

El texto de la reforma reproduce "mutatis mutandis" el acto procesal de presentación

de la demanda de ejecución fiscal, cuyo objeto inmediato es el inicio del proceso judicial.

La ley determina que la misma se tendrá por interpuesta con la presentación del
representante del Fisco ante el juzgado con competencia tributaria, o ante la mesa
general de entradas de la cámara de apelaciones u órgano de superintendencia judicial
pertinente en caso de tener que asignarse el juzgado competente, acompañando la
boleta de deuda en la cual constará:

a) Nombre y apellido o razón social, domicilio y carácter del demandado.

b) Domicilio legal fijado por la demandante para sustanciar trámites ante el juzgado;

c) Concepto y monto reclamado.

d) Nombres de los oficiales de justicia ad hoc y personas autorizadas para intervenir

en los diligenciamientos (requerimiento de pago, embargo, secuestro y
notificaciones) propuestos por la Administración Federal de Ingresos Públicos.

e) Petición de las medidas precautorias a tomar en el proceso judicial.

f) Finalmente, deberá consignarse todo otro dato relevante para individualizar de

manera real y concreta el tipo de reclamo y los elementos o etapas precluidas en
garantía de haberse cumplido todas las etapas procesales (v.gr. decaimiento de
diferimiento, aventando a priori la posibilidad de reclamar impuestos prescriptos;
fecha del pago del capital en el supuesto que se reclamen intereses resarcitorios
capitalizados —art. 37, ley 11.683— y toda otra mención conducente a tales fines).

Esencialmente, queda visto que modifica el sujeto legitimado a los fines de promover
ejecuciones fiscales, en cuanto expresa que la presentación de la demanda habrá de
ser efectuada por el "representante del Fisco" y no por el "agente fiscal", figura a la cual
remitía el texto anterior.

De manera concordante, el art. 217 de la Ley de Reforma ha sustituido la expresión

"procuradores o agentes fiscales" en los arts. 96 y 97 de la ley 11.683, t.o. 1998 y sus
modificaciones, por la de "representantes del Fisco", tal y como veremos en el acápite
pertinente.

Ello subsana una inexplicable anomalía jurídica por cuanto al menos desde varios
años antes de la reforma, la certificación del juez administrativo al pié de la Boleta de
Deuda refería precisamente al "representante del Fisco" cuando el texto legal en vigor
no reconocía tal carácter, abriendo así el debate a cuestiones vinculadas con la
inhabilidad de título y la falta de personería, lo cual veremos en el acápite pertinente.

La disposición 276/2008 del 26 de Junio de 2008, como pauta de gestión, indica que
los representantes del Fisco (ex Agentes fiscales) deberán verificar todos los pagos
antes de la radicación de la ejecución fiscal y del diligenciamiento directo o vía SOJ de
las medidas cautelares ordenadas, según el caso.

Materializada la aludida presentación de la demanda, el representante del Fisco

habrá de subir al Sistema de Gestión Judicial LEX 100 del Poder Judicial, la
documentación que corresponda, en virtud de las acordadas de la Corte Suprema de
Justicia de la Nación por las cuales ha reglado los diversos aspectos vinculados al uso
de tecnologías electrónicas y digitales implementadas en el ámbito del Poder Judicial
de la Nación a partir de la puesta en marcha del referido Sistema.

La fecha de interposición de la demanda se puede consultar con número de CUIT y

Clave Fiscal vía internet ingresando al sistema de "Cuentas Tributarias".

Otra modificación digna de mención operada por la ley de reforma es la indicación —

en su caso— de "las medidas precautorias que se peticionan" al Juez competente en la
presentación judicial, dejando de lado la añosa expresión "medidas precautorias a
trabarse", propia de la inconstitucional facultad de trabar embargo de motus propio que
el anterior texto le otorgaba a la Administración Federal de Ingresos Públicos.

5. LIBRAMIENTO DEL MANDAMIENTO DE INTIMACIÓN DE PAGO Y EMBARGO

Una vez presentada la demanda, el Juez asignado habrá de verificar su competencia

y analizar las formas extrínsecas del título ejecutivo y en caso afirmativo, habrá de dictar
el primer auto judicial en la causa, ordenando la intimación de pago y la traba de aquellas
medidas cautelares que el representante del Fisco hubiere peticionado en su demanda.

Es preciso clarificar que la norma del texto legal que faculta al representante del Fisco
a librar bajo su firma el mandamiento de intimación de pago solo puede ser aplicada
procesalmente luego de que el magistrado haya tenido por promovida la demanda de
ejecución fiscal y haya ordenado librar mandamiento de pago contra la accionada por la
suma reclamada especificando su concepto, con más el quince por ciento (15%) para
responder a intereses y costas, autorizando además al mentado representante a librar
el mandamiento ordenado y a su diligenciamiento por los Oficiales de Justicia ad
hoc designados en la causa.

El representante del Fisco emitirá desde el Sistema de Radicación de Ejecuciones

Fiscales (SIRAEF) el mandamiento de intimación de pago(24).

Tal como se ha dicho precedentemente, el diligenciamiento del mandamiento de

intimación de pago expedido por orden del juez estará a cargo del Oficial de Justicia ad
hoc (art. 95 Ley de Rito Fiscal) cuya designación como tal fuere peticionada en el escrito
de demanda, junto con el de las demás personas autorizadas para intervenir en el
diligenciamiento de requerimientos de pago, embargos, secuestros y notificaciones.

Nos parece importante señalar que en el acto de intimárselo al pago, se deberá hacer
saber al demandado la medida precautoria dispuesta judicialmente; el juez interviniente
y la sede del Juzgado por ante el cual tramita la ejecución fiscal.

El diligenciamiento se debe practicar en el domicilio fiscal del contribuyente

demandado, esto es, el domicilio constituido por el mismo ante la Administración Federal
de Ingresos Públicos.

No resulta ocioso recordar que el domicilio fiscal denunciado ante las autoridades
administrativas tiene, por imperio legal, los efectos propios del domicilio constituido,
incluso en el ámbito judicial, tal como lo señala la Corte Suprema de Justicia de la Nación
al resolver la causa "Dirección General Impositiva c. Loterszpil, Samuel"(25).

La diligencia deberá efectuarse conforme lo dispuesto por los arts. 531 y 542 del Cód.
Proc. Civ. y Com.

La notificación se puede realizar válidamente aunque el demandado no se encuentre

presente en dicho domicilio fiscal, ello por cuanto que el citado art. 531 de la legislación
adjetiva no autoriza, en este caso, el aviso previo previsto por el ordenamiento procesal
en su art. 339 para la notificación del traslado de la demanda(26).

Asimismo, con el mandamiento de intimación de pago se acompañará copia de la

boleta de deuda en ejecución y del escrito de demanda pertinente. Al diligenciarlo, si el
contribuyente no pagare las sumas adeudadas, el oficial de justicia procederá a trabar
los embargos judicialmente decretados, sobre bienes suficientes para cubrir la cantidad
fijada en el mandamiento.

A partir de este acto procesal, el demandado quedará citado de venta para oponer,
dentro de los cinco días, las excepciones pertinentes, resultando de aplicación el art.
158 del Cód. Proc. Civ. y Com(27)., que consagra la ampliación del plazo por la distancia
cuando la diligencia se practicara fuera del lugar del asiento del juzgado.

6. TRABA DE MEDIDAS PRECAUTORIAS O EJECUTIVAS Y SU LEVANTAMIENTO

El genio de Calamandrei tiene dicho que las medidas cautelares más que a hacer
justicia contribuyen a garantizar el eficaz funcionamiento de la justicia(28).

Las medidas cautelares son dictadas a través de resoluciones judiciales y tiene neto
carácter instrumental toda vez que tienden a garantizar la efectividad de un futuro
resultado favorable en el proceso principal.

Ahora bien, la facultad que el anterior texto legal le otorgaba al Organismo recaudador
para disponer y trabar unilateralmente el embargo general de los fondos y valores, ha
sido declarada inconstitucional por la Corte Suprema de Justicia de la Nación(29).

En la causa "Intercorp SRL"(30), la Corte Suprema afirma que dicha facultad "no sólo
violenta el principio constitucional de división de poderes, sino que además desconoce
los más elementales fundamentos del principio de tutela judicial efectiva y de la defensa
en juicio, consagrados tanto en el art. 18 del CN como en los Pactos Internacionales
incorporados con tal jerarquía en el inc. 22 de su art. 75", agregando luego el alto cuerpo
que "las disposiciones del art. 92 tampoco superan el test de constitucionalidad en su
confrontación con el art. 17 de la Norma Suprema, en cuanto en él se establece que la
propiedad es inviolable y ningún habitante puede ser privado de ella sino en virtud de
una sentencia fundada en ley".

La Ley de Reforma Tributaria establece que una vez ordenadas por el Juez
interviniente, la Administración Federal de Ingresos Públicos estará facultada para
trabar por intermedio del representante del Fisco y por las sumas reclamadas, las
medidas precautorias o ejecutivas oportunamente requeridas, lo cual exhibe un claro
apego a las mandas constitucionales.

La traba de embargo sobre fondos y valores la Administración Federal de Ingresos

Públicos la efectúa en forma sistémica por medio del Sistema de Oficios Judiciales
(SOJ).
 Al respecto, el Banco Central(31) ha señalado que para el diligenciamiento de los
oficios judiciales emitidos en juicios entablados por la Administración Federal de
Ingresos Públicos (AFIP), y mediante los cuales se solicita información o se ordena la
traba o levantamiento de embargos generales de fondos y valores u otras medidas
cautelares, o la transferencia de fondos embargados, dicho organismo desarrolló el
Sistema de Oficios Judiciales (SOJ), el cual utiliza "Internet" como vía de transmisión de
los datos respectivos. Los oficios comunicados por esta vía tienen una numeración
única, correlativa y creciente asignada internamente por el propio sistema.

Sobre oportunidad de la traba y orden de prioridad de las medidas cautelares, la

citada Disposición 276/2008 ha establecido que en todos los casos deberá solicitarse la
traba del embargo general de fondos y valores, comunicándolo por el SOJ dentro de las
setenta y dos (72) horas de ser ordenado por el juez.

Igualmente, determina que si al momento de la demanda se conocieren bienes o

cuentas específicas del deudor, el representante del Fisco (ex agente fiscal) determinará
la medida cautelar que resulta más conveniente solicitar, atendiendo a la eficacia de la
misma, al monto reclamado y a la facilidad de realización de los bienes de que se trate.

Asimismo, dispone que toda medida cautelar que no haya sido solicitada en el escrito
de demanda, deberá ser requerida al juzgado interviniente y una vez concretada la traba
de la cautelar, se acompañará al expediente copia de su diligenciamiento.

La Ley de Reforma establece en forma innovativa que en el auto en que se dispongan

tales medidas cautelares, el juez también dispondrá que su levantamiento total o parcial
se producirá sin necesidad de nueva orden judicial una vez y en la medida en que se
haya satisfecho la pretensión fiscal. En este caso, el levantamiento será asimismo
diligenciado por el representante del Fisco mediante oficio.

El levantamiento deberá ser realizado por parte de la Administración Federal de

Ingreso Públicos en un plazo no mayor a cinco (5) días hábiles, posteriores a la
cancelación de la pretensión fiscal.

En orden al levantamiento de las mismas, el art. 202 del Cód. Proc. Civ. y Com.
establece que las medidas cautelares subsistirán mientras duren las circunstancias que
las determinaron, agregando la norma que en cualquier momento en que éstas cesaren
se podrá requerir su levantamiento.

El juez al disponer la cautelar deberá también disponer su levantamiento en el mismo

auto, sujeto ello a que se halla satisfecho la pretensión fiscal. Ello cual encuentra su
fundamentación en la cancelación del crédito fiscal reclamado judicialmente y cuyo
monto se pretendía cubrir y garantizar con la cautelar dictada, en caso de prosperar la
acción principal.

7. OFRECIMIENTO ADMINISTRATIVO EN PAGO DE LAS SUMAS EMBARGADAS

JUDICIALMENTE

La disposición legal introducida por la Ley de Reforma Tributaria es de manifiesta

inconstitucionalidad y representa un resabio del varapalo jurídico intentado por la ley
25.239 del 29 de Diciembre de 1999, por el cual claramente se había intentado convertir
en un procedimiento administrativo al proceso judicial de ejecución fiscal, con una
permanente comunicación telemática al "juez asignado", completamente relegado a un
rol secundario.
 Pero lejos de ser un mero espectador anoticiado de las actuaciones practicadas por
el representante del Fisco, el juez es el director o conductor del proceso y tiene la
potestad-deber de satisfacer el interés general de justicia.

Resulta irrazonable entonces desmembrar el proceso judicial y colocar en la órbita

administrativa un ofrecimiento de pago del demandado directamente ante la AFIP,
regido por el procedimiento que reglamentariamente estableciere el Organismo
recaudador, de las sumas embargadas para cancelar total o parcialmente la deuda
ejecutada.

Transgredir en tales términos el principio del juez como director del proceso
contradice las actuales tendencias del Derecho Procesal conforme surge del confronte
del derecho comparado, tendencias inspiradas en el claro carácter publicista de la
naturaleza de la jurisdicción y el proceso e implica afectar directamente la igualdad de
las partes, el derecho de defensa, el debido proceso y la tutela judicial efectiva.

La igualdad de las partes es la piedra basal de todo proceso de naturaleza civil,

comercial, laboral, fiscal, etc. Entronca con la garantía constitucional del derecho de
defensa. Al apartar al juez del procedimiento de pago instituido directamente ante AFIP
y mediante el mecanismo que el Organismo establezca para la cancelación de la deuda
ejecutada afectado las sumas judicialmente embargadas; el habilitar al Fisco para
practicar la liquidación de la deuda más punitorios sin intervención judicial alguna y
permitir en ese marco administrativo que el organismo recaudador directamente
practique la trasferencia de las referidas sumas embargadas directamente a sus cuentas
recaudadoras, aun con el consentimiento del ejecutado, violenta de manera flagrante a
la garantía de la defensa del contribuyente. Ello por cuanto se requiere el deber
específico comprendido en la tutela judicial efectiva, que el juez interviniente, en el
marco del debido proceso y con su marcada neutralidad, asegure de forma cierta la
aplicación concreta de tales principios, derechos y garantías proclamados por el bloque
de constitucionalidad federal.

El principio de igualdad ante la ley, establecido en el art. 16 de nuestra Carta Magna,

modernamente se proyecta en la igualdad procesal de las partes.

Al respecto, la pluma certera del Dr. Clemente Díaz, enseña que al introducirse el
principio político constitucional de la igualdad de los habitantes de la Nación en el campo
del Derecho Procesal se transforma en la "relativa paridad de condiciones de los
justiciables, de tal manera que nadie pueda encontrarse en una situación de inferioridad
jurídica"(32).

Por lo demás, no se puede soslayar, tal como ha sostenido nuestra Corte Suprema(33),
la expresa disposición constitucional del art. 109 que niega al Presidente de la República
el ejercicio de funciones judiciales o el derecho de conocer en causas pendientes o de
restablecer las fenecidas, que responde al propósito de poner a cubierto a los habitantes
de los abusos del gobierno y al de marcar la línea divisoria de los tres poderes que lo
integran.

Sentado ello digamos que la disposición 91/2018 (AFIP)(34), establece un

procedimiento presencial para facilitar que los contribuyentes puedan ofrecer en pago
sumas embargadas, hasta tanto se adecuen los sistemas informáticos a lo normado en
el párr. 12 del art. 92 de la ley 11.683.

Dicha Disposición prevé que a efectos de ofrecer en pago las sumas embargadas,
los contribuyentes puedan presentarse en la Agencia correspondiente y solicitar la
liquidación administrativa de la deuda, manifestando su voluntad de poner a disposición
del Fisco el importe que resulte de dicha liquidación.

Además, en su presentación el contribuyente deberá además allanarse total e

incondicionalmente a la pretensión fiscal, renunciando a interponer excepciones en la
ejecución y a todo reclamo de repetición o acción judicial posterior por los conceptos y
montos reclamados.

Efectuado el ofrecimiento del contribuyente, el representante del Fisco deberá

practicar en el plazo de un día hábil la liquidación de la deuda con más los intereses
punitorios calculados hasta los cinco días hábiles posteriores a la toma de conocimiento
del pedido.

La liquidación administrativa será notificada al contribuyente en su domicilio fiscal

electrónico, quien tendrá dos días hábiles para prestar su conformidad en forma
personal o por apoderado ante la Agencia donde inició el trámite.

Una vez transcurrido ese plazo sin que se preste conformidad, el ofrecimiento será
considerado desistido, pudiendo el contribuyente volver a formularlo con posterioridad.

Obtenida la conformidad del ejecutado con la liquidación practicada, el representante

del Fisco, dentro del día hábil siguiente, deberá ingresar al Sistema de Oficios Judiciales
SOJ-Bancos el oficio de transferencia de los importes embargados a las cuentas
recaudadoras del Organismo, imputados a los conceptos reclamados en dicha ejecución
fiscal y según planilla de liquidación administrativa.

Cuando tales importes cubrieren la totalidad de la deuda reclamada, la Disposición

expresa que corresponderá el levantamiento del embargo dentro del plazo indicado.

8. NOTIFICACIÓN EN EL DOMICILIO ELECTRÓNICO

La Ley de Reforma Tributaria incorpora la "notificación electrónica", en cuanto faculta

a la Administración Federal de Ingresos Públicos a notificar las medidas precautorias
solicitadas en la demanda interpuesta y todo otro tipo de notificación que se practique
en el trámite de la ejecución, son excepción del mandamiento de intimación de pago, en
el domicilio fiscal electrónico obligatorio previsto por el artículo agregado a continuación
del art. 3º de la Ley de Rito Fiscal.

Ello hasta que el contribuyente o responsable demandado constituya domicilio en las

actuaciones judiciales, caso en el cual las posteriores notificaciones se diligenciarán en
este último domicilio, mediante el sistema que establece el Poder Judicial.

El texto condice con los sistemas de notificación en procesos judiciales

reglamentados por la Corte Suprema de Justicia de la Nación sobre la base de las
disposiciones de la ley 26.685, que autoriza la utilización de expedientes, documentos,
firmas, comunicaciones, domicilios electrónicos y firmas digitales en todos los procesos
judiciales y administrativos que se tramitan ante el Poder Judicial de la Nación, con
idéntica eficacia jurídica y valor probatorio que sus equivalentes convencionales.

El citado artículo agregado a continuación del art. 3º de la ley dispone que el domicilio
electrónico será obligatorio y producirá en el ámbito administrativo los efectos del
domicilio fiscal constituido, siendo válidos y plenamente eficaces todas las
notificaciones, emplazamientos y comunicaciones que allí se practiquen.
 Entendemos que la notificación electrónica constituye una herramienta
extremadamente útil, reduciendo en forma notable el tiempo que generalmente insume
la tradicional notificación en soporte papel, materializando la aplicabilidad de los
principios procesales de eficacia Eficiencia, Celeridad y Economía Procesal en el
procedimiento judicial.

9. EMBARGO GENERAL DE CUENTAS BANCARIAS, FONDOS Y VALORES

En el análisis de este singular y jurídicamente superlativo tema, sobre el cual han

corrido ríos de tinta, hemos de abarcar tres bloques: primeramente veremos a vuelo de
pájaro el texto legal anterior a la reforma, luego la doctrina de Corte en el fallo "Intercorp
SRL s/Ejecución Fiscal" y finalmente, el texto reformado actualmente en vigor.

a) Texto anterior a la Reforma

A fines de la década del noventa, la ley 25.239(35) modifica sustancialmente el art.

92 del texto ritual tributario, consagrado claramente una prevalencia de la Administración
tributaria, ubicando en el marco procesal a un agente fiscal dotado de fuertes facultades
a la par que se relega al Juez a un rol secundario (Juez "asignado", en la terminología
utilizada por ese marco legal).

Es obvio que dicha reforma dotaba al fisco de facultades exorbitantes, eludiendo de

manera rotunda el control de legalidad(36).

Esta modalidad del proceso de ejecución fiscal no había sido innovadora en absoluto
en nuestro sistema jurídico. Existen otras leyes aún vigentes que prevén ejecuciones
especiales, con similar intervención, las que arraigadas en el sistema jurídico nacional
no han sido tachadas de inconstitucionalidad, pese a las observaciones que merecen.

En tal sentido, no pueden dejar de mencionarse las facultades de subasta

administrativa de inmuebles otorgadas del art. 44 de la ley 22.232(37) en cuanto habilitan
al Banco Hipotecario Nacional para ordenar por sí, sin forma alguna de juicio, la venta
en remate público del bien hipotecario a su favor, y las disposiciones del art. 29 de la ley
21.799(38) en cuanto estipula que las hipotecas de cualquier grado o naturaleza que se
constituyan a favor del Banco de la Nación Argentina tendrán las mismas prerrogativas,
privilegios y el régimen de ejecución especial atribuido por la ley a favor del Banco
Hipotecario Nacional.

La Corte Suprema en la causa "Vukic, Juana e Hilaria Vallejos de Morante c. Banco

de la Nación s/acción de amparo"(39) ha manifestado al respecto que la facultad del
Banco Hipotecario Nacional para ordenar por sí y extrajudicialmente la venta en remate
público del bien hipotecado a su favor no vulnera las garantías contenidas en el art. 8º
del Pacto de San José de Costa Rica, pues ello comporta una seguridad insustituible
para los intereses de la institución, que no deben ser perturbados con las
complicaciones y dilaciones propias de los procedimientos judiciales.

Al mismo tiempo, expresa que dicha facultad no vulnera el derecho de propiedad,

pues la pérdida de ésta se conjura pagando la deuda que da origen a la ejecución, ni
vulnera la garantía del debido proceso, pues el ejecutado podrá hacer valer sus
derechos con toda amplitud en la acción ordinaria si el procedimiento ha sido arbitrario
o irregular.

El alto cuerpo consideró que mediando un voluntario sometimiento del interesado a

un régimen legal o a sus beneficios, sin reservas expresas, importa un inequívoco
acatamiento que determina la improcedencia de su ulterior impugnación con base
constitucional.

Con anterioridad, en "Miolato de Krebs, Adelaida c. Krebs, Walter(40)" el Tribunal

Supremo había sostenido, con cita del precedente de Fallos 249:51, que la seguridad
jurídica, que es imperiosa exigencia del régimen de la propiedad privada, se resentiría
gravemente si fuera admisible y lograra tutela judicial la conducta de quien primero acata
una norma y luego la desconoce, pretendiendo cancelar los efectos de aquel
acatamiento y los que de ellos derivaron, ocasionando así grave trastorno a las
relaciones patrimoniales.

Sin embargo, aun cuando hipotéticamente se aceptara el argumento último de la

Corte, hacemos notar que en "Vukic" se desprende del dictamen del Procurador
General, que la actora obtuvo el crédito hipotecario otorgado por el banco oficial, aceptó
voluntariamente ese gravamen y su régimen normativo, renunciando a los beneficios
que pudieran derivar de un procedimiento previo judicial.

Este solo argumento demuestra la inaplicabilidad de tal doctrina al ámbito tributario,

el cual nada influye la autonomía de la voluntad, sino que está investido del principio de
legalidad que campea monopólicamente en todo el derecho público.

Sentado ello, digamos que en el texto anterior a Ley de Reforma Tributaria, el

entonces "agente fiscal" se encontraba legalmente facultado para librar y suscribir los
mandamientos de intimación de pago y embargo; trabar medidas cautelares e inclusive,
obtener una "constancia" del juez certificando la no oposición de excepciones cuando
ello ocurra, a efectos de proseguir la ejecución fiscal.

El párr. 15 del art. 92 de la ley 11.683, evidenciaba uno de los aspectos más
controvertidos en la aplicación de las desmedidas facultades asignadas entonces al
agente judicial, que claramente importaban una intromisión del Poder Ejecutivo en el
ámbito del poder Judicial. La Carta Magna, amén de establecer como base de la
República el principio de división de poderes, consagra en su art. 17 la garantía del
derecho de propiedad, al disponer que "...ningún habitante de la Nación puede ser
privada de ella, sino en virtud de una sentencia fundada en ley".

Hemos sido sumamente críticos(41) de la reforma practicada por ley

25.239, entendiendo que la misma otorgaba exorbitantes poderes a la Administración
tributaria, que en nuestra opinión vulneraban derechos y garantías consagrados en la
Constitución Nacional y normas convencionales internacionales integrantes del bloque
de constitucionalidad federal.

Al respecto, digamos que existe copiosa jurisprudencia que ha declarado la

inconstitucionalidad del art. 92 en aquella criticable redacción, entre la que se puede
citar: Cámara Federal Corrientes, 20/11/2001, "AFIP DGI c. Atalanta SA Publicado en
LL Litoral, 2002-614; Juzgado Federal de 1ª Instancia de Bell Ville, 12/6/2003, "AFIP c.
Industrializadora Mediterránea de Bollatti, Sergio R. y Bollatti Daniel", LL Online; CFed.
Resistencia, 21/9/2000, "Cámara de Comercio Ind. y Producción de Resistencia c.
AFIP", LL Litoral 2000-1337; CFed. Córdoba, sala A, 26/9/2001, "DGI c. Moroni Juan
C.", LL Córdoba 2001-1271; Juzg. Fed. Paso de Los Libres, 12/2/2001, "DGI c. Zampedri
Mario L.", publicado en LL Litoral, 2002-60, entre muchos otros.

El fisco, invariablemente, sostenía su tesitura apoyado en las facultades

jurisdiccionales reconocidas por la Corte Suprema de Justicia de la Nación a órganos
administrativos cuando se asegura la instancia judicial posterior(42).
 Sin perjuicio de lo señalado, el criterio del Fisco Nacional pretendía encontrar mayor
sustento y fortalecimiento de la validez constitucional de la normativa cuestionada, en
virtud de que se resguardaba en cabeza del juez asignado, la "facultad de dirección y
control de la legalidad del proceso", pretendiendo de esta manera salvaguardar la
constitucionalidad de las acciones tomadas al amparo del art. 92 de la Ley de Rito Fiscal
por entonces en vigor.

Entendíamos que la equiparación por la vía de hecho de los efectos jurídicos —

inclusive, según la gollería inconclusa de otros doctrinarios, de las naturalezas jurídicas
subyacentes— equivalía a proponer la consagración legal de un dislate jurídico.

Así, postulamos oportunamente que el texto en vigor por entonces del art. 92 de la ley
11.683, t.o. en 1998 y sus modificaciones, contravenía la "fórmula primaria de validez",
en cuanto resultaba violatoria del derecho de propiedad, consagrado por los arts. 14 y
17 de nuestra Carta Magna, art. 23 de la Declaración Americana de los Derechos y
Deberes del Hombre, adoptada por la IX Conferencia Internacional Americana, Bogotá,
1948, dec. 9983/1957(43); art. 17 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos,
adoptada por la Asamblea General de la ONU el 10 de Diciembre de 1948; y el art. 21 de
la Convención Americana sobre Derechos Humanos - Pacto de San José de Costa
Rica, ley 23.313(44).

La manda constitucional del art. 14 garantiza el derecho de propiedad en todos sus

elementos, al reconocer a los habitantes el uso y disposición de sus bienes.

Concordantemente, el Código Civil de Vélez(45) establecía que "es inherente a la

propiedad el derecho de poseer la cosa, disponer o servirse de ella, usarla y gozarla
conforme a un uso regular", agregando luego el Cód. Civil (46)que "el ejercicio de esas
facultades no puede ser restringido en tanto no fuere abusivo, aunque privare a terceros
de ventajas o comodidades".

Por su parte, la inviolabilidad de la propiedad se encuentra consagrada en el art. 17de

la CN, disponiendo este precepto que "ningún habitante de la Nación puede ser privado
de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley".

Resultaba claro e inopinable que la aludida sentencia (definitiva y firme) solo había
de ser dictada por Magistrados miembros del Poder Judicial de la Nación, únicos
investidos de facultades jurisdiccionales.

Ello por cuanto en el sistema jurídico argentino, por "sentencia" solo habrá de
entenderse el acto jurisdiccional dictado por un tribunal de justicia. La letra de nuestro
estatuto fundamental obliga, además, que esta sentencia sea "fundada en ley", es decir,
conclusiva del debido proceso y con los demás requisitos mínimos constitucionalmente
exigidos que la sustenten como acto jurisdiccional válido.

Nuestro máximo tribunal, desde antaño, ha dejado sentado que el término

"propiedad", cuando se emplea en los arts. 14 y 17 de la Constitución o en otras
disposiciones de la carta magna, comprende "...todos los intereses apreciables que el
hombre puede poseer fuera de sí mismo, fuera de su vida y de su libertad. Todo derecho
que tenga un valor reconocido como tal... a condición de que su titular disponga de una
acción contra cualquiera que intente interrumpirlo en su goce, así sea el estado mismo,
integra el concepto constitucional de propiedad... encontrándose entonces protegidos
por las garantías consagradas en los arts. 14 y 17 de la constitución, como pudiera
estarlo el titular de un derecho real de dominio"(47).
 En este sentido, resulta ilustrativo el voto del Dr. Ricardo Luis Lorenzetti en la causa
"Cuello, Patricia Dorotea c. Lucena, Pedro Antonio"(48) señalando que "todo derecho que
tenga un valor reconocido como tal por la ley, sea que se origine en las relaciones
privadas sea que nazca de actos administrativos, integra el concepto constitucional de
propiedad a condición, de que su titular disponga de una acción contra cualquiera que
intente interrumpirlo en el goce del mismo".

Además, el anterior texto art. 92 violaba la división de poderes, esencialmente

reconocida como principio esencial del sistema republicano federal de gobierno
consagrado en el art. 1º de nuestra Carta Magna.

Efectivamente, corresponde sólo al Poder Judicial de la Nación, conocer y resolver

todas las causas que versen sobre puntos regidos por la Constitución y por las leyes de
la Nación, conforme al art. 116 de la CN que consagra en nuestro sistema jurídico el
principio de la "unidad de jurisdicción", principio que ha sido magistralmente desarrollado
por el Profesor italiano Paolo Biscaretti di Ruffia(49), uno de los más reconocidos
constitucionalistas de Europa y que resulta esencial en la separación de poderes, y
adquiere singular importancia en la época moderna por cuanto viene motivado por la
necesidad de tutelar la libertad e igualdad de todos los ciudadanos.

En este orden de ideas, Falcón(50) concluye que la reforma de la ley 11.683 por la ley
25.239, había pasado el límite de seguridad previsto por los principios constitucionales
y sociales, fundado en la división de poderes como garantía de la libertad, y se ha
arrogado dictatorialmente funciones jurisdiccionales para las cuales es materialmente
incompetente la administración, siendo por tanto inconstitucional.

Tiene dicho Ekmekdjian(51) que la sustracción al conocimiento judicial de las causas

previstas por tales normas importan para las partes una negación de su derecho a que
un tribunal de justicia (único habilitado constitucionalmente para realizar un
pronunciamiento justo, fundado y oportuno), resuelva el conflicto y se obtenga así una
sentencia que clarifique en forma definitiva la controversia, y en un plazo razonable.

Por consiguiente, no es constitucionalmente aceptable que el Poder Administrador

ejerza funciones propias del Poder Judicial, estándole ello expresamente vedado por la
Carta Magna(52).

La Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba(53) había declarado la

inconstitucionalidad de la facultad que poseía el Agente Fiscal para librar bajo su sola
firma mandamiento de intimación de pago y embargo, y para trabar las medidas
precautorias correspondientes —inc. 5º, art. 18 de la ley 25.239—, en tanto violaba el
principio de la división de poderes, de defensa en juicio y debido proceso, pues son
funciones y tareas que competen a los jueces y que no pueden ser ejercidas por un
organismo dependiente del Poder Ejecutivo.

Idéntico criterio habían aplicado los Juzgados Federales de Ejecuciones Fiscales

Tributarias al declarar la inconstitucionalidad del art. 92 de la Ley de Rito Fiscal(54),
incluso de oficio(55), en cuanto autorizaba al ente recaudador, sin intervención judicial,
para disponer medidas cautelares in audita parte sobre el patrimonio del deudor. Así se
ha resuelto sobre la base de seguir la doctrina del Alto Tribunal, en cuanto dijo: "...es
facultad de los jueces declarar de oficio la inconstitucionalidad de aquellas normas que
repugnen cláusulas constitucionales de forma manifiesta e indubitable, donde la
incompatibilidad sea inconciliable, produciéndose un desmedro de la seguridad jurídica"
(autos 'Mill de Pereyra, Rita Aurora; Otero, Raúl Ramón y Pisarello, Ángel Celso c.
Estado de la Provincia de Corrientes s/demanda contenciosa administrativa', del 27 de
septiembre de 2001, Fallos 324:3219).

Del mismo modo, la inconstitucionalidad de oficio declarada en primera instancia fue

posteriormente ratificada por la sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo
Contencioso Administrativo Federal, al resolver la causa "Capobianco"(56).

El Órgano recaudador, propulsor, redactor y defensor de los censurables preceptos

posteriormente convertidos en ley y hoy afortunadamente abrogados, había pretendido
legitimar la constitucionalidad de las reformas a la Ley de Rito Fiscal, aduciendo que se
reserva al magistrado la competencia de velar por el debido proceso, y de tener
injerencia expresa en todos aquellos casos en lo que se implique un desapoderamiento.

No obstante, esta circunstancia resultaba insuficiente, en cuanto lo debatido desde el

prisma constitucional no es el Órgano de control sino aquel investido de tales facultades.

b) Doctrina de Corte en el fallo "Intercorp SRL s/Ejecución Fiscal"

El voto mayoritario del alto tribunal en la causa "Administración Federal de Ingresos

Públicos c. Intercorp SRL s/Ejecución Fiscal"(57) del 15 de junio de 2010 dejó sentado
que el régimen establecido en el art. 92 de la ley 11.683 —que otorga a los funcionarios
del organismo recaudador la potestad de disponer y trabar unilateralmente medidas
cautelares— no se adecua a los principios y garantías constitucionales de la división de
poderes, la defensa en juicio y la propiedad, es inconstitucional.

Así, ha expresado que el párrafo analizado violenta la división de poderes, por lo que
no cabe sino concluir que el art. 92ley 11.683 contiene una inadmisible delegación, en
cabeza del Fisco Nacional, de atribuciones que hacen a la esencia de la función judicial.
En cuanto al rol del magistrado, el alto tribunal expresa que pasa a ser un mero
espectador, siendo simplemente "informado" de las medidas que una de las partes
adopta sobre el patrimonio de su contraria.

Además, señala que norma colisiona con lo establecido por el art. 109 de la
Constitución Nacional, que dispone "En ningún caso el presidente de la Nación puede
ejercer funciones judiciales, arrogarse el conocimiento de causas pendientes o
restablecer las fenecidas".

Luego, en el considerando 12, la Corte Suprema refiere a la garantía de la defensa

en juicio y a la tutela judicial efectiva, dejando sentado que el párrafo analizado del art.
92 desconoce los más elementales fundamentos del principio de la tutela judicial
efectiva y de la defensa en juicio consagrados tanto en el art. 18CN como en los pactos
internacionales incorporados con tal jerarquía en el inc. 22 de su art. 75, afirmando que
la concurrencia de los requisitos específicos para la procedencia de las medidas
cautelares como la evaluación de su proporcionalidad de acuerdo a las circunstancias
fácticas de la causa no son realizadas por un tercero imparcial sino por la propia
acreedora, que no tiene obligación de aguardar la conformidad del juez para avanzar
sobre el patrimonio del deudor.

Por último, en relación con el derecho de propiedad, sobre la base del art. 17 de la
Carta Magna, indica que la propiedad es inviolable, y ningún habitante de la Nación
puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley y que no resulta
óbice a ello el hecho que lo puesto en tela de juicio sea la potestad de disponer
unilateralmente medidas cautelares, pues ellas, cualquiera sea su naturaleza, afectan
concretamente el derecho de propiedad del individuo, ya que si bien no importan —en
principio— una ablación de su patrimonio, su función es, precisamente, limitar de
manera efectiva otros atributos no menos importantes de ese derecho, cuales son los
de usar y disponer de él, con función de garantía.

Sobre tales premisas —concluye que el régimen establecido en el art. 92ley

11.683 en cuanto otorga a los funcionarios del organismo recaudador la potestad de
disponer y trabar unilateralmente medidas cautelares—, en la medida en que no se
adecua a los principios y garantías constitucionales de la división de poderes, la defensa
en juicio y la propiedad, es inconstitucional.

c) El texto reformado

El fallo "Intercorp SRL" motivó el dictado de la disposición 250/2010(58) AFIP por la

cual se estableció que los funcionarios de la AFIP deberán solicitar al Juez de la causa,
en el escrito de interposición de la demanda, que ordene la traba de embargo general
de fondos y valores.

Por otra parte, se señala que una vez decretadas por el Juez las medidas cautelares,
se deberán diligenciar dentro de las siguientes 72 horas.

La citada Disposición prevé que si el embargo de fondos fuera rechazado o

insuficiente, el Agente Fiscal debería solicitar al Juez que ordenare la traba de otras
medidas, priorizando la traba de embargo sobre bienes registrables, preferentemente
inmuebles, indicándose además que los funcionarios de la AFIP podrán también solicitar
al Juez que trabe embargo sobre los créditos que el contribuyente posea contra otras
empresas o instituciones.

Asimismo, cuando se desconociere bienes susceptibles de embargo o los conocidos

fueren insuficientes, la disposición indica que el Agente Fiscal requiera al Juez que
ordene la inhibición general de bienes del contribuyente.

La Ley de Reforma Tributaria incorpora la doctrina de nuestro tribunal cimero en el

citado fallo "Intercorp SRL" y le otorga al instituto procesal de las medidas cautelares en
las ejecuciones fiscales, el rango legal adecuado dentro de nuestro sistema jurídico.

Establece que el representante del Fisco podrá solicitar el embargo general de

cuentas bancarias, de los fondos y valores de cualquier naturaleza que los demandados
tengan depositados en las entidades financieras regidas por la ley 21.526, hasta cubrir
el monto estipulado, o de bienes de cualquier tipo o naturaleza, inhibiciones generales
de bienes y otras medidas cautelares, tendientes a garantizar el recupero de la deuda
en ejecución, previendo además que el referido funcionario de AFIP podrá controlar su
diligenciamiento y efectiva traba.

El Banco Central de la República Argentina, al compilar diversas comunicaciones,

señala que embargo general de fondos y valores se decretará y diligenciará de acuerdo
con los criterios que seguidamente se exponen, sobre cuya determinación la AFIP
asume también exclusiva responsabilidad.

El embargo recaerá sobre todos los fondos del deudor depositados en cuentas
corrientes, cajas de ahorro, inversiones a plazo fijo, cuentas títulos, fondos comunes de
inversión, cajas de seguridad y/o cualquier otro valor del que resulte titular.

En los casos que la medida cautelar deba hacerse efectiva sobre fondos
correspondientes a remuneraciones devengadas a favor del demandado, deberá
estarse a lo dispuesto por el dec. 484/1987(59), Reglamentario del Régimen de Contrato
de Trabajo, en cuanto dispone que las referidas remuneraciones serán embargadas
hasta el diez por ciento (10%) si no son superiores al doble del salario mínimo vital
mensual, y hasta el veinte por ciento (20%) en las retribuciones superiores al doble de
dicho salario.

La verificación del cumplimiento de los requisitos exigidos por dicha norma y la

determinación del monto embargable, en su caso, será responsabilidad exclusiva del
banco destinatario.

La inembargabilidad prevista en la ley 18.352(60) comprende, exclusivamente, a los

fondos asignados a los propietarios de los institutos incorporados a la enseñanza oficial
en concepto de contribución estatal para el pago de los sueldos de su personal directivo,
docente y docente auxiliar. Los fondos de cualquier otro origen o causa que pudieran
depositarse en la misma cuenta quedan sujetos a los embargos a que se refiere la
normativa del BCRA.

Tratándose de moneda extranjera, Títulos Públicos Nacionales, Provinciales o

Municipales, Acciones u otros títulos valores, la cantidad a embargar será la que resulte
necesaria para cubrir la suma total reclamada en pesos (capital más intereses y costas),
aplicando los siguientes criterios:

1. Moneda extranjera: Se aplicará el tipo de cambio comprador vigente en el Banco

de la Nación Argentina el último día hábil anterior a la fecha de la traba.

2. Títulos públicos, acciones, cuotas partes de fondos comunes de inversión y otros

valores que coticen en bolsa: Se tomará la cotización vigente en el Mercado de Valores
de Buenos Aires el último día hábil anterior a la fecha de la traba.

3. Títulos, acciones y otros valores que no coticen en bolsa: La cantidad a embargar

será la que determine fundadamente el Banco a base de los elementos de valoración
de que disponga.

El Agente Fiscal (hoy representante del Fisco) solicitará al juez interviniente que
ordene a la entidad la venta de los valores embargados. El monto obtenido deberá ser
informado en el expediente judicial, dentro de las 48 horas siguientes a su realización.

Cuando por orden del Juez Interviniente el embargo deba efectivizarse sobre cajas
de seguridad abiertas a nombre del contribuyente, el banco procederá a bloquear el
acceso a la misma y a comunicar la respuesta a la AFIP.

El representante del Fisco solicitará al magistrado la emisión de un mandamiento de

constatación de su contenido y el simultáneo secuestro de los bienes o fondos
embargables existentes en la misma, hasta cubrir el monto total en pesos reclamado.
Los bienes secuestrados quedarán bajo la custodia del propio banco, en calidad de
depositario judicial, hasta su efectiva realización y transferencia de los montos
resultantes a la cuenta de autos.

Existiendo pluralidad de titulares, esto es, cuando los fondos o valores embargados
tuviesen más de un titular, la medida se efectivizará sobre la parte indivisa que
corresponda al deudor, únicamente.

Finalmente, en relación con la vigencia de la medida, la normativa del BCRA prevé

que salvo indicación expresa en contrario contenida en el propio oficio, la traba
alcanzará a los fondos y valores existentes a la fecha de su comunicación a las
entidades y a los que se depositen o constituyan en el futuro, hasta el monto total
consignado en el mismo.

También quedan afectados por la medida los fondos y valores de cualquier naturaleza
que depositen quienes adquieran la condición de clientes con posterioridad a la fecha
de toma de conocimiento por el Banco, siempre que exista saldo pendiente de embargo
y no se haya comunicado su levantamiento ni tampoco haya transcurrido el plazo
previsto en el art. 207 del Cód. Proc. Civ. y Com.

10. INFORME ENTIDADES REQUERIDAS POR MEDIDAS PRECAUTORIAS E INAPLICABILIDAD

SECRETO FINANCIERO

La Ley de Reforma Tributaria establece en cabeza de las entidades financieras, la

obligación de responder de inmediato a la AFIP, enviando la información requerida sobre
traba, disminución o levantamiento de la medida cautelar dispuesta.

El texto anterior establecía un plazo de quince días computados desde su notificación,

para que las entidades informaren a la AFIP acerca de los fondos y valores que resulten
embargados,

La citada normativa del BCRA dispone que sólo se contestarán los oficios que tengan
resultado "positivo", entendiendo por tales aquellos casos en que el deudor sea cliente
de la entidad financiera, vale decir, cuando tenga cuentas abiertas —con o sin fondos
depositados— u otros fondos y valores embargables.

Por su parte, la respuesta se efectuaba a través del propio Sistema, a cuyo efecto las
Entidades debían transmitir —diariamente y antes de las 22:00 horas— a la AFIP un
archivo ajustado al diseño de registro normativamente indicado, conteniendo la
información sobre los saldos embargables que se registran en la totalidad de los fondos
y valores de los que el contribuyente resulte titular o co-titular.

El sistema validaba la información al momento de su recepción.

El organismo fiscal procedía a procesar toda la información válida recibida y

determinaba qué importes y de qué entidad quedan sujetos a embargo definitivo,
incorporando automáticamente la información en las bases de datos del SOJ.

Cuando la sumatoria de saldos informados por una o más entidades excedía del
monto total reclamado (v.g. capital más suma presupuestada para intereses y costas),
el Sistema seleccionaba únicamente la cantidad necesaria para cubrir dicho total,
debiendo las entidades autorizar la disposición de los excedentes por el respectivo
titular.

La Ley de Reforma Tributaria prevé que la Administración Federal de Ingresos

Públicos "podrá" disponer un sistema informático para que las entidades requeridas
cumplan con su deber de información, lo cual hace suponer que por vía reglamentaria
se habrá de regular tales aspectos.

El nuevo texto del undécimo párrafo del artículo reitera lo dispuesto por su antecesor,
disponiendo que no regirá el secreto financiero previsto en el art. 39 de la ley 21.526 en
relación con el informe que las entidades financieras requeridas para la traba,
disminución o levantamiento de las medidas precautorias, deben suministrar a la AFIP
sobre su resultado.
 No resulta ocioso recordar que el art. 39 de la referida ley, determina que las
entidades comprendidas en la misma no podrán revelar las operaciones pasivas que
realicen, admitiendo solo como excepciones de tal deber los informes que requieran:

a) Los jueces en causas judiciales, con los recaudos de las leyes respectivas;

b) El BCRA en ejercicio de sus funciones;

c) Los organismos recaudadores de impuestos nacionales, provinciales o municipales

sobre la base de las siguientes condiciones:

— debe referirse a un responsable determinado;

— debe encontrarse en "curso una verificación impositiva con respecto a ese

responsable;

— debe haber sido requerido formal y previamente;

d) Las propias entidades para casos especiales, previa autorización expresa del
BCRA

La Corte Suprema en la causa "Banco de Londres y América del Sud c. Dirección

Provincial de Rentas"(61) ha dicho que la finalidad perseguida con la instauración del
secreto financiero radica en crear un marco adecuado para el desenvolvimiento de un
sistema financiero apto, solvente y competitivo y promover la canalización del ahorro
hacia el circuito autorizado, agregando que "a tales fines no obsta el hecho de que los
organismos fiscales practiquen inspecciones para verificar el correcto cumplimiento de
las obligaciones tributarias por parte de las entidades responsables del pago del
impuesto de sellos, como acontece en el sub examine, que requiere el control de los
instrumentos sujetos al gravamen, siempre no se desvirtúen las finalidades de la norma
federal en análisis"

Además del undécimo párrafo del 92, otras disposiciones del texto ritual contienen
excepciones a dicho secreto financiero.

El sétimo párrafo del art. 101 establece que la DGI-AFIP estará obligada a
suministrar, o a requerir si careciera de la misma, la información financiera o bursátil que
le solicitaran, en cumplimiento de las funciones legales, la DGA-AFIP, la Comisión
Nacional de Valores y el Banco Central de la República Argentina "...sin que pueda
alegarse respecto de ello el secreto establecido en el Título V de la ley 21.526 y en
los arts. 8º, 46 y 48 de la ley 17.811, sus modificatorias u otras normas legales
pertinentes".

En igual sentido, el art. 223 de la Ley de Reforma Tributaria ha sustituido el art. 107 de
la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus mod.), el cual dispone que los organismos y entes
estatales y privados, incluidos bancos, bolsas y mercados, tienen la obligación de
suministrar a la AFIP a pedido de los jueces administrativos a que se refiere el inc. b)
del punto 1 del art. 90 y el art. 10 del dec. 618/1997, toda la información, puntual o
masiva, que se les soliciten por razones fundadas, a fin de prevenir y combatir el fraude,
la evasión y la omisión tributaria, como así también poner a disposición las nuevas
fuentes de información que en el futuro se implementen y que permitan optimizar el
aprovechamiento de los recursos disponibles en el sector público en concordancia con
las mejores prácticas de modernización del Estado.
 Agrega luego la norma que las entidades y jurisdicciones que componen el sector
público nacional, provincial y municipal deberán proporcionar la información pública que
produzcan, obtengan, obre en su poder o se encuentre bajo su control, a la AFIP, lo que
podrá efectivizarse a través de sistemas y medios de comunicación informáticos en las
formas y condiciones que acuerden entre las partes.

Las solicitudes de informes sobre personas y otros contribuyentes o responsables, y

sobre documentos, actos, bienes o derechos registrados; la anotación y levantamiento
de medidas cautelares y las órdenes de transferencia de fondos que tengan como
destinatarios a registros públicos, instituciones financieras y terceros detentadores,
requeridos o decretados por la AFIP y los jueces competentes, podrán efectivizarse a
través de sistemas y medios de comunicación informáticos, en la forma y condiciones
que determine la reglamentación.

Luego estatuye que la disposición precedente prevalecerá sobre las normas legales
o reglamentarias específicas de cualquier naturaleza o materia, que impongan formas o
solemnidades distintas para la toma de razón de dichas solicitudes, medidas cautelares
y órdenes.

La información solicitada no podrá denegarse invocando lo dispuesto en las leyes,

cartas orgánicas o reglamentaciones que hayan determinado la creación o rijan el
funcionamiento de los referidos organismos y entes estatales o privados.

Finalmente, dispone que los funcionarios públicos tienen la obligación de facilitar la

colaboración que con el mismo objeto se les solicite, y la de denunciar las infracciones
que lleguen a su conocimiento en el ejercicio de sus funciones bajo pena de las
sanciones que pudieren corresponder.

11. ORDEN JUDICIAL PARA DESAPODERAMIENTO FÍSICO O ALLANAMIENTO DE DOMICILIO

En general, el desapoderamiento del deudor —cuya expresión típica se condensa en

la legislación falencial—consiste en la privación del ejercicio de sus derechos
patrimoniales y la consecuente transmisión de la titularidad del referido ejercicio a
terceras personas, judicialmente designadas a tales efectos.

La ley de Reforma Tributaria refiere a actos de "desapoderamiento físico" de los

bienes, por lo cual cabe entender que comprende específicamente al secuestro de
bienes o lanzamiento del deudor, entre otras varias medidas de tal carácter.

Por su parte, la legislación procesal —de aplicación supletoria— determina que

mientras no se dispusiere el secuestro o la administración judicial de lo embargado, el
deudor podrá continuar en el uso normal de la cosa (art. 213 Cód. Proc. Civ. y Com.),
estableciendo luego que procederá el secuestro de los bienes muebles o semovientes
objeto del juicio, cuando el embargo no asegurare por sí solo el derecho invocado por
el solicitante, siempre que se presenten instrumentos que hagan verosímil el derecho
cuya efectividad se quiere garantizar (art. 221).

Finalmente, este artículo de la legislación civil adjetiva dispone que también

procederá el secuestro —con igual condición— toda vez que sea indispensable proveer
a la guarda o conservación de cosas para asegurar el resultado de la sentencia
definitiva, debiendo el juez designar depositario a la institución oficial o persona que
mejor convenga, fijar su remuneración y ordenar el inventario, cuando fuere
indispensable.
 En cuanto al allanamiento de domicilio, sabido es que nuestra Carta Magna, tomando
como fuente en la IV Enmienda de la Constitución de los EE.UU., en su art. 18 consagra
su inviolabilidad y reserva monopólicamente a la ley determinar "en qué casos y con qué
justificativos" podrá procederse a su allanamiento y ocupación.

Los instrumentos internacionales de derechos humanos que integran el bloque de

constitucionalidad federal, también contemplan esta garantía.

Así, la Declaración Universal de Derechos Humanos veda la injerencia arbitraria en

el domicilio de una persona (art. 12); La Convención Americana sobre Derechos
Humanos, prohíbe la intervención arbitraria o abusiva en el domicilio de una persona
(art. 11) y el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, establece que toda
persona tiene derecho a no sufrir injerencias arbitrarias o ilegales en su domicilio (art.
17).

Sobre tales premisas, cabe concluir que el allanamiento de domicilio debe ser
autorizado solo por un juez, pero además deberá encontrarse debidamente motivado y
fundado, por aplicación del Código Procesal Penal de la Nación, en cuanto dispone que
"las sentencias y los autos deberán ser motivados, bajo pena de nulidad" (art. 123) y
que "si hubiere motivo para presumir que en determinado lugar existen cosas vinculadas
a la investigación del delito, o que allí puede efectuarse la detención del imputado o de
alguna persona evadida o sospechada de criminalidad, el juez ordenará por auto
fundado el registro de ese lugar" (224, 1º párrafo).

La Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa "Quaranta"(62) ha tenido

oportunidad de expedirse al respecto, dejando establecido que tal derecho federal sólo
es realizable de modo efectivo restringiendo ex ante las facultades de los órganos
administrativos para penetrar en él, sujetando la intromisión a la existencia de una orden
judicial previa debidamente fundamentada, exigencia esta última que se deriva del
mismo art. 18 de la CN y que "sólo en este sentido puede asegurarse que los jueces,
como custodios de esa garantía fundamental, constituyen una valla contra el ejercicio
arbitrario de la coacción estatal, pues, si su actuación sólo se limitara al control ex post,
el agravio a la inviolabilidad de este derecho estaría ya consumado de modo
insusceptible de ser reparado, ya que la Constitución no se restringe a asegurar la
reparación sino la inviolabilidad misma".

En esa inteligencia, al resolver la causa "Matte"(63) el alto tribunal puso de manifiesto

que tal exigencia es consecuencia de la necesidad de controlar la coacción estatal y
evitar la arbitrariedad de sus órganos administrativos.

Luego, si un funcionario de la AFIP ingresare a un domicilio contrariando la voluntad

del titular del derecho de exclusión y sin contar con la correspondiente orden de
allanamiento, cometería el delito de violación de domicilio, tipificado por el art. 150 del
Cód. Penal argentino(64).

12. ANOTACIÓN DE MEDIDAS CAUTELARES

Tal como hemos expuesto precedentemente, la traba de embargo sobre fondos y

valores la Administración Federal de Ingresos Públicos la efectúa en forma sistémica
por medio del Sistema de Oficios Judiciales (SOJ), remitiéndonos a lo dicho en el acápite
pertinente, brevitatis causae.

El actual art. 107 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) establece que
las solicitudes de informes sobre personas y otros contribuyentes o responsables, y
sobre documentos, actos, bienes o derechos registrados; la anotación y levantamiento
de medidas cautelares y las órdenes de transferencia de fondos que tengan como
destinatarios a registros públicos, instituciones financieras y terceros detentadores,
requeridos o decretados por la Administración Federal de Ingresos Públicos y los jueces
competentes, podrán efectivizarse a través de sistemas y medios de comunicación
informáticos, en la forma y condiciones que determine la reglamentación. Esta
disposición prevalecerá sobre las normas legales o reglamentarias específicas de
cualquier naturaleza o materia, que impongan formas o solemnidades distintas para la
toma de razón de dichas solicitudes, medidas cautelares y órdenes.

Relativo a las disposiciones judiciales originadas en juicios entablados por la

Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) mediante las cuales se solicita
información o se ordena la traba o levantamientos de embargos generales de fondos y
valores u otras medidas cautelares, o la transferencia de los fondos embargados, el
Organismo recaudador nacional ha celebrado convenios con el Gobierno de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, con el de la Provincia de Mendoza y con el Ministerio de
Finanzas de la Provincia de Córdoba, motivo por el cual los oficios librados en juicios de
apremio por la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos (AGIP), por la
Administración Tributaria de Mendoza (ATM) y por la Dirección de Rentas de la
Provincia de Córdoba, serán comunicados por medio del Sistema de Oficios Judiciales
(SOJ)(65).

13. RESPONSABILIDAD CIVIL Y PROFESIONAL DEL REPRESENTANTE DEL FISCO

El texto anterior de procedimiento tributario refería específicamente al art. 1112,

omitiendo expresar que dicho artículo integraba el código civil velezano, y reglaba la
responsabilidad civil de los funcionarios públicos que, en el ejercicio de su función,
causaren daños a terceros(66).

La Ley de Reforma Tributario solo ha enmendado el reenvío a la legislación civilista,

cambiando la expresión "art. 1112" del código civil de Vélez por "art. 1766 del Cód. Civ.
y Com.", cuerpo normativo actualmente en vigor.

Los repertorios de jurisprudencia nos señalan que la Corte Suprema, en diversos

fallos(67), tenía dicho que al ejercer sus funciones el Estado debe obrar observando el
principio de conformidad con el cual "quien contrae la obligación de prestar un servicio,
lo debe hacer en condiciones adecuadas para llenar el fin para el que ha sido establecido
y es responsable por los perjuicios que causare su incumplimiento o ejecución irregular,
en los términos del art. 1112 del Cód. Civil.

Luego, en materia de responsabilidad del Estado y recogiendo los precedentes

judiciales de Corte, se ha sancionado la ley 26.944, cuyo artículo primero establece que
la responsabilidad del Estado es siempre objetiva y directa.

En la praxis implica que frente a supuestos de falta de servicio, resulta irrelevante el

sujeto actuante y si en su conducta medio culpa o dolo. El thema decidemdum se
circunscribe a determinar si el servicio ha sido prestado o no de manera adecuada, y en
este último caso, el Estado debe responder.

El Código Civil y Comercial de la Nación sella la inaplicabilidad de normas civilistas

en la materia, al establecer que "las disposiciones del Capítulo 1 de este Título no son
aplicables a la responsabilidad del Estado de manera directa ni subsidiaria" (art. 1764);
determina que "la responsabilidad del Estado se rige por las normas y principios del
derecho administrativo nacional o local según corresponda" (art. 1765) y prevé que "los
hechos y las omisiones de los funcionarios públicos en el ejercicio de sus funciones por
no cumplir sino de una manera irregular las obligaciones legales que les están
impuestas se rigen por las normas y principios del derecho administrativo nacional o
local, según corresponda" (art. 1766).

Estas normas han sido severamente cuestionadas por calificada doctrina. Así,
Ghersi(68) opina que los legisladores han dictado normativas inconstitucionales y se han
sancionado un Código que contiene normas inconstitucionales, la sociedad paga caro
los costes del poder del Estado (en sus tres roles) lo cual demuestra una vez más la
falacia de la democracia que posee en sus entrañas legisladores que desconocen la
lógica jurídica y que constantemente repiten errores simplemente por obsecuencia
partidaria, que conllevan a la sociedad y sus operadores a la inseguridad jurídica y al
desprestigio internacional del país.

14. CAUTELARES TRABADAS ANTES DE LA INTIMACIÓN AL DEMANDADO

En lo esencial, la Ley de Reforma Tributaria reproduce en este párrafo el contenido

de su antecesora, al establecer que cuando la traba de cualquier medida precautoria
resulte efectivizada antes de la intimación del contribuyente demandado, la medida
deberá ser notificada por el representante del Fisco dentro de los cinco días siguientes
a que éste haya tomado conocimiento de su traba.

La ya citada disposición 276/2008 AFIP que fija las pautas de gestión intra muros de
ejecuciones fiscales, establece en materia de notificación de medidas cautelares que,
cuando éstas se traben antes de la intimación de pago, deberán ser notificadas al
deudor, utilizando la cédula prevista en el SIRAEF.

Se considerará que la medida está trabada cuando:

1. El organismo o entidad oficiada informe el resultado positivo de la misma, de

tratarse de bienes o créditos.

2. En el caso de cuentas bancarias, cuando efectivamente éstas existan y resulten

afectadas por la medida, independientemente de que posean fondos depositados a la
fecha del embargo.

3. El plazo para notificar al deudor es de CINCO (5) días contados desde la toma de
conocimiento de la traba de la medida.

Finalmente, la normativa interna señala que esta diligencia podrá concretarse —

siempre que se respete el plazo indicado— juntamente con la intimación de pago al
deudor o en el acto de su comparecencia al área de cobranza que trabó el embargo.

La notificación se practicará administrativamente en la forma prevista en el anexo de

la mentada Disposición.

15. OPOSICIÓN Y TRÁMITE DE LAS EXCEPCIONES

Hemos de acometer el análisis pertinente separando las disposiciones en merito a

las singularidades que su redacción presenta y los importantes efectos jurídicos que
proyectan las mismas.
 a) Eliminación obligación del ejecutado de informar y acompañar documental al
presentar excepciones

La Ley de Reforma Tributaria ha suprimido el requisito impuesto al ejecutado para

que al momento de presentar las excepciones, manifestare además bajo juramento la
fecha de recepción de la intimación cumplida y acompañare la copia de la boleta de
deuda y el mandamiento.

Este recaudo exigido en el texto anterior al sujeto demandado se entendía procedente

en el marco del dislate jurídico institucionalizado por la ley 25.239, en cuanto facultaba
al Agente Fiscal a librar bajo su firma mandamiento de intimación de pago y
eventualmente embargo si no indicase otra medida alternativa, por la suma reclamada
especificando su concepto con más lo presupuestado para responder a intereses y
costas, indicando también la medida precautoria dispuesta por el propio funcionario de
AFIP, informando además quien era el Juez asignado interviniente y la sede del juzgado,
quedando desde ese momento el demandado citado para oponer las excepciones
previstas por el art. 92 del texto procedimental tributario.

Hacemos notar que el demandado muchas veces se enteraba de los juicios iniciados
en su contra por los embargos bancarios trabados en las cuentas y los jueces
"asignados" se anoticiaban sobre juicios en trámite por ante su juzgado por gracia de
presentaciones "tempranas" de contribuyentes ejecutados que este engendro jurídico
provocaba.

b) Eliminación facultad del juez de declararse incompetente previo al traslado de las

excepciones

La segunda cuestión alude a competencia. El maestro Palacio(69) tiene dicho que la

misma constituye uno de los requisitos extrínsecos de admisibilidad de toda pretensión
o petición extra contenciosa, en forma tal que si, en un caso concreto, el órgano ante
quien se ha acudido carece de aquella aptitud, estará inhabilitado para emitir un
pronunciamiento sobre el fondo del asunto.

Referido al procedimiento judicial, el art. 90 de la Ley de Rito Fiscal determina que

las acciones podrán deducirse ante el juez de la circunscripción donde se halle la oficina
recaudadora respectiva; ante el domicilio del deudor; ante el lugar en que se haya
cometido la infracción o se hayan aprehendido los efectos que han sido materia de
contravención.

En materia de domicilio fiscal, el mismo se encuentra regulado en el art. 3º de la Ley

de Rito Fiscal y demás normativa sub legal, produciendo en el ámbito administrativo y
en el judicial los efectos de domicilio constituido, siéndole aplicables las disposiciones
de los arts. 41, 42, 133, 140 y 141 del Cód. Procesal Civil y Comercial de la Nación.

Cabe agregar que la Ley de Reforma Tributaria incorpora como válida, a los efectos
de la notificación el domicilio fiscal electrónico, el que a diferencia del texto anterior,
tiene carácter de obligatorio.

Aquí ponemos de resalto que tal lo afirmado en forma precedente, dicha reforma ha
eliminado del párr. 14 de la ley de procedimiento tributario, la facultad otorgada en forma
expresa a los jueces para expedirse en materia de competencia, previo al traslado de
las excepciones.
 No obstante, entendemos que el juez podrá inhibirse de oficio, conforme el art. 4º del
Cód. Proc. Civ. y Com., siendo aquella la oportunidad procesal debida.

Sin perjuicio de ello, la excepción de incompetencia puede ser intentada por el

demandado.

Digamos al respecto que la ley 13.998(70), de Organización de la Justicia Nacional, le

otorgaba competencia a los juzgados nacionales de primera instancia en lo contencioso
administrativo de la Capital Federal para entender en el juzgamiento de las causas que
versen sobre contribuciones nacionales y sus infracciones.

A su vez, por ley 25.293(71), el Congreso de la Nación ha creado seis Juzgados

Federales de Ejecuciones Fiscales Tributarias con jurisdicción territorial en la Capital
Federal y competencia específica en materia de ejecuciones fiscales tributarias,
previendo que cada Juzgado funcione con cuatro Secretarías. La Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal de la Capital Federal es el
Tribunal de Alzada.

En el resto del país, tal atribución corresponde a los juzgados federales, habiéndose
creado las Secretaría específicas.

Por su parte, en Capital Federal, la ley 24.655(72), atribuye competencia a la Justicia

Federal de Primera Instancia de la Seguridad social para entender en las "ejecuciones
de créditos de la Seguridad Social perseguidas por la Dirección General Impositiva en
ejercicio de las funciones asignadas por el dec. 507/1993" (art. 2º, inc. e).

El dec. 2102/1993(73) precisa los artículos de la ley 11.683 aplicables a los Recursos
de la Seguridad Social, enumerando taxativamente los mismos, entre los cuales se
encuentra el art. 92 del texto ritual tributario, con la lógica excepción del séptimo párrafo,
en cuanto el mismo refiere nulidad de la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, y la
remisión al art. 81 (acción y demanda de repetición) del noveno párrafo.

A su vez, el actual art. 96 de la ley adjetiva tributaria, refiere a la representación

judicial de la Administración Federal de Ingresos Públicos "en los juicios por cobro de
los impuestos, derechos, recursos de la seguridad social, multas, intereses u otras
cargas...". La expresión "recursos de la seguridad social" ha sido incorporada por la
reforma de la ley 25.239(74).

Finalmente, digamos que el art. 1126 del Cód. Aduanero, en el texto dado por ley
26.029(75), establece que "La ejecución judicial prevista en el art. 25 tramitará por el
procedimiento y demás modalidades establecidos en la Ley de Procedimiento Tributario.
Las disposiciones del Cód. Procesal Civil y Comercial de la Nación resultarán de
aplicación supletoria exclusivamente en los aspectos no reglados o contemplados en
aquélla o en este Código".

c) Oposición de excepciones

La intimación de pago importa la citación para oponer excepciones, debiéndose

acompañar con el mandamiento respectivo, copia de la boleta de deuda en ejecución y
del escrito de demanda pertinente.

El vocablo "excepción" etimológicamente hunde sus raíces en el latín exceptio.

 Jurídicamente, la exceptio se originó en la etapa del proceso por fórmulas del derecho
romano como un medio de defensa del demandado. Consistía en una cláusula que el
magistrado, a petición del demandado, insertaba en la fórmula para que el juez, si
resultaban probadas las circunstancias de hechos por éste alegadas, lo absolviera aun
cuando se considerara fundada la intentio del actor. La posición de la exceptio en la
fórmula era entre la intentio y la condemnatio(76).

En la actualidad, se puede destacar dos significados de dicha palabra:

i) En sentido abstracto, se designa excepción al poder que tiene el demandado para

oponer, frente a la pretensión del actor, aquellas cuestiones que afecten la validez de la
relación procesal e impidan un pronunciamiento de fondo sobre dicha pretensión
(cuestiones procesales) o bien aquellas otras cuestiones que por contradecir el
fundamento de la pretensión, procuran un pronunciamiento de fondo absoluto
(cuestiones sustanciales).

ii) En segundo término, con dicha expresión suelen designarse las cuestiones
concretas que el demandado plantea frente a la pretensión del actor con el objeto de
oponerse a la continuación del proceso, alegando que no se han satisfecho los
presupuestos procesales (excepciones procesales) o con el fin de oponerse al
reconocimiento, por parte del juez, de la fundamentación de la pretensión de la parte
actora, aduciendo la existencia de hechos extintivos, modificativos o impeditivos de la
relación jurídica invocada por el demandante (excepciones sustanciales).

En cuanto a su clasificación, ésta puede obedecer a los más variados criterios,

pudiéndose reseñar al respecto:

a) Excepciones adjetivas (si está fundada en una disposición procesal) o excepciones

sustantivas (fundada en una de fondo).

b) Excepciones de previo y especial pronunciamiento (suspenden el procedimiento

en un juicio) y excepciones comunes o normales (por el contrario, no lo paralizan).

c) Excepciones nominadas (específicamente nombradas por el legislador) e

innominadas (aludidas genéricamente).

d) Excepciones dilatorias (dirigidas a suspender el proceso hasta que se subsanen

las deficiencias y situaciones impugnadas —v.gr. falta de personería en los
representantes; defecto legal u oscuro libelo; incompetencia; etc.) y perentorias (de
resultar procedentes ponen fin al proceso, v.gr. cosa juzgada; prescripción; falta de
legitimación manifiesta ad causa; litispendencia)—.

e) Excepciones fundadas (apoyadas lógica y normativamente) e infundadas (sin tal

sustento).

f) Excepciones procedentes (ajustadas a las normas que reglan el proceso) o

improcedentes (no obedecen a tales normas).

En materia de excepciones, la Ley de Rito Fiscal taxativamente enumera las que

resultarán admisibles en este tipo de proceso:

a) Pago total documentado. Para que esta defensa resulte procedente es necesario
que el pago sea total y satisfactorio de la pretensión fiscal, es decir, íntegro y
cancelatorio del total del capital adeudado, supuesto en el cual el pago genera
plenamente el efecto liberatorio(77). Por tanto, no resulta admisible la excepción de pago
parcial, no obstante lo cual la existencia de tales pagos implica la reducción del juicio y
su prosecución por el monto que debió iniciarse(78), con el consecuente ahorro en costas.

b) Espera documentada. La excepción de espera debe fundarse en un nuevo plazo

otorgado al deudor, ya sea unilateralmente por el acreedor o por un convenio celebrado
entre ambos y requiere para que la misma prospere no sólo la presentación del
documento correspondiente sino que de éste surja en forma inequívoca, que no se
preste a dudas ni a distintas interpretaciones, la clara exteriorización de conceder un
plazo(79) excepto que se tratare de una espera legal.

La Corte Suprema en "Torres, Ivo Oscar"(80) tiene dicho que el contribuyente que se
hubiese acogido a un plan de regularización impositiva, llenando los requisitos fijados y
cuya solicitud no hubiese sido rechazada por la Dirección General Impositiva con
razones valederas, goza de los derechos allí acordados, mientras no incurra en
incumplimiento, supuesto en que el organismo podrá declarar la caducidad del plan de
pagos e iniciar las acciones administrativas y judiciales para el cobro de la deuda, sin
perjuicio de la aplicación de los accesorios que correspondieren, por lo cual ante el
nuevo plazo acordado por el acreedor, que impide toda acción antes de que éste venza,
resulta viable la excepción de espera documentada.

c) Prescripción. El instituto de la prescripción se encuentra reglado en el art. 56 y ss.

de la Ley de Rito Fiscal. El termino general de prescripción es de cinco tratándose de
contribuyentes inscriptos, así como en el caso de contribuyentes no inscriptos que no
tengan obligación legal de inscribirse ante la AFIP que, teniendo esa obligación y no
habiéndola cumplido, regularicen espontáneamente su situación; por el transcurso de
diez años en el caso de contribuyentes no inscriptos; por el transcurso de cinco años,
respecto de los créditos fiscales indebidamente acreditados, devueltos o transferidos, a
contar desde el 1º de enero del año siguiente a la fecha en que fueron acreditados,
devueltos o transferidos; la acción de repetición de impuestos prescribe por el transcurso
de cinco años; prescriben a los cinco años las acciones para exigir, el recupero o
devolución de impuestos, término que se contará a partir del 1 de enero del año siguiente
a la fecha desde la cual sea procedente dicho reintegro. A su vez, el plazo de
prescripción de los reclamos por obligaciones emergentes del sistema de la previsión
social es de diez años, conforme el art. 16 de la ley 14.236(81). La jurisprudencia(82) ha
entendido que tal normativa es específica en la materia, por lo cual resulta claro que
debe ser preferida a la norma general del derecho común, por cuanto enfatiza en que
es un principio recibido el de que la ley especial posee prevalencia sobre la general.

d) Inhabilidad de título, no admitiéndose esta excepción si no estuviere fundada,

exclusivamente en vicios relativos a la forma extrínseca de la boleta de deuda. Esta
disposición encuentra su fundamento en el propósito de no ordinarizar el juicio ejecutivo,
tutelando precisamente, el instituto del posterior juicio ordinario de repetición, acción
que podrá deducirse según el art. 93 de la ley 11.683, "una vez satisfecho el impuesto
adeudado, accesorios y costas". Es decir, no es sino la consecuencia de la naturaleza
especial que revisten los juicios de ejecución fiscal, de cognición restringida, donde el
análisis de las demás cuestiones se difiere para el posterior proceso de conocimiento(83).
Así, la interpretación literal del texto lleva a sostener que esta defensa, en principio, se
limita a las formas externas del título.

Adviértase que la ley 11.683 legisla básicamente sobre excepciones sustanciales y

no incluye las puramente procesales, habiendo resuelto la propia Corte Suprema(84) que
esta circunstancia no obsta a su introducción en las ejecuciones fiscales ya que, por
vincularse a la regular constitución inicial del proceso, deben tenerse por admisibles.
 La doctrina ha postulado la admisión de ciertas defensas, en cuanto muchas de ellas
resguardan el orden público y la paz social, tesitura que ha recibido consagración
jurisprudencial:

a) Inhabilidad de título por inexistencia manifiesta de la deuda. La Corte Suprema(85),

en fallo de antigua data, ha consagrado expresamente que si el análisis de la defensa
opuesta revela que se vincula más con la inexistencia de la obligación exigible, puede
ser tratada como una excepción de inhabilidad de título que, si bien en principio debe
referirse a las formas extrínsecas de éste, cabe ser considerada cuando se halla en tela
de juicio alguno de los presupuestos esenciales de la vía ejecutiva como es la
exigibilidad de la deuda. Posteriormente, el alto cuerpo(86)sostuvo que en los juicios de
ejecución fiscal se admite las defensas sustentadas en la inexistencia de la deuda, con
sujeción a que ellas resulten manifiestas y su verificación no requiera, en consecuencia,
de mayores demostraciones, en razón de que lo contrario importaría privilegiar un
excesivo rigor formal con grave menoscabo de garantías constitucionales.

b) Inconstitucionalidad. Entendemos que si bien en principio no resultaría procedente

el planteo de inconstitucionalidad en materia de ejecuciones fiscales, cabe admitir la
procedencia de esta excepción en la medida que se demuestre que la resolución puede
frustrar un derecho federal o causar un perjuicio de imposible reparación ulterior. En
este sentido, nuestro tribunal cimero(87) ha admitido esta defensa como idónea para
prevenir un agravio que resulta irreparable atento a la imposibilidad de conjurar ese mal
por la vía ordinaria.

c) Incompetencia de jurisdicción. El hecho de que la excepción de incompetencia no

está mencionada en el art. 92de la Ley de Rito Fiscal, tal silencio no es obstáculo para
su acogimiento, porque está admitida por el Cód. Procesal en la ejecución fiscal (art.
544, incs. 1º y 3º y art. 605), y se trata de una cuestión de orden público y comprensiva
de todos los juicios(88).

d) Litispendencia. El fundamento de esta excepción es evitar el dictado de sentencias

contradictorias, lo que conspira indiscutiblemente contra la certeza y seguridad jurídica.
Así, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal(89) ha
señalado, con cita del maestro Palacio, que este instituto se funda en la necesidad de
evitar que una misma pretensión sea objeto de un doble conocimiento, con la
consiguiente posibilidad de que sobre ella recaigan sentencias contradictorias,
produciendo un inútil desgaste de la función jurisdiccional.

e) Falta de legitimación pasiva. Esta defensa ha sido tradicionalmente

denominada sine actione agit (falta de acción), encontrándose fundada en el principio
de economía procesal y tiene por finalidad evitar el desarrollo del juicio en todas sus
etapas, proceso que tramitará inútilmente. La falta de legitimación sustancial se
configura cuando alguna de las partes no es titular de la relación jurídica sustancial en
que se sustenta la pretensión, con prescindencia de la fundabilidad de ésta(90). En otras
palabras, consiste en la ausencia de cualidad, sea porque no existe identidad entre la
persona del actor y aquella a quien la acción está concedida o entre la persona del
demandado y aquella contra la cual se concede(91).

f) Cosa Juzgada. Esta excepción, de carácter perentorio, no se encuentra entre las

enumeradas por el art. 92 del texto procedimental tributario, sin que ello sea obstáculo
para admitirla toda vez que lo contrario afectaría el orden público y la paz social.

Falcón(92) afirma que esta defensa es insoslayable, porque de lo contrario se le

permitiría a la administración ejecutar inacabadamente las deudas, agregando que no
importa que se pueda tener un juicio ordinario posterior, porque el daño que se puede
ocasionar es de tal magnitud que no deja lugar a soluciones reparadoras en la mayoría
de los casos.

Su procedencia está condicionada a la existencia de una sentencia firme relativa a

una pretensión sustanciada con anterioridad en que se verifique la regla de la triple
identidad, sujetos, objeto y causa petendi o título.

g) Falta de personería. Frente a la Administración Federal de Ingresos Públicos, la

excepción en estudio resulta procedente cuando sus representantes o agentes fiscales
no acrediten su personería a través de los documentos correspondientes o, conforme lo
normado por el art. 97 de la ley 11.683, con la certificación que surge del título de deuda.
Nuestros tribunales(93) han dicho que la certificación efectuada al pie de la boleta de
deuda por el jefe de la División Recaudación mediante la cual se acredita el carácter de
agente judicial de la Dirección General Impositiva, reúne las condiciones de un
instrumento público que goza de una presunción de legitimación que no resulta
desvirtuada por el hecho de haberse insertado el nombre del agente mediante un sello
de goma por cuyo motivo la excepción de falta de personería resulta improcedente.

k) Falsedad de título. Esta excepción solamente resultará admisible cuando se

alegare la adulteración material del título. La Corte Suprema(94) ha señalado que la
defensa de falsedad puede oponerse exclusivamente con fundamento en la adulteración
material de la boleta o certificado de deuda.

Sentado ello, digamos que la presentación de excepciones constituye un acto

procesal por medio del cual el ejecutado ejercita el derecho de defensa, de raigambre
constitucional, en cuanto el art. 18CN dispone que "es inviolable la defensa en juicio de
la persona y de los derechos" y conlleva la materialización de las demás garantías
consecuentes.

Esta es la única etapa de conocimiento limitado o restringido en el juicio de ejecución

fiscal.

Para el caso de que el ejecutado oponga excepciones, la Ley de Reforma Tributaria

prevé que el juez ordenará el traslado con copias por cinco días al ejecutante, debiendo
el auto que así lo dispone notificarse por cédula al representante del Fisco interviniente
en el domicilio legal constituido.

El referido traslado a la parte demandante por el término de ley tiene la finalidad que
la misma se pronuncie sobre las excepciones esgrimidas por la accionada, contestando
hechos objeto de la excepción, y en su caso, sobre las constancias probatorias
aportadas por la ejecutada.

Asimismo, al contestar el traslado, el ejecutante deberá ofrecer la prueba de que

intente valerse.

Sobre el particular, la citada disposición 276/2008 (AFIP) coloca en cabeza del

representante del Fisco el deber de colaborar en el proyecto de contestación de
excepciones, incidentes, impugnaciones, recursos, traslados y/o vistas, cuando razones
de urgencia o acumulación de vencimientos impidan a los letrados patrocinantes
evacuarlos en término, casos en los cuales el proyecto resultará elaborado por el agente
fiscal y entregado al área de cobranza judicial para su aprobación y/o patrocinio.

d) Aplicación supletoria normas de la legislación procesal civilista

 La aplicación supletoria del Código de Procedimientos Civil y Comercial, en merito a
la remisión efectuada por la ley 27.430 no deja lugar a dudas, toda vez que dispone que
a los fines de sustanciar las excepciones, resultaran aplicables las previsiones del juicio
ejecutivo del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

El referido cuerpo procesal civilista regla en su Título II, lo relativo al "Juicio Ejecutivo"
(arts. 520 a 594).

Relativo a la sustanciación de las excepciones, la legislación procesal civil adjetiva

establece en su art. 547 que el juez desestimará sin sustanciación alguna las
excepciones que no fueren de las autorizadas por la ley, o que no se hubieren opuesto
en forma clara y concreta, cualquiera sea el nombre que el ejecutado les hubiese dado,
y en ese mismo acto dictará sentencia de remate. En caso que se hallaren cumplidos
los requisitos pertinentes, dará traslado de las excepciones al ejecutante por cinco días,
quien al contestarlo ofrecerá la prueba de que intente valerse.

La norma estipula que no se dará declaración especial previa acerca de la

admisibilidad o inadmisibilidad de las excepciones opuestas por el demandado.

Tratándose de excepciones fueren de puro derecho o se fundasen exclusivamente

en constancias del expediente, o no se hubiere ofrecido prueba, el juez pronunciará
sentencia dentro de los diez días de contestado el traslado; si no se lo hubiere
contestado, el plazo se contará desde que se hubiere requerido la resolución.

En materia probatoria, el art. 549 prevé para el caso que se hubiere ofrecido prueba
que no consistiese en constancias del expediente, el juez acordará un plazo común para
producirla, tomando en consideración las circunstancias y el lugar donde deba
diligenciarse.

Corresponderá al ejecutado la carga de la prueba de los hechos en que funde las

excepciones.

El juez, por resolución fundada, desestimará la prueba manifiestamente inadmisible,

meramente dilatoria o carente de utilidad.

Resultan de aplicación supletoriamente en lo pertinente las normas que rigen el juicio

sumario.

Finalmente, el art. 550 del Cód. Proc. Civ. y Com. establece que una vez producida
la prueba, se declarará clausurado el período correspondiente, debiendo el juez dictar
sentencia dentro de los diez días.

e) Caducidad de instancia

La caducidad de instancia es un modo de extinción del proceso que tiene lugar

cuando en el mismo no se han realizados actos de impulso durante los plazos
legalmente establecidos.

El art. 310 del Cód. Proc. Civ. y Com. dispone que se producirá la caducidad de
instancia cuando no se instare su curso dentro de los siguientes plazos:

1) De seis meses, en primera o única instancia.

 2) De tres meses, en segunda o tercera instancia y en cualquiera de las instancias en
el juicio sumarísimo, en el juicio ejecutivo, en las ejecuciones especiales y en los
incidentes.

3) En el que se opere la prescripción de la acción, si fuere menor a los indicados

precedentemente.

4) De un mes, en el incidente de caducidad de instancia.

Por lo tanto, tratándose de ejecuciones fiscales, la perención de instancia opera a los

tres meses, conforme la norma precedentemente transcripta.

Es del caso resaltar que la instancia se abre con la promoción de la demanda, aun
cuando no hubiese sido diligenciado el mandamiento de intimación de pago y termina
con el dictado de la sentencia.

Nuestro máximo tribunal ha dicho en diversas oportunidades que por ser la caducidad
de instancia un modo anormal de terminación del proceso y cuyo fundamento reside en
la presunción de abandono del mismo, debe interpretarse con carácter restrictivo, de
ahí que la aplicación que de ella se realice debe adecuarse a esas características sin
llevar con excesivo ritualismo el criterio que la preside más allá de su ámbito propio(95).

La circunstancia de que se interpusieren excepciones no libera a la actora de la carga

procesal de instar el procedimiento.

En tal sentido, la sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso

Administrativo Federal(96) ha resuelto que procede la caducidad de la instancia toda vez
que las partes tienen la carga de impulsar el procedimiento hasta el llamamiento de
autos y el hecho de que la ejecutada no confeccionara la cédula para correr a la
ejecutante el traslado de las excepciones no releva a la actora de la carga de impulsarlo,
lo que autoriza a la ejecutada —ante aquella inactividad procesal absoluta— a requerir
un pronunciamiento judicial que declare la caducidad de la instancia que fue
abandonada.

Para enervar esta tendencia jurisprudencial, la Ley de Reforma Tributaria establece

que cualquiera sea el tiempo transcurrido en la ejecución, no procederá la declaración
de caducidad de la instancia judicial sin previa intimación por cédula a la actora a fin de
que se manifieste sobre su interés en su prosecución.

Esta norma resulta irritante, irrazonable y violatoria del principio de igualdad toda vez
que libera al demandante de la carga procesal de instar el procedimiento, "cualquiera
sea el tiempo transcurrido en la ejecución", al consagrar una "cláusula de cobertura
procesal anti-caducidad", en tanto se requiere para que ella opere, una previa intimación
por cédula "a la actora a fin de que se manifieste sobre su interés en su prosecución".

Bastaría entonces con un clásico y romántico "sí, quiero" sistémicamente emitido por
AFIP para reconvertir el abandono de la instancia en eventual sentencia favorable, sin
importar el tiempo transcurrido ni la negligencia procesal que precisamente este instituto
trata de castigar severamente.

Beneficia exclusivamente a la parte actora (Estado Nacional), constituyendo un

inadmisible privilegio de cobertura procesal en las causas judiciales donde tramita el
cobro coactivo del crédito fiscal.
 Traemos a colación la doctrina de Corte en la citada causa "Intercorp SRL", donde
con gran acierto considera "Que no resulta admisible que a la hora de establecer
procedimientos destinados a garantizar la normal y expedita percepción de la renta
pública se recurra a instrumentos que quebrantan el orden constitucional. Es que la
mera conveniencia de un mecanismo para conseguir un objetivo de gobierno por más
loable que este sea, en forma alguna justifica la violación de las garantías y derechos
consagrados en el texto constitucional (consid. 15).

f) Inapelabilidad de la sentencia

Al igual que el texto anterior, la Ley de Reforma Tributaria prevé que la sentencia de
ejecución será inapelable, quedando a salvo el derecho de la Administración Federal de
Ingresos Públicos de librar nuevo título de deuda y del ejecutado de repetir conforme los
términos previstos en el art. 81 de esa ley.

Los decs. 507/1993 y 2102/1993 extienden a los casos de reclamo judicial por parte
de la ANSeS. —o en su caso de las distintas Obras Sociales— las prescripciones de
la ley 11.683 aplicables a la AFIP, entre las que se encuentra expresamente el art.
92 aquí analizado, por lo cual también resulta aplicable a las deudas de la seguridad
social, la regla de la inapelabilidad de la sentencia prevista en el mismo(97).

El texto procedimental tributario le otorga al ejecutado la acción de repetición en los

términos previstos en el art. 81de esa ley. La referida acción de repetición por el ingreso
efectuado en el marco del juicio de ejecución fiscal, sola habrá de resultar comprensiva
del impuesto y sus accesorios que hayan sido efectivamente cancelados por pago, pero
no abarca las costas y gastos causídicos, toda vez que los mismos no integran la
obligación tributaria cuya repetición se pretendiere.

Sobre la restricción a la apelación de la sentencia de ejecución fiscal contenida en el

precepto legal, nuestro máximo tribunal(98) ha resuelto que no es inconstitucional, en
tanto el contribuyente goza de la posibilidad de rever su situación mediante un juicio
ordinario posterior, ya que el acto de cobro —aun si a él se arriba por vía de ejecución
fiscal— no incide sobre la causa de la deuda, en el sentido de que la percepción no
significa, por sí, definitiva adquisición por el Fisco de la suma ingresada.

No obstante, la regla de la Inapelabilidad no se extiende a las resoluciones dictadas

durante la etapa liquidatoria.

En esa inteligencia, nuestro tribunal cimero en "Fisco Nacional (Dirección General

Impositiva)c. Cicero, Ricardo Oscar y Persichini, Jorge Eduardo s/ejecución fiscal"(99),
ha resuelto que el fallo por el que se aprobó la liquidación practicada por el fisco en la
ejecución fiscal puede ser apelado ante la alzada.

Tratándose de honorarios, en la causa "DNRP c. Vidal de Docampo, Clara Aurora

s/ejecución fiscal - inc. de ejecución de honorarios"(100) el alto tribunal dejó establecido
que la regla de la inapelabilidad introducida en el art. 92 de la ley 11.683 tiene carácter
de excepción y sólo alcanza a la sentencia de ejecución o a la revocación del auto de
intimación de pago y embargo (t.o. 1978), por lo que no pueden tener cabida en ella los
pronunciamientos sobre puntos que, como la regulación de honorarios, son ajenos a lo
que debe ser materia de decisión en la sentencia.

En el fallo Plenario "Las Higuerillas SRL"(101) de la Cámara Federal de Apelaciones

de Córdoba, el que fuera dictado con anterioridad al fallo de Corte "AFIP c. Intercorp
SRL", dicho tribunal ha declarado que en los procesos de ejecución fiscal tramitados
según la Ley de Procedimiento Tributario 11.683 en que se haya planteado
temporáneamente como defensa o excepción la inconstitucionalidad de la reforma
introducida a ese cuerpo normativo por la ley 25.239 (art. 92 de la ley 11.683 texto según
la modificación introducida por la ley 23.659), resulta apelable la sentencia de ejecución.

La citada Cámara de Apelaciones entendió que aceptar una limitación como la

contenida en el art. 92 de la ley 11.683 tendiente a impedir la revisión del planteo de
inconstitucionalidad de una norma que ha merecido el reproche de la totalidad de los
tribunales del país en función de las prerrogativas que le confiere al Fisco Nacional en
detrimento de facultades propias de los órganos jurisdiccionales, implicaría abdicar o
incurrir en auto restricción respecto al cumplimiento acabado por parte del Poder Judicial
del mandato constitucional previsto en los arts. 31 y 116CN, es decir, examinar las leyes
en los casos concretos, comparándolas con el texto de la Constitución para averiguar si
guardan o no relación con ésta y de abstenerse de aplicarlas si las encuentran en
oposición con ellas, constituyendo esa atribución moderadora uno de los fines supremos
y fundamentales del Poder Judicial de la Nación y una de las mayores garantías con
que se ha entendido asegurar los derechos consignados en la Constitución contra los
asuntos posibles e involuntarios de los poderes públicos, con cita de precedentes de
Corte.

16. NO OPOSICIÓN DE EXCEPCIONES

Adviértase que el texto anterior de la ley de procedimiento tributario facultaba al

agente fiscal para librar y suscribir los mandamientos de intimación de pago y embargo;
trabar medidas cautelares e inclusive, obtener una "constancia" del juez certificando la
no oposición de excepciones cuando ello ocurra, a efectos de proseguir la ejecución
fiscal.

El transcripto párr. 15 del art. 92 de la ley 11.683, evidenciaba uno de los aspectos
más controvertidos en la aplicación de las desmedidas facultades asignadas al agente
judicial, que claramente importan una intromisión del Poder Ejecutivo en el ámbito del
poder Judicial. La Carta Magna, amén de establecer como base de la República el
principio de división de poderes, consagra en su art. 17 la garantía del derecho de
propiedad, al disponer que "...ningún habitante de la Nación puede ser privada de ella,
sino en virtud de una sentencia fundada en ley".

La doctrina mayoritaria había puesto de manifiesto que esa "constancia" de manera

alguna podría equipararse a una sentencia fundada, siendo ella el mero reconocimiento
de una circunstancia de hecho.

Configuraba un verdadero dislate jurídico la pretendida equiparación entre

"constancia" y "sentencia", ya que por los poderes otorgados al agente fiscal por la ley
25.239, éste era quien gozaba de la facultad para la traba y sustitución de los embargos,
sin ningún tipo de intervención judicial previa, sólo basado en una mera constancia de
una situación fáctica, cual es la constancia de vía expedita.

La norma legal resultaba violatoria del bloque de constitucionalidad federal, integrado

por la Constitución Nacional y los Tratados de Derechos Humanos.

A varios años del fallo de Corte "Intercorp SRL", la enmienda parlamentaria subsana
esta aberración jurídica, dejando sentado que una vez vencido el plazo sin que se hayan
opuesto excepciones, procederá el dictado de la sentencia, dejando expedita la vía de
ejecución del crédito reclamado, sus intereses y costas.
 La sentencia debe notificarse por cédula al domicilio fiscal y con este acto finaliza la
segunda etapa del juicio de ejecución fiscal.

El cuarto artículo sin número incorporado a continuación del art. 62 del dec.
reglamentario 1397/1979 establece que los mandamientos de intimación de pago y
embargo, como así también la notificación de la sentencia de ejecución resolviendo las
excepciones opuestas o dejando expedita la vía de ejecución del crédito reclamado, sus
intereses y costas cuando no se opusieren las mismas, serán diligenciados por los
oficiales de justicia ad hoc (art. 95 de la ley 11.683, t.o. 1998 y sus modificaciones) con
sujeción a lo dispuesto en los arts. 135, 140 y 141 y concs. del Código Procesal, Civil y
Comercial de la Nación.

17. LIQUIDACIÓN

La ejecución de sentencia constituye la tercera etapa en el juicio de ejecución fiscal,

siendo específicamente la que se desarrolla con posterioridad al dictado de la sentencia,
con el objetivo de materializar la acreencia exigida por la Administración tributaria.

En ella, adquiere preeminencia la liquidación administrativa, que consiste

esencialmente en la proyección numérica de la sentencia dictada por el Juez
competente y de las probanzas arrimadas al expediente, v.gr. pagos parciales
practicados con posterioridad a la interposición de la demanda.

La Ley de Reforma Tributaria establece que el representante del Fisco procederá a

practicar la liquidación y a notificarla al demandado, por el término de cinco días, plazo
durante el cual el ejecutado podrá impugnarla ante el juez interviniente, que la
sustanciará conforme el trámite correspondiente a dicha etapa del proceso de ejecución,
reglado en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

Entonces, corresponde en principio al representante del Fisco practicar la liquidación

final en concepto de capital, intereses y costas, cuando lo embargado sea dinero o
cuando existan sumas líquidas por haberse realizado los bienes embargados,
debiéndose notificar de ella administrativamente al contribuyente demandado.

Tal como se observa, esta liquidación reviste carácter administrativo y provisorio,

siendo practicada a efectos del cumplimiento de la sentencia de remate, y resulta
abarcativa de los siguientes conceptos:

a) Capital (Suma reclamada en la Boleta de Deuda).

b) Actualización (Cuando así correspondiere).

c) Intereses resarcitorios (art. 37, ley 11.683, t.o. en 1998 y sus mod). Devengados
por capital y actualización —no por multas— deberán ser calculados a la tasa vigente
para cada período, desde el vencimiento de la obligación respectiva hasta la fecha de
demanda).

d) Intereses punitorios (art. 52, ley 11.683, t.o. en 1998 y sus mod.). Devengados por
el capital, intereses resarcitorios y multas, deberán calcularse desde la interposición de
la demanda y hasta la fecha del pago.

e) Honorarios del representante del Fisco estimados administrativamente, si no

hubiere regulación judicial, los que deberán ingresarse de conformidad con las pautas
fijadas mediante la RG 2752/2010 AFIP(102) esto es, transferencia electrónica de fondos
a través de Internet o mediante tarjeta de crédito, posibilidad ésta última que ha sido
introducida por la reforma practicada a través de la R.G. AFIP 4221 de fecha 23 de
marzo de 2018.

f) Obligaciones tributarias. Aquellas de naturaleza previsional que afecten los

honorarios y deban ser soportados por el ejecutado y el Impuesto al Valor Agregado,
que tal como lo ha resuelto la Corte Suprema(103) integra las costas del juicio,
adicionándose a los honorarios regulados.

g) Los honorarios de peritos u otros auxiliares (v.gr. interventor recaudador) que

hubiesen intervenido en el juicio.

h) Los gastos inherentes a la ejecución de la sentencia (testimonios, actos previos y

preparatorios de la subasta - arancelados).

La precitada liquidación se notifica administrativamente y la ley le otorga cinco días

de plazo al ejecutado para impugnarla ante el juez interviniente, caso en el cual se habrá
de sustanciar en los cánones procesales que correspondan a dicha etapa del proceso
de ejecución, regido por los art. 499 al 605 del Cód. Proc. Civ. y Com.

Deviene oportuno señalar que quien impugna una liquidación debe probar, como lo
dispone el art. 178 del Código Procesal, el presupuesto de hecho que lo justifique, es
decir, no basta que se limite a formular una crítica meramente genérica del importe
cuestionado, sino que debe arrimar los elementos de juicio pertinentes y dar
fundamentos de hecho y de derecho bastantes que convenzan al Juez de que le asiste
razón en su planteo(104).

No obstante, aún el hecho de que la liquidación haya sido consentida por las partes
no obliga al magistrado a obrar en un sentido determinado. Tiene dicho la
jurisprudencia(105) que no cabe argumentar sobre la preclusión del derecho a impugnar
la liquidación, frente al deber de los jueces de otorgar primacía a la verdad jurídica
objetiva, toda vez que la aprobación de las liquidaciones sólo procede en cuanto hubiere
lugar por derecho, excediendo los límites de la razonabilidad pretender extender el
resultado de una liquidación obtenida sobre la base de operaciones matemáticas
equivocadas, a pesar de encontrarse dicha situación puntualmente evidenciada durante
el trámite de ejecución, entendiendo el tribunal en dicho resolutorio que corresponde
procedente la revisión de la liquidación aprobada, sin que de ello pueda derivarse y/o
argumentarse una afectación al principio de preclusión procesal y al de cosa juzgada.

Esta fase o etapa procesal requiere inexorablemente la existencia de embargo

trabado sobre bienes y/o sobre fondos o valores.

En el primero de los casos, esto es, que se tratare de bienes embargados, el

representante del Fisco deberá solicitar la subasta judicial a efectos de que el juez
ordene la misma, resultando de aplicación las disposiciones del Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación (arts. 563 y ss.).

Cuando existiendo embargo trabado sobre fondos o valores, el art. 561 del Cód. Proc.
Civ. y Com. determina que, si lo embargado fuese dinero, una vez firme la sentencia o
dada la fianza a que se refiere el art. 555, el acreedor practicará liquidación de capital,
intereses y costas, de la que se dará traslado al ejecutado, aplicándose, en lo pertinente,
las reglas de los arts. 503 y 504 de dicho cuerpo normativo. Aprobada la liquidación, se
hará pago inmediato al acreedor del importe que de ella resultare.
 A su vez, el referido art. 504 señala que una vez expresada la conformidad por el
deudor, o transcurrido el plazo sin que se hubiese contestado el traslado, se procederá
a la ejecución por la suma que resultare, en la forma prescripta por el art. 502, mientras
que, si mediare impugnación se aplicarán las normas establecidas para los incidentes
en los arts. 178 y ss.

En síntesis, una vez que el representante del Fisco ha corrido traslado de la

liquidación administrativa, cuando el ejecutado no opusiere defensas, el juez dicta
resolución aprobando la misma; mientras que, por el contrario, en el caso que se
opusieron defensas impugnando la liquidación, le corresponde al juez interviniente
resolver la impugnación incoada, v.gr. cuando se practicare una liquidación errónea de
los intereses, o se incluyere un capital ejecutado que no correspondía.

Una vez aprobada la liquidación final, procede dar pago (art. 865 del Cód. Civ. y Com.)
al acreedor, el cual habrá de materializarse cuando los fondos son transferidos y
debidamente imputados al impuesto reclamado judicialmente, conceptos y
subconceptos.

A tales efectos, los fondos existentes en la cuenta y a la orden del juzgado

interviniente, deberán ser puestos a disposición de la Administración Federal de
Ingresos Públicos, para lo cual se requiere transferir los mismos a las cuentas
recaudadores de los respetivos impuestos.

La disposición 276/2008 AFIP instruye al representante del Fisco para que proceda
a solicitar la transferencia de los fondos embargados y/o depositados a las cuentas
recaudadoras: a) capital, dentro del quinto día hábil de quedar firme la sentencia de
ejecución o de la que declara expedita la vía por la no oposición de excepciones, según
corresponda, y/o de encontrarse disponibles los fondos a favor de la Administración
Federal; y b) accesorios, dentro del quinto día hábil de quedar firme la liquidación.

Finalmente, la norma transcripta de la Ley de Reforma Tributaria, dispone que en tal

estado, el citado representante podrá también, por la misma vía, notificar al demandado
la estimación administrativa de honorarios, si no la hubiere de carácter judicial.

Además, prevé que la Administración Federal de Ingresos Públicos establecerá, con

carácter general, las pautas a adoptar para practicar la estimación administrativa de
honorarios correspondientes al representante del Fisco de acuerdo con los parámetros
de la Ley de Honorarios Profesionales de Abogados, Procuradores y Auxiliares de la
Justicia Nacional y Federal, disponiendo además que en caso de no aceptar el ejecutado
la estimación de honorarios administrativa, se requerirá regulación judicial.

En fecha relativamente reciente, el Congreso de la Nación ha dictado la ley

27.423(106) cuyo artículo primero establece que los honorarios de los abogados y
procuradores que por su actividad judicial, extrajudicial, administrativa o en trámites de
mediación actuaren como patrocinantes o representantes, o auxiliares de la Justicia,
respecto de asuntos cuya competencia correspondiere a la justicia nacional o federal,
se regularán de acuerdo con esa ley, aplicándose además dichas normas para la
regulación de los honorarios de los demás auxiliares de la Justicia con respecto a su
actuación en los asuntos referidos en el párrafo primero, excepto lo que con relación a
ello dispongan las leyes especiales.

18. ACOGIMIENTO DEL EJECUTADO A REGÍMENES DE FACILIDADES DE PAGO

 La Ley de Reforma Tributaria establece esta norma imperativa, ordenando al
representante del Fisco solicitar al juez interviniente el archivo de las actuaciones
cuando hubiere mediado acogimiento del deudor ejecutado a un régimen de facilidades
de pago.

Luego prevé que, frente a la caducidad de dicho plan, sea por incumplimiento de las
cuotas pactadas o por cualquier otro motivo, la Administración Federal de Ingresos
Públicos estará facultada para emitir una nueva boleta de deuda por el saldo incumplido.

En el plano procesal, ésta norma evidentemente tiene por finalidad evitar que la
jurisprudencia admita excepciones tales como litis pendencia o cosa juzgada.

La excepción de litis pendencia procede cuando coexisten simultáneamente dos

procesos entre los que media identidad de sujeto. Objeto y causa. No es obstáculo para
tratarla en el supuesto de perseguir el Fisco el cobro del mismo crédito en juicios
distintos, pues ello afectaría el orden público(107).

A su vez, la cosa juzgada es el efecto característico que producen las sentencias

firmes, en cuanto excluyen toda posibilidad de un posterior proceso idéntico al cual
aquella fue dictada, es decir, cuando existiere identidad de sujetos, objeto y causa entre
los dos litigios.

La sentencia ejecutoriada exhibe los atributos de inimpugnabilidad e

inmodificabilidad.

Nuestro máximo tribunal ha dicho que este instituto tiene por finalidad la de fijar
definitivamente, no tanto el texto formal del fallo, cuanto la solución real prevista por el
juez a través de la sentencia(108).

La cosa juzgada abarca no sólo los planteos alegados efectivamente en el proceso,

sino también aquellos que debieron haber sido articulados; no sólo lo aducido sino lo
aducible o, mejor aún, lo que debió aducirse(109).

Tratándose de las sentencias dictadas en juicios de ejecución fiscal, no producen

cosa juzgada material sino solo en sentido formal, toda vez que no resulta impugnable,
y por lo tanto, no resultan susceptibles de ataque directo mediante la interposición de
algún recurso, pero puede ser revisada por el conducto dispuesto en el texto ritual
tributario, en cuanto deja a salvo el derecho de la Administración Federal de Ingresos
Públicos de librar nuevo título de deuda y del ejecutado de repetir conforme los términos
previstos en el art. 81 de esa ley.

La cosa juzgada en sentido material se configura cuando la sentencia, además de ser

inimpugnable, veda su ataque indirecto a través de otro juicio que permita la obtención
de un resultado distinto al alcanzado en el anterior juicio tramitado por las mismas
partes.

RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DE ENTIDADES FINANCIERAS Y PERSONAS DEPOSITARIAS

DE BIENES EMBARGADOS(110) (ART. 92.1)

ART. 92.1 — Las entidades financieras, así como las demás personas físicas o
jurídicas depositarias de bienes embargados, serán responsables en forma
solidaria por hasta el valor del bien o la suma de dinero que se hubiere podido
embargar, cuando con conocimiento previo del embargo, hubieren permitido su
levantamiento, y de manera particular en las siguientes situaciones:
 A) SEAN CAUSANTES EN FORMA DIRECTA DE LA OCULTACIÓN DE BIENES, FONDOS,
VALORES O DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE EJECUTADO, CON LA FINALIDAD DE IMPEDIR
LA TRABA DEL EMBARGO, Y

B) CUANDO SUS DEPENDIENTES INCUMPLAN LAS ÓRDENES DE EMBARGO U OTRAS

MEDIDAS CAUTELARES ORDENADAS POR LOS JUECES O POR LOS AGENTES FISCALES.

Verificada alguna de las situaciones descriptas, el agente fiscal la comunicará

de inmediato al juez de la ejecución fiscal de que se trate, acompañando todas las
constancias que así lo acrediten. El juez dará traslado por cinco (5) días a la
entidad o persona denunciada, luego de lo cual deberá dictar resolución mandando
a hacer efectiva la responsabilidad solidaria aquí prevista, la que deberá cumplirse
dentro de un plazo máximo de diez (10) días.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El artículo transcripto consagra una responsabilidad solidaria específica en cabeza

de las entidades financieras y de las demás personas físicas o jurídicas depositarias de
bienes embargados, por el valor del bien o la suma de dinero embargable, cuando con
conocimiento previo del embargo, hubieren permitido su levantamiento o bien cuando
concurran las circunstancias descriptas en los dos incisos referenciados.

A su vez, el decreto reglamentario fija las pautas para efectivizar dicha

responsabilidad solidaria, estimando que la existencia de la medida cautelar se reputará
conocida desde el momento en que haya sido comunicada por cualquiera de los medios
autorizados en la ley o en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

Luego dispone que la AFIP deba acreditar la efectiva comunicación del oficio, el
incumplimiento del embargo y el ocultamiento, retiro o disposición de bienes, fondos,
valores o derechos del contribuyente ejecutado, existentes en la entidad a la fecha de
toma de conocimiento del embargo, disponiendo que a fin de establecer la existencia de
tales hechos, los jueces administrativos, Agentes Fiscales y demás funcionarios
competentes de dicho organismos, habrán de ejercer todas las facultades de verificación
y de requerimiento de información que les confieren los arts. 35, 92 y 107 de la ley
reglamentada.

Finalmente, expresa que una vez dictada la resolución judicial que manda hacer
efectiva la responsabilidad solidaria y transcurrido el plazo de diez días fijado en el último
párrafo in fine sin que la entidad diese cumplimiento al pago del monto correspondiente,
el Agente Fiscal procederá a ejecutarla con las facultades que le confiere la ley.

Deviene oportuno señalar que la responsabilidad solidaria aquí prevista no es

objetiva, es decir, que resulte del mero carácter de depositarios de bienes embargados,
sean entidades financieras o personas humanas o jurídicas, sino que establece una
responsabilidad subjetiva, derivada de un hecho personal o de sus dependientes que
resultare imputable a título de dolo o culpa.

La ley prevé que una vez verificada alguna de las situaciones descriptas, el agente
fiscal —aquí la reforma no cambió esta denominación por la de "representante del
Fisco"— deberá comunicarla de inmediato al juez de la ejecución fiscal competente,
acompañando todas las constancias que así lo acrediten, lo cual resulta esencial en la
determinación del hecho imputado como "garantía previa" del derecho a ser oído y
concuerda con el principio de congruencia como su "garantía de cierre".
 Precisamente, el párrafo final resulta manifiestamente inconstitucional por afectación
del principio de congruencia y consecuentemente, de las garantías de defensa y
propiedad, toda vez que dispone que el juez interviniente en la ejecución fiscal dará
traslado por cinco días a la entidad o persona denunciada, pero contrariando toda lógica
jurídica, la ley agrega que luego el magistrado deberá dictar resolución mandando a
hacer efectiva la responsabilidad solidaria allí prevista, la que deberá cumplirse dentro
de un plazo máximo de diez días, es decir, prescinde de la contestación al traslado
conferido, sumiendo al imputado en un palmario estado de indefensión.

Tal disposición resulta irrazonable toda vez que bastardea los principios liminares del
derecho constitucional. El legislador, si así fuera su intención, debió establecer solo el
plazo en el cual debería expedirse el juez al respecto, mandando hacer efectiva la
responsabilidad solidaria prevista o bien absolviendo de la misma al imputado,
circunstancia esta última no prevista en la ley,.

Parecería entonces que la alta función del magistrado, esencial en el sistema

republicano, se reduce a la de un mero autómata a sueldo que, sin importar los
argumentos de defensa y probanzas arrimadas por el eventual responsable solidario,
está legalmente obligado a "dictar resolución mandando a hacer efectiva la
responsabilidad solidaria..." algo que no puede tener cabida en un moderno y
democrático Estado de Derecho.

EJECUCIÓN DE GARANTÍAS(111) (ART. 92.2)

ART. 92.2 — Si la deuda firme, líquida y exigible estuviera garantizada mediante

aval, fianza personal, prenda, hipoteca o cualquier otra garantía, se procederá en
primer lugar a ejecutarla, siguiendo para ello el procedimiento previsto en el art.
92; una vez ejecutada la garantía, si la misma no fuese suficiente para cubrir la
deuda, se podrá seguir la ejecución contra cualquier otro bien o valor del ejecutado.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

La Administración tributaria protege los créditos fiscales con distintas formas de

aseguramiento y para el cobro coactivo de las mismas, prevé la vía ejecutiva del art.
92 del texto procedimental.

Al respecto, el primer artículo sin número agregado a continuación del art. 62 del dec.
1397/1979 reglamentario de la Ley de Rito Fiscal establece que el procedimiento fijado
en los arts. 92 y ss. de la ley resulta aplicable para la ejecución judicial de todos los
créditos por impuestos, recursos de la seguridad social, tributos aduaneros y otras
cargas, como así también de sus accesorios, multas, costas y garantías constituidas en
seguridad de las obligaciones cuyo cobro coactivo se encuentre a cargo de la AFIP, en
virtud de su propia competencia o en ejercicio de una delegación legal efectuada por
otros organismos o poderes del Estado Nacional.

Es de hacer notar que la RG 3885(112) y sus modificatorias establecen el régimen

general aplicable para la constitución, prórroga, sustitución, ampliación y extinción de
garantías a favor de la Administración Federal de Ingresos Públicos. La norma
determina que la constitución, sustitución o ampliación de las garantías implica para el
asegurador o garante, el otorgamiento de una autorización expresa e irrevocable a favor
del Organismo recaudador, para proceder a su ejecución, en forma conjunta, alternativa
o separada con el deudor de la obligación principal garantizada, en los términos y
condiciones previstos en el instrumento respectivo y en esa resolución general.
 Asimismo, en su art. 10 la citada resolución prevé que el pago de las sumas
garantizadas por el asegurador o garante deberá efectivizarse dentro de los quince días
hábiles administrativos de notificada la intimación que al efecto se le curse, siempre que
la obligación resulte exigible, por haberse cumplido las formalidades previstas en el
instrumento de garantía y, en su defecto, en la normativa procedimental aplicable,
estableciendo para el caso de mediar incumplimiento de la intimación administrativa,
que se disponga la inmediata ejecución judicial de la garantía, sin perjuicio de la
aplicación simultánea de las sanciones que pudieran corresponder.

Además, ordena que salvo disposición legal expresa en contrario, dicha ejecución
tramitará por el procedimiento previsto en el art. 92 de la ley 11.683, t.o. 1998 y sus
modificaciones, conforme a lo dispuesto en el citado primer artículo incorporado a
continuación del art. 62 del dec. 1397/1979 y sus modificaciones, y en el art. 1126 del
Cód. Aduanero.

La norma en análisis de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) impone para
el caso que la deuda firme, líquida y exigible estuviera garantizada mediante aval, fianza
personal, prenda, hipoteca o cualquier otra garantía, que se proceda en primer lugar a
ejecutarla, siguiendo para ello el procedimiento previsto en el art. 92 del citado cuerpo
legal.

Agrega luego el texto ritual que una vez ejecutada la garantía, si la misma no fuese
suficiente para cubrir la deuda, se podrá seguir la ejecución contra cualquier otro bien o
valor del ejecutado.

El decreto reglamentario establece que en estos supuestos, la demanda de ejecución

fiscal se entablará conjuntamente contra el garante y el contribuyente o responsable
principal de la deuda reclamada, y que dictada la sentencia de ejecución o declarada de
no oposición de excepciones, en su caso, se ejecutarán en primer lugar los bienes
afectados a la garantía. Si éstos no fueren suficientes para cubrir la deuda, se seguirá
la ejecución contra cualquier otro bien o valor del ejecutado.

La seguridad jurídica es el norte que debe guiar toda interpretación en la materia.

Sobre el particular, el voto en disidencia del Dr. Ricardo L. Lorenzetti al resolver la

Corte Suprema la causa "Friboes de Bencich"(113) expresa aleccionadoramente que la
interpretación de la ejecución de las garantías que tutelan el crédito, debe estar
orientada hacia la promoción del valor seguridad jurídica, entendido como previsibilidad
de las conductas conforme con reglas estables, siendo incompatible con ello llegar a
una conclusión sorpresiva, claramente contraria a los usos y costumbres e incoherente
con la expectativa creada en los adquirientes, lo que no implica predicar que los créditos
del fisco deben quedar insolutos, pero sí importa afirmar que la satisfacción de tales
acreencias debe procurase por la vía pertinente.

DEDUCCIÓN DE LA ACCIÓN DE REPETICIÓN(114) (ART. 93)

ART. 93 — En todos los casos de ejecución, la acción de repetición sólo podrá

deducirse una vez satisfecho el impuesto adeudado, accesorios y costas.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El artículo traduce la aplicación de la conocida y anacrónica norma del solve et

repete (pague y repita); instituto que si bien mantiene su vigencia en nuestro
ordenamiento jurídico positivo, la jurisprudencia de la propia Corte Suprema de Justicia
de la Nación ha atenuado por vía de la excepción su extremo rigor formal ante ciertas
situaciones.

La ley establece como conditio sine qua non para la procedencia de la acción de
repetición, no solo el previo pago del contribuyente demandado del impuesto adeudado,
sino también sus accesorios y las costas del juicio de ejecución fiscal.

Entendemos que el término "accesorios" comprende los intereses resarcitorios,

intereses punitorios devengados y las multas consentidas, es decir, aquellas
resoluciones sancionatorias de carácter pecuniario en las que el contribuyente no
interpuso en tiempo hábil recurso alguno en los términos del art. 76 del texto ritual
tributario.

En el caso, la acción de repetición deriva de una sentencia dictada en un juicio de

ejecución fiscal que produce efectos de cosa juzgada en sentido meramente formal,
toda vez que —precisamente— cabe la posibilidad de que el resultado obtenido sea
modificado en un juicio ordinario, de acuerdo con lo que establecen las normas
procesales.

Así, el legislador busca lograr el objetivo de la rápida percepción de la renta pública

y a la vez, tutelar el derecho de defensa del contribuyente al asegurar un proceso de
conocimiento posterior, sujeto al previo pago conforme se explicitara precedentemente.

Hemos publicitado(115) que la limitación al derecho de defensa en el juicio ejecutivo se

reduce a lo temporal, en el contenido y amplitud de su ejercicio, mas no niega ni prohíbe
la consideración plena sobre todo aquello que no pudo ser materializado en el proceso
de ejecución, desplazándolo en el tiempo y en la oportunidad, mediante el proceso de
conocimiento posterior. De este modo, la revisión pretende reparar las consecuencias
de un debate apresurado.

TRÁMITE DEL COBRO DE IMPUESTOS POR EJECUCIÓN FISCAL(116) (ART. 94)

ART. 94 — El cobro de los impuestos por vía de ejecución fiscal se tramitará

independientemente del curso del sumario a que pueda dar origen la falta de pago
de los mismos.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El artículo precedente practica el lógico deslinde del cobro coactivo de la deuda

tributaria mediante el proceso de ejecución fiscal y la ponderación de la conducta fiscal
del contribuyente —presunto deudor— enmarcada en la sustanciación del sumario
administrativo respectivo.

Adviértase que la expresión utilizada en el texto legal sobre el sumario "a que pueda
dar origen la falta de pago de los mismos" carece de toda precisión jurídica, ya que la
falta de pago total o parcial de los gravámenes, retenciones, percepciones, anticipos y
demás pagos a cuenta, solo devengan el interés resarcitorio previsto en el art. 37 de la
ley de procedimiento tributario, en tanto haya mediado una mora culpable, sanción de
carácter civil que no requiere de apertura sumarial.

Por el contrario, los sumarios administrativos sustanciados conforme los arts. 70, ss.
y concs. del citado cuerpo legal tienden al análisis de la conducta fiscal de aquellos
sujetos que —en lo que aquí exclusivamente interesa—culposa o dolosamente se
sustraen de cumplir la prestación que constituye el objeto de material de su obligación
tributaria (obligación de dar).

Así, queda visto que se instaura un marco procedimental para la eventual aplicación
de sanciones de naturaleza penal, esto es, multas por infracciones materiales, siguiendo
el mismo cauce procesal que las infracciones a los deberes formales.

Tratándose de infracciones que surgieran con motivo de impugnaciones u

observaciones vinculadas a la determinación de tributos, las sanciones deberán
aplicarse en la misma resolución que determina el gravamen, dado que si así no
ocurriera se entenderá que la AFIP-DGI no ha encontrado mérito para imponer
sanciones, con la consiguiente indemnidad del contribuyente, conforme al art. 74 de la
Ley de Rito Fiscal.

Ello con la sola excepción del caso en que se denuncie penalmente al contribuyente
por evasión fiscal, circunstancia que por mandato legal (art. 20 del Régimen Penal
Tributario instaurado por la ley 27.430) torna inaplicable el art. 74 de la ley 11.683, t.o.
1998 y sus modificaciones o en normas análogas de las jurisdicciones locales.

NOTIFICACIÓN DEL MANDAMIENTO DE EJECUCIÓN Y EMBARGO(117) (ART. 95)

ART. 95 — El diligenciamiento de los mandamientos de ejecución y embargo y

las notificaciones podrán estar a cargo de los empleados de la ADMINISTRACIÓN
FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, designados como Oficiales de Justicia ad hoc. El
costo que demande la realización de las diligencias fuera del radio de
notificaciones del juzgado será soportado por la parte a cargo de las costas.

La ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS podrá, una vez expedita la

ejecución, designar martillero para efectuar la subasta. La publicación de los
edictos pertinentes se efectuará por el término de dos (2) días en el órgano oficial
y en otro diario de los de mayor circulación en el lugar.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El artículo bajo análisis posibilita que el diligenciamiento de los mandamientos de

ejecución y embargo y las notificaciones correspondientes esté a cargo de los oficiales
notificadores empleados de la propia AFIP designados por el Juez competente como
Oficiales de Justicia ad hoc, es decir, designados para actuar como tales en cada
expediente.

Deviene oportuno señalar que en su presentación inicial, el representante del Fisco

debe informar según surja de la boleta de deuda, el nombre, domicilio y carácter del
demandado, concepto y monto reclamado, así como el domicilio legal fijado por la
demandante para sustanciar trámites ante el juzgado y el nombre de los oficiales de
justicia ad hoc y personas autorizadas para intervenir en el diligenciamiento de
requerimientos de pago, embargos, secuestros y notificaciones.

El cuarto artículo sin número agregado a continuación del art. 62 del dec.
reglamentario 1397/1979 dispone que los mandamientos de intimación de pago y
embargo, como así también, la notificación de la sentencia de ejecución o de la que deja
constancia que no se han opuesto excepciones —expresión ésta última que condice
con el texto anterior de la ley de procedimiento tributario— serán diligenciados por los
funcionarios a que se refiere el art. 95 de la ley con sujeción a lo dispuesto en los arts.
135, 140, 141 y concs. del Cód. Proc. Civ. y Com., agregando que todos los demás
actos que correspondan ser notificados en el curso del procedimiento se practicarán por
dichos funcionarios utilizando alguno de los medios previstos en los incs. b), e), f) y, en
su caso, en el último párrafo del art. 100 de la ley.

Luego, el texto de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) establece que el
costo que irroguen las diligencias practicadas por tales Oficiales de Justicia ad hoc fuera
del radio de notificaciones del juzgado, será soportado por la parte a cargo de las costas.

El último párrafo del artículo de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones)
faculta a la AFIP para que, una vez declarada expedita la vía ejecutiva, proceda a
designar martillero para efectuar la subasta, es decir, la disposición legal faculta a la
parte actora para efectuar tal designación.

Una primera lectura sugiere que ello contradice lo dispuesto por la Corte Suprema
mediante la acordada 2/14, en cuanto creó el Sistema Único de Administración de
Peritos y Martilleros de la Justicia Nacional y Federal (SUAPM) y consecuentemente
dispuso su utilización obligatoria.

Sin embargo, el propio tribunal mediante res. 1684/2015(118) entendió que debe
precisarse que la utilización obligatoria del referido Sistema no alcanza a los supuestos
en que existiere acuerdo de las partes para proponerlo (conf. art. 563 del Cód. Proc.
Civ. y Com.) o cuando la designación esté en cabeza de una de ellas por disposición
legal (conf. art. 57 de la ley 24.441(119), entre otros), de conformidad con lo dispuesto en
el art. 15 del anexo I de la acordada 2/14.

La facultad legalmente otorgada a la AFIP encuadra en este último supuesto.

Asimismo, se establece que la publicación de los edictos pertinentes se efectuará por

el término de dos días en el órgano oficial y en otro diario de los de mayor circulación
en el lugar.

ANEXO JURISPRUDENCIA RELEVANTE

— NOTIFICACIÓN DEL MANDAMIENTO DE INTIMACIÓN Y PAGO —

Causa: AFIP - DGI C. ASOCIACIÓN ARGENTINA DE TARTAMUDEZ SIN FINES DE LUCRO S/INC.
APELACIÓN - CNFed. Cont. Adm.,sala I, 18/4/2017. LL Online

El juez mandó llevar adelante la ejecución promovida por la representación fiscal

respecto de la deuda en concepto de impuesto a las ganancias. El ejecutado solicitó la
nulidad de la notificación del mandamiento de intimación de pago y de los actos
procesales posteriores, por considerar que el domicilio fiscal al que fueron cursadas no
se correspondía con el domicilio social actual. La Cámara rechazó el planteo.

La nulidad de la notificación del mandamiento de intimación de pago y de los actos

procesales posteriores planteada por el ejecutado, por considerar que el domicilio fiscal
al que fueron cursadas no se correspondía con el domicilio social actual, debe ser
rechazada, pues el único domicilio denunciado es aquel al que fueron diligenciados,
dado que las modificaciones del domicilio a las que alude el ejecutado sólo fueron
registradas en el Registro Público de Comercio y no en el ente fiscal, como manda el art.
4º, segundo párrafo, de la RG 2109/2006.
 — INCONSTITUCIONALIDAD DE LOS PODERES DEL AGENTE FISCAL—

Causa: ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS C. INTERCORP SRL

S/EJECUCIÓN FISCAL - CS, 15/6/2010

Una de las consecuencias derivadas de la "separación de poderes" o "distribución"

de los poderes, principio fundamental de nuestra estructura política y organización
jurídica (arts. 1º y afines de la CN), es que corresponde a los tribunales de justicia
conocer y decidir las causas que lleguen a sus estrados y hacer cumplir sus decisiones,
según las reglas y excepciones que prescriba el Congreso.

Si bien se ha admitido que, en pos de adecuar el citado principio a las necesidades

de la vida cotidiana, en ciertas oportunidades y bajo estrictas condiciones el Poder
Ejecutivo u organismos de la administración realicen funciones jurisdiccionales, ello ha
sido bajo la condición de que tal ejercicio no implique un total desposeimiento de
atribuciones en perjuicio del Poder Judicial, pues lo contrario implicaría autorizar la
supresión o, cuanto menos, la omisión del principio de división de poderes, sin cuya
vigencia la forma republicana de gobierno queda sin base que la sustente y, en
consecuencia, las funciones estatales resultan potencialmente desquiciadas con el
consiguiente desamparo de las libertades humanas (confr. Fallos 247:646 "Fernández
Arias").

La disposición constitucional que niega al Presidente de la República el ejercicio de

funciones judiciales o el derecho de conocer en causas pendientes o de restablecer las
fenecidas responde al propósito de poner a cubierto a los habitantes de los abusos del
gobierno y al de marcar la línea divisoria de los tres poderes que lo integran (Fallos 149:
175).

En su actual redacción, el art. 92de la ley 11.683 contiene una inadmisible delegación,
en cabeza del Fisco Nacional, de atribuciones que hacen a la esencia de la función
judicial. El esquema diseñado al permitir que el agente fiscal pueda, por sí y sin
necesidad de esperar siquiera la conformidad del juez, disponer embargos, inhibiciones
o cualquier otra medida sobre bienes y cuentas del deudor, ha introducido una sustancial
modificación del rol del magistrado en el proceso, quien pasa a ser un mero espectador
que simplemente es "informado" de las medidas que una de las partes adopta sobre el
patrimonio de su contraria. Tan subsidiario es el papel que la norma asigna al juez en el
proceso que prevé que, para el supuesto de que el deudor no oponga excepciones, sólo
deberá limitarse a otorgar una mera constancia de tal circunstancia para que la vía de
ejecución del crédito quede expedita (art. 92, párr. 16).

Las disposiciones del art. 92 tampoco superan el test de constitucionalidad en su

confrontación con el art. 17 de la Norma Suprema en cuanto en él se establece que la
propiedad es inviolable y ningún habitante puede ser privado de ella sino es en virtud de
una sentencia fundada en ley.

No resulta admisible que a la hora de establecer procedimientos destinados a

garantizar la normal y expedita percepción de la renta pública se recurra a instrumentos
que quebrantan el orden constitucional. Es que la mera conveniencia de un mecanismo
para conseguir un objetivo de gobierno —por más loable que éste sea— en forma
alguna justifica la violación de las garantías y derechos consagrados en el texto
constitucional.

Que, en consecuencia, el régimen establecido en el art. 92 de la ley 11.683 —en

cuanto otorga a los funcionarios del organismo recaudador la potestad de disponer y
trabar unilateralmente medidas cautelares—, en la medida en que no se adecua a los
principios y garantías constitucionales de la división de poderes, la defensa en juicio y
la propiedad, es inconstitucional.

Decisiones como la presente pueden repercutir en una eventual afectación de la

percepción de la renta pública, por ello el Tribunal establecerá las pautas claras y
concretas acerca de la manera en que los efectos de su pronunciamiento operarán en
el tiempo. Resulta así necesario admitir la validez de las medidas cautelares que, al
amparo de las disposiciones del art. 92 de la ley 11.683, los funcionarios del Fisco
Nacional hayan dispuesto y trabado hasta el presente, sin perjuicio de que los jueces de
la causa revisen en cada caso su regularidad y procedencia en orden a los demás
recaudos exigibles.

En cambio, no habría justificación alguna para dejar subsistentes medidas

precautorias dispuestas por los funcionarios de la AFIP con posterioridad a la presente
sentencia puesto que a partir de que esta Corte se pronuncia declarando el vicio
constitucional que afecta el procedimiento previsto por la citada norma, nada obsta a
que las medidas cautelares que el organismo recaudador considere necesario adoptar
en lo sucesivo, sean requeridas al juez competente para entender en el proceso
ejecutivo, y que sea tal magistrado quien adopte la decisión que corresponda.

Atento a ello se resolvió declarar la inconstitucionalidad del inc. 5º del art. 18 de la ley
25.239, sustitutivo del art. 92de la ley 11.683 con los alcances indicados en la presente.

— INAPELABILIDAD DE LA SENTENCIA —

Causa: FISCO NACIONAL DGI 20839 C. A. PONIEMAN Y ASOCIADOS SA RECURSO DE

QUEJA - CNFed. Cont. Adm., 21/10/1999

Debe aclararse que, a pesar que la magistrado de grado declaro erróneamente

inadmisible la apelación deducida a fs. 53, pues el demandado no apeló la sentencia
principal sino el auto que rechazó el planteo de nulidad. Igualmente este último resulta
inapelable.

Causa: AFIP DGI 40250 C. GUARAIPO SA - RECURSO DE QUEJA -CNFed. Cont. Adm.,
sala II, 2/10/2000

La modificación introducida por el art. 18 de la ley 25.239 a la ley 11.683, por la que
se sustituyó el texto del art. 92, mantuvo la inapelabilidad de la sentencia de ejecución
consagrada en su anterior redacción.

El art. 92 (9º párrafo), declara inapelable la sentencia de ejecución y la revocación del

auto de intimación de pago y embargo y, en consecuencia, tampoco resulta oponible
contra ellas el recurso de nulidad, que se encuentra comprendido en el de apelación,
según lo prescribe el art. 253 del Cód. Proc. Civ. y Com. (conf. esta sala in re"Fisco
Nacional (DGI) Naso Orestes Oscar", del 20 de mayo de 1997).

Causa: FISCO NACIONAL (DGI) C. CANE HNOS. SA - CNFed. Cont. Adm., sala V,
15/9/1997

Respecto a la tacha de inconstitucionalidad del art. 92 de la ley 11.683 que la

exigencia de más de una instancia judicial no es requisito constitucional, por lo que dicha
previsión legal, que declara inapelable la sentencia de ejecución, no lesiona de por sí la
garantía del art. 18 de la CN.
Causa: FISCO NACIONAL - DGI C. ARMOTEC SACIFIYC - CNFed. Cont. Adm., en pleno,
7/8/1990

La resolución que se pronuncia sobre la liquidación posterior a la sentencia en el juicio

de ejecución fiscal es apelable con las limitaciones del art. 560 del Cód. Procesal, sin
que obste a ello el art. 34, inc. 11 punto segundo de la ley 23.658 (modificatoria del art.
92, ley 11.683).

— EXCEPCIÓN DE PAGO TOTAL —

Causa: AFIP - DGI C. NOFAL ESTHER S/EJECUCIÓN FISCAL - AFIP - Juzg. Fed.
Ejecuciones Fiscales nro. 1, 28/6/2013

Corresponde hacer lugar a la excepción de pago total documentado opuesto,

rechazando la presente ejecución respecto del reclamo efectuado en concepto de multa
formal correspondiente al sumario 7/001/2011/00063 atento que, al momento de iniciar
las presentes actuaciones, el Fisco no se encontraba en plenas condiciones de hacerlo.
Las costas se imponen a la parte actora vencida en razón de no encontrarse motivos
para apartarse del principio general de la derrota (art. 68 del Cód. Proc. Civ. y Com.).

Que, en cuanto a la multa correspondiente al sumario 7/001/2011/00098, cabe

señalar que no surge de las constancias agregadas en autos que la misma se encuentra
cancelada ni haya sido recurrida, encontrándose así firme y en condiciones de ser
ejecutada. Por lo que el Fisco se encuentra habilitado para proceder a su ejecución,
correspondiendo rechazar las manifestaciones expuestas al respecto, con costas

Causa: FISCO NACIONAL C. FRIGORÍFICO CALCHAQUÍ SA - EJECUCIÓN FISCAL - CFed.

Tucumán, 10/12/2012

Que la presente boleta de deuda fue librada al contribuyente por Tasa sobre las
actuaciones ante Tribunal Fiscal de la Nación, ley 25.964 por $419.194,61.

En ese orden, vienen estos autos a despacho a resolver el pedido de la demandada

de fs. 129/131, por el cual requiere se la autorice a realizar el pago de la deuda
perseguida en autos, en la forma prevista por la resolución general (AFIP) 2774.

Que el senteciante rechaza lo peticionado por la demandada, por considerar que la

ejecución fiscal iniciada por la AFIP, persigue el cobro del certificado de deuda por tasa
de administración de justicia derivada ante el Tribunal Fiscal de la Nación, no surgiendo
de las disposiciones de la RG 2774 que el régimen de facilidades de pago en ella
previsto resulte de aplicación a la deuda que se ejecuta en la especie. Cabe destacar
que no corresponde efectuar una interpretación extensiva de la RG 2774 en la especie,
por cuanto el régimen previsto por la misma se aplica para posibilitar la regularización
de situaciones específicas que no alcanza a la deuda que se reclama en autos.

Así las cosas, la ejecución fiscal iniciada por la AFIP, se confirma en lo que fuera
materia de agravios.

Causa: ENABIEF C. CANSAN JORGE RAÚL Y OTRO S/PROCESO DE EJECUCIÓN - 31/3/2000

Que el pago documentado que funda la excepción de pago es el que se acredita con
el recibo u otro instrumento equivalente emanado del titular del crédito que se ejecuta,
documento que, además, debe referirse de modo claro y concreto a la deuda que se
reclama, ya que el documento de pago debe emanar del acreedor y constituir un
comprobante fehaciente y vinculante respecto de la cancelación de la deuda (CNFed.
Civ. y Com., sala 2ª, in re"BCRA c. Dimer CI y FSA s/proc. de ejecución", del 10/2/1998;
CNCiv., sala C, in re "Rodríguez Guillet", del 17/11/1997; CNCom., sala D, in re "Gentile
Buenos Aires", del 7/2/1990 entre muchos otros).

Causa: FISCO NACIONAL (DGI) C. DUAVE SOCIEDAD ANÓNIMA S/EJECUCIÓN

FISCAL - CNFed. Cont. Adm., 26/6/1998

En materia de ejecuciones fiscales rige el art. 92 de la ley 11.683 que señala

específicamente las defensas que resultan admisibles en estos tipos de procesos.

El accionado funda sus defensas en el pago total documentado e inhabilidad del título.
En tal sentido el art. 92 de la ley fiscal en lo que concierne a la excepción de pago
dispone que "las únicas excepciones admisibles (son) las siguientes: a) pago total
documentado... "habiendo señalado la doctrina que ante la meridiana claridad de la
norma citada para que esta excepción sea válida deberán cumplirse dos condiciones...
que el pago sea total y no parcial; que esté documentado..." (conf. Giuliani Fonrouge,
Navarrine, Procedimiento tributario, 6ª ed., Depalma, 1995, p. 484, pto. 6.1) y respecto
de la inhabilidad de título, que ésta no será admisible "...si no estuviere fundada
exclusivamente en vicios relativos a la forma extrínseca de la boleta de deuda...", por lo
cual su planteamiento no puede conducir en ningún caso al análisis de la causa de la
obligación que se pretende ejecutar. Obviamente, tal limitación no podría llevar a admitir
una condena fundada en una deuda inexistente —tal como lo admitió corrientemente la
jurisprudencia— aunque para ello se requiere que dicha inexistencia resulte
visiblemente manifiesta (conf. CS, Fallos 278:346; 294:420; 295:338; entre muchos
otros).

Causa: ANMAT C. CARREFOUR ARGENTINA SA S/EJECUCIÓN FISCAL - CNFed. Cont.

Adm., sala III, 22/11/2000

El pago posterior a la demanda sólo puede oponerse en la etapa de liquidación, y

frente al supuesto que el ejecutante lo practique omitiendo deducir el pago realizado.

— EXCEPCIÓN DE INHABILIDAD DE TÍTULO —

Causa: AFIP - DGI C. ROLLANDI, MARCELO FABIÁN S/EJECUCIÓN FISCAL - AFIP - Juzg.
Fed. Ejecuciones Fiscales Tributarias nro. 1, 26/6/2013

Que, en cuanto a la excepción de inhabilidad de título opuesta por la parte

demandada, corresponde señalar que conforme lo establecido en el art. 92 inc. d) de
la ley 11.683 ("...no admitiéndose esta excepción si no estuviere fundada
exclusivamente en vicios relativos a la forma extrínseca de la boleta de deuda..."), solo
es procedente en caso de que la boleta de deuda contenga vicios en su forma, quedando
excluida del conocimiento judicial la causa de la obligación, salvo que surja
palmariamente la inexistencia de la deuda exigible.

Que en relación a la boleta de deuda, el art. 92 establece "El cobro judicial de los
tributos..." "...se harán por la vía de la ejecución fiscal establecida en la presente ley,
sirviendo de suficiente título a tal efecto la boleta de deuda expedida por la
Administración Federal de Ingresos Públicos", cuyos requisitos exigidos para otorgarle
habilidad como título ejecutivo son: lugar y fecha de emisión de la boleta de deuda,
determinación precisa del deudor, concepto y período del gravamen, y firma del
funcionario competente (conf. fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en "DGI
c. Rubrex SRL", del 10/10/2000, publicado en el diario LL del 29/3/2001).
 Que el art. 92 de la ley de Procedimientos Tributarios establece que "el cobro judicial
de los tributos... se hará por la vía de ejecución fiscal establecida en la presente ley,
sirviendo de suficiente título a tal efecto la boleta de deuda expedida por la
Administración Federal de Ingresos Públicos". Que, corresponde señalar que de la
simple lectura del certificado de deuda ejecutado en estas actuaciones, se desprende
que el mismo reúne todos los requisitos necesarios que hacen a su validez e idoneidad
para fundar este juicio de ejecución.

Causa: AFIP C. GRUPO REPÚBLICA SA S/EJECUCIÓN FISCAL - Juzg. Nac. de 1ª Instancia

en lo Contencioso Administrativo Federal nro. 11 - 23/5/2003

"Que en el marco del planteo formulado cuadra recordar, con prioridad a cualquier
otro análisis, que respecto a la excepción de inhabilidad de título articulada en autos,
inveterada jurisprudencia en la materia ha señalado que, en principio, la sola
presentación de la boleta de deuda habilita la vía ejecutiva; ello, por supuesto, siempre
que en ella se consigne el nombre del deudor, su domicilio, fecha y firma de la autoridad
administrativa y demás datos indispensables que hacen a su validez extrínseca".

"Asimismo, se ha establecido que la ley de la materia al tratar la mentada excepción,

la circunscribe al supuesto de vicios en sus formas extrínsecas, excluyendo del examen
de los jueces la causa de la obligación fiscal e, incluso, la exactitud de la determinación
impositiva, siendo ello consecuencia de la naturaleza especial que revisten los procesos
de este tipo, de cognición restringida, en los que el análisis de aquellas cuestiones se
difiere al posterior juicio de conocimiento...".

"Que no obstante lo expuesto, y si bien en principio no puede considerarse en la

especie la causa de la obligación, tampoco puede exagerarse el formalismo —
consagrando un exceso ritual manifiesto incompatible con el ejercicio del derecho de
defensa—, hasta el extremo de admitir una condena por una deuda inexistente, cuando
tal circunstancia resulta manifiesta de las constancias de la causa, pues admitir tal
extremo importaría un grave menoscabo de garantías constitucionales, por lo que dicha
excepción cabe ser considerada cuando se halla en tela de juicio alguno de los
presupuestos esenciales de la vía ejecutiva, como es la exigibilidad de la deuda".

Corresponde hacer lugar a la excepción de inhabilidad de título opuesta contra la

ejecución fiscal iniciada por la DGI, ya que la sentencia del Tribunal Fiscal que confirmó
la resolución determinativa sólo se refiere al rubro capital y en la boleta de deuda
confeccionada por el Fisco se reclaman intereses resarcitorios que no fueron
contemplados en el referido pronunciamiento ni en la determinación de oficio, por lo que
la formación de este último concepto no fue precedida por un procedimiento
administrativo liquidatorio del cual sea su culminación y en donde surja en modo
palmario su cabal existencia, por lo que dicho proceder no se condice con lo dispuesto
en el art. 194 de la ley 11.683 —t.o. 1998 y modif.—.

Causa: FISCO NACIONAL (DGI) C. PESARESI ELENA NELLY AMANDA SILEONI S/EJECUCIÓN
FISCAL - 7/7/1998

En cuanto a la falta de poder del agente fiscal para representar a la AFIP, cabe referir
que dicha defensa cuestiona específicamente la falta de personería del abogado fiscal,
correspondiendo rechazarse la excepción en este sentido por encontrarse dentro de las
expresamente previstas por el art. 92 de la ley 11.683.

Causa: PROVINCIA DE BUENOS AIRES C. ARMADA ARGENTINA - COMANDO DE

TRANSPORTES NAVALES - CS, 17/3/1998
 Para la procedencia de la excepción de inhabilidad de título, la ausencia de uno de
los requisitos básicos para el progreso de la acción ejecutiva —como lo es la existencia
de deuda exigible— debe resultar manifiesta, de modo de conferir seriedad a la
impugnación que con esa base se hubiese intentado.

Causa: OBRAS SANITARIAS DE LA NACIÓN C. PROVINCIA DE BUENOS AIRES - CS,

27/8/1985

No procede en la ejecución fiscal deducida, la excepción de inhabilidad de título, pues

en el caso no tiene entidad suficiente para afectar la validez de las formas extrínsecas
del certificado en que se basa aquélla la circunstancia alegada de que su monto global
no coincide con el resultado que arroja la suma de sus parciales, toda vez que la propia
demandada efectuó el cálculo que consideró correcto, el que luego fue compartido por
la propia actora. En cambio corresponde hacer lugar a la de falta de legitimación
sustancial pasiva en el ejecutado, respecto de una propiedad que de acuerdo a la
prueba producida no pertenece al Estado provincial.

Causa: FISCO NACIONAL (DGI) C. MAULINI, JOSÉ JUSTO - CS, 31/3/1999

La defensa opuesta por la parte demandada, y que ha sido admitida por el a quo, no
constituye en rigor la excepción de "pago total documentado", prevista por el art. 92de
la ley 11.683 (t.o. en 1978), pues no consiste en sostener que ha sido abonado el saldo
resultante de la reliquidación a la que se hizo referencia cuyo cobro pretende obtener el
Fisco mediante este juicio de apremio sino que se funda en la atribución de efectos
cancelatorios al pago efectuado en agosto de 1989, cuestión que ya ha sido debatida
en las actuaciones administrativas y fue resuelta en forma adversa a la posición
sostenida por el contribuyente mediante una resolución que se encuentra firme.

— EXCEPCIÓN DE NULIDAD —

Causa: FISCO NACIONAL - DGI C. UNIÓN DEL SUDOESTE SA S/EJECUCIÓN FISCAL - JFed.
nro. 3 de Lomas de Zamora, 18/4/1995

La excepción de nulidad de la ejecución no se encuentra contemplada en el art. 92 de

la ley 11.683, sino que se establece específicamente su inaplicabilidad, en cuanto dicho
artículo excluye las excepciones contempladas en el 2º párrafo del art. 605 del Código
Procesal, que al remitirse al art. 545, vedaría la oposición de esta defensa. A mayor
abundamiento, de aplicarse las normas del Código de forma, el rechazo también sería
inevitable, pues no se da ninguno de los supuestos contenidos en las normas
mencionadas, pues no se ataca el acto de intimación de pago (inc. 1º) ni se ha
desconocido la deuda (inc. 2º) sino por el contrario, existe un expreso reconocimiento al
presentarse a un plan de facilidades de pago por la deuda reclamada.

Asimismo, debemos considerar que el título que expide la DGI no necesita de la

preparación de la vía ejecutiva que menciona el art. 545 pues es ejecutable la boleta de
deuda expedida con sólo cumplir los requisitos establecidos por la ley 11.683.

— REPETICIÓN DE TRIBUTOS —

Causa: BCRA C. URIEN ENRIQUE ALBERTO S/EJECUCIÓN FISCAL - CNFed. Cont. Adm.,
sala II, 7/9/2000

Si el ejecutado omite fundar en los hechos de la causa su petición —es decir que no
demuestra que por su concreta situación la aplicación del solve et repete resulta
inconstitucional—, su omisión no se traduce en la invocación errónea o insuficiente del
derecho. No rige, en consecuencia, el principio iura novit curia.

— INCOMPETENCIA —

Causa: AFIP - DGI C. VISOR ENCICLOPEDIAS AUDIOVISUALES SA S/EJECUCIÓN FISCAL

TRIBUTARIOS - Juzg. Fed. Ejecuciones Fiscales Tributarias nro. 1, 30/8/2013

Al respecto, cabe mencionar que la multa cuyo cobro pretende ejecutar el Fisco fue
dispuesta mediante res. 2229 DV SAC 4, de fecha 05 de junio de 2006, en el expte.
601.938/01 —actuación 12040-313-2005—. De ahí surge que la ejecutada importó
durante el año 1999 mercadería sujeta por dos años al régimen de comprobación de
destino, contados a partir del 1º de enero del año siguiente a aquel en el cual se efectuó
su libramiento a plaza. A pesar de reiterados requerimientos efectuados por la Aduana,
la firma no indicó la ubicación de la mercadería a fin de procederse a su comprobación,
ni acompaño el estado demostrativo correspondiente al período cerrado el 31/7/1999.

Dado que el plazo de dos años comenzó a computarse el 1/1/2000, el incumplimiento

que origina la aplicación de la sanción tiene como fecha de comisión máxima el
31/12/2001, de allí que la causa que genera la multa aplicada resulta ser anterior a la
presentación en concurso de la demandada.

Asimismo, corresponde agregar que la comisión del hecho infraccional que motivó la
aplicación de la sanción que en autos se ejecuta, se produjo con anterioridad a la
presentación en concurso de la demandada, ello así toda vez que de las
manifestaciones de la parte demandada, surge que con fecha 17/7/2003, la ejecutada
presentó la solicitud de apertura del concurso preventivo ante el Juzgado Nacional de
Primera Instancia en lo Comercial nro. 1 —Secretaría nro. 2—, lo que no fue negado por
la parte actora. Por lo tanto, cabe concluir que el crédito que en autos se reclama es de
carácter pre-concursal y, en consecuencia, se ve atraído por el fuero concursal.

— INEXISTENCIA DE LA DEUDA —

Causa: AFIP - DGI C. LASCARAY, JUAN ANTONIO SI EJECUCIÓN FISCAL - CS 5/2/2013

Que contra la sentencia del Juzgado Federal de Ejecuciones Fiscales Tributarias nro.
5, que rechazó las excepciones de prescripción e inhabilidad de título y mandó a llevar
adelante la ejecución fiscal por la suma de $678.315,21 —en concepto de saldos del
impuesto al valor agregado por los períodos de julio de 1992 a mayo de 1995— más
intereses y costas, la parte demandada interpuso recurso extraordinario, que fue
concedido.

Existe en el caso cuestión federal suficiente que justifica la intervención del Tribunal
por la vía elegida pues, al haber quedado sin efecto, por sentencia firme, la resolución
administrativa que determinó el impuesto que el Fisco pretende ejecutar en la presente
causa, la ejecución fiscal no puede proseguir pues la deuda se ha tornado inexistente
en virtud de lo resuelto en el juicio de conocimiento precedentemente mencionado (conf.
Fallos 326:2477).

Habida cuenta del momento en que quedó firme la revocación del acto adminis oída
la señora Procuradora Fiscal, se declara procedente el recurso extraordinario, se deja
sin efecto la sentencia apelada y se rechaza la ejecución promovida.
Causa: FISCO NACIONAL (DGI) C. CLÍNICA BAZTERRICA SA S/EJECUCIÓN FISCAL -
JNCont. Adm. Fed. nro. 6, 5/3/1999

Respecto de los argumentos vinculados con la alegada inexistencia de la deuda por

cancelación de la misma, el único supuesto que puede llevar a tratarlos —soslayando
la prohibición de adentrarse en la causa de la obligación— es que la aplicación extrema
formal no concluya en admitir una condena si la deuda resultare manifiestamente
inexistente de acuerdo a las constancias de la causa.

Causa: FISCO NACIONAL (AFIP-DGI) C. COMPAÑÍA ARGENTINA DE CONSTRUCCIONES

COM. AR. CO. SAICYF S/EJECUCIÓN FISCAL - JNCont. Adm. Fed. nro. 7, 11/11/1998

Resulta como la más criteriosa la decisión de mandar archivar la causa por no existir
deuda exigible por los conceptos reclamados, por cuanto el objetivo de la norma por la
que se ejecuta, fue cumplido —presentación de la declaración jurada—, estando el Fisco
en condiciones de llevar adelante sus funciones de determinación y fiscalización del
tributo, no pudiéndose exigir, además, el pago de las sumas presuntamente
determinadas, puesto que de tomarse dicho criterio, se atentaría contra el principio
rector del art. 11de la ley 11.683, tomándose de excesiva gravosidad las obligaciones
de los contribuyentes, obligándose a repetir sumas que a la luz de la documentación
presentada, resultan improcedentes.

Causa: COMITÉ FEDERAL DE RADIODIFUSIÓN C. ESTC SA S/EJECUCIÓN FISCAL - CNFed.

Cont. Adm., sala III, 26/12/2000

No son oponibles en la vía de ejecución argumentaciones relativas a la procedencia

de una exención impositiva —en el caso la prevista en el art. 101de la ley 22.285—, y
la negativa a la existencia de la deuda que están orientadas a cuestionar la legitimidad
de la causa de la obligación que se reclama.

Causa: ESTADO NACIONAL —DGI— C. ESTABLECIMIENTO RECIFE SA - CS, 27/10/1994

En las ejecuciones fiscales son admisibles las defensas sustentadas en la

inexistencia de la deuda, siempre que ellas resulten manifiestas.

— PRESCRIPCIÓN —

Causa: AFIP - DGI C. ZUBIETA AGUILAR EXPEDITO ZENÓN S/EJECUCIÓN FISCAL

TRIBUTARIOS - Juzg. Fed. Ejecuciones Fiscales Tributarias nro. 1, 13/8/2013

En lo que respecta a los tributos aduaneros, el curso de la prescripción de la acción

del Fisco para percibir esos tributos debió haber comenzado a correr el día 1º de enero
de 1996 (art. 804del Cód. Aduanero). Sin embargo, la apertura del sumario, ocurrida el
29/12/1999, suspendió el término de la prescripción comenzara a computarse, hasta
que recayó la decisión que habilitó el ejercicio de la acción para percibir los tributos (art.
805, inc. a] del Cód. Aduanero). Ello se produjo con el dictado de la res. 1776 de fecha
1 de junio de 2004 (fs. 14/17). A ello se suma la suspensión de la prescripción producida
por la interposición del recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación
(conf. art. 805, inc. c) hasta el dictado de la sentencia de dicho Tribunal de fecha 2 de
junio de 2010.

A la fecha de inicio de las presentes actuaciones (24/8/2011, conforme cargo de fs. 4

vta.), el término de cinco años que establece el art. 803del Cód. Aduanero había
transcurrido en exceso, sin que se verifique en autos causal alguna de suspensión e
interrupción de la prescripción en los términos de los arts. 805 y 806 del CA.

A ello cabe agregar que no existe constancia alguna en las presentes actuaciones de
la causal de interrupción mencionada por el Fisco Nacional a fs. 34 vta. (notificación de
la liquidación tributaria aduanera en los estrados aduaneros de fecha 28/7/2010).

Por lo tanto, corresponde hacer lugar a la excepción de prescripción opuesta por la

demandada respecto de los tributos aduaneros que se reclaman, con costas.

— TÍTULO EJECUTIVO —

Causa: FISCO NACIONAL (DGI) C. SOCIEDAD ESPAÑOLA DE BENEFICENCIA (HOSPITAL

ESPAÑOL) S/EJECUCIÓN FISCAL - JNCont. Adm. Fed. nro. 5, 10/12/1998

Como principio, la sola presentación del título habilita la vía ejecutiva; ello por
supuesto, siempre que en él se consigne el nombre del deudor, su domicilio, fecha y
firma de la autoridad administrativa y demás datos indispensables que hacen a su
validez extrínseca (cfr. sala II "Gobierno Nacional —DGI— c. Precisión Técnica SCA"
del 20 de diciembre de 1979).

— SENTENCIA DEFINITIVA —

Causa: MUNICIPALIDAD DE ENSENADA C. TELEFÓNICA DE ARGENTINA SA - CS, 17/3/1998

Como la sentencia impugnada fue dictada en un proceso de ejecución fiscal no

constituye, en principio, una sentencia definitiva, en los términos del art. 14 de la ley 48.
Sin embargo, tal regla cede cuando el pronunciamiento del tribunal inferior genera un
agravio de imposible reparación posterior. Por tanto, es procedente el recurso
extraordinario interpuesto contra tal pronunciamiento.

TÍTULO I

CAPÍTULO XII - DISPOSICIONES VARIAS. CARLOS MARÍA FOLCO

REPRESENTACIÓN JUDICIAL (ART. 96)

ART. 96 — En los juicios por cobro de los impuestos, derechos, recursos de la

seguridad social, multas, intereses u otras cargas, cuya aplicación, fiscalización o
percepción esté a cargo de la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, la
representación de éste, ante todas las jurisdicciones e instancias, será ejercida
indistintamente por los representantes del Fisco, pudiendo estos últimos ser
patrocinados por los letrados de la repartición.

1. CONSIDERACIONES GENERALES
 Desde antaño, la ley de procedimiento tributario ha denominado "procuradores o
agentes fiscales" a los abogados designados por la Administración tributaria, que
representan o patrocinan al Fisco, y que tienen a su cargo la gestión y la cobranza de
ejecuciones fiscales interpuestas por el Órgano recaudador.

Es de hacer notar que el art. 217 de la Ley de Reforma tributaria ha sustituido la

referida expresión "procuradores o agentes fiscales" en los arts. 96 y 97 de la ley
11.683, t.o. 1998 y sus modificaciones, por la nueva de "representantes del Fisco".

Ello legaliza una situación anómala, toda vez que desde fines del año 2011, las
Boletas de Deuda emitidas por el organismo certificaban que la persona legitimada para
llevar adelante la ejecución fiscal era un "representante del Fisco", contraviniendo las
disposiciones del texto ritual tributario que reconocía tal carácter en la figura del "agente
fiscal".

Es claro que la anomalía descripta habilitaba excepciones procesales que el

demandado debía hacerlas valer al contestar la demanda, tales como la inhabilidad de
título y la falta de personería.

La disposición 328/2014, relativa al Régimen de distribución de las sumas originadas

en honorarios de Abogados y Peritos, expresa que con el dictado de la disposición
327/14 (AFIP), se ha efectuado una modificación en la organización del esquema de
cobro judicial por la cual se incorpora al sistema de cobranzas coactivas de las deudas
tributarias a los abogados de planta permanente del Organismo que se desempeñen en
las unidades que integran la estructura de las Direcciones Generales Impositiva, de
Aduanas y de los Recursos de la Seguridad Social, y que sean apoderados al efecto,
quienes en lo sucesivo serán denominados "Abogados Representantes del Fisco".

En consecuencia, considera que la adecuación funcional dispuesta incluye asimismo

a los agentes judiciales que actualmente se encuentran a cargo de las ejecuciones
fiscales y que sean apoderados al efecto y encomienda el diseño de la modalidad de
distribución de las sumas provenientes de honorarios originados en las mismas en
consonancia con los cambios funcionales operados.

Años después, el Congreso de la Nación le otorga fe de bautismo a la figura de los

"representantes del fisco", al consagrar normativamente las modificaciones que se
analizan en esta sección.

Finalmente, señalamos que el art. 1º del dec. 1390/2001(1), extiende la representación

judicial prevista en el artículo bajo análisis a todos los juicios, demandas o recursos
judiciales en los que la AFIP sea parte actora, demandada o tercero interesado,
estableciendo a tales fines, la expresión "procuradores o agentes fiscales" —actuales
"representantes del Fisco"— engloba a todos los agentes de planta permanente o
transitoria y a los letrados contratados sin relación de dependencia como servicio de
asistencia del Cuerpo de Abogados del Estado, a los cuales se les delegue o
encomiende, por acto expreso del Administrador Federal, la representación judicial del
organismo, resultándoles aplicables en cuanto a la acreditación de su personería, las
previsiones del art. 97 de la Ley de Rito Fiscal.

REPRESENTANTES DEL FISCO(2) (ART. 97)

ART. 97 — El Fisco será representado por representantes del Fisco, los que
recibirán instrucciones directas de esa dependencia, a la que deberán informar de
las gestiones que realicen.
 La personería de representantes del Fisco quedará acreditada con la
certificación que surge del título de deuda o con poder general o especial.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

La norma regla la representación judicial del Fisco, esto es, la actuación procesal en
el ámbito propio de las ejecuciones fiscales promovidas por la Administración Federal
de Ingresos Públicos, disponiendo que la misma corresponde a los denominados
"representantes del Fisco".

A su vez, tal y como se dijo en nuestro comentario al artículo anterior, el allí citado dec.
1390/2001 extiende la representación judicial prevista en la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus
modificaciones) y sus modificaciones a todos los juicios, demandas o recursos judiciales
en los que dicha entidad sea parte actora, demandada o tercero interesado.

Los Directores Generales, conforme al inc. c), numeral 2) del art. 6º del dec. 618/1997,
se encuentran facultados para designar los funcionarios que ejercerán en juicio la
representación de la AFIP, en causas que se substancien ante cualquier fuero, incluso
el criminal.

Por lo demás, la norma en análisis determina que los "representantes del Fisco"
recibirán instrucciones directas de esa dependencia, a la que deberán informar de las
gestiones que realice.

Las áreas de cobranza judicial de la AFIP son las encargadas de confeccionar y

mantener actualizada la carpeta administrativa del juicio adjudicado, la que deberá
contener copia de todos los movimientos que se registren en el mismo, tanto en sede
judicial como administrativa (informes del representante del fisco u oficial de justicia,
instrucciones impartidas por la jefatura, copias de oficios, escritos de oposición de
excepciones y su contestación, etc.).

De igual manera, son las encargadas de requerir de otras áreas que por razón de su
competencia poseen información con incidencia directa o indirecta sobre los juicios de
ejecución fiscal, las informaciones necesarias para proyectar las instrucciones que
correspondan impartirse a los agentes fiscales y proyectar también dichas instrucciones,
elevándolas a consideración del correspondiente juez administrativo.

En su segundo párrafo, el artículo en análisis determina que la personería de

representantes del Fisco quedará acreditada con la certificación que surge del título de
deuda o con poder general o especial.

En tal sentido, la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa "Fisco Nacional

c. Formosa, Provincia de s/ejecución Fiscal"(3) dejó sentado que corresponde rechazar
la excepción de falta de personería fundada en la circunstancia de que en la boleta de
deuda el letrado no figuraba entre los autorizados para una eventual ejecución, si aquél
acreditó su calidad de representante con el certificado expedido por la DGI, que lo
faculta para promover demanda de ejecución fiscal y realizar cuanto acto procesal sea
conducente para la efectivización del crédito del Fisco Nacional.

HONORARIOS(4) (ART. 98)

ART. 98 — La disposición y distribución de los honorarios que se devenguen en

los juicios en favor de los abogados que ejerzan la representación y patrocinio del
Fisco, será realizada por la Administración Federal de Ingresos Públicos, en las
 formas y condiciones que ésta establezca. Dichos honorarios deberán ser
reclamados a las contrapartes que resulten condenadas en costas y sólo podrán
ser percibidos una vez que haya quedado totalmente satisfecho el crédito fiscal.

CUANDO EL CONTRIBUYENTE O RESPONSABLE CANCELE LA PRETENSIÓN FISCAL, U

OFREZCA EN PAGO LAS SUMAS EMBARGADAS DE ACUERDO CON EL PROCEDIMIENTO
PREVISTO EN LOS PÁRRAFOS UNDÉCIMO Y DUODÉCIMO DEL ART. 92, ANTES DEL
VENCIMIENTO DEL PLAZO PARA OPONER EXCEPCIONES, LOS HONORARIOS QUE SE
DEVENGUEN SERÁN FIJADOS EN EL MÍNIMO PREVISTO EN LA LEY DE HONORARIOS
PROFESIONALES DE ABOGADOS, PROCURADORES Y AUXILIARES DE LA JUSTICIA
NACIONAL Y FEDERAL, SALVO QUE POR LO ELEVADO DE LA BASE REGULATORIA
CORRESPONDA REDUCIR SU MONTO.

En los juicios de ejecución fiscal a que se refiere el cuarto párrafo del art. 92 no
se devengarán honorarios en favor de los letrados que actúen como
representantes o patrocinantes de la Administración Federal de Ingresos Públicos
y de las entidades previstas en el inc. b) del art. 8º de la ley 24.156.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El art. 218 de la Ley de Reforma Tributaria sustituye el art. 98 de la ley 11.683, t.o.
1998 y sus modificaciones. Entendemos que la solución adoptada por la enmienda
legislativa, en cuanto faculta a la AFIP para establecer las formas y condiciones en que
se habrá de practicar la disposición y distribución de los honorarios devengados en los
juicios en favor de los abogados que ejerzan la representación y patrocinio del Fisco,
afecta el derecho a la justa retribución del profesional del derecho y lo priva de derechos
definitivamente incorporados a su patrimonio como consecuencia de las tareas
realizadas en sede judicial.

Tanto así, que el voto en disidencia de los Dres. Enrique Santiago Petracchi y Augusto
César Belluscio y del Dr. E. Raúl Zaffaroni al resolver la causa "Resinas Naturales SAIC
y C. c. Yacimientos Petrolíferos Fiscales"(5) ha dejado en claro que si bien lo atinente a
los honorarios regulados en las instancias ordinarias constituye materia ajena al recurso
del art. 14 de la ley 48, cabe hacer excepción a ello si el tribunal se ha apartado del valor
económico en juego sobre la base de meras afirmaciones dogmáticas y ha soslayado
las normas aplicables al caso, afectando la justa retribución de los letrados y privándolos
de derechos definitivamente incorporados a su patrimonio como consecuencia de las
tareas realizadas.

Partiendo de tales premisas, señalamos que la reforma tributaria contradice lo

establecido por la Ley de Honorarios, en cuanto ésta última expresa en su art. 2º que
los profesionales que actuaren en calidad de abogados para su cliente y hayan sido
contratados en forma permanente, con asignación fija, mensual o en relación de
dependencia, no podrán invocar esta ley "... excepto respecto de los asuntos cuya
materia fuere ajena a aquella relación o si mediare condena en costas a la parte
contraria o a terceros ajenos a la relación contractual."

En forma concordante, el artículo siguiente de la ley 27.423 de Honorarios

Profesionales de Abogados, Procuradores y Auxiliares de la Justicia Nacional y Federal,
determina que la actividad profesional de los abogados y procuradores y de los
auxiliares de la Justicia se presume de carácter oneroso, salvo en los casos en los que
conforme excepciones legales pudieren o debieren actuar gratuitamente, agregando
luego la norma legal que; "Los honorarios gozan de privilegio general, revisten carácter
alimentario y en consecuencia son personalísimos, embargables sólo hasta el veinte por
ciento (20%) del monto que supere el salario mínimo, vital y móvil, excepto si se tratare
de deudas alimentarias y de litis expensas. Los honorarios serán de propiedad exclusiva
del profesional que los hubiere devengado."

Vemos entonces que la ley de honorarios asimila en lo esencial, el honorario al

salario; le reconoce con claridad meridiana su carácter alimentario; brinda un adecuado
marco de tutela legal y la declaración de orden público, v.gr. cuando establece en su art.
16, último párrafo, que los jueces no podrán apartarse de los mínimos establecidos en
la dicha ley "los cuales revisten carácter de orden público".

Entresacamos así dos principios liminares: el "orden público" que campea en la

regulación de honorarios de los profesionales abogados y el "carácter alimentario" del
cual gozan los mismos.

A su vez, desde el prisma constitucional, emerge el principio de "retribución justa" de

acuerdo al art. 14 bis de la CN. Además, el honorario, conforme a la ley especial que
rige la materia, es propiedad exclusiva del profesional, en otras palabras, el
representante del fisco goza de los derechos individuales de las personas sobre bienes
que integran su patrimonio, regido por los arts. 15, 16, 225, 235 y ss. y 1882 y ss. del
Cód. Civ. y Com.

Forzoso es concluir entonces que al ser un bien que integra su patrimonio, el

honorario del profesional se encuentra protegido por el derecho de propiedad instituido
por los arts. 14 y 17 de la CN, art. 21 de la Convención Americana sobre Derechos
Humanos y demás disposiciones concordantes del bloque de constitucionalidad federal.

La facultad legal concedida a la AFIP se traduce en una directa exacción confiscatoria

del patrimonio profesional. Ello, además de exhibir una clara infra valoración de la
actividad judicial llevada a cabo por el representante del Fisco, también afecta
directamente a una sana Administración de Justicia y menoscaba derechos
contemplados en el bloque de constitucionalidad federal.

El artículo en comento determina que en los juicios de ejecución fiscal a que se refiere
el cuarto párrafo del art. 92no se devengarán honorarios en favor de los letrados que
actúen como representantes o patrocinantes de la Administración Federal de Ingresos
Públicos y de las entidades previstas en el inc. b) del art. 8º de la ley 24.156,disposición
comprende consecuentemente a las Empresas y Sociedades del Estado abarcativas de
las Empresas del Estado, las Sociedades del Estado, las Sociedades Anónimas con
Participación Estatal Mayoritaria, las Sociedades de Economía Mixta y todas aquellas
otras organizaciones empresariales donde el Estado nacional tenga participación
mayoritaria en el capital o en la formación de las decisiones societarias.

El art. 63 del decreto reglamentario de la ley de procedimiento tributario dispone que

en ningún caso puede ser admitido el pago de honorarios a que se refiere el art. 98 de
dicha ley antes de la íntegra satisfacción del crédito fiscal.

ANTICIPO GASTOS TRAMITACIONES JUDICIALES(6) (ART. 99)

ART. 99 — La ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS

anticipará a su representante los fondos necesarios para los gastos que demande
la tramitación de los juicios (de publicación de edictos, diligenciamiento de
notificaciones, mandamientos y otros análogos), con cargo de rendir cuenta
documentada de su intervención y de reintegrar las cantidades invertidas cuando
 perciban su importe de la parte vencida a la terminación de las causas. A este
efecto se dispondrá la apertura de la cuenta correspondiente.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El artículo precedente obliga a la Administración tributaria a que anticipe a su

representante, los fondos necesarios para afrontar los gastos inherentes al juicio de
ejecución fiscal. Los referidos gastos integran el concepto de "costas procesales", esto
es, todos los gastos en que incurre la parte litigante para iniciar, desarrollar y finiquitar
el proceso judicial.

El área de cobranza judicial de AFIP resulta la encargada de entregar a los agentes

fiscales y/u oficiales de justicia los fondos que les requieran en concepto de adelantos
necesarios y autorizados para cumplimentar acabadamente su gestión.

Los Estados modernos consagran en muchos casos la gratuidad de la justicia, esto

es, facilitan el acceso a la justicia instaurando la gratuidad del servicio que presta el
Estado, que no debe verse contravenido por imposiciones económicas.

Así, p. ej., nuestra Constitución Nacional otorga una tutela preferencial al consumidor
y la ley de defensa del consumidor dictada sobre tales bases establece que las acciones
judiciales iniciadas en defensa de intereses de incidencia colectiva cuentan con el
"beneficio de justicia gratuita", lo cual le ha permitido aseverar a nuestra Corte
Suprema(7) que el legislador pretendió establecer un mecanismo eficaz para la
protección de los consumidores, evitando que obstáculos de índole económica pudieran
comprometer su acceso a la justicia y, en consecuencia, privarlos de la efectiva tutela
de los derechos consagrados en el texto constitucional, aclarando el alto tribunal que el
otorgamiento del beneficio no aparece condicionado por el resultado final del pleito, pues
la norma lo prevé para todas las acciones iniciadas en defensa de intereses colectivos.

Por el contrario, en materia de ejecuciones fiscales —al igual que en materia

civil— los gastos del proceso deben ser soportados por las partes litigantes.
Básicamente, para la atribución de las costas se aplican dos sistemas: el de "costas por
su orden" o "costas en el orden causado", que gozan de similar significado y sus efectos
son los de liberar al vencido de las costas correspondientes al vencedor, esto es, solo
habrá de soportar las propias y la mitad de las comunes, en caso que las hubiere, dado
que cada parte litigante carga con la suya propia; y la imposición de "costas al vencido",
quien deberá de pagar las suyas y las del vencedor.

Finalmente, hemos de señalar la existencia del "beneficio de litigar sin gastos", que
tiene por finalidad colocar en situación similar a las personas humanas o jurídicas que
deben intervenir en un proceso concreto, a fin de que quien carezca de recursos
suficientes para afrontar las cargas económicas que impone el juicio, pueda atender con
amplitud cuanto demande el reconocimiento judicial de su derecho, beneficio que según
nuestra Corte Suprema(8)comprende no sólo la exención de ciertos impuestos, sellados
de actuación y costas desde el inicio del trámite, sino también el derecho a obtener la
traba de medidas cautelares sin el previo otorgamiento de la caución, cuando de las
circunstancias fácticas se desprende que tal medida no puede esperar el dictado de la
resolución definitiva sin grave peligro para la efectividad de la defensa.

2. PRINCIPIOS GENERALES DE LA CONDENA EN COSTAS

 La legislación adjetiva establece el principio objetivo de la derrota a los fines de la
imposición de costas, esto es, la parte vencida debe cargar con los gastos que debió
realizar su contraria para obtener el reconocimiento de su derecho.

Ello por cuanto el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación(9) dispone que la
parte vencida en el juicio deba pagar todos los gastos de la contraria, aun cuando ésta
no lo hubiese solicitado. En su segunda parte la disposición citada establece que, sin
perjuicio de ello, el juez podrá eximir total o parcialmente de esa responsabilidad al
litigante vencido, siempre que encontrare mérito para resolver en tal sentido,
expresándolo en su pronunciamiento, bajo pena de nulidad.

A fines de establecer el carácter de "vencido" en un proceso judicial, ha de ponderarse

si las reclamaciones del accionante o defensas del demandado progresaron en lo
sustancial.

La doctrina(10) considera que esta indemnización es debida a quien injustamente

realizó erogaciones judiciales al ser obligado a litigar, con prescindencia de su buena o
mala fe, o de la razón de las partes, pues para la teoría objetiva de la derrota, la conducta
de aquellas no es —en principio— relevante, destacando que actualmente no cabe la
antigua diferenciación entre las "costas" y los "costos", por cuanto estos últimos integran
las costas.

Asimismo, la norma establece que ello se ha de practicar con cargo al representante

fiscal de rendir cuenta documentada de su intervención y de reintegrar las cantidades
invertidas cuando perciban su importe de la parte vencida a la terminación de las
causas, lo cual aplica —lógicamente— a los casos en que el Fisco obtuviere sentencia
favorable con expresa imposición de costas a la demandada.

3. EXONERACIÓN DE COSTAS AL VENCIDO

Hemos visto que las normas adjetivas establecen como regla general la condena al
pago de las costas a la parte vencida, salvo que el juez de manera excepcional
impusiere las costas por su orden, cuando hubiere lugar a ello.

No obstante, la propia Ley de Rito Fiscal admite otras excepciones al mentado

principio objetivo de la derrota.

Efectivamente, dicho cuerpo legal luego de sentar en su art. 92 que los pagos
efectuados después de iniciado el juicio no serán hábiles para fundar excepción y que
una vez acreditados los mismos en autos procederá su archivo o reducción del monto
demandado con costas a los ejecutados, establece que se aplicará igual tratamiento a
los pagos mal imputados y a los no comunicados por el contribuyente o responsable en
la forma que establezca la AFIP.

Pero además, como se afirmara en forma precedente, la norma prevé una específica
exoneración de costas al vencido en estos dos últimos casos (pagos mal imputados y
pagos no comunicados) cuando se tratare de la primera ejecución fiscal iniciada contra
el contribuyente como consecuencia de dicho accionar.

FORMAS DE NOTIFICACIÓN (ART. 100)

ART. 100 — Las citaciones, notificaciones, intimaciones de pago, etc., serán

practicadas en cualesquiera de las siguientes formas:
 A) POR CARTA CERTIFICADA CON AVISO ESPECIAL DE RETORNO, A CUYO EFECTO SE
CONVENDRÁ CON EL CORREO LA FORMA DE HACERLO CON LA MAYOR URGENCIA Y
SEGURIDAD; EL AVISO DE RETORNO SERVIRÁ DE SUFICIENTE PRUEBA DE LA
NOTIFICACIÓN, SIEMPRE QUE LA CARTA HAYA SIDO ENTREGADA EN EL DOMICILIO DEL
CONTRIBUYENTE AUNQUE APAREZCA SUSCRIPTO POR UN TERCERO.

B) PERSONALMENTE, POR MEDIO DE UN EMPLEADO DE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL

DE INGRESOS PÚBLICOS, QUIEN DEJARÁ CONSTANCIA EN ACTA DE LA DILIGENCIA
PRACTICADA Y DEL LUGAR, DÍA Y HORA EN QUE SE EFECTUÓ, EXIGIENDO LA FIRMA DEL
INTERESADO. SI ÉSTE NO SUPIERE O NO PUDIERA FIRMAR, PODRÁ HACERLO, A SU
RUEGO, UN TESTIGO.

SI EL DESTINATARIO NO ESTUVIESE O SE NEGARE A FIRMAR, DEJARÁ IGUALMENTE

CONSTANCIA DE ELLO EN ACTA. EN DÍAS SIGUIENTES, NO FERIADOS, CONCURRIRÁN AL
DOMICILIO DEL INTERESADO DOS (2) FUNCIONARIOS DE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL
DE INGRESOS PÚBLICOS PARA NOTIFICARLO. SI TAMPOCO FUERA HALLADO, DEJARÁN
RESOLUCIÓN O CARTA QUE DEBEN ENTREGAR EN SOBRE CERRADO, A CUALQUIER
PERSONA QUE SE HALLARE EN EL MISMO, HACIENDO QUE LA PERSONA QUE LO RECIBA
SUSCRIBA EL ACTA.

SI NO HUBIERE PERSONA DISPUESTA A RECIBIR LA NOTIFICACIÓN O SI EL

RESPONSABLE SE NEGARE A FIRMAR, PROCEDERÁN A FIJAR EN LA PUERTA DE SU
DOMICILIO Y EN SOBRE CERRADO EL INSTRUMENTO DE QUE SE HACE MENCIÓN EN EL
PÁRRAFO QUE ANTECEDE.

LAS ACTAS LABRADAS POR LOS EMPLEADOS NOTIFICADORES HARÁN FE MIENTRAS NO

SE DEMUESTRE SU FALSEDAD.

C) POR NOTA O ESQUELA NUMERADA, CON FIRMA FACSIMILAR DEL FUNCIONARIO

AUTORIZADO, REMITIDA CON AVISO DE RETORNO Y EN LAS CONDICIONES QUE
DETERMINE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS PARA SU EMISIÓN Y
DEMÁS RECAUDOS.

D) POR TARJETA O VOLANTE DE LIQUIDACIÓN O INTIMACIÓN DE PAGO NUMERADO,

REMITIDO CON AVISO DE RETORNO, EN LOS CASOS A QUE SE REFIERE EL ÚLTIMO
PÁRRAFO DEL ART. 11.

E) POR CÉDULA, POR MEDIO DE LOS EMPLEADOS QUE DESIGNE EL ADMINISTRADOR

FEDERAL, QUIENES EN LAS DILIGENCIAS DEBERÁN OBSERVAR LAS NORMAS QUE SOBRE
LA MATERIA ESTABLECE EL CÓDIGO PROCESAL CIVIL Y COMERCIAL DE LA NACIÓN.

F) POR TELEGRAMA COLACIONADO U OTRO MEDIO DE COMUNICACIÓN DE SIMILARES

CARACTERÍSTICAS.

SI LAS CITACIONES, NOTIFICACIONES, ETC., NO PUDIERON PRACTICARSE EN LA

FORMA ANTEDICHA POR NO CONOCERSE EL DOMICILIO DEL CONTRIBUYENTE, SE
EFECTUARÁN POR MEDIO DE EDICTOS PUBLICADOS DURANTE CINCO (5) DÍAS EN EL
BOLETÍN OFICIAL, SIN PERJUICIO DE QUE TAMBIÉN SE PRACTIQUE LA DILIGENCIA EN EL
LUGAR DONDE SE PRESUMA QUE PUEDA RESIDIR EL CONTRIBUYENTE.

G) POR COMUNICACIÓN EN EL DOMICILIO FISCAL ELECTRÓNICO DEL CONTRIBUYENTE

O RESPONSABLE, EN LAS FORMAS, REQUISITOS Y CONDICIONES QUE ESTABLEZCA LA
ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, LOS QUE DEBERÁN GARANTIZAR
LA CORRECTA RECEPCIÓN POR PARTE DEL DESTINATARIO.
 Cuando la notificación se produzca en día inhábil, se tendrá por practicada el
día hábil inmediato siguiente.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

La notificación es un acto procedimental consistente en llevar a conocimiento del

contribuyente o responsable, un acta de comprobación, requerimientos o en su caso,
una resolución administrativa.

En la conceptuación de Hueso de Chercoles(11), es el acto en virtud del cual se pone

en conocimiento de una o varias personas, un acto administrativo que interesa a él o a
los mismos, dándose parte para su debido conocimiento de todo aquello que,
interesándole, debe serle dado a conocer.

La más calificada doctrina administrativista nacional(12), ha dicho que teniendo en

cuenta que la notificación constituye una condición jurídica que hace a la eficacia del
acto —y no forma parte de él— revistiendo una doble importancia pues, por un lado,
constituye un requisito ineludible que torna al acto eficaz y, por el otro, actúa como
presupuesto para que transcurran los plazos de impugnación del acto notificado.

La Procuración del Tesoro de la Nación(13) afirma que ante la falta de constancias

sobre la notificación, el recurso debe considerarse interpuesto en tiempo y forma y en la
duda sobre si ha sido o no deducido en término, debe optarse por una postura afirmativa.

El texto ritual tributario establece un régimen especial de notificaciones que prevalece

sobre las disposiciones de la ley 19.549 (Procedimientos Administrativos), sin que surja
precepto alguno que permita acudir en forma subsidiaria al dec. 1759/1972,
reglamentario de la ley de Procedimientos Administrativos, circunstancia que ha
permitido al TFN(14) afirmar que no procede declarar la nulidad de la notificación de la
resolución mediante la cual se aplica una multa, con el fundamento que la misma se
realizó violentando el art. 40 del referido decreto.

2. MEDIOS DE NOTIFICACIÓN TRIBUTARIOS

El acto de notificación puede llevarse a cabo de diferentes maneras, determinando el

artículo bajo análisis, los siete medios diferentes de notificación admisibles en nuestra
materia, a saber:

1. Carta certificada con aviso de retorno;

El aviso de retorno de la notificación servirá en este caso, de "suficiente prueba", en

la medida en que la notificación haya sido practicada en el domicilio que corresponde,
aun cuando el A.R. haya sido firmado por un tercero.

Parece conveniente explicitar que la primera parte del inc. a) refiere a "...carta
certificada con aviso especial de retorno, a cuyo efecto se convendrá con el correo la
forma de hacerlo con la mayor urgencia y seguridad..." implicando por ende que la
validez de este procedimiento de notificación estará condicionado a un convenio entre
el Organismo recaudador y el Correo, que nunca ha sido celebrado, lo cual nos ha
permitido afirmar(15) que este medio no constituye una notificación fehaciente.

En contrario, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico(16) sostiene

que la notificación realizada a la contribuyente en su domicilio fiscal, por medio de una
carta certificada con aviso especial de retorno, se encuentra correctamente realizada y
con todas las formalidades del ordenamiento tributario, en concordancia con lo
dispuesto por el art. 100 de la ley 11.683.

En cuanto a la notificación por vía postal en día inhábil, el TFN(17) en sentencia de

antigua data, ha declarado la validez de la misma, estableciendo que deberá compu-
tarse el término para apelar desde el primer día hábil siguiente al de recepción de la
carta certificada.

2. Personalmente

Esta notificación puede llevarla a cabo un agente, empleado o funcionario de la

AFIP —términos equivalentes en mérito a lo dispuesto por el art. 65 del DRLPT— quien
se trasladará al domicilio fiscal del contribuyente y/o responsable para ser notificado,
entregándole el documento pertinente y labrando un acta que el destinatario deberá
firmar en prueba de recepción.

Las distintas circunstancias que prevé la ley son las siguientes:

a) Si el interesado no supiere o no pudiere firmar por imposibilidad física, pedirá a un

testigo que lo haga por él. Si no hubiere testigo disponible, dejará constancia en el acta
y firmará solamente el funcionario de la AFIP;

b) Si el interesado no estuviere o se negare a firmar, se dejará constancia en acta, y

en los días siguientes hábiles se presentarán dos funcionarios del Organismo
recaudador para notificarlo. Si no lo hallaren, le dejarán en sobre cerrado la carta o
resolución a un tercero que se encontrare en el lugar y éste firmará el acta.

Se advertirá que la jurisprudencia(18) ha sostenido que a los efectos de la notificación

prevista en el art. 100, inc. b) de la ley 11.683, la resolución debe ser entregada a
cualquier persona que se hallare en el domicilio sin necesidad de justificar ninguna
personería.

c) Si el responsable no estuviese y nadie estuviere dispuesto a recibir la notificación,

se fijará en la puerta del domicilio, en sobre cerrado, el documento respectivo.

Cuando la notificación se realiza en segunda diligencia en los términos del art.

100, inc. b), tercer párrafo de la ley 11.683, no es necesario dejar constancia que no
había persona dispuesta a recibir la notificación, pues este requisito no surge del texto
de la ley(19).

En este sentido, interesa destacar el criterio de aplicación(20) que sostiene que una
vez cumplimentados los recaudos de ley, no cabe reputar defecto el no entregar la
cédula a otra persona de la casa, sino fijarla en el acceso; porque lo segundo infiere
obviamente la imposibilidad de lo primero, entendiendo válido y regularmente efectuado
el procedimiento notificatorio.

Es claro que la notificación prevista en el art. 100, inc. b) de la ley 11.683 debe cumplir
con lo establecido en el art. 43 del dec. 1759/1972, transcribiéndose íntegramente los
fundamentos y la parte dispositiva del acto objeto de notificación(21).

Finalmente, señalamos que el carácter de instrumentos públicos de las actas de

notificación, provienen de la expresa voluntad del legislador, en cuanto el mismo ha
dispuesto que "...las actas labradas por los empleados notificadores harán fe mientras
no se demuestre su falsedad...".
 No obstante, existe jurisprudencia(22) afirmando que el carácter fehaciente del acta de
notificación labrada en el marco del art. 100, inc. b) de la ley 11.683 —t.o. 1998—
, acredita el hecho de haberse puesto el sobre cerrado conteniendo copia de la
resolución en la puerta del comercio, mas no acredita que el destinatario de la
comunicación la haya recibido, y ninguna disposición de la ley autoriza a dar por decaído
el derecho de un contribuyente por el transcurso de un plazo del que no ha podido
enterarse, por encontrarse en pugna con el derecho de defensa en juicio.

3. Nota o esquela numerada con aviso de retorno;

Este procedimiento se practica habitualmente frente a la falta de presentación de

declaraciones juradas, en aquellos contribuyentes sometidos a un control especial.

La nota puede ser confeccionada mediante sistema de computación y contener la

firma facsímil del juez administrativo competente.

4. Tarjeta o volante de liquidación o intimación de pago numerados con aviso de

retorno.

En general, este medio es utilizado cuando se debe hacer conocer al interesado una
liquidación administrativa, practicada sobre la base de datos aportados por el propio
contribuyente.

5. Cédula.

Esta notificación está a cargo de aquellos funcionarios de la Administración Federal

de Ingresos Públicos oportunamente designados por el Administrador Federal, cuya
actuación encuentra cauce normativo en los cánones del Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación(23).

En la cédula se puede reemplazar la transcripción íntegra de los fundamentos y la

parte dispositiva del acto objeto de notificación, agregando una copia íntegra y
autenticada de la resolución, de lo cual deberá dejarse constancia en el cuerpo de la
cédula(24).

6. Telegrama colacionado u otro medio de comunicación de similares características.

El referido procedimiento, es decir, la notificación por telegrama colacionado u otro

medio de comunicación de similares características — v.gr. carta documento, resulta de
actual aplicación por el Órgano recaudador—.

Nos parece importante señalar que dentro del texto del telegrama o carta documento,
deberá inscribirse lo esencial de la resolución que se notifica, por aplicación del ya
citado art. 43 de dec. reglamentario 1759/1972.

7. Edictos.

El maestro Couture ha conceptuado al edicto como una forma pública de hacer saber,
en general o a una persona determinada, una resolución del juez; así como también la
publicación contenida en los periódicos, para difundir una resolución judicial.
 El texto procedimental prevé esta forma de notificación si resultare imposible notificar
por los restantes medios reseñados precedentemente al contribuyente y/o responsable
en el domicilio conocido por la Administración Tributaria.

Igualmente, si se ignorase los domicilios previstos en el art. 3º de la Ley de Rito Fiscal,

la notificación necesariamente debería realizarse por edictos.

Es de hacer notar que el art. 100 in fine prevé la posibilidad de practicar la diligencia
en el lugar donde presumiblemente resida el contribuyente.

8. Comunicación en el domicilio fiscal electrónico

El art. 219 de la ley 27.430 ha sustituido el texto anterior del inc. g) introduciendo
como forma de notificación a la comunicación en el domicilio fiscal electrónico del
contribuyente o responsable, en las formas, requisitos y condiciones que establezca la
Administración Federal de Ingresos Públicos, los que deberán garantizar la correcta
recepción por parte del destinatario.

En buen romance, mantiene como medio o forma de notificación a la comunicación

en el domicilio fiscal electrónico del contribuyente o responsable —antes la ley refería a
ella como "comunicación informática"— facultando a la AFIP para reglamentar la misma.

La legislación coloca un límite a dicha facultad, al establecer que deberá garantizar

la correcta recepción por parte del destinatario. Sobre esta relevante cuestión, la
Suprema Corte de Justicia de Buenos Aires(25), ha puesto de manifiesto que el medio
elegido para practicar la notificación de un acto administrativo debe ser idóneo para
garantizar que el notificado tome conocimiento en forma cierta tanto de los fundamentos
como de la parte dispositiva de aquél a los efectos de garantizar su adecuada defensa
y frente a la trascendencia de los efectos que produce dicho acto el examen de su
validez debe ser abordado con toda rigurosidad.

Esta disposición de la Ley de Rito Fiscal tiende a dotar de una mayor celeridad
procedimental a los actos de la Administración tributaria, maximizando la utilización de
los recursos tecnológicos.

Es de hacer notar que en sede judicial mediante la ley 26.685(26), se dispuso la

utilización de expedientes, documentos, firmas, comunicaciones, domicilios electrónicos
y firmas digitales en todos los procesos judiciales y administrativos que se tramitan ante
el Poder Judicial de la Nación.

A través de diversas acordadas, la Corte Suprema estableció progresivamente el uso

del sistema de notificaciones electrónicas para distintas clases de resoluciones, fueros
e instancias y para todas las causas que se promuevan en cualquiera de los juzgados y
tribunales, determinando que las notificaciones de providencias, resoluciones y
sentencias que con anterioridad se realizaban personalmente o por cédula, en soporte
papel, se realicen actualmente de manera digital en el domicilio electrónico.

En el derecho comparado cabe señalar que el art. 104 inc. e), del Texto Único
Ordenado del Código Tributario de Perú, aprobado por decreto supremo 135-99-EF,
modificado por la ley 27.256, señala que la notificación tributaria podrá realizarse por
medios electrónicos.

Lo expuesto lleva a concluir que el medio de notificación proyectado no hace más

que seguir una moderna tendencia procesal nacional y extranjera.
 Finalmente, cabe señalar que el último párrafo ha sido incorporado por art. 220 de
la ley 27.430, el cual prevé que si la notificación se produjere en día inhábil, se tendrá
por practicada el día hábil inmediato siguiente, lo cual resulta lógico dado que de lo
contrario se estaría restando un día hábil para el computo del plazo respectivo, lo cual
podría tener graves consecuencias procesales frente a la existencia de plazos
perentorios e improrrogables.

SECRETO FISCAL (ART. 101)

ART. 101 — Las declaraciones juradas, manifestaciones e informes que los

responsables o terceros presentan a la Administración Federal de Ingresos
Públicos, y los juicios de demanda contenciosa en cuanto consignen aquellas
informaciones, son secretos.

LOS MAGISTRADOS, FUNCIONARIOS, EMPLEADOS JUDICIALES O DEPENDIENTES DE LA

ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, ESTÁN OBLIGADOS A MANTENER
EL MÁS ABSOLUTO SECRETO DE TODO LO QUE LLEGUE A SU CONOCIMIENTO EN EL
DESEMPEÑO DE SUS FUNCIONES SIN PODER COMUNICARLO A PERSONA ALGUNA, NI AUN
A SOLICITUD DEL INTERESADO, SALVO A SUS SUPERIORES JERÁRQUICOS.

LAS INFORMACIONES EXPRESADAS NO SERÁN ADMITIDAS COMO PRUEBAS EN CAUSAS

JUDICIALES, DEBIENDO LOS JUECES RECHAZARLAS DE OFICIO, SALVO EN LAS
CUESTIONES DE FAMILIA, O EN LOS PROCESOS CRIMINALES POR DELITOS COMUNES
CUANDO AQUÉLLAS SE HALLEN DIRECTAMENTE RELACIONADAS CON LOS HECHOS QUE
SE INVESTIGUEN, O CUANDO LO SOLICITE EL INTERESADO EN LOS JUICIOS EN QUE SEA
PARTE CONTRARIA EL FISCO NACIONAL, PROVINCIAL O MUNICIPAL Y EN CUANTO LA
INFORMACIÓN NO REVELE DATOS REFERENTES A TERCEROS.

LOS TERCEROS QUE DIVULGUEN O REPRODUZCAN DICHAS INFORMACIONES

INCURRIRÁN EN LA PENA PREVISTA POR EL ART. 157 DEL CÓD. PENAL, PARA QUIENES
DIVULGAREN ACTUACIONES O PROCEDIMIENTOS QUE POR LA LEY DEBEN QUEDAR
SECRETOS.

NO ESTÁN ALCANZADOS POR EL SECRETO FISCAL LOS DATOS REFERIDOS A LA FALTA

DE PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES JURADAS, A LA FALTA DE PAGO DE
OBLIGACIONES EXIGIBLES, A LOS MONTOS RESULTANTES DE LAS DETERMINACIONES DE
OFICIO FIRMES Y DE LOS AJUSTES CONFORMADOS, A LAS SANCIONES FIRMES POR
INFRACCIONES FORMALES O MATERIALES Y AL NOMBRE DEL CONTRIBUYENTE O
RESPONSABLE Y AL DELITO QUE SE LE IMPUTE EN LAS DENUNCIAS PENALES. LA
ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, DEPENDIENTE DEL MINISTERIO DE
ECONOMÍA Y OBRAS Y SERVICIOS PÚBLICOS, QUEDA FACULTADA PARA DAR A
PUBLICIDAD ESOS DATOS, EN LA OPORTUNIDAD Y CONDICIONES QUE ELLA ESTABLEZCA.

EL SECRETO ESTABLECIDO EN EL PRESENTE ARTÍCULO NO REGIRÁ:

A) PARA EL SUPUESTO QUE, POR DESCONOCERSE EL DOMICILIO DEL RESPONSABLE,

SEA NECESARIO RECURRIR A LA NOTIFICACIÓN POR EDICTOS.

B) PARA LOS ORGANISMOS RECAUDADORES NACIONALES, PROVINCIALES O

MUNICIPALES SIEMPRE QUE LAS INFORMACIONES RESPECTIVAS ESTÉN DIRECTAMENTE
VINCULADAS CON LA APLICACIÓN, PERCEPCIÓN Y FISCALIZACIÓN DE LOS GRAVÁMENES
DE SUS RESPECTIVAS JURISDICCIONES.
 C) PARA PERSONAS O EMPRESAS O ENTIDADES A QUIENES LA ADMINISTRACIÓN
FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS ENCOMIENDE LA REALIZACIÓN DE TAREAS
ADMINISTRATIVAS, RELEVAMIENTOS DE ESTADÍSTICAS, COMPUTACIÓN,
PROCESAMIENTO DE INFORMACIÓN, CONFECCIÓN DE PADRONES Y OTRAS PARA EL
CUMPLIMIENTO DE SUS FINES. EN ESTOS CASOS REGIRÁN LAS DISPOSICIONES DE LOS
TRES (3) PRIMEROS PÁRRAFOS DEL PRESENTE ARTÍCULO, Y EN EL SUPUESTO QUE LAS
PERSONAS O ENTES REFERIDOS PRECEDENTEMENTE O TERCEROS DIVULGUEN,
REPRODUZCAN O UTILICEN LA INFORMACIÓN SUMINISTRADA U OBTENIDA CON MOTIVO O
EN OCASIÓN DE LA TAREA ENCOMENDADA POR EL ORGANISMO, SERÁN PASIBLES DE LA
PENA PREVISTA POR EL ART. 157 DEL CÓD. PENAL.

D) PARA LOS CASOS DE REMISIÓN DE INFORMACIÓN AL EXTERIOR EN EL MARCO DE

LOS ACUERDOS DE COOPERACIÓN INTERNACIONAL CELEBRADOS POR LA
ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS CON OTRAS ADMINISTRACIONES
TRIBUTARIAS DEL EXTERIOR, A CONDICIÓN DE QUE LA RESPECTIVA ADMINISTRACIÓN
DEL EXTERIOR SE COMPROMETA A:

1. TRATAR A LA INFORMACIÓN SUMINISTRADA COMO SECRETA, EN IGUALES

CONDICIONES QUE LA INFORMACIÓN OBTENIDA SOBRE LA BASE DE SU LEGISLACIÓN
INTERNA;

2. ENTREGAR LA INFORMACIÓN SUMINISTRADA SOLAMENTE A PERSONAL O

AUTORIDADES (INCLUSO A TRIBUNALES Y ÓRGANOS ADMINISTRATIVOS), ENCARGADOS
DE LA GESTIÓN O RECAUDACIÓN DE LOS TRIBUTOS, DE LOS PROCEDIMIENTOS
DECLARATIVOS O EJECUTIVOS RELATIVOS A LOS TRIBUTOS O, LA RESOLUCIÓN DE LOS
RECURSOS CON RELACIÓN A LOS MISMOS; Y

3. UTILIZAR LAS INFORMACIONES SUMINISTRADAS SOLAMENTE PARA LOS FINES

INDICADOS EN LOS APARTADOS ANTERIORES, PUDIENDO REVELAR ESTAS
INFORMACIONES EN LAS AUDIENCIAS PÚBLICAS DE LOS TRIBUNALES O EN LAS
SENTENCIAS JUDICIALES.

E) PARA LA AUTORIDAD COMPETENTE DE LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE

IMPOSICIÓN CELEBRADOS POR LA REPÚBLICA ARGENTINA, CUANDO ACTÚE EN EL
MARCO DE UN PROCEDIMIENTO DE ACUERDO MUTUO REGULADO EN EL TÍTULO IV DE
ESTA LEY.

F) RESPECTO DE LOS BALANCES Y ESTADOS CONTABLES DE NATURALEZA COMERCIAL

PRESENTADOS POR LOS CONTRIBUYENTES O RESPONSABLES, ATENTO A SU CARÁCTER
PÚBLICO.

LA DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA DEPENDIENTE DE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL

DE INGRESOS PÚBLICOS ESTARÁ OBLIGADA A SUMINISTRAR, O A REQUERIR SI
CARECIERA DE LA MISMA, LA INFORMACIÓN FINANCIERA O BURSÁTIL QUE LE
SOLICITARAN, EN CUMPLIMIENTO DE LAS FUNCIONES LEGALES, LA DIRECCIÓN GENERAL
DE ADUANAS DEPENDIENTE DE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS,
LA COMISIÓN NACIONAL DE VALORES Y EL BANCO CENTRAL DE LA REPÚBLICA
ARGENTINA, SIN QUE PUEDA ALEGARSE RESPECTO DE ELLO EL SECRETO ESTABLECIDO
EN EL TÍTULO V DE LA LEY 21.526 Y EN LOS ARTS. 8º, 46 Y 48 DE LA LEY 17.811, SUS
MODIFICATORIAS U OTRAS NORMAS LEGALES PERTINENTES.

LA INFORMACIÓN AMPARADA POR EL SECRETO FISCAL CONTENIDO EN ESTE ARTÍCULO

SE ENCUENTRA EXCLUIDA DEL DERECHO DE ACCESO A LA INFORMACIÓN PÚBLICA EN LOS
 TÉRMINOS DE LA LEY 27.275 Y DE LAS LEYES QUE LA MODIFIQUEN, SUSTITUYAN O
REEMPLACEN.

La Administración Federal de Ingresos Públicos arbitrará los medios para que

los contribuyentes y responsables, a través de la plataforma del organismo y
utilizando su clave fiscal, compartan con terceros sus declaraciones juradas
determinativas y documentación propia, presentadas por ellos mediante ese
medio. El organismo recaudador no será responsable en modo alguno por las
consecuencias que la transmisión de esa información pudiera ocasionar ni
asegurará en ningún caso su veracidad.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El artículo bajo análisis consagra el instituto del "secreto fiscal", al establecer que las
DD.JJ., manifestaciones e informes que los responsables o terceros presenten ante la
AFIP y los juicios de demanda contenciosa en cuanto consignen las referidas
informaciones, son secretos.

Este instituto, fundado en el interés público, alcanza también a los expedientes, notas,
actas, papeles de trabajo y demás documental donde consten dichas "manifestaciones
e informes".

Evidentemente, se trata de asegurar la confidencialidad de ciertas informaciones, de

manera tal que los contribuyentes tengan la certeza absoluta que lo declarado en el
ámbito tributario no será informado a ninguna persona, aventando el riesgo de difundir
secretos comerciales, industriales, etc. lo cual ha permitido sostener a nuestro máximo
tribunal(27) que se trata, pues, de la seguridad jurídica como medio decisivo establecido
por el legislador para facilitar la adecuada percepción de la renta pública.

Partiendo de la premisa que puede servir como medio para facilitar el cumplimiento
de finalidades generales o públicas, la Procuración del Tesoro de la Nación(28) tiene
dicho que uno de los principios objetivos que persiguen las disposiciones que instituyan
el carácter secreto de las manifestaciones y declaraciones juradas tributarias es el de
asegurar que los informes presentados ante la Dirección General Impositiva no pueden
ser usados, como "armas" contra el contribuyente que los formuló.

En cuanto a los alcances del secreto fiscal frente a los contratos administrativos, el
Fisco(29) considera que los consultores independientes y/o consultorías constituidas por
personal no integrante de la planta permanente, que participan en los proyectos de
auditoría Interna de la Dirección General Impositiva, tienen acceso a información
amparada por dicho instituto, para cumplir con el desarrollo de las tareas que le son
encomendadas.

Finalmente, señalamos que la disposición 98/2009 (AFIP)(30) estableció las pautas de

gestión aplicables en materia de secreto fiscal, las que resultan de aplicación obligatoria
a los fines del tratamiento de toda solicitud de información protegida por el instituto del
secreto fiscal y alcanzan a todas las áreas de la Administración Federal, que reciban,
tramiten o contesten dichas solicitudes.

Asimismo, prevé que cuando los casos no puedan resolverse con arreglo a las
mismas y/o se susciten dudas sobre la procedencia de brindar la información requerida,
se deberá solicitar dictamen del servicio jurídico que corresponda al área competente,
en forma previa a resolver la solicitud de que se trate.
 2. LOS CÓNYUGES FRENTE AL SECRETO FISCAL

La CS(31) sostuvo el criterio de que no cabe afirmar que exista entre los esposos una
identidad tal de intereses que autorice la suplantación de la voluntad del marido por la
de la esposa para acordar la presentación, en un juicio de alimentos, de las de las
declaraciones tributarias presentadas por aquél a la Dirección General Impositiva y
protegidas por el secreto fiscal, ya que cualquiera sea la interpretación que se dé a las
disposiciones legales que rigen la sociedad conyugal, ellas no podrían prevalecer sobre
las de la ley fiscal, con arreglo a las cuales la declaración jurada la presta el marido
como obligado directo y personal y no como administrador de la sociedad conyugal.

La Administración Tributaria(32), teniendo en cuenta la orientación jurisprudencial de

la Corte Suprema de Justicia de la Nación, ha dictado una circular llevando a
conocimiento del personal que, atento a la independencia que las leyes 11.682 y 11.683
atribuyen a los esposos en punto a su calidad de sujetos impositivos, éstos sólo podrán
tener recíprocamente acceso a las declaraciones juradas, en el supuesto de existir
poder o autorización del cónyuge respectivo.

3. LA SOLICITUD DEL PROPIO INTERESADO

El segundo párrafo de la norma transcripta, con extremo rigor imposibilita el

suministro de información a toda persona, "...aun a solicitud del interesado...",
prohibición atenuada por la Corte Suprema(33), que ha extendido la posibilidad de
suministrar la información requerida judicialmente por el propio interesado.

Además, la reforma de la ley 27.240 ha incorporado un nuevo párrafo estableciendo

que la AFIP arbitrará los medios con la finalidad que los contribuyentes y responsables,
a través de la plataforma del organismo y mediante el uso de su clave fiscal, pudieren
compartir con terceros sus declaraciones juradas determinativas y documentación
propia, presentadas por ellos mediante ese medio.

Agrega luego la norma que el organismo recaudador no será responsable en modo

alguno por las consecuencias que la transmisión de esa información pudiera ocasionar
ni asegurará en ningún caso su veracidad.

4. EXCEPCIONES AL SECRETO FISCAL

Este instituto no resulta de carácter absoluto, ya que la propia Ley de Rito Fiscal
determina ciertas excepciones en su tercer párrafo, tales como ser su falta de
aplicabilidad en actuaciones judiciales por cuestiones de familia, o en los procesos
criminales por delitos comunes cuando la información que se brinda se halle
directamente relacionada con los hechos que se investigan o cuando lo solicitara el
interesado en los juicios en que sea parte contraria el Fisco Nacional, provincial o
municipal, en la medida en que no se revelen datos referentes a terceros.

No obstante, en materia de excepciones al secreto fiscal, cabe efectuar una

interpretación restrictiva.

La CS(34) tiene dicho que la dispensa del secreto de la declaración jurada

correspondiente no puede ser acordada por los jueces, aunque graves motivos de orden
legal y circunstancial lo aconsejen, pues de admitirla se alteraría el texto de la ley fiscal
respectiva, que sólo ha reconocido determinadas salvedades, por ser sus disposiciones
de interpretación estricta, afirmando luego que la conveniencia o interés jurídico en
ampliar las salvedades que la ley 11.683 ha establecido es problema de política
legislativa que sólo al legislador le incumbe resolver.

El Fisco(35) ha entendido que el secreto fiscal consagrado en el artículo bajo análisis,

cede ante las facultades de investigación de las Cámaras del Congreso (Nacional o
Provinciales) o de comisiones investigadoras emanadas de su seno, a las que les hayan
delegado las facultades que en ese aspecto poseen dichos cuerpos.

Por lo demás, podemos decir en principio, que el secreto fiscal ampara aun los datos
relativos a ilícitos tributarios.

Así, pues, nos encontramos con que el PEN ha considerado que ello va en desmedro
de la capacidad de la AFIP para enfrentar eficazmente la evasión fiscal y
consecuentemente, utilizando una vez más la vía del decreto de necesidad y
urgencia(36), ha incorporado un nuevo párrafo —quinto— al artículo examinado,
excluyendo de tal garantía a los datos que se detallan seguidamente:

a) falta de presentación de DD.JJ.;

b) no pago de obligaciones exigibles;

c) montos resultantes de las determinaciones de oficio firmes y de los ajustes

conformados;

d) sanciones firmes por infracciones formales o materiales;

e) nombre del contribuyente o responsable y al delito que se le impute en las

denuncias penales tributarias.

El punto más controvertido se encuentra en la facultad otorgada a la AFIP para dar a

publicidad los informes precedentes "...en la oportunidad y condiciones que ella
establezca..." no sin antes determinar en los propios considerando del cuestionado
decreto que "...los datos no alcanzados por el secreto fiscal no serán utilizados
indiscriminadamente, sino meritando las circunstancias que rodean cada caso y que
justifiquen la publicación de tal información...".

A tenor de tales disposiciones, el Órgano recaudador ha publicado en su página web,

el listado de las denunciadas formuladas por presuntas violaciones al Régimen Penal
Tributario, con expresa mención que la información allí publicada no se encuentra
alcanzada por el Secreto Fiscal y que por su relevancia, se publican las denuncias
impositivas cuya pretensión fiscal es mayor a $1.500.000 y las previsionales a partir de
los $300.000.

Esta publicación constituye una verdadera sanción en sí misma, toda vez que se hace
aparecer a los ojos de la comunidad, la nómina de presuntos evasores, con la ineludible
condena y descrédito social que ello implica, a pesar de la acertada aclaración del
Organismo que "posteriormente, el Ministerio Público Fiscal, la Justicia Federal o el
fuero Penal Económico deberán determinar la procedencia del reproche penal y su
consecuente sanción".

5. RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL

 El secreto fiscal no rige en materia de seguridad social, en mérito a que la aplicación
directa de determinados artículos de la Ley de Rito Fiscal, solo comprende a los que
expresa y taxativamente se detallan en los decs. 507/1993 y 2102/1993, en cuya
enumeración no se incluye la aplicación de las previsiones legales consagradas por
el art. 101 de dicha ley procedimental, tal y como lo ha explicitado el Fisco Nacional(37).

No obstante, ello no implica que cualquier persona pueda solicitar información en esta
materia, sino que sólo accederán a la misma quienes acrediten un interés legítimo al
respecto, entendiendo por tal, la pretensión a la legitimidad del acto administrativo de la
AFIP, que le es reconocida por el ordenamiento jurídico, sólo a quien se encuentra en
una especial posición legitimante.

6. PRECIOS DE TRANSFERENCIA

Con relación al relevante tema de precios de transferencia, el art. 15 de la ley de

Impuesto a las Ganancias(38), establece expresamente que a los fines de la
determinación de los precios de las transacciones a que alude el art. 14 de la ley del
gravamen, serán utilizados los métodos que resulten más apropiados de acuerdo con el
tipo de transacción realizada, disponiéndose que la restricción establecida en el art.
101de la ley 11.683, t.o. 1998 y sus modificaciones, es decir, el instituto del "secreto
fiscal" no será aplicable respecto de la información referida a terceros que resulte
necesaria para la determinación de dichos precios, cuando la misma deba oponerse
como prueba en causas que tramiten en sede administrativa o judicial.

El Fisco(39)considera que la señalada excepción "secreto fiscal" de la información

referida a terceros necesaria para la determinación de los "precios de transferencia",
procede aún en el período anterior al inicio del procedimiento de determinación de oficio,
es decir, en la etapa de fiscalización, ya que con ella se da inicio a la "Causa" en los
términos del ya citado art. 15 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, razón por la cual
no existiría óbice legal para poner en conocimiento del contribuyente sujeto a
fiscalización a través de la denominada "prevista", de los elementos —incluyendo los
datos de terceros— que sirvieron para practicar el ajuste.

7. ACUERDOS DE COOPERACIÓN INTERNACIONAL

La dimensión internacional y multilateral de la lucha contra el fraude y la evasión

fiscal, hace necesario adoptar vía acuerdos o convenios, las medidas tendientes a lograr
una eficaz colaboración entre los Estados, única manera de enfrentar exitosamente los
aludidos fenómenos.

Asimismo, existe una relación directa entre integración y colaboración, dado que a
mayor grado de integración corresponde un mayor grado de cooperación internacional.

Los efectos tributarios del comercio internacional requieren una nueva e importante
forma de gestión de los tributos y mutua colaboración de las Administraciones para
enfrentar el fraude y la evasión fiscal, pero ello siempre enmarcado en el respeto a los
derechos de los contribuyentes.

El Departamento de Asuntos Económicos y Sociales Internacionales de Naciones

Unidas(40)ha considerado que la manera más satisfactoria de instaurar la cooperación
internacional contra la evasión y elusión de los impuestos sobre la renta, las utilidades,
el capital y las ganancias del capital, sería estableciéndola a tenor convenios para evitar
la doble imposición o en relación con ellos.
 En los anales del Congreso sobre armonización impositiva aduanera, nuestro
recordado Profesor Vicente Oscar Díaz(41) ya advertía la necesidad de normas comunes
entre las administraciones sobre principios también comunes de investigación y
verificación, lo que requiere a su vez el intercambio de información entre las mismas,
relativas a un caso concreto, incluso permitiendo la presencia de agentes de una
administración fiscal de un país signatario del tratado en el territorio de otro signatario
cuando ambas unidades políticas lo entiendan necesario y conveniente, con la expresa
observación de que dicho intercambio debe ir presidido por la garantía de que la
información intercambiada será para uso de las Administraciones y no tendrán acceso
a la misma terceras personas.

Permítasenos entonces afirmar, como primera conclusión al respecto, que el

intercambio de información es una de las relevantes fases de un proyecto mayor,
constituido por la Asistencia Mutua entre Administraciones tributarias.

La cesión o comunicación de datos de trascendencia relevante por parte de la AFIP

a otras Administraciones tributarias, solo podrá efectuarse a través de los Acuerdos o
tratados pertinentes, pudiendo revestir distintos caracteres:

a) Cesión interna, es decir, en el ámbito de nuestro país, para lo cual el dec. 618
faculta a la Administración Federal de Ingresos Públicos a suscribir Convenios con
las Provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires;

b) Cesión a otros países, como un aspecto específico de la Asistencia Mutua

Internacional, en el marco de los Convenios celebrados por nuestro país al
respecto.

Este último aspecto regla el artículo en comento, al exceptuar del secreto fiscal a los
casos de remisión de información al exterior en el marco de los Acuerdos de
Cooperación Internacional celebrados por la Administración Federal de Ingresos
Públicos con Administraciones Tributarias de otros países, bajo ciertas condiciones
constitutivas de limitaciones sustanciales en su ejecución, de manera tal que incorpora
al texto procedimental tributario, los contenidos que al respecto brinda el art. 26 del
Modelo de la OCDE, como veremos luego.

Así, se asegura la confidencialidad o reserva de la información remitida, al estipular

la obligatoriedad para el Estado solicitante, de tratar a la información suministrada por
la AFIP como secreta, en iguales condiciones que la información obtenida bajo su propia
normativa.

Esta limitación es una de las más comunes utilizadas en los tratados de intercambio
de información, habitualmente insertos en los Convenios para evitar la doble o múltiple
imposición (CDI).

También se trata de prever normativamente, el uso indebido del intercambio de

información, determinando que la entrega de la información suministrada solamente
deberá efectuarse a personal o autoridades, inclusive tribunales y órganos
administrativos, encargados de la gestión administrativa del tributo.

Idéntica finalidad persigue el último párrafo, en cuanto habilita el uso de las

informaciones suministradas exclusivamente a los fines normativamente indicados,
pudiéndose revelar dichas informaciones tanto en las audiencias públicas de los
tribunales como en las sentencias judiciales.
 Es de hacer notar que tales Acuerdos colaborativos entre Administraciones
tributarias, solo podrían celebrarse por aplicación de Convenios Marcos que habiliten al
efecto.

Generalmente, el intercambio de información entre Estados se establece en los

Convenios para evitar la Doble Imposición Internacional (CDI), encontrándose entre los
Modelos de Convenios elaborados por la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económico (OCDE), y el Modelo Naciones Unidas (ONU).

Al respecto, cabe señalar que la principal fuente de los estándares internacionales

sobre intercambio de información fiscal es el art. 26 del Modelo OCDE que contempla
el intercambio de fiscal entre los Estados Parte, siendo la información proporcionada
estrictamente confidencial.

Otra fuente importante de los estándares internacionales sobre intercambio de

información fiscal está dada por el Modelo de la OCDE para acuerdos sobre Intercambio
de Información Fiscal, elaborado por el Grupo de Trabajo del Foro Global de la OCDE
sobre Intercambio Efectivo de Información, integrado por representantes de los países
miembros de la OCDE, así como por delegados de Aruba, Bermudas, Bahrein, Islas
Caimán, Chipre, Isla de Man, Malta, Islas Mauricio, Antillas holandesas, Seychelles y
San Marino.

El referido acuerdo surge del trabajo desarrollado por la OCDE sobre prácticas
fiscales perniciosas. El Informe de la OCDE de 1998 "Competencia fiscal perniciosa: un
problema global emergente" consideraba "la falta de un intercambio efectivo de
información" como uno de los criterios claves para determinar las prácticas fiscales
nocivas, por lo cual al grupo de trabajo se le requirió que se abocara a la tarea de
desarrollar un instrumento jurídico que pudiera utilizarse para establecer un intercambio
efectivo de información.

8. PROCEDIMIENTO DE ACUERDO MUTUO

El art. 221 de la ley 27.430 incluyó el inc. e) del artículo que comentamos, el cual
exime del secreto fiscal a la autoridad competente de los convenios para evitar la doble
imposición celebrados por la República Argentina, cuando actúe en el marco de un
procedimiento de acuerdo mutuo regulado en el Título IV de esa ley y a cuyo comentario
nos remitimos.

9. BALANCES Y ESTADOS CONTABLES

El nuevo inc. f), también incorporado por la reforma de la ley 27.430, dispone la
inaplicabilidad del secreto fiscal a los balances y estados contables de naturaleza
comercial presentados por los contribuyentes o responsables, atento a su carácter
público.

Al estar fuera del amparo del secreto fiscal, los balances y estados contables quedan
abarcados por la ley 27.275(42) (Derecho de acceso a la Información Pública) lo cual
implica que cualquier persona está legitimada a solicitar esta información sin necesidad
de acreditar un interés específico, petición que se puede realizar por escrito o por
medios electrónicos y sin ninguna formalidad a excepción de la identidad del solicitante,
la identificación clara de la información que se solicita y los datos de contacto del
solicitante, a los fines de enviarle la información solicitada o anunciarle que está
disponible.
 La Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa "Cippec"(43) tiene dicho que la
legitimación para presentar solicitudes de acceso a la información pública resulta
suficiente con la sola condición de integrante de la comunidad para justificar la solicitud.

En esta materia, deberá ponderarse con particular estrictez la norma del art. 8º de la
citada ley 27.275 en cuanto dispone que los sujetos obligados sólo podrán exceptuarse
de proveer la información cuando se configure, entre otros supuestos, "Secretos
industriales, comerciales, financieros, científicos, técnicos o tecnológicos cuya
revelación pudiera perjudicar el nivel de competitividad o lesionar los intereses del sujeto
obligado."

10. OBLIGACIÓN DE SUMINISTRAR INFORMACIÓN FINANCIERA O BURSÁTIL

Establece el artículo bajo análisis que la Dirección General Impositiva dependiente

de la AFIP estará obligada a suministrar, o a requerir si careciera de la misma, la
información financiera o bursátil que le solicitaran, en cumplimiento de las funciones
legales, la Dirección General de Aduanas dependiente de la AFIP, la Comisión Nacional
de Valores y el Banco Central de la República Argentina, sin que pueda alegarse
respecto de ello el secreto establecido en el Título V de la ley 21.526 (Ley de Entidades
Financieras) y en los arts. 8º, 46 y 48 de la ley 17.811, sus modificatorias u otras normas
legales pertinentes, que regula en forma integral todo lo referente a la oferta pública de
títulos valores, organización y funcionamiento de las bolsas de comercio y mercados de
valores y la actuación de las personas dedicadas al comercio de aquéllos.

En otras palabras, coloca a la Dirección General Impositiva como sujeto obligado del
deber de colaboración con los Organismos encargados específicamente del control
aduanero (DGA), bancario (BCRA) y bursátil (CNV) obligando al ente recaudador
tributario a requerir la información financiera o bursátil que los mismos le solicitare
cuando careciera de ella en su banco de datos, vedando expresamente la posibilidad
que se alegue a su respecto, precisamente, el secreto que protege tales informaciones.

11. INFORMACIÓN EXCLUIDA DEL DERECHO DE ACCESO A LA INFORMACIÓN PÚBLICA

El art. 222 de la ley 27.430 ha incorporado un último párrafo que establece que la
información amparada por el secreto fiscal contenido en el art. 101 se encuentra
excluida del derecho de acceso a la información pública en los términos de la ley
27.275 y de las leyes que la modifiquen, sustituyan o reemplacen.

Así, la Ley de Rito Fiscal prevé expresamente al secreto fiscal como excepción al
deber de dar acceso a la información.

PUBLICACIÓN NÓMINA DE RESPONSABLES(44) (ART. 102)

ART. 102 — El Poder Ejecutivo Nacional podrá disponer con alcance general y
bajo las formas y requisitos que establezca la reglamentación, que los Organismos
recaudadores de los impuestos a las ganancias, sobre los activos, sobre los bienes
personales no incorporados al proceso económico y al valor agregado, así como
de los aportes y contribuciones al sistema nacional de seguridad social, publiquen
periódicamente la nómina de los responsables de los mismos, indicando en cada
caso los conceptos e ingresos que hubieran satisfecho respecto de las
obligaciones vencidas con posterioridad al 1º de enero de 1991.

A los fines de dicha publicación, no será de aplicación el secreto fiscal previsto

en el art. 101.
 1. CONSIDERACIONES GENERALES

Este artículo, que constituye otra de las excepciones previstas normativamente al

instituto del secreto fiscal, faculta al PEN para disponer que los Órganos encargados de
recaudar tanto los gravámenes detallados como aportes y contribuciones al SNSS,
procedan a publicar periódicamente, la nómina de responsables, detallando concepto e
importes ingresados relativos a obligaciones con vencimiento posterior a la fecha
indicada.

Diversos Códigos Fiscales provinciales facultan a las Administraciones Tributarias a

efectuar la publicación no de la nómina de concepto e importes ingresados por los
responsables como lo hace la Ley de Rito Fiscal, sino la nómina de contribuyentes y/o
responsables deudores de los impuestos que recaudan, que sean de interés fiscal, con
los alcances y de conformidad a las normas reglamentarias que estableciere el Poder
Ejecutivo Provincial.

REQUISITOS PARA LAS TRANSFERENCIAS DE BIENES (ART. 103)

ART. 103 — Las personas físicas y jurídicas y las sucesiones indivisas deberán
declarar a la Administración Federal de Ingresos Públicos los bienes muebles e
inmuebles registrables, de los cuales sean titulares de dominio.

SIN PERJUICIO DE LO ESTABLECIDO EN EL PÁRRAFO ANTERIOR, LOS ORGANISMOS

QUE TENGAN A SU CARGO EL REGISTRO DE LA PROPIEDAD DE BIENES MUEBLES E
INMUEBLES, NO INSCRIBIRÁN LAS TRANSFERENCIAS DE DOMINIO DE LOS MISMOS NI LA
CONSTITUCIÓN DE DERECHOS REALES SOBRE DICHOS BIENES O SUS CANCELACIONES O
MODIFICACIONES TOTALES O PARCIALES, CUANDO EN LAS RESPECTIVAS ESCRITURAS O
INSTRUMENTOS NO CONSTARA LA PRESENTACIÓN DE UN CERTIFICADO OTORGADO POR
LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL QUE ACREDITE QUE LOS REFERIDOS BIENES HAN SIDO
DEBIDAMENTE DECLARADOS ANTE LA MISMA POR EL TRANSFERENTE.

IGUAL RECAUDO DEBERÁ OBSERVARSE CUANDO LA INSCRIPCIÓN SE REALICE POR

ORDEN JUDICIAL.

La Administración Federal de Ingresos Públicos reglamentará la forma, plazo,

requisitos y demás condiciones relativas al cumplimiento de lo dispuesto en el
presente artículo y fijará las excepciones que corresponda introducir para no
obstruir las operaciones aludidas o en atención a las particularidades que el caso
ofrezca.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Con la finalidad de conformar un banco de datos confiable y de relevancia tributaria,

se establece la obligatoriedad para personas físicas, personas jurídicas y las sucesiones
indivisas, exterioricen ante el Órgano recaudador mediante la presentación de un
formulario de DD.JJ., los bienes muebles e inmuebles registrables, de los cuales
resulten ser titulares dominiales.

Lógicamente, ello con posterioridad al correspondiente acto registral.

Por otra parte, se estipula que los Registros de la propiedad de bienes muebles e
inmuebles, no inscribirán determinados actos jurídicos relativos a dichos bienes
(transferencias de dominio, constitución, cancelaciones o modificaciones de derechos
reales), si en las escrituras o instrumentos respectivos no constara la presentación del
"certificado de bienes registrables".

Este certificado debe ser otorgado por la AFIP a efectos de acreditar que los mismos
han sido debidamente declarados ante dicho Órgano, recaudo extensivo a las
inscripciones realizadas por orden judicial.

Finalmente, se faculta a la AFIP para reglamentar la forma, plazo, requisitos y demás

condiciones relativas al cumplimiento de lo dispuesto en el artículo transcripto, fijando
las excepciones que estime conveniente introducir con la finalidad de no obstaculizar
las referidas operaciones o bien atendiendo a las particularidades del caso.

Así, p. ej., RG 2371/2007(45) se establece la obligatoriedad en cabeza de los sujetos

incluidos en el art. 1º ('titular o condómino de bienes inmuebles' en la terminología
utilizada), de obtener el 'Código de oferta de transferencia de inmuebles' (COTI), cuyo
modelo figura en el Anexo II de la referida norma "...con carácter previo a la ocurrencia
de alguno de los siguientes actos, el primero que suceda: negociación, oferta o
transferencia de bienes inmuebles o de derechos sobre bienes inmuebles a construir,
sea cual fuera su forma de instrumentación, cuando el precio consignado en alguno de
los actos aludidos o la base imponible fijada a los efectos del pago de los impuestos
inmobiliarios o tributos similares o el valor fiscal vigente del inmueble de que se trate —
cualquiera de dichos valores—, resulte igual o superior a un millón quinientos mil pesos
($1.500.000)", monto éste actualizado oportunamente por RG.

El "Código de Oferta de Transferencia de Inmuebles" fue establecido con la finalidad

que el ente recaudador tomo conocimiento de las operaciones de mayor relevancia
económica relacionadas con las transferencias de inmuebles, mientras que las de menor
transcendencia quedan comprendidas en la información a suministrar por el
"Cruzamiento informático de transacciones importantes" (CITI).

Los escribanos de registro, de manera previa a la celebración de la escritura traslativa

de dominio de un bien inmueble o de derechos sobre bienes inmuebles a construir, que
resulten alcanzados por las disposiciones establecidas en el art. 3º de la citada
resolución, deberán verificar la autenticidad y vigencia de la constancia del "Código de
oferta de transferencia de inmuebles" (COTI), estableciéndose el procedimiento
respectivo.

ACREDITACIÓN DE CUMPLIMIENTO FISCAL (ART. 104)

ART. 104 — Las personas físicas y sucesiones indivisas —mientras no exista

declaratoria de herederos o testamento declarado válido que cumpla la misma
finalidad— en oportunidad de encontrarse en las situaciones o de realizar los
hechos y actos, que al efecto determine el Poder Ejecutivo Nacional, deberán
acreditar el cumplimiento de sus obligaciones respecto de tributos cuya percepción
esté a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos, en los plazos,
forma y condiciones que establezca dicho Organismo.

IGUAL OBLIGACIÓN A LA ESTABLECIDA EN EL PÁRRAFO ANTERIOR DEBERÁ SER

CUMPLIDA CON RELACIÓN A LOS MUTUOS HIPOTECARIOS, CUANDO EL ACREEDOR —SEA
ÉSTE PERSONA FÍSICA O JURÍDICA, EXCEPTO LAS ENTIDADES FINANCIERAS
COMPRENDIDAS EN LA LEY 21.526 Y SUS MODIFICATORIAS— PROMUEVA LA EJECUCIÓN
HIPOTECARIA. DICHA OBLIGACIÓN SE FORMALIZARÁ EN OCASIÓN DE ENTABLAR LA
DEMANDA, MEDIANTE EL CERTIFICADO EXTENDIDO POR LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL
DE INGRESOS PÚBLICOS.
 La Administración Federal de Ingresos Públicos instrumentará un régimen de
retención, aplicable sobre el capital objeto de la demanda, cuando el acreedor
omita cumplir con la obligación dispuesta en el párrafo anterior, debiendo
efectuarse la retención en oportunidad de aprobarse la correspondiente
liquidación.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El dec. 1023/2001 y sus modificaciones aprueba el Régimen de Contrataciones de la

Administración Nacional, aplicable a los procedimientos de contratación pública en los
que sean parte las jurisdicciones y entidades comprendidas en el inc. a) del art. 8º de
la ley 24.156 y sus modificaciones.

A su vez, el dec. 1030 del 15 de septiembre de 2016 prevé que la Administración

Federal ponga a disposición de la Oficina Nacional de Contrataciones (ONC) la
información sobre incumplimientos tributarios y/o previsionales de los proveedores
inscriptos en el sistema implementado, para que las jurisdicciones y entidades
contratantes puedan verificar la habilidad para contratar en los términos del citado dec.
1023 del 13 de agosto de 2001, sus modificatorios y complementarios, cuyo art. 28 inc.
f) dispone que no podrán contratar con la Administración Nacional las personas físicas
o jurídicas que no hubieran cumplido con sus obligaciones tributarias y previsionales, de
acuerdo con lo que establezca la reglamentación.

Mediante la RG 1814 y sus modificaciones, AFIP creó el "Certificado Fiscal para

Contratar", que habilita para actuar como proveedores del Estado Nacional, la cual ha
sido sustituida por RG 4164-E(46) con la finalidad de redefinir la normativa relacionada
en materia de contrataciones.

La misma establece que las jurisdicciones y entidades comprendidas en el inc. a)

del art. 8º de la ley 24.156 y sus modificaciones, que en sus procedimientos de
contratación deban verificar —en forma directa o a través de la Oficina Nacional de
Contrataciones (ONC)— la habilidad para contratar respecto de sus potenciales
proveedores, en los términos del inc. f) del art. 28 del decreto delegado 1023/2001, sus
modificatorios y complementarios, tendrán a su disposición las herramientas
informáticas que se implementan por la nueva resolución, disponiendo además que
podrán ser utilizadas por otros organismos públicos que deban cumplimentar dicho
procedimiento de verificación.

A los fines de obtener la información sobre incumplimientos tributarios y/o

previsionales, los sujetos indicados pueden acceder a alguna de las siguientes
opciones:

a) Intercambio de información mediante el "Web Service" denominado "Web Service

- Proveedores del Estado", al que se accede con certificado de seguridad digital obtenido
mediante la utilización de la Clave Fiscal, tramitada de acuerdo con el procedimiento
dispuesto por la RG 3713 y sus modificaciones.

Las especificaciones técnicas, funcionales y diseños de datos exigidos se encuentran

disponibles en el micrositio de la Administración Federal.

b) Servicio de consulta "web" denominado "Consulta - Proveedores del Estado", al

que se accederá por "Internet" ingresando al sitio "web" institucional de AFIP, mediante
Clave Fiscal con Nivel de Seguridad 3 como mínimo, obtenida de acuerdo con lo
dispuesto en la RG 3713 y sus modificaciones.
 En ambos casos, se deberá ingresar la Clave Única de Identificación Tributaria (CUIT)
del sujeto a evaluar y el resultado de la consulta informará sobre la existencia o no de
incumplimientos ante esta Administración Federal, no incluyendo detalle de los mismos.

La referida respuesta estará identificada con un número de transacción asignado por

el Organismo recaudador, que será único e irrepetible.

A los fines de generar la información relacionada con la habilidad para contratar,

respecto de los interesados en participar en cualquier procedimiento de selección —en
el marco del dec. 1023 del 13 de agosto de 2001, sus modificatorios y
complementarios—, determina que deberán evaluarse las siguientes condiciones:

a) Que no tengan deudas líquidas y exigibles por obligaciones impositivas y/o de los
recursos de la seguridad social por un importe total igual o superior a un mil quinientos
pesos ($1.500), vencidas durante el año calendario correspondiente a la fecha de la
consulta, así como las vencidas en los cinco (5) años calendarios anteriores.

b) Que hayan cumplido con la presentación de las correspondientes declaraciones

juradas determinativas impositivas y/o de los recursos de la seguridad social vencidas
durante el año calendario correspondiente a la fecha de la consulta, así como las
vencidas en los cinco (5) años calendarios anteriores.

c) En caso de Uniones Transitorias de Empresas (UTE), los controles señalados en

los incs. a) y b) se deberán cumplir también respecto de la Clave de Identificación
Tributaria (CUIT) de quienes la integran

DEBERES DE ENTIDADES, DE FUNCIONARIOS PÚBLICOS Y DE BENEFICIARIOS DE

FRANQUICIAS TRIBUTARIAS (ART. 105)

ART. 105 — La Administración Federal de Ingresos Públicos propondrá al Poder

Ejecutivo Nacional las medidas que deberán adoptar las entidades públicas y
privadas para facilitar y garantizar la mejor percepción de los gravámenes regidos
por esta ley, y, en especial, las que tiendan a evitar que las personas que no tengan
domicilio en el país se ausenten del mismo sin haber abonado los impuestos
correspondientes.

EN CASO DE FRANQUICIAS TRIBUTARIAS, LOS BENEFICIARIOS QUE ESTABLEZCA EL

DECRETO REGLAMENTARIO DEBERÁN INFORMAR DE LA MANERA QUE DISPONGA LA
ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS SOBRE LA MATERIA Y EL TRIBUTO
EXENTO. EL INCUMPLIMIENTO DE ESTA OBLIGACIÓN SIGNIFICARÁ LA CADUCIDAD DE
AQUELLOS BENEFICIOS SIN PERJUICIO DE LAS SANCIONES QUE PUDIERAN
CORRESPONDER POR APLICACIÓN DEL ART. 39.

FACÚLTASE A LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS PARA

IMPLANTAR UN RÉGIMEN DE IDENTIFICACIÓN DE RESPONSABLES DEL PAGO DE
GRAVÁMENES CUYA APLICACIÓN, PERCEPCIÓN Y FISCALIZACIÓN SE ENCUENTREN A SU
CARGO, MEDIANTE EL OTORGAMIENTO DE UNA CÉDULA O CREDENCIAL QUE CUMPLA ESA
FINALIDAD.

LA CÉDULA O CREDENCIAL SERÁ OBLIGATORIA PARA QUIENES EJERZAN ACTIVIDADES

SUJETAS A LOS GRAVÁMENES MENCIONADOS EN EL PÁRRAFO ANTERIOR EN LOS CASOS,
FORMA Y CONDICIONES QUE DETERMINE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS
PÚBLICOS.
 Los Organismos de los poderes legislativo, ejecutivo y judicial nacionales,
provinciales y municipales y sus dependencias, no darán curso a ningún trámite
que resulte de interés para los solicitantes, si los obligados no exhiben, de
corresponder como consecuencia de lo dispuesto en el párrafo anterior, la
correspondiente cédula o credencial. Tales Organismos deberán asimismo prestar
obligatoriamente la colaboración que se les requiera a los fines de su aplicación.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

La Constitución Nacional, en su art. 100, inc. 7º, reserva para la Jefatura de Gabinete
de ministros la trascendental función de "hacer recaudar las rentas de la Nación y
ejecutar la ley de Presupuesto nacional".

Por su parte, el art. 99 de nuestra Carta Magna asigna determinadas atribuciones al

Presidente de la Nación, destacándose en nuestra materia el numeral 10, en cuanto
otorga la facultad de supervisión al Jefe de Gabinete de Ministros sobre las atribuciones
contempladas en el inc. 7º del art. 100, precedentemente transcripto.

La AFIP como entidad autárquica en el orden administrativo, bajo la superintendencia

y control de legalidad que ejerce sobre ella el Ministerio de Economía de la Nación, tiene
a su cargo la ejecución de la política tributaria y aduanera de la Nación.

Por ende, resulta superfluo el primer párrafo en cuanto asigna una función asesora
de la AFIP autorizando a proponer al PEN medidas tendientes a facilitar y garantizar la
percepción de los gravámenes regidos por la ley 11.683.

Recordemos que en sus funciones esenciales, el Organismo tiene a su cargo la

aplicación, percepción y fiscalización de los tributos (art. 3º inc. a], dec. 618), llegando
al extremo de poder prescindir de la ley, total o parcialmente, si "considerara que la
aplicación de las disposiciones relativas a la percepción previstas por las leyes no
resultan adecuadas o eficaces para la recaudación, o la perjudicasen..." (art. 24, ley
11.683).

Mal podría entonces, soslayar una función inherente a su específico y relevante

cometido.

En cuanto a los sujetos no residentes, es de hacer notar que proliferan los

denominados "regímenes de percepción en la fuente", instituidos precisamente a
efectos de facilitar el procedimiento recaudatorio para el Fisco. En este aspecto,
Pugliese(47) enseña que ostentan una doble fundamentación, dado que en primer lugar
responde al principio conforme al cual debe exigirse que en lo posible la imposición se
haga en la fuente de la renta; a la par que posibilita garantizar mejor al Fisco la
percepción del tributo, haciéndolo al mismo tiempo más rápido y económico.

El segundo párrafo se refiere a las franquicias tributarias, estableciendo para los

beneficiarios que establezca el decreto reglamentario, la obligatoriedad de informar
sobre la materia y el tributo exento.

Empero, en su parte final, prevé que el incumplimiento de la referida obligación

"...significará la caducidad de aquellos beneficios sin perjuicio de las sanciones que
pudieran corresponder por aplicación del art. 39..." es decir, una multa por infracción a
los deberes formales.
 Las franquicias tributarias son beneficios que la ley otorga bajo determinadas
circunstancias o a determinadas actividades, exhibiéndose como desproporcionada y
carente de racionalidad la sanción de caducidad prevista frente a una mera infracción a
un deber formal, que además resultaría castigado con multa.

A partir del planteamiento anterior, consideramos inconstitucional dicha disposición

toda vez que lleva a aplicar una pena que es irrazonable, desmedida, cruel o
desusada(48).

Por lo demás, el art. 23, in fine, del dec. reglamentario 1397/1979, establece que la
Administración Tributaria está facultada para requerir individualmente, en cualquier
caso, la presentación de DD.JJ. a los contribuyentes, como también informes relativos
a franquicias tributarias.

En cuanto a la "cédula fiscal", ésta tuvo una efímera existencia, habiendo sido
derogada la resolución general que la establecía, lo cual nos permite soslayar mayores
consideraciones al respecto.

Baste aquí decir que en definitiva, sólo acreditaría una cuestión formal (inscripción
ante AFIP-DGI) prescindiendo del aspecto material (grado de cumplimiento fiscal), que
resulta contemplado por otros instrumentos, p. ej., el precedentemente aludido
certificado de cumplimiento fiscal.

TRANSFERENCIA A FISCOS EXTRANJEROS POR EXENCIONES O

DESGRAVACIONES(49) (ART. 106)

ART. 106 — Las exenciones o desgravaciones totales o parciales de tributos,

otorgadas o que se otorguen, no producirán efectos en la medida en que pudiera
resultar una transferencia de ingresos a fiscos extranjeros, sin perjuicio de lo que
al respecto establezcan expresamente las leyes de los distintos gravámenes.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando afecte acuerdos

internacionales suscriptos por la Nación en materia de doble imposición.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

A través del artículo analizado, el legislador ha querido limitar el efecto de las

franquicias tributarias, impidiendo que tales beneficios produzcan una transferencia de
ingresos a fiscos extranjeros, prescindiendo de lo normado por la ley del gravamen que
se tratare.

Sin embargo, tal disposición no resultará aplicable cuando afecte acuerdos

internacionales de doble imposición.

En tal sentido, el art. 21 de la Ley de Impuesto a las Ganancias establece que las
exenciones o desgravaciones totales o parciales que afecten al gravamen de esta ley,
incluidas o no en ella, no producirán efectos en la medida en que de ello pudiera resultar
una transferencia de ingresos a fiscos extranjeros.

El referido artículo de la ley del gravamen agrega luego que lo dispuesto

precedentemente no será de aplicación respecto de las exenciones dispuestas en los
incs. t) y w) de su art. 20 y de los artículos primero y cuarto incorporados sin número a
continuación del art. 90 ni cuando afecte acuerdos internacionales suscriptos por la
Nación en materia de doble imposición.
 La medida de la transferencia se determinará de acuerdo con las constancias que al
respecto deberán aportar los contribuyentes. En el supuesto de no efectuarse dicho
aporte, se presumirá la total transferencia de las exenciones o desgravaciones,
debiendo otorgarse a los importes respectivos el tratamiento que dicha ley establece
según el tipo de ganancias de que se trate.

Finamente, establece que a tales efectos se considerarán constancias suficientes las

certificaciones extendidas en el país extranjero por los correspondientes organismos de
aplicación o por los profesionales habilitados para ello en dicho país. En todos los casos
será indispensable la pertinente legalización por autoridad consular argentina.

DEBERES DE COLABORACIÓN(50) (ART. 107)

ART. 107 — Los organismos y entes estatales y privados, incluidos bancos,

bolsas y mercados, tienen la obligación de suministrar a la Administración Federal
de Ingresos Públicos a pedido de los jueces administrativos a que se refiere el inc.
b) del punto 1 del art. 9º y el art. 10 del dec. 618/1997, toda la información, puntual
o masiva, que se les soliciten por razones fundadas, a fin de prevenir y combatir el
fraude, la evasión y la omisión tributaria, como así también poner a disposición las
nuevas fuentes de información que en el futuro se implementen y que permitan
optimizar el aprovechamiento de los recursos disponibles en el sector público en
concordancia con las mejores prácticas de modernización del Estado.

LAS ENTIDADES Y JURISDICCIONES QUE COMPONEN EL SECTOR PÚBLICO NACIONAL,

PROVINCIAL Y MUNICIPAL DEBERÁN PROPORCIONAR LA INFORMACIÓN PÚBLICA QUE
PRODUZCAN, OBTENGAN, OBRE EN SU PODER O SE ENCUENTRE BAJO SU CONTROL, A LA
ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, LO QUE PODRÁ EFECTIVIZARSE A
TRAVÉS DE SISTEMAS Y MEDIOS DE COMUNICACIÓN INFORMÁTICOS EN LAS FORMAS Y
CONDICIONES QUE ACUERDEN ENTRE LAS PARTES. LAS SOLICITUDES DE INFORMES
SOBRE PERSONAS Y OTROS CONTRIBUYENTES O RESPONSABLES, Y SOBRE
DOCUMENTOS, ACTOS, BIENES O DERECHOS REGISTRADOS; LA ANOTACIÓN Y
LEVANTAMIENTO DE MEDIDAS CAUTELARES Y LAS ÓRDENES DE TRANSFERENCIA DE
FONDOS QUE TENGAN COMO DESTINATARIOS A REGISTROS PÚBLICOS, INSTITUCIONES
FINANCIERAS Y TERCEROS DETENTADORES, REQUERIDOS O DECRETADOS POR LA
ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS Y LOS JUECES COMPETENTES,
PODRÁN EFECTIVIZARSE A TRAVÉS DE SISTEMAS Y MEDIOS DE COMUNICACIÓN
INFORMÁTICOS, EN LA FORMA Y CONDICIONES QUE DETERMINE LA REGLAMENTACIÓN.
ESTA DISPOSICIÓN PREVALECERÁ SOBRE LAS NORMAS LEGALES O REGLAMENTARIAS
ESPECÍFICAS DE CUALQUIER NATURALEZA O MATERIA, QUE IMPONGAN FORMAS O
SOLEMNIDADES DISTINTAS PARA LA TOMA DE RAZÓN DE DICHAS SOLICITUDES, MEDIDAS
CAUTELARES Y ÓRDENES.

LA INFORMACIÓN SOLICITADA NO PODRÁ DENEGARSE INVOCANDO LO DISPUESTO EN

LAS LEYES, CARTAS ORGÁNICAS O REGLAMENTACIONES QUE HAYAN DETERMINADO LA
CREACIÓN O RIJAN EL FUNCIONAMIENTO DE LOS REFERIDOS ORGANISMOS Y ENTES
ESTATALES O PRIVADOS.

Los funcionarios públicos tienen la obligación de facilitar la colaboración que con

el mismo objeto se les solicite, y la de denunciar las infracciones que lleguen a su
conocimiento en el ejercicio de sus funciones bajo pena de las sanciones que
pudieren corresponder.

1. CONSIDERACIONES GENERALES
 Los doctrinariamente(51) denominados "deberes de colaboración" —
mitwirkungspflichten en la terminología de la doctrina tributarista alemana— resultan
encuadrables en la categoría más amplia de los deberes públicos de prestación, e
incluyen, junto con el deber de declarar, los deberes de comunicar datos.

López Martínez(52) acertadamente ha dicho que el deber de información se puede

concretar de tres formas:

a) A través del establecimiento legal de concretos deberes que son exigibles

automáticamente;

b) En las condiciones que establezca el ordenamiento, a aquellos obligados

tributarios que realicen el presupuesto de hecho establecido en la norma;

c) Mediante el ejercicio de la potestad de información que se concreta en un acto

administrativo de requerimiento de información, dirigido a un concreto obligado,
persona física o jurídica, determinando los datos que éste ha de aportar para el
cumplimiento de su deber de información.

2. CAPTACIÓN DE INFORMACIÓN POR REQUERIMIENTO

Precisamente, el primer párrafo del artículo transcripto refiere a este último supuesto
del punto anterior, es decir, captación de información a través de un acto administrativo
de requerimiento, en nuestro derecho positivo, con fundamento en el art. 35, inc. a) de
la Ley de Rito Fiscal.

La norma es clara, obligando a los organismos y entes estatales y privados, incluidos

bancos, bolsas y mercados, a suministrar a la AFIP "...a pedido de los jueces
administrativos a que se refiere el inc. b) del punto 1 del art. 9º y el art. 10 del dec.
618/1997, toda la información, puntual o masiva, que se les soliciten por razones
fundadas, a fin de prevenir y combatir el fraude, la evasión y la omisión tributaria, como
así también poner a disposición las nuevas fuentes de información que en el futuro se
implementen y que permitan optimizar el aprovechamiento de los recursos disponibles
en el sector público en concordancia con las mejores prácticas de modernización del
Estado...".

Esta información, en mérito a lo dispuesto en el tercer párrafo, la información

solicitada no podrá denegarse invocando lo dispuesto en las leyes, cartas orgánicas o
reglamentaciones que hayan determinado la creación o rijan el funcionamiento de los
referidos organismos y entes estatales o privados.

3. ENTIDADES Y JURISDICCIONES DEL SECTOR PÚBLICO

La Ley de Rito Fiscal instaura del deber genérico de colaboración sobre el conjunto
de entidades y jurisdicciones que componen el sector público nacional, provincial y
municipal, estableciendo la obligatoriedad de proporcionar a la AFIP toda la información
pública que produzcan, obtengan, obre en su poder o se encuentre bajo su control.

Inexplicablemente, se omite una vez más citar a la Ciudad Autónoma de Buenos

Aires, remitiéndonos a lo dicho precedentemente.

Luego, el artículo establece que ello podrá efectivizarse a través de sistemas y

medios de comunicación informáticos en las formas y condiciones que acuerden entre
las partes.
 Por otra parte, determina que las solicitudes de informes sobre personas y otros
contribuyentes o responsables, y sobre documentos, actos, bienes o derechos
registrados; la anotación y levantamiento de medidas cautelares y las órdenes de
transferencia de fondos que tengan como destinatarios a registros públicos,
instituciones financieras y terceros detentadores, requeridos o decretados por la
Administración Federal de Ingresos Públicos y los jueces competentes, podrán
efectivizarse a través de sistemas y medios de comunicación informáticos, en la forma
y condiciones que determine la reglamentación.

Asimismo, expresa que esta disposición habrá de prevaler sobre las normas legales
o reglamentarias específicas de cualquier naturaleza o materia, que impongan formas o
solemnidades distintas para la toma de razón de dichas solicitudes, medidas cautelares
y órdenes.

4. EL SECRETO FINANCIERO Y EL DEBER DE INFORMACIÓN

En nuestra opinión, uno de los aspectos relevantes a considerar, es la aparente

colisión entre el secreto financiero y las facultades inquisitivas del Fisco.

La jurisprudencia(53) ha considerado que existen dos bienes jurídicos tutelados en el

instituto del secreto financiero: por un lado el derecho a la privacidad y la seguridad de
las personas y, por el otro, la preservación y fortalecimiento del sistema financiero.

La ley 21.526 (Entidades Financieras - Ley de Bancos)(54) dentro de su Título V(55), en

su art. 39 consagra el secreto financiero, al establecer que las entidades comprendidas
en esa ley no podrán revelar las operaciones pasivas que realicen, admitiendo las
siguientes excepciones a tal deber, según los informes que requieran:

a) Los jueces en Causas judiciales, con los recaudos establecidos por las leyes
respectivas;

b) El Banco Central de la República Argentina en ejercicio de sus funciones;

c) Los organismos recaudadores de impuestos nacionales, provinciales o municipales

sobre la base de las siguientes condiciones:

- Debe referirse a un responsable determinado;

- Debe encontrarse en curso una verificación impositiva con respecto a ese

responsable, y

- Debe haber sido requerido formal y previamente.

Respecto de los requerimientos de información que formule la Dirección General

Impositiva, no serán de aplicación las dos primeras condiciones de este inciso.

d) Las propias entidades para casos especiales, previa autorización expresa del
Banco Central de la República Argentina.

El personal de las entidades deberá guardar absoluta reserva de las informaciones

que lleguen a su conocimiento".
 En su tercer párrafo, el artículo analizado establece que la información requerida por
la Administración Tributaria no podrá denegarse al amparo de las disposiciones de
leyes, cartas orgánicas o reglamentaciones que hayan determinado la creación o rijan
el funcionamiento de tales Organismos y entes, tanto estatales como privados.

Advertimos que la colisión aludida, es solo aparente. Ello en virtud de la expresa

excepción al secreto financiero que respecto de los "requerimientos de información"
formulados por la Dirección General Impositiva, realiza la propia ley 21.526 en su art.
39.

5. EJERCICIO EN ABSTRACTO DE TALES DISPOSICIONES

Teniendo en cuenta la referencia legal a los denominados "Jueces Administrativos",

en una primera aproximación al tema, podría sostenerse que tales disposiciones se
enmarcan en una actuación inspectora o determinativa de oficio con un contribuyente
determinado, debiendo ser dicho funcionario calificado de la Administración Tributaria,
quien practique los requerimientos correspondientes.

No obstante, nuestro más Alto Tribunal ha tenido ocasión de pronunciarse al respecto

en la causa "Estado Nacional —DGI— c. Colegio Público de Abogados de la Capital
Federal" señalando que las facultades del art. 107de la 11.683, en mérito a su amplitud,
pueden ser ejercidas en abstracto, es decir, con prescindencia de los Procedimientos
Administrativos iniciados con relación a un contribuyente en particular.

Por otro lado, la Corte Suprema reconoce que la referencia que la norma efectúa a
los llamados "Jueces Administrativos", no supone el ejercicio de funciones
jurisdiccionales relativas a un determinado procedimiento, sino que señala "una
determinada categoría de funcionarios para el ejercicio de las delicadas facultades que
ella otorga, con el propósito de evitar que otros agentes, de inferior jerarquía, puedan
llevarlas a cabo".

Asimismo, el Alto Tribunal ha dejado establecido que si bien los informes se requieren
para facilitar la determinación y percepción de los gravámenes", ello no se refiere a la
existencia del procedimiento de determinación de oficio, sino que tiende a que la
administración tributaria cuente con la información necesaria "para establecer si procede
iniciar los trámites pertinentes a tales efectos y, en su caso, respecto de quienes debe
hacerlo".

6. EL DERECHO A LA INTIMIDAD Y LAS FACULTADES DEL FISCO

Dentro del ordenamiento constitucional argentino, el derecho a la intimidad encuentra

su consagración genérica en el art. 19 de la CN, el que reza lo siguiente:

"Las acciones privadas de los hombres que de ningún modo ofendan al orden y a la
moral pública, ni perjudiquen a un tercero, están sólo reservadas a Dios, y exentas de
la autoridad de los magistrados...".

Igualmente, diversas Declaraciones, Convenciones y Pactos complementarios de

derechos y garantías (art. 75, inc. 22CN), de rango supra-legal luego de la reforma
constitucional de Santa Fe - Paraná, 1994, consagran el derecho de toda persona a no
ser objeto de injerencias arbitrarias en su vida privada:

a) La Declaración Universal de Derechos Humanos, adoptada por la Asamblea

General de la ONU el 10 de diciembre de 1948, art. 12: "Nadie será objeto de
 injerencias arbitrarias en su vida privada, su familia, su domicilio o su
correspondencia, ni de ataques a su honra o a su reputación. Toda persona tiene
derecho a la protección de la ley contra tales injerencias o ataques".

b) Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, adoptada por la

IX Conferencia Internacional Americana, Bogotá, 1948, dec.-ley 9983/1957,art. V:
"toda persona tiene derecho a la protección de la ley contra los ataques abusivos
a su honra, a reputación y a su vida privada y familiar";

c) Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos de las Naciones Unidas, 1966

(ley 23.313), art. 17, incs. 1º y 2º: "Nadie será objeto de injerencias arbitrarias o
ilegales en su vida privada, su familia, su domicilio o su correspondencia, ni de
ataques ilegales a su honra y reputación" (inc. 1º) y "toda persona tiene derecho a
la protección de la ley contra esas injerencias o esos ataques" (inc. 2º).

El Pacto de San José de Costa Rica, que integra el ordenamiento jurídico argentino
(art. 31, CN) puesto que se trata de una convención vigente de la que Argentina se ha
hecho parte mediante el oportuno depósito del instrumento de ratificación el 5 de
septiembre de 1984 (art. 74.2, Convención)(56), ha establecido similares derechos(57).

Por su parte, el art. 1071 bis del Cód. Civil tipifica las conductas reprochables,
precisando el ámbito de protección de la intimidad de la persona, al estipular:

"El que arbitrariamente se entrometiere en la vida ajena, publicando retratos,

difundiendo correspondencia, mortificando a otro en sus costumbres o sentimientos, o
perturbando de cualquier modo su intimidad, y el hecho no fuere un delito penal, será
obligado a cesar en tales actividades, si antes no hubieren cesado, y a pagar una
indemnización que fijará equitativamente el juez...".

La Corte Suprema de Justicia(58) ha definido este derecho como aquel que protege
jurídicamente un ámbito de autonomía individual constituida por los sentimientos,
hábitos y costumbres, las relaciones familiares, la situación económica, las creencias
religiosas, la salud mental y física y, en suma, las acciones, hechos o datos que,
teniendo en cuenta las formas de vida aceptadas por la comunidad, están reservadas al
propio individuo y cuyo conocimiento y divulgación por los extraños significa un peligro
real o potencial para la intimidad.

Ahora bien, sabido es que no hay en nuestra Constitución, derechos absolutos(59) toda
vez que la admisión de un derecho ilimitado importaría una concepción antisocial(60). Los
derechos consagrados constitucionalmente, están sujetos a limitaciones o restricciones
tendientes a hacerlos compatibles entre sí y con los que corresponda reconocer a la
comunidad(61).

La gestión administrativa de la AFIP-DGI se encuentra siempre enderezada a la

satisfacción del bien común. En la faz de fiscalización y control, deberá el Organismo
recaudador practicar diligencias de investigación que la mayor parte de las veces
implican verdaderas intromisiones en el campo de la intimidad o privacidad de
contribuyentes, responsables y en ciertos casos, aún de terceros.

Frente a ello, se deben considerar los intereses en pugna, por un lado, el interés
colectivo en la debida percepción de los tributos orientados al bien común, y por otro, el
interés individual en consolidar los derechos que han merecido tutela constitucional.
 Partiendo de la inexistencia de derechos absolutos, todas las cuestiones
mencionadas pueden resumirse en un solo thema decidendum, cual es, establecer los
límites a las facultades inquisitivas del fisco y de las garantías para los contribuyentes
y/o responsables, en el marco de la gestión administrativa del tributo.

En la citada Causa "Estado Nacional —DGI— c. Colegio Público de Abogados de la

Capital Federal", el requerimiento de la Dirección General Impositiva, estaba
relacionado con lo establecido por el art. 22 de la ley 24.447, teniendo por objeto reunir
datos atinentes al control de los aportes previsionales que deben efectuar los
profesionales universitarios que actúan en forma autónoma (conf. arts. 2º —inc. b] punto
2— 8º y 10 de la ley 24.241), disposiciones del dec. reglamentario 433/1994, por lo cual
el máximo tribunal ha considerado que "el agravio deducido por la recurrente no guarda
relación directa e inmediata con la garantía constitucional que se dice conculcada (Fallos
294:466, sus citas y muchos otros), por lo cual, en este aspecto, el recurso extraordinario
resulta improcedente".

Para así concluir, el alto tribunal afirma que si se tiene en cuenta el organismo que
solicita la medida, la atinencia que ella guarda con los fines perseguidos —facilitar la
determinación y percepción de recursos que el ordenamiento jurídico ha encomendado
al aludido organismo— y la vía elegida a tal efecto, resulta claramente inconsistente
colegir que los datos requeridos afectan ese "ámbito de autonomía individual" que
constituye el contenido del derecho que se dice cercenado, de suerte que no parece
que la "divulgación" de ellos —con el alcance indicado—pueda significar "un peligro real
o potencial para la intimidad", en el caso, de los matriculados de la abogacía.

Agrega luego la Corte Suprema que si bien es verdad que en la era de las compu-
tadoras el derecho a la intimidad ya no puede reducirse a excluir a los terceros de la
zona de reserva, sino que se traduce en la facultad del sujeto de controlar la información
personal que de él figura en los registros, archivos o bancos de datos, no lo es menos
que dicho derecho no es absoluto, sino que encuentra su límite legal "siempre que medie
un interés superior en resguardo de la libertad de los otros, la defensa de la sociedad,
las buenas costumbres o la persecución del crimen".

El máximo tribunal entiende pertinente recordar que, en atención a estos principios

básicos, la garantía en examen actúa contra toda "injerencia" o "intromisión", "arbitraria"
o "abusiva" en la "vida privada" de los afectados, circunstancia que no se advierte en la
Causa citada, donde la Dirección General Impositiva no ha perseguido sino reunir un
conjunto de datos de estricta naturaleza identificadora, conducentes para el cabal
cumplimiento de las tareas legales a ella encomendadas, y cuyo requerimiento en modo
alguno puede considerarse como una trasgresión de derechos amparados por la
Constitución Nacional.

7. SOLICITUD DE INFORMES, MEDIDAS CAUTELARES Y TRANSFERENCIA DE FONDOS

El artículo transcripto establece la posibilidad de que se hagan efectivas mediante

sistemas y medios de comunicación informáticos, sujetos a la reglamentación vigente:

a) Solicitudes de informes relativos a las personas y otros contribuyentes o

responsables;

b) Solicitudes de informes sobre documentos, actos, bienes o derechos registrados;

c) Anotación y levantamiento de medidas cautelares y las órdenes de transferencia

de fondos que tengan como destinatarios a registros públicos, instituciones
 financieras y terceros detentadores, requeridos o decretados por la Administración
Federal de Ingresos Públicos y los jueces competentes.

La AFIP ha desarrollado el "Sistema de Oficios Judiciales" (SOJ), utilizando "Internet"

como vía de transmisión de los datos respectivos para el diligenciamiento de los oficios
judiciales en juicios entablados por dicho Organismo.

Mediante comunicación "A" BCRA "COM" 3329 de fecha 31/8/2001(62), el Banco

Central de la República Argentina recuerda que la Administración Federal de Ingresos
Públicos, a partir del 10/8/1998, recibe y comunica directamente bajo su
responsabilidad, los oficios judiciales respectivos, encontrándose facultada para emitir
las correspondientes comunicaciones y notificarlas a través del "Sistema de Oficios
Judiciales" (SOJ), y con el fin de facilitar el conocimiento y aplicación de la normativa
vigente que regula la materia tratada, acompaña en Anexo el texto ordenado de tales
disposiciones.

En síntesis, dada la actual redacción del art. 107, en lo relativo a la anotación y

levantamiento de medidas cautelares (embargos, inhibiciones) y las órdenes de
transferencia de fondos, rige la comunicación vía informática, con la consecuente
celeridad y economía que ello implica.

Finalmente, la norma dispone la prevalencia de tales disposiciones sobre aquellas

normas legales o reglamentarias específicas de cualquier naturaleza o materia, que
impongan formas o solemnidades distintas para la toma de razón de dichas solicitudes,
medidas cautelares y órdenes.

8. DEBER DE COLABORACIÓN DE FUNCIONARIOS PÚBLICOS

La norma analizada determina la obligación de los funcionarios públicos, de facilitar

la colaboración que con el mismo objeto se les solicite, y la de denunciar las infracciones
que lleguen a su conocimiento en el ejercicio de sus funciones bajo pena de las
sanciones que pudieren corresponder.

Advertimos que la ley no ha especificado cuales son dichas sanciones, por lo cual
adelantamos nuestra opinión en el sentido que sería aplicable el art. 248 del Cód. Penal,
es decir, abuso de autoridad y violación a los deberes de funcionario público, reprimidos
con prisión de un mes a dos años e inhabilitación especial por el doble del tiempo.

La jurisprudencia(63) ha sostenido que para su configuración se necesita que el

funcionario actúe dolosamente; así en las formas de actividad y en un aspecto
cognoscitivo, reclama el conocimiento de que la orden o la resolución decretada se
oponga a ley vigente, mientras que en las formas pasivas, exige por parte del autor, el
conocimiento que en campo de su competencia se halla la ejecución de la ley, lo que
omite cumplir. En el aspecto volitivo el tipo penal reclama la intención de oponerse a la
ley, de desconocerla.

CARGAS PÚBLICAS (ART. 108)

ART. 108 — Las designaciones con carácter de carga pública deberán recaer
siempre en personas residentes en el lugar donde deban desempeñar sus
funciones, sin que pueda obligárselas a efectuar viajes o cambios de domicilio, por
razón del desempeño de las mismas.

Estas cargas públicas podrán renunciarse únicamente por Causas justificadas.

 1. CONSIDERACIONES GENERALES

Griziotti(64), al desarrollar la solidaridad como hipótesis alternativa de la capacidad

contributiva como fundamento del deber del impuesto, manifiesta que esta solidaridad
entre los ciudadanos es una exigencia de cohesión social y de la coexistencia política
en el Estado.

La Corte Suprema(65) ha dicho que el deber de solidaridad social es un principio ético-

jurídico que encuentra raíz constitucional en el art. 16 de la CN—al establecer la
exclusión de cualquier tipo de prerrogativa, es decir, de privilegio o situación de
excepción injustificada, como así también el requerimiento ineludible de participar en el
soporte de "las cargas públicas"— que llega al máximo de exigencia en la disposición
de su art. 21 por el cual, al ciudadano, se le puede pedir hasta la vida en defensa de la
Patria y la Constitución.

El concepto de solidaridad se erige en piedra basal de la conciencia tributaria,

fundado en un mecanismo de doble vía, ya que por un lado se requiere solidaridad para
el pago de los tributos y el cumplimiento de las cargas públicas, y por el otro, solidaridad
en la ejecución del gasto público, coherente con un moderno y democrático estado de
derecho.

No resulta ocioso recordar el brocardo romano Do ut des. Do ut facias, es decir, doy

para que des; doy para que hagas.

En relación con esta importante cuestión, cabe poner de relieve que en ejercicio de
su poder de imperio, el Estado puede establecer "cargas públicas", concepto genérico
que a su vez admite ser sub-clasificado de la siguiente manera:

a) Tributos; es claro que la relación jurídica tributaria genera la obligación tributaria,

que constituye una prestación de contenido patrimonial que es esencialmente una
obligación de dar;

b) Servicios Personales o cargas públicas "strictu sensu", en este caso, estamos

frente a una obligación de hacer que tiene por objeto la prestación de hechos
determinados, legalmente establecidos.

En nuestro país, el Servicio Militar Obligatorio instituido por la ley 4031, constituía una
carga pública, encontrándose otros ejemplos en diversas leyes provinciales, tales como
la Ley Provincial de Defensa Civil 5057 de la Provincia de Salta, en cuanto estipula la
obligatoriedad en la preparación y ejecución de la defensa civil, considerando dichas
actividades como cargas públicas.

La Carta Magna fija ciertos límites a la imposición de las cargas públicas,

determinando al respecto la aplicación de los siguientes principios rectores:

a) Igualdad, estipulando en su art. 16 que "la igualdad es la base del impuesto y de

las cargas públicas";

b) Legalidad; al establecer en su art. 17 que "sólo el Congreso establece las

contribuciones que se expresan en el art. 4º. Ningún servicio personal es exigible,
sino en virtud de ley"; reafirmado ello por art. 19 prescribe que "ningún habitante
de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley".
 En el campo tributario, la actuación de los agentes de retención, percepción e
información, constituye una carga pública, resultando tales agentes, sujetos pasivos de
una obligación de hacer, concretada en un determinado resultado (retención, percepción
o suministro de información) con la finalidad de que la Administración Tributaria cumpla
eficazmente sus objetivos.

A partir del planteamiento anterior, consideramos inconstitucional la facultad de la

AFIP otorgada por el art. 22 de la Ley de Rito Fiscal, para disponer "...qué personas y
en qué casos intervendrán como agentes de retención y/o percepción...".

EXENCIÓN DEL SELLADO (ART. 109)

ART. 109 — Quedan exentas del sellado de ley todas las actuaciones y
solicitudes de inscripción, de aclaración, consultas sobre su situación, pedidos de
instrucciones para la liquidación y pago, como asimismo los pedidos de
acreditación, compensación y devolución de impuestos que formulen los
contribuyentes y agentes de retención o sus representantes. Las reclamaciones
contra pagos y los recursos administrativos contra la determinación de la materia
imponible, contra el impuesto aplicado y contra las multas quedan igualmente
exentas.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

La norma bajo análisis recepta el principio de gratuidad de las actuaciones

practicadas en sede administrativa, al eximir del sellado de ley todas las actuaciones
enunciadas en la misma.

Leyes anteriores, tales como la 16.450, habían ya consagrado la inaplicabilidad de

tales sellados en actuaciones administrativas.

Sabido es que en la actuación administrativa ante la Dirección General Impositiva,

regida por el Título I de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) rige el principio
de gratuidad, de manera tal que no existe condenación en costas, lo cual tiende a
incentivar la intervención de los particulares (contribuyentes y responsables) en el
procedimiento, dado que en definitiva su participación enmarca en una necesaria
colaboración en la búsqueda de la verdad real.

En particular, la eximición del sellado constituye un aporte sustancial en este último

sentido.

CONVERSIÓN (ART. 110)

ART. 110 — A los efectos de la liquidación de los tributos, las operaciones y

réditos no monetarios serán convertidos a su equivalente en moneda de curso
legal. Las operaciones y réditos en moneda extranjera serán convertidas al
equivalente en moneda de curso legal resultante de la efectiva negociación o
conversión de aquélla o, en defecto de éstas, al equivalente al que, en atención a
las circunstancias del caso, se hubiera negociado o convertido dicha moneda
extranjera.

1. CONSIDERACIONES GENERALES
 La norma bajo examen determina la conversión a su equivalente en moneda de curso
legal, de todas aquellas operaciones y ganancias no monetarios, a los efectos de la
liquidación tributaria.

Asimismo, prevé que las operaciones y ganancias en moneda extranjera deberán

convertirse "al equivalente en moneda de curso legal resultante de la efectiva
negociación o conversión de aquélla" o, en su caso, "al equivalente al que, en atención
a las circunstancias del caso, se hubiera negociado o convertido dicha moneda
extranjera".

EMBARGO PREVENTIVO (ART. 111)

ART. 111 — En cualquier momento, por razones fundadas y bajo su exclusiva

responsabilidad, la Administración Federal de Ingresos Públicos podrá solicitar
embargo preventivo o, en su defecto, inhibición general de bienes por la cantidad
que presumiblemente adeuden los contribuyentes o responsables o quienes
puedan resultar deudores solidarios.

ESTE EMBARGO PODRÁ SER SUSTITUIDO POR GARANTÍA REAL SUFICIENTE, Y

CADUCARÁ SI DENTRO DEL TÉRMINO DE TRESCIENTOS (300) DÍAS HÁBILES JUDICIALES
CONTADOS A PARTIR DE LA TRABA DE CADA MEDIDA PRECAUTORIA, EN FORMA
INDEPENDIENTE, LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS NO INICIARE EL
CORRESPONDIENTE JUICIO DE EJECUCIÓN FISCAL.

El término fijado para la caducidad de dicho embargo se suspenderá, en los

casos de apelaciones o recursos deducidos ante el Tribunal Fiscal de la Nación,
desde la fecha de interposición del recurso y hasta treinta (30) días después de
quedar firme la sentencia del Tribunal Fiscal.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El artículo transcripto confiere a la Administración Tributaria, la posibilidad de solicitar

judicialmente el dictado de una medida cautelar (embargo preventivo o inhibición
general de bienes, en su caso) con la finalidad de proteger el erario público, asegurando
debidamente el eventual crédito fiscal que pudiese resultar a favor de la Administración
Federal de Ingresos Públicos.

A tal fin, el Organismo recaudador practicará las verificaciones necesarias,

procediendo a cuantificar el monto presumiblemente adeudado. Sobre tales bases, el
juez administrativo competente emitirá el "Certificado de Deuda Presunta", el cual
insoslayablemente deberá reunir los requisitos legales establecidos en la norma bajo
análisis(66).

La jurisprudencia(67) entiende que lo dispuesto en el primer párrafo del art. 111 del
texto procedimental, no difiere sustancialmente de las medidas cautelares de tipo
preventivo —como ella es— que regula el Código Procesal Civil y Comercial de la
Nación en los arts. 209 a 212, 228, 230 y concs., es decir, no parece otorgar al Fisco
Nacional un mayor derecho que el que el referido Código Procesal, bajo ciertas
condiciones, acuerda a cualquier litigante.

De todo ello se deduce como primera conclusión que frente a una deuda presunta, la
AFIP-DGI se encuentra facultada a solicitar el dictado de una medida cautelar, afectando
determinados bienes del contribuyente deudor, con la finalidad de resguardar el crédito
fiscal, medida esta que tendrá una vigencia de trescientos días hábiles judiciales.
 En segundo término, ponemos de resalto que el contribuyente y/o responsable
deudor puede solicitar la sustitución de la medida ordenada, por garantía real suficiente.

Nuestros tribunales(68) afirman que no cabe exigir que la solicitud de embargo

preventivo asegure la cantidad que presumiblemente adeuden los contribuyentes o
responsables en concepto de impuestos y accesorios, sea que se formule sobre la base
de documentación que reúna los requisitos previstos por el art. 92 del texto
procedimental tributario, en tanto que no se trata aquí de ejercitar la acción ejecutiva
sino tan solo de asegurar el cumplimiento de una posterior sentencia de condena, como
tampoco por ello resulta acertado requerir que se acredite se hayan observado todos
los pasos que se exigen se cumplan en una determinación de oficio por los arts. 16, ss.
y concs. de la ley de procedimiento tributario.

Como corolario lógico de lo expuesto, cabe concluir en este aspecto que el juez
deberá examinar si se encuentran reunidos los requisitos mínimos de procedencia
respecto de la cautelar peticionada por el Fisco, ponderando la verosimilitud del derecho
(fumus boni iuris) invocado por éste; el peligro de sufrir un daño irreparable por la
demora (periculum in mora) —ambos exigidos por el art. 230 del Cód. Proc. Civ. y
Com.— y los antecedentes relativos a los contribuyentes y/o responsables
presuntamente deudores y la estimación de lo supuestamente adeudado.

No habremos de soslayar que el art. 208 del Cód. Proc. Civ. y Com. establece que
cuando se dispusiere levantar una medida cautelar por cualquier motivo que demuestre
que el requirente abusó o se excedió en el derecho que la ley otorga para obtenerla, el
juez "...lo condenará a pagar los daños y perjuicios si la otra parte lo hubiere solicitado".

Hemos dado nuestra opinión antes de ahora(69), afirmando que para el reclamo de
daños y perjuicios se requiere no sólo el mero vencimiento del plazo establecido para
iniciar el cobro judicial, sino que deberá demostrar a tales efectos el abuso o
irrazonabilidad del embargo preventivo requerido por la AFIP

RÉGIMEN APLICABLE A LOS DISTINTOS GRAVÁMENES (ART. 112)

ART. 112 — Sin perjuicio de los preceptos contenidos en las leyes que
establecen los gravámenes, las disposiciones de esta ley que no sean de
aplicación exclusiva para determinado tributo rigen con relación al Impuesto a los
Réditos; Impuesto a las Ganancias; Impuesto a las Ventas; Impuesto al Valor
Agregado; Contribución de mejoras establecida por el art. 19de la ley 14.385;
Impuesto a las Apuestas en los Hipódromos de Carreras; Impuesto a los
Combustibles Líquidos derivados de la destilación del petróleo; Impuesto para
Educación Técnica; Recargo sobre petróleo crudo elaborado en el país; Impuesto
a las Ganancias Eventuales; Impuestos Internos a los Tabacos, Alcoholes, Bebidas
alcohólicas, Combustibles y aceites lubricantes y Vinos, Cubiertas y llantas
macizas de goma, a los artículos de tocador, Objetos suntuarios, Seguros, Bebidas
gasificadas, Refrescos, Jarabes, Extractos y concentrados, y otros bienes;
Impuesto sustitutivo del Gravamen a la Transmisión Gratuita de Bienes; Impuesto
especial sobre el precio básico de cada localidad o entrada a salas
cinematográficas; Impuesto a los Avisos Comerciales Transmitidos por Radio y
Televisión; Impuesto a los Ingresos Brutos por Explotación del Servicio de
Radiodifusión y/o Televisión; Impuesto Especial establecido por el art. 56, inc. c) de
la ley 17.319; Gravamen a las utilidades provenientes de exportaciones agrícolas;
Impuesto a la Venta de Valores Mobiliarios; Impuesto Adicional al Impuesto Interno
a la Nafta; Gravámenes a la producción sobre la venta de cereales, semillas
oleaginosas y lanas; Gravamen nacional de emergencia al parque automotor;
 Impuesto a los Incrementos Patrimoniales no Justificados; Impuesto a los
Beneficios de Carácter Eventual; Impuesto a los Capitales; Impuesto a los
Patrimonios; Impuesto a las Transferencias de Dominio a Título Oneroso de
Acciones, Títulos, Debentures y demás Títulos Valores; Impuesto a los
Beneficiarios de Créditos Otorgados por el Sistema Financiero Nacional y
Gravamen extraordinario a la posesión de divisas. La aplicación de los Impuestos
de Sellos, Derechos de inspección de sociedades anónimas, Arancel consular,
Canon minero y Contribución sobre petróleo crudo y gas, se regirá por las leyes
respectivas. Con relación a tales impuestos, el Administrador Federal de Ingresos
Públicos ejercerá en lo pertinente las funciones que le confieren los arts. 7º, 8º y
9º, punto 1, incs. a) y b), del dec. 618/1997. Serán de aplicación con relación a los
mencionados impuestos, las facultades de verificación que se establecen en esta
ley. La aplicación del sobreprecio a los combustibles se regirá por la presente ley,
facultándose al Poder Ejecutivo Nacional para establecer las excepciones,
aclaraciones o modificaciones que considere convenientes para adaptar a las
características de dicho gravamen el régimen de esta ley.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

La norma transcripta determina que las disposiciones de la Ley de Rito Fiscal que no
resulte aplicable exclusivamente para determinado tributo, regirá con relación a los
gravámenes enunciados en la misma, muchos de los cuales actualmente se encuentran
derogados.

Aclara la norma que ello es así sin perjuicio de los preceptos contenidos en las leyes
que establecen los respectivos tributos.

RÉGIMEN DE PRESENTACIÓN ESPONTÁNEA(70) (ART. 113)

ART. 113 — El Poder Ejecutivo Nacional queda facultado para disponer por el
término que considere conveniente, con carácter general o para determinadas
zonas o radios, la reducción parcial de la actualización prevista en los arts. 129 y
ss., la exención total o parcial de multas, accesorios por mora, intereses punitorios
y cualquier otra sanción por infracciones relacionadas con todos o cualquiera de
los gravámenes cuya aplicación, percepción y fiscalización están a cargo de la
Administración Federal de Ingresos Públicos, a los contribuyentes o responsables
que regularicen espontáneamente su situación dando cumplimiento a las
obligaciones omitidas y denunciando en su caso, la posesión o tenencia de efectos
en contravención, siempre que su presentación no se produzca a raíz de una
inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia
presentada, que se vincule directa o indirectamente con el responsable.

FACÚLTASE IGUALMENTE AL PODER EJECUTIVO NACIONAL PARA PODER ACORDAR

BONIFICACIONES ESPECIALES PARA ESTIMULAR EL INGRESO ANTICIPADO DE IMPUESTOS
NO VENCIDOS Y PARA HACER ARREGLOS CON EL FIN DE ASEGURAR LA CANCELACIÓN DE
LAS DEUDAS FISCALES PENDIENTES, ASÍ COMO TAMBIÉN PARA ACORDAR LA CESIÓN
TOTAL O PARCIAL DE LOS DERECHOS SOBRE LA CARTERA DE CRÉDITOS FISCALES
PROVENIENTES DE DIFERIMIENTOS PROMOCIONALES DE IMPUESTOS. TODOS ESTOS
ACTOS DEBERÁN PUBLICARSE EN EL BOLETÍN OFICIAL.

Anualmente se dará cuenta al Honorable Congreso de la Nación del uso de las

presentes atribuciones.

1. CONSIDERACIONES GENERALES
 La remisión de deudas tributarias reviste el carácter de una condonación de
impuestos, actualizaciones, intereses resarcitorios, intereses punitorios y sanciones
contravencionales.

Por aplicación del principio constitucional de legalidad o reserva de ley, el Poder

Ejecutivo no puede condonar gravámenes ya devengados o a devengar, toda vez que
ello se encuentra reservado al Congreso de la Nación.

La norma bajo análisis constituye un claro ejemplo de delegación legislativa,

facultando al Poder Ejecutivo, por el término que considere conveniente, ya sea con
carácter general o para determinadas zonas o radios, a eximir total o parcialmente de
accesorios y sanciones en oportunidad de decretar el Régimen de Presentación
Espontánea, como también las de acordar bonificaciones para estimular el ingreso
anticipado de impuestos y hacer arreglos para asegurar la cancelación de deudas
pendientes.

La aplicabilidad de dicho régimen en relación con los contribuyentes o responsables

deudores, está condicionada por la última parte del primer párrafo del art. 113, en cuanto
éste requiere una regularización espontánea de su parte, cumplimentando las
obligaciones omitidas y denunciando, la posesión o tenencia de efectos en
contravención cuando así correspondiere, en la medida que su presentación no se
produzca a raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la fiscalización o
denuncia presentada, vinculada directa o indirectamente con dichos responsables.

Es decir, existe un corte temporal que imposibilita el acceso a los beneficios del
régimen de presentación espontánea, cual es el inicio de inspección que
indiscutiblemente deberá estar notificada por la AFIP-DGI, la observación de la
actuación inspectora o en su caso, formulación de denuncia penal.

En opinión del Fisco(71), las facultades de condonación de sanciones otorgada al

Poder Ejecutivo Nacional, alcanzan a las conductas que son motivo de encuadramiento
en la Ley Penal Tributaria, en tanto no se hubiera efectuado previamente la denuncia
respectiva y que si el acogimiento al régimen hubiere sido aceptado por esta Dirección
General, no se podría luego iniciar denuncia penal por ilícitos relativos a las conductas
autodenunciadas.

Obviamente, esto último a fin de no transgredir el derecho de los contribuyentes a la

no "auto incriminación", de raigambre constitucional por imperio del art. 18 de nuestro
texto fundamental.

En su oportunidad y a la vista de la posición expuesta, el Fisco a través de una

Instrucción General, instruyó a sus dependencias en el sentido de no formular denuncia
penal o promover querella por conductas relacionadas con las leyes 23.771 y sus
modificaciones y ley 24.769, a aquellos contribuyentes o responsables que se hubieren
acogido o se acojan a los beneficios del Régimen de Consolidación de Tributos y
Recursos de la Seguridad Social, establecido por el dec. 93/2000 y su modificatorio, en
la medida en que las conductas reprochables penalmente estén referidas a
incumplimientos regularizados en virtud de un acogimiento espontáneo a dicho régimen.

Por último, hacemos notar que el PEN tiene la obligación de dar cuenta anualmente
al Congreso de la Nación, del uso de las referidas atribuciones.

RESTRICCIONES A LAS FACULTADES DEL PODER EJECUTIVO NACIONAL(72) (ART. 113 BIS)
 ART. 113 BIS — Con excepción de lo indicado en el primer párrafo del artículo
precedente, el Poder Ejecutivo Nacional no podrá establecer regímenes de
regularización de deudas tributarias que impliquen la eximición total o parcial del
capital, intereses, multas y cualquier otra sanción por infracciones relacionadas
con los gravámenes cuya aplicación, percepción y fiscalización se encuentre a
cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el
ámbito del Ministerio de Economía.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Hemos afirmado recientemente(73) sobre la norma trascripta, que su finalidad tiende

a erradicar una práctica habitual y nociva para una cultura tributaria, cuales son los
sempiternos (por recurrentes) regímenes de moratoria con amplios efectos
condonatorios, instituidos por la vía del decreto.

Esta circunstancia constituye un "antisistema" tributario, toda vez que se trasmite un

mensaje inverso al deseado sobre el universo de contribuyentes, en la medida que a
través de los mismos se les hace saber que el contribuyente incumplidor tendrá un
tratamiento preferencial sobre quien cumple en tiempo y forma sus obligaciones
tributarias.

Efectivamente, el contribuyente incumplidor no sólo gozará de un plan de pagos en

cuotas, sino que habitualmente accederá a importantes beneficios condonatorios de
intereses resarcitorios y multas, es decir, condonación de sanciones (civiles y penales).

Nuestra Carta Magna establece como atribución del Congreso el "conceder amnistías
generales"(74), es decir, constitucionalmente, sólo el Parlamento de la Nación puede
otorgar a través de una ley, este tipo de beneficios.

No obstante, en materia tributaria, el artículo anterior de la Ley de Rito Fiscal, tal como
hemos visto, faculta al Poder Ejecutivo Nacional para disponer la exención total o parcial
de multas, accesorios por mora, intereses punitorios y cualquier otra sanción por
infracciones relacionadas los gravámenes cuya aplicación, percepción y fiscalización
están a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos, a los contribuyentes o
responsables que regularicen espontáneamente su situación fiscal.

Este régimen excepcional es denominado "presentación espontánea" toda vez que

los beneficios exentivos que contempla el mismo, se encuentran condicionados a una
regularización voluntaria, con un corte temporal en los actos de la Administración
tributaria enunciados en el primer párrafo, in fine.

La ley 25.678(75) ha incorporado el artículo trascripto a continuación del art. 113 de

la ley 11.683 (t.o. 1998) y sus modificaciones, vedando al Poder Ejecutivo Nacional, con
la sola excepción de la regularización espontánea, la posibilidad de establecer
regímenes de regularización de deudas tributarias que contemplen eximición total o
parcial del capital, intereses, multas y cualquier otra sanción por infracciones
relacionadas con los gravámenes cuya aplicación, percepción y fiscalización se
encuentre a cargo de la AFIP.

De tal manera, se proscribe la vía del decreto para instaurar las archiconocidas
moratorias o regímenes de consolidación de deudas con efectos condonatorios, que
implican siempre un premio a los contribuyentes incumplidores. La exigencia de ley lleva
consigo una restricción fundamental en la creación de dichos regímenes excepcionales.
 La Dra. Teresa Gómez(76) tiene dicho que la intención del legislador es diferenciar el
"régimen de presentación espontánea" —escenario previsto para contribuyentes
morosos que se presentan en forma sincera, voluntaria y espontáneamente a regularizar
su situación frente al Fisco que, a su vez, desconoce cualquier irregularidad y, por ende,
no ha iniciado ni notificado actuación alguna—, de aquella situación establecida por los
"regímenes de regularización o normalización de deudas", también conocidos como
"blanqueos", que incluyen liberaciones totales o parciales del pago de tributos y
exenciones de accesorios y sanciones.

En nuestra opinión, la herramienta legal aquí analizada, lleva al ciudadano

contribuyente la seguridad que se ha vedado al Poder Ejecutivo Nacional la posibilidad
de recurrir a los decretos para instaurar estos regímenes, lo cual equivale a sostener
que en todo momento el contribuyente incumplidor será detectado y rápidamente
sancionado, demostrando entonces que desde el punto de vista económico, lo más
beneficioso es cumplir en término y no a la inversa.

ESTÍMULOS A LA COLABORACIÓN DEL PÚBLICO(77) (ART. 114)

ART. 114 — Facúltase al Poder Ejecutivo Nacional a establecer procedimientos

tendientes a incentivar y promover la colaboración directa o indirecta del público
en general, para lograr el cumplimiento de los deberes formales a cargo de los
distintos responsables en materia tributaria.

Los citados procedimientos podrán consistir tanto en el otorgamiento de premios

en dinero o en especie a través de sorteos o concursos organizados a tales fines,
como en la retribución a las personas físicas o jurídicas sin fines de lucro que
aporten facturas o documentos equivalentes emitidos de acuerdo con las
condiciones establecidas por la Administración Federal de Ingresos Públicos, que
respalden operaciones de compraventa de cosas muebles y locaciones y
prestaciones de cosas, obras y/o servicios.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Hemos dicho que los deberes formales son impuestos como medios para lograr que
los obligados desarrollen un accionar propio, que permita a la Administración Tributaria
acceder al conocimiento de aquellos datos reveladores de su situación fiscal.

Esta norma faculta al PEN para instaurar procedimientos tendientes a promover la

participación ciudadana y lograr un mayor grado de cumplimento de los deberes
formales.

Así, en su oportunidad, se instituyó el sistema de sorteos de comprobantes

comerciales y premios "Loter IVA", establecido por el dec. 2440 de fecha 22 de
noviembre de 1990 y sus modificaciones.

Mediante la RG 2583 (AFIP)(78)—luego abrogada por la RG 2735 (AFIP)— la

Administración Federal estableció el programa denominado "IVA y vuelta", por el cual
otorga a los participantes —personas físicas que revisten la condición de consumidores
finales— el derecho a intervenir en el régimen de sorteos y premios previsto. Los
participantes deben informar determinados datos relativos a los comprobantes que
respalden las operaciones de compra de bienes muebles, o de obras, locaciones y
prestaciones de servicios recibidas, en la forma y condiciones que se establecen en la
citada resolución general.
 CONVENIOS FIRMADOS DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL(79) (ART. 115)

ART. 115 — En los casos en que ello resulte pertinente, el Poder Ejecutivo
Nacional podrá disponer la aplicación provisoria de los convenios firmados con
otros países a fin de evitar los efectos de la doble imposición internacional, hasta
que los mismos entren en vigor.

A tales efectos queda facultado para disponer los alcances y efectos de dicha
aplicación frente a las disposiciones relativas a garantías, actualización, intereses
y repetición de impuestos previstos por esta ley.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Este artículo consagra una reprochable delegación legislativa, en cuanto faculta al

PEN para poner en vigor Convenios firmados para evitar la doble imposición
internacional, pero no ratificados por el Congreso Nacional, es decir, deja librado a la
discrecionalidad del Poder Ejecutivo la aplicación de estos instrumentos, hasta su
ratificación, que bien podría no ocurrir.

La norma resulta manifiestamente inconstitucional toda vez que, tal como en otros
supuestos relativos a la delegación administrativa tiene resuelto la jurisprudencia(80), si
bien ésta se encuentra autorizada en el art. 76 de la Carta Magna, ésta no puede
comprender lo esencial del poder tributario (obligados al pago, hechos imponibles,
"quantum" de la obligación, etc.) en razón del principio de reserva fiscal consagrado en
el art. 17 de dicho cuerpo.

También se ha sostenido(81) que si bien es cierto que con anterioridad a la reforma

constitucional de 1994, la Corte Suprema consideró válido que el Legislador confiera
cierta autoridad al Poder Ejecutivo a efectos de que reglara los pormenores de la
obligación tributaria —con la condición de que la política legislativa se hallare claramente
establecida—, no debe olvidarse que en el nuevo art. 76 de la Constitución se establece,
como principio, que está prohibido delegar facultades legislativas en el Poder
Administrador, a menos que se trate de materias determinadas de administración —en
las cuales no encuadra la fijación de los elementos esenciales para la existencia de
tributos— o de emergencia pública, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las
bases de la delegación que el Congreso establezca.

En su último párrafo, el artículo faculta al PEN para disponer los alcances y efectos
de la referida aplicación frente a las disposiciones relativas a garantías, actualización,
intereses y repetición de impuestos previstos por la Ley de Rito Fiscal.

NORMAS APLICABLES SUPLETORIAMENTE(82) (ART. 116)

ART. 116 — En todo lo no previsto en este Título serán de aplicación supletoria

la legislación que regula los Procedimientos Administrativos y el Código Procesal
Civil y Comercial de la Nación y, en su caso, el Código Procesal Penal de la Nación.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Afirma el diccionario de la Real Academia Española sobre el término "supletorio"

(procedente del latín, suppletorium), "dícese de lo que suple una falta".
 La norma analizada tiene por finalidad constituir una regla procedimental orientada a
determinar la normativa de aplicación a determinados actos, previendo por consiguiente
la aplicación supletoria de la siguiente legislación:

a) La regulatoria de los Procedimientos Administrativos, es decir, la ley

19.549 (Procedimientos Administrativos) y su dec. reglamentario 1759/1972;

b) Código Procesal Civil y Comercial de la Nación (ley 24.937);

c) Código Procesal Penal de la Nación (ley 23.984);

ANEXO JURISPRUDENCIA RELEVANTE

Causa: MICHIGAN AVENUE SA C. DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA S/RECURSO DIRECTO DE

ORGANISMO EXTERNO - CNFed. Conte. Adm., sala V, 2/11/2017. LL Online

Un contribuyente interpuso recurso de apelación, planteando la nulidad de la

notificación de la resolución fiscal, por haberse fijado la cédula en la puerta de acceso
al edificio. El Tribunal Fiscal de la Nación lo rechazó e hizo lugar a la excepción de
improcedencia formal, por haber deducido la apelación en forma extemporánea. La
Cámara, por mayoría, revocó lo decidido por el a quo.

La notificación de la resolución del fisco resulta nula, pues, en el acta, no consta si,
antes de fijar el sobre con la documentación en la puerta del edificio, los funcionarios
notificadores verificaron si había portería o personal dependiente del consorcio y si —
en ese caso—, intentaron entregar la pieza a tal personal o solicitaron que se les
permitiera el ingreso al edificio para fijar el sobre en la puerta de la unidad funcional,
incumpliendo así el procedimiento establecido en al art. 153 de la acordada CS 19/1980.

Causa: ECOPLAS ARGENTINA SA S/APELACIÓN - IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -TFN,

sala A, 12/9/2017. LL Online

Un contribuyente interpuso recurso de apelación contra la resolución de la AFIP

mediante la cual se determinó el impuesto al valor agregado, como consecuencia de la
impugnación del crédito fiscal derivado de operaciones realizadas con proveedores
apócrifos. Planteó la nulidad del acto, por haberse notificado en el domicilio fiscal cuando
podría haberlo hecho en el domicilio legal. El Tribunal Fiscal de la Nación, por mayoría,
confirmó la resolución determinativa cuestionada.

La alegación de nulidad, con sustento en haberse notificado en días que fueron

declarados asuetos a partir de las 12 hs. y que no pudo notificarse de la vista, debe ser
rechazada, pues no se advierte el perjuicio ni el interés jurídico que se habría afectado,
toda vez que las notificaciones fueron realizadas conforme al procedimiento prescripto
por el art. 100 inc. b) de la ley 11.683 y en horas hábiles.

Causa: OLIVERA, GUSTAVO EDUARDO C. EN-AFIP S/AMPARO LEY 16.986- CNFed. Cont.
Adm., sala IV, 12/12/2017. LL Online

El juez de primera instancia hizo lugar a la acción de amparo y, en consecuencia,

ordenó a la AFIP a que suministre la información requerida por un contribuyente,
relacionada con la denuncia de un delito tributario endilgado a una empresa. Deducido
recurso de apelación, la Cámara, por mayoría, lo admitió parcialmente.
 La solicitud de información requerida por un contribuyente no se encuentra amparada
por el secreto fiscal, si con ella se pretende constatar la efectiva realización de las tareas
de fiscalización a cargo del fisco nacional, objetivo que se encuentra en línea con el
derecho al acceso a la información pública como herramienta de control de las gestiones
estatales, de modo tal que las personas puedan cuestionar, indagar y considerar si se
está dando un adecuado cumplimiento de las funciones públicas.

Causa: RAVE PORT SA S/RECURSO DE APELACIÓN - IMPUESTO A LAS GANANCIAS -TFN,

sala B, 28/6/2016. Impuestos 2016-12 5/12/2016; Impuestos 2016-12-89

El fisco determinó de oficio el impuesto a las ganancias a una empresa contribuyente

por la existencia de incremento patrimonial injustificado, al cuestionar el origen de los
fondos utilizados para la compra de divisas. Además, atribuyó responsabilidad solidaria
al director de la sociedad. Deducido recurso de apelación, el Tribunal Fiscal de la Nación
confirmó la resolución cuestionada.

La violación del secreto financiero no se advierte, toda vez que fue el propio Banco
Central de la República Argentina quien brindó la información a la AFIP, a partir de la
cual comenzó la inspección del contribuyente.

Causa: AFIP - DGI C. TRANSPORTES Y SERVICIOS PETROLEROS SRL S/MEDIDA CAUTELAR

AFIP - CNFed. Cont. Adm., sala V, 21/3/2017

La nueva Ley de Medidas Cautelares y el Cód. Proc. Civ. y Com. exigen no sólo que
el pedido de la cautelar esté acompañada por un título hábil que de sustento a la tutela
pretendida (art. 16 de la ley 26.854 y art. 209 del Código citado), sino también la
verificación de otros extremos tales como el peligro en la demora, que ha de ser concreto
e inminente y no meramente conjetural o hipotético. En este sentido se ha dicho que
exigencias análogas deben requerirse al fisco en oportunidad de peticionar una
disposición cautelar en los términos del art. 111 de la ley 11.683 "puesto que repugnaría
a la más elemental idea de justicia admitir que el Estado, apoyándose en la mera
afirmación de que le asiste un derecho de crédito, pudiera obtener de la magistratura
judicial un procedimiento en virtud del cual queden inmovilizados, a su disposición, a los
efectos posteriores de ejecución forzosa, los bienes de los ciudadanos".

Asimismo, cuando se trata de una cautelar que intenta el resguardo de los bienes de
la demandada para asegurar, eventualmente, el pago de sus deudas fiscales, deviene
improcedente si no se ha demostrado y ni siquiera alegado la existencia de
circunstancias e indicios concretos que hagan presumir una conducta del contribuyente
tendiente a eludir sus obligaciones tributarias, o no se ha comprobado que la pretensión
tributaria que intente hacer valer el Fisco se vuelva ineficaz por el mero transcurso del
tiempo...".

Causa: REGALOS KINOR SA - TFN, sala B, 4/5/2006. LL Online

Debe rechazarse el planteo de nulidad efectuado por el actor al entender que el plazo
comprendido desde el dictado de la resolución por parte de la Administración Fed. de
Ingresos Públicos hasta la notificación excede el plazo previsto para las notificaciones
en el art. 40 del decreto de la ley de procedimientos administrativos, pues, no siempre
el incumplimiento de los requisitos establecidos determinarán la nulidad de la
notificación ya que queda supeditada a la existencia de un perjuicio que en el caso no
se ha causado.
Causa: TRULLI, ADRIANA M. C. DIRECCIÓN GRAL. IMPOSITIVA - CNFed. Cont. Adm., sala
IV, 5/5/2005. LL Online

Resulta inválida la notificación de la resolución determinativa efectuada en el domicilio

fiscal del contribuyente que constituyó un domicilio especial al contestar la vista en el
procedimiento determinativo, pues si bien la ley 23.658suprimió la posibilidad de
constituir domicilio fiscal especial, tal modificación no incide en la facultad que tenía y
sigue teniendo el particular de constituir en las actuaciones administrativas un domicilio
especial dentro del radio de asiento del organismo en el cual tramita el expediente, a los
fines de las respectivas notificaciones que deban serle cursadas, ello por aplicación
supletoria del art. 19 del dec. 1759/1972.

Causa: DUBARRY JOSÉ M. (T.F. 8673-A) C. DGA. - CNFed. Cont. Adm., sala II,
13/3/2003

La validez de la notificación practicada mediante carta certificada con aviso de recibo

se encuentra supeditada a que, en forma efectiva se permita acreditar, mediante la
necesaria individualización, «la recepción de la comunicación del acto de que se
tratare». Para preservar el derecho de defensa, la norma exige que el medio postal
empleado permita garantizar la recepción de la comunicación del acto que se quiere
notificar.

Causa: BARÓN, ENRIQUE S/RECURSO DE APELACIÓN - IMPUESTO A LAS GANANCIAS - TFN,

sala A, 4/6/1999

No procede declarar la nulidad de la notificación de la resolución mediante la cual se

aplica una multa, con el fundamento que la misma se realizó violentando el art.
40 del dec. 1759/1972, reglamentario de la ley de Procedimientos Administrativos, ya
que el art. 100 de la ley 11.683 establece un régimen especial de notificaciones que
debe prevalecer sobre las disposiciones de la ley de Procedimientos Administrativos.
De su minucioso régimen no surge precepto alguno que permita acudir en forma
subsidiaria al referido decreto.

Causa: DIÉGUEZ, RICARDO AGUSTÍN S/APELACIÓN - IMPUESTO A LAS GANANCIAS - TFN,

sala A, 26/12/2000

Es improcedente declarar la nulidad de una notificación con fundamento en el art.

40 del dec. 1759/1972 —reglamentario de la ley 19.549—, en tanto el art. 100 de la ley
11.683 establece un régimen especial de notificaciones que prevalece sobre las
disposiciones de la ley de Procedimientos Administrativos.

Causa: BONIGNO SA S/AMPARO - CNFed. Cont. Adm., sala A, 31/3/2000

En caso de notificación conforme el art. 100 inc. b) de la ley 11.683, el carácter

fehaciente del acta acredita el hecho de haberse puesto el sobre cerrado conteniendo
copia de la resolución en la puerta del comercio, mas no acredita que el destinatario de
la comunicación la haya recibido y ninguna disposición de la ley autoriza a dar por
decaído el derecho de un contribuyente por el transcurso de un plazo del que no haya
podido enterarse. En rigor, la ley tampoco dice que la colocación del sobre en la puerta
equivalga a la notificación, una cosa es que los funcionarios hayan cumplido con las
diligencias que la norma indica y otra es que eso tenga determinada consecuencia legal
para quienes no hayan participado de las diligencias.
Causa: PROMOFILM SA Y OTROS C. AFIP - Juzg. Nac. 1ª Instancia en lo Contencioso
Administrativo Federal nro. 4, 8/10/2003

Resulta inconstitucional la inclusión de la publicidad de denuncias penales como no

alcanzadas por el secreto fiscal, tal como lo establece el dec. 606/1999 —que incorporó
un quinto párrafo al art. 101 de la ley 11.683 (t.o. 1998)—, ya que dicha publicidad
comienza a producir efectos con naturaleza de condena, conculcando la presunción de
inocencia de que gozan todos los ciudadanos y el prestigio de las empresas, para
quienes la condena penal formal resulta muy inferior a la social.

Causa: ESTADO NACIONAL - DGI - C. COLEGIO PÚBLICO DE ABOGADOS DE LA CAPITAL

FEDERAL - CS, 13/2/1996

Que el art. 105 de la ley 11.683 establece respecto de "los organismos y entes
estatales y privados, incluidos bancos, bolsas y mercados" la obligación de suministrar
a la Dirección General Impositiva "todas las informaciones que se les soliciten para
facilitar la determinación y percepción de los gravámenes a su cargo", las que no podrán
negarse mediante la invocación de lo dispuesto "en las leyes, cartas orgánicas o
reglamentaciones que hayan determinado la creación o rijan el funcionamiento de los
referidos organismos y entes estatales o privados".

En primer lugar corresponde poner de relieve que no surge del texto de dicha norma
que tales facultades únicamente puedan ser ejercidas en el marco de un Procedimiento
Administrativo incoado con referencia a un contribuyente o un responsable en particular.
Por el contrario, su redacción —dada la amplitud de los términos empleados por el
legislador— no se concilia con una restricción de tal naturaleza.

Que el hecho de que la ley establezca que el pedido de las aludidas informaciones
deba ser formulado por "los Jueces Administrativos a que se refieren los arts. 9º y 10"
no puede tener el significado que le atribuye la entidad demandada al sostener que ello
supone el ejercicio de funciones jurisdiccionales referentes a un procedimiento
determinado.

En efecto, en las condiciones indicadas en el considerando que antecede,

corresponde entender que la referencia que efectúa la norma a los "Jueces
Administrativos" no tiene otro sentido que el de deferir únicamente a una determinada
categoría de funcionarios el ejercicio de las delicadas facultades que ella otorga, con el
propósito de evitar que otros agentes, de inferior jerarquía, puedan llevarlas a cabo.

Tal conclusión —que, como se señaló, emerge de la propia literalidad de la norma

(doctrina de Fallos 299:167, su cita y muchos otros)— resulta, además abonada en
razón de que el reenvío que el citado art. 105 realiza a los arts. 9º y 10 del mismo cuerpo
legal, se efectúa respecto de "los Jueces Administrativos" a que se refieren tales
disposiciones, y no alude a los actos y procedimientos especificados en la última parte
del inc. b) del citado art. 9º. Por lo demás, parece claro que el hecho de que los informes
deban requerirse "para facilitar la determinación y percepción de los gravámenes" no
implica necesariamente la existencia del procedimiento reglado en los arts. 23 a 25 de
dicha ley, sino que más bien tiende a posibilitar que el organismo recaudador se provea
de los elementos suficientes como para establecer si debe o no incoar los trámites
pertinentes a tales efectos y, en su caso, respecto de quienes debe hacerlo.

Desde otra perspectiva no cabe ceñir las facultades de los funcionarios a los que
la ley 11.683 alude como "Jueces Administrativos" al marco típicamente jurisdiccional
en el que pone énfasis la recurrente puesto que aquellas facultades habrán de ser las
que emerjan de lo prescripto por las diversas normas de esa ley —y de los
reglamentos— referentes a tal jerarquía de funcionarios.

Por otra parte, toda vez que el art. 105 de la mencionada ley otorga facultades
suficientes a la Dirección General Impositiva para efectuar el requerimiento cuya validez
se ha puesto en tela de juicio, resulta inoficiosa la consideración del agravio referente a
la "integración" que efectuó el a quo de dicha norma con otras disposiciones del mismo
cuerpo legal.

Que, sentado lo que antecede, corresponde examinar los planteos de la entidad

demandada sustentados en la afectación de derechos de rango constitucional que le
ocasionaría el requerimiento de la Dirección General Impositiva. En tal sentido, el
colegio demandado pone un especial acento en la defensa del derecho a la intimidad o
privacidad de sus matriculados que —según afirma— se vería conculcado si se
accediese a tal requerimiento.

Con relación a ello, corresponde puntualizar que el derecho citado —consagrado de

forma genérica por el art. 19de la CN y especificado respecto de alguno de sus aspectos
en los arts. 18, 43 y 75, inc. 22 (los dos últimos, según la reforma de 1994)— ha sido
definido por esta Corte como aquel que "protege jurídicamente un ámbito de autonomía
individual constituida por los sentimientos, hábitos y costumbres, las relaciones
familiares, la situación económica, las creencias religiosas, la salud mental y física y, en
suma, las acciones, hechos o datos que, teniendo en cuenta las formas de vida
aceptadas por la comunidad, están reservadas al propio individuo y cuyo conocimiento
y divulgación por los extraños significa un peligro real o potencial para la intimidad"
(causa G.556.XXIII "Gutheim, Federico c. Aleman, Juan", sentencia del 15 de abril de
1993, consid. 8º del voto de la mayoría y de la disidencia parcial del juez Moliné
O'Connor).

Asimismo, debe también recordarse que el requerimiento de la Dirección General

Impositiva, relacionado con lo establecido por el art. 22 de la ley 24.447, tiene por objeto
reunir datos atinentes al control de los aportes previsionales que deben efectuar los
profesionales universitarios que actúan en forma autónoma (conf. arts. 2º -inc. b punto
2- 8º y 10 de la ley 24.241, disposiciones del dec. reglamentario 433/1994).

Que, sobre la base de lo expresado, cabe concluir que el agravio deducido por la
recurrente no guarda relación directa e inmediata con la garantía constitucional que se
dice conculcada (Fallos 294:466, sus citas y muchos otros), por lo cual, en este aspecto,
el recurso extraordinario resulta improcedente.

En efecto: si se tiene en cuenta el organismo que solicita la medida, la atinencia que

ella guarda con los fines perseguidos —facilitar la determinación y percepción de
recursos que el ordenamiento jurídico ha encomendado al aludido organismo— y la vía
elegida a tal efecto, resulta claramente inconsistente colegir que los datos requeridos
afectan ese "ámbito de autonomía individual" que constituye el contenido del derecho
que se dice cercenado, de suerte que no parece que la "divulgación" de ellos —con el
alcance aquí indicado— pueda significar "un peligro real o potencial para la intimidad",
en el caso, de los matriculados de la abogacía.

En este sentido, corresponde advertir que si bien es verdad, como lo puntualiza la

recurrente en su recurso extraordinario, que "en la era de las computadoras el derecho
a la intimidad ya no puede reducirse a excluir a los terceros de la zona de reserva, sino
que se traduce en la facultad del sujeto de controlar la información personal que de él
figura en los registros, archivos o bancos de datos" (fs. 109), no lo es menos que dicho
derecho no es absoluto, sino que, como ha señalado claramente esta Corte en el
precedente anteriormente citado en el consid. 7º, encuentra su límite legal "siempre que
medie un interés superior en resguardo de la libertad de los otros, la defensa de la
sociedad, las buenas costumbres o la persecución del crimen". De ahí que resulte
pertinente recordar que, en atención a estos principios básicos, la garantía en examen
actúa contra toda "injerencia" o "intromisión", "arbitraria" o "abusiva" en la "vida privada"
de los afectados (conf. arts. 75, inc. 22, de la CN); 12 de la Declaración Universal de
Derechos Humanos; 11, inc. 2º, de la Convención Americana sobre Derechos Humanos
y 1071 bis del Cód. Civil), circunstancia que, según se observó, no se advierte en la
presente causa.

En efecto, en el sub lite la Dirección General Impositiva no persigue sino reunir un

conjunto de datos de estricta naturaleza identificadora, conducentes para el cabal
cumplimiento de las tareas legales a ella encomendadas, y cuyo requerimiento —como
se señaló— en modo alguno puede considerarse como una trasgresión de derechos
amparados por la Constitución Nacional.

Que por otra parte, tampoco se encuentra comprometido en el caso, como

injustificadamente lo sostiene la recurrente (confr. fs. 109 vta.), el principio constitucional
de la presunción de inocencia, ya que, como resulta evidente, la sola entrega de los
datos requeridos —único aspecto sobre el que versa la litis— no puede, por sí solo,
entrañar tal efecto.

Por ello, se declara procedente el recurso extraordinario con el alcance que resulta
de lo expresado, y se confirma la sentencia apelada. Con costas.

Causa: DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA C. DAGLIO, EDUARDO A. - CFed. Resistencia,

25/8/1983

No cabe exigir que la solicitud de embargo preventivo asegure la cantidad que

presumiblemente adeuden los contribuyentes o responsables en concepto de impuestos
y accesorios conforme con el art. 109 de la ley 11.683 (t.o. 1978), sea que se formule
sobre la base de documentación que reúna los requisitos previstos por el art. 92 de la
ley citada, en tanto que no se trata aquí de ejercitar la acción ejecutiva sino tan sólo de
asegurar el cumplimiento de una posterior sentencia de condena. Por ello, tampoco
resulta acertado requerir que se acredite se hayan observado todos los pasos que se
exigen se cumplan en una determinación de oficio por los arts. 24, 25 y concs. de la ya
mencionada ley de procedimiento tributario.

Causa: FISCO NACIONAL (DGI) C. ALBERTO J. ARMANDO SA Y OTROS S/EJECUCIÓN

FISCAL - DGI - CNFed. Cont. Adm., sala V -3/3/1998

El art. 145 del Cód. Proc. Civ. y Com., dispone que: "...procederá la notificación por
edictos cuando se tratare de personas inciertas o cuyo domicilio se ignore. En este
último caso, la parte deberá manifestar bajo juramento que ha realizado sin éxito las
gestiones tendientes a conocer el domicilio de la persona a quien se deba notificar."

También el art. 147 del CPCC establece que el número de publicaciones será el que
en cada caso determine el Código de rito.

En tales términos, el art. 531 inc. 2º, párrafo tercero, del CPCC, establece de manera
específica para los juicios ejecutivos que: "Si se ignorase su domicilio, se nombrará al
defensor oficial, previa citación por edictos que se publicarán por una sola vez".
Causa: SINDICATURA GRAL. DE LA NACIÓN S/SPINEDI, CARLOS RAÚL S/PROCESO DE
CONOCIMIENTO - CNFed. Cont. Adm., sala III, 8/10/1999

No tiene efecto la cédula en que no se consignó el nombre y apellido ni la indicación

del carácter del apoderado de la parte demandada.

Causa: FISCO NACIONAL (DGI) -20466 C. PETRONE HERMANOS SA S/EJECUCIÓN FISCAL

- DGI - CNFed. Cont. Adm., sala V, 2/12/1997

El impulso del procedimiento corresponde al actor, es decir, a quien ha promovido el

proceso y por lo tanto es a él a quien le corresponde el deber de llevarlo adelante.

El hecho de que la ejecutada no confeccionara la cédula para correr a la ejecutante

el traslado de la excepción no releva a la actora de la carta de impulsar el procedimiento,
por lo que autoriza a la ejecutada a requerir válidamente un pronunciamiento judicial
que declare la caducidad de la instancia (conf. sala III, in re "F.N. (DGI) c. La Universal",
del 18/4/1994). (Del voto en disidencia del juez Gallegos Fedriani, consid. IV).

Causa: GENDARMERÍA NAC. C. NELSON COLETTO S/CONTRATO DE OBRA

PÚBLICA - CNFed. Cont. Adm., sala III, 22/2/1994

Procede hace lugar a la nulidad de la notificación por cedula cuando el nombre del
apoderado de la parte actora es incorrecto y el domicilio consignado es correcto pero
incompleto.

Causa: DI PROSPERO, MARIANA C. TELEFÓNICA ARG. S/JUICIO DE

CONOCIMIENTO - CNFed. Cont. Adm., sala II, 29/6/1993

La circunstancia formal de no tratarse del domicilio legal de la sociedad —que según

la ley de Sociedades es el establecido en sus estatutos inscriptos en el registro
pertinente— no puede llevarse por sí solo, a privar de efectos propios al acto de
notificación, pues ello implicaría decretar la nulidad por la nulidad misma, máxime si se
considera que los recaudos exigidos tienden a hacer efectiva la garantía que asegura la
posibilidad del correcto ejercicio de los derechos, y que tales recaudos se van
resguardando por el conocimiento real de la existencia del juicio, que en el caso se
verifica.

(Se revocó la nulidad de la notificación por no haberse practicado en el domicilio real

de la demandada, una sociedad anónima, ya que de las constancias de autos se
demostró que la demandada admitió expresamente haber recibido la cédula de
notificación en sus oficinas).

Causa: FN (DGI) C. DANKERET Y LETTIERI SRL S/EJECUCIÓN FISCAL - CNFed. Cont.

Adm., sala I, 13/11/1992

El art. 141 Cód. Proc. Civ. y Com., si bien estipula que el notificador si no encontrare
a la persona a quien va a notificar, puede entregar la cédula, como en el caso, al
encargado del edificio, no puede pasar inadvertido que el procedimiento varia en la
medida que el mandamiento de intimación de pago se trata en verdad de un traslado de
la acción instaurada contra el ejecutado. Por lo tanto, el notificador debió, a fin de darle
más seriedad al acto procesal de marras, dejar aviso de volver a concurrir al día
siguiente de modo que si en dicha ocasión tampoco encontraba a la persona requerida,
estaba habilitado para proceder de acuerdo a lo establecido en la última parte del art.
citado, o sea, adhiriendo la documentación en la puerta de acceso correspondiente, o
introducirla por debajo de la misma (conf. Fenochietto-Arazi, "Cód. Procesal Civil y
Comercial comentado", ps. 472 y 474").

Causa: SECRETARÍA DE TURISMO DE LA PRESIDENCIA DE LA NACIÓN C. SOSA GUILLERMO

ROBERTO S/EJECUCIÓN FISCAL - CNFED. - Cont. Adm., sala II, 7/4/1998

La notificación bajo responsabilidad procede cuando el actor, a efectos de evitar

maniobras dilatorias del demandado opta —ante la seguridad de que el domicilio que
denuncia es el domicilio que denuncia es el domicilio real del demandado— por este
tipo de notificación, a riesgo de que de no ser tal, se produzca la nulidad de lo actuado
y deba cargar con las costas.

Lo que el señor Juez a quo esgrime para rechazar el pedido —informe del oficial de
justicia donde se manifiesta que el requerido no vive—, es justamente el requisito de
admisibilidad de la notificación bajo responsabilidad. Es condición para que proceda el
pedido del actor de notificar bajo su responsabilidad —conforme señalan Fenochietto y
Arazi— "que previamente se hubiera despachado la Cédula (en el sub lite, el
mandamiento) y el oficial notificador (en el sub examine, el oficial de justicia) realizará
el trámite informando que el demandado no vive en el domicilio denunciado".

Causa: RIZZO, GABRIEL LEONARDO C. ESTADO NACIONAL - UNIVERSIDAD DE BUENOS

AIRES - CNFed. Cont. Adm., sala IV, 19/6/1998

Tratándose de un acto de alcance particular el plazo previsto en el art. 25 de la ley

19.549 sólo correría desde su notificación al interesado, lo que implica la existencia de
una denegatoria, de modo que ante el silencio de la administración tal plazo no ha
empezado a correr.

Causa: PACIFICO CARLOS VICENTE C. BANCO NACIONAL DE DESARROLLO (PATRIM. EN

LIQUIDACIÓN) S/VARIOS - CNFed. Cont. Adm., sala II, 25/8/1998

Si bien la enumeración de los medios indicados en el art. 41 del RINPA es taxativa y

no incluye la carta documento, esta omisión responde a una imperfección de la
normativa y no ha sido criticada por la doctrina en la materia (Hutchinson, T., "LNPA.
Reglamento de la ley 19.549 comentado y anotado", Astrea, t. 2, p. 148; Halperin, D. y
Gambier, B. "La notificación en el Procedimiento Administrativo", Depalma p. 27), por lo
que cabe reconocer la eficiencia que tal modo de comunicación ha tenido en estas
actuaciones. (Del voto de la juez Herrera, consid. 5º).

Causa: PISANO CARMEN Y OTRO C. E.N. - PRESIDENCIA DE LA NACIÓN - SEC. DE

COMUNICACIONES Y OTRO S/AMPARO PROCES. SUMARISIMO - CNFed. Cont. Adm., sala
IV, 16/7/1998

El retiro del expediente por parte de Telefónica de Argentina SA implicó la notificación

personal del traslado de la demanda. La solución a la que se arriba resulta más clara si
se tiene en cuenta que quien ha retirado el expediente no puede desconocer su
contenido, el que ha tenido ocasión de examinar suficientemente, por lo que la finalidad
de la notificación personal —contemplada como una de las formas viables para notificar
el traslado de la demanda en el art. 135 del Código Procesal— se encuentra cumplida.

Causa: COPLA COOPERATIVA DE SERVICIOS TRANSPORTISTAS C. Y C. LIM S/SEC. DE

TRANSPORTE - RES. 129/1998S/QUEJA - CNFed. Cont. Adm., sala II, 18/6/1998
 La sentencia es de las resoluciones que deben notificarse personalmente o por
cédula al interesado, conforme lo dispone el art. 35 inc. 13 del Cód. Proc. Civ. y Com.

El art. 142 de rito, sólo autoriza al litigante que actuare sin representación o al
profesional que interviniere en el proceso como apoderado, a notificarse personalmente
en el expediente de las resoluciones a que se refiere aquel artículo, sin hacer mención
del letrado patrocinante.

Y no parece que la situación prevista en el art. 134, que al referirse a la notificación

tacita mediante el retiro de copias, menciona también al letrado patrocinante, queda
hacerse extensiva al retiro de copias de la sentencia, toda vez que dicho artículo se
refiere solo al retiro de copias de los escritos.

Si otra hubiese sido la intención del legislador, el segundo párrafo introducido al art.
134 por la ley 22.434 no debió limitarse a los "escritos" o en todo caso, la reforma debió
incluir al letrado patrocinante en el texto del art. 142, lo que no hizo.

Asimismo, una interpretación extensiva iría, en el caso en desmedro del derecho de

defensa en juicio de la parte, frustrándose en definitiva el derecho alegado al promover
la acción (consid. 3º).

Causa: SINDICATURA GRAL. DE LA NACIÓN C. SPINEDI, CARLOS RAÚL S/PROCESO DE

CONOCIMIENTO - CNFed. Cont. Adm., sala III, 5/10/1999

La notificación es un acto jurídico por el cual se pone en conocimiento de las partes

o de terceros una resolución judicial; como tal esta revestida de formalidades legales.

Ellas están enumeradas en el art. 136 del Cód. Proc. Civ. y Com. y su inobservancia
puede ser sancionada con la nulidad del acto (ver "Código Procesal Civil y Comercial
de la Nación, comentado, anotado y concordado", Santiago Fassi, p. 401).

Causa: ASOCIACIÓN MÉDICA DE ALMIRANTE BROWN C. MINISTERIO DE ECONOMÍA

S/AMPARO LEY 16.986- CNFed. Cont. Adm., sala V, 4/10/1999

La eficacia de instrumento público que tienen las constancias efectuadas por el oficial
notificador en el diligenciamiento de la cédula, se extienden a la copia que se entrega al
interesado, toda vez que en esta última también consta una actuación cumplida por
dicho funcionario. Ante la disyuntiva que significan ambos instrumentos públicos, la
jurisprudencia se inclina por la fecha más favorable a la conservación del derecho y al
ejercicio del derecho de defensa en juicio, pues generalmente se trata de simples
errores materiales (conf. Fassi y Yánez, "Código Procesal Civil y Comercial de la Nación
comentado", t. I.).

Causa: KRAVES, HÉCTOR ARMANDO (TF 9576-A) C. DGA - CNFed. Cont. Adm., sala IV,
30/12/1999

La notificación es una acto esencial en el procedimiento en tanto habilita al interesado

a ejercer con plenitud su derecho constitucional de defensa en juicio, de modo que se
ha de ser sumamente cuidadoso en su trámite con el fin de no violar una de las garantías
fundamentales reconocidas en la CN y en una gran cantidad de tratados internacionales
de los cuales la Argentina es parte.

Causa: BTESH, MARCOS -RQU -1 C. EN-ANA-S/QUEJA - CNFed. Cont. Adm., sala I,

24/8/1999
 Conforme lo sostuviera esta sala —si bien con una composición parcialmente distinta
de la actual— la notificación cursada al profesional que la patrocina importa la de esa
parte. Ello así toda vez que esa es la consecuencia que la ley imputa al retiro de copias
o suscripciones de cédulas por parte del letrado patrocinante (arts. 134, 2º párrafo y
137, 1º párr. del Cód. Proc. Civ. y Com.), por lo que con mayor razón aún debe hacerse
extensiva a los supuestos en que aquél toma conocimiento personal de la resolución a
notificar (ver S.C. Fassi y C. D. Yánez, "Código Procesal Civil y Comercial de la Nación",
t. I. p. 707) —confr. sentencia recaída in re Apter, Silvana -RQU c. EN s/queja" del
14/9/1993—, conclusión que es extensible a su notificación por cédula (consid. 4º).

Causa: TULIO BAZZI Y CIA. SUC. SOC. COLECTIVA C. ADM. FED. DE INGRESOS PÚBLICOS
S/AMPARO LEY 19.986- CNFed. Cont. Adm., sala I, 22/9/1998

Deviene ineficaz la invocación del secreto fiscal estatuido en el art. 101 de la ley
11.683 (t.o. en 1978 y mod.) para justificar la conducta lesiva de la demandada de
negarle a la actora el acceso al expediente administrativo, habida cuenta que, de haber
existido por hipótesis en el marco de tales actuaciones —como se señala—
determinadas constancias de las que resulten "datos de contenido patrimonial del
cedente" que no pudieran ser reconocidos por el cesionario so pretexto de afectarse la
prohibición contenida en aquella disposición, a la autoridad de contralor le hubiera
bastado con arbitrar otras medidas específicas —p. ej., el desglose de tales
constancias— que permitan eventualmente convalidar, entonces, cualquier restricción
que importe un acceso por parte del cesionario de aquella información puntual del
cedente ajena al objeto de cesión (consid. 3.e).

Causa: CAIRA ÁNGELA MARÍA LABRIOLA DE C. CAIRA ENRIQUE S/ALIMENTOS - CS,

29/3/1957

La Corte Suprema de Justicia ha admitido, no obstante el rigorismo de la prohibición

contenida en el art. 100 de la ley 11.683, que las declaraciones juradas, manifestaciones
o informes que los contribuyentes presenten a la Dirección General Impositiva sean
llevados a juicio, pero sólo en los casos en que el propio autor de la declaración, en cuyo
interés ha sido establecido el secreto, lo hubiera pedido o consentido expresamente, y
aun así a condición de que su declaración no contenga datos referentes a otros
contribuyentes.

Causa: FISCO NACIONAL (DGI) S/SOLICITUD ORDEN DE ALLANAMIENTO - CNFed. Cont.

Adm., sala II, 8/11/1977

Como elemento de interpretación acerca del secreto para el desenvolvimiento de las

entidades financieras resulta elocuente la Exposición de Motivos que acompañara al
proyecto de la ley 18.061, válida en la especie, al expresar que "la obligación del secreto
refuerza la confianza del público en las entidades financieras; cooperando a la obtención
de un alto porcentaje de depósitos, un volumen sostenido de negocios y una afluencia
vigorosa de capitales, que, de otra manera, emigran hacia países donde gozan de este
tipo de seguridades".

Causa: MONFORTE, WLADIMIRO J. C. DOMENECH, MARCELO Y OTROS - CNFed. Cont.

Adm., sala B, 3/6/1977

La actual redacción del art. 94 de la ley 11.683 (t.o. 1974) al determinar que, "ésta (la
Secretaría de Estado de Hacienda) podrá autorizar a la Dirección a suministrar a otras
reparticiones oficiales, que ejerzan funciones de Estado como Poder Público, las
informaciones que le sean requeridas...", autoriza a dar información al Poder Judicial,
que es una "repartición oficial" y que "ejerce funciones de Estado como Poder Público".
Ello es coherente con el segundo párrafo de la norma que establece que "los
magistrados... empleados judiciales... están obligados a mantener secreto", lo que sólo
es posible si éstos obtienen la aludida información. Por ende, toda la jurisprudencia de
la Corte Suprema anterior a 1961 carece de vigencia por ser previa a la sanción del
texto actual de la norma referida (voto del Dr. Vernengo Prack).

Causa: SECRETARÍA DE RECURSOS NATURALES Y AMBIENTE HUMANO C. MASSUH SA

DENTE ESTABLECIMIENTO PAPELEROS S/EJECUCIÓN FISCAL - CNFed. Cont. Adm., sala
II, 20/3/1997

El embargo ejecutivo constituye un instituto específico dentro del procedimiento

judicial, que se rige por las normas del Libro III, Título II del Cód. Proc. Civ. y Com., y
solamente en forma supletoria, por las normas establecidas en el capítulo relativo a las
medidas cautelares, en cuanto éstas fueren pertinentes (art. 535 del Cód. Proc. Civ. y
Com.).

Causa: FISCO NACIONAL -DGI 40535- C. CÍA. GRAL. DE JAMONES EMBUTIDOS Y ESPECIES
S/EJECUCIÓN FISCAL -DGI - CNFed. Cont. Adm., sala I, 4/3/1997

Debe confirmarse la denegatoria que hiciera el juez de grado respecto al "embargo

preventivo de fondos" solicitado por el agente fiscal con fundamento en que "el
certificado de deuda no cumple con los requisitos establecidos por el art. 109 y concs.
de la ley 11.683"

Causa: FISCO NACIONAL (DGI) C. LA NUEVA ESTRELLA SA S/MEDIDA CAUTELAR

(AUTÓNOMA) - CNFed. Cont. Adm., sala I, 23/12/1996

Debe confirmarse el decisorio de primera instancia que no hizo lugar al "embargo

preventivo de fondos" solicitado, con fundamento en que "el certificado de deuda
obrante en autos, no cumple con los requisitos establecidos por el art. 109 y conc. de
la ley 11.683" (El objeto era resguardar el crédito de la DGI el que se reclamaría
oportunamente por la vía de ejecución fiscal).

Causa: VIALORENZ SA S/RECURSO DE APELACIÓN - IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -

TFN, sala B, 1/2/2000

A diferencia del dec. 935/1997, el art. 12 del dec. 93/2000 concede expresamente sus
beneficios a los agentes de retención y percepción al disponer que quedarán liberados
de multas y de cualquier otra sanción que no se encontrare firme, en la medida que
exteriorizaren y pagaren el importe que hubieran omitido retener o percibir, o que
habiendo sido retenido o percibido, no hubieran ingresado o mantuvieran en su poder
luego de vencidos los plazos legales respectivos siempre que lo cancelaran mediante
pago al contado hasta la fecha de acogimiento que establezca la AFIP o se acogieran
al régimen de facilidades de pago previsto en el mismo. Una interpretación armónica del
citado artículo con el art. 7º in fine y 8º inc. a), lleva también a extender los beneficios
de la condonación a los agentes de retención y/o percepción que hayan cancelado esas
obligaciones con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia del presente decreto, ya
que no podría encontrarse en peor condición aquel agente que hubiese ingresado el
tributo retenido o percibido en estos casos que aquel que lo hace en tiempos de su
vigencia.

Causa: AGRO TOTAL INGENIERO ALEJANDRO GABRIEL NOFAL Y CÍA. SRL S/RECURSO DE
APELACIÓN - IMPUESTO A LAS GANANCIAS - TFN, sala B, 1/2/2000
 De la interpretación armónica de los arts. 12, 8º inc. a) y art. 7º in fine del dec. 93/2000,
los beneficios de la condonación de sanciones en él previsto, se extienden a los agentes
de retención y/o percepción que hayan cumplido en los términos el art. 8º inc. a), ya que
no podría encontrarse en peor condición aquel agente que hubiese ingresado el tributo
retenido o percibido con posterioridad al vencimiento pero con anterioridad al dictado
del presente decreto, que aquél que lo hace en tiempos de su vigencia.

Causa: DI BIASI MARÍA ISABEL C. AFIP DGI - RES.

GRAL. 793/2000 S/AMPARO LEY 16.986- CNFed. Cont. Adm., sala IV, 21/11/2000

Es improcedente la declaración de inconstitucionalidad de la RG 793/2000 en tanto

el sistema de pago que establece —comprende obligaciones o infracciones posteriores
al 1/11/1999— no es arbitrario ni manifiestamente ilegal, pues no vulnera los derechos
establecidos en el dec. 93/2000 a través del plan de pagos que prevé —comprende
obligaciones vencidas o infracciones cometidas al 31/10/1999—, ya que se trata de dos
situaciones diferentes que han sido reguladas de forma distinta.

Causa: LABORATORIOS TEMIS LOSTALO SA (TF 16223-I) C. DGI - CNFed. Cont. Adm.,
sala V, 9/10/2000

Que, el dec. 93/2000 (BO 27/1/2000) establece un régimen de consolidación de

deudas tributarias y de exención de intereses, multas y demás sanciones, para aquellos
contribuyentes que se acojan a su régimen por las obligaciones vencidas o infracciones
cometidas al 31 de octubre de 1999, inclusive, estableciendo en su art. 7º, 4º párrafo
que "las multas y demás sanciones, correspondientes a obligaciones sustanciales
vencidas y cumplidas al 31 de octubre de 1999, inclusive, quedaran condonadas de
pleno derecho, siempre que no se encontrasen firmes.

En atención a todo lo expuesto y de conformidad con lo previsto en las disposiciones

del precitado decreto corresponde tener por condonada la multa impuesta por la AFIP,
dejándose sin efecto el decisorio de fs. 98/100.

TÍTULO I

Capítulo XIII - Régimen especial de fiscalización(1). Carlos María Folco

Sujetos comprendidos. Período de fiscalización (Art. 117)

ART. 117 — Para los contribuyentes y responsables cuyos ingresos o patrimonio

no superen las cifras que establece el art. 127, el Poder Ejecutivo Nacional podrá
disponer, con carácter general y por el tiempo, impuestos y zonas geográficas que
estime conveniente, que la fiscalización a cargo de la Dirección General Impositiva
dependiente de la Administración Federal de Ingresos Públicos se limite al último
período anual por el cual se hubieran presentado declaraciones juradas o
practicado liquidaciones con arreglo a lo dispuesto en el art. 11, último párrafo.
 EN CASO DE TRIBUTOS QUE NO SE LIQUIDEN ANUALMENTE, LA FISCALIZACIÓN DEBERÁ
ABARCAR LOS PERÍODOS VENCIDOS DURANTE EL TRANSCURSO DE LOS ÚLTIMOS DOCE
(12) MESES CALENDARIOS ANTERIORES A LA MISMA.

La facultad establecida en los párrafos anteriores se extiende al caso de los

agentes de retención o percepción de impuestos que hubieran omitido actuar como
tales.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El art. 19 de la ley 23.905(2) incorporó un nuevo capítulo en la Ley de Procedimiento

Tributario, facultando al Poder Ejecutivo Nacional para disponer un régimen especial de
fiscalización para determinados contribuyentes, requiriéndose para estar comprendidos
en el mismo que sus ingresos o patrimonios no superen los montos establecidos en
el art. 127 de la ley ritual tributaria.

Este régimen ha sido denominado "bloqueo fiscal" o "ley tapón".

En términos generales la norma legal contiene una restricción a las facultades de

fiscalización del Organismo Recaudador otorgadas por los arts. 33 a 35 de la ley
11.683, t.o. en 1998 y sus modificaciones, y una presunción de derecho a favor del
contribuyente o responsable, que no admite prueba en contrario, consistente en
considerar la exactitud de las declaraciones juradas presentadas por los períodos
fiscales no prescriptos en la medida de la exactitud de la última declaración jurada
presentada.

En lo que respecta a la limitación de las facultades de verificación y fiscalización

otorgadas al Organismo Recaudador por los arts. 33 a 35 de la ley ritual tributaria, se
encuentran circunscriptas a un período fiscal específico que se denomina
doctrinariamente "período base".

En el caso de tributos que se liquiden anualmente, el "período base" se conforma por

el último período anual por el cual se hubieran presentado declaraciones juradas o
practicado liquidaciones administrativas con arreglo a lo dispuesto en el art. 11, último
párrafo de la Ley de Procedimiento Tributario.

En tal sentido, el órgano recaudador(3) ha considerado que el "período base" puede

coincidir o no con el último período fiscal vencido, según se haya o no presentado las
declaraciones juradas correspondientes a este último. En el supuesto que ambos
coincidan debía estarse al mismo, caso contrario se consideraría el último período anual
por el cual se hubiera presentado la pertinente declaración jurada.

En el caso de tributos que no se liquiden anualmente, el segundo párrafo del artículo

bajo análisis, establece que el "período base" deberá abarcar los períodos vencidos
durante el transcurso de los últimos doce (12) meses calendarios anteriores al inicio de
la fiscalización.

Al respecto, el citado dictamen 19/1994 (DAL) interpreta que en el caso de impuestos

de liquidación mensual la fiscalización debería abarcar los períodos vencidos durante el
transcurso de los últimos 12 meses calendarios por los cuales el contribuyente hubiera
presentado las correspondientes declaraciones juradas.

En cuanto a los sujetos incluidos por su condición, lo son aquellos responsables por
deuda propia y responsables del cumplimiento de la deuda ajena, quedando excluidos
del régimen los agentes de retención o percepción que han omitido actuar como tales
en mérito a las disposiciones del art. 1º, último párrafo del dec. 629/1992(4).

Advertimos que esta disposición significa un nuevo quiebre del principio de legalidad,
toda vez que una norma de menor jerarquía (decreto) violenta la letra expresa de la ley
procedimental tributaria, que en el artículo transcripto, último párrafo, ordena extender
la facultad establecida en el mismo, al caso de los agentes de retención o percepción
de impuestos que hubieran omitido actuar como tales.

Ello contradice claramente los arts. 33 de nuestra Carta Magna, que instaura la
supremacía de la Constitución, las leyes nacionales y los tratados con las potencias
extranjeras y el 99 inc. 2º, que otorga potestades reglamentarias al Poder Ejecutivo, bien
que vedando la alteración del espíritu de la ley con excepciones reglamentarias.

Los parámetros de inclusión en el régimen especial de fiscalización se encuentran

determinados por el art. 127 de la Ley de Rito Fiscal y demás normativa sub-legal, a
cuyo comentario nos remitimos.

2. VIGENCIA DEL RÉGIMEN E IMPUESTOS INCLUIDOS

Hemos visto con anterioridad que el "bloqueo fiscal" resulta facultativo para el Poder
Ejecutivo Nacional.

Pues bien, el PEN a través del ya citado dec. 629/1992 dispuso la aplicación del
régimen especial de fiscalización en todo el territorio de la Nación, con relación a los
impuestos a las ganancias, sobre los activos, al valor agregado e internos (excepto los
impuestos previstos en los arts. 23 y 23 bis) y respecto de los ejercicios iniciados a partir
del 1º de abril de 1992, inclusive, excluyendo como sujetos del régimen a los agentes
de retención o percepción que hubieran omitido actuar como tales.

Posteriormente, por dec. 1340/1998(5), incluye en dicho régimen al impuesto sobre

los bienes personales, a partir del período fiscal 1998, inclusive.

Cabe destacar que el régimen especial de fiscalización opera por impuesto,

circunstancia que ha llevado al Fisco(6) a opinar que una inspección iniciada respecto de
un impuesto, cuya notificación determina el año base del mismo, no puede ser
posteriormente ampliada a otro gravamen interpretando que tal notificación primigenia
haya determinado, a su vez, el año base del segundo impuesto.

Asimismo, en el citado dictamen 19/1994 (DAL), en su punto 6º, se menciona que,

teniendo en cuenta que el dec. 629/1992 en su art. 1º dispone la aplicación del régimen
a los ejercicios iniciados a partir del 1º de abril de 1992 y considerando que los mismos
no son concomitantes en el tiempo de acuerdo con los diversos tributos existentes, como
así también la distinta personalidad de los sujetos pasivos en el Impuesto a las
Ganancias, la fiscalización deberá realizarse en forma independiente para cada
impuesto.

Finalmente, cabe consignar que a través del dec. 455/2002(7), se derogó el Régimen
Especial de Fiscalización, "...con relación a los períodos fiscales cuyo vencimiento opere
con posterioridad a la entrada en vigencia de la presente norma...".

Por consiguiente, el bloqueo fiscal ha quedado derogado desde la cero hora del 21
de marzo de 2002.
 En relación con la expresión encomillada, el dec. 977/2002(8), aclaró que significa
períodos fiscales cuyo plazo de vencimiento general para la presentación de la
declaración jurada opere con posterioridad a dicha fecha.

Tratándose de tributos que no se liquidan anualmente, la derogación alcanza a los

períodos fiscales comprendidos en los ejercicios comerciales que cierren con
posterioridad a la fecha indicada precedentemente.

El Fisco Nacional(9) entiende que la normativa precitada, contempló el derecho

adquirido de los sujetos responsables alcanzados por el Régimen Especial de
Fiscalización, consistente en el derecho que tiene aquél sujeto que presentó su última
DD.JJ. —anual, o las últimas doce de los meses calendarios para aquellos casos de
tributos que no se liquidan anualmente— a la presunción de exactitud de las DD.JJ.
presentadas por los períodos anteriores, salvo que ese Organismo Fiscal haya
procedido a impugnarla y determinar de oficio aquel último período en el que se efectuó
dicha presentación, señalando que en el supuesto de aquellos casos de contribuyentes
de impuestos de liquidación anual (v.gr. Impuestos a las Ganancias y sobre los Bienes
Personales) con cierre del ejercicio al 31/12/2001, corresponderá diferenciar según si el
sujeto hubiese presentado o no la DD.JJ. respectiva, antes de la vigencia del dec.
455/2002.

Agrega luego el órgano recaudador que en el primer caso dicho sujeto se encuentra
alcanzado por el "bloqueo fiscal", es decir que si ha presentado la declaración jurada
correspondiente al período fiscal 2001 antes del 21/3/2002, este período deberá ser
considerado "período base", mientras que, en el segundo supuesto, si dicho
contribuyente no hubiera presentado la declaración jurada respectiva antes de la fecha
precitada, su último período base sería el correspondiente al año 2000 —siempre que
respecto de éste se hubiera presentado la respectiva declaración jurada— sin perjuicio
de que no exista un período base anterior, marcado por el inicio de una actuación
inspectora.

3. BLOQUEO FISCAL Y RÉGIMEN PENAL TRIBUTARIO

El referido dec. 629/1992 dispone en su art. 4º, inc. b), la inaplicabilidad de la

presunción de exactitud de declaraciones juradas presentadas cuando los
contribuyentes y/o responsables hayan sido denunciado y/o querellados en los términos
de la ley penal tributaria o por delitos comunes que tengan conexión con el
incumplimiento de sus obligaciones tributarias o las de terceros o con causas penales
en las que se hubiera ordenado el procesamiento de funcionarios o ex funcionarios
estatales.

En tal sentido, la jurisprudencia(10) tiene establecido que las disposiciones legales no

prescriben alguna excepción a la obligación de denunciar de los funcionarios
administrativos, agregando que si se permite expresamente la impugnación
administrativa de las declaraciones juradas abarcadas por la presunción de exactitud, y
la respectiva determinación de oficio, sería ilógico suponer que se encuentre prohibida
la iniciación y el desarrollo de un proceso penal ante un órgano jurisdiccional y que tiene
por objeto la investigación de un presunto hecho ilícito.

Con ese criterio, el Fisco(11) considera que, tratándose de causas penales en trámite,
ceden las normas vigentes en materia de bloqueo fiscal, debiéndose fiscalizar y
determinar la deuda correspondiente a los períodos involucrados en la denuncia, ya que
la legislación penal tributaria, integrada a un sistema represivo en función del art. 4º del
Cód. Penal, es de orden público y como tal prevalece sobre las disposiciones
procedimentales impositivas, entre las que se encuentra el instituto del bloqueo fiscal.

4. DEVOLUCIÓN DE SALDOS A FAVOR

Frente a los pedidos de devolución que efectúen los propios contribuyentes, el

Organismo Recaudador se encuentra habilitado para comprobar la veracidad de los
saldos a su favor a través del ejercicio de sus facultades de verificación pudiendo
fiscalizar la totalidad de los períodos fiscales involucrados y antecedentes que justifican
su petición, no resultando admisible en este caso, la oposición del bloqueo fiscal.

La Administración Federal de Ingresos Públicos(12) asevera que las solicitudes de

devoluciones, en el marco de la RG 2224 no traen aparejado el levantamiento del
bloqueo fiscal, lo que no obsta a la fiscalización de los períodos e impuestos
involucrados a fin de corroborar la procedencia de los conceptos cuya devolución solicita
el contribuyente, y en caso que se detecten montos a ajustar se proceda a determinar y
exigir el tributo que resulte adeudarse, pero únicamente hasta compensar el importe por
el prosperase la devolución, en forma análoga a lo establecido en el penúltimo párrafo
del art. 81 de la Ley de Procedimiento Tributario.

5. PRESCRIPCIÓN

En esta materia, cabe recordar que de acuerdo al inc. c) del art. 65 de la ley
11.683, t.o. en 1998, se suspenderá la prescripción mientras dure el procedimiento en
sede administrativa, contencioso-administrativa y/o judicial, y desde la notificación de la
vista del art. 17 del mismo cuerpo legal, cuando se haya dispuesto la aplicación de las
normas del capítulo incorporado a continuación del Capítulo XIII por la ley 23.905. La
suspensión alcanzará a los períodos no prescriptos a la fecha de la vista referida.

6. DECLARACIONES JURADAS PRESENTADAS

El dec. reglamentario 1397/1979(13) establece la obligatoriedad de presentar

declaraciones juradas que consignen la materia imponible y el impuesto
correspondiente, el que deberá ser abonado en la forma y plazos establecidos a tal
efecto, de todos los obligados a pagar la deuda impositiva propia o ajena conforme a las
prescripciones de los actuales arts. 5º y 6º, incs. a) a e), de la Ley de Procedimiento
Tributario.

Están exceptuados de esta obligación los contribuyentes a quienes representen o

cuyos bienes administren o liquiden los responsables señalados en los tres primeros
incisos del actual 6º de la citada ley, a menos que alguno de ellos sea contribuyente con
motivo de actividades cuya gestión o administración escape al contralor de los
representantes, síndicos, liquidadores o administradores.

En su artículo siguiente, el referido decreto dispone que la obligación de los

contribuyentes de presentar DD.JJ. se cumple mediante la presentación que por su
cuenta hagan las personas legalmente obligadas o autorizadas para ese fin.

Ahora bien, para la operatividad del Régimen Especial de Fiscalización, de la

redacción de las normas trascriptas surge claramente la exigencia que se hubieran
presentado las correspondientes declaraciones juradas —anual, o las últimas doce de
los meses calendarios para aquellos casos de tributos que no se liquidan
anualmente— o bien practicado liquidaciones con arreglo a lo dispuesto en el art. 11,
último párrafo, de la Ley de Procedimiento Tributario.
 En relación con ello, el TFN(14) considera condición ineludible a los fines del
funcionamiento del instituto "bloqueo fiscal", la existencia de "declaraciones juradas
presentadas", situación que no se configura cuando, al momento de la iniciación de la
verificación fiscal, el contribuyente no había presentado declaraciones juradas, porque
consideraba que su actividad se encontraba exenta.

PRESUNCIÓN DE EXACTITUD DE DECLARACIONES JURADAS PRESENTADAS(15) (ART. 118)

ART. 118 — Hasta que la Administración Federal de Ingresos Públicos proceda

a impugnar las declaraciones juradas mencionadas en el art. 117 y practique la
determinación prevista en el art. 17 y ss., se presumirá, sin admitir prueba en
contrario, la exactitud de las declaraciones juradas presentadas por el resto de los
períodos anteriores no prescriptos.

LA PRESUNCIÓN QUE ESTABLECE ESTE ARTÍCULO NO SE APLICARÁ RESPECTO DE LAS

DECLARACIONES JURADAS, ORIGINALES O RECTIFICATIVAS, PRESENTADAS LUEGO DE
INICIADA LA INSPECCIÓN, NI AUN DE LAS QUE LO HUBIERAN SIDO ANTES DE ELLA, SI
CONCURRIERAN LAS CIRCUNSTANCIAS INDICADAS EN EL PRIMER PÁRRAFO, ÚLTIMA
PARTE, DEL ART. 113.

TAMPOCO IMPEDIRÁ QUE LA AUDITORÍA PUEDA EXTENDERSE A PERÍODOS

ANTERIORES A FIN DE COMPROBAR HECHOS O SITUACIONES CON POSIBLE PROYECCIÓN
O INCIDENCIA SOBRE LOS RESULTADOS DEL PERÍODO O PERÍODOS FISCALIZADOS O BIEN
PARA PREVENIR LOS SUPUESTOS INDICADOS EN LOS ARTS. 119, APART. 2º Y 120,
ÚLTIMO PÁRRAFO.

La presunción a que se refiere el párrafo primero no regirá respecto de los

períodos fiscales vencidos y no prescriptos beneficiados por ella en virtud de una
fiscalización anterior, cuando una fiscalización ulterior sobre períodos vencidos con
posterioridad a la realización de la primera, demostrare la inexactitud de los
resultados declarados con relación a cualquiera de estos últimos. En este caso se
aplicarán las previsiones del art. 119.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El primer párrafo del art. 118, sienta como regla que hasta el momento en que el
Organismo Recaudador proceda a impugnar las declaraciones juradas
correspondientes al "período base" y practique la respectiva determinación de oficio de
la materia imponible, se presumirá, sin admitir prueba en contrario la exactitud de las
declaraciones juradas presentadas por el resto de los períodos fiscales anteriores no
prescriptos, es decir, se cristaliza normativamente el llamado "cerrojo fiscal".

Por su parte, el Fisco(16) tiene dicho que no puede fiscalizarse un período anterior al
último por el cual se hubieran presentado las correspondientes declaraciones juradas,
siempre que éstas hubiesen sido presentadas en forma exacta, ya que se presume la
exactitud de las anteriores. Sin embargo, si tales declaraciones juradas son impugnadas
y se determina de oficio un impuesto mayor al de la obligación declarada, la Dirección
podrá fiscalizar los períodos fiscales anteriores.

En este orden de ideas, cabe mencionar que la referida presunción también decaerá
cuando, conforme lo dispuesto por el art. 119 de la ley 11.683, t.o. en 1998 y sus
modificaciones, se presenten declaraciones juradas rectificativas que satisfagan la
pretensión fiscal y se superen los porcentajes de inexactitud previstos en el dec.
573/1996(17), criterio éste que ha gozado de recepción administrativa(18) y
jurisprudencial(19).

Este mismo artículo, en su segundo párrafo, determina que la presunción establecida

no se aplicará respecto de las declaraciones juradas, originales o rectificativas,
presentadas luego de iniciada la inspección, ni aun de las que lo hubieran sido antes de
ella, si concurrieran las circunstancias indicadas en el primer párrafo, última parte,
del art. 113 del texto procedimental tributario, es decir, bonificaciones especiales por
pago anticipado

Asimismo, corresponderá tener presente que el dec. 629/1992, en su art. 4º establece

que:

"...la presunción de exactitud se aplicará en todos los casos, excepto:

"a) Que se trate de declaraciones juradas presentadas con posterioridad a la

notificación del inicio de una inspección, o del acta a que hace referencia la primera
parte, párrafo segundo, del inc. b) del art. 100 de la ley 11.683, t.o. 1978 y sus
modificaciones".

Hacemos notar que el Fisco(20) ha interpretado que la exclusión de las declaraciones

juradas presentadas luego de iniciada la inspección se configura ya sea que la misma
se efectúe antes o después del otorgamiento de la vista que prevé el art. 17 de la ley
11.683, t.o. en 1998 y sus modificaciones.

El tercer párrafo del artículo examinado prevé que en el proceso de fiscalización se

puede extender la verificación con relación a todos los períodos fiscales no prescriptos
a fin de comprobar hechos o situaciones con posible proyección o incidencia sobre los
resultados del período fiscalizado, existiendo copiosos Dictámenes de la Administración
Tributaria(21) sobre el particular.

El TFN(22) ha resuelto que la DGI debe abstenerse de ajustar los períodos amparados
por el bloqueo fiscal hasta tanto concluya en forma definitiva el proceso de
determinación del último ejercicio por el que se presentara declaración jurada, habida
cuenta que el crédito fiscal por aquellos años está resguardo por el art. 65 de la Ley de
Rito Fiscal en cuanto establece que mientras se sustancia el procedimiento relativo al
último ejercicio y hasta tanto se constate si el mismo es impugnado y determinado,
queda vigente la posibilidad de ejercer para los años amparados el poder y facultad
fiscal para ajustarlos.

Malvestiti(23), en enjundioso análisis crítico del citado decisorio, afirma que si bien el
fallo descalifica la posibilidad de determinar el tributo por los períodos no prescriptos
anteriores al base hasta que éste no esté firme, la reflexión cabría hacerse respecto del
tercer párrafo del art. 118 cuando autoriza a que la auditoria pueda extenderse a
períodos anteriores a fin de comprobar hechos o situaciones con posible proyección o
incidencia sobre los resultados del período o períodos fiscalizados, aseverando que tal
como está redactado resulta claro que la fiscalización puede ir hacia atrás pero al solo
efecto de comprobar hechos o situaciones con proyección sobre el período base o sobre
éste y siguientes, pero la norma marca claramente un orden de prelación: primero,
observar situaciones en el período base que aparecen influenciadas por circunstancias
producidas en períodos anteriores (p.ej. un quebranto que se traslada, una amortización,
etc.) para luego —segundo— fiscalizar dichos conceptos —siguiendo con el ejemplo,
quebranto o amortización, según el caso— en los ejercicios correspondientes.
 En relación con las devoluciones de saldos a favor del contribuyente enmarcadas en
la normativa en vigor(24), el órgano recaudador(25) considera que si de la fiscalización de
los períodos e impuestos comprendidos en la solicitud surgieran diferencias a favor del
Fisco, éstas podrán proyectarse haciéndolas incidir en el período base y de
corresponder habilitar el desbloqueo de los períodos fiscales no prescriptos del
gravamen en cuestión.

IMPUGNACIÓN DEL "PERÍODO BASE"(26) (ART. 119)

ART. 119 — Si de la impugnación y determinación de oficio indicada en el art.

118 resultare el incremento de la base imponible o de los saldos de impuestos a
favor de la Administración Federal de Ingresos Públicos o, en su caso, se redujeran
los quebrantos impositivos o saldos a favor de los responsables, el Organismo
podrá optar por alguna de las siguientes alternativas:

A) EXTENDER LA FISCALIZACIÓN A LOS PERÍODOS NO PRESCRIPTOS Y DETERMINAR

DE OFICIO LA MATERIA IMPONIBLE Y LIQUIDAR EL IMPUESTO CORRESPONDIENTE A CADA
UNO.

B) HACER VALER, CUANDO CORRESPONDIERE, LA PRESUNCIÓN DE DERECHO

PREVISTA EN EL ART. 120 Y SS.

UNA VEZ QUE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS HUBIERA

OPTADO POR ALGUNA DE LAS ALTERNATIVAS REFERIDAS, DEBERÁ ATENERSE A LA MISMA
RESPECTO A TODOS LOS DEMÁS PERÍODOS FISCALIZABLES.

NO SERÁ NECESARIA LA DETERMINACIÓN DE OFICIO A QUE SE REFIERE EL PRIMER

PÁRRAFO SI LOS RESPONSABLES PRESENTAREN DECLARACIONES JURADAS
RECTIFICATIVAS QUE SATISFAGAN LA PRETENSIÓN FISCAL.

Dicha pretensión se considerará satisfecha si tales declaraciones juradas

rectificativas no fueran impugnadas dentro de los sesenta (60) días corridos
contados desde su presentación.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Tal como se desprende de la normativa, una vez desbloqueado el período base

pertinente, se le otorga a la Administración Federal de Ingresos Públicos, la opción de
extender la fiscalización a los períodos no prescriptos y determinar de oficio la materia
imponible y liquidar el impuesto correspondiente a cada uno, o bien hacer valer, cuando
correspondiere, la presunción de derecho del art. 120 y ss. Practicada la referida opción,
el Fisco deberá ceñirse a la misma en relación con los demás periodos fiscalizables.

Precisado ello, señalamos que la manifestación de la impugnación de la DD.JJ. del

"período base", se configura con la vista del art. 17 de la ley 11.683, requiriéndose una
resolución determinativa de oficio para formular cargos por los restantes períodos
fiscales no prescriptos.

El Órgano recaudador(27) considera que no resulta necesario que dicha resolución se

encuentre firme, pese a lo cual, en un dictamen posterior(28) las áreas asesoras del
Organismo han aconsejado que en aquellos casos donde la determinación de oficio que
impugna el período base se encuentra apelada ante el TFN resulta aconsejable optar
por la alternativa indicada en el inc. a) del art. 119ley 11.683, ya que si se adoptara la
alternativa indicada en el inc. b) del mismo artículo se estaría aplicando una presunción
de derecho sobre un período fiscal discutido que podría ser declarada nula en forma
total o parcial.

Es pertinente destacar que el Fisco(29) ha interpretado que siendo el desbloqueo una

consecuencia que se deriva de la impugnación y determinación de oficio del período
base, no resulta necesario comunicar dicho hecho al contribuyente, pues las normas
que regulan la materia, que deben presumirse conocidas por los mismos —art. 20del
Cód. Civil— especialmente consagran el efecto en consideración.

No obstante, la AFIP(30) considera que toda extensión o ampliación de una

fiscalización, ya sea en cuanto a los períodos o los distintos impuestos o recursos de la
seguridad social debe ser comunicado fehacientemente al contribuyente mediante una
nueva Orden de Intervención.

En el tercer párrafo, la ley Procedimental equipara a una determinación de oficio, la

presentación de las DD.JJ. rectificativas satisfactivas de la pretensión fiscal, toda vez
que en este supuesto se prescinde del procedimiento determinativo.

A su vez, en lo que atañe a DD.JJ. presentadas voluntariamente, cabe mencionar

que procede el decaimiento del bloqueo fiscal ante dicha presentación con una
diferencia superior al 5% del originalmente declarado, no siendo necesario que el Fisco
impugne las declaraciones juradas del último ejercicio(31).

En el último párrafo del artículo analizado, el texto procedimental tributario establece

una presunción legal, al considerar que la pretensión fiscal se considerará satisfecha si
tales DD.JJ. rectificativas no fueran impugnadas dentro de los sesenta días corridos
contados desde su presentación.

A ese respecto, la Administración Tributaria(32) considera que los efectos emergentes

de la norma en estudio deben considerarse configurados dentro del procedimiento de
determinación de oficio, y con posterioridad al otorgamiento de la vista, ya que recién
en esa instancia se podría considerar la existencia de una pretensión fiscal, en el sentido
a que alude la norma, atribuyendo al cuarto párrafo art. 119 de la ley de rito, el sentido
de que si la impugnación que debiera realizar el juez administrativo interviniente en el
procedimiento de determinación de oficio no tuviera lugar en un plazo de sesenta (60)
días corridos contados a partir del día de presentación de las declaraciones juradas
rectificativas, se presume que la pretensión fiscal exteriorizada con el otorgamiento de
la vista, ha quedado satisfecha.

PRESUNCIÓN DE DERECHO(33) (ART. 120)

ART. 120 — Si de acuerdo con lo establecido en el art. 119 la impugnación y

determinación de oficio se hubieran efectuado directamente y por conocimiento
cierto de la materia imponible o de los quebrantos impositivos o saldos de
impuestos a favor de los responsables, se presumirá admitiendo prueba en
contrario, que las declaraciones juradas presentadas por el resto de los períodos
no prescriptos adolecen de inexactitudes equivalentes, en cada uno de ellos, al
mismo porcentaje que surja de relacionar los importes declarados y ajustados a
favor de la Administración Federal de Ingresos Públicos en el período base
fiscalizado, salvo que en posteriores fiscalizaciones se determine un porcentaje
superior para los mismos períodos no prescriptos a los cuales se aplicó la
presunción.
 CUANDO SE TRATE DE PERÍODOS DE LIQUIDACIÓN NO ANUALES, EL PORCENTAJE A
QUE SE REFIERE EL PÁRRAFO ANTERIOR RESULTARÁ DE CONSIDERAR EL CONJUNTO DE
DECLARACIONES JURADAS PRESENTADAS Y DE PROMEDIAR LOS AJUSTES SURGIDOS A
FAVOR O EN CONTRA DEL RESPONSABLE A MONEDA DEL ÚLTIMO DE LOS PERÍODOS
CONSIDERADOS. LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS ESTABLECERÁ
LA METODOLOGÍA DE ACTUALIZACIÓN RESPECTIVA.

EN NINGÚN CASO SE ADMITIRÁ COMO JUSTIFICACIÓN QUE LAS INEXACTITUDES

VERIFICADAS EN EL PERÍODO TOMADO COMO BASE DE LA FISCALIZACIÓN PUEDAN
OBEDECER A CAUSAS IMPUTABLES A EJERCICIOS FISCALES ANTERIORES.

La presunción del párrafo primero no se aplicará en la medida que las

impugnaciones tuvieran origen en cuestiones de mera interpretación legal.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

En su primer párrafo, el artículo bajo análisis prevé una presunción, al establecer que
ante impugnación y determinación de oficio efectuadas directamente y por conocimiento
cierto de la materia imponible o de los quebrantos impositivos o saldos de impuestos a
favor de los responsables, se presumirá—iuris tantum— que las DD.JJ. presentadas por
el resto de los períodos no prescriptos adolecen de inexactitudes equivalentes, en cada
uno de ellos, al mismo porcentaje que surja de relacionar los importes declarados y
ajustados a favor de la AFIP en el "período base".

Ello con la sola excepción de que en posteriores fiscalizaciones se determine un

porcentaje superior para dichos períodos no prescriptos a los cuales se aplicó la aludida
presunción.

Tratándose de períodos de liquidación no anuales, el referido porcentaje será el

resultante de considerar el conjunto de DD.JJ. presentadas y de promediar los ajustes
surgidos a favor o en contra del responsable a moneda del último de los períodos
considerados, estando facultado el órgano recaudador a establecer la metodología de
actualización respectiva.

No resulta admisible como justificación que las inexactitudes verificadas en el

"período base", obedecen a causas imputables a ejercicios fiscales anteriores.

En su último párrafo, el artículo examinado determina la inaplicabilidad de la

presunción descripta, cuando las impugnaciones se originen en cuestiones de mera
interpretación legal.

PORCENTAJES APLICABLES(34) (ART. 121)

ART. 121 — Los porcentajes indicados en el art. 120 se aplicarán respecto de

cada uno de los períodos no prescriptos para incrementar la base imponible o para
reducir los quebrantos o saldos a favor del responsable.

El cálculo de la rectificación se iniciará por el período no prescripto más antiguo

respecto del cual se hubieren presentado declaraciones juradas y los resultados
acumulados que se establezcan a partir del mismo, se trasladarán a los períodos
posteriores como paso previo a la aplicación de los porcentajes aludidos al caso
de estos últimos.

1. CONSIDERACIONES GENERALES
 Este artículo determina el modo de aplicar los porcentajes indicados en el artículo
precedente, disponiendo además la metodología para practicar el cálculo de la
rectificación, la cual tendrá inicio por el período no prescripto más antiguo por el cual se
hubieren presentado las correspondientes DD.JJ.

Los resultados acumulados que se establezcan resultan trasladables a los períodos

posteriores, de manera previa a la aplicación de los porcentajes estatuidos para ellos.

PRESUNCIONES SOBRE RECTIFICACIONES(35) (ART. 122)

ART. 122 — En el caso de que las rectificaciones practicadas con relación al

período o períodos a que alude el art. 117 hubieran sido en parte sobre base cierta
y en parte por estimación, el Organismo podrá hacer valer la presunción del art.
120, únicamente en la medida del porcentaje atribuible a la primera. En lo demás
regirá la limitación indicada en el párrafo siguiente.

Si los ajustes efectuados en el período base fueran exclusivamente estimativos,

la Dirección General Impositiva de la Administración Federal de Ingresos Públicos
podrá impugnar las declaraciones juradas y determinar la materia imponible o los
saldos de impuestos correspondientes a los restantes períodos no prescriptos sólo
en función de las comprobaciones efectivas a que arribe la fiscalización en el caso
particular de cada uno de ellos.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

De manera concordante con las disposiciones del artículo anterior, en lo que atañe a
rectificaciones practicadas relativas a período o períodos indicados por el art. 117, la
norma analizada prevé para el caso que hubieran sido en parte sobre base cierta y en
parte por estimación, que la Administración Tributaria sólo puede hacer valer la
presunción del art. 120, en la medida del porcentaje atribuible a la primera.

Para lo demás, estipula una limitación, al establecer que en caso de que los ajustes
practicados en el "período base" fueran exclusivamente estimativos, la Administración
Tributaria podrá impugnar las DD.JJ. y determinar la materia imponible o los saldos de
impuestos correspondientes a los restantes períodos no prescriptos "sólo en función de
las comprobaciones efectivas a que arribe la fiscalización en el caso particular de cada
uno de ellos".

ACCESORIOS SOBRE SALDOS DE IMPUESTOS DETERMINADOS(36) (ART. 123)

ART. 123 — Los saldos de impuestos determinados con arreglo a la presunción

de derecho de los arts. 120 y 122 serán actualizables y devengarán los intereses
resarcitorios y punitorios de la presente ley, pero no darán lugar a la aplicación de
las multas de los arts. 39, 45 y 46.

Cuando corresponda ejercer las facultades del art. 31, la Administración Federal
de Ingresos Públicos podrá tomar en consideración tales resultados para fijar el
importe de los pagos provisorios a que se refiere dicho artículo, indistintamente de
que se trate de períodos anteriores o posteriores al que se hubiera tomado como
base de la fiscalización.

1. CONSIDERACIONES GENERALES
 En el artículo trascripto se confrontan nítidamente institutos de distinta naturaleza,
estipulando el legislador que los saldos de impuestos determinados conforme la
presunción de derecho (arts. 120 y 122ley 11.683), darán lugar a la aplicación de
intereses resarcitorios, punitorios y actualización monetaria, más no a las sanciones de
naturaleza penal, por infracciones a los deberes formales (art. 39) y materiales (arts.
45 y 46).

La propia Ley de Rito Fiscal en el primer párrafo del art. 37, confiere el carácter de
resarcitorios a los intereses devengados por la falta total o parcial de pago de las
obligaciones tributarias, cerrando normativamente cualquier discusión al respecto. El
cálculo de los mismos procede de pleno derecho y pese a su carácter conminatorio,
resultan claramente diferenciables de la sanción penal, toda vez que los mismos se
devengan por la mora culpable, desvinculándose de los ilícitos tributarios formales o
materiales.

Hablamos de mora culpable siguiendo el criterio de nuestro más Alto Tribunal(37), al

afirmar que incumbe al juzgador pronunciarse en los términos del art. 512 del Cód. Civil
velezano, en vigor a la época del fallo —siempre que sea posible determinarlo con los
elementos de juicio que obran en autos— si ha existido o no culpa del contribuyente en
relación con el deber de diligencia puesto en el cumplimiento de la obligación tributaria
sustancial, siendo posible recurrir a la legislación común para llenar este vacío, en
especial para establecer el contenido del elemento subjetivo —imputabilidad del
retardo— que integra también el concepto de este instituto jurídico y que en este sentido,
resulta aplicable a la ley tributaria la última parte del art. 509 del Cód. Civil de Vélez que
exime al deudor de las responsabilidades de la mora —intereses moratorios, etc.—
cuando prueba que no le es imputable.

En relación con la mora del deudor, el nuevo Código Civil y Comercial determina en
su art. 886 que la misma se produce por el solo transcurso del tiempo fijado para el
cumplimiento de la obligación, mientras que en el art. 888establece que para eximirse
de las consecuencias jurídicas derivadas de la mora, el deudor debe probar que no le
es imputable, cualquiera sea el lugar de pago de la obligación.

Por su parte, los intereses punitorios establecidos en el art. 52 de la Ley de

Procedimiento Tributario, solo se devengan cuando resulte necesario recurrir a la vía
judicial para que el Fisco haga efectivo los créditos y multas ejecutoriadas.

Se advierte entonces una naturaleza compulsiva y sancionatoria que los diferencian

netamente de los intereses resarcitorios(38).

Por su parte, la actualización monetaria de los créditos a favor del Estado se

encuentra fundada en la necesidad de compensar la depreciación operada desde que
el contribuyente incurriera en mora a la fecha fijada por los vencimientos generales.

La CS(39) ha considerado en obiter que la finalidad perseguida por las disposiciones

que consagran la actualización de las deudas tributarias, es la de provocar una mayor
disciplina de los contribuyentes en sus obligaciones fiscales, en consideración al peligro
de que el fisco no cuente con los recursos que le son necesarios, desplazándose
inequitativamente al resto de la comunidad cargas que no le corresponden.

En una primera conclusión, permítasenos decir que los saldos de impuestos

determinados con arreglo a la presunción de derecho de los arts. 120 y 122 de la ley
11.683, resultan actualizables y devengarán los intereses resarcitorios legales, en
mérito a su carácter civil, aplicándose los punitorios cuando para efectivizar su cobro, el
Fisco deba recurrir a la ejecución fiscal de tales saldos.

Sentado ello, es menester recordar que las presunciones, válidas para la

determinación impositiva, no pueden trasladarse al campo del ilícito tributario, premisa
sentada jurisprudencialmente por nuestro máximo tribunal en la causa "Mazza,
Generoso" y que funda la imposibilidad de infligir pena por infracciones a los deberes
formales o materiales, consagrada por la norma bajo análisis.

En su último párrafo, el artículo refiere al pago provisorio de impuestos vencidos (art.

31ley 11.683), determinando que si correspondiere ejercer tales facultades, la AFIP-DGI
podrá considerar tales resultados para fijar el importe de los pagos provisorios, sin
distinción de períodos anteriores o posteriores al que se hubiera tomado como base de
la fiscalización practicada.

EFECTOS DE LA DETERMINACIÓN ADMINISTRATIVA(40) (ART. 124)

ART. 124 — La determinación administrativa del período base y la de los demás

períodos no prescriptos susceptibles de la presunción del art. 120 sólo se podrá
modificar en contra del contribuyente cuando se den algunas de las circunstancias
previstas en el segundo párrafo del art. 19.

Corresponderá igualmente dicha modificación si con relación a un período fiscal

posterior sobreviniera una nueva determinación administrativa sobre base cierta y
por conocimiento directo de la materia imponible, en cuyo caso la presunción
del art. 120 citado se aplicará a los períodos fiscales no prescriptos con exclusión
del período base de la fiscalización anterior y aun cuando incluyan períodos objeto
de una anterior determinación presuntiva.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

No resulta ocioso recordar que el art. 120 del texto procedimental tributario prevé que
si la impugnación y determinación de oficio se hubieran efectuado directamente y por
conocimiento cierto de la materia imponible y no tuvieran origen en cuestiones de mera
interpretación legal, se presumirá salvo prueba en contrario, que las declaraciones
juradas presentadas por el resto de los períodos fiscales no prescriptos adolecen de
inexactitudes equivalentes a las detectadas en el "período base".

Por su parte, el primer párrafo de la norma transcripta establece que solo se podrá
modificar la determinación administrativa en contra del contribuyente cuando se den
algunas de las circunstancias previstas en el segundo párrafo del art. 19 de la Ley de
Rito Fiscal, es decir:

a) Cuando en la resolución respectiva se hubiere dejado expresa constancia del

carácter parcial de la determinación;

b) Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error,

omisión o dolo en lo que sirvió de base a la determinación anterior.

En mérito a lo dispuesto en el segundo párrafo, el Fisco podrá, siempre que una

determinación administrativa sobre base cierta y por conocimiento directo de la materia
imponible lo habilite, valerse nuevamente de la presunción de inexactitud y aplicarla
sobre períodos anteriores no prescriptos que ya estuvieron sujetos a ella o que se
determinaron de oficio sobre base presunta.
 IMPUESTOS SOBRE LOS CUALES REGIRÁN LAS PRESUNCIONES(41) (ART. 125)

ART. 125 — Las presunciones establecidas en los arts. 118 y 120 regirán
respecto de los responsables de los impuestos a las ganancias, sobre los activos,
al valor agregado e internos.

SERVIRÁN COMO BASE PARA LA APLICACIÓN DE LAS MISMAS LAS DECLARACIONES

JURADAS Y DETERMINACIONES EFECTUADAS A PARTIR DE LOS SESENTA (60) DÍAS
CORRIDOS DESDE LA PUBLICACIÓN DE LA PRESENTE EN EL BOLETÍN OFICIAL, EN TANTO
QUE CORRESPONDAN A PERÍODOS FISCALES ANUALES CUYO VENCIMIENTO GENERAL
HUBIERA OPERADO CON POSTERIORIDAD AL 1º DE ENERO DE 1991.

Si no se tratara de impuestos anuales, la presunción del art. 120 quedará

habilitada con la impugnación de la última declaración jurada o determinación de
oficio que reúna las condiciones indicadas en el primer párrafo de dicho artículo,
pero sólo se hará efectiva bajo la condición y en la medida que resulten de la
fiscalización de los períodos a que alude el segundo párrafo del art. 117.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

La norma transcripta determina los impuestos en que regirán presunciones

establecidas en los arts. 118 y 120 de la ley 11.683, estableciendo además, cuáles serán
las DD.JJ. y determinaciones efectuadas que servirán como base a la misma.

Además, específicamente, trata el caso de aquellos impuestos que no fueran anuales.

APLICACIÓN DE LA PRESUNCIÓN A PERÍODOS NO PRESCRIPTOS(42) (ART. 126)

ART. 126 — Una vez formalizada la impugnación de las declaraciones juradas o

determinaciones indicadas en el segundo y tercer párrafo del artículo anterior, la
presunción del art. 120 se aplicará a los resultados de todos los períodos no
prescriptos a ese momento, aun cuando su vencimiento general hubiera operado
con anterioridad a la vigencia de dicha norma.

La aplicación de la presunción referida podrá efectuarse, a opción de la

Administración Federal de Ingresos Públicos, en forma simultánea con el acto
administrativo por el cual se determine el impuesto del período fiscal que hubiere
servido como base o dentro de los noventa (90) días corridos siguientes.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El artículo comentado dispone que practicada la impugnación de las DD.JJ. o

determinaciones indicadas en el segundo y tercer párrafo del artículo anterior, la
presunción de derecho del art. 120 resulta aplicable a los resultados de todos los
períodos no prescriptos a ese momento, incluso cuando el vencimiento general hubiera
acaecido con anterioridad a su vigencia.

Por otra parte, en su último párrafo, establece la aplicación de la presunción prevista

en el art. 120 en forma simultánea con el acto administrativo por el cual se determina el
impuesto del período fiscal que hubiere servido como base o dentro de los noventa días
corridos siguientes.
 Al respecto, el Tribunal Fiscal de la Nación(43) apunta que en la determinación de
tributos según las prescripciones del bloqueo fiscal, la referida disposición, no resulta de
aplicación cuando el Fisco opta por extender la fiscalización a los períodos no
prescriptos —art. 119, inc. a) del mencionado cuerpo legal—.

PARÁMETROS DE INCLUSIÓN EN EL RÉGIMEN ESPECIAL DE FISCALIZACIÓN(44) (ART. 127)

ART. 127 — A los fines dispuestos en el art. 117, fíjase en diez millones de pesos
($10.000.000) el monto de ingresos anuales y en cinco millones de pesos ($
5.000.000) el monto del patrimonio. Dichas cifras se considerarán fijadas al 31 de
diciembre de 1990 y se ajustarán para el futuro conforme la variación en el índice
de precios mayoristas nivel general. Los ingresos y patrimonio se ajustarán
igualmente a moneda uniforme según el mencionado índice tomando en
consideración los montos correspondientes al último ejercicio económico
actualizados a la fecha en que se realice la comparación.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El instituto bajo análisis resulta aplicable con relación a los pequeños y medianos
contribuyentes o responsables, midiéndose la magnitud de los mismos en función a dos
parámetros legales: ingresos y patrimonio.

Como fuera indicado en el artículo transcripto (in fine), la Administración Federal de

Ingresos Públicos dictó la RG 3636(45), que estableció los montos correspondientes
en $16.250.850 y $ 8.125.425 respectivamente.

Resulta oportuno mencionar el criterio de la Administración Tributaria(46), por el cual

considera que a los efectos de quedar incluido en el régimen es suficiente que se cumpla
uno de los dos parámetros a que alude el art. 117 de la Ley de Procedimiento Tributario.

Por su parte el dec. 573/1996(47) determinó el alcance de dichos parámetros, los que
habrán de considerarse de la siguiente manera:

a) Patrimonio

Tratándose de contribuyentes o responsables que lleven libros que les permitan

confeccionar estados contables, se determinará en función al monto total del patrimonio
neto resultante del balance comercial cerrado en el período sujeto a fiscalización.

A su vez, para el resto de contribuyentes, se establecerá el patrimonio por diferencia

entre el valor total de bienes gravados y exentos según las normas del Impuesto sobre
los Bienes Personales (ley 23.966) y las deudas, con sus actualizaciones e intereses
devengados, a la fecha de finalización del año calendario comprendido en el período
sujeto a fiscalización.

b) Ingresos anuales

Para los contribuyentes y responsables que lleven libros que les permitan
confeccionar estados contables el monto de ingresos computables se determinará en
función al monto total de los ingresos brutos gravados, no gravados o exentos
devengados según las normas del Impuesto a las Ganancias resultantes del balance
comercial cerrado en el período sujeto a fiscalización.
 Ello así, de dichos ingresos deberán detraerse los descuentos y bonificaciones, y el
importe del impuesto al valor agregado, de los impuestos internos y del impuesto a la
transferencia de combustibles.

Para el resto de los contribuyentes los ingresos computables se establecerán según

el monto total de ingresos brutos gravados, no gravados o exentos devengados o
percibidos durante el año calendario cuya fecha de finalización quede comprendida en
el período sujeto a fiscalización.

A través del precitado dictamen 19/1994 (DAL), con relación al método de valuación
de los ingresos, el Órgano recaudador resalta que deberían considerarse a los ingresos
brutos del contribuyente, ya sean éstos operativos o no, ordinarios o extraordinarios y
con relación al método de valuación del patrimonio consideró que debiera computarse
el bruto, es decir, que no correspondería computar el pasivo existente.

NORMATIVA QUE SUPRIME EL RÉGIMEN DE BLOQUEO FISCAL

EMISOR: PODER EJECUTIVO NACIONAL (PEN)

DECRETO 455/2002

Asunto: Derógase el Régimen Especial de Fiscalización dispuesto por el dec.

629/1992, en relación con los períodos fiscales cuyo vencimiento opere con
posterioridad a la entrada en vigencia de la presente norma.

Bs. As., 8/3/2002

VISTO el Expediente 254.893/01 del Registro de la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE

INGRESOS PÚBLICOS entidad autárquica en el ámbito del ex-MINISTERIO DE ECONOMÍA, y

Considerando:

Que por dichas actuaciones se tramita la derogación del Régimen Especial de

Fiscalización, previsto en el Capítulo XIII del Título I de la ley 11.683, t.o. en 1998 y sus
modificaciones.

Que el régimen citado ha sido instituido por el Poder Ejecutivo Nacional en ejercicio
de las facultades otorgadas por la ley 23.905, en cuyo mérito se dictó el dec. 629 de
fecha 13 de abril de 1992, modificado por el dec. 573 de fecha 30 de mayo de 1996 y
el dec. 1340 de fecha 16 de noviembre de 1998.

Que, atento las actuales restricciones presupuestarias por las que atraviesa el Estado
Nacional, como así también el régimen de emergencia económica imperante, se torna
necesario acrecentar la recaudación tributaria y realizar una lucha frontal contra el
flagelo de la evasión impositiva.

Que, tales razones de política fiscal tornan aconsejable dejar sin efecto el
mencionado régimen, que limita las potestades investigadoras del Fisco Nacional.

Que por otra parte, elementales razones de seguridad jurídica aconsejan resguardar
los derechos adquiridos por los contribuyentes que hubieren efectuado presentaciones
al amparo del régimen aludido.
 Que ha tomado intervención la DIRECCIÓN GENERAL DE ASUNTOS
JURÍDICOS del MINISTERIO DE ECONOMÍA E INFRAESTRUCTURA.

Que el presente decreto se dicta en uso de las atribuciones conferidas al PODER

EJECUTIVO NACIONAL por el art. 117 de la ley 11.683, t.o. 1998 y sus modificaciones.

Por ello, el presidente de la Nación Argentina decreta:

Art. 1º.— Derógase el Régimen Especial de Fiscalización dispuesto por el dec. 629
de fecha 13 de abril de 1992, modificado por el dec. 573 de fecha 30 de mayo de 1996
y el dec. 1340 de fecha 16 de noviembre de 1998, con relación a los períodos fiscales
cuyo vencimiento opere con posterioridad a la entrada en vigencia de la presente norma.

Cuando se trate de tributos que no se liquidan anualmente, la derogación alcanzará

a los períodos fiscales comprendidos en los ejercicios comerciales que cierren con
posterioridad a la fecha indicada en el párrafo precedente.

Art. 2º.— Aclárase que mantiene plena vigencia el régimen aludido en el artículo
anterior, con relación a las presentaciones que se hubieran efectuado al amparo del dec.
629 de fecha 13 de abril de 1992, modificado por el dec. 573 de fecha 30 de mayo de
1996 y del dec. 1340 de fecha 16 de noviembre de 1998.

Art. 3º.— Comuníquese, publíquese, dése a la Dirección Nacional del Registro Oficial
y archívese.— Duhalde.— Jorge M. Capitanich.— Jorge Remes Lenicov.

EMISOR: PODER EJECUTIVO NACIONAL (PEN)

DECRETO 977/2002

Asunto: Precísanse los alcances del art. 1º, primer párrafo del dec. 455 del 8/3/2002.

Bs. As., 10/6/2002

Visto el dec. 455 del 8 de marzo de 2002, y

Considerando:

Que por el decreto citado en el Visto se derogó el Régimen Especial de Fiscalización

que fuera dispuesto por el dec. 629 de fecha 13 de abril de 1992, modificado por el dec.
573 de fecha 30 de mayo de 1996 y el dec. 1340 de fecha 16 de noviembre de 1998, en
el marco del Capítulo XIII del Título I de la ley 11.683, t.o. 1998 y sus modificaciones.

Que entre las razones invocadas en la aludida medida derogatoria, se citaron las
actuales restricciones presupuestarias por las que atraviesa el ESTADO NACIONAL y el
régimen de emergencia económica, circunstancias que hacen necesario acrecentar la
recaudación tributaria y realizar una lucha frontal contra el flagelo de la evasión
impositiva.

Que ante esa grave situación se evaluó conveniente derogar el aludido Régimen
Especial de Fiscalización cuidando por un lado de no afectar derechos adquiridos —art.
2º del dec. 455/2002— y por otro que la derogación tuviera efectos inmediatos respecto
de tributos que se liquidan anualmente, de manera tal que quedaron alcanzados por la
medida "...los períodos fiscales cuyo vencimiento opere con posterioridad a la entrada
en vigencia..." del aludido decreto, en tanto que para el caso de gravámenes que no se
liquidan anualmente se estableció que la derogación alcanza "a los períodos fiscales
comprendidos en los ejercicios comerciales que cierren con posterioridad..." a la fecha
mencionada (art. 1º del citado decreto, párrs. primero y segundo, respectivamente).

Que no obstante la claridad que surge de las normas contenidas por el art. 1º en
relación con el alcance de la derogación respecto de los períodos anuales "cuyo
vencimiento opere con posterioridad" a la fecha de entrada en vigencia del dec.
455/2002, se han planteado dudas en cuanto a si la expresión que figura entre comillas
significa períodos que cierren después de tal fecha o períodos en los que la presentación
de la declaración jurada vence con posterioridad a ese momento.

Que no se albergan dudas que en el contexto normativo consagrado por el art. 1º

del dec. 455/2002 el criterio que debe aplicarse es el indicado en último término en el
considerando anterior toda vez que la mención "a períodos cuyo vencimiento opere",
resulta inequívoca si se tiene en cuenta que el segundo párrafo del mismo artículo se
refiere a períodos fiscales comprendidos "en ejercicios comerciales que cierren".

Que asimismo el criterio expuesto encuentra correlato en diversas disposiciones

legales, entre las que es dado citar el art. 37 de la ley 11.683, t.o. 1998 y sus
modificaciones, el cual establece un interés resarcitorio por falta de pago "desde los
respectivos vencimientos", el cual, en el caso de una obligación correspondiente a
determinado período, evidentemente no acaece al cierre del ejercicio, sino desde el
vencimiento del plazo general fijado para la presentación de declaraciones juradas e
ingreso del gravamen.

Que por lo expuesto y en atención a la trascendencia que reviste en la actual

coyuntura la aludida derogación para los intereses del Fisco, a efectos de disipar las
dudas a que se hizo referencia, se estima oportuno aclarar el texto del art. 1º, primer
párrafo del dec. 455/2002.

Que ha tomado intervención la DIRECCIÓN GENERAL DE ASUNTOS

JURÍDICOS del MINISTERIO DE ECONOMÍA.

Que el presente decreto se dicta en uso de las atribuciones conferidas al PODER

EJECUTIVO NACIONAL por el art. 99, inc. 1º de la CN.

Por ello,

El presidente de la Nación argentina decreta:

Art. 1º.— Aclárase que la expresión prevista en el art. 1º, primer párrafo del dec. 455
del 8 de marzo de 2002, referida a "períodos fiscales cuyo vencimiento opere con
posterioridad a la entrada en vigencia de la presente norma", significa períodos fiscales
cuyo plazo de vencimiento general para la presentación de la declaración jurada opere
con posterioridad a dicha fecha.

Art. 2º.— Comuníquese, publíquese, dése a la Dirección Nacional del Registro Oficial
y archívese.— Duhalde.— Alfredo N. Atanasof.— Roberto Lavagna.

ANEXO JURISPRUDENCIA RELEVANTE

— PRESUNCIÓN DE EXACTITUD —
Causa: ARKE SRLI Y COM. C. FISCO NAC. (DGI) S/REPETICIÓN -DGI - CNFed. Cont.
Adm., sala V, 20/2/1997

En el capítulo XIII bis de la ley 11.683 se implementó un régimen que se ha dado en

llamar de "olvido fiscal" y por el cual se limita la verificación fiscal al último periodo anual
para determinados contribuyentes y responsables. A tales efectos se estableció una
presunción de exactitud respecto de las declaraciones juradas que se hubieran
presentado antes de la verificación fiscal.

Este sistema también denominado de "bloqueo fiscal" resulta ser excepcional y solo
aplicable a aquellos contribuyentes que se encuentren comprendidos en alguna de las
situaciones descriptas de tales disposiciones.

No corresponde hacerlo extensivo a la firma actora pues no se ha demostrado estar

alcanzada por la citada normativa y mucho menos respecto de la firma Schamir quien
ni siquiera ha invocado tales circunstancias.

Causa: AFIP DGI C. ESPASA SA S/ALLANAMIENTO DE DOMICILIO - CNFed. Cont. Adm.,

sala I, 25/2/2000

Si bien el art. 118de la ley 11.683 contiene una presunción a favor del contribuyente
sobre la exactitud y corrección de las declaraciones juradas presentadas por los años
no prescriptos, aquella se mantiene hasta tanto la DGI proceda a impugnar la
correspondiente al último ejercicio anual y efectúe la determinación de oficio prevista en
los arts. 17 y ss. De ese texto legal, aunque también se encuentra previsto, en
consonancia con las facultades otorgadas al organismo fiscal por los arts. 35y 36 de
la ley 11.683, que se puedan auditar períodos anteriores a fin de comprobar hechos o
situaciones con posible proyección o incidencia sobre los resultados del período
fiscalizado.

Causa: REIDY ROBERTO G. S/APELACIÓN - TFN, sala A, 2/5/2000

A los efectos del bloqueo fiscal, la presunción de exactitud de las declaraciones

juradas presentadas en el marco de lo establecido por el art. 118 de la ley 11.683 —t.o.
1998—, no abarca a las declaraciones juradas originales o rectificativas presentadas
luego de iniciada la inspección, considerando que de existir dos órdenes de
intervención —en el caso, existió una orden de intervención de fecha 7/10/1996
notificada el 11/10/1996 y una nueva orden notificada el 5/5/1997—, la ley se refiere a
las presentadas luego de notificada la primera de ellas.

Causa: COTUBA S/LEY 23.771- CNPenal Económica -6/10/1998

Conforme surge de la ley 11.683 y sus modificatorias (en especial, ley 23.905), la
presunción de exactitud opera hasta que la Dirección General Impositiva proceda a
impugnar las declaraciones juradas en cuestión y practique la determinación de oficio
prevista en los arts. 24 y ss. del ordenamiento normativo mencionado.

Causa: TIBSA INVERSORA SA C. DIRECCIÓN GRAL. IMPOSITIVA - CNFed. Cont.

Adm., sala II, 18/3/2004(48)

Cabe confirmar la sentencia del Tribunal Fiscal que consideró nulo el procedimiento
determinativo de impuesto llevado a cabo por la Dirección Gral. Impositiva, en tanto
desconoció el amparo legal de que gozaba el contribuyente respecto del Régimen
Especial de Fiscalización, al tomar como período base una declaración jurada que no
correspondía teniendo en cuenta la fecha de inicio de la verificación, pues el argumento
del Estado Nacional en el sentido de que en la fecha considerada por el Tribunal no se
inició la fiscalización formal sino que se trató de una colaboración entre dependencias
para practicar averiguaciones es inaceptable, por contradecir las afirmaciones de los
funcionarios del Fisco que en sus informes declararon como fecha de verificación la
considerada en la causa.

Causa: BERARDI Y CÍA. SH - TFN, sala C, 8/6/2004

Corresponde declarar la nulidad de la resolución determinativa de impuesto emanada

de la Dirección Gral. Impositiva desde que incidió sobre períodos protegidos por el
bloqueo fiscal, pues si bien el Fisco está facultado para verificar períodos anteriores al
período base, ya que pueden incidir en los que son fiscalizados, bajo ningún concepto
la ley 11.683 admite la posibilidad de impugnar y determinar los mismos sin antes haber
impugnado y determinado el impuesto correspondiente al período base, atento que
están amparados por la presunción de exactitud.

Causa: D'ANGELO, DOMINGO S/RECURSO DE APELACIÓN - IMPUESTO A LAS

GANANCIAS - TFN, sala D, 24/9/1999

Tratándose de una verificación iniciada con posterioridad a la fecha de presentación

de la declaración jurada de impuesto a las ganancias correspondiente al período 1994,
cabe concluir que el recurrente se encuentra amparado por el beneficio del "bloqueo
fiscal" y que el procedimiento de verificación fiscal debe haber comenzado por este
período y no por el de 1993, razón por la que corresponde anular la resolución por la
cual se determinó el impuesto en cuestión.

Causa: SISTEMA DE PROCESAMIENTO DE DATOS PARA SOCIEDADES SA Y SU

ACUMULADO - TFN, sala B, 6/3/2002

La DGI debe abstenerse de ajustar los períodos amparados por el bloqueo fiscal
hasta tanto concluya en forma definitiva el proceso de determinación del último ejercicio
por el que se presentara declaración jurada, habida cuenta que el crédito fiscal por
aquellos años está resguarda por el art. 65de la ley 11.683 —t.o. 1998— en cuanto
establece que mientras se sustancia el procedimiento relativo al último ejercicio y hasta
tanto se constate si el mismo es impugnado y determinado, queda vigente la posibilidad
de ejercer para los años amparados el poder y facultad fiscal para ajustarlos.

— PARÁMETROS —

Causa: TIBSA INVERSORA SA S/REC. DE APEL. - TFN, sala A, 7/11/2001

Los parámetros "ingresos" y "patrimonios" a considerar para la procedencia del

Régimen Especial de Fiscalización, en los términos de los arts. 117y 127 de la ley
11.683 —t.o. 1998—, deben referirse al último período fiscal anual por el que se
presentaron las declaraciones juradas correspondientes.

Es nulo el procedimiento llevado a cabo por la inspección para determinar de oficio el

impuesto a las ganancias, en tanto desconoció el amparo legal de que gozaba el
contribuyente respecto del Régimen Especial de Fiscalización, aun cuando éste no haya
enderezado correctamente el planteo de nulidad la cual debe ser producida de oficio en
pos de asumir un rol decisivo en orden a la seguridad jurídica, característica intrínseca
del sistema del "bloqueo fiscal" en su premisa de otorgar certidumbre en la relación
fisco-contribuyente.
 — SUJETOS —

Causa: BANDEIRA SA - TFN, sala B, 17/8/2004

No resultan amparados en el régimen del bloqueo fiscal los sujetos que, por
categorizarse como exentos frente al gravamen, no realizan presentaciones de
declaraciones juradas y pueden ameritar por ello, siguiendo la intención legislativa, un
amplio ejercicio de las facultades de verificación y control.

Causa: LA RIOJANA COOPERATIVA VITIVINIFRUTÍCOLA DE LA RIOJA - CNFed. Cont. Adm.,

sala III, 29/11/2011

Cabe destacar que el art. 143 de la ley 11.683, al que recurre la apelante para
sostener que el Régimen Especial de Fiscalización no es aplicable a las empresas
promovidas, por cuanto el órgano de fiscalización cuenta con facultades suficientes para
llevar adelante su cometido, sin que exista precepto alguno que las limite, en modo
alguno brinda sustento a su postura.

Ello así por cuanto es de toda claridad que el citado precepto reconoce como
supuesto fáctico del ejercicio de las facultades del fisco a los fines allí indicados, la
existencia de un presunto incumplimiento por parte de los responsables, de las cláusulas
legales o convencionales de las cuales dependieran los beneficios aludidos, pudiendo
considerarse a los fines tributarios, como caducas —total o parcialmente— a las
preferencias impositivas acordadas (art. 143 cit., 1º y 2º parág.).

Sin embargo debe advertirse que el caso de autos en modo alguno concierne a la
investigación y/u/o eventual denuncia del incumplimiento —por parte de la fiscalizada—
de las cláusulas de las cuales dependieran las franquicias otorgadas, ya que no se
discute lo atinente a la validez y vigencia del régimen promocional, sino lo referido a la
aplicación del bloqueo fiscal, en el marco del aludido régimen.

De tal modo, y habida cuenta que el régimen especial que resulta de los preceptos
contenidos en los arts. 117 y ss. de la ley 11.683, en modo alguno prevé ni exceptúa de
su aplicación, a los sistemas de promoción o que otorgan franquicias tributarias, así
como tampoco en estos últimos existe norma alguna que los coloque al margen de los
precisos límites a la fiscalización, que fijan las reglas citadas al comienzo, parece
incuestionable la procedencia del bloqueo fiscal en el caso de autos.

TÍTULO I

CAPÍTULO XIV - CUENTA DE JERARQUIZACIÓN. TERESA GÓMEZ

CUENTA DE JERARQUIZACIÓN (ART. 128)

 ART. 128 — Créase la Cuenta "Administración Federal de Ingresos Públicos -
Cuenta de Jerarquización", la que se acreditará con hasta el cero sesenta
centésimos por ciento (0,60%) del importe de la recaudación bruta total de los
gravámenes y de los recursos de la seguridad social cuya aplicación, recaudación,
fiscalización o ejecución judicial se encuentra a cargo del citado organismo y se
debitará por las sumas que se destinen a dicha cuenta.

DÉJASE ESTABLECIDO QUE EL PORCENTAJE DE LA CUENTA DE JERARQUIZACIÓN A

QUE ALUDE EL PÁRRAFO ANTERIOR, INCLUYE LOS IMPORTES DE LAS CONTRIBUCIONES
PATRONALES.

LA TESORERÍA GENERAL DE LA NACIÓN, DEPENDIENTE DE LA SUBSECRETARIA DE

PRESUPUESTO DE LA SECRETARIA DE HACIENDA DEL MINISTERIO DE ECONOMÍA Y
OBRAS Y SERVICIOS PÚBLICOS, DEPOSITARÁ MENSUALMENTE EL IMPORTE
ESTABLECIDO EN UNA CUENTA A DISPOSICIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE
INGRESOS PÚBLICOS.

LA CUENTA DE JERARQUIZACIÓN SE DISTRIBUIRÁ ENTRE EL PERSONAL DE LA

ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, DE ACUERDO A LAS PAUTAS QUE
ESTABLECERÁ EL PODER EJECUTIVO NACIONAL, PREVIA INTERVENCIÓN DE LA
COMISIÓN TÉCNICA ASESORA DE POLÍTICA SALARIAL DEL SECTOR PÚBLICO,
CONFORME A UN SISTEMA QUE CONSIDERE LA SITUACIÓN DE REVISTA, EL RENDIMIENTO
Y LA EFICIENCIA DE CADA UNO DE LOS AGENTES.

LO DISPUESTO EN LOS PÁRRAFOS ANTERIORES ENTRARÁ A REGIR AL SEXTO MES

SIGUIENTE DE DICTADAS LAS PAUTAS POR EL PODER EJECUTIVO NACIONAL. MIENTRAS
TANTO, LA ACREDITACIÓN Y DISTRIBUCIÓN DE LAS CUENTAS DE JERARQUIZACIÓN DE LOS
ORGANISMOS QUE SE DISUELVEN DE ACUERDO AL ART. 1º DEL DEC. 618/1997,
CONTINUARÁN EFECTUÁNDOSE DE CONFORMIDAD CON LOS REGÍMENES ESTABLECIDOS
POR LOS ARTS. 77Y 78 DE LA LEY 23.760.

Durante el período referido en el párrafo anterior, delégase en la Jefatura de

Gabinete De Ministros, previa intervención de la Comisión Técnica Asesora de
Política Salarial Del Sector Público, la facultad de dictar un régimen de transición
para el personal de cada organismo disuelto, modificando al efecto las
reglamentaciones vigentes.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El texto de la ley 23.760(1), a través de lo establecido en sus arts. 77 y 78, incorporó

en el título XIV de la ley 11.683 (t.o. 1978) la "Cuenta Especial de Jerarquización" como
un beneficio que regiría a partir del día 1º de diciembre de 1989 para el personal de la
Dirección General Impositiva.

Dicho régimen no podía afectar un porcentaje superior al cero con cuarenta

centésimos por ciento (0,40%) del importe de la recaudación de los gravámenes cuya
percepción efectuaba dicha repartición.

Ulteriormente, cuando el dec. 618/1997 crea la Administración Federal de Ingresos

Públicos, el art. 13 de dicha norma modifica la cuenta que pasó a denominarse "AFIP -
Cuenta de Jerarquización". Ella se acreditaba con hasta el 0,60% del importe de la
recaudación bruta total de los gravámenes y de los recursos de la seguridad social cuya
aplicación, recaudación, fiscalización o ejecución judicial se encontraran a cargo del
citado organismo, y se debitaba por las sumas que se destinaran a dicha cuenta.
 Válido resulta destacar que el decreto del Poder Ejecutivo Nacional, 90/2001
(25/1/2001), transfirió la AFIP de la órbita del Ministerio de Economía al ámbito de la
Jefatura de Gabinete de Ministros, con la organización y competencias fijadas por el dec.
618/1997.

Posteriormente, el dec. PEN 617/2001 (BO 15/5/2001) derogó el antes mencionado,

transfiriendo, nuevamente, la Administración Federal de Ingresos Públicos al ámbito del
Ministerio de Economía con la organización y competencias fijadas por el dec. 618 del
10 de julio de 1997.

El 5/11/2001 el dec. 1399/2001 derogó el art. 13 del dec. 618/1997 estableciendo una
serie de modificaciones que reseñamos a continuación.

1) Los recursos de la AFIP estarán conformados por un porcentaje de la recaudación

neta total de los gravámenes y de los recursos aduaneros cuya aplicación,
recaudación, fiscalización o ejecución fiscal se encuentra a su cargo.

2) Para el ejercicio correspondiente al año 2002 dicha alícuota será del dos coma
setenta y cinco por ciento (2,75%) y se reducirá anualmente en cero cuatro
centésimos por ciento (0,04%) no acumulativo durante los tres (3) ejercicios
siguientes.

3) A partir del cuarto ejercicio, el Poder Ejecutivo Nacional podrá revisar dichos
porcentajes. Sin perjuicio de ello, si durante el período inicial de cuatro (4) años se
produjeran modificaciones sustanciales de las competencias de la AFIP el Poder
Ejecutivo Nacional podrá revisar dichos porcentajes.

4) La AFIP creará en su contabilidad una "Cuenta de Jerarquización". El

Administrador Federal podrá disponer la acreditación en ella de hasta el cero
setenta y cinco centésimos por ciento (0,75%) del importe de la recaudación de la
que se debitarán las sumas que se distribuyan.

5) Déjase establecido que el porcentaje de la "Cuenta de Jerarquización" a que alude

el párrafo anterior incluye las contribuciones patronales correspondientes.

6) La "Cuenta de Jerarquización" se distribuirá entre el personal de la AFIP, conforme

a un sistema que considere la situación de revista, rendimiento y eficiencia de cada
uno de los agentes en base a parámetros objetivos de medición. Los criterios de
distribución serán reglamentados por el Ministro de Economía, a propuesta del
Administrador Federal de Ingresos Públicos.

7) Los fondos destinados a la "Cuenta de Jerarquización" serán extraídos de los

fondos propios del organismo.

Las últimas Resoluciones dictadas por el Ministerio de Economía modificando los

importes de los créditos de la "Cuenta de Jerarquización" son las siguientes:

1) Res. 520 del 30/6/2000: fijó el crédito de la Cuenta de Jerarquización en

cuatrocientos veinticinco milésimos por ciento (0,425%).

2) Res. 572/2001 del 17/10/2001: fijó el importe en cuatrocientos setenta y un

milésimos por ciento (0,471%).
 La disposición 11/2012, firmada por el Administrador Federal, estableció Normas para
la distribución de la Cuenta "Dirección General Impositiva - Cuenta de Jerarquización" y
del Régimen de Jerarquización para el personal de la ex Administración Nacional de
Aduanas - s/régimen de transición - Modificación disposición 441/11 (AFIP).

En ella se estableció que a los efectos de definir la participación del personal en la

distribución de los señalados conceptos entre el 1º de mayo y el 31 de octubre de 2012,
el período a considerar para las evaluaciones previsto en los arts. 12 y 13 de las normas
contenidas en el Anexo de la disposición 442/1999 (AFIP) y sus modificatorias, será el
comprendido entre el 1º de noviembre de 2010 y el 29 de febrero de 2012.

El período mínimo a que se refieren los arts. 14; 16 a) y b); 17; 18 y 19 de las mismas
normas queda establecido en dos (2) meses de servicios efectivos".

Ello así, hasta el 30 de abril de 2012, la participación del personal en la

Cuenta DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA - Cuenta de Jerarquización" o en el Régimen de
Jerarquización para el personal de la ex ADMINISTRACIÓN NACIONAL DE ADUANAS, según
corresponda, permanecerá sujeta a las bandas y FONAS vigentes a la fecha(2).

Resulta interesante destacar que con fecha 10/12/2016 el Sindicato AEFIP, con la
firma del Secretario General Guillermo Imbrogno y el Secretario de Prensa Federico
Cardone informaron, a través de un comunicado que "...el 30/11/2016 fueron
"convocados por la Administración Federal de Ingresos Públicos para tratar la
problemática existente respecto de la ilegítima liquidación de la Cuenta de
Jerarquización que se viene realizando a partir de la Nota 1118 (DALA). En el encuentro
estuvieron presentes el Director de la DGI Horacio Castagnola, la Subdirectora General
de Recursos Humanos Adriana Beltramone, el Subdirector General de Coordinación
Técnico Institucional Ernesto Donato y por AEFIP, el Secretario General Guillermo
Imbrogno junto al Secretario de Finanzas, Jorge Burgos".

"En dicha reunión fuimos notificados del Acta Acuerdo 79/2016 entre ANSeS y AFIP,
la cual eleva los porcentajes de retención que realiza el Organismo sobre los fondos que
en concepto de aportes y contribuciones transfiere diariamente a la ANSeS".

"Como fuera comunicado hace una semana, a partir del 1 de enero de 2017 la
Administración Federal contará con un considerable incremento en su presupuesto, de
acuerdo a los reclamos efectuados públicamente por nuestro Sindicato".

"Teniendo en cuenta este cuadro de situación y la existencia de estos recursos,

presentaremos una propuesta a la AFIP a los fines de que destine partidas
presupuestarias a la Cuenta de Jerarquización y comience a subsanar la arbitraria quita
salarial que estamos sufriendo; continuando el reclamo por el cumplimiento de lo
dispuesto en el art. 16 del dec. 1399/2001 y el art. 168 de nuestro Convenio Colectivo
de Trabajo".

ANEXO JURISPRUDENCIA RELEVANTE

Causa: DEL MESTRE DE RENDOS, CLELIA ELVIRA C. ANSES S/REAJUSTES VARIOS - CFed.
Seguridad social, sala III, 30/3/2011

La "cuenta de jerarquización" prevista en el art. 128 de la ley 11683 refiere un tipo

especial de remuneración, atribuido a los agentes en actividad de la AFIP, consistente
en la asignación de sumas de dinero a aquellos trabajadores en concepto de
participación en la recaudación de impuestos, que constituyen incrementos salariales
extrapresupuestarios y de monto variable (conf. Jaime, Raúl C. y Brito Peret, José I.:
"Régimen Previsional - SIJP - Ley 24.241", p. 117). En consecuencia, el rubro de
referencia no deber ser computado para la determinación del haber inicial (del voto de
la mayoría. El Dr. Fasciolo votó en disidencia)(3).

Causa: FOLCO, CARLOS MARÍA C. ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS

S/MEDIDA CAUTELAR AUTÓNOMA(4) - JFed. nro. 2, Mar del Plata, 14/9/1999

La verosimilitud del derecho requerida para la traba de una medida cautelar —en el
caso de las denominadas autónomas— debe ser entendida como la probabilidad de que
el derecho exista y no como una incontestable realidad, que sólo se logrará al agotarse
la instancia.

Por lo expuesto resuelvo conceder la medida solicitada requiriendo a la

Administración Federal de Ingresos Públicos la suspensión de toda medida que
provoque una disminución en el porcentaje del 100% que percibe el actor por su
participación en la Cuenta de Jerarquización, hasta tanto se dicte resolución definitiva
respecto del recurso interpuesto en sede administrativa con fecha 6 de septiembre de
1999; para su cumplimiento líbrese oficio de estilo.

Causa: MAZZUOLI AMADEO C. FISCO NACIONAL DGI S/DIRECCIÓN GENERAL

IMPOSITIVA - CNFed. Cont. Adm., sala I, 24/2/1998

(El problema que se suscitó en la causa fue determinar si cabía consignar como
integrantes del mencionado "Fondo de Estímulo" a los conceptos impositivos a que
hacen referencia los arts. 45 y 46 de la ley 23.410 (BO 9/12/1986).

Debe admitirse la demanda, reconociéndose y declarando recaudados al mes de

octubre de 1986, los montos correspondientes al impuesto a los combustibles pagados
por YPF por compensación a raíz de la ley 23.410,arts. 45y 46, debiéndose remitir las
sumas equivalentes a los sesenta centésimos por ciento (0.60%) de aquellos a la cuenta
de fondo estimulo de la DGI, con actualización e intereses; todo ello dentro de los límites
del interés del actor, a cuyo efecto se deberá efectuar la pertinente liquidación.

Causa: SAFFINI, NICOLÁS DOMINGO C. ESTADO NACIONAL (DGI) S/DIRECCIÓN GENERAL

IMPOSITIVA - CNFed. Cont. Adm., sala I

Debe admitirse la demanda, reconociéndose y declarando recaudados al mes de

octubre de 1986, los montos correspondientes al impuesto a los combustibles pagados
por YPF por compensación a raíz de la ley 23.410,arts. 45y 46, debiéndose remitir las
sumas equivalentes a los sesenta centésimos por ciento (0,60%) de aquellos a la cuenta
de fondo estimulo de la DGI, con actualización e intereses; todo ello dentro de los límites
del interés del actor, a cuyo efecto se deberá efectuar la pertinente liquidación.

TÍTULO I
 CAPÍTULO XV - RÉGIMEN DE ACTUALIZACIÓN. TERESA GÓMEZ

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Parte de la historia inflacionaria de nuestro país se ve reflejada en la redacción

"multitemporal" del presente capítulo (BO 7/4/1976 ley 21.281 - BO 24/5/1986, ley
23.314 - BO 26/1/1988 ley 23.548 - BO 10/1/1989, ley 23.658).

Permítasenos utilizar el término "multitemporal" ya que nos estamos refiriendo a una

confusa época que comienza en el año 1976 y finaliza en abril de 1991.

No es la finalidad de nuestro trabajo desarrollar históricamente los avatares

normativos del período inflacionario, recomendamos para ello la lectura obras de
aquilatada doctrina que han realizado estudios completos del tema en cuestión(1). Atento
a esta posición, si bien los artículos integrativos del presente Capítulo no han sido
derogados y continúan en vigencia, no procederemos al análisis individual dado que
desde el año 1991 no son de aplicación normas referidas a la actualización monetaria.

Simplemente, y a título recordativo, señalaremos legislación y jurisprudencia que se

transformaron en hitos de ese confuso período.

-Ley 21.734 (BO 19/1/1978) estableció, para los ejercicios cerrados o hechos
imponibles ocurridos a partir del 1/1/1978, la aplicación del índice de precios al por
mayor, nivel general, para todos los regímenes de actualización correspondientes
a impuestos cuya aplicación percepción o fiscalización estuviera a cargo de la DGI.

-Ley 21.894 (27/10/1978) denominada de "Ajuste por inflación", estableció esta

metodología en el impuesto a las Ganancias para las sociedad anónimas,
sociedades de responsabilidad limitada, sociedades en comandita simple o por
acciones, asociaciones civiles, las fundaciones, las sociedades de economía
mixta, cualquier otro tipo de sociedades, empresas unipersonales, y los
establecimientos organizados en forma de empresas estableces, pertenecientes a
asociaciones, sociedades, empresas o personas físicas del exterior.

-Corte Suprema de Justicia de la Nación, "Camusso de Marino, Amalia c. Perkins,

SA" (21/5/1976) "El aumento del monto nominal en función de los índices oficiales
de precios al consumidor —ley 20.695— no hace la deuda más onerosa en su
origen; sólo mantiene el valor económico real frente al paulatino envilecimiento de
la moneda, circunstancia ésta que no escapó al Codificador según se desprende
de la sabia nota al art. 619 del Cód. Civil, que inclusive reconoce facultades
específicas al Poder Legislativo. No existe modificación de la obligación sino
determinación del quantum en que ella se traduce cuando ha existido variación del
valor de la moneda". Firmado por Horacio H. Heredia - Adolfo R. Gabrielli -
Alejandro R. Caride - Federico Videla Escalada - Abelardo F. Rossi

-Cámara Nacional de Apelaciones en lo Civil, plenario "La Amistad SRL c. Iriarte

Roberto C." (9/9/1977) "Corresponde revalorizar una deuda de dinero en relación
con la depreciación monetaria en el caso de que el deudor hubiere incurrido en
mora".

- Tribunal Fiscal de la Nación Plenario "Amazonas SA" (18/9/1979) "El Tribunal Fiscal
es competente para entender en las apelaciones deducidas contra liquidaciones o
intimaciones de pago de la actualización prevista en la ley 21.281, relativas a los
créditos sujetos a actualización enunciados en los arts. 116 y 121, segundo párrafo
 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones), con excepción de aquellas en
que se invoquen exclusivamente meros errores de cálculo en la liquidación o
intimación". Firmado por Héctor C. Morón - Agustín Torres - Egidio R. Abálsamo -
Carlos A. E. Alvarado - Norberto J. Godoy - Luis Vicente Guerini - Pedro José
Pagani.

-Corte Suprema de Justicia de la Nación "SA Fábricas y Refinerías de Aceites

(SAFRA)" (7/5/1987) La actualización de las sumas no ingresadas
tempestivamente reviste en el sistema de la ley 11.683 —cuyas disposiciones en
la materia fueron declaradas aplicables en el ámbito aduanero por el art. 5º de
la ley 21.369— un carácter innegablemente complementario y parcialmente
sustitutivo del restante accesorio previsto en relación a la indemnización completa
del daño derivado de aquella falta de pago en término". Firmado por Augusto C.
Belluscio - Carlos S. Fayt - Enrique S. Petracchi - Jorge A. Bacqué.

1.1. Actualización modular

Ya para el final de esta etapa, el 24/7/1990, la Subsecretaría de Finanzas Públicas

estableció, a través de la res. 36/1990, la última técnica indexatoria que fuera
denominada "actualización modular". En esta metodología las distintas actualizaciones
operaban a partir de:

a) créditos fiscales, desde el día del vencimiento hasta el mismo día del penúltimo
mes anterior al del ingreso del tributo.

b) multa, desde el día de quedar firme hasta el mismo día del penúltimo mes anterior
al del ingreso de la multa.

c) devolución, reintegro, compensación, desde la fecha de la solicitud, reclamo

administrativo, demanda judicial hasta el mismo día del penúltimo mes anterior al del
reintegro, compensación o devolución.

El índice aplicable consideraba la variación operada en los índices de precios al por

mayor, nivel general (INDEC) de las fecha antedichas. Por el período restante se
aplicaba la actualización establecida por el Banco Central acorde a las pautas del dec.
435/1990.
Índice de Precios al por Mayor Nivel General (Promedio Inflación
Año
Anual)(*) (%)
1975 0,297683
1976 1,783266 499
1977 4,448237 149
1978 10,942107 145
1979 27,278349 149
1980 47,853695 75
1981 100,293208 109
1982 357,276883 256
1983 1.646,79 360
 Índice de Precios al por Mayor Nivel General (Promedio Inflación
Año
Anual)(*) (%)
1984 11.118,50 575
1985 84.820,40 662
1986 138.990,30 63
1987 309.772,80 122
1988 1.587.683,20 412
1989 56.085.704,50 3432
1990 957.342.579,40 1606
1991 2.014.971.160,40 110

(*)
Fuente: Instituto Nacional de Estadística y Censos.

1.2. Ley de Convertibilidad

Por fin y por último, el Boletín Oficial publicó, el 28/3/1991, la ley 23.928 que declaró
la convertibilidad del Austral con el Dólar de los Estados Unidos de América a partir del
1º de abril de 1991, a una relación de diez mil australes (A 10.000) por cada dólar.

Los mecanismos de actualización monetaria o repotenciación de créditos dispuestos

en sentencias judiciales respecto a sumas expresadas en Australes no convertibles, se
aplicaron exclusivamente hasta el día 1º del mes de abril de 1991, no devengándose
nuevos ajustes por tales conceptos con posterioridad a ese momento.

Además, se derogaron con efecto a partir del 1º del mes de abril de 1991, todas las
normas legales o reglamentarias que establecían o autorizaban la indexación por
precios, actualización monetaria, variación de costos o cualquier otra forma de
repotenciación de las deudas, impuestos, precios o tarifas de los bienes, obras o
servicios. Esta derogación se aplicó aun a los efectos de las relaciones y situaciones
jurídicas existentes, no pudiendo aplicarse ni esgrimirse ninguna cláusula legal,
reglamentaria, contractual o convencional —inclusive convenios colectivos de
trabajo— de fecha anterior, como causa de ajuste en las sumas de Australes que
correspondiera pagar, sino hasta el día 1º de abril de 1991, en que entró en vigencia la
convertibilidad del Austral.

La sanción de la ley de Convertibilidad dejó sin efecto las normativas que regulaban
el sistema de indexación. Esta posición fue captada en la Ley de Rito Fiscal, más
precisamente en el art. 201, en cuanto se estableció que: "Las actualizaciones previstas
en esta ley de obligaciones de dar sumas de dinero, se efectuarán hasta el 1 de abril de
1991, inclusive".

1.3. Ley de Emergencia Pública y reforma del régimen cambiario

El 6 de enero de 2002 fue promulgada parcialmente la ley de "Emergencia Pública y

Reforma del Régimen Cambiario", nro. 25.561, que derogó(2) los arts. 1º, 2º, 8º, 9º, 12 y
13 de la Ley de Convertibilidad, y modificó(3) el texto de los arts. 3º, 4º, 5º, 6º, 7º y 10.
 Pese a estos cambios, debemos destacar que el art. 10 de la ley "Emergencia Pública
y Reforma del Régimen Cambiario" mantiene derogadas, con efecto a partir del 1º de
abril de 1991, todas las normas legales o reglamentarias que establecen o autorizan la
indexación por precios, actualización monetaria, variación de costos o cualquier otra
forma de repotenciación de las deudas, impuestos, precios o tarifas de los bienes, obras
o servicios.

RÉGIMEN DE ACTUALIZACIÓN (ART. 129)

ART. 129 — Establécese un régimen de actualización de los créditos a favor del

Estado, administración central o descentralizada, y de los créditos a favor de los
particulares, emergentes de impuestos, tasas, contribuciones y multas, en la forma
y condiciones que se indican en los artículos siguientes.

EN LO QUE HACE A SU COMPETENCIA Y EN TODO LO NO ESPECIFICADO, EN ESPECIAL

LO REFERENTE A PLAZOS, CÓMPUTO E ÍNDICES APLICABLES, SE ESTARÁ A LO QUE
DISPONGA LA SECRETARIA DE HACIENDA DEPENDIENTE DEL MINISTERIO DE ECONOMÍA
Y OBRAS Y SERVICIOS PÚBLICOS.

A LOS EFECTOS INDICADOS EN EL PÁRRAFO ANTERIOR, EL IMPORTE EN CONCEPTO

DE ACTUALIZACIÓN MÁS LOS INTERESES RESARCITORIOS NO PODRÁ EXCEDER DEL QUE
RESULTE DE APLICAR AL MONTO ADEUDADO EL DOBLE DE LA TASA DE INTERÉS ACTIVA
DE CARTERA GENERAL UTILIZADA POR EL BANCO DE LA NACIÓN ARGENTINA EN SUS
OPERACIONES DE CRÉDITO, SIN PERJUICIO DE LA APLICACIÓN DE LOS INTERESES
PUNITORIOS EN LOS CASOS EN QUE PROCEDA.

El monto por actualización de los créditos que resulte de la diferencia entre su

valor actualizado y su valor original, participará de la misma naturaleza del crédito
a que corresponda.

CRÉDITOS SUJETOS A ACTUALIZACIÓN (ART. 130)

ART. 130 — Estarán sujetos a actualización:

A) LOS IMPUESTOS, TASAS Y CONTRIBUCIONES REGIDOS POR LA PRESENTE LEY.

B) LOS IMPUESTOS, TASAS Y CONTRIBUCIONES NACIONALES REGIDOS POR OTRAS

LEYES.

C) LOS IMPUESTOS, TASAS Y CONTRIBUCIONES, INCLUSIVE MUNICIPALES, DE

APLICACIÓN EN JURISDICCIÓN NACIONAL.

D) LOS ANTICIPOS, PAGOS A CUENTA, RETENCIONES Y PERCEPCIONES,

CORRESPONDIENTES A LOS CITADOS TRIBUTOS.

E) LAS MULTAS APLICADAS CON MOTIVO DE LOS MENCIONADOS TRIBUTOS.

F) LOS MONTOS POR DICHOS TRIBUTOS QUE LOS PARTICULARES REPITIEREN,

SOLICITAREN DEVOLUCIÓN O COMPENSAREN.

El régimen de actualización será de aplicación general y obligatoria,

sustituyendo los regímenes propios que, en su caso, pudiesen existir para algunos
de los tributos mencionados precedentemente, y sin perjuicio de la aplicabilidad
adicional de los intereses o recargos por mora, intereses punitorios, demás
accesorios y multa que aquéllos prevean.

PLAZO DE ACTUALIZACIÓN (ART. 131)

ART. 131 — Cuando los impuestos, tasas, contribuciones, sus anticipos, pagos
a cuenta, retenciones o percepciones y multas, se ingresen con posterioridad a la
fecha fijada por los respectivos vencimientos, la deuda resultante se actualizará
por el lapso transcurrido desde dicha fecha y hasta aquella en que se efectuare el
pago.

MULTAS ACTUALIZABLES (ART. 132)

ART. 132 — Las multas actualizables serán aquellas que hayan quedado firmes
y correspondan a infracciones cometidas con posterioridad al 7 de abril de 1976.

EN LOS CASOS DE MULTAS QUE HUBIERAN SIDO RECURRIDAS Y QUEDARA FIRME LA

SANCIÓN, CORRESPONDERÁ SU ACTUALIZACIÓN EN LOS TÉRMINOS DEL ART. 131,
CONSIDERANDO COMO VENCIMIENTO EL FIJADO EN LA RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA
QUE LA HUBIERA APLICADO.

Ese modo de cómputo del período sujeto a actualización será aplicable aun
cuando la apelación de la multa integrara la del impuesto respectivo y en la
proporción en que éste fuera confirmado.

PAGO DE LA ACTUALIZACIÓN (ART. 133)

ART. 133 — La obligación de abonar el importe correspondiente por

actualización surgirá automáticamente y sin necesidad de interpelación alguna por
parte del ente acreedor. Esta obligación subsistirá no obstante la falta de reserva
por parte de aquél al recibir el pago de la deuda por los tributos o sanciones y
mientras no se haya operado la prescripción para el cobro de ellos. En los casos
en que se abonaren los tributos o sanciones sin la actualización y/o intereses
correspondientes, los montos respectivos estarán también sujetos a la aplicación
del presente régimen desde ese momento, en la forma y plazos previstos para los
tributos.

ANTICIPOS, PAGOS A CUENTA, RETENCIONES Y PERCEPCIONES.

ACTUALIZACIÓN(4) (ART. 134)

ART. 134 — El monto de actualización correspondiente a los anticipos, pagos a

cuenta, retenciones y percepciones, no constituye crédito a favor del contribuyente
contra la deuda del tributo al vencimiento de éste, salvo en los supuestos en que
el mismo no fuera adeudado.

PAGO CON PRÓRROGA. ACTUALIZACIÓN(5) (ART. 135)

ART. 135 — En los casos de pago con prórroga, la actualización procederá sobre
los saldos adeudados, hasta su ingreso total.

BASE DE CÁLCULO(6) (ART. 136)

 ART. 136 — La actualización integrará la base para el cálculo de las sanciones
y accesorios previstos en esta ley o los de carácter específico establecidos en las
leyes de los tributos a los que este régimen resulta aplicable. Asimismo, la
actualización integrará la base del cálculo para la aplicación de los intereses del art.
52, cuando ella se demandare judicialmente.

EMBARGO PREVENTIVO(7)(ART. 137)

ART. 137 — Cuando la Administración Federal de Ingresos Públicos solicitare

embargo preventivo por la cantidad que presumiblemente adeuden los
contribuyentes, podrá incluir en dicha cantidad la actualización presuntiva
correspondiente a la misma, sin perjuicio de la determinación posterior del
impuesto y de la actualización adeudada.

RECLAMO ADMINISTRATIVO (ART. 138)

ART. 138 — Contra las intimaciones administrativas de ingreso del monto de

actualización, procederá el reclamo administrativo —que se resolverá sin
sustanciación— únicamente en lo que se refiere a aspectos ligados a la liquidación
del mismo.

Cuando dicho reclamo involucrara asimismo aspectos referidos a la procedencia

del gravamen, serán aplicables las disposiciones que rigen esta última materia
inclusive en lo que hace a la correspondiente actualización.

DEMANDA DE REPETICIÓN(8)(ART. 139)

ART. 139 — Para que proceda la repetición prevista en el art. 83 deberá haberse
satisfecho el importe de la actualización correspondiente al impuesto que se intente
repetir.

APLICACIÓN, PERCEPCIÓN Y FISCALIZACIÓN(9)(ART. 140)

ART. 140 — Serán de aplicación a las Actualizaciones las normas de esta ley
referidas a aplicación, percepción y fiscalización de los tributos con las
excepciones que se indican en este Capítulo.

VIGENCIA (ART. 141)

ART. 141 — Serán actualizadas en los términos de esta ley las obligaciones
tributarias correspondientes a tributos, anticipos, pagos a cuenta, retenciones o
percepciones, cuyo vencimiento se haya operado con anterioridad a la publicación
de la ley 21.281, pero solamente desde esa fecha.

ACTUALIZACIÓN A FAVOR DE LOS CONTRIBUYENTES (ART. 142)

ART. 142 — También serán actualizados los montos por los que los
contribuyentes solicitaren devolución, repetición, pidieren reintegro o
compensación.

DICHOS MONTOS SE ACTUALIZARÁN DESDE LA FECHA DE PAGO O PRESENTACIÓN DE

LA DECLARACIÓN JURADA QUE DIO ORIGEN AL CRÉDITO A FAVOR DE LOS
CONTRIBUYENTES O RESPONSABLES.
 No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando se trate de
compensaciones que operen dentro del mismo impuesto o entre los impuestos a
las ganancias y a los activos, la actualización procederá desde la fecha en que el
saldo acreedor a compensar haya sido susceptible de ser imputado como pago.

ANEXO JURISPRUDENCIA RELEVANTE

Causa: DACOM SACIYF S/APELACIÓN IVA - TNF, sala A, 28/2/2000

En caso de devolución, la actualización monetaria procede, en virtud de lo dispuesto

en el art. 129 de la ley 11.683 —t.o. 1978 y sus modif.—, desde la fecha en que se
efectúa el pedido concreto de devolución, y no como lo pretende la actora desde la fecha
en que comunica la transferencia del saldo a favor en el IVA. La aludida transferencia
no se encuentra contemplada en la norma apuntada, y no constituye, por otro lado, en
modo alguno, un procedimiento previo que deba llevarse a cabo para estar en
condiciones de solicitar la devolución.

Causa: SANTO DELLA GASPERA SA C. FISCO NACIONAL (DGI) S/ORDINARIO - CS,

28/3/2000

La actualización automática —es decir, la que no requiere para su procedencia un

concreto reclamo o pedido al organismo recaudador o la promoción de una demanda
judicial—, sólo fue establecida para los supuestos en que el contribuyente utiliza un
saldo a su favor para confrontarlo con débitos provenientes de operaciones de ejercicio
fiscales posteriores. Para las demandas de repetición, como la enderezada a obtener el
reintegro de saldos a favor de la actora en el impuesto al valor agregado, el cómputo de
la actualización sólo procede desde el momento en que el interesado hubiese llevado a
cabo alguno de los actos previstos en el inc. a) del art. 129, de la ley 11.683, t.o. 1978,
según el texto introducido por las leyes 21.281 y 21.911 (conf. doctrina de Fallos:
315:2938; 316:3026 y sus citas, entre otros).

Causa: HOGARTEX SACI - TFN, en pleno, 8/10/1978

Son los vocales de cada sector del Tribunal Fiscal los jueces exclusivos del alcance
de las respectivas competencias. De tal manera la cuestión de si es procedente el
recurso de apelación contra intimaciones de pago en concepto de actualización de la
Dirección General Impositiva, sólo es de la competencia de los vocales con competencia
exclusiva en materia impositiva, y todo pronunciamiento al respecto de los vocales con
competencia exclusiva en materia aduanera implicaría un exceso de las facultades que
les han sido asignadas en la ley 21.858.

Causa: BATISTA, MARÍA B. AMITRANO VDA. DE Y OTROS S/RECURSO DE APELACIÓN -

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - TFN, sala D, 23/6/1999

Los parámetros del art. 115 de la ley 11.683, a partir de su reforma por la ley 23.697
constituyen un tope que no puede ser superado por las determinaciones que formula la
Dirección General Impositiva (Del voto del Dr. Brodsky).

Causa: JUGOS SANTA FE SA C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala III, 1/2/2000

Es válida la resolución SH 10/1988 en tanto no se pruebe que su aplicación conduzca

a una situación confiscatoria, pues no basta a tal fin la mera referencia a resultados
hipotéticos ni argumentos genéricos.
Causa: SEIDMAN Y BONDER SCA (TF 11894-I) C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala
11/8/1998

La actualización de las obligaciones tributarias no importa una sanción, sino tan solo
un mecanismo tendiente a preservar la obligación a valores constantes que, se
encuentra acotado por la sanción de la ley 23.928, que proscribió todo tipo de
actualización de obligaciones a partir del 1º de abril de 1991 (cfr. fallo de la Corte
Suprema de Justicia de la Nación en la causa Industria Argentina de la Indumentaria
SA).

Causa: LIBOVICH Y CIA. SRL C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala III, 19/6/1997

Es válida la resolución... en tanto no se pruebe que se aplicación conduzca a una

situación confiscatoria, pues no basta a tal fin la mera referencia a resultados hipotéticos
como plantea el actor.

Causa: NOBLEZA PICCARDO SAICYF C. ESTADO NACIONAL - DGI - CS, 17/7/1998

Es procedente la demanda tendiente a obtener la repetición de la suma abonada en

concepto de actualización monetaria del impuesto interno al consumo de cigarrillos
como consecuencia de lo establecido por los arts. 37, 38 y 40 del dec. 435/1990. Por
este decreto el Poder Ejecutivo modifica las reglas para la liquidación de aquel
gravamen establecidas por la ley que lo regula dejando, a su vez, de lado el régimen de
actualización de deudas tributarias previsto por la ley 11.683 (t.o.). En efecto, altera un
elemento directamente determinante de la cuantía de la obligación impositiva que
resulta de las normas anteriores, en tanto estas no prevén reajuste alguno del tributo
que se abonase dentro de los plazos legales, resultando contrario al principio de reserva
o legalidad en materia tributaria.

Causa: CASTOROIL SACIAFEI C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala V, 10/3/2000

Conforme lo decidido por la Corte Suprema corresponde prescindir de la situación de

mora para determinar la procedencia de la actualización de un crédito en materia fiscal
ya que la pretensión de la actualización no difiere de la de cobrar el crédito mismo (conf.
CS, in re "Molinos Río de la Plata c. Fisco Nacional [DGI] s/repetición [DGI] ley 11.683",
sentencia del 10/12/1996).

Causa: ORTIZ, JORGE ANTONIO S/APELACIÓN - IMPUESTO A LAS GANANCIAS, SOBRE LOS
CAPITALES Y AHORRO OBLIGATORIO - TFN, sala A, 29/5/2000

No cabe considerar a la mora culpable como requisito para la exigencia de la

actualización monetaria, en tanto el capital nominal y el plus compensatorio de la
depreciación de la moneda confluyen a reconstruir, apreciado en el valor actual del signo
monetario, el mismo valor económico que el crédito tenía en su origen de suerte tal que
la suma de ambos constituye el capital actual, revistiendo íntegramente el carácter
principal, y en modo alguno el de accesorio del crédito originario. En estos precisos
términos se ha expedido la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa "Cigaif"
del 11 de junio de 1985.

Causa: CONSORCIO IMPRESIT SIDECO SAC - EACASAC -SAIUGE ARG. SA S/RECURSO DE

APELACIÓN - IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - TFN, sala A, 18/2/2000

Debe considerarse a la actualización de deudas como integrante del precio neto

gravado, en tanto no opera la excepción de aquella prevista en la ley del impuesto al
valor agregado (texto vigente a la sazón), conforme surge del texto de la resolución
(DNV) 5515/1983 en tanto la situación planteada en la especie encuadra en los
lineamientos de la ley 13.064, por lo que tal circunstancia impide la aplicación de la Ley
de Contrataciones del Estado (nro. 21.392).

Causa: ESTABLECIMIENTOS METALÚRGICOS BERRIZ SRL C. DGI - CNFed. Cont. Adm.,

sala V, 19/4/2000

Asiste razón al Fisco en cuanto que la ley 23.658 no estableció un tope máximo al
monto que corresponda liquidar en concepto de actualización e intereses como pretende
el voto mayoritario del Tribunal Fiscal, sino un mínimo, lo que debe ser interpretado
considerando que los intereses y actualización liquidados conforme la res. 10/1988 no
pueden ser inferiores al importe resultante de lo previsto en la mentada ley.

Causa: REFINERÍAS DE MAÍZ SA C. DOSEN Y ASOCIADOS SA - CNFed. Cont. Adm., sala

IV, 3/10/1989

Respecto del art. 119 de la ley 11.683 antes de la reforma de la ley 23.658, ya se ha
dicho que la actualización de la pena —multa en el caso— sólo procede en los
supuestos de mora en su pago y desde que tal situación se configura, es decir en el
momento en que vencen los plazos que las normas respectivas acuerdan para pagarlas
cuando no se ha deducido remedio alguno tendiente a impugnar la resolución
condenatoria, o cuando fenece el que confieren para ingresarla, tras el pronunciamiento
definitivo que confirma dicho acto o desestima un recurso que suspendió sus efectos.

Causa: VEROLI HILARIO (TF 9864-I) C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala V, 29/6/1998

Cabe aclarar que cuando el cumplimiento de la obligación tributaria por parte del
contribuyente es defectuosa en cuanto al tiempo en que debió haberse realizado se
configura el estado de mora del deudor que generara la responsabilidad en este en tanto
coexistan dos elementos: un retardo en el cumplimiento de la obligación y un factor de
imputación subjetiva (dolo o culpa de dicho retardo), en tanto que el incumplimiento no
le es imputable al deudor cuando éste se genera por caso fortuito o fuerza mayor.

Conforme lo previsto en el art. 509 del Cód. Civil el deudor se exime de las
responsabilidades de la mora cuando prueba que no le es imputable. En consecuencia
la prueba de la falta de culpa le corresponde al deudor, pues si cree estar liberado de
toda responsabilidad por caso fortuito o fuerza mayor es él quien debe probarlo.

Que, en el sub lite el apelante menciona el hecho de afrontar dificultades financieras

en el momento en que debía hacerse el pago por cuanto la zona en que está radicado
fue declarada de emergencia agropecuaria, sin embargo tal circunstancia no resultó
acreditada, puesto que habiendo ofrecido prueba pericial contable a tales efectos no
produjo la misma, razón por la que el tribunal a quo resolvió dar por decaído su derecho
a producirla.

Que en cuanto a las manifestaciones esgrimidas por la recurrente con relación a la

"ilegalidad" de la res. 10/1988 cabe señalar que la ley 23.549 introdujo el 2º párrafo
el art. 115, mediante el cual se delega en la Secretaría de Hacienda la facultad de
disponer los plazos, forma de cómputo e índices aplicable a los efectos del sistema de
actualización contenido en la ley de Procedimiento tributarios, derogando el art. 118 de
dicha ley que preveía la actualización sobre la base de la variación del índice de precios
al por mayor nivel general.
 En ejercicio, de dichas facultades conferidas por la ley, la Secretaría de Hacienda
dictó la res. 10/1988 cuyo art. 5º creó un índice diario de actualización de créditos
impositivos a favor del Estado sobre la base de la tasa de interés aplicada por el Banco
de la Nación Argentina a sus operaciones de descubierto en cuenta corriente no
autorizadas.

Es decir que la facultad de dicha secretaría para crear tal índice surge del art. 115, y
en consecuencia fue ejercida dentro de los límites previstos en dicha ley por lo que el
agravio esgrimido al respecto deviene insustancial.

Por lo demás, en relación a la pauta elegida como índice para dicha resolución, ella
resulta ser una más entre las distintas pautas o índices que pudieron tenerse en cuenta
y su cuestionamiento resulta también insustancial frente a la falta de prueba de los
perjuicios que ocasiona en el caso en concreto.

Lo mismo cabe sostener respecto de los argumentos referidos a la violación de los

principios de confiscatoriedad, de igualdad y de propiedad cuyos perjuicios tampoco han
sido acreditados en el sub lite pues no resultan suficientes las meras referencias a casos
hipotéticos.

Causa: SANS SA (TF 11545-I) C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala V, 19/12/1999

Dec. 1096/1985 tuvo como objetivo terminar con el proceso inflacionario que afectaba
al país. A tales efectos creó un nuevo signo monetario, el austral, en reemplazo del peso
argentino estableciendo una paridad de $ a 1000= A1.

Asimismo, con el fin de evitar injustas transferencias de ingresos a raíz de la brusca

desaceleración de la inflación, estableció una escala de conversión con el objeto de
deflacionar las relaciones monetarias entre las partes contratantes a partir del
15/6/1985, en forma gradual, toda vez que de no practicarse "desagio" mediante dicha
tabla de conversión se podía producir un inicuo enriquecimiento del acreedor y un
correlativo e inaceptable empobrecimiento del deudor.

De modo tal que el desagio sólo comprende aquellas obligaciones expresadas en

pesos argentinos, nacidas con anterioridad al 15 de junio de 1985 y con vencimiento
posterior a la precitada fecha que lleven en sus cláusulas de ajuste inflación incorporada.

TÍTULO I

CAPÍTULO XVI - REGÍMENES DE PROMOCIÓN. TERESA GÓMEZ

REGÍMENES DE PROMOCIÓN (ART. 143)

ART. 143 — En los regímenes de promoción industriales, regionales, y

sectoriales o de otra clase que conceden beneficios impositivos de cualquier
 índole, las respectivas autoridades de aplicación estarán obligadas a recibir,
considerar y resolver en términos de preferente o urgente despacho según las
circunstancias, las denuncias que formule la Administración Federal de Ingresos
Públicos ante las mismas y que se refieran al presunto incumplimiento por parte
de los responsables de las cláusulas legales o contractuales de las cuales
dependieren los beneficios aludidos. Transcurrido un plazo de noventa (90) días
sin haberse producido la resolución de la autoridad de aplicación, la Administración
Federal quedará habilitada para iniciar el procedimiento dispuesto en el párrafo
siguiente, sin perjuicio de observar los recaudos en él establecidos.

CUANDO EN USO DE LAS FACULTADES QUE LE OTORGA ESTA LEY LA ADMINISTRACIÓN

FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS COMPRUEBE EL INCUMPLIMIENTO DE LAS CLÁUSULAS
A QUE SE REFIERE EL PRIMER PÁRRAFO DE ESTE ARTÍCULO, PODRÁ CONSIDERAR A LOS
FINES EXCLUSIVAMENTE TRIBUTARIOS, COMO CADUCOS, TOTAL O PARCIALMENTE, LOS
BENEFICIOS IMPOSITIVOS ACORDADOS, DEBIENDO, EN DICHO CASO, PREVIA VISTA POR
QUINCE (15) DÍAS AL ORGANISMO DE APLICACIÓN RESPECTIVO, PROCEDER A LA
DETERMINACIÓN Y PERCEPCIÓN DE LOS IMPUESTOS NO INGRESADOS CON MOTIVO DE
LA PROMOCIÓN ACORDADA, CON MÁS SU ACTUALIZACIÓN E INTERESES.

ASIMISMO, DEBERÁ INTIMAR A LOS INVERSIONISTAS SIMULTÁNEAMENTE Y SIN

NECESIDAD DE APLICAR EL PROCEDIMIENTO NORMADO EN LOS ARTS. 16 Y SS., EL
INGRESO DE LOS IMPUESTOS DIFERIDOS EN LA EMPRESA CUYOS BENEFICIOS SE
CONSIDERAN CADUCOS. EN CASO DE INCUMPLIMIENTO LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL
DE INGRESOS PÚBLICOS DEBERÁ PROCEDER CONFORME LO ESTABLECIDO POR EL
CAPÍTULO XI DE ESTE TÍTULO.

La determinación e intimación previstas en el párrafo anterior, en relación con

los incumplimientos que la originan, serán procedentes, aun cuando subsistan
formalmente los actos administrativos mediante los cuales la autoridad de
aplicación haya acordado los beneficios tributarios, y sólo podrá recurrirse cuando
dicha autoridad, en uso de las facultades que le son propias y mediante resolución
debidamente fundada, decidiera mantener los beneficios promocionales por los
períodos a que se refiere la mencionada determinación. Dicho recurso deberá
interponerse, exclusivamente, por la vía establecida en el art. 81 y las sumas
repetidas se actualizarán desde la fecha en que fueron ingresadas.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Una práctica utilizada en nuestro país ha sido la de establecer regímenes de

promoción industriales, regionales o sectoriales que conceden beneficios impositivos
con el fin de alentar ciertas actividades en determinadas zonas del país y que, en
algunas oportunidades, no han cumplido con los fines por los cuales fueron concedidos.

El fin de estos planes es alentar el progreso, motivar la inversión, incrementar el

crecimiento poblacional de zonas excluidas. En resumen, pretenden ser un verdadero
aliciente para el desarrollo de actividades agrícolas, ganaderas, industriales, mineras,
turísticas, etc.

Sin embargo, en muchas oportunidades primó el oportunismo y la violación de las

pautas; sirva como un mal ejemplo lo sucedido en Tierra del Fuego donde aparte del
abandono de las instalaciones "productivas" tampoco se cumplió con las promesas
sociales realizadas (barrios, hospitales, escuelas).
 En el correcto decir de Dora Winkler se entiende por promoción industrial al conjunto
de normas existentes para la regulación y estímulo de los sectores económicos
considerados prioritarios por la política económica estatal(1).

1.1. Técnicas promocionales directas e indirectas

Varios son los mecanismos de fomento vinculados a los regímenes de promoción que
otorgan beneficios tributarios y/o aduaneros. Prácticamente se los clasifica en:

a) Directos: en ellos el Estado efectiviza un desembolso dinerario cierto, que puede

adquirir la forma de reembolsos aduaneros, subsidios, subvenciones, préstamos,
reintegros, etc.

b) Indirectos: se agrupan en esta calidad aquellas técnicas de fomento que no exigen,

por parte del Estado, un desembolso dinerario, sino que se manifiestan a través de una
disminución o postergación en los montos del tributo a ingresar. Esto se verifica a través
de diferimientos, desgravaciones, deducciones y exenciones.

La desgravación es una dispensa de pago, es un instrumento de política extra fiscal,

ya que no es parte de la norma jurídica instrumental del tributo.

La deducción es típica de los impuestos de capital porque es una alteración legal de

la base imponible. Generalmente las deducciones tributarias actúan como subsidios
encubiertos para capitalizar las empresas(2).

Las exenciones son decisiones del legislador para sustraer del pago a sujetos, o
actividades, que por ley se encuentran alcanzadas por el tributo.

1.2. Normativa en la materia

El sustento constitucional de los regímenes de promoción lo encontramos en la

"Cláusula de Progreso" (art. 75, inc. 18). En él se promueve el dictado de leyes
protectoras, concesiones temporales de privilegios y recompensas de estímulo para
alentar la introducción y establecimiento de nuevas industrias y la importación de
capitales extranjeros.

Existieron numerosas leyes creadoras de regímenes de promoción. Entre ellas

citamos:

-Ley 19.640: Régimen especial para el territorio de Tierra del Fuego, Antártida e Islas
de Atlántico Sur.

-Ley 20.560: Promoción de nuevas actividades, expansión, perfeccionamiento y

modernización de las existentes.

-Ley 21.608: Promoción industrial regional y sectorial.

-Ley 22.021: Promoción industrial, agropecuaria y turística en Catamarca, La Rioja y

San Luis. Provincias como La Pampa y Mendoza, entre otras, fueron las más
perjudicadas con este régimen. También las que fijaron la posición de no querer
que se prorroguen los beneficios para unos pocos, que nuevamente iban a
perjudicar a las que no fueron incluidas en el régimen de promoción industrial(3).
 -Ley 22.973: Promoción de inversiones en San Juan.

-Ley 23.614: Apoyo a la expansión y fortalecimiento de la industria nacional.

-Ley 23.658: Sustitución de beneficios promocionales. Bono de Crédito Fiscal para

Promoción Industrial.

- Dec. 2054/1992: Bonos de Crédito Fiscal - Cuenta Corriente Computarizada.

Extensión de beneficios.

-Ley 24.196: Inversiones Mineras.

-Ley 25.080: Inversiones que se efectúen en nuevos emprendimientos forestales y en

las ampliaciones de los bosques existentes.

Estas leyes tienen como característica en común que designan, como autoridad de
aplicación, a un ente público (provincial o nacional). Este ente público tiene las
siguientes potestades:

a) la de elegir y designar a los beneficiarios y, en consecuencia, dictar los actos

administrativos particulares de concesión de las franquicias;

b) la de verificar y controlar el cumplimiento de los compromisos asumidos por los

beneficiarios, tanto en lo referido al plan de inversiones y de producción, como a los
plazos y condiciones que se fijaron en la relación;

c) la de decidir la suspensión temporal de la promoción;

d) la de decidir su finalización por cumplimiento, o a la inversa, de disponer los

incumplimientos y sancionar las consecuencias del mismo.

Generalmente, dichas atribuciones recaen en el Poder Ejecutivo Provincial,

específicamente en el órgano Gobernación, en los casos en que la promoción se otorga
a una determinada provincia, o bien en alguna Secretaría del Ministerio de Economía o
de la Presidencia de la Nación, que por la competencia asignada se encuentre vinculada
materialmente al objetivo de la promoción(4).

2. ASPECTOS PROCESALES

El art. 143 plantea una clara diferencia de tratamiento entre las empresas
beneficiarias y los inversores de las mismas. El beneficio que se otorga a estos últimos,
normalmente, también beneficia a la empresa promovida, receptora de la inversión, ya
que por medio de los fondos invertidos se facilita, muchas veces, la propia ejecución del
proyecto industrial aprobado(5).

Y esta diferencia de tratamiento se debe a que las distintas leyes, ya sean de

promoción industrial, regional, sectorial o especial, prevén distintas franquicias o
"beneficios" de carácter impositivo, tanto para "beneficiarios" como para "inversionistas".
En algunas leyes, dichas franquicias resultan similares o idénticas para uno u otros,
mientras que en otras, tales beneficios difieren en su contenido y aplicación(6).

Señala el artículo que ante la presunción de un incumplimiento de las cláusulas

contractuales relativas a los regímenes de promoción, la AFIP procederá a efectivizar la
denuncia ante la Autoridad de Aplicación (Poderes Ejecutivos provinciales o Ministerios
de Economía provinciales). Adviértase, que estas Autoridades han sido las que, a través
del dictado de decretos, otorgaron diversos beneficios tributarios a empresas
promovidas y su competencia no alterará las facultades específicas que la ley confiere
a la AFIP-DGI para la aplicación, percepción y fiscalización de los tributos a su cargo.

La Administración deberá correr vista de las actuaciones a la Autoridad, por el término

de 15 días. Transcurridos 90 días sin el dictado de la correspondiente resolución sobre
el caso, el organismo recaudador quedará habilitado para iniciar los procedimientos
tributarios respectivos y declarar la caducidad, total o parcial, de los beneficios
impositivos.

Esta situación permitirá, a los fines tributarios, declarar caducos total o parcialmente,
los beneficios impositivos, debiendo iniciarse, respecto de los beneficiados, el
procedimiento de determinación de oficio previsto en el art. 16de la ley 11.683.

Va de suyo que este procedimiento deberá respetar, a ultranza, el debido proceso

adjetivo, es decir, el derecho a ser oído (vista), a ofrecer y producir prueba y a una
resolución administrativa fundada. Adviértase, que esta determinación de oficio no
podrá ser apelada, con efecto suspensivo, ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Sólo
procederá respecto de ella, la discusión en sede Administrativa por la vía de la
repetición.

Simultáneamente con el inicio del procedimiento determinativo de oficio contra los

contribuyentes promocionados, la AFIP-DGI deberá intimar a los inversionistas en las
empresas promovidas el pago de los impuestos diferidos que han sido declarados
caducos.

La falta de pago habilita el cobro mediante el proceso ejecutivo previsto en el art. 92 y

legislado, específicamente para este supuesto, por el art. 14 de la ley 11.683 en cuanto
establece que cuando en la declaración jurada se computen contra el impuesto
determinado, conceptos o importes improcedentes... o el saldo a favor de la AFIP se
cancele o se difiera impropiamente (...regímenes promocionales incumplidos, caducos
o inexistentes...), no procederá para su impugnación el procedimiento reglado en
los arts. 16 y ss. de esta ley, sino que bastará la simple intimación de pago de los
conceptos reclamados o de la diferencia que generen en el resultado de dicha
declaración jurada.

Como vemos, la norma regula el procedimiento determinativo de oficio para el

beneficiado, y la simple intimación para los inversionistas. De tal manera, la vía del art.
14 aun cuando se la considera directa para los inversores, para reclamar los impuestos
diferidos, siempre es el resultado de la constatación, en cabeza del beneficiario, del
incumplimiento del contrato de promoción(7).

En el último párrafo del art. 143 se establece que la ejecución fiscal será procedente
aun cuando la autoridad de aplicación decidiera mantener los beneficios promocionales.

Coincidimos en un todo con el pensamiento manifestado por Susana C.

Navarrine(8) en cuento a la ignorancia procesal que se manifiesta en este art. 143 que
decreta la vía de ejecución fiscal desconociendo el mínimo derecho a la defensa en la
etapa administrativa.

Esas gravísimas consecuencias se profundizan porque, aun determinándose el

impuesto de oficio, la resolución de AFIP-DGI no es apelable.
 Debe abonarse la obligación impositiva y sólo podrá iniciarse la acción de repetición
cuando la Autoridad de aplicación mantuviera el acto administrativo que otorgó el
beneficio de la promoción. Por eso la inconstitucionalidad del art. 143 es indiscutible,
agravado hoy porque se pretende la ejecución fiscal directa de las obligaciones sin
siquiera la mínima defensa que admite la retaceada autorización de ese art. 143 por lo
que jamás el beneficiario del régimen podría oponer sus defensas contra la pretensión
fiscal antes de ser obligado al pago del impuesto y sus sanciones.

Una última reflexión merece el fallo "Fisco Nacional - DGI - c. Indurba SACIFI" en el
cual la Corte Suprema de Justicia de la Nación hizo lugar al recurso extraordinario y
confirmó la sentencia del Juzgado de Primera Instancia que hizo lugar a la defensa de
la prescripción opuesta por Indurba (empresa inversionista en una promovida).

Los agravios de las partes se centraron en determinar cuál era el plazo de

prescripción aplicable. Así, se señaló que la suma ejecutada no proviene de un
diferimiento impositivo que se haya tornado exigible al transcurrir el plazo otorgado por
el régimen promocional, ni tampoco porque haya ocurrido la caducidad del contrato
como sanción por algún incumplimiento —supuesto que acarrearía la extinción de los
beneficios para la empresa promovida y para las que en ella hubieran realizado
inversiones—, sino que se trata de un tributo que fue mal diferido por una empresa
inversora —para el cual no había posibilidad de diferimiento alguno— y, por lo tanto,
existió mora en el pago a partir del vencimiento. Se destacó que la ley aplicable era
la ley 11.683 (especialmente el art. 21 —hoy art. 14— de la misma) y no las leyes
promocionales —como lo pretendía la ejecutante—; por ello, el plazo de prescripción
era el quinquenal(9).

3. LA EMBLEMÁTICA CAUSA LONDRINA. SU JURISPRUDENCIA

"Londrina SA c. EN-AFIP DGI-Res. 83/2009 (RPAL) s/Dirección General Impositiva",

Juzgado Contencioso Administrativo Federal nro. 11, juez María José Sarmiento, abril
de 2012.

Se presenta el apoderado de la firma a incoar demanda contra el Fisco Nacional.

Impugna, en función del art. 23, inc. a) de la ley 19.549, la res. 83/2009, de fecha
6/7/2009, que denegara el recurso de apelación previsto en el art. 74 del decreto
reglamentario de la ley 11.683 contra la Intimación de Ingreso de los Diferimientos
Impositivos por el Impuesto a las Ganancias 1999-Empresa Promovida Cruz de los
Olivos SA.

Concluye que por haber optado por la cancelación total del impuesto en forma
anticipada, cesó su carácter de inversor vigente lo que libera a su parte de los efectos
jurídicos que pudieran derivarse del decaimiento de los beneficios a la empresa
promovida. Ello implica, a su parecer, que la intimación cursada en los términos del art.
143de la ley 11.683 a su respecto, deviene abstracta.

Subsidiariamente, se agravia de la notificación tardía del acto que dispuso el

decaimiento de los beneficios, en virtud de que si lo entendió correspondiente, la AFIP
debió intimar simultáneamente a los inversionistas, conforme art. 143 de la ley 11.683.

CONSIDERANDOS DEL JUEZ

Que así las cosas, la cuestión en debate queda circunscripta a dilucidar si la

resolución que intima a la firma actora al abono de la suma de $1.051.060 en concepto
de saldo de Declaración Jurada de Impuesto a las Ganancias 1999, por inversiones
realizadas en la empresa promovida Cruz de los Olivos SA, y la res. 83/2009 que
denegara la apelación contra ella, se ajustan a derecho. Por lo que, en resumidas
cuentas, se deberá contestar el siguiente interrogante: ¿puede la demandada perseguir
el cobro de la totalidad de la obligación fiscal diferida en virtud de la caducidad del
régimen promocional dispuesta por la res. 18/2008?

Que la cuestión determinante a resolver, entonces, consiste en el efecto que se le

asigne al pago anticipado hecho por la actora, conforme la interpretación de la normativa
aplicable.

A este respecto parece fructuoso recordar que el código civil, en su art. 619, en lo
que trasunta un principio general del derecho, dice sobre las obligaciones de dar sumas
de dinero: "Si la obligación del deudor fuese de entregar una suma de determinada
especie o calidad de moneda, cumple la obligación dando la especie designada, el día
de su vencimiento". Es decir que el pago —recibido y aceptado por la
demandada— tiene, como principio general, efectos extintivos sobre la obligación.
Ahora bien, tratándose de una deuda tributaria el análisis no puede concluir allí,
debiendo examinar la normativa en su conjunto.

Así pues, la obligación de la actora (Impuesto a las Ganancias período 1999, diferido),
fue cancelada con fecha 8/2/2002, toda vez que optó por acogerse al beneficio
establecido en el dec. 841/2001. Es decir que por abonar anticipadamente la obligación
fiscal diferida, "la diferencia entre cada anualidad que se anticipa y el valor actual neto
determinado de conformidad a las disposiciones del presente decreto reviste, a todos
los efectos tributarios, el carácter de bonificación en concepto de pago anticipado del
capital de la obligación fiscal diferida".

Sostener que, ante la caducidad del régimen promocional dispuesta con posterioridad
a la cancelación anticipada de la obligación fiscal diferida —en el caso de autos, casi
seis años más tarde—, la actora pueda verse compelida a abonar la totalidad de la
obligación diferida, contraría la interpretación armónica del marco normativo en juego.
La demandada, en sede administrativa y luego en esta instancia, realiza una
interpretación de la normativa que no se hace cargo de la inclusión de la palabra
"vigente" en el texto del art. 43 de la ley 25.401. Reiterada jurisprudencia del Máximo
Tribunal ha sentado el criterio contrario al decir que: "No cabe presumir la
inconsecuencia o imprevisión del legislador, razón por la cual las normas deben ser
entendidas evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones,
procurando adoptar como verdadero el que las concilie y deje a todas con valor" (Fallos
328:1652, en igual sentido 95:334; 326:1778; entre otros). Es decir que,
indudablemente, la inclusión del término no es ociosa. A criterio de quien suscribe, por
haber perdido la firma Londrina SA el carácter de inversor vigente como fuera
expresado ut supra, las consecuencias que acarrea.

Resuelvo:

I. Haciendo lugar a la demanda instaurada por la firma Londrina SA contra la

Administración Federal de Ingresos

Causa: 979/2010, LONDRINA SACIEN-AFIP DGI- RES. 83/2009- (RP AL) S/DIRECCIÓN
GENERAL IMPOSITIVA - CNFed. Contenciosoadministrativo, sala I

27 de noviembre de 2012.
 La demandada AFIP —sustentando su recurso en el memorial de fs. xxx— replicado
recurre el pronunciamiento por el cual la titular del Juzgado nro. 11 del fuero hizo lugar,
con costas, a la demanda entablada por la actora, en los términos del art. 23, inc. b), de
la ley 19.549, a efectos de impugnar la resolución que confirmó la intimación por el pago
del Impuesto a las Ganancias, período fiscal 1999, con motivo de la caducidad del
régimen promocional de la empresa Cruz de los Olivos SA respecto de la cual la actora
revestía la calidad de inversora.

Para así decidir la juez a quo ponderó primordialmente el hecho de que la actora haya
abonado el impuesto en discusión mediante el régimen de cancelación anticipada de
obligaciones fiscales diferidas.

Aludió al efecto extintivo del pago y concluyó que a la actora no la alcanzan los efectos
de la caducidad del régimen promociona de la empresa Cruz de los Olivos SA de la que
era inversionista, declarando la nulidad de la resolución por ausencia de causa.

La demandada, en lo esencial, se agravia de que en la sentencia apelada se haya

interpretado erróneamente la normativa aplicable, a cuyo efecto cita el art. 43 de la ley
25.401 y afirma que la cancelación anticipada de los diferimientos está sometida al
cumplimiento de los respectivos regímenes promocionales de modo tal que el posterior
decaimiento de éstos configura una condición resolutoria que impide que ese pago surta
efecto.

CONSIDERANDOS DE LA CÁMARA

Por medio del dec. 1490/1997, la empresa Cruz de los Olivos SA fue declarada
beneficiaria del régimen de promoción no industrial del art. 36 de la ley 24.764, en cuya
reglamentación por el dec. 494/1997 (art. 2º) se establece la aplicación supletoria de las
disposiciones del régimen promociona! de la ley 22.021.

El art. 15 de esta última ley —en función del cual se dispuso la caducidad del régimen
promocional de la empresa Cruz de los Olivos SA por medio de la res. 18/2008 (MEyP)—
establece que, en caso de incumplimiento del proyecto que sirvió de base para su
inclusión al régimen, las empresas pierden los beneficios y deben ingresar —parcial o
íntegramente— los tributos no abonados con motivo de la promoción.

De estas disposiciones se desprende con suficiente claridad que, si el pago efectuado

en concepto de cancelación anticipada de ninguna manera dispensa del cumplimiento
de las obligaciones que atañen al régimen promocional, ello quiere decir que tampoco
ese pago podría importar una consolidación del beneficio al margen del propio régimen
promociona del cual deriva, a punto tal de resguardar a la obligación impositiva así
abonada de las consecuencias del decaimiento de la promoción.

Resuelven

En virtud del resultado que informa el Acuerdo que antecede, el Tribunal resuelve:
hacer lugar al recurso interpuesto por la demandada y revocar la sentencia apelada. Las
costas de ambas instancias se imponen a la vencida.

Londrina SACIEN - AFIP DGI - Res 83/2009 - (RP AL) s/Dirección General
Impositiva (RPAL) s/Dirección General Impositiva, CS, magistrados Lorenzetti,
Maqueda, Highton de Nolasco, Petracchi, Zaffaroni, Fayt

6 de mayo de 2014.
 Que contra lo así decidido Londrina SA dedujo recurso ordinario de apelación (fs.
198/199 vta.) que fue bien concedido por el a qua (fs. 201), en tanto se dirige contra una
sentencia definitiva, en una causa en que la Nación es parte, y el valor disputado en
último término, sin sus accesorios, supera el mínimo establecido.

Que los argumentos expuestos por la apelante no constituyen —como es

imprescindible— una crítica concreta y razonada de los fundamentos desarrollados en
la sentencia apelada, circunstancia que conduce a declarar la deserción del recurso (art.
280, párrafo segundo, del Cód. Proc. Civ. y Com. y Fallos: 310:2914; 311:1989 y
312:1819, entre otros).

Que, en efecto, las razones expresadas en dicho memorial no son suficientes para
refutar los argumentos de hecho y de derecho dados por el a quo para llegar a la
decisión impugnada (Fallos: 304:1444; 308:818 y 317:1365), en especial, su juicio
acerca de que la caducidad de los beneficios acordados a una empresa promocionada,
implica la extinción de los obtenidos por los inversionistas en ella, habida cuenta de que
no cabe reconocer a estos últimos un derecho más extenso que el otorgado a aquélla;
y el argumento referente a que si el pago efectuado en concepto de cancelación
anticipada de ninguna manera dispensaba del cumplimiento de las obligaciones del
régimen promocional tampoco ese pago podría importar una consolidación del beneficio
al margen del propio régimen promocional del cual derivaba. Al respecto cabe
puntualizar que los agravios que la actora sustenta en la expresión "inversor vigente" —
contenida en el art. 43 de la ley 25.401— no resultan aptos para desvirtuar lo decidido
por la cámara puesto que la lectura integral del citado artículo en cuanto dispone que
"...para el caso de producirse el decaimiento de los beneficios de la empresa
promocionada, la cancelación anticipada prevista en el primer párrafo no exime al
inversor vigente de los efectos que sobre los diferimientos efectuados pudiera producir
dicho decaimiento", abona la conclusión a la que se llega en la sentencia.

Sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación

Que por lo demás, surge de la propia resolución administrativa impugnada por la

actora que el Fisco Nacional la autorizó a detraer de la suma por la cual formuló la
intimación de pago el importe abonado anticipadamente, por lo cual los agravios
formulados al respecto son claramente inatendibles.

Por ello, se declara desierto el recurso ordinario de apelación. Con costas.

"Londrina SA c. EN-AFIP-Res. 155/2010(RPAL) s/Dirección General Impositiva",

Juzgado Contencioso Administrativo Federal nro. 7, juez María Cristina Carrión
de Lorenzo

6 de noviembre de 2013.

Se presenta el apoderado de la firma Londrina SA e inicia demanda contra el Fisco

Nacional, en los términos del art. 23 inc. a) de la ley 19.549 a fin de que se deje sin
efecto la res. 155/2010 (DI RPAL), del 12 de julio de 2010, dictada por el Director de la
Dirección Regional Palermo de la AFIP-DGI por medio de la cual se rechazó el recurso
de apelación interpuesto contra la intimación de Ingreso de Diferimientos Impositivos
por el Impuesto a las Ganancias 1999, ratificando el acto administrativo emitido el 3 de
noviembre de 2009 mediante el cual, y en virtud del diferimiento de pago del saldo de la
declaración jurada del Impuesto a las Ganancias del período fiscal 1999 de $2.046.389
oportunamente efectuado y el decaimiento de los beneficios promocionales de la
empresa promovida Olivares Cruz del Eje SA, se le intimó el ingreso del monto
de $1.470.330, en concepto de diferencia de saldo de la declaración jurada del referido
gravamen y período, con más los intereses resarcitorios hasta la fecha de su efectivo
pago.

En lo sustancial, alega que el art. 143 de la ley 11.683 t.o. 1998, marca claramente
una diferencia en el tratamiento entre las empresas beneficiarias y los inversores de las
mismas, pudiendo identificar a estos dos sujetos y dos tratamientos distintos, según el
sujeto de que se trate: procedimiento determinativo de oficio para el beneficiario, que
deberá respetar el debido proceso adjetivo, y la simple intimación a los inversionistas,
prescindiendo del procedimiento de determinación de oficio.

Al respecto, acusa a la normativa aplicable de inconstitucional por cuanto, manifiesta,

pretende en el caso de los inversionistas el cobro ejecutivo de las obligaciones sin
oportunidad de defensa contra la pretensión fiscal, antes de resultar obligado al pago
del impuesto, de sus intereses y sanciones. Agrega que del texto de la intimación
cursada no surge expresamente norma alguna en la que se sustente la intimación bajo
apercibimiento de cobro ejecutivo, razón por la cual presume que se fundamenta en
el art. 143 ya referido.

Continúa señalando que Londrina SA se acogió a los beneficios del dec. 841/2001,
reglamentario del régimen de cancelación anticipada de obligaciones fiscales diferidas
creado por el art. 43 de la ley 25.401, por el monto total de la obligación, siendo su
solicitud aprobada por la Administración e ingresando el 25/3/2002 el monto
de $576.059 resultante de la determinación prevista en el art. 3º del decreto referido.

CONSIDERANDOS DEL JUEZ

Que ante todo cabe señalar que no se encuentra controvertido que la actora es una
inversionista de la empresa promovida Olivares Cruz del Eje SA, la cual resultó
beneficiaria del Régimen de Promoción No Industrial instaurado por el art. 36 in fine de
la ley 24.764 y decretos de la Provincia de Córdoba 494/1997 y 533/1997, mediante el
Anexo II del dec. 1490/1997 y la res. 1482/1998 del entonces Ministerio de Economía y
Obras y Servicios Públicos; y, que mediante la resolución del Ministerio de Economía
58/2008 se dictó el decaimiento de todos los beneficios promocionales de Olivares Cruz
del Eje SA, es decir la empresa promovida.

La discusión gira, tal como lo afirma la accionada en su contestación de demanda,

alrededor de los efectos jurídicos que pudieran derivarse del decaimiento de los
beneficios promocionales a la empresa Olivares Cruz del Eje SA, allí donde la actora
debía efectuar las inversiones para poder acceder a los beneficios del diferimiento,
hecho éste que a su vez derivó en la efectiva pérdida de los beneficios en la actora.

...cabe recordar, que por intermedio del art. 43 de la ley 25.401 se creó un Régimen
Optativo de Cancelación Anticipada, parcial y/o total de las obligaciones fiscales
diferidas al amparo de las disposiciones de las leyes 21.608, 22.021, 22.702 y 22.973,
sus modificaciones y normas reglamentarias y complementarias, y por el término de su
vigencia, disponiéndose asimismo, en el tercer párrafo que "...para el caso de producirse
el decaimiento de los beneficios de la empresa promocionada, la cancelación anticipada
prevista en el primer párrafo no exime al inversor vigente de los efectos que sobre los
diferimientos efectuados pudiera producir dicho decaimiento...".

Que por tanto, teniendo en cuenta la normativa aplicable al caso de autos —reseñada
en el consid. V— el Tribunal encuentra ajustado a derecho el acto administrativo
impugnado en punto a que la declaración de caducidad de los beneficios impositivos
provoca la percepción de las sumas no ingresadas con motivo de la promoción
acordada, extremo que —con arreglo al procedimiento instituido en el art. 143 de la ley
11.683— comprende la intimación de los montos adeudados por los inversionistas con
más los intereses resarcitorios correspondientes, del que se podrá detraer la suma
ingresada con motivo del acogimiento al Régimen Optativo de Cancelación Anticipada
atento que la normativa en vigor es clara y conteste en afirmar que no libera al inversor,
respecto de los diferimientos involucrados, de los efectos jurídicos derivados del
decaimiento de los beneficios acordados a la empresa promovida —art. 43 de la ley
25.401—, por lo que corresponde sin más el rechazo de la demanda.

Que a mayor abundamiento, el Tribunal entiende que, tal como lo señala la

demandada en su escrito de contestación de demanda, con el criterio que persigue la
actora, bastaría que los inversionistas adelanten el impuesto, es decir el 30%
aproximado sobre el monto declarado y diferido, sustrayéndose de las irregularidades
del promocionado o del inversionista, para quedar al margen de las normas que
reglamentan el régimen.

Resuelvo:

1º) Rechazando la demanda interpuesta por la firma Londrina SA.

2º) Imponiendo las costas a la parte actora que resultó vencida en el presente juicio
(conf. art. 68 del Código Procesal).

"Londrina SA c. EN - AFIP - DGI - Res. 155/2010(RPAL) y otro s/Dirección

General Impositiva", Cámara Contencioso Administrativo Federal, sala IV, jueces
Rogelio W. Vincenti - Jorge Eduardo Morán - Marcelo Daniel Duffy

27 días del mes de mayo de 2014.

Que, por sentencia de fs. 103/109 vta., la señora jueza de la instancia anterior
rechazó la demanda mediante la cual la firma Londrina SA solicitó al Fisco Nacional que
dejara sin efecto la res. 155/2010 (DI RPAL), dictada el 12 de julio de 2010 por la
Dirección Regional Palermo de la AFIP-DGI, que había rechazado el recurso de
apelación interpuesto por la accionante contra la intimación de Ingreso de Diferimientos
Impositivos por el Impuesto a las Ganancias de 1999. Impuso las costas a la actora
vencida.

Para así decidir, señaló que la referida resolución había ratificado el acto
administrativo emitido el 3 de noviembre de 2009, en virtud del cual ¿con motivo del
decaimiento de los beneficios promocionales de la empresa Olivares Cruz del Eje SA¿
se había intimado a la firma actora a que abonara $1.470.330, en concepto de diferencia
de saldo de la declaración jurada del impuesto a las ganancias por el período fiscal
1999, con más los intereses resarcitorios hasta la fecha de su efectivo pago. Agregó
que la suma intimada surgía de descontar del monto original ($2.046.389) el pago
efectuado el 25 de marzo de 2002, en concepto de cancelación anticipada ($576.059).

Así las cosas, y en sintonía con lo resuelto por la Corte Suprema in re "Carlos
Pascolini SACIFICA" (Fallos: 314:1088), concluyó que el acto administrativo impugnado
por la actora se encontraba ajustado a derecho, toda vez que la declaración de
caducidad de los beneficios impositivos provocaba la percepción de las sumas no
ingresadas con motivo de la promoción acordada. Ello así, ya que la normativa era clara
en establecer que, ante el decaimiento de los beneficios de las empresas
promocionadas, la cancelación anticipada no eximía al inversor vigente de los efectos
sobre los diferimientos realizados.

Considerandos de la Cámara

Que, a mayor abundamiento, cabe recordar lo dispuesto por el legislador en el art.

43 de la ley 25.401 con relación a que el régimen de cancelación anticipada "en ningún
caso implicará la liberación de las obligaciones impuestas a los [sujetos que hubieran
utilizado el beneficio de diferimiento], establecidas en las normas a que se refiere el
párrafo anterior [leyes 21.608, 22.021, 22.702 y 22.973, sus modificatorias y normas
reglamentarias y complementarias]", como así también que "las empresas promovidas
cuyos inversionistas optaran por el presente régimen de cancelación anticipada,
deberán continuar dando cumplimiento a todas las obligaciones en las normas mediante
las cuales se les otorgaron los beneficios promocionales", y, de lo contrario, "para el
caso de producirse el decaimiento de los beneficios de la empresa promocionada, la
cancelación anticipada prevista en el primer párrafo no exime al inversor vigente de los
efectos que sobre los diferimientos efectuados pudiera producir dicho decaimiento".

Sentado ello, surge con claridad que el pago efectuado en concepto de cancelación
anticipada de ninguna manera dispensa del cumplimiento de las obligaciones que
atañen al régimen promocional. Ello quiere decir que tampoco ese pago podría importar
una consolidación del beneficio al margen de propio régimen promocional del cual
deriva, a punto tal de resguardar a la obligación impositiva así abonada de las
consecuencias del decaimiento de la promoción.

RESUELVEN:

Que, por todo lo expuesto y de conformidad con lo resuelto por esta Cámara en el
precedente "Londrina SA c. EN - AFIP-DGI - Res. 83/2009 (RPAL) s/Dirección General
Impositiva", sentencia del 27 de noviembre de 2012, y por la Corte federal en la causa
"Carlos Pascolini" (Fallos 314:1088), corresponde rechazar el recurso intentado por la
parte actora y confirmar el pronunciamiento apelado, con costas, debido a la ausencia
de motivo alguno para apartarse del principio general objetivo de la derrota.

"Londrina SA c. EN - AFIP-DGI - Res. 155/2010 (RPAL) y otro s/Dirección General

Impositiva", CS, magistrados: Lorenzetti, Maqueda, Highton de Nolasco, Fayt

25 de marzo de 2015.

Que la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso

Administrativo Federal confirmó la sentencia de la anterior instancia que rechazó la
demanda dirigida a impugnar la validez de la res. 155/2010 (DI RPAL) mediante la cual
la AFIP no hizo lugar al recurso interpuesto por Londrina SA —en los términos del art.
74 del decreto reglamentario de la ley 11.683— contra la intimación que le había cursado
la Agencia 11 del mencionado organismo recaudador a fin de que abonara la suma
de $1.470.330, en concepto de impuesto a las ganancias correspondiente al período
fiscal 1999, que aquélla había diferido, en los términos del art. 43 de la ley 25.401, como
inversionista de Olivares Cruz del Eje SA, empresa promovida en virtud de lo establecido
en la ley 24.764.

Que contra lo así decidido Londrina SA dedujo recurso ordinario de apelación (fs.
145/146 vta.) que fue bien concedido por el a quo, en cuanto se dirige contra una
sentencia definitiva, en una causa en que la Nación es parte, y el valor disputado en
último término, sin sus accesorios, supera el mínimo establecido por el art. 24, inc. 6º,
ap. a, del dec.-ley 1285/1958 y la res. 1360/1991 de esta Corte, vigente en la fecha en
que fue notificada la decisión apelada. El memorial de agravios obra a fs. 151/162 y su
contestación por la AFIP.

Sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación

Que al respecto cabe puntualizar, tal como señaló este Tribunal al decidir la causa
CSJ 214/2013 (49-L)/CS1 "Londrina SA c. EN - AFIP-DGI - res. 83/2009 (RPAL)
s/Dirección General Impositiva", sentencia del 6 de mayo de 2014, "los agravios que la
actora sustenta en la expresión 'inversor vigente' —contenida en el art. 43 de la ley
25.401— no resultan aptos para desvirtuar 10 decidido por la cámara puesto que la
lectura integral del citado artículo en cuanto dispone que '...para el caso de producirse
el decaimiento de los beneficios de la empresa promocionada, la cancelación anticipada
prevista en el primer párrafo no exime al inversor vigente de los efectos que sobre los
diferimientos efectuados pudiera producir dicho decaimiento', abona la conclusión a la
que se llega en la sentencia".

Por ello, se declara desierto el recurso ordinario de apelación. Con costas.

ANEXO JURISPRUDENCIA RELEVANTE

Causa: FRIGORÍFICO MÁXIMO PAZ SACIFA C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala III,
27/2/1997

Si bien es cierto que los actos administrativos recurridos no tienen por fin establecer
la materia gravada apreciando la configuración del hecho imponible —se intimaron
importes cuyo pago se había diferido por el régimen promocional de la ley 21.608 y se
fundaron en haber quedado sin efecto los beneficios por la desvinculación que hizo la
recurrente en virtud del dec. 2054/1992—; ni se ha seguido el procedimiento
determinado por la ley de rito para obtener aquél objeto, no es menos cierto que la
calidad de deudor de la accionante, así como la intimación que se le practicó no resulta
de una conducta declaratoria propia sino por normas sobrevinientes a su acogimiento
en su carácter de inversora al régimen promocional de la ley 21.608. En efecto, al ser
las disposiciones que aplican los actos recurridos posteriores a su acogimiento, implican
modificar la situación jurídica en que se había colocado la actora, de modo que no puede
ser equiparada dicha controversia, a una en que se debate exclusivamente la modalidad
de pago de los gravámenes ya antes declarados. Está en juego la causa misma por la
que dicho pago resulta exigible, con lo que los actos en recurso asumen efectos del todo
semejantes a los de una determinación de tributos prevista por los arts. 141 y 147 de
la ley 11.683.

Causa: ASTILLERO CHAME SA S/DENUNCIA - CFed. San Martín, sala II, 11/3/1997

Si la DGI ante una consulta respondió que los trabajos de mantenimiento, limpieza y
reparación de un grupo electrógeno componente de la planta motriz de una embarcación
se encontraba exenta del IVA dada la expresa exclusión contenida en la ley 23.349 no
corresponde el delito de aprovechamiento indebido de beneficios fiscales mediante su
falaz adscripción al beneficio de exención del IVA por el pretendido acogimiento al
régimen de promoción de la ley 19.831 y al dec. 254/1985 —franquicias impositivas para
la industria naval—. Se confunde la desgravación porcentual impositiva contenida en el
régimen general de promoción de la industria naval (ley 19.831,art. 2º, inc. a), con la
específica exención del IVA que se mantuvo para la reparación de embarcaciones hasta
su derogación por la ley 23.871. Si bien el encartado debió haberse inscripto como
responsable no alcanzado por el impuesto igualmente sería inculpable por haber
padecido un error de prohibición invencible que recae en una causa de justificación,
máxime teniendo en cuenta la aludida consulta evacuada por el organismo recaudador.

Causa: PHILIPS ARG. DE LÁMPARAS ELECT. Y RADIO SA C. DGI - CNFed. Cont. Adm.,
sala IV, 19/3/1997

El beneficio establecido en el inc. b) del art. 9º de la ley 23.101, del que hizo uso la
actora está referido a una promoción general concedida a los exportadores de
determinados bienes y servicios y no al régimen de reembolsos y reintegros de los arts.
825 y 827 del Cód. Aduanero. Se trata de un incentivo a una actividad en su conjunto,
formando parte de medidas promocionales y como tal específicamente contemplado en
el art. 14, inc. a) punto 2) de la ley 23.549.

Causa: INGENIERÍA Y CONST. SA DE CICI Y A C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala I,

11/6/1997

La caducidad de los beneficios promocionales acordados a una empresa

promocionada en el marco de la ley 20.560, y demás normas reglamentarias, también
importa la extinción de los obtenidos por los inversionistas en aquélla.

Causa: BOCEDI, FERNANDO Y JULIO S/INFRACCIÓN LEY 23.771 - CINTOPLOM - CFed.

San Martín, 26/6/1997

Si los procesados son los únicos propietarios de la firma que se pretendió beneficiar
con el fraude y a la vez controlaban totalmente a la factoría de San Luis, voluntariamente
con conocimiento de todas las circunstancias se valieron fraudulentamente de los
beneficios otorgados por el régimen de promoción industrial, son coautores penalmente
responsables del delito del art. 4º, ley 23.771.

Causa: YOMA SA - TFN, sala B, 22/8/1997

No se discute en autos que la apelante se encuentra alcanzada por los beneficios del
régimen de promoción que instituyó la ley 22.021. Pero con relación a los años respecto
de los que la actora plantea la prescripción el ajuste relevante es aquel en que por
aplicación del coeficiente de conversión referido a la materia prima adquirida se habría
obtenido una cantidad menor de mercadería vendida a la efectivamente declarada, o
sea, que las ventas y resultados que se pretenden excluidos de la franquicia lo son como
consecuencia de una corrección en la producción de la actividad promovida y
consecuentemente que esta determinación pudo ser practicada por el Fisco en razón
de regir respecto de los resultados de la actividad promovida la prescripción decenal
que claramente establece la ley 22.021.

Causa: CURI HNOS. SA S/APELACIÓN - IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - TFN, sala B,

6/10/1997

Cabe advertir que la competencia de este Tribunal en lo que respecta a determinación

de tributos no está restringida, como erróneamente se ha sostenido, a la apelación de
aquellas resoluciones del ente fiscal que cuestionan la determinación que de la
obligación tributaria ha hecho el responsable, impugnando la declaración jurada
presentada, o cuando ésta no existe, a aquellas resoluciones que la establecen, sin
poder entrar a considerar aquellas resoluciones que cuestionan declaraciones juradas
donde la impugnación no se refiere a la determinación del tributo en sí, sino a aspectos
posteriores, tales como pueden ser los medios empleados en su cancelación. En el
presente caso, la actora presenta recurso de apelación contra resoluciones de la
Dirección General Impositiva, por medio de las cuales se le deniega el pedido de
diferimiento presentado oportunamente, intimándosela, en consecuencia, para que
ingrese las sumas en cuestión con más los accesorios previstos en los arts. 42 y 115 de
la ley 11.683. (Del voto en minoría del Dr. Brodsky).

Causa: BENCER SA - TFN, sala A, 28/10/1997

El impuesto sobre los débitos bancarios creado por la ley 23.549 comprende un hecho
imponible de naturaleza disímil a los beneficios consagrados en la ley 19.640, lo cual
obsta al reconocimiento extensivo a nuevos gravámenes

Causa: TIMECO SA C. AFIP - DGI - CNFed. Cont. Adm., sala I, 4/12/1997

La verosimilitud del planteo del actor en invocar la inoponibilidad respecto de él de

los efectos del régimen de retención de IVA establecido por la RG 18/1997 (AFIP),
parecería desprenderse de su carácter de sujeto beneficiario del "régimen de
promoción" instaurado por el sistema legal por el que precisamente se le otorgó el
derecho a diferir el impuesto al valor agregado. En función de ello, se considera prudente
y razonable que, hasta tanto el organismo recaudador se expida en definitiva sobre
aquella presentación administrativa, se decrete cautelarmente respecto del actor la
suspensión de los efectos de la resolución general citada.

Causa: SERPENGAS DE ROMÁN J.C. Y TERPIN C. S/RECURSO DE APELACIÓN - IMPUESTO

AL VALOR AGREGADO - TFN, sala D, 29/12/1997

Siendo que en la actividad llevada a cabo por la recurrente —productora de

semielaborados destinados a empresas promovidas— no se produce una transferencia
entre vivos, a título oneroso, que importara la transmisión del dominio de una o más
cosas muebles, como requería el art. 2º de la ley del IVA —t.o. 1997—, sino la
incorporación por transformación a través de su empleo en la que se subsumieron, que
era el objeto del contrato y la causa del pago de un precio; no se encuentra alcanzada
por el art. 8º inc. b) de la ley 22.021 y por ende, no es procedente la liberación del IVA
que pretende por su condición de proveedora de las empresas promovidas.

Causa: INTERNACIONAL TELEVISIÓN COLOR SA S/RECURSO DE APELACIÓN - IMPUESTO

INTERNO - TFN, sala A, 13/2/1998

Si bien es cierto que el acogimiento a un régimen de promoción hace nacer en cabeza

del beneficiario una serie de franquicias y determinadas situaciones jurídicas
establecidas por la ley que instituyera dicho régimen y que puede invocar como un
derecho adquirido, no puede sostenerse que revista este carácter la alícuota de un
impuesto vigente al momento de su acogimiento y al que se encuentre sometida. La ley
de promoción ha sujetado a las operaciones de las que se trata en autos al pago del
impuesto interno, pero no ha limitado la imposición a una determinada alícuota, ya que
la ley no efectúa ninguna distinción, por lo que corresponde aplicar en cada ejercicio las
tasas vigentes en los mismos.

Causa: ETCHEGOIN, JUAN B. Y OTROS S/INF. LEY 23.771- CFed. San Martín, sala I,
26/2/1998

El accionar del presidente del directorio consistente en la inversión de dinero en una

empresa, beneficiándose de ese modo con diferimientos fiscales, por tratarse esta
última de una empresa promocionada; para luego volver a ingresar esos importes a la
empresa inversionista en casi su totalidad a modo de "préstamo", se materializa en un
aprovechamiento doloso del sistema de promoción industrial, encuadrando tal conducta
en el art. 4º de la ley 23.771.

Causa: YPF BRIDAS - CHAUVCO - T. DEL FUEGO - UTE C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala
I, 6/8/1998

Tanto de una interpretación literal como del espíritu de la norma del art. 3º inc. a)
del dec. 1943/1974, la exención en el impuesto a las ventas instituida por el art. 3º de
la ley 19.640 pasó a ser en su impuesto sucesor —impuesto al valor agregado—
liberación del mismo, con independencia de que el objeto se hubiera encontrado exento
en el anterior Impuesto a las Ventas, atento ello no se advierten razones que permitan
sostener que a la actora no le asiste tal derecho de gozar de la liberación del IVA —y sí
la exención— desde el momento que realiza la actividad de extracción del petróleo crudo
y gas en Tierra del Fuego organizada a través de una "Unión Transitoria de Empresas".

Causa: PAPEL DE TUCUMÁN C. DIRECCIÓN GRAL. IMPOSITIVA - CNFed. Cont. Adm., sala
II, 2/3/1999

Es de estricta competencia de la Dirección General Impositiva, por ser el organismo

que tiene a su cargo la aplicación, percepción y fiscalización de los tributos (conf. art.
2º, ley 11.683 t.o. 1978), interpretar contratos de promoción suscriptos con el Ministerio
de Economía de la Nación, en cuanto contengan normas compresivas de beneficios del
IVA en cuanto a importación de bienes de capital (art. 7º, inc. e) —diferimiento— e inc.
g) —IVA liberado—. Por expresa disposición legal, esa facultad no se ve alterada, por
la atribución de competencia a las respectivas autoridades de aplicación, en los casos
de regímenes de promoción regionales, sectoriales o especiales (art. 89, dec.
1397/1979).

Causa: ALEJANDRO GORALI SAC.I. S/RECURSO DE APELACIÓN - IMPUESTO AL VALOR

AGREGADO - TFN, sala, 30/3/1999

El decaimiento de beneficios promocionales de diferimiento impositivo constituye una

decisión del organismo recaudador que no encuadra en ninguno de los supuestos
contemplados en los arts. 159 y 165 de la ley 11.683 (t.o. en 1998), como habilitantes
de la competencia de este Tribunal Fiscal.

Causa: FIALSA SA S/RECURSO DE APELACIÓN IMPUESTO SOBRE LOS CAPITALES - TFN,

sala A, 7/5/1999

Los anticipos encuentran sustento en la suposición de permanencia de la capacidad

contributiva, por lo que el régimen de anticipos quedaría desvirtuado si se lo
desconectara de la realidad. Así, la realidad económica subyacente refleja que no
corresponde el ingreso de anticipo alguno, habida cuenta de que tampoco corresponde
el ingreso del impuesto, en razón del beneficio promocional otorgado a la empresa —
desgravación del 100% del pago del impuesto— con anterioridad a la fecha de
vencimiento del primer anticipo.

Causa: ALESIA SACIFYAG S/APELACIÓN - IVA - TFN, sala B, 19/5/1999

El acto apelado —por el cual se le hace saber a la recurrente que por encontrarse
vencidas las garantías provisorias oportunamente presentadas y no registrándose
constitución de garantía definitiva, de acuerdo a lo prescripto por la Res. Gral. 3879, se
ha producido la anulación del beneficio de diferimiento— no participa del carácter de
determinación de oficio que le atribuye la actora, sino que se encuentra dentro de
aquellos que se incluyen en el art. 14 de la ley 11.683 (t.o. en 1998), donde la ley
claramente expresa que para su impugnación no procede el procedimiento normado en
los arts. 16 y ss. de esa ley. En efecto, el art. 7º de la RG 3879, que se cita en el acto,
estipula que el incumplimiento de las obligaciones establecidas producirá la anulación
del beneficio de diferimiento utilizado y no cumplido y la deuda en tal concepto se
considerará de plazo vencido, determinando su falta de pago que el Organismo inicie el
cobro compulsivo de la misma, con más los accesorios correspondientes.

Causa: MAZZER, ROBERTO L. S/INF. LEY 23.771- CNPenal Económico, sala A,

21/5/1999

Resulta abusivo entender que el único compromiso asumido por la empresa

beneficiaria era el de efectuar en la provincia de San Luis la etapa de terminación de las
prendas, a partir de su ingreso al lavadero, ya que más allá de la trascendencia
económica que dicha etapa final pudiera tener, el régimen fue acordado en función de
la realización de muchas otras etapas productivas.

En este sentido, no se trata de la equivalencia patrimonial de las prestaciones sino

de los fines de promoción perseguidos por la ley: la frustración fraudulenta de esos fines,
deja de ser un simple criterio de evaluación del daño patrimonial, en cuanto detrimento
del potencial funcional del patrimonio, para constituirse en la propia lesión del interés
protegido, cifrado en la correcta ejecución de los planes subvencionales de la
Administración.

Causa: TAVERNA HNOS. SA S/RECURSO DE APELACIÓN IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -

TFN, sala A, 8/7/1999

Según lo dispuesto en los arts. 1º del dec. 2578/1968, 4º del dec. 595/1971, 1º, 5º,
26 y 27 del dec. 4758/1973 el beneficio fiscal en el derogado impuesto a las ventas,
había sido acordado a la industria nacional dedicada a la fabricación de maquinarias y
equipos para obras públicas y viales, no encontrándose exentas las etapas
subsiguientes a la fabricación de las mismas.

Causa: NOBLEX ARGENTINA SACI S/RECURSO DE APELACIÓN IMPUESTO A LAS

GANANCIAS - TFN, sala A, 13/9/1999

Cuando las empresas alcanzadas por los beneficios instituidos por la ley
19.640 llevaran a cabo actividades en forma conjunta en el Área Aduanera Especial y
en el Territorio Continental de la Nación, por la parte atribuible a esta última jurisdicción,
tales actividades quedarán marginadas de lo dispuesto en el inc. a) del art. 4º de la
mencionada ley, y por ende sujetas al impuesto a las ganancias. Atento ello la ganancia
sujeta al impuesto surgirá en función del precio de venta en el continente y en virtud de
ello, el resultado se generará a partir de la diferencia existente entre ese precio y el valor
de salida del Área Aduanera Especial, según lo dispuesto por la Instrucción General
8/1994 de la DGI

Causa: ORBIS MERTIG SAN LUIS SAIC S/APELACIÓN DÉBITOS BANCARIOS - TFN,
1/10/1999

El propósito de las leyes de promoción, dejando a salvo las particularidades de cada

régimen, al incluir la expresión "...que lo complementen o sustituyan..." pretende evitar
que se grave al beneficiario con un impuesto similar al que se encuentra exento tornando
así más onerosa su contraprestación y alterando la ecuación económico-financiera del
proyecto de inversión.
Causa: BUMONT SA S/RECURSO DE APELACIÓN - IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - TFN,
sala A, 16/11/1999

El "saldo técnico", no puede disponerse libremente, aun en los casos en los que
existan operaciones con empresas beneficiadas con regímenes de promoción y
amparadas por el dec. 220/1987. Ello así al no poder determinarse el crédito fiscal IVA
atribuible a las operaciones alcanzadas con la dispensa del decreto antes mencionado
debió aplicarse el prorrateo del citado crédito entre los montos de ventas gravadas, no
gravadas y exentas.

Causa: INCLOR SA S/APELACIÓN POR DENEGATORIA DE REPETICIÓN - IMPUESTO AL VALOR

AGREGADO - TFN, sala B, 16/11/1999

El beneficio de carácter promocional referido al Impuesto al Valor Agregado no se

encuentra dentro de los supuestos alcanzados por la suspensión establecida por la ley
23.669, ello con fundamento en la doctrina sentada por nuestro Más Alto Tribunal en el
sentido de que la interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la intención del
legislador y la primera fuente para determinar esa voluntad es la letra de la ley que debe
interpretarse conforme el sentido propio de las palabras, máxime cuando aquél
concuerda con la acepción corriente en el entendimiento común y la técnica legal
empleada en el ordenamiento jurídico vigente, razón por la cual, corresponde hacer
lugar al recurso de repetición intentado, con más los intereses respectivos.

Causa: MEDORO SA S/RECURSO DE AMPARO - TFN, sala C, 30/11/1999

Conforme lo resuelto por la sala B de este Tribunal en la causa "Medoro SA s/recurso

de amparo", del 8/11/1999, a efectos de merituar la existencia de demora, corresponde
tener en cuenta que la RG 3838 impone al Juez Administrativo interviniente la resolución
del trámite, ya sea a través del archivo de las actuaciones en caso de requerimientos no
cumplimentados dentro del plazo fijado al efecto o la comunicación acerca de la
aceptación o el rechazo de la procedencia de los Certificados de Crédito Fiscal
requeridos (arts. 15 y 16), no resultando entonces atendible lo argumentado por Fisco
Nacional en el sentido de que la demora no le es imputable por cuanto la amparada no
habría dado cumplimiento al requerimiento efectuado por su parte.

Causa: RICARDO ALMAR E HIJOS SA C. RES. 469/1999 - MEYOSP - CNFed. Cont.

Adm., sala III, 30/11/1999

No corresponde expedirse respecto a la falta de aceptación de la renuncia presentada

por la actora —en sede administrativa— a los beneficios otorgados atento que, dicho
planteo excede el marco del recurso directo establecido en el Régimen de Promoción
Industrial (ley 21.608,art. 18), dado que la materia objeto de conocimiento de este
Tribunal se circunscribe a las sanciones que fueran impuestas a los beneficiarios de
aquél.

Causa: OTTONELLO DE MARELLI, ETHEL RUTH; MARELLI, CARLOS MARÍA, JORGE Y

RODOLFO E. S/RECURSO DE APELACIÓN -REEMBOLSO FISCAL (LEY 22.371) - TFN, sala
A, 2/12/1999

Le asiste razón al ente fiscal al pretender la devolución de la suma abonada a la

sociedad recurrente en concepto de reembolso fiscal, implementado por la ley 22.371;
toda vez que la máquina beneficiada con dicho régimen fue trasladada del lugar al que
estaba originariamente destinada sin contar con la debida autorización, lo que origina el
decaimiento del beneficio, en los términos del art. 9º de la citada ley.
Causa: TIACFIL SA S/RECURSO DE APELACIÓN - IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - TFN,
sala A, 1/12/1999

El Régimen de Promoción Minera establecido en la ley 22.095, según lo establece

el art. 11 es a los fines de la exención del IVA y no para su liberación, no obstante la
misma establece que sus beneficiarios que gozan de una reducción del tributo
devengado por sus ventas, pueden discriminar el débito fiscal para que se constituya en
crédito fiscal en etapas subsiguientes; pero por expreso mandato de la ley 22.294, esas
ventas deben ser consideradas como exentas, con la consiguiente prohibición de
discriminar débitos fiscales en sus facturas de ventas. Por lo tanto, al no cumplir la actora
con lo dispuesto en la ley 22.294, generó créditos fiscales improcedentes para los
adquirentes de sus productos, e infringió el mencionado régimen de promoción, dando
lugar a la caducidad de los beneficios promocionales, correspondiendo en consecuencia
el ingreso de lo adeudado en el IVA.

Causa: GARCÍA DE LAS LONGAS, HORACIO A. S/RECURSO DE APELACIÓN - IMPUESTO A

LAS GANANCIAS - IMPUESTO SOBRE LOS CAPITALES - TFN, sala A, 9/3/2000

Si las obras y servicios pactados por las empresas petroleras, por los sujetos a que
se refiere el inc. b) del art. 7ºde la ley 22.465, coadyuvan directamente a las actividades
de exploración, extracción o explotación del petróleo, la ganancia que originen se
encuentra comprendida en la exclusión mencionada por dicho artículo, cualquiera sea
el lugar en que aquellos se realicen, no correspondiéndoles tampoco beneficio alguno
respecto del impuesto sobre los capitales.

Causa: ACEROS CARTELLONE SA S/APELACIÓN - IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - TFN,

sala B, 10/3/2000

Las dos condiciones que establece el art. 3º inc. e) del dec. 1943/1974, son de
carácter objetivo, para la aplicación de una exención también de carácter objetivo, que
se traduce en la liberación del ingreso a que hace referencia el primer párrafo in
fine del art. 16 de la ley 20.631 o como lo establece el inc. a) del artículo citado en primer
término, en la recuperación del crédito fiscal que a las importaciones corresponda. Se
trata de un tratamiento preferencial otorgado a importaciones de bienes que revisten
determinadas características, condiciones y destino de aplicación, y por lo tanto no lo
es respecto a los sujetos titulares de un beneficio promocional, esto es, no reviste el
carácter de una exención subjetiva.

Causa: PERFORMAR SA S/APELACIÓN - IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - TFN, sala B,

1/6/2000

El acto apelado no reúne naturaleza determinativa por cuanto el mismo no hace lugar
al diferimiento impositivo realizado por la apelante intimándosele el impuesto
consecuente, razón por la cual el tribunal Fiscal no resulta competente para entender
en la apelación del acto cuestionado.

Causa: ZIENTEK, CARLOS S/APELACIÓN - GANANCIAS Y SU ACUMULADO "ZIENTEK,

SILVERIO RAFAEL S/APELACIÓN - GANANCIAS - TFN, sala C, 22/6/2000

La inscripción ante el registro público del acto societario por el cual se legitiman los
aportes efectuados, no obsta a la eficacia de los derechos y obligaciones contraídos por
las partes, y por ende, cabe considerarla una exigencia formal no esencial, que es
susceptible de ser cumplida con posterioridad al plazo fijado para tales efectos, al no
encontrarse previsto en la ley 21.771 que la falta de cumplimiento oportuno de dicho
requisito origina la caducidad de las prerrogativas propuestas.

Causa: METALÚRGICA PUNTANA SA C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala II, 16/11/2000

Corresponde confirmar la resolución de la DGI que determinó de oficio la obligación

de la actora respecto del ahorro obligatorio, pues si bien se encontraba liberada del pago
de ciertos tributos en función del régimen promocional de la ley 22.021, estos no se
identifican con la obligación legal instituida como ahorro obligatorio.

Causa: ANADOR SA (HOY FLECAMET SA S/APELACIÓN - IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -

TFN, sala B, 19/2/2001

Es improcedente la excepción de nulidad fundamentada en la falta de competencia

de los funcionarios actuantes, en el entendimiento de que debieron comunicar a la
Autoridad de Aplicación los presuntos incumplimientos a los regímenes de promoción,
en tanto la DGI es la Autoridad que tiene competencia en la aplicación del sistema
tributario y lo discutido es justamente la aplicación de las normas que rigen al IVA.

Causa: CANTERAS Y CALERAS EL REFUGIO SA S/RECURSO DE APELACIÓN - IMPUESTO A

LAS GANANCIAS - TFN, sala C, 29/6/2001

Corresponde en virtud del principio de razonabilidad en materia jurídica y tributaria,

admitir la deducción de importes provenientes de inversiones realizadas dentro del
régimen minero de la ley 22.095 pese a no haberse cumplido el requisito legal de obtener
la certificación del destino de las erogaciones expedido por la autoridad de aplicación,
en tanto ello fue cumplimentado durante la tramitación de la causa ante el Tribunal
Fiscal.

Causa: AGUSTONI, LUIS H. S/RECURSO DE APELACIÓN - IMPUESTO A LAS GANANCIAS -

TFN, sala D, 17/7/2001

La suspensión de la exención del impuesto a las ganancias prevista por la ley 23.697
de emergencia económica se aplica a la actividad teatral, dado que el único supuesto
en que la suspensión no le sería aplicable está contemplado en el inc. k) del art. 2º
del dec. 824/1989, esto es que la exención del tributo estuviera prevista en la ley del
impuesto, y esto no es así, desde que tal liberalidad respecto de la mencionada actividad
se estableció por una norma especial, el dec. 1251/1958.

Causa: ALIAR SA C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala II, 30/8/2001

El reconocimiento obtenido como empresa integrada regionalmente, para ser liberada

del impuesto a las ventas —art. 14, inc. a) de la ley 12.143, sustituido por el art. 15 de
la ley 20.551— es incompatible con los beneficios establecidos en el art. 11 de la ley
22.095 de promoción minera, de manera que no es viable la posibilidad de adicionar
una doble promoción a un mismo proyecto, en tanto se haya optado voluntariamente
por el régimen de la ley 22.095 que excluye el goce de otros beneficios, según lo
prescribe el art. 8º de dicha ley.

TÍTULO II
 CAPÍTULO I - DE LA ORGANIZACIÓN Y COMPETENCIA DE LOS TRIBUNALES FISCALES Y
ACTUACIÓN ANTE ELLOS. TERESA GÓMEZ

DE LA ORGANIZACIÓN Y COMPETENCIA DE LOS TRIBUNALES FISCALES Y ACTUACIÓN ANTE

ELLOS (ART. 144)

ART. 144 — El Tribunal Fiscal de la Nación creado por la ley 15.265 entenderá
en los recursos que se interpongan con relación a los tributos y sanciones que
aplicare la Dirección General Impositiva dependiente de la Administración Federal
de Ingresos Públicos en ejercicio de los poderes fiscales que le acuerda el Título I
de la presente ley y en recurso de amparo establecido en este Título. Asimismo
tendrá la competencia establecida en el art. 4º del dec.-ley 6692/1963—en la forma
y condiciones establecidas en los arts. 5º a 9º de dicho dec.-ley— en los recursos
que se interpongan con relación a los derechos, gravámenes, accesorios y
sanciones que aplique la Dirección General de Aduanas dependiente de la
Administración Federal de Ingresos Públicos en ejercicio de los poderes fiscales
que le son propios, excepto en los que corresponden a las causas de contrabando.

1. CONSIDERACIONES GENERALES(1)

El Tribunal Fiscal de la Nación es un tribunal administrativo ubicado en la esfera del

Poder Ejecutivo. La ley que le dio origen es la 15.265 (BO 23/1/1960), comenzando sus
funciones el 28 de abril del año 1960.

En la actualidad tiene competencia, no sólo en materia impositiva, sino también en

materia aduanera. Esta última, recién le fue otorgada en el año 1963 por dec.-
ley 6692/1963 (modificado por ley 16.656), permitiéndole conocer en:

- los recursos y demandas contra resoluciones de la AFIP DGA que determinen

derechos, gravámenes, recargos y sus accesorios o ingresos a la renta aduanera
a cargo de los particulares y/o apliquen sanciones —excepto en las causas de
contrabando—;

- en el recurso de amparo de los contribuyentes y terceros y los reclamos y demandas

de repetición de derechos, gravámenes, accesorios y recargos recaudados por la
Administración Federal como también de los recursos a que ellos den lugar.

Vale aclarar que el delito de contrabando, excluido de la competencia del TFN, está
a cargo de la justicia en lo Penal Económico, en la Capital Federal, y de la justicia federal
en el resto del país.

No podemos dejar de mencionar que el dec. 1684/1993 —entendiendo que era

necesario ordenar convenientemente el funcionamiento del TFN puesto que se trataba
de un organismo cuya intervención resultaba de significativa importancia en la
dilucidación de cuestiones litigiosas en la esfera administrativa—, le otorgó el carácter
de entidad autárquica en el orden administrativo y financiero, en lo que se refiere a su
organización y funcionamiento, permitiéndole así un desempeño más ágil y adecuado a
sus particulares características.
1.1. Opiniones sobre el tribunal vertidas por sus presidentes

1.1.1. Beatriz González de Rechter (ejerció la Presidencia desde el 27/4/1979

hasta el 11/5/1981)

"El Tribunal Fiscal de la Nación fue creado por la ley 15.265 del año 1960, ley que fue
redacta por cuatro importantísimos juristas: Carlos María Giuliani Fonrouge, Jorge
Tejerina, Juan Carlos Sorondo y Juan E. Bello.

La creación de este tribunal representó, entre otras cosas, la posibilidad de poder

discutir una causa de la materia tributaria sin pagar previamente el monto de la
determinación de impuesto realizada por la DGI. En su creación solamente gozaba de
competencia impositiva, extendiéndose a la materia aduanera a partir de 1963.

En sus orígenes estaba compuesto por 5 vocales, uno de los cuales se desempeñaba
como Presidente del organismo. Las salas eran volantes, constituyéndose ad
hoc cuando se sorteaba la causa, su trámite era oral bajo pena de nulidad, y la prueba
se tramitaba privadamente entre las partes.

La razón fundamental de la creación de un Tribunal Administrativo fue, sin lugar a

dudas, la eliminación del principio solve et repete dentro de la esfera administrativa,
permitiendo con ello que las apelaciones de las determinaciones de oficio del Fisco o
los recursos dictados por la ANA pudieran ser apeladas con efecto suspensivo,
desarrollándose así la causa sin que el contribuyente debiera abonar previamente el
tributo reclamado"(2).

1.1.2. Pedro José Pagani (ejerció la Presidencia desde el 11/9/1985 hasta el

22/6/1988)

"Dentro de lo novedoso de este organismo se encontraba, justamente, la integración

mixta. Por primera vez se logró que los profesionales en Ciencias Económicas integren
un tribunal de estas características, altamente especializado para la dilucidación de
temas tributarios.

Fue un organismo novedoso que posibilitaba sacar el litigio de la Administración,

litigar con ella sin pagar el impuesto, con efecto suspensivo sobre el pago de la
obligación.

Ahora bien, cuando se piensa en la cantidad de circunstancias y situaciones que

pasaron en la vida Argentina desde los años 60 hasta la actualidad, con grandes
dificultades... a pesar de lo cual el TFN siempre mantuvo su prestigio. Con diferentes
formas de estructura, y con una jurisprudencia interesante que, de alguna manera,
representó un avance muy tenido en cuenta por la doctrina en general"(3).

1.1.3. Elena Fernández de La Puente (ejerció la Presidencia desde septiembre

de 1992 hasta marzo de 1998)

"El Tribunal ha pasado por épocas buenas, mejores y peores. No se trata de un ente
abstracto, el Tribunal somos nosotros, los miembros que lo integramos, y la imagen la
damos nosotros a través de las sentencias que firmamos.

Sí existió una 'época de oro', fue cuando el organismo estaba totalmente integrado,
cuando había menor cantidad de causas y en las mismas se discutían temas más
simples. El Derecho Tributario en lugar de irse simplificando se fue complicando cada
día más. Antes, los impuestos eran más simples, y la materia aduanera también era más
sencilla que ahora. Los Vocales teníamos doble competencia (Aduanera e Impositiva),
yo pienso que la materia tributaria es una sola y quien actúa en una competencia, puede
hacerlo en la otra.

Cuando se sancionó el Código Aduanero se amplió sustancialmente su competencia,

y por otro lado, le fue recortada la misma en materia impositiva(4).

Yo no creo que la imagen del Tribunal se deteriore porque limitan su competencia, de

alguna manera, se deteriora la imagen del 'funcionario' que propicia dicha limitación. El
Tribunal siempre solicita e intenta ampliar su competencia, incluso por la vía
jurisprudencial".

1.1.4. Agustín Torres (ejerció la Presidencia desde el 11/3/1998 a 30/11/2002)

"No resulta objetable, dentro de nuestro sistema constitucional, la presencia de un

tribunal en sede administrativa, atento el carácter opcional del recurso ante el mismo y,
fundamental, la posibilidad de llevar con posterioridad la controversia a sede judicial
mediante el recurso de revisión y apelación limitada que prevé la ley 11.683. Esta es la
doctrina de la CS recaída en numerosas causas a partir del leading case "Elena
Fernández Arias y otros c. José Poggio" (Fallos 247:646).

El órgano jurisdiccional posee un marcado carácter técnico-jurídico que no resulta

sólo de la especialidad requerida a sus miembros y acreditada por concurso, sino
también de la composición interdisciplinaria de las salas. En efecto, la sentencia es el
resultado de un debate, de una reflexión conjunta de juristas y de profesionales en
ciencias económicas"(5).

1.1.5. Ignacio José Buitrago (ejerce la presidencia desde el 3/12/2002 al

30/1/2012)

1. Sabido es que la ley 11.683 ha adoptado como sistema de determinación de la

obligación tributaria el de la "autodeterminación", es decir la cuantificación de la
obligación por parte del contribuyente a través de la presentación de declaraciones
juradas. De tal suerte, dicho mecanismo permite pasar de la base imponible
abstractamente definida por la ley reguladora de un tributo a una base concreta e
individualizada, haciendo cesar ese estado de "incertidumbre" inicial que el acreedor
posee sobre la existencia y dimensión de la obligación impositiva(6).

Dicho régimen proyecta necesariamente al menos dos consecuencias ineludibles: por

un lado, la atribución de amplias facultades de contralor al organismo fiscal, de modo tal
de establecer en su caso posteriores mecanismos alternativos de determinación; y, de
otro, la implementación de un régimen infraccional específico.

Dichas consecuencias deben ser comprendidas, interpretadas, a la luz de ciertos

presupuestos rectores.

En primer lugar, advirtiendo que si bien las facultades atribuidas al organismo

recaudador deben entenderse con un criterio amplio, ello no implica que pueda admitirse
una colisión con garantías inherentes al individuo, esto es, con otros principios jurídicos
que limitan las potestades de la Administración. Baste señalar en tal sentido que
aquellas necesariamente entran en contacto con expresas garantías constitucionales
(por caso, la inviolabilidad del domicilio y de los papeles privados, el derecho de la
intimidad, el de trabajar y ejercer toda industria lícita, el acceso a la jurisdicción, la
razonabilidad, etc.).

En segundo término, resaltando que tanto el procedimiento administrativo de

determinación, como el del sumario, debe ser analizado desde el punto de vista de la
interdicción de la arbitrariedad. Y ambos se encuentran subsumidos en dos grandes
reglas: procurar la verdad material y garantizar la participación del interesado en el
procedimiento, específicamente en aras a asegurar su adecuada defensa.

Estas premisas son de fundamental trascendencia, a poco que se repare que el

funcionario encargado de tramitarlos y, a la postre, resolverlos, es "juez" y parte al
mismo tiempo, por lo que adquiere decisiva importancia que todos ellos deban estar
impregnados del respeto al debido proceso adjetivo y al de una resolución fundada que,
siempre, debe propender al esclarecimiento de la verdad material.

Por lo tanto, se impone el control jurisdiccional o administrativo al accionar de la

Administración Pública, pues en un moderno estado de derecho la arbitrariedad o el
discrecionalismo carente de razonabilidad no puede tener cabida. Como bien lo decía
Ataliba, el Estado no sólo debe subordinarse a la ley, sino también a la justicia.

2. Se erige así, en su mayor dimensión, la actuación del Tribunal Fiscal de la Nación

como garante del control de legitimidad de ciertos actos de la administración tributaria.

Creo firmemente, en el año donde se cumplen cuarenta y cinco años de su creación,

que ha satisfecho la idea rectora de sus precursores: "...no subordinarlo a normas o
directrices de superioridad jerárquica alguna, a petición del presunto lesionado por la
pretensión administrativa y al cabo de un proceso de conocimiento que reconoce iguales
derechos a la administración y al particular en cuanto a la defensa y prueba de sus
pretensiones". En definitiva, una alternativa idónea, garantista, para discutir ante un
tribunal imparcial e independiente determinados actos de la administración fiscal.

3. Motivo de particular preocupación de los legisladores fue revestir al Tribunal Fiscal

de la Nación de características que, más allá de su naturaleza de organismo
administrativo, aseguren aquella independencia e imparcialidad en sus decisiones.

A mi juicio, son ellas su especialización en materia tributaria, el rango jurídico

acordado a sus miembros, el efecto suspensivo del recurso de apelación, las
características de su procedimiento, su jurisdicción íntegra, la amplitud de los medios
probatorios admitidos y el contenido de sus pronunciamientos.

Paso a referirme brevemente a cada uno de ellos.

La especialidad en la materia tributaria es una necesidad que no requiere mayores

explicaciones. La complejidad del fenómeno hace que en él convivan aspectos
económicos-contables y jurídicos, por lo que el concurso de opiniones interdisciplinarias
aseguran un decisorio comprensivo de aquel. En el Tribunal, ello se asegura con la
conformación de las salas impositivas por abogados y contadores y, asimismo, en el
ejercicio de las funciones de representación y patrocinio por parte también de
profesionales en ciencias económicas: la jurisprudencia del organismo ha dado
acabadas muestras de la excelencia de este sistema. A título exclusivamente personal,
entiendo que la materia aduanera también debe estar imbuida de tales características.

La jerarquía otorgada por la ley a los vocales del organismo —que acceden a sus
cargos luego de un riguroso concurso de antecedentes— persigue claramente
asegurarle imparcialidad. Destaco, entre ellas, su estabilidad en el cargo (sólo pueden
ser removidos previa decisión de un jurado) y el régimen de incompatibilidades y
remuneración idéntico a los de los jueces de la Cámara nacional de Apelaciones en lo
Contencioso Administrativo.

El efecto suspensivo del recurso de apelación —consagrado como excepción al

anacrónico principio del solve et repete ya en el año 1960— es sin duda una de las
principales garantías, y responde a las prédicas uniformes de la doctrina y los foros
internacionales.

La ley le ha querido conferir al Tribunal amplias facultades para arribar a la verdad

material de los hechos independientemente de lo alegado por las partes y le ha otorgado
un relevante papel en la conducción del proceso en miras a tal objetivo, de modo de
alcanzar la plena realización de un mandato legal, sustentado en la comprobación del
hecho imponible y sus proyecciones.

Esa premisa irradia sus efectos en el reconocimiento de un amplio abanico probatorio

a disposición de las partes. Este objetivo, debo advertirlo, ha tratado de ser restringido
en una de las últimas reformas (cfr. art. 166 de la ley), lo que ha suscitado uniformes
objeciones y críticas por parte de la jurisprudencia, en el intento de ratificar la sabia
disposición primigenia.

Por último quiero destacar que acorde con el control de legitimidad que el Tribunal
Fiscal ejerce sobre determinados actos del ente fiscal, sus pronunciamientos involucran
su potestad de anular actos irregulares de la administración, no sólo a través de la
correspondiente articulación de la excepción de nulidad, sino aun de oficio. A la vez,
puede contener un análisis centrado en la constitucionalidad de normas legales y
reglamentarias (más allá de la restricción jurisdiccional que le impone el art. 185 de la
ley) y declarar, en los casos en concreto, la ilegalidad de actos administrativos de
alcance general dictados por el organismo fiscal.

4. Estas características que sucintamente me he permitido comentar, ha llevado al

Tribunal a su reconocimiento por parte de la sociedad y su bien merecido prestigio.
Fundamento esto último con un dato contundente: el aumento constante y geométrico
de las causas en trámite.

Ello habla a las claras del respeto intelectual del que goza el organismo que tengo el
honor de presidir, cuna de hoy prestigiosos profesionales de los ámbitos público y
privado. Y que motiva la constante prédica a favor de ampliar su estructura acorde con
los nuevos requerimientos y lograr su ansiada federalización, con el establecimiento de
sedes fijas en el interior de la República.

1.1.6. Designación del Dr. C.P. Juan Carlos Vicchi (2012 a 2016)

El Gobierno nacional designó al Dr. C.P. Juan Carlos Vicchi como presidente del
Tribunal Fiscal de la Nación, según decreto PEN 157, publicado en el Boletín Oficial 31
de enero de 2012, con la firma de la presidente Cristina Fernández de Kirchner; el jefe
de Gabinete, Juan Manual Abal Medina y el ministro de Economía, Hernán Lorenzino.

En los considerandos del decreto, se menciona que "la persona propuesta reúne las
condiciones de idoneidad que la habilitan para el desempeño de las tareas que le serán
encomendadas"(7).

1.1.7. Designación del Dr. Abog. Ricardo Xavier Basaldúa

 De acuerdo al dec. 1285/2016 publicado el 21/12/2016, el nombrado desempeñará
sus funciones como presidente del Tribunal Fiscal por tres años.

Basaldúa ocupaba la vicepresidencia del organismo desde 2013, era Vocal con
competencia aduanera.

2. CONSTITUCIONALIZACIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN

La reforma de la Constitución Nacional, operada en Santa Fe-Paraná en 1994,

constituyó un reconocimiento expreso a la protección a los derechos humanos a través
de la inserción del Pacto de San José de Costa Rica. Con ello se constitucionalizó, en
forma indirecta, al Tribunal Fiscal de la Nación ya que a través de la interposición del
recurso de apelación, con efecto suspensivo del acto administrativo, se garantiza el
acceso pleno a la jurisdicción en forma previa al cumplimiento de la pretensión fiscal.

SEDE

ART. 145 — El Tribunal Fiscal de la Nación tendrá su sede principal en la Ciudad

Autónoma de Buenos Aires, pero podrá actuar, constituirse y sesionar mediante
delegaciones fijas en el interior de la República Argentina. El Poder Ejecutivo
Nacional establecerá dichas sedes con un criterio regional.

EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN PODRÁ ASIMISMO ACTUAR, CONSTITUIRSE Y

SESIONAR EN CUALQUIER LUGAR DE LA REPÚBLICA MEDIANTE DELEGACIONES MÓVILES
QUE FUNCIONEN EN LOS LUGARES Y EN LOS PERÍODOS DEL AÑO QUE ESTABLEZCA SU
REGLAMENTACIÓN.

LOS JUECES DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN PODRÁN ESTABLECER SU

DESPACHO EN CUALQUIER LUGAR DE LA REPÚBLICA, A LOS EFECTOS DE LA
TRAMITACIÓN DE LAS CAUSAS QUE CONOZCAN.

En todas las materias de competencia del Tribunal Fiscal de la Nación, los

contribuyentes y responsables podrán optar por deducir los recursos y demandas
en la Capital Federal o ante las delegaciones fijas o móviles del Tribunal Fiscal, las
que tendrán la competencia que establezca el Poder Ejecutivo Nacional.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El TFN tiene su sede en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires(8), sin embargo su

competencia se extiende a todo el territorio argentino. Esto es así porque la presente
norma establece la posibilidad de actuar a través de delegaciones fijas que, a criterio
del PEN, podrán establecerse en cualquier lugar del país. La modificación establecida
por la ley 25.239 suprimió la facultad de la que gozaba el Presidente del tribunal de
proponer el lugar de actuación de las delegaciones citadas.

En su período presidencial, Pedro J. Pagani, propuso el establecimiento de una sede

fija en la provincia de Córdoba, lamentablemente, la idea nunca se perfeccionó y así se
fue perdiendo, año tras año, la posibilidad de acercamiento a la realidad económica local
de nuestro país, y con ella una de las características que más identificaba a nuestro
tribunal con la tax court de los EE.UU.

Nunca hemos contado con una delegación de estas características, sin embargo la
doctrina continúa augurando una inmediata materialización a fin de asegurar la pronta
justicia sin sacrificar el principio de inmediación. La constitución de salas en el interior
del país receptará la demanda constante de los litigantes. La implementación de esta
innovación fortalecerá los derechos y garantías de los contribuyentes(9).

Como vemos la reforma al artículo sub examen, establecida por la ley 27.430 (BO
29/12/2017) instaura con contundencia, tanto las delegaciones fijas como las móviles.

En lo que atañe a las delegaciones móviles, también están reguladas por el

Reglamento del propio tribunal, sin que nunca el Poder Ejecutivo así lo haya dispuesto.
Por ello se establece que cuando el Tribunal Fiscal deba sesionar fuera de la Capital
Federal podrá fijar su asiento provisorio en la sede de la dependencia de la Dirección
General Impositiva o de la Administración Nacional de Aduanas, según corresponda al
lugar de su actuación.

Al respecto de este punto es importante destacar la opinión del ex Presidente, Agustín

Torres, quien se ha manifestado en sentido que: "Mi preocupación es hacer una justicia
nacional. Que el Tribunal Fiscal sea de la Nación. Me preocupa el acceso de los
pequeños contribuyentes a la justicia tributaria. Acá se habla de la gran justicia tributaria,
pero la justicia tiene que ser para todos. Lo que he pensado, la idea que estoy
explorando para no encarecer el presupuesto, porque tenemos un problema de eficacia
y eficiencia en el gasto, es establecer un sistema de Mesas de Entrada en el interior. El
caso piloto va a ser Córdoba.

Se trata de establecer una secretaría letrada que va a tener a su cargo una mesa de
entradas y una oficina de notificaciones. Los pequeños contribuyentes, o los medianos
y aún los grandes, van a poder constituir domicilio en esa ciudad pudiendo presentar allí
sus escritos.

Nosotros, por un sistema de correo, vamos a recibir en 48 hs. el escrito, lo proveemos

acá y por un sistema informático enviamos codificada la resolución, allí se decodifica y
se transcribe en la cédula el auto del juez notificándose.

El expediente no necesita viajar más de una o dos veces durante todo el proceso. Sí
para los alegatos, siempre que la sala no prefiera constituirse en Córdoba para la
audiencia de vista de causa. En ese caso la posibilidad de establecer delegaciones
móviles contiene la facultad para que pueda tomarse la audiencia de vista de causa en
la misma sede de Córdoba. Si es necesario interrogar al testigo, se remite el expediente
y el Secretario, como está facultado para interrogar testigos, realiza el interrogatorio.

Esta sería una experiencia piloto. La idea es mucho más importante, constaría de 5
a 7 mesas de entradas, probablemente en Tucumán, Mendoza, Paraná, Bahía Blanca
y Neuquén"(10).

Hoy por hoy, las expectativas están orientadas a un sistema de comunicación

informático y a la difusión integral del Tribunal a través de una página web.

1.1. Interposición de los recursos(11)

La ley establece que los contribuyentes y responsables podrán optar por deducir los
recursos y demandas en la Capital Federal o ante las delegaciones fijas o móviles del
país. Atento a que no se cuenta con estas delegaciones los contribuyentes que tuvieran
domicilio fiscal en el interior de la República podrán presentar los recursos ante la
dependencia de la Dirección General Impositiva o de la Administración Nacional de
Aduanas que corresponda a dicho domicilio, dentro de los términos de ley y en las
condiciones y bajo las formas que determine el reglamento del Tribunal Fiscal. Dichas
dependencias deberán girar las actuaciones dentro del término de las 48 horas, tal como
establece el dec. reglamentario 1397/1979.

Como excepción a los términos de ley, el Plenario de la CNFed. Cont. Adm. en la

causa "Compañía Avícola SA" (28/10/2003) resolvió que resulta aplicable el art. 158 del
Cód. Proc. Civ. y Com. al procedimiento previsto ante el TFN El citado artículo regula
que: "Para toda diligencia que deba practicarse dentro de la República y fuera del lugar
del asiento del juzgado o tribunal, quedarán ampliados los plazos fijados por este Código
a razón de un día por cada doscientos kilómetros (200 km.) o fracción que no baje de
cien (100)".

Por último, recordemos que tanto el recurrente como sus representantes y

patrocinantes deberán constituir domicilio especial en la Capital Federal(12).

CONSTITUCIÓN (ART. 146)

ART. 146 — El Tribunal Fiscal de la Nación estará constituido por un Órgano de

Administración, un Órgano Jurisdiccional y una Presidencia(13).

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El presente fue incorporado por el art. 227de la ley 27.430BO 29/12/2017. Vigencia:
el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto de conformidad
con lo previsto en cada uno de los títulos que la componen.

Como surge del actual texto del artículo sub examen, luego de la reforma introducida
por la ley 27.430 (BO 29/12/2018), nos encontramos ante un organismo colegiado, con
áreas perfectamente divididas.

Los artículos a continuación brindaran la precisión necesaria para entender el

funcionamiento del Tribunal Fiscal de la Nación, atento a su nueva estructura
organizativa.

ÓRGANO DE ADMINISTRACIÓN (ART. 146 BIS)

ART. 146 BIS — El Órgano de Administración estará compuesto por una

Coordinación General y Secretarías Generales.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El presente fue incorporado por el art. 227de la ley 27.430BO 29/12/2017. Vigencia:
el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto de conformidad
con lo previsto en cada uno de los títulos que la componen.

DESIGNACIÓN DEL COORDINADOR GENERAL (ART. 146 TER)

ART. 146 TER — El Coordinador General será designado por el Poder Ejecutivo
Nacional.

1. CONSIDERACIONES GENERALES
 El presente fue incorporado por el art. 227 de la ley 27.430 BO 29/12/2017. Vigencia:
el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto de conformidad
con lo previsto en cada uno de los títulos que la componen.

En el Debate Parlamentario el diputado Daniel Lipovetzky(14) señor presidente: quiero

proponer una modificación en este artículo en lo que respecta a la designación del
coordinador. Donde dice: "Art. 230: Designación del Coordinador general. El
coordinador general será designado por el Poder Ejecutivo nacional, a propuesta del
Ministerio de Hacienda", propongo eliminar la parte que dice: "...a propuesta del
Ministerio de Hacienda", para evitar algún tipo de impugnación, teniendo en cuenta que
el Tribunal Fiscal de alguna manera también interviene en las causas que controlan las
decisiones del Ministerio de Hacienda. Por lo tanto, sería mejor que el coordinador solo
sea designado por el Poder Ejecutivo nacional.

Dicha reforma fue aceptada por el Diputado Laspina en nombre de toda la Comisión
y el artículo quedó redactado con la eliminación que hacía referencia a que fuera el
"Ministerio de Hacienda" quien propusiera al Coordinador General del Tribunal Fiscal de
la Nación.

ATRIBUCIONES Y RESPONSABILIDADES DEL COORDINADOR GENERAL (ART. 146 QUATER)

ART. 146 QUÁTER — El coordinador general tendrá las siguientes atribuciones y

responsabilidades:

A) PLANIFICAR, DIRIGIR Y CONTROLAR LA ADMINISTRACIÓN DE LOS RECURSOS

HUMANOS.

B) DIRIGIR Y COORDINAR LAS ACTIVIDADES DE APOYO TÉCNICO AL ORGANISMO.

C) ASEGURAR LA ADECUADA APLICACIÓN DE LA LEGISLACIÓN EN MATERIA DE

RECURSOS HUMANOS Y LOS SERVICIOS ASISTENCIALES, PREVISIONALES Y DE
RECONOCIMIENTOS MÉDICOS.

D) ORDENAR LA INSTRUCCIÓN DE LOS SUMARIOS ADMINISTRATIVO- DISCIPLINARIOS.

E) ELABORAR Y PROPONER MODIFICACIONES DE LA ESTRUCTURA ORGANIZATIVA.

F) INTERVENIR EN TODOS LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS VINCULADOS CON LA

GESTIÓN ECONÓMICA, FINANCIERA Y PRESUPUESTARIA DE LA JURISDICCIÓN, CON
ARREGLO A LAS NORMAS LEGALES Y REGLAMENTARIAS VIGENTES.

G) ASISTIR AL PRESIDENTE DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN EN EL DISEÑO DE LA

POLÍTICA PRESUPUESTARIA.

H) COORDINAR EL DISEÑO Y APLICACIÓN DE POLÍTICAS ADMINISTRATIVAS Y

FINANCIERAS DEL ORGANISMO.

I) DISEÑAR EL PLAN DE ADQUISICIONES DE BIENES MUEBLES, INMUEBLES Y SERVICIOS

PARA EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN Y ENTENDER EN LOS PROCESOS DE
CONTRATACIÓN.

J) ENTENDER EN LA ADMINISTRACIÓN DE LOS ESPACIOS FÍSICOS DEL ORGANISMO.

 K) PROPONER AL MINISTERIO DE HACIENDA LA DESIGNACIÓN DEL SECRETARIO
GENERAL DE ADMINISTRACIÓN.

l) Ejercer toda otra atribución compatible con el cargo y necesaria para el

cumplimiento de las funciones administrativas de organización del Tribunal Fiscal
de la Nación.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El presente fue incorporado por el art. 227de la ley 27.430BO 29/12/2017. Vigencia:
el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto de conformidad
con lo previsto en cada uno de los títulos que la componen.

Los arts. 146 bis, 146 ter y 146 quáter brindan precisiones propias de la nueva
organización que tendrá el Tribunal Fiscal de la Nación.

El cambio propiciado venia preanunciado en el Proyecto de Elevación (MEN-2017-

126-A PN-PTE) en el cual se establecía que "A través de la sustitución de diversos
artículos se propicia actualizar la actividad, funciones y conformación del Tribunal Fiscal
de la Nación. Así, se prevé su conformación mediante un Presidente, un órgano
jurisdiccional y un órgano de administración".

Si bien el proyecto preveía que: "Se reglamentan los requisitos para la designación
de los vocales (incluyendo la designación de vocales contadores en las salas con
competencia aduanera), sus incompatibilidades, los supuestos de recusación,
excusación y el mecanismo de remoción. Se establecen además los aspectos
relacionados con la distribución de los expedientes, los casos en los cuales resulta
necesaria la convocatoria a plenario, las características del proceso y los plazos
perentorios a cumplimentar por parte del órgano jurisdiccional frente a la sustanciación
de las causas", esta conformación no fue aprobada.

ÓRGANO JURISDICCIONAL (ART. 146 QUINQUIES)

ART. 146 QUINQUIES — El Órgano Jurisdiccional estará constituido por veintiún

(21) vocales, argentinos, de treinta (30) o más años de edad y con cuatro (4) o más
años de ejercicio de la profesión de abogado o contador público, según
corresponda.

SE DIVIDIRÁ EN SIETE (7) SALAS. DE ELLAS, CUATRO (4) TENDRÁN COMPETENCIA EN

MATERIA IMPOSITIVA Y CADA UNA ESTARÁ INTEGRADA POR DOS (2) ABOGADOS Y UN (1)
CONTADOR PÚBLICO. LAS TRES (3) RESTANTES TENDRÁN COMPETENCIA EN MATERIA
ADUANERA Y CADA UNA ESTARÁ INTEGRADA POR TRES (3) ABOGADOS.

CADA VOCAL SERÁ ASISTIDO EN SUS FUNCIONES POR UN SECRETARIO CON TÍTULO
DE ABOGADO O CONTADOR.

LA COMPOSICIÓN Y NÚMERO DE SALAS Y VOCALES PODRÁN SER MODIFICADOS POR

EL PODER EJECUTIVO NACIONAL.

LOS VOCALES DESEMPEÑARÁN SUS CARGOS EN EL LUGAR PARA EL QUE HUBIERAN

SIDO NOMBRADOS, NO PUDIENDO SER TRASLADADOS SIN SU CONSENTIMIENTO.
 En los casos de recusación, excusación, vacancia, licencia o impedimento, los
vocales serán reemplazados —atendiendo a la competencia— por vocales de igual
Título, según lo que se establezca al respecto en el reglamento de procedimientos.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

La composición de las salas del Tribunal Fiscal de la Nación tenía, en el proyecto del
Poder Ejecutivo, una integración mixta en todas sus salas (impositivas y aduaneras).

Textualmente, se indicaba que: "Se reglamentan los requisitos para la designación

de los vocales (incluyendo la designación de vocales contadores en las salas con
competencia aduanera), sus incompatibilidades, los supuestos de recusación,
excusación y el mecanismo de remoción. Se establecen además los aspectos
relacionados con la distribución de los expedientes, los casos en los cuales resulta
necesaria la convocatoria a plenario, las características del proceso y los plazos
perentorios a cumplimentar por parte del órgano jurisdiccional frente a la sustanciación
de las causas".

Respecto de este tema, resulta importante destacar que el ex vocal Ernesto Celdeiro
expresó que: "Una de las ideas rectoras que guiaron la creación del Tribunal Fiscal fue
la de establecer en el ordenamiento jurídico un tribunal especializado, donde la materia
de su conocimiento pueda ser analizada tanto desde el punto de vista jurídico como
económico.

No cabe duda de que el fenómeno tributario es polifacético, mucho más aún desde la
desmaterialización de la riqueza y el avance de las operaciones vía Internet. Por ello,
se ha valorado como positiva y enriquecedora la conformación mixta tanto en la
competencia impositiva como en la aduanera.

Es indudable que la especialidad tributaria requiere una actuación interdisciplinaria

de profesionales de ciencias económicas y del derecho, habida cuenta del complejo
fenómeno que es la obligación tributaria. En tal sentido, los egresados en ciencias
económicas han demostrado, a lo largo del tiempo, su particular versación en el aspecto
tributario (impositivo y aduanero), no sólo en el proceso de interpretación de la norma y
en la consultoría sobre los mismos, sino también en su actuación en el contencioso
administrativo.

La formación de los graduados en ciencias económicas posibilita sin hesitación el

ejercicio de la función de juez, pues se trata de miembros altamente especializados en
materia impositiva y aduanera, asegurada a través de rigurosos concursos para su
selección. Siempre debe tenerse por objeto la especialización del tribunal y su carácter
de magistratura técnica. La reforma propicia un mecanismo transparente de designación
de los Vocales, dejando de lado las pautas actuales de nombramientos, que condujeron
a decisiones de dudosa legitimidad que motivaron algunas impugnaciones judiciales.

Así, se dispone que los Vocales del Tribunal Fiscal serán designados por el Poder
Ejecutivo Nacional por concurso público de oposición y antecedentes, conforme a la
normativa descripta en varios incisos que establecen, entre otras cosas, el rendimiento
de exámenes para garantizar que se seleccionen profesionales de reconocida idoneidad
para el cargo.

También se propicia que los vocales del organismo jurisdiccional puedan ser
recusados, cuando en la actualidad esa posibilidad no está contemplada en el plexo
legal. Por otra parte, se establece que el jurado de enjuiciamiento de los vocales sea
designado por un período de cinco años, en lugar del actual (un año), para otorgar mayor
celeridad a la sustanciación de las causas que se generen por las causales de remoción
contempladas en la ley (por ejemplo: atraso considerable en el dictado de sentencias,
etc.)"(15).

Al momento de conocerse el proyecto del Poder Ejecutivo que concebía que todas
las Salas de Tribunal Fiscal de la Nación tuvieran composición mixta (dos abogados y
un contador), el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la CABA daba a
conocer su opinión.

"La incorporación de Contadores en el TFN, un reconocimiento a la idoneidad de

nuestros profesionales

El proyecto de reforma tributaria que fue enviado al Congreso de la Nación trae

consigo una grata sorpresa para los profesionales en Ciencias Económicas: la
incorporación de los Contadores como vocales del Tribunal Fiscal de la Nación (TFN)
en materia aduanera.

En efecto, tal como establece la iniciativa oficial, a través de la modificación de varios

artículos de la ley 11.683 (de Procedimientos Tributarios) todas las salas del TFN serán
integradas por dos abogados y un contador público.

Para comprender la importancia de esta decisión es necesario recordar que esta

instancia jurisdiccional fue creada en 1959 y comenzó a funcionar en 1960. En su origen,
era exclusivamente de competencia impositiva.

En 1963 tuvieron lugar importantes modificaciones, como el dec.-ley 6660, a través

del cual se delimitaron las jurisdicciones y la competencia en causas de contrabando. A
su vez, se extendió la competencia a determinados asuntos aduaneros.

Otra modificación importante tuvo lugar en 1972, a través de la cual se distinguió la

competencia de los vocales entre asuntos impositivos y aduaneros Y a partir de 1981,
mediante los arts. 1030, 1034 y 1141 de la ley 22.415 (Código Aduanero), se excluye al
profesional en Ciencias Económicas de su competencia para actuar en salas aduaneras.

Por este motivo, no podemos más que celebrar la propuesta oficial, que restituiría
una facultad que, pese a la preparación de los profesionales de esta casa, fueron
arrebatadas en el pasado.

Esta decisión no hace más que reconocer la importancia de la profesión en la

obtención de Justicia. De más está decir que los Contadores son capacitados en
derechos aduaneros, que son una referencia implícita al derecho fiscal.

No hay que perder de vista que, lejos de representar un conflicto futuro con otras
profesiones, la incorporación de los graduados en Ciencias Económicas debe verse
como un paso adelante en la contribución al equilibrio que todos como sociedad le
exigimos a la Justicia.

En este punto podemos citar la visión de prestigiosos especialistas. Por caso, la del
ex Vocal del TFN Ernesto Carlos Celdeiro, quien destacó el aporte que puede realizar
los profesionales en Ciencias Económicas en la búsqueda de la Justicia. "Es indudable
que la formación de los graduados en Ciencias Económicas habilita plenamente al
ejercicio de la función de vocal aduanero, pues la búsqueda de miembros altamente
especializados en materia tributaria, asegurada a través de rigurosos concursos para su
selección, siempre debe tener por objeto la especialización del tribunal y su carácter de
magistratura técnica", sostuvo. Y añadió: "Justamente, ese trabajo interdisciplinario
(contador/abogado), permitió llevar al Tribunal Fiscal de la Nación al reconocimiento y
prestigio indiscutido que supo tener".

También el especialista en temas aduaneros Mario Bibiloni fue quien, durante la

"Media Jornada sobre las facultades del Fisco y garantías constitucionales" realizada el
18 de octubre en nuestra sede central, se explayó sobre el apoyo al ejercicio del Derecho
de Defensa que puede ejercer la actuación de los profesionales en Ciencias Económicas
en materia aduanera.

El experto recordó que, pese a que la Corte Suprema de Justicia zanjó hace años en
la causa Camaronera Patagónica que los derechos de importación y exportación son
tributos, "hoy no tenemos ningún tipo de incumbencia en la materia tributaria aduanera".
Bibiloni recordó un fallo donde el contribuyente basó su defensa en la vulnerabilidad de
la estabilidad fiscal, que terminó siendo rechazado por el máximo Tribunal debido a que
no se demostró el perjuicio económico. Detectar este perjuicio, según añadió, "es una
actividad muchísimo más ligada a nuestra profesión", gracias a la formación académica
que reciben los profesionales en Ciencias Económicas.

En definitiva, la colaboración que pueden realizar nuestros matriculados no debe ser

considerado como una afrenta a otras profesiones, sino como un aporte que busca un
bien común para la sociedad toda: llegar a la obtención de Verdad y de Justicia".

Durante el debate parlamentario, la diputada Silvina Frana(16) expresó: "propongo

una modificación teniendo en cuenta un reclamo de la Federación Argentina de
Consejos Profesionales de Ciencias Económicas en el sentido de que los vocales del
Tribunal Fiscal de la Nación sean abogados y contadores". Fue el diputado Luciano
Laspina quien expresó "Señor presidente: no aceptamos la modificación. Esto se
debatió en comisión y se decidió mantener a los abogados como únicos participantes".

Así quedó sellada la composición de las salas del remozado Tribunal Fiscal de la
Nación, sin que los contadores tengan la posibilidad de integrar las Salas Aduaneras.

1.1. Salas. Su composición

Como bien enuncia la norma el tribunal se dividirá en siete salas; cuatro tendrán
competencia en materia impositiva, integradas por dos Abogados y un Contador Público,
y las tres restantes serán integradas por tres Abogados cada una, con competencia en
materia aduanera.

Así lo expresa el art. 6º de la acordada 840/1993 en cuanto establece que las vocalías
de la sala A serán de la primera, segunda y tercera nominación; las de la sala B de la
cuarta, quinta y sexta nominación; las de la sala C de la séptima, octava y novena
nominación; las de la sala de la décima, undécima y duodécima nominación; las de la
sala E de la decimotercera, decimocuarta y decimoquinta nominación; las de la sala F
de la decimosexta, decimoséptima y decimoctava nominación; las de la sala G de la
decimonovena, vigésima y vigésimo primera nominación. Las cuatro primeras tendrán
la competencia a que se refiere el art. 159 de la ley 11.683, en su primer párrafo, y las
tres restantes la competencia establecida en el art. 1025 del Cód. Aduanero.

Las dos primeras nominaciones dentro de cada sala, en las impositivas, y las tres
nominaciones en las aduaneras, se asignarán a los Vocales abogados.
 Esquemáticamente la disposición sería la siguiente:
Sala Competencia Nominación
1ª Nominación Abogado - 2ª Nominación Abogado - 3ª
A Impositiva
Nominación Contador
4ª Nominación Abogado - 5ª Nominación Abogado - 6ª
B Impositiva
Nominación Contador
7ª Nominación Abogado - 8ª Nominación Abogado - 9ª
C Impositiva
Nominación Contador
10ª Nominación Abogado - 11ª Nominación Abogado - 12ª
D Impositiva
Nominación Contador
13ª Nominación Abogado - 14ª Nominación Abogado - 15ª
E Aduanera
Nominación Abogado
16ª Nominación Abogado - 17ª Nominación Abogado - 18ª
F Aduanera
Nominación Abogado
19ª Nominación Abogado - 20ª Nominación Abogado - 21ª
G Aduanera
Nominación Abogado

Con fecha 9 de abril de 2018 se publicaron en el Boletín Oficial los decs. 280, 281,
282, 283, 284, 285, 286, 287 y 288, firmados por el Presidente Mauricio Macri y el
Ministro Nicolás Dujovne en los cuales se resuelve que, según la res. 209-E del 4 de
octubre de 2016 de la SECRETARÍA DE HACIENDA del ex MINISTERIO DE HACIENDA Y
FINANZAS PÚBLICAS se aprobó el "Reglamento para la provisión de cargos de Vocales
del TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN, con competencia impositiva o aduanera".

Que mediante la res. 211-E del 5 de octubre de 2016 de la mencionada Secretaría

se dispuso la convocatoria para el llamado a concurso de antecedentes para la
cobertura de cuatro (4) cargos de vocal con título de grado de abogado con competencia
en materia impositiva, tres (3) cargos de vocal con título de grado de contador público
con competencia en materia impositiva y tres (3) cargos de vocal con título de grado de
abogado con competencia en materia aduanera, todos ellos del TRIBUNAL FISCAL DE LA
NACIÓN, organismo descentralizado en el ámbito de la entonces SUBSECRETARÍA DE
INGRESOS PÚBLICOS de la mencionada SECRETARÍA DE HACIENDA.

Que de conformidad con lo dispuesto en el art. 9º del referido reglamento, se

constituyó el Comité de Selección del concurso.

Que dicho Comité tuvo a su cargo: (a) evaluar los antecedentes curriculares,
profesionales y académicos de todos los candidatos (Etapa 1), (b) establecer el orden
de mérito correspondiente (Etapa 2), (c) realizar entrevistas personales con los
postulantes seleccionados (Etapa 3); y (d) proponer al Ministro de Hacienda la nómina
de postulantes para ocupar los cargos concursados.

Que el Ministro de Hacienda ha prestado conformidad a la propuesta hecha por el

Comité y procedió a elevarla al PODER EJECUTIVO NACIONAL y procedió a designar a los
Contadores Rubén Alberto Marchevsky, Pablo Alejandro Porporatto y Daniel Alejandro
Martín. Además se designaron a los abogados Laura Amalia Guzmán, Viviana
Marmillón, Claudio Esteban Luis, Agustina O'Donnell, Juan Manuel Soria, Héctor Hugo
Juárez
 El Tribunal Fiscal de la Nación presenta, en abril de 2018, la siguiente integración
1º Nominación Vacante
2º Nominación Laura Amalia Guzmán
3º Nominación Rubén Alberto Marchevsky
4º Nominación Armando Magallón
5º Nominación José Luis Pérez
6º Nominación Pablo Alejandro Porporatto
7º Nominación Viviana Marmillón
8º Nominación Claudio Esteban Luis
9º Nominación Juan Carlos Vicchi
10º Nominación Edith Viviana Gómez
11º Nominación Agustina O'Donnell
12º Nominación Daniel Alejandro Martín
13º Nominación Juan Manuel Soria
14º Nominación Cora Marcela Musso
15º Nominación Héctor Hugo Juárez
16º Nominación Pablo Adrián Garbarino
17º Nominación Christian Marcelo González Palazzo
18º Nominación Ricardo Basaldúa
19º Nominación Gustavo Krause Murguiondo
20º Nominación Claudia Beatriz Sarquís
21º Nominación Horacio Joaquín Segura

2. FACULTADES DE LOS SECRETARIOS

Enuncia el artículo bajo análisis que cada Vocal será asistido en sus funciones por un
Secretario con título de Abogado o Contador. Es el art. 4º de la acordada 840/1993 quien
establece las facultades y funciones previstas para el Secretario. Ello así, observamos
que los Secretarios Generales podrán efectuar emplazamientos, citaciones y
notificaciones, otorgar vistas y conferir traslados, firmar resoluciones de trámite, suscribir
certificaciones, oficios, testimonios y constancias de deuda. Asimismo, estarán
facultados para devolver escritos presentados fuera de término o sin copias.

Por su parte, los Secretarios de Vocalía podrán suscribir los oficios, cédulas,
certificados y testimonios que ordene el vocal y deberán preparar los formularios de
control de vencimientos y llevar agenda de audiencias.

Podrán, asimismo, celebrar las audiencias de instrucción durante el término de

prueba cuando así se estimen necesarias (art. 163ley 11.683 y art. 1153Cód. Aduanero),
y las audiencias de testigos. Tendrán, además, las facultades y funciones que establece
el art. 38 del Cód. Proc. Civ. y Com. De entre ellas destacamos las siguientes:
 1) Comunicar a las partes y a los terceros las decisiones judiciales, mediante la firma
de oficios, mandamientos, cédulas y edictos.

2) Extender certificados, testimonios y copias de actas.

3) Conferir vistas y traslados.

4) Firmar, sin perjuicio de las facultades que se confieren al oficial primero o jefe de
despacho, las providencias de mero trámite.

5) Devolver los escritos presentados fuera de plazo.

6) Firmar las providencias simples que dispongan: agregar partidas, exhortos,

pericias, oficios, inventarios, tasaciones, etc.

7) Devolver los escritos presentados sin copias.

3. RECUSACIÓN, EXCUSACIÓN, VACANCIA, LICENCIA O IMPEDIMENTO

Valido resulta destacar que los supuestos de excusación, vacancia, licencia o

impedimento estaban previstos, bien en el art. 150 de la ley 11.683 texto anterior a la
reforma, bien en la acordada 840/1993 Reglamento de Procedimiento del Tribunal Fiscal
de la Nación. Con las modificaciones de las AA. TFN 1113/1997 (BO: 19/12/1997),
1438/2000 (BO: 20/6/2000), 1562/2001 (BO: 18/5/2001), 1680/2002 (BO: 29/5/2002)
y 2048/2006 (BO: 28/2 y 1/3/2007).

Ahora bien, el art. 150 de la ley 11.683 (texto anterior), disponía, específicamente,
que "Los miembros del Tribunal Fiscal de la Nación no serán recusables...", con lo cual
la reforma establecida por la ley 27.430 (BO 29/12/2017) da un giro de 180 grados al
establecer que los Vocales podrán ser recusados, o podrán excusarse, o gozar de
vacancia licencia o tener impedimentos.

A contrario sensu el art. 6º de la Ley de Procedimientos Administrativos 19.549

establece que "Los funcionarios y empleados pueden ser recusados por las causales y
en las oportunidades previstas en los arts. 17 y 18 del Cód. Proc. Civ. y Com., debiendo
dar intervención al superior inmediato dentro de los dos días. La intervención anterior
del funcionario o empleado en el expediente no se considerará causal de recusación. Si
el recusado admitiere la causal y ésta fuere procedente, aquél le designará
reemplazante. Caso contrario, resolverá dentro de los cinco días; si se estimare
necesario producir prueba, ese plazo podrá extenderse otro tanto. La excusación de los
funcionarios y empleados se regirá por el art. 30 del Código arriba citado y será remitida
de inmediato al superior jerárquico, quien resolverá sin sustanciación dentro de los cinco
días. Si aceptare la excusación se nombrará reemplazante; si la desestimare devolverá
las actuaciones al inferior para que prosiga interviniendo en el trámite. Las resoluciones
que se dicten con motivo de los incidentes de recusación o excusación y las que los
resuelvan, serán irrecurribles".

Ello así, entendemos que la reforma introducida por la ley 27.430 armoniza los textos
y el tratamiento a imponer en la esfera administrativa.

DESIGNACIÓN DEL PRESIDENTE DEL TRIBUNAL FISCAL (ART. 146 SEXIES)

 ART. 146 SEXIES — El Presidente del Tribunal Fiscal de la Nación será designado
de entre los vocales por el Poder Ejecutivo nacional y durará en sus funciones por
el término de tres (3) años, sin perjuicio de poder ser designado nuevamente para
el cargo. No obstante, continuará en sus funciones hasta que se produzca su
nueva designación o la de otro de los vocales, para el desempeño del cargo. La
Vicepresidencia será desempeñada por el vocal más antiguo de competencia
distinta.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El presente texto es incorporado por art. 227 de la ley 27.430 (BO 29/12/2017). Su
vigencia es el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto de
conformidad con lo previsto en cada uno de los títulos que la componen.

El Presidente del TFN es elegido por el Poder Ejecutivo Nacional. No es de extrañar

que su designación sea por esta vía pues, como es bien sabido, el tribunal se encuentra
dentro de la órbita del poder citado. El Presidente durará en sus funciones tres años, sin
perjuicio de una futura reelección, teniendo las atribuciones y responsabilidades que
serán analizadas al tratar el art. 158.

El Presidente será elegido entre los Vocales del propio tribunal, por ende podrá ser
Contador o Abogado con competencia impositiva o aduanera.

El Vicepresidente será el Vocal más antiguo del cuerpo, de competencia distinta a la

del Presidente. No establece la ley quién lo designa y cuál será su período, debiendo,
sin embargo, tener una designación y fijación de su período.

Ante el silencio acerca de ambas circunstancias, lo más razonable sería que su

nombramiento sea por el propio cuerpo y por un período igual al del Presidente(17).

La última designación de Presidente se produjo según decreto. 1285/2016 publicado

el día 21/12/2016, designándose como Presidente del Tribunal Fiscal de la Nación al Dr.
Ricardo Xavier Basaldúa, reconocido Vocal y jurista en materia de derecho aduanero

2. REEMPLAZO DE VOCALES

El reemplazo de Vocales está desarrollado "in extenso" en el art. 6º de la acordada

840/1993 que, posteriormente, fuera modificada por las acordadas TFN 1113/1997 (BO:
19/12/1997), 1438/2000 (BO: 20/6/2000), 1562/2001 (BO: 18/5/2001), 1680/2002 (BO:
29/5/2002) y 2048/2006 (BO: 28/2 y 1/3/2007).

DESIGNACIÓN DE LOS VOCALES (ART. 147)

ART. 147 — . Los vocales del Tribunal Fiscal de la Nación serán designados por
el Poder Ejecutivo nacional, previo concurso público de oposición y antecedentes,
y conforme a la reglamentación que al respecto se establezca, sujeta a las
siguientes condiciones:

A) CUANDO SE PRODUZCAN VACANTES, EL PODER EJECUTIVO NACIONAL

CONVOCARÁ A CONCURSO DANDO A PUBLICIDAD LAS FECHAS DE LOS EXÁMENES Y LA
INTEGRACIÓN DEL JURADO QUE EVALUARÁ Y CALIFICARÁ LAS PRUEBAS DE OPOSICIÓN
DE LOS ASPIRANTES.
 B) LOS CRITERIOS Y MECANISMOS DE CALIFICACIÓN DE LOS EXÁMENES Y DE
EVALUACIÓN DE LOS ANTECEDENTES SE DETERMINARÁN ANTES DEL LLAMADO A
CONCURSO, DEBIÉNDOSE GARANTIZAR IGUALDAD DE TRATO Y NO DISCRIMINACIÓN
ENTRE QUIENES ACREDITEN ANTECEDENTES RELEVANTES EN EL EJERCICIO DE LA
PROFESIÓN O LA ACTIVIDAD ACADÉMICA O CIENTÍFICA Y AQUELLOS QUE PROVENGAN DEL
ÁMBITO JUDICIAL O LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA.

C) EL LLAMADO A CONCURSO, LAS VACANTES A CONCURSAR Y LOS DATOS

CORRESPONDIENTES SE PUBLICARÁN POR TRES (3) DÍAS EN EL BOLETÍN OFICIAL Y EN
TRES (3) DIARIOS DE CIRCULACIÓN NACIONAL, INDIVIDUALIZÁNDOSE LOS SITIOS EN
DONDE PUEDA CONSULTARSE LA INFORMACIÓN IN EXTENSO.

EL PODER EJECUTIVO NACIONAL DEBERÁ MANTENER ACTUALIZADA LA INFORMACIÓN

REFERENTE A LAS CONVOCATORIAS Y PERMITIR EL ACCESO A FORMULARIOS PARA LA
INSCRIPCIÓN DE LOS POSTULANTES EN LA PÁGINA WEB QUE DEBERÁ TENER A TAL FIN,
DE MODO DE POSIBILITAR A TODOS LOS ASPIRANTES DE LA REPÚBLICA CONOCER Y
ACCEDER A LA INFORMACIÓN CON ANTELACIÓN SUFICIENTE.

D) LAS BASES DE LA PRUEBA DE OPOSICIÓN SERÁN LAS MISMAS PARA TODOS LOS
POSTULANTES. LA PRUEBA DE OPOSICIÓN SERÁ ESCRITA Y DEBERÁ VERSAR SOBRE
TEMAS DIRECTAMENTE VINCULADOS A COMPETENCIA DE LA VOCALÍA QUE SE PRETENDA
CUBRIR. POR ELLA, SE EVALUARÁ TANTO LA FORMACIÓN TEÓRICA COMO LA PRÁCTICA.

E) LA NÓMINA DE ASPIRANTES DEBERÁ DARSE A PUBLICIDAD EN LA PÁGINA WEB

REFERIDA EN EL INC. C) DE ESTE ARTÍCULO, PARA PERMITIR LAS IMPUGNACIONES QUE
CORRESPONDIERAN RESPECTO DE LA IDONEIDAD DE LOS CANDIDATOS.

F) UN JURADO DE ESPECIALISTAS DESIGNADO POR EL MINISTERIO DE HACIENDA

TOMARÁ EL EXAMEN Y CALIFICARÁ LAS PRUEBAS DE OPOSICIÓN DE LOS POSTULANTES.
LOS ANTECEDENTES SERÁN CALIFICADOS POR LOS SECRETARIOS DEL REFERIDO
MINISTERIO. DE LAS CALIFICACIONES DE LAS PRUEBAS DE OPOSICIÓN Y DE LAS DE LOS
ANTECEDENTES, SE CORRERÁ VISTA A LOS POSTULANTES, QUIENES PODRÁN FORMULAR
IMPUGNACIONES DENTRO DE LOS CINCO (5) DÍAS.

G) EN BASE A LOS ELEMENTOS REUNIDOS, SE DETERMINARÁ UNA TERNA Y EL ORDEN

DE PRELACIÓN, PARA LA REALIZACIÓN DE UNA ENTREVISTA PERSONAL, POR PARTE DEL
MINISTRO DE HACIENDA, QUIEN PODRÁ DELEGAR ESTA FUNCIÓN EN LOS SECRETARIOS
DE SU CARTERA.

H) LA ENTREVISTA SERÁ PÚBLICA Y TENDRÁ POR OBJETO EVALUAR LA IDONEIDAD,

APTITUD FUNCIONAL Y VOCACIÓN DEMOCRÁTICA DEL CONCURSANTE.

i) El Ministro de Hacienda deberá elevar la propuesta al Poder Ejecutivo

nacional, con todos los antecedentes vinculados al concurso, para que este último
evalúe lo actuado y proceda a la designación de las respectivas vocalías

1. CONSIDERACIONES GENERALES

La ley 27.430 (BO 29/12/2017) modifico contundentemente el sistema de designación

de los vocales del Tribunal Fiscal de la Nación

Hasta la modificación antes citada los Vocales eran designados previo concurso
público de antecedentes.
 El art. 146 menciona como requisitos el ser Abogado o Contador Público, tener 30 o
más años de edad y cuatro o más años en el ejercicio profesional.

La ultima designación fue según decreto (PEN) 391/2011 (BO 7/4/2011) siendo
presidente Cristina Kirchner, y firmado conjuntamente con el jefe de Gabinete, Aníbal
Fernández, y el, entonces, ministro de Economía, Amado Boudou. Dicho Decreto
designó a los vocales José Luis Pérez, Edith Gómez, Armando Magallón, Pablo
Garbarino, Christian González Palazzo y Horacio Joaquín Segura.

A la fecha de redacción de nuestra novena edición fue dado a conocer el resultado

del Concurso Abierto realizado durante el año 2017 para la Cobertura de 10 Cargos de
Vocal de acuerdo al siguiente detalle:

— Abogados con especialización en materia impositiva cuatro (4) cargos.

— Contadores con especialización en materia impositiva tres (3) cargos

— Abogados con especialización en materia aduanera tres (3) cargos

El Comité de Selección asignó puntajes a los antecedentes de cada uno de los 162
postulantes que se presentaron al Concurso de Antecedentes para la Cobertura de
Cargos de Vocal del Tribunal Fiscal de la Nación, 44 del concurso para vocal con
competencia aduanera, 65 del concurso para vocal abogado con competencia
impositiva, y 53 del concurso para vocal contador con competencia impositiva.

REMOCIÓN (ART. 148)

ART. 148 — Los vocales del Tribunal Fiscal de la Nación sólo podrán ser
removidos previa decisión de un jurado presidido por el Procurador del Tesoro de
la Nación e integrado por cuatro (4) miembros abogados, nombrados por un plazo
de cinco (5) años por el Poder Ejecutivo nacional.

AL MENOS SEIS (6) MESES ANTES DEL VENCIMIENTO DE CADA MANDATO O DENTRO
DE LOS QUINCE (15) DÍAS DE PRODUCIRSE UNA VACANCIA POR OTRA CAUSAL, EL
COLEGIO PÚBLICO DE ABOGADOS DE LA CAPITAL FEDERAL PROPONDRÁ UNA LISTA DE
TRES (3) CANDIDATOS POR CADA VACANTE EN EL JURADO. LOS POSTULANTES DEBERÁN
TENER MÁS DE DIEZ (10) AÑOS DE EJERCICIO EN LA PROFESIÓN Y ACREDITAR IDONEIDAD
Y COMPETENCIA EN MATERIA TRIBUTARIA O ADUANERA. EL PODER EJECUTIVO
NACIONAL ELEGIRÁ A LOS MIEMBROS DEL JURADO DE ESA LISTA. EN CASO DE NO EXISTIR
PROPUESTA, NOMBRARÁ A PROFESIONALES IDÓNEOS QUE CUMPLAN CON ESOS
REQUISITOS.

LA CAUSA SE FORMARÁ OBLIGATORIAMENTE SI EXISTE ACUSACIÓN DEL PODER

EJECUTIVO NACIONAL O DEL PRESIDENTE DEL TRIBUNAL FISCAL Y SÓLO POR DECISIÓN
DEL JURADO SI LA ACUSACIÓN TUVIERA CUALQUIER OTRO ORIGEN. EL JURADO DICTARÁ
NORMAS DE PROCEDIMIENTO QUE ASEGUREN EL DERECHO DE DEFENSA Y EL DEBIDO
TRÁMITE EN LA CAUSA.

SON CAUSAS DE REMOCIÓN: A) MAL DESEMPEÑO DE SUS FUNCIONES; B) DESORDEN

DE CONDUCTA; C) NEGLIGENCIA REITERADA QUE DILATE LA SUSTANCIACIÓN DE LOS
PROCESOS; D) COMISIÓN DE DELITOS CUYAS PENAS AFECTEN SU BUEN NOMBRE Y
HONOR; E) INEPTITUD; F) VIOLACIÓN DE LAS NORMAS SOBRE INCOMPATIBILIDAD; G)
CUANDO DEBIENDO EXCUSARSE EN LOS CASOS PREVISTOS EN EL ART. 150 NO LO
HUBIERE HECHO.
 Las funciones de los miembros del jurado serán "ad-honorem".

1. CONSIDERACIONES GENERALES

La reforma establecida por la ley 27.430 (BO 29/12/2017) al presente texto sólo
modifica el procedimiento de designación y permanencia de los profesionales que
integren el jurado de enjuiciamiento sobre una posible remoción de los Vocales del
Tribunal Fiscal de la Nación.

Por lo demás, el espíritu de la norma permanece como el anterior texto ya que

teniendo como antecedente directo la situación de los jueces del Poder Judicial, se
regula la inamovilidad de los vocales en sus cargos. Es decir que se desempeñaran de
"por vida". Vale aclarar que en el caso del Poder Judicial dicha inamovilidad está
garantizada por el art. 110 del texto constitucional(18).

Es la propia letra del texto sub examen donde se establecen las posibles causales de
remoción de los Vocales, a saber:
Supuestos de
Descripción
remoción
Mal desempeño de sus Igual supuesto que para el Poder Judicial (negligencia en
funciones. general).
Desorden de conducta. Igual supuesto que para el Poder Judicial (p.ej. enfermedad).
Los plazos para dictar sentencia se encuentran previstos por
el art. 188 de la Ley de Rito Fiscal. Si los incumplimientos se
Negligencia reiterada
reiteraran en más de 10 oportunidades, o en más de 5
que dilate la
producidas en un año, el Presidente deberá formular la
sustanciación de los
acusación a que se refiere el primer párrafo del artículo sub
procesos.
examen, con relación a los vocales responsables de dichos
incumplimientos.
Comisión de delitos
Igual supuesto que para el Poder Judicial (delitos contra la
cuyas penas afecten su
Administración Pública, la Fe Pública, etc.).
buen nombre y honor.
Igual supuesto que para el Poder Judicial (falta de
idoneidad).
Ineptitud.
de idoneidad)
Violación de las normas
Ver detalle en el art. 149 de la ley 11.683.
sobre incompatibilidad.

Ahora, según la modificación establecida por la ley 27.430 (BO 29/12/2017) al art.
146 quinquies, los Vocales son recusables, debiendo además excusarse de intervenir
en los casos previstos en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación(ver art. 30,
con remisión al art. 17 del Cód. Proc. Civ. y Com.).

1.1. Jury de enjuiciamiento

Vista la inamovilidad en sus cargos, los Vocales para ser removidos deberán serlo a
través de un "jury" de enjuiciamiento. El mismo se formará para juzgar el
comportamiento cuando existiere una acusación:
 - del Poder Ejecutivo Nacional (jury obligatorio);

- del Presidente del TFN (jury obligatorio);

- o por propia decisión del jurado si la acusación tuviera otro origen, p.ej. provenir de
un patrocinante, o del propio Colegio de Abogados (jury facultativo).

El jurado garantizará el pleno ejercicio del derecho de defensa y, como bien señala
la norma, estará presidido por el Procurador del Tesoro de la Nación e integrado por
cuatro abogados que acrediten 10 años en el ejercicio en la profesión, designados
anualmente por el Poder Ejecutivo Nacional a propuesta del Colegio Público de
Abogados de la Capital Federal.

No dudamos que el "jury de enjuiciamiento" previsto por la Ley de Rito Fiscal para los
Vocales del TFN está pensado con idéntica línea de seriedad que el juicio político
previsto para los jueces del Poder Judicial. Instituto, este último, cuyo objetivo principal
es resolver la conveniencia u oportunidad de que un magistrado continúe en su cargo o
sea removido, razón por la cual las causales de remoción deben valorarse en relación
al contexto del desempeño funcional que surja del análisis de las causas y testimonios
brindados(19).

INCOMPATIBILIDADES (ART. 149)

ART. 149 — Incompatibilidades. Los vocales del Tribunal Fiscal de la Nación no

podrán ejercer el comercio, realizar actividades políticas o cualquier actividad
profesional, salvo que se tratare de la defensa de los intereses personales, del
cónyuge, de los padres o de los hijos, ni desempeñar empleos públicos o privados,
excepto la comisión de estudios o la docencia. Su retribución y régimen previsional
serán iguales a los de los jueces de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo
Contencioso Administrativo Federal. A los fines del requisito de la prestación
efectiva de servicios, de manera continua o discontinua, por el término a que se
refiere el régimen previsional del Poder Judicial de la Nación, se computarán
también los servicios prestados en otros cargos en el Tribunal Fiscal y en
organismos nacionales que lleven a cabo funciones vinculadas con las materias
impositivas y aduaneras.

EL COORDINADOR GENERAL, LOS SECRETARIOS GENERALES Y LOS SECRETARIOS

LETRADOS DE VOCALÍA TENDRÁN LAS MISMAS INCOMPATIBILIDADES QUE LAS
ESTABLECIDAS EN EL PÁRRAFO ANTERIOR.

El Presidente del Tribunal Fiscal de la Nación gozará de un suplemento mensual

equivalente al veinte por ciento (20%) del total de la retribución mensual que le
corresponda en virtud de lo dispuesto en el primer párrafo de este artículo. Igual
suplemento percibirá el Vicepresidente por el período en que sustituya en sus
funciones al Presidente, siempre que el reemplazo alcance por lo menos a treinta
(30) días corridos.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Es contundente el texto del artículo analizado en cuanto a desgranar las actividades

que deben abstenerse de realizar los Vocales, Secretarios Generales y Secretarios
Letrados de Vocalía del TFN
 La prohibición del ejercicio de cualquier actividad profesional es absoluta, sólo podrán
actuar en la defensa de sus intereses personales, así como en la defensa de su
cónyuge, padres e hijos. No teniendo limitación para el ejercicio de la docencia.

El vulnerar las previsiones contenidas en el régimen de incompatibilidades es causal

de remoción según apuntamos al analizar, previamente, el art. 148.

La norma pretende separar a los integrantes del tribunal de cualquier situación que,
de alguna manera, restrinja, coarte o limite su poder decisorio ajustado a la búsqueda
de la verdad real.

En cuanto a la retribución monetaria y régimen previsional aplicable los mismos se

ven igualados a los de los jueces de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo
Contencioso Administrativo Federal de la Capital Federal.

También, la norma prevé un plus de la retribución de aquel Vocal que se desempeñe

como Presidente del cuerpo, o del Vicepresidente que efectivice un reemplazo de, por
lo menos, 30 días corridos.

EXCUSACIÓN Y RECUSACIÓN (ART. 150)

ART. 150 — Los vocales del Tribunal Fiscal de la Nación podrán ser recusados
y deberán excusarse de intervenir en los casos previstos en el Código Procesal
Civil y Comercial de la Nación, supuesto en el cual serán sustituidos por los vocales
restantes en la forma establecida en el cuarto artículo sin número incorporado a
continuación del art. 146 de esta ley, si la recusación o excusación fuera aceptada
por el Presidente o Vicepresidente, si se excusara el primero

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Según la reforma establecida por la ley 27.430 (BO 29/12/2017) los Vocales ahora
son recusables (cfr. art. 146quinquies).

Entiéndase por recusación la facultad que la ley concede a las partes en un juicio
civil, penal o laboral, para reclamar que un juez, o uno o varios miembros de un tribunal
colegiado, se aparten del conocimiento de un determinado asunto, por considerar que
tienen interés en el mismo o que lo han prejuzgado. En ciertos casos, la recusación
puede hacerse sin expresar la causa; pero lo corrientes es que se haga alegando que
el recusado se encuentra comprendido en alguna de las causas que, taxativamente
enumeran los Códigos Procesales. Si el motivo de la recusación no se acepta por el
recusado, quien lo haya promovido estará obligado a probarlo(20).

La excusación, por su parte, responde a la finalidad de asegurar la neutralidad que

permita al magistrado fallar con rectitud. Quien solicita la excusación reconoce la
presencia de un impedimento subjetivo por encontrarse comprendido en los supuestos
previstos por la ley procesal.

Excusarse le permite a un magistrado el respetar todo escrúpulo serio que manifieste

en orden a una posible sospecha sobre la objetividad de su actuación(21).

El art. 30 del Cód. Proc. Civ. y Com. establece que todo juez que se hallare
comprendido en alguna causal de recusación, de las mencionadas en el art. 17 del
mismo ordenamiento, deberá excusarse. Asimismo, podrá hacerlo cuando existan otras
causas, fundadas en motivos graves de decoro o delicadeza, que le impongan
abstenerse de conocer en el juicio.

Si bien el Cód. Proc. Civ. y Com., no impone la exigencia de una explicación detallada
de los hechos o antecedentes que motivan la excusación del magistrado, es necesaria
una mínima expresión de la causa o la individualización de los sentimientos y
motivaciones graves de decoro o delicadeza que lo llevan a excusarse, pues debe
tenerse la certeza de que no media en el juez un exceso de susceptibilidad que lo
conduce a separarse del proceso, privando a las partes del juez natural de la causa(22).

Las causales de recusación previstas en el art. 17 del Cód. Proc. Civ. y Com. y que
deberán ser considerados por el Vocal para promover su excusación son las siguientes:

1) el parentesco por consanguinidad dentro del cuarto grado y segundo de afinidad

con alguna de las partes, sus mandatarios o letrados;

2) tener el juez o sus consanguíneos o afines dentro del grado expresado en el inciso
anterior, interés en el pleito o en otro semejante, o sociedad o comunidad con
alguno de los litigantes, procuradores o abogados, salvo que la sociedad fuese
anónima;

3) tener el juez pleito pendiente con el recusante;

4) ser el juez acreedor, deudor o fiador de alguna de las partes, con excepción de los
bancos oficiales;

5) ser o haber sido el juez autor de denuncia o querella contra el recusante, o

denunciado o querellado por éste con anterioridad a la iniciación del pleito;

6) ser o haber sido el juez denunciado por el recusante en los términos de la ley de
enjuiciamiento de magistrados, siempre que la Corte Suprema hubiere dispuesto
dar curso a la denuncia;

7) haber sido el juez defensor de alguno de los litigantes o emitido opinión o dictamen
o dado recomendaciones acerca del pleito, antes o después de comenzado;

8) haber recibido el juez beneficios de importancia de alguna de las partes;

9) tener el juez con alguno de los litigantes amistad que se manifieste por gran
familiaridad o frecuencia en el trato;

10) tener contra el recusante enemistad, odio o resentimiento que se manifieste por
hechos conocidos. En ningún caso procederá la recusación por ataques u ofensas
inferidas al juez después que hubiere comenzado a conocer del asunto.

Verificada algunas de las causales precitadas, el Vocal elevará su solicitud de

excusación ante el Presidente del TFN quien, evaluando los argumentos expuestos,
aceptará o denegará el pedido.

DISTRIBUCIÓN DE EXPEDIENTES - PLENARIO (ART. 151)

ART. 151 — La distribución de expedientes se realizará mediante sorteo público,

de modo tal que los expedientes sean adjudicados a los vocales en un número
 sucesivamente uniforme; tales vocales actuarán como instructores de las causas
que les sean adjudicadas.

CUANDO UNA CUESTIÓN DE DERECHO HAYA SIDO OBJETO DE PRONUNCIAMIENTOS

DIVERGENTES POR PARTE DE DIFERENTES SALAS, SE FIJARÁ LA INTERPRETACIÓN DE LA
LEY QUE TODAS LAS SALAS DEBERÁN SEGUIR UNIFORMEMENTE DE MANERA
OBLIGATORIA, MEDIANTE SU REUNIÓN EN PLENARIO. LA CONVOCATORIA DEBERÁ
REALIZARSE DENTRO DE LOS SESENTA (60) DÍAS DE ESTAR LAS VOCALÍAS EN
CONOCIMIENTO DE TAL CIRCUNSTANCIA, O A PEDIDO DE PARTE EN UNA CAUSA. EN ESTE
ÚLTIMO CASO, UNA VEZ REALIZADO EL PLENARIO SE DEVOLVERÁ LA CAUSA A LA SALA EN
QUE ESTUVIERE RADICADA PARA QUE LA SENTENCIE, APLICANDO LA INTERPRETACIÓN
SENTADA EN EL PLENARIO.

LA CONVOCATORIA A TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN PLENO SERÁ EFECTUADA DE

OFICIO O A PEDIDO DE CUALQUIER SALA, POR EL PRESIDENTE O EL VICEPRESIDENTE
DEL TRIBUNAL FISCAL, SEGÚN LA MATERIA DE QUE SE TRATE.

CUANDO LA INTERPRETACIÓN DE QUE SE TRATE VERSE SOBRE DISPOSICIONES

LEGALES DE APLICACIÓN COMÚN A LAS SALAS IMPOSITIVAS Y ADUANERAS, EL PLENARIO
SE INTEGRARÁ CON TODAS LAS SALAS Y SERÁ PRESIDIDO POR EL PRESIDENTE DEL
TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN.

SI SE TRATARA DE DISPOSICIONES DE COMPETENCIA EXCLUSIVA DE LAS SALAS

IMPOSITIVAS O DE LAS SALAS ADUANERAS, EL PLENARIO SE INTEGRARÁ
EXCLUSIVAMENTE CON LAS SALAS COMPETENTES EN RAZÓN DE LA MATERIA; SERÁ
PRESIDIDO POR EL PRESIDENTE DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN O EL
VICEPRESIDENTE, SEGÚN EL CASO, Y SE CONSTITUIRÁ VÁLIDAMENTE CON LA PRESENCIA
DE LOS DOS TERCIOS (2/3) DE LOS MIEMBROS EN EJERCICIO, PARA FIJAR LA
INTERPRETACIÓN LEGAL POR MAYORÍA ABSOLUTA. EL MISMO QUÓRUM Y MAYORÍA SE
REQUERIRÁ PARA LOS PLENARIOS CONJUNTOS (IMPOSITIVOS Y ADUANEROS). QUIEN
PRESIDA LOS PLENARIOS TENDRÁ DOBLE VOTO EN CASO DE EMPATE.

CUANDO ALGUNA DE LAS SALAS OBLIGADAS A LA DOCTRINA SENTADA EN LOS

PLENARIOS A QUE SE REFIERE EL PRESENTE ARTÍCULO ENTIENDA QUE EN DETERMINADA
CAUSA CORRESPONDE REVER ESA JURISPRUDENCIA, DEBERÁ CONVOCARSE A NUEVO
PLENARIO, RESULTANDO APLICABLE AL RESPECTO LO ESTABLECIDO
PRECEDENTEMENTE.

Convocados los plenarios se notificará a las salas para que suspendan el

pronunciamiento definitivo en las causas en que se debaten las mismas cuestiones
de derecho. Hasta que se fije la correspondiente interpretación legal, quedarán
suspendidos los plazos para dictar sentencia, tanto en el expediente que pudiera
estar sometido al acuerdo como en las causas análogas.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

1.1. Sorteo público de expedientes

Los días martes y jueves, a última hora, y a cargo de los tres Secretarios Generales
del TFN, se realiza el sorteo público de expedientes ingresados, hecho que le permitirá
a la actora conocer el número de vocalía que actuará como preopinante en la causa y,
por ende, la sala que dictará la resolución final(23).
 El tribunal tiene su período de feria coincidentemente con el Poder Judicial (feria
anual y feria chica) establecido en la Capital Federal. Teniendo en cuenta este período
de receso, y considerando que los amparos que fueron iniciados y sorteados antes del
comienzo de la feria deben ser resueltos, el art. 6º de la acordada 840/1993 establece
el procedimiento para designar al Vocal preopinante.

En cuanto a los amparos que se inicien durante la feria, su sorteo se realizará en la

forma prevista por el sistema general para el resto del año y, para el caso que el Vocal
sorteado no integre el tribunal de feria en el momento del sorteo, se seguirá la
metodología establecida en el artículo reglamentario citado precedentemente, del
mismo modo que si el Vocal así sorteado dejare de integrar dicho Tribunal de feria.

1.2. Acuerdos plenarios

La presente norma, en cuanto regula todo lo concerniente a los acuerdos Plenarios,

es completada por las previsiones contenidas en:

— Arts. 76 y 77 del dec. reglamentario 1397/1979;

— Art. 73 de la acordada 840/1993 (Reglamento de Procedimiento ante el TFN);

— Art. 1140 del Cód. Aduanero.

Elena Fernández de la Puente(24), refiriéndose al presente tema, ha dicho que: "Hay

dos tipos de Plenarios. El Plenario "administrativo" es para tratar, como su nombre lo
indica, cuestiones administrativas, como ser la designación de un secretario de vocalía,
licencias de los vocales, etc. Cuando se dictó el reglamento de procedimientos del
Tribunal en el año 1994 se llamó a un Plenario administrativo conjunto(25).

El Plenario "jurisdiccional" se da cuando sobre una misma cuestión de derecho una

sala opina distinto que otra, cuando existen distintos criterios. En ese caso se llama a
un Plenario para unificar jurisprudencia, y la doctrina legal que se sienta en ese Plenario
pasa a ser obligatoria para todas las salas de la competencia.

Las funciones del Presidente del TFN, en ambos casos, es emitir su voto, dirigir la
discusión y en caso de empate, desempatar. En los Plenarios jurisdiccionales cada vocal
debe analizar y estudiar el fondo de lo que se discute para poder votar.

Ahora, a raíz del dec. 1684/1993, se creó una especie de "Plenario previo", según el
cual cuando ingresan una cantidad suficiente de causas en las que se debate una misma
cuestión de derecho, los Vocales deben reunirse y determinar cuál es la doctrina legal
aplicable a esa cuestión. A la fecha no se ha dado esta hipótesis que resulta interesante
pues, de alguna manera, simplificaría la tarea posterior. El único inconveniente es que
la decisión debe ser tomada por unanimidad, hecho que resulta prácticamente imposible
de lograr".

1.2.1. Metodología para el llamamiento a plenario

En principio destacamos que si el motivo del llamamiento se tratara de disposiciones

de competencia exclusiva en materia impositiva o en materia aduanera, el Plenario se
integrará, exclusivamente, con las salas competentes en razón de la materia
 El Presidente del tribunal, o en su caso el Vicepresidente, dictará la resolución por la
que se convoque a Plenario dentro de los 60 días de estar las vocalías en conocimiento
de la existencia de pronunciamientos divergentes por parte de diferentes salas.

Si el Plenario se hubiera convocado porque la misma cuestión de derecho ha sido

objeto de pronunciamientos divergentes por parte de diferentes salas, la sentencia
plenaria que establezca la doctrina legal a que se refiere el mencionado párrafo de la
norma, será notificada a las partes intervinientes en la causa por la cual se hubiera
efectuado la convocatoria, juntamente con la sentencia en que la respectiva sala haga
aplicación de dicha doctrina.

Si por cualquier motivo no pudiere reunirse la mayoría de dos tercios, a los que se
refiere el quinto párrafo del artículo mencionado (necesarios para la constitución válida
del plenario), el presidente deberá devolver la causa, dentro del tercer día, para que el
juez interviniente la sentencie en los plazos de la ley. Para el cómputo del quórum y de
la decisión no se consideran en ejercicio a los Vocales que se encuentren en uso de
licencia.

CÓMPUTO DE TÉRMINOS (ART. 152)

ART. 152 — Todos los términos de este Título serán de días hábiles y se
suspenderán durante el período anual de feria del Tribunal Fiscal de la Nación.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

La ley 11.683 fija en el art. 4º que los términos establecidos en días se computarán
únicamente los hábiles administrativos. Cuando un trámite administrativo se relacione
con actuaciones ante Organismos judiciales o el TFN, se considerarán hábiles los días
que sean tales para éstos.

Los feriados nacionales se rigen acorde a las siguientes normas: 21.329, 23.355,
24.445, 26.085 y 26.110 y los decs. 1584 y 1585/2010.

Por su parte, el art. 3º de la acordada 840/1993 establece que durante el mes de

enero y en el período en que la Corte Suprema de Justicia de la Nación implemente la
feria, el TFN funcionará como tribunal de Feria a los efectos de atender, únicamente, en
los recursos de amparo y en aquellos asuntos que no admitan demora.

REGLAMENTO (ART. 153)

ART. 153 — El Tribunal Fiscal de la Nación dictará reglas de procedimiento que

complementen las disposiciones de esta ley, a fin de dar al proceso la mayor
rapidez y eficacia. Dichas reglas serán obligatorias para el Tribunal Fiscal y las
personas que actúen ante él, desde su publicación en el Boletín Oficial y podrán
ser modificadas para ajustarlas a las necesidades que la práctica aconseje.

El Presidente del Tribunal Fiscal de la Nación podrá dictar normas

complementarias del Reglamento de Procedimientos del Tribunal, tendientes a
uniformar trámites procesales y cuestiones administrativas cuando no se
encuentren previstos en el mismo.

1. CONSIDERACIONES GENERALES
 El denominado "reglamento interno" del tribunal fue publicado, en el Boletín Oficial
del 16/1/1961. Hoy rigen las acordadas 840/1993 (BO
12/1/1994); 1680/2002 y 2048/2006 (BO 28/2/2007)(26).

El Vocal que ejerza la Presidencia del tribunal podrá dictar normas complementarias
al reglamento interno, tal como lo prevé el presente texto y el art. 74 de la citada
acordada.

FACULTADES DEL TRIBUNAL (ART. 154)

ART. 154 — El Tribunal Fiscal de la Nación actuará como entidad autárquica en

el orden administrativo y financiero, en lo que se refiere a su organización y
funcionamiento, según las normas del presente Capítulo.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El decreto de necesidad y urgencia 618/1997, además de ordenar el texto de la ley

11.683, provocó una "amputación" en la misma eliminando de su texto los arts. 1º al 10
que contenían todo lo atinente a la organización del ente recaudador, ahora convertido
en un "súper organismo" denominado Administración Federal de Ingresos Públicos.
Dentro de su estructura, se encuentran la Dirección General Impositiva y a la Dirección
General de Aduanas.

La redacción del hoy art. 154 es la versión remozada del anterior art. 140 (t.o. 1978),
acorde a las modificaciones que le fueron introducidas por el art. 7º, inc. e) del dec.
1684/1993.

El texto anterior expresaba:

El Tribunal tendrá, además, facultades para:

a) Proponer al Poder Ejecutivo la designación de los Secretarios;

b) Conceder licencias con goce de sueldo o sin él, en las condiciones que autoricen
las disposiciones administrativas a los miembros del Tribunal.

El Presidente representará al Tribunal, suscribirá sus comunicaciones, formulará

anualmente el proyecto de presupuesto del Tribunal para su posterior elevación al Poder
Ejecutivo, designará al personal que provea el presupuesto de gastos, otorgará las
licencias a los Secretarios y demás personal y entenderá en las restantes cuestiones
administrativas.

El texto vigente, al señalar que el tribunal es una entidad autárquica en el orden

administrativo y financiero y en lo que se refiere a su organización y funcionamiento,
resume las facultades anteriores. En aquello que se refiere a las facultades propias del
Presidente las mismas están contenidas en el texto del art. 157 de la Ley de Rito Fiscal.

CONSTITUCIÓN DEL PATRIMONIO DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN(27) (ART. 155)

ART. 155 — A tales fines, su patrimonio estará constituido por todos los bienes
que le asigne el Estado Nacional y por aquellos que le sean transmitidos o adquiera
por cualquier causa jurídica. Continuará la gestión del actual Organismo,
quedándole afectados íntegramente los bienes propios o los cedidos en uso,
 créditos, derechos y obligaciones. El Poder Ejecutivo Nacional queda facultado
para transferir sin cargo inmuebles que sean necesarios para el funcionamiento
del Tribunal Fiscal de la Nación.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

En la misma línea argumental que el artículo anterior la presente norma establece la

composición del patrimonio del tribunal.

Aclara que estará compuesto por:

- Bienes que le asigne el Estado Nacional

- Bienes transmitidos

- Bienes que adquiera

- Bienes propios

- Bienes cedidos en uso

- Créditos

- Derechos y obligaciones

Recientemente, hemos visto la aplicación práctica de la transferencia de un inmueble

por el Poder Ejecutivo a favor del tribunal. Se trata del ubicado en la Avenida Julio A
Roca 651, piso séptimo que se constituyó en el nuevo domicilio del TFN

RECURSOS PARA EL FUNCIONAMIENTO DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA

NACIÓN(28) (ART. 156)

ART. 156 — Los recursos del Tribunal Fiscal de la Nación provendrán de:

A) LOS IMPORTES QUE ANUALMENTE LE ASIGNE LA LEY DE PRESUPUESTO DE LA

ADMINISTRACIÓN NACIONAL.

B) LOS IMPORTES QUE PROVENGAN DE LA APLICACIÓN DE MULTAS CONTEMPLADAS

EN EL ART. 162 Y EN EL ART. 1144DEL CÓD. ADUANERO.

C) LOS IMPORTES QUE PROVENGAN DE LA VENTA DE BIENES MUEBLES O INMUEBLES

REGISTRABLES O NO. DICHOS IMPORTES PODRÁN SER APLICADOS EXCLUSIVAMENTE A
LA COMPRA O CONSTRUCCIÓN DE OTROS BIENES DE TAL NATURALEZA EN FORMA
INDISTINTA.

D) TODO INGRESO NO CONTEMPLADO EXPRESAMENTE, PERO CUYA PERCEPCIÓN NO

SEA INCOMPATIBLE CON LAS FACULTADES OTORGADAS AL ORGANISMO.

El Tribunal Fiscal de la Nación tendrá a su cargo la administración y manejo de

los fondos destinados a atender su presupuesto.

1. CONSIDERACIONES GENERALES
 No mayores precisiones necesita el texto del presente artículo. Sí diremos que la
partida presupuestaria destinada a la infraestructura judicial beneficia, también, al TFN.

Recordemos, además, que el tribunal percibe la tasa por actuación de justicia del 2%
del monto discutido, aun cuando su producido ingresa a Rentas Generales. La
recaudación es significativa, el 31/5/1999 representó —según estadísticas oficiales—, el
76,9 % de los gastos para ese año, y superávit para el primer cuatrimestre del año
2000(29).

FACULTADES ADICIONALES(30) (ART. 157)

ART. 157 — Artículo derogado por la ley 27.430 (BO 29/12/2018).

ATRIBUCIONES Y RESPONSABILIDADES DEL PRESIDENTE(31) (ART. 158)

ART. 158 — El Presidente tendrá las siguientes atribuciones y

responsabilidades:

A) REPRESENTAR LEGALMENTE AL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN,

PERSONALMENTE, O POR DELEGACIÓN O MANDATO, EN TODOS LOS ACTOS Y
CONTRATOS QUE SE REQUIERAN PARA EL FUNCIONAMIENTO DEL SERVICIO, DE ACUERDO
CON LAS DISPOSICIONES EN VIGOR, Y SUSCRIBIR LOS DOCUMENTOS PÚBLICOS O
PRIVADOS QUE SEAN NECESARIOS.

B) ORGANIZAR Y REGLAMENTAR EL FUNCIONAMIENTO INTERNO DEL TRIBUNAL FISCAL

DE LA NACIÓN EN SUS ASPECTOS ESTRUCTURALES, FUNCIONALES Y DE
ADMINISTRACIÓN DE PERSONAL, INCLUYENDO EL DICTADO Y MODIFICACIÓN DE LA
ESTRUCTURA ORGÁNICO-FUNCIONAL EN LOS NIVELES INFERIORES A LOS QUE APRUEBE
EL PODER EJECUTIVO NACIONAL.

C) SUSCRIBIR, EN REPRESENTACIÓN DEL PODER EJECUTIVO NACIONAL Y BAJO LA

AUTORIZACIÓN PREVIA DE LA SECRETARÍA DE HACIENDA DEPENDIENTE DEL MINISTERIO
DE HACIENDA, CONVENCIONES COLECTIVAS DE TRABAJO CON LA ENTIDAD GREMIAL QUE
REPRESENTE AL PERSONAL, EN LOS TÉRMINOS DE LA LEY 24.185.

D) FIJAR EL HORARIO GENERAL Y LOS HORARIOS ESPECIALES EN QUE DESARROLLARÁ

SU ACTIVIDAD EL ORGANISMO, DE ACUERDO CON LAS NECESIDADES DE LA FUNCIÓN
ESPECÍFICAMENTE JURISDICCIONAL QUE ÉSTE CUMPLE.

E) ELEVAR ANUALMENTE A LA SECRETARÍA DE HACIENDA DEPENDIENTE DEL

MINISTERIO DE HACIENDA EL PLAN DE ACCIÓN Y EL ANTEPROYECTO DE PRESUPUESTO
DE GASTOS E INVERSIONES PARA EL EJERCICIO SIGUIENTE.

F) APROBAR LOS GASTOS E INVERSIONES DEL ORGANISMO, PUDIENDO REDISTRIBUIR

LOS CRÉDITOS SIN ALTERAR EL MONTO TOTAL ASIGNADO.

g) Ejercer toda otra atribución compatible con el cargo y necesaria para el

cumplimiento de las funciones del organismo.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El artículo detalla una serie de atribuciones y responsabilidades del Vocal que ejerza
la Presidencia del tribunal. Es de destacar que no se trata de una lista taxativa ya que
el propio texto indica, in fine, que ejercerá toda otra atribución compatible con el cargo
y necesaria para las funciones del organismo.

No obstante, es de destacar que la reforma de la ley 27.430 (BO 29/12/2017) le restó

a la Presidencia del Tribunal las facultades de:

— Designar personal con destino a la planta permanente y/o temporaria así

como también, promover, aceptar renuncias, disponer cesantías,
exoneraciones y otras sanciones disciplinarias, con arreglo al régimen legal
vigente y al estatuto que en consecuencia se dicte.

— Aplicar sanciones disciplinarias a su personal de conformidad con las

normas legales y reglamentarias y determinar los funcionarios con facultades
para hacerlo.

— Efectuar contrataciones de personal para la realización de trabajos

específicos, estacionales o extraordinarios que no puedan ser realizados por
su planta permanente, fijando las condiciones de trabajo y su retribución.

— Suscribir, en representación del Poder Ejecutivo Nacional y bajo la

autorización previa de la Secretaria de Hacienda dependiente del Ministerio de
Economía y Obras y Servicios Públicos, convenciones colectivas de trabajo con
la entidad gremial que represente al personal, en los términos de la ley 24.185.

— Licitar, adjudicar y contratar suministros, adquirir, vender, permutar,

transferir, locar y disponer de toda forma respecto de bienes muebles e
inmuebles para el uso de sus oficinas o del personal, conforme las necesidades
del servicio, aceptar donaciones con o sin cargo.

Entendemos que dichas atribuciones son, ahora, más acordes con las funciones del
Coordinador General (cfr. art. 146 quáter).

COMPETENCIA DEL TRIBUNAL (ART. 159)

ART. 159 — Tribunal Fiscal de la Nación será competente para conocer:

A) DE LOS RECURSOS DE APELACIÓN CONTRA LAS RESOLUCIONES DE LA AFIP QUE

DETERMINEN TRIBUTOS Y SUS ACCESORIOS, EN FORMA CIERTA O PRESUNTIVA, O
AJUSTEN QUEBRANTOS, POR UN IMPORTE SUPERIOR A VEINTE Y CINCO MIL PESOS
($25.000) O CINCUENTA MIL PESOS ($ 50.000), RESPECTIVAMENTE (TEXTO MODIFICADO
POR ART. 74LEY 26.784 BO 5/11/2012)(32).

B) DE LOS RECURSOS DE APELACIÓN CONTRA LAS RESOLUCIONES DE LA AFIP QUE,

IMPONGAN MULTAS SUPERIORES A VEINTE Y CINCO MIL PESOS ($25.000) O SANCIONES
DE OTRO TIPO, SALVO LA DE ARRESTO (TEXTO MODIFICADO POR ART. 74LEY 26.784 BO
5/11/2012).

C) DE LOS RECURSOS DE APELACIÓN CONTRA LAS RESOLUCIONES DENEGATORIAS

DE LAS RECLAMACIONES POR REPETICIÓN DE TRIBUTOS, FORMULADAS ANTE LA AFIP, Y
DE LAS DEMANDAS POR REPETICIÓN QUE, POR LAS MISMAS MATERIAS, SE ENTABLEN
DIRECTAMENTE ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN. EN TODOS LOS CASOS
SIEMPRE QUE SE TRATE DE IMPORTES SUPERIORES A VEINTE Y CINCO MIL PESOS
($25.000) (TEXTO MODIFICADO POR ART. 74LEY 26.784 BO 5/11/2012).
 D) DE LOS RECURSOS POR RETARDO EN LA RESOLUCIÓN DE LAS CAUSAS RADICADAS
ANTE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, EN LOS CASOS
CONTEMPLADOS EN EL SEGUNDO PÁRRAFO DEL ART. 81.

E) DEL RECURSO DE AMPARO A QUE SE REFIEREN LOS ARTS. 182 Y 183.

f) En materia aduanera, el Tribunal Fiscal de la Nación será competente para

conocer de los recursos y demandas contra resoluciones de la Administración
Federal de Ingresos Públicos que determinen derechos, gravámenes, recargos y
sus accesorios o ingresos a la renta aduanera a cargo de los particulares y/o
apliquen sanciones —excepto en las causas de contrabando—; del recurso de
amparo de los contribuyentes y terceros y los reclamos y demandas de repetición
de derechos, gravámenes, accesorios y recargos recaudados por la
Administración Federal como también de los recursos a que ellos den lugar.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El aspecto medular, en cuanto a la competencia del TFN, es la norma que ahora nos
encontramos analizando. En ella se describe, de forma inequívoca, la competencia
impositiva y aduanera de la que goza el tribunal, expresando claramente las limitaciones
en razón del monto y de la materia.

Resulta así que el Tribunal Fiscal de la Nación, en materia impositiva, será

competente para actuar:

a) Contra las resoluciones de la AFIP que determinen tributos y sus accesorios, en

forma cierta o presuntiva, por un importe superior a $25.000(33).

b) Contra las resoluciones que impongan sanciones por un importe superior

a $25.000. En caso de acumulación de multas debe estarse al total cuestionado, y
no al importe individual de cada sanción(34).

Según el actual texto ordenado de la ley 11.683 las multas apelables en cuestión de
monto son las que superen los $25.000.

c) Contra las resoluciones denegatorias dictadas por la AFIP DGI en reclamos por
repetición de impuestos, en caso de pago espontáneo, por un importe superior
a $25.000.

Art. 81 = Primer párrafo

d) En los recursos por retardo en la resolución de reclamos de repetición radicados

ante la AFIP, luego de transcurridos tres meses de interpuestos y mediando
silencio en la Administración.

Art. 81 = Segundo párrafo

e) En las demandas directas por repetición de impuestos, en caso de pago a

requerimiento, por un importe superior a $25.000.

Art. 81 = Tercer párrafo

f) Contra las resoluciones que ajusten quebrantos, por un importe superior a $50.000.
 g) En la resolución del recurso de amparo por mora.

Arts. = 182 y 183 de la ley 11.683

En materia aduanera, el Tribunal Fiscal de la Nación será competente en todo lo

especificado en el art. 1025 del Cód. Aduanero.

1.1. Algunas precisiones en cuanto a la competencia en materia impositiva

1.1.1. Competencia en función del monto

La estrictez dada a la competencia en función del monto se pone de manifiesto en

cuanto, específicamente, establece que podrán apelarse el tributo y la sanción,
conjuntamente o individualmente, cuando, en conjunto o separadamente, superen los
montos establecidos por la presente norma.

Tanta precisión fue motivo del dictado del plenario "Quilt SA", del 22/4/1992, en el
cual, y al respecto del Impuesto al Valor Agregado, se decidió la incompetencia en los
supuestos en los que la determinación de oficio, por ajuste de débitos y créditos fiscales,
arroje como impuesto resultante una suma inferior a los montos mínimos que exige la ley
11.683.

Por su parte, la CNFed. Cont. Adm. en el plenario "Construcciones San Luis SA", del
30/5/1994, emitió una doctrina jurisprudencial contraria a la citada en párrafo
precedente. Los magistrados intervinientes (Damarco, Argento, Bujan, Greco, Herrera,
Mordeglia y Muñoz) consideraron que el TFN resultaba competente cuando en el acto
administrativo impugnado, si bien se determine el IVA por una suma inferior a la prevista,
la misma surja como consecuencia de haberse ajustado el débito o el crédito fiscal por
un monto superior al definido para la competencia.

Ahora bien, cuando el monto en discusión es exacto al mínimo planteado,

observamos dos posiciones jurisprudenciales diferentes entre los Vocales integrantes.
A título de ejemplo mencionamos la resolución recaída, por mayoría, en la causa
"Metalúrgica Pano SRL"(35), en la cual la sala D se declaró incompetente para entender
en la apelación deducida contra la resolución de la DGI que imponía una multa de dos
mil quinientos pesos, atento a que la ley 25.239 dispuso la procedencia para apelaciones
por un monto superior al citado.

La Cámara en lo Contencioso Administrativo, en plenario de autos "TEKEN SA (TF

23751-I) c. DGI" resolvió "...con un lacónico fallo, que solo consta de cinco párrafos, ...la
incompetencia del TFN para entender en los recursos de apelación cuya base fuera la
aplicación de multas de $2500. NO hacía falta extenderse más sobre el particular. Ello
es así, dados los literales términos del art. 159 inc. b) de la ley 11.683 (TO en 1998 y
sus modificaciones) que expresamente refieren a multas "superiores" a $2500, no
pudiendo seguirse de ello que la imposición de multas menores o iguales a esa suma,
habilite la competencia del TFN". "En ese sentido se expidieron los Dres. Jorge Eduardo
Morán, Pablo Gallegos Fedriani, Carlos Manuel Grecco, Luís María Márquez, José Luís
López Castiñeiras, Guillermo Treacy y Néstor Buján en la causa "TEKEN" del
28/10/2010—siguiendo la doctrina establecida en el precedente "Celum" (TF 21875-I) c.
DGI", causa 31.457/2004)—"(36).

Por último, y en lo personal continuamos afirmando nuestra adhesión a la posición

sustentada al respecto, por la CNFed. Cont. Adm. quien tiene resuelto que: "El Tribunal
Fiscal es competente, en los términos del art. 159, inc. b)de la ley 11.683, para entender
en la apelación deducida contra las resoluciones de la DGI que imponen multa de $2.500
(dos mil quinientos pesos) pues, al aludir expresamente la norma a dicha suma cabe
entender que en esa cantidad y las que sean superiores a aquélla ha fijado el monto
mínimo apelable ante ese organismo jurisdiccional(37).

1.1.2. Competencia en función de la materia

En lo que se refiere a la competencia en función de la materia el Reglamento de

Procedimiento del TFN (Acordada 840/1993)(38), establece que en aquellos casos en
que la demanda o recurso fueran manifiestamente ajenos, el Tribunal los rechazará por
resolución fundada.

La declaración de incompetencia del Tribunal no implica una declaración sobre la

competencia de otro órgano administrativo, en virtud que los conflictos de competencia
sólo se dan entre órganos jurisdiccionales o administrativos entre sí. Por ello, no serán
de aplicación las previsiones establecidas por el art. 5º de la ley 19.549en cuanto a
remitir las actuaciones al órgano que se reputare competente(39).

Agustín Torres(40) puntualiza que quedan al margen de la competencia los actos

administrativos de naturaleza no determinativa, citando como ejemplo:

- las denegatorias de pedido de prórroga para ingresar impuestos o retenciones;

- la intimación de pago formulada sobre la base del impuesto autodeclarado y no

ingresado por el contribuyente;

- las denegatorias de transferencias de saldos a favor o pedidos de compensación(41);

- el cuestionamiento de una liquidación de intereses cuando simultáneamente no se

discute la procedencia del gravamen (ello en virtud de la reforma introducida por
la ley 23.871 al actual art. 76de la ley 11.683);

- el debate sobre una intimación de anticipos u otros pagos a cuenta, el cual será
recurrido mediante el Recurso de Apelación ante el Director General previsto en
el art. 74 del dec. reglamentario 1397/1979;

- las intimaciones de pago derivadas de rechazos de diferimiento de impuestos(42); los

decaimientos de beneficios promocionales que tienen un tratamiento especial de
impugnación y que han sido objeto de críticas (el Tribunal se declaró
incompetente(43). Las intimaciones de tributos de un régimen promocional, son de
naturaleza no determinativa (art. 14de la ley 11.683), atento a ello despojan de
competencia al tribunal;

- el decaimiento de regímenes de facilidades de pago(44);

- el acto administrativo por el cual la Administración Fiscal reclama la devolución de

un reintegro efectuado en exceso por el fisco al contribuyente(45).

Ya nos hemos expedido(46) sobre el hecho que la competencia del Tribunal se

encuentra exageradamente limitada, tanto por el texto legal como por la propia
interpretación del órgano en otras materias.
 Lamentablemente, la reforma introducida por la ley 25.239 desperdició la oportunidad
de ampliar, por ley, la competencia del tribunal. Esta situación ha sido observada por la
Comisión de Notables constituida según res. 28/2002 del Ministerio de Economía que
reelaboró el texto anterior (montos menores) del art. 159 proponiendo el siguiente:

"El Tribunal Fiscal de la Nación será competente para conocer:

a) De los recursos de apelación contra las resoluciones de la Administración

Federal de Ingresos Públicos que determinen tributos y sus accesorios, en
forma cierta o presuntiva, o ajusten quebrantos, por un importe superior
a $2.500 (dos mil quinientos pesos) o $ 7.000 (siete mil pesos),
respectivamente(47).

b) De los recursos de apelación contra las resoluciones de la Administración

Federal de Ingresos Públicos que, impongan multas superiores a $2500 (dos
mil quinientos pesos) clausuras o sanciones de otro tipo. Guando la resolución
administrativa haya impuesto clausura y multa, conjuntamente, el Tribunal
Fiscal de la Nación será competente sin limitación alguna en cuanto al monto
de esta última"(48).

c) De los recursos de apelación contra las resoluciones denegatorias de las

reclamaciones por repetición de tributos, formuladas ante la Administración
Federal de Ingresos Públicos, y de las demandas por repetición que, por las
mismas materias, se entablen directamente ante el Tribunal Fiscal de la Nación.
En todos los casos, siempre que se trate de importes superiores a $2.500 (dos
mil quinientos pesos)(49).

d) De los recursos por retardo en la resolución de las causas radicadas ante la

Administración Federal de Ingresos Públicos, en los casos contemplados en el
segundo párrafo del art. 81, y siempre que se trate de importes superiores
a $2.500 (dos mil quinientos pesos)(50).

e) Del recurso de amparo a que se refieren los arts. 182 y 183.

f) En materia aduanera, el Tribunal Fiscal de la Nación será competente en los

términos del art. 144 de la presente ley."

PERSONERÍA (ART. 160)

ART. 160 — En la instancia ante el Tribunal Fiscal de la Nación los interesados

podrán actuar personalmente, por medio de sus representantes legales, o por
mandatario especial, el que acreditará su calidad de tal mediante simple
autorización certificada por el Secretario del Tribunal Fiscal o Escribano Público.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

La acordada 840/1993, entre los arts. 15 al 18, brinda precisiones para la actuación
ante el TFN.

Vemos así que si bien el artículo sub examen establece la posibilidad de los
interesados de actuar personalmente, el Vocal instructor podrá ordenar que la parte sea
asistida por letrado cuando, a su juicio, la falta de patrocinio obstaculice la buena marcha
del proceso, la celeridad y el orden del procedimiento o así lo exigiere la naturaleza
jurídica de las cuestiones controvertidas o la defensa del recurrente o demandante.
1.1. Acreditación de la representación en juicio

La representación para actuar en juicio se acreditará:

a) con testimonio de poder general o especial otorgado ante escribano público;

b) con autorización especial extendida necesariamente en el formulario F 3,

certificado por escribano público u otorgado ante el secretario general del Tribunal,
o ante los jefes de las delegaciones, distritos, agencias de la Dirección General
Impositiva y aduanas de la Administración Nacional de Aduanas en el interior del
país;

Cuando el otorgante de la autorización invocare la representación de un tercero

(sociedades, etc.) deberá agregarse al formulario, en original y copia, la
documentación que justifique la personería invocada. Dicho original podrá ser
sustituido por copia cuya fidelidad sea certificada por escribano o por el letrado
patrocinante de la presentación;

c) en el caso de abogados o procuradores inscriptos en la matrícula, con dos copias

simples del poder general o especial para varios actos firmados por el letrado
patrocinante o por el apoderado.

Adviértase, que el tribunal tiene resuelto que de tratarse de una persona jurídica, si
el estatuto exceptúa de las facultades conferidas al Directorio la de ejercer la
representación en actuaciones contenciosas, deberá otorgarse mandato especial. La
presentación efectuada por el presidente y el vicepresidente de la sociedad invocando
su condición de tales, carece de eficacia procesal y no puede ser tenida en cuenta(51).

Además, es dable destacar que el art. 1924 del Cód. Civil torna válida la autorización
otorgada por los designados en el acta de directorio para representar a la empresa ante
el Tribunal Fiscal a otras personas para que los sustituyan en el mandato recibido. El
mandatario puede sustituir en otro la ejecución del mandato.

1.2. Poderes

Según Couture, la personería es la calidad jurídica o atributo inherente a la condición

de personero o representante de alguien. Es un americanismo el uso de la palabra
"personería" ya que, en realidad, se trata de "personalidad" o de "capacidad legal" para
comparecer en juicio(52).

Para acreditar la personería (legitimatio ad processum), corresponde legalizar los

poderes otorgados en distritos provinciales ante escribanos de sus respectivas
jurisdicciones, por ante el organismo competente de cada provincia, para que tengan
validez ante el Tribunal Fiscal de la Nación"(53).

Recordemos que aun cuando se infiera el contenido amplio del poder mediante el
cual se intenta justificar la personería, en razón del principio restrictivo que rige la
materia su interpretación debe ajustarse a lo dispuesto por el art. 1884 del Cód. Civil.
En consecuencia, si el poder especial de administración carece de facultades para
representar en juicio, su presentante carece de personería.

El tribunal, desde antiguo, ha reconocido la extensión a la materia procesal, sin

limitación alguna, del principio contenido en el art. 1936 del Cód. Civil, en el sentido de
que la ratificación equivale al mandato y tiene entre las partes efecto retroactivo al día
del acto, por todas las consecuencias de aquél, pero sin perjuicio de los derechos que
el mandante hubiera constituido a terceros en el tiempo intermedio entre el acto del
mandatario y la ratificación(54).

Por aplicación de dicha regla se han considerado válidas las ratificaciones por los
mandantes de la gestión de los mandatarios con poder insuficiente, o sin reunir las
condiciones exigidas para ejercer la representación, y la presentación efectuada por el
mandatario ratificando la gestión cumplida por los directores de una empresa.

REPRESENTACIÓN Y PATROCINIO (ART. 161)

ART. 161 — La representación y patrocinio ante el Tribunal Fiscal de la Nación

se ejercerá por las personas autorizadas para actuar en causas judiciales.

Tales funciones podrán ser desempeñadas, además, por doctores en ciencias

económicas o contadores públicos, inscriptos en la respectiva matrícula y por todas
aquellas personas que al 30 de diciembre de 1964 estuvieran inscriptas y
autorizadas a actuar ante el Tribunal Fiscal de la Nación por haber cumplido los
requisitos exigidos por el dec. 14.631/1960.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

La representación y patrocinio podrá ser ejercida por:

- personas autorizadas para actuar en juicio según las previsiones contenidas en

las leyes 10.996 y 22.192;

- por los Doctores en Ciencias Económicas o Contadores, sólo en las salas

impositivas;

- aquellas personas autorizadas por haber cumplido con los requisitos del dec.
14.631/1960(55).

1.1. Representación

En Derecho Civil se denomina "representación" a la delegación de las facultades

propias en cabeza de un mandatario o apoderado que ostenta la personalidad jurídica
del mandante o poderdante en los asuntos expresados.

La "representación procesal" es aquella que se exige o se permite, en lugar de las

partes en sí, ante los tribunales judiciales. Suele concretarse en el letrado
patrocinante(56).

1.2. Patrocinio

Con acierto define Bertazza(57) que el "patrocinante" cumplirá con la función de asistir
jurídicamente a las partes en el transcurso del proceso, asesorará en el planteamiento
de las cuestiones de hecho y derecho sobre las que verse el litigio y asistirá a las partes
en la ejecución de los actos que requieren la expresión verbal como medio de
comunicación con el tribunal.
 Adviértase, que el Reglamento de Procedimiento del Tribunal Fiscal de la Nación
(AA840/1993), en su art. 15establece que la representación para actuar en juicio se
acreditará:

a) con testimonio de poder general o especial otorgado ante escribano público;

b) con autorización especial extendida necesariamente en el formulario F3, certificado

por escribano público u otorgado ante el secretario general del Tribunal, o ante los jefes
de las Delegaciones, Distritos, Agencias de la Dirección General Impositiva y Aduanas
de la Administración Nacional de Aduanas en el interior del país. Cuando el otorgante
de la autorización invocare la representación de un tercero (sociedades, etc.) deberá
agregarse al formulario, en original y copia, la documentación que justifique la
personería invocada. Dicho original podrá ser sustituido por copia cuya fidelidad sea
certificada por escribano o por el letrado patrocinante de la presentación;

c) en el caso de abogados o procuradores inscriptos en la matrícula, con dos copias

simples del poder general o especial para varios actos firmadas por el letrado
patrocinante o por el apoderado.

1.3 Actuación interdisciplinaria

La actuación interdisciplinaria de Contadores y Abogados, tanto en la composición de

las salas impositivas como en el ejercicio de la representación o patrocinio de los
contribuyentes, permite que este tribunal examine, con total idoneidad, el
aspecto económico-jurídico del hecho imponible, así como sus posibles proyecciones.

No podemos obviar una crítica a la imposibilidad de la actuación de los Doctores en

Ciencias Económicas y Contadores en el patrocinio de causas aduaneras, ya que sólo
son admitidos los Abogados inscriptos en la matrícula federal, ello según las previsiones
contenidas en el art. 1034 del Cód. Aduanero. La materia aduanera es una de las partes
integrantes del todo tributario.

SANCIONES PROCESALES (ART. 162)

ART. 162 — El Tribunal Fiscal de la Nación y el vocal interviniente tendrán

facultad para aplicar sanciones a las partes y demás personas vinculadas con el
proceso, en caso de desobediencia o cuando no presten la adecuada colaboración
para el rápido y eficaz desarrollo del proceso. Las sanciones podrán consistir en
llamados de atención, apercibimiento o multas de hasta veinte mil pesos ($20.000)
y serán comunicadas a la entidad que ejerza el poder disciplinario de la profesión
en su caso(58).

LA RESOLUCIÓN FIRME QUE IMPONGA ESTA MULTA DEBERÁ CUMPLIRSE DENTRO DEL
TERCER DÍA, BAJO APERCIBIMIENTO DE SEGUIR LA VÍA DE EJECUCIÓN FISCAL
ESTABLECIDA EN EL CÓDIGO PROCESAL, CIVIL Y COMERCIAL DE LA NACIÓN.

Las resoluciones que apliquen las sanciones a que se refiere este artículo, serán
apelables dentro de igual plazo ante la Cámara Nacional competente pero el
recurso se sustanciará dentro del término y forma previstos para la apelación de la
sentencia definitiva.

1. CONSIDERACIONES GENERALES
 El art. 162 establece que Tribunal Fiscal de la Nación y el Vocal interviniente tendrán
facultad para aplicar sanciones a las partes y demás personas vinculadas con el
proceso, en caso de desobediencia, o cuando no presten la adecuada colaboración para
el rápido y eficaz desarrollo del proceso.

Las sanciones podrán consistir en llamados de atención, apercibimiento o multas de

hasta veinte mil pesos ($20.000) y serán comunicadas a la entidad que ejerza el poder
disciplinario de la profesión en su caso.

Las resoluciones que apliquen las sanciones a que se refiere este artículo resultan
apelables dentro de los tres días ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo
Contencioso Administrativo Federal. El recurso se deducirá por escrito y se sustanciará
acorde a las previsiones contenidas en los arts. 192; 194 y 195 de la Ley de Rito Fiscal
que regula la apelación de sentencias definitivas emanadas del tribunal. Es el propio
TFN quien actuará como mesa de entradas de la apelación respectiva, debiendo
expresarse agravios en los 15 días posteriores a la interposición del recurso.

ESCRITURIEDAD DEL PROCESO(59) (ART. 163)

ART. 163 — El proceso será escrito, sin perjuicio de la facultad de los Vocales
para llamar a audiencia durante el término de prueba cuando así se estime
necesario. En este caso la intervención personal del Vocal o su Secretario deberá
cumplirse bajo pena de nulidad, sin posibilidad de confirmación. La nulidad podrá
ser invocada por cualesquiera de las partes, en cualquier estado del proceso.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Según veremos al analizar el art. 166, el proceso es escrito y el recurso, por ende,
deberá presentarse por escrito (impositivo y aduanero), estando sus requisitos
contenidos en los arts. 19 y 20 del Reglamento de Procedimientos del TFN.

Según señalaba Beatriz González de Rechter(60), en sus orígenes el tribunal

planteaba un procedimiento oral, sin embargo "en el año 1978 —estando en ejercicio
de la presidencia del Tribunal Fiscal y emitiendo dictamen en contrario—, se introdujo el
procedimiento escrito, dejándose abierta la posibilidad que ante solicitud de las partes
o, decisión de los vocales, se podría realizar una audiencia de vista de causa.

Deseo destacar que el sistema escrito fue introducido para acelerar los trámites
produciendo el efecto contrario".

1.1. Excepciones previstas en la Ley de Rito Fiscal al procedimiento escrito

El artículo de marras plantea como excepciones al procedimiento escrito, la facultad

de los Vocales, en el período de prueba, de llamar a audiencia cuando así lo estimen
necesario.

Además, otra excepción al procedimiento escrito la veremos, in extenso, al analizar

el art. 176 que prevé la denominada "audiencia para la vista de causa". Esta se llevará
a cabo cuando la sala entienda sobre la necesidad de un debate más amplio,
convocando, para dentro de los 20 días, a audiencia para la vista de la causa.

Esta audiencia permite un único plazo de suspensión, por causas atinentes al propio
tribunal, que deberá fijar una nueva fecha para dentro de los treinta (30) días posteriores
a la primera. Las precisiones al respecto del alegato oral se encuentran definidas en
los arts. 52 al 58 del RPTFN.

Concurrirán las partes y sus representantes, los peritos que hubieren dictaminado,
los testigos que hubieren declarado en la instrucción y las demás personas que el vocal
instructor o la sala dispusieren o autorizaren.

IMPULSO DE OFICIO (ART. 164)

ART. 164 — El Tribunal Fiscal de la Nación impulsará de oficio el procedimiento

teniendo amplias facultades para establecer la verdad de los hechos y resolver el
caso independientemente de lo alegado por las partes, salvo que mediare la
admisión total o parcial de una de ellas a la pretensión de la contraria, en cuyo
caso, si el desistimiento o allanamiento fuera aceptado por la contraparte, deberá
dictar sentencia teniendo a la litigante por desistida o allanada según corresponda.
Cuando se allanare, el Fisco deberá hacerlo por resolución fundada.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Es nuestra opinión que el proceso seguido ante el TFN es un proceso contencioso

patrimonial de carácter dispositivo, que tiene impulso de oficio lo cual le otorga amplias
facultades para establecer la verdad de los hechos.

Coincidimos ampliamente con la posición del ex integrante de la sala A del TFN,

Antonio Egidio Abalsamo, quien afirmara al respecto de este tema que: "Los procesos
tributarios tienen carácter dispositivo según viene consagrado innegablemente por el
precepto contenido en el art. 146 de la ley 11.683 (t.o. 1978 - impulso de oficio), que rige
los procesos ante este Tribunal y se derivan a su vez de un régimen institucional que
condiciona y limita el ejercicio de las potestades de contenido jurisdiccional a la
disposición de las acciones y derechos que libremente decidan las partes"(61).

Además, destacamos que el propio Cód. Proc. Civ. y Com. establece en sus arts.
36 y 479, con remisión al 475, que el juez o tribunal interviniente podrán ordenar, de
oficio o a pedido de parte, todas las diligencias necesarias para esclarecer la verdad de
los hechos controvertidos, respetando el derecho de defensa de las partes.

Como apreciamos, los jueces que intervienen en procesos regidos por el principio
dispositivo y regulados por el Cód. Proc. Civ. y Com., también buscan la verdad material
y, también, gozan de la facultad de solicitar de oficiomedidas para esclarecer el motivo
litigioso. Sin embargo ello no transforma a los procesos en inquisitivos.

Por fin y por último, tan lejos estamos de considerar al procedimiento ejercitado ante
el TFN como un procedimiento inquisitivo, que esa facultad de probar más allá de lo
alegado por la parte tiene límites precisos. Y uno de esos límites está en que no puede
desviarse hacia cuestiones no sometidas a su resolución.

Al respecto, en reciente fallo, la CNFed. Cont. Adm. impuso límites al accionar del
TFN sentenciando que: "...al recurrir ante el TFN la actora impugnó el criterio fiscal,
únicamente, en el aspecto relativo al ajuste efectuado a sus declaraciones juradas
respecto de los honorarios de directores y síndicos. En tales condiciones, al haber
revocado íntegramente la resolución administrativa apelada, ese organismo abarcó en
su pronunciamiento cuestiones que no fueron sometidas a su decisión, excediendo de
ese modo su competencia"(62).
 La anterior conformación de la sala A, integrada en su momento por los Drs. Buitrago,
Bosco y Celdeiro consideraban, y así lo han resuelto, que el procedimiento ante el
tribunal es: "un proceso inquisitivo atenuado", bien que con prevalencia del oficioso—
, en donde el Tribunal posee amplias facultades para arribar a la verdad material de los
hechos independientemente de lo alegado por las partes y, en general, por el relevante
papel que ese plexo normativo le acuerda como director de un proceso que persigue la
plena realización de un mandato legal, sustentado en la comprobación del hecho
imponible y sus proyecciones"(63). Sin embargo, según los vocales este tipo de
procedimiento "...no obsta al principio de que la carga de la prueba es correlativa a la
carga de la proposición de los hechos, por ello ante el desinterés de la actora en la
producción de la prueba ordenada y por ella ofrecida, queda incólume la pretensión del
Fisco, en cuanto a que se encuentra gravado con el impuesto a las ganancias el
provecho obtenido de la transferencia de créditos fiscales que luego fueron
impugnados"(64).

2. OTRAS FORMAS DE FINALIZACIÓN DEL PROCESO

2.1. Desistimiento

La posibilidad del desistimiento en cualquier estado de la causa, anterior al dictado

de la sentencia, se encuentra prevista por los arts. 304 y 305 del Cód. Proc. Civ. y Com.
de aplicación supletoria en materia del título II de la ley 11.683.

Aclara el citado texto que cuando el desistimiento es de ambas partes, el juez, sin
más trámite, declarará extinguido el proceso y ordenará el archivo de la causa.

Si el desistimiento es invocado por la actora, deberá requerirse la conformidad del

demandado. Sin embargo, si desistiera del derecho en que fundó la acción, no se
requerirá conformidad del demandado, debiendo el juez limitarse a revisar si el acto
procede por su naturaleza del derecho en litigio y, en caso afirmativo, dará por terminado
el juicio.

En materia de costas frente al desistimiento el TFN ha resuelto que corresponde

eximir de costas a quien desiste de la acción deducida, debido al dictado de un
pronunciamiento de la Corte Suprema que confirma el criterio opuesto al sustentado en
el expediente, cuando el plazo transcurrido entre la fecha de la sentencia y el
desistimiento es relativamente muy breve, teniendo en cuenta los plazos dentro de los
cuales los terceros ajenos a una causa pueden llegar a tener conocimiento de una
sentencia que interesa al proceso(65).

2.2. Allanamiento

El allanamiento es un acto procesal en virtud del cual, el demandado o recurrido se

aviene a aceptar las pretensiones de la contraria. En tanto comporta un reconocimiento
de la razón que asiste al actor, y por consiguiente una conformidad con sus alegaciones
jurídicas, produce la extinción de la litis, puesto que quien está de acuerdo con la
pretensión también lo está con los hechos en que se basa(66).

La doctrina jurisprudencial emanada del tribunal ha entendido que opera el

allanamiento, como modo de conclusión del litigio, con la manifiesta voluntad de la parte
que se allana. Si quien se allana es el Fisco Nacional, deberá hacerlo por resolución
fundada.
 Dado su naturaleza de negocio jurídico unilateral queda claro, que de ser acogido,
produce el mismo efecto jurídico que el que produciría una sentencia favorable.

Tiene dicho la CS que la norma del art. 164 de la ley 11.683 que regula la conclusión
del proceso ante el Tribunal Fiscal de la Nación por un modo anormal —a raíz de
allanamientos o desistimientos—, nada establece respecto de las costas, por tanto, tal
supuesto queda regido por el Código Procesal, de aplicación supletoria en los procesos
ante aquel tribunal, conforme lo establecido por el art. 197 de la citada ley(67).

Adviértase, que el allanamiento apto para la exención de costas, además de

ser incondicionado, oportuno, total y efectivo, requiere que la culpa de quien se allana
no haya dado lugar a la reclamación (confrontar al respecto el art. 70, Cód. Proc. Civ. y
Com.).

ANEXO JURISPRUDENCIA RELEVANTE

Causa: SYSCOM && CIPHER SA - TFN, sala A, 29/3/2005

Es cierto que la ley 11.683 otorga amplias facultades para establecer la verdad de los
hechos y resolver el caso independientemente de lo alegado por las partes (derivación
del principio de legalidad por el que el juez tributario debe indagar la existencia y
verdadera medida del hecho imponible y subsumirlo en la norma adecuada para que el
mandato del legislador se cumpla en la justa y exacta medida); sin embargo, esta
facultad posee ciertas limitaciones.

Así, por consistir el contencioso tributario que se desarrolla por ante este Tribunal en
una instancia jurisdiccional subsiguiente o a posteriori, los alcances de la sentencia se
encuentran necesariamente condicionados por el contenido del acto administrativo
precedente, y no puede en ella emitirse pronunciamiento sino sobre el objeto o los
aspectos que han sido motivo de agravio, más allá de la potestad de este organismo de
no convalidar ineficiencias intrínsecas de un acto administrativo (ver doctrina de la
sala, in re "Tibsa SA", 7/11/2001 y "Transporte El Dorado SA", 22/10/2002).

Ello así, la jurisdicción queda circunscripta, por un lado, al marco configurado por los
ajustes que efectúa la administración y, por otro, por el alcance del ataque que contra
el acto administrativo se efectúa en el recurso de apelación con la antedicha salvedad.
Concebir lo contrario implicaría un exceso en la potestad jurisdiccional, lo que
conllevaría a resolver acerca de alegaciones extrañas al contenido del objeto litigioso, e
importaría un menoscabo a las garantías de los arts. 17 y 18 de la CN(68).

Causa: REFINERÍA DE GRASAS SUDAMERICANA SA - CCont. Adm., sala IV, 29/3/2012

El Tribunal Fiscal es competente para entender en las resoluciones que rechazan en

forma parcial las solicitudes de reintegro del crédito fiscal de impuesto al valor agregado
vinculadas a operaciones de exportación con ciertos proveedores. Ello es así, sostiene
la Alzada, puesto que dicho acto comporta una verdadera determinación de la obligación
tributaria a cargo del contribuyente, en tanto existe la individualización del sujeto pasivo,
del monto y de los demás elementos que permiten precisar la pretensión fiscal, que
vinieron precedidos por una puntual tarea de fiscalización tendiente a colectar datos de
hecho con respecto a las operaciones y proveedores, que concluyó con la liquidación
del monto a pagar. En efecto, aclara, conforme surge de las actuaciones, a raíz de las
verificaciones efectuadas por personal de la Dirección Regional Devoluciones a
Exportadores, se determinó la improcedencia de los créditos fiscales vinculados a
determinados proveedores, constatándose que el porcentaje de retención había sido
erróneo o que las ventas declaradas por otro proveedor carecían de veracidad, lo que
concluyó en un importe a favor del Fisco Nacional(69).

Causa: AMAZONAS SA - TFN, en pleno, 18/9/1979

El Tribunal Fiscal es competente para entender en las apelaciones deducidas contra

liquidaciones o intimaciones de pago de la actualización prevista en la ley 21.281,
relativas a los créditos sujetos a actualización enunciados en los arts. 116 y 121,
segundo párrafo de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones), con excepción de
aquellas en que se invoquen exclusivamente meros errores de cálculo en la liquidación
o intimación.

Causa: PIEDRA GRANDE, SA - CNFed. Cont. Adm., en pleno, 19/5/1987

La denegatoria del pedido de transferencia de un crédito por impuesto al valor

agregado, importa una decisión del organismo recaudador que abre la vía recursiva por
ante el Tribunal Fiscal de la Nación en los términos de la ley 11.683.

Causa: DEMBOS SA - 6/3/1981

En los casos en que la Aduana exige el tributo con destino a la Dirección Nacional de
Vialidad en los términos de la res. 4965/1979, e intereses, el Tribunal Fiscal de la Nación
resulta competente para entender en el recurso de apelación deducido respecto de los
intereses determinados por el fisco".

Causa: BANCO ROELA SA C. DGI - TFN, en pleno, 5/7/1989

El Tribunal Fiscal de la Nación es incompetente para entender en los recursos que

se interpongan contra resoluciones de la Dirección General Impositiva denegatorias de
solicitudes de compensación o de transferencias de saldos acreedores de impuestos a
favor de los responsables.

Causa: CARBORUNDUM SAIC S/RECURSO DE APELACIÓN - TFN, en pleno, 24/10/1990

El Tribunal Fiscal de la Nación es incompetente para entender respecto de sumas

intimadas por la Dirección General Impositiva en concepto de actualizaciones o
intereses resarcitorios, como consecuencia de haberse impugnado por tal organismo
como medios de extinción de obligaciones jurídico tributarias, compensaciones o
transferencias de saldos acreedores de impuestos a favor de los responsables.

Causa: ROSASUR SA - CNFed. Cont. Adm., en pleno, 10/5/1991

La denegatoria de un pedido de transferencia de un crédito por impuesto al valor

agregado, no importa una decisión del organismo recaudador que abre la vía recursiva
por ante el Tribunal Fiscal de la Nación en los términos de la ley 11.683, atento la
reforma introducida por la ley 23.658.

Causa: QUILT SA - TFN, en pleno, 22/4/1992

El Tribunal Fiscal es incompetente en los supuestos en los que la determinación de

oficio en el impuesto al valor agregado, por ajuste de débitos y créditos fiscales, arroja
como impuesto resultante una suma inferior a los montos mínimos que exige el art.
141 de la ley 11.683, t.o. 1978 y sus modificaciones.
Causa: CONSTRUCCIONES SAN LUIS SA - CNFed. Cont. Adm., en pleno, 30/5/1994

El Tribunal Fiscal resulta competente en razón del monto mínimo dispuesto por
los arts. 141 y 147 de la ley 11.683 (t.o. 1978 y mod.) en casos en que en el acto
administrativo impugnado ante ese organismo jurisdiccional, se determine el impuesto
al valor agregado por una suma inferior a la allí prevista, como consecuencia de haberse
ajustado el débito —superior a dicho monto— y el crédito fiscal correspondiente.

Causa: FORESTAL FUTALEUFU SA S/APELACIÓN - TFN, 27/5/1991

La denegatoria de un pedido de transferencia de un crédito por impuesto al valor

agregado, no importa una decisión del organismo recaudador que abre la vía recursiva
por ante el Tribunal Fiscal de la Nación en los términos de la ley 11.683 atento la reforma
introducida por la ley 23.658.

Causa: SIDERTEC SA - CNFed. Cont. Adm., en pleno, 30/6/1994

El Tribunal Fiscal resulta competente en razón del monto mínimo dispuesto por
los arts. 141 y 147 de la ley 11.683en casos en que en el acto administrativo impugnado
ante ese organismo jurisdiccional, se determine el impuesto al valor agregado por una
suma inferior a la allí prevista, como consecuencia de haberse ajustado el débito —
superior a dicho monto— y el crédito fiscal correspondiente.

Causa: SICORSKY JAIME S/RECURSO DE APELACIÓN - TFN, en pleno, 22/8/2001

El Tribunal Fiscal de la Nación es incompetente para entender en las intimaciones de

pago derivados de decaimientos impositivos.

Causa: AGRO-RIOJANA DE JOJOBA SA C. ANA - CNFed. Cont. Adm., sala III, 10/3/1998

El Tribunal Fiscal tiene facultades suficientes para practicar de oficio liquidaciones si

advierte error en las presentadas por las partes, de conformidad a lo establecido en
los arts. 1143 y 1166 del Cód. Aduanero (consid. II).

Causa: SL. SZMELC Y CIA. SACIFEI C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala III, 10/3/1998

La declaración de caducidad de un plan de facilidades de pago no reviste la

naturaleza punitiva de las sanciones que se refiere el art. 147 de la ley 11.683 para
admitir la competencia del Tribunal Fiscal. En igual sentido resolvió la sala V con
remisión al dictamen fiscal, el 25/6/1997, "Pertersen Thiele y Cruz SA" (consid. II).

Causa: CLUB SPORTIVO BARADERO (TF 6451-I) C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala III,
12/8/1998

La interposición del recurso contra la resolución definitiva del Tribunal Fiscal cierra la
intervención que ante él autoriza la ley 11.683, en las condiciones que determina en
sus arts. 142 y 143 (t.o. 1978) (conf. esta sala, in re"Labat y Cía. SRL del 27/2/1980). El
recurso de apelación del art. 174 de la citada ley, pese a presentarlo ante el a quo, está
dirigido a este tribunal judicial y se rige, por las normas de procedimiento que ante esta
Alzada se aplican (conf. esta sala in re "Panzitta Oscar O." del 27/5/1980).

Causa: ALBAR DÍAZ DE MONTAÑES, MATILDE C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala II,
7/5/1998
 Es improcedente la utilización de la vía recursiva ante el Tribunal Fiscal de la Nación
en las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se
discuta la procedencia del gravamen (art. 78, ley 11.683), como sucede en el caso de
autos, en el que se intentan impugnar las liquidaciones practicadas por el ente
recaudador como consecuencia de la caducidad del plan de facilidades de pago de la
actora.

Causa: AUTOLATINA ARGENTINA SA (TF 7886-A) C. DGA - CNFed. Cont. Adm., sala II,
27/5/1999

El Tribunal Fiscal no viola el debido proceso si su fundamentación se limitó a

encuadrar los hechos en lo que considérelo el adecuado marco jurídico, para proceder
a la resolución de la cuestión sometida a su juzgamiento (consid. 4º) (ver ídem esta sala,
"Autolatina Arg. SA", del 8/6/1999).

Causa: ACEITERAS CHABAS SAIC (TF 15.0135-I) Y ACUM. (TF 15.038-I) C. DGI - CNFed.
Cont. Adm., sala V, 15/6/1999

El proceso ante el Tribunal Fiscal de la Nación se rige por las reglas del principio
inquisitivo y no por las del principio dispositivo, y ello es así porque en él se discuten
cuestiones vinculadas a la obligación tributaria y la potestad sancionadora de la
administración, las cuales son materia en donde priva el interés público y no el interés
privado de las partes (confr. esta sala in re "Raychem SAIC (TF 14.256-I)c. DGI" del
17/11/1997 (consid. IV).

Causa: MASTERS INTERNATIONAL SA C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala II, 12/6/1997

En virtud del principio del informalismo a favor del administrado —que dispone que
deberá excusarse la inobservancia de los interesados de exigencias formales no
esenciales y que puedan ser cumplidas posteriormente— y el art. 5º de la ley
19.549, cuando un órgano administrativo —en el caso el Tribunal Fiscal de la Nación—
se declare incompetente, deberá remitir las actuaciones al que estime competente a
pesar de no haber sido requerido expresamente por la actora.

Causa: ROSASUR SA S/RECURSO DE APELACIÓN - CNFed. Cont. Adm., sala IV,

11/2/1997

El Tribunal Fiscal resulta competente en razón del monto mínimo dispuesto por
los arts. 141 y 147 de la ley 11.683 (t.o. 1978 y modif.) en casos en que en el acto
administrativo impugnado ante ese organismo jurisdiccional, se determine el impuesto
al valor agregado por una suma inferior a la allí prevista, como consecuencia de haberse
ajustado el débito —superior a dicho monto— y el crédito fiscal correspondiente.

Causa: SEI INGENIERÍA SA C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala II, 22/9/1998

La nota que el organismo recaudador cursa a los contribuyentes intimando al ingreso

de un anticipo en virtud de su declaración jurada del año anterior, no reviste el carácter
de acto determinativo de la obligación tributaria y por ende no resulta susceptible de ser
apelado ante el Tribunal Fiscal, de acuerdo con lo establecido por los arts. 141 y 147 de
la ley 11.683 (t.o. 1978).

Causa: CONSTRUCTORES ASOCIADOS SA C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala IV,

29/6/1999
 La caducidad de un plan de facilidades de pago no es una sanción de naturaleza
penal comprendida en el art. 141de la ley 11.683, en su texto anterior, sino la
consecuencia del incumplimiento del contribuyente a las condiciones establecidas en el
plan al que se acogió voluntariamente por lo que ella se produce de pleno derecho, sin
que sea necesario el reconocimiento por parte del contribuyente ni el dictado por parte
de la DGI de una resolución que lo declare.

Causa: NISALCO SA C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala V, 9/10/2000

El Tribunal Fiscal es incompetente para entender respecto de la anulación de un

diferimiento, habida cuenta que la resolución recurrida no importa una determinación
tributaria en los términos del art. 159, inc. a) de la ley 11.683 —t.o. 1998— pues no hay
revisión del contenido de la obligación, sino que se limita a un aspecto vinculado con la
forma de su pago.

Causa: DI FIORE, MARÍA CRISTINA S/RECURSO DE APELACIÓN - IMPUESTO A LAS

GANANCIAS - TFN, sala B, 12/5/1999

El Tribunal Fiscal no resulta competente para analizar la legalidad de una circular, en

el caso, la Circular 264/1949 y a las exigencias probatorias por ella establecidas, ya que
la misma constituye una pauta interna del Organismo Fiscal.

Causa: PLATE && CO. SAC S/RECURSO DE APELACIÓN-IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -

TFN, sala C, 26/8/1999

Según doctrina legal sentada en el Plenario Azar Salvador Ramón, no es procedente

que el Tribunal Fiscal de la Nación se pronuncie sobre la ilegalidad de las resoluciones
que fijan con carácter general las tasas de intereses resarcitorios sobre montos
actualizados o no, como consecuencia de lo dispuesto por el art. 38 de la ley
procedimental y el art. 794 de la ley 22.415, salvo que en el caso concreto se aplique la
jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, de acuerdo con lo
dispuesto por el art. 185 de la citada ley de procedimiento tributario y art. 1164 de la ley
22.415.

Causa: WOLFSOHN NELSON (TF 17548-I) C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala II,
26/4/2001

La declaración de caducidad de los diferimientos impositivos no es susceptible de ser

apelada ante el Tribunal Fiscal, ya que dicha resolución no reviste el carácter de acto
determinativo ni tampoco es una sanción que encuadre en el inc. b) del art. 159 de la ley
11.683, pues no es más que la consecuencia necesaria del incumplimiento del
contribuyente a las condiciones establecidas en el otorgamiento del beneficio.

Causa: CASA EL TUCUMANO SA S/RECURSO DE APELACIÓN - IVA - IMPUESTO A LAS

GANANCIAS - TFN, sala A, 24/2/2000

Los actos apelados en autos por los que se comunica a la recurrente el decaimiento
del beneficio de diferimientos impositivos e intima a ingresar el capital y los intereses
resarcitorios que correspondan a la fecha del efectivo pago, correspondientes al
Impuesto a las Ganancias y al Valor Agregado de diversos períodos fiscales, son
indudablemente de naturaleza no determinativa y por lo tanto inhábiles para abrir la
competencia de este órgano jurisdiccional, por lo que cabe declarar la incompetencia de
este Tribunal.
Causa: SUCESIÓN DE GERMÁN BOLAÑO S/RECURSO DE APELACIÓN - IMPUESTO AL VALOR
AGREGADO - TFN, sala D, 16/2/2000

Atento lo resuelto por esta sala en la causa "García Mansilla, Eduardo Ramón" de
fecha 29/9/1997, el decaimiento de un régimen de facilidades de pago, constituye una
decisión del organismo recaudador que no encuadra en ninguno de los supuestos
contemplados por los arts. 141 y 147 de la ley 11.683 (t.o. 1978), como habilitantes de
su competencia, circunstancia reafirmada por el hecho de que las llamadas leyes de
moratoria no configuran sino especies del género "Medios de extinción de las
obligaciones tributarias", materia ésta reiteradamente declarada ajena a su
conocimiento (sala B, autos: "Dopchitz, Alberto" del 11/5/1990 y "Márquez, Guillermo
César" del 25/8/1992).

Causa: TUBING SRL - CNFed. Cont. Adm., sala III, 8/6/1999

El ejercicio de las atribuciones que el art. 164 de la ley 11.683, t.o. 1998 acuerda al
Tribunal Fiscal de la Nación tiene como límite los hechos invocados como fundamentos
del derecho pretendido y el respeto de la reformatio in pejus, sin que se advierta, ni se
haya alegado en el caso, que lo decidido con apoyo en la prueba arrimada a la causa,
afecte los principios señalados, ni tampoco el derecho de defensa, pues el apelante tuvo
la oportunidad de ejercerlo en forma plena al ocurrir ante esta Cámara. En
consecuencia, el tribunal a quo no se apartó de los términos de la litis al resolver una
cuestión no discutida por el organismo fiscal.

Causa: SERAPIO SANTOS ROQUE S/APELACIÓN - IVA, GANANCIAS Y CAPITALES - TFN

sala A, 10/5/1999

El sistema elegido por la ley de procedimiento tributario responde a las características

de un proceso "inquisitivo atenuado" —bien que con prevalencia del oficio— en donde
este Tribunal posee amplias facultades para arribar a la verdad material de los hechos
independientemente de lo alegado por las partes (art. 146) y, en general, por el relevante
papel que ese plexo normativo le acuerda como director de un proceso que persigue la
plena realización de un mandato legal, sustentado en la comprobación del hecho
imponible y sus proyecciones.

TÍTULO II

CAPÍTULO II - DE LAS ACCIONES Y RECURSOS. TERESA GÓMEZ

DEL RECURSO DE APELACIÓN POR DETERMINACIÓN DE IMPUESTOS, QUEBRANTOS Y

APLICACIÓN DE MULTAS (ART. 165)

ART. 165 — Serán apelables ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN las

resoluciones de la AFIP que determinen tributos y sus accesorios en forma cierta
o presuntiva o impongan sanción, cuando las obligaciones de pago excedan la
 suma que al efecto establece el art. 159. Si la determinación tributaria y la
imposición de sanción se decidieran conjuntamente, la resolución íntegra podrá
apelarse cuando ambos conceptos en conjunto superen el importe mínimo previsto
en el párrafo anterior, sin perjuicio de que el interesado pueda recurrir sólo por uno
de esos conceptos pero siempre que éste supere dicho importe mínimo.

Asimismo, serán apelables los ajustes de quebrantos impositivos que excedan

el respectivo importe consignado en el citado art. 159.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El texto analizado reitera los considerandos contenidos en el art. 159 que,

específicamente, establece la competencia del TFN Insistimos en destacar que en este
tribunal administrativo la competencia está ceñida al monto de lo discutido, con la última
modificación establecida por el art. 74 de la ley 26.784 (BO 5/11/2012).

En una breve sinopsis de lo desarrollado in extenso en el art. 159, diremos que el

Tribunal Fiscal de la Nación, en materia impositiva, es competente:

a) Contra las resoluciones de la AFIP que determinen tributos y sus accesorios, en

forma cierta o presuntiva, por un importe superior a $25.000.

b) Contra las resoluciones que impongan sanciones por un importe superior

a $25.000.

c) Contra las resoluciones denegatorias dictadas por la AFIP-DGI en reclamos por

repetición de impuestos, en caso de pago espontáneo, por un importe superior
a $25.000.

d) En las demandas directas por repetición de impuestos, en caso de pago a

requerimiento, por un importe superior a $25.000.

e) Contra las resoluciones que ajusten quebrantos, por un importe superior a $50.000.

f) En los recursos por retardo en la resolución de reclamos de repetición radicados

ante la AFIP, luego de transcurridos tres meses de interpuestos y mediando silencio en
la Administración (2º párrafo del art. 81).

g) En la resolución del recurso de amparo por mora previsto en el art. 182 de la Ley
de Rito Fiscal.

La estrictez dada a la competencia en función del monto se pone de manifiesto en la

norma analizada en cuanto, específicamente, se establece que podrán apelarse el
tributo y la sanción, conjuntamente o individualmente, cuando, en conjunto o
separadamente, superen los montos establecidos por el art. 159.

Tanta puntillosidad fue motivo del plenario "Quilt SA" del 22/4/1992 (hoy
reemplazado) en el cual, respecto del Impuesto al Valor Agregado, se decidió la
incompetencia en los supuestos en los que la determinación de oficio, por ajuste de
débitos y créditos fiscales, arroje como impuesto resultante una suma inferior a los
montos mínimos que exige la ley 11.683.
 Posteriormente, el plenario "Fimaco SA" del 4/7/2001 resuelve en forma opuesta al
citado precedentemente. Ello así, establece que "El Tribunal Fiscal resulta competente
en razón del monto mínimo dispuesto por los arts. 144 y 159 de la ley 11.683 (t.o. en
1998 y sus modificaciones) en casos en que en el acto administrativo impugnado se
determine el impuesto al valor agregado por una suma inferior a la allí prevista, como
consecuencia de haberse ajustado el débito —por un importe superior a dicho monto— y
el crédito fiscal correspondiente"(1).

En lo que se refiere a la competencia en función de la materia, el Reglamento de

Procedimiento del TFN (Acordada 840/1993)(2) establece que en aquellos casos en que
la demanda o recurso fueran manifiestamente ajenos, el Tribunal los rechazará por
resolución fundada.

La declaración de incompetencia del Tribunal no implica una declaración sobre la

competencia de otro órgano administrativo, en virtud que los conflictos de competencia
sólo se dan entre órganos jurisdiccionales o administrativos entre sí. Por ello, no serán
de aplicación las previsiones establecidas por el art. 5º de la ley 19.549en cuanto a
remitir las actuaciones al órgano que se reputare competente(3).

En interesante decisorio, la sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo

Contencioso Administrativo en autos ''Petrobras Argentina SA c. AFIP-DGI'' sostuvo que
la ley 23.966 establece las exenciones del impuesto a las transferencias de
combustibles líquidos, entre las que se encuentra su destino a consumo en las áreas
del país que se encuentran al sur del paralelo 42 (art. 7º, inc. d). También dispone que
el uso o disposición de los productos a que se refiere el párr. 4º del art. 4º para fines
distintos de los previstos en los incs. a), b), c) y d), estarán obligados a pagar el impuesto
que hubiera correspondido tributar en oportunidad de la respectiva transferencia,
calculándolo a la tasa vigente a la fecha de ésta o a la del momento de consumarse el
cambio de destino, y considerando el precio vigente en uno de dichos momentos, de
manera tal que la combinación de alícuota y precio arroje el mayor monto de impuesto,
con más los intereses corridos desde la primera.

"En estos casos no corresponderá, respecto de los responsables por deuda propia,
el trámite normado en los arts. 23 y ss., ley precedentemente mencionada, ni la
suspensión del procedimiento establecido en el art. 20, ley 24.769. Por el contrario, la
determinación de aquella deuda quedará ejecutoriada con la simple intimación de pago
del impuesto y sus accesorios, sin necesidad de otra substanciación. En este último
supuesto, la discusión relativa a la existencia y exigibilidad del gravamen quedará
diferida a la oportunidad de entablarse la acción de repetición (art. 7º, inc. d], párrs. 4º y
5º)".

"Por su parte, esta sala ha sostenido reiteradamente que la circunstancia de no haber

cumplido la autoridad fiscal con el trámite de determinación de oficio establecido en
la ley 11.683 no obsta a la competencia del Tribunal Fiscal en la materia, habida cuenta
de que ante él podían oponerse las defensas que no se tuvo oportunidad de utilizar en
sede administrativa, entre ellas —si procediere— la de nulidad del procedimiento
seguido (12/2/1987, "Reginal Lee SAIC", 19/8/1992 "Amat SAIyC", entre otras). De no
ser así, la administración podría eludir la competencia del Tribunal Fiscal mediante el
simple arbitrio de no seguir el procedimiento establecido en las leyes que rigen la
materia (esta sala, in re "Cooperativa Agrícola Ganadera Ltda. de Huanguelen 9537-I c.
DGI", del 4/3/1997)"(4).

Otro tema muy discutido es la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación en lo

relativo a la caducidad de los planes de pago. Ello así, la CNFed. Cont. Adm., a través
de su sala IV, en el decisorio "Plásticos Romy SA (TF 35.688-1) c. DGI", con fecha
1/10/2013, revocó la resolución apelada, ordenando al Tribunal Fiscal reasumir su
competencia. Expresó que la declaración de caducidad de un plan de facilidades de
pago constituye un acto administrativo que tiene efectos sancionatorios en el
contribuyente por generar, directa e inmediatamente, la extinción del derecho otorgado.
Por lo expuesto, dicha resolución encuadraría en el supuesto "otra sanción" que
contempla la ley de procedimiento tributario.

INTERPOSICIÓN DEL RECURSO(5) (ART. 166)

ART. 166 — El recurso se interpondrá por escrito ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA

NACIÓN, dentro de los quince (15) días de notificada la resolución administrativa.
Tal circunstancia deberá ser comunicada por el recurrente a la DIRECCIÓN GENERAL
IMPOSITIVA o a la DIRECCIÓN GENERAL DE ADUANAS dependiente de
la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, en su caso, dentro del mismo
plazo y bajo apercibimiento de lo dispuesto en el art. 39.

EN EL RECURSO EL APELANTE DEBERÁ EXPRESAR TODOS SUS AGRAVIOS, OPONER

EXCEPCIONES, OFRECER LA PRUEBA Y ACOMPAÑAR LA INSTRUMENTAL QUE HAGA A SU
DERECHO. SALVO EN MATERIA DE SANCIONES Y SIN PERJUICIO DE LAS FACULTADES
ESTABLECIDAS EN LOS ARTS. 164 Y 177, NO SE PODRÁ OFRECER LA PRUEBA QUE NO
HUBIERA SIDO OFRECIDA EN EL CORRESPONDIENTE PROCEDIMIENTO ANTE
LA DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA, CON EXCEPCIÓN DE LA PRUEBA SOBRE HECHOS
NUEVOS O LA NECESARIA PARA REPUTAR EL RESULTADO DE MEDIDAS PARA MEJOR
PROVEER DISPUESTAS EN SEDE ADMINISTRATIVA.

Los requisitos de forma y condiciones a que deberán ajustarse los actos

precitados serán establecidos en el reglamento del TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Temporalidad y escrituriedad son dos principios a respetar en forma cabal en la

interposición del recurso. No menos religioso es el pago de la Tasa de Actuación.

1.1. Temporalidad

La temporalidad se establece en 15 días, estrictos, de notificada la resolución por el

organismo recaudador (DGI o DGA). Si bien el plazo es perentorio, rige el período de
gracia previsto en el art. 124 del Cód. Proc. Civ. y Com., es decir las dos primeras horas
del día hábil inmediato siguiente(6).

El plazo se computa desde el día inmediato posterior al de la notificación. Si la

notificación se produce en día inhábil, la jurisprudencia predominante sostiene que es
válida, pero el plazo debe computarse desde el primer día hábil siguiente a la
notificación(7).

Adviértase, que a estos efectos es de aplicación lo previsto por el art. 79 de la Ley de

Rito Fiscal en cuanto establece que si el recurso no es interpuesto en el término
señalado, las resoluciones administrativas que determinen tributos y sus accesorios se
tendrán por firmes, pasando en autoridad de cosa juzgada formal. En tal caso, el
organismo recaudador podrá exigir la suma reclamada por vía del cobro ejecutivo (art.
92ley 11.683), y el contribuyente, luego de abonar la pretensión reclamada, tendrá
expedita la vía de la repetición.
 Sin embargo, distinta será la situación de no interponerse recurso oportuno contra los
actos administrativos que impongan multa o denieguen los reclamos de repetición de
impuestos, pues los mismos pasarán en autoridad de cosa juzgada material, es decir,
que no serán pasibles de ser repetidos y no estarán sujetos a revisión en una instancia
posterior(8).

No resulta ocioso señalar que, en caso de contribuyentes domiciliados en la Capital,

o sus cercanías, la interposición física del recurso deberá realizarse en la Mesa de
Entradas(9) del TFN, "Asuntos Impositivos o Asuntos Aduaneros", según corresponda.
Por su parte, los contribuyentes del interior del país efectivizarán la presentación en las
dependencias de la DGI que corresponda a su localidad, las que enviarán la
documentación por correo certificado, dentro de las 48 horas de recepcionado.

1.2. Escrituriedad

El recurso deberá presentarse por escrito, y sus requisitos están contenidos en

los arts. 19 y 20 del Reglamento de Procedimientos del TFN

En él se especificarán:

1) La naturaleza del recurso o demanda;

2) El gravamen a que se refiere y número de inscripción, si lo hubiere;

3) El período o períodos fiscales pertinentes;

4) El nombre, domicilio real, domicilio fiscal y domicilio constituido del recurrente, en

este último caso necesariamente en la Capital Federal; asimismo el nombre y
domicilio constituido de los profesionales —representantes y patrocinantes— y
este último igualmente en la Capital Federal;

5) La exposición clara y sucinta de los hechos, la individualización de la resolución

administrativa que se cuestiona, con su fecha, y del funcionario administrativo
interviniente, como asimismo, del número del expediente administrativo respectivo
y de las pruebas que se ofrezcan.

Cuando los hechos invocados sean más de uno, se cuidará especialmente de

distinguir, en forma separada, los argumentos relativos a cada uno de ellos;

6) Las excepciones que opongan y el derecho expuesto sucintamente, con mención

de las normas jurídicas aplicables;

7) El petitorio en términos concretos.

En el supuesto de conexión jurídica podrán varias partes demandar o recurrir en un

mismo proceso interponiendo las acciones o recursos en un solo escrito. De igual modo
podrá proceder el actor cuando recurriere de diversas resoluciones administrativas
emanadas del mismo organismo recaudador, o entablase con relación a éste diversas
demandas de repetición.

El escrito se presentará en original y dos copia, acompañado de:

 a) dos copias de la resolución administrativa que motiva el recurso o demanda y de
toda la documentación, firmadas por el letrado del apelante o demandante, o por el
apelante o demandante, en su caso;

b) la prueba documental que estuviese en poder del apelante o demandante, con

copia firmada;

c) los instrumentos que acrediten la representación, con copia firmada.

Estas formalidades son, sin duda, obligatorias. Tal rigorismo formal ha sido
evidenciado la propia jurisprudencia del TFN resolviendo, al respecto, que:
"Corresponde tener como no presentado el recurso de apelación interpuesto sin
observar lo previsto en el art. 20 incs. a), b), c) y d) del RPTFN, toda vez que las
intimaciones cursadas al recurrente a fin de que adecuase su presentación a lo
establecido en la mencionada normativa no fueron cumplidas"(10).

A estas formalidades deberá adicionarse la presentación del formulario oficial del

Tribunal F 4, a entregar escrito a máquina y por quintuplicado. Un comentario anecdótico
es que "quintuplicado", para la Mesa de Entradas del TFN representa "sextuplicado",
pues ellos retienen 4 copias, más una que debe quedar en poder del contribuyente y
otra para enviar al organismo recaudador a fin de realizar la comunicación respectiva,
dentro del mismo plazo y bajo apercibimiento de lo dispuesto en el art. 39; representan
un total de seis, lo que equivale a sextuplicado.

En el escrito del recurso se especificarán:

1) el monto cuestionado;

2) el nombre, domicilio real o legal, domicilio fiscal, teléfono y domicilio constituido del
recurrente que, necesariamente, deberá serlo en la Capital Federal;

3) nombre, teléfono y domicilio constituido de los representantes y patrocinantes, el

que, necesariamente, deberá serlo en la Capital Federal;

A modo de conclusión comentamos que en los aspectos formales de los escritos,

deberá estarse a las disposiciones que al respecto exige la CS

1.3. Tasa por actuaciones ante el Tribunal Fiscal de la Nación

La Tasa por actuaciones ante el TFN fue, originalmente, regulada por la ley 22.610
(BO 24/6/1982) que posteriormente fuera modificada por la ley 23.871 (BO
31/10/1990; art. 19, punto 1). Los textos mencionados establecían una tasa del dos por
ciento (2%) sobre el importe total cuestionado, incluidos cuando correspondan, los
intereses y actualización hasta el día de iniciación de la demanda o recurso

Con fecha del Boletín Oficial 22 de diciembre de 2004 fue promulgada la ley
25.964 que derogó los textos mencionados [modificada por la ley 26.067 BO 10/1/2006].

A partir de su vigencia (enero de 2005) todas las actuaciones, cualquiera sea su

naturaleza, susceptibles de apreciación pecuniaria, ya sean en la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires o en las delegaciones que se establezcan en cualquier lugar de la
República Argentina, estarán sujetas a la tasa del dos con cincuenta centésimos por
ciento (2,50%), siempre que la presente ley u otra disposición legal no establezca una
solución especial para el caso.

La misma se calculará sobre el importe total cuestionado (incluyendo sanciones), y/o

el valor de la mercadería comisada o prohibida, que constituya la pretensión del
recurrente o demandante. En el recurso de amparo la tasa por actuaciones se integrará
en concepto de monto fijo en la suma de pesos ochenta ($80).

Las ampliaciones de recurso o demanda estarán sujetas a la tasa, como si fueran

juicios independientes del principal.

La tasa será abonada por la parte actora o recurrente, en su totalidad, en el acto de

iniciación de las actuaciones, sin perjuicio de su posterior reajuste al tiempo de
practicarse la liquidación definitiva, si ésta arrojase un mayor valor que el considerado
al inicio, con exclusión de los incrementos por intereses devengados desde el pago
inicial de la tasa.

La falta de pago de la tasa no obstaculizará la prosecución de las actuaciones.

El ingreso se practicará mediante la utilización de estampillas fiscales por depósito,

realizado en la misma forma y modo en que se efectivizan los demás impuestos o
impresión mecánica de su valor por máquinas timbradoras sobre los formularios que al
efecto establezca la AFIP. La eventual devolución de excedentes, así como las
transferencias que resulten pertinentes, se notificarán por cédula a la AFIP.

La tasa se reducirá al tercio cuando prosperen excepciones previas que pongan fin
al litigio, y en las causas que finalicen por desistimiento de la actora anterior a la
contestación del traslado del recurso por el fisco nacional. En estos casos, el tribunal
ordenará la devolución del excedente.

La tasa por actuaciones integrará las costas del juicio y será soportada, en definitiva,
por las partes, en la misma proporción en que dichas costas deban ser satisfechas. Si
la parte que iniciare las actuaciones estuviese exenta del pago de la tasa y el fisco
nacional resultase vencido con imposición de costas, éste igualmente deberá abonar la
tasa establecida por la presente ley, calculada al valor del momento del inicio de las
actuaciones. Si las costas se hubieren impuesto en el orden causado, la parte no exenta
pagará la mitad de la tasa por actuaciones.

En su caso, el fisco nacional efectuará las devoluciones que correspondan a la parte

contraria. No se archivará, ningún expediente sin la previa certificación, por el Secretario
General del Tribunal, de la inexistencia de deuda en concepto de tasa por actuaciones.

Las resoluciones que ordenaren el pago de la tasa por actuaciones, deberán

cumplirse dentro de los cinco (5) días siguientes a la notificación, personal o por cédula,
de la parte obligada al pago o de su representante.

Transcurrido ese término sin que hubiere efectuado el pago o manifestado la

oposición fundada a éste, y constatado el incumplimiento, el secretario general del
tribunal librará el certificado de deuda ordenado por la vocalía, el que será título
suficiente, habilitante para que la AFIP proceda al cobro de los conceptos adeudados,
mediante el procedimiento de ejecución fiscal (art. 92 y consecutivos de la ley 11.683).

Desde el vencimiento del plazo a que se refiere el primer párrafo del presente artículo,
la suma adeudada en concepto de tasa por actuaciones devengará intereses
resarcitorios, a los cuales será aplicable lo dispuesto en el art. 37 de la ley 11.683, t.o.
1998 y sus modificaciones(11).

Si fuera necesario recurrir a la vía judicial para hacer efectivo el crédito en concepto
de tasa, el importe adeudado devengará intereses punitorios según lo dispuesto por
el art. 52 de la citada ley. En el caso que medie oposición fundada se podrá ordenar la
formación de incidente por separado. Ninguna de las circunstancias expuestas impedirá
la prosecución del trámite normal del juicio.

Las partes y demás personas vinculadas con el proceso que no aportaren los
elementos necesarios para la determinación de la tasa, podrán ser pasibles, mediante
resolución fundada, de sanciones disciplinarias y/o pecuniarias, según lo dispuesto por
el art. 162 de la ley 11.683, t.o. 1998 y sus modificaciones, y por el art. 1144 del Cód.
Aduanero.

Estarán exentas del pago de la tasa por actuaciones las personas que actuaren con
beneficio de litigar sin gastos. El trámite tendiente a obtener el beneficio también estará
exento de tributar. Esta exención podrá invocarse o acreditarse tanto al comienzo como
durante el trámite de las actuaciones. Si la resolución sobre el beneficio fuere
denegatoria, se pagará la tasa por actuaciones correspondientes al proceso luego de
dictarse esa resolución. Recaída la sentencia definitiva del Tribunal Fiscal de la Nación,
la parte que no gozare del beneficio, si resultare vencida con imposición de costas
deberá abonar la tasa establecida por la presente ley en su totalidad. En el supuesto de
litigantes concursados civil o comercialmente, la tasa por actuaciones que corresponda
a dicha parte podrá ser reducida hasta en un cincuenta por ciento (50%).

Será responsabilidad de los secretarios generales y secretarios de vocalía velar por

el cumplimiento de las obligaciones que emanan de la presente ley. A ese efecto,
deberán facilitar las causas a los encargados de la percepción de la tasa en las
oportunidades en que esta ley prevé su ingreso, y verificar el pago, ajustándose además
a lo establecido por el art. 7º de la presente, y procurando evitar demoras que
obstaculicen la sustanciación del proceso. El incumplimiento de estos deberes se
considerará falta grave.

1.3.1. Modalidad de pago de la tasa

La RG 2369 establecía el procedimiento para que los responsables efectúen el

ingreso de la tasa que debe aplicarse sobre el importe cuestionado, en las actuaciones
que se inicien ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Ello así, el ingreso debía efectuarse
utilizando estampillas fiscales o mediante la impresión mecánica de su valor por
máquinas timbradoras, siendo los lugares habilitados el Colegio de Escribanos y el
Registro de la Propiedad Inmueble.

Según la RG AFIP 3124/2011(12) (sustituyo a la RG. 1562) el ingreso de la tasa

establecida por la ley 25.964 y su modificatoria, aplicable sobre el importe total en litigio
en actuaciones ante el Tribunal Fiscal de la Nación, se deberá efectuar en cualquier
entidad bancaria habilitada por este Organismo, léase entidades que operan con el
sistema "OSIRIS", de acuerdo con lo establecido en la RG 191, sus modificatorias y
complementarias; utilizando el formulario de declaración jurada nro. 294/B (Nuevo
Modelo), incluso en los casos en que intervengan oficinas del interior del país que actúen
como mesas de entrada del citado Tribunal.

Como comprobante de pago el sistema generará un tique por duplicado, que

contendrá los datos específicos de la presentación y que permitirán asociarlo con el
mencionado formulario de declaración jurada. El original quedará en poder del
contribuyente y/o responsable y el duplicado se adjuntará al expediente.

Los datos mínimos que debe contener el tique son los siguientes:

— Denominación del Banco y sucursal.

— Fecha de pago.

— Terminal.

— Número de transacción.

— Número de expediente (de corresponder).

— Clave Única de Identificación Tributaria (CUIT) del litigante.

— Importe total en litigio.

— Importe pagado.

Opcionalmente, la tasa podrá cancelarse mediante transferencia electrónica de

fondos a través de "Internet", de acuerdo con el procedimiento establecido por la RG
1778, su modificatoria y complementarias, debiendo generarse el respectivo volante
electrónico de pago (VEP).

A tal efecto, se deberá acceder al sitio "web" de esta Administración Federal

(http://www.afip. gob.ar) y se seleccionará como Organismo Recaudador "AFIP -
Tribunal Fiscal de la Nación", como Grupos de Tipos de Pago "Tribunal Fiscal de la
Nación" y como tipo de Pago "Tasa Sobre las Actuaciones ante el TFN".

Se completarán los campos solicitados por las sucesivas pantallas a fin de cubrir los
datos contenidos en el formulario de declaración jurada nro. 294/B (Nuevo Modelo), lo
cual permitirá generar el volante electrónico de pago (VEP) con el importe a cancelar.

A los fines previstos en los párrafos precedentes, los responsables utilizarán la

respectiva "Clave Fiscal", obtenida conforme a lo dispuesto por la RG 2239, su
modificatoria y complementarias.

El volante electrónico de pago (VEP), en estado "Pagado", conteniendo los datos del
formulario de declaración jurada nro. 294/B (Nuevo Modelo) y del pago efectuado, queda
comprendido en los alcances del art. 15 de la ley 11.683, t.o. 1998 y sus modificaciones,
por lo que reviste el carácter de declaración jurada. Las omisiones, errores o falsedades
que en dicho instrumento se comprueben serán pasibles de las sanciones previstas en
los arts. 39, 45 y 46 de la citada ley.

El interesado podrá efectuar la consulta de los pagos realizados y la impresión de los

volantes electrónicos de pago (VEP) en la opción "Consulta de Pagos", conforme a lo
dispuesto en el art. 6º de la RG 1778, su modificatoria y sus complementarias.

Será considerado constancia de pago el volante electrónico de pago (VEP) generado

de acuerdo con lo indicado anteriormente, en forma conjunta con el tique de pago
emitido a través del sitio "web" institucional, el cual contiene el mismo número de volante
electrónico de pago (VEP) generado.

El empleo de estampillas fiscales adheridas al formulario de declaración jurada nro.

294, expendidas e inutilizadas en la forma prevista por la RG 2494 (DGI), sus
modificatorias y complementarias, en cuanto resulte aplicable, será de uso opcional para
efectuar el ingreso de la tasa.

2. AGRAVIOS Y PRUEBA EN EL ESCRITO

El escrito del recurso deberá contener uno a uno, detalladamente, los agravios que
el contribuyente considera pertinentes de recurrir ante el TFN Nada debe darse por
sobre entendido, los agravios deben ser específicos y enunciados detalladamente.

El significado jurídico de la palabra "agravio" indica que se trata de las ofensas que
se hace a uno en la honra, fama o patrimonio. Siguiendo la línea de pensamiento de
Eduardo J. Couture(13) podríamos enunciar que los agravios tributarios representarán el
perjuicio material que una resolución de la AFIP intenta imponer a un contribuyente o
responsable.

El artículo que nos encontramos analizando también indica que, en el escrito del
recurso, el apelante deberá ofrecer la prueba y acompañar la instrumental que haga a
su derecho. Adviértase, que posteriormente no se admitirán pruebas sobre hechos que
no hayan sido invocados por las partes en sus escritos de interposición.

Advertimos sobre la dificultosa tarea que representará colectar prueba en contra de

actos administrativos emanados de la AFIP Estamos convencidos que la figura que
mejor refleja esa tarea es la de un individuo que debe cargar con una "mochila de piedra"
sobre sus espaldas. ¿Por qué? Pues porque los actos administrativos que apela el
contribuyente gozan de presunción de legitimidad quedando, a cargo de quien alegue
en su contra, toda la actividad probatoria mal ejercicio del derecho de defensa.

2.1. Limitación al ejercicio del derecho de defensa establecida por la ley 25.239

Ejemplo claro de una limitación al pleno ejercicio del derecho de defensa fue la
incorporada por el Título XV, art. 18, punto 17 de la ley 25.239. El párrafo en cuestión
dice: "No se podrá ofrecer la prueba que no hubiera sido ofrecida en el correspondiente
procedimiento ante la DGI".

Estas simples palabras limitan el basamento garantista sobre el que está sostenido
todo nuestro andamiaje jurídico. Limita, nada más ni nada menos, que el ejercicio pleno
del Debido Proceso. Principio que nuclea tres componentes:

a) el derecho a ser oído,

b) a ofrecer y producir prueba,

c) y a una resolución fundada.

La vigencia absoluta del Debido Proceso existe, únicamente, cuando existen sus tres
componentes. No podemos hablar de Debido Proceso si intentamos amputar uno de
sus componentes limitando el ofrecimiento de prueba a la instancia administrativa.
 Advertimos que ya sea en sede administrativa (art. 1º, inc. f)ley 19.549), como en
sede judicial, el debido proceso está inserto para garantizar, nada más ni nada menos,
que el ejercicio pleno del derecho de defensa.

Nuestro desacuerdo con este párrafo nos lleva a creer que, en casos especiales,
cuando el contribuyente que no haya atinado a ofrecer la prueba ante la DGI, y la misma
sea procedente y contundente para solucionar la litis, la presente ante el TFN a fin que
los Vocales se expidan al respecto.

Coincidimos ampliamente con la línea de pensamiento de García Cozzi cuando

expresa que sin un derecho a ofrecer y producir prueba en condiciones de igualdad,
ante un juez imparcial, y respetando los principios... no hay ni derecho de defensa ni
estado de derecho(14).

INTIMACIÓN DE PAGO(15) (ART. 167)

ART. 167 — La interposición del recurso no suspenderá la intimación de pago

respectiva, que deberá cumplirse en la forma establecida por la ley, salvo por la
parte apelada.

Si se interpusiere el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación

contra los actos enumerados en el art. 76 de esta ley respecto de los cuales es
manifiestamente improcedente, no se suspenderán los efectos de dichos actos.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Se dice, y creemos que se dice bien, que el motivo principal para la creación del TFN
en 1960 fue permitirles a los contribuyentes o responsables la apelación, con efecto
suspensivo, de la resolución administrativa dictada. Esta etapa revisora, realizada por
un tribunal administrativo fuera de la órbita de la AFIP, elimina, con respecto a la parte
apelada, el criterio del solve et repete.

La regla del solve et repete constituye un "privilegio" injustificable a favor del Fisco,
en franco abandono en el derecho comparado que, incluso en el caso de la República
Argentina, se encuentra en pugna con principios garantistas y derechos de rango
constitucional(16).

Somos muy cuidadosos al mencionar el beneficio suspensivo del que se goza al

interponer una apelación ante el TFN Al respecto, creemos procedente destacar un
antiguo fallo de la CS en el cual se resolvía que: "Si el contribuyente apeló ante el
Tribunal Fiscal la resolución administrativa, el recurso produjo efectos suspensivos que
afectaban, en razón de la litis pendencia, la ejecución de la obligación por el Fisco"(17).

Posteriormente, en la causa "Firestone SAIC" el Alto Tribunal reafirmaba su

jurisprudencia sentenciando que: "El efecto suspensivo opera siempre que concurra la
circunstancia que lo funda, esto es, siempre que haya determinación de oficio. Si ello no
sucede, y en lugar de liquidación administrativa del tributo media determinación sobre
la base de declaraciones juradas, el recurso ante el Tribunal Fiscal que la Cámara de
Apelaciones haya podido conceder no origina aquel efecto suspensivo por ausencia de
la causal que lo justifica y legitima"(18).

Independientemente que la Corte no lo analiza en el precedente reseñado, también

procede el efecto suspensivo con respecto a la apelación de las multas, pues si no se
vulneraria el sistema jurídico(19).
 En conclusión, la intimación de pago prevista en este artículo prosperará por la parte
de la resolución administrativa consentida por el contribuyente. Es decir, que la parte de
la determinación de oficio consentida por el contribuyente y no apelada ante el TFN,
debe satisfacerse dentro de los 15 días de notificada la resolución administrativa
pertinente. Reiteramos la importancia de la perentoriedad del plazo procesal señalado,
ya que omitir la presentación del recurso pertinente le confiere al acto administrativo la
condición de cosa juzgada (ver comentario al art. 79).

Además, es de destacar, que operará por un año la suspensión de la prescripción de

las acciones y poderes fiscales cuando mediare recurso de apelación ante el TFN La
suspensión, hasta el importe del tributo liquidado se prolongará hasta noventa (90) días
después de notificada la sentencia del mismo, que declare su incompetencia, o
determine el tributo, o apruebe la liquidación practicada en su consecuencia.

La ley 27.430 (BO 29/12/2017) incorpora un segundo párrafo que, de alguna manera,
pone coto a aquellas situaciones en que sólo se acude al Tribunal Fiscal de la Nación a
"comprar tiempo". A diario observamos apelaciones improcedentes en razón del tema
discutido, con la única intención de aprovecharse del efecto suspensivo para dilatar las
acreencias fiscales.

INTERESES (ART. 168)

ART. 168 — Cuando el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN encontrare que la

apelación es evidentemente maliciosa, podrá disponer que sin perjuicio del interés
del art. 37 se liquide otro igual hasta el momento del fallo, que podrá aumentar en
un ciento por ciento (100%).

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El texto del presente artículo viene a advertir a los recurrentes que la interposición de
recursos ante el TFN, sin sustento jurídico, puede generar la aplicación de una sanción
civil, intereses resarcitorios previstos en el art. 37.

Adviértase, que la tasa de los denominados intereses resarcitorios que cobra la AFIP
fue establecida por la res. 841/2010 emitida por el Ministerio de Economía y Finanzas
Públicas de la Nación estableciéndose que a partir del primero de enero de 2011 la tasa
para calcular los intereses resarcitorios ascendería al 3% y los intereses punitorios al
4% que cobra la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP).

Se intenta, con esta medida, evitar la interposición de causas maliciosas con fines
dilatorios que entorpezcan y retarden el cobro de las acreencias del Fisco.

Por "apelación evidentemente maliciosa" debe entenderse aquella cuyos agravios

carecen de fundamentación o desarrollan interpretaciones que, notoriamente, no
consiente el texto de las normas aplicables; e incluso, cuando el apelante ni tan siquiera
ha expresado agravios. Se trata, en suma, de penalizar aquella apelación que sólo
persigue demorar el cumplimiento de la intimación(20).

Jurisprudencia correspondiente a la alzada del TFN ha sostenido que son inaplicables

los intereses previstos en el art. 168 de la ley 11.683 cuando no existe prueba que
demuestre que la apelación es maliciosa. No es suficiente un criterio subjetivo de la
presunta malicia del apelante, sino que ella debe ser grave por lo evidente que se
presenta a los ojos del juzgador, lo cual no ocurre cuando, como en el caso, la apelación
presentada progresa favorablemente en el aspecto sancionatorio(21).
 Por último, el contribuyente sancionado con la imposición de estos intereses tendrá
como tribunal de apelación a la Cámara Nacional de Apelaciones Contencioso
Administrativo, acorde a las previsiones contenidas en el art. 86 de la Ley de Rito Fiscal.

TRASLADO DEL RECURSO (ART. 169)

ART. 169 — Dentro de los diez (10) días de recibido el expediente en la vocalía,
se dará traslado del recurso a la apelada por treinta (30) días para que lo conteste,
oponga excepciones, acompañe el expediente administrativo y ofrezca su prueba.

El plazo de treinta (30) días establecido en el párrafo anterior sólo será

prorrogable por conformidad de partes manifestada por escrito al Tribunal dentro
de ese plazo y por un término no mayor a treinta (30) días.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El artículo bajo análisis fue sustituido por la ley 25.239 que suprimió los aspectos
relativos al escrito de contestación previsto en el primer párrafo.

Por su parte, la ley 27.430 (BO 29/12/2017) a través de su art. 235, establece
modificaciones que le dan a la norma precisiones temporales. Entendemos que la
voluntad legislativa se plasma en evitar demoras injustificadas que se producen por
imprecisiones normativas e incorpora en su texto las puntualidades del decreto
reglamentario. Adviértase, que el art. 7º del RPTFN establece que dentro de los diez
días de recibido el expediente en vocalía, el vocal correrá traslado al Fisco nacional,
acompañando las copias de la presentación y de la documentación correspondiente y
notificando dicha resolución al presentante, salvo que la demanda o recurso fueran
manifiestamente ajenos a la competencia del Tribunal, en que será rechazado por
resolución fundada.

El traslado del recurso garantiza las previsiones del principio procesal de bilateralidad
o contradicción. Al decir del maestro Jorge H. Damarco el traslado se realiza para hacer
conocer a la otra parte las pretensiones o peticiones formuladas durante el proceso. Es
un acto de transmisión de una petición que puede dar lugar a oposición. Por ello, la ley
11.683 prevé que el Tribunal Fiscal de traslado de la liquidación presentada a la otra
parte, antes de emitir pronunciamiento sobre ella(22).

Con los escritos de interposición del recurso, o demanda, y su contestación queda

fijado el thema decidendum(23).

Con relación a esta etapa procesal, la jurisprudencia(24) ha expresado que con el

recurso y la contestación quedan fijadas las cuestiones sometidas al pronunciamiento
del Tribunal Fiscal, y para introducir otras posteriormente es imprescindible la
conformidad de las partes, aun cuando se trate de cuestiones accesorias, como en el
caso de los intereses.

Resumiendo, cuando el Fisco contesta el recurso interpuesto por el contribuyente

esgrimiendo sus propios agravios o interponiendo excepciones, quedaría trabada la
"litis".

1.1. Formalidades del escrito de contestación

Las formalidades del escrito de contestación son las establecidas por los arts. 19 y
20 del RPTFN que ya analizáramos al tratar el art. 166, y a él nos remitimos. Sin
embargo, debemos agregar que estos escritos deberán presentarse con copia, con el
expediente administrativo respectivo y con toda la actuación relativa a la materia
controvertida.

En el caso específico de las demandas directas de repetición, o de los recursos contra

las resoluciones recaídas en los procedimientos administrativos de repetición, o de los
recursos por retardo, la representación fiscal deberá acompañar, además, la
certificación de la Dirección General Impositiva o de la Administración Nacional de
Aduanas, según corresponda, sobre los pagos que se repiten.

La representación de los apoderados del organismo recaudador se acreditará con el

correspondiente certificado expedido por la repartición fiscal respectiva.

1.2. Negativa de la administración a contestar

El RPTFN establece en sus arts. 26 y 27 que cuando la repartición fiscal no contestare

el traslado dentro del plazo establecido o, en su caso, dentro de su prórroga, la
recurrente o demandante tendrá derecho a solicitar que se formule el emplazamiento
por el término de 10 días.

Sin perjuicio de ello, el vocal instructor dispondrá, de oficio, el emplazamiento previsto

en el art. 169 de la ley 11.683 y del art. 1146 del Cód. Aduanero.

Si vencido el término del emplazamiento efectuado a pedido de parte o de oficio, el

fisco nacional no contestare el traslado, el secretario de vocalía dejará constancia de
ello en el expediente y pasará los autos al vocal instructor quien declarará al fisco
nacional en rebeldía.

REBELDÍA (ART. 170)

ART. 170 — La rebeldía no alterará la secuencia del proceso y si en algún

momento cesare, continuará la sustanciación sin que pueda en ningún caso
retrogradar.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Definimos "rebeldía"(25) como la posición que asume una de las partes, generalmente
aludiendo al demandado que, no obstante haber sido debidamente citado para que
comparezca o conteste la demanda, no hace ni lo uno ni lo otro. Sería el reverso de la
comparencia.

El derecho actual excluye el uso de medidas coercitivas tendientes a lograr la

comparencia de las partes al proceso, pues en realidad no existe un deber en tal sentido,
sino una carga procesal cuyo incumplimiento no apareja la imposición de sanción
alguna; a lo sumo el omiso se expondrá al riesgo de no formar la convicción del juez
sobre la existencia de los hechos que se trate, consiguientemente tendrá una alta
posibilidad de obtener una sentencia desfavorable.

La declaración de rebeldía no es suficiente, por si sola, para que el juez admita la

verdad de los hechos afirmados por quien obtuvo, con respecto a la otra parte, tal
declaración. La sentencia será pronunciada "según el mérito de la causa", valorando los
hechos, las pruebas y las circunstancias del proceso.
 Va de suyo que nunca podrá ser "rebelde" quien no tenga la obligación de hacerse
parte, pero si durante la sustanciación cualesquiera de las partes abandonara el proceso
después de haber comparecido o, si debidamente citada no compareciere durante el
plazo de la citación, deberá ser declarada de oficio en rebeldía (art. 78 dec.
reglamentario 1397/1979).

1.1. Consecuencias de la declaración en "Rebeldía"

Dispone el art. 12 del RPTFN que mediando declaración de rebeldía las sucesivas
notificaciones se practicarán por nota, haciéndoselo saber al rebelde con, por lo menos,
veinticuatro horas de anticipación al primer día de la nota. Establécense como días de
nota los martes y viernes. A estos efectos las Mesas de Entradas llevaran los registros
correspondientes.

Esta disposición no será de aplicación en cuanto se trate de:

- las notificaciones que pongan fin al litigio,

- las resoluciones que aprueben liquidaciones,

- el traslado de la expresión de agravios.

EXCEPCIONES (ART. 171)

ART. 171 — Dentro de los cinco (5) días de producida la contestación de la

Dirección General Impositiva o de la Dirección General de Aduanas, en su caso, el
vocal dará traslado al apelante por el término de diez (10) días de las excepciones
que aquélla hubiera opuesto para que las conteste y ofrezca la prueba.

LAS EXCEPCIONES QUE PODRÁN OPONER LAS PARTES COMO DE PREVIO Y ESPECIAL
PRONUNCIAMIENTO SON LAS SIGUIENTES:

A) INCOMPETENCIA.

B) FALTA DE PERSONERÍA.

C) FALTA DE LEGITIMACIÓN EN EL RECURRENTE O LA APELADA.

D) LITISPENDENCIA.

E) COSA JUZGADA.

F) DEFECTO LEGAL.

G) PRESCRIPCIÓN.

H) NULIDAD.

LAS EXCEPCIONES QUE NO FUEREN DE PREVIO Y ESPECIAL PRONUNCIAMIENTO SE

RESOLVERÁN CON EL FONDO DE LA CAUSA. LA RESOLUCIÓN QUE ASÍ LO DISPONGA SERÁ
INAPELABLE.
 El Vocal deberá resolver dentro de los diez (10) días sobre la admisibilidad de
las excepciones que se hubieran opuesto, ordenando la producción de las pruebas
que se hubieran ofrecido, en su caso. Producidas aquéllas, el Vocal interviniente
elevará los autos a la sala.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Destaca la norma que dentro de los cinco días de producida la contestación por el
organismo recaudador se dará traslado del escrito por el término de 10 días a la apelante
para que conteste las excepciones que se hubieran opuesto, y ofrezca prueba al
respecto(26).

Para la sustanciación de la prueba de las excepciones serán de aplicación las normas

generales previstas en la ley.

No es ocioso recordar que en el procedimiento ante el TFN tanto la actora como la

demandada —el contribuyente-responsable como el organismo recaudador—, podrán
interponer excepciones, las que se resolverán, a criterio del Vocal, en forma previa (de
especial pronunciamiento) o con el fondo del asunto.

La oposición de excepciones previas da lugar a un verdadero incidente y encuentran

sustento en los principios de saneamiento, celeridad y economía procesal,
constituyendo el medio de defensa del que se encuentra investido el demandado para
manifestar su oposición a que se despliegue la actividad jurisdiccional(27).

Si bien no se menciona como una excepción, el principio del debido proceso está
ínsito en todo el procedimiento contencioso administrativo. Ello así, observamos que el
Tribunal Fiscal de la Nación garantiza dicho principio. A título de ejemplo citamos los
autos "Promadache, Ester s/recurso de apelación" en el cual la sala A resolvió que "La
resolución del Fisco por el cual se reencuadró la conducta del contribuyente en el art.
45 de la ley 11.683, cuando se había instruido sumario por los arts. 46 y 47 de la
mencionada ley, debe ser anulada, pues atento a que los argumentos de la contestación
de vista que tuvo en cuenta el ente recaudador se referían a una determinación de oficio
del Impuesto a las Ganancias y una sanción encuadrada en los arts. 46 y 47 incs. a), b)
y c) de la citada ley, el contribuyente no tuvo oportunidad de que se le corriera la vista
pertinente a los efectos de efectuar su descargo por el reencuadre de su conducta y
ofrecer prueba, afectándole así el derecho de defensa y el debido proceso adjetivo"(28).

1.1. Opiniones doctrinarias

Citando doctrina del más alto nivel destacamos, en primer lugar, el pensamiento de
Eduardo J. Couture(29) quien expresa que las excepciones son el poder jurídico de que
se halla investido el demandado, que lo habilita para oponerse a la acción promovida
contra él. Por su parte, Chiovenda(30) afirma que son un contra-derecho frente a la acción
y, precisamente por esto, un derecho de impugnación o potestativo dirigido a la
anulación de la acción.

En exhaustivo trabajo, Agustín Torres(31) reseñaba que en el TFN el Vocal instructor

es quien decidirá qué trámite imprime a las excepciones. Las ponderará y resolverá si
serán juzgadas con carácter previo y especial pronunciamiento o remite su tratamiento
para decidirlas conjuntamente con el fondo de la causa. P. ej., una prescripción parcial
en caso de multa por períodos sucesivos o una nulidad por falta de fundamentación en
el acto impugnado podrían examinarse conjuntamente con la cuestión de fondo. El acto
que decide el tratamiento de las cuestiones previas es inapelable.
 Si el Vocal admite tratarlas como una cuestión previa, deberá pronunciarse sobre las
pruebas ofrecidas. Si estas son conducentes abre la causa a prueba en relación a las
mismas. Producida la prueba declara el cierre de la etapa instructoria, elevando los
autos a la sala. Si la excepción no requiere prueba, directamente se elevan los autos a
la sala.

La experimentada palabra de Pedro Pagani(32) nos ilustra acerca que las cuestiones
de previo y especial pronunciamiento tienen prueba propia, independiente, la cual, como
todas las pruebas ofrecidas en el TFN, pueden, o no, ser admitidas. Por ello, cuando se
plantean excepciones, se manifestará en el escrito la apelación "en subsidio" del fondo
de la cuestión.

1.2. Clasificación y enumeración de las excepciones

En el aspecto más general, las excepciones se clasifican en perentorias y dilatorias.

- Son consideradas excepciones perentorias aquellas que ponen fin a la acción, y por
ende al proceso.

- Por su parte, las dilatorias solamente retardan la entrada de la acción y, en

consecuencia, demoran el proceso. Subsanado el "defecto" enunciado la
pretensión tendrá capacidad para volver a ser reclamada.

El art. 171, en forma detallada, enuncia las excepciones que podrán oponerse como
de previo y especial pronunciamiento. Ellas son: incompetencia, falta de personería,
falta de legitimación en el recurrente o la apelada, litispendencia, cosa juzgada, defecto
legal, prescripción, nulidad. En párrafos siguientes las definiremos brevemente
utilizando, a tal fin, jurisprudencia puntual.

1.3. Excepciones dilatorias

1.3.1. Falta de personería (legitimatio ad processum)

Se verifica cuando en el apelante o en la apelada los poderes que otorgan

representación, son insuficientes, reducidos y acotados.

"Corresponde legalizar los poderes otorgados en distritos provinciales ante

escribanos de sus respectivas jurisdicciones, por ante el organismo competente de cada
provincia, para que tengan validez ante el Tribunal Fiscal de la Nación"(33).

Asimismo, en autos "La Independencia SRL" el tribunal resolvió que corresponde

hacer lugar a la excepción de falta de personería opuesta por el Fisco Nacional, ya que
el profesional interviniente no acreditó la representación invocada de acuerdo a lo
establecido por el art. 15 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal Fiscal de la
Nación, sino que sólo acompañó copia del formulario —nro. 3283— que, según su texto,
autoriza la realización de determinados actos ante la Administración Federal de Ingresos
Públicos(34).

1.3.2. Litispendencia

Existe litispendencia cuando hay concurrencia de dos litigantes sobre el mismo

objeto, entre las mismas partes y por demandas con base en la misma causa. Tiende a
evitar el escándalo jurídico que ocasionarían sentencias contradictorias(35).
 Al respecto, el TFN ha resuelto que dicha excepción está destinada a impedir la
constitución de la relación procesal y procede su planteamiento, tal como lo expresa
Palacio "...cuando existe otro proceso pendiente entre las mismas partes, en virtud de
la misma causa y por el mismo objeto" (Manual de Derecho Procesal Civil, t. I, p. 400).
Es decir, que debe observarse la triple identidad de sujeto, objeto y causa. Con la misma
se procura evitar el escándalo jurídico que importaría la posibilidad del dictado de
sentencias contradictorias cuando una misma pretensión fuera juzgada dos veces(36).

1.3.3. Defecto legal (oscuro libelo)

"Procede la excepción de defecto legal cuando el recurso interpuesto no se ajusta a

las solemnidades que la ley prescribe, debiendo tener una entidad tal que afecte el
derecho de defensa, de modo que quien opone la excepción no puede comprender cuál
es la pretensión de su contraria"(37).

1.4. Excepciones perentorias

1.4.1. Incompetencia

La presente excepción es interpuesta por el Fisco Nacional con la intención de

eliminar la competencia del Tribunal fiscal en la resolución del asunto de marras.
Recordemos que las limitaciones en materia de competencia son por monto, domicilio y
materia.

No resulta ocioso destacar que en autos "Miguel Pascuzzi"(38) el tribunal se declaró

competente en una causa que versaba sobre la aplicación de las previsiones contenidas
en la Ley Antievasión 25.345 entendiendo que "...la materia aquí controvertida, conlleva
una determinación de oficio, toda vez que de sus previsiones surge que lo que se
discute —en definitiva—, es la veracidad de las operaciones, conteniendo ello
implicancias directas en la configuración del hecho imponible".

La resolución citada fue, posteriormente, revocada por la sala I de la CNFed. Cont.

Adm. el 30/9/2010. Ello así, los camaristas entendieron que "Para hacer efectivo el
sistema de control establecido por la ley 25.345 (Ley de Antievasión), no se requiere
seguir el procedimiento de determinación de oficio establecido por el art. art. 16 y ss. de
la ley 11.683..."; "Ello así, encontrándose excluida por el art. 14 de la Ley de
Procedimiento Tributario la vía de la determinación de oficio, el acto que se apela no
reviste tal naturaleza... por ende no está contemplado como para habilitar la
competencia del Tribunal Fiscal de la Nación en ninguno de los supuestos previstos en
el art. 159 y concs. de la ley 11.683..."(39).

Adviértase, que la jurisprudencia mayoritaria del TFN sobre el punto en análisis ha

sido que el Tribunal resulta incompetente para entender en un recurso de apelación
cuando el acto apelado "...no está encuadrado en alguno de los supuestos previstos por
el art. 159 de la ley 11.683, es decir que no determina impuestos en forma cierta o
presuntiva, no impone multas, ni ajusta quebrantos"(40).

Sin embargo, ha de tenerse presente la jurisprudencia de la sala IV de la CNFed.

Cont. Adm. en lo que a caducidad de planes de pago hace (cfr. Plásticos Romy SA (TF
35.688-1) c. DGI").

1.4.2. Falta de legitimación en la recurrente o la apelada

 "La falta de legitimación para obrar procede siempre que el actor o el demandado no
sean las personas especialmente habilitadas para asumir tales calidades, con referencia
a la materia concreta sobre la que versa el proceso. Para ser resuelta en el carácter de
artículo de previo y especial pronunciamiento es necesario que la falta de legitimación
aparezca en forma manifiesta, esto es, cuando el órgano jurisdiccional puede expedirse
sobre la base de los elementos de juicio inicialmente incorporados a la causa"(41).

Con buen criterio, para estudiar la correcta posibilidad de interposición de esta

excepción, ha de tenerse en cuenta lo resulto por la Corte Suprema de Justicia de la
Nación, en autos Nobleza Piccardo(42), en el cual la Corte Suprema de Justicia de la
Nación resolvió que, "La suerte adversa a la procedencia de la acción intentada por la
actora —como ha sido dicho en los consids. 7º y 8º de la presente— halla su razón de
ser en que se pretende impugnar la constitucionalidad de una norma sin demostrar el
gravamen concreto que ella le produce al impugnante. Máxime, cuando —producto de
la actividad probatoria realizada en las instancias anteriores— el Tribunal tiene ante sí
constancias como las de fs. 386 que impide, en el caso, considerar que el pago
efectuado por Nobleza Piccardo haya importado una lesión a la garantía que consagra
el art. 17 de la CN". Con esta decisión el Alto Tribunal puso un límite a la legitimidad del
contribuyente que plantea la repetición de impuestos de característica trasladable.

1.4.3. Cosa juzgada

Esta excepción procede cuando existe sentencia firme sobre el objeto de la litis.
Deben coexistir, para su procedencia, identidad de sujetos, identidad de causa jurídica
e identidad de objeto (regla de las tres identidades).

"El régimen de la autoridad de la cosa juzgada, según reiterada jurisprudencia, abarca

dos aspectos conexos pero claramente diferenciables: a) la estabilidad de las decisiones
judiciales, que es exigencia primaria de la seguridad jurídica; b) el derecho adquirido
que corresponde al beneficiario de una sentencia ejecutoriada, derecho que representa
para su titular una propiedad "lato sensu"(43).

1.4.4. Prescripción

Como ya analizamos al tratar los arts. 56 a 59, en esta excepción se manifiesta la

pérdida de capacidad del organismo recaudador para reclamar acreencias por el mero
transcurso del tiempo.

"Atento a que no hay identidad sustancial entre la justicia ordinaria y la justicia

administrativa, que hay una diferencia fundamental entre la prescripción y la prescripción
del derecho tributario, y que el art. 132 de la ley 11.683dispone que el Tribunal tiene
amplias facultades para establecer la verdad de los hechos y resolver el caso
independientemente de lo alegado por las partes, corresponde declarar la defensa de
prescripción planteada después de la presentación del recurso de apelación no fue
extemporánea (Del voto en disidencia del Dr. Martínez)"(44).

1.4.5. Nulidad

A nuestro criterio la más controvertida de las excepciones. En lo particular siempre

hemos considerado que los temas controvertidos de la materia tributaria deben ser
sometidos a la contundencia jurídica de Jorge H. Damarco. Nada mejor, entonces, que
sus palabras, para eliminar toda tergiversación. "La nulidad es una sanción legal que
priva de sus efectos propios a un acto jurídico en virtud de una causa existente al
momento de su celebración. Para declarar una nulidad hace falta algo más que un vicio,
porque todas las nulidades procesales son relativas, no hay nulidades procesales
absolutas.

Debe existir un vicio que provoca la nulidad, pero además ese vicio debe provocar un
perjuicio, porque si no hay perjuicio, ningún tribunal acogerá el planteo de nulidad. Pedir
la nulidad en tal supuesto, seria solicitar la declaración de nulidad por la nulidad misma.
Si la nulidad priva de eficacia a un acto es porque el acto perjudica a alguien. Si no es
este el caso, no procede la declaración de nulidad.

Entonces, tiene que existir un vicio, debe haber un perjuicio y no debe haberse
convalidado el acto por quien plantea la nulidad. Porque si el acto cumplió su cometido
(art. 169 del Cód. Proc. Civ. y Com.), si la parte puedo ejercer su derecho de defensa
no hay perjuicio alguno. Por ello es que debe invocarse el vicio, el perjuicio y el interés
que se procura subsanar con la declaración de nulidad. En esas condiciones un acto
procesal puede ser declarado nulo(45).

Por su parte la jurisprudencia tiene dicho que a efectos de la procedencia de una

nulidad, interesa que exista un vicio o violación de una forma procesal o la omisión de
un acto que origina el incumplimiento del propósito perseguido por la ley y que pueda
dar lugar a la indefensión, por lo que las nulidades procesales son inadmisibles cuando
no se indican las defensas de las que habríase visto privado de oponer el impugnante
debiendo, además, ser fundadas en un interés jurídico(46).

CAUSA DE PURO DERECHO. AUTOS PARA SENTENCIA (ART. 172)

ART. 172 — Una vez contestado el recurso y las excepciones, en su caso, si no

existiera prueba a producir, dentro de los diez (10) días, el vocal elevará los autos
a la sala.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El Vocal preopinante ya recepcionó la contestación de la actora con respecto a las

excepciones opuestas por el Fisco. En tal estadio, y de no mediar prueba a producir
elevará, dentro de los diez días, los autos a la sala (cuerpo colegiado) a fin que la misma
se aboque al estudio de las actuaciones(47).

En estos supuestos se dice que se está frente a una causa de "puro derecho", en la
cual las diferencias versarán sobre la interpretación de normas legales aplicadas,
específicamente, al caso bajo examen.

Por su parte, el RPTFN pocas precisiones añade al texto de la ley, ya que solo
menciona que si no se hubieran planteado excepciones y no se hubiera ofrecido prueba,
así como si se hubieran planteado excepciones de previo y especial pronunciamiento,
pero sin prueba al respecto, ni sobre el fondo de la cuestión, el vocal —de no disponer
medidas para mejor proveer— elevará de inmediato los autos a la sala.

1.1. Procedencia del recurso de reposición

En este estado de la causa, contra la resolución del vocal preopinante sólo procede
la interposición del recurso de reposición.

Al respecto, el art. 71 del RPTFN establece que las providencias o resoluciones

dictadas durante la tramitación de la causa, que no fueren las sentencias definitivas, o
los pronunciamientos de liquidación o cuestiones previas a los que se refieren los arts.
187 y 190 de la ley 11.683 (t.o. 1998), sólo podrán ser objeto del recurso de reposición,
el que se regirá, en cuanto a la forma y trámite, por los arts. 239 y 240 del Cód. Proc.
Civ. y Com. La resolución que recaiga no podrá ser objeto de recurso alguno.

La CNFed. Cont. Adm. en autos "Castillo Carlos" resolvió, al respecto, que no procede
hacer lugar a la apertura de prueba en la alzada, respecto de la prueba pericial
denegada en la instancia del Tribunal Fiscal de la Nación, si frente a dicha resolución o
la que declaró clausurado el período probatorio, el contribuyente no interpuso el recurso
de reposición previsto en el art. 71 del Reglamento de Procedimiento que rige la
actuación de dicho Tribunal. En tal supuesto, el principio de preclusión procesal impide
que la Cámara haga lugar a lo solicitado(48).

AUDIENCIA PRELIMINAR DE LA PRUEBA (ART. 173)

ART. 173 — Audiencia preliminar de prueba. Si no se hubiesen planteado

excepciones o una vez que éstas hayan sido tramitadas o que se haya resuelto su
tratamiento con el fondo, subsistiendo hechos controvertidos, el vocal, dentro de
los diez (10) días, citará a las partes a una audiencia. Sobre esta resolución podrá
plantearse recurso de reposición.

EN TAL ACTO RECIBIRÁ LAS MANIFESTACIONES DE LAS PARTES CON REFERENCIA A

LOS HECHOS CONTROVERTIDOS Y A LA PRUEBA PROPUESTA. EL VOCAL PODRÁ
INTERROGAR A LAS PARTES ACERCA DE LOS HECHOS Y DE LA PERTINENCIA Y VIABILIDAD
DE LA PRUEBA. OÍDAS LAS PARTES, FIJARÁ LOS HECHOS ARTICULADOS QUE SEAN
CONDUCENTES A LA DECISIÓN DE LA CONTROVERSIA Y DISPONDRÁ LA APERTURA A
PRUEBA O QUE LA CAUSA SEA RESUELTA COMO DE PURO DERECHO.

SI ALGUNA DE LAS PARTES SE OPUSIERE A LA APERTURA A PRUEBA, EL VOCAL

RESOLVERÁ LO QUE SEA PROCEDENTE LUEGO DE ESCUCHAR A LA CONTRAPARTE.

SI TODAS LAS PARTES MANIFESTAREN QUE NO TIENEN NINGUNA PRUEBA A PRODUCIR,

O QUE ÉSTA CONSISTE ÚNICAMENTE EN LAS CONSTANCIAS DEL EXPEDIENTE O EN LA
DOCUMENTAL YA AGREGADA Y NO CUESTIONADA, LA CAUSA QUEDARÁ CONCLUSA PARA
DEFINITIVA.

Si el vocal decidiera en el acto de la audiencia que la cuestión debe ser resuelta

como de puro derecho, elevará los autos a la sala dentro de los diez (10) días.
Sobre la apertura a prueba o la declaración de puro derecho podrá plantearse
recurso de reposición.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El presente artículo ha sido modificado, in extenso, por el art. 238 de la ley 27.430 (BO
29/12/2017). Las modificaciones le otorgan precisión temporal al texto, siguiendo la línea
parlamentaria de evitar dilaciones en la tramitación de las causas.

También agrega el artículo, la vía recursiva correspondiente para plantear la

oposición de las partes a la "Audiencia preliminar de prueba". Dicha vía recursiva es la
interposición del recurso de reposición.

Válido resulta destacar que el Recurso de Reposición está normado en el art. 71 de

la acordada 840/1993, estableciendo su texto que: "Las providencias o resoluciones
dictadas durante la tramitación de la causa, que no fueren las sentencias definitivas o
los pronunciamientos a que se refieren los arts. 169 y 171 de la ley 11.683 (t.o. en 1978
y sus modificaciones) y 1166 y 1168 del Cód. Aduanero, sólo podrán ser objeto del
recurso de reposición, el que se regirá, en cuanto a la forma y trámite, por los arts. 239 y
240 del Cód. Proc. Civ. y Com. La resolución que recaiga no podrá ser objeto de recurso
alguno".

1.1. Actividad probatoria en el Tribunal Fiscal de la Nación

"El juez, al principio, se encuentra ante una hipótesis; no sabe cómo ocurrieron
las cosas; si lo supiese, si hubiese estado presente en los hechos sobre los que
debe juzgar, no sería juez, sino testigo y si decide, precisamente, convierte la
hipótesis en tesis, adquiriendo la certeza de que ha ocurrido o no un hechos,
es decir, certificando ese hecho.

El juicio de existencia exige, pues, ante todo en el juez una actividad perceptiva:
debe aguzar la vista y el oído y estar muy atento a mirar y escuchar algo. Los
hechos que el juez mira o escucha se llaman pruebas.

Un juicio sin pruebas no se puede pronunciar; un proceso no se puede hacer

sin pruebas"(49).

Como enunciáramos precedentemente la actividad probatoria en contra de actos

dictados por el Fisco exige, por parte del recurrente, mucho más que sólo su
discrepancia o negación, exige aportar prueba concluyente y contundente que lleve al
magistrado a apreciar críticamente como se han desarrollado los hechos (Onus probandi
incumbit ei qui dicit).

El acto administrativo del organismo recaudador gozará de presunción de legitimidad,

no obstante ello no podrá producir una inversión absoluta de la carga de la prueba. Y
ello es así por cuanto, aun cuando no medie ofrecimiento de prueba por el contribuyente
involucrado, el Tribunal jurisdiccional no solamente puede producir pruebas
complementarias de lo verificado en el procedimiento administrativo... sino que,
también, tiene la facultad de valorar la prueba producida en sede administrativa
conforme a su propio juicio y criterio, no estando obligado por el juicio y criterio de la
Administración, siendo posible que pueda llegar a conclusiones diferentes, en base a la
misma prueba(50).

Si bien es ardua esta etapa, la amplitud probatoria en el TFN alivianará la tarea, no

siendo ocioso destacar que el Vocal valorará la pertinencia y admisibilidad de las
pruebas, no admitiendo la producción de las improcedentes, superfluas o meramente
dilatorias (CPCC, art. 364).

Tanto el contribuyente como el organismo recaudador podrán interponer el recurso

de reposición previsto en el art. 71 del RPTFN cuando el Vocal denegará la producción
de una prueba que, a criterio de la parte, afectará la valoración de la litis.

La actividad probatoria presentará tres momentos bien diferenciados(51):

a) ofrecimiento de prueba en el momento de la interposición del recurso o demanda,

en su contestación y, eventualmente, al invocar hechos nuevos;

b) producción y recepción de la prueba al ser abierta la causa;

c) valoración y apreciación de la prueba se da cuando las partes formulan sus

alegatos "de bien probado" y, también, cuando la sala dicta la sentencia.
 APERTURA A PRUEBA (ART. 173 BIS)

ART. 173 BIS — Si hubiese prueba a producir, el vocal resolverá dentro de los
diez (10) días sobre la pertinencia y la admisibilidad de las pruebas, fijando un
término que no podrá exceder de sesenta (60) días para su producción.

A PEDIDO DE CUALESQUIERA DE LAS PARTES, EL VOCAL PODRÁ AMPLIAR DICHO

TÉRMINO POR OTRO PERÍODO QUE NO PODRÁ EXCEDER DE TREINTA (30) DÍAS.

Mediando acuerdo de partes la ampliación no podrá exceder del término de

cuarenta y cinco (45) días.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El presente artículo se agrega al texto del anterior que legisla la denominada

Audiencia Preliminar de la Prueba. Ambos, son el resultado de la reforma introducida
por la ley 27.430 (BO 29/12/2018) según arts. 238 y 239 de la norma citada.

Se pone en evidencia, una vez más, que el legislador intenta resguardar los plazos
de extensión de las litis que se discuten en el Tribunal Fiscal de la Nación. Por nuestra
parte estamos contestes en esa decisión.

La prueba ante el TFN es de una gran amplitud. Cuando es conducente los Vocales
aceptan: testimoniales, periciales, documentales, informativa y todo medio probatorio
que permita dar como resultado el conocimiento de la verdad material de los hechos.

Coincidimos con lo resuelto por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo

Contencioso Administrativo Federal en autos "Fiorito, Guillermo Horacio c. DGI" (sala V,
27/9/2011) a raíz que el Tribunal administrativo confirmó las resoluciones fiscales en
cuanto habían determinado de oficio a la actora el Impuesto a las Ganancias y el
Impuesto sobre los Bienes Personales y aplicado multa en virtud del art. 46 de la ley
11.683. La parte actora apeló ese decisorio argumentando que si el Tribunal Fiscal
hubiera aceptado abrir la causa a prueba la solución hubiera sido diferente. A su vez, la
Cámara sostuvo en su fallo que el recurrente no había cuestionado la validez legal de
la norma transcripta, tampoco explicaba de qué manera la prueba ofrecida ante el
Tribunal Fiscal hubiera modificado las constancias fácticas en que se basaba la
sentencia. Por lo que se puede interpretar cierta flexibilidad de admisión de nuevas
pruebas siempre que con ellas pueda modificarse el decisorio del órgano administrativo
o del TFN(52).

PRODUCCIÓN DE LA PRUEBA (ART. 174)

ART. 174 — Las diligencias de prueba se tramitarán directa y privadamente entre

las partes o sus representantes, y su resultado se incorporará al proceso.

El Vocal prestará su asistencia para asegurar el efecto indicado, allanando los

inconvenientes que se opongan a la realización de las diligencias y emplazando a
quienes fueran remisos en prestar su colaboración. El Vocal tendrá a ese efecto,
para el caso de juzgarlo necesario, la facultad que el art. 35 acuerda a
la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS para hacer comparecer a las
personas ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN.

1. CONSIDERACIONES GENERALES
 Para mayor grado de especificidad en el análisis del presente tópico deberá estarse
a las particularidades establecidas por RPTFN, entre los arts. 33 al 50, que regulan lo
atinente a la prueba. Los medios admitidos son la prueba documental, la prueba
de informes, la prueba testimonial y la prueba pericial.

Adviértase, en este tema, la supletoria de las previsiones contenidas en el Cód. Proc.

Civ. y Com. Libro Segundo, Capítulo V de la "Prueba". Esta supletoriedad elimina la
taxatividad de los medios admitidos como prueba en el TFN, ya que estarán permitidos
aquellos que no estén expresamente prohibidos para el caso, y que no afecten la moral
o la libertad personal de los litigantes o de terceros.

Tan marcada es la amplitud de la actividad probatoria en el TFN, versus la del

ordenamiento general de Procedimientos Administrativos, que será admisible el
"alegato", e incluso, cuando así se entienda conveniente para el esclarecimiento de
la litis, se podrá convocar a "audiencia de vista de causa"(53).

Los medios de prueba no previstos, se diligenciarán aplicando por analogía las

disposiciones de los que sean semejantes o, en su defecto, en la forma que establezca
el juez.

1.1. Medios de prueba en el Tribunal Fiscal de la Nación

1.1.1. Prueba Documental

Los arts. 33, 34 y 35 del RPTFN contienen, respecto de este tema, las siguientes
especificaciones. La prueba documental que estuviese en poder del apelante o
demandante, deberá acompañarse en el escrito de interposición del recurso o de la
demanda, con copia firmada.

Si con posterioridad a la contestación del recurso o demanda se produjeren o llegaren

a conocimiento de las partes hechos que tuviesen relación con la cuestión litigiosa, éstas
podrán invocarlos hasta cinco días después de notificada la resolución que dispone la
apertura de la causa a prueba. El vocal instructor correrá traslado del escrito a la otra
parte quien, dentro del plazo que fije para contestarlo, podrá alegar otros hechos en
contestación a los nuevos invocados, quedando suspendido el plazo de prueba hasta la
notificación de la resolución que los admita o los deniegue. Si se los admite podrá
también producirse prueba con relación a ellos.

Los documentos que se presentaren después de la demanda o su contestación, sólo

podrán agregarse al expediente en las oportunidades previstas en párrafo anterior, con
la constancia de haberse entregado copia de ello a la otra parte.

1.1.2. Prueba de Informes

Los pedidos de informes a las entidades públicas o privadas podrán ser requeridos
por los representantes de las partes. Deberán ser contestados por funcionario
autorizado, con aclaración de firma, el que deberá comparecer ante el Vocal si lo
considerara necesario, salvo que designare otro funcionario especialmente autorizado
a tal efecto.

Según el RPTFN la prueba de informes se regirá por los arts. 396, 397, 400 y 401 del
Cód. Proc. Civ. y Com. Los informes deberán versar sobre hechos concretos,
claramente individualizados, controvertidos en el proceso. No será admisible el pedido
de informes que, tienda a sustituir o ampliar otro medio de prueba(54).
 El presente será analizado al desarrollar el art. 175ley 11.683.

1.1.3. Prueba Testimonial

Un examen minucioso de la prueba testimonial la encontramos en los arts. 37 a 42

del RPTFN Veremos a continuación algunos aspectos salientes.

Los testigos ofrecidos por las partes en sus escritos de interposición del recurso o
demanda y contestación, serán examinados en la sede del Tribunal ante el vocal
instructor o el secretario, debiendo permanecer en el Tribunal hasta que sean
autorizados a retirarse.

La citación de los testigos quedará a cargo del Tribunal y se practicará por cédula o
carta certificada con aviso de recepción, fijándose, en la misma, una audiencia supletoria
a efectos de que si el testigo no comparece a la primera sin causa justificada, sea traído
a la segunda por la fuerza pública.

Si la parte proponente del testigo no concurriere pero hubiere presentado, con

anterioridad a la audiencia, el pliego del interrogatorio, el testigo prestará declaración en
base al mismo y a las preguntas que les efectúen el vocal instructor o el secretario y la
contrapartida.

Los testigos declararán bajo juramento y serán interrogados libremente por el vocal
instructor o el secretario. El acta será firmada, al concluir el interrogatorio de cada
testigo, por las partes y el deponente y, al concluir la audiencia, por el vocal instructor o
el secretario.

Aclara el dec. reglamentario 1759/1972 qué si el testigo no residiere en el lugar del

asiento del organismo competente, y la parte interesada no tomare a su cargo la
comparencia, se lo podrá interrogar en alguna oficina pública ubicada en el lugar de
residencia propuesto por el agente a quien se delegue la tarea.

1.1.4. Prueba Pericial

El RPTFN analiza las particularidades de la prueba pericial en los arts. 43 a 50. Al

respecto se destaca que la actora o demandante, al interponer el recurso o demanda,
propondrá su perito y formulará los puntos de pericia. La representación fiscal, al
contestar el recurso o demanda, propondrá su propio perito y establecerá sus puntos de
pericia. Las partes podrán estipular la designación de un perito único, en cuyo caso
convendrán los puntos de pericia.

El vocal instructor designará los peritos que las partes propongan. Cuando
corresponda al vocal instructor, o a la sala, la elección del perito, le intimará la
aceptación del cargo dentro del quinto día bajo apercibimiento de reemplazo.

Si hubiese más de un perito designado para pronunciarse sobre los mismos puntos,
los designados practicarán unidos la pericia. En el caso de desacuerdo, el vocal
instructor fijará día, hora y forma en que la misma se practicará disponiendo, en su caso,
que ella se realice con la presencia del funcionario que designe el vocal.

Los peritos presentarán conjuntamente su informe dentro del plazo fijado al efecto y
será acompañado de la constancia de haberse entregado copia a las partes.
 Por último, es útil recordar que la CS ha establecido que el dictamen de los peritos
tiene mayor valor probatorio que el dicho de testigos, sobre las cuestiones técnicas(55).

2. VALORACIÓN DE LA PRUEBA

Nuestro más Alto Tribunal tiene dicho que los jueces no están obligados a ponderar
una por una, exhaustivamente, todas las pruebas agregadas a la causa, sino sólo
aquellas que estimen conducentes para fundar sus conclusiones; tampoco deberán
tratar todos los temas expuestos ni analizarán los argumentos que a su juicio no sean
decisivos(56). Es decir, que inmersos en el sistema de la sana crítica consagrado en
nuestro orden jurídico, los jueces no están obligados a exponer en la sentencia la
valoración de todas las pruebas producidas, ni seguir a las partes en todas sus
argumentaciones, sino únicamente pronunciarse respecto de aquellas que estimen
conducentes y decisivas para resolver la controversia(57).

Dentro de la facultad de los jueces está, no sólo preferir unas pruebas a otras, sino
también hacer expresa mención a aquellas que han servido más decididamente a la
solución del conflicto que otras, ello no conlleva a afirmar que las otras pruebas no hayan
sido computadas.

Los jueces formarán su convicción respecto de la regla de la sana crítica. Este método
es una especie dentro del género de las libres convicciones que opera con respecto a
la evaluación de la prueba.

Expresa García Vizcaíno(58) que el sistema de la sana crítica racional se encuentra,

pues, entre el sistema de la prueba legal y el de la íntima convicción. Es decir, ni se le
siente tanta desconfianza al juez como para tarifar la valoración de la prueba, ni tampoco
se le concede tanta libertad como para que el juzgador no exprese las razones por las
cuales se pronuncia.

Continua diciendo la autora que en el procedimiento ante el TFN se aplican

supletoriamente el Cód. Proc. Civ. y Com. y el Cód. Proc. Penal (arts. 197 de la ley
11.683 y 1174 del Cód. Aduanero), ordenamientos estos que han consagrado el sistema
de la sana crítica racional.

En materia de jurisprudencia, observamos que en la causa "Autolatina Argentina SA"

la Cámara Contencioso Administrativo, resolvió el 17/10/2001 que "El art. 386 del CPCC,
aplicable a los procesos que se desarrollan ante el TFN, determina que los jueces
formarán su convicción respecto de la prueba, de conformidad con las reglas de la sana
crítica. La misma se sintetiza en el examen lógico de los distintos medios, la naturaleza
de la causa y las máximas de experiencia, es decir, el conocimiento de la vida y de los
hombres que posee el juez, simples directivas, indicaciones o consejos dirigidos al
sentenciador y respecto de los cuales éste es soberano en su interpretación y aplicación.
Naturalmente que sí es arbitraria o absurda no puede pretenderse la validez de tal
determinación judicial".

INFORMES (ART. 175)

ART. 175 — Los pedidos de informes a las entidades públicas o privadas podrán
ser requeridos por los representantes de las partes. Deberán ser contestados por
funcionario autorizado, con aclaración de firma, el que deberá comparecer ante el
Vocal si lo considerara necesario, salvo que designare otro funcionario
especialmente autorizado a tal efecto.
 La DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA y la DIRECCIÓN GENERAL DE
ADUANAS dependientes de la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS
PÚBLICOS deberán informar sobre el contenido de resoluciones o interpretaciones
aplicadas en casos similares al que motiva el informe.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Acorde a las previsiones contenidas en el RPTFN(59), la prueba de informes se regirá

por lo dispuesto en los arts. 396, 397, 400 y 401 del Código Procesal, Civil y Comercial
de la Nación.

Según esta norma procesal, los informes que se soliciten a las oficinas públicas,
escribanos con registro y entidades privadas deberán versar sobre hechos concretos,
claramente individualizados, controvertidos en el proceso. Procederán, únicamente,
respecto de actos o hechos que resulten de la documentación, archivo o registros del
informante. Asimismo, podrá requerirse a las oficinas públicas, la remisión de
expedientes o certificados, relacionados con el juicio.

No será admisible el pedido de informes que, manifiestamente, tienda a sustituir o a

ampliar otro medio de prueba que, específicamente, corresponda por ley o por la
naturaleza de los hechos controvertidos.

Cuando el requerimiento fuere procedente, el informe o remisión del expediente sólo

podrá ser negado si existiere justa causa de reserva o de secreto, circunstancia que
deberá ponerse en conocimiento del juzgado dentro del quinto día de recibido el oficio.

1.1. Plazos de contestación

Si vencido el plazo fijado para contestar el informe, la oficina pública o entidad privada
no lo hubiere remitido, se tendrá por desistida de esa prueba a la parte que la pidió, sin
sustanciación alguna. Es de destacar que el juez posee la facultad, dentro de los 5 días,
de reiterar el oficio.

En los casos en que, reiterado el pedido de informes a una repartición pública, no

fuera contestado en el plazo otorgado, el vocal instructor o la sala, en su caso, podrán
llevar tal circunstancia a conocimiento del ministro o secretario de Estado de quien
dependa la repartición.

1.2. Pago de gastos extraordinarios

A fin de compensar los gastos extraordinarios en que han debido incurrir las entidades
privadas para presentar el informe, en tanto no fueran parte en el proceso, podrán
solicitar una compensación que será fijada por el juez, previo traslado a las partes. En
este caso el informe deberá presentarse por duplicado. La apelación que se dedujere
contra la respectiva resolución tramitará en expediente por separado.

ALEGATO - VISTA DE LA CAUSA (ART. 176)

ART. 176 — Vencido el término de prueba o diligenciadas las medidas para

mejor proveer que hubiere ordenado o transcurridos ciento ochenta (180) días del
auto que las ordena —prorrogables por una sola vez por igual plazo— el vocal
instructor, dentro de los diez (10) días, declarará su clausura y elevará, dentro de
los cinco (5) días, los autos a la sala, la que dentro de los cinco (5) días los pondrá
a disposición de las partes para que produzcan sus alegatos, por el término de diez
 (10) días o bien —cuando por auto fundado entienda necesario un debate más
amplio— convocará a audiencia para la vista de la causa. Dicha audiencia deberá
realizarse dentro de los veinte (20) días de la elevatoria(60)de la causa a la sala y
sólo podrá suspenderse —por única vez— por causa del Tribunal Fiscal de la
Nación, que deberá fijar una nueva fecha de audiencia para dentro de los treinta
(30) días posteriores a la primera.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El período probatorio llega a su fin, se declara su clausura. Es el momento en que el

vocal preopinante elevará los autos a la sala que, de inmediato, los pondrá a disposición
de las partes para que produzcan sus alegatos de bien probado, o —cuando por auto
fundado entienda necesario un debate más amplio— convocará a audiencia para la vista
de la causa.

1.1. Alegato de bien probado

El alegato (denominado también alegación), es el escrito en el cual las partes

exponen las razones que sirven de fundamento al derecho de su reclamo e impugna las
del adversario. Couture entiende que se trata de las invocaciones o manifestaciones de
hechos o de argumentos de derecho que una parte hace en el proceso como razón o
fundamento de su pretensión(61).

En el alegato se realiza un resumen de toda la actuación, con el objeto de conectar

todas las consideraciones y agravios conceptuales para los cuales se aportaron
pruebas. El escrito de alegato le permitirá al juez tener una idea clara de la interrelación
de las distintas circunstancias que rodearon la causa(62).

La Ley de Rito Fiscal, en el artículo que nos encontramos analizando, prevé dos
formas de alegato:

- el escrito, utilizado en la casi totalidad de las causas, y

- el oral, conocido con el nombre de "audiencia de vista de causa"

A fin de proceder al alegato, la sala dispondrá que por Secretaría General se

entreguen los expedientes a las partes, por su orden (primero a la actora y luego a la
demandada), por el plazo de cuatro días a cada una, dejándose constancia de ello en
mesa de entradas a efectos de que practiquen sus alegatos por escrito (cfr. art.
80decreto reglamentario ley 11.683).

Resultará improcedente introducir en el alegato fundamentaciones de derecho sobre

lo sustancial del asunto, que no hayan sido expuestas en la demanda. Las cuestiones
no articuladas en la demanda no pueden plantearse en el alegato, pieza ésta que,
incuestionablemente, tiene una función precisa en el proceso judicial, limitada,
razonablemente, a la expresión del juicio de cada parte sobre el resultado de la actividad
probatoria respectiva(63).

1.2. Audiencia de vista de causa

Cuando la sala necesite un debate más amplio, convocará para dentro de los 20 días,
a audiencia para la vista de la causa.
 Esta audiencia permite un único plazo de suspensión, por causas atinentes al propio
tribunal, que deberá fijar una nueva fecha para dentro de los treinta (30) días posteriores
a la primera. "Se garantiza, primordialmente el principio de inmediación procesal, ya que
el juzgador colegiado (sala) toma contacto directo y personal con las partes y con todo
el material del proceso. Asimismo, cobran vigor efectivo las reglas de la oralidad,
publicidad, continuidad y contradicción, asegurando el método dialectico"(64).

Categóricas precisiones contienen, al respecto del alegato oral, los arts. 52 al 58 del
RPTFN. Veremos a continuación las más representativas.

A efectos de la celebración de las audiencias para la vista de la causa, se habilitarán

los siguientes días y horarios, con una tolerancia de treinta minutos para el Tribunal.:

- los lunes por la mañana para las audiencias de la sala A,

- los lunes por la tarde para las audiencias de la sala B,

- los martes por la mañana para las audiencias de la sala C,

- los martes por la tarde para las audiencias de la sala D,

- los jueves por la mañana para las audiencias de la sala E,

- los jueves por la tarde para las audiencias de la sala F, y

- los viernes por la mañana para las audiencias de la sala G.

Concurrirán las partes y sus representantes, los peritos que hubieren dictaminado,
los testigos que hubieren declarado en la instrucción y las demás personas que el vocal
instructor o la sala dispusieren o autorizaren.

Si no concurriere alguno de los testigos citados y su testimonio fuera imprescindible

a la defensa del derecho de la parte, o el Tribunal lo requiere, éste dispondrá su
inmediata comparecencia por la fuerza pública y se pasará a cuarto intermedio hasta
que el testigo sea traído o se declare la imposibilidad de hacerlo comparecer. Si
estuviere imposibilitado de hacerlo, el vocal instructor se constituirá en su domicilio,
antes o después de la audiencia, según el Tribunal lo juzgare conveniente, y hará
constar por escrito su testimonio, el que se agregará al expediente. Si las circunstancias
no permitieren la inmediata declaración del testigo en la forma indicada, el Tribunal
prescindirá de él.

Las partes, o sus representantes, alegarán oralmente sobre la prueba producida y

expondrán las razones de derecho en el orden que autorice el presidente de sala, que
podrá limitar el uso de la palabra cuando las alegaciones resultaren manifiestamente
inconducentes. El Tribunal podrá interrumpir cualquier exposición para solicitar
aclaraciones, explicaciones y aun para discutir la tesis que se expusiere.

Si la audiencia no pudiere terminarse en el horario fijado, continuará en otras horas

del día o el día siguiente y sucesivos pudiendo habilitarse días y horas inhábiles.

Al finalizar la audiencia se firmará el acta que se redacte por el presidente de sala, o

quien haga sus veces, por las partes y demás personas intervinientes. Si se negaren a
hacerlo se dejará constancia de ello.
 MEDIDAS PARA MEJOR PROVEER (ART. 177)

ART. 177 — Hasta el momento de dictar sentencia podrá el TRIBUNAL FISCAL DE

LA NACIÓN disponer las medidas para mejor proveer que estime oportunas, incluso
medidas periciales por intermedio de funcionarios que le proporcionarán
la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS O AQUellos organismos
nacionales competentes en la materia de que se trate.

TALES FUNCIONARIOS ACTUARÁN BAJO LA EXCLUSIVA DEPENDENCIA DEL TRIBUNAL

FISCAL DE LA NACIÓN.

EN ESTOS CASOS, EL TÉRMINO PARA DICTAR SENTENCIA SE AMPLIARÁ EN TREINTA

(30) DÍAS.

SI SE HUBIERE CONVOCADO AUDIENCIA PARA LA VISTA DE LA CAUSA CONCURRIRÁN

LAS PARTES O SUS REPRESENTANTES, LOS PERITOS QUE HUBIEREN DICTAMINADO Y LOS
TESTIGOS CITADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN.

LA AUDIENCIA SE CELEBRARÁ CON LA PARTE QUE CONCURRA Y SE DESARROLLARÁ

EN LA FORMA Y ORDEN QUE DISPONGA EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN, EL QUE
REQUERIRÁ LAS DECLARACIONES O EXPLICACIONES QUE ESTIME PERTINENTES, SIN
SUJECIÓN A FORMALIDAD ALGUNA, CON TAL QUE VERSAREN SOBRE LA MATERIA EN
LITIGIO.

En el mismo acto las partes o sus representantes alegarán oralmente sobre la

prueba producida y expondrán las razones de derecho.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El presente artículo está compuesto por 6 párrafos. Los tres primeros destinados a
las "medidas para mejor proveer" y los tres últimos destinados a la "audiencia de vista
de causa".

1.1. Medidas para mejor proveer

Como vimos en el anterior art. 164, el TFN impulsará de oficio el procedimiento,

teniendo amplias facultades para establecer la verdad de los hechos y resolver el caso,
independientemente de lo alegado por las partes.

Esta particularidad de la que goza el TFN deja de lado las previsiones contenidas en
el art. 377 del Cód. Proc. Civ. y Com. —en cuanto dispone la carga de la prueba sobre
la parte que afirma la existencia del hecho controvertido—,por regular este tribunal
administrativo un proceso contencioso tributario de características particulares, entre las
que se destaca la búsqueda de la verdad material de los hechos motivo de la litis.

Y con esa finalidad —obtención de la verdad material—, es que el Vocal gozará de la

facultad, hasta el momento de dictar sentencia, de solicitar todas aquellas medidas para
mejor proveer que considere oportunas, razonables y justas. Todos los medios de
prueba autorizados en el proceso ante el TFN, incluso las pericias, que deberán ser
practicadas por funcionarios idóneos proporcionados por la AFIP, o por organismos
nacionales competentes en la materia sobre la que verse la pericia, son posibles de ser
solicitadas como medidas para mejor proveer(65).
 Sin embargo, las partes han de tener presente que la omisión de aportar prueba no
puede ser suplida por el Tribunal, pues aun cuando el art. 164 de la ley 11.683 le otorga
facultades amplias, tal facultad no implica que tenga que sustituir o suplir la actividad
probatoria que corresponda a las mismas(66).

En resumen, pericias, informes, documentos, testigos, etc., podrán ser solicitadas en

ejercicio de esta facultad.

Al respecto, el art. 87 del decreto reglamentario de la ley 11.683 establece que la

Dirección General Impositiva o la Administración Nacional de Aduanas o los organismos
nacionales competentes en la rama de que se trate, estarán obligados a proporcionar
los funcionarios para realizar las medidas periciales que requiera el Tribunal Fiscal, de
acuerdo con el art. 177, liberándolos de prestar servicios en la medida que resulte
necesario.

1.2. Tipo de procedimiento que se desarrolla ante el TFN

No queremos obviar en este punto el tratamiento de un tema sobre el que ya hemos

tenido oportunidad de referirnos, como es el tipo de proceso que se desarrolla ante el
TFN. Gran parte de la doctrina sostiene que se trata de un procedimiento de carácter
"inquisitivo"(67) porque el tribunal posee amplias facultades para arribar a la verdad
material.

No coincidimos con esta posición pues creemos que con ella se desmerece y
menoscaba la imagen del procedimiento seguido ante el TFN. La búsqueda de la
verdad, dentro de límites jurídicos y más allá de lo alegado por las partes, no transforma
a un proceso en "inquisitivo".

Justificamos nuestra afirmación en el hecho que "Todos los estados autoritarios

tienen procesos penales inquisitivos, absolutamente todos, es el proceso penal de la
década del treinta en Italia y en Alemania, es el proceso penal de la Rusia comunista,
es el proceso penal del medioevo, es el proceso penal donde se busca la confesión y
obtener la confesión por cualquier medio, es el proceso penal de la tortura y del
tormento"(68).

Es nuestra opinión que el proceso seguido ante el TFN es un proceso contencioso

patrimonial de carácter dispositivo, que tiene impulso de oficio lo cual le otorga amplias
facultades para establecer la verdad de los hechos.

Coincidimos ampliamente con la posición del ex integrante de la sala A del TFN,

Antonio Egidio Abalsamo, quien afirmara respecto de este tema que: "Los procesos
tributarios tienen carácter dispositivo según viene consagrado innegablemente por el
precepto contenido en el art. 146 de la ley 11.683 (t.o. 1978 - impulso de oficio), que rige
los procesos ante este Tribunal y se derivan a su vez de un régimen institucional que
condiciona y limita el ejercicio de las potestades de contenido jurisdiccional a la
disposición de las acciones y derechos que libremente decidan las partes"(69).

Además, destacamos que el propio Cód. Proc. Civ. y Com. establece en sus arts.
36 y 479 con remisión al 475, que el juez o tribunal interviniente podrán ordenar, de
oficio o a pedido de parte, todas las diligencias necesarias para esclarecer la verdad de
los hechos controvertidos, respetando el derecho de defensa de las partes. A este efecto
podrán solicitar o realizar:

1. El reconocimiento judicial de lugares o de cosas.

 2. La concurrencia de peritos y testigos a dicho acto.

3. La ejecución de planos, relevamientos, reproducciones fotográficas,

cinematográficas, o de otra especie, de objetos, documentos o lugares, con empleo de
medios o instrumentos técnicos.

4. Los exámenes científicos necesarios para el mejor esclarecimiento de los hechos

controvertidos.

5. La reconstrucción de hechos, para comprobar si se han producido o pudieron

realizarse de una manera determinada. A estos efectos podrá disponer que
comparezcan el perito y los testigos y hacer saber a las partes que podrán designar
consultores técnicos o hacer comparecer a los ya designados.

Como apreciamos, los jueces que intervienen en procesos regidos por el principio
dispositivo y regulados por el Cód. Proc. Civ. y Com., también buscan la verdad material
y, también, gozan de la facultad de solicitar de oficiomedidas para esclarecer el motivo
litigioso. Sin embargo ello no transforma a los procesos en inquisitivos.

Por fin y por último, tan lejos estamos de consideramos al procedimiento ejercitado
ante el TFN como un procedimiento inquisitivo, que esa facultad de probar más allá de
lo alegado por la parte tiene límites precisos. Y uno de esos límites está en que no puede
desviarse hacia cuestiones no sometidas a su resolución.

Al respecto, en reciente fallo, la CNFed. Cont. Adm. impuso límites al accionar del
TFN sentenciando que: "...al recurrir ante el TFN la actora impugnó el criterio fiscal,
únicamente, en el aspecto relativo al ajuste efectuado a sus declaraciones juradas
respecto de los honorarios de directores y síndicos. En tales condiciones, al haber
revocado íntegramente la resolución administrativa apelada, ese organismo abarcó en
su pronunciamiento cuestiones que no fueron sometidas a su decisión, excediendo de
ese modo su competencia"(70).

1.3. Audiencia de vista de causa

Para el análisis de este punto nos remitimos a lo ya mencionado en el art. 176.

Agregamos, como único comentario, que este artículo plasma la segunda oportunidad
en que se podrá optar por la oralidad del procedimiento, en lugar de la escrituriedad
oficial. La oralidad anterior es la prevista por el art. 163 en la audiencia durante el término
de prueba, cuando el Vocal así lo estime necesario. En este caso la intervención
personal del Vocal o su Secretario deberá cumplirse bajo pena de nulidad(71).

ACCIONES DE REPETICIÓN (ART. 178)

ART. 178 — Cuando el contribuyente —en el caso de pago espontáneo—

, ejerciendo la opción que le acuerda el art. 81, interpusiera apelación contra la
resolución administrativa recaída en el reclamo de repetición, lo hará ante
el TRIBUNAL FISCAL en la forma y condiciones establecidas para las demás
apelaciones, a cuyo procedimiento aquélla quedará sometida. Si
la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS no evacuare en término el
traslado previsto en el art. 169, será de aplicación el art. 170. El mismo
procedimiento regirá para la demanda directa ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA
NACIÓN, pero el término para contestarla será de sesenta (60) días. Con la
contestación de la apelación o la demanda, el representante fiscal deberá
 acompañar la certificación de la ADMINISTRACIÓN FEDERAL sobre los pagos que se
repiten.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Las consideraciones particulares de la acción de repetición fueron realizadas al

analizar el art. 81 de la Ley de Rito Fiscal. Nos remitimos a los conceptos allí
manifestados.

A simple título de reseña mencionamos, nuevamente, las diferencias entre los

conceptos de "pago espontáneo" y "pago a requerimiento".

Entendemos por pagos espontáneos todos aquellos realizados voluntariamente y que

no provengan de una determinación de oficio en la cual el contribuyente haya podido
gozar del debido proceso de ley. Incluimos en el concepto de pago espontáneo, al pago
provisorio de impuestos vencidos regulado por el art. 31 de la ley 11.683, así como la
conformidad prestada a la liquidación realizada por los inspectores del Fisco. También,
son espontáneos, los pagos de las declaraciones juradas por un monto mayor al
correspondiente.

Por su parte, son considerados pagos a requerimiento aquellos pagos realizados en

cumplimiento de una determinación de oficio, cierta o presuntiva.

1.1. Plazos procesales

La presente norma diferencia los plazos de contestación por parte del organismo
recaudador según se trate. Veamos:

a) Pago espontáneo: El contribuyente interpone apelación ante el TFN por

denegatoria de repetición. El Fisco tiene 30 días, prorrogable por acuerdo de partes, por
30 días más, para contestar.

Si no lo hiciere, de oficio o a petición de parte el vocal instructor hará un nuevo

emplazamiento a la repartición apelada para que lo conteste en el término de diez (10)
días bajo apercibimiento de rebeldía y de continuarse con la sustanciación de la causa.

Con la contestación de la apelación, el representante fiscal deberá acompañar la

certificación de la AFIP sobre los pagos que se repiten.

b) Pago a requerimiento: El contribuyente interpone demanda directa de repetición

ante el TFN. El Fisco tiene 60 días para contestar.

Con la contestación de la demanda, el representante fiscal deberá acompañar la

certificación de la AFIP sobre los pagos que se repiten.

REPETICIÓN DEL TRIBUTO. MOMENTO EN QUE COMIENZAN A CORRER LOS

INTERESES(72) (ART. 179)

ART. 179 — En los casos de repetición de tributos, los intereses comenzarán a

correr contra el Fisco desde la interposición del recurso o de la demanda ante
el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN, según fuere el caso, salvo cuando sea obligatoria
la reclamación administrativa previa, en cuyo caso los intereses correrán desde la
fecha de tal reclamo.
 1. CONSIDERACIONES GENERALES

La norma en cuestión trata el reconocimiento de los intereses a favor de quien plantea

la acción de repetición. Distingue los tiempos de inicio en que comenzarán a correr los
intereses según se trate de acciones de repetición por pago espontáneo, o demandas
directas de repetición por pagos a requerimiento.

Recordemos, que en el caso de pago espontáneo, será necesario interponer, en

primer lugar, el reclamo Administrativo correspondiente, a fin que el organismo
recaudador pueda revisar el pago realizado, salvar errores de su propia gestión, y
efectivizar el control de legitimidad necesario de los actos administrativos. Del efectivo
ejercicio de esta actividad podría llegarse a una conciliación con el recurrente y evitarse
la litis consecuente. En caso contrario, ese reclamo administrativo servirá para declarar
en mora al Fisco.

De tratarse de pagos a requerimiento, el Fisco ya ha tenido oportunidad de expedirse,

siendo innecesaria la reclamación administrativa previa. La interposición de la demanda
directa de repetición efectiviza la declaración en mora del Fisco.

El art. 4º de la res. 314/2004 del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos

(BO 3/5/2004), establece la tasa de interés prevista por el art. 179 de la ley 11.683, t.o.
1998 y sus modificaciones, aplicable en los casos de repetición, así como la del interés
aplicable en los casos de devolución, reintegro o compensación de los impuestos
regidos por la ley citada en el cincuenta centésimos por ciento (0,50%) mensuales.

El interés referido en el párrafo precedente se devengará desde la fecha de

interposición del pedido de devolución, del reclamo administrativo o de la demanda
judicial de repetición, o del pedido de reintegro o compensación, según corresponda,
hasta la fecha de la efectiva devolución, reintegro o compensación

Por su parte, el TFN en el plenario "Dalmine Siderca" (27/12/1993) sentenció que en

los casos de repetición de tributos, la tasa de interés a aplicar, con posterioridad al
1/4/1991: será la tasa de interés pasiva promedio, publicada mensualmente por el Banco
Central de la República Argentina. En el mismo sentido sentencio la CS en autos "YPF
c. Pcia. De Corrientes y otro" al resolver el 3/3/1992, que hasta el 1 de abril de 1991,
fecha de entrada en vigencia de la ley 23.928 de convertibilidad del austral, las sumas
a restituir devengarán actualización y un interés puro del 6% sobre deuda actualizada.
En cambio, a partir del 2 de abril de dicho año, cesada la actualización, el interés deberá
computarse a la tasa de interés pasiva promedio, publicada mensualmente por el Banco
Central de la República Argentina(73).

Resumiendo lo antedicho concluimos que:

a) En el supuesto de pago espontáneo, los intereses del 0,50% mensual comenzarán

a correr desde la fecha de interposición del reclamo ante la AFIP

Esta posición es reafirmada por la jurisprudencia del TFN que sostiene que el cálculo
de intereses y actualización de los pagos en exceso, ingresados espontáneamente,
procede desde el reclamo administrativo... y no desde el planteo de repetición, si el Fisco
no resolvió en su oportunidad ni los reclamos ni la repetición hasta la instancia ante el
Tribunal Fiscal en donde se allanó por los montos originariamente reclamados(74).
 b) En el supuesto de pago a requerimiento, los intereses comenzarán a correr desde
la fecha de interposición de la demanda directa de repetición ante el TFN, a razón del
0,50 mensual.

MULTA CONSENTIDA(75) (ART. 180)

ART. 180 — En el caso de que un contribuyente no hubiere interpuesto recurso

alguno contra la resolución que determinó el tributo y aplicó multa, podrá
comprender en la demanda de repetición que deduzca por el gravamen, la multa
consentida, pero tan sólo en la parte proporcional al tributo cuya repetición se
persigue.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Es sumamente precisa la norma analizada, no requiere, mayores comentarios.

Describe, al igual que en los arts. 178 y 179, la posibilidad con la que cuentan los
obligados de repetir aquellos pagos que consideren en exceso, con más la parte
proporcional de la multa consentida, pero tan sólo en la misma proporción del tributo
cuya repetición se persigue.

DEMANDA POR REPETICIÓN(76) (ART. 181)

ART. 181 — Transcurrido el plazo previsto en el art. 81, primer párrafo, sin que
se dicte resolución administrativa, el interesado podrá interponer recurso ante
el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN para que éste se avoque al conocimiento del
asunto, en cuyo caso se seguirá el procedimiento establecido para la apelación;
ello sin perjuicio del derecho de optar por la demanda ante la JUSTICIA NACIONAL,
de acuerdo con lo previsto en el art. 82, inc. c).

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Este artículo es conocido, comúnmente, como "recurso por retardo" o "recurso por
denegatoria ficta en la repetición". Procede cuando los contribuyentes o responsables
que realizaron un pago espontáneo en exceso, entablan una acción de repetición en la
AFIP, y no obtienen, dentro de los tres meses de presentarse el reclamo, el dictado de
la resolución que lo admite o lo deniega.

Ante esta situación los accionantes podrán optar por:

a) Interponer recurso de apelación por denegatoria de repetición ante el TFN

b) Interponer demanda contenciosa contra el Fisco Nacional, ante el Juez Nacional

respectivo.

No resulta ocioso destacar que en el supuesto de acudir ante el TFN por denegatoria
ficta de repetición (recurso por retardo) no existirá limitación en función del monto.
Siendo el presente uno de los tres supuestos en que la competencia en razón del monto,
propia del Tribunal, no resulta de aplicación. Los otros dos supuestos son la demanda
directa de repetición, en caso de pago a requerimiento, y el recurso de amparo previsto
en el art. 182 de la Ley de Rito Fiscal.

El peticionante cumplirá en su presentación ante el Tribunal con los requisitos

establecidos por los arts. 19 y 20 del RPTFN, debiendo, en su caso, discriminar e
individualizar los pagos que se repiten indicando el gravamen y/o accesorios a que
corresponden fecha, monto y concepto por los que se realizaron.

Deberá, el accionante acompañar fotocopias firmadas de los comprobantes de pago,

si los hubiera. Con respecto a este último aspecto, jurisprudencia reciente del TFN ha
dicho que corresponde hacer lugar a la demanda por retardo en resolver la repetición
de saldos a favor, ya que la actora ha probado las retenciones y percepciones que dieran
origen a los saldos no sólo con documentación sino con la pericial producida que el
Fisco no ha impugnado(77).

Si el accionante optara por acudir a la justicia contencioso administrativa, rigen la

previsiones contenidas en la RG 3636 que establece un importe de $10,97 para poder
interponer demanda contra el Fisco.

RECURSO DE AMPARO (ART. 182)

ART. 182 — La persona individual o colectiva perjudicada en el normal ejercicio

de un derecho o actividad por demora excesiva de los empleados administrativos
en realizar un trámite o diligencia a cargo de la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE
INGRESOS PÚBLICOS, podrá ocurrir ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN mediante
recurso de amparo de sus derechos.

El recurrente deberá previamente haber interpuesto pedido de pronto despacho

ante la autoridad administrativa y haber transcurrido un plazo de quince (15) días
sin que se hubiere resuelto su trámite(78).

1. CONSIDERACIONES GENERALES

La palabra "amparo" es definida(79) como la acción y efecto de amparar. Brindar

defensa, abrigo, refugio, auxilio. Todos sinónimos de la necesidad que tiene un
contribuyente cuando presenta, ante el TFN, un recurso en amparo de sus afectados
derechos, por una excesiva demora del organismo recaudador que, generalmente, lo
perjudican en el giro normal de sus actividades.

Los trámites ante el Fisco Nacional suelen llevar más tiempo del que realmente uno
estima y esto es debido a grandes cargas de trabajo por parte del personal fiscalizador
y, también, a cierta desidia de algunos funcionarios a quienes no les interesa culminar
los trámites de los contribuyentes o, a priori, establecen una fecha de culminación
inimaginable ni bien comienza el trámite(80).

Para albergar estas cuestiones demoradas es que la acción de amparo se plantea

como un mecanismo hábil que conlleva a culminar los trámites ante el organismo
recaudador en tiempos lógicos(81). Creemos que con este remedio procesal se trata de
"evitar que ciertas facultades discrecionales del Fisco puedan ser ejercitadas
arbitrariamente"(82).

No todos los integrantes del TFN manifiestan la misma línea de pensamiento

jurisprudencial en cuanto a la procedencia del amparo. Resulta por ello, interesante,
realizar una comparación.

Agustín Torres, ha sostenido en varios de sus votos que para que resulte procedente
un amparo deben concurrir las circunstancias que ante la inexistencia de otro remedio
procesal y, dada la mora excesiva en la realización de un trámite o diligencia por parte
de los empleados del órgano recaudador, se provoque un perjuicio actual en el
amparado como ser la perturbación o afectación en el ejercicio de una actividad o un
derecho(83).

Por su parte, el Vocal Sergio Brodsky, se manifiesta por la procedencia de la

aplicación de la acción de amparo cuando se trata de evitar el perjuicio que ocasiona la
demora excesiva de los empleados administrativos en realizar un trámite que les ha sido
solicitado y, para cuya consecución, la misma Administración tiene reglado el curso a
seguir y, en el cual, el pedido de pronto despacho resulta ser un elemento extraño al
instituto(84).

La alzada del TFN, ejercida por la Cámara Nacional de Apelaciones Contencioso

Administrativo Federal, ha sentenciado que, verificada una demora excesiva en el
trámite administrativo pendiente, y resultando la conducta imputada a una demora del
Fisco, no existe óbice alguno para negar la procedencia del amparo. No resultando
atendibles las razones, muchas veces esgrimida, por el organismo fiscal basada en la
omisión de presentación por parte del actor de un pedido de "pronto despacho" dado
que la inexistencia de tal circunstancia en el expediente administrativo es algo
indiferente a la vía del recurso previsto por los actuales arts. 182 y 183 de la ley
11.683(85).

Aquilatada doctrina, con la cual coincidimos, opina que resulta errónea la concepción
de sostener que la acción de amparo procede cuando no existe otro remedio legal
previsto para reparar el perjuicio, pues no existe norma legal que así lo establezca.
Seguir esta posición equipararía el amparo por demora excesiva previsto en los arts.
182 y 183 de la Ley de Rito Fiscal, con el previsto por la ley 16.986, que sí requiere para
su procedencia que no existan otros recursos o remedios judiciales o administrativos
que permitan obtener la protección del derecho o garantía constitucional lesionado(86).

Esto resulta irrazonable si se tiene en cuenta que el amparo de la Ley de Rito Fiscal
es mucho más afín con el amparo por mora de la Administración previsto en el art. 28 de
la ley 19.549, en donde la doctrina y jurisprudencia mayoritaria no exigen que sea el
único remedio legal para que dicha acción sea procedente.

En este mismo sentido obran precedentes del TFN los cuales afirman que "...el
recurso establecido por el art. 182de la ley 11.683 constituye un mecanismo procesal
cuyo objeto consiste en lograr, precisamente, una orden jurisdiccional de pronto
despacho, configurando un medio regulado de modo autónomo por esa ley, sin que
puedan entenderse aplicables al respecto —dada la existencia de esa disposición
específica para la materia tributaria— las previsiones contenidas en la ley 19.549 para
supuestos en los que se hallen involucrados otros aspectos de la actividad de los
órganos de la administración activa"(87).

El segundo párrafo agregado por la ley 25.795 equipara como exigencia previa a la
interposición en sede del TFN el pedido de "pronto despacho" ante el organismo
recaudador. La reforma sigue la línea legislativa del procedimiento administrativo, como
veremos en punto 1.2).

Entendemos que este pedido previo de pronto despacho es una última oportunidad
para que el fisco resuelva, y no una nueva oportunidad que lo habilite a requerir la
incorporación de nuevos elementos al expediente en trámite. Además, el plazo de 15
(quince) días que la norma le otorga a la administración para resolver debe comenzar a
contarse desde el día efectivo de la interposición del pedido de pronto despacho.
 Debe destacarse que —a diferencia del amparo previsto en la ley 19.549—, el amparo
del art. 182 de la ley 11.683no requiere para su procedencia que no existan otros
recursos o remedios judiciales o administrativos que permitan obtener la protección del
derecho o garantía constitucional lesionada. Entendemos que tal requisito no tiene
sustento legal. Puede darse la existencia de otra vía, pero no por ello la misma y la
acción de amparo deben excluirse entre sí, ya que han sido instaurados a favor del
contribuyente y queda en él, cumplidos los recaudos pertinentes, decidirse por una u
otra. Confrontar en este sentido "Astarsa SA", TFN, sala C, 29/5/1995; "Giorno SA",
CNFed. Cont. Adm., sala I, 17/8/2000 y "Unilever Arg. SA", CNFed. Cont. Adm., sala II,
3/7/2001, "Frigorífico Gorina SAIC", 9/12/1999, CNFed. Cont. Adm., sala I, entre
otros(88).

En definitiva, el TFN tiene dicho, reiteradamente, que "el perjuicio causado a la actora
por esa morosidad deriva de la imposibilidad en la que se encuentra de conocer si su
solicitud será admitida o denegada por el organismo administrativo, con la consecuente
perturbación del normal ejercicio de su actividad económica (cfr. "Acifer SA s/amparo",
sala D, 19/4/1998)"(89).

1.1. Amparo constitucional y Amparo ley 16.986(90)

La acción de amparo se encuentra prevista en el art. 43 del Capítulo II, "Nuevos

derechos y garantías", de la CN. Podemos destacar a su efecto dos aspectos. El amparo
propiamente dicho, amparo general y, también, según surge del último párrafo del artícu-
lo citado, el tema del "hábeas data", que es, para algunos, una forma especial de
amparo. Tan es así que la doctrina ha discutido si hay que aplicar el procedimiento de
la acción de amparo o, en su lugar, aplicar otro tipo de procedimiento supletoriamente(91).

El texto del amparo constitucional es, prácticamente, igual al reglado por el art. 1º de
la ley 16.986, y su utilización se prevé cuando no exista otro remedio judicial más idóneo
contra actos u omisiones de las autoridades públicas o de particulares que lesionen,
restrinjan, alteren o amenacen con arbitrariedad o ilegalidad manifiesta, derechos y
garantías emergentes de la propia Constitución o de leyes o tratados.

El amparo de la ley 16.986 es un instituto de creación pretoriana surgido de la doctrina

jurisprudencial sentada en las causas "Siri" y "Kot", teniendo como objeto primordial
tutelar las garantías constitucionales que hacen a la libertad, con exclusión de la
individual, protegida por el "hábeas data".

Desde la reforma constitucional de 1994 la defensa procesal de amparo ha quedado

instalada con la jerarquía de norma constitucional. Es el medio defensivo expedito y
rápido que puede toda persona disponer cuando sus derechos personalísimos son
arbitraria o ilegalmente lesionados o amenazados, en forma manifiesta por acto
emanado de autoridad pública (arts. 43 y 75, inc. 22, CN), o persona privada (arts. 25,
Convención Americana sobre Derechos Humanos(92).

No podemos obviar la cita a la ley 26.854(93) que modificó el instituto del amparo en
aquellos casos en que el Estado Nacional sea parte(94).

Dicha norma, estableció en su art. 1º que las pretensiones cautelares postuladas

contra toda actuación u omisión del Estado nacional o sus entes descentralizados, o
solicitadas por éstos, se rigen por las disposiciones de la presente ley. El art. 2º
establece que "al momento de resolver sobre la medida cautelar solicitada el juez deberá
expedirse sobre su competencia, si no lo hubiere hecho antes. Los jueces deberán
abstenerse de decretar medidas cautelares cuando el conocimiento de la causa no
fuese de su competencia". "La providencia cautelar dictada contra el Estado nacional y
sus entes descentralizados por un juez o tribunal incompetente, sólo tendrá eficacia
cuando se trate de sectores socialmente vulnerables acreditados en el proceso, se
encuentre comprometida la vida digna conforme la Convención Americana de Derechos
Humanos, la salud o un derecho de naturaleza alimentaria. También tendrá eficacia
cuando se trate de un derecho de naturaleza ambiental. En este caso, ordenada la
medida, el juez deberá remitir inmediatamente las actuaciones al juez que considere
competente, quien, una vez aceptada la competencia atribuida, deberá expedirse de
oficio sobre el alcance y vigencia de la medida cautelar concedida, en un plazo que no
podrá exceder los cinco (5) días".

En tanto que el art. 3º, señala que "el juez o tribunal para evitar perjuicios o
gravámenes innecesarios al interés público, podrá disponer una medida precautoria
distinta de la solicitada, o limitarla, teniendo en cuenta la naturaleza del derecho que se
intentare proteger y el perjuicio que se procura evitar".

El período de duración de una medida cautelar está establecido en el art. 5º en cuanto

se establece que "el juez deberá fijar, bajo pena de nulidad, un límite razonable para su
vigencia, que no podrá ser mayor a los seis (6) meses. En los procesos de conocimiento
que tramiten por el procedimiento sumarísimo y en los juicios de amparo, el plazo
razonable de vigencia no podrá exceder de los tres (3) meses". Y aclara que "no
procederá el deber previsto en el párrafo anterior, cuando la medida tenga por finalidad
la tutela de los supuestos enumerados en el art. 2º".

"Al vencimiento del término fijado, a petición de parte, y previa valoración adecuada
del interés público comprometido en el proceso, el tribunal podrá, fundadamente,
prorrogar la medida por un plazo determinado no mayor de seis (6) meses, siempre que
ello resultare procesalmente indispensable. Será de especial consideración para el
otorgamiento de la prórroga la actitud dilatoria o de impulso procesal demostrada por la
parte favorecida por la medida. Si se tratara de una medida cautelar dictada
encontrándose pendiente el agotamiento de la vía administrativa previa, el límite de
vigencia de la medida cautelar se extenderá hasta la notificación del acto administrativo
que agotase la vía, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 8º segundo párrafo".

En el art. 9º se establece que "los jueces no podrán dictar ninguna medida cautelar
que afecte, obstaculice, comprometa, distraiga de su destino o de cualquier forma
perturbe los bienes o recursos propios del Estado, ni imponer a los funcionarios cargas
personales pecuniarias".

1.2. Amparo de la ley de Procedimientos Administrativos 19.549

El deber de la Administración de decidir en cada caso concreto proviene de un

principio que trasciende el marco del derecho público escrito; su cumplimiento constituye
una obligación del derecho natural. No decidir o decir fuera de plazo constituyen
conductas irregulares que perjudican al particular y atentan contra el accionar eficaz de
aquélla(95).

Atento a este principio la ley 19.549 regula en su art. 28 el amparo por mora
administrativo. En él se establece que quien fuere parte en un expediente administrativo
podrá solicitar, judicialmente, que se libre una orden de pronto despacho. Dicha orden
será procedente cuando la autoridad administrativa hubiere dejado vencer los plazos
fijados y en caso de no existir éstos, si hubiere transcurrido un plazo que excediere de
lo razonable sin emitir el dictamen o la resolución de mero trámite o de fondo que
requiera el interesado.
 Presentado el petitorio, el juez se expedirá sobre su procedencia, teniendo en cuenta
las circunstancias del caso, y si lo estimare pertinente requerirá a la autoridad
administrativa interviniente que, en el plazo que le fije, informe sobre las causas de la
demora aducida. La decisión del juez será inapelable. Contestado el requerimiento o
vencido el plazo sin que se lo hubiere evacuado, se resolverá lo pertinente acerca de la
mora, librando la orden si correspondiere para que la autoridad administrativa
responsable despache las actuaciones en el plazo prudencial que se establezca según
la naturaleza y complejidad del dictamen o trámites pendientes.

La ley 19.549 no limita la procedencia del amparo por mora (art. 28) sólo a los actos
jurisdiccionales sino que, por el contrario, expresamente contempla que basta para ello
que el interesado sea parte en un expediente administrativo. De allí que su alcance se
extienda a cualquier pedimento formulado en sede administrativa cuya resolución sufre
una dilación excesiva(96).

La Justicia ha sostenido en más de una oportunidad que si bien es admisible que un

estado de mora administrativa obedezca a causas justificables, existiendo un "pronto
despacho" en tal sede, y vencido el término posterior, es viable la acción de amparo
postulada por el particular. Es que debe recalcarse la necesidad del cumplimiento
estricto de los términos a los fines de la prestación del mejor servicio, que se concreta
siempre en el más acabado respeto por todos los derechos(97).

CAUSA DE LA DEMORA. REQUERIMIENTO(98) (ART. 183)

ART. 183 — El TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN, si lo juzgare procedente en

atención a la naturaleza del caso, requerirá del funcionario a cargo de
la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS que dentro de breve plazo
informe sobre la causa de la demora imputada y forma de hacerla cesar.
Contestado el requerimiento o vencido el plazo para hacerlo, podrá el TRIBUNAL
FISCAL resolver lo que corresponda para garantizar el ejercicio del derecho del
afectado, ordenando en su caso la realización del trámite administrativo o liberando
de él al particular mediante el requerimiento de la garantía que estime suficiente.

EL VOCAL INSTRUCTOR DEBERÁ SUSTANCIAR LOS TRÁMITES PREVISTOS EN LA

PRIMERA PARTE DEL PRESENTE ARTÍCULO DENTRO DE LOS TRES (3) DÍAS DE RECIBIDOS
LOS AUTOS, DEBIENDO EL SECRETARIO DEJAR CONSTANCIA DE SU RECEPCIÓN Y DANDO
CUENTA INMEDIATA A AQUÉL.

CUMPLIMENTADOS LOS MISMOS, ELEVARÁ INMEDIATAMENTE LOS AUTOS A LA SALA,

LA QUE PROCEDERÁ AL DICTADO DE LAS MEDIDAS PARA MEJOR PROVEER QUE ESTIME
OPORTUNAS DENTRO DE LAS CUARENTA Y OCHO (48) HORAS DE LA ELEVATORIA, QUE
SE NOTIFICARÁ A LAS PARTES.

Las resoluciones sobre la cuestión serán dictadas prescindiendo del

llamamiento de autos y dentro de los cinco (5) días de haber sido elevados los
autos por el Vocal Instructor o de que la causa haya quedado en estado, en su
caso.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

La primera particularidad procesal de la vía de amparo está recetada por el art. 72 del
RPTFN, en cuanto establece que el mismo día de la presentación del recurso, el
Secretario General competente procederá a sortear la vocalía que debe intervenir,
pasando los autos al vocal instructor.
 Si el Vocal juzga adecuada la procedencia del amparo, en atención a la naturaleza
del caso, deberá, dentro de los tres (3) días de recibidos los autos, requerir del
funcionario a cargo de la AFIP que dentro de cinco (5) días informe sobre la causa de
la demora imputada y la forma de hacerla cesar.

Atento a que se han verificado, en el TFN, rechazos in limine de la acción de amparo

promovida por perjudicados, destacamos la importancia de lo resuelto por la alzada en
autos "Carlos Martínez Molteni"(99). La Cámara sentenció que si bien la inadmisibilidad
del recurso no resulta indiscutible —y sin perjuicio de la decisión final sobre su
procedencia—, corresponde ordenar que se cumpla con lo dispuesto en el art. 183 de
la ley 11.683, a fin de poder contar con todos los elementos necesarios para una mejor
evaluación de la cuestión debatida.

Una vez recibida la contestación, se elevará directamente a sala, la cual, si desea

dictar medidas para mejor proveer, tiene 48 horas para hacerlo. Si no resultare
necesario, la sala, prescindiendo del llamamiento de autos, deberá emitir la sentencia
dentro de los cinco días de haber sido elevado los autos por el Vocal Instructor.

Por fin y por último, el plazo para apelar las sentencias recaídas en las acciones de
amparo, será de 10 (diez) días y deberá interponerse ante la Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo.

ANEXO JURISPRUDENCIA RELEVANTE

— COMPETENCIA DEL TFN —

Causa: THINNER TEDE SRL S/RECURSO DE APELACIÓN (TF 19969-I) C. DGI - CNCont.
Adm., sala v, 5/14/2009

No se configuraba un obstáculo a la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación la

previsión dispuesta en el art. 7º, párr. 4º, ley 23.966, según la cual "en estos casos, la
discusión relativa a la existencia y exigibilidad del gravamen quedará diferida a la
oportunidad de entablarse la acción de repetición". Para así decidir, se sostuvo que la
autoridad fiscal, para determinar el impuesto liquidado, no había imputado estrictamente
un "cambio de destino" sino que había estimado, sobre la base de informes técnicos
posteriores, que "no pueden considerarse diluyentes los productos cuya composición
presente un contenido de productos gravados... igual o superior al 90% en volumen en
estado puro..."; a la vez que la actora, en su apelación ante el Tribunal Fiscal, había
esgrimido —entre otras defensas— que no existió la utilización de solventes para "fines
distintos" de los previstos en el art. 7º, inc. c, ley 23.966, que autorizase a exigir el
impuesto, tal como dispone el segundo párrafo del mencionado art. 7º. Dicho
pronunciamiento se encuentra firme en tanto la CS declaró inadmisible el recurso
ordinario de apelación (CS, 20/12/2011, t. 270. XLV)".

— ACCIÓN DE REPETICIÓN —

Causa: FRIGORÍFICO LAMAR SA S/RECURSO DE AMPARO - IVA - TFN, sala B, 19/10/2001

El recurso de amparo previsto en el art. 182 de la ley 11.683 no procede en los casos
vinculados con pedidos de reintegro de exportaciones pues, este remedio no consagra
una controversia sobre cuestiones tributarias para las que se encuentran previstos otros
remedios procesales, sin cuya sustanciación y examen no podría resolverse una
cuestión atinente a devolución de gravámenes que puede ser encauzada a través de la
acción para repetir, en donde los intereses que podrían acompañar la eventual
devolución impiden incluso calificar la atribuida demora como causante de daño
irreparable.

Causa: MALTEUROP ARGENTINA SA S/RECURSO DE APELACIÓN - TFN, sala D, 11/4/2001

El Tribunal Fiscal no es competente para entender en los recursos de apelación

deducidos respecto de los actos de la AFIP-DGI por los que se reclaman sumas
reintegradas pretendidamente en exceso a los responsables.

Causa: GALARZA JUAN ALBERTO C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala IV, 26/10/2001

La DGI debe compensar obligatoriamente, en los términos del último párrafo del art.
81de la ley 11.683, los pagos improcedentes o en exceso que detecte al tiempo de
efectuar una verificación fiscal en la cual se determine tributo a favor del Fisco, en tanto
que con ella se trata de evitar la iniciación de demandas de repetición.

Causa: CURTIEMBRE FONTELA Y CIA. SACI S/RECURSO DE APELACIÓN - TFN, en pleno,

20/9/2000

Es incompetente el TFN para entender en los recursos de apelación deducidos

respecto de actos de la AFIP-DGI por los que se reclaman sumas reintegradas
pretendidamente en exceso a los responsables.

Causa: METALMECÁNICA SA S/RECURSO DE AMPARO - TFN, sala C, 21/5/2000

El art. 81de la ley 11.683, en tanto, se refiere a la acción de repetición de los tributos
y accesorios que se hubieran abonado de más, mención ésta que, interpretada a la luz
del último párrafo del mismo artículo, tiene el alcance de comprender a aquellos pagos
cuya improcedencia se vincula necesariamente con el "concepto o hecho imponible" al
que la ley alude, y que, al involucrar una discusión acerca de la causa legal del pago,
esto es de la existencia o medida de la obligación, excede el marco de una simple y
rápida devolución y necesita del procedimiento administrativo y, en su caso, del proceso
jurisdiccional, que el mismo ordenamiento establece.

— AMPARO —

Causa: FIDEICOMISO LA MARTINA S/RECURSO DE AMPARO - TFN, sala de Feria,

14/1/2014

El examen a realizar a fin de dilucidar si efectivamente existió la alegada demora debe

llevarse a cabo sin dejar de lado la apreciación de otra circunstancia que resulta de
importancia igualmente fundamental para decidir la procedencia del amparo.

Se trata de la ponderación del perjuicio concreto —actual o inminente—, que la

tardanza del Fisco en emitir pronunciamiento debe irrogar al contribuyente, porque ha
sido criterio reiterado de este organismo jurisdiccional que deben darse ambos
requisitos: demora y perjuicio (cfr. sala A, "Kovacic, Esteban Eduardo", del 23/5/1996).

Cabe resaltar que el recurso de amparo, instituido por la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus
modif.) está destinado a garantizar derechos que resulten vulnerados por dilaciones no
justificados de los empleados de AFIP en realizar trámites o diligencias que estén a su
cargo, inactividad del organismo que resulten vulnerados por dilaciones no justificados
de los empleados de AFIP en realizar trámites o diligencias que estén a su cargo,
inactividad del organismo que resulte generadora de un perjuicio real al contribuyente.

Causa: VIREYES AGROPECUARIA S/AMPARO - TFN, sala B, 30/11/2010

"Que, en definitiva, cabe concluir que el Fisco Nacional ha incurrido en una demora
en realizar un trámite o diligencia a su cargo, habiendo excedido las pautas temporales
razonables que la normativa vigente contempla para su realización, con la consecuente
incertidumbre para la contribuyente sobre la disponibilidad de los importes pertinentes.
Que, en consecuencia, toda vez que el amparo legislado por la ley de procedimientos
tributarios tiene por finalidad la fijación de un plazo razonable para que el Fisco se expida
respecto del trámite de que se trate, según lo que corresponda en atención a las
disposiciones aplicables y a los antecedentes del caso, se estima procedente hacer
lugar al recurso de autos respecto de los reintegros aún pendientes, fijándose un plazo
de quince (15) días para que el Organismo Fiscal complete las diligencias necesarias
para la conclusión del trámite a su cargo".

Causa: UNILEVER DE ARGENTINA (TF 19497-I) C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala II,
3/7/2001

El amparo previsto en los arts. 182y 183 de la ley 11.683 —t.o. 1998— procede ante
la demora de la DGI en resolver una repetición de tributos —en el caso, se confirma la
resolución del Tribunal Fiscal que hizo lugar al amparo— sin que dicho remedio se vea
excluido por la existencia de una vía alternativa para que el contribuyente pueda hacer
valer sus derechos.

Causa: CURTIEMBRE FRANCISCO FONTELA Y CÍA. SACI C. DGI - CNFed. Cont.

Adm., sala II, 7/12/1999

No puede más que concluirse que ya sea que se tome en cuenta la fecha en que
fueron presentadas las solicitudes de devolución del IVA vinculado a operaciones de
exportación (entre el 20/4/1995 y 29/8/1996), o la de la presentación efectuada por la
recurrente el 4/11/1998 a raíz de un requerimiento efectuado por el Fisco, se verifica por
parte de éste una demora que excede toda pauta temporal razonable para que la
administración resuelva sobre lo peticionado, porque han pasado más de tres años
desde que se iniciaron los reclamos, y más de cinco meses desde la última actuación
administrativa; por lo cual resulta procedente el amparo previsto en el art. 182de la ley
11.683 —t.o. 1998—.

Causa: ANDRÉS LAGOMARSINO E HIJOS SA C. ADMINISTRACIÓN FED. DE INGRESOS

PÚBLICOS - CNFed. Cont. Adm., sala I, 2/6/2000

El recurso de amparo ante el Tribunal Fiscal por la excesiva demora en un trámite

administrativo —art. 182, ley de procedimientos tributarios 11.683— no puede desplazar
al amparo por mora previsto en la ley de procedimientos administrativos 19.549, si ésta
fue la vía escogida por el administrado para formular su pretensión y la cuestión no
corresponde claramente a la competencia del citado órgano, pues los institutos
tendientes a paliar la morosidad de la Administración han sido consagrados en exclusivo
favor del interesado, dejándose a su arbitrio la elección del que considere más idóneo a
sus intereses.

Causa: FRIGORÍFICO DEL OESTE SA S/RECURSO DE AMPARO - TFN, sala de feria,

31/7/1997
 El recurso de amparo de la ley 11.683 tiene por objetivo evitar que ciertas facultades
discrecionales del Fisco puedan ser ejercitadas arbitrariamente. Fue instituido para
proteger legítimos derechos e intereses de los particulares cuyo normal ejercicio se ha
obstaculizado por demora excesiva de los empleados administrativos en realizar un
trámite o diligencia a cargo de la DGI. En el caso, resulta procedente la vía elegida toda
vez que se trata de la demora del organismo en resolver el pedido de la actora de
obtener vista de las actuaciones de una inspección en curso, para lo cual ha invocado
la garantía constitucional del derecho de defensa.

Causa: ESTABLECIMIENTO LEVINO A. ZACCARDI Y CÍA. S/AMPARO - TFN, sala A, 8/5/2001

La procedencia de la acción de amparo por mora no está sujeta a la inexistencia de

otro remedio legal para la reparación del perjuicio que la demora importa, pues ello
implicaría privar de contenido útil al recurso además de tratarse de un requisito que no
se encuentra previsto en los arts. 182 y 183 de la ley 11.683, y que no puede ser inferido
razonablemente de sus términos ni de ninguna otra disposición de ese ordenamiento.

Causa: SCHUJMAN, MARIO EDUARDO S/RECURSO DE AMPARO - TFN, sala B, 7/5/2001

Corresponde hacer lugar al recurso de amparo previsto en el art. 182 de la ley

11.683 —t.o. 1998— ante la demora de la DGI en expedirse acerca del reconocimiento
de créditos fiscales por quebrantos impositivos.

Causa: GREEN LAKE SA S/RECURSO DE AMPARO - TFN, sala C, 30/4/2001

Para la procedencia del amparo previsto en el art. 182 de la ley 11.683 —t.o. 1998—
no se necesita requerir pronto despacho en los términos del art. 10 de la ley
19.549, atento que al instituirse el amparo por demora de la administración fiscal se ha
establecido un mecanismo cuyo objeto consiste en lograr, precisamente, una orden
jurisdiccional de pronto despacho, no supeditando su procedencia a que se haya
desoído un pedido análogo formulado anteriormente a la Administración.

Causa: UNILEVER DE ARGENTINA SA S/AMPARO - TFN, sala A, 26/3/2001

Procede el recurso de amparo previsto en el art. 182 de la ley 11.683 —t.o. 1998—
ante la demora de la DGI en expedirse acerca de la solicitud de devolución de un
impuesto, toda vez que se verifica por parte del organismo fiscal una demora que excede
toda pauta temporal razonable —atendiendo al transcurso de más de cinco años desde
que se peticionó la devolución y más de ocho meses desde el cumplimiento del último
requerimiento— para la resolución de lo peticionado.

Causa: SILBERFURS SA (TF 18.669-I) C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala I, 13/3/2001

A efectos de determinar la procedencia del amparo por mora previsto en el art. 182 de
la ley 11.683, existe demora excesiva por parte de la DGI en resolver la solicitud de
devolución anticipada del IVA, pues ante su inacción sólo se limitó a enunciar
circunstancias relativas a un proveedor sin vincularlas con los períodos de inactividad ni
con aquéllas que a su juicio impedirían el dictado de una resolución.

Causa: MAQUINARIAS VIALES MARINI SA S/RECURSO DE AMPARO - TFN, sala de feria,

17/1/2001

El amparo por mora previsto en el art. 182 de la ley 11.683 —t.o. 1998— no consagra
un debate sobre los hechos de relevancia tributaria ajenos a la demora, ni una
controversia sobre cuestiones tributarias para las que se encuentran previstos otros
remedios procesales cuyo ejercicio permita corregir tempestivamente la perturbación en
los derechos que la demora agravia.

Causa: MENONI LUIS DANIEL S/AMPARO - IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - TFN, sala A,
6/11/2000

Para tener por configurada la demora excesiva que requiere el amparo regulado por
los arts. 182 y 183 de la ley 11.683 —t.o. 1998— debe tenerse en cuenta no sólo la
circunstancia de la inacción por parte del Fisco en la realización de los trámites
administrativos a su cargo, sino el tiempo total transcurrido desde la fecha de la solicitud
por parte del contribuyente o responsable.

Causa: LIMPIOQUIM SAN JUAN SA S/AMPARO - TFN, sala A, 20/9/2001

Procede el recurso de amparo previsto en el art. 182 de la ley 11.683 —t.o. 1998—
ante la demora excesiva de la DGI en expedirse respecto a la solicitud de emisión y
entrega de certificados de crédito fiscal, evidenciada por el plazo transcurrido desde la
fecha de interposición de las solicitudes —en el caso, seis años—.

Causa: TECNOCON SAN LUIS SA S/RECURSO DE AMPARO - IMPUESTO AL VALOR

AGREGADO - TFN, sala B, 19/9/2000

Es improcedente el recurso de amparo previsto en el art. 182 de la ley 11.683 —t.o.

1998—, cuando el tiempo transcurrido en la tramitación del pedido de acreditación de
bonos de conformidad con el dec. 804/1996, se debió a la necesidad de contar con
información sobre el grado de cumplimiento de la variable promocional de producción,
la cual no se podía obtener por circunstancias no imputables al Fisco sino a desperfectos
en los sistemas de la contribuyente para efectuar tales mediciones.

Causa: SYFIC SA S/AMPARO - IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - TFN, sala A, 15/9/2000

Para la procedencia del recurso de amparo previsto en el art. 182 de la ley 11.683 —
t.o. 1998— no es necesaria la inexistencia de otro remedio legal para la reparación del
perjuicio que la demora importa, desde que implicaría privar de contenido útil al recurso
y además es un requisito no previsto en los arts. 182 y 183 de la ley.

Causa: GIORNO SA C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala I, 17/8/2000

El amparo por mora previsto en la ley 11.683 no requiere para su procedencia la

ausencia de otro remedio legal para la reparación del perjuicio que ocasiona la demora,
habida cuenta que la exigencia de dicho requisito no se compadece con la finalidad
perseguida, que es permitir la obtención de un pronunciamiento expreso del órgano
administrativo demandado.

Causa: PETROQUÍMICA COMODORO RIVADAVIA SA S/RECURSO DE AMPARO - TFN, sala

C, 14/8/2000

Procede el recurso de amparo previsto en el art. 182 de la ley 11.683 —t.o. 1998—
por la demora excesiva en que ha incurrido la DGI para expedirse sobre el trámite de
entrega de Certificados Fiscales, en el marco de las RG 3838 y 3905, ya que el plazo
ha excedido no sólo las pautas por ellas fijadas sino aun las que indica un criterio
razonable, ya que la presentación se inició en el año 1995 y al año 2000 no se ha
adoptado resolución alguna.
Causa: RETESAR SA S/RECURSO DE AMPARO - TFN, sala A, 10/8/2000

Procede el amparo previsto por el art. 182 de la ley 11.683 —t.o. 1998— ante la
existencia de una demora excesiva en la resolución de un trámite, entendiéndose por
tal aquella que sea irrazonable o injustificada, según la naturaleza o contenido del
trámite que debe producir el organismo administrativo, siendo razonable adoptar un
criterio más elástico para calificar la demora en una situación compleja que cuando se
trate de una situación simple o meros trámites formales.

Causa: HILANDERÍAS MG SA S/RECURSO DE AMPARO - TFN, sala de feria, 21/7/2000

El recurso de amparo previsto en el art. 182 de la ley 11.683 —t.o. 1998— no requiere
para su procedencia la previa solicitud de pronto despacho, ya que constituye un
mecanismo procesal cuyo objeto consiste en lograr, precisamente, una orden
jurisdiccional en tal sentido, configurando un medio regulado de modo autónomo por
esa ley, sin que puedan entenderse aplicables al respecto —dada la existencia de esa
disposición específica para la materia tributaria— las previsiones contenidas en la ley
de procedimientos administrativos.

Causa: SILBERFURS SA S/AMPARO - TFN, sala B, 3/7/2000

A fin de que proceda el amparo previsto en el art. 182 de la ley 11.683 —t.o. 1998—
debe existir una demora excesiva en la realización de un trámite o diligencia por parte
de empleados del órgano recaudador que provoque un perjuicio actual en el amparado,
esto es, la perturbación o afectación en el ejercicio de una actividad o un derecho y que
no exista otro remedio procesal al cual acudir —en el caso, se solicita la devolución de
créditos fiscales atribuibles a operaciones de exportación—.

Causa: CENTRAL TERMOELÉCTRICA BUENOS AIRES SA S/RECURSO DE AMPARO - TFN,

sala A, 23/2/2000

Conforme lo resuelto en la causa "Suarko SRL", para la procedencia de la vía

preventiva del amparo procede "...el perjuicio real o potencial al normal
desenvolvimiento de un derecho debe provenir de una conducta administrativa arbitraria
o ilegítima que sea capaz de sustentar el recurso impetrado, encuadrando en tal
concepto las demoras excesivas e injustificadas y aquellos casos donde existiendo un
trámite pendiente de realización haya transcurrido un plazo que excediera lo razonable
y el particular pretenda una resolución expresa del Fisco Nacional".

Causa: FERRAROTTI SACYF S/RECURSO DE AMPARO - TFN, sala C, 30/8/2001

Procede el recurso de amparo previsto en los arts. 182 y 183 de la ley 11.683 (t.o.
1998) ante la excesiva demora —en el caso, 14 meses aproximadamente— incurrida
por la AFIP en resolver acerca de pedidos de restitución de la tasa de actuación, sin que
ésta haya procedido a recabar los informes tendientes a verificar la procedencia de tal
restitución.

Causa: OLIVA, OMAR RAÚL S/RECURSO DE AMPARO - TFN, sala A, 7/6/2001

Es improcedente la interposición del recurso de amparo previsto en los arts.

182 y 183 de la ley 11.683 —t.o. 1998— ante la demora incurrida por la AFIP en efectuar
la reimputación de aportes de la seguridad social, tal como fuera ordenada
judicialmente, atento que no se advierte que se trate de un supuesto de demora previsto
en el mencionado art. 182 sino del incumplimiento de una resolución judicial.
Causa: N. MARZANO SA S/RECURSO DE AMPARO - TFN, sala C, 21/5/2001

Corresponde hacer lugar al amparo previsto en el art. 182 de la ley 11.683 —t.o.
1998— en tanto se exterioriza por parte del organismo recaudador una demora en la
resolución del recurso jerárquico de revisión planteado —en el caso, transcurrieron más
de dieciséis meses desde la interposición del recurso y más de siete desde la última
actuación administrativa— que excede toda pauta temporal razonable.

Causa: GOLDBERG ENRIQUE S/RECURSO DE AMPARO - TFN, sala C, 9/5/2001

Procede el recurso de amparo previsto en el art. 182 de la ley 11.683 contra la mora
incurrida por la AFIP en pronunciarse respecto a la solicitud de reconocimientos de
quebrantos impositivos, pues ello ocasiona un perjuicio al contribuyente derivado de la
imposibilidad en la que se encuentra de conocer si su solicitud será admitida o
denegada, perturbando el normal ejercicio de su actividad económica.

Causa: SIDERAR SA S/RECURSO DE AMPARO - TFN, sala C, 7/10/2001

Corresponde imponer al Fisco, las costas originadas en el planteo de un recurso de

amparo por mora, atento a que la resolución por la que dio curso a la solicitud que motivó
el amparo sólo tuvo lugar una vez recibido por aquél el pedido de informes formulado
por el Tribunal Fiscal.

Causa: VARCENT SA S/AMPARO - TFN, sala D, 16/5/2001

Es improcedente el amparo previsto por el art. 182 de la ley 11.683 en caso de silencio
de la DGI en la resolución de un recurso de apelación interpuesto ante el Director
General, correspondiendo impugnar los actos apelados en sede judicial utilizando el
mecanismo previsto por el art. 23, inc. c) de la ley 19.549.

Causa: ÁLVAREZ, VICTORINO S/AMPARO - TFN, sala D, 3/5/2001

El recurso de amparo previsto por los arts. 164 y 165 de la ley 11.683, es de aplicación
cuando se trata de evitar un perjuicio que ocasiona la demora excesiva de los
empleados administrativos en realizar un trámite que les ha sido solicitado y para cuya
consecución la misma Administración tiene reglado el curso a seguir.

Causa: GREENEX SA S/AMPARO - TFN, sala A, 13/3/2001

Es improcedente el amparo previsto por el art. 182 de la ley 11.683 en caso de

demora de la DGI para resolver un recurso de apelación interpuesto ante el Director
General, pues éste es un recurso reglado —art. 74 del dec. 1397/1979- que posee su
propia secuencia procesal, incluso en caso de silencio, a la cual debe atenerse la actora
en atención a la vía elegida.

Causa: CASALE SAIC S/AMPARO - TFN, sala B, 13/2/2001

Es procedente el amparo en tanto, si bien la calificación de "excesiva" de la demora

de la administración fiscal supone no sólo que el tiempo transcurrido sea extenso sino
también que esa extensión obedezca a la inactividad o falta de diligencia de los
funcionarios del fisco, esa situación se da en la especie, a consecuencia de la
discontinuidad en las tareas y la demora que se observa en los años 1999 y 2000.
Causa: STEFANEL DE ARGENTINA SA S/AMPARO - TFN, sala de feria, 23/1/2001

El recurso de amparo —previsto por los arts. 164y 165 de la ley 11.683 (t.o. en
1978)— es de aplicación a casos como el de autos —demora del fisco para resolver los
pedidos de devolución de los saldos a favor y de libre disponibilidad de la recurrente—
cuando se trata de evitar el perjuicio que ocasiona la demora excesiva de los empleados
administrativos en realizar un trámite que les ha sido solicitado y para cuya consecución
la misma administración tiene reglado el curso a seguir.

Causa: COMPAÑÍA AZUCARERA CONCEPCIÓN SA S/RECURSO DE AMPARO - TFN, sala B,

18/8/2001

Ante el incumplimiento por parte de la DGI de lo dispuesto por la sentencia del

Tribunal Fiscal, para que ésta dicte la resolución sobre la devolución de certificados de
créditos fiscales, corresponde liberar del trámite administrativo al particular —art. 183 de
la ley 11.683, t.o. 1998—, considerando como auténticos, en reemplazo de los originales
inutilizados, las fotocopias de los certificados.

Causa: IORNO SA C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala I, 17/8/2001

El amparo por mora previsto en la ley 11.683 no requiere para su procedencia la

ausencia de otro remedio legal para la reparación del perjuicio que ocasiona la demora,
habida cuenta que la exigencia de dicho requisito no se compadece con la finalidad
perseguida, que es permitir la obtención de un pronunciamiento expreso del órgano
administrativo demandado.

Causa: ETESAR SA S/RECURSO DE AMPARO - TFN, sala A, 10/8/2000

Procede el amparo previsto por el art. 182 de la ley 11.683 —t.o. 1998— ante la
existencia de una demora excesiva en la resolución de un trámite, entendiéndose por
tal aquella que sea irrazonable o injustificada, según la naturaleza o contenido del
trámite que debe producir el organismo administrativo, siendo razonable adoptar un
criterio más elástico para calificar la demora en una situación compleja que cuando se
trate de una situación simple o meros trámites formales.

Causa: GREENEX SA S/RECURSO DE AMPARO - TFN, sala de feria, 10/7/2000

Es admisible la acción de amparo prevista en el art. 182 de la ley 11.683 —t.o. 1998—
ante el excesivo tiempo insumido por la DGI en expedirse respecto de un trámite de
devolución de saldos de libre disponibilidad del IVA, por cuanto en el caso, al recibir el
organismo fiscal el pedido de devolución y haber efectuado las verificaciones pertinentes
transcurrieron 15 meses hasta que efectuara requerimientos a la peticionante, la cual si
bien no los cumplimentó con diligencia, pasaron ocho meses sin que el organismo
instara el procedimiento, siendo necesario un pedido de pronto despacho a fin de que
el Fisco retomara la verificación.

Causa: OBRA SOCIAL PARA EL PERSONAL MUNICIPAL DE TRES DE FEBRERO S/AMPARO -

TFN, sala D, 10/5/2000

El recurso de amparo respecto del que resulta competente para entender el TFN, es
el que de conformidad con lo dispuesto en el inc. e) del art. 159 de la ley 11.683 —t.o.
en 1998—, prevén los arts. 182 y 183 de la citada ley. Más allá que el escrito de
interposición esté dirigido a dicho órgano jurisdiccional, si está fundado en la ley
16.986, la acción que pretendió deducirse es claramente la que tramita por vía judicial,
correspondiendo declarar la improcedencia formal del recurso intentado, con costas.

Causa: ESEVE MADERAS SA C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala I, 31/3/2000

La configuración de la situación de mora de la administración requiere, para la

procedencia de la acción prevista en el art. 182de la ley 11.683, obviamente, el deber
de ésta última de expedirse, lo que no equivale a decir que deba pronunciarse en un
sentido o en otro, sino tan sólo que debe resolver. Ahora bien, la obligación de
pronunciarse que recae sobre la accionada debe subsistir a la fecha de la sentencia,
situación que no se verifica en el sub lite, por lo que la cuestión devino abstracta.

Causa: TRANS IGUAZÚ SA C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala III, 14/3/2000

Procede el amparo por mora previsto en el art. 182de la ley 11.683 —t.o. 1998— si
la DGI no se expide respecto de las solicitudes de reintegro anticipado de IVA por
exportaciones en el marco de la res. 65/1997, en el término previsto por el art. 27 de la
resolución, ya sea acordando el beneficio o denegándolo a fin de que el interesado
pueda hacer valer sus derechos.

Causa: GIORNO SA S/RECURSO DE AMPARO - TFN, sala D, 9/3/2000

Conforme el voto en minoría del Dr. Brodsky en la causa "D'Addiego José Omar s/rec.
amparo" del 4/1/1996, el recurso de amparo previsto por los arts. 164y 165 de la ley
11.683 (t.o. 1978 y modif.) resulta de aplicación cuando se trata de evitar el perjuicio
que ocasiona la demora excesiva de los empleados administrativos en realizar un
trámite que les ha sido solicitado y para cuya consecución, la misma administración
tiene reglado el curso a seguir mediante una disposición normativa específica, como lo
es, en el caso, la RG 3417.

Causa: MOONRIVER SA S/AMPARO - TFN, sala D, 9/12/1999

El recurso de amparo previsto por los arts. 164y 165 de la ley 11.683 (t.o. en 1978),
es de aplicación a casos como el de autos —reembolso de impuestos a exportadores—
, cuando se trata de evitar el perjuicio que ocasiona la demora excesiva de los
empleados administrativos en realizar un trámite que les ha sido solicitado y para cuya
consecución la misma Administración tiene reglado el curso a seguir. Por otra parte, el
trámite del recurso de amparo no incursiona en el fondo de la cuestión de modo que
permita a la apelante obtener una decisión sobre si procede o no el reembolso solicitado.

Causa: INDUSTRIA ARGENTINA DE LA INDUMENTARIA SA S/RECURSO DE AMPARO - TFN,

sala A, 22/7/1999

Para la viabilidad del recurso previsto en los arts. 182 y de la ley 11.683 —t.o. 1998—
debe verificarse como requisito ineludible la existencia de una demora excesiva en un
trámite o diligencia a cargo de la DGI que cause un perjuicio actual, real o potencial, al
normal desenvolvimiento de un derecho del contribuyente. Asimismo ello debe provenir
de una conducta administrativa arbitraria o ilegítima, capaz de sustentar el recurso
impetrado y aquellos casos en los que existiendo un trámite pendiente de realización
haya transcurrido un plazo que excediera lo razonable. Por ello, resulta procedente el
recurso intentado en el que se pretende el otorgamiento de los certificados de crédito
fiscal, a fin de compensar la suspensión de los beneficios promocionales que ha sufrido
la contribuyente.
Causa: COMPAÑÍA AZUCARERA CONCEPCIÓN SA S/RECURSO DE AMPARO - TFN, sala B,
21/12/1998

La expresión "demora excesiva", a los efectos de la procedencia de la acción de

amparo —prevista por el art. 164de la ley 11.683 (t.o. en 1978)—, no debe interpretarse
como un mero cómputo de tiempo desde una petición hasta el presente, sino
que no puede ignorarse la irregularidad del trámite desde sus orígenes, la que provoca
una demora inusual.

Causa: MC MEAT SA S/RECURSO DE AMPARO - TFN, sala A, 16/5/2001

Es improcedente el planteo de un amparo por mora ante la falta de sustanciación de

un recurso de apelación interpuesto ante el Director General de la DGI, pues la vía
recursiva adoptada encuentra su propia regulación en las normas procedimentales
tributarias —ley 11.683 y su decreto reglamentario—, sin que pueda concluirse que
exista un trámite a cargo del ente recaudador que revele una inactividad generadora de
un perjuicio en los términos del art. 182de la ley 11.683.

Causa: MC MEAT SA (TF 19615-I) C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala V, 10/7/2001

Es improcedente el amparo previsto por el art. 182de la ley 11.683 en caso de demora
de la DGI para resolver un recurso de apelación interpuesto ante el Director General,
pues éste es un recurso reglado —art. 74 del dec. 1397/1979— que posee su propio
régimen procesal aun en caso de silencio o retardo, al cual debe atenerse la actora en
atención a la vía elegida.

Causa: VARCENT SA S/AMPARO - TFN, sala D, 16/5/2001

Es improcedente el amparo previsto por el art. 182de la ley 11.683 en caso de silencio
de la DGI en la resolución de un recurso de apelación interpuesto ante el Director
General, correspondiendo impugnar los actos apelados en sede judicial utilizando el
mecanismo previsto por el art. 23, inc. c) de la ley 19.549.

— AUDIENCIA —

Causa: COMPAÑÍA ARGENTINA DE SEGUROS ANTA SA C. AFIP-DGI S/DIRECCIÓN

GENERAL IMPOSITIVA - CNFed. Cont. Adm., sala III, 4/11/1999

El proceso contencioso administrativo a diferencia del proceso civil, se encuentra

precedido por un procedimiento administrativo que, además de limitar las pretensiones
que se deducen en juicio en el caso del reclamo administrativo —dada la relación de
congruencia que debe existir entre éste y la demanda—, es requerido a efectos de la
habilitación de la instancia judicial contencioso administrativa. De esta forma, la
existencia de una etapa conciliatoria resulta —en principio— innecesaria y, por lo tanto,
contraria a la celeridad y economía procesal.

— EFECTOS DE LA INTERPOSICIÓN DEL RECURSO —

Causa: DEVI CONSTRUCCIONES SA S/RECURSO DE APELACIÓN - IMPUESTO A LAS

GANANCIAS - TFN, sala D, 24/11/1999

No resulta procedente la suspensión del procedimiento de ejecución de multa, atento

lo dispuesto por el art. 167de la ley 11.683.
 — EXCEPCIONES DE PREVIO Y ESPECIAL PRONUNCIAMIENTO —

Causa: ASTILLEROS CORRIENTES SAIC C. DGA S/RECURSO DE APELACIÓN - TFN, sala G,

27/3/2012

La excepción de prescripción opuesta por un importador al que se le reclaman tributos

aduaneros ante el incumplimiento del régimen de importación temporaria, debe ser
rechazada, pues al momento de dictarse la resolución aduanera, la prescripción de la
acción para percibir los tributos se encontraba suspendida por la interposición del
recurso de impugnación contra los cargos formulados, conforme con el art. 806 del Cód.
Aduanero, siendo ello independiente de la existencia del trámite o de la solicitud de
prórroga extraordinaria ante la Secretaría de Industria(100).

Causa: EMPRESA DISTRIBUIDORA DE ELECTRICIDAD DE ENTRE RÍOS SA - TFN, sala A,

3/3/2011

La excepción de litispendencia opuesta por un contribuyente en el proceso donde

apela la determinación del Impuesto a las Ganancias debe desestimarse, con
fundamento en que la vista otorgada culmina con dos actos determinativos diferentes,
pero en los que se discute el mismo tópico, pues, atento a que las determinaciones
aludidas tratan sobre diferentes hechos económicos y reconocen como antecedentes
distintas vistas, no existe un proceso pendiente entre las mismas partes, en virtud de la
misma causa y por el mismo objeto(101).

Causa: TABACALERA SARANDÍ SA - TFN, sala C, 13/8/2010

Debe desestimarse la excepción de incompetencia deducida por el contribuyente a

fin de que la jurisdicción judicial entienda en la apelación interpuesta ante el Tribunal
Fiscal de la Nación, al considerar que dicho organismo no le daría garantías suficientes
debido a que se encuentra enmarcado en la órbita del Poder Ejecutivo, en tanto el
sistema constitucional argentino no excluye la función cuasi jurisdiccional, ni los
tribunales administrativos, exigiendo sólo que haya revisión judicial suficiente y que en
ningún caso el referido poder se pueda avocar a ese control(102).

Causa: PERSA DE CAPITALIZACIÓN Y AHORRO SA - TFN, sala A, 17/6/2010

Es improcedente la excepción de prescripción de las acciones y poderes del Fisco

para determinar el impuesto, ya que la promoción de la causa penal contra el
contribuyente suspendió el plazo extintivo para el dictado de la resolución determinativa
hasta el momento en que se dictó sentencia definitiva(103).

Causa: HUAYQUI BASIC MARAGUA UTE Y H SA DE CONST. C. DGI - CNFed. Cont. Adm.,
sala II, 2/11/2000

Cuando la nulidad no es planteada como una de las excepciones de previo y especial

pronunciamiento que admite el art. 171 de la ley 11.683 —t.o. 1998— sino como una
defensa más de fondo, tendiente a obtener la revocación de la resolución apelada, no
corresponde la imposición de las costas en forma independiente de la cuestión principal.

Causa: AMAZONA SAIC - CNFed. Cont. Adm., sala III, 19/11/1981

Si el Tribunal Fiscal resolvió en dos momentos diferentes, excepciones de previo y

especial pronunciamiento (art. 153 de la ley 11.683 —t.o. 1978— y principio de
concentración), y en particular trató la de nulidad de oficio, hallándose ya producidos los
efectos de la preclusión por haberse consentido los aspectos formales de la resolución
administrativa impugnada (al deducirse el recurso ante el Tribunal Fiscal y al no
cuestionarse el alcance del interlocutorio emitido para resolver las cuestiones previstas
con aquel carácter por la ley —art. 172 primer apart. y 353 del Cód. Procesal—), lo
decidido importa así en rigor una violación de las formas que lo precedieron,
encuadrando en los supuestos para los que la ley ha concedido el recurso de "apelación
y revisión limitada" (art. 86, inc. b, de la ley 11.683, t.o. 1978).

Causa: TOTAL MÉDICA SA S/RECURSO DE APELACIÓN - IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -

TFN, sala D, 27/3/2001

Corresponde hacer lugar a la excepción de incompetencia en razón de no revestir el

acto apelado —rechazo de la solicitud de una franquicia impositiva, tal como el
diferimiento del IVA, atento la inversión efectuada en una empresa promocionada— el
carácter de una determinación de oficio, toda vez que lo resuelto por el organismo fiscal
no modifica la situación jurídica en que se había colocado la actora sino que lo que se
debate es la modalidad de pago del gravamen.

Causa: COLORÍN IMSSA C. AFIP DGI S/MEDIDA CAUTELAR (AUTÓNOMA) - CNFed. Cont.
Adm., sala III, 20/6/2000

La excepción de incompetencia en cuanto es una excepción de previo y especial

pronunciamiento debe interponerse en la primera presentación ante el magistrado, por
ello cuando se trata de apelar el otorgamiento de una medida cautelar, debe ser
interpuesta en esa oportunidad procesal y no al fundar el recurso.

Causa: IECSA SA S/RECURSO DE APELACIÓN - IMPUESTO A LAS GANANCIAS - TFN, sala

D, 24/5/2000

El art. 1924 del Cód. Civil torna válida la autorización otorgada por los designados en
el acta de directorio —para representar a la empresa ante el Tribunal Fiscal— a otras
personas para que los sustituyan en el mandato recibido.

Causa: BOERO ROMANO, CARLOS C. DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA S/CONTENCIOSO -

CS, 10/9/1953

Es improcedente la excepción de falta de personería interpuesta por el representante

de la Dirección General Impositiva, contra una demanda contenciosa dirigida contra esa
repartición y referente al impuesto a los réditos, por ser ella quien ejerce la defensa del
Fisco nacional en causas tributarias; conclusión tanto más justificada si dicho
representante no hizo cuestión previa sobre su personería y al propio tiempo que oponía
la excepción, asumía la representación fiscal en la dilucidación de todo lo alegado en la
demanda.

Causa: ANTIVERO LUIS A. S/RECURSO DE APELACIÓN - IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -

TFN, sala C, 27/4/2001

Corresponde rechazar la excepción de falta de legitimación por incompetencia, en

tanto si bien el reglamento de la ley de IVA (art. 65) faculta a la Dirección General de
Aduanas en su carácter de agente de retención y/o percepción del impuesto a liquidarlo
en forma provisoria y definitiva —sobre las bases declaradas por el importador—, no le
corresponde la determinación de este impuesto.

Causa: ARREGUI LUCAS S/RECURSO DE APELACIÓN - TFN, sala C, 25/4/1995

 Se rechazó la excepción de falta de legitimación opuesta por el contribuyente, quien
había alegado que los ingresos presuntamente gravados eran de una SRL, cuyo término
de duración expiró, pero siguió funcionando, no habiéndose inscripto en el Registro
Público de Comercio la disolución, por lo cual se transformó en una sociedad irregular
o de hecho.

Como consecuencia de lo expuesto y atento a lo establecido por el art. 48 de la ley

20.628 las ganancias obtenidas por la sociedad se consideran distribuidas entre los
socios conforme a sus respectivas participaciones, asumiendo esos el carácter de
sujetos pasivos de la relación tributaria.

Causa: CARVALAN GOÑI, CARLOS AUGUSTO S/APELACIÓN - EMERGENCIA ALTAS

RENTAS 1999 - TFN, sala B, 21/8/2001

Es improcedente la excepción de litispendencia planteada a efectos de que el

Tribunal Fiscal decline su jurisdicción para entender en la apelación de una
determinación de oficio respecto del impuesto sobre las altas rentas, motivada por el
planteo de la declaración de inconstitucionalidad del título V de la ley 25.239 —que
establece dicho impuesto— ante un Juzgado Federal, ya que son dos procesos distintos
que no se substancian por los mismos trámites, por lo que no se da el supuesto de que
una misma pretensión sea juzgada dos veces.

Causa: TERMINAL 6 SA S/RECURSO DE APELACIÓN - IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -

TFN, sala D, 6/4/2001

Corresponde declarar abstracta la excepción de litispendencia respecto de ciertos

períodos involucrados en la determinación apelada, pues se ha producido respecto de
ellos decisión judicial firme —proveniente de la justicia federal—, mientras que la
excepción resulta improcedente respecto de los períodos involucrados en la
determinación en que si bien la cuestión de fondo analizada por los tribunales
intervinientes es la misma, se refieren a períodos fiscales distintos.

Causa: CIELOS DEL SUR SA C. CIUDAD AUTÓNOMA DE BUENOS AIRES -DGR- - CCont.
Adm. y Trib. Ciudad Autónoma de Buenos Aires, sala II, 28/3/2001

Debe acogerse la excepción de litispendencia cuando existe identidad de partes —

una aerolínea y el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires—, objeto y causa —en ambos
litigios se cuestiona la facultad del segundo para gravar la actividad realizada por la
primera, esto es, transporte aéreo interjurisdiccional de pasajeros—, aun cuando se trate
del recurso de apelación judicial contra un acto administrativo y una acción ordinaria,
pues tales diferencias formales no deben prevalecer sobre la necesidad de evitar un
dispendio jurisdiccional inútil y sentencias contradictorias sobre el mismo derecho
sustantivo.

Causa: LA FRANCE SOC. DE HECHO S/APELACIÓN - TFN, sala A, 31/5/2000

Existe litispendencia cuando hay concurrencia de dos litigantes sobre el mismo

objeto, entre las mismas partes y por demandas con base en la misma causa. Tiende a
evitar el escándalo jurídico que ocasionarían sentencias contradictorias.

Causa: FUNDACIÓN PARA LA INVESTIGACIÓN Y DOCENCIA EN MEDICINA, PROF. DR.

CARLOS F. BELLONE /RECURSO DE APELACIÓN - IMPUESTO A LAS GANANCIAS - TFN, sala
C, 9/10/1998
 Procede la excepción de litispendencia planteada ante el Tribunal Fiscal por quien
apela la determinación de la DGI respecto del impuesto a las ganancias, en tanto se
encuentra atacado en sede judicial el acto administrativo que deniega una exención
definitiva de dicho impuesto, por lo tanto son dos cuestiones que están estrechamente
vinculadas en donde la denegación de la exención es presupuesto de validez de la
determinación apelada.

Causa: ZANELLA HNOS. Y CÍA. SA S/RECURSO DE APELACIÓN - TFN, sala D, 17/7/2001

Es improcedente la excepción de cosa juzgada planteada a raíz de la sentencia que

hizo lugar a una excepción de prescripción opuesta en el expediente de verificación
tardía del crédito fiscal, toda vez que no se dan los requisitos procesales de identidad
de partes, causa y objeto, en tanto dicha sentencia se dictó con relación a un impuesto
distinto del que se discute en la determinación de oficio recurrida.

Causa: LA SOLEDAD EL TOSTADO SA S/RECURSO DE APELACIÓN - IMPUESTO A LAS

GANANCIAS - TFN, sala C, 19/3/2001

Corresponde hacer lugar a la excepción de cosa juzgada y declarar la improcedencia

formal del recurso de apelación, en tanto conocidas razones de seguridad jurídica que
constituyen el sustento último del principio de perentoriedad de los plazos, colocan un
momento final para el ejercicio de ciertos derechos, pasado el cual, y sin extenderlo
más, éstos han de darse por perdidos, a lo que no puede obstar la circunstancia de que
se haya satisfecho, aún instantes después, con la carga correspondiente.

Causa: ESTABLECIMIENTOS EL ORDEN SA S/RECURSO DE APELACIÓN - TFN, sala C,

15/3/2001

Corresponde hacer lugar a la excepción de cosa juzgada y declarar la improcedencia

formal del recurso de apelación, en tanto conocidas razones de seguridad jurídica que
constituyen el sustento último del principio de perentoriedad de los plazos, colocan un
momento final para el ejercicio de ciertos derechos, pasado el cual, y sin extenderlo
más, éstos han de darse por perdidos, a lo que no puede obstar la circunstancia de que
se haya satisfecho, aún instantes después, con la carga correspondiente.

Causa: ELIANE ARGENTINA SA S/APELACIÓN - TFN, sala A, 21/12/2000

La excepción de cosa juzgada con fundamento en la interposición tardía del recurso

de apelación o en la existencia de una reconsideración previa, importa cosa juzgada en
sentido formal, cualidad de la que gozan todos los actos administrativos pero que es
inoponible ante el Tribunal Fiscal, porque todo contribuyente o responsable cuenta con
la garantía constitucional de que el acto administrativo del cual se agravia sea revisado
por el Poder Judicial o, en una instancia previa, por un organismo jurisdiccional separado
de la Administración activa, como es el caso del Tribunal Fiscal de la Nación.

Causa: XARDO SA S/RECURSO DE APELACIÓN IVA - TFN, sala D, 23/3/2000

Debe tenerse en cuenta que la sentencia absolutoria recaída en la causa penal

incoada por el Fisco Nacional contra la recurrente, por infracción a la ley 23.771, con
sustento en los mismos hechos que motivan las actuaciones ante este Tribunal Fiscal y
que la recurrente invoca en su favor lleva a que, encontrándose firme dicho
pronunciamiento, su consecuencia es extender los efectos de la cosa juzgada en sede
penal al ámbito administrativo (art. 16, ley citada), decayendo la sanción de multa
aplicada con sustento en el art. 46 de la ley 11.683 (t.o. 1978 y modif.).
Causa: FISCO NACIONAL - DGI C. CHINCUL SACAIFEI S/EJECUCIÓN FISCAL - CNFed.
Cont. Adm., sala II, 11/3/1997

Si la sentencia pasó en autoridad de cosa juzgada y en ella no se menciona el rubro

intereses no puede ser modificada posteriormente al practicarse la liquidación. La
sentencia de trance y remate debe ser completa, fijando el capital y sus accesorios, ya
que es preciso establecer las bases jurídicas de lo realmente adeudado, estableciendo
las bases sobre las cuales debe hacerse la liquidación. Si la actora consideraba que
igualmente correspondía la condena de intereses, ante el silencio de la sentencia, debió
interponer el pertinente recurso a fin de salvar la omisión, lo que no hizo.

Causa: FANTINO, ALDO EMILIANO S/APELACIÓN Y SUS ACUMULADOS - TFN, sala A,

10/8/2001

Procede la excepción de defecto legal cuando el recurso interpuesto no se ajusta a

las solemnidades que la ley prescribe, debiendo tener una entidad tal que afecte el
derecho de defensa, de modo que quien opone la excepción no puede comprender cuál
es la pretensión de su contraria.

Causa: HIJOS DE JOSÉ JAIMES SRL - TFN, sala D, 31/10/2000

Es improcedente la excepción de defecto legal planteada por el Fisco, pues la

recurrente ha identificado claramente qué resolución apela y expone las razones por las
cuales considera que debe revocarse, ya que esta excepción sólo puede prosperar
cuando se coloca al contrario en estado de indefensión situación que no ha ocurrido en
el caso toda vez que el Fisco ha podido ejercer ampliamente su derecho de defensa.

Causa: ADMINISTRACIÓN GENERAL DE PUERTOS C. DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA

S/RECURSO DE APELACIÓN JUDICIAL C. DECISIONES DE DGR - CCont. Adm. y Trib.
Ciudad Autónoma de Buenos Aires, sala II, 18/4/2001

Si bien el CCAyT solo prevé que la prescripción puede deducirse como excepción, la
doctrina ha admitido que pueda oponerse por vía de acción cada vez que sea necesario
para remover un obstáculo al ejercicio de un derecho o cuando el deudor demuestre el
interés legítimo que tiene en que se declare judicialmente la prescripción de la deuda
para eximirse de los inconvenientes que la nominal subsistencia de ella pudiera
irrogarle.

Causa: ANADOR SA (HOY FLECAMET SA) S/APELACIÓN - IMPUESTO AL VALOR

AGREGADO - TFN, sala B, 19/2/2001

Es improcedente la excepción de prescripción articulada por la empresa

promocionada en tanto se encuentra regida por la ley 22.021, la cual establece el
término de prescripción de 10 años que no se circunscribe a los casos de incumplimiento
de las obligaciones contraídas en los planes y metas promocionales, sino que incluye la
fiscalización de las obligaciones de los beneficios de orden tributario aplicados dentro
del régimen.

Causa: SAICO SA S/RECURSO DE APELACIÓN - IVA - TFN, sala C, 1/12/1997

No es procedente la defensa de prescripción opuesta por la apelante en virtud de

haberse acogido a los regímenes de moratoria estatuidos por las leyes 22.681 y 23.029
por aplicación de lo dispuesto por el art. 10 de la ley 22.681 y 11 de la ley 23.029.
Causa: FISCO NACIONAL - DGI C. ASTILLERO CHAME SA S/EJECUCIÓN FISCAL - CNFed.
Cont. Adm., sala II, 3/4/1997

Conciliando el art. 3962del Cód. Civil con los arts. 92de la ley 11.683, 542 y 605 del
Cód. Proc. Civ. y Com. la prescripción en las ejecuciones fiscales debe articularse dentro
del plazo para oponer cualquier excepción (cinco días desde la notificación de la
demanda conf. art. 542 del Cód. Proc. Civ. y Com.). En efecto, cuando el citado art.
3962 otorga el plazo para oponer la prescripción en la primera presentación debe
entenderse que es así siempre y cuando ésta sea anterior al vencimiento del plazo para
articularla conforme el ordenamiento procesal establecido para cada tipo de juicio.

— INTERESES —

Causa: TALLERES METALÚRGICOS CONCETTI SCA C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala I,
29/8/2000

Son inaplicables los intereses previstos en el art. 168 de la ley 11.683 —t.o. 1998—
cuando no existe prueba que demuestre que la apelación es maliciosa, no siendo
suficiente un criterio subjetivo de la presunta malicia del apelante sino que ella debe ser
grave por lo evidente que se presenta a los ojos del juzgador, lo cual no ocurre cuando,
como en el caso, la apelación presentada progresa favorablemente en el aspecto
sancionatorio.

— NOTIFICACIÓN —

Causa: ZANELLA, SAN LUIS SAIC C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala I, 7/12/1999

Cuando la determinación de oficio ha sido objeto de recurso ante el Tribunal Fiscal, y

toda vez que no se trata de un juicio de contenido patrimonial contra el concursado,
rigen en plenitud las disposiciones específicas de la ley 11.683. Entre ellas cabe
mencionar aquella que impide al Fisco el libramiento de la boleta de deuda sino hasta
los treinta días desde la notificación de la sentencia (del Tribunal Fiscal) o desde la
notificación de la resolución que apruebe la liquidación practicada (art. 176, ley
11.683, t.o. 1998). En concordancia con la limitación que constriñe al Fisco para
reclamar los importes resultantes de una determinación de oficio que se encuentra
recurrida ante aquel organismo jurisdiccional, la ley prevé que cuando mediare recurso
de apelación ante el Tribunal Fiscal la suspensión, hasta el importe del tributo liquidado,
se prolongará hasta noventa días después de notificada la sentencia del mismo que
declare su incompetencia, o determine el tributo, o apruebe la liquidación practicada en
su consecuencia (art. 68, ley 11.683, t.o. 1998) (Del voto en minoría del Dr. Licht).

— PLAZOS —

Causa: DISTRIBUIDORA CON-HEL CÓRDOBA SRL S/RECURSO DE APELACIÓN - IMPUESTO

A LAS GANANCIAS - TFN, sala C, 9/3/2001

Debe considerarse oportuno el recurso remitido por correo con anterioridad al

vencimiento del plazo previsto en el art. 166 de la ley 11.683 —t.o. 1998— aun cuando
fuera entregado en la mesa de entradas fuera del plazo de gracia, puesto que una vez
expedido el recurso el administrado carece de medios para activar su entrega en tiempo
oportuno.

— PRUEBA —
Causa: CASTILLO CARLOS J. Y SBIGLIO IRMA SH C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala II,
22/2/2000

No procede hacer lugar a la apertura de prueba en la alzada, respecto de la prueba

pericial denegada en la instancia del TFN, si frente a dicha resolución o la que declaró
clausurado el período probatorio, el contribuyente no interpuso el recurso de reposición
previsto en el art. 71 del Reglamento de Procedimiento que rige la actuación de dicho
Tribunal. En tal supuesto, el principio de preclusión procesal impide que la Cámara haga
lugar a lo solicitado.

Causa: PONCE, JULIÁN BERNARDO C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala III, 17/4/1997

Si la documentación que la actora cuestiona en sus agravios acreditan hechos

invocados al contestar la demanda, es inadmisible el pedido de apertura a prueba por
no darse el supuesto del art. 260 inc. 5º del Cód. Proc.

Causa: LABORATORIOS MOTTER SRL S/APELACIÓN - IMPUESTO A LAS GANANCIAS - TFN,

sala A, 28/11/2000

La valoración incompleta en sede administrativa de la probanza ofrecida, no implica

"per se" violación del derecho de defensa ya que la misma puede ser ofrecida y
producida nuevamente ante el Tribunal Fiscal.

Causa: ALLIEVI, OSVALDO S/INF. LEY 11.683 - JNac. en lo Penal Económico nro. 3,
1/9/1999

El acta de comprobación labrada por los funcionarios competentes en ejercicio de las

facultades conferidas por los arts. 34 y 35 de la de la ley 11.683, no hace prueba de sí
misma y, si bien goza de la presunción de legitimidad, las imputaciones contenidas en
ella pueden ser perfectamente desvirtuadas por los elementos de prueba que pueda
tener el contribuyente inspeccionado. Si esto no fuera así, ningún sentido tendría la
audiencia de descargo establecida en la ley antes mencionada, prevista para que el
contribuyente aporte los elementos de prueba de los que pueda valerse para demostrar
que la infracción que los funcionarios creyeron detectar no se cometió.

Causa: RIVADAVIA 5353 SA S/INF. LEY 11.683 - CNPenal Económico, sala A, 21/5/1999

El responsable de la sociedad comercial a la cual se le imputa la omisión de facturar,

manifestó que en todos los casos se emiten las facturas correspondientes y, al efectuar
su descargo en sede administrativa, aportó pruebas documentando declaraciones de la
persona a quien se habría prestado el servicio y del empleado del establecimiento que
la habría atendido. Si bien esas declaraciones no tienen valor testimonial puesto que
resultan efectuadas sin control de la parte a quien se oponen como prueba, de todos
modos el acta labrada por los inspectores tampoco tiene valor probatorio, únicamente
constata las versiones divergentes de los funcionarios y el contribuyente por lo que se
declara que, en esas condiciones, el hecho no puede tenerse por acreditado,
correspondiendo la carga de la prueba a la acusación.

— RECURSO DE APELACIÓN —

Causa: SICAP SRL S/DEMANDA DE REPETICIÓN - IMPUESTO A LAS GANANCIAS - TFN, sala
B, 18/2/2000
 La ley tiende a evitar la posibilidad de que sobre una sola obligación tributaria se
planteen dos acciones contrarias, una otorgada al contribuyente para repetir el impuesto
y la otra a la repartición fiscal para el cobro —por vía de apremio— de lo no pagado con
más los recargos e intereses punitorios. Y, dado que no sería razonable admitir, dentro
del procedimiento impositivo, que la repetición parcial enerve la acción fiscal que surge
de los arts. 22y 91 de la ley 11.683 —t.o. en 1978—, corresponde declarar la
improcedencia formal del recurso de repetición atento a que no se ha ingresado la
totalidad del gravamen por el período fiscal motivo de la misma.

Causa: LA PERSEVERANCIA DEL SUR SA ARGENTINA DE SEGUROS S/RECURSO DE

APELACIÓN POR DENEGATORIA DE REPETICIÓN - INTERNO - TFN, sala D, 23/6/1999

Si bien con el recurso de apelación interpuesto ante este organismo jurisdiccional, lo

que se intenta es repetir sólo los pagos efectuados por actualización e intereses
resarcitorios, cuya repetición se le denegara a la apelante en sede administrativa, no
puede desconocerse que, para entrar al estudio de la procedencia de dichas
liquidaciones de accesorios, es necesario remontarse al proceso de determinación del
gravamen, resultando necesario estudiar los antecedentes que motivaron las
liquidaciones origen de estos autos. Por esta razón el Tribunal resulta competente para
tratar el recurso interpuesto, que encuadra en lo previsto en el inc. b) del art. 78de la ley
11.683 —t.o. en 1978 y sus modificaciones— (Del voto de la Dra. Gramajo).

Causa: MASCARDI, CARLOS GUSTAVO C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala I, 29/8/2000

Es improcedente la medida de no innovar que conlleva la suspensión de la

exigibilidad de la deuda tributaria una vez finalizado el proceso ante el Tribunal Fiscal,
ya que importa prescindir del texto del art. 194de la ley 11.683 —t.o. 1998— (que
contempla para estos casos el efecto devolutivo del recurso de apelación), lo cual no se
presenta en principio como admisible aunque se invoque la concurrencia de extremos
requeridos por el código ritual.

Causa: LA OFICINA SRL S/APELACIÓN - TFN, sala A, 21/9/2000

Habiendo confirmado el Tribunal Fiscal la resolución por la que se determina de oficio

el período base, según lo establecido en el régimen especial de fiscalización, deviene
improcedente expedirse sobre los efectos del bloqueo fiscal, y a ello no obsta la
circunstancia de que el decisorio del Tribunal se haya apelado ante la Alzada, por el
efecto devolutivo que la ley procesal le asigna a tal recurso —art. 194de la ley
11.683 (t.o. 1998)—.

— RECURSO IN EXTREMIS —(104)

Causa: SOCIEDAD INTEGRADA DEL NORTE - TFN, sala D, 28/6/2013

El 15/4/2013 la sala D del Tribunal Fiscal de la Nación, frente al recurso presentado

por la recurrente, intimó a su presentante a cumplir con las formalidades que establece
el Reglamento de Procedimiento del Tribunal Fiscal, bajo apercibimiento de tenerlo por
no presentado.

Encontrándose vencido el plazo otorgado al efecto sin que se diera cumplimiento a la

intimación efectuada, se hizo efectivo el apercibimiento y, por ende, se tuvo por no
presentado el recurso, con costas a cargo del presentante.
 Notificada la sentencia mencionada al inicio, se presenta la apoderada de la
recurrente solicitando la nulidad de las notificaciones cursadas y de la sentencia dictada,
interponiendo, en subsidio, recurso de apelación contra el pronunciamiento del
15/4/2013.

El Dr. Brodsky, en su voto, señaló que:

La presentación efectuada es planteada como una revocatoria in extremis, la cual

consiste en un remedio excepcional dirigido a subsanar errores materiales evidentes,
deslizados en un pronunciamiento, que no puedan corregirse a través de aclaratorias y
que generan un agravio trascendente para una o varias partes.

Tales recaudos no se encuentran reunidos, por lo que la revocación de la sentencia

no puede prosperar, en razón de que no se ha cometido error alguno al librar las cédulas
de notificación, ya que ellas fueron cursadas al domicilio constituido por la firma
recurrente en su escrito recursivo presentado en autos.

En subsidio, se concede el recurso de apelación interpuesto contra la sentencia de

marras.

La Dra. Gómez, a su turno, invocó los siguientes argumentos:

* El motivo por el cual ha sido aceptado dicho remedio procesal es evitar el inútil
desgaste jurisdiccional que involucra la tarea de una instancia revisora que culminará
fatalmente con la revocación de la resolución respectiva, y la necesidad de evitar
injusticias frente a errores que, si bien en sentido estricto no pueden calificarse de
materiales, resultan ser tan evidentes que pueden ser equiparados con estos.

* En el presente caso, del cotejo de las actuaciones se evidencia que le asiste razón
a la recurrente en cuanto a que, conforme surge del formulario F. 4, el domicilio
consignado hacía referencia al piso 3, oficina 1, mientras que en su escrito de
presentación se expone que el domicilio constituido es el del piso 3, oficina 7, es decir,
difiere el número de la oficina, habiéndose dirigido todas las notificaciones previas a la
sentencia ordenadas en autos al último domicilio mencionado, es decir, a la oficina 7.

* No puede pasarse por alto que, con posterioridad a haberse suscripto la sentencia
de fecha 15/4/2013, y antes de que fueran libradas las cédulas que notificaban tal
decisorio, esto es, el 24/4/2013, la actora, con fecha 23/4/2013, presenta un escrito
solicitando vista de las actuaciones y hace constar expresamente que mantiene el
domicilio constituido en el piso 3, oficina 1, de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

* De la reseña efectuada ha quedado evidenciado que, antes de que se notificara de

la sentencia atacada, la actora no tuvo conocimiento de las intimaciones cursadas por
la Vocalía Instructora, a fin de que subsanara los defectos formales de que adolecía el
recurso de apelación incoado en autos, y mucho menos del apercibimiento formulado.

* Las razones expuestas resultan suficientes para que el fallo en recurso sea dejado
sin efecto, votando por declarar la nulidad de la sentencia dictada.

Con la adhesión del Dr. Magallón al voto de la Dra. Gómez, se hizo lugar a la
revocatoria in extremis y se declaró la nulidad de la sentencia dictada.
 — RECURSO POR RETARDO —

Causa: YPF BRIDAS CHAUVCO TIERRA DEL FUEGO UTE C. DGI - CNFed. Cont. Adm.,
sala II, 13/7/2000

Quien interpone ante el Tribunal Fiscal un recurso por retardo —art. 159 inc. d) de
la ley 11.683 (t.o. 1998)— en la resolución por parte de la AFIP de sus reclamos de
repetición, y con posterioridad a dicho recurso solicita ante el organismo recaudador que
difiera su pronunciamiento sobre alguno de los conceptos reclamados, no puede
pretender que el Estado se haga cargo de las costas derivadas de esos conceptos.

TÍTULO II

CAPÍTULO III - DE LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL. TERESA GÓMEZ

DE LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL (ART. 184)

ART. 184 — Cuando no debiera producirse prueba o vencido el término para

alegar, o celebrada la audiencia para la vista de la causa, en su caso, el Tribunal
Fiscal de la Nación pasará los autos para dictar sentencia.

LA ELEVACIÓN DE LA CAUSA A LA SALA RESPECTIVA DEBERÁ EFECTUARSE DENTRO

DE LOS DIEZ (10) DÍAS DE HABER CONCLUIDO LAS ETAPAS SEÑALADAS EN EL PÁRRAFO
ANTERIOR.

LA SALA EFECTUARÁ EL LLAMADO DE AUTOS DENTRO DE LOS CINCO (5) O DIEZ (10)
DÍAS DE QUE ÉSTOS HAYAN SIDO ELEVADOS POR EL VOCAL INSTRUCTOR O DE HABER
QUEDADO EN ESTADO DE DICTAR SENTENCIA, SEGÚN SE TRATE DE LOS CASOS
PREVISTOS POR LOS ARTS. 171 Y 172 O 176, RESPECTIVAMENTE, COMPUTÁNDOSE LOS
TÉRMINOS ESTABLECIDOS POR EL ART. 188 A PARTIR DE QUEDAR FIRME EL LLAMADO.

LA SENTENCIA PODRÁ DICTARSE CON EL VOTO COINCIDENTE DE DOS (2) DE LOS

MIEMBROS DE LA SALA, EN CASO DE VACANCIA O LICENCIA DEL OTRO VOCAL
INTEGRANTE DE LA MISMA.

LA PARTE VENCIDA EN EL JUICIO DEBERÁ PAGAR TODOS LOS GASTOS CAUSÍDICOS Y

COSTAS DE LA CONTRARIA, AUN CUANDO ÉSTA NO LO HUBIERE SOLICITADO. SIN
EMBARGO LA SALA RESPECTIVA PODRÁ EXIMIR TOTAL O PARCIALMENTE DE ESTA
RESPONSABILIDAD AL LITIGANTE VENCIDO, SIEMPRE QUE ENCONTRARE MÉRITO PARA
ELLO, EXPRESÁNDOLO EN SU PRONUNCIAMIENTO BAJO PENA DE NULIDAD DE LA
EXIMICIÓN. A LOS EFECTOS EXPRESADOS SERÁN DE APLICACIÓN LAS DISPOSICIONES
QUE RIGEN EN MATERIA DE ARANCEL DE ABOGADOS Y PROCURADORES PARA LOS
REPRESENTANTES DE LAS PARTES Y SUS PATROCINANTES, ASÍ COMO LAS
ARANCELARIAS RESPECTIVAS PARA LOS PERITOS INTERVINIENTES.
 Cuando en función de las facultades del art. 164 el Tribunal Fiscal de la Nación
recalifique o reduzca la sanción a aplicar, las costas se impondrán en el orden
causado. No obstante, el Tribunal podrá imponer las costas al Fisco Nacional,
cuando la tipificación de la sanción recurrida se demuestre temeraria o carente de
justificación.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

La CS tiene dicho que una sentencia judicial constituye un todo indivisible en cuanto
a la recíproca integración de su parte dispositiva con los fundamentos que la
sustentan(1). Es el último acto jurisdiccional de una instancia que, en resumen, va a crear
una situación jurídica concreta para el demandante o para el demandado, todo ello con
estricto apego al derecho. Tradicionalmente, las sentencias se integran por los
resultandos, los considerandos y los puntos resolutivos. Veremos que se entiende por
cada concepto(2).

a) Resultandos: el juzgador presenta, en forma resumida, la fijación de la litis o

controversia.

b) Considerandos: analizan todos y cada uno de los puntos de derecho relacionados

con los hechos motivo de la litis, brindándose las razones y fundamentos legales
que se estiman procedentes. Se cita la legislación y/o doctrinas aplicables al caso.

c) Puntos resolutivos: se pronuncia o dicta el fallo correspondiente.

No es lo mismo "sentencia definitiva" que "sentencia firme pasada en autoridad de

cosa juzgada"(3). Veamos:

a) Sentencia definitiva; puede ser susceptible de recursos y hasta tanto se la

consienta (expresa o tácitamente), o venzan los plazos para interponer el o los
recurso/s no habrá quedado firme.

b) Sentencia pasada en autoridad de cosa juzgada; no es pasible de recursos, o ha

sido consentida o deviene ejecutoriada.

1.1. Los vocales y la sentencia en el TFN

El TFN(4) establece, con respecto a sus sentencias, que podrán ser dictadas con el
voto coincidente de dos vocales de la sala, en caso de vacancia o licencia del otro Vocal.
Podrán ser impersonales o adoptando la forma de votos individuales.

Será vocal preopinante el instructor de la causa, debiendo votar los restantes

miembros de la sala siguiendo el orden numérico ascendente de las nominaciones de
sus respectivas Vocalías. Recordemos, que en su composición actual, los Vocales están
divididos por salas y ordenados por nominación. Esquemáticamente la disposición sería
la siguiente:
Sala Competencia Nominación
A Impositiva 1ª - 2ª - 3ª
B Impositiva 4ª - 5ª - 6ª
C Impositiva 7ª - 8ª - 9ª
 Sala Competencia Nominación
D Impositiva 10ª - 11ª - 12ª
E Aduanera 13ª - 14ª - 15ª
F Aduanera 16ª - 17ª - 18ª
G Aduanera 19ª - 20ª - 21ª

En los supuestos de vacancia y licencias, sólo será requerido el voto de los Vocales
subrogantes cuando los restantes miembros de las salas no coincidan en la solución de
la causa, salvo que el subrogante sea Vocal preopinante.

Igualmente, será suficiente para el dictado de la sentencia el concurso de dos votos

coincidentes cuando el Vocal preopinante sea el único Vocal titular de la sala, esto es
que si el segundo voto —nos referimos al del Vocal subrogante que sigue conforme al
orden establecido en el art. 6º del RPTFN y que mostráramos en el cuadro precedente—
, fuere coincidente, no será necesario el voto de otro Vocal subrogante. Estos criterios
se aplicarán para el dictado de cualquier otra resolución o providencia que debiere emitir
la Sala.

Tanto las sentencias definitivas, como las que decidan cuestiones previas, serán
registradas en libros foliados que deberá llevar el Área de Registro y Jurisprudencia.

1.2. Plazos

La reforma introducida por la ley 26.044 (BO 6/7/2005) estableció un plazo de 10 días
que media entre la finalización de la etapa instructoria y la elevación de los autos a la
sala respectiva. El plazo comenzará a correr cuando:

- No debiera producirse prueba. Causa de puro derecho (art. 172).

- Vencido el término para alegar. Alegato escrito (art. 176).

- Celebrada la audiencia de vista de causa. Alegato oral (art. 176).

Entendemos la prudencia que implica establecer plazos cortos, pero para que los
mismos sean respetados ha de tenerse presente que el tribunal no debe tener ninguna
vocalía vacante.

Coincidimos con el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital

Federal(5) en que se ha deslizado un error de redacción en el texto analizado, pues el
actual art. 176 de la Ley de Rito Fiscal, establece que una vez vencido el término de
prueba o diligenciadas las medidas para mejor proveer que se hubiere ordenado, o
transcurrido ciento ochenta días del auto que las ordena —prorrogables por una sola
vez por igual plazo— el Vocal Instructor declarará su clausura y elevará de inmediato
los autos a la sala, la que de inmediato los pondrá a disposición de las partes para que
produzcan sus alegatos, por el término de diez días, o bien cuando por auto fundado de
la sala se entienda necesario un debate más amplio, se convocará a audiencia para la
vista de la causa. Adviértase que es la sala la que establece la producción de alegatos
y/o convoca a audiencia de vista de la causa.

1.2.1. Plazo para el llamamiento de autos para sentencia

 La sala dictará la providencia de llamamiento de autos para sentencia en el término
de cinco días de que estos hayan sido elevados por el Vocal instructor, en los siguientes
supuestos:

a) Cuando deban, previamente, resolverse las excepciones de previo y especial

pronunciamiento previstas en el art. 171 de la Ley de Rito Fiscal;

b) Cuando la causa sea de puro derecho, tal como lo describe el art. 172 de la citada
ley;

Por el contrario, el llamamiento de autos para sentencia deberá dictarse dentro de los
10 días cuando:

a) se haya realizado los alegatos en causas con sustanciación de pruebas;

b) se encontrare vencido el término para alegar;

c) cuando, producida la correspondiente prueba en la litis, se haya celebrado la

audiencia de vista de causa (art. 176).

En caso que se haya celebrado la audiencia para la vista de causa, las sentencias
serán dictadas por los miembros que hubieran intervenido en ella. Si luego de celebrada
la audiencia de vista de causa, y antes de dictado el pronunciamiento, la sala quedara
desintegrada por vacancia o ausencia de más de uno de sus miembros, dicha audiencia
se celebrará, nuevamente, con intervención del sustituto legal que corresponda.

d) Finalizadas las medidas para mejor proveer que hubiera indicado la sala.

Los términos para el dictado de la sentencia están previstos en el art. 188 que será
analizado posteriormente.

Hemos de destacar que frente a la demora en el dictado de la sentencia resulta

pasible de interposición el recurso por retardo de justicia a los 10 días de haber
interpuesto escrito solicitando el dictado de la sentencia respectiva.

2. COSTAS. REFORMA ESTABLECIDA POR LA LEY 25.795

En el párrafo cuarto, el artículo de marras dispone que la parte vencida en el juicio

deberá pagar todos los gastos causídicos y costas de la contraria, aun cuando ésta no
lo hubiere solicitado.

No resulta ocioso señalar la ventaja, con respecto a la situación del perdidoso,

establecida por la ley 25.239 que eliminó la expresión "sin excepción alguna"(6). Este
criterio se acerca a la posición sostenida por el Código Procesal Civil y Comercial de la
Nación que, en su art. 68 fija, en cuanto a costas, que: "La parte vencida en el juicio
deberá pagar todos los gastos de la contraria, aun cuando ésta no lo hubiese solicitado.
Sin embargo, el juez podrá eximir total o parcialmente de esta responsabilidad al litigante
vencido, siempre que encontrare mérito para ello, expresándolo en su pronunciamiento
bajo pena de nulidad".

Las costas que se impongan se ingresarán en una cuenta del Banco de la Nación
Argentina a nombre del Tribunal Fiscal, con indicación de los autos a que pertenecen.
El pertinente cheque se emitirá con la firma del vocal interviniente, o quien lo subrogue,
y del secretario(7).

Por último, el agregado establecido por la ley 25.795 excepciona el criterio general
estableciendo costas, según el orden causado, cuando el TFN procede a la
recalificación de la conducta [v.gr. aplicación del art. 45 de omisión de impuestos en
lugar del art. 46 de defraudación fiscal(8)]. Además, otorga facultad al Tribunal para
imponer las costas al Fisco cuando éste haya tipificado la conducta del contribuyente en
forma temeraria (cfr. ley 27.430 permite recalificar o reducir la sanción impuesta por la
AFIP).

Este último agregado genera una mínima luz de esperanza con respecto a lograr que
el organismo recaudador abandone la costumbre observada en los últimos años de
imputar, cualquier tipo de omisión emanada del contribuyente, como una conducta
defraudatoria. Esta situación la observamos en el ejercicio diario de la profesión. Hoy
por hoy resulta extraño recibir una imputación por el art. 45, todo se limita a la aplicación
del art. 46amparándose, por supuesto, en las presunciones dolosas, jurídicamente
"huecas", establecidas en el texto del art. 47 que así lo permiten.

2.1. Honorarios

En cuanto al tratamiento de los honorarios profesionales habrá de estarse a lo

dispuesto por la Ley de Aranceles y Honorarios de Abogados 21.839, modificada por
la ley 24.432 (BO 10/1/1995).

La ley citada en primer término expresa que para fijar el monto del honorario, se
tendrán en cuenta las siguientes pautas —sin perjuicio de otras que se adecuaren mejor
a las circunstancias particulares de los asuntos o procesos—:

a) El monto del asunto o proceso, si fuere susceptible de apreciación pecuniaria;

b) La naturaleza y complejidad del asunto o proceso;

c) El resultado que se hubiere obtenido;

d) El mérito de la labor profesional, apreciada por la calidad, eficacia y extensión del

trabajo;

e) La actuación profesional con respecto a la aplicación del principio de celeridad

procesal;

f) La trascendencia jurídica, moral y económica que tuviere el asunto o proceso para

casos futuros, para el cliente y para la situación económica de las partes.

Previo a la desregulación, la mayoría de las profesiones contaban con aranceles

prefijados por los respectivos Consejos o Colegios, o por la normativa específica y con
mecanismos sancionatorios para quienes se apartaran de la aplicación de las escalas,
exigiéndoles, además, la matriculación o registro obligatorio para el ejercicio profesional
en la jurisdicción, aun cuando el profesional acreditase contar con matrícula vigente en
otra jurisdicción.

La desregulación profesional nace al amparo del dec. 2284/1991. En él se criticaba

la prohibición legal de convenir honorarios y otras retribuciones por servicios
profesionales, no comprendidos en la legislación laboral ni en convenciones colectivas,
por debajo de un determinado mínimo, lo cual no satisfacía las exigencias relativas al
bien común que debe llenar toda norma y más bien establece un privilegio en beneficio
de un sector organizado, no amparado por la garantía del art. 14 bis de la CN, además
de cercenar la autonomía de la voluntad de los contratantes y aumentar, sin razón, los
costos de la operación de que se trate, no favoreciendo la libre competencia entre
servicios profesionales.

Atento a estas consideraciones se establecieron diversas precisiones, entre ellas la

contenida en el art. 8º del dec. 2284/1991, que dejaron sin efecto las declaraciones de
orden público establecidas en materia de aranceles, escalas o tarifas que fijen
honorarios, comisiones o cualquier otra forma de retribución de servicios profesionales,
no comprendidos en la legislación laboral o en convenios colectivos de trabajo, en
cualquier clase de actividad, incluyendo los mercados de activos financieros u otros
títulos, establecidos, aprobados u homologados por leyes, decretos o resoluciones.

Posteriormente, se hizo necesario el dictado de otro decreto, el 240/1999 (BO

23/3/1999) que, entre sus considerandos, estimaba que dado el tiempo transcurrido
desde la vigencia del dec. 2284/1991(9), resultaba conveniente garantizar un mayor
grado de certeza jurídica sobre la plena y efectiva vigencia de la desregulación en los
campos profesionales, evitando la invocación de normas derogadas.

El dictado de la nueva norma intentaba mejorar la ejecución de la ley desregulatoria

tratando de evitar su posible violación, en aras de mantener inalterables los fines, el
sentido y el espíritu por el cual se había efectivizado la desregulación.

En resumen, el dec. 240/1999(10) derogó, en materia de orden público de aranceles y

honorarios, cobros centralizados e intervención de entidad pública o privada en la
contratación de honorarios, entre otras, las normas que se detallan a continuación:

- Abogados y Procuradores: la parte del art. 7º inc. a) de la ley 23.187 que dice: "...no
inferior a la que rijan las leyes arancelarias"; los arts. 57, 58 y 59 de la ley 21.839.

- Contadores: La parte del art. 21, inc. j) de la ley 20.488 que dice: "...y los aranceles";
los Capítulos I, II, IV, V y VI del Régimen Arancelario para los profesionales de
ciencias económicas aprobado por el dec.-ley 16.638 de fecha 18 de diciembre de
1957; inc. f) del art. 9º de la ley 20.476.

Por fin y por último, destacamos que la Ley de Aranceles y Honorarios de Abogados
21.839, establece que al dictarse sentencia, se regulará el honorario de los
profesionales de ambas partes, aunque no mediare petición expresa.

Los profesionales podrán solicitar la regulación de sus honorarios y cobrarla de su

cliente, al cesar en su actuación. En los juicios contenciosos deberá regularse el mínimo
del arancel que correspondiere, sin perjuicio del derecho a posterior reajuste, una vez
que se determine el resultado del pleito.

Todo honorario regulado judicialmente deberá pagarse por la parte condenada en

costas, dentro de los treinta (30) días de notificado el auto regulatorio firme, si no se
fijare un plazo menor. En el supuesto que dicho pago no se efectuare, el profesional
podrá reclamar el pago a su cliente.

La ley 21.839, con la reforma introducida por la ley 24.432(11) establece, en su art. 8º
que los honorarios de los abogados no podrán ser regulados en sumas inferiores a
quinientos pesos ($500) en los procesos de conocimiento, trescientos pesos ($ 300) en
los procesos de ejecución y doscientos ($ 200) en los procesos voluntarios. Cuando se
tratare de procesos correccionales, los honorarios mínimos serán de quinientos pesos
($ 500), y en los demás procesos penales serán de un mil pesos ($ 1.000).

Las regulaciones mínimas previstas deberán adecuarse, en su caso, a lo dispuesto

en el art. 10 y en el capítulo III de la presente ley.

Reiteramos que la resolución del TFN que regula honorarios resulta apelable dentro
de los cinco días de la notificación. La apelación podrá o no fundarse en los del art. 244,
párrafo segundo del Cód. Proc. Civ. y Com. Al respecto, García Vizcaíno(12) menciona
que a los profesionales actuantes en la instancia administrativa (doctores en ciencias
económicas, contadores) se les posibilita recurrir el monto de los honorarios regulados
atento a la doctrina de la CS 253:344 "Giacomone y Cía. SA, aunque para apelar ante
la CNFed. Cont. Adm. la cuestión de fondo (no los honorarios) debe tratarse de
profesionales en derecho matriculados para actuar ante la justicia.

2.1.1. El IVA y los honorarios

En lo relativo al tratamiento del Impuesto al Valor Agregado en los Honorarios

Profesionales, la CS tiene resuelto que "No admitir que el importe del impuesto al valor
agregado integre las costas del juicio, adicionándose a los honorarios regulados, implica
desnaturalizar la aplicación del referido tributo, incidiendo la gabela directamente sobre
la renta del profesional en oposición al modo como el legislador concibió el
funcionamiento del impuesto"(13).

CONSTITUCIONALIDAD DE LA NORMA(14) (ART. 185)

ART. 185 — La sentencia no podrá contener pronunciamiento respecto de la

falta de validez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras y sus
reglamentaciones, a no ser que la Jurisprudencia de la CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA DE LA NACIÓN haya declarado la inconstitucionalidad de las mismas, en
cuyo caso podrá seguirse la interpretación efectuada por ese TRIBUNAL DE LA
NACIÓN.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El Tribunal Fiscal de la Nación, por ser de carácter administrativo y desempeñarse

dentro de la órbita del Poder Ejecutivo, tiene vedado emitir pronunciamientos sobre la
constitucionalidad de una ley, sin que antes haya recaído decisión de la Corte Suprema
de Justicia de la Nación.

Asimismo, es improcedente que se pronuncie sobre la ilegalidad de las resoluciones

que fijan, con carácter general, las tasas de intereses resarcitorios sobre montos,
actualizados o no, ya que asimismo le está vedado pronunciarse respecto de la falta de
validez constitucional no sólo de las leyes tributarias sino, también, de sus
reglamentaciones(15).

1.1. Posición de la jurisprudencia

Al respecto de este tema, es en 1984 cuando en fallo plenario caratulado "Azar,

Salvador y otros s/recurso apelación" el tribunal sienta su doctrina jurisprudencial, de
aplicación hasta la actualidad, resolviendo que: "No es procedente que el Tribunal Fiscal
de la Nación se pronuncie sobre la ilegalidad de las resoluciones que fijan con carácter
general las tasas de intereses resarcitorios sobre montos actualizados o no... salvo que
en el caso concreto se aplique la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la
Nación...".

Como expresábamos en el párrafo anterior, la actual jurisprudencia del TFN mantiene

la fórmula del plenario citado. A título de ejemplo vaya lo resuelto en reciente causa en
la cual se reiteró que: "No cabe el cuestionamiento de expresas disposiciones de la ley
... y del decreto ... atento que, le está vedado a este Tribunal, pronunciarse respecto de
la constitucionalidad de las normas, ya que conforme la limitación dispuesta por el art.
185 de la ley 11.683 la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación no puede contener
pronunciamiento respecto de la validez constitucional de las leyes y sus
reglamentaciones, salvo en el caso de que la CS haya declarado previamente la
inconstitucionalidad de las mismas(16).

No resulta ocioso citar, como doctrina jurisprudencial a tener en cuenta, la solución

arribada en la causa "Rotania SA" en la cual se estableció que: "El solo hecho que la
defensa se funde en la ilegitimidad o inconstitucionalidad de las normas tributarias no
es suficiente para declarar la incompetencia del Tribunal Fiscal, ya que éste podría
decidir el caso fundándose en derecho no invocado, por aplicación del principio iura
curia novit. Por otra parte, el art. 132 de la ley 11.683 (t.o. 1960, actual art. 164) lo faculta
a decidir prescindiendo de lo alegado por las partes(17).

1.2. Posiciones doctrinarias

No es armónica la posición de la doctrina sobre este aspecto limitativo. Tampoco es

conteste la opinión de integrantes del TFN Agustín Torres, en reportaje realizado ha
manifestado que: "Yo entiendo perfectamente que el Tribunal no pueda declarar la
inconstitucionalidad de una ley, pero no veo la razón para que no pueda declarar la
ilegalidad de un reglamento. Para mí, no tendría que haber diferencias. El Tribunal
debería poder declarar la ilegalidad de los actos generales de la Administración y de los
reglamentos del Ejecutivo. La única norma que no puede declarar ilegal es una norma
delegada por una ley, o sea cuando el Poder Legislativo delega en el Administrador una
facultad. Porque entonces, la norma delegada, tiene el mismo rango jurídico de la norma
delegante. Si no puede declarar la inconstitucionalidad de la ley tampoco puede declarar
la ilegalidad de la norma delegada"(18).

En el supuesto que el único fundamento de la acción sea de índole constitucional, el

TFN no resultaría "incompetente"... sin embargo, no podría dictar un pronunciamiento
que fuera recurrible ante la alzada, porque importaría transformar a la CNFed. Cont.
Adm. en órgano de primera instancia, con lo cual se desnaturalizaría todo el proceso
previsto en la Ley de Rito Fiscal(19).

1.3. Conclusiones de Congresos

En las "XXXI Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias

Económicas", realizadas en Mar del Plata(20), la Comisión nro. 1 se abocó al estudio del
"Tribunal Fiscal de la Nación. Propuestas para reformular su competencia"(21).

En los Considerandos del evento se expresó:

- Qué, la principal objeción que puede formularse a los tribunales administrativos,

incluso a los independientes de la administración activa, es la restricción que,
habitualmente las normas de creación les imponen para ejercer el control de
constitucionalidad en relación con leyes y reglamentos.
 - Qué, no obstante, autorizadas opiniones doctrinarias han entendido que el referido
control puede ejercitarse en el caso de palmarias inconstitucionalidades fundadas
en la adhesión de nuestro país al Pacto de San José de Costa Rica.

En este espinoso y controvertido tema, y a modo de conclusiones, las XXXI Jornadas

Tributarias coincidieron en:

1. Proponer la modificación de la Ley de Procedimiento Tributario a efectos que se

admita, expresamente, la posibilidad que el Tribunal Fiscal de la Nación pueda
expedirse respecto de la inconstitucionalidad de las leyes tributarias, aduaneras y en su
caso de la seguridad social (art. 185).

INTERPRETACIÓN MINISTERIAL O ADMINISTRATIVA(22) (ART. 186)

ART. 186 — El TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN podrá declarar en el caso

concreto, que la interpretación ministerial o administrativa aplicada no se ajusta a
la ley interpretada. En ambos supuestos, la sentencia será comunicada al
organismo de superintendencia competente.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Si bien la letra del art. 185 establece un límite a las facultades jurisdiccionales del
TFN —imposibilidad de resolver sobre la validez constitucional de las leyes y sus
reglamentaciones, salvo en el caso que la CS haya declarado previamente la
inconstitucionalidad de las mismas—, la presente norma lo autoriza a declarar que una
interpretación ministerial o administrativa no se ajusta a la ley interpretada.

La autorización prevista en la norma sub examen, se refiere a un "caso concreto", es

decir que no otorga una autorización abierta o abstracta, y añade la obligación de
informar, de tal decisión, a la Subsecretaría de Política y Administración Tributaria.

En esta línea se ha dictado jurisprudencia resolviendo que el hecho que, en ausencia

de apelación en término, las resoluciones generales de la DGI adquieran el carácter de
norma legal obligatoria, no obsta a que el Tribunal Fiscal, en uso de sus facultades,
declare en un caso concreto que las mismas alteran el espíritu de la ley interpretada(23).

LIQUIDACIÓN (ART. 187)

ART. 187 — El TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN podrá practicar en la sentencia la

liquidación del tributo y accesorios y fijar el importe de la multa o, si lo estimare
conveniente, deberá dar las bases precisas para ello, ordenando dentro de los diez
(10) días a las reparticiones recurridas que practiquen la liquidación en el término
de treinta (30) días prorrogables por igual plazo y una sola vez, bajo apercibimiento
de practicarlas el recurrente.

Dentro de los cinco (5) días se dará traslado de la liquidación practicada por las
partes por un plazo de cinco (5) días. Vencido este plazo o una vez recibida la
contestación, el Tribunal Fiscal de la Nación resolverá dentro de los diez (10) días.
Esta resolución será apelable en el plazo de quince (15) días, debiendo fundarse
el recurso al interponerse.

1. CONSIDERACIONES GENERALES
 La reforma introducida por la ley 27.430 (BO 29/12/2018) establece
plazos contundentes al artículo analizado. En el primer párrafo ordena que la liquidación
se practique en 10 días. En el segundo párrafo, establece el plazo de 5 días para el
traslado de las liquidaciones.

Por lo demás, es de absoluta claridad la norma analizada. Ella establece que el

Tribunal podrá practicar la liquidación final en la sentencia de la cuestión debatida,
fijando el monto del tributo, los accesorios y el importe de la multa en caso de
corresponder.

Si el Tribunal lo considerara oportuno, fijará las bases para que sea el organismo
recaudador quien proceda a confeccionar la liquidación resultante. En ese caso, el Fisco
cuenta con 30 días, prorrogable por única vez, por igual lapso.

De no respetarse los términos podrá, el TFN, ordenar que la liquidación la realice el

contribuyente, teniendo el organismo la capacidad de impugnación prevista en segundo
párrafo de la norma analizada.

La liquidación deberá ser presentada por duplicado —ya hubiera sido realizada por
la repartición fiscal o por la parte actora o demandante—, cuando respectivamente esté
a cargo de ellos practicarla. De dicha liquidación se dará traslado a la otra parte por el
término de cinco días (5). Vencido ese plazo el Tribunal, dentro de los (10) diez días,
resolverá la cuestión, modificando o aprobando su contenido. Esta resolución será
apelable, mediante recurso fundado con expresión de agravios, dentro del plazo de (15)
quince días.

Actualmente, el TFN cuenta con una "Prosecretaría de Liquidaciones" la cual acuerde

puede dictaminar en aquellos casos que se estime pertinente. Sin embargo, el informe
así evacuado no es vinculante para la sala solicitante(24).

El RPTFN aclara en su art. 69 que si la sentencia hubiera ordenado practicar

liquidación, el plazo de quince días para expresar agravios correrá a partir de la fecha
de notificación de la resolución que apruebe la liquidación.

TÉRMINO PARA DICTAR SENTENCIA (ART. 188)

ART. 188 — Salvo lo dispuesto en el art. 177, la sentencia deberá dictarse dentro
de los siguientes términos, contados a partir del llamamiento de autos para
sentencia:

A) CUANDO RESOLVIERE EXCEPCIONES, TRATADAS COMO CUESTIONES PREVIAS Y DE

ESPECIAL PRONUNCIAMIENTO: QUINCE (15) DÍAS.

B) CUANDO SE TRATARE DE LA SENTENCIA DEFINITIVA Y NO SE PRODUJERAN

PRUEBAS: TREINTA (30) DÍAS.

C) CUANDO SE TRATARE DE LA SENTENCIA DEFINITIVA Y HUBIERE MEDIADO

PRODUCCIÓN DE PRUEBA EN LA INSTANCIA: SESENTA (60) DÍAS.

LAS CAUSAS SERÁN DECIDIDAS CON ARREGLO A LAS PAUTAS ESTABLECIDAS POR
EL ART. 34, INC. 2º DEL CÓDIGO DE PROCEDIMIENTOS EN MATERIA CIVIL Y COMERCIAL
DE LA NACIÓN, DANDO PREFERENCIA A LOS RECURSOS DE AMPARO.
 LA INTERVENCIÓN NECESARIA DE VOCALES SUBROGANTES DETERMINARÁ LA
ELEVACIÓN AL DOBLE DE LOS PLAZOS PREVISTOS.

CUANDO SE PRODUJERE LA INOBSERVANCIA DE LOS PLAZOS PREVISTOS, LA SALA

INTERVINIENTE DEBERÁ LLEVAR DICHA CIRCUNSTANCIA A CONOCIMIENTO DE LA
PRESIDENCIA EN TODOS LOS CASOS, CON ESPECIFICACIÓN DE LOS HECHOS QUE LA
HAYAN MOTIVADO, LA QUE DEBERÁ PROCEDER AL RELEVAMIENTO DE TODOS LOS
INCUMPLIMIENTOS REGISTRADOS, PARA LA ADOPCIÓN DE LAS MEDIDAS QUE
CORRESPONDAN.

Si los incumplimientos se reiteraran en más de diez (10) oportunidades o en más

de cinco (5) producidas en un año, el Presidente deberá, indefectiblemente,
formular la acusación a que se refiere el primer párrafo del art. 148, en relación a
los Vocales responsables de dichos incumplimientos.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Rápidamente establece el texto de la norma que, salvo que se dispongan medidas

para mejor proveer (art. 177) que amplían en 30 días el término para dictar sentencia,
los plazos a computarse desde que quedó firme el llamado de autos, serán los
siguientes:
PLAZO PARA EL PLAZOS
SITUACIÓN A RESOLVER DICTADO DE LA SEGÚN DEC.
SENTENCIA 633/2003
Excepciones de previo y especial
15 días 3 meses
pronunciamiento
Sentencia definitiva sin producción de
30 días 6 meses
pruebas
Sentencia definitiva con producción de
60 días 6 meses
pruebas
SITUACIÓN A RESOLVER CON PLAZO PARA EL
INTERVENCIÓN DE VOCALES DICTADO DE
SUBROGANTES SENTENCIA
Excepciones de previo y especial
30 días
pronunciamiento
Sentencia definitiva sin producción de
60 días
pruebas
Sentencia definitiva con producción de
120 días
pruebas

En caso de que se haya celebrado la audiencia para la vista de la causa, las

sentencias serán dictadas por los miembros que hubieran intervenido en ella. Si luego
de celebrada, y antes de dictado el pronunciamiento, la sala se viera desintegrada, ya
sea por vacancia o ausencia de más de uno de sus Vocales, dicha audiencia se
celebrará nuevamente con intervención del sustituto legal que corresponda(25). En los
casos de licencias del Vocal que debiera emitir su voto (como preopinante o no), por un
período igual o inferior al plazo que en el caso en cuestión estuviere establecido para
dictar sentencia, se suspenderá dicho plazo por el lapso de la licencia(26).
 Sin embargo, ha de tenerse en cuenta que con fecha 19/3/2003 el Poder Ejecutivo
Nacional, en uso de las facultades otorgadas por el art. 190de la ley 11.683, y
considerando que durante la década pasada se produjeron vacancias en numerosas
Vocalías, circunstancia que llevó a que en las otras se acumulara trabajo en forma
desmedida, resulta necesario establecer un nuevo plazo para la resolución de las
causas radicadas en la referida dependencia.

Ellas serán las siguientes:

- Cuando se trate de cuestiones previas o bien de aquellas respecto de las cuales

exista pacífica y reiterada jurisprudencia: tres (3) meses.

- En los demás casos: seis (6) meses.

- Cuando en la causa se hubieren puesto los autos a sentencia, con anterioridad a la

fecha de entrada en vigencia del presente Decreto, la misma deberá dictarse
dentro de los plazos establecidos por el art. 188de la ley 11.683.

Adviértase, también, que el segundo párrafo del art. 75 del RPTFN establece, con
respecto a los plazos establecidos en el presente artículo, precisiones que deberán
tenerse en cuenta, a saberse:

a) Cuando la vocalía se encuentre vacante, y está siendo ejercida por un Vocal

subrogante, no corren los plazos establecidos.

b) Los plazos comenzaran a contarse a partir de la fecha en que la Vocalía fue

cubierta por el Vocal titular.

c) La intervención necesaria de Vocales subrogantes duplicará los plazos previstos.

1.1. Incumplimiento de los plazos establecidos. Sus sanciones

1.1.1. Dec. 1684/1993

Con el objetivo y la necesidad de introducir modificaciones que ordenen

convenientemente el funcionamiento del Tribunal Fiscal de la Nación, organismo cuya
intervención resulta de significativa importancia en la dilucidación de cuestiones
litigiosas en la esfera administrativa, fue dictado el dec. 1684/1993(27). En él se estableció
que en el caso de expedientes adjudicados a las distintas vocalías en los cuales, a la
fecha de entrada en vigencia (28/9/1993) no se hubiere dictado sentencia habiendo
vencido los plazos establecidos, deberá dictarse la respectiva sentencia dentro de los
siguientes términos:

Cuando se trate de cuestiones previas o bien de aquellas respecto de las cuales

exista pacífica y reiterada jurisprudencia: dieciocho (18) meses.

En los casos en que se requiera un estudio más profundo de las cuestiones

involucradas por tratarse de temas novedosos o de alta complejidad: veinticuatro (24)
meses.

Los plazos establecidos en el párrafo anterior comenzarán a correr a partir de la fecha

de entrada en vigencia del presente decreto, excepto que se trate de vocalías vacantes
a esa fecha, en cuyo caso tales plazos comenzarán a contarse a partir de la fecha en
que las mismas se cubran con vocales titulares.

1.1.2. "Jury" de enjuiciamiento

En los dos últimos párrafos —agregados por dec. 1684/1993—, se establece un

sistema informativo y sancionatorio para aquellas salas que no cumplan con los plazos
establecidos. De presentarse esta situación deberá ser comunicada al Vocal que se
encuentre en el ejercicio de la Presidencia del TFN, quien se interiorizará de todos los
incumplimientos registrados, a fin de adoptar las medidas que correspondan.

Agrega la norma, in fine, que si los incumplimientos se reiteraran en más de diez (10)
oportunidades o en más de cinco (5) producidas en un año, el Presidente deberá,
obligatoriamente, promover la formación de un jury de enjuiciamiento con relación a los
Vocales responsables de dichos incumplimientos. Todo ello acorde a lo establecido por
el primer párrafo del art. 148 de la Ley de Rito Fiscal. Adviértase, que la negligencia
reiterada que dilate la sustanciación de los procesos es causa de remoción de los
Vocales.

1.1.3. Pronto despacho. Retardo de justicia

Fijados plazos precisos por el dec. 1684/1993, el contribuyente que viera demorada
la sentencia resolutiva por parte del TFN podrá interponer pedido de pronto despacho.

Transcurridos 10 días, la parte afectada podrá interponer Recurso por retardo de

justicia (art. 86, inc. d), ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal.

Al respecto de este tema el art. 87 establece que presentada la queja con copia de
aquel escrito, la Cámara Nacional requerirá del Tribunal Fiscal que dicte
pronunciamiento dentro de los quince (15) días desde la recepción del oficio. Vencido el
término sin dictarse sentencia, la Cámara solicitará los autos y se abocará al
conocimiento del caso, el que se regirá entonces por el procedimiento establecido en el
Código Procesal Civil y Comercial de la Nación para los recursos de apelación
concedidos libremente, produciéndose en la instancia toda la prueba necesaria. Toda
vez que la queja resultare justificada, la Cámara Nacional pondrá el hecho en
conocimiento del presidente del jurado a que se refiere el art. 148.

De igual manera procederá en los casos que llegaren a su conocimiento, cuando

resultare del expediente que la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación no ha sido
dictada dentro del término correspondiente.

En materia aduanera, el Código establece en su art. 1028 que las Cámara Federales
entenderán en los recursos por retardo de justicia en el dictado de la resolución definitiva
del Tribunal Fiscal en aquellos procedimientos de impugnación, de repetición y por
infracciones.

CUESTIONES PREVIAS. APELACIÓN DE LA SENTENCIA(28) (ART. 189)

ART. 189 — Si la sentencia decidiera cuestiones previas que no ponen fin al

litigio, la posibilidad de apelarla quedará postergada hasta el momento de apelarse
la sentencia definitiva.

1. CONSIDERACIONES GENERALES
 Para el entendimiento preciso de la presente norma debemos realizar una
comparación con el texto del art. 171, desarrollado en su oportunidad. Recordemos que
en la norma citada se encuentran enunciadas las excepciones de previo y especial
pronunciamiento.

La oposición de excepciones previas da lugar a un verdadero incidente y encuentran

sustento en los principios de saneamiento, celeridad y economía procesal,
constituyendo el medio de defensa del que se encuentra investido el demandado para
manifestar su oposición a que se despliegue la actividad jurisdiccional(29).

Las excepciones se clasifican en perentorias y dilatorias. Las perentorias ponen fin a

la acción, y por ende al proceso. Por su parte, las dilatorias solamente retardan la
entrada de la acción y, en consecuencia, demoran el proceso. Subsanado el "defecto"
enunciado la pretensión tendrá capacidad para volver a ser reclamada.

Ello así, la norma sub examen establece que si la sentencia decidiera sobre
excepciones previas, dilatorias, que no ponen fin al litigio, solamente lo demoran, su
apelación quedara postergada al momento de apelarse la sentencia definitiva.

Por último, tanto las sentencias definitivas como las que decidan cuestiones previas,
serán registradas en libros foliados que deberá llevar el Área de Registro y
Jurisprudencia.

PRÓRROGA DE PLAZOS (ART. 190)

ART. 190 — Los plazos señalados en este Título se prorrogarán cuando

el PODER EJECUTIVO NACIONAL resolviera de modo general establecer términos
mayores en atención al cúmulo de trabajo que pesare sobre el TRIBUNAL FISCAL DE
LA NACIÓN, demostrado por estadísticas que éste le someterá.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Dado que el TFN es un tribunal administrativo que opera dentro de la órbita del Poder
Ejecutivo, es este último quien, en atención al cúmulo de trabajo, demostrado
estadísticamente, podrá prorrogar los plazos previstos en el art. 170 para el dictado de
la sentencia. Con acierto señalan Fonrouge y Navarrine(30) que carecería de sentido que
el Poder Ejecutivo pudiera prorrogar los plazos para producir pruebas, alegar, apelar,
etc., por el cúmulo de tareas que afecte al Tribunal Fiscal.

RECURSO DE ACLARATORIA (ART. 191)

ART. 191 — Notificada la sentencia, las partes podrán solicitar, dentro de los
cinco (5) días, que se aclaren ciertos conceptos oscuros, se subsanen errores
materiales, o se resuelvan puntos incluidos en el litigio y omitidos en la sentencia.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El recurso de aclaratoria es el que se interpone ante el mismo juez o tribunal que ha

dictado una resolución que se estima oscura, insuficiente o errónea, sin que signifique
una revisión del caso, sino concretada a la aclaración de lo dudoso, al complemento de
los aspectos omitidos, a la resolución de lo contradictorio y a la corrección de faltas de
cálculo u otras materiales. Constituye un medio natural de esclarecimiento, dentro de la
falibilidad humana; y de conveniencia para la propia justicia, ya que suele versar sobre
el sentido en que el error se muestra más patente y la necesidad de enmienda más
apremiante, sin entrar en la sustancia de los resuelto(31).

Conforme la letra del art. 191 el recurso de aclaratoria procede respecto de aquellas
sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación en las cuales se hubiera incurrido en:

- errores materiales,

- conceptos oscuros,

- omisión de pronunciamiento cierto de puntos incluidos en la litis.

Por su parte, el art. 166, inc. 2º, del Cód. Proc. Civ. y Com., de aplicación supletoria,
establece que dictada la sentencia concluye la competencia del juez respecto del objeto
del juicio, y no podrá sustituirla o modificarla. Atento a que concluye la competencia del
Juez que dictó la sentencia, la parte que interponga aclaratoria no podrá requerir que se
reabra la discusión motivo de la litis.

Sin embargo, la recurrente podrá requerir, dentro de los tres días de notificada la
sentencia, que se corrija cualquier error material, se aclaren conceptos oscuros, sin
alterar lo sustancial de la decisión y se supla cualquier omisión en que se hubiese
incurrido sobre alguna de las pretensiones deducidas y discutidas en el litigio.

Advertimos que el recurso de aclaratoria no es la vía idónea para que se ordene

practicar la liquidación prevista en el art. 187 de la ley 11.683.

1.1. Aspectos procesales

El recurso debe fundarse e interponerse por escrito, resolviéndose sin sustanciación,

es decir sin previa instrucción o discusión.

Deducido el recurso de aclaratoria, la sala dictará la correspondiente resolución

dentro de los ocho días siguientes. La interposición de la aclaratoria no interrumpe ni
suspende el término para deducir el recurso de apelación(32).

RECURSO DE REVISIÓN Y APELACIÓN LIMITADA (ART. 192)

ART. 192 — Los responsables o infractores podrán interponer el recurso de

revisión y de apelación limitada a que se refiere el art. 86, para ante la Cámara
Nacional competente, dentro de treinta (30) días de notificárseles la sentencia del
Tribunal y, con sujeción a lo dispuesto en el artículo siguiente, igual derecho tendrá
la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS. No interpuesto el recurso, la
sentencia pasará en autoridad de cosa juzgada y deberá cumplirse dentro de
quince (15) días de quedar firme.

SERÁ CÁMARA NACIONAL COMPETENTE AQUELLA EN CUYA JURISDICCIÓN FUNCIONE

LA SEDE O LA DELEGACIÓN PERMANENTE O MÓVIL DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN,
SEGÚN SEA DONDE SE HA RADICADO LA CAUSA.

El plazo para apelar las sentencias recaídas en los recursos de amparo, será de
diez (10) días.

1. CONSIDERACIONES GENERALES
 Regula el presente artículo la facultad del perdidoso —contribuyente o Fisco—, de
interponer el recurso de revisión y apelación limitada contra la sentencia que pone fin al
litigio entablado ante el TFN. El mismo será resuelto por el ad-quem (alzada), encarnada
por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, de la
Capital Federal, dado que el Tribunal Fiscal no ha habilitado, a la fecha, ninguna
delegación (fija o móvil) en el interior del país.

La Cámara será competente para entender cuando se cuestione una suma mayor
de $10,97 (diez pesos con noventa y siete centavos), salvo el caso de los recursos de
amparo en los cuales no existirá monto mínimo obligatorio.

El recurso de revisión y apelación limitada procederá:

1. Ante sentencias dictadas por el Tribunal en materia de tributos o sanciones. Podrá,

si hubiera violación manifiesta de las formas legales en el procedimiento ante el
Tribunal Fiscal de la Nación, declarar la nulidad de las actuaciones o resoluciones
y devolverlas al Tribunal con apercibimiento, salvo que, en atención a la naturaleza
de la causa, juzgare más conveniente su apertura a prueba en instancia.

2. Contra las decisiones adoptadas en los recursos de amparo previsto en los arts.
182 y 183, sin limitación de monto.

3. En los recursos por retardo de justicia del TFN

La Cámara resolverá el fondo del asunto, teniendo por válidas las conclusiones del
Tribunal Fiscal sobre los hechos probados. Atento a ello no resulta ocioso destacar que:

a) La valoración de la prueba realizada por el Tribunal Fiscal respecto a su suficiencia

es una cuestión de hecho reservada a ese organismo que excede el conocimiento de la
Cámara, a menos que se pruebe que aquel tribunal hubiese incurrido en arbitrariedad(33).

b) La Cámara podrá apartarse de la valoración de la prueba, y disponer su producción

cuando, a su criterio, las constancias de autos autoricen a suponer error en la sentencia
con respecto a la apreciación de los hechos.

Sin embargo, la jurisprudencia mayoritaria opinando sobre este tema tiene dicho que
lo decidido por el Tribunal Fiscal es insusceptible de ser revisado por la Cámara en tanto
las apreciaciones no se exhiban como erróneas o apartadas de las constancias de la
causa, sino que se basen en concretas cuestiones fácticas traducidas, básicamente, en
omisiones y falencias probatorias.(34)... Además, deben rechazarse los agravios que sólo
trasuntan discrepancia respecto del criterio utilizado en el caso examinado, en tanto la
preferencia acordada por el tribunal respecto de determinados elementos probatorios,
no configure arbitrariedad(35).

1.1. Formalidades y requisitos a cumplir

La interposición del recurso se deducirá por escrito, en el plazo de treinta días a contar
desde la notificación de la sentencia, sin sujeción a forma alguna, manifestando
expresamente la intención de apelar.

Si el recurso no fuera presentado en término, o la Dirección General Impositiva no

acompañara copias certificadas de la autorización prevista en el art. 193 de la ley
11.683, el Tribunal dictará resolución rechazándolo.
 Como veremos en detalle al tratar el art. 195, el escrito de apelación se limitará a la
mera interposición del recurso. Dentro de los quince (15) días subsiguientes a la fecha
de su presentación, el apelante expresará agravios, por escrito, ante el Tribunal Fiscal
de la Nación.

1.1.1. Expresión de agravios

Dos son las consideraciones a tener en cuenta en materia de expresión de agravios:

1. Si la sentencia no mandare practicar liquidación, la expresión de agravios se

presentará en la Mesa De Entradas del Tribunal, por duplicado, dentro de los
quince días siguientes a la interposición del recurso. El Tribunal dará traslado a la
otra parte por el plazo de quince días, vencido el cual elevará los autos a la Cámara
Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal de la Capital
Federal, sin sustanciación alguna(36). De igual modo se procederá si no se
expresaren agravios en término en las causas por infracciones.

2. El escrito de expresión de agravios, y su contestación, deberá presentarse de

conformidad con los requisitos formales y fiscales que establezcan los reglamentos
y normas vigentes para la actuación ante la Cámara Nacional de Apelaciones
respectiva. El Tribunal no controlará el cumplimiento de los expresados requisitos,
limitándose a elevar los autos a la Cámara de Apelaciones sin sustanciación
alguna(37).

La jurisprudencia de la CNFed. Cont. Adm. muestra dos posiciones en cuanto a la

carencia, o a la extemporaneidad, en la expresión de agravios.

- En una posición están aquellas salas que consideran que ante falencias en la
expresión de agravios sea el propio TFN quien declare desierto el recurso.

"Habida cuenta que el recurso de apelación y revisión limitada se funda ante el

Tribunal Fiscal, si el apelante no presentare el memorial de agravios
corresponde que dicho organismo jurisdiccional declare desierto el recurso en
su propia sede sin elevar las actuaciones a la Cámara"(38).

- En otra posición están aquellas salas que juzgan que es la propia Cámara quien
debe declarar desierto el recurso interpuesto.

"Atento que el recurrente no ha expresado agravios, corresponde declarar

desierto el recurso interpuesto contra la resolución del Tribunal a quo respecto
de la exigencia tributaria, su actualización e intereses en virtud de lo prescripto
por el art. 266 del Cód. Proc. Civ. y Com., y el art. 177 de la ley 11.683 de
aplicación supletoria (art. 179ley 11.683). No obstante, en razón de que la multa
impuesta reviste naturaleza penal, la falta de expresión de agravios del
apelante no impide el conocimiento de la causa por este Tribunal"(39).

1.1.2. Términos

Si la sentencia del Tribunal Fiscal no es apelada en el término de 30 días, adquiere

la calidad de cosa juzgada material (firme), siendo de cumplimiento obligatorio. Si el
perdidoso fuera el contribuyente deberá cumplir con las obligaciones emergentes en los
próximos 15 días. Su incumplimiento deja expedita, para el Fisco, la vía de la ejecución
fiscal prevista en el art. 92 de la ley 11.683.
 A modo de comentario final recordamos que la apelación de la sentencia del TFN se
realiza ante un órgano judicial, lo cual concluye con la posibilidad de actuación de los
profesionales en Ciencias Económicas que sí pueden ejercitarla ante el Tribunal Fiscal.

OBLIGACIÓN DE APELAR LAS SENTENCIAS DESFAVORABLES(40)(41) (ART. 193)

ART. 193 — La DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA y la DIRECCIÓN GENERAL DE

ADUANAS, dependiente de la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS,
deberán apelar las sentencias desfavorables, en tanto afecten al Fisco, e
inmediatamente elevarán un informe fundado a la Subsecretaría de Política
Tributaria —dependiente de la Secretaría de Hacienda— o el organismo que la
reemplace, quien podrá decidir el desistimiento de la apelación interpuesta(42).

1. CONSIDERACIONES GENERALES

La ley 25.720 reemplazo el extenso texto del artículo sub examen por una norma más
expeditiva que establece la obligación de apelar todas las sentencias desfavorables que
afecten al Fisco.

Este artículo genera un verdadero dispendio jurisdiccional. En ocasiones es tan

contundente la decisión del juzgador a favor del contribuyente que la apelación deviene,
únicamente, en un despilfarro de esfuerzos y dinero.

Para analizar esta reforma debemos remontarnos al proyecto remitido por el Poder
Ejecutivo Nacional acompañado por su Mensaje 860 del 23 de mayo de 2002. La
propuesta se limitaba a la derogación del texto anterior del art. 193. Ello, con la finalidad
de eximir a la DGI de la obligación de presentar, conjuntamente con el escrito de
apelación, la autorización escrita del Subsecretario de Ingresos Públicos del Ministerio
de Economía.

El objetivo radicaba en la necesidad de eliminar trabas burocráticas, dotando al

organismo recaudador de agilidad para actuar en las litis entabladas con los
contribuyentes. Sin embargo, la Comisión de Presupuesto y Hacienda de la Cámara de
Diputados aconsejó la sanción del presente texto.

Las finalidades de celeridad y eliminación de trabas burocráticas invocadas en el

Mensaje de elevación del Ejecutivo, así como el alivio que la modificación traerá sobre
las tareas específicas de la Subsecretaría de Ingresos Públicos, resultarían posibles a
través de una flexibilización de las posibilidades de delegación de la facultad de
autorizar, que la norma sustituida ya contemplaba. Por lo demás, la carga de trabajo no
parece desmesurada frente a la posibilidad de invocar la autorización ya otorgada para
apelar causas análogas, ésta sí utilizada en forma rutinaria(43).

Ahora bien, según el nuevo texto del art. 193, la obligación de apelación que antes
concluía ante la Cámara en lo Contencioso Administrativo, ahora continuará hasta la
Corte, puesto que se menciona a todas "las sentencias desfavorables, en tanto afecten
al Fisco".
 Estimamos que la norma es el origen de un dispendio jurisdiccional sin justificativo
alguno. En aras de eliminar la burocracia se ponen en funcionamiento normativas
carentes de toda lógica funcional.

Por su parte, el dec. 871/2003 reglamentó el nuevo texto del art. 193 tratando de
mejorar la interpretación de la poco feliz redacción dada a la norma legal(44).

Ello así, con el objeto de garantizar en tiempo y forma la adecuada defensa de los
intereses fiscales en litigio, y de evitar trámites innecesarios en aquellos casos en los
que la Subsecretaría de Ingresos Públicos se haya pronunciado claramente con
anterioridad, habiendo fijado un criterio en la materia, no resultará necesaria su
intervención en los siguientes casos:

- Cuestiones de hecho y prueba

- Reencuadre infraccional de multas u otras sanciones penales,

- Tramites inherentes a la imposición de costas

- Sentencias que hayan resuelto recursos de amparo

- Situaciones que resuelven la condonación de intereses y/o sanciones con

fundamento en la aplicación de normas que establecieron tales beneficios y que
fueron dictadas con posterioridad a la traba de la litis.

- Si la sentencia ha tenido por allanado al Fisco en los términos en que éste propició
el allanamiento de conformidad al art. 164 de la ley 11.683, t.o. 1998 y sus
modificaciones.

Posteriormente, la disposición 11 del 5/5/2003, estableció que en caso de ausencia

o impedimento del funcionario a cargo de esta Subsecretaría de Ingresos Públicos, se
delegará la firma de la decisión de consentir las sentencias del TFN o de desistir de los
recursos de apelación interpuestos, de acuerdo con lo previsto en el art. 193, en el
funcionario a cargo de la Dirección Nacional de Impuestos, organismo dependiente de
la citada Subsecretaría.

APELACIÓN DE LAS SENTENCIAS(45) (ART. 194)

ART. 194 — La apelación de las sentencias se concederá en ambos efectos,

salvo la de aquellas que condenaren al pago de tributos e intereses, que se
otorgará al solo efecto devolutivo. En este caso, si no se acreditare el pago de lo
adeudado ante la repartición apelada dentro de los treinta (30) días desde la
notificación de la sentencia o desde la notificación de la resolución que apruebe la
liquidación practicada, la repartición expedirá de oficio la boleta de deuda a que se
refiere el art. 92, fundada en la sentencia o liquidación, en su caso.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Los recursos son remedios que se utilizan contra las sentencias o resoluciones que
el recurrente aspira a modificar. Son acordados por la ley, para que en las secuencias
posteriores se revise el pronunciamiento del órgano jurisdiccional.

Su interposición provoca generalmente dos efectos, el devolutivo y el suspensivo(46).

 a) Efecto devolutivo: siguiendo a Couture implica el quitar del conocimiento del asunto
al juez inferior, para someterlo al superior.

Por su parte, Carnelutti(47) sostiene que con la fórmula "efecto devolutivo", se quiere
decir que el conocimiento sobre la materia sobre la cual ha juzgado el a quo (tribunal
inferior) se devuelve al juez ad quem (tribunal superior).

En el uso cotidiano se entiende, como efecto devolutivo, a aquel que pese a la

interposición de un recurso, no impide el cumplimiento de la resolución apelada.

b) Efecto suspensivo: indica que la interposición del recurso suspende la ejecución

de la sentencia apelada, impidiendo su cumplimiento hasta tanto quede firme.
Podemos apreciar su regulación específica en el art. 442del Código Procesal Penal
en cuanto se enuncia que la interposición de un recurso ordinario o extraordinario
tendrá efecto suspensivo, salvo que expresamente se disponga lo contrario.

1.1. Condena al pago de tributos e intereses

Es contundente la norma en cuanto establece que la interposición del recurso sobre

aquella sentencia que condene al pago de tributos e intereses, será concedido al solo
efecto devolutivo. Conforme a esta norma si el contribuyente no abona dentro de los 30
días lo resuelto en la sentencia del TFN, el Fisco estará habilitado a librar boleta de
deuda, acorde a las previsiones contenidas en el art. 92 de la Ley de Rito Fiscal —
Ejecución Fiscal—.

Sin embargo, no resulta ocioso diferenciar que la interposición del recurso de revisión
y apelación limitada ante la CNFed. Cont. Adm. no obliga, a fin que sea aceptada su
interposición, al previo pago por parte del contribuyente. El pago resultará ser la
consecuencia lógica que derivará de un acto administrativo que ha quedado firme, lo
cual otorga al organismo recaudador facultades para ejecutar su cobro.

1.2. Condena al pago de multa

Tal como hemos fundamentado al desarrollar el Capítulo VI —"Intereses Ilícitos y

Sanciones"—, es nuestra posición que en los ilícitos tributarios la mera comprobación
de la situación objetiva no basta para configurar la infracción, puesto que aplicando el
principio "no hay pena sin culpa" debe probarse la tipicidad subjetiva, esto es el dolo —
o la culpa— del autor(48).

La Corte Suprema de Justicia de la Nación(49) tiene dicho que en materia tributaria las
leyes represivas participan de todos los principios del derecho sancionador, que
reconoce como principio liminar la subjetividad de los ilícitos, sin perjuicio que, con
relación a algunos de ellos, se produzca la inversión de la carga de la prueba

Por ello reafirmamos que los ilícitos tributarios son ilícitos propios del derecho penal,
y ello es así porque investigada cual es la consecuencia de la conducta antijurídica
realizada, si a ésta le corresponde un reproche penal, la conducta, obviamente, será
penal.

Lo antedicho nos permite afirmar que cuando un contribuyente plantea el recurso de

revisión y apelación limitada por una sentencia del TFN que lo condena al pago de una
multa, la misma no debe ser abonada hasta tanto quede firme, es decir hasta tanto
adquiera la característica de cosa juzgada material. Adviértase, que en el caso de una
multa la misma será cosa juzgada material cuando no se interpusiere, en tiempo y forma,
recurso alguno contra ella, o cuando por fin y por último fuera confirmada por la CS

Al respecto de la imposición de multas, la ley 11.683 permite interponer los recursos

previstos en los arts. 82 (Demanda Contenciosa) y 86 (Recurso de Revisión y Apelación
Limitada). Dichos recursos tienen efecto suspensivohasta que queden agotadas todas
las instancias jurisdiccionales administrativas y judiciales, por lo que el organismo
recaudador está inhibido de efectivizar su cobro por vía judicial hasta que mediante una
resolución judicial firme, y que haya pasado en autoridad de cosa juzgada, la
confirme(50).

INTERPOSICIÓN DEL RECURSO (ART. 195)

ART. 195 — El escrito de apelación se limitará a la mera interposición del

recurso. Dentro de los quince (15) días subsiguientes a la fecha de su
presentación, el apelante expresará agravios por escrito ante el TRIBUNAL FISCAL
DE LA NACIÓN, el que dará traslado a la otra parte para que la conteste por escrito
en el mismo término, vencido el cual, haya o no contestación, se elevarán los autos
a la Cámara Nacional competente, sin más sustanciación, dentro de las cuarenta
y ocho (48) horas siguientes.

La apelación contra las sentencias recaídas en los recursos de amparo deberá

fundarse juntamente con la interposición del recurso y se dará traslado de la misma
a la otra parte para que la conteste por escrito dentro del término de diez(10) días,
vencido el cual, haya o no contestación, se elevarán los autos a la Cámara sin más
sustanciación, dentro de las cuarenta y ocho (48) horas.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El escrito correspondiente al recurso de revisión y apelación limitada será interpuesto

dentro de los 30 días de notificada la sentencia, tal como adelantáramos al comentar
el art. 192(51).

La presentación material se efectivizará en la Mesa de Entradas del Tribunal Fiscal

de la Nación, quien podrá concederlo o denegarlo. Ante la denegatoria del recurso, el
apelante podrá interponer, dentro de los cinco días, recurso de queja ante la CNFed.
Cont. Adm. pidiendo que se le otorgue el recurso denegado y se ordene la remisión del
expediente.

En forma perentoria, dentro de los 15 días posteriores a la presentación del recurso,

el apelante expresará agravios(52). Tal como se observa existen dos situaciones bien
diferenciadas, a saber:

1º El escrito del recurso se presentará sin sujeción a forma alguna, únicamente se

manifestará la intención de apelar.

2º El escrito de expresión de agravios deberá presentarse de conformidad con los

requisitos formales y fiscales que establezcan los reglamentos y normas vigentes para
la actuación ante la Cámara Nacional de Apelaciones respectiva.

1.1. Expresión de agravios

El agravio es definido como el mal, el daño o el perjuicio que el apelante expone, ante
el juez superior (ad-quem), y que se habría provocado por la sentencia del juez inferior
(a quo). De ahí surgen las locuciones "expresión de agravios", "escrito de agravios" o
"decir de agravios". Esta situación provoca la apelación, es decir la impugnación ante
un tribunal superior de una resolución judicial cuyo contenido resulta agraviante al
derecho de quien apela(53).

Por ello, expresar agravios es ejercitar el control de juridicidad mediante la crítica de

los eventuales errores del juez y, al ponerlos en evidencia, obtener la modificación
parcial o íntegra del fallo en la medida del gravamen que causara(54). No estamos frente
a una mera fórmula carente de sentido, sino frente a un análisis razonado de la
sentencia, punto por punto, y una demostración de los motivos que se tienen para
considerar que la sentencia es errónea(55).

Expresados por escrito los agravios por parte del apelante, el TFN dará traslado a la
contraparte para que la conteste también por escrito, y en el mismo término de 15 días.
Vencido ese plazo, haya o no contestación, se elevarán sin más sustanciación, dentro
de las cuarenta y ocho (48) horas siguientes, los autos a la Cámara Nacional
competente.

1.2. Apelación contra la sentencia de amparos

Distinta es la situación planteada en la apelación contra las sentencias recaídas en

los recursos de amparo. La misma deberá fundarse, conjuntamente, con la interposición
del recurso, Recibida la apelación se dará traslado a la otra parte para que conteste, por
escrito, dentro del término de diez (10) días(56). Vencido dicho plazo, haya o no
contestación de la contraparte, se elevará el expediente sin sustanciación, y dentro de
las cuarenta y ocho (48) horas, a la Cámara correspondiente.

CÓMPUTO DEL PLAZO PARA EXPRESAR AGRAVIOS(57) (ART. 196)

ART. 196 — En el caso de que la sentencia no contuviere liquidación del

impuesto y accesorios que mandase pagar al contribuyente, el plazo para expresar
agravios se contará desde la fecha de notificación de la resolución que apruebe la
liquidación.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Esta norma debe ser comparada con el texto del art. 195. Ello así observamos tres
plazos perentorios a tener en cuenta por el apelante.

a) El escrito correspondiente al recurso de revisión y apelación limitada debe ser

interpuesto dentro de los 30 días de notificada la sentencia.

b) En forma perentoria, dentro de los 15 días posteriores a la presentación del

recurso, el apelante expresará agravios.

c) Si la sentencia no contuviera la necesaria liquidación para que el contribuyente

abone el impuesto y los accesorios resultantes, el plazo de 15 días para expresar
agravios se contará desde la fecha de notificación de la resolución que apruebe la
liquidación

ANEXO JURISPRUDENCIA RELEVANTE

— GASTOS CAUSÍDICOS. HONORARIOS Y COSTAS —

Causa: SAMET SA - CNFed. Cont. Adm., sala II, 14/9/2010

La ley 26.476 instrumentó el régimen de regularización impositiva, y estableció, en

su art. 1º, quiénes, por qué obligaciones y hasta qué momento podían acogerse al
régimen de regularización de deudas tributarias y de exención de intereses obligaciones
que se encontraban en curso de discusión administrativa, contencioso administrativa o
judicial a la fecha de publicación de la ley, en tanto el demandado se allanare
incondicionalmente y, en su caso, desista y renuncie a la acción y derecho, incluso de
repetición, asumiendo el pago de las costas y gastos causídicos. Luego, los arts. 4º y 6º
establecieron con alcance general la exención y/o condonación de las multas, demás
sanciones e intereses en la medida estipulada en los incisos respectivos. De dicho
articulado lleva a otorgar un diferente tratamiento, por un lado, a la obligación tributaria
y, por el otro, a los intereses condonables y las sanciones. Así, mientras que respecto
de la obligación tributaria [concepto en el que deben considerarse incluidos los intereses
resarcitorios en la medida establecida en el inc. b) del art. 4º, como accesorios del
principal], discutida judicial o administrativamente, se exige como condición para la
procedencia del beneficio que el allanamiento o desistimiento de la acción y derecho
sea "asumiendo el pago de las costas y gastos causídicos". Este último requisito no se
exige, ni corresponde válidamente extenderlo, a los intereses resarcitorios que exceden
el límite previsto en dicho precepto y a las sanciones, por cuanto respecto de ellos la
condonación operaría de pleno derecho, al producirse el mencionado desistimiento, sin
que pueda entenderse que exista un vencido en la causa, con la consiguiente imposición
de costas.

Asimismo, resulta de aplicación el criterio de que cuando se condonó la sanción, en

lo que respecta al régimen de costas, deben distribuirse en el orden causado, habida
cuenta de que si bien se deja sin efecto la sanción impositiva, ello es en virtud de la
aplicación de una ley penal más benigna, sancionada después de la resolución
condenatoria(58).

Causa: ZANELLA SAN LUIS SA - TFN, sala C, 12/6/1997

No resulta posible obviar lo dispuesto por el art. 166 (actualmente art. 184 del t.o. en
1998), última parte de la ley 11.683, en su texto según dec. 1684/1993, norma que no
ha sido objeto de debate ni de declaración judicial de invalidez y que no admite
excepciones a la imposición de costas a la vencida (Del voto en disidencia de la Dra.
Wurcel).

Causa: FAMECO SECPA C. DGI - CNFed.. Cont. Adm., sala II, 4/8/1998

Los agravios del fisco no pueden prosperar por dos elementales razones; en primer
término, los argumentos del a quo para imponerle las costas no fueron, ni siquiera,
considerados en el memorial de agravios y, en segundo lugar, porque las causales
eximentes de las costas a que alude el Cód. Proc. Civ. y Com.—y que invoca el
recurrente—,no rigen en el proceso ante el Tribunal Fiscal de la Nación, toda vez que,
si bien el art. 179 la ley 11.683 dispone la aplicación supletoria de las disposiciones de
ese código, lo hace exclusivamente para los casos no previstos en el Título II.

Por otra parte, el art. 166 (actualmente art. 184 del t.o. en 1998) de la ley
11.683 integra el Título II, Capítulo III —De la sentencia del Tribunal— y contempla,
expresamente, el régimen de costas en el mencionado organismo mediante una
disposición —de aplicación ineludible para aquel Tribunal— por la que se ordena a la
parte vencida en el juicio, sin excepción alguna, pagar todos los gastos causídicos y
costas de la contraria.
Causa: CAJA MUNICIPAL DE JUBILADOS Y PENSIONADOS (TF 13952-I) C. DGI - CNFed.
Cont. Adm., 7/9/1998

Que, al respecto cabe recordar que el art. 166 (actualmente art. 184 del t.o. en 1998)
de la ley 11.683 consagra en forma absoluta, y sin admitir excepción alguna, el criterio
objetivo de la derrota, es decir que quien resulta vencido en el pleito debe cargar con
todos los gastos causídicos, aun cuando la parte contraria no lo haya solicitado.

En este aspecto el régimen de la Ley de Procedimiento Tributario se aparta de lo

previsto en el art. 68 del Cód. Proc. Civ. y Com. que si bien consagra como regla general
el criterio aludido establece la posibilidad de eximir del pago de las costas al vencido
cuando existiere mérito para ello.

—RECALIFICACIÓN DE CONDUCTA—

Causa: WEISS, LEANDRO SEGISMUNDO (TF 34172-I) C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala
III, 11/6/2013

Que en primer lugar, obsérvese que para que se configure el ilícito tipificado en el art.
46 de la ley de procedimiento tributario se requiere no sólo la intención (dolo) de evadir
el pago del impuesto, sino que también se exige un plus representado por la existencia
de un ardid o engaño realizado por el sujeto activo del ilícito con el objeto de generar un
error en la víctima del mismo. No toda falta de pago intencional del impuesto adeudado
constituye un supuesto de defraudación fiscal sino sólo aquella evasión que va
acompañada de un artificio dirigido a evadir el tributo (DÍAZ SIEIRO, Horacio - BERGROTH,
Leonardo y otro, Procedimiento Tributario, Ed. Macchi, 1993, p. 374).

Con dicho alcance varias veces se ha expresado que la defraudación fiscal —como
infracción dolosa— requiere de un elemento intencional, intención que debe
exteriorizarse en una acción antijurídica por comisión o por omisión y que
necesariamente se acompaña con un elemento material que se traduce en engaño
(conf. sala II in re "Azar, Ramón S. y otros" del 28/6/1994 y sala IV in re: "Marchi, José
Alberto TF13204I c. DGI" del 31/8/2004).

Además, a fin de resultar viable la imputación de dolo al infractor se requiere que ella
se sustente en prueba suficiente de la intención fraudulenta. Es principio inconcuso que
el dolo no se presume; es el titular de la acción penal quien debe demostrar las
circunstancias que permitan configurar el dolo en el actuar del infractor (conf. sala IV in
re: "Ferretería y Cereales SRL" c. DGI del 7/3/2006, "Sánchez Jesús Antonio c. DGI del
8/8/2006 y "González, Claudio Raúl (TF.22088) c. DGI" del 6/2/2007).

En igual orden de ideas, se ha señalado que para el art. 46 de la ley citada lo punible
es la utilización de algún ardid con la intención deliberada de lograr un beneficio
personal, produciéndose la inversión de la carga de la prueba, pues es el imputado quien
debe probar su inocencia, pero siempre, cuando existan indicios serios de la comisión
del delito, por lo que deben mediar razonables elementos que permitan una situación de
duda. Así, primero debe verificarse el hecho objetivo para definir si se exterioriza el
elemento tipo de la figura penal, lo que debe ser probado por el fisco, para luego decidir
la inmutabilidad del actor después de probar la conducta engañosa o maliciosa,
debiendo posteriormente la imputada desvirtuar las presunciones de dolo que no
pueden sustentarse en los mismos presupuestos legales que la estimación de oficio
(Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine Camila "Procedimiento Tributario y de la
seguridad social", Lexis Nexis, 2006, p. 360 y sig.).
 IV. Que así las cosas, la decisión del Tribunal Fiscal de la Nación debe ser
confirmada, ya que de la resolución que impuso la multa que surge que las razones por
las que se instruyó el sumario con relación al impuesto a las ganancias (personas
físicas) fueron que el contribuyente habría presentado sus "declaraciones incompletas
de la materia imponible", habiendo quedado configurada la infracción con la inexactitud
de aquellas que luego el contribuyente rectificara. En el acto se ponderó que el actor
poseía un plazo fijo que no se encontraba declarado ni en las declaraciones juradas de
ganancias ni en las de bienes personales. Sin embargo, no se le imputó en ese momento
ningún ardid que hubiera sido utilizado como medio para engañar al fisco. La sola
mención del art. 46 de la ley de procedimiento tributario, sin descripción del
comportamiento fraudulento, no puede transformar automáticamente la conducta
descripta como dolosa y es el fisco el que debió acreditar la exteriorización de la figura
penal para aplicar la sanción del art. 46, probando la conducta dolosa.

Causa: CASTILLO, CARLOS J. Y SBIGLIO IRMA SH C. DGI - CNFed. Cont. Fed., sala II,
22/2/2000

Para confirmar el fallo apelado, en cuanto dejó sin efecto la sanción impuesta por la
Dirección General Impositiva en los términos del art. 46 y la encuadró en el art. 45 de
la ley 11.683 (t.o. 1978), es suficiente la remisión a la jurisprudencia que establece que
las presunciones en cuanto al gravamen no son aptas para presumir fraude en materia
penal fiscal, sin que sea óbice para ello el agravio de los actores referidos a la garantía
de defensa en juicio. En efecto, es atribución del Tribunal Fiscal de la Nación encuadrar
los hechos en la figura sancionatoria adecuada independientemente de la tipificación de
la resolución recurrida, siempre que no se vulnere el principio de la reformatio in pejus,
lo que no sucede en el presente caso atento a que la multa que se aplicó es más benigna
que la que se recurrió.

Causa: CONSTRUCTORA EDIFICAR SA S/RECURSO DE APELACIÓN - IMPUESTO A LAS

GANANCIAS - TFN, sala A, 17/4/2000

Si bien no se encuentra acreditada la infracción del art. 46de la ley

11.683 corresponde reencuadrar la conducta en los términos del art. 45 de la ley, si se
omitió declarar el impuesto a las ganancias en su justa medida, pues el Tribunal Fiscal
puede reencuadrar legalmente la conducta siempre que no se agrave la sanción.

Causa: REGAN CREACIONES SA S/RECURSO DE APELACIÓN - TFN, sala C, 8/10/1999

Habiéndose producido un error en la calificación de la conducta —art. 46de la ley

11.683—, corresponde su reencuadre al tipo omisivo descripto en el art. 45 de la
mencionada ley. La viabilidad de la recalificación legal ha sido reconocida en sendos
precedentes de este Tribunal ("Dicca ICSA", "Ricciuto, Nicolás" del 28/7/1994,
"Rosencovich, Alejandro", del 24/5/1994 y "Buccheri, Mario" del 20/3/1995, "Cofirene
Banco de Inversión", de esta sala de fecha 12/2/1999, entre otros), siempre que,
obviamente, no se agrave la sanción, dada la limitación de la reformatio in pejus.

— INCONSTITUCIONALIDAD DE LAS LEYES —

Causa: CARGILL SACI C. DIRECCIÓN GENERAL DE ADUANAS S/RECURSO DE APELACIÓN -

TFN, en pleno, 13/10/1999

No corresponde la revisión de la doctrina legal sentada en el plenario

"Establecimientos Argentinos de Bovril Ltda." atento que, el carácter rígido de la
restricción jurisdiccional se modificó con el texto del art. 167de la ley 11.683según el t.o.
en 1978 (actualmente art. 185 del t.o. en 1998) y el ámbito de libertad que consagró al
establecer que "podrá seguirse la interpretación efectuada" por la Corte Suprema de
Justicia de la Nación (que comporta la posibilidad de no seguirla y, obviamente, la de
mantener la doctrina legal de este Cuerpo), se encuentra igualmente reflejado en la
doctrina legal establecida en el Plenario cuya revisión suscita este Acuerdo (Del voto
del Dr. Torres al que adhirieron los Dres. Winkler y Krause Murguiondo).

Causa: BATISTA, MARÍA B. AMITRANO VDA. DE Y OTROS S/RECURSO DE APELACIÓN -

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - TFN, sala D, 23/6/1999

El Tribunal Fiscal tiene vedado por el art. 185de la ley 11.683 (t.o. 1998) pronunciarse
respecto de la legalidad de la Resoluciones Generales de la DGI.

Causa: KNUTSEN, RAFAEL OMAR S/APELACIÓN - AHORRO OBLIGATORIO - IMPUESTO AL

VALOR AGREGADO E IMPUESTO SOBRE LOS CAPITALES - TFN, sala B, 13/5/1996

Que en lo relativo al planteo de ilegalidad de la res. 10/1988, aplicada en el cálculo

de la actualización e intereses reclamados, corresponde señalar que el mismo no resulta
viable, atento a que aún el Más Alto Tribunal no se ha pronunciado en tal sentido, lo cual
en virtud de la regla del art. 167 de la ley de procedimiento tributario (actualmente art.
185 del t.o. en 1998), impide una decisión en el sentido solicitado.

— LIQUIDACIÓN —

Causa: ORTIZ JORGE ANTONIO S/RECURSO DE APELACIÓN - TFN, sala A, 22/6/2000

La resolución del Tribunal Fiscal que condona intereses resarcitorios —en el caso,
correspondientes al Régimen de Ahorro Obligatorio— no implica por parte del Tribunal
una modificación del acto apelado que motive la práctica de una nueva liquidación con
control jurisdiccional, en los términos del art. 187 de la ley 11.683 —t.o. 1998—, toda
vez que la misma se limita a declarar la aplicación de una norma reglamentaria —dec.
935/1995— de carácter general y obligatorio.

— EFECTOS DEL RECURSO DE APELACIÓN —

Causa: LA OFICINA SRL S/APELACIÓN - TFN, sala A, 21/9/2000

Habiendo confirmado el Tribunal Fiscal la resolución por la que se determina de oficio

el período base, según lo establecido en el régimen especial de fiscalización, deviene
improcedente expedirse sobre los efectos del bloqueo fiscal, y a ello no obsta la
circunstancia de que el decisorio del Tribunal se haya apelado ante la Alzada, por el
efecto devolutivo que la ley procesal le asigna a tal recurso —art. 194 de la ley
11.683 (t.o. 1998)—.

Causa: TUBING SRL C. DGI S/BENEFICIO DE LITIGAR SIN GASTOS - CNFed. Cont. Adm.,
sala III, 11/11/1999

Resulta abstracto el incidente de imposibilidad de pago —donde la actora manifiesta

no poder ingresar el monto total de la deuda que asciende a $57.958,15— si la Cámara
ya revisó oportunamente el fallo del Tribunal Fiscal sin haber exigido el previo pago de
los impuestos determinados conforme lo establece el art. 194 de la ley 11.683 —t.o.
1998—.
Causa: CANNON PUNTANA SA C. AFIP - DGI - CNFed. Cont.Adm., sala II, 16/10/1998

No cabe hacer lugar a la medida cautelar autónoma iniciada para que se ordene a la
demandada que se abstenga de ejecutar la sentencia dictada por el Tribunal Fiscal de
la Nación, pues los recursos que se conceden contra tales sentencias por las que se
condena al pago de tributos e intereses se otorgan al solo efecto devolutivo, según lo
establecido en el art. 194 de la ley 11.683 (t.o. 1998).

Causa: NATIONAL COSMETICS SA C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala V, 8/11/2000

No corresponde conceder efecto suspensivo al recurso interpuesto contra la

resolución del Tribunal Fiscal que condena al pago de tributos e intereses —art. 194 de
la ley 11.683 (t.o. 1998)—, de lo contrario quedaría interferido el principio del solve et
repete y las facultades propias de recaudación del órgano fiscal.

— INTERPOSICIÓN DEL RECURSO —

Causa: INMAR SA -RQU- C. DGI - CNFed. Cont. Adm., sala III, 6/6/2000

El cómputo del plazo para expresar agravios en el recurso de apelación, contra la

sentencia que dispuso el decaimiento de beneficios promocionales, se cuenta a partir
de la presentación de la apelación —conf. el art. 195 de la ley 11.683, t.o. 1998— toda
vez que no se ordena que se practique liquidación.

— SUPLETORIEDAD DE LA LEY 19.549—

Causa: LA RIOJANA COOPERATIVA VITIVINÍCOLA DE LA RIOJA LTDA. S/RECURSO DE

APELACIÓN - IMPUESTO AL VALOR AGREGADO - TFN, sala D, 18/8/2000

Es improcedente la aplicación del art. 18 de la ley 19.549 con el fin de que el tribunal
Fiscal revoque su propia sentencia, toda vez que como surge de la ley 11.683, la ley de
Procedimientos Administrativos se aplica supletoriamente para lo no previsto en el Título
I de la ley, pero no para lo no previsto en el Título II.

Causa: PAGANINI, MILTON B. S/RECURSO DE APELACIÓN - TFN, sala B, 24/4/2000

La Ley de Procedimientos Administrativos no se aplica supletoriamente al Título II de

la ley 11.683, que rige el procedimiento ante el Tribunal Fiscal, sino al Título I de esa
ley.

— EXPRESIÓN DE AGRAVIOS —

Causa: TAVASCI, FRANCISCO C. C. COLOMBO DE DERITO, MARÍA T. Y OTRA - CNCiv., sala

B, 3/6/1978

Lo fundamental de todo recurso de apelación es que debe contener una "crítica

concreta y razonada de las partes del fallo que el apelante considere equivocadas" de
tal modo que a través de su argumentación se tienda a atacar la sentencia dictada
tratando de demostrar los errores que se atribuyen al a quo, ya que esos errores que se
le atribuyen sean en el campo de lo fáctico o de lo jurídico.
Causa: RIGANTI, ESTEBAN V. Y OTRA C. BELIZ, MARÍA R. - C2ª Civ. y Com. La Plata, sala
III, 9/11/1978

Expresar agravios, en su estricta acepción, significa reputar y poner de manifiesto los

errores (de hecho o de derecho), que contenga la sentencia y que la impugnación que
se intente contra ella debe hacerse de modo tal que rebata todos los fundamentos
esenciales que le sirvan de apoyo.

TÍTULO II

CAPÍTULO IV - DISPOSICIONES GENERALES. TERESA GÓMEZ

APLICACIÓN SUPLETORIA (ART. 197)

ART. 197 — Será de aplicación supletoria en los casos no previstos en este

Título y en el Reglamento Procesal del Tribunal Fiscal, el Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación y, en su caso, el Código Procesal Penal de la Nación.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Con el mismo sentido del art. 116, en cuanto establece las legislaciones de aplicación
supletoria para el Título I de la Ley de Rito Fiscal, el texto del art. 197 establece las
supletoriedades para el Título II relativo a los procedimientos ante el Tribunal Fiscal de
la Nación. La diferencia entre ambas normas radica en la omisión, para el Título II, de la
supletoriedad de la ley de Procedimientos Administrativos 19.549.

Es nuestra opinión que pese a no estar mencionada la aplicación supletoria de la ley

19.549, de acuerdo a lo establecido por el dec. 722/1996, luego modificado por
el dec. 1155/1997 (5/11/1997) que en su art. 2º, menciona tal supletoriedad.

El texto establece que: Sin perjuicio de la aplicación supletoria de las normas

contenidas en la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos 19.549 y en el
Reglamento de Procedimientos Administrativos aprobado por dec. 1759/1972 (t.o.
por dec. 894/2017 (BO 2/11/2017), continuarán en vigencia los procedimientos
administrativos especiales que regulen las siguientes materias:

a) Las correspondientes a la Administración Federal de Ingresos Públicos —

Dirección General de Aduanas y Dirección General Impositiva—.

b) Minera.

c) Régimen de contrataciones del sector público nacional.

d) De las Fuerzas Armadas, de Seguridad, Policiales e Inteligencia.

 e) Regímenes de derecho de reunión y electoral.

f) Procedimientos sumariales y lo inherente al ejercicio de la potestad correctiva

interna de la Administración Pública Nacional.

g) Regímenes de audiencias públicas.

h) Procedimientos ante Tribunales Administrativos".

Destacamos la opinión siempre idónea de Catalina García Vizcaíno (1) quien, al

respecto de este tema, ha expresado que "...pese a que el régimen de recursos ante el
TFN está gobernado por imperio de la ley 11.683 y el Cód. Aduanero, siendo su
aplicación excluyente de las normas de la ley de Procedimientos Administrativos y su
Decreto Reglamentario, éstas son aplicables, supletoriamente, en las situaciones no
previstas por el RPTFN, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación y el Código
Procesal Penal de la Nación.

En conclusión, el orden de supletoriedades del art. 197 es:

1. Reglamento Procesal del Tribunal Fiscal de la Nación,

2. Código Procesal Civil y Comercial de la Nación,

3. Código Procesal Penal de la Nación,

4. Procedimientos Administrativos y su Decreto Reglamentario.

COMPETENCIA DE LOS TRIBUNALES FISCALES(2) (ART. 198)

ART. 198 — El PODER EJECUTIVO NACIONAL podrá extender la competencia de

los Tribunales Fiscales que organiza la presente ley a otros impuestos que los
indicados en el art. 144. Queda también autorizado para modificar la suma que
el art. 165 establece como condición para apelar de las resoluciones de
la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

La competencia es definida, generalmente, como el marco de la jurisdicción. Ello así

tendremos competencia en razón de la materia, del monto, del territorio, del tiempo, del
grado, etc.

Al TFN se le atribuyen las siguientes competencias:

a) En razón de la materia impositiva fijada por la ley 11.683, en su art. 159, a cuya
lectura remitimos.

En materia aduanera, será competente para conocer de los recursos y demandas

contra resoluciones de la AFIP que determinen derechos, gravámenes, recargos y sus
accesorios o ingresos a la renta aduanera a cargo de los particulares y/o apliquen
sanciones —excepto en las causas de contrabando—; del recurso de amparo de los
contribuyentes y terceros y los reclamos y demandas de repetición de derechos,
gravámenes, accesorios y recargos recaudados por la Administración Federal como
también de los recursos a que ellos den lugar.
 b) En razón del monto está establecida su competencia para los recursos de
apelación contra las resoluciones de la AFIP que determinen tributos y sus accesorios,
en forma cierta o presuntiva, o ajusten quebrantos, por un importe superior a veinte y
cinco mil pesos ($25.000) o cincuenta mil pesos ($ 50.000), respectivamente.

En los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que, impongan

multas superiores a veinte y cinco mil pesos ($25.000) o sanciones de otro tipo.

En los recursos de apelación contra las resoluciones denegatorias de las

reclamaciones por repetición de tributos, formuladas ante la AFIP, y de las demandas
por repetición que, por las mismas materias, se entablen directamente ante el Tribunal
Fiscal de la Nación. En todos los casos siempre que se trate de importes superiores a
veinte y cinco mil pesos ($25.000).

No resulta ocioso señalar que el segundo párrafo del artículo establece,

específicamente, que será el Poder Ejecutivo quien tendrá la facultad de modificar las
montos mínimos establecidos como condición para tener acceso al TFN La anterior
modificación fue la establecida por el Título XV, art. 18, de la ley 25.239(3). La última
modificación que elevo a $25.000 y $50.000 los importes para la competencia en razón
del monto fueron establecidas por el art. 74 de la ley 26.874(4).

INTERPOSICIÓN DE RECURSOS(5) (ART. 199)

ART. 199 — Contra las resoluciones que la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE

INGRESOS PÚBLICos dictare después de la instalación del TRIBUNAL FISCAL DE LA
NACIÓN, los particulares podrán interponer ante éste los recursos y demandas que
la presente ley autoriza, los que en tal caso producirán los efectos que en ella se
determinan.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

La presente norma es de contenido histórico pues delimita, según el período temporal

ex ante y ex post a la instalación del Tribunal Fiscal de la Nación, la conducta a seguir
por el contribuyente que desea recurrir una determinación del organismo recaudador.

Recordemos que el TFN fue creado en el año 1960, momento en el que se progresa
en algo muy importante como fue salir del sistema del solve et repete para pasar a un
sistema, o a una metodología procesal, durante la cual el contribuyente o el responsable
tiene la posibilidad que el litigio tributario cambie de jurisdicción y se lleve a una situación
diferente. Es decir, que quien tenga que dilucidar la litis sea un órgano distinto de quien
emitió la resolución o la intimación de pago(6).

Deseamos insistir, una vez más, en la innovación que generó la implementación de

un Tribunal específicamente destinado a la materia fiscal, con integración mixta de
profesionales del derecho y de las ciencias económicas.

En su composición actual los vocales están divididos por sala y ordenados por
nominación. Esquemáticamente la disposición sería la siguiente:
Sala Competencia Nominación
A Impositiva 1a - 2a - 3a
B Impositiva 4a - 5a - 6a
Sala Competencia Nominación
C Impositiva 7a - 8a - 9a
D Impositiva 10a - 11a - 12a
E Aduanera 13a - 14a - 15a
F Aduanera 16a - 17a - 18a
G Aduanera 19a - 20a - 21a

1.1. Competencia

El Tribunal Fiscal de la Nación, acorde a su competencia en materia impositiva,

recepcionará la interposición de los siguientes recursos:

a) Contra las resoluciones de la AFIP que determinen tributos y sus accesorios, en

forma cierta o presuntiva, por un importe superior a veinte y cinco mil pesos
($25.000).

b) Contra las resoluciones que impongan sanciones por un importe superior a veinte
y cinco mil pesos ($25.000).

c) Contra las resoluciones denegatorias dictadas por la AFIP DGI en reclamos por
repetición de impuestos, en caso de pago espontáneo, por un importe superior a
veinte y cinco mil pesos ($25.000).

d) En las demandas directas por repetición de impuestos, en caso de pago a

requerimiento, por un importe superior a veinte y cinco mil pesos ($25.000).

e) Contra las resoluciones que ajusten quebrantos, por un importe superior a

cincuenta mil pesos ($50.000).

f) En los recursos por retardo en la resolución de reclamos de repetición radicados

ante la AFIP, luego de transcurridos tres meses de interpuestos y mediando
silencio en la Administración (2º párrafo del art. 81).

g) En la resolución del recurso de amparo por mora previsto en el art. 182 de la Ley
de Rito Fiscal.

Además, en materia aduanera su competencia le permitirá conocer en:

a) los recursos y demandas contra resoluciones de la AFIP que determinen derechos,

gravámenes, recargos y sus accesorios o ingresos a la renta aduanera a cargo de los
particulares y/o apliquen sanciones —excepto en las causas de contrabando— que
serán resueltas por la Justicia en lo Penal Económico.

b) del recurso de amparo de los contribuyentes y terceros y los reclamos y demandas

de repetición de derechos, gravámenes, accesorios y recargos recaudados por la AFIP,
como también de los recursos a que ellos den lugar.
 TÍTULO III

OTRAS DISPOSICIONES. TERESA GÓMEZ

ACTUALIZACIÓN DE IMPORTES(1) (ART. 200)

ART. 200 — Establécese la utilización de expedientes electrónicos, documentos

electrónicos, firmas electrónicas, firmas digitales, comunicaciones electrónicas y
domicilio fiscal electrónico, en todas las presentaciones, comunicaciones y
procedimientos —administrativos y contencioso administrativos— establecidos en
esta ley, con idéntica eficacia jurídica y valor probatorio que sus equivalentes
convencionales, de conformidad con los lineamientos que fije el Poder Ejecutivo
Nacional.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El presente artículo es la vívida muestra del "Plan de Modernización del Estado" (dec.
434/2016 - BO 2/3/2016) que tiene como objetivo colaborar con las administraciones
públicas provinciales, municipales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, las cuales
podrán adherir al referido plan en sus respectivas jurisdicciones(2).

El ámbito de aplicación del Plan de Modernización del Estado comprende: A) La

administración central, los organismos descentralizados y las entidades autárquicas. B)
Las empresas y sociedades del Estado.

El Plan de Modernización del Estado es el instrumento mediante el cual se definen

los ejes centrales, las prioridades y los fundamentos para promover las acciones
necesarias orientadas a convertir al Estado en el principal garante del bien común. La
modernización del Estado será abordada a partir de la instrumentación de un conjunto
sistemático, integral y metódico de acciones concretas, con los siguientes ejes
temáticos:

1. Plan de Tecnología y Gobierno Digital: Se propone fortalecer e incorporar

infraestructura tecnológica y redes con el fin de facilitar la interacción entre el ciudadano
y los diferentes organismos públicos. Asimismo, se busca avanzar hacia una
administración sin papeles, donde los sistemas de diferentes organismos interactúen
autónomamente.

2. Gestión Integral de los Recursos Humanos: Es fundamental que la gestión de las

personas se acompañe de un proceso de cambio organizacional que permita avanzar
en su jerarquización, facilitando el aprendizaje y la incorporación de las nuevas
tecnologías y procesos para lograr la profesionalización de los trabajadores de la
administración pública.

3. Gestión por Resultados y Compromisos Públicos: La institucionalización de

procesos que permitan tanto la definición clara de prioridades para la toma de
decisiones, como la evaluación de los procesos mediante los cuales se plasmarán e
implementarán dichas decisiones y la correspondiente reasignación de recursos, son
aspectos fundamentales en la búsqueda de un Estado socialmente eficiente y
abarcativo. Asimismo, es necesario promover la cultura de la eficiencia pública, a través
de un modelo de gestión que haga énfasis en los resultados y en la calidad de los
servicios, con flexibilidad en la utilización de los medios; pero estricto en la prosecución
de sus fines, basados en sistemas de rendición de cuentas que aumenten la
transparencia de la gestión.

4. Gobierno Abierto e Innovación Pública: Junto a la eficiencia de los servicios

prestados por el Estado debe promoverse la más amplia participación posible de la
comunidad en la evaluación y el control de los programas del Estado y de las
instituciones públicas, de manera que se renueve la confianza en el vínculo entre los
intereses del Estado y los intereses de la ciudadanía.

5. Estrategia País Digital: Se trata de un eje transversal a los cuatro anteriores,

orientado a crear alianzas con las administraciones públicas provinciales, municipales y
de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, con el objetivo de fortalecer los lazos
existentes para avanzar dentro de un marco de intercambio y colaboración mutua,
poniendo al servicio del desarrollo conjunto de las administraciones, las experiencias y
prácticas exitosas existentes en todo el territorio nacional.

ACTUALIZACIÓN DE OBLIGACIONES DE DAR SUMAS DE DINERO(3) (ART. 201)

ART. 201 — Derogado por la ley 27.430,art. 245(BO 29/12/2017).

ACTUALIZACIÓN DE DEUDAS FISCALES(4) (ART. 202)

ART. 202 — Las normas que establecen la actualización de deudas fiscales, no

serán de aplicación desde el momento en que se hubiere garantizado con depósito
de dinero en efectivo y a la orden de la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS
PÚBLICOS la totalidad del importe controvertido. En caso de que procediere la
devolución, ésta será actualizada y no devengará intereses.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

La norma utiliza la expresión "garantizar con depósito en dinero en efectivo" cuando

en realidad debería utilizar la expresión "pagar con depósito en dinero en efectivo". No
se entiende esta desnaturalización del lenguaje en una norma tributaria que debe
caracterizarse por tener exactitud en sus expresiones.

Va de suyo, que si el importe controvertido se encuentra pagado no operará ninguna

actualización. "Este aspecto ni merecía haber sido legislado, pues el pago de una deuda
hace cesar el derecho a la actualización por depreciación monetaria, desde el momento
en que su importe pasa a poder del acreedor"(5).

El último párrafo del artículo que nos encontramos analizando indica que, en caso
que procediera la devolución, es decir que el organismo recaudador deba entregarle
dinero al obligado, la misma se hará actualizada pero, sin ningún tipo de interés.
Situaciones como la descripta vulnera las relaciones jurídicas igualitarias que deben,
obligatoriamente, primar entre el sujeto activo y el sujeto pasivo de la obligación
tributaria generando. Es más, nos atrevemos a señalar que este tipo de situaciones es
descriptiva de relaciones de poder, propias de contextos autoritarios.

VIGENCIA DEL TEXTO ORDENADO EN 1974(6) (ART. 203)

 ART. 203 — Los arts. 157, 158, 159, 160, 161 y 162 del texto ordenado en
1974 —por dec. 1769/1974—, así como el artículo nuevo incorporado sin número
por la ley 20.904, continuarán en vigencia en los casos y situaciones que
correspondan.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Dado que el presente artículo plantea la vigencia, en los casos y situaciones que
correspondan, de normas previstas en el texto ordenado en 1974, hemos decidido
transcribirlas a fines informativos.

Art. 157, t.o. 1974

En los casos de intimaciones notificadas y multas aplicadas que no estuvieran

firmes a la fecha de entrada en vigencia de la ley 16.450, serán de aplicación
las normas de recargos y multas contenidas en la legislación anterior.

Con relación a los sobreprecios a los combustibles vencidos y no satisfechos

con anterioridad a la promulgación de la ley 16.450, se aplicarán los recargos
que establecía el art. 22 de la ley 11.683 (t.o. 1960 y sus modificaciones), en
sustitución de los intereses punitorios que establecía el art. 8º del dec.
7926/1951, a menos que ya se hubiera requerido a dicha fecha el pago de estos
últimos con respecto a esos sobreprecios.

Art. 158, t.o. 1974

Las disposiciones de la ley 20.626 regirán a partir del 1 de enero de 1974, con
excepción de las normas relativas a cuestiones procesales o de organización
administrativa que regirán a partir del 1 de julio de 1974.

Art. 159, t.o. 1974

Las demandas y recursos que hayan sido deducidas antes de la fecha de

entrada en vigor de la ley 20.626serán regidas por las normas de Título II
aplicables a los recursos de apelación observando los principios y etapas
establecidos en el art. 2º del dec.-ley 20.024/1972.

Las audiencias para la vista de la causa fijadas para ser celebradas con
posterioridad al 1º de julio de mil novecientos setenta y cuatro, quedan sin
efecto. En tales casos, el vocal deberá poner los autos para alegar, conforme
lo establecido en el art. 137, antes del 1º de noviembre de mil novecientos
setenta y cuatro.

La sustanciación de las causas en trámite ante el Tribunal Fiscal a la fecha de

entrada en vigor de esta ley proseguirá ante el vocal instructor interviniente en
ellas, con aplicación de las normas previstas en los párrafos precedentes del
presente artículo.

Art. 160, t.o. 1974

La actual composición del Tribunal Fiscal se mantendrá hasta tanto se

produzcan vacantes, las que deberán cubrirse por el Poder Ejecutivo de
conformidad con lo dispuesto en el art. 111.
 Quedan firmes las opciones formuladas por los interesados en virtud del art.
2º in fine del dec.-ley 20.024/1972

Art. 161, t.o. 1974

Amplíanse por un (1) año los plazos de la prescripción de los impuestos y

accesorios con exclusión de multas, que debían operarse el 1º de enero de
1974 y que se mencionan en el art. 1º de la ley 20.532. Esta disposición rige
tanto a favor como en contra del Fisco.

Art. 162, t.o. 1974

Para las determinaciones que se dicten en virtud de procedimientos iniciados

hasta el 30 de junio de 1974, inclusive, que se recurran ante el Tribunal Fiscal,
no será aplicable la limitación del art. 127 en cuanto a la prueba admisible.

Artículo sin número de la ley 20.904 (BO 31/10/1974)

Amplíanse por un (1) año los plazos de la prescripción de los impuestos y

accesorios, con exclusión de multas que debían operarse el 1º de enero de
1975 y que se mencionan en el art. 1º de la ley 20.532. Esta disposición rige
tanto a favor como en contra del Fisco.

MODIFICACIONES INTRODUCIDAS POR DISTINTAS LEYES(7) (ART. 204)

ART. 204 — En la medida en que no fueren afectados por lo dispuesto en los

artículos precedentes, continuarán en vigor produciendo sus correspondientes
efectos, sin excepción alguna ni solución de continuidad, las modificaciones a la ley
11.683 introducidas por las Leyes 17.595, 20.024, 20.046, 20.219, 20.277, 20.626,
20.904, 21.281, 21.344, 21.363, 21.425, 21.436, 21.858, 21.864, 21.911, 22.091,
22.294, 22.826, 22.917, 23.013, 23.314, 23.495, 23.549, 23.658, 23.697, 23.760,
23.771, 23.871, 23.905, 23.928, 24.073, 24.138, 24.587, 24.765 y los decs.
2192/1986, 507/1993 ratificado por ley 24.447, 1684/1993, 618/1997 y 938/1997.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Destacamos la importancia que representó lo establecido por el dec. 507/1993, en

cuanto dispuso diseñar un sistema tributario, aduanero y de los recursos de la seguridad
social en lo relativo a la aplicación, recaudación, fiscalización y ejecución judicial de los
mismos, que resulte adecuado a las circunstancias de orden económico y social en las
que deba establecerse; asegurar su correcta aplicación y supervisar el funcionamiento
de los organismos encargados de su aplicación.

En el artículo tercero del decreto citado se estableció que la DGI sería la encargada
de la aplicación, recaudación, fiscalización y ejecución judicial de los recursos de la
seguridad social correspondiente a:

- Los regímenes nacionales de jubilaciones y pensiones, sean de trabajadores en

relación de dependencia o autónomos.

- Subsidios y asignaciones familiares.

- El Fondo Nacional de Empleo.

 - Todo otro aporte o contribución que de acuerdo a la normativa vigente, se deba
recaudar sobre la nómina salarial.

En lo relativo al domicilio de los responsables de los recursos de la seguridad social,

resultarán de aplicación las previsiones del art. 3º de la ley 11.683 (t.o. 1998). Las
notificaciones, citaciones, intimaciones de pago, etc., se realizarán acorde a las
previsiones del art. 100 de la citada norma legal.

La determinación y percepción de los recursos de la seguridad social que se

recauden, se efectuarán sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar
los responsables, en la forma y plazos que determinará la DGI, y estarán sujetas a
verificación administra conforme a los términos previstos por los arts. 11 y 12 de la Ley
de Rito Fiscal.

Por último, el dec. 2102/1993 estableció que los artículos de la ley 11.683 (t.o. 1998),
que citamos a continuación, serán de aplicación en materia de recursos de la seguridad
social:
Art. 6º Responsables del cumplimiento de deuda ajena
Art. 7º Deberes y obligaciones
Art. 8º Responsables en forma personal y solidaria con los deudores
Art. 32 Prórroga para el pago
Art. 52 Intereses punitorios
Art. 53 Responsables de las sanciones
Art. 55 Responsables de las sanciones
Art. 70 Del sumario
Art. 92 Juicio de Ejecución Fiscal
Art. 95 Mandamiento de ejecución y embargo. Notificación
Art. 96 Representación Judicial
Art. 98 Honorarios de los representantes del Fisco
Art. 99 Anticipo de fondos para gastos de tramitación de los juicios
Art.
Formas de Notificación
100
Art. Deberes de entidades, de funcionarios públicos y de beneficiarios de
105 franquicias tributarias.
Art.
Obligaciones de información. Deberes de colaboración
107
Art.
Embargo preventivo.
111

TÍTULO IV (TÍTULO INCORPORADO POR ART. 244 DE LA LEY 27.430 BO 29/12/2017)

CAPÍTULO I - PROCEDIMIENTOS DE ACUERDO MUTUO PREVISTOS EN LOS CONVENIOS PARA
EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL. CARLOS MARÍA FOLCO

ÁMBITO DE APLICACIÓN (ART. 205)

ART. 205 — En este Título se reglamenta el procedimiento de acuerdo mutuo

previsto en los convenios para evitar la doble imposición celebrados por la
República Argentina, en materia de imposición a la renta y al patrimonio, el cual
constituye un mecanismo tendiente a la solución de controversias suscitadas en
aquellos casos en que hubiere o pudiere haber, para un contribuyente en particular,
una imposición no conforme a un determinado convenio.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

La creciente complejidad de la fiscalidad internacional, sumado ello a la interrelación

de las Administraciones tributarias de los diversos países y el constante aumento de las
operaciones transnacionales, ha llevado a instaurar el "procedimiento amistoso" como
una herramienta que busca solucionar la problemática de la doble o múltiple imposición
internacional, máxime cuando la praxis demuestra los criterios disimiles de
interpretación y aplicación de los CDI por parte de los diversos Estados.

Permítasenos entonces señalar ab initio que este procedimiento amistoso o acuerdo

mutuo reviste carácter excepcional y suplementario, toda vez que está reservado para
la solución amigable ciertos casos específicos que generaren conflictos derivados de
una errónea aplicación del Convenio respectivo.

Ahora bien, hacemos notar que a diferencia del procedimiento para la aplicación,
percepción y fiscalización de los tributos contemplado en la ley 11.683 (t.o. en 1998 y
sus mod.), los procedimientos amistosos derivan de los Convenios para evitar la doble
imposición, que son Tratados Internacionales que integran el ordenamiento jurídico de
la Nación con rango supralegal (arts. 31 y 75, incs. 22 y 24 de la CN).

Además, el procedimiento tributario finaliza normalmente con el dictado de un acto

administrativo definitivo, mientras que los "Mutual Agreement Procedure"
(Procedimientos de Acuerdo Mutuo, en adelante "MAP") terminan por "acuerdo
amistoso" entre las Autoridades competentes de los Estados contratantes.

Ello no obsta a que la legislación interna de dichos Estados contemple cuestiones

procedimentales tendientes a la aplicación del mecanismo adoptado por los CDIs.

Sobre tales bases, el art. 244 de la ley 27.430 incorpora al texto ritual tributario, el
novísimo Título IV, reservando el Capítulo I del mismo a reglamentar los
"Procedimientos de acuerdo mutuo previstos en los Convenios para Evitar la Doble
Imposición".

Esta cuestión, si bien resulta novedosa en nuestro derecho positivo procesal

tributario, tal como se ha dicho no hace más que receptar el "procedimiento amistoso"
(los MAP) que ha sido desarrollado en el art. 25 del CM OCDE(1) e incorporado a los
tratados bilaterales, el que refleja la voluntad de los Estados miembros para establecer
un sistema por el cual se resuelvan de manera amigable los conflictos de interpretación
o de aplicación de los convenios y de eliminación de la doble imposición en los casos
no previstos en el mismo(2).

Calificada opinión autoral(3) ha puesto de resalto las dificultades de carácter

adicionales que plantea la puesta en práctica del procedimiento amistoso principalmente
en los Estados en vías de desarrollo, esencialmente por la propia actitud de los Estados,
que si bien no tratan de disuadir el empleo del procedimiento, tampoco incentivan a los
contribuyentes a utilizarlo y la nula o insuficiente normativa interna y escasa
participación y derechos que ostenta el contribuyente a lo largo del mismo, lo cual exige
un mayor esfuerzo de los Estados contratantes a fin de dar a conocer su existencia y
funcionamiento.

2. PLAN DE ACCIÓN BEPS. OCDE. 2013

El Proyecto BEPS ("Base erosion and profit shifting") OCDE/G 20 (2013), incorpora
estándares internacionales nuevos o reforzados, así como medidas concretas para
ayudar a los países a hacer frente al fenómeno de la erosión de bases y el traslado de
beneficios, intentando recobrar la confianza en el sistema tributario y asegurar que los
beneficios queden gravados allá donde tienen lugar las actividades económicas y se
añade valor.

Según la introducción de los Informes Finales 2015 de la nota explicativa del proyecto,
el impacto de BEPS sobre la recaudación total se estima superior en países en vías de
desarrollo que en países desarrollados dada su mayor dependencia de la recaudación
por dicho impuesto.

El plan de acción identifica quince actuaciones que deben abordarse y que

constituyen el contenido del BEPS a implementar.

En lo que aquí interesa, la Acción 14 - "Making Dispute Resolution Mechanisms More

Effective" tiene precisamente por objetivo: "Desarrollar soluciones para luchar contra los
obstáculos que impiden que los países resuelvan las controversias relacionadas con los
convenios mediante los procedimientos amistosos, incluyendo la ausencia de
disposiciones sobre arbitraje en la mayoría de convenios y el hecho de que el acceso a
los procedimientos amistosos y el arbitraje pueda ser denegado en algunos casos".

Así, las medidas desarrolladas en el marco de la referida Acción 14 del Plan de Acción
BEPS están precisamente encaminadas a reforzar la eficacia y eficiencia del
procedimiento amistoso (MAP). Mediante la adopción del BEPS, los países han
aceptado un cambio de actitud frente a la solución de controversias, hecho que se
plasma fundamentalmente en el desarrollo de un estándar mínimo (complementado con
una serie de buenas prácticas) en lo referente a la resolución de conflictos de
interpretación o aplicación de los convenios.

El estándar mínimo consiste en una serie de medidas tendientes a materializar los

tres grandes objetivos que enunciamos seguidamente:

a) asegurarse de que las obligaciones contraídas en virtud de los convenios sobre

procedimientos amistosos se aplican plenamente y de buena fe, resolviendo con
prontitud aquellos casos objeto de procedimientos amistosos;
 b) garantizar la implementación de procedimientos administrativos que fomenten la
supresión y resolución oportuna de todo conflicto de interpretación o aplicación de
los convenios, y

c) asegurarse de que los contribuyentes tengan acceso a los procedimientos

amistosos cuando reúnan las condiciones para ello.

Asimismo, de manera complementaria a los estándares mínimos fijados por la Acción

14 del plan BEPS, una veintena de países han formalizado su compromiso de adoptar
el arbitraje preceptivo y vinculante como mecanismo para garantizar la resolución de los
casos de procedimiento amistoso.

Por su parte, el MC OCDE en la citada actualización 2017 contiene, entre otras, las
medidas procedentes de los informes finales de la acción 14 del Plan BEPS OCDE/G-
20(4), orientadas a mejorar la resolución de los procedimientos amistosos y establecer
nuevos estándares internacionales en materia de arbitraje para resolver los casos de
doble imposición internacional.

3. LOS MAP EN EL DERECHO COMPARADO

El confronte del derecho comparado muestra la recepción del procedimiento de

acuerdo mutuo en diferentes países, v.gr. EE.UU., Canadá, Francia; Japón, Suecia y
Reino Unido, México y España, entre otros varios, observándose un paulatino aumento
de los mismos, principalmente por la globalización de la economía y el accionar de las
Administraciones tributarias en materia de precios de trasferencia.

Resulta de especial interés resaltar la normativa española(5) por su destacable nivel

de detalle, sin soslayar la opinión crítica que le realiza la doctrina de aquel país.

El Reglamento regula de manera separada los procedimientos amistosos derivados

de los CDI concluidos por España, como también el previsto en el Convenio
90/436/CEE, relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de
beneficios de empresas asociadas (Convención Europea de arbitraje).

El procedimiento Europeo de arbitraje reviste ciertas particularidades que la doctrina

española(6) se encarga de comparar y que entendemos son oportunos para enmarcar
nuestro análisis:

a) La garantía de eliminación de la doble imposición internacional sólo opera en el

procedimiento de la Convención europea de arbitraje, donde se aplica el laudo
arbitral en defecto del acuerdo amistoso. La ausencia de previsión de arbitraje
("comisión consultiva" en la terminología del RD 1794/2008) en la mayoría de CDI
españoles impide que se pueda asegurar la efectiva resolución del conflicto.

b) Según el art. 21.2 RD 1794/2008, no es posible recurrir a la Convención europea

de arbitraje cuando los hechos motivadores del procedimiento amistoso hayan sido
objeto de una sanción grave firme. Sin embargo, nada se prevé al respecto en los
CDI españoles.

c) El acuerdo amistoso alcanzado en virtud de la Convención europea de arbitraje

resulta aplicable con independencia de los plazos internos de prescripción en
materia de devoluciones y desgravaciones, lo que no sucede en todos los CDI
firmados por España.
 d) A diferencia de los CDI españoles, la Convención europea de arbitraje incluye en
su art. 23 a los establecimientos permanentes entre los legitimados para solicitar
el inicio del procedimiento amistoso.

Asimismo, de manera coincidente con la implementación de la Acción 14 de BEPS

(Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective) por parte de los Estados
Miembros de la OCDE, fecha 14 de octubre de 2017 se ha publicado en el Diario Oficial
de la Unión Europea (DOUE) la "Directiva del Consejo relativa a los mecanismos de
resolución de litigios fiscales"(7) en el seno de la Unión Europea.

La citada Directiva, en su considerando séptimo, establece claramente su alcance al

expresar que:

"La mejora del mecanismo de resolución de litigios debe basarse en los

sistemas existentes en la Unión, incluido el Convenio de Arbitraje de la Unión.
No obstante, el ámbito de aplicación de la presente Directiva ha de ser más
amplio que el del Convenio de Arbitraje de la Unión, que se limita
exclusivamente a los litigios en materia de precios de transferencia y a la
atribución de beneficios a los establecimientos permanentes. La presente
Directiva debe aplicarse a todos los contribuyentes sujetos al impuesto sobre
la renta y el patrimonio cubierto por los tratados fiscales bilaterales y el
Convenio de Arbitraje de la Unión. Al mismo tiempo, los individuos y las
microempresas y pequeñas y medianas empresas deben tener una menor
carga administrativa cuando acceden al procedimiento de resolución de litigios.
Además, debe reforzarse la fase de resolución de litigios. En concreto, conviene
delimitar la duración de los procedimientos de resolución de los litigios de doble
imposición y establecer las condiciones del procedimiento de resolución de
litigios para los contribuyentes".

4. EL PROCEDIMIENTO DE ACUERDO MUTUO EN LA LEY 11.683

El procedimiento de acuerdo mutuo (MAP) responde a un conjunto de procedimientos

encausados por el Derecho Fiscal Internacional y el Derecho Internacional Público,
directamente vinculados a la solución de conflictos derivados de la interpretación y
aplicación de un CDI.

Los mismos involucran tanto una faz internacional como una faz interna, en la que
prepondera el procedimiento tributario nacional, esto es, de la Ley de Rito Fiscal,
específicamente de las clausulas legales en comento.

Iriarte Yanicelli(8) señala que su fundamento jurídico está relacionado con las
garantías del contribuyente, en la negociación y un posterior acuerdo, en algunos casos
potestativo entre los Estados, respetuosos de los principios del Derecho Internacional.
Su finalidad principal es evitar la doble imposición internacional, jurídica como
económica y la discriminación del inversor extranjero.

El procedimiento en cuestión requiere para su aplicación que no solamente el mismo

se encontrare contemplado en un CDI, sino que además deben entenderse vulneradas
las disposiciones del propio Convenio, en otras palabras, la controversia deberá versar
sobre la aplicación del tratado mismo y no de la legislación nacional.

Es oportuno destacar que si bien el procedimiento se inicia ante la autoridad

competente de uno de los Estados contratantes, este deberá dar intervención al otro
Estado contratante, por lo que el desenvolvimiento del mismo presenta características
especiales dado que en su faz procedimental involucra a dos Administraciones
tributarias.

El procedimiento amistoso es independiente de los recursos internos que pudieren

estar interpuestos o interponerse, lo que implica que por sí mismo no suspende la
cobranza de la deuda establecida en una resolución determinativa, ni tampoco de los
intereses resarcitorios que la misma devengare(9).

Sin duda alguna, la incorporación en la ley 11.683 del "Procedimiento de Acuerdo

Mutuo" otorgando un cauce procesal específico en el derecho interno, responde a la
actual tendencia internacional, en especial a los permanentes esfuerzos de la OCDE en
la materia.

Tal como hemos dicho precedentemente, el 18 de diciembre de 2017, la Organización

para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) publicó la versión 2017 de su
Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición, que remplaza la versión del año
2014 y presentará nuevos escenarios a partir de sus recomendaciones.

Esta actualización se realizó principalmente para adecuar el modelo al Plan de Acción

para evitar la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Utilidades (BEPS), teniendo
en cuenta, entre otras, la acción 14 (Eficiencia de la resolución de disputas) respecto de
lo previsto en el art. 25 del Modelo OCDE que contempla el mecanismo de
Procedimiento de Acuerdo Mutuo, haciendo además modificaciones a los comentarios
que aluden al mismo.

Por lo demás, resulta deseable que la citada normativa y su evolución futura, tienda
a disminuir algunas causales de ineficiencia que afectaban o afectan el procedimiento,
v.gr. la inexistencia de obligación de las autoridades competentes de lograr un acuerdo,
lo que se traduce en una absoluta inseguridad jurídica para los contribuyentes de lograr
una solución a su controversia; la lentitud y excesiva duración del procedimiento; la
ausencia de uniformidad respecto de la publicación del acuerdo adoptado y la
inexistencia de medios que garanticen la ejecución del acuerdo(10).

La doctrina, en general, ha separado el objeto del Procedimiento Amistoso en tres

especies:

a) El Procedimiento Amistoso en sentido estricto, es decir, litigioso, comprensivo de

aquellos procedimientos amistosos para resolver casos "litigiosos" particulares o
específicos planteados por los contribuyentes;

b) El procedimiento Amistoso interpretativo; y

c) El Procedimiento Amistoso integrativo, que abarca procedimientos de consultas

entre autoridades competentes; procedimientos amistosos que canalizan
Acuerdos previos de Valoración; procedimientos amistosos utilizados como
medios probatorios dentro de recursos administrativos tributarios internos;
procedimientos tributarios para el intercambio de información relacionadas con el
caso; los procedimientos amistosos dentro de Comisiones Mixtas; y por último, los
procedimientos amistosos con cláusula complementaria de Arbitraje(11).

En lo que respecta a los CDI firmados por la República Argentina, observamos que
no contemplan la constitución de un cuerpo de árbitros como el previsto en el art. 25.5
del Modelo OCDE.
 Así, p. ej., en el protocolo del CDI firmado entre Argentina y Chile aprobado por ley
27.274(12), se hace alusión con referencia al art. 26 "Procedimiento de Acuerdo Mutuo"
que:

"En el caso que Argentina cambie su política en lo que respecta al arbitraje como
procedimiento de acuerdo mutuo de resolución de controversias, las autoridades
competentes se consultarán para considerar la negociación de un acuerdo para la
modificación del Convenio. Asimismo, las autoridades competentes harán lo posible
para implementar la manera más eficiente posible el procedimiento de acuerdo mutuo
contemplado en el art. 26".

En este sentido, los países latinoamericanos han sido tradicionalmente reacios a la

incorporación del esquema de arbitraje dentro de los CDI, como así también alguna
opinión doctrinal, resaltando que su aceptación implicaría una discriminación hacia los
residentes nacionales, dado que quedarían sometidas a los procedimientos e instancias
dispuestos por las normas internas, la estructura jurídica nacional, mientras que el
arbitraje significa brindar una instancia especial a los no residentes(13).

Asimismo, otra postura doctrinaria analiza la posición española al respecto, poniendo

de relieve que en principio tributación y arbitraje parecerían excluirse, ya que el
compromiso arbitral implica la disponibilidad por las partes de la materia que constituye
su objeto, es decir, la facultad de transigir sobre ella. Es decir, la indisponibilidad de la
obligación tributaria derivada de la naturaleza de Derecho Público, concibe como un
obstáculo insalvable para la utilización del sistema arbitral en el terreno de la tributación
internacional(14).

Hemos planteado(15) antes de ahora que la clara e inopinable insuficiencia del

"procedimiento amistoso" nos conduce a reabrir el debate sobre la posibilidad de instituir
una eficaz alternativa, como el arbitraje a cargo de un órgano imparcial e independiente,
especializado en la resolución de los conflictos suscitados en la interpretación y
aplicación de los convenios.

Por lo demás, hacemos notar que ello ha sido planteado en foros internacionales,
como también por un importante sector doctrinal, encontrándose contemplado con
carácter subsidiario en algunos convenios bilaterales, v.gr. México - EE.UU., aun cuando
ello ocurra excepcionalmente por la añeja repulsa de los Estados nacionales a todo
mecanismo que eventualmente pudiera menoscabar su soberanía tributaria.

Finalmente, recordamos lo dispuesto por el MC OCDE en su actualización 2017 en

cuanto establece, entre otras modificaciones, nuevos estándares internacionales en
materia de arbitraje para resolver los casos de doble imposición internacional.

5. ÁMBITO ESPECÍFICO DE APLICACIÓN

El art. 205 instituye el procedimiento de acuerdo mutuo para la solución de

controversias en materia de imposición a la renta y al patrimonio, delimitando el ámbito
específico de aplicación a las suscitadas en aquellos casos que hubiere o pudiere haber
para un contribuyente en particular una imposición no conforme a un determinado
convenio celebrado por la República Argentina.

Ahora bien, para que el contribuyente en cuestión pueda iniciar tal procedimiento, es
preciso y suficiente con que el mismo determine que las medidas tomadas por uno o por
ambos Estados entrañan una imposición que implica un riesgo no sólo posible, sino
probable.
 Los comentarios del Modelo OCDE observan que estas medidas alcanzan a todos
los actos o decisiones de índole legislativa o reglamentaria, de carácter general o
particular, que tengan como consecuencia directa y necesaria la exacción de un
gravamen a cargo de la recurrente contraria a las disposiciones del Convenio(16).

Asimismo, los CDI no establecen indicaciones detalladas sobre los conflictos que
pueden ser tratados en un procedimiento de acuerdo mutuo.

El citado modelo OCDE prevé en forma genérica resolver cuestiones derivadas de:
1) una imposición no conforme a convenio; 2) cualquier dificultad o duda que plantee la
interpretación o aplicación del convenio y; 3) eliminar la doble tributación en casos no
previstos en el CDI.

Entre otros, dentro de los conflictos habituales podemos encontrar: en la fuente; en

la localización (ej. la existencia o no de un establecimiento permanente); en la
calificación o caracterización (ej. la tipificación de residente de un sujeto o el carácter
temporal de los servicios prestados por una persona natural); interpretativos y su
relación con el derecho interno (ej. la calificación de un tipo de renta); en materia de
discriminación al inversor no residente, por precios de transferencia (ej. la atribución a
un establecimiento permanente de la parte proporcional de los gastos de dirección y
generales de administración y las relaciones entre las empresas asociadas); etc.

En el ámbito subjetivo de aplicación, señalamos que en el procedimiento intervienen

los respectivos Estados representados por las Autoridades Competentes y el
contribuyente se encuentra legitimado para presentar la solicitud de inicio del
procedimiento de acuerdo mutuo.

La Administración tributaria participa del mismo en su rol de colaborador de las

autoridades competentes.

Por último, la Ley de Rito Fiscal no prevé un apartado específico de "derechos y

obligaciones" del obligado tributario, como si lo hacen otras legislaciones, por lo que
entendemos que los mismos quedan en el marco de los principios que rigen el Derecho
Administrativo y el Derecho Tributario, sin perjuicio de aquellas cuestiones de raíz
constitucional que pudieran subyacer al mismo.

AUTORIDAD COMPETENTE (ART. 206)

ART. 206 — La autoridad competente para entender en este procedimiento es

la Secretaría de Hacienda del Ministerio de Hacienda.

Para resolver la cuestión planteada y llegar a la verdad material de los hechos,

la Secretaría de Hacienda podrá solicitar a quien corresponda y en cualquier
momento del procedimiento, toda la documentación e informes que estime
necesarios, los cuales deberán ser remitidos en el plazo no mayor a un (1) mes a
partir de la recepción del pedido, sin que pueda invocarse, entre otros, la figura del
secreto fiscal, prevista en el art. 101 de esta ley.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Hacemos notar que mediante el dec. 357 de fecha 21 de febrero de 2002, sus
modificatorios y complementarios, se aprobó el Organigrama de Aplicación de la
Administración Pública Nacional centralizada hasta nivel de Subsecretaría, para cumplir
con las responsabilidades que le son propias, estableciendo además sus competencias.
 A su vez, el dec. 2 de fecha 2 de enero de 2017, sustituyó el art. 20 del Título V de la
Ley de Ministerios (t.o. por dec. 438/1992) y sus modificatorias, estableciendo las
competencias del Ministerio de Hacienda.

En función de las competencias asignadas a dicho Ministerio por el citado decreto, el

Poder Ejecutivo Nacional consideró necesario reordenar los objetivos de dicha área y
aprobar su conformación organizativa.

A tales fines, dictó el dec. 64/2017(17), modificatorio del anterior dec. 357/2002. En el
mismo determina dentro de los objetivos de la Secretaria de Hacienda del Ministerio
homónimo, el de "Supervisar la negociación de acuerdos internacionales en materia
impositiva y aduanera".

2. AUTORIDAD COMPETENTE

Una cuestión fundamental es la referida a determinar la autoridad que resulta

competente para tramitar y resolver los procedimientos amistosos en el ámbito de
nuestro país.

En tal sentido, el artículo en análisis dispone que la Secretaría de Hacienda del

Ministerio de Hacienda sea la autoridad competente, lo cual resulta concordante con los
objetivos fijados por el citado dec. 64/2017.

En el ejercicio de su competencia específica, la referida Secretaría de Hacienda se

encuentra facultada para solicitar a quien corresponda y en cualquier momento del
procedimiento, la documental y los informes que considere necesarios para resolver la
controversia y llegar a establecer la verdad material de los hechos.

La norma legal establece que los informes requeridos por dicha Secretaria deberán
ser remitidos en el plazo no mayor a un mes a partir de la recepción del pedido.

Además, se dispone que frente al requerimiento de información practicado por la

Secretaria de Hacienda, no pueda invocarse en general el deber de secreto, sigilo o
reserva v.gr. datos amparados por la ley de Confidencialidad sobre Información y
Productos (ley 24.766(18)), previéndose además de forma expresa la inaplicabilidad del
secreto fiscal, prevista en el art. 101 de la Ley de Procedimiento Tributario.

Entendemos que constituye un acierto legal otorgar competencia en este

procedimiento a una autoridad extra muros de la Administración tributaria, en el caso, la
Secretaria de Hacienda, toda vez que resulta recomendable mantener una
independencia procesal en el tema, máxime cuando resultare la AFIP quien hubiera
dictado o pretendiera dictar un acto que para un contribuyente en particular contraviene
o implica una imposición no conforme a un determinado Tratado para evitar la doble
tributación.

Además, dicha independencia es recomendada por la OCDE como una buena

práctica, destacando al respecto la importancia del carácter autónomo de la labor de
auditoría de la autoridad competente.

PLAZOS (ART. 207)

ART. 207 — La solicitud del inicio de un procedimiento de acuerdo mutuo será

interpuesta con anterioridad a la finalización del plazo dispuesto al efecto en el
respectivo convenio o, en su defecto, dentro de los tres (3) años, contados a partir
 del día siguiente de la primera notificación del acto que ocasione o sea susceptible
de ocasionar una imposición no conforme con las disposiciones del convenio.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El texto ritual tributario establece como regla que la solicitud de inicio del
procedimiento debe presentarse antes de la finalización del plazo que disponga el
respectivo convenio.

Teniendo en consideración algunos de los más recientes CDI celebrados por

Argentina, v.gr. Convenio con Brasil; España; Suiza; México y Chile, el plazo en cuestión
se conviene en tres años, lo que guarda consonancia básica con los lineamientos
contenidos en el art. 25.1 del MC OCDE.

Los comentarios pertinentes consideran que éste constituye un plazo mínimo, por lo
que los Estados podrán pactar bilateralmente en el CDI plazos mayores, basándose en
una interpretación más beneficiosa para el contribuyente(19).

2. EL PLAZO EN EL TEXTO DE LA LEY 11.683 (T.O. EN 1998 Y SUS MOD.)

La norma procedimental nacional reproduce mutatis mutandis las disposiciones

del art. 25.1 del MC OCDE, estableciendo idéntico plazo de tres años para el planteo
inicial del procedimiento de acuerdo mutuo.

Es de hacer notar que entre los cambios advertidos se encuentra que el legislador
argentino ha sustituido la expresión "primera notificación de la medida" del Modelo por
la de "primera notificación del acto", lo cual obedece a las diferencias interpretativas que
originaba el término "medida", en general, producto de las disímiles actuaciones de las
Administraciones tributarias conforme los términos de su propia legislación nacional.

Igualmente, la ley 27.240 se diferencia de otra de sus fuentes, el Real Dec.

1794/2008, de 3 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de procedimientos
amistosos en materia de imposición directa en España.

A diferencia del mismo, que refiere a la notificación del acto de "liquidación o

equivalente", la ley de Reforma Tributaria de nuestro país solo remite a la notificación
del "acto", por lo cual debemos estar a los Comentarios al art. 25 del MC OCDE en su
interpretación, v.gr. notificación de una deuda.

Las dificultades que podrían presentarse en dicha tarea hermenéutica frente a

situaciones puntuales, refuerza nuestro convencimiento que por razones de seguridad
jurídica los "actos" concretos en cada Estado que dan inicio al referido computo,
deberían estar definidos en el propio Convenio.

Luego, es del caso resaltar que el texto legal dispone que el computo de dicho plazo
principia "a partir del día siguiente" de la referida notificación del acto.

Finalmente, cabe ponderar que dicho acto deberá ser idóneo para ocasionar o bien,
en su caso, ser susceptible de ocasionar una imposición no conforme con las
disposiciones del convenio, lo cual le otorga carácter anticipatorio o preventivo.

INICIO DEL PROCEDIMIENTO DE ACUERDO MUTUO (ART. 208)

 ART. 208 — Cualquier residente fiscal en la República Argentina, o no residente
cuando el respectivo convenio así lo permita, estará legitimado para presentar una
solicitud de inicio de un procedimiento de acuerdo mutuo cuando considere que
las medidas adoptadas por uno de los Estados implican o pueden implicar una
imposición no conforme con el respectivo convenio. En el caso en que una solicitud
de inicio de un procedimiento de acuerdo mutuo se efectúe con relación a un acto
que aún no hubiera ocasionado una imposición contraria al convenio, el
contribuyente deberá fundar, en forma razonable, que existe una probabilidad
cierta de que esa imposición se genere.

Una vez recibida la solicitud de inicio del procedimiento de acuerdo mutuo, la

autoridad competente notificará acerca de la petición a la autoridad competente
del otro Estado.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El artículo transcripto establece las condiciones de inicio del procedimiento de

acuerdo mutuo, disponiendo en primer lugar que dicha solicitud responda a la existencia
de medidas adoptadas por uno de los Estados que implican o pueden implicar una
imposición no conforme con el respectivo convenio.

En este aspecto, los comentarios al art. 25 del Modelo OCDE refieren a que el
contribuyente puede iniciar el procedimiento amistoso sin esperar a que la imposición le
haya sido liquidada o notificada.

Ello por cuanto a diferencia de lo que sucede con los recursos en el derecho interno,
no se requiere que efectivamente se genere una imposición no acorde al convenio, sino
que basta con posibilidad de que ésta se pueda ocasionar.

El texto de nuestra ley recepta el referido criterio, plasmado en el MC OCDE, y por

ende abandona una postura tradicional de nuestro país, compartida con otros varios
países no miembros de OCDE, en relación a dichos comentarios, que llevaron a plantear
en su oportunidad una reserva en la que se manifestaba el derecho de no comenzar ni
aceptar un caso bajo este procedimiento amistoso, si la obligación supuestamente
violatoria del CDI no fuere intimada ni notificada al contribuyente.

Rajmilovich(20) expresa que la notificación a que hacía alusión la reserva de Argentina

estaba referida a la exteriorización de la pretensión fiscal, plasmada en la "vista" como
inicio del procedimiento de determinación de oficio (art. 17 de la ley 11.683).

En sentido concordante se inscribe cierta jurisprudencia de la Cámara Nacional de

Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal y Dictámenes del Organismo
recaudador(21).

Deviene oportuno señalar que, lógicamente, la ley regla el procedimiento iniciado en

Argentina, mientras que en caso de haberse incoado en otro Estado, la autoridad
competente de nuestro país solo emitirá una comunicación manifestando su posición.

Los sujetos tributarios legitimados deben ser residentes fiscales (persona humana o
jurídica) en Argentina, o en caso de no ser residente, debería legitimarlo el respectivo
convenio.
 Por su parte, los comentarios al art. 25 del Modelo OCDE indican que los Estados
podrán pactar, si lo estiman pertinente, la posibilidad de dirigir de forma potestativa sus
reclamaciones a la autoridad competente de uno u otro Estado.

Recibida la solicitud de inicio del procedimiento de acuerdo mutuo, la autoridad

competente notificará acerca de la petición a la autoridad competente del otro Estado.

Advertimos que no se establece plazo para diligenciar dicha comunicación, por lo cual
la autoridad competente deberá cursar la misma una vez que el presentante haya
cumplimentado con toda la documentación obligatoria y necesaria para evaluar su
admisibilidad.

REQUISITOS FORMALES DE LA SOLICITUD (ART. 209)

ART. 209 — El inicio del procedimiento se formulará por escrito ante la mesa de
entradas de la autoridad competente y deberá contener, como mínimo:

A) NOMBRE COMPLETO O RAZÓN SOCIAL, DOMICILIO Y CUIT O CUIL, DE

CORRESPONDER, DE LA PERSONA QUE PRESENTA LA SOLICITUD Y DE TODAS LAS PARTES
INTERVINIENTES EN LAS TRANSACCIONES OBJETO DE EXAMEN.

B) UNA EXPOSICIÓN DETALLADA SOBRE LAS PERSONAS Y LOS HECHOS, ACTOS,

SITUACIONES, RELACIONES JURÍDICO ECONÓMICAS Y FORMAS O ESTRUCTURAS
JURÍDICAS RELATIVOS AL CASO PLANTEADO, ADJUNTANDO COPIA DE LA
DOCUMENTACIÓN DE RESPALDO, EN CASO DE CORRESPONDER. CUANDO SE
PRESENTEN DOCUMENTOS REDACTADOS EN IDIOMA EXTRANJERO, DEBERÁ
ACOMPAÑARSE UNA TRADUCCIÓN EFECTUADA POR TRADUCTOR PÚBLICO NACIONAL
MATRICULADO EN LA REPÚBLICA ARGENTINA.

C) LA IDENTIFICACIÓN DE LOS PERÍODOS FISCALES INVOLUCRADOS.

D) EL ENCUADRE TÉCNICO-JURÍDICO QUE EL CONTRIBUYENTE O RESPONSABLE

ESTIME APLICABLE Y LAS RAZONES POR LAS CUALES CONSIDERA QUE HA HABIDO O
PROBABLEMENTE HAYA UNA IMPOSICIÓN CONTRARIA AL CONVENIO.

E) LA IDENTIFICACIÓN DE LOS RECURSOS ADMINISTRATIVOS O JUDICIALES

INTERPUESTOS POR EL SOLICITANTE O POR LAS DEMÁS PARTES INTERVINIENTES, ASÍ
COMO CUALQUIER RESOLUCIÓN QUE HUBIERA RECAÍDO SOBRE LA CUESTIÓN.

F) LA INDICACIÓN DE SI ALGUNO DE LOS SUJETOS INTERVINIENTES EN LAS

OPERACIONES OBJETO DE LA PRESENTACIÓN HA PLANTEADO LA CUESTIÓN U OTRA
SIMILAR, ANTE LA OTRA AUTORIDAD COMPETENTE DEL CONVENIO. EN CASO AFIRMATIVO,
ADJUNTAR COPIA DE LA RESPUESTA EMITIDA POR EL OTRO ESTADO PARTE.

g) La firma del contribuyente o de su representante legal o mandatario

autorizado por estatutos, contratos o poderes, acompañando la documentación
que avale dicha representación.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Recordemos que el procedimiento se inicia a instancia del obligado tributario; sin

embargo, como veremos más adelante, todo su desarrollo, como su posible resolución,
se realiza entre las autoridades competentes de los Estados Contratantes.
 Las buenas prácticas nros. 13 y 14 del Manual de Procedimiento Amistoso de la
OCDE, recomiendan que el contribuyente debe estar informado del estado del
procedimiento y cooperar otorgando toda la información que considere necesaria y que
le sea requerida por parte de la autoridad competente.

En este sentido, es menester que se le brinden al sujeto obligado todas las garantías
necesarias respecto de acceso al expediente, siendo de aplicación sobre la materia lo
normado por nuestra Ley de Procedimiento Administrativo 19.549 y el Reglamento de
Procedimientos Administrativos, dec. 1759/1972 - t.o. 2017.

La norma en análisis establece los requisitos formales mínimos que debe cumplir la
presentación de inicio en la respectiva mesa de entradas de la autoridad competente,
los cuales en general responden a las recomendaciones de la OCDE sobre el particular.

INFORMACIÓN COMPLEMENTARIA (ART. 210)

ART. 210 — En caso de que la presentación no cumplimentara con los requisitos

del art. 209 o que la autoridad competente considere que resulta necesaria la
presentación de documentación adicional o la subsanación de errores, ésta podrá
requerir, dentro del plazo de dos (2) meses contados a partir de la fecha de
presentación de la solicitud de inicio, que el contribuyente o responsable aporte
información complementaria o subsane los errores.

El presentante dispondrá de un plazo improrrogable de un (1) mes, contado a

partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, para suplir las
falencias. La falta de cumplimiento determinará el archivo de las actuaciones y la
solicitud se tendrá por no presentada.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

La ley contempla la posibilidad de complementar la información o subsanar errores

dentro del plazo de dos meses desde la presentación, ya sea en forma espontánea por
parte del contribuyente o bien a requerimiento de la autoridad competente.

En este último caso, el sujeto obligado tendrá un plazo de un mes desde su

notificación, caso contrario, se archivarán las actuaciones y la solicitud se tendrá por no
presentada, es decir, opera la caducidad del procedimiento y su consecuente archivo.

Ello supone la finalización anormal del procedimiento administrativo, porque se ha

paralizado por causa imputable al interesado sin que se reanudara el mismo dentro del
plazo legalmente fijado.

La fundamentación de tal disposición se encuentra en la presunta voluntad del

contribuyente de abandonar el procedimiento amistoso y el imperativo de evitar que una
duración indefinida y por tanto irrazonable de los procedimientos administrativos, por
razones de seguridad jurídica.

Es de hacer notar que a diferencia de la renuncia o el desistimiento, que son

auténticos actos jurídicos, aquí la causal es un mero hecho consistente en no subsanar
las falencias de la solicitud dentro del plazo improrrogable de un mes, contado a partir
del día siguiente al de la notificación del requerimiento formulado por la autoridad
competente.
 Por lo demás, en materia de plazos, la norma concuerda con las disposiciones de la
legislación administrativa sobre la caducidad de los procedimientos, la que en los
términos del art. 65 del Reglamento de Procedimientos Administrativos, dec. 1759/1972
- t.o. 2017, resultará de las circunstancias a que se alude en el arts. 1º inc. e), apart. 9º)
de la Ley de Procedimientos Administrativos 19.549(22).

Entendemos que en el requerimiento formulado por la autoridad competente para

subsanar o complementar la presentación materializada, se deberá advertir al
contribuyente sobre ello.

ADMISIBILIDAD (ART. 211)

ART. 211 — La autoridad competente, una vez recibida la solicitud de inicio de

un procedimiento de acuerdo mutuo o, en su caso, la documentación adicional
requerida, dispondrá de un plazo de dos (2) meses para admitir la cuestión
planteada o rechazarla de manera fundada en los términos del art. 212 de esta ley.

LA FALTA DE PRONUNCIAMIENTO POR PARTE DE LA AUTORIDAD COMPETENTE,

RESPECTO DE LA ADMISIBILIDAD DE LA PRESENTACIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE
ACUERDO MUTUO, DENTRO DE LOS PLAZOS PREVISTOS, IMPLICARÁ SU ADMISIÓN.

La decisión respecto de la admisibilidad del caso será notificada al presentante

al domicilio que éste hubiese consignado.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

La presentación de la solicitud realizada por el contribuyente pone a cargo de la

administración el desarrollo de dos fases o etapas procesales claramente diferenciadas.

Primeramente, una etapa interna en la cual debe resolver sobre la admisibilidad de la

solicitud a los efectos de iniciar el procedimiento y en caso de admitirlo, se abre una
segunda etapa internacional tendiente a resolver la cuestión mediante un acuerdo
amistoso a fin de evitar una imposición que no se ajuste al Convenio.

2. ADMISIÓN DE LA SOLICITUD

El artículo bajo análisis aborda la decisión de inicio, previendo que la Administración

dispondrá de dos meses para resolver la admisibilidad la cuestión planteada o
rechazarla de manera fundada, según correspondiere.

La Ley de Rito Fiscal no contempla la posibilidad de que el procedimiento de acuerdo

mutuo tenga efecto suspensivo, tal como lo propone el Manual de Procedimientos
Amistosos de la OCDE, lo cual es receptado por otras legislaciones, tales como el
Reglamento español(23).

Esta circunstancia habilita el pedido una medida cautelar autónoma (art. 230 Cód.
Proc. Civ. y Com.), como medida propia del proceso contencioso administrativo,
respecto de la ejecutoriedad del acto de liquidación al que estuviera expuesto el
contribuyente, como así también, en relación a los intereses resarcitorios y sanciones
de naturaleza penal contravencional.

3. SILENCIO ADMINISTRATIVO POSITIVO

 El silencio administrativo es el efecto producido por el transcurso de un plazo
legalmente fijado, sin que la Administración dictare el acto respectivo.

La ley 19.549 de Procedimientos Administrativos sienta el principio general sobre el

silencio o la ambigüedad de la Administración frente a pretensiones que requieran de
ella un pronunciamiento concreto, dejando establecido que se interpretarán como
negativa.

Agrega luego que "sólo mediando disposición expresa podrá acordarse al silencio
sentido positivo".

Precisamente, el artículo comentado dispone que la falta de pronunciamiento por

parte de la autoridad competente dentro del plazo mencionado anteriormente implicará
su admisión, por lo cual consagra una hipótesis legal de silencio positivo.

DENEGACIÓN DE INICIO (ART. 212)

ART. 212 — La solicitud de inicio del procedimiento de acuerdo mutuo podrá ser
denegada en los siguientes casos:

A) CUANDO LA AUTORIDAD COMPETENTE CONSIDERE QUE NO EXISTE CONTROVERSIA

RESPECTO DE LA APLICACIÓN DEL CONVENIO.

B) CUANDO LA SOLICITUD SE HAYA PRESENTADO FUERA DEL PLAZO ESTABLECIDO O

SE PRESENTE POR PERSONA NO LEGITIMADA.

C) CUANDO LA SOLICITUD SE REFIERA A LA APERTURA DE UN NUEVO PROCEDIMIENTO

DE ACUERDO MUTUO, EFECTUADA POR EL MISMO SUJETO, CONTENIENDO EL MISMO
OBJETO Y LA MISMA CAUSA, SIEMPRE QUE LA MISMA CUESTIÓN HUBIERA SIDO OBJETO
DE ANÁLISIS EN UNA PRESENTACIÓN ANTERIOR.

D) CUANDO MEDIEN OTRAS RAZONES DEBIDAMENTE FUNDADAS POR LA AUTORIDAD

COMPETENTE.

Cuando la solicitud de inicio de un procedimiento de acuerdo mutuo fuera

denegada, la autoridad competente notificará tal denegatoria al presentante y a la
autoridad competente del otro Estado Contratante.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

En lo que respecta a la denegación de inicio, el artículo en análisis establece los

supuestos en que procede dicha denegatoria, debiendo ésta ser notificada al
presentante y también a la autoridad competente del otro Estado Contratante.

A diferencia de otras legislaciones, como p. ej. la española(24), la Ley de Rito Fiscal

no regula expresamente la posibilidad de impugnar administrativa o judicialmente la
denegatoria.

Nuestro sistema contencioso administrativo obliga a los particulares a agotar

previamente la vía administrativa, excepto que ello constituya un ritualismo inútil, para
acceder a los estados judiciales.
 Entendemos que a falta de un régimen recursivo especial, resulta de aplicación
supletoria el reglamento de la ley 19.549, en el caso, el recurso de reconsideración
previsto en el art. 84 del dec. 1759/1972 t.o. 2017 que se interpone dentro de los diez
días hábiles de notificado ante el mismo órgano que dictó el acto a efectos de que este
lo revoque, modifique o sustituya por contrario imperio.

El mismo tiene carácter optativo, ya que es el particular quien decide interponerlo

antes de proseguir la vía jerárquica pertinente.

En tal sentido, es de hacer notar que el recurso jerárquico del art. 89 del citado texto
normativo, no requiere para su interposición haber deducido previamente el recurso de
reconsideración, no obstante —de haberlo hecho— éste lleva implícito de pleno derecho
el recurso jerárquico. El plazo para interponer el mismo es de quince días de dictado el
acto que se impugna.

La resolución ministerial que resuelva expresa o tácitamente el recurso jerárquico,

agota la vía administrativa y deja expedita la vía judicial.

PROCEDIMIENTOS DE ACUERDO MUTUO ADMITIDOS (ART. 213)

ART. 213 — Tratándose de casos en los que la controversia verse respecto de

la correcta aplicación del convenio en la República Argentina, una vez admitido el
caso, la autoridad competente deberá comunicar la admisión del procedimiento a
la Administración Federal de Ingresos Públicos para que ésta le comunique, de
corresponder, la existencia de procedimientos en trámite y de sentencias recaídas
sobre la cuestión planteada.

La autoridad competente resolverá por sí misma la cuestión planteada siempre

que la controversia se refiera a una incorrecta aplicación del convenio en la
República Argentina. En caso que la autoridad competente no pueda resolverlo
unilateralmente por considerar que existe imposición contraria al convenio en el
otro Estado, se comunicará con la otra autoridad competente, a efectos de intentar
solucionar la controversia de manera bilateral.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El artículo transcripto reglamenta el desarrollo del procedimiento una vez admitido el

mismo, estructurando básicamente dos etapas, una de ellas de carácter unilateral y la
otra bilateral, en cuanto se requiere la intervención de la autoridad competente del otro
Estado.

Primeramente, la norma establece que la autoridad competente de nuestro país,

cuando se cuestionare la correcta aplicación del convenio en la República Argentina,
deberá comunicar la presentación a la AFIP, cobrando importancia la información
relativa a los procedimientos en trámite y sobre la jurisprudencia sobre la cuestión
planteada que al Organismo recaudador le corresponde suministrar.

Queda visto que en esta fase del desarrollo, la ley otorga la posibilidad que la
autoridad competente encuentre por sí misma, una solución a la controversia.

Ahora bien, si la autoridad competente no pudiere resolverlo de forma unilateral en el

entendimiento que existe imposición contraria al convenio en el otro Estado, se
comunicará con la autoridad competente del mismo a efectos de buscar en forma
conjunta una solución
 Al respecto, establece el art. 25.2 del MC OCDE que si la autoridad competente del
Estado de la residencia (o de la nacionalidad) no consigue resolver el asunto, "hará lo
posible por resolver la cuestión por medio de un acuerdo amistoso con la autoridad
competente del otro Estado contratante".

Es de hacer notar que la obligación del Estado es la de obrar con la debida diligencia,
haciendo lo posible por resolver la cuestión, pero no existe una obligación de resultado.

Por lo demás, esta segunda etapa del procedimiento se limita a las relaciones entre
los Estados contratantes, razón por la cual el contribuyente no resulta parte en el mismo,
aun cuando goza derecho a ser informado de su desarrollo en tiempo útil.

En la etapa bilateral, los Estados desarrollan su actividad en el marco de las reglas

de procedimiento interno que los mismos poseen sin tener que acudir necesariamente
a la vía diplomática. Los CDI en general prevén una razonable amplitud en los medios
a utilizar para interactuar entre los Estados, comprendiendo tales como, contactos
personales de manera escrita o verbal (carta, fax, email, teléfono, reuniones personales,
etc.) o, incluso, la constitución de comisiones mixtas.

En el caso de Argentina, los CDI con España y México prevén la posibilidad de

constituir comisiones compuestas por representantes de las autoridades competentes
para conducir a la solución del conflicto.

Sin embargo, el articulado de nuestra Ley de Rito Fiscal que regla el procedimiento
de acuerdo mutuo guarda silencio respecto de formas y/o procedimientos específicos
para relacionarse con el otro Estado y tampoco establece pautas de trabajo para el caso
que existieren las mencionadas comisiones mixtas.

No obstante, cabe precisar que las autoridades competentes están obligadas a hacer
lo posible para intentar resolver la cuestión planteada dentro de un marco de
negociación, sin que ello implique per se lograr un resultado concreto que otorgue
solución a la cuestión controvertida.

Finalmente, ponemos de resalto la necesidad de ponderar la confidencialidad de la

información que se intercambia en el marco del procedimiento de acuerdo mutuo,
entendiendo que en dichos casos aplica el apart. 2º denominado "intercambio de
información" de la cláusula 26 del Modelo OCDE(25).

PROCEDIMIENTO INTERPUESTO ANTE EL OTRO ESTADO CONTRATANTE (ART. 214)

ART. 214 — Frente a una comunicación recibida del otro estado contratante
respecto de una presentación allí efectuada, la autoridad competente dispondrá de
un plazo máximo de seis (6) meses desde la recepción de la comunicación y la
documentación de respaldo para emitir una comunicación inicial manifestando su
posición.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Cuando existiere un procedimiento interpuesto ante el otro Estado contratante, el

artículo transcripto le otorga a la autoridad competente un plazo máximo de 6 meses,
contados desde la recepción de la comunicación pertinente, para que el Organismo
comunique inicialmente su posición.
 Nada agrega la Ley de Rito Fiscal sobre el contenido del informe inicial de posición,
lo cual, lógicamente, habrá de depender de la cuestión sometida al procedimiento
amistoso.

TERMINACIÓN DEL PROCEDIMIENTO (ART. 215)

ART. 215 — El procedimiento de acuerdo mutuo finalizará de alguna de las

siguientes formas:

A) POR DESISTIMIENTO EXPRESO DEL CONTRIBUYENTE, EN CUYO CASO SE

PROCEDERÁ AL ARCHIVO DE LAS ACTUACIONES.

B) POR DECISIÓN DE LA AUTORIDAD COMPETENTE ADOPTADA UNILATERAL O

BILATERALMENTE, EN CUYO CASO DEBERÁ SER COMUNICADA AL PRESENTANTE.

Tanto el desistimiento del procedimiento de acuerdo mutuo como la decisión

unilateral adoptada por la autoridad competente deberán ser comunicados a la
autoridad competente del otro Estado.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Este procedimiento finaliza por desistimiento expreso del contribuyente o por decisión
de la autoridad competente, adoptada unilateral o bilateralmente, la que deber ser
debidamente notificada al presentante.

En su caso, entendemos que el contribuyente deberá manifestar la conformidad con

lo resuelto mediante escrito y en caso de estar sustanciándose algún recurso
contencioso administrativo de carácter administrativo o judicial, corresponde que el
mismo proceda a practicar el desistimiento de la acción y el derecho.

Además, tanto el desistimiento del procedimiento de acuerdo mutuo como la decisión

unilateral adoptada por la autoridad competente deberán ser comunicados a la autoridad
competente del otro Estado.

El archivo de las actuaciones se prevé como consecuencia del desistimiento del

contribuyente, pero normativamente aquí no se hace referencia alguna a la caducidad
por inactividad del presentante, caso en el cual deberá procederse de idéntica forma,
remitiéndonos a nuestro comentario del art. 210.

Es de hacer notar que la normativa sólo prevé la comunicación del acuerdo al

contribuyente y lógicamente al otro Estado Contratante, pero nada dice sobre la
publicación del mismo.

Idéntica omisión existe en la legislación española, lo cual ha motivado que la más

calificada doctrina de aquel país criticare enfáticamente la falta de publicidad de dicho
acto, por sostener que se desaprovecha la oportunidad de dotar al procedimiento
amistoso de una mayor transparencia, en consonancia con la Acción 14 BEPS(26).

2. ACUERDO ENTRE LAS AUTORIDADES COMPETENTES

Las normas bajo análisis no establecen el plazo en que la Administración deberá

resolver de forma unilateral o bilateral la controversia.
 Ello conspira contra la eficacia y la necesidad de acelerar la tramitación con vistas a
la conclusión de la vía amistosa, dado la ausencia de un límite temporal que conlleva a
una probable dilación del procedimiento que a nadie favorece.

Al respecto, la actualización 2017 del Modelo OCDE propone que las jurisdicciones
se comprometan a resolver los casos dentro de un plazo medio de 24 meses.

Por lo demás, la normativa no reglamenta en absoluto lo relativo a plazos, formas y

demás condiciones para que el contribuyente exteriorice su aceptación o rechazo al
acuerdo unilateral o bilateral, como tampoco instaura vías recursivas frente a la no
aceptación del mismo.

Hubiera sido oportuno que la propia Ley de Rito Fiscal lo estableciera, tal como lo
hace el reglamento español, tanto en relación a la terminación del procedimiento(27),
como respecto a la ejecución del acuerdo(28).

3. PRESCRIPCIÓN

El art. 25, punto 2, última parte, del Modelo OCDE expresa que: "...El acuerdo se
aplica independientemente de los plazos previstos por el Derecho interno de los Estados
Contratantes". La finalidad de esta disposición es la de permitir que en aquellos Estados
que tienen determinados plazos de prescripción relativos a las liquidaciones, el acuerdo
amistoso pueda tener efectos a pesar de dichos plazos.

Esta disposición se encuentra inserta en los CDI celebrados por Argentina con Brasil
y España, mientras que en otros ello no se ha convenido, v.gr. el caso del CDI celebrado
con Chile.

A su vez el CDI celebrado con Suiza establece en el punto 3 que: "Un Estado
Contratante, luego del plazo que al efecto prevé su legislación interna y, en cualquier
caso, después de 6 años contados desde la finalización del período fiscal en el que
debió imputarse una determinada renta, no puede incrementar la base imponible de un
residente de cualquiera de los Estados Contratantes, incluyendo en dicha base rubros
de renta que tributaron impuesto en el otro Estado Contratante. Este apartado no se
aplicará en el caso de fraude o negligencia". El supuesto descripto protege al
contribuyente del aumento de su renta luego de vencidos los plazos de prescripción.

Por su parte, en el Convenio Argentina - México se condiciona el acuerdo bilateral al

establecer que: "...siempre que la autoridad competente del otro Estado Contratante sea
notificada del caso dentro de los cuatro años siguientes a la fecha en la que se presentó
o debió haberse presentado la declaración en este otro Estado, lo que ocurra
posteriormente".

4. FALTA DE ACUERDO DE LOS ESTADOS

La normativa de la Ley de Rito Fiscal no prevé el supuesto en que, a pesar de los

esfuerzos para resolver la controversia, los Estados Contratantes no se pongan de
acuerdo.

En este caso específico, el procedimiento de acuerdo amistoso habrá concluido, dado

que en general no existen en los CDI de Argentina la cláusula de arbitraje.

Los comentarios al Modelo OCDE proponen como solución ante la falta de acuerdo
que los Estados: a) soliciten el criterio imparcial (asesoría); b) soliciten el parecer del
Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE cuando se presentasen dificultades de
interpretación de un Convenio y; c) se recurra a un arbitraje.

Iriarte Yanicelli(29), ante la negativa de diversos Estados en admitir la cláusula arbitral

en sus CDI, expresa que podría resultar interesante el acceso a la revisión de la
Comisión Interamericana de Derechos Humanos o en Europa al Tribunal Europeo de
Derechos Humanos, entendiendo que en definitiva, la liquidación en exceso por una
discordante aplicación de un CDI o la negativa de iniciar un procedimiento amistoso,
vulnera derechos básicos y fundamentales de las personas contribuyentes.

INTERRELACIÓN CON OTROS PROCEDIMIENTOS (ART. 216)

ART. 216 — Cuando la controversia fuera, asimismo, objeto de un proceso

jurisdiccional que se encuentre tramitando en sede administrativa o judicial, y la
decisión tomada por la autoridad competente sea favorable al contribuyente, el
Fisco deberá adoptar ese criterio, sin que ello conlleve la imposición de costas.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El artículo regla la especial situación derivada de la pendencia de un proceso

jurisdiccional de carácter contencioso administrativo (léase en trámite ante el Tribunal
Fiscal de la Nación, Juzgados Federales, las respectivas Cámaras de Apelaciones o la
Corte Suprema), disponiendo que cuando la decisión tomada por la autoridad de
aplicación resultare favorable al contribuyente, tal criterio habrá de resultar de adopción
obligatoria para la AFIP en el proceso respectivo.

Ello es una manifestación de la doctrina de los actos propios (venire contra factum
proprium non valet), que proclama el principio general de derecho que declara la
inadmisibilidad de actuar contra los propios actos hechos con anterioridad. El mismo es
de aplicación por cuanto la Administración pública actúa de acuerdo con los principios
de coordinación, colaboración y unicidad que deriva del propio texto constitucional.

El Estado más allá de toda disquisición relativa a su organización administrativa y

descentralización, sea orgánica o funcional, debe ser rigurosamente entendido como
una unidad institucional, teleológica y ética(30).

Asimismo, en su parte final, el artículo dispone una eximición en costas, lo que

constituye una situación de excepción al art. 68 del Cód. Proc. Civ. y Com. que establece
el principio general de que las costas deben ser impuestas al vencido.

2. ACUERDO CONCLUIDO CON POSTERIORIDAD A LA RESOLUCIÓN DE LOS RECURSOS

INTERNOS

La Ley de Rito Fiscal solo prevé los casos de recursos pendientes, pero no la ahora
la situación inversa, esto es, aquellos casos en los cuales el acuerdo concluya con
posterioridad a la resolución de los recursos internos.

Permítasenos señalar que la piedra basal está dada por la prohibición constitucional
al Presidente de la Nación de ejercer funciones judiciales, arrogarse el conocimiento de
las causas pendientes o restablecer las fenecidas (art. 109CN).

Precisamente, los Comentarios al art. 25 del MC OCDE señalan al respecto que el

acuerdo amistoso puede tropezar con la existencia de decisiones judiciales firmes,
agregando que los Estados podrían pactar las disposiciones necesarias para la
remoción de esos obstáculos, por lo que recomienda que se deban evitar retrasos en la
ejecución que hagan fracasar el procedimiento por no resolver antes de que hayan
concluido los recursos internos.

Hacemos notar que las "decisiones judiciales firmes" a que aluden los Comentarios
son aquellas resoluciones judiciales consentidas, ejecutoriadas o sometidas al principio
de irrecurribilidad, cuyo efecto característico es el de "cosa juzgada" el que impide iniciar
un nuevo proceso referente al mismo objeto, es decir, no puede ser alcanzada por otra
actividad estatal.

Por lo demás, deviene oportuno destacar que los acuerdos amistosos no tienen el
rango normativo del Tratado internacional.

Nuestra Corte Suprema al resolver la causa "García, Raúl"(31) tiene dicho que el
respeto a la cosa juzgada es uno de los pilares fundamentales sobre los que se asienta
el régimen constitucional y no es susceptible de alteraciones, porque la estabilidad de
las decisiones jurisdiccionales constituye un presupuesto ineludible de la seguridad
jurídica, agregando el tribunal que en esas circunstancias, la sentencia resulta inviolable,
tanto con respecto a la determinación imperativa del derecho sobre el cual se requirió
pronunciamiento judicial, cuanto en orden a la eficacia ejecutiva de este último,
destacando además que "la inalterabilidad de los derechos definitivamente adquiridos
por sentencia firme reconoce fundamento en los derechos de propiedad y defensa en
juicio (Fallos 199:466; 258:220; 281:421)".

TÍTULO IV

CAPÍTULO II - DETERMINACIONES CONJUNTAS DE PRECIOS DE OPERACIONES

INTERNACIONALES. CARLOS MARÍA FOLCO

RÉGIMEN APLICABLE(1) (ART. 217)

ART. 217 — Establécese un régimen mediante el cual los contribuyentes o

responsables podrán solicitar la celebración de una "Determinación Conjunta de
Precios de Operaciones Internacionales" (DCPOI) con la Administración Federal
de Ingresos Públicos, en la cual se fijen los criterios y metodología aplicables para
la determinación de los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de
utilidad de las transacciones a las que se alude en el art. 15 de la Ley de Impuesto
a las Ganancias, t.o. 1997 y sus modificaciones.

EL PROCEDIMIENTO SE REGIRÁ POR LAS SIGUIENTES DISPOSICIONES:

A) LA SOLICITUD DEBERÁ FORMALIZARSE ANTE LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE

INGRESOS PÚBLICOS CON ANTERIORIDAD AL INICIO DEL PERÍODO FISCAL EN EL QUE SE
REALIZARÁN LAS TRANSACCIONES QUE COMPRENDERÁ LA DCPOI. EN LA SOLICITUD
 DEBERÁ INCLUIRSE UNA PROPUESTA EN LA QUE SE FUNDAMENTE EL VALOR DE MERCADO
PARA LAS TRANSACCIONES O LÍNEAS DE NEGOCIOS INVOLUCRADAS.

B) SU PRESENTACIÓN NO IMPLICARÁ SUSPENSIÓN DEL TRANSCURSO DE LOS PLAZOS

NI JUSTIFICARÁ EL INCUMPLIMIENTO DE LOS OBLIGADOS, RESPECTO DEL RÉGIMEN DE
PRECIOS DE TRANSFERENCIA.

C) EL CRITERIO FISCAL Y LA METODOLOGÍA PARA LA DETERMINACIÓN DE LOS

PRECIOS, MONTOS DE CONTRAPRESTACIONES O MÁRGENES DE UTILIDAD CONTENIDOS
EN LA DCPOI, CONVENIDOS EN BASE A LAS CIRCUNSTANCIAS, ANTECEDENTES Y DEMÁS
DATOS SUMINISTRADOS, TENIDOS EN CUENTA HASTA EL MOMENTO DE SU SUSCRIPCIÓN,
VINCULARÁN EXCLUSIVAMENTE AL CONTRIBUYENTE O RESPONSABLE Y A LA
ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS. EN CASO DE RESULTAR
PERTINENTE POR APLICACIÓN DE ACUERDOS O CONVENIOS INTERNACIONALES, LA
INFORMACIÓN DE REFERENCIA DEL ACUERDO PODRÁ SER INTERCAMBIADA CON
TERCEROS PAÍSES.

D) LA VIGENCIA Y APLICACIÓN DE LA DCPOI ESTARÁN SUJETAS A LA CONDICIÓN

RESOLUTORIA DE QUE LAS TRANSACCIONES SE EFECTÚEN SEGÚN LOS TÉRMINOS
EXPUESTOS EN ÉL. LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS PODRÁ
DEJAR SIN EFECTO LA DCPOI SI SE COMPRUEBA QUE LOS PRECIOS, MONTOS DE
CONTRAPRESTACIONES O MÁRGENES DE GANANCIA ESTABLECIDOS, YA NO
REPRESENTAN LOS QUE HUBIERAN UTILIZADO PARTES INDEPENDIENTES EN
OPERACIONES COMPARABLES O SI SE HUBIESEN MODIFICADO SIGNIFICATIVAMENTE LAS
CIRCUNSTANCIAS ECONÓMICAS EXISTENTES AL MOMENTO DE APROBARSE LA DCPOI.
TAL MEDIDA NO AFECTARÁ LA VALIDEZ DE LAS TRANSACCIONES EFECTUADAS DE
CONFORMIDAD CON LOS TÉRMINOS DE LA DCPOI, HASTA TANTO LA DECISIÓN NO SEA
NOTIFICADA AL CONTRIBUYENTE.

E) LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS REGLAMENTARÁ LA

FORMA, PLAZO, REQUISITOS Y DEMÁS CONDICIONES QUE DEBERÍAN CUMPLIR LOS
CONTRIBUYENTES Y RESPONSABLES A LOS EFECTOS DE LO PREVISTO EN ESTE
ARTÍCULO. CORRESPONDERÁ A ESTA TAMBIÉN ESTABLECER LOS SECTORES DE
ACTIVIDAD O LÍNEAS DE NEGOCIOS QUE SE ENCUENTREN HABILITADOS PARA LA
PRESENTACIÓN DE SOLICITUDES.

EL ACUERDO NO INHIBE LAS FACULTADES DE VERIFICACIÓN Y FISCALIZACIÓN DE LA

ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS.

Asimismo, mediando la conformidad de la autoridad competente de los

convenios para evitar la doble imposición celebrados por la República Argentina,
dicho organismo podrá efectuar determinaciones conjuntas con las autoridades
competentes de los estados co-contratantes.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

Las últimas décadas muestran un gran debate en materia de precios de transferencia,

cuyas normas reguladoras fueron sustancialmente modificadas por la ley 27.430, que
ha reformado —entre otras varias enmiendas— el art. 15de la Ley del Impuesto a las
Ganancias (LIG) y el llamado método del sexto párrafo, vigente en nuestra legislación
desde octubre de 2003.

Hemos analizado en el Capítulo anterior lo relativo al procedimiento de acuerdo

mutuo previsto en los convenios para evitar la doble imposición celebrados por la
República Argentina en materia de imposición a la renta y al patrimonio, instituido como
mecanismo que busca la solución de controversias cuando eventualmente pudiere
haber para un contribuyente, una imposición no conforme a las disposiciones del
Convenio aplicable.

En forma complementaria con tales disposiciones, la reforma incorpora el presente

Capítulo, reglando lo atinente a los acuerdos anticipados de precios, bajo el rótulo de
"Determinaciones conjuntas de precios de operaciones internacionales" (DCPOI)(2).

Así, se regula el procedimiento a través del cual los contribuyentes o responsables

podrán concertar con la Administración Federal de Ingresos Públicos la referida
determinación conjunta de precios en operaciones internacionales fijando determinados
criterios, metodología y demás parámetros.

Por lo demás, la ley faculta a la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP)

para establecer la forma, plazo, requisitos y demás condiciones respecto de la
presentación de solicitudes pertinente y de establecer los sectores de actividad o líneas
de negocios que se encuentren habilitados para ello.

En la economía actual, donde las empresas multinacionales desempeñan un papel

cada vez más prominente, los precios de transferencia siguen siendo una prioridad en
la agenda de las administraciones tributarias. Los gobiernos deben garantizar que las
ganancias impositivas de las Empresas no se desplacen artificialmente de su
jurisdicción y que la base impositiva declarada por las mismas en su país refleje la
actividad económica emprendida en ellas. Asimismo, los contribuyentes necesitan una
orientación clara sobre la correcta aplicación del principio de plena competencia(3).

La Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) en 1995 publicó

los primeros lineamientos en materia de precios de transferencia(4) denominados
"Directrices sobre precios de transferencia para Empresas multinacionales y
administraciones tributarias" (OECD Transfer Pricing Guidelines for Mutinational
Enterprises and Tax Administrations), que han sido actualizados el 10/7/2017(5).

La edición 2017 refleja principalmente una consolidación de los cambios resultantes

del Proyecto de Erosión de Base y Desplazamiento de Utilidades (BEPS) de la
OCDE/G20 derivados de varios informes finales (2015) consensuados a nivel
internacional. En especial, los planes de acción 8-10 ("garantizar que los resultados de
los Precios de Transferencia están en línea con la creación de valor" y la acción 13
("Documentación de Precios de Transferencia e informe país por país") emitidos en
octubre de 2015.

Principalmente, las mencionadas directrices brindan orientación tanto a Empresas

como Administraciones Tributarias, sobre la aplicación del "principio de plena
competencia" (arm's length principle), que representa el consenso internacional sobre
la valoración de las operaciones internacionales entre empresas vinculadas, a efectos
del impuesto sobre la renta, estableciendo que los precios de las mismas deben ser
equivalentes a los de operaciones entre empresas no asociadas, según condiciones de
mercado.

Asimismo, cabe resaltar que las Naciones Unidas han publicado el Manual Práctico
de Precios de Transferencia para Países en Vías de Desarrollo (United Nations Practical
Manual on Transfer Pricing for Developing Countries), emitido en el años 2013 y
actualizado a principio del año 2017.
 Cabe tener presente que junto a México, la Argentina es uno de los países de América
Latina con mayor tradición normativa en materia de precios de transferencia, que ha
inspirado normas de países de América Latina y Caribe en lo relativo al tratamiento de
exportación de bienes con mercado transparente.

Las disposiciones de precios de transferencia en nuestra legislación fueron

incorporadas en la Ley de Impuesto a las Ganancias y su dec. reglamentario 1394/1998,
mediante la ley 25.063(6) y 25.784(7); en particular, se encuentran contenidas en los arts.
8º y 15 de la misma.

El art. 8º de la ley del impuesto a las ganancias, determina en síntesis la fuente de

las ganancias producto de operaciones internacionales. Aclara que "...Cuando las
operaciones a que se refiere el presente artículo fueran realizadas con personas o
entidades vinculadas y sus precios y condiciones no se ajusten a las prácticas del
mercado entre partes independientes, las mismas deberán ajustarse de conformidad a
lo previsto por el art. 15 de la presente ley...".

Por su parte, el art. 15 de la ley de Ganancias establece que: "Cuando por la clase
de operaciones o por las modalidades de organización de las empresas, no puedan
establecerse con exactitud las ganancias de fuente argentina, la Administración Federal
de Ingresos Públicos podrá determinar la ganancia neta sujeta al impuesto a través de
promedios, índices o coeficientes que a tal fin establezca con base en resultados
obtenidos por empresas independientes dedicadas a actividades de iguales o similares
características".

Así también, el artículo mencionado estipula que: "...A los efectos previstos en el
tercer párrafo, serán de aplicación los métodos de precios comparables entre partes
independientes, de precios de reventa fijados entre partes independientes, de costo más
beneficios, de división de ganancias y de margen neto de la transacción...". Además,
con la reforma de la ley 27.430 se incorpora una nueva normativa aplicable a todas las
operaciones de importación y exportación en las que intervenga un intermediario
internacional que reúna alguna de las siguientes condiciones: a) Que sea un
intermediario vinculado o b) si el intermediario no fuese vinculado, que el exportador en
origen o el importador en destino se encuentre vinculado con el sujeto local.

En este contexto normativo, las DCPOI constituyen procedimientos administrativos

aplicables para reducir los desacuerdos por precios de transferencia y ayudar a reducir
potenciales controversias, dado que su resolución depende, entre otras cosas, de una
comprensión de los hechos y del contexto comercial específico de cada caso.

La experiencia a nivel internacional es amplia, en especial en materia de acuerdos

bilaterales, p. ej., los casos de Canadá o EE.UU. respecto de acuerdos con sus socios
comerciales.

La legislación española reglamenta los acuerdos anticipados de precios de

transferencia por operaciones entre personas o entidades vinculadas(8) dividiendo en
dos dichos procedimientos; por un lado, aquellos que son resueltos en forma unilateral
y, por otro, los que involucran otras administraciones tributarias(9).

En particular, en América Latina tenemos por ejemplo a Chile, Colombia, Honduras,

Guatemala, Ecuador, México, Nicaragua, República Dominicana, Uruguay y Venezuela,
entre los que países cuentan con normativa de precios de transferencia que poseen
programas formales para la petición de acuerdos anticipados de precios(10).
 Por otra parte, es oportuno identificar las siguientes ventajas del procedimiento de
DCPOI, como así también aquellas desventajas que pueden subyacer como críticas a
este tipo de procedimientos, siguiendo las postulaciones autorales(11):

Dentro de las ventajas, la doctrina en general apunta:

a) Seguridad jurídica: ayudan a los contribuyentes a clarificar el tratamiento fiscal de

las transacciones internacionales y a disminuir la incertidumbre frente a futuras
contingencias;

b) Marco de relación con el contribuyente: establece un procedimiento reglado para

la relación Fisco - contribuyente sobre la materia,

c) Ahorro de costos: ahorro de recursos de fiscalización y de atención de litigios tanto

para el Estado como para el administrado,

d) Eliminación total o parcial de la doble tributación: es importante para ello la

existencia de un acuerdo bilateral o multilateral —supuesto éste último contemplado en
algunas otras legislaciones(12)—, dado que de esta manera van a ser equitativos para
todas las Administraciones y contribuyentes intervinientes,

e) Brinda experiencia a las administraciones: ya que el procedimiento se basa en una

actitud cooperativa a partir de la entrega de información sin condicionamiento por parte
del contribuyente, lo que ayuda a las administraciones fiscales a conocer la complejidad
de las transacciones internacionales.

Al respecto, en nuestra opinión, cabe poner de resalto que si la experiencia en precios

de transferencia no está suficientemente consolidada o bien si la Administración
Tributaria no genera riesgo suficiente como resultado de su actuación, un contribuyente
optaría preferentemente por no negociar un APA, dado que siempre buscaría hacer
prevaler ventajosamente sus intereses en una eventual controversia tributaria. Ello se
agravaría si subyace una intención a la manipulación de precios de transferencia de
manera abusiva.

A su vez, se alzaron diversas opiniones autorales señalando las desventajas que el

mismo presentaría, las cuales exponemos seguidamente:

a) Importante tiempo de tramitación: el análisis de la información y la base sobre las

que sustentan determinadas estimaciones insumen mucho tiempo, sobre todo además
porque debe realizarse un seguimiento posterior.

En relación con esta específica critica doctrinal, señalamos que la praxis indica sobre
los países que han suscrito APA, que los han negociado en 24 meses (Ecuador), 8
meses (México), 8 meses (Uruguay) y 9 meses (Colombia). Considerando que en
general un APA dura entre 36 y 60 meses de acuerdo a la experiencia regional, no
representaría "un importante tiempo de tramitación" como indica esta corriente de
opinión. Además, una mayor profundización del tema nos lleva a supeditar ello al
análisis e investigación cualitativa y cuantitativa de los sectores económicos relevantes
para el país, tema que la AFIP ha venido trabajando debidamente desde tiempo atrás.

b) Alta especificidad del procedimiento: es de suma importancia un nivel de detalle

que permita evitar en el futuro distorsiones en la determinación.
 c) Desacuerdo de las Administraciones: Cuando la DCPOI es unilateral puede
colisionar con la interpretación que pueden hacer otras administraciones tributarias.

En relación con esta crítica, no advertimos diferencia en términos de efecto, entre el

APA y el resultado de cualquier determinación de oficio o ajuste que haga la
Administración Tributaria, entendiendo por ello que carece de fundamento. En tal caso,
quien primero que presentaría argumentos en contra del APA, sería el propio
contribuyente, cuando quiere un ajuste correlativo en el exterior o bien en el país.

d) Riesgo de uso inadecuado de la información: sin perjuicio de la confidencialidad

de la documentación presentada, en algunos casos los contribuyentes son desconfiados
en el uso de la información, particularmente en aquellos dónde la petición no prospere.

Este es un tema de suma relevancia, toda vez que se vincula con uno de los activos
de mayor importancia en una empresa, que es el constituido por la información,
específicamente la información sensible o confidencial, a la cual la Administración
Tributaria deberá otorgar desde un primer momento, una adecuada protección.

e) Pueden resultar discriminatorios: según algunas críticas doctrinarias, sólo las

grandes empresas pueden asumir el costo y tiempo de este tipo de procedimientos,
impidiendo que las pequeñas empresas pueden instrumentarlo.

En este aspecto, postulamos implementar un régimen safe harbors, esto es,

supuestos en los cuales se fijan determinados parámetros, considerándose adecuado
el precio de transferencia que se ajuste a los mismos, disminuyendo la carga
administrativa de los contribuyentes. La OCDE recomienda su aplicación a
transacciones menores o Pymes, recomendando a su vez acuerdos bilaterales sobre
los mismos, para lo cual ha elaborado tres modelos de "memorandum of understanding"
(MOU). Francia exhibe una rica experiencia en materia de APA sobre Pymes.

Por otra parte, un aspecto que ha dado lugar a inconvenientes en materia de precios
de transferencia, está dado cuando determinadas jurisdicciones, tal como ha sido el
caso de Argentina en años anteriores y actualmente Venezuela, cuando se implementan
restricciones cambiarias a la salida de divisas y al comercio exterior. Ello implica retrasos
o impiden el pago de bienes, servicios, regalías y préstamos, generando importantes
cuentas por pagar y pasivos entre compañías.

Es claro e inopinable que resulta esencial la estabilidad del contexto económico.

El CIAT, en un meduloso trabajo(13), afirma que una administración tributaria, en el

marco de la revisión y análisis de los precios de transferencia, puede decidir incorporar
el efecto de la inflación en instrumentos conexos con la materia de precios de
transferencia, como p. ej.: acuerdos anticipados de precios, medidas simplificadas de
precios de transferencia o en el marco de convenios para evitar la doble imposición,
observando que tanto México como Uruguay reconocen el efecto causado por la
inflación, siendo estos países los únicos de los países de la muestra que reconocen el
efecto inflacionario en precios de transferencia.

2. LA DETERMINACIÓN CONJUNTA EN LA LEY DE RITO FISCAL

La DCPOI está legislada en el art. 217 de la ley 11.683. La misma permite a través
de un acuerdo entre la Empresa y la Administración Tributaria determinar en forma
anticipada a la realización de operaciones vinculadas sujetas a valoración, un conjunto
de criterios apropiados (método que se va utilizar, los elementos comparables, ajustes
que se han de efectuar, hipótesis críticas relativas a acontecimientos futuros), con el fin
de determinar los precios de transferencia aplicables a las operaciones a las que alude
el art. 15 de la ley de Impuesto a las Ganancias.

La DCPOI puede ser unilateral cuando interviene una Administración Tributaria y un

contribuyente o multilateral cuando intervienen dos o más Administraciones Tributarias.

Si bien la figura legal constituye un APA, no se ha contemplado la posibilidad que la

misma revistiere carácter multilateral, sino solo bilateral.

Las DCPOI bilaterales/multilateral deberán realizarse al amparo del art. 25 del Modelo
de Convenio de la OCDE, es decir, dentro del "acuerdo mutuo", reglamentado el
Capítulo I, también del presente título.

Ahora bien, si los convenios son bilaterales y los mismos —al igual que la legislación
nacional— no establecen expresamente la posibilidad de actuar de manera multilateral,
ello no resultaría posible.

Si bien la DCPOI unilateral vinculará exclusivamente al contribuyente y la

Administración Tributaria local, la misma puede tener incidencia en la responsabilidad
tributaria de empresas asociadas situadas en otros países. En este caso, la autoridad
competente de dichos países debería ser informada a los efectos de que la misma
pueda determinar la posibilidad de alcanzar un acuerdo en el ámbito del procedimiento
amistoso.

La doctrina(14) sostiene que el procedimiento bilateral o multilateral ofrece muchas

más posibilidades de reducir el riesgo de doble imposición, de ser equitativo para el
conjunto de las Administraciones Tributarias y ofrecer más certidumbre y equidad a los
contribuyentes afectados.

3. PROCEDIMIENTO

Según lo previsto en el mencionado art. 217, inc. e), la Administración Federal de

Ingresos Públicos reglamentará la forma, plazo, requisitos y demás condiciones que
deberían cumplir los contribuyentes y responsables a los efectos de lo previsto en este
artículo. Corresponderá a esta también establecer los sectores de actividad o líneas de
negocios que se encuentren habilitados para la presentación de solicitudes que se
encuentren habilitados para la presentación de solicitudes.

3.1. Inicio

La normativa (art. 217, inc. a]) prevé que la solicitud se presente ante la AFIP con
anterioridad al inicio del período fiscal en el que se realizarán las transacciones que
comprenderá la DCPOI.

Asimismo, en la solicitud deberá incluirse una propuesta en la que se fundamente el

valor de mercado para las transacciones o líneas de negocios involucradas.

Específicamente aclara en el art. 217, inc. b) que la presentación no implicará

suspensión del transcurso de los plazos ni justificará el incumplimiento de los obligados,
respecto del régimen de precios de transferencia.
 A manera de ejemplo, se exponen a continuación algunos requisitos de
documentación o información que puede llegar a involucrar la presentación que debe
llevar adelante el contribuyente(15), sin perjuicio que los mismos deberán ser
reglamentados por la AFIP a la brevedad posible:

a) Explicación detallada de la metodología de precios de transferencia propuesta, con

aplicaciones numéricas para los últimos ejercicios fiscales o con base en cifras
proyectadas si no existe información histórica, como en el caso de un nuevo producto o
servicio;

b) Las operaciones que serán cubiertas por el acuerdo a suscribir;

c) Identificación de las empresas o contribuyentes que participan en la solicitud de

acuerdo, indicando razón social o nombres, dirección, teléfonos y códigos o números de
identificación tributaria;

d) Descripción general de la historia de negocios de los solicitantes, estructura

organizacional local e internacional, composición de su capital social, estado de
capitalización de las empresas participantes, acuerdos financieros celebrados por las
partes, relación de transacciones comunes y descripción del lugar o lugares en donde
los negocios se llevan a cabo.

e) Estados financieros e información fiscal, de quienes intervienen, correspondiente

a, por lo menos, los últimos períodos fiscales, incluyendo declaraciones anuales del
impuesto sobre la renta, documentación presentada a gobiernos extranjeros como, p.
ej., declaraciones de impuestos o de aduanas o información presentada a autoridades
bursátiles, copia de los contratos existentes sobre licencias, distribución, de fijación de
precios, estudios financieros o de mercado, descripción de los procedimientos contables
del grupo, presupuestos, proyecciones, reportes financieros por líneas de productos o
segmentos de negocios en el ámbito mundial.

f) La moneda funcional que se maneja en las transacciones cubiertas en la solicitud;

g) El período fiscal que aplica para cada una de los contribuyentes interesados;

h) Explicación de las principales diferencias contables, si las hay, entre los distintos
países en donde se encuentren domiciliadas las partes involucradas en las
transacciones y el efecto que dichas diferencias pudieran tener en la metodología de
precios de transferencia propuesta;

i) Sustentación de las disposiciones o normas relacionadas con la metodología

propuesta, indicando las fuentes y la oportunidad de su empleo;

j) Declaración relativa a los procedimientos y antecedentes judiciales o

administrativos anteriores o vigentes que se relacionan con la metodología propuesta;

k) Indicadores de rentabilidad aplicables, tales como margen bruto, margen sobre

costos y gastos de operación, rendimiento sobre activos, y todos aquellos que
contribuyan a sustentar las peticiones incluidas en el proyecto de acuerdo;

l) Análisis funcional de cada una de las empresas vinculadas o partes relacionadas,

explicando las funciones realizadas, los activos utilizados, costos incurridos y riesgos
asumidos;
 ll) Evaluación económica o estudio de las prácticas generales para determinar precios
y funciones dentro de los mercados geográficos que cubrirá el acuerdo anticipado que
se propone;

m) Lista de competidores y, si aplica, descripción de operaciones no controladas que

pudieran ser comparables a la transacción que cubre el acuerdo que se tramita;

n) Lista y explicación de las causas de aceptación o rechazo de comparables

independientes, profundizando en las razones y los criterios utilizados en uno u otro
caso;

o) Descripción de los ajustes que apliquen para mejorar el grado de comparabilidad

entre empresas independientes y la empresa solicitante;

p) Explicación y aporte de las pruebas que desvirtúen la posibilidad de doble

imposición internacional, como, p. ej., acreditar impuestos pagados en el exterior sobre
el mismo hecho económico incorporado en el proyecto de acuerdo anticipado y;

q) Acreditación de las personas autorizadas para representar a las partes solicitantes.

3.2. Determinación del DCPOI

El inc. c) del artículo en análisis determina que el criterio fiscal y la metodología para
la determinación de los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad
contenidos en la DCPOI, convenidos en base a las circunstancias, antecedentes y
demás datos suministrados, tenidos en cuenta hasta el momento de su suscripción,
vincularán exclusivamente al contribuyente o responsable y a la Administración Federal
de Ingresos Públicos.

En caso de resultar pertinente por aplicación de acuerdos o convenios

internacionales, la información de referencia del acuerdo podrá ser intercambiada con
terceros países.

Ello concuerda con el plan de acción Beps, acción 5, titulada "Combatir las prácticas
tributarias perniciosas, teniendo en cuenta la transparencia y la sustancia", en la que se
pone especial énfasis en dos ámbitos donde se han detectado practicas fiscales que
pueden ser consideradas perniciosas: los regímenes fiscales preferenciales y los
acuerdo con las administraciones tributarias (tax rulings), esencialmente los efectos
fiscales negativos que eventualmente proyectan dichos acuerdos nacionales a nivel
global(16).

Asimismo, mediando la conformidad de la autoridad competente de los convenios

para evitar la doble imposición celebrados por la República Argentina, dicho organismo
podrá efectuar determinaciones conjuntas con las autoridades competentes de los
estados co-contratantes.

Cabe señalar que esta última figura constituye propiamente un APA bilateral, pero no
existe definición legal del procedimiento aplicable.

3.3. Vigencia de la DCPOI

 El inc. d) del art. 217, establece que la vigencia y aplicación de la DCPOI estarán
sujetas a la condición resolutoria de que las transacciones se efectúen según los
términos expuestos en él.

a) Así, se faculta a la Administración Federal de Ingresos Públicos para dejar sin

efecto la DCPOI en los siguientes supuestos: Si se comprueba que los precios,
montos de contraprestaciones o márgenes de ganancia establecidos, ya no
representan los que hubieran utilizado partes independientes en operaciones
comparables. Entendemos que el cumplimiento con el principio general debería
ser evaluado al momento de la negociación de la metodología y consecuentemente
respetado. Los precios de transferencias revisten cierto tinte de subjetividad, lo
cual conlleva una eventual controversia sobre el cumplimiento o no del principio
"Arm's Length". En materia probatoria esto ofrece serias dificultades para el sujeto
sobre el cual recae el onus probandi (carga de la prueba).

b) Si se hubiesen modificado significativamente las circunstancias económicas

existentes al momento de aprobarse la DCPOI. Ésta condición, relativa a la
modificación del contexto como causal, nos resulta más razonable que la expuesta
precedentemente.

Tal medida no afectará la validez de las transacciones efectuadas de conformidad

con los términos de la DCPOI, hasta tanto la decisión no sea notificada al contribuyente.

El acuerdo no inhibe las facultades de verificación y fiscalización de la Administración

Federal de Ingresos Públicos.

Consideramos acertada esta disposición legal, sin embargo no nos queda claro si la
información que el contribuyente presentara en el marco de la negociación, cuando no
se lograre el acuerdo, podría válidamente ser utilizada para evaluar riesgos de
manipulación de precios.

Por ello, si se pretende inducir a los contribuyentes para la presentación de las

correspondientes solicitudes, sería recomendable el dictado de una norma vedando el
uso de la información presentada en la negociación como justificante de procedimientos
de investigación y posteriores auditorias fiscales, en mérito al principio de buena fe como
rector de la función pública, que desde sus orígenes remotos conjugan la idea de lealtad
y de confianza (bona fides).

Por otro lado, es importante resaltar que pueden existir motivos para rechazar la
solicitud, como p. ej(17).: a) la presencia de una gran cantidad de productos, sin que
ninguno predomine; b) la propuesta de precios comparables no controlados,
establecidos de manera superficial y poco técnica; y c) las transferencias
intercompañías de pequeños volúmenes, tanto en términos absolutos como relativos,
respecto a porcentajes de renta e ingresos.

Por último, resulta interesante observar algunos aspectos de la legislación

comparada. Tal es el caso de la reglamentación española(18), dónde la resolución que
ponga fin al procedimiento, no será recurrible sin perjuicio de los recursos y reclamación
que contra los actos de liquidación que en su día se dictaren puedan interponerse(19).
En el caso de aceptación de la propuesta de acuerdo cuando intervienen otras
administraciones tributarias, el órgano competente suscribirá el acuerdo con éstas,
dándose traslado de una copia del mismo a los interesados(20). Asimismo, junto con la
presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades se debe informar la
aplicación del acuerdo(21). También, se prevé la modificación del acuerdo ante nuevas
circunstancias económicas o tecnológicas, como además la posibilidad de que el mismo
pueda prorrogarse(2