Los principios constitucionales tributarios

Principio de igualdad.
Art. 2:
Inc. 2.- A la igualdad ante la ley. Nadie debe ser discriminado por motivo de origen, raza, sexo,
idioma, religión, opinión, condición económica o de cualquiera otra índole.
El numeral del artículo 2 de la Constitución declara que toda persona tiene derecho: A la igualdad ante
la ley. Nadie debe ser discriminado por motivo de fingen, raza, sexo, idioma, religión, opinión, condición
económica o de cualquier otra índole.
El principio igualdad debe entenderse, como igualdad en la ley o igualdad en el trato dado
por el legislador. En base a este principio consideramos que:
Todos los contribuyentes comprometidos dentro de una misma categoría deben recibir
igual trato.
Los contribuyentes con homogénea capacidad contributiva deben recibir el mismo trato legal y administrativo
frente al mismo supuesto de hecho tributario.

LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS

RESPETO A LOS DERECHOS FUNDAMENTALES DE LA PERSONA:

Los mismos están recogidos en el artículo 2° de la Constitución. Tal como pasa respecto del principio de no
confiscatoriedad, ninguna norma legal o administrativa de naturaleza tributaria puede violar las garantías
precisas de la persona, contenidas en citado artículo.
En tal sentido, por ejemplo, sería inconstitucional una norma que discrimine por motivo de raza, sexo, idioma,
religión, etc. Pues estaría atentando contra el principio de igualdad que recoge el numeral 2 del referido artículo
2°.

RESPETO A LOS DERECHOS FUNDAMENTALES PE LA PERSONA:

"En rigor, el respeto a los derechos humanos no es un "principio" del Derecho Tributario, pero sí un limité al
ejercicio de la potestad tributaria Así, El legislador en materia tributaria debe cuidar que la norma tributaria no
vulnere alguno de los derechos humanos constitucionalmente protegidos, como lo son el derecho al trabajo, a
le libertad de asociación, al secreto bancario o la libertad de tránsito, entre otros que han sido recogidos en el
artículo 2 de la Constitución Política del Perú.

CAPÍTULO IV

DEL RÉGIMEN TRIBUTARIO Y PRESUPUESTAL

Artículo 74°. Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración,
exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los
aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo.

Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir
contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción, y con los límites que señala
la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley,
y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede
tener carácter confiscatorio.

Las leyes de presupuesto y los decretos de urgencia no pueden contener normas sobre materia
tributaria. Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del
año siguiente a su promulgación.

No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente
artículo.
 TITULO PRELIMINAR
NORMA I: CONTENIDO
El presente Código establece los principios generales, instituciones, procedimientos y normas del
ordenamiento jurídico-tributario.

NORMA II: ÁMBITO DE APLICACIÓN

Este Código rige las relaciones jurídicas originadas por los tributos. Para estos efectos, el término genérico
tributo comprende:
a) Impuesto: Es el tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestación directa en favor del
contribuyente por parte del Estado.
b) Contribución: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la
realización de obras públicas o de actividades estatales.
c) Tasa: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva por el Estado de
un servicio público individualizado en el contribuyente.
No es tasa el pago que se recibe por un servicio de origen contractual.
Las Tasas, entre otras, pueden ser:
1. Arbitrios: son tasas que se pagan por la prestación o mantenimiento de un servicio público.
2. Derechos: son tasas que se pagan por la prestación de un servicio administrativo público o el uso
o aprovechamiento de bienes públicos.
3. Licencias: son tasas que gravan la obtención de autorizaciones específicas para la realización de
actividades de provecho particular sujetas a control o fiscalización.
El rendimiento de los tributos distintos a los impuestos no debe tener un destino ajeno al de cubrir el costo de
las obras o servicios que constituyen los supuestos de la obligación.

NORMA III: FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO

Son fuentes del Derecho Tributario:
a) Las disposiciones constitucionales;
b) Los tratados internacionales aprobados por el Congreso y ratificados por el Presidente de la
República;
c) Las leyes tributarias y las normas de rango equivalente;
d) Las leyes orgánicas o especiales que norman la creación de tributos regionales o municipales;
e) Los decretos supremos y las normas reglamentarias;
f) La jurisprudencia;
g) Las resoluciones de carácter general emitidas por la Administración Tributaria; y,
h) La doctrina jurídica.
Son normas de rango equivalente a la ley, aquéllas por las que conforme a la Constitución se puede crear,
modificar, suspender o suprimir tributos y conceder beneficios tributarios. Toda referencia a la ley se
entenderá referida también a las normas de rango equivalente.

NORMA IV: PRINCIPIO DE LEGALIDAD - RESERVA DE LA LEY

Sólo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegación, se puede:
a) Crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la base para
su cálculo y la alícuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y el agente de retención o percepción,
sin perjuicio de lo establecido en el Artículo 10º;
b) Conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios;
c) Normar los procedimientos jurisdiccionales, así como los administrativos en cuanto a derechos o
garantías del deudor tributario;
d) Definir las infracciones y establecer sanciones;
e) Establecer privilegios, preferencias y garantías para la deuda tributaria; y,
f) Normar formas de extinción de la obligación tributaria distintas a las establecidas en este Código.
Los Gobiernos Locales, mediante Ordenanza, pueden crear, modificar y suprimir sus contribuciones, arbitrios,
derechos y licencias o exonerar de ellos, dentro de su jurisdicción y con los límites que señala la Ley.
Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas se regula las tarifas
arancelarias.

NORMA V: LEY DE PRESUPUESTO Y CREDITOS SUPLEMENTARIOS

La Ley Anual de Presupuesto del Sector Público y las leyes que aprueban créditos suplementarios no
podrán contener normas sobre materia tributaria.

NORMA VI: MODIFICACION Y DEROGACION DE NORMAS TRIBUTARIAS

Las normas tributarias sólo se derogan o modifican por declaración expresa de otra norma del mismo rango o
jerarquía superior.
Toda norma tributaria que derogue o modifique otra norma, deberá mantener el ordenamiento jurídico,
indicando expresamente la norma que deroga o modifica.
Norma VII: REGLAS GENERALES PARA LA DACIÓN DE EXONERACIONES,
INCENTIVOS O BENEFICIOS TRIBUTARIOS
La dación de normas legales que contengan exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios, se sujetarán a
las siguientes reglas:
a) Deberá encontrarse sustentada en una Exposición de Motivos que contenga el objetivo y alcances de la
propuesta, el efecto de la vigencia de la norma que se propone sobre la legislación nacional, el análisis
cuantitativo del costo fiscal estimado de la medida, especificando el ingreso alternativo respecto de los
ingresos que se dejarán de percibir a fin de no generar déficit presupuestario, y el beneficio económico
sustentado por medio de estudios y documentación que demuestren que la medida adoptada resulta la
más idónea para el logro de los objetivos propuestos. Estos requisitos son de carácter concurrente.
El cumplimiento de lo señalado en este inciso constituye condición esencial para la evaluación de la
propuesta legislativa.
b) Deberá ser acorde con los objetivos o propósitos específicos de la política fiscal planteada por el
Gobierno Nacional, consideradas en el Marco Macroeconómico Multianual u otras disposiciones
vinculadas a la gestión de las finanzas públicas.
c) El articulado de la propuesta legislativa deberá señalar de manera clara y detallada el objetivo de la
medida, los sujetos beneficiarios, así como el plazo de vigencia de la exoneración, incentivo o beneficio
tributario, el cual no podrá exceder de tres (03) años.
Toda exoneración, incentivo o beneficio tributario concedido sin señalar plazo de vigencia, se entenderá
otorgado por un plazo máximo de tres (3) años.
d) Para la aprobación de la propuesta legislativa se requiere informe previo del Ministerio de Economía y
Finanzas.
e) Toda norma que otorgue exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios será de aplicación a partir del
1 de enero del año siguiente al de su publicación, salvo disposición contraria de la misma norma.
f) Sólo por ley expresa, aprobada por dos tercios de los congresistas, puede establecerse selectiva y
temporalmente un tratamiento tributario especial para una determinada zona del país, de conformidad
con el artículo 79º de la Constitución Política del Perú.
g) Se podrá aprobar, por única vez, la prórroga de la exoneración, incentivo o beneficio tributario por un
período de hasta tres (3) años, contado a partir del término de la vigencia de la exoneración, incentivo o
beneficio tributario a prorrogar.
Para la aprobación de la prórroga se requiere necesariamente de la evaluación por parte del sector
respectivo del impacto de la exoneración, incentivo o beneficio tributario, a través de factores o aspectos
sociales, económicos, administrativos, su influencia respecto a las zonas, actividades o sujetos
beneficiados, incremento de las inversiones y generación de empleo directo, así como el
correspondiente costo fiscal, que sustente la necesidad de su permanencia. Esta evaluación deberá ser
efectuada por lo menos un (1) año antes del término de la vigencia de la exoneración, incentivo o
beneficio tributario.
La Ley o norma con rango de Ley que aprueba la prórroga deberá expedirse antes del término de la
vigencia de la exoneración, incentivo o beneficio tributario. No hay prórroga tácita.
h) La ley podrá establecer plazos distintos de vigencia respecto a los Apéndices I y II de la Ley del
Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y el artículo 19º de la Ley del Impuesto
a la Renta, pudiendo ser prorrogado por más de una vez.

NORMA VIII: INTERPRETACIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS

Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho.
En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni
extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley. Lo
dispuesto en la Norma XVI no afecta lo señalado en el presente párrafo.

NORMA IX: APLICACION SUPLETORIA DE LOS PRINCIPIOS DEL DERECHO

En lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las
tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los Principios
del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales
del Derecho.

NORMA X: VIGENCIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

Las leyes tributarias rigen desde el día siguiente de su publicación en el Diario Oficial, salvo disposición
contraria de la misma ley que posterga su vigencia en todo o en parte.

NORMA XI: PERSONAS SOMETIDAS AL CODIGO TRIBUTARIO Y DEMAS NORMAS

TRIBUTARIAS
Las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas u otros entes colectivos,
nacionales o extranjeros, domiciliados en el Perú, están sometidos al cumplimiento de las obligaciones
establecidas en este Código y en las leyes y reglamentos tributarios.
También están sometidos a dichas normas, las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales,
sucesiones indivisas u otros entes colectivos, nacionales o extranjeros no domiciliados en el Perú, sobre
patrimonios, rentas, actos o contratos que están sujetos a tributación en el país. Para este efecto, deberán
constituir domicilio en el país o nombrar representante con domicilio en él.

NORMA XII: COMPUTO DE PLAZOS

Para efecto de los plazos establecidos en las normas tributarias deberá considerarse lo siguiente:
a) Los expresados en meses o años se cumplen en el mes del vencimiento y en el día de éste
correspondiente al día de inicio del plazo. Si en el mes de vencimiento falta tal día, el plazo se cumple el
último día de dicho mes.
b) Los plazos expresados en días se entenderán referidos a días hábiles.
En todos los casos, los términos o plazos que vencieran en día inhábil para la Administración, se entenderán
prorrogados hasta el primer día hábil siguiente.
En aquellos casos en que el día de vencimiento sea medio día laborable se considerará inhábil.

NORMA XIII: EXONERACIONES A DIPLOMATICOS Y OTROS

Las exoneraciones tributarias en favor de funcionarios diplomáticos y consulares extranjeros, y de funcionarios
de organismos internacionales, en ningún caso incluyen tributos que gravan las actividades económicas
particulares que pudieran realizar.

NORMA XIV: MINISTERIO DE ECONOMIA Y FINANZAS

El Poder Ejecutivo al proponer, promulgar y reglamentar las leyes tributarias lo hará exclusivamente por
conducto del Ministerio de Economía y Finanzas.

NORMA XV: UNIDAD IMPOSITIVA TRIBUTARIA

La Unidad Impositiva Tributaria (UIT) es un valor de referencia que puede ser utilizado en las normas
tributarias para determinar las bases imponibles, deducciones, límites de afectación y demás aspectos de los
tributos que considere conveniente el legislador.
También podrá ser utilizada para aplicar sanciones, determinar obligaciones contables, inscribirse en el
registro de contribuyentes y otras obligaciones formales.
El valor de la UIT será determinado mediante Decreto Supremo, considerando los supuestos
macroeconómicos.

NORMA XVI: CALIFICACIÓN, ELUSIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS Y SIMULACIÓN

Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomará en cuenta los actos,
situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores
tributarios.

En caso que se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, la Superintendencia Nacional de

Aduanas y Administración Tributaria - SUNAT se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir
el importe de los saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias, créditos por tributos o eliminar la ventaja
tributaria, sin perjuicio de la restitución de los montos que hubieran sido devueltos indebidamente.

Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se reduzca la base imponible o la
deuda tributaria, o se obtengan saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias o créditos por tributos mediante
actos respecto de los que se presenten en forma concurrente las siguientes circunstancias, sustentadas por la
SUNAT:

a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado
obtenido.

b) Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios,
que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios.

La SUNAT, aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios, ejecutando lo
señalado en el segundo párrafo, según sea el caso.

Para tal efecto, se entiende por créditos por tributos el saldo a favor del exportador, el reintegro tributario,
recuperación anticipada del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, devolución
definitiva del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, restitución de derechos
arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias que no constituyan pagos
indebidos o en exceso.

En caso de actos simulados calificados por la SUNAT según lo dispuesto en el primer párrafo de la presente
norma, se aplicará la norma tributaria correspondiente, atendiendo a los actos efectivamente realizados.
 LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS
* Carmen del Pilar Robles Moreno.
Profesora de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú y de la UNMSM.

I INTRODUCCION

En esta oportunidad, efectuaremos un primer acercamiento a los denominados Principios del Derecho Tributario, también
conocidos como los Limites al Ejercicio de la Potestad Tributaria. Esto con la finalidad de conocer exactamente cuales son,
en que consisten, que sucede si no se cumplen, y que podemos hacer nosotros como operadores del derecho tributario en
estos casos.

A manera de adelanto podemos decir que los principios del Derecho Tributario son la garantía de que gozan los
contribuyentes frente al Estado, cuyo poder tributario o capacidad jurídica para crear tributos se encuentra limitada
precisamente por estos principios 1.

II DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

Señala Rodolfo Spisso 2 que “El derecho constitucional tributario es el conjunto de principios y normas constitucionales que
gobiernan la tributación. Es la parte del derecho Constitucional que regula el fenómeno financiero que se produce con
motivo de detracciones de riqueza de los particulares en favor del Estado, impuestas coactivamente, que hacen a la
subsistencia de éste, que la Constitución organiza, y al orden, gobierno y permanencia de la sociedad cuya viabilidad ella
procura”.

Ahora bien, como sabemos, la Constitución es el conjunto de los principios y las normas que de por si constituyen un
sistema orgánico, por el cual, estos principios y normas se encuentran vinculados, de tal manera que no es posible hacer
una interpretación aislada, sino que esta se debe efectuar de acuerdo al sistema completo, es decir tomando como base a
la constitución. Es justamente en razón de ello que, el tema tributario se debe explicar partiendo de la perspectiva
constitucional.

En la actualidad el derecho constitucional tributario lo entendemos como “ el conjunto de normas y principios que surgen
de las constituciones y cartas , referentes a la delimitación de competencias tributarias entre distintos centros de poder
(nación, provincias, estados) y a la regulación del poder tributario frente a los sometidos a él , dando origen a los derechos
y garantías de los particulares, aspecto, este ultimo, conocido como el de garantías de los contribuyentes, las cuales
representan, desde la perspectiva estatal, limitaciones constitucionales del poder tributario ”. 3

El derecho constitucional tributario es según algunos autores, aquella parte del derecho constitucional que se refiere a
materia tributaria; es decir, no es propiamente derecho tributario, sino derecho constitucional aplicado al derecho
tributario. Y según otros autores como Catalina García Vizcaíno, no comparten el criterio de ubicar a esta rama jurídica
específica dentro del derecho constitucional, sino que sostienen que “pese al obvio contenido constitucional de sus normas,
debe comprendérsela dentro del derecho tributario, a los efectos de lograr una clara sistematización lógica de las normas
que componen este derecho y para una mejor comprensión de sus conceptos e instituciones” 4.

Mas allá de que la doctrina no esté unánimemente de acuerdo sobre si el derecho constitucional tributario es derecho
constitucional aplicado al derecho tributario o si éste está comprendido dentro del derecho tributario; en lo que sí están de
acuerdo es que el derecho constitucional tributario tiene en su contenido temas como: los principios, garantías y normas
que regulan la potestad tributaria, temas como los derechos humanos y tributación, la vigencia de la norma tributaria en el
tiempo, la teoría de la exención tributaria.

Entendemos al Derecho Constitucional Tributario, como aquella parte del Derecho Constitucional, que se denomina
tributario, debido al objeto que regula y trata. Es decir, que aunque se le considera como una área del Derecho Tributario,
no se trata de Derecho Tributario Sustantivo, ya que, en esencia es la parte del Derecho Constitucional que regula los
temas tributarios, como por ejemplo especifica en la Constitución (claro esta) quienes gozan, o a quienes se les ha
otorgado Potestad Tributaria, en que forma se ha otorgado ésta potestad tributaria, cuales son los límites que tienen que
respetar aquellos que ejercen potestad tributaria.
2.1. Potestad Tributaria

La Potestad Tributaria, llamada por algunos, Poder Tributario, es aquella facultad que tiene el Estado de crear, modificar,
derogar, suprimir tributos, entre otros, facultad que le es otorgada a diferentes niveles de gobierno o entidades del Estado,
exclusivamente en la Constitución.

Esta potestad tributaria, no es irrestricta, no es ilimitada (como lo fue en la antigüedad), sino que su ejercicio se encuentra
con límites que son establecidos también en la Constitución, de tal manera que a quien se le otorga Potestad Tributaria, se
encuentra obligado al cumplimiento de estos límites, para el ejercicio de la potestad otorgada sea legítimo.

2.2. Limites al ejercicio de la Potestad Tributaria

Como hemos indicado, se señalan en la Constitución, pero no necesariamente todos los límites al ejercicio de la potestad
tributaria se indican en forma expresa, ya que hay una serie de principios que se encuentran implícitos, es decir no es
necesario que la Constitución los señale.
2.3. Constitución de 1979

En el artículo 139 de la Constitución de 1979 se indicaba lo siguiente:

“Sólo por ley expresa se crean, modifican o suprimen tributos y se conceden exoneraciones y otros beneficios tributarios.
La tributación se rige por los principios de legalidad, uniformidad, justicia, publicidad, obligatoriedad, certeza y economía
en la recaudación. No hay impuesto confiscatorio ni privilegio personal en materia tributaria….”.

De otro lado, el artículo 77 indicaba que “todos tienen el deber de pagar los tributos que les corresponden y de soportar
equitativamente las cargas establecidas por la ley para el sostenimiento de los servicios públicos”

Lo primero que podemos apreciar, es que el artículo 139 va dirigido a quienes se les otorga potestad tributaria, en estricto
podíamos decir al legislador, o entidad que goza de potestad tributaria, (y los límites que obviamente se deben cumplir),
mientras que el artículo 77 va dirigido a las personas, administrados, contribuyentes en su caso.

2.4. Constitución 1993

En el artículo 74 de la Constitución vigente, se establece que:

“Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo
en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo.
Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de
éstas, dentro de su jurisdicción y con los límites que señala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe
respetar los principios de reserva de ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún
tributo puede tener efecto confiscatorio…
No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo.”

Como podemos apreciar, la actual Constitución señala expresamente sólo cuatro Principios del Derecho Tributario, que es
lo mismo que decir los cuatro Límites que debe respetar quien ejerce potestad tributaria: i) Reserva de Ley, ii) Igualdad,
iii) Respeto a los Derechos Fundamentales de la Persona, iv) No Confiscatoriedad.

Asimismo, el último párrafo de este artículo indica que aquellas normas tributarias que se dicten violando este artículo no
surten efecto.

Este último párrafo debe ser entendido en su verdadera dimensión, que a nuestro parecer es justamente la consecuencia
de lo que debería suceder cuando quien ejerce la potestad tributaria no respeta estos límites en el ejercicio de esta
potestad. Esto constituye la excepción a la regla general establecida por el artículo 200 de la Constitución.

Es decir, la Constitución ha precisado en el artículo 74 quienes gozan de potestad tributaria, pero no otorga (como hemos
indicado anteriormente) potestad tributaria irrestricta, sino restringida, en el sentido que el ejercicio de esta potestad se
encuentra limitada justamente por los cuatro principios que hemos mencionado y que más adelante trabajaremos.

Sabemos de otro lado, que la propia Constitución ha previsto en el artículo 200, numeral 4) que “La Acción de
Inconstitucionalidad, que procede contra las normas que tienen rango de ley: leyes, decretos legislativos, decretos de
urgencia, tratados, reglamentos del Congreso, normas regionales de carácter general y ordenanzas municipales que
contravengan la Constitución en la forma o en el fondo…”

Asimismo, el artículo 204 de la Constitución precisa que:

”La sentencia del Tribunal que declara la inconstitucionalidad de una norma se publica en el diario oficial. Al día siguiente
de la publicación, dicha norma queda sin efecto. No tiene efecto retroactivo la sentencia del Tribunal que declara
inconstitucional, en todo o en parte, una norma legal.

De lo hasta aquí señalado, podemos afirmar lo siguiente:

1.- La regla general está contenida en el artículo 200 y 204 de la Constitución, según la cual la sentencia del Tribunal
Constitucional (que declara la inconstitucionalidad de la norma) produce efectos solo para adelante.

2.- La excepción a esto, se encuentra en el último párrafo del artículo 74 de la Constitución según el cual la referida
sentencia del Tribunal Constitucional (que versa sobre la violación de principios constitucionales - tributarios) puede
producir efectos “para atrás”.

3.- Esta excepción a la regla general tiene que aparecer en la propia Constitución y no en normas de menor jerarquía,
como la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, el Código Procesal Constitucional, entre otras.

Ahora bien, veamos como el Código Procesal Constitucional, aprobado por la Ley 28237 señala en su artículo 81 lo
siguiente:
“Las sentencias fundadas recaídas en el proceso de inconstitucionalidad dejan sin efecto las normas sobre las cuales se
pronuncian. Tienen alcances generales y carecen de efectos retroactivos. Se publican íntegramente en el Diario Oficial El
Peruano y producen efectos desde el día siguiente de su publicación.
Cuando se declare la inconstitucionalidad de normas tributarias por violación del artículo 74 de la Constitución, el Tribunal
debe determinar de manera expresa en la sentencia los efectos de su decisión en el tiempo. Asimismo, resuelve lo
pertinente respecto de las situaciones jurídicas producidas mientras estuvo en vigencia”.

Entonces, el Código Procesal Constitucional está regulando los efectos de las normas dictadas en violación de lo establece
el artículo 74, en ese sentido, debemos entender que si no existiera el último párrafo del artículo 74 de la Constitución, el
articulo 81 del Código Procesal Constitucional sería inconstitucional: inclusive podríamos afirmar que el artículo 74 es la
condición de validez del artículo 81 del Código Procesal Constitucional.

III RESERVA DE LEY

Según este principio –que está vinculado al principio de legalidad- algunos temas de la materia tributaria deben ser
regulados estrictamente a través de una ley y no por reglamento.

El complemento al principio de reserva de la ley, y respecto del cual se debería interpretar sus preceptos, es el principio
de Legalidad el cual se puede resumir como el uso del instrumento legal permitido por su respectivo titular en el ámbito de
su competencia 5.

Señala el doctor Humberto Medrano 6, que en virtud al principio de legalidad, los tributos sólo pueden ser establecidos con
la aceptación de quienes deben pagarlos, lo que modernamente significa que deben ser creados por el Congreso en tanto
que sus miembros son representantes del pueblo y, se asume, traducen su aceptación.

En derecho tributario, este principio quiere decir que sólo por ley (en su sentido material) se pueden crear, regular,
modificar y extinguir tributos; así como designar los sujetos, el hecho imponible, la base imponible, la tasa, etc 7.

Desde la perspectiva de Iglesias Ferrer 8 son diversas las razones que han llevado a considerar que determinados temas
tributarios sólo puedan ser normados a través de la ley:

Primero: Impedir que el órgano administrador del tributo regule cuestiones sustantivas tributarias a través de disposiciones
de menor jerarquía.

Segundo: Impedir que un ente con poder tributario originario como el ejecutivo o el municipio, que son más dinámicos,
abusen de su dinamicidad y se excedan.

Tercero: Impedir que se den casos de doble imposición interna y normas tributarias contradictorias.

Según el referido autor todas estas razones tienen como denominador común evitar el caos y premunir de la formalidad
adecuada a la norma tributaria que así lo merezca por su sustancialidad.

Sin embargo, este principio ha ido evolucionando con el tiempo, de tal manera que, por las necesidades propias de la
técnica en el ámbito tributario, muchas veces es necesaria la delegación de competencias del legislativo al poder
ejecutivo, situación que se ha generalizado en distintos países. En nuestro país dicha situación viene establecida como
precedente en la Constitución de 1979.

Como todos los demás principios, el de legalidad no garantiza por si sólo el cumplimiento debido de forma aislada, ya que
el legislador podría el día de mañana (ejemplo hipotético), acordar en el congreso el incremento del Impuesto General a
las Ventas del 19% al 49%, y estaría utilizando el instrumento debido, la Ley, pero probablemente este incremento en la
alícuota sea considerado como confiscatorio. De la misma forma, el congreso podría acordar que todos los contribuyentes
del Impuesto a la Renta (sin excepción alguna) a partir del ejercicio 2005, tributarán este impuesto con una alícuota única
(no progresiva sino proporcional) del 52 %. Vemos como se aplica el principio de legalidad, pero este no es suficiente, ya
que no se estaría contemplando la capacidad contributiva de los contribuyentes.

IV IGUALDAD

Según el principio de igualdad tributaria los contribuyentes con homogénea capacidad contributiva deben recibir el mismo
trato legal y administrativo frente al mismo supuesto de hecho tributario 9.

El doctor Jorge Bravo Cucci 10 señala lo siguiente:

“El principio de igualdad es un límite que prescribe que la carga tributaria debe ser aplicada de forma simétrica y
equitativa entre los sujetos que se encuentran en una misma situación económica, y en forma asimétrica o desigual a
aquellos sujetos que se encuentran en situaciones económicas diferentes. El principio bajo mención supone que a iguales
supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias jurídicas, debiendo considerarse iguales dos supuestos de hecho
cuando la utilización o introducción de elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional.”
Este principio se estructura en el principio de capacidad contributiva, formulada dentro del marco de una política
económica de bienestar y que no admite las comparaciones intersubjetivas 11.

El principio de igualdad de sustenta en que a los iguales hay que tratarlos de manera similar, y a los desiguales hay la
necesidad de tratarlos de manera desigual. Justamente este principio de igualdad es la base para que el legislador pueda
tener tratos desiguales entre los contribuyentes, y es la base para el otorgamiento de exoneraciones y beneficios
tributarios.

En nuestro país no necesariamente esto se cumple, ya que, como podemos apreciar del Impuesto a la Renta, las
deducciones no son reales, sino que se presumen. Es por ello, que dos sujetos que ganan lo mismo, pero que tienen
capacidad contributiva real distinta (uno puede ser soltero y vivir en casa de sus padres, y el otro puede ser casado, tener 4
hijos y una esposa que no trabaja ni percibe ingresos), van a tener la misma deducción. (hace algunos años en la ley del
Impuesto a la Renta, si se permitían que las deducciones sean reales (principio de causalidad), pero el abuso de los
contribuyentes, llevo (aparentemente) a utilizar el criterio actual. Además hay que tener en cuenta que para efectos de la
fiscalización, es mucho más sencillo trabaja con deducciones presuntas.

Finalmente, es importante mencionar que la igualdad se traduce en dos tipos: i) Igualdad en la Ley, ii) Igualdad ante la
Ley. En el primer caso, el legislador se encuentra impedido de tratar desigual a los iguales, en el segundo caso, una vez que
la norma se ha dado, es la Administración Tributaria quien tiene el deber de tratar a los contribuyentes en la misma forma,
es decir trato igual ante la Ley.

V NO CONFISCATORIEDAD

Por este principio los tributos no pueden exceder la capacidad contributiva del contribuyente pues se convertirían en
confiscatorios. Hay lo que nosotros llamamos el mundo de lo tributable (y nos podemos imaginar una línea horizontal), y
aquello que podría convertirse en confiscatorio, bajo esta misma línea horizontal. Lo que tenemos que aprender a
diferenciar es cuanto lo tributario está llegando al límite, de tal manera que no cruce la línea a lo confiscatorio.

El principio de No Confiscatoriedad defiende básicamente el derecho a la propiedad, ya que el legislador no puede utilizar
el mecanismo de la tributación para apropiarse indirectamente de los bienes de los contribuyentes.

A decir de Juan Velásquez Calderón 12:

“Este principio tiene una íntima conexión con el derecho fundamental a la propiedad pues en muchos casos, ya tratándose
de tributos con una tasa irrazonable o de una excesiva presión tributaria, los tributos devienen en confiscatorios cuando
limitan o restringen el derecho de propiedad pues para poder hacer frente a las obligaciones tributarias ante el Fisco el
contribuyente se debe desprender de su propiedad.”

Según el profesor Villegas citado por César Iglesias Ferrer 13 “La confiscatoriedad existe por que el Estado se apropia
indebidamente de los bienes de los contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el monto llega a extremos
insoportables, desbordando así la capacidad contributiva de la persona, vulnerando por esa vía indirecta la propiedad
privada e impidiéndole ejercer su actividad”.

Como hemos señalado anteriormente, la potestad tributaria debe ser íntegramente ejercida por medio de normas legales
(principio de legalidad), este principio de legalidad no es sino solo una garantía formal de competencia en cuanto al origen
productor de la norma, pero no constituye en sí misma garantía de justicia y de razonabilidad en la imposición. Es por esta
razón que algunas las Constituciones incorporan también el principio de capacidad contributiva que constituye el límite
material en cuanto al contenido de la norma tributaria.

Pero, la potestad tributaria que ejerce el Estado no debe convertirse en una arma que podría llegar a ser destructiva de la
economía, de las familias y de la sociedad, en el caso que exceda los límites más allá de los cuales los habitantes de un país
no están dispuestos a tolerar su carga. En este sentido, debemos comprender bien el límite entre lo tributable y lo
confiscatorio, muchas veces difícil de establecer.

El límite a la imposición equivale a aquella medida que al traspasarse, produce consecuencias indeseables o imprevisibles,
de tal modo que provoca efectos que menoscaban la finalidad de la imposición o que, se opone a reconocidos postulados
políticos, económicos, o sociales.

Todo gravamen influye sobre la conducta del contribuyente y esto sucede particularmente cuando llega a determinada
medida o la pasa, y suele hablarse de límites de la imposición cuando su medida influye sobre la conducta del
contribuyente en forma tal que el efecto financiero corre peligro de malograrse o que la imposición produzca efectos
indeseables.

Por ello, si el estado pretende que los contribuyentes cumplan adecuadamente con sus obligaciones tributarias debe tener
presente los siguientes límites a la imposición: i) Límite psicológico, que es el punto a partir del cual el contribuyente
prefiere el riesgo al cumplimiento de la obligación tributaria; ii) Límite económico, entendido como el límite real de
soportar la carga tributaria; iii) Límite jurídico, que pretende normar el límite económico real del contribuyente. Este
último lo encontramos en la Constitución y en la Jurisprudencia.
Sobre que es considerado confiscatorio en materia tributaria, se ha recogido el concepto de la razonabilidad como medida
de la confiscatoriedad de los gravámenes, “se considera que un tributo es confiscatorio cuando el monto de su alícuota es
irrazonable”. Así, se sostiene que para que un tributo sea constitucional y funcione como manifestación de soberanía, debe
reunir distintos requisitos, entre los cuales se ubica en lugar preferente “la razonabilidad del tributo”, lo cual quiere decir
que el tributo no debe constituir jamás un despojo.

La confiscación puede evaluarse desde un punto de vista cualitativo y otro cuantitativo:

1. Cualitativo: es cualitativo cuando se produce un sustracción ilegitima de la propiedad por vulneración de otros principios
tributarios (legalidad por ejemplo) sin que interese el monto de lo sustraído, pudiendo ser incluso soportable por el
contribuyente.

2. Cuantitativo: es cuantitativo cuando el tributo es tan oneroso para el contribuyente que lo obliga a extraer parte
sustancial de su patrimonio o renta, o porque excede totalmente sus posibilidades económicas.

VI RESPETO A LOS DERECHOS FUNDAMENTALES

Según Jorge Bravo Cucci 14 “En rigor, el respeto a los derechos humanos no es un “principio” del Derecho Tributario, pero
sí un límite al ejercicio de la potestad tributaria. Así, el legislador en materia tributaria debe cuidar que la norma
tributaria no vulnere alguno de los derechos humanos constitucionalmente protegidos, como lo son el derecho al trabajo, a
la libertad de asociación, al secreto bancario o a la libertad de transito, entre otros que han sido recogidos en el artículo 2
de la Constitución Política del Perú”.

A decir de Juan Velásquez Calderón 15 :

“Esta es una de las innovaciones más importantes en materia tributaria.

Sin embargo, habría que precisar que si bien se pone en preeminencia el respeto a estos derechos fundamentales en
materia tributaria, la no consignación legislativa no le hubiera dado menor protección pues el solo hecho de haberse
consignado en la Constitución una lista (en nuestro entender “abierta”) de derechos fundamentales ya les confiere rango
constitucional y, en consecuencia, la mayor protección que ellos puedan requerir. En otras palabras, no era necesario dicha
declaración, técnicamente hablando. Al margen de ello, creemos que es justificable su incorporación porque ofrece
garantía a los contribuyentes, dado que los derechos fundamentales de la persona podrían verse afectados por abusos en la
tributación”.

De otro lado, es importante comentar que la Comisión de Estudios de Bases de Reforma de la Constitución, en la separata
especial publicada en el diario el Peruano el 26 de julio del año 2001 en lo relacionado a los principios indica lo siguiente:

“Límites al ejercicio de la potestad tributaria. La potestad tributaria, para ser legítima, tiene que ser ejercida respetando
los derechos fundamentales de las personas, lo cual se garantiza mediante la incorporación de los principios de observancia
obligatoria. Se sugiere que los siguientes principios deban ser i) Legalidad, ii) Igualdad, iii) Generalidad, iv) No
Confiscatoriedad.

Como podemos apreciar, no se señala al respeto a los derechos fundamentales como un principio más, sino como el
requisito indispensable para que la potestad tributaria sea legítima.

VII PRINCIPIOS IMPLICITOS

Asimismo, y como hemos señalado anteriormente, hay principios explícitos y otros implícitos, veamos algunos que aunque
no estén contemplados en forma expresa en el artículo 74 de la Constitución vigente, constituyen principios implícitos:

7.1. PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

Conocida también como capacidad económica de la obligación, consiste como dice el profesor Francisco Ruiz de Castilla
“en la aptitud económica que tienen las personas y empresas para asumir cargas tributarias” 16, tomando en cuenta la
riqueza que dicho sujeto ostenta. Impone también respetar niveles económicos mínimos, calificar como hipótesis de
incidencia circunstancias adecuadas y cuantificar las obligaciones tributarias sin exceder la capacidad de pago.

Existen 2 tipos de capacidad contributiva:

1. Absoluta: aptitud abstracta que tienen determinadas personas para concurrir a los tributos creados por el estado en
ejercicio de su potestad tributaria. Este tipo de capacidad contributiva se toma en cuenta en el momento en el que el
legislador delimita los presupuestos de hecho de la norma tributaria.

2. Relativa: Es aquella que orienta la determinación de la carga tributaria en forma concreta. Este tipo de capacidad
contributiva, permite fijar cuales son los elementos de la cuantificación de la deuda tributaria.
La persona que esta apta económicamente para pagar impuestos debe contribuir, el que tiene riqueza solo para cubrir sus
necesidades vitales y las de su familia, carece de capacidad contributiva, por el contrario, la existencia de grandes
utilidades constituye evidencia de capacidad contributiva, por ejemplo.

Para calcular la capacidad contributiva el legislador toma como índice los ingresos, rentas, incrementos patrimoniales
debidamente comprobados de la totalidad o de una parte constitutiva del patrimonio del sujeto deudor tributario, también
la producción de bienes, venta de bienes, consumo de bienes o servicios hace presumir un nivel de riqueza como índice de
capacidad contributiva.

De otro lado, el principio de capacidad contributiva exige una exteriorización de riqueza, o renta real o potencial que
legitime la imposición, es por ello que el principio de no confiscatoriedad, al fijar la medida en que el tributo puede
absolver esa riqueza, subraya la existencia de capacidad económica como presupuesto de la imposición tributaria. De tal
manera que tiene que existir necesariamente capacidad económica para que exista imposición tributaria. Esto es
justamente a nuestro modo de ver la razón por la cual existen deducciones en algunos impuestos, como es el caso del
Impuesto a la Renta, debemos entender que las deducciones (así sean presuntas) deben satisfacer las condiciones mínimas
de subsistencia del contribuyente o de este y de su familia.

7.2. PRINCIPIO DE PUBLICIDAD

Este principio establece que las normas tributarias deben ser debidamente publicadas para poder tener vigencia.

Este principio está muy relacionado con la vigencia de las normas, ya que sin publicación no hay vigencia, y por tanto,
tampoco eficacia. En el caso peruano existe un problema que afortunadamente ya fue resuelto. Este consistía en lo
siguiente:

El artículo 51 de la Constitución vigente señala que “…. La publicidad es esencial para la vigencia de toda norma del
Estado”

Promulgación y Publicación
La promulgación es el acto por el cual el Jefe de Estado firma el proyecto que le ha sido enviado por el congreso.
Se entiende que con la promulgación el Jefe de Estado le atestigua la existencia de la ley y ordena a las autoridades que la
cumplan y hagan cumplir en todas sus partes, así como dispone la publicación como el requisito indispensable para que una
norma exista y sea de obligatorio cumplimiento.

Así, el artículo 108 de la Constitución vigente establece que “La ley aprobada según lo previsto por la Constitución, se
envía al Presidente de la República para su promulgación dentro de un plazo de quince días….”

En relación a la publicidad, la Ley Orgánica de Regiones (Ley 27867), señala en su artículo 42 que “La norma regional de
alcance general (Ordenanza Regional) es obligatoria desde el día siguiente de su publicación en el diario Oficial el Peruano,
salvo plazo distinto expresamente señalado en la misma, debiendo publicarse además en el diario encargado de las
publicaciones judiciales en la capital de la Región….”

En este mismo sentido, señala el artículo 44 de la Ley Orgánica de Municipalidades vigente ( Ley 27972) que “Las
ordenanzas… deben ser publicados en el diario Oficial El Peruano… o en el diario encargado de las publicaciones judiciales
de cada jurisdicción…. Las normas municipales rigen a partir del día siguiente de su publicación, salvo que la propia norma
postergue su vigencia. No surten efecto las normas que no hayan cumplido con el requisito de la publicación o difusión…”

En relación a la publicación, es hacer de conocimiento de todos los ciudadanos una ley que ha sido previamente suscrita o
por el Jefe de Estado o el Presidente del Congreso, de ser el caso. Es poner en conocimiento del público en general, de los
ciudadanos, el texto ya promulgado, y tiene lugar mediante la inserción de la norma jurídica en el diario oficial.

En este mismo orden de ideas, el artículo 51 de la Constitución vigente establece que “…..La publicidad es esencial para la
vigencia de toda norma del Estado”, y finalmente recordemos el artículo 109 “La ley es obligatoria desde el día siguiente
de su publicación en el diario oficial, salvo disposición contraria de la misma ley que posterga su vigencia en todo o en
parte”.

Luego de tener clara la diferencia entre promulgación y publicación, veamos el artículo 74 tercer párrafo de la Constitución
“…Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su
promulgación…”
De lo señalado anteriormente, debemos entender para todos los efectos que (caso del artículo 74) no se trata de la
promulgación, sino de la publicación de la ley.
Como podemos apreciar, la redacción del artículo 74 no es clara, cuando señala año siguiente a “su promulgación”, en
realidad no es relevante la fecha de la promulgación, sino la fecha en que la norma aparece publicada. Ya que, en el
entendido de una norma sobre temas sustantivos del Impuesto a la Renta (tributo de periodicidad anual), que sea
promulgada por el presidente de la república el 31 de diciembre del año A y publicada el 5 de enero del año B, va entrar en
vigencia el primer día de enero siguiente al año de su publicación y no de su promulgación.

Asimismo, debemos señalar que, aunque no es técnicamente correcto hablar de promulgación, sino publicación, sabemos
que por lo general se entiende que una y otra (la promulgación y publicación de una Ley) son actos indisolubles, ya que,
cuando el Presidente promulga una ley, la manda inmediatamente a publicar, de lo contrario no la promulgaría. No
obstante ello, el legislador nuevamente desaprovecha esta oportunidad para efectuar una modificación necesaria, ya no
señalar promulgación sino publicación.

7.3. PRINCIPIO DE EQUIDAD

Consiste en que la imposición del tributo mediante la norma debe ser justa, entendiendo justicia como razonable.

El principio de equidad tiene su antecedente en el principio de justicia formulado por Adam Smith, así se precisa que “Los
súbditos de cada Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno en una proporción lo más cercana posible a sus
respectivas capacidades: es decir, en proporción a los ingresos de que gozan bajo la protección del Estado. Justamente de
la observancia o menosprecio de esa máxima depende lo que se llama equidad o falta de equidad en los impuestos” 17

Como señala el profesor Ruiz de Castilla, dentro de las características del sistema tributario se debe respetar el principio
de equidad, lo cual significa que el tributo debe guardar proporciones razonables; y en relación a la presión tributaria, la
equidad significa que debe existir una relación prudente entre el total de ingresos de los contribuyentes y la porción que de
éstos se detrae para destinarla al pago de tributos; en relación a las clases de equidad, el profesor indica que hay equidad
horizontal y equidad vertical, entendiendo como equidad horizontal que aquellos contribuyentes que se encuentran en una
misma situación deben soportar idéntica carga tributaria, a diferencia de la equidad vertical, que implica que los
contribuyentes que tienen menor capacidad contributiva asuman menor presión tributaria, mientras que los contribuyentes
que poseen una mayor riqueza deben soportar una carga tributaria más elevada 18

7.4. PRINCIPIO DE ECONOMIA EN LA RECAUDACION

Mediante este principio las normas tributarias no pueden resultar inoportunas, en el sentido que para el cumplimiento de
estas en la recaudación no pueden generar un gasto mayor que el que por la vía del tributo se obtiene; es decir, si el
cumplimiento de la norma genera mucho gasto, tanto que es mayor a lo que se obtendrían por el ingreso de ese tributo,
entonces la norma viola el principio de economía en la recaudación.

Evidentemente la recaudación es la función más importante que debe cumplir la Administración Tributaria, y ello genera
evidentemente un gasto al poner en movimiento toda la maquinaria de la Administración para poder recaudar determinado
tributo, entonces, de lo que se trata es que el monto recaudado por un tributo sea mayor al monto que se gasta para
recaudar este, de lo contrario no tendría ningún efecto que la norma se cumpla, ya que en lugar de recaudación, lo que se
generaría sería un mayor gasto para la Administración, que finalmente se convertiría en un gasto tributario, por decir lo
menos absurdo.

7.5. PRINCIPIO DE CERTEZA Y SIMPLICIDAD

Consiste en que la norma tributaria debe ser clara y precisa, debe determinar con precisión el sujeto, el hecho imponible,
la base imponible, la alícuota, fecha, plazo y modalidades de pago, exenciones y beneficios en general, infracciones
posibles, sanciones aplicables y recursos legales que proceden frente a una actuación ilegal de la administración.

En este sentido, las normas tributarias deben ser claras y entendibles, que excluyan toda duda sobre los derechos y deberes
de los contribuyentes, que sean simples de entender

Así lo señala el profesor Ruiz de Castilla, un sistema tributario debe respetar. El principio de simplicidad, ya que los
tributos se deben traducir en fórmulas que ser las más elementales posibles, para facilitar su entendimiento y aplicación
por parte de los contribuyentes y para propiciar la eficiencia de la Administración Tributaria. En este mismo sentido,
advierte el profesor Ruiz de Castilla que “a lo largo de la historia, se advierte una constante tensión entre los principios de
equidad y de simplicidad. Es difícil lograr sistemas tributarios que ofrezcan un equilibrio perfecto entre la equidad y la
simplicidad. Los sistemas tributarios deben tener una estructura justa. La idea de justicia distributiva dice que se debe dar
a cada uno lo que le corresponde. La asignación de cargas tributarias para los contribuyentes tiene que ser razonable. La
paradoja es que cuanto más esfuerzos hace el legislador para llegar a fórmulas impositivas justas, las reglas resultan más
numerosas y complicadas, alejándose del ideal de simplicidad…” 19

Lamentablemente en nuestro país el principio de simplicidad es casi un imposible, ya que las normas tributarias que
regulan los tributos más sencillos como los Municipales por ejemplo, no son lo suficientemente sencillas para que un
contribuyente pueda conocerla, entenderla y cumplirla, sin necesidad de buscar a un especialista en la materia. Más aún,
hay algunas normas de naturaleza tributaria como por ejemplo la Declaración de Predios, que en lugar de facilitar su
cumplimiento, lo complican por la falta de simplicidad en el sistema.
 La obligación tributaria.
CONCEPTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA (1).
La obligación tributaria, que es de derecho público, es el vínculo entre el acreedor y el deudor
tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, siendo
exigible coactivamente.

NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA (2).

La obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha
obligación.

EXIGIBILIDAD DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA (3)

La obligación tributaria es exigible:
1. Cuando deba ser determinada por el deudor tributario, desde el día siguiente al vencimiento del plazo
fijado por Ley o reglamento y, a falta de este plazo, a partir del décimo sexto día del mes
Siguiente al nacimiento de la obligación.

Tratándose de tributos administrados por la SUNAT, desde el día siguiente al vencimiento del plazo
fijado en el Artículo 29º de este Código o en la oportunidad prevista en las normas especiales en el
supuesto contemplado en el inciso e) de dicho artículo.

2. Cuando deba ser determinada por la Administración Tributaria, desde el día siguiente al vencimiento
del plazo para el pago que figure en la resolución que contenga la determinación de la deuda
tributaria. A falta de este plazo, a partir del décimo sexto día siguiente al de su notificación.

ACREEDOR TRIBUTARIO (4)

Acreedor tributario es aquél en favor del cual debe realizarse la prestación tributaria.
El Gobierno Central, los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales, son acreedores de la obligación
tributaria, así como las entidades de derecho público con personería jurídica propia, cuando la ley les
asigne esa calidad expresamente.

CONCURRENCIA DE ACREEDORES (5)

Cuando varias entidades públicas sean acreedores tributarios de un mismo deudor y la suma no
alcance a cubrir la totalidad de la deuda tributaria, el Gobierno Central, los Gobiernos Regionales, los
Gobiernos Locales y las entidades de derecho público con personería jurídica propia concurrirán en
forma proporcional a sus respectivas acreencias.

PRELACION DE DEUDAS TRIBUTARIAS (6)

Las deudas por tributos gozan de privilegio general sobre todos los bienes del deudor tributario y
tendrán prelación sobre las demás obligaciones en cuanto concurran con acreedores cuyos créditos no
sean por el pago de remuneraciones y beneficios sociales adeudados a los trabajadores; las
aportaciones impagas al Sistema Privado de Administración de Fondos de Pensiones y al Sistema
Nacional de Pensiones, y los intereses y gastos que por tales conceptos pudieran devengarse, incluso
los conceptos a que se refiere el Artículo 30° del Decreto Ley N° 25897; alimentos; e hipoteca o
cualquier otro derecho real inscrito en el correspondiente Registro.
La Administración Tributaria podrá solicitar a los Registros la inscripción de Resoluciones de
Determinación, Ordenes de Pago o Resoluciones de Multa, la misma que deberá anotarse a simple
solicitud de la Administración, obteniendo así la prioridad en el tiempo de inscripción que determina la
preferencia de los derechos que otorga el registro.
La preferencia de los créditos implica que unos excluyen a los otros según el orden establecido en el
presente artículo.
Los derechos de prelación pueden ser invocados y declarados en cualquier momento.

DEUDOR TRIBUTARIO (7)

Deudor tributario es la persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria como
contribuyente o responsable.

CONTRIBUYENTE (8)
Contribuyente es aquél que realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación
tributaria.

RESPONSABLE (9)
Responsable es aquél que, sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir la obligación atribuida
a éste.

AGENTES DE RETENCION O PERCEPCION (10)

En defecto de la ley, mediante Decreto Supremo, pueden ser designados agentes de retención o
percepción los sujetos que, por razón de su actividad, función o posición contractual estén en
posibilidad de retener o percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario. Adicionalmente la
Administración Tributaria podrá designar como agente de retención o percepción a los sujetos que
considere que se encuentran en disposición para efectuar la retención o percepción de tributos.
 DEUDOR TRIBUTARIO
DOMICILIO FISCAL

Artículo 11°.- DOMICILIO FISCAL Y PROCESAL

Los sujetos obligados a inscribirse ante la Administración Tributaria de acuerdo a las normas
respectivas tienen la obligación de fijar y cambiar su domicilio fiscal, conforme ésta lo establezca.
El domicilio fiscal es el lugar fijado dentro del territorio nacional para todo efecto tributario; sin
perjuicio de la facultad del sujeto obligado a inscribirse ante la Administración Tributaria de señalar
expresamente un domicilio procesal al iniciar cada uno de sus procedimientos tributarios. El domicilio
procesal deberá estar ubicado dentro del radio urbano que señale la Administración Tributaria.
El domicilio fiscal fijado por los sujetos obligados a inscribirse ante la Administración Tributaria se
considera subsistente mientras su cambio no sea comunicado a ésta en la forma que establezca. En
aquellos casos en que la Administración Tributaria haya notificado al referido sujeto a efecto de
realizar una verificación, fiscalización o haya iniciado el Procedimiento de Cobranza Coactiva, éste no
podrá efectuar el cambio de domicilio fiscal hasta que ésta concluya, salvo que a juicio de la
Administración exista causa justificada para el cambio.
La Administración Tributaria está facultada a requerir que se fije un nuevo domicilio fiscal cuando,
a su criterio, éste dificulte el ejercicio de sus funciones.
Excepcionalmente, en los casos que se establezca mediante Resolución de Superintendencia, la
Administración Tributaria podrá considerar como domicilio fiscal los lugares señalados en el párrafo
siguiente, previo requerimiento al sujeto obligado a inscribirse.
En caso no se cumpla con efectuar el cambio requerido en el plazo otorgado por la Administración
Tributaria, se podrá considerar como domicilio fiscal cualesquiera de los lugares a que se hace
mención en los Artículos 12º, 13º, 14º y 15º, según el caso. Dicho domicilio no podrá ser variado por
el sujeto obligado a inscribirse ante la Administración Tributaria sin autorización de ésta.
La Administración Tributaria no podrá requerir el cambio de domicilio fiscal, cuando éste sea:

a. La residencia habitual, tratándose de personas naturales.

b. El lugar donde se encuentra la dirección o administración efectiva del negocio, tratándose de personas
jurídicas.
c. El de su establecimiento permanente en el país, tratándose de las personas domiciliadas en el
extranjero.

Cuando no sea posible realizar la notificación en el domicilio procesal fijado por el sujeto obligado a
inscribirse ante la Administración Tributaria, ésta realizará las notificaciones que correspondan en el
domicilio fiscal.

PRESUNCIÓN DE DOMICILIO FISCAL DE PERSONAS NATURALES (12)

Cuando las personas naturales no fijen un domicilio fiscal se presume como tal, sin admitir prueba
en contrario, cualquiera de los siguientes lugares:
a) El de su residencia habitual, presumiéndose ésta cuando exista permanencia en un lugar mayor a
seis (6) meses.
b) Aquél donde desarrolla sus actividades civiles o comerciales.
c) Aquél donde se encuentran los bienes relacionados con los hechos que generan las obligaciones
tributarias.
d) El declarado ante el Registro Nacional de Identificación y Estado Civil (RENIEC).
En caso de existir más de un domicilio fiscal en el sentido de este artículo, el que elija la
Administración Tributaria.
PRESUNCION DE DOMICILIO FISCAL DE PERSONAS JURIDICAS (13)
Cuando las personas jurídicas no fijen un domicilio fiscal, se presume como tal, sin admitir prueba
en contrario, cualquiera de los siguientes lugares:
a) Aquél donde se encuentra su dirección o administración efectiva.
b) Aquél donde se encuentra el centro principal de su actividad.
c) Aquél donde se encuentran los bienes relacionados con los hechos que generan las obligaciones
tributarias.
d) El domicilio de su representante legal; entendiéndose como tal, su domicilio fiscal, o en su defecto
cualquiera de los señalados en el Artículo 12º.
En caso de existir más de un domicilio fiscal en el sentido de este artículo, el que elija la
Administración Tributaria.

PRESUNCION DE DOMICILIO FISCAL DE DOMICILIADOS EN EL EXTRANJERO (14)

Cuando las personas domiciliadas en el extranjero no fijen un domicilio fiscal, regirán las siguientes
normas:
a) Si tienen establecimiento permanente en el país, se aplicarán a éste las disposiciones de los
Artículos 12º y 13º.
b) En los demás casos, se presume como su domicilio, sin admitir prueba en contrario, el de su
representante.
 El procedimiento contencioso tributario
1.- Generalidades

El procedimiento contencioso tributario se encuentra integrado por aquellos procedimientos administrativos en donde
desde el inicio existe una disputa o litigio entre el contribuyente y el órgano administrador del tributo relacionado a la
determinación de la deuda tributaria.
A través de dichos procedimientos, el contribuyente presenta sus recursos administrativos como medios de defensa
contra un acto administrativo con la finalidad que el mismo sea revocado o dejado sin efecto. A su vez, el procedimiento
contencioso tributario tiene como característica fundamental la doble instancia administrativa, siendo el órgano
encargado de resolver en última instancia el Tribunal Fiscal.
Nuestro Código Tributario en sus artículos 124 al 156 regula el procedimiento contencioso tributario, distinguiendo
dos etapas al interior de dicho procedimiento: i) La etapa de reclamación ante la SUNAT o ante cualquier otra
Administración Tributaria, como pueden ser las municipalidades; y, ii) La etapa de apelación ante el Tribunal Fiscal,
siendo éste la última instancia administrativa en materia tributaria.
En estas etapas administrativas, el Código Tributario prevé la actuación de medios probatorios por parte del
contribuyente y por parte del órgano encargado de resolver, sea la SUNAT o el Tribunal Fiscal. Asimismo, se establece
que el procedimiento concluye con la emisión de una resolución que exprese los fundamentos de hecho y de derecho
que le sirven de base y decide sobre las cuestiones planteadas.

2.- Etapas del procedimiento contencioso tributario

Al igual que en todo procedimiento administrativo, en el procedimiento tributario existen dos etapas administrativas
perfectamente diferenciadas:

2.1.- La reclamación ante la Administración Tributaria

La reclamación constituye la primera etapa del procedimiento contencioso tributario. El inicio de dicho procedimiento
tiene por finalidad que la entidad que emitió el acto administrativo materia de impugnación proceda a su revocación.
Sobre el particular, el Código Tributario señala que los deudores tributarios directamente afectados por actos de la
Administración Tributaria podrán interponer reclamación. En este sentido, apreciamos que la facultad de interponer
reclamación constituye un derecho que a su vez se fundamenta en la facultad de contradecir los actos administrativos,
según los reconoce la propia Ley del Procedimiento Administrativo General.
En la etapa se observa que la Administración Tributaria actúa-como parte y órgano resolutor, situación que no se
produce en la siguiente etapa administrativa según observamos a continuación.

2.2 La apelación ante el Tribunal Fiscal

Esta etapa se inicia con la presentación del recurso de apelación que constituye aquel medio impugnatorio
presentado por el contribuyente en caso se declare improcedente la reclamación interpuesta en primera instancia ante-la
Administración Tributaria.
Este recurso deberá ser presentado ante la propia administración tributaria para que esta proceda a verificar los
requisitos de admisibilidad y posteriormente es elevado al Tribunal Fiscal para su resolución.
La etapa de apelación ante el Tribunal pone fin a la instancia administrativa, teniendo el deudor tributario la facultad
de solicitar la revisión del acto administrativo emitido por el Tribunal Fiscal en la vía judicial mediante el proceso
contencioso administrativo.
Cada una de las etapas que conforman el procedimiento contencioso tributario será desarrollada de una manera
detallada en el capítulo referente al procedimiento contencioso tributario.

3.- Normatividad aplicable al procedimiento contencioso

Los procedimientos contenciosos tributarios se encuentran regulados por las normas contenidas en el Código
Tributario y a falta de regulación, es de aplicación supletoria las normas contenidas en la Ley del Procedimiento
Administrativo General aprobada por Ley N.° 27444.

4.- El recurso de queja

El Recurso de Queja regulado en el Código Tributario constituye un mecanismo que permite que se dicten las
medidas correctivas necesarias para encausar correctamente el procedimiento administrativo llevado por la
Administración Tributaria o por el Tribunal Fiscal.
En ese sentido, el artículo 155 del Código Tributario establece que el Recurso de Queja se presenta cuando existan
actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido en el Código Tributario.
Este recurso deberá ser presentado en ante el Tribunal Fiscal o ante el Ministerio de Economía y Finanzas, según se
trate de una queja presentada contra la Administración Tributaria o contra el Tribunal Fiscal, respectivamente; debiendo
la misma ser resuelta en un plazo de veinte (20) días hábiles de presentada.

El procedimiento no contencioso
1.- Generalidades
Los procedimientos no contenciosos comprenden a aquellos procedimientos en donde, al iniciarse, no significan un
conflicto de intereses entre el deudor tributario y la Administración Tributaria, sino que lo que persiguen los deudores
tributarios a través de dichos procedimientos es la emisión o realización de un acto administrativo destinado al
reconocimiento de un derecho o el otorgamiento de una autorización.
Cabe señalar que los procedimientos no contenciosos son llamados asi porque, como dijimos anteriormente, al inicio
no importan un conflicto de intereses entre los deudores tributarios y el órgano administrador del tributo; sin embargo, ello
no impide que ante la denegatoria de una solicitud o autorización por parte de la entidad, posteriormente el procedimiento
no contencioso devengue en un procedimiento contencioso.
Los procedimientos no contenciosos están integrados por las solicitudes (compensación, prescripción, etc.),
autorizaciones (Inscripción en el Registro de las Imprentas Autorizadas, Alta de Maquinas Registradores, etc.) y
comunicaciones (Comunicación de pérdida de libros contables, comunicación de emisión de acciones, etc.).

2.- Tipos de procedimientos no contenciosos

El artículo 162 del Código Tributario distingue dos clases de procedimientos no
contenciosos: Los procedimientos no contenciosos vinculados a la determinación de la obligación tributaria. Los
procedimientos no contenciosos no vinculados a la determinación de la obligación tributaria.
Cada uno de estos tipos de procedimiento reviste características propias en cuanto a las normas que lo regulan, la
materia a la que se refieren y los recursos impúgnatenos que procede en caso de denegatoria de los mismos, según
apreciamos a continuación.

2.1 Los procedimientos no contenciosos vinculados a la determinación de la obligación tributaria

2.1.1 Nociones generales

Este tipo de procedimientos, como su nombre mismo lo indica se en encuentran relacionados a aquellas solicitudes
vinculadas a la determinación de la obligación tributaria. Es decir, son procedimientos relacionados al acto a través del
cual el contribuyente fija la cuantía del tributo y lo hace exigible.
Ejemplos de estos procedimientos lo constituyen las solicitudes de prescripción de la obligación tributaria, la
compensación o la devolución de un saldo a favor, en los que la materia que se discute se encuentra estrictamente
vinculada a la determinación de la deuda tributaria.

2.1.2.- Características

Los procedimientos no contenciosos vinculados a la determinación de la obligación tributaria revisten las siguientes
características:
i) Deben ser resueltos y notificados en un plazo no mayor de cuarenta y cinco (45) días hábiles. i¡)
Contra las resoluciones denegatorias proceden los siguientes medios impúgnatorios:
Recurso de reclamación, de tratarse de solicitudes de devolución.
Recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal tratándose de otras solicitudes, iii) En la generalidad de los casos, estos
procedimientos se encuentran sujetos a silencio administrativo negativo, con excepción de la renuncia a la exoneración
del Apéndice I del TUO de la Ley del IGV e ISC.

2.1.3 Normatividad aplicable

Los procedimientos no contenciosos vinculados a la determinación de la obligación tributaria se encuentran

regulados básicamente por el Código Tributario, y en lo que no se encuentre regulado en el Código es de aplicación
supletoria las normas contenidas en la Ley del Procedimiento Administrativo General, aprobada por Ley N.° 27444.

2.2 Los procedimientos no contenciosos no vinculados a la determinación de la obligación tributaria

2.2.1 Nociones generales

En los procedimientos no contenciosos no vinculados a la determinación de la obligación tributa, además de no existir

en su origen un litigio o conflicto de intereses entre Administración Tributaria y los deudores tributarios, estos
procedimientos tienen como característica fundamental que los mismos no se encuentran vinculados a la determinación
de la obligación tributaría.
Ejemplos de estos tipos de procedimientos lo constituye la autorización de comprobantes de pago, la solicitud de
inscripción en el registro de donantes, entre otras; en las que claramente se aprecia que la materia no se encuentra
relacionada a la determinación de la obligación tributaria.

2.2.2 Características
Los procedimientos no contenciosos no vinculados a la determinación de la obligación tributaría revisten las
siguientes características:
(i) Se rigen básicamente por las normas contenidas en la Ley del Procedimiento Administrativo General.
(ii) Deben ser resueltas y notificadas en un plazo no mayor de treinta (30) días hábiles, salvo regulación especial
distinta.
(¡ii) Contra las resoluciones que ponen fin al procedimiento procede la presentación de los medios impúgnatenos
regulados en la Ley del Procedimiento Administrativo General, según sea el caso: El recurso de reconsideración El
recurso de apelación. El recurso de revisión.

2.2.3 Normatividad aplicable

Finalmente, las solicitudes no contenciosas no vinculadas a la determinación de la obligación tributaria por remisión
expresa del Código Tributario se tramitan de conformidad con las normas contenidas en la Ley del Procedimiento
Administrativo General, aprobada por la Ley N.° 27444.

Etapas del procedimiento contencioso tributario

En la relación jurídica tributaria sustantiva que vincula al deudor tributario con la Administración Tributaria
suelen suscitarse controversias derivadas de la expedición de actos administrativos que estos últimos emiten en el
ejercicio regular de las facultades conferidas: de recaudación, de fiscalización y determinación, de sanción y de
cobranza, motivando que este «conflicto de intereses» de lugar al nacimiento de una nueva relación jurídica al que
Héctor VILLEGAS denomina relación jurídica procesal tributaria.
Dado que el Estado está sometido al orden jurídico (Estado de Derecho) existe la posibilidad de que aquél
rectifique su actuación no ajustada a la ley, o en su defecto, se impugne la misma ante los Tribunales administrativos o
Jurisdiccionales.
La garantía de los administrados frente a una actuación estatal fiscal la constituye, sin lugar a dudas, el derecho
a contradecir el acto de la Administración Tributaria a través de los llamados recursos, medios o remedios ante el mismo
órgano administrador que la expidió o ante el superior jerárquico.

Existe en la doctrina dos tipos de control del accionar de la administración Tributaria. A saber:

A) El sistema de doble jurisdicción, en donde la controversia que pueden tener los particulares con la Administración
Pública puede ser llevado ante Tribunales dependientes de la propia Administración Pública, o ante tribunales
dependientes del Poder Judicial.
B) El sistema de jurisdicción única, en donde sea cual fuere la materia de la controversia existente entre partes, y aún
cuando alguna de ellas, sea el propio listado, siempre el conflicto se somete a resolución de tribunales dependientes
del Poder Judicial.

En nuestro medio, el criterio adoptado por nuestra legislaciones el de doble vía o jurisdicción, esto es, una
primera fase a la que denominamos administrativa, en la que el deudor tributario puede formular el reclamo
correspondiente contra el acto administrativo ante el mismo órgano administrador del tributo que la expidió a efectos que
reconsidere su actuación, y que además incluye el conocimiento en segunda y ultima instancia administrativa por un
órgano colegiado, Tribunal Fiscal en vía de apelación.

Y, una segunda fase judicial cuya regulación procedimental está dada por la Ley 27584 - Ley que. Regula el
proceso contencioso administrativo que concordante con. el TUO del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo
N" 135-99-EF establece que cuando se trata de una impugnación a Resoluciones expedidas por el Tribunal Fisca les
competente en primera instancia la Sala Contencioso Administrativa de la Corte Superior respectiva, resolviendo en vía
de apelación la Sala Civil de ía Corte Suprema.

Aquella primera fase administrativa a que aludimos es la que denomina nuestra legislación PROCEDIMIENTO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO regulada en el capítulo III del Libro 3 denominado Procedimientos Tributarios del Código
Tributario.

Por procedimiento contencioso tributario entendemos siguiendo Arturo PRADO como el conjunto de actos
administrativos que inducen a la solución de una controversia entre la Administración Tributaria y el deudor tributario.

El objetivo de este procedimiento es el de resolver un litigio promovido por el deudor tributario ante los órganos
resolutores para la resolución de una determinada cuestión litigiosa vinculada con las partes de la relación jurídica
tributaria.

Ahora bien, las etapas del Procedimiento Contencioso-Tributario, de acuerdo al artículo 124° de dicho cuerpo
legal, son:
£Q La reclamación ante la Administración Tributaria.
b) La apelación ante el Tribunal Fiscal.
Tal como se aprecia, nuestra legislación tributaria plantea dos recursos impugnativos de carácter administrativo
de los que puede hacer uso el deudor tributario afectado con un acto administrativo del órgano administrador del tributo.
Este derecho de impugnación por parte de los particulares lo tenemos consagrado en el artículo 92° inciso d) del mismo
cuerpo legal que faculta al deudor tributario a formular el reclamo y la apelación correspondiente.

En principio, se establece que inicialmente debe plantearse el recurso de reclamación ante el órgano
administrador del tributo cuyo conocimiento en primera instancia corresponde a la SUNAT (respecto de los tributos que
administre), los Gobiernos Locales y otros señalados por ley.
Contra lo resuelto por la Administración Tributaria, ya sea desfavorable en todo o en parte, el deudor tributario tiene
expedito el derecho derecho de impugnar vía recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal en segunda y última instancia
administrativa. Técnicamente con la resolución de dicho órgano colegiado se da fin a la vía administrativa que
comentamos anteriormente que no es otra que la conclusión del procedimiento contencioso tributario para dar lugar a otra vía de
carácter judicial denominada Proceso Contencioso Administrativo.
De modo general, se garantiza el derecho del contribuyente ala doble instancia; sin embargo, el artículo 124° en comento señala la
posibilidad de que existan hasta tres instancias al señalar que cuando la resolución sobre las reclamaciones haya sido emitida por
órgano sometido a jerarquía, los reclamantes deberán apelar ante el superior jerárquico antes de recurrir al Tribunal Fiscal y que en
ningún caso podrá haber más de dos instancias antes de recurrir al Tribunal Fiscal.
En el caso de las administraciones tributarias SUNAT y Municipalidades Provinciales y Distritales únicamente existe la doble
instancia. Sin embargo, anteriormente, cuando se tenía que recurrir de una resolución expedida por la Municipalidad Distrital
correspondía impugnar la mismatante la Municipalidad Provincial respectiva antes de recurrir al Tribunal-Fiscal. Este criterio ha sido
variado por Acuerdo de Sala Plena № 2003-12 de dicho órgano colegiado al sostener que desde la entrada en vigencia de la Ley
Orgánica de Municipalidades, Ley № 27972, el Tribunal Fiscal es el órgano competente para conocer las apelaciones formuladas contra
las resoluciones emitidas por las municipalidades distritales dentro del procedimiento contencioso, toda vez que dicha norma suprimió el
texto del artículo 96 de la Ley Orgánica de Municipalidades № 23853. Agrega, que las apelaciones formuladas contra resoluciones
emitidas por las municipalidades distritales dentro de un procedimiento contencioso y que se encontrasen en trámite a la fecha de
entrada en vigencia de la Ley Orgánica de Municipalidades, Ley № 27972, deben ser resueltas por las municipalidades provinciales.

2.- Medios probatorios

El acto de redamar de acuerdo a la doctrina constituye la fase postulatoia o introductoria donde se exponen las pretensiones del deudor
tributario ante la Administración Tributaria, los hechos y los fundamentos legales en que ampara dicha pretensión.
Luego viene la fase probatoria o demostrativa en que el deudor suministra los medios probatorios a efectos de probar lo
alegado.
Precisamente, el objeto de la prueba es acreditar los hechos expuestos en el recurso impugnativo. Sin embargo, también suele
suceder que no exista hechos qué probar cuando se trata de la impugnación de puro derecho o cuando el reclamante o apelante admite
total o parcialmente los hechos lo que en la doctrina se conoce como hechos admitidos.
Sobre la importancia de la prueba Juan MORÓN URBINA nos dice que con ella «cobra singular importancia una serie de
principios, caracteres y obligaciones propios del Derecho administrativo procesal. Primero, el de verdad material por el cual corresponde
a la Administración buscar permanentemente la realidad de las relaciones que conoce, independientemente de lo alegado o planteado
por las partes.
También tiene presencia el deber de oficialidad, por el que todo funcionario público realiza las acciones necesarias para
esclarecer los hechos relevantes sometidos a su decisión.

2.1. Noción
La prueba puede ser definida como la «demostración de la verdad de una afirmación, de la existencia de una cosa o de la realidad de un
hecho. Cabal refutación, de una falsedad. Comprobación. Razón, argumento, declaración, documento u otro medio para patentizar la
verdad o la falsedad de algo.
Sin embargo, existe una distinción entre la prueba y los medios probatorios, porque si bien el primero es la demostración, legal
de la verdad de un hecho, en cambio los segundos son instrumentos que emplean los impugnantes u ordena la Administración Tributaria
para obtenerse de él suficientes razones para producir convicción en el resolutor pero también puede suceder que ella no representen
ninguna prueba. Esto es, los medios probatorios en tanto instrumentos pueden no probar algo.

2.2. Requisitos
Los requisitos o condiciones que deben reunir los medios probatorios para que las mismas resulten aptas jurídicamente, a
nuestro entender, son:
• La legalidad, en tanto que el medio probatorio debe estar admitido por la ley tributaria, esto es, que no cabe admitir
aquellas no previstas en el ordenamiento jurídico tributario.
• La oportunidad, toda vez que el ofrecimiento del medio probatorio y su actuación dentro del procedimiento
contencioso tributario deben realizarse en los plazos establecidos en la ley tributaria.
• La utilidad de la prueba, en tanto que debe servir para lograr el esclarecimiento de la cuestión a resolver y de
sustento o fundamento de las resoluciones de la Administración Tributaria.
• La pertinencia de la prueba, esto es, que deben estar referidos a los hechos controvertidos, y que tengan íntima
vinculación con estos.
Si bien en el Código Tributario no encontramos ninguna disposición que regule este extremo tales requisitos se desprenden
de las normas procesales de carácter civil al cual debemos remitimos supletoriamente.

2.3. Carga de la prueba

En principio, de modo general, la carga de probar corresponde a quien afirma los hechos ya sean los expuestos en el recurso
de reclamo o en uno de apelación, en consecuencia. Interesa al deudor

tributario desvirtuar las determinaciones u reparos efectuados y las sanciones impuestas por la Administración
Tributaria y, en ese sentido, se encontrará motivado a ofrecer las pruebas que le favorezcan y su ulterior actuación.
Sin embargo, a pesar de ello, dado que la carga de la prueba se rige por el principio de impulso de oficio
conforme lo prescribe el artículo 162 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, también deviene en obligación
de la Administración Tributaria aportar y actuar pruebas que correspondan para el esclarecimiento de la cuestión en
función a los hechos planteados.

2.4.- Valoración de la prueba

Los medios probatorios cuya actuación se encuentra permitida por ley se'rán valorados por el órgano estatal
encargado de resolver el reclamo o apelación, esto es, analizados y apreciados razonablemente desde un punto de vista
inclusive crítico con lo cual se adopta.
 2.5.- Clases
El artículo 125° del Código Tributario prescribe que los únicos medios probatorios que pueden actuarse en la vía
administrativa son tos documentos, la pericia y la inspección del órgano encargado de resolver, los cuales serán
valorados por dicho órgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria.
En consecuencia, atendiendo a que uno de los requisitos de los medios probatorios es su legalidad, no es
posible admitir otros medios de pruebas previstos en la Ley del Procedimiento Administrativo General e, inclusive, en el
Código Procesal Civil.

a) Los documentos: Según Jorge CARDOSO el documento es: "cualquier cosa que siendo susceptible de ser percibido por
la vista o el oído, o por ambos, sirve por sí misma para ilustrar o comprobar, por vía de representación, la existencia de
un hecho cualquiera o la exteriorización de un acto humano".
Nos parece acertada la propuesta conceptual que esboza e! citado procesalista, mucha más amplia, que no se
circunscribe, únicamente, a considerarla como aquél medio probatorio que consta por «escrito» sino a cualquier otro
objeto capaz de acreditar, algún suceso o acontecimiento que, en nuestra materia tenga incidencia o implicancia
tributaria.
No existe disposición expresa en el Código Tributario que establezca cuáles son las clases de documentos, sin.
Embargo, en aplicación de la NORMA IX del Título Preliminar de este cuerpo legal es necesario recurrir a normas
jurídicas distintas a las tributarias, esto es, al Código Procesal Civil que en su artículo 234° precisa que son documentos:
"los escritos públicos o privados, los impresos, fotocopias, facsímil o fax, planos, cuadros, dibujos, fotografías,
radiografías, cintas cinematográficas, microformas tanto en la modalidad de microfilm como en la modalidad de soportes
informáticos, y otras reproducciones de audio o video, la telemática en general y demás objetos que recojan, contengan
o representen algún hecho, o una actividad humana o su resultado".
La legislación procesal citada establece una distinción en sus artículos 235" y 236°, atendiendo a la más
importante clasificación de documentos según su fuente, entre documentos públicos y privados.
Así, es documento público: El otorgado por funcionario público en ejercicio de sus atribuciones; y 2° La escritura
pública y demás documentos otorgados ante o por notario público, según la ley de la materia". En cambio los documentos
privados son aquellos "que no tienen la característica del docuemento público".

En materia tributaria, los documentos pueden ser, entre otros los siguientes: "Los libros, registros y/o documentos
que sustenten la contabilidad y/o que se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones
tributarias llevados de acuerdo con las normas correspondientes o la documentación relacionada con hechos
susceptibles de generar obligaciones tributarias en el supuesto de deudores tributarios que de acuerdo a las normas
legales no se encuentren obligados a llevar contabilidad.
• Los documentos y correspondencia comercial relacionada con hechos susceptibles de generar
obligaciones tributarias.
• Informes y análisis relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias.
• Soportes portadores de microformas gravadas o de los soportes magnéticos u otros medios de
almacenamiento de información utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados con la materia
imponible (cuando las operaciones contables se lleven mediante sistemas de procesamiento electrónico de datos o
sistemas de microarchivos).
• Información o documentación relacionada con el equipamiento informático incluyendo programas fuente,
diseño y programación utilizados y de las aplicaciones implantadas, ya sea que el procesamiento se desarrolle en
equipos propios o alquilados o, que el servicio sea prestado por un tercero.
• Los comprobantes de pago u otros considerados como tales.
• Las declaraciones tributarias u otras comunicaciones.
• Informaciones y exhibición y/o presentación a cargo de terceros de sus libros, registros, documentos,
emisión y uso de tarjetas de crédito o afines y correspondencia comercial relacionada con hechos eme determinen
tributación.
• Informaciones técnicas o peritajes realizados por terceros, etc., entre otros.
Si bien los documentos privados son admisibles, sin embargo es necesario advertir que los mismos tendrán el valor que
les asigne el órgano resolutor dado que estos, por sí solos no otorgan certeza ó veracidad sino de la apreciación
conjunta que se tenga con otros medios de prueba.
Distinto es el caso de los llamados documentos privados de fecha cierta al que se le atribuye eficacia jurídica desde:
• La muerte del otorgante;
• La presentación del documento ante funcionario público;
• La presentación del documento ante notario público, para que certifique la fecha o legalice las firmas;
• La difusión a través de un medio público de fecha determinada o determinable; y
• Otros casos análogos.

b) La pericia: La pericia es aquel medio de prueba que "procede cuando la apreciación de los hechos
controvertidos requiere de conocimientos especiales de naturaleza científica, tecnológica, artística, u
otra análoga".
En ese sentido, el aporte de este medio de prueba va a resultar Útilísimo para producir convicción en el resolutor
de la Administración Tributaria para la resolución del caso concreto porque va a dar luces sobre un hecho
controvertido que requiere de conocimientos especializados. En algunos casos, la participación de un tercero como
es el caso del perito resulta importante. Por ejemplo, para admitir como gasto deducible para efectos del Impuesto a
la Renta las mermas de existencias, se requiere que el contribuyente acredite el mismo con un informe técnico
emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente, debiendo
contener en dicho informe por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas.
Otro supuesto, según la legislación peruana sobre imposición a la renta, está referida al cálculo de la
depreciación, la cual debe aplicarse según el porcentaje dispuesto por ley, sin embargo, se admite la posibilidad de
que se autoricen porcentajes de depreciación mayores a las establecidas a solicitud del interesado y siempre que éste
demuestre fehacientemente que en virtud de la naturaleza y características de la explotación o del uso dado al bien, la
vida útil real del mismo es distinta a la asignada por ley. En este caso, la solicitud para la autorización de cambio de
porcentaje máximo de depreciación anual debe estar sustentada mediante informe técnico que, a juicio de la SUNAT,
sea suficiente para estimar la vida útil de 1os bienes materia de la depreciación, así como la capacidad productiva de
los mismos, debiendo estar dicho informe técnico dictaminado por profesional competente y colegiado o por el
organismo técnico competente.
Si bien el deudor tributario está facultado para ofrecer la prueba pericial el costo que signifique la designación de
los peritos y la realización del peritaje será asumido por él, para tal efecto, en el momento de la proposición deberá
indicar los aspectos técnicos sobre los que deben pronunciarse.

c) La inspección: La inspección es aquel medio de prueba por el cual el órgano resolutor en forma
directa y mediante sus sentidos puede apreciar los hechos materia de controversia tributaria.
Esta inspección puede practicarse en los locales ocupados (domicilio principal y los denominados
establecimientos anexos: agencias, sucursales, depósitos, centros de producción, locales comerciales o de servicios)
bajo cualquier título, por los deudores tributarios así como en los medios de transporte; y pueden recaer sobre bienes
o documentos contables y/o tributarios o cualesquiera relacionados con la tributación que se encuentren en ellas.

d) La manifestación: Las manifestaciones de carácter tributan son aquellas declaraciones obtenidas

por la Administración Tributaria, en un procedimiento de fiscalización o verificación de los deudores
tributarios o terceros, en el acto de intervención o previa citación para que concurran a las oficinas
fiscales para el esclarecimiento de hechos vinculados a obligaciones tributarias.

En ese sentido, el numeral 4) de artículo 62° del Código tributario establece que la Administración Tributaria
tiene facultades discrecionales para: «solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros para que
proporcionen la información que se estime necesaria, otorgando un plazo no menor de cinco (5) días hábiles, más el
término de la distancia de ser el caso». Agregando que «las manifestaciones obtenidas en virtud de la citada facultad
deberán ser valoradas por los órganos competentes en los procedimientos tributarios".

Asimismo, en cuanto a la citación que debe ponerse en conocimiento del deudor tributario o del tercero se
precisa que el mismo: "deberá contener como datos mínimos, el objeto y asunto de ésta, la identificación del deudor
tributario o tercero, la fecha y hora en que deberá concurrir a las oficinas de la Administración Tributaria, la dirección
de esta última y el fundamento y/o disposición legal respectivos".

Sin embargo, cabe indicar que es posible que en el acto mismo de la inspección el personal de la Administración
Tributaria en uso de las facultades conferidas por ley proceda a tomar declaraciones al deudor tributario, a su
representante o a los terceros que se encuentren en los locales o medios de transporte inspeccionados, las mismas
que serán valoradas por los órganos resolutores competentes.

No está demás advertir que cuando se solicite la comparecencia del deudor tributario que se hace extensivo al
tercero éste tiene derecho a contar con el asesoramiento particular que consideren necesario, así como a que se le
haga entrega de la copia del acta respectiva luego de finalizado el acto y a su sola solicitud verbal o escrita, tal como
lo prescribe el artículo 92" inciso m) del Código Tributario.
 RECURSO DE RECLAMACIÓN
1.- Nociones preliminares
El procedimiento contencioso tributario se caracteriza fundamentalmente porque el mismo tiene como
antecedente inmediato la existencia de una disputa o litigio entre el deudor tributario y el órgano administrador del
tributo relacionado con la determinación de la deuda tributaria.

Asimismo, dicho procedimiento tiene como segunda característica común a nuestro sistema de administración
de justicia la pluralidad de la instancia. En virtud a este principio es que nuestro Código Tributario, al regular el
procedimiento contencioso tributario, distingue dos etapas perfectamente diferenciadas: la reclamación ante la
Administración Tributaria, y la apelación ante el Tribunal Fiscal, siendo la reclamación la primera etapa en la
instancia administrativa en materia tributaria.

El Código Tributario en su artículo 92 reconoce a la reclamación como un derecho del administrado en virtud
del cual éste tiene la facultad de cuestionar los actos de la Administración Tributaria con la finalidad que los mismos
se dejen sin efecto. Por su parte, el artículo 132 del citado código reconoce también al recurso de reclamación
como un medio impugnatorio que se interpone ante el mismo órgano que emitió el acto administrativo cuestionado,
con la finalidad que éste proceda a su revisión.

2.- Descripción del procedimiento

Tal como señalamos anteriormente, la reclamación constituye la primera instancia administrativa en el
procedimiento contencioso tributario. Tanto en la etapa de reclamación como en la etapa de apelación el Código
Tributario prevé la regulación de requisitos de admisibilidad, la actuación de medios probatorios por parte del
contribuyente y por parte del órgano encargado de resolver sea la SUNAT o el Tribunal Fiscal, la regulación de
plazos probatorios, entre otros aspectos.

Dicho procedimiento concluye con la emisión de una resolución que debe expresar los fundamentos de
hecho y de derecho que le sirven de base para la resolución de las cuestiones planteadas.

3.- Órganos competentes para conocer de las reclamaciones

De acuerdo al Código Tributario constituyen órganos competentes para conocer de los recursos de
reclamación en primera instancia:

• La SUNAT, respecto de los tributos que administre.

• Los Gobiernos Locales.
• Otros que la ley señale.

La competencia de los órganos encargados de la resolución de reclamaciones no puede ser extendida ni

delegada a otras entidades.

Es importante señalar que de conformidad con la Segunda Disposición Transitoria del Decreto Legislativo N °
953 el ESSALUD y la ONP son órganos resolutores respecto de los procedimientos contenciosos y no
contenciosos correspondientes a las aportaciones a la Seguridad Social anteriores a julio de 1999, de acuerdo a lo
establecido por el Decreto Supremo N.° 039-2001-EF.

4.- Actos reclamables

El artículo 135 del Código Tributario establece que constituyen actos administrativos reclamables los
siguientes:
• Resolución de Determinación.
• Orden de Pago.
• Resolución de Multa.
• Resolución ficta sobre recursos no contenciosos vinculados con la determinación de la obligación
tributaria.
• Resolución que sanciona con comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos o cierre temporal de
establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan.
• Resoluciones que resuelvan solicitudes de devolución.
• Resoluciones que determinan la pérdida de fraccionamientos de carácter general o particular.
• Actos que tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria.
 La enumeración de actos administrativos reclamables realizada por el Código Tributario determina que
aquellos que no se encuentren dentro de los supuestos expresamente establecidos en dicho artículo no sean
susceptibles de ser impugnados mediante el recurso de reclamación. Tal es el caso de las resoluciones de
cobranza coactiva, las actas probatorias levantadas por los fedatarios fiscalizadores, entre otros.

5.- Requisitos de admisibilidad

Para que el recurso de reclamación presentado sea admitido a trámite debe cumplir previamente con
los siguientes requisitos de admisibilidad:

a) Presentación de escrito fundamentado y autorizado por letrado en los lugares donde la defensa
fuera
cautiva

Dicho escrito deberá contener el nombre del abogado que lo autoriza, su firma y número de registro
hábil. La habilitación se acreditará con la constancia emitida por el Colegio de Abogados correspondiente.
Asimismo, a dicho escrito se le deberá adjuntar la Hoja de Información Sumaria o Formulario N ° 6000
y su Anexo Formulario N.° 6001, de ser el caso.
Tratándose de reclamaciones contra resoluciones de diversa naturaleza, el deudor tributario tendrá la
facultad de interponer reclamación en forma conjunta respecto de resoluciones de determinación, resoluciones
de multa u órdenes de pago, siempre que éstas tengan vinculación directa entre sí.

b) Deberá interponerse dentro del plazo establecido

Los recursos de reclamación deberán ser interpuestos tomando en consideración los siguientes plazos:

Tratándose de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento

temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como
las resoluciones que las sustituyan, transcurrido el plazo de cinco (5) días hábiles se entenderá que las
resoluciones han quedado firmes y consentidas en la vía administrativa.

En el caso de reclamaciones contra resoluciones de determinación, resoluciones de multa,

resoluciones que resuelven las solicitudes de devolución y resoluciones que determinan la pérdida del
fraccionamiento general o particular una vez transcurrido el plazo de veinte (20) días hábiles se entenderá que
las resoluciones han quedado firmes y consentidas en la vía administrativa, salvo que el contribuyente realice el
pago de la deuda reclamada o presente carta fianza.

c) Realización del pago o presentación de carta fianza

Este requisito se deberá cumplir únicamente en los casos en los que se interpongan reclamaciones
contra resoluciones de determinación y de multa vencido el plazo de veinte (20) días hábiles.

Para tal efecto, deberá acreditarse el pago de la totalidad de la deuda tributaria que se reclama,
actualizada hasta la fecha de pago, o presentar carta fianza bancada o financiera por el monto de la deuda
actualizada hasta por seis (6) meses posteriores a la fecha de la interposición de la reclamación, con una
vigencia de seis (6) meses, debiendo renovarse por períodos similares.

En caso que la Administración declare improcedente o procedente en parte la reclamación y el deudor

tributario apele dicha resolución, éste deberá mantener la vigencia de la carta fianza durante la etapa de la
apelación por el monto de la deuda actualizada, y por los plazos y períodos señalados precedentemente. La
carta fianza será ejecutada si el Tribunal Fiscal confirma o revoca en parte la resolución apelada, o si ésta no
hubiese sido renovada de acuerdo a las condiciones señaladas por la Administración Tributaria. Si existiera
algún saldo a favor del deudor tributario, como consecuencia de la ejecución de la carta fianza, será devuelto de
oficio. Los plazos señalados en seis (6) meses variarán a nueve (9) meses tratándose de la reclamación de
resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia.

d) Poder del representante legal

El artículo 23 del Código Tributario dispone que para la interposición de medios impugnáronos la
persona que actúe en nombre del titular deberá acreditar su representación mediante poder por documento
público o privado con firma legalizada notarialmente o por fedatario designado por la Administración Tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la falta o insuficiencia del poder no impedirá que se tenga por presentado el recurso
cuando:
• La Administración Tributaria pueda subsanarlo de oficio, o
• En su defecto, el deudor tributario acompañe el poder o subsane el defecto dentro del término de quince (15)
días hábiles, plazo que deberá ser concedido para este fin por la Administración Tributaria. Cuando el caso lo
amerite, ésta podrá prorrogar dicho plazo por uno igual.

6.- Área en donde se inicia el trámite

Según el Procedimiento N.° 52 del TUPA de la SUNAT, el recurso de reclamación deberá ser presentado en la
mesa de partes de las dependencias de la SUNAT, de acuerdo al siguiente detalle: .

a) Contribuyentes de la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales (PRICOS NACIONALES), en

la sede de la Intendencia.
b) Contribuyentes de la Intendencia Regional Lima:
• Principales Contribuyentes (PRICOS), en las oficinas que le correspondan o en los Centros de
Servicios al Contribuyente en la provincia de Lima y en la Provincia Constitucional del Callao.
• Medianos y Pequeños Contribuyentes (MEPECOS), en los Centros de Servicios al Contribuyente en
la provincia de Lima y en la Provincia Constitucional del Callao.
c) Contribuyentes de las Intendencias Regionales y Oficinas Zonales, en las oficinas que les corresponda o
en los Centros de Servicios al Contribuyente que se implementen.

Tratándose de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal
de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las
resoluciones que las sustituyan las reclamaciones podrán ser presentadas en la mesa de partes antes indicada o
en mesa de partes de la jurisdicción en donde se detectó la infracción.

7.- Plazo para subsanar requisitos de admisibilidad

En aquellos supuestos en los que se haya presentado un recurso de reclamación sin observar los
requisitos de admisibilidad antes explicados, la Administración Tributaria deberá notificar al reclamante para que en
un plazo de quince (15) días hábiles, cumpla con subsanar dichas omisiones.
Tratándose de reclamaciones contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes,
internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales
independientes, así como las que las sustituyan, el término para subsanar será de cinco (5) días hábiles.
De no precederse a la subsanación dentro de los plazos antes señalados la Administración Tributaria
declarará inadmisible el recurso de reclamación. No obstante, en los casos en los que las deficiencias no sean
sustanciales el Código Tributario reconoce la facultad de la Administración Tributaria de subsanarlas de oficio.

8.- Acumulación de expedientes de reclamación

Iniciado el procedimiento contencioso tributario la SUNAT, por propia iniciativa o a solicitud de los
administrados, dispondrá la acumulación de los expedientes de reclamación en aquellos casos en los que las
resoluciones de determinación, resoluciones de multa u órdenes de pago impugnadas se encuentren vinculadas
directamente entre sí. Entendiéndose que existe vinculación cuando exista identidad entre las partes y la materia
controvertida en el procedimiento.

9.- Los medios probatorios

Los medios probatorios tienen por finalidad acreditar los hechos expuestos por las partes, producir certeza
en la autoridad que se encarga de resolver los puntos controvertidos y fundamentar sus decisiones.
El derecho de ofrecer medios probatorios se sustenta en el Principio del Debido Procedimiento en virtud
del cual los administrados gozan de todos los derechos y garantías inherentes al debido procedimiento adminis-
trativo, el mismo que comprende el derecho a exponer sus argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener
una decisión motivada y fundada en derecho.
De acuerdo al artículo 162 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, la carga de la prueba en
materia administrativa se rige por el principio de impulso de Oficio recogido en dicha Ley, y en virtud del cual las
autoridades deben dirigir e impulsar de oficio el procedimiento y ordenar la realización o práctica de los actos que
resulten convenientes para el esclarecimiento y resolución de las cuestiones necesarias.
Sin perjuicio de lo anterior, se establece además que corresponde a los administrados aportar pruebas
mediante la presentación de documentos e informes, proponer pericias, testimonios, inspecciones y demás
diligencias permitidas, o aducir alegaciones.
De lo anterior, se desprende como regla general que la carga de probar corresponde a quien afirma
hechos que configuran su pretensión, o a quien los contradice alegando nuevos hechos, salvo que la autoridad
administrativa solicite la actuación de medios probatorios de oficio.

Medios probatorios admisibles en el procedimiento

 Los únicos medios probatorios que pueden actuarse en el procedimiento contencioso tributario, son los
siguientes:

Los documentos. De conformidad con la Tercera Disposición Final del Decreto Legislativo N.° 953 es de
entenderse que cuando el Código Tributario hace referencia al término «documento» se alude a todo escrito u
objeto que sirve para acreditar un hecho y en consecuencia al que se le aplica en lo pertinente lo señalado en el
Código Procesal Civil.
De esta manera, el Código Tributario además de recoger una definición de documento, realiza una
remisión normativa a las disposiciones del Código Procesal Civil (arts. 233 - 261) en aplicación de lo dispuesto
por la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario.

La pericia. De acuerdo con el artículo 262 del Código Procesal Civil la pericia procede cuando la apreciación de
los hechos controvertidos requiere de conocimientos especiales de naturaleza científica, tecnológica, artística u
otra análoga.
En cuanto a los requisitos de la pericia el artículo 263 del código antes citado dispone que al ofrecer la
pericia se indicarán con claridad y precisión, los puntos sobre los cuales versará el dictamen, la profesión u
oficio de quien debe practicarlo y el hecho controvertido que se pretende esclarecer con el resultado de la
pericia.
La pericia puede ser ofrecida por cualquiera de las partes del procedimiento administrativo e incluso puede
ser ofrecida por el Tribunal Fiscal, durante la etapa de Apelación.

La inspección del órgano encargado de resolver. Esta procede cuando la autoridad administrativa
encargada de resolver requiera apreciar personalmente los hechos relacionados con los puntos controvertidos.
Finalmente, el Código Tributario establece que también serán valoradas para la resolución de los
procedimientos las manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria, respecto de las cuales le son de
aplicación supletoria las prohibiciones para actuar como testigos contenidas en el artículo 229 del Código
Procesal Civil, en lo que resulte aplicable.

Medios probatorios extemporáneos

El Código Tributario establece, como regla general, que no se admitirá como medio probatorio
extemporáneo aquél que hubiera sido requerido por la Administración Tributaria durante el procedimiento de
verificación o fiscalización y no hubiera sido presentado o exhibido por el deudor tributario.
Sin embargo, excepcionalmente se regula que- deberán ser admitidos los medios probatorios
extemporáneos en aquellos casos en los que el deudor tributario pruebe que la omisión no se generó por su
causa o acredite la cancelación del monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la
fecha de pago, o presente carta fianza bancada o financiera.

Medios probatorios de oficio

El Código Tributario regula la posibilidad que el órgano encargado de resolver, en cualquier estado del
procedimiento, ordene de oficio la presentación de las pruebas que juzgue necesarias, así como también regula
la facultad de solicitar los informes necesarios para el esclarecimiento de la cuestión a resolver.
Para tal efecto la Administración Tributaria solicitará la presentación de medios probatorios por escrito,
otorgando un plazo no menor de dos (2) días hábiles.

Plazo para el ofrecimiento de medios probatorios

En la generalidad de los casos ocurre que los medios probatorios son presentados conjuntamente con
el recurso de reclamación, no obstante, el Código Tributario prevé que éstos sean presentados con
posterioridad.

10.- Plazos para resolver las reclamaciones

La Administración Tributaria deberá resolver las reclamaciones dentro de los siguientes plazos, contados
a partir de la fecha de presentación del recurso de reclamación:
Tratándose de reclamaciones que sean declaradas fundadas o de cuestiones de puro derecho, se
establece que la Administración Tributaria pueda resolver antes del vencimiento del plazo probatorio, es decir,
antes de transcurrido los cinco (5) días hábiles siguientes a la fecha de interposición del recurso de reclamación.

11,- Conclusión del procedimiento

La Administración Tributaria deberá resolver el recurso de reclamación dentro del plazo antes señalado
mediante resolución expresa, la cual deberá contener los fundamentos de hecho y de derecho que les sirven de
base, y debiendo decidir además sobre todas las cuestiones planteadas por los interesados y cuantas suscite el
expediente.
Contra la resolución que resuelve el recurso de reclamación cabe la interposición del recurso de apelación
el cual será resuelto por el Tribunal Fiscal poniendo fin a la etapa administrativa.
Adicionalmente, el recurrente podrá dar por concluida la etapa de reclamación con la interposición del
recurso de apelación en el supuesto que transcurra el plazo establecido para la resolución del recurso y se acoja al
silencio administrativo negativo.
 RECURSO DE APELACIÓN
1.- INTRODUCCIÓN
Cuando el administrado impugna un acto administrativo y no se encuentra conforme con la
Resolución de la Administración que resuelve esta impugnación, la ley le concede el derecho de volver a
impugnar (apelar) ante una instancia superior con el fin de conseguir la revocación de esta resolución y
obtener el reconocimiento de su supuesto derecho.

Las raíces de la posibilidad de acudir ante un órgano revisor se encuentran en el principio procesal
de pluralidad de instancias que aunque normalmente reconocido dentro del ámbito jurisdiccional es de plena
aplicación en la esfera administrativa. En el Derecho Administrativo la figura de la apelación de los recursos
impugnatorios se encuentra plasmada en el artículo 209° de la Ley del Procedimiento Administrativo General
que establece “El recurso de Apelación se interpondrá cuando la impugnación se sustente en diferente
interpretación de las pruebas producidas o cuando se trate de cuestiones de puro derecho, debiendo dirigirse
a la misma autoridad que expidió el acto que se impugna para que eleve lo actuado al superior jerárquico”.

A) En esta referencia legal podemos apreciar algunas de las características de la apelación, como Ser
Interpuesta con el sustento de una diferente interpretación de las pruebas actuadas ante la
Administración.-En la medida que las pruebas y hechos pueden ser interpretados desde diversas
perspectivas, sin tornar en cuenta la interpretación que pueda existir sobre los aspectos jurídicos. Es el caso
de la diferente lectura que pueden ofrecer algunos documentos contables o la diferencia de opiniones sobre
los contenidos de información que puede haber en herramientas informáticas modernas, sobre todo si los
softwares son realizados a la medida del usuario y la Administración no conoce a cabalidad estas
herramientas

B) Ser interpuesta con el sustento de una diferente interpretación de las normas aplicables al caso concreto.
Es de interpretación de las normas jurídicas suelen ser en la práctica, una fuente de disenso en su
interpretación y aplicación. Cuando el procedimiento no tiene pruebas que sustentar y sólo se basa en la
diferente interpretación de una norma, se dice que se está ante un procedimiento de Puro Derecho, el que
puede tener sus particularidades en atención a ello.

C) Presentación ante la misma autoridad que resolvió el acto impugnado. Con el fin de elevar la apelación al
superior jerárquico. La función de presentación ante el mismo órgano del cual se apela y no directamente al
órgano que la resolverá es por un asunto de administración cuyo objetivo es que la autoridad de la que se
apela sepa de la continuación del procedimiento y pueda continuar en el seguimiento de la impugnación
efectuada por el administrado.

2. Competencia administrativa
Conforme al artículo 143° del Código Tributario, el Tribunal Fiscal es el órgano que resuelve en última
instancia administrativa las impugnaciones que realizan los contribuyentes en materia tributaria:

A) Materia Tributaria General y Local. Resuelve en última instancia administrativa las apelaciones contra las
resoluciones de la Administración que resuelven las reclamaciones interpuestas por los deudores
tributarios, en aplicación y en los supuestos señalados en el artículo 135° del Código Tributario.

B) Aportaciones Resuelve en última instancia administrativa las apelaciones contra las resoluciones de la
Administración correspondientes a las aportaciones administradas por el Seguro Social de Salud
-ESSALUD y la Oficina de Normalización Previsional - ONP. Cabe precisar que actualmente la SUNAT
gira y cobra por encargo los valores (Órdenes de pago. Resoluciones de Determinación y Resoluciones
de Multa) de estas entidades, conforme a lo establecido por la Novena Disposición Final de la Ley №
27038, publicada el 31 de diciembre de 1998.

C) Materia de Tributación Aduanera - Resuelve en última instancia administrativa las apelaciones contra las
resoluciones sobre derechos aduaneros, clasificaciones arancelarias y sanciones previstas en la Ley
General de Aduanas, su reglamento, normas conexas y las normas pertinentes del Código Tributario.

El Tribunal Fiscal resuelve en segunda y última instancia administrativa las reclamaciones

interpuestas por los deudores tributarios ante la SUNAT y las municipalidades. En los casos de tributos
administrados por otros órganos, como en el caso de las Tasas administradas por los Registros
Públicos, resuelve en tercera última instancia administrativa.

3. PLAZO DE INTERPOSICIÓN
 El procedimiento de reclamación culmina con la notificación al deudor tributario de la resolución de la
Administración Tributaria que acoge o desestima la pretensión invocada. Encaso el Administrado no se
encontrara conforme con esta resolución, podrá en atención a lo dispuesto por el artículo 146° del Código
Tributario ante el Tribunal Fiscal en los siguientes plazos que se cuentan desde el día hábil siguiente a la
notificación de la resolución:
a) Plazo ordinario.-15 días hábiles.
b) Plazo especial.- 30 días hábiles, tratándose de la apelación de resoluciones emitidas como consecuencia
de la aplicación de las normas de precios de transferencia. Debe destacarse que los plazos relacionados con
los actos de la administración o del administrado relacionados con los precios de transferencia, son más
amplios en virtud a la complejidad de las normas involucradas así, recordar que el plazo para resolver la
reclamación se extiende de nueve (9) meses -hipótesis ordinaria- a doce (12) meses, y en igual forma para la
resolución de la apelación, que como se verá más adelante, también tiene un plazo extendido de 12 meses
hipótesis ordinaria a 18 meses.
Para efectos del cómputo de 15 días hábiles deberá tenerse en cuenta de ser pertinente la declaratoria de
feriado no laborable, pues no siempre la norma que dispone esta gracia, suspende el cómputo del plazo.

4. PRESENTACIÓN

Es importante mencionar que el recurso será presentado ante la Mesa de Partes del órgano que emitió la
resolución apelada, siendo éste quien determinará la admisibilidad, verificando los requisitos para su
admisión a trámite. En tal sentido, la Administración Tributaria es competente para declarar la inadmisibilidad
de los recursos que no cumplan con lo establecido.

De ser admitida a trámite la apelación presentada, la Administración Tributaria deberá elevar el

expediente al Tribunal Fiscal; es decir, remitir el recurso del deudor tributario con todos los antecedentes que
obran en el expediente de reclamación. De conformidad con el artículo 145° del Código Tributario, los plazos
para elevar el expediente son:

a) Plazo. 15 días hábiles.

b) Plazo ampliado.- 30 días hábiles, tratándose de la apelación de resoluciones que resuelvan los reclamos
sobre sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de
establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan.

En los casos de impugnación del deudor tributario contra la Resolución de Intendencia que declara
inadmisible el recurso de reclamación por haberse interpuesto extemporáneamente sin efectuarse el pago de
la deuda reclamada a que se refiere el artículo 139° del Código Tributario, la Administración Tributaria deberá
conceder la apelación interpuesta dentro de los plazos señalados, sin requerir el pago previo, pues este
requisito corresponde a la admisibilidad en la etapa de admisión a trámite de la reclamación y no en la etapa
de admisión a trámite de la apelación.

5. REQUISITOS DE ADMISIBILIDAD
Para que una apelación sea admitida a trámite, debe cumplir con similares requisitos señalados para la
interposición de una reclamación, a excepción del pago que sí será desarrollado, pues el tratamiento en la
apelación no es el mismo que para el procedimiento de reclamación ni su desarrollo se ha llevado a cabo en
la sección referida a la reclamación:

a) Escrito fundamentado.

b) Firma de abogado.

c) Hoja de información sumaria

d) Pago.- Conforme al artículo 146° del Código Tributario, para interponer el recurso de apelación no se
Requiere pagar el monto de la deuda reclamada. Sólo en caso que se interponga la apelación fuera
de plazo (15 días o 30 días en caso de precios de transferencia), el deudor tributario deberá
acreditar el pago previo de la deuda tributaria apelada, actualizada hasta la fecha de pago o
presentar carta fianza bancaria o financiera. Debe entenderse que en caso de presentar una
apelación parcial, el contribuyente deberá acreditar el pago de la parte no apelada.

No obstante que una vez transcurrido el plazo de apelación, ésta sólo puede ser tramitada previo pago o
presentación de carta fianza, existen ocasiones en que el Tribunal Fiscal, por economía procesal, admite a
trámite la apelación. Cabe precisar que en la medida que el recurso de apelación deberá ser presentado ante
el órgano que dictó la resolución apelada (la Administración Tributaria) el cual, sólo en el caso que se cumpla
con los requisitos de admisibilidad establecidos para este recurso, elevará el expediente al Tribunal Fiscal, el
deudor tributario podrá acceder al Tribunal Fiscal sólo después de apelar la Resolución de la Administración
que declara inadmisible la apelación.

Finalmente, observar que no existe procedimiento aprobado para la presentación de cartas fianza en la
etapa de apelación ante el Tribunal Fiscal como sí lo existe para la etapa de reclamación ante la SUNAT, con
la Resolución de Superintendencia № 098-97/SUNAT.

Sobre el particular comentar que, justamente, es esta resolución la que se emplea por analogía a fin de
tramitar las apelaciones extemporáneas sustentadas con cartas fianza Al elevar el expediente al tribunal
Fiscal, la Administración Tributaria queda en custodia de la carta fianza, administrando su renovación
oportuna.

6. PLAZO DE CADUCIDAD
De acuerdo a lo prescrito por el artículo 146° del Código Tributario, el plazo máximo para presentar
el recurso de apelación es de doce (12) meses contados desde el día siguiente en que se notificó la
resolución del procedimiento de reclamación. Este es un plazo de caducidad y, en tal sentido, una vez
transcurrido el plazo, se extingue la acción y el derecho de presentarlo.

7. SUBSANACIÓN DE ADMISIBILIDAD

En caso de comprobar la omisión de alguno de los requisitos anteriormente señalados, el artículo 146 del
Código Tributario señala que la Administración, deberá requerir al. Deudor tributario a fin que subsane lo
omitido, otorgándole un plazo de 15 días hábiles. Tratándose de apelaciones contra resoluciones que
resuelven las reclamaciones de sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre
temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las multas que sustituyen a
esta última y al comiso, se requerirá al apelante para que dentro de 5 días hábiles subsane dichas omisiones,
de igual manera que en el recurso de Reclamación, tratado en apartado anterior, es una obligación, ineludible
para la Administración Tributaria el otorgamiento de este plazo de 15 días.

8. ASPECTOS INIMPUGNABLES

El deudor tributario no podrá ampliar su impugnación a hechos o aspectos que no fueron impugnados en
la etapa de reclamación. Esta limitación, impuesta en el artículo 147° del. Código Tributario, obedece al
criterio de que el Tribunal Fiscal cumple principalmente las funciones de un revisor de lo ya actuado y
argumentado en la etapa de reclamación que es la etapa en donde la etapa de reclamación de intereses
entre la Administración y el Administrado permite que se discutan y exhiban todos los documentos, hechos y
pruebas en general que están en poder de ambos. Un nuevo aspecto impugnado obligaría al Tribunal Fiscal
a pedir la opinión la Administración Tributaria y la presentación de pruebas, de ser el caso, a ambas parles
con la consiguiente dilación innecesaria del procedimiento. Con relación a este tema.

9. MEDIOS PROBATORIOS
El artículo 148° del Código Tributario establece un tratamiento similar al de la etapa de reclamación con
respecto a las pruebas presentadas durante la etapa de verificación o fiscalización comentada en apartado
anterior. En el caso de la apelación, no son medios probatorios admisibles, y en consecuencia no será
admitida en este procedimiento, la documentación requerida por la Administración durante la etapa de
reclamación que no hubiera sido presentada y/o Exhibida por el deudor tributario, salvo que el deudor
tributario:

• Pruebe que la omisión no se generó por su causa.

• Cancele el monto apelado actualizado vinculado a dicha documentación no presentada y/o exhibida.

Conforme a lo establecido por la norma, es posible que el deudor tributario presente estas pruebas, en
principio inadmisibles, siempre que pruebe que la omisión no se generó por su causa; es decir, que se
acredite que la falta de presentación o exhibición sucedida en la etapa de reclamación, fue provocada por
circunstancias ajenas a la responsabilidad del deudor tributario. Ello puede producirse en las circunstancias
conocidas como fuerza mayor o caso fortuito, vale decir, cuando la culpa es de terceros o el resultado de
hechos de la naturaleza, respectivamente.
Puede presentarse las pruebas, en principio inadmisibles, cuando se pague el monto reclamado
vinculado a las pruebas presentadas.
t

No obstante, existen ocasiones en que a criterio del Tribunal Fiscal resulta pertinente admitir un medio
probatorio no presentado, a pesar del requerimiento en la etapa de reclamación.
10. Administración Tributaria como parte del procedimiento

La Administración Tributaria, a tenor de lo expresado en el artículo 149" del Código Tributario, al ser
considerada parte en el procedimiento de apelación, tiene la facultad de contestar la apelación, presentar
medios probatorios y demás actuaciones que correspondan. Sobre el particular cabe preguntarse si las
limitaciones establecidas en el artículo 148° del Código Tributario analiza das algunas líneas arriba- para la
actuación de medios probatorios en la etapa de apelación, alcanzan a la Administración, pues de ser así, ésta
no podría actuar prueba alguna que no hubiera ofrecida en la primera instancia.

Entre las actuaciones que corresponden a la Administración Tributaria se encuentra el informe oral,
que será tratado en el apartado siguiente.

11. INFORME ORAL

El Informe Oral, regulado en el artículo 150° del Código Tributario es la exposición de las partes
(Administración Tributaria y deudor tributario), que tiene como finalidad, la sustentación de los argumentos
presentados por cada uno de ellos. Podrá solicitarse dentro de los cuarenticinco (45) días hábiles de
interpuesto el recurso de apelación. El Tribunal Fiscal señalará una misma fecha y hora para el informe de
ambas partes.

En el caso de apelaciones interpuestas contra resoluciones que resuelvan las reclamaciones contra
aquéllas que establezcan sanciones de internamiento temporal de vehículos, comiso de bienes y cierre
temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las
sustituyan, la Administración Tributaria o el apelante podrán solicitar el uso de la palabra dentro de los cinco
(5) días hábiles de interpuesto el recurso de apelación.

Las parles pueden presentar alegatos dentro de los tres (3) días posteriores a la realización del informe
oral. En el caso de intervenciones excluyentes de propiedad, dicho plazo será de un (1) día. Asimismo, en los
expedientes de apelación, las partes pueden presentar alégalos dentro de los dos meses siguientes a la
presentación de su recurso.

Es usual que el informe oral sea expuesto por el abogado patrocinante del deudor tributario y el abogado
representante de la Administración Tributaria; no obstante, el Tribunal Fiscal ha admitido la participación
adicional de otros profesionales en temas de especialidad.
 RESPONSABLES Y REPRESENTANTES TRIBUTARIOS
REPRESENTANTES - RESPONSABLES SOLIDARIOS (16).
Están obligados a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad de representantes, con los
recursos que administren o que dispongan, las personas siguientes:
1. Los padres, tutores y curadores de los incapaces.
2. Los representantes l
egales y los designados por las personas jurídicas.
3. Los administradores o quiénes tengan la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos que carecen de
personería jurídica.
4. Los mandatarios, administradores, gestores de negocios y albaceas.
5. Los síndicos, interventores o liquidadores de quiebras y los de sociedades y otras entidades.
En los casos de los numerales 2, 3 y 4 existe responsabilidad solidaria cuando por dolo, negligencia grave o abuso
de facultades se dejen de pagar las deudas tributarias. En los casos de los numerales 1 y 5 dicha responsabilidad
surge cuando por acción u omisión del representante se produce el incumplimiento de las obligaciones tributarias
del representado.
Se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso de facultades, salvo prueba en contrario, cuando el
deudor tributario:
1.- No lleva contabilidad o lleva dos o más juegos de libros o registros para una misma contabilidad, con distintos
asientos.
A tal efecto, se entiende que el deudor no lleva contabilidad, cuando los libros o registros que se encuentra
obligado a llevar no son exhibidos o presentados a requerimiento de la Administración Tributaria, dentro de un
plazo máximo de 10 (diez) días hábiles, por causas imputables al deudor tributario.
2.- Tenga la condición de no habido de acuerdo a las normas que se establezcan mediante decreto supremo.
3.- Emite y/u otorga más de un comprobante de pago así como notas de débito y/o crédito, con la misma serie y/o
numeración, según corresponda.
4.- No se ha inscrito ante la Administración Tributaria.
5.- Anota en sus libros y registros los comprobantes de pago que recibe u otorga por montos distintos a los
consignados en dichos comprobantes u omite anotarlos, siempre que no se trate de errores materiales.
6.- Obtiene, por hecho propio, indebidamente Notas de Crédito Negociables u otros valores similares.
7.- Emplea bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades distintas de las que
corresponden.
8.- Elabora o comercializa clandestinamente bienes gravados, mediante la sustracción a los controles fiscales; la
utilización indebida de sellos, timbres, precintos y demás medios de control; la destrucción o adulteración de los
mismos; la alteración de las características de los bienes; la ocultación, cambio de destino o falsa indicación de la
procedencia de los mismos.
9.- No ha declarado ni determinado su obligación en el plazo requerido en el numeral 4 del Artículo 78°.
10.- Omite a uno o más trabajadores al presentar las declaraciones relativas a los tributos que graven las
remuneraciones de éstos.
11.- Se acoge al Nuevo Régimen Único Simplificado o al Régimen Especial del Impuesto a la Renta siendo un
sujeto no comprendido en dichos regímenes en virtud a las normas pertinentes.

RESPONSABLES SOLIDARIOS EN CALIDAD DE ADQUIRENTES (17)

Son responsables solidarios en calidad de adquirentes:
1. Los herederos y legatarios, hasta el límite del valor de los bienes que reciban;
Los herederos también son responsables solidarios por los bienes que reciban en anticipo de legítima, hasta el
valor de dichos bienes y desde la adquisición de éstos.
2. Los socios que reciban bienes por liquidación de sociedades u otros entes colectivos de los que han formado
parte, hasta el límite del valor de los bienes que reciban;
3. Los adquirentes del activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos con o sin personalidad jurídica. En los
casos de reorganización de sociedades o empresas a que se refieren las normas sobre la materia, surgirá
responsabilidad solidaria cuando se adquiere el activo y/o el pasivo.

RESPONSABLES SOLIDARIOS (18)

Son responsables solidarios con el contribuyente:
1. Las empresas porteadoras que transporten productos gravados con tributos, si no cumplen los requisitos que
señalen las leyes tributarias para el transporte de dichos productos.
2. Los agentes de retención o percepción, cuando hubieren omitido la retención o percepción a que estaban
obligados. Efectuada la retención o percepción el agente es el único responsable ante la Administración Tributaria.
1. Los terceros notificados para efectuar un embargo en forma de retención hasta por el monto que debió ser
retenido, de conformidad con el artículo 118º, cuando:
a. No comuniquen la existencia o el valor de créditos o bienes y entreguen al deudor tributario o a una persona
designada por éste, el monto o los bienes retenidos o que se debieron retener, según corresponda.
b. Nieguen la existencia o el valor de créditos o bienes, ya sea que entreguen o no al tercero o a una persona
designada por éste, el monto o los bienes retenidos o que se debieron retener, según corresponda.
c. Comuniquen la existencia o el valor de créditos o bienes, pero no realicen la retención por el monto solicitado.
d. Comuniquen la existencia o el valor de créditos o bienes y efectúen la retención, pero no entreguen a la
Administración Tributaria el producto de la retención.
En estos casos, la Administración Tributaria podrá disponer que se efectúe la verificación que permita confirmar los
supuestos que determinan la responsabilidad.
No existe responsabilidad solidaria si el tercero notificado le entrega a la Administración Tributaria lo que se debió
retener.
4. Los depositarios de bienes embargados, hasta por el monto de la deuda tributaria en cobranza, incluidas las
costas y gastos, cuando, habiendo sido solicitados por la Administración Tributaria, no hayan sido puestos a su
disposición en las condiciones en las que fueron entregados por causas imputables al depositario. En caso de que
dicha deuda fuera mayor que el valor del bien, la responsabilidad solidaria se limitará al valor del bien embargado.
Dicho valor será el determinado según el Artículo 121º y sus normas reglamentarias.
5. Los acreedores vinculados con el deudor tributario según el criterio establecido en el artículo 12° de la Ley General
del Sistema Concursal, que hubieran ocultado dicha vinculación en el procedimiento concursal relativo al referido
deudor, incumpliendo con lo previsto en dicha ley.

RESPONSABLES SOLIDARIOS POR HECHO GENERADOR (19)

Están solidariamente obligadas aquellas personas respecto de las cuales se verifique un mismo hecho generador
de obligaciones tributarias.

DERECHO DE REPETICION (20)

Los sujetos obligados al pago del tributo, de acuerdo con lo establecido en los artículos precedentes, tienen
derecho a exigir a los respectivos contribuyentes la devolución del monto pagado.

EFECTOS DE LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA (20-A).

Los efectos de la responsabilidad solidaria son:
1. La deuda tributaria puede ser exigida total o parcialmente a cualquiera de los deudores tributarios o a todos ellos
simultáneamente, salvo cuando se trate de multas en los casos de responsables solidarios que tengan la categoría
de tales en virtud a lo señalado en el numeral 1. del artículo 17º, los numerales 1. y 2. del artículo 18º y el artículo
19º.
2. La extinción de la deuda tributaria del contribuyente libera a todos los responsables solidarios de la deuda a su
cargo.
3. Los actos de interrupción efectuados por la Administración Tributaria respecto del contribuyente, surten efectos
colectivamente para todos los responsables solidarios. Los actos de suspensión de la prescripción respecto del
contribuyente o responsables solidarios, a que se refieren los incisos a) del numeral 1. y a) y e) del numeral 2. del
artículo 46º tienen efectos colectivamente.

4. La impugnación que se realice contra la resolución de determinación de responsabilidad solidaria puede referirse
tanto al supuesto legal que da lugar a dicha responsabilidad como a la deuda tributaria respecto de la cual se es
responsable, sin que en la resolución que resuelve dicha impugnación pueda revisarse la deuda tributaria que
hubiera quedado firme en la vía administrativa.

5. La suspensión o conclusión del procedimiento de cobranza coactiva respecto del contribuyente o uno de los
responsables, surte efectos respecto de los demás.
Para que surta efectos la responsabilidad solidaria, la Administración Tributaria debe notificar al responsable la
resolución de determinación de atribución de responsabilidad en donde se señale la causal de atribución de la
responsabilidad y el monto de la deuda objeto de la responsabilidad.

CAPACIDAD TRIBUTARIA (21).

Tienen capacidad tributaria las personas naturales o jurídicas, comunidades de bienes, patrimonios, sucesiones
indivisas, fideicomisos, sociedades de hecho, sociedades conyugales u otros entes colectivos, aunque estén
limitados o carezcan de capacidad o personalidad jurídica según el derecho privado o público, siempre que la Ley
le atribuya la calidad de sujetos de derechos y obligaciones tributarias.

REPRESENTACION DE PERSONAS NATURALES Y SUJETOS QUE CARECEN DE PERSONERIA JURIDICA

(22).
La representación de los sujetos que carezcan de personería jurídica, corresponderá a sus integrantes,
administradores o representantes legales o designados. Tratándose de personas naturales que carezcan de
capacidad jurídica para obrar, actuarán sus representantes legales o judiciales.
Las personas o entidades sujetas a obligaciones tributarias podrán cumplirlas por sí mismas o por medio de sus
representantes.

FORMA DE ACREDITAR LA REPRESENTACIÓN (23).

Para presentar declaraciones y escritos, acceder a información de terceros independientes utilizados como
comparables en virtud a las normas de precios de transferencia, interponer medios impugnatorios o recursos
administrativos, desistirse o renunciar a derechos, la persona que actúe en nombre del titular deberá acreditar su
representación mediante poder por documento público o privado con firma legalizada notarialmente o por fedatario
designado por la Administración Tributaria o, de acuerdo a lo previsto en las normas que otorgan dichas
facultades, según corresponda.
La falta o insuficiencia del poder no impedirá que se tenga por realizado el acto de que se trate, cuando la
Administración Tributaria pueda subsanarlo de oficio, o en su defecto, el deudor tributario acompañe el poder o
subsane el defecto dentro del término de quince (15) días hábiles que deberá conceder para este fin la
Administración Tributaria. Cuando el caso lo amerite, ésta podrá prorrogar dicho plazo por uno igual. En el caso de
las quejas y solicitudes presentadas al amparo del artículo 153º, el plazo para presentar el poder o subsanar el
defecto será de cinco (5) días hábiles.

EFECTOS DE LA REPRESENTACION (24).

Los representados están sujetos al cumplimiento de las obligaciones tributarias derivadas de la actuación de sus
representantes.
 INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS
LA INFRACCIÓN TRIBUTARÍA
Artículo 164°.- CONCEPTO DE INFRACCIÓN TRIBUTARIA
Es infracción tributaria, toda acción u omisión que importe la violación de normas tributarias, siempre que se encuentre
tipificada como tal en el presente Título o en otras leyes o decretos legislativos.

Infracción tributaria
Fernando Pérez Royo señala que toda infracción tributaria "está constituida por una acción u omisión que
viola una prohibición o un mandato impuesto por una norma tributaria. Ahora bien, para que dicha violación tenga
efectivamente la consideración de infracción, es decir, de ilícito merecedor de una sanción de carácter aflictivo, es
necesario que se halle tipificado como tal por el legislador, el cual debe, al propio tiempo, indicar la sanción prevista
para cada tipo infractor.
El artículo bajo comentario, vinculando la conducta con su tipicidad, señala que infracción tributaria es toda
acción u omisión que importe la violación de normas tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en el
presente Título o en otras leyes o decretos legislativos.

Siguiendo lo anotado, se tiene que la infracción tributaria implica la realización de una conducta (acción u
omisión) antijurídica (en este caso materializada en la violación dé normas tributarias); ahora bien, debemos entender
que para que aquella conducta violatoria de normas tributarias califique en estricto como infracción tributaria debe
estar tipificada como tal por la ley (Código Tributario, otras leyes o decretos legislativos); por cierto, también por ley
debe indicarse la sanción prevista para cada infracción (principio de legalidad).

Infracción tributaria y delito

Ya se ha hecho común entender que el delito es "la acción u omisión típica, antijurídica, culpable y punible.
Nuestro Código penal en su artículo 11 señala que son delitos y faltas "las acciones u omisiones dolosas o culposas
penadas por la ley". Por su parte, tal como se ha indicado, el artículo 164 del Código Tributario, señala que es
infracción tributaria, toda acción u omisión que importe la violación de normas tributarias, siempre que se encuentre
tipificada como tal en el presente Título o en otras leyes o decretos legislativos.

De lo regulado expresamente por las normas penales y las tributarias, las notas diferenciales evidentes entre
ambas figuras (delito e infracción tributaria) se encuentran en la culpabilidad (para configurarse el delito, el acto debe
ser doloso o culposo; tratándose de la infracción tributaria, aquel elemento no tiene relevancia); en la sanción
(tratándose de delitos, entre otras penas, cabe la pena privativa de libertad; en las infracciones, no; en éstas las
sanciones son administrativas); en las normas que las tipifican (Tratándose de los delitos tributarios: el Código Penal -
artículos 271 y 272-; el delito de defraudación tributaria, la Ley Penal Tributaria, aprobada por el Decreto Legislativo №
813; los delitos aduaneros, la Ley de los Delitos Aduaneros aprobada por la Ley № 28008. Tratándose de infracciones
tributarias, éstas están tipificadas en normas tributarias -Código Tributario y eventualmente otras leyes esencialmente
tributarias); en el sujeto activo (de los delitos, exclusivamente personas naturales; de las infracciones, los deudores
tributarios, sean personas naturales, jurídicas u otros entes); la vía procesal o procedimental (para los delitos la vía
judicial, justicia penal ordinaria; las infracciones tributarias, en la medida en que se trata de infracciones
administrativas, son procedimentalizadas y sancionadas en la vía administrativa, aun cuando por ellas se puede llegar
al poder judicial vía la demanda contencioso administrativa o las garantías constitucionales).

VIOLACIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS (DEBERES TRIBUTARIOS U OBLIGACIONES FORMALES O

ADMINISTRATIVAS ESTABLECIDAS POR NORMAS TRIBUTARIAS)
El Código Tributario de Principios Generales, vigente hasta noviembre de 1992, reguló expresamente la
infracción tributaria sustancial (no pagar los tributos o pagarlos fuera de los plazos señalados por las disposiciones
tributarias). Actualmente, aun cuando existen infracciones vinculadas a la omisión al pago -artículo 178, numerales 4 y
5-, las infracciones tributarias reguladas por el Código Tributario son infracciones formales (básicamente por la
violación de deberes tributarios u obligaciones formales o administrativas establecidas por normas tributarias).
Los deberes tributarios u obligaciones formales, como se señaló en el Libro segundo, constituyen auténticas
prestaciones personales de carácter público nacidas de la ley, que se concretan en un hacer, dar o soportar, que
debidamente sustentados en la exigencia del cumplimiento de la obligación principal (prestación tributaria) vienen
impuestos a los deudores tributarios o terceros, que se encuentran en disposición de coadyuvar con la Administración
tributaria para la efectiva realización de las funciones tributarias a ella asignadas, y cuyo incumplimiento produce una
reacción del ordenamiento jurídico de tipo sancionatorio.

Ahora bien, encontrándose establecidas en las disposiciones tributarias diversas obligaciones o deberes
(prohibiciones y mandatos), fundamentalmente de carácter formal o administrativo (entre ellos los deberes descritos
en los artículos 87, 88 y 97 del Código, en algunos casos en vinculación con normas sobre tributos en particular), el
incumplimiento, el cumplimiento parcial, incorrecto o tardío de estos (obviamente por el sujeto obligado, sea deudor
tributario -contribuyente o responsable- o el administrado), configurará la comisión de una infracción tributaria
(pasando el sujeto obligado anterior a ser el sujeto activo de la infracción tributaria y sujeto de la sanción), siempre que
la acción (realizar; efecto de hacer) u omisión (omitir; abstención de hacer; dejar de hacer) generadora de tales hechos
esté tipificada como infracción y sea sancionada por Ley (Código Tributario -artículos 172 a 178, y 185, y sus Tablas
de Infracciones y Sanciones
 En este sentido, genéricamente, el artículo 172 establece lo siguiente:

TIPOS DE INFRACCIONES TRIBUTARIAS

Las infracciones tributarias se originan por el incumplimiento de las obligaciones siguientes:

1. De inscribirse, actualizar o acreditar la inscripción.

2. De emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago y/u otros documentos.
3. De llevar libros y/o registros o contar con informes u otros documentos.
4. De presentar declaraciones y comunicaciones.
5. De permitir el control de la Administración Tributaria, informar y comparecer ante la misma.
Otras obligaciones tributarias.

Artículo 165º.- DETERMINACION DE LA INFRACCION, TIPOS DE SANCIONES Y AGENTES

FISCALIZADORES
La infracción será determinada en forma objetiva y sancionada administrativamente con penas pecuniarias, comiso de
bienes, internamiento temporal de vehículos, cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales
independientes y suspensión de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades
del Estado para el desempeño de actividades o servicios públicos.
En el control del cumplimiento de obligaciones tributarias administradas por la Superintendencia Nacional de
Administración Tributaria - SUNAT, se presume la veracidad de los actos comprobados por los agentes fiscalizadores,
de acuerdo a lo que se establezca mediante Decreto Supremo.

Artículo 166°.- FACULTAD SANCIONATORIA

La Administración Tributaria tiene la facultad discrecional de determinar y sancionar administrativamente las
infracciones tributarias.
En virtud de la citada facultad discrecional, la Administración Tributaria también puede aplicar gradualmente
las sanciones por infracciones tributarias, en la forma y condiciones que ella establezca, mediante Resolución de
Superintendencia o norma de rango similar.
Para efecto de graduar las sanciones, la Administración Tributaria se encuentra facultada para fijar, mediante
Resolución de Superintendencia o norma de rango similar, los parámetros o criterios objetivos que correspondan, así
como para determinar tramos menores al monto de la sanción establecida en las normas respectivas.
La gradualidad de las sanciones sólo procederá hasta antes que se interponga recurso de apelación ante el
Tribunal Fiscal contra las resoluciones que resuelvan la reclamación de resoluciones que establezcan sanciones, de
Órdenes de Pago o Resoluciones de Determinación en los casos que estas últimas estuvieran vinculadas con
sanciones de multa aplicadas.

FACULTAD SANCIONATORIA DE LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA

Es casi ya unánime la aceptación de que la potestad sancionadora de la Administración es una de las
manifestaciones del ius puniendi del Estado.
Ahora bien, Pereira Chumbe, admitiendo la inexistencia de reconocimiento constitucional de la potestad
sancionadora de la administración, propone el siguiente fundamento: "el poder sancionador de la administración
pública constituiría una suerte de potestad o facultad implícita, tácita o inherente a la misma, es decir, aquella sin la
cual, no es posible que la administración cumpla con los fines asignados por la Constitución, razón por la cual también
tendría reconocimiento constitucional aunque no expreso". Agrega el autor, citando a García-Pablos de Molina, que "El
poder sancionatorio de la Administración es una potestad no autónoma, esencialmente limitada, y sometida al control
jurisdiccional".

Respecto a este punto, Danos concluye que la potestad sancionadora se justifica principalmente en razones
pragmáticas puesto que es menester reconocer a la administración facultades coercitivas en orden a cautelar el
cumplimiento de las normas legales; "lo que se traduce en que si la Administración tiene la potestad de ordenar,
mandar o prohibir, también ha de ostentar la potestad de sancionar, pues sin ésta resultarían inoperativas aquellas
ante el eventual incumplimiento por parte de los administrados".

FACULTAD SANCIONATORIA DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

Tomando los fundamentos reseñados en los párrafos anteriores, en nuestra materia, es obvio que para la
efectividad de todas las funciones tributarias, dependiendo por cierto también de otros factores, es fundamental que
los órganos de la Administración Tributaria (que ejercen la potestad de imposición) gocen del auxilio del poder o
facultad de sancionar a todos quienes de alguna manera, con su conducta tributaria, violan sus leyes y principios.

El artículo 166 del Código Tributario, concordante con el artículo 82, concede a la Administración Tributaria
cada Administración respecto de las obligaciones y normas de los tributos de su competencia-, la facultad discrecional
de determinar y sancionar administrativamente las infracciones tributarias.
Debe tenerse en cuenta que esta facultad sólo importa la determinación de la infracción tributaria y la
aplicación de la sanción correspondiente, mas no la de definir (tipificar) infracciones y establecer sanciones.

3. FACULTAD DISCRECIONA L

Como sabemos, el último párrafo de la Norma IV del Código señala que en los casos en que la
Administración Tributaria se encuentra facultada para actuar discrecionalmente optará por la decisión administrativa
que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la ley (véase los comentarios
de la Norma IV).

En lo que podríamos denominar exposición de motivos del Decreto Legislativo № 816, al hacerse la
fundamentación del artículo 82 del Código (facultad sancionadora), se indicó que la facultad de la Administración
Tributaria para sancionar no se encuentra limitada a la posibilidad de aprobar, en mérito a la delegación efectuada por
el Código, un Régimen de Gradualidad de las sanciones; agregaba: "Por ello, se elimina la vinculación de dicha
facultad a los regímenes que establezca el Código, ratificándose, de esta forma, que la Administración puede realizar
operativos preventivos, en los que si bien se detecta la existencia de infractores, no se aplican las sanciones debido a
que el propósito es educar al contribuyente".

Teniendo en cuenta que la discrecionalidad es una facultad de la Administración, y no de los funcionarios de

la misma, resulta interesante recordar el ejemplo de aplicación de la discrecionalidad institucional en materia de
sanciones propuesto en 1995 por Muñoz Nájar: la abstención de sancionar a los informales por no haberse inscrito en
el momento en que empezaron sus operaciones, en razón del siguiente juicio de oportunidad: "es más conveniente
integrarlos a nuestra base de contribuyentes que sancionarlos.
Precisando este aserto, Tovar Mendoza, explicaba que esta "discrecionalidad se aplica fundamentalmente
cuando se trata de incorporar a un sector importante de informalidad dentro del universo de contribuyentes
debidamente registrados. No se pretende de ninguna manera sustentar que en casos individuales la Administración
pueda dejar de sancionar.

No obstante, de la conveniencia institucional citada en el ejemplo o del propósito educativo mentado en la

fundamentación del artículo 82 del Código (que institucionalmente puede haberse establecido, por ejemplo, vía
circulares o directivas internas), podemos observar que los márgenes o parámetros de la discrecionalidad no permiten
que los deudores tributarios puedan exigir su obligatoria aplicación. y tampoco su revocación o modificación, vía
reclamación, en caso se haya sancionado al infractor sin considerar tales "parámetros" internos.

Artículo 167º.- INTRANSMISIBILIDAD DE LAS SANCIONES

Por su naturaleza personal, no son transmisibles a los herederos y legatarios las sanciones por infracciones
tributarias.

INTRANSMISIBILIDAD DE LAS SANCIONES

A los causahabientes, heredero (sucesor a título universal, de acuerdo a ley, respecto de todos los bienes de
la herencia o una parte alícuota de ella) o legatario (sucesor a título particular, por causa de liberalidad del testador,
respecto de determinados bienes), no les son transmisibles las sanciones, sean cuales fueran estas (tratándose de
multas, se incluyen los intereses que aquellas hayan generado), aplicables por las infracciones tributarias “cometidas”
por el causante en vida.
Talledo Mazú (S/F: 206.10) precisa sobre este último punto: “En caso de fallecimiento del infractor la
intransmisibilidad opera respecto de las sanciones por infracciones cometidas hasta ese momento aunque hayan sido
fijadas por resoluciones firmes. Las sanciones por infracciones de los herederos respecto de obligaciones de su
causante no son afectadas por esta causal”.
Esto, según el artículo en comentario, en virtud de la naturaleza personal de la sanción; así, en la medida en que
esta punición está dirigida a “castigar” exclusivamente a quien cometió el ilícito, al fallecimiento de éste su imposición
carece de sentido; los causahabientes no pueden asumir la responsabilidad de infracciones tributarias no cometidas
por ellos.
Debe tenerse en cuenta que esta situación se presentará solamente tratándose de infracciones “cometidas” por
personas naturales (por cierto, inclusive si son titulares de empresas unipersonales), cuando haya sucesión mortis
causa, respecto de los herederos y legatarios.

NO APLICACIÓN DEL ARTÍCULO EN EL CASO DE PERSONAS JURÍDICAS

De acuerdo con lo expuesto en el apartado anterior, y según el artículo en comentario, en los demás casos
cabe la transmisión de la sanción por infracciones tributarias. Así, tratándose de personas jurídicas (u otros entes), el
artículo en comentario no es aplicable.

Artículo 168º.- IRRETROACTIVIDAD DE LAS NORMAS SANCIONATORIAS

Las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones por infracciones tributarias, no extinguirán ni reducirán las
que se encuentren en trámite o en ejecución.

RETROACTIVIDAD BENIGNA DE LAS NORMAS SANCIONATORIAS

Como se sabe, el segundo párrafo del artículo 187 de la Constitución de 1979, establecía: “Ninguna ley tiene
fuerza ni efectos retroactivos, salvo en materia penal, laboral o tributaria cuando es más favorable al reo, trabajador o
contribuyente, respectivamente”.
Nuestro primer Código Tributario, en su artículo 150, establecía: “Las normas tributarias administrativas que
establezcan supresión o reducción de sanciones extinguirán o reducirán las que se encontraren en trámite o en
ejecución”.
Siguiendo la línea del texto original del Código de 1966, a inicios de la década antepasada, el artículo 150 del
Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por el Decreto Supremo N° 219-90-EF, modificado por el
Decreto Legislativo N° 769, prescribía: “Las normas tributarias que establezcan supresión o reducción de sanciones
por infracciones formales, extinguirán o reducirán las que se encuentren en trámite o en ejecución”.
 A su vez, el artículo 168 del Código Tributario aprobado por el Decreto Ley N° 25859 disponía: “Las normas
tributarias que supriman o reduzcan sanciones por infracciones tributarias, extinguirán o reducirán las que se
encuentren en trámite o en ejecución”.

IRRETROACTIVIDAD DE LAS NORMAS SANCIONATORIAS TRIBUTARIAS

El artículo 103 (modificado por la Ley de Reforma N° 28389) de la Constitución vigente, prescribe textualmente:
[…]. La ley, desde su entrada en vigencia, se aplica a las consecuencias de las relaciones y situaciones
jurídicas existentes y no tiene fuerza ni efectos retroactivos; salvo, en ambos supuestos, en materia penal,
cuando favorece al reo.

Así, pues, a diferencia de la Constitución de 1979, la de 1993 no prescribe expresamente la retroactividad

benigna en materia tributaria.
Ahora bien, con el pretexto de que la Constitución de 1993 (el texto del segundo párrafo del original artículo 103,
señalaba: “Ninguna ley tiene fuerza ni efecto retroactivos, salvo en materia penal, cuando favorece al reo”) no repetía
la norma de la Constitución de 1979, desde el Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N° 773, se
modificó el texto del artículo 168 determinando la prohibición de la retroactividad benigna en materia sancionadora
tributaria; así, el texto vigente preceptúa: “Las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones por infracciones
tributarias, no extinguirán ni reducirán las que se encuentren en trámite o en ejecución”.
En este sentido, no obstante ser discutida –por la concepción que preconiza la validez de la aplicación de los
principios garantistas del Derecho penal y del Derecho Administrativo sancionador a nuestra materia, ahora aún más
con la vigencia del artículo 230.5 de la LPAG–, siguiendo a Talledo (S/F: 206.13), la norma del artículo bajo
comentario vendría a impedir que en vía de interpretación se dé aplicación retroactiva a la sanción más benigna
cuando ello no ha sido dispuesto expresamente.

Artículo 169º.- EXTINCION DE LAS SANCIONES

Las sanciones por infracciones tributarias se extinguen conforme a lo establecido en el Artículo 27º.

EXTINCIÓN DE SANCIONES
El artículo en comentario expresamente señala que las sanciones por infracciones tributarias se extinguen conforme a
lo establecido en el artículo 27 del Código Tributario.
Como se sabe, el artículo 27 regula los medios de extinción de la “obligación tributaria”; el artículo indica como
tales medios: el pago (como medio usual de extinción de una deuda tributaria), la compensación, la condonación (que
generalmente se da vía amnistías), la consolidación, y la Resolución de la Administración Tributaria sobre deudas de
cobranza dudosa o de recuperación onerosa, que consten en las respectivas resoluciones.
Ahora bien, considerando los artículos 27 y 169 –asumiendo la expresión “deuda tributaria”–, en el presente caso
estamos hablando básicamente de las sanciones pecuniarias: multas.
De otro lado, tratándose de sanciones no pecuniarias, también se debe considerar como una forma de extinción
de sanciones, su cumplimiento o ejecución.

LA PRESCRIPCIÓN Y LAS SANCIONES

Como se sabe, el artículo 43 del Código Tributario establece que la acción de la Administración Tributaria para aplicar
sanciones (determinar la infracción e imponer la sanción) –también cobrar o ejecutar– prescribe a los cuatro años; a
los seis años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva (cuando corresponda) y a los diez años
para las infracciones referidas a la actuación infraccional de los agentes de retención o percepción.
Por su parte, el numeral 4 del artículo 44 del mismo Código señala que el término prescriptorio se computará
desde el uno de enero siguiente a la fecha en que se cometió la infracción o, cuando no sea posible establecer ésta, a
la fecha en que la Administración Tributaria detectó la infracción; y según el numeral 7 del mismo artículo, desde el día
siguiente de realizada la notificación de la Resolución de Multa (es decir, cuando ya se ejerció la facultad
sancionadora), tratándose de la acción de la Administración Tributaria para exigir el pago de la deuda contenida en
ella.
Por cierto, el numeral 3 del artículo 45 regula la interrupción del plazo de prescripción de la acción de aplicar
sanciones, y el numeral 1 del artículo 46 la suspensión de dicho plazo.

Artículo 170º.- IMPROCEDENCIA DE LA APLICACIÓN DE INTERESES Y SANCIONES

No procede la aplicación de intereses ni sanciones si:
1. Como producto de la interpretación equivocada de una norma, no se hubiese pagado monto alguno de la
deuda tributaria relacionada con dicha interpretación hasta la aclaración de la misma, y siempre que la norma
aclaratoria señale expresamente que es de aplicación el presente numeral.
A tal efecto, la aclaración podrá realizarse mediante Ley o norma de rango similar, Decreto Supremo
refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, Resolución de Superintendencia o norma de rango
similar o Resolución del Tribunal Fiscal a que se refiere el Artículo 154º.
Los intereses que no proceden aplicar son aquéllos devengados desde el día siguiente del vencimiento de la
obligación tributaria hasta los diez (10) días hábiles siguientes a la publicación de la aclaración en el Diario
Oficial “El Peruano”. Respecto a las sanciones, no se aplicarán las correspondientes a infracciones
originadas por la interpretación equivocada de la norma hasta el plazo antes indicado.

2. La Administración Tributaria haya tenido duplicidad de criterio en la aplicación de la norma y sólo respecto de
los hechos producidos, mientras el criterio anterior estuvo vigente.

IMPROCEDENCIA DE LA APLICACIÓN DE INTERESES Y SANCIONES

 El presente artículo, tal como indica la sumilla, regula los casos de improcedencia de la aplicación de
intereses (moratorios) y sanciones. Por cierto, la no aplicación de intereses y sanciones establecida en el artículo 170
del Código Tributario, sólo es de aplicación en los supuestos allí señalados (RTF N° 887-3-2002).

INTERPRETACIÓN EQUIVOCADA DE UNA NORMA

En lo atinente a la interpretación equivocada de una norma, regulada en el primer numeral del artículo,
debemos indicar que son cuatro los requisitos a cumplir a efectos de la no aplicación de intereses ni sanciones:
 Debe haber una interpretación equivocada derivada de una “duda razonable” sobre el sentido y alcance de
la norma (habitualmente por oscuridad, contradicción, ambigüedad o imprecisión en la norma). Nos
encontraremos ante tal situación, por ejemplo, cuando habiéndose aplicado debida y coherentemente los
métodos de interpretación (no los de integración) aceptados por el Derecho resultan razonablemente
diversas interpretaciones validas y el deudor opta por alguna que posteriormente, con la aclaración de la
norma, se determina que tal “interpretación” era equivocada.
 La norma que generó aquella “interpretación” haya sido aclarada por ley, norma de rango similar, decreto
supremo (refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas), resolución de superintendencia de carácter
general (o norma de rango similar) o resolución del Tribunal Fiscal que constituya jurisprudencia de
observancia obligatoria (RTF N° 4560-2-2002) (que interprete de modo expreso y con carácter general el
sentido de normas tributarias, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 154 del Código). Por cierto, hay
que tener cuidado que esta aclaración (acción de aclarar, esclarecer o dilucidar), cuando se hace vía norma
aclaratoria o interpretativa, debe ser tal y no una modificación de la norma “interpretada”.
 Que la norma o resolución aclaratoria señale expresamente que es de aplicación el numeral 1 del artículo
170; este criterio es plenamente asumido en reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal (entre otras, las
RTF Nos. 196-1-98, 653-2-2001, 655-2-2001 y 12169-2-2007).
 Que no se haya pagado monto alguno por la deuda tributaria relacionada con la norma aclarada hasta tal
aclaración; se asume que las personas, atendiendo a su interpretación, no pagaron la deuda tributaria
vinculada con la “interpretación equivocada” de la norma aclarada ni nunca hicieron “pago alguno”; por
tanto, consideramos que este “pago alguno” alude, sin duda, incluso a algún pago parcial (“El pago parcial
evidenciaría falta de duda” (Talledo Mazú S/F: 206.4]).

El numeral 1 completa señalando que los intereses que no proceden aplicar son aquéllos devengados desde el
día siguiente del vencimiento de la obligación tributaria hasta los diez días hábiles siguientes a la publicación de la
aclaración en el Diario Oficial “El Peruano”. Asimismo, respecto a las sanciones, no se aplicarán las correspondientes
a infracciones originadas por la interpretación equivocada de la norma hasta el plazo antes indicado (diez días hábiles
siguientes a la publicación de la aclaración).

DUPLICIDAD DE CRITERIO
El numeral 2 (cuando la Administración Tributaria haya tenido duplicidad de criterio en la aplicación de la
norma y sólo respecto de los hechos producidos, mientras el criterio anterior estuvo vigente) se manifiesta cuando la
Administración, ante una misma norma, varía (cambia) su criterio de aplicación (obviamente se entiende que también
su interpretación).
En estos casos, el criterio previo o anterior puede haber sido manifestado, o aplicado, expresa o tácitamente
mediante resoluciones de carácter general, directivas o circulares públicas; asimismo, avisos en periódicos, esquelas,
respuestas a consultas gremiales, incluso reiterada y manifiesta práctica administrativa, etc.; o, para casos
particulares, lo señalado o resuelto expresamente en resoluciones de la administración (de determinación o que
resuelvan impugnaciones), que indujeron la actuación del deudor tributario. Estos hechos deben ser plenamente
acreditados por el contribuyente que los alegue.
Así, los deudores tributarios que actuaron siguiendo los patrones o disposiciones del criterio anterior quedarán
liberados de intereses y sanciones. Esta liberación sólo procederá respecto de los hechos producidos mientras el
criterio anterior estuvo vigente. No obstante, una vez conocido el “segundo criterio”, al contribuyente afectado le
corresponderá adecuar su actuación “anterior” a este criterio, obviamente sin sanciones ni aplicación de intereses. No
hay duda de que las “nuevas” actuaciones deberán estar ya dentro del segundo criterio.
Si bien la norma menciona expresamente a la Administración Tributaria, la doctrina nacional asume que también
debe incluirse al criterio (o su duplicidad) del Tribunal Fiscal.

NO APLICACIÓN DE SANCIONES POR DETERMINACIÓN DE LA RESPONSABILIDAD

Si bien es cierto que la determinación de la comisión de una infracción tributaria es objetiva (solo se verifican los
hechos u ocurrencia de la infracción), el Tribunal Fiscal ha considerado algunas excepciones a esta posición,
asumiendo una razonable evaluación de la “responsabilidad” del deudor tributario.

Artículo 171º.- PRINCIPIOS DE LA POTESTAD SANCIONADORA

La Administración Tributaria ejercerá su facultad de imponer sanciones de acuerdo con los principios de legalidad,
tipicidad, non bis in idem, proporcionalidad, no concurrencia de infracciones, y otros principios aplicables.

LOS PRINCIPIOS DE LA POTESTAD SANCIONADORA ADMINISTRATIVA

La primera parte del numeral 229.2 del artículo 229 de la LPAG, modificado por el Decreto Legislativo N° 1029, señala
claramente que las disposiciones contenidas en el Capítulo II (Procedimiento Sancionador) del Título III (De los
Procedimientos Especiales) de la LPAG se aplican con carácter supletorio a los procedimientos establecidos en leyes
especiales (como es el caso de la materia tributaria), las que deberán observar necesariamente los principios de la
potestad sancionadora administrativa a que se refiere el artículo 230, así como la estructura y garantías previstas para
el procedimiento administrativo sancionador. Agrega que los procedimientos especiales no podrán imponer
condiciones menos favorables a los administrados, que las previstas en el capítulo citado. Dentro de tales límites, son
de aplicación para nuestra materia los principios de la potestad sancionadora administrativa, regulados por el artículo
230 de la LPAG.
Estos principios cumplen una triple función: “la fundante (preceder a la existencia de las reglas mismas de la
potestad sancionadora), la interpretativa (servir de criterio hermenéutico para absolver cualquier duda sobre el sentido
y alcance de las reglas de la potestad sancionadora), y la integradora (servir de fuente de integración para las lagunas
jurídicas que se puedan identificar en la aplicación de las normas sancionadoras)” (Morón Urbina 2005: 228). El
profesor Morón Urbina agrega respecto de la identificación de estos principios que “no se partió –como se suele creer–
de la traslación al ordenamiento administrativo de algunos principios del Derecho Penal. Si bien la mayoría mantienen
denominaciones análogas a otros consagrados en el Derecho Penal, su inclusión no constituyó una mera
transposición de reglas e instituciones, sino más bien un esfuerzo de racionalización a partir de una base común: la
seguridad jurídica y los derechos fundamentales constitucionales de los administrados, reconocidos en tratados
internacionales vigentes en el país y con desarrollo en la fuente constitucional”.

LOS PRINCIPIOS DE LA POTESTAD SANCIONADORA EN MATERIA TRIBUTARIA

Como se anotó en los antecedentes, el contenido del vigente artículo 171 fue incorporado por el Decreto Legislativo N°
981 (pese a su texto –“y otros principios aplicables”– con fundamento delimitador); así, desde el 1 de abril de 2007 en
materia sancionatoria tributaria se cuenta con principios “propios”:
 Legalidad;
 Tipicidad;
 Non bis in idem;
 Proporcionalidad;
 No concurrencia de infracciones;
 y otros principios aplicables.

Artículo 172º.- TIPOS DE INFRACCIONES TRIBUTARIAS

Las infracciones tributarias se originan por el incumplimiento de las obligaciones siguientes:
1. De inscribirse, actualizar o acreditar la inscripción.
2. De emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago y/u otros documentos.
3. De llevar libros y/o registros o contar con informes u otros documentos.
4. De presentar declaraciones y comunicaciones.
5. De permitir el control de la Administración Tributaria, informar y comparecer ante la misma.
6. Otras obligaciones tributarias.

TIPOS DE INFRACCIONES
Tal como anotáramos al comentar el artículo 164, encontrándose establecidas en las disposiciones o normas
tributarias diversas obligaciones o deberes (prohibiciones y mandatos), fundamentalmente (no exclusivamente) de
carácter formal o administrativo (entre ellos los deberes descritos en los artículos 87, 88 y 97 del Código, en algunos
casos en vinculación con normas sobre tributos en particular), el incumplimiento, el cumplimiento parcial, incorrecto o
tardío de estos (obviamente por el sujeto obligado, sea deudor tributario –contribuyente o responsable– o el
administrado), configurará la comisión de una infracción tributaria (pasando el sujeto obligado anterior a ser el sujeto
activo de la infracción tributaria y sujeto de la sanción), siempre que la acción (realizar; efecto de hacer) u omisión
(omitir; abstención de hacer; dejar de hacer) generadora de tales hechos esté tipificada como infracción y sea
sancionada por la Ley (Código Tributario –artículos 172 a 178, y 185, y sus Tablas de Infracciones y Sanciones–, otras
leyes o decretos legislativos).
Al respecto, el artículo bajo comentario establece genéricamente la tipología de las infracciones (que luego, en
los siguientes artículos, es desarrollada con su tipificación), sustentando su clasificación en el incumplimiento de
determinadas obligaciones o deberes; así, señala que las infracciones tributarias se originan por el incumplimiento de
las obligaciones siguientes: a) De inscribirse, actualizar o acreditar la inscripción (artículo 173); b) De emitir, otorgar y
exigir comprobantes de pago y/u otros documentos (artículo 174); c) De llevar libros y/o registros o contar con
informes u otros documentos (artículo 175); d) De presentar declaraciones y comunicaciones (artículo 176); e) De
permitir el control de la Administración Tributaria, informar y comparecer ante la misma (artículo 177); y, f) Otras
obligaciones tributarias (artículo 178).

ASPECTOS GENERALES DE LAS INFRACCIONES

Ahora bien, en la aplicación de los artículos siguientes, en los que se tipifica de manera precisa las infracciones
(aunque es un decir pues algunos tipos legales no dejan de tener rasgos genéricos), debemos tener en cuenta, entre
otros, tres aspectos:
 Primero, debe existir una norma tributaria que establezca una obligación formal o deber tributario.
 Segundo, tal como hemos señalado anteriormente, como quiera que en esta materia rige plenamente los
principios de legalidad y de tipicidad, para determinar una infracción (como conducta contraria a una norma
jurídica tributaria o conducta violatoria de una obligación formal o deber) ésta debe estar previamente, de
manera clara y precisa, tipificada en la ley; la sanción, del mismo modo, debe estar expresamente
establecida en la ley (por ejemplo, en las Tablas de Sanciones correspondientes, aprobadas por ley).
 Tercero, se debe tener en cuenta que el eje principal en la tipificación de las infracciones es el verbo (en
materia penal algunos lo denominan verbo rector) en infinitivo (proporcionar, obtener, utilizar, otorgar,
transportar omitir, usar, llevar, declarar, presentar, ocultar, etcétera) que contiene cada una de éstas; así, su
determinación dependerá de la verificación en la realidad del mismo, y de los demás elementos
configurativos de la contravención.
 LIBRO SEGUNDO
LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y LOS ADMINISTRADOS
TITULO I
ORGANOS DE LA ADMINISTRACION

Artículo 50º.- COMPETENCIA DE LA SUNAT

La SUNAT es competente para la administración de tributos internos y de los derechos arancelarios.
Artículo 52º.- COMPETENCIA DE LOS GOBIERNOS LOCALES
Los Gobiernos Locales administrarán exclusivamente las contribuciones y tasas municipales, sean éstas últimas,
derechos, licencias o arbitrios, y por excepción los impuestos que la Ley les asigne.
Artículo 53º.- ÓRGANOS RESOLUTORES
Son órganos de resolución en materia tributaria:
1. El Tribunal Fiscal.
2. La Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT.
3. Los Gobiernos Locales.
4. Otros que la ley señale.
Artículo 54º.- EXCLUSIVIDAD DE LAS FACULTADES DE LOS ORGANOS DE LA ADMINISTRACION
Ninguna otra autoridad, organismo, ni institución, distinto a los señalados en los artículos precedentes, podrá
ejercer las facultades conferidas a los órganos administradores de tributos, bajo responsabilidad.
TITULO II
FACULTADES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA
CAPITULO I
FACULTAD DE RECAUDACION
Artículo 55º.- FACULTAD DE RECAUDACION
Es función de la Administración Tributaria recaudar los tributos. A tal efecto, podrá contratar directamente los
servicios de las entidades del sistema bancario y financiero, así como de otras entidades para recibir el pago de
deudas correspondientes a tributos administrados por aquella. Los convenios podrán incluir la autorización para
recibir y procesar declaraciones y otras comunicaciones dirigidas a la Administración.
Artículo 56º.- MEDIDAS CAUTELARES PREVIAS AL PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA
Excepcionalmente, cuando por el comportamiento del deudor tributario sea indispensable o, existan razones que
permitan presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa, antes de iniciado el Procedimiento de Cobranza
Coactiva, la Administración a fin de asegurar el pago de la deuda tributaria, y de acuerdo a las normas del
presente Código Tributario, podrá trabar medidas cautelares por la suma que baste para satisfacer dicha deuda,
inclusive cuando ésta no sea exigible coactivamente. Para estos efectos, se entenderá que el deudor tributario
tiene un comportamiento que amerita trabar una medida cautelar previa, cuando incurra en cualquiera de los
siguientes supuestos:
a) Presentar declaraciones, comunicaciones o documentos falsos, falsificados o adulterados que reduzcan total o
parcialmente la base imponible.
b) Ocultar total o parcialmente activos, bienes, ingresos, rentas, frutos o productos, pasivos, gastos o egresos; o
consignar activos, bienes, pasivos, gastos o egresos, total o parcialmente falsos.
c) Realizar, ordenar o consentir la realización de actos fraudulentos en los libros o registros de contabilidad u otros
libros y registros exigidos por ley, reglamento o Resolución de Superintendencia, estados contables,
declaraciones juradas e información contenida en soportes magnéticos o de cualquier otra naturaleza en perjuicio
del fisco, tales como: alteración, raspadura o tacha de anotaciones, asientos o constancias hechas en los libros,
así como la inscripción o consignación de asientos, cuentas, nombres, cantidades o datos falsos.
d) Destruir u ocultar total o parcialmente los libros o registros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por
las normas tributarias u otros libros o registros exigidos por ley, reglamento o Resolución de Superintendencia o
los documentos o información contenida en soportes magnéticos u otros medios de almacenamiento de
información, relacionados con la tributación.
e) No exhibir y/o no presentar los libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se
encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias que hayan sido requeridos
en forma expresa por la Administración Tributaria, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios
autorizados, dentro del plazo señalado por la Administración en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado
por primera vez.
f) No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de tributos que se hubieren
efectuado al vencimiento del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes;
g) Obtener exoneraciones tributarias, reintegros o devoluciones de tributos de cualquier naturaleza o cualquier otro
beneficio tributario simulando la existencia de hechos que permitan gozar de tales beneficios;
h) Utilizar cualquier otro artificio, engaño, astucia, ardid u otro medio fraudulento, para dejar de pagar todo o parte
de la deuda tributaria;
i) Pasar a la condición de no habido;
j) Haber demostrado una conducta de constante incumplimiento de compromisos de pago;
k) Ofertar o transferir sus activos, para dejar de pagar todo o parte de la deuda tributaria;
l) No estar inscrito ante la administración tributaria.
Las medidas señaladas serán sustentadas mediante la correspondiente Resolución de Determinación, Resolución
de Multa, Orden de Pago o Resolución que desestima una reclamación, según corresponda; salvo en el supuesto
a que se refiere el Artículo 58°.
 Si al momento de trabar una medida cautelar previa se afecta un bien de propiedad de terceros, los mismos
podrán iniciar el procedimiento a que hace referencia el Artículo 120° del presente Código Tributario.
Las medidas cautelares trabadas antes del inicio del Procedimiento de Cobranza Coactiva, únicamente
podrán ser ejecutadas luego de iniciado dicho procedimiento y vencido el plazo a que se refiere el primer párrafo
del Artículo 117°; siempre que se cumpla con las formalidades establecidas en el Título II del Libro Tercero de
este Código.
Excepcionalmente, si los bienes embargados fueran perecederos y el deudor tributario, expresamente
requerido por la SUNAT, no los sustituye por otros de igual valor u otorgue carta fianza bancaria o financiera en
el plazo que la Administración Tributaria señale, ésta podrá rematarlos antes del inicio del Procedimiento de
Cobranza Coactiva. El monto obtenido en dicho remate deberá ser depositado en una Institución Bancaria para
garantizar el pago de la deuda dentro del Procedimiento de Cobranza Coactiva.
Mediante Resolución de Superintendencia la SUNAT establecerá las condiciones para el otorgamiento de
la carta fianza así como las demás normas para la aplicación de lo señalado en el párrafo anterior.
En relación a las medidas cautelares señaladas en el artículo anterior, deberá considerarse, además, lo
siguiente:
1. Tratándose de deudas que no sean exigibles coactivamente:
La medida cautelar se mantendrá durante un (1) año, computado desde la fecha en que fue trabada. Si existiera
resolución desestimando la reclamación del deudor tributario, dicha medida se mantendrá por dos (2) años
adicionales. Vencido los plazos antes citados, sin necesidad de una declaración expresa, la medida cautelar
caducará, estando obligada la Administración a ordenar su levantamiento.

Si el deudor tributario, obtuviera resolución favorable con anterioridad al vencimiento de los plazos
señalados en el párrafo anterior, la Administración Tributaria levantará la medida cautelar, devolviendo los bienes
afectados, de ser el caso.
En el caso que la deuda tributaria se torne exigible coactivamente de acuerdo a lo señalado en el
Artículo 115° antes del vencimiento de los plazos máximos a que se refiere el primer párrafo del presente
numeral, se iniciará el Procedimiento de Cobranza Coactiva convirtiéndose la medida cautelar a definitiva.
El deudor tributario podrá solicitar el levantamiento de la medida si otorga carta fianza bancaria o
financiera que cubra el monto por el cual se trabó la medida, por un período de doce (12) meses, debiendo
renovarse sucesivamente por dos períodos de doce (12) meses dentro del plazo que señale la Administración.
La carta fianza será ejecutada en el Procedimiento de Cobranza Coactiva que inicie la Administración
Tributaria, o cuando el deudor tributario no cumpla con renovarla dentro del plazo señalado en el párrafo
anterior. En este último caso, el producto de la ejecución será depositado en una Institución Bancaria para
garantizar el pago de la deuda dentro del Procedimiento de Cobranza Coactiva.
Excepcionalmente, la Administración Tributaria levantará la medida si el deudor tributario presenta alguna otra
garantía que, a criterio de la Administración, sea suficiente para garantizar el monto por el cual se trabó la
medida.
Las condiciones para el otorgamiento de las garantías a que se refiere el presente artículo así como el
procedimiento para su presentación serán establecidas por la Administración Tributaria mediante Resolución de
Superintendencia o norma de rango similar.
2. Tratándose de deudas exigibles coactivamente:
La Resolución de Ejecución Coactiva, deberá notificarse dentro de los cuarenta y cinco (45) días hábiles de
trabadas las medidas cautelares. De mediar causa justificada este término podrá prorrogarse por veinte (20) días
hábiles más.

Artículo 58º.- MEDIDAS CAUTELARES PREVIAS A LA EMISIÓN DE LAS RESOLUCIONES U ÓRDENES DE

PAGO
Excepcionalmente, cuando el proceso de fiscalización o verificación amerite la adopción de medidas
cautelares, la Administración Tributaria, bajo responsabilidad, trabará las necesarias para garantizar la deuda
tributaria, aún cuando no hubiese emitido la Resolución de Determinación, Resolución de Multa u Orden de Pago
de la deuda tributaria.
Para tales efectos debe presentarse cualquiera de los supuestos establecidos en el primer párrafo del
Artículo 56°.
La medida cautelar podrá ser sustituida si el deudor tributario otorga carta fianza bancaria o financiera.
Para este efecto, será de aplicación lo dispuesto en el numeral 1 del Artículo 57º.
Adoptada la medida, la Administración Tributaria notificará las Resoluciones u Órdenes de Pago a que se
refiere el párrafo anterior, en un plazo de treinta (30) días hábiles, prorrogables por quince (15) días hábiles
cuando se hubiera realizado la inmovilización o la incautación a que se refieren los numerales 6 y 7 del Artículo
62º.
En caso que no se notifique la Resolución de Determinación, Resolución de Multa u Orden de Pago de la
deuda tributaria dentro del plazo señalado en el párrafo anterior, caducará la medida cautelar.
Si se embargaran bienes perecederos que en el plazo de diez (10) días calendario siguientes a la fecha
en que se trabaron las medidas cautelares puedan ser objeto de deterioro, descomposición, vencimiento,
expiración o fenecimiento o bienes perecederos que por factores externos estén en riesgo de perderse, vencer,
fenecer o expirar en el plazo señalado en el cuarto párrafo del presente artículo, éstos podrán rematarse. Para
estos efectos será de aplicación lo señalado en el Artículo 56°.
 TRANSMISION Y EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
TRANSMISION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA (25)
La obligación tributaria se transmite a los sucesores y demás adquirentes a título universal.
En caso de herencia la responsabilidad está limitada al valor de los bienes y derechos que se reciba.

TRANSMISION CONVENCIONAL DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA (26)

Los actos o convenios por los que el deudor tributario transmite su obligación tributaria a un tercero, carecen de
eficacia frente a la Administración Tributaria.

EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA (27)

La obligación tributaria se extingue por los siguientes medios:
1. Pago.
2. Compensación.
3. Condonación.
4. Consolidación.
5. Resolución de la Administración Tributaria sobre deudas de cobranza dudosa o de recuperación onerosa.
6. Otros que se establezcan por leyes especiales.
Las deudas de cobranza dudosa son aquéllas que constan en las respectivas Resoluciones u Ordenes de Pago y
respecto de las cuales se han agotado todas las acciones contempladas en el Procedimiento de Cobranza Coactiva,
siempre que sea posible ejercerlas.
Las deudas de recuperación onerosa son las siguientes:
a. Aquéllas que constan en las respectivas Resoluciones u Ordenes de Pago y cuyos montos no justifican su cobranza.
b. Aquellas que han sido autoliquidadas por el deudor tributario y cuyo saldo no justifique la emisión de la resolución u
orden de pago del acto respectivo, siempre que no se trate de deudas que estén incluidas en un aplazamiento y/o
fraccionamiento de carácter general o particular.
LA DEUDA TRIBUTARIA Y EL PAGO

COMPONENTES DE LA DEUDA TRIBUTARIA (28)

La Administración Tributaria exigirá el pago de la deuda tributaria que está constituida por el tributo, las multas y los
intereses.
Los intereses comprenden:
1. El interés moratorio por el pago extemporáneo del tributo a que se refiere el Artículo 33º;
2. El interés moratorio aplicable a las multas a que se refiere el Artículo 181º; y,
3. El interés por aplazamiento y/o fraccionamiento de pago previsto en el Artículo 36º.

LUGAR, FORMA Y PLAZO DE PAGO (29)

La Administración Tributaria, a solicitud del deudor tributario podrá autorizar, entre otros mecanismos, el pago
mediante débito en cuenta corriente o de ahorros, siempre que se hubiera realizado la acreditación en las cuentas que
ésta establezca previo cumplimiento de las condiciones que señale mediante Resolución de Superintendencia o norma
de rango similar. Adicionalmente, podrá establecer para determinados deudores la obligación de realizar el pago
utilizando dichos mecanismos en las condiciones que señale para ello.
El lugar de pago será aquel que señale la Administración Tributaria mediante Resolución de Superintendencia o
norma de rango similar.
Al lugar de pago fijado por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT, para los deudores
tributarios notificados como Principales Contribuyentes no le será oponible el domicilio fiscal. En este caso, el lugar de
pago debe encontrarse dentro del ámbito territorial de competencia de la oficina fiscal correspondiente.
Tratándose de tributos que administra la SUNAT o cuya recaudación estuviera a su cargo, el pago se realizará
dentro de los siguientes plazos:

a) Los tributos de determinación anual que se devenguen al término del año gravable se pagarán dentro de los tres
(3) primeros meses del año siguiente.
b) Los tributos de determinación mensual, los anticipos y los pagos a cuenta mensuales se pagarán dentro de los doce
(12) primeros días hábiles del mes siguiente.
c) Los tributos que incidan en hechos imponibles de realización inmediata se pagarán dentro de los doce (12) primeros
días hábiles del mes siguiente al del nacimiento de la obligación tributaria.
d) Los tributos, los anticipos y los pagos a cuenta no contemplados en los incisos anteriores, las retenciones y las
percepciones se pagarán conforme lo establezcan las disposiciones pertinentes.
e) Los tributos que graven la importación, se pagarán de acuerdo a las normas especiales.

OBLIGADOS AL PAGO (30)

El pago de la deuda tributaria será efectuado por los deudores tributarios y, en su caso, por sus representantes.
Los terceros pueden realizar el pago, salvo oposición motivada del deudor tributario.

IMPUTACION DEL PAGO (31)

Los pagos se imputarán en primer lugar, si lo hubiere, al interés moratorio y luego al tributo o multa, de ser el caso;
salvo lo dispuesto en los Artículos 117º y 184º, respecto a las costas y gastos.
El deudor tributario podrá indicar el tributo o multa y el período por el cual realiza el pago.
Cuando el deudor tributario no realice dicha indicación, el pago parcial que corresponda a varios tributos o multas
del mismo período se imputará, en primer lugar, a la deuda tributaria de menor monto y así sucesivamente a las deudas
mayores. Si existiesen deudas de diferente vencimiento, el pago se atribuirá en orden a la antigüedad del vencimiento
de la deuda tributaria.

FORMAS DE PAGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA (32)

 El pago de la deuda tributaria se realizará en moneda nacional. Para efectuar el pago se podrán utilizar los
siguientes medios:
a) Dinero en efectivo;
b) Cheques;
c) Notas de Crédito Negociables;
d) Débito en cuenta corriente o de ahorros;
e) Tarjeta de crédito; y,
f) Otros medios que la Administración Tributaria apruebe.
Los medios de pago a que se refieren los incisos b), c) y f) se expresarán en moneda nacional. El pago mediante
tarjeta de crédito se sujetará a los requisitos, formas, procedimientos y condiciones que establezca la Administración
Tributaria.
La entrega de cheques bancarios producirá el efecto de pago siempre que se hagan efectivos. Los débitos en
cuenta corriente o de ahorro del deudor tributario, así como el pago con tarjeta de crédito surtirán efecto siempre que se
hubiera realizado la acreditación en la cuenta correspondiente de la Administración Tributaria.
Cuando los cheques bancarios no se hagan efectivos por causas no imputables al deudor tributario o al tercero
que cumpla la obligación por aquél, no surtirán efecto de pago. En este caso, si el pago fue realizado hasta la fecha de
vencimiento del plazo a que se refiere el Artículo 29°, la Administración Tributaria requerirá únicamente el pago del
tributo, aplicándose el interés moratorio a partir de la fecha en que vence dicho requerimiento. Si el pago se hubiera
efectuado después del vencimiento del plazo previsto en el citado artículo, no se cobrarán los intereses que se hubieran
generado entre la fecha del pago y la fecha en que vence el requerimiento.
Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas se podrá disponer el pago de
tributos en especie; los mismos que serán valuados, según el valor de mercado en la fecha en que se efectúen.
Los Gobiernos Locales, mediante Ordenanza Municipal, podrán disponer que el pago de sus tasas y
contribuciones se realice en especie; los mismos que serán valuados, según el valor de mercado en la fecha en que se
efectúen. Excepcionalmente, tratándose de impuestos municipales, podrán disponer el pago en especie a través de
bienes inmuebles, debidamente inscritos en Registros Públicos, libres de gravámenes y desocupados; siendo el valor de
los mismos el valor de autoavalúo del bien o el valor de tasación comercial del bien efectuado por el Consejo Nacional
de Tasaciones, el que resulte mayor.
Para efecto de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerará como bien inmueble los bienes susceptibles de
inscripción en el Registro de Predios a cargo de la Superintendencia Nacional de los Registros Públicos.

INTERES MORATORIO (33)

El monto del tributo no pagado dentro de los plazos indicados en el artículo 29° devengará un interés equivalente a
la Tasa de Interés Moratorio (TIM), la cual no podrá exceder del 10% (diez por ciento) por encima de la tasa activa del
mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de Banca y Seguros el
último día hábil del mes anterior.
La SUNAT fijará la TIM respecto a los tributos que administra o cuya recaudación estuviera a su cargo. En los
casos de los tributos administrados por los Gobiernos Locales, la TIM será fijada por Ordenanza Municipal, la misma
que no podrá ser mayor a la que establezca la SUNAT. Tratándose de los tributos administrados por otros Órganos, la
TIM será la que establezca la SUNAT, salvo que se fije una diferente mediante Resolución Ministerial de Economía y
Finanzas.
Los intereses moratorios se aplicarán diariamente desde el día siguiente a la fecha de vencimiento hasta la fecha
de pago inclusive, multiplicando el monto del tributo impago por la TIM diaria vigente. La TIM diaria vigente resulta de
dividir la TIM vigente entre treinta (30).

CÁLCULO DE INTERESES EN LOS ANTICIPOS Y PAGOS A CUENTA (34)

El interés moratorio correspondiente a los anticipos y pagos a cuenta no pagados oportunamente, se aplicará
hasta el vencimiento o determinación de la obligación principal.
A partir de ese momento, los intereses devengados constituirán la nueva base para el cálculo del interés moratorio.

APLAZAMIENTO Y/O FRACCIONAMIENTO DE DEUDAS TRIBUTARIAS (36)

En casos particulares, la Administración Tributaria está facultada a conceder aplazamiento y/o fraccionamiento
para el pago de la deuda tributaria al deudor tributario que lo solicite, con excepción de tributos retenidos o percibidos,
siempre que dicho deudor cumpla con los requerimientos o garantías que aquélla establezca mediante Resolución de
Superintendencia o norma de rango similar, y con los siguientes requisitos:
a) Que las deudas tributarias estén suficientemente garantizadas por carta fianza bancaria, hipoteca u otra garantía a
juicio de la Administración Tributaria. De ser el caso, la Administración podrá conceder aplazamiento y/o
fraccionamiento sin exigir garantías; y
b) Que las deudas tributarias no hayan sido materia de aplazamiento y/o fraccionamiento. Excepcionalmente, mediante
Decreto Supremo se podrá establecer los casos en los cuales no se aplique este requisito.

OBLIGACION DE ACEPTAR EL PAGO (37)

El órgano competente para recibir el pago no podrá negarse a admitirlo, aún cuando no cubra la totalidad de la
deuda tributaria, sin perjuicio que la Administración Tributaria inicie el Procedimiento de Cobranza Coactiva por el saldo
no cancelado.

DEVOLUCIONES DE PAGOS INDEBIDOS O EN EXCESO (38)

Las devoluciones de pagos realizados indebidamente o en exceso se efectuarán en moneda nacional
agregándoles un interés fijado por la Administración Tributaria, en el periodo comprendido entre el día siguiente a la
fecha de pago y la fecha en que se ponga a disposición del solicitante la devolución respectiva, de conformidad con lo
siguiente:
 COMPENSACION, CONDONACION Y CONSOLIDACION
COMPENSACIÓN (40)
La deuda tributaria podrá compensarse total o parcialmente con los créditos por tributos, sanciones,
intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente, que correspondan a períodos no prescritos, que
sean administrados por el mismo órgano administrador y cuya recaudación constituya ingreso de una misma
entidad. A tal efecto, la compensación podrá realizarse en cualquiera de las siguientes formas:

1. Compensación automática, únicamente en los casos establecidos expresamente por ley.

2. Compensación de oficio por la Administración Tributaria:

a. Si durante una verificación y/o fiscalización determina una deuda tributaria pendiente de pago y
la existencia de los créditos a que se refiere el presente artículo.

b. Si de acuerdo a la información que contienen los sistemas de la SUNAT sobre declaraciones y

pagos se detecta un pago indebido o en exceso y existe deuda tributaria pendiente de pago.
La SUNAT señalará los supuestos en que opera la referida compensación.
En tales casos, la imputación se efectuará de conformidad con el artículo 31º.

3. Compensación a solicitud de parte, la que deberá ser efectuada por la Administración Tributaria, previo
cumplimiento de los requisitos, forma, oportunidad y condiciones que ésta señale.
La compensación señalada en los numerales 2. y 3. del párrafo precedente surtirá efecto en la fecha en que la
deuda tributaria y los créditos a que se refiere el primer párrafo del presente artículo coexistan y hasta el
agotamiento de estos últimos.

Se entiende por deuda tributaria materia de compensación a que se refieren los numerales 2. y 3. del
primer párrafo del presente artículo, al tributo o multa insolutos a la fecha de vencimiento o de la comisión o, en su
defecto, detección de la infracción, respectivamente, o al saldo pendiente de pago de la deuda tributaria, según
corresponda.
En el caso de los anticipos o pagos a cuenta, una vez vencido el plazo de regularización o determinada la
obligación principal, se considerará como deuda tributaria materia de la compensación a los intereses devengados
a que se refiere el segundo párrafo del artículo 34º, o a su saldo pendiente de pago, según corresponda.
Al momento de la coexistencia, si el crédito proviene de pagos en exceso o indebidos, y es anterior a la
deuda tributaria materia de compensación, se imputará contra ésta en primer lugar, el interés al que se refiere el
artículo 38º y luego el monto del crédito.
Para efecto de este artículo, son créditos por tributos el saldo a favor del exportador, el reintegro tributario
y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias.

CONDONACION (41)
La deuda tributaria sólo podrá ser condonada por norma expresa con rango de Ley.
Excepcionalmente, los Gobiernos locales podrán condonar, con carácter general, el interés moratorio y las
sanciones, respecto de los impuestos que administren. En el caso de contribuciones y tasas dicha condonación
también podrá alcanzar al tributo.

CONSOLIDACION (42)
La deuda tributaria se extinguirá por consolidación cuando el acreedor de la obligación tributaria se
convierta en deudor de la misma como consecuencia de la transmisión de bienes o derechos que son objeto del
tributo.
PRESCRIPCION
PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN (43)
La acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como la acción para
exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) años, y a los seis (6) años para quienes no hayan
presentado la declaración respectiva.
Dichas acciones prescriben a los diez (10) años cuando el Agente de retención o percepción no ha
pagado el tributo retenido o percibido.
La acción para solicitar o efectuar la compensación, así como para solicitar la devolución prescribe a los
cuatro (4) años.

COMPUTO DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCION (44)

El término prescriptorio se computará:

1. Desde el uno (1) de enero del año siguiente a la fecha en que vence el plazo para la presentación de la
declaración anual respectiva.
2. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que la obligación sea exigible, respecto de tributos
que deban ser determinados por el deudor tributario no comprendidos en el inciso anterior.
3. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha de nacimiento de la obligación tributaria, en los casos de
tributos no comprendidos en los incisos anteriores.
4. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se cometió la infracción o, cuando no sea posible
establecerla, a la fecha en que la Administración Tributaria detectó la infracción.
5. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se efectuó el pago indebido o en exceso o en
que devino en tal, tratándose de la acción a que se refiere el último párrafo del artículo anterior.
 6. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que nace el crédito por tributos cuya devolución se
tiene derecho a solicitar, tratándose de las originadas por conceptos distintos a los pagos en exceso o
indebidos.

INTERRUPCION DE LA PRESCRIPCION (45)

1. El plazo de prescripción de la facultad de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria se
interrumpe:
a. Por la presentación de una solicitud de devolución.
b. Por el reconocimiento expreso de la obligación tributaria.
c. Por la notificación de cualquier acto de la Administración Tributaria dirigido al reconocimiento o
regularización de la obligación tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscalización de la Administración
Tributaria, para la determinación de la obligación tributaria.
d. Por el pago parcial de la deuda.
e. Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.
2. El plazo de prescripción de la acción para exigir el pago de la obligación tributaria se interrumpe:
a. Por la notificación de la orden de pago, resolución de determinación o resolución de multa.
b. Por el reconocimiento expreso de la obligación tributaria.
c. Por el pago parcial de la deuda.
d. Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.
e. Por la notificación de la resolución de pérdida del aplazamiento y/o fraccionamiento.
f. Por la notificación del requerimiento de pago de la deuda tributaria que se encuentre en cobranza
coactiva y por cualquier otro acto notificado al deudor, dentro del Procedimiento de Cobranza Coactiva.
3. El plazo de prescripción de la acción de aplicar sanciones se interrumpe:
a. Por la notificación de cualquier acto de la Administración Tributaria dirigido al reconocimiento o
regularización de la infracción o al ejercicio de la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria,
para la aplicación de las sanciones.
b. Por la presentación de una solicitud de devolución.
c. Por el reconocimiento expreso de la infracción.
d. Por el pago parcial de la deuda.
e. Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.
4. El plazo de prescripción de la acción para solicitar o efectuar la compensación, así como para solicitar la
devolución se interrumpe:
a. Por la presentación de la solicitud de devolución o de compensación.
b. Por la notificación del acto administrativo que reconoce la existencia y la cuantía de un pago en exceso o
indebido u otro crédito.
c. Por la compensación automática o por cualquier acción de la Administración Tributaria dirigida a efectuar
la compensación de oficio.
El nuevo término prescriptorio se computará desde el día siguiente al acaecimiento del acto interruptorio.

SUSPENSION DE LA PRESCRIPCIÓN (46)

1. El plazo de prescripción de las acciones para determinar la obligación y aplicar sanciones se suspende:
a. Durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario.
b. Durante la tramitación de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de amparo o
de cualquier otro proceso judicial.
c. Durante el procedimiento de la solicitud de compensación o de devolución.
d. Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condición de no habido.
e. Durante el plazo que establezca la SUNAT al amparo del presente Código Tributario, para que el deudor
tributario rehaga sus libros y registros.
f. Durante la suspensión del plazo para el procedimiento de fiscalización a que se refiere el Artículo 62º-A.
2. El plazo de prescripción de la acción para exigir el pago de la obligación tributaria se suspende:
a. Durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario.
b. Durante la tramitación de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de amparo o
de cualquier otro proceso judicial.
c. Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condición de no habido.
d. Durante el plazo en que se encuentre vigente el aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria.
e. Durante el lapso en que la Administración Tributaria esté impedida de efectuar la cobranza de la deuda
tributaria por una norma legal.
3. El plazo de prescripción de la acción para solicitar o efectuar la compensación, así como para solicitar la
devolución se suspende:
a. Durante el procedimiento de la solicitud de compensación o de devolución.
b. Durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario.
c. Durante la tramitación de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de amparo o
de cualquier otro proceso judicial.
d. Durante la suspensión del plazo para el procedimiento de fiscalización a que se refiere el Artículo 62º-A.
Para efectos de lo establecido en el presente artículo la suspensión que opera durante la tramitación del
procedimiento contencioso tributario o de la demanda contencioso administrativa, en tanto se dé dentro del plazo
de prescripción, no es afectada por la declaración de nulidad de los actos administrativos o del procedimiento
llevado a cabo para la emisión de los mismos.
 FACULTADES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA
FACULTADES DE DETERMINACION Y FISCALIZACION
DETERMINACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA (59)
Por el acto de la determinación de la obligación tributaria:
a) El deudor tributario verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, señala la base imponible y la
cuantía del tributo.
b) La Administración Tributaria verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, identifica al deudor
tributario, señala la base imponible y la cuantía del tributo.

INICIO DE LA DETERMINACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA (60)

La determinación de la obligación tributaria se inicia:
1. Por acto o declaración del deudor tributario.
2. Por la Administración Tributaria; por propia iniciativa o denuncia de terceros.
Para tal efecto, cualquier persona puede denunciar a la Administración Tributaria la realización de un hecho generador de
obligaciones tributarias.

FISCALIZACION O VERIFICACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA EFECTUADA POR EL DEUDOR TRIBUTARIO

(61)
La determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación por
la Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información
proporcionada, emitiendo la Resolución de Determinación, Orden de Pago o Resolución de Multa.

FACULTAD DE FISCALIZACIÓN (62)

La facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional, de acuerdo a lo establecido en
el último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar.
El ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones
tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios. Para tal efecto,
dispone de las siguientes facultades discrecionales:
1. Exigir a los deudores tributarios la exhibición y/o presentación de:
a. Sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad y/o que se encuentren relacionados con hechos
susceptibles de generar obligaciones tributarias, los mismos que deberán ser llevados de acuerdo con las normas
correspondientes.
b. Su documentación relacionada con hechos suceptibles de generar obligaciones tributarias.
c. Sus documentos y correspondencia comercial relacionada con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias.
2. En los casos que los deudores tributarios o terceros registren sus operaciones contables mediante sistemas de
procesamiento electrónico de datos o sistemas de microarchivos, la Administración Tributaria podrá exigir:
a. Copia de la totalidad o parte de los soportes portadores de microformas gravadas o de los soportes magnéticos u otros
medios de almacenamiento de información utilizados.
b. Información o documentación relacionada con el equipamiento informático incluyendo programas fuente, diseño y
programación utilizados y de las aplicaciones implantadas.
3. Requerir a terceros informaciones y exhibición y/o presentación de sus libros, registros, documentos, emisión y uso de
tarjetas de crédito o afines y correspondencia comercial relacionada con hechos que determinen tributación, en la forma y
condiciones solicitadas, para lo cual la Administración Tributaria deberá otorgar un plazo que no podrá ser menor de tres
(3) días hábiles.
Esta facultad incluye la de requerir la información destinada a identificar a los clientes o consumidores del tercero.
4. Solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros para que proporcionen la información que se estime
necesaria, otorgando un plazo no menor de cinco (5) dias hábiles, más el término de la distancia de ser el caso. Las
manifestaciones obtenidas en virtud de la citada facultad deberán ser valoradas por los órganos competentes en los
procedimientos tributarios.
La citación deberá contener como datos mínimos, el objeto y asunto de ésta, la identificación del deudor tributario o
tercero, la fecha y hora en que deberá concurrir a las oficinas de la Administración Tributaria, la dirección de esta última y
el fundamento y/o disposición legal respectivos.
5. Efectuar tomas de inventario de bienes o controlar su ejecución, efectuar la comprobación física, su valuación y registro;
así como practicar arqueos de caja, valores y documentos, y control de ingresos.
Las actuaciones indicadas serán ejecutadas en forma inmediata con ocasión de la intervención.
6. Cuando la Administración Tributaria presuma la existencia de evasión tributaria, podrá inmovilizar los libros, archivos,
documentos, registros en general y bienes, de cualquier naturaleza, por un período no mayor de cinco (5) días hábiles,
prorrogables por otro igual.

7. Cuando la Administración Tributaria presuma la existencia de evasión tributaria, podrá practicar incautaciones de libros,
archivos, documentos, registros en general y bienes, de cualquier naturaleza, incluidos programas informáticos y archivos
en soporte magnético o similares, que guarden relación con la realización de hechos susceptibles de generar obligaciones
tributarias, por un plazo que no podrá exceder de cuarenta y cinco (45) días hábiles, prorrogables por quince (15) días
hábiles..
8. Practicar inspecciones en los locales ocupados, bajo cualquier título, por los deudores tributarios, así como en los medios
de transporte.
Para realizar las inspecciones cuando los locales estuvieren cerrados o cuando se trate de domicilios particulares, será
necesario solicitar autorización judicial, la que debe ser resuelta en forma inmediata y otorgándose el plazo necesario
para su cumplimiento sin correr traslado a la otra parte.
La actuación indicada será ejecutada en forma inmediata con ocasión de la intervención.
9. Requerir el auxilio de la fuerza pública para el desempeño de sus funciones, que será prestado de inmediato bajo
responsabilidad.
10. Solicitar información a las Empresas del Sistema Financiero sobre:
a. Operaciones pasivas con sus clientes, en el caso de aquellos deudores tributarios sujetos a fiscalización, incluidos los
sujetos con los que éstos guarden relación y que se encuentren vinculados a los hechos investigados. La información
sobre dichas operaciones deberá ser requerida por el Juez a solicitud de la Administración Tributaria. La solicitud deberá
ser motivada y resuelta en el término de setenta y dos (72) horas, bajo responsabilidad. Dicha información será
proporcionada en la forma y condiciones que señale la Administración Tributaria, dentro de los diez (10) días hábiles de
notificada la resolución judicial, pudiéndose excepcionalmente prorrogar por un plazo igual cuando medie causa
justificada, a criterio del juez.
b. Las demás operaciones con sus clientes, las mismas que deberán ser proporcionadas en la forma, plazos y condiciones
que señale la Administración Tributaria.
11. Investigar los hechos que configuran infracciones tributarias, asegurando los medios de prueba e identificando al infractor.

12. Requerir a las entidades públicas o privadas para que informen o comprueben el cumplimiento de obligaciones tributarias
de los sujetos sometidos al ámbito de su competencia o con los cuales realizan operaciones, bajo responsabilidad.
Las entidades a las que hace referencia el párrafo anterior, están obligadas a proporcionar la información requerida en la
forma, plazos y condiciones que la SUNAT establezca.
La información obtenida por la Administración Tributaria no podrá ser divulgada a terceros, bajo responsabilidad del
funcionario responsable.

13. Solicitar a terceros informaciones técnicas o peritajes.

14. Dictar las medidas para erradicar la evasión tributaria.

15. Evaluar las solicitudes presentadas y otorgar, en su caso, las autorizaciones respectivas en función a los antecedentes
y/o al comportamiento tributario del deudor tributario.

DETERMINACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA SOBRE BASE CIERTA Y PRESUNTA (63)

Durante el período de prescripción, la Administración Tributaria podrá determinar la obligación tributaria considerando las
bases siguientes:
1. Base cierta: tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de
la obligación tributaria y la cuantía de la misma.
2. Base presunta: en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación normal con el hecho generador de la
obligación tributaria, permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación.

SUPUESTOS PARA APLICAR LA DETERMINACION SOBRE BASE PRESUNTA (64)

La Administración Tributaria podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta,
cuando:
1. El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, dentro del plazo en que la Administración se lo hubiere
requerido.
2. La declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad
o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento
que haya efectuado el deudor tributario.
3. El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros,
registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de
obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo señalado
por la Administración en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez.
Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad sea requerido en forma expresa a presentar y/o
exhibir documentos relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los
funcionarios autorizados, no lo haga dentro del referido plazo.
4. El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos falsos.
5. Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y los libros y registros de
contabilidad, del deudor tributario o de terceros.

6. Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados o
cuando éstos sean otorgados sin los requisitos de Ley.
7. Se verifique la falta de inscripción del deudor tributario ante la Administración Tributaria.
8. El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o registros exigidos por las Leyes, reglamentos o
por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, o llevando los mismos, no se encuentren legalizados o se lleven con
un atraso mayor al permitido por las normas legales. Dicha omisión o atraso incluye a los sistemas, programas, soportes
portadores de microformas grabadas, soportes magnéticos y demás antecedentes computarizados de contabilidad que
sustituyan a los referidos libros o registros.
9. No se exhiba libros y/o registros contables u otros libros o registros exigidos por las Leyes, reglamentos o por
Resolución de Superintendencia de la SUNAT aduciendo la pérdida, destrucción por siniestro, asaltos y otros.

10. Se detecte la remisión o transporte de bienes sin el comprobante de pago, guía de remisión y/u otro documento
previsto en las normas para sustentar la remisión o transporte, o con documentos que no reúnen los requisitos y
características para ser considerados comprobantes de pago o guías de remisión, u otro documento que carezca de
validez.
11. El deudor tributario haya tenido la condición de no habido, en los períodos que se establezcan mediante decreto
supremo.
12. Se detecte el transporte terrestre público nacional de pasajeros sin el correspondiente manifiesto de
pasajeros señalado en las normas sobre la materia.
 OBLIGACIONES DE LOS ADMINISTRADOS
OBLIGACIONES DE LOS ADMINISTRADOS (87)
Los administrados están obligados a facilitar las labores de fiscalización y determinación que realice la
Administración Tributaria y en especial deberán:

1. Inscribirse en los registros de la Administración Tributaria aportando todos los datos necesarios y
actualizando los mismos en la forma y dentro de los plazos establecidos por las normas
pertinentes.
2. Acreditar la inscripción cuando la Administración Tributaria lo requiera y consignar el número de
identificación o inscripción en los documentos respectivos, siempre que las normas tributarias lo
exijan.
3. Emitir y/u otorgar, con los requisitos formales legalmente establecidos y en los casos previstos
por las normas legales.
4. Llevar los libros de contabilidad u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o
por Resolución de Superintendencia de la SUNAT; o los sistemas, programas, soportes
portadores de microformas grabadas, soportes magnéticos y demás antecedentes
computarizados de contabilidad que los sustituyan.
5. Permitir el control por la Administración Tributaria, así como presentar o exhibir, en las oficinas
fiscales o ante los funcionarios autorizados, según señale la Administración, las declaraciones,
informes, libros de actas, registros y libros contables y demás documentos relacionados con
hechos suceptibles de generar obligaciones tributarias.
6. Proporcionar a la Administración Tributaria la información que ésta requiera, o la que ordenen las
normas tributarias, sobre las actividades del deudor tributario o de terceros.
7. Almacenar, archivar y conservar los libros y registros, llevados de manera manual, mecanizada o
electrónica, así como los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que
constituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o que estén relacionadas
con ellas, mientras el tributo no esté prescrito.
8. Mantener en condiciones de operación los sistemas o programas electrónicos, soportes
magnéticos y otros medios de almacenamiento de información utilizados en sus aplicaciones que
incluyan datos vinculados con la materia imponible.
9. Concurrir a las oficinas de la Administración Tributaria cuando su presencia sea requerida por
ésta para el esclarecimiento de hechos vinculados a obligaciones tributarias.
10. En caso de tener la calidad de remitente, entregar el comprobante de pago o guía de remisión
correspondiente de acuerdo a las normas sobre la materia para que el traslado de los bienes se
realice.
11. Sustentar la posesión de los bienes, mediante los comprobantes de pago que permitan sustentar
costo o gasto, que acrediten su adquisición y/u otro documento.
12. Permitir la instalación de los sistemas informáticos, equipos u otros medios utilizados para el
control tributario proporcionados por SUNAT con las condiciones o características técnicas
establecidas por ésta.
13. Comunicar a la SUNAT si tienen en su poder bienes, valores y fondos, depósitos, custodia y
otros, así como los derechos de crédito cuyos titulares sean aquellos deudores en cobranza
coactiva que la SUNAT les indique.

LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA (88)

La declaración tributaria es la manifestación de hechos comunicados a la Administración Tributaria en la
forma y lugar establecidos por Ley, Reglamento, Resolución de Superintendencia o norma de rango
similar, la cual podrá constituir la base para la determinación de la obligación tributaria.

DERECHOS DE LOS ADMINISTRADOS

DERECHOS DE LOS ADMINISTRADOS (92 )

Los deudores tributarios tienen derecho, entre otros, a:

a) Ser tratados con respeto y consideración por el personal al servicio de la Administración
Tributaria;

b) Exigir la devolución de lo pagado indebidamente o en exceso, de acuerdo con las normas

vigentes
El derecho a la devolución de pagos indebidos o en exceso, en el caso de personas
naturales, incluye a los herederos y causahabientes del deudor tributario quienes podrán
solicitarlo en los términos establecidos por el Artículo 39º .
c) Sustituir o rectificar sus declaraciones juradas, conforme a las disposiciones sobre la
materia;
d) Interponer reclamo, apelación, demanda contencioso-administrativa y cualquier otro
medio impugnatorio establecido en el presente Código;

e) Conocer el estado de tramitación de los procedimientos en que sea parte así como la
identidad de las autoridades de la Administración Tributaria encargadas de éstos y bajo cuya
responsabilidad se tramiten aquéllos.
Asimismo, el acceso a los expedientes se rige por lo establecido en el Artículo 131° .

f) Solicitar la ampliación de lo resuelto por el Tribunal Fiscal;

g) Solicitar la no aplicación de intereses y sanciones en los casos de duda razonable o

dualidad de criterio de acuerdo a lo previsto en el Artículo 170º;

h) Interponer queja por omisión o demora en resolver los procedimientos tributarios o por
cualquier otro incumplimiento a las normas establecidas en el presente Código;

i) Formular consulta a través de las entidades representativas, de acuerdo a lo establecido

en el Artículo 93º, y obtener la debida orientación respecto de sus obligaciones tributarias;

j) La confidencialidad de la información proporcionada a la Administración Tributaria en los

términos señalados en el Artículo 85º;

k) Solicitar copia de las declaraciones o comunicaciones por él presentadas a la

Administración Tributaria;

l) No proporcionar los documentos ya presentados y que se encuentran en poder de la

Administración Tributaria;

m) Contar con el asesoramiento particular que consideren necesario, cuando se le requiera

su comparecencia, así como a que se le haga entrega de la copia del acta respectiva, luego
de finalizado el acto y a su sola solicitud verbal o escrita.

n) Solicitar aplazamiento y/o fraccionamiento de deudas tributarias de acuerdo con lo

dispuesto en el Artículo 36º;

o) Solicitar a la Administración la prescripción de la deuda tributaria;

p) Tener un servicio eficiente de la Administración y facilidades necesarias para el

cumplimiento de sus obligaciones tributarias, de conformidad con las normas vigentes.

q) Designar hasta dos (2) representantes durante el procedimiento de fiscalización, con el fin
de tener acceso a la información de los terceros independientes utilizados como comparables
por la Administración Tributaria como consecuencia de la aplicación de las normas de precios
de transferencia.

Asimismo, además de los derechos antes señalados, podrán ejercer los conferidos por la
Constitución, por este Código o por leyes específicas.

CONSULTAS INSTITUCIONALES
Las entidades representativas de las actividades económicas, laborales y profesionales, así
como las entidades del Sector Público Nacional, podrán formular consultas motivadas sobre
el sentido y alcance de las normas tributarias.

PROCEDIMIENTO DE CONSULTAS
Las consultas se presentarán por escrito ante el órgano de la Administración Tributaria
competente, el mismo que deberá dar respuesta al consultante en un plazo no mayor de
noventa (90) día hábiles computados desde el día hábil siguiente a su presentación. La falta
de contestación en dicho plazo no implicará la aceptación de los criterios expresados en el
escrito de la consulta.
 LA NOTIFICACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS
Definición
La notificación constituye el acto por el que la Administración Tributaria pone en conocimiento de
los deudores tributarios el contenido de sus resoluciones con la finalidad que los mismos produzcan sus
efectos jurídicos y adquieran eficacia.
El acto de notificación deberá efectuarse en el domicilio fiscal declarado por el deudor tributario,
salvo que éste haya fijado un domicilio procesal al iniciar alguno de sus procedimientos tributarios.
Cabe resaltar la importancia del acto de notificación en la medida que el mismo constituye un
requisito de eficacia del acto administrativo.
En este mismo sentido, se pronuncia la Ley del Procedimiento Administrativo General al señalar
en su artículo 16 que el acto administrativo es eficaz desde que la notificación legalmente realizada
produce sus efectos.
Como consecuencia de lo anterior, no surtirá efectos jurídicos y por lo tanto no tendrá eficacia
aquel acto administrativo que no cumpla con los requisitos establecidos en la ley.
Por otro lado, la notificación cumple también la función de poner en conocimiento de la
administración del momento en el que el deudor tributario fue puesto en conocimiento del acto
administrativo a fin que ésta pueda establecer el cómputo de los plazos para la presentación de los
recursos impúgnatenos que pudieran presentar los administrados, de ser el caso.

Plazo para efectuar la notificación

Como regla general la Ley del Procedimiento Administrativo General dispone que toda notificación
deberá practicarse a más tardar dentro del plazo de cinco (5) días hábiles, a partir de la expedición del
acto que se notifique. Este plazo deberá ser observado tanto por la Administración Tributaria como por
cualquier otra entidad pública.
No obstante, el Código Tributario establece que respecto de las formas de notificación detalladas a
continuación, la Administración Tributaria deberá efectuar la. Notificación dentro del plazo de quince (15)
días hábiles contados a partir de la fecha en que emitió el documento materia de la notificación, más el
término de la distancia, de ser el caso.
• Por correo certificado o por mensajero, en el domicilio fiscal, con acuse de recibo o con
certificación de la negativa a la recepción efectuada por el encargado de la diligencia.
• Por medio de sistemas de comunicación electrónicos, siempre que se confirme la entrega por
la misma vía.
• Mediante la publicación en la página web de la Administración Tributaria, en los casos de
extinción de la deuda tributaria por ser considerada de cobranza dudosa o recuperación
onerosa. En defecto de dicha publicación, la Administración Tributaria podrá optar por publicar
dicha deuda en el Diario Oficial o en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales
o, en su defecto, en uno de mayor circulación de dicha localidad.
• Mediante Cedulón cuando en el domicilio fiscal no hubiera persona capaz alguna o estuviera
cerrado.
• Mediante la publicación en la página web de la SUNAT o, en el Diario Oficial o, en el diario de
la localidad encargado de los avisos judiciales o en su defecto, en uno de mayor circulación de
dicha localidad cuando el deudor tributario tenga la condición de no hallado o no habido o
cuando el domicilio del representante de un no domiciliado fuera desconocido.
Cuando se trate de la notificación de la Resolución de Ejecución Coactiva que traba una medida
cautelar previa por deudas exigibles coactivamente el Código regula la obligación de notificar en el plazo
de cuarenta y cinco (45) días hábiles desde la fecha en la que fue trabada dicha medida. Incluso, de
mediar causa justificada este término podrá prorrogarse por veinte (20) días hábiles más.
Finalmente, la Quinta Disposición Final del Decreto Legislativo № 953 (publicado el 05/02/04),
norma que modificó diversos artículos del Código Tributario, establece excepciones a la regla general
contenida en la Ley del Procedimiento Administrativo General al señalar que el plazo de cinco (5) días
regulado para la notificación de actos administrativos desde su emisión, no es de aplicación para el
caso las notificaciones realizadas por constancia administrativa y aquellas realizadas mediante acuse
de recibo cuando el contribuyente tenga la condición de no hallado o no habido o cuando el domicilio
del representante de un no domiciliado fuera desconocido. En razón de esta exclusión expresa la
notificación de los actos administrativos en los casos antes referidos no cuentan con un plazo
establecido para su notificación.

Contenido de la notificación
En cuanto al contenido de la notificación y sin perjuicio de los requisitos específicos que deberán
contener los actos emitidos por la Administración Tributaria regulados en el Código Tributario, la Ley del
 Procedimiento Administrativo General (27444) en su artículo 24 establece que la notificación deberá
contener los siguientes requisitos:
• El texto íntegro del acto administrativo, incluyendo su motivación.
• La identificación del procedimiento dentro del cual haya sido dictado.
• La autoridad e institución de la cual procede el acto y su dirección.
• La fecha de vigencia del acto notificado, y con la mención de si agotare la vía administrativa.
• Cuando se trate de una publicación dirigida a terceros, se agregará además cualquier otra
información que pueda ser importante para proteger sus intereses y derechos.
• La expresión de los recursos que proceden, el órgano ante el cual deben presentarse los
recursos y el plazo para interponerlos.
•
Formas de notificación recogidas en el Código Tributario
El Código Tributario dispone que la Administración Tributaria podrá realizar la notificación de los
actos administrativos, indistintamente, por cualquiera de las siguientes formas:

A) Notificación por correo certificado o por mensajero Esta forma de notificación deberá
efectuarse en el domicilio fiscal, con acuse de recibo o con certificación de la negativa a la
recepción efectuada por el encargado de la diligencia.

El acuse de recibo deberá contener, como mínimo la siguiente información:

(i) Apellidos y nombres, denominación o razón social del deudor tributario.
(ii) Número de RUC del deudor tributario o número del documento de identificación que
corresponda.
(iii)Número de documento que se notifica.
(iv)Nombre de quien recibe la notificación, así como la firma o la constancia de la negativa.
(v) Fecha en que se realiza la notificación.
La notificación efectuada por este medio y efectuada en el domicilio fiscal, se considera válida
mientras el deudor tributario no haya comunicado el cambio de domicilio fiscal.

B) Notificación por medio de sistemas de comunicación electrónicos El Código tributario se

regula la posibilidad de realizar la notificación mediante cualguier sistema de comunicación
electrónica, tales como el fax o el correo electrónico, siempre gue se confirme la entrega de
dicha notificación por la misma via.

Tratándose del correo electrónico, la notificación se considerará efectuada con el depósito de aquél, sin
embargo, se regula la obligación de confirmar la recepción de la notificación para que el acto de
notificación se considere válido.

C) Notificación por constancia administrativa

Esta forma de notificación no se realiza en el domicilio fiscal del deudor tributario sino que se recurre a
la misma en supuestos en los que por cualquier circunstancia el deudor tributario, su representante o
apoderado, se hace presente en las oficinas de la Administración Tributaria tomando conocimiento del
acto administrativo en ese momento.
Cuando el deudor tributario tenga la condición de no hallado o de no habido, la notificación por
constancia administrativa de los requerimientos de subsanación de la acreditación del poder de la
persona que actúe en nombre del titular o de los requerimientos de subsanación de los requisitos de
admisibilidad de los recursos de reclamación o apelación podrá efectuarse con la persona que se
constituya ante la SUNAT para realizar el referido trámite.
En todos los casos el acuse de la notificación por constancia administrativa deberá contener, como
mínimo, los siguientes datos
(i) Apellidos y nombres, denominación o razón social del deudor tributario.
(ii) Número de RUC del deudor tributario o número del documento de identificación que
corresponda.
(iii) Número de documento que se notifica.
(iv) Nombre de quien recibe la notificación, así como la firma o la constancia de la
negativa.
(v) Fecha en que se realiza la notificación.
(vi) Señalar que se utilizó esta forma de notificación.

La notificación mediante la publicación en la página web deberá ser utilizada de por la Administración
Tributaria en los casos de extinción de la deuda tributaria por ser considerada de cobranza dudosa o
recuperación onerosa. En defecto de dicha publicación, la Administración Tributaria podrá optar por
publicar dicha deuda en el Diario Oficial o en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales
o, en su defecto, en uno de mayor circulación de dicha localidad.
 Dicha publicación deberá contener como mínimo la siguiente información:
(i) Nombre, denominación o razón social de la persona notificada.
(ii) Número de RUC o el documento de identidad que corresponda.
(Mi) Numeración del documento en el que consta el acto administrativo.

E) Notificación mediante acuse de recibo o mediante la publicación en la página web de la SUNAT o,

en el Diario Oficia! o, en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o en su defecto,
en uno de mayor circulación de dicha localidad.

Estas formas de notificación pueden ser utilizadas inéditamente en aquello casos en los que el deudor
tributario tenga la condición de no hallado o no habido o cuando el domicilio del representante de un no
domiciliado fuera desconocido.

En el caso de la notificación mediante acuse de recibo, ésta deberá ser entregada de manera personal
al deudor tributario, al representante legal o apoderado, o con certificación de la negativa a la recepción
efectuada por el encargado de la diligencia, según corresponda, en el lugar en que se los ubique
Tratándose de personas jurídicas o empresas sin personería jurídica, la notificación podrá ser efectuada
con el representante legal en el lugar en que se le ubique, con el encargado o con algún dependiente de
cualquier establecimiento del deudor tributario o con certificación de la negativa a la recepción, efectuada
por el encargado de la diligencia.

Tratándose de las notificaciones realizadas mediante la publicación en la página web de la SUNAT

o, en el Diario Oficial o, en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o en su defecto, en
uno de mayor circulación de dicha localidad, éstas deberán contener en lo pertinente los siguientes
requisitos:
(i) Nombre, denominación o razón social de la persona notificada
(ii) Número de RUC o número del documento de identidad que
corresponda.
(Mi) Numeración del documento en el que consta el acto administrativo.
(iv) Mención a la naturaleza del acto administrativo.
(v) Tipo de tributo o multa, el monto de éstos.
(vi) El período o el hecho gravado; así como las menciones a otros actos a que se refiere la
notificación.

F) Notificación mediante cedulón

La notificación mediante cedulón consiste en el acto de dejar los documentos a ser notificados en
un sobre cerrado, bajo la puerta del domicilio fiscal del deudor tributario. Esta forma de notificación deberá
realizarse únicamente en aquellos casos en los que en el domicilio fiscal del deudor tributario no hubiera
persona capaz alguna o estuviera cerrado.
El acuse de la notificación por cedulón deberá contener, como mínimo la siguiente información:
(i) Apellidos y nombres, denominación o razón social 'del deudor tributario.
(ii) Número de RUC del deudor tributario o número del documento de identificación que corresponda.
(Mi) Número de documento que se notifica.
(iv) Fecha en que se realiza la notificación.
(v) Dirección del domicilio fiscal donde se realiza la notificación.
(vi) Número de Cedulón.
(vii) El motivo por el cual se utiliza esta forma de notificación.
En aquellos casos en los que en el domicilio no se pudiera fijar en el cedulón ni dejar los
documentos materia de la notificación, la SUNAT deberá notificar mediante acuse de recibo o mediante la
publicación en la página web de la SUNAT o, en el Diario Oficial o, en el diario de la localidad encargado de
los avisos judiciales O en su defecto, en uno de mayor circulación.
Cuando el deudor tributario hubiera fijado un domicilio procesal y no pudiera realizarse la
notificación por correo certificado o por mensajero por encontrarse dicho domicilio cerrado, hubiera
negativa a la recepción, o no existiera persona capaz para la recepción de los documentos, se fijará en el
domicilio procesal una constancia de la visita efectuada y se procederá a notificar en el domicilio fiscal.

G) Notificación tácita
La notificación tácita se produce en aquellos casos en los que no habiéndose verificado
notificación alguna o ésta se hubiere realizado sin cumplir con los requisitos legales, la persona a quién ha
debido notificarse una actuación efectúa cualquier acto o gestión que demuestre o suponga su
conocimiento. Para tal efecto, se considerará como fecha de la notificación aquélla en que se practique el
respectivo acto o gestión.
Un
ejemplo de esta forma de notificación se presenta en el caso en el que el deudor tributario
presenta un recurso de apelación sin que se le haya notificado la resolución que resolvió su recurso de
reclamación o cuando esta última le haya sido notificada sin observar los requisitos establecidos en el
Código Tributario. *

H) Notificación mediante la página web y publicación en el diario El artículo 105 del Código Tributario
reconoce la facultad a la Administración Tributaria de realizar la notificación mediante su página web y en el
Diario Oficial o en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o, en su defecto, en uno de los
diarios de mayor circulación en dicha localidad, en aquellos supuestos en los que la notificación de los
actos administrativos afecten a una generalidad de deudores tributarios de una localidad o zona. Para que
estas formas de notificación tengan validez su publicación deberá contener los siguientes requisitos:
Tratándose de las notificaciones en la página web
(i) El nombre, denominación o razón social de la persona notificada.
(i¡) El numeró de RUC o número del documento de identidad que corresponda.
(iii) La numeración del documento en el que consta el acto administrativo, así como la mención a su
naturaleza.
(iv) El tipo de tributo o multa, el monto de éstos y el período o el hecho gravado; así como las
menciones
a otros actos a que se refiere la notificación.
Tratándose de las notificaciones en el diario
(i) El nombre, denominación o razón social de la persona notificada.
(ii) El número de RUC o número del documento de identidad que corresponda.
(iii) La remisión a la página web de la Administración Tributaria.

MOMENTO EN QUE SURTEN EFECTO LAS NOTIFICACIONES

Como regla general el artículo 106 del Código Tributario dispone que las notificaciones de actos
administrativos emitidos por la Administración Tributaria surtirán efectos desde el día hábil siguiente al
de su recepción, entrega o depósito, según sea el caso, independientemente que las mismas hayan sido
recibidas en día inhábil.

Sin embargo, tratándose de notificaciones realizadas mediante la publicación en la página web de

la SUNAT (www.sunat.gob.pe) o, en el diario cuando se tenga la condición de no hallado o no habido o
cuando el domicilio del representante de un no domiciliado fuera desconocido, éstas surtirán efectos a
partir del día hábil siguiente al de la publicación en el diario o a partir del día hábil siguiente a su
incorporación a dicha página web, según sea el caso, aun cuando la entrega del documento en el que
conste el acto administrativo notificado que hubiera sido materia de publicación, se produzca con
posterioridad.

Por otro lado, la notificación de actos administrativos que afecten a una generalidad de deudores
tributarios realizada mediante la página web de la Administración Tributaria y en el diario, así como la
publicación de las demás notificaciones realizadas mediante la página web, surtirán efecto desde el día
hábil siguiente al de la última publicación, aun cuando la entrega del documento en que conste el acto
administrativo notificado se produzca con posterioridad.

En el caso de notificaciones resoluciones que ordenan trabar medidas cautelares, requerimientos

de exhibición de libros, registros y documentación sustentatoria de operaciones de adquisiciones y
ventas que se deban llevar conforme a las disposiciones pertinentes y en los demás actos que se
realicen en forma inmediata se establece que dichos actos surtirán efectos al momento de su recepción
 El procedimiento de cobranza coactiva
1. Marco constitucional de la cobranza coactiva
En primer término, debemos mencionar que, en estricto, el procedimiento de cobranza coactiva no
tiene un reconocimiento expreso por parte de la Constitución.
No obstante ello, como bien señala MORON URBINA, el reconocimiento remoto de este
procedimiento lo podemos encontrar en el numeral 1) del artículo 118° de la Constitución, según el cual se le
encarga al Presidente de la República a cumplir y hacer cumplir la Constitución, los tratados y las leyes.
Por otro lado, es importante tener en cuenta que la facultad coercitiva de la Administración no es
irrestricta, sino que la misma está limitada por la Constitución y la ley. En este sentido, el artículo 74° de la
Constitución señala que el ejercicio de la potestad tributaria tiene como límite el respeto a los derechos
fundamentales. Por lo mismo, resulta pertinente reseñar lo señalado por el Tribunal Constitucional en la
Sentencia recaída en el Expediente N° 05637-2006-PA/TC: 1
"Los poderes públicos, en general, tienen un deber especial de protección de los derechos
fundamentales de la persona. Tal deber de protección exige la actuación positiva de aquéllos.
Tratándose de órganos administrativos, tal función comprende todas aquellas actuaciones positivas
que la Constitución o las leyes le atribuyen para la protección de los derechos fundamentales, tanto
frente a actos del propio Estado como respecto a los provenientes de particulares. En consecuencia,
si un órgano administrativo omite el cumplimiento de la actuación positiva destinada a la protección
de derechos fundamentales de la persona frente a actos del propio Estado o de particulares, habrá
incurrido en la omisión de su deber de protección de derechos fundamentales y, en consecuencia, los
habrá afectado."

En este sentido, por ejemplo, una cobranza coactiva no debería afectar el derecho alimentario de un
contribuyente persona natural cuando el mismo perciba ingresos mensuales menores a 5 URP, aun cuando
los mismos provengan únicamente del ejercicio individual de una profesión, arte u oficio.

2. Legislación que regula la cobranza coactiva

Por otro lado, debe tenerse en cuenta que como regla general el procedimiento de cobranza coactiva
está regulado por el artículo 114° y siguiente del Código Tributario.
En adición a lo anterior, la SUNAT tiene su propio Reglamento del Procedimiento de Cobranza
Coactiva, el cual ha sido aprobado mediante la Resolución de Superintendencia N° 216-2004/SUNAT.
Asimismo, la cobranza coactiva ejercida por los Gobiernos Locales se regula por la Ley N° 26979 y
sus normas modificatorias, ello en virtud del criterio de especialidad. En este sentido, cuando una
Municipalidad efectúa la cobranza coactiva de sus créditos tributarios no aplicará la Resolución de Superinten-
dencia N° 216-2004/SUNAT, la cual es exclusiva de SUNAT.
En este mismo sentido, en la RTF N° 185-5-2005 el Tribunal Fiscal ha precisado que la Ley N° 26979
regula el procedimiento coactivo de obligaciones no tributarias de entidades públicas y tributarias de los
gobiernos locales.

Presupuesto de la cobranza coactiva

No toda deuda puede ser objeto de una cobranza coactiva, sino, únicamente las deudas
expresamente establecidas en la Ley.
Así pues, respecto de las obligaciones tributarias administradas por SUNAT, el artículo 115° del
Código Tributario, se consideras deudas exigibles por vía coactiva:

a) La establecida en una resolución de determinación o en una resolución de multa, notificadas por la

Administración y no reclamadas en el plazo de ley.
Al respecto, cabe recordar que, según el artículo 137° del Código Tributario, la reclamación contra dicho
actos se presenta en el término improrrogable de veinte (20) días hábiles computados desde el día hábil
siguiente a aquél en que se notificó el acto o resolución recurrida.
b) La deuda contenida en la Resolución de pérdida del fraccionamiento notificada por la Administración y
no reclamada en el plazo de ley.
Sobre este punto, el artículo 115° del Código Tributario precisa que la resolución de pérdida de
fraccionamiento mantendrá la condición de deuda exigible si efectuándose la reclamación dentro del
plazo, no se continúa con el pago de las cuotas de fraccionamiento.
 En este mismo sentido, en la RTF N° 3745-2-2006, la cual es de observancia obligatoria, el Tribunal
Fiscal ha señalado que no procede la cobranza coactiva del monto pendiente de pago establecido en
la resolución emitida por SUNAT y que declara la pérdida de un fraccionamiento otorgado en virtud
del artículo 36° del Código tributario, cuando dicha resolución ha sido impugnada en el plazo de ley y
el administrado continúe con el pago de las cuotas de dicho fraccionamiento manteniendo a su vez
las garantías que se le hubiesen exigido para el acogimiento a tal beneficio.

c) La deuda establecida mediante Resolución de Determinación o de Multa reclamadas fuera del plazo
establecido para la interposición del recurso, siempre que no se cumpla con presentar la Carta
Fianza respectiva conforme con lo dispuesto en el Artículo 137°.
En este sentido, según el numeral 3) del artículo 137° del Código Tributario, cuando las
Resoluciones de Determinación y de Multa se reclamen vencido el término de veinte (20) días
hábiles, deberá acreditarse el pago de la totalidad de la deuda tributaria que se reclama, actualizada
hasta la fecha de pago, o presentar carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda
actualizada hasta por 6 (seis) meses posteriores a la fecha de la interposición de la reclamación, con
2
una vigencia de 6 (seis) meses, debiendo renovarse por períodos similares dentro del plazo que
señale la Administración.

d) La deuda establecida por Resolución no apelada en el plazo de ley, o apelada fuera del plazo
legal, siempre que no se cumpla con presentar la Carta Fianza respectiva conforme con lo
dispuesto en el Artículo 146° del Código Tributario.
Este acápite se refiere al caso en que el deudor tributario hubiese en primer término
efectuado la reclamación contra una acotación o una multa, pero luego de ello hubiese omitido
interponer el recurso de apelación contra la resolución adversa que resuelve la reclamación.
e) La que conste en Orden de Pago notificada conforme a ley.
En este sentido, siendo que la orden de pago pone a cobro una deuda expresamente reconocida
por el contribuyente en una declaración jurada preexistente, la misma no requiere de un plazo
extenso para su exigibilidad coactiva, como sí ocurre con las resoluciones de determinación o las
resoluciones de multa. En este sentido, en la RTF N° 9191-7-2007, el Tribunal Fiscal señaló que,
en el caso de la orden de pago bastará su notificación para que la deuda exigible en dicho valor
sea exigible coactivamente.
Es más, en la RTF N° 5464-4-2007, la cual es de observancia obligatoria, el Tribunal Fiscal
ha señalado que procede la cobranza coactiva de una orden de pago cuya reclamación hubiese
sido declarada inadmisible, aún cuando el deudor tributario hubiese interpuesto el respectivo
recurso de apelación contra dicha inadmisibilidad.
Esto significa que, como regla, las órdenes de pago no se reclaman, sino que se pagan y, por lo
mismo, son pasibles de una cobranza coactiva inmediata.
Sin perjuicio de lo anterior, podría ocurrir que la deuda contenida en una orden de pago sea
manifiestamente improcedente, en cuyo caso corresponderá que el deudor tributario solicite
directamente al Ejecutor coactivo la suspensión de la cobranza coactiva, en tanto se hubiese
formulado la correspondiente reclamación contra la orden de pago dentro del plazo de veinte días
hábiles, ello de conformidad con el numeral 3) del literal a) del artículo 119° del Código Tributario.

La correcta notificación del documento que da origen a la cobranza coactiva

No debe perderse de vista que, para que la deuda sea exigible coactivamente, la resolución que la
contiene debe estar debidamente notificada.
En este sentido, la notificación de las órdenes de pago, resoluciones de determinación y resoluciones de
multa emitidas por la Administración se regirá por las formalidades contenidas en los artículos 104° y
siguientes del Código Tributario, aun cuando correspondan a valores emitidos por Gobiernos Locales.
Cabe precisar que las declaraciones juradas del Impuesto Predial, en que sustenta la emisión de las
órdenes de pago giradas por las Municipalidades, también deben notificarse con las formalidades
previstas en el art. 104° del Código Tributario.

¿Cómo proceder en el caso que el acto administrativo no se encuentre debidamente

notificado?
De conformidad con el numeral 1) del artículo 116° del Código Tributario, el Ejecutor Coactivo tiene la
facultad (y a la vez, la obligación) de verificar la exigibilidad de la deuda tributaria, a fin de iniciar la
cobranza coactiva.
Asimismo, respecto de las obligaciones tributarias municipales, según el artículo 31° de la Ley 26979,
concordado con el literal d) del numeral 16.1 del artículo 16° de la misma norma, el Ejecutor Coactivo
 debe suspender el procedimiento de cobranza coactivo cuando se haya omitido la notificación al
Obligado, del acto administrativo que sirve de título para la ejecución.
Por lo mismo, en el supuesto que el acto administrativo que sirve de sustento a la cobranza coactiva, no
haya sido debidamente notificado por SUNAT o la Administración Municipal, corresponderá al
contribuyente solicitar la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva ante el propio Ejecutor
coactivo.
En el supuesto que el Ejecutor coactivo no ordene la suspensión del procedimiento coactivo, el deudor
tributario tiene la posibilidad de recurrir en vía de queja al Tribunal Fiscal. En este sentido, en la RTF
1380-1-2006, el Tribunal
Fiscal ha señalado:

"Procede que el Tribunal Fiscal en la vía de queja se pronuncie sobre la validez de la notificación de los
valores y/o resoluciones emitidos por la Administración Tributaria, cuando la deuda tributaria materia de queja
se encuentra en cobranza coactiva."
3
La Resolución de Ejecución Coactiva
Inicio del Procedimiento
Según el artículo 117° del Código Tributario el procedimiento de cobranza coactiva es iniciado por el
Ejecutor coactivo mediante la notificación al deudor tributario de la Resolución de Ejecución Coactiva, que
contiene un mandato de cancelación de las Ordenes de Pago o Resoluciones en cobranza, dentro de siete (7)
días hábiles, bajo apercibimiento de dictarse medidas cautelares o de iniciarse la ejecución forzada de las
mismas, en caso que éstas ya se hubieran dictado.
En este mismo sentido, respecto de las obligaciones tributarias administradas por los Gobiernos Locales,
encontramos una disposición de similar contenido en el artículo 29° de la Ley N° 26979.
Nótese que según ambos dispositivos, la resolución de ejecución coactiva contiene un mandato de pago.
Además, también según ambos dispositivos, la resolución debe estar debidamente notificada al deudor
tributario. Por último, ambos dispositivos otorgan un plazo perentorio de siete días hábiles para que el
contribuyente realice el pago voluntario de la deuda puesta a cobro.
Por otro lado, debe criticarse la redacción de los dispositivos bajo comentario, según los cuales, el mandato
de pago de la deuda tributaria se realizará bajo apercibimiento de dictarse la correspondientes medidas
cautelares. Al respecto, es importante señalar que desde el punto de vista procesal las medidas cautelares se
dictan cuando el derecho o la pretensión aún no se encuentra determinada, empero resulta importante
asegurar el cumplimiento de la pretensión. Por lo mismo, en el caso de los procedimientos de ejecución
coactiva, las medidas dictadas una vez iniciado el mismo no deberían denominarse "medidas cautelares", pues
el derecho al cobro por parte de la Administración ya tiene naturaleza cierta. En este sentido, en puridad
técnica, la resolución de cobranza coactiva deberá contener un mandato de pago bajo apercibimiento de
dictarse "las medidas de ejecución forzada".
De hecho, de acuerdo a lo antes señalado, sólo en los supuestos previstos en los artículos 56° al 58° del
Código Tributario resulta técnico referirse a "medidas cautelares", pues, en dichos casos aún no se ha definido
de manera cierta la acotación de la Administración tributaria.
De otro lado, resulta importante señalar que la Resolución de Ejecución coactiva no es un acto reclamable.

Requisitos de la Resolución de ejecución coactiva

En relación a los requisitos que debe contener la Resolución de ejecución coactiva emitida al amparo del
Código Tributario, los mismos son señalados taxativamente por el artículo 117° del mencionado Código:

a.- El nombre del deudor tributario.

b.- El número de la Orden de Pago o Resolución objeto de la cobranza.
c.- La cuantía del tributo o multa, según corresponda, así como de los intereses y el monto total de la
deuda.
d.- El tributo o multa y período a que corresponde.
Sobre este mismo punto, la Ley N° 26979 ha sido más exigente respecto de las acotaciones cobradas
por los Gobiernos Locales. En efecto, el artículo 15° de la mencionada Ley, concordado con el artículo
30° de la misma establece los siguientes requisitos de la resolución de ejecución coactiva:
La indicación del lugar y fecha en que se expide;
a) El número de orden que le corresponde dentro del expediente o del cuaderno en que
se expide;
b) El nombre y domicilio del obligado;
c) La identificación de la resolución o acto administrativo generador de la Obligación,
debidamente notificado, así como la indicación expresa del cumplimiento de la
obligación en el plazo de siete (7) días;
 d) El monto total de la deuda objeto de la cobranza, indicando detalladamente la cuantía
de la multa administrativa, así como los intereses o, en su caso, la especificación de la
obligación de hacer o no hacer objeto del Procedimiento;
e) La base legal en que se sustenta; y,
f) La suscripción del Ejecutor y el Auxiliar respectivo.

Este tratamiento diferenciado entre la resolución de ejecución coactiva emitida por una
Administración al amparo del Código Tributario y la resolución de ejecución coactiva emitida
por un Gobierno Local tiene ribetes de inconstitucionalidad, habida cuenta la inexistencia de
una razón técnica para dicha distinción.

Notificación de la resolución de ejecución coactiva

La resolución de ejecución coactiva debe estar debidamente notificada.
Sobre las formalidades de dicha notificación, si la resolución de ejecución coactiva corresponde a 4
SUNAT entonces la diligencia debe reunir las formalidades del artículo 104° del Código Tributario.
En cambio, si la resolución de ejecución coactiva corresponde a una acotación tributaria de un
gobierno local, entonces el acto de notificación debe reunir los requisitos establecidos en la Ley del
Procedimiento Administrativo General, ello en virtud de la Cuarta Disposición Final de la Ley N° 28165.
De otro lado, es pertinente mencionar que de acuerdo a lo señalado por el Tribunal Constitucional en la
Sentencia recaída en el Expediente N° 417-2005-AA/TC, la resolución de ejecución coactiva no puede
notificarse de manera conjunta con el valor o documento de ejecución, pues ello vulnera el derecho
constitucional al debido proceso.
Por último, resulta importante subrayar que, en el caso de la resolución de ejecución coactiva emitida
por los Gobiernos Locales en materia tributaria la misma será acompañada de la copia del valor o título
de ejecución, su correspondiente constancia de notificación y recepción en la que figure la fecha en
que se llevó a cabo, así como la constancia de haber quedado consentida o causado estado, ello de
conformidad con el numeral 15.2 del artículo 15° de la Ley N° 26979, concordado con el artículo 30° de
la misma norma. Este requisito no ha sido contemplado respecto de la resolución de ejecución coactiva
emitida al amparo del Código Tributario.

Las medidas de ejecución (las mal denominadas medidas cautelares)

Una vez vencido el plazo de siete días hábiles otorgado en la resolución de ejecución coactiva, el
Ejecutor coactivo se encuentra facultado a trabar las medidas de ejecución que considere necesarias,
ello de conformidad con el primer párrafo del literal a) del artículo 118° del Código Tributario y artículo
32° de la Ley N° 26979.
En este sentido, según el mencionado artículo 118° del Código Tributario y artículo 33° de la Ley N°
26979, el Ejecutor Coactivo podrá dictar, indistintamente y sin orden de prelación, las siguientes
medidas de ejecución forzada:

En forma de intervención en recaudación, en información o en administración de

bienes Embargo en forma de intervención en recaudación
Según el numeral 1) del artículo 17° de la Resolución de Superintendencia N° 216-2004/SUNAT,
Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la Coactiva de la SUNAT, a través del embargo
en forma de intervención en recaudación se afectan directamente los ingresos del Deudor en el lugar en
el cual éstos se perciben, con la finalidad de hacer efectiva la cobranza de la deuda. El mismo artículo
17° establece las funciones del interventor recaudador:
 Efectuar el arqueo de caja inicial, cuyos resultados serán consignados en el Acta de instalación
respectiva. Si la medida se realiza en varios establecimientos del Deudor, se efectuará un
arqueo de caja inicial por cada caja que se encuentre en dichos establecimientos.
 Llevar el control de ingresos y de egresos, efectuando diariamente el arqueo de caja.
 Comunicar al Ejecutor si se han efectuado pagos al Deudor por medio de tarjetas de crédito o
similares, para que éste, de considerarlo pertinente, ordene el embargo en forma de retención.
 Verificar que durante la diligencia se realicen los pagos necesarios para el funcionamiento del
negocio y para el cumplimiento de las obligaciones legales del Deudor de naturaleza laboral,
tributaria y alimenticia cuyo vencimiento o fecha de pago se produzcan durante la intervención.
 Realizar el arqueo de caja final con la anotación precisa del monto que se detrae por concepto
de pago de la deuda tributaria materia del procedimiento.
 Informar al Ejecutor sobre los hechos que obstaculicen el normal desarrollo de la medida, a fin
de que éste adopte las previsiones del caso.
  Incluir los resultados del arqueo final de caja en la respectiva Acta de cierre, cuya copia será
entregada al Deudor, a su representante o a la persona con quien se entiende la diligencia. Si la
medida se realiza en varios establecimientos del Deudor, el arqueo de caja final será por cada
caja que se encuentre en dichos establecimientos.
 Ingresar el monto recaudado el día en que se realizó la diligencia o a más tardar el día hábil
siguiente, en la entidad bancaria ubicada en la dependencia de la SUNAT o en cualquier
Agencia, Sucursal u Oficina de la Red Bancaria autorizada para la recaudación de tributos,
según corresponda.

Embargo en forma de intervención en información

Respecto del embargo en forma de intervención en información, de acuerdo al numeral 2) del artículo
17° de la Resolución de Superintendencia N° 216-2004/ SUNAT, aplicable a la Administración Tributaria 5
Nacional, el mismo consiste en el nombramiento por parte del Ejecutor, de uno o varios interventores
informadores para que en un plazo determinado recaben información y verifiquen el movimiento económico del
Deudor y su situación patrimonial, con el fin de hacer efectiva la cobranza de la deuda. En este sentido, el
interventor informador observará lo siguiente:

A. Notificará al Deudor la resolución de embargo, la misma que deberá contener la identificación del
interventor informador.
B. No podrá recabar la información relacionada a procesos productivos, conocimientos tecnológicos y
similares, salvo que se encuentre relacionada con información relativa al movimiento económico o a la
situación patrimonial del Deudor.
C. Pondrá en conocimiento del Ejecutor los hechos que obstaculicen el normal desarrollo de sus funciones, a
fin de que éste adopte las medidas correspondientes.
D. Vencido el plazo señalado en la resolución que ordenó el embargo, informará por escrito al Ejecutor sobre
el resultado de las verificaciones efectuadas.

Respecto de las otras Administraciones tributarias, según el artículo 666° del Código Procesal Civil, el
informador está obligado:

• Informar, en las fechas señaladas por éste, respecto de las comprobaciones sobre el movimiento
económico de la empresa intervenida, así como otros temas que interesen a la materia controvertida; y
• Dar cuenta inmediata sobre los hechos que considere perjudiciales al titular de la medida cautelar, o que
obsten el ejercicio de la intervención.

Como puede apreciarse, el objeto del embargo en forma de intervención en información se limita a recabar
información, mas no implica de modo alguno de las facultades de administración o representación de la
empresa. Es decir, este tipo de embargos no constituyen una afectación directa sobre los bienes y rentas del
ejecutado. De hecho, después recogidas las informaciones directamente en la empresa embargada, el Ejecutor
podrá dictar las medidas de ejecución que correspondan (afectación de cuentas, facturas por cobrar, activos,
etc).

Embargo en forma de administración

Respecto del embargo en forma de administración, el numeral 3) del artículo 17° de la Resolución de
Superintendencia N° 216-2004/SUNAT, referido a los procedimientos de la SUNAT, dispone que por el
embargo en forma de intervención en administración de bienes el Ejecutor está facultado para nombrar uno o
varios interventores administradores con la finalidad de recaudar los frutos o utilidades que pudieran producir
los bienes embargados.
Son funciones del interventor administrador según la norma antes glosada:

• Verificar y supervisar la administración de los frutos o utilidades que produzca el bien o los bienes
embargados.
• Si el bien embargado es la fuente principal de ingresos del Deudor, comprobar que de lo producido
por éste, sólo se realicen los gastos necesarios para el mantenimiento de la fuente productora, así
como para el cumplimiento de las obligaciones legales de naturaleza laboral, tributaria y alimenticia
cuyo vencimiento o fecha de pago se produzca durante la intervención.
• Rendir cuenta al Ejecutor de la gestión en forma periódica, con frecuencia no mayor a la mensual, a
fin que se pueda evaluar la efectividad de la medida cautelar.
 • Poner a disposición de la SUNAT las utilidades o frutos obtenidos, dejando constancia de ello en el
Acta correspondiente, cuya copia será entregada al Deudor, a su representante o a la persona con
quien se entiende la diligencia.

Informar al Ejecutor de las situaciones que obstaculicen su desempeño, a fin que éste adopte las medidas del
caso.

• Presentar un informe al Ejecutor al término de su gestión, detallando las utilidades y los frutos que se
hubieren recaudado durante la medida, así como de las diversas gestiones realizadas en su función.
• Si como resultado de la medida de embargo, el Interventor pone a disposición de la SUNAT bienes
distintos al dinero, se variará dicha medida a embargo en forma de depósito.
• Ingresar el monto recaudado en la entidad bancaria ubicada en la dependencia de la SUNAT o en
cualquier Agencia, Sucursal u Oficina de la Red Bancaria autorizada para la recaudación de tributos,
cuando corresponda. Los documentos donde conste el ingreso al Fisco del monto recaudado serán 6
entregados al Deudor.
• Custodiar o poner bajo custodia, el dinero recaudado hasta el momento que realice el ingreso a que
se refiere el párrafo anterior.

Sobre el mismo tema, respecto de las otras Administraciones tributarias, el artículo 671° del Código
Procesal Civil señala que el administrador está obligado, según corresponda al bien o empresa, a:

• Gerenciar la empresa embargada, con sujeción a su objeto social;

• Realizar los gastos ordinarios y los de conservación;
• Cumplir con las obligaciones laborales que correspondan;
• Pagar tributos y demás obligaciones legales;
• Formular los balances y las declaraciones juradas dispuestas por ley;
• Proporcionar la información que éste exija, agregando las observaciones sobre su gestión;
• Poner a disposición las utilidades o frutos obtenidos.

Como puede apreciarse, en los embargos en forma de intervención en administración tampoco se

genera una afectación directa sobre bienes o rentas específicas de la empresa, no obstante lo cual, sí se
produce una afectación en la dirección y representación de la misma.
Curiosamente, la Resolución de Superintendencia N° 216-2004/SUNAT no prevé como obligación del
administrador el cumplir con el pago de las obligaciones laborales de la empresa intervenida. Sin perjuicio de
ello, considero que, en cumplimiento del artículo 24° de la Constitución, el administrador designado por SUNAT
está igualmente obligado a dar preferencia al pago de las obligaciones laborales de los trabajadores de la
empresa sobre las obligaciones tributarias que causaron la intervención.

Embargo en forma de depósito, con o sin extracción de bienes

El embargo en forma de depósito, con o sin extracción de bienes, implica la afectación sobre los
bienes de propiedad del deudor tributario. En este sentido, según el numeral 2 del inciso a) del artículo 118° del
Código Tributario, dicha medida se ejecutará sobre los bienes y/o derechos que se encuentren en cualquier
establecimiento, inclusive los comerciales o industriales, u oficinas de profesionales independientes, aun
cuando se encuentren en poder de un tercero, incluso cuando los citados bienes estuvieran siendo
transportados. Similar redacción es recogida por el inciso b) del artículo 33° de la ley 26979.
Ahora, esta afectación puede ser con o sin extracción del bien. En este sentido, en el embargo en
forma de depósito con extracción de bienes se produce una afectación constitucionalmente válida del derecho
de posesión, uso y disfrute respecto del propietario del bien. En esto casos, no se designará como depositario
al mismo deudor tributario, sino a un tercero o a la misma Administración.

En cambio, en el embargo en forma de depósito sin extracción de bienes el deudor tributario mantiene
la posesión, uso y/o disfrute del bien, pero el dicho bien sufre una afectación jurídica, de modo que,
deberá ponerse a disposición del Ejecutor coactivo cuando este funcionario así lo solicite. De hecho,
según el artículo 190° del Código Penal incurre en delito de apropiación ilícita el depositario que en
provecho propio o de un tercero se apropia de un bien recibido en calidad de depósito. En la medida de
ejecución en forma de depósito sin extracción de bienes se designa como depositario o custodio al mismo
deudor tributario.
Cualquiera fuese el tipo de embargo en forma de depósito, en virtud del artículo literal c) del numeral 1
del artículo 18° de la Resolución de Superintendencia N° 216-2004/SUNAT, la diligencia se materializará
en un acta de embargo, en la cual se consignarán los datos que permitan identificar al bien embargado,
tales como su naturaleza, cantidad, número de serie, marca de fábrica, modelo, color, año de fabricación,
 estado de conservación, señas particulares o cualquier otra característica que corresponda al tipo de
bien. También, se deberá consignar en el acta, el lugar donde quedan depositados los bienes
embargados. En igual sentido, podemos citar el art. 644° del Código Procesal Civil, en relación a las
cobranzas coactivas realizadas por los Gobiernos Locales.
En cualquiera de los casos, la afectación de los bienes embargados en forma de depósito traerá como
consecuencia el remate de los bienes, previa tasación de los mismos; salvo que el deudor tributario
pague la deuda exigible o que la Administración tributaria apruebe el fraccionamiento tributario con
anterioridad al acto de remate.
De otro lado, el numeral 2) del literal a) del artículo 118° del Código Tributario contiene una
contradicción: Por un lado señala que cuando los bienes conformantes de la unidad de producción o
comercio, aisladamente, no afecten el proceso de producción o de comercio, se podrá trabar, desde
el inicio, el embargo en forma de depósito con extracción. Empero, a reglón seguido, el mismo
dispositivo también dispone que respecto de los bienes que se encuentren dentro de la unidad de
producción o comercio, "se trabará" (nótese la expresión imperativa) inicialmente embargo en forma
de depósito sin extracción de bienes, siendo que en este extremo de la norma no se distingue entre
7
los bienes que afecten o no aisladamente el proceso productivo.

Como fuera, el embargo en forma de depósito es una de las formas de ejecución forzada que
produce una mayor sensibilidad en la esfera patrimonial y psicológica del contribuyente. Es por esta
razón que el último párrafo del numeral 2) del literal a) del artículo 118° del Código Tributario señala
que el Ejecutor Coactivo, a solicitud del deudor tributario, podrá sustituir los bienes afectados por
otros de igual o mayor valor.

No está demás precisar que en no pocas oportunidades se requerirá de la aplicación de medidas de

descerraje o similares para la ejecución de la medida de embargo en forma de depósito, especialmente, en el
embargo con extracción de bienes. Al respecto, el literal b) del artículo 118° del Código Tributario señala que
los Ejecutores Coactivos de la SUNAT podrán hacer uso de medidas como el descerraje o similares, previa
autorización judicial, siendo que, para tal efecto, deberán cursar solicitud motivada ante cualquier Juez
Especializado en lo Civil, quien debe resolver en el término de veinticuatro (24) horas, sin correr traslado a la
otra parte, bajo responsabilidad. A pesar que el Código hace alusión exclusiva a los ejecutores de la SUNAT,
los artículos 19° y 35° de la Ley N° 26979 hace extensiva dicha regulación a los ejecutores coactivos de los
Gobiernos locales.

Embargo en forma de inscripción

Este tipo de medidas implica una afectación sobre un bien mueble o inmueble registrable. Por ello, el
numeral 3) del literal a) del artículo 118° del Código Tributario y el inciso c) del artículo 33° de la ley N° 26979
señala, que dicho embargo deberá anotarse en el Registro Público u otro registro, con lo cual, también será
posible dictar una medida de ejecución forzada de esta naturaleza en un registro de carácter administrativo.

Ahora, este tipo de afectaciones, al igual que los embargos en forma de depósito conllevan a la
tasación y posterior remate de los bienes, salvo que el deudor tributario pague la deuda puesta a cobro o le sea
aprobado un fraccionamiento tributario.

Las citadas normas precisan que el importe de tasas registrales u otros derechos, deberá ser pagado
por la Administración Tributaria con el producto del remate, luego de obtenido éste, o por el interesado con
ocasión del levantamiento de la medida. Sobre este mismo punto, en la RTF N° 2670-5-2007 el Tribunal Fiscal
ha señalado como criterio de observancia obligatoria que:

"En el caso que se declare fundada la intervención excluyente de propiedad de un bien sobre el cual
se hubiera trabado una medida de embargo en forma de inscripción, la Superintendencia Nacional de
Administración Tributaria (SUNAT) está obligada al pago de las tasas regístrales u otros derechos
exigidos para la anotación y/o el levantamiento de dicha medida cautelar."

En forma de retención
Ésta es una medida ejecutiva de suma efectividad, pues la misma le permite a la Administración
efectuar el cobro de la deuda de manera inmediata, sin necesidad de aplicar el procedimiento de tasación y
remate de bienes.
El embargo en forma de retención, como indica el numeral 4) del literal a) del artículo 118° del Código
Tributario, recae sobre los bienes, valores y fondos en cuentas corrientes, depósitos, custodia y otros, así como
sobre los derechos de crédito de los cuales el deudor tributario sea titular, que se encuentren en poder de
terceros. Similar redacción contiene el inciso d) del artículo 33° de la Ley 26979.
 Ahora, estos terceros pueden ser una entidad del Estado que efectúa adquisiciones al ejecutado, una
entidad del sistema financiero donde este último tiene depositados sus ahorros o un cliente directo del
proveedor.
Respecto de los proveedores de las entidades del Estado, el artículo 2° del Decreto Legislativo 931,
de fecha 10.10.2003, señala que a través del respectivo medio informático dichas entidades estatales deberán
comunicar a la SUNAT cada vez que se devengue un gasto a favor de sus Proveedores. Asimismo, en caso el
sistema informático señale que el Proveedor tiene deuda tributaria, la SUNAT deberá notificarle a la Entidad,
hasta el día hábil siguiente de efectuada la comunicación, la resolución que permita trabar el embargo en forma
de retención. Por último, desde que la Entidad estatal conozca la existencia de la deuda Tributaria hasta el
vencimiento del plazo antes indicado o la notificación de la resolución respectiva, lo que ocurra primero, la
Entidad no deberá efectuar pago alguno al Proveedor por concepto del gasto que se ha devengado.
En este mismo orden de ideas, según el artículo 2° del Decreto Legislativo N° 932, las Empresas del Sistema
Financiero deberán implementar y mantener en funcionamiento el "Sistema de embargo por medios
telemáticos" mediante el cual la SUNAT notificará, al amparo del inciso b) del artículo 104 del Código Tributario,
las resoluciones que dispongan embargos en forma de retención a terceros o las vinculadas a dicho embargo,
8
en la forma, condiciones y oportunidad que ésta indique.

Por último, respecto de las medidas en forma de retención notificadas a los clientes del proveedor, la
medida podrá ejecutarse mediante la diligencia de toma de dicho o notificando al tercero, a efectos que se
retenga el pago a la orden de la Administración Tributaria.
En cualquiera de los casos antes señalados, una vez notificada la resolución coactiva de embargo en forma de
retención, se generan las siguientes obligaciones formales con sus consiguientes infracciones en caso de
incumplimiento:
Por último, debe tenerse bien presente que la resolución de embargo en forma de retención no agota
sus efectos en la oportunidad que el tercero entrega los créditos y/o bienes al Ejecutor coactivo, sino que este
mandato administrativo se mantendrá hasta la fecha en que la Administración ordene el levantamiento de la
medida.

Medida cautela genérica

El primer párrafo del literal a) del artículo 118° del Código Tributario dispone que el ejecutor coactivo
podrá adoptar otras medidas no contempladas en dicho dispositivo, siempre que asegure de la forma más
adecuada el pago de la deuda tributaria materia de la cobranza.
Respecto del procedimiento de cobranza coactiva de obligaciones municipales, la Ley N°
26979 intenta ser más restrictiva, pues el artículo 32° de la misma señala que vencido el plazo de siete días
hábiles, el Ejecutor podrá disponer se traben como medidas cautelares cualquiera de las previstas en el
artículo 33°, con lo cual podría generar la errónea impresión que un funcionario municipal está impedido de
resolver una medida cautelar genérica.
Al respecto, considero que, por aplicación supletoria del Código Tributario, un ejecutor coactivo
municipal sí se encuentra en la posibilidad de trabar una medida cautelar genérica.

Formalidades especiales en el caso de tributos municipales

A diferencia del procedimiento coactivo regulado por el Código Tributario, La Ley N° 26979 es
bastante exigente respecto de las medidas de ejecución dictadas por los Gobiernos Locales.
En efecto, el artículo 33-A de la Ley N° 26979 dispone que sólo los Ejecutores coactivos debidamente
acreditados ante las entidades del sistema financiero y bancario, la Policía Nacional del Perú, las diferentes
oficinas registrales del territorio nacional y ante el Banco de la Nación, podrán ordenar embargos o requerir su
cumplimiento.
La norma menciona que dicha acreditación deberá contener, cuando menos, el nombre de la persona,
el número del documento de identificación personal, el domicilio personal, el número de inscripción
correspondiente a su colegiatura, el número y fecha de la resolución que lo designa, el registro de firmas y
sellos correspondiente, la dirección de la oficina en donde funciona la Ejecutoría coactiva de la Entidad. Esta
acreditación del Ejecutor coactivo deberá ser suscrita por el titular de la Entidad correspondiente.
Incluso, los terceros exigirán, bajo responsabilidad, la acreditación antes referida, quedando
dispensados de ejecutar las medidas cautelares que sean dictadas en caso de que la misma no sea cumplida
y/o no se encuentre conforme a lo establecido en la presente Ley.
Asimismo, el artículo 33-B de la misma Ley N° 26979 dispone que para ordenar la entrega de fondos
retenidos o recaudados, o para llevar a cabo la ejecución forzosa mediante remate o cualquier otra modalidad,
el ejecutor notificará previamente al obligado con la Resolución que pone en su conocimiento el inicio de la
ejecución forzosa y el mandato de embargo.
Bienes inembargables
El Código Tributario no regula expresamente el tema de los bienes inembargables. Empero, por
aplicación supletoria del artículo 648° del Código Procesal Civil, son inembargables los siguientes bienes:
a. Los bienes constituidos en patrimonio familiar, sin perjuicio de lo dispuesto por el Artículo 492 del
Código Civil;
b. Las prendas de estricto uso personal, libros y alimentos básicos del obligado y de sus parientes con
los que conforma una unidad familiar, así como los bienes que resultan indispensables para su
subsistencia;
c. Los vehículos, máquinas, utensilios y herramientas indispensables para el ejercicio directo de la
profesión, oficio, enseñanza o aprendizaje del obligado;
d. Las insignias con decorativas, los uniformes de los funcionarios y servidores del Estado y las armas
y equipos de los miembros de las Fuerzas Armadas y de la Policía Nacional;
e. Las remuneraciones y pensiones, cuando no excedan de cinco Unidades de Referencia Procesal. El 9
exceso es embargable hasta una tercera parte.
f. Las pensiones alimentarias;
g. Los bienes muebles de los templos religiosos; y,
h. Los sepulcros.

En este sentido, si una Administración Tributaria trabase una medida de ejecución forzada sobre algún
bien de naturaleza inembargable, el deudor tributario deberá solicitar el levantamiento inmediato de dicha
medida, adjuntando los medios probatorios correspondientes.

Así por ejemplo, si el Ejecutor coactivo trabase un embargo en forma de retención sobre las
remuneraciones de un trabajador con vínculo de dependencia, el mismo deberá solicitar de inmediato la
desafectación de las sumas embargadas, acreditando su derecho con las últimas boletas de pago de
remuneraciones y los estados de cuenta de bancarios correspondientes a los depósitos de estas
remuneraciones. Incluso, si el Ejecutor coactivo denegase la solicitud de desafectación de la cuenta de
haberes, considero que el administrado podrá recurrir en vía de Queja ante el Tribunal Fiscal.

Tasación y remate de los bienes embargados

Una vez afectado el bien a través del mandato de embargo en forma de depósito o en forma de
inscripción, el Ejecutor coactivo dispondrá la tasación y consecuente remate de los bienes.

Designación del perito tasador

Para efectos de este Manual, el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española reconoce dos
acepciones del término "perito":

A.- Entendido, experimentado, hábil, práctico en una ciencia o arte.

B.- Persona que, poseyendo determinados conocimientos científicos, artísticos, técnicos o prácticos, informa,
bajo juramento, al juzgador sobre puntos litigiosos en cuanto se relacionan con su especial saber o experiencia.

Como regla general, el artículo 121° del Código Tributario señala que la tasación de los bienes embargados se
efectuará por un (1) perito perteneciente a la Administración Tributaria o designado por ella. En este punto, el
Código Tributario también difiere de la Ley N° 26979, norma aplicable a los procedimientos coactivos de las
entidades municipales. En este sentido, según los artículos 21° y 37° de esta última norma la tasación y remate
de los bienes embargados por deudas tributarias municipales se efectuará de acuerdo a las normas que para el
caso establece el Código Procesal Civil, con lo cual, de conformidad con el artículo 728° del mencionado
Código la tasación debe ser elaborada por dos (2) peritos tasadores.

Tratamiento de las convocatorias desiertas

De conformidad con el artículo 121° del Código Tributario, respecto de los procedimientos
desarrollados por la Administración tributaria en general, luego de aprobada la tasación o siendo innecesaria
ésta, el Ejecutor Coactivo convocará a remate de los bienes embargados, sobre la base de las dos terceras
partes del valor de tasación. Si en la primera convocatoria no se presentan postores, se realizará una segunda
en la que la base de la postura será reducida en un quince por ciento (15%). Si en la segunda convocatoria
tampoco se presentan postores, se convocará nuevamente a remate sin señalar precio base. El remanente
que se origine después de rematados los bienes embargados será entregado al ejecutado.

El dispositivo antes glosado difiere en parte del artículo 742° del TUO del Código Procesal Civil,
aplicable a los remates convocados por las Municipalidades, según el cual si en la primera convocatoria no se
presentan postores, se convoca a una segunda en la que la base de la postura se reduce en un quince por
ciento. Si en la segunda convocatoria tampoco se presentan postores, se convoca a una tercera, reduciendo la
base en un quince por ciento adicional. Si en la tercera convocatoria no hay postores, a solicitud del ejecutante
podrá adjudicársele directamente el bien, por el precio base de la postura que sirvió para la última
convocatoria, pagando el exceso sobre el valor de su crédito, si hubiere.

Intervención excluyente de la propiedad

Ahora, en el desarrollo del procedimiento de ejecución coactiva, podría ocurrir que el ejecutor afectase
activos o existencias de una persona distinta al deudor tributario.
En este tipo de situaciones, el tercero que sea propietario de bienes embargados por la Administración
Tributaria se encontrará facultado a presentar una solicitud de intervención excluyente de propiedad, ello de
conformidad con el artículo 120° del Código Tributario.
Para tal efecto, el tercero afectado deberá acreditar su derecho de propiedad sobre los bienes
embargados mediante: 10
I. Documento privado de fecha cierta.
II. Documento público.
III. Otro documento.

Al respecto, el artículo 235° del Código Procesal Civil señala que es documento público el otorgado
por funcionario público en ejercicio de sus atribuciones, la escritura pública y los demás documentos otorgados
ante o por notario público.
En este mismo sentido, el artículo 236° del mismo Código Procesal Civil documento privado es aquel
que no tiene las características del documento público. El mismo artículo precisa que la legalización o
certificación de firmas no convierte al documento privado en un documento público.
En los tres casos previstos en el Código Tributario, el documento exhibido por el tercerista debe
acreditar fehacientemente la propiedad sobre los bienes afectados.

Así por ejemplo, en la RTF N° 6710-1-2006, el Tribunal Fiscal señaló que con los respectivos
testimonios de escritura pública ofrecidos por el tercerista, se acredita que los bienes materia de embargo le
fueron transferidos con anterioridad a la fecha en que se dictó la medida cautelar sobre los mismos.
En este orden de ideas, en la RTF N° 101-4-2000 el Tribunal Fiscal señaló que una guía de remisión
sustenta el traslado de los bienes, mas no la propiedad de los mismos.
No obstante el requisito de fehaciencia exigido por el Código Tributario, en algunas ocasiones el
Tribunal se ha mostrado un tanto más flexible.

Así por ejemplo, en la RTF N° 1127-4-2001 el Tribunal Fiscal señaló que el tercerista ha acreditado la
posesión del local en donde se desarrolló la diligencia de embargo a través del respectivo contrato de
arrendamiento, por lo que resulta de aplicación la presunción establecida en el artículo 913° del Código Civil,
según la cual la posesión de un inmueble hace presumir la propiedad respecto de los bienes muebles que se
hallan en él. Es decir, en este caso, el Colegiado no exigió un documento que acredite directamente la
propiedad sobre los bienes muebles embargados, siendo suficiente el contrato de alquiler respecto del
inmueble.
Otro ejemplo de flexibilidad del Colegiado lo encontramos en la RTF N° 102635-2001, en la cual el
Tribunal Fiscal señaló que, tratándose de bienes muebles no registrables, el documento que acredita la
propiedad es el comprobante de pago emitido por el vendedor en la que se describen los bienes objeto de
trasferencia.
No puede dejar de mencionarse la RTF 8184-1-2007, según la cual procede que un mismo
procedimiento de cobranza coactiva se interponga una nueva tercería o intervención excluyente de propiedad,
aun cuando el Tribunal Fiscal haya desestimado con anterioridad una sobre la misma bien materia de embargo,
si se sustenta en la presentación de nuevos medios probatorios.
Por otro lado, en el artículo 533°, el Código Procesal Civil contempla no sólo la tercería excluyente de
propiedad, sino también la tercería de derecho preferente de pago. Al respecto, en el Informe N° 004-
2007/SUNAT, la SUNAT ha señalado que ni el Ejecutor Coactivo ni ningún órgano de la Administración
Tributaria tienen competencia para pronunciarse sobre la Intervención de Derecho Preferente, siendo
competente para ello el Poder Judicial.
Respecto del procedimiento de la tercería excluyente de propiedad, el artículo 120° del Código
Tributario establece lo siguiente:

• La tercería excluyente de propiedad podrá interponerse en cualquier momento antes del inicio del
remate del bien.
 • Como se ha indicado líneas arriba, la solicitud en cuestión debe acompañarse de un documento que
acredite fehacientemente la propiedad del bien.
• El Ejecutor califica el escrito interpuesto por el tercerista y lo admite a trámite.
• Como consecuencia de la admisión a trámite, el Ejecutor coactivo suspenderá el remate de los bienes
objeto de la solicitud y correrá traslado del escrito de tercería al ejecutado.
• El ejecutado está en la posibilidad de pronunciarse respecto de la solicitud en el término de cinco días
hábiles.
• Con la respuesta del ejecutado o sin ella, el Ejecutor debe pronunciarse respecto de la solicitud en el
término de término de treinta días hábiles.
• La resolución dictada por el Ejecutor coactivo es apelable al Tribunal Fiscal en el término de cinco días
hábiles siguientes a su notificación.
• Durante la tramitación de la tercería o del recurso de apelación, el Ejecutor está obligado a suspender
cualquier actuación tendente a ejecutar los embargos trabados respecto de los bienes objeto de la
solicitud de tercería. 11

Suspensión del procedimiento de cobranza coactiva

Autonomía del funcionario coactivo

El procedimiento de ejecución coactiva es un procedimiento administrativo sumario, cuya finalidad

primordial es la recaudación mediante la afectación forzosa en la esfera patrimonial del deudor tributario, dentro
del marco de la Constitución y la ley.
Por lo mismo, es importante que el Ejecuto desarrolle sus funciones con autonomía, sin encontrarse
sujeto a presiones en el fuero interno de la Administración tributaria a la cual pertenece.
Es en salvaguarda de esta autonomía que la Ley N° 26979, aplicable a los gobiernos municipales,
dispone que los funcionarios de Ejecutor y Auxiliar coactivo deben designarse mediante concurso público de
méritos. Una disposición semejante no la encontramos en el Código Tributario respecto de los funcionarios
coactivos de la SUNAT.
Ahora, el artículo 119° del Código Tributario ha querido expresar este margen de autonomía de los
ejecutores con la siguiente expresión:

Sin embargo, la redacción de la norma antes glosada no es la más feliz, pues da la impresión que el
Ejecutor no está obligado a acatar los mandatos del Tribunal Fiscal ni del Poder Judicial, cuando,
precisamente, son estos órganos los encargados de controlar la legalidad de las actuaciones del funcionario
coactivo. Además, tampoco es exacto que ningún órgano político puede suspender los procedimientos
coactivos, pues no es poco frecuente que el Congreso de la República, el Poder Ejecutivo o el Concejo
Municipal expidan leyes, decretos legislativos u ordenanzas municipales, disponiendo la condonación de
deudas tributarias, aun de aquellas que se encuentren en plena cobranza coactiva.
Por lo mismo, lo más adecuado desde un punto de vista técnico es eliminar del Código Tributario (o al
menos, reformular) la expresión antes glosada y a la vez, diseñar un marco de protección a la autonomía de los
funcionarios coactivos de la Administración tributaria nacional, por ejemplo, a través de los concursos públicos
de méritos.

gCausales de suspensión del procedimiento de cobranza coactiva

Ahora, el literal a) del artículo 119° del Código Tributario establece tres supuestos de suspensión del
procedimiento de cobranza coactiva:

a) Cuando se hubiese dictado una medida cautelar en un proceso constitucional de amparo

En efecto, según el artículo 15° de la Ley N° 28237, Código Procesal Constitucional, modificado por la
Ley N° 28946, se pueden conceder medidas cautelares y de suspensión del acto violatorio en los
procesos de amparo, hábeas data y de cumplimiento, sin transgredir lo establecido en el primer párrafo
del artículo 3 del mencionado Código.
La norma precisa que, para su expedición se exigirá apariencia del derecho, peligro en la demora y que
el pedido cautelar sea adecuado o razonable para garantizar la eficacia de la pretensión.
Además, como regla, en los procedimientos de amparo, las medidas cautelares se dictan sin
conocimiento de la otra parte.
Por otro lado, aun cuando el Código Tributario no lo señala expresamente, el procedimiento de
cobranza coactiva también se suspende por aplicación de una medida cautelar dictada en
procedimiento judicial contencioso - administrativo, ello de conformidad con el artículo 35° de la Ley N°
27584.

b) Cuando una ley o norma con rango de ley lo disponga expresamente

 En este sentido, una ley, decreto legislativo o una ordenanza municipal pueden disponer la suspensión
de los procedimientos de cobranza coactiva.
c) Tratándose de órdenes de pago, cuando medien circunstancias que evidencien que la cobranza
podría ser improcedente.
Al respecto, téngase presente que, como regla, la orden de pago es exigible inmediatamente, sin que
exista un plazo para su reclamación antes que la misma sea derivada para su cobranza coactiva. Por
ello el artículo 115° señala que es deuda exigible coactivamente la contenida en una orden de pago
notificada conforme a ley. En este mismo sentido, según el segundo párrafo del artículo 136° del Código
Tributario, para interponer reclamación contra la orden de pago es requisito acreditar el pago previo de
la totalidad de la deuda.
Así por ejemplo, en la RTF N° 2899-4-2004, el Tribunal Fiscal señaló que en cumplimiento de lo
dispuesto en el numeral 1) del artículo 78° del Código Tributario, la Administración únicamente había
puesto a cobro la deuda que ha sido autoliquidada por el deudor tributario en su declaración jurada, por
lo que la emisión de la orden de pago ha sido emitida conforme a Ley. En este mismo sentido, también
pueden citarse a modo de ejemplo, la RTF N° 2763-4-2004 y la RTF N° 597-4-2004.
12
Sin embargo, podría ocurrir que la deuda contenida en la orden de pago sea improcedente. Ahora, aun
cuando el numeral 3) del literal a) del artículo 119° del Código Tributario no desarrolla el tema, nos
encontramos ante una cobranza improcedente en los siguientes casos:

1. Cuando el deudor tributario presenta una declaración rectificatoria determinando una menor
obligación tributaria.
2. Cuando la Administración pretende la cobranza de pagos a cuenta una vez determinado el
importe de la obligación principal.
3. Cuando la Administración pretende el cobro de deudas no reconocidas expresamente en la
declaración jurada.
4. Cuando el deudor realizó pagos contra la deuda puesta a cobro, pero, por error, consignó
equivocadamente el número de ruc, periodo o código del tributo.
En los casos antes señalados, corresponderá al deudor tributario interponer el correspondiente
recurso de reclamación (o, incluso, se podrá interponer el formulario N° 194, el cual tiene la naturaleza
de una reclamación especial) en el plazo perentorio de veinte días hábiles. Pero, además, en el
supuesto que la orden de pago ya hubiese sido generada la respectiva resolución de ejecución coactiva,
corresponderá solicitar la inmediata suspensión de la cobranza coactiva directamente al Ejecutor
coactivo. Incluso, en el supuesto que el Ejecutor se negase a suspender la cobranza coactiva, el
contribuyente podrá interponer un denominado recurso de Queja.
De otro lado, resulta importante mencionar que en la reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal
encontramos que dicho Colegiado, ante las quejas interpuestas alegando el inicio indebido de la
cobranza coactiva, dispone la suspensión temporal de los procedimientos de cobranza coactiva, cuando
verifica en autos que la Administración ha dictado medidas de embargo (generalmente, próximas a
ejecutarse), ello con la finalidad de evitar un posible perjuicio al contribuyente. En este sentido, puede
citarse, por ejemplo, la RTF N° 03830-2-2008.
Revista Cedetri Agosto 2020

ASPECTOS BÁSICOS RESPECTO A LA

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA EN EL PERÚ

Marco Arturo Coello Cáceres

Abogado y Máster en Tributación y Política Fiscal por la Universidad de
Lima. Estudios de maestría en Derecho Civil y Comercial por la
Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Socio Director de la firma
Andrés Coello & Asociados

I. Breviario
En las siguientes páginas haré un breve repaso
sobre el procedimiento de fiscalización, sus plazos,
los tipos de fiscalización previstos en el
ordenamiento jurídico, y revisare como concluye el
procedimiento de fiscalización.
II. Qué es la fiscalización tributaria
El Código Tributario no nos da una definición
exacta de lo que es una fiscalización tributaria, lo
único que detalla el Artículo 62° son las facultades
de fiscalización en forma discrecional, ya sea
exigiendo libros, registros, documentación
relacionada con hechos susceptibles de generar
obligaciones tributarias, correspondencia
comercial, entre otros.
Sin embargo, de la jurisprudencia emitida por el
Tribunal Fiscal, ha encontrado en la RTF N°
09515-5-2004 una definición de lo que es
fiscalización tributaria, la cual ha sido realizada,
interpretando el Artículo 62° y el último párrafo de
la Norma IV del Título Preliminar del Código
Tributario, y que es como se detalla a continuación:
“La facultad de fiscalización es el poder del que
goza la administración tributaria según ley, con
la finalidad de comprobar el cumplimiento de
las obligaciones y la procedencia de beneficios
tributarios; asimismo, supone la existencia del
deber de los deudores tributarios y terceros de
realizar las prestaciones establecidas legalmente
para hacer posible esa comprobación, cuyo
i n c u m p l i m i e n t o c o n s t i t u ye i n f ra c c i ó n
sancionable, encontrándose la administración
tributaria facultada, en el ejercicio de su función
fiscalizadora, a notificar a los contribuyentes a
fin que le proporcionen la información tributaria
y documentación pertinente con la cual pueda
determinar la verdadera naturaleza del hecho
imponible, teniendo en consideración los actos,
situaciones y relaciones económicas que
efectivamente realicen, persigan o establezcan
los deudores tributarios.”
En la definición de la citada resolución, se recoge la
potestad de la administración tributaria para
comprobar el cumplimiento de las obligaciones
tributarias, con participación del deudor tributario
y terceros para alcanzar dichos objetos. Por mi
parte, podría agregar, que la facultad de
fiscalización permite a la administración tributaria
modificar la determinación de la obligación
tributaria cuando se constate la omisión o
inexactitud de la información proporcionada por
los contribuyentes, siguiendo la potestad que se
encuentra en el artículo 61° del Código Tributario.
III. Diferencia del procedimiento de
fiscalización con la verificación y la acción
inductiva
En este punto quisiera hacer la distinción entre el
procedimiento de fiscalización con los actos de
verificación y las acciones inductivas practicadas
por la administración tributaria a efectos de
entender las diferencias.
Tal como hemos mencionado en el punto anterior,
la fiscalización tributaria busca comprobar el
cumplimiento de las obligaciones formales del

21
Revista Cedetri Agosto 2020

deudor tributario, a través de la inspección e 1. Fiscalización parcial.

investigación de la documentación y los hechos
que sirvieron para establecer la obligación
tributaria, pudiendo determinar inclusive una
deuda diferente a la asumida por el contribuyente.
La verificación se encuentra reconocida en los
artículos 61° y 75° del Código Tributario, mas no
existe una definición precisa a lo largo de dicho
cuerpo legal. Las acciones de verificación por su
parte son “la simple constatación de hechos sin
analizar ni cuestionar la documentación que se
constata”1. Ello se desprende de la RTF N°
121-4-2001 la cual diferencia la fiscalización de la
verificación, señalando que la primera implica un
examen y evaluación de registros contables,
documentación sustentatoria y de las demás
operaciones realizadas, a diferencia de la
verificación en la que solo se hace una simple
constatación del monto adeudado en base a la
información que consta en los registros, la cual
puede ser comparada con las declaraciones
juradas de los contribuyentes.
Las acciones inductivas, las cuales se encuentran
previstas dentro del Reglamento de Organización y
Funciones de SUNAT – Resolución N° 122-2014/
SUNAT y modificatorias, teniendo como propósito
informar a los contribuyentes2 de omisiones o
diferencias detectadas a efectos de que estas se
subsanen de manera voluntaria, es decir inducirlos
a que regularicen su situación voluntariamente o
d e s e r e l c a s o, re a l i c e n s u s d e s c a rg o s
acompañando la documentación sustentatoria. El
Reglamento del Procedimiento de Fiscalización -
Decreto Supremo N° 085-2007-EF, excluye
expresamente a las acciones inductivas del
procedimiento de fi scalización.
IV. Clases de procedimientos de fiscalización
A continuación, pasare a revisar las clases de
fi s c a l i z a c i ó n q u e s e e n c u e n t r a n e n e l
ordenamiento jurídico:
En este tipo de fiscalización, la administración
tributaria revisa parte, uno o algunos de los
elementos de la obligación tributaria. Como
ejemplo de un procedimiento de fiscalización
parcial sería la revisión de los gastos
declarados en la declaración jurada anual del
Impuesto a la renta de un ejercicio
deter minado, o el crédito fiscal de
determinados periodos en caso de IGV.
2. Fiscalización parcial electrónica
En este tipo de fiscalización parcial fue
implementado por la Ley 30296,
encontrándose regulada por el artículo 62°-B
del Código Tributario. En este procedimiento,
la administración tributaria cuyo tramite se
realiza en forma electrónica a diferencia de la
fiscalización parcial y la fiscalización definitiva,
empezando con una preliquidación del
tributo a regularizar, y el contribuyente deberá
de levantar cada uno de los reparos dentro del
plazo que es de 10 días.
3. Fiscalización definitiva
En este tipo de fiscalización se revisa en forma
simultánea y en un solo procedimiento, todos
y cada uno de los elementos del tributo y
periodo a fiscalizar, así por ejemplo, para el
caso del impuesto a la renta, se analizan los
pagos a cuenta, costos, gastos, ingresos, etc.
V. Plazos de fiscalización
1. Del plazo de la fiscalización definitiva
Conforme ha sido desarrollado en el artículo
62°-A del Código Tributario, el procedimiento
de fiscalización definitiva debe de realizarse en
el plazo de un año, el cual se cuenta a partir de
que el deudor tributario cumpla con entregar
toda la información y/o documentación que
solicite la administración tributaria.

1 Ponencia “Apuntes para la Elaboración de un concepto de fiscalización tributaria en el Perú” de

Juan Carlos Zegarra Vílchez. Para mayor detalle de la referida ponencia, ingrese al siguiente enlace
web:
https://www.zyaabogados.com/administrador/assets/uploads/files/7905a- Apuntes-para-la-
elaboracion-de-un-concepto-de-fiscalizacion-tributaria-en-el-Peru.pdf
2 Para una mayor profundización, el autor recomienda revisar las RTF N° 10177-4-2008,

02110-10-2011 y 03312-1-2013:
http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2008/4/2008_4_10177.pdf
http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2011/10/2011_10_02110.pdf
http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2013/1/2013_1_03312.pdf

22
Revista Cedetri
La fiscalización definitiva, puede ser
prorrogado por uno adicional, en caso de
complejidad, indicios de evasión fiscal y
cuando el deudor forme parte de un grupo
empresarial.
El efecto inmediato del transcurso del plazo
es que al deudor tributario no se le pueda
requerir más información y/o documentación
de la solicitada. Por otro lado, el vencimiento
del plazo tiene el mismo efecto, sin perjuicio
de emitir los valores correspondientes y
remitir sus conclusiones al contribuyente
conforme al Artículo 75° del Código
Tributario, la cual deberá efectuarse dentro
del plazo de prescripción para la
determinación de la deuda. Hubo un caso, en
la RTF N° 3835-8-2013, en la que el
contribuyente cuestionó mediante queja,
que la administración tributaria llamase a
comparecer al representante legal pese al
vencimiento del plazo del procedimiento de
fiscalización, sin embargo, el Tribunal Fiscal le
señaló que si podría hacerlo, pues ello no
limita su facultad de fiscalización, sino que
solo lo restringe de requerir la facultad de
requerir mayor información y/o
documentación del contribuyente. Mi
opinión, es que el análisis del Tribunal no es
correcto, ya que las personas jurídicas actúan
a través de sus representantes legales y la
administración tributaria no los convoca
solamente para verlos, sino para obtener
mayor información, aún no le pidan más
documentación, lo cual lesiona el derecho
del contribuyente.
Por otro lado, tenemos que el Artículo 62-A
del Código Tributario, también establece los
casos de suspensión del plazo de la
fiscalización definitiva, y nos da siete
supuestos que son:
• Durante la tramitación de las pericias.
• Durante el lapso que transcurra desde
que la administración tributaria solicite
información a autoridades de otros
países hasta que dicha información se
remita.
VI. Procedimiento de fiscalización para los
• Durante el plazo en que por causas de
casos de fiscalización definitiva o parcial
fuer za mayor la administración
tributaria interrumpa sus actividades.
• Durante el lapso en que el deudor
tributario incumpla con la entrega de la
Agosto 2020
información solicitada por la
administración tributaria.
• Durante el plazo de las prórrogas
solicitadas por el deudor tributario.
• Durante el plazo en que otras entidades
de la Administración Pública o privada no
proporcionen la información vinculada al
procedimiento de fiscalización que
solicite la administración tributaria.
Como consecuencia de ello, si, por ejemplo, la
administración se encuentra realizando una
pericia, el plazo de fiscalización no continuará
hasta que se concluya con dicha actuación
probatoria.
Finalmente, el citado artículo nos da otro
supuesto de excepción del plazo que no aplica
para fiscalización efectuada por la aplicación de
normas de precios de transferencia, ni en la
fiscalización definitiva en que sea aplicable la
Norma XVI en la que corresponda emitir el
informe a que se refiere el Artículo 62°-C al
Comité Revisor.
2. Del plazo a la fiscalización parcial
La fiscalización parcial se encuentra regulada
por el Artículo 61° del Código Tributario, y en
principio tiene un plazo de seis meses,
pudiendo prorrogarse por otros seis meses
aplicándose las mismas causales de prórroga
que en la fiscalización definitiva. En caso que el
caso termine derivándose en uno de
fiscalización definitiva, se aplica el plazo de un
año establecido en el numeral 1 del Artículo
62-A del Código Tributario.
3. Del plazo de la fiscalización electrónica
El procedimiento de fiscalización parcial
electrónica se encuentra regulado por el
Artículo 62-B del Código Tributario, y el plazo es
de 30 días hábiles, a partir del día en que surte
efectos la notificación del inicio del inicio del
procedimiento de fiscalización. En este tipo de
procedimiento no se puede aplicar las
disposiciones del Artículo 62-A del
mencionado cuerpo legal.
1. Inicio del procedimiento.
El procedimiento de fiscalización se encuentra
regulado en el Código Tributario y en el
23
Revista Cedetri
Reglamento del Procedimiento de
Fiscalización de la SUNAT - Decreto Supremo
Nº 085-2007-EF.
El procedimiento se inicia en la fecha en que
surte efectos la notificación al Sujeto
Fiscalizado de la carta que presenta al agente
fiscalizador y el primer requerimiento. El
Reglamento precisa, que, en caso, lleguen en
fechas distintas, se considera como fecha de
inicio en que surte efectos el último
documento notificado.
Entre la documentación a emitirse durante el
procedimiento de fiscalización tenemos entre
otros a las Cartas, Requerimientos, Resultados
del Requerimiento y Actas.
2. De las cartas
Las cartas que emite la Administración tienen
diferentes usos frente al administrado entre
ellas:
• La precisión del tipo de fiscalización a
que estará sujeta el administrado, la
presentación del agente fiscalizador, así
como los períodos, tributos o las
Declaraciones Aduaneras de
Mercancías que serán materia del
p ro c e d i m i e n t o. D e t r a t a r s e d e
fiscalización parcial, se indicará los
demás aspectos a fiscalizar.
• La ampliación del Procedimiento de
Fiscalización a nuevos períodos,
tributos o Declaraciones Aduaneras de
M ercancías según sea el caso.
Tratándose de la ampliación de un
Procedimiento de Fiscalización Parcial
se deberán señalar los nuevos aspectos
a fiscalizar.
• La ampliación de un Procedimiento de
Fiscalización Parcial a un Procedimiento
de Fiscalización Definitiva, indicándose
que la documentación a presentar será
la señalada en el primer requerimiento
referido a la fiscalización definitiva.
• El reemplazo del Agente Fiscalizador o
la inclusión de nuevos agentes.
• La suspensión de los plazos de
fiscalización y la prórroga a que se
refiere el numeral 2 del artículo 62-A del
Código Tributario.
• Cualquier otra información que deba
notificarse al Sujeto Fiscalizado durante
Agosto 2020
el Procedimiento de Fiscalización,
siempre que no deba estar contenida
en los demás documentos que son
regulados en los artículos 4, 5 y 6.
3. De los requerimientos
A través de los requerimientos, la
administración tributaria solicita al sujeto
fi s c a l i z a d o, p a r a “ l a e x h i b i c i ó n y / o
presentación de informes, análisis, libros de
actas, registros y libros contables y demás
documentos y/o información, relacionados
con hechos susceptibles de generar
obligaciones tributarias o para fiscalizar
inafectaciones, exoneraciones o beneficios
tributarios”. También los requerimientos son
utilizados por la administración para solicitar
la sustentación legal y/o documentaria
respecto de las observaciones e infracciones
detectadas durante el procedimiento.
4. De las actas
Por su parte las actas, se emiten para dejar
constancia de hechos constatados durante la
fiscalización, así como para dejar constancia
del pedido de prorroga expuesta por el
contribuyente y la evaluación de dicho
pedido cuando en la fiscalización sea
requerido la exhibición y/o presentación de
documentación en forma inmediata.
5. Resultado de requerimiento y conclusión
del procedimiento de fiscalización
El requerimiento se cierra cuando el agente
fiscalizador elabora el resultado del mismo,
conforme lo que establece el Artículo 8° del
Reglamento del Procedimiento de
Fiscalización de la SUNAT - Decreto Supremo
Nº 085-2007-EF.
A través de un requerimiento se comunican
las conclusiones del procedimiento. El
requerimiento se cierra una vez que el
contribuyente haya hecho sus descargos o en
caso no presente documentación alguna. En
esta etapa se da cumplimiento al Artículo 75°
del Código Tributario, esto es, se procede a
emitir la Resolución de Determinación,
Resolución de Multa u Orden de pago, si fuera
el caso.
VII. Procedimiento de fiscalización electrónica
En el procedimiento de liquidación electrónica,
este empieza el día hábil siguiente del depósito de
24
Revista Cedetri Agosto 2020

la carta de comunicación del inicio del citado

procedimiento acompañada de la liquidación
preliminar en el buzón electrónico. Los
documentos que se emplean aquí, son la carta de
inicio del procedimiento y la liquidación preliminar.
Esta última contiene los reparos de la SUNAT
respecto del tributo, la base legal y el monto a
regularizar.El contribuyente por su parte, tiene diez
días para subsanar todas las observaciones y
acompañar la documentación que se requiera de
ser el caso. En el caso de la fiscalización parcial
electrónica, la resolución de determinación debe
incluir la evaluación de los sustentos
proporcionados por el sujeto fiscalizado, en caso
éste los hubiera presentado.
VIII. Queja en los procedimientos de
fiscalización.
El contribuyente para efectos de resguardar sus
derechos, durante el procedimiento de
fiscalización, y hasta antes de la notificación de la
Resolución de Determinación y/o Multa, tiene
expedito su derecho a interponer Recurso de
Queja. Es por ello que es muy importante que la
administración tributaria respete las normas de
validez, a efectos de no incurrir en actos nulos o
anulables conforme al Artículo 109° del Código
Tributario.
IX. Conclusiones
Tal como hemos visto, el procedimiento de
fiscalización tiene muchas aristas, que buscan
salvaguardar que la administración tributaria llegue
a alcanzar sus objetivos. Así hemos encontrado,
que existen muchas causales de suspensión del
plazo en la fiscalización, las cuales consideramos
deberían de utilizarse responsablemente, a efectos
de evitar que los procedimientos de fiscalización
duren más allá de plazos razonables contemplados
en la norma. Por otro lado, es un gran avance la
fiscalización parcial electrónica, la cual es mucho
más expeditiva brindando seguridad jurídica y
predic tibilidad a los procedimientos de
fiscalización, ya que es más rápida, se efectúa a
nivel de sistema, y está diseñada de forma que el
contribuyente ya sepa desde un inicio qué busca la
administración y de esa forma dar solución a cada
uno de los reparos.

25
 El procedimiento no contencioso
1.- Generalidades
Los procedimientos no contenciosos comprenden a aquellos procedimientos en donde, al iniciarse, no
significan un conflicto de intereses entre el deudor tributario y la Administración Tributaria, sino que lo que
persiguen los deudores tributarios a través de dichos procedimientos es la emisión o realización de un acto
administrativo destinado al reconocimiento de un derecho o el otorgamiento de una autorización.
Cabe señalar que los procedimientos no contenciosos son llamados asi porque, como dijimos
anteriormente, al inicio no importan un conflicto de intereses entre los deudores tributarios y el órgano
administrador del tributo; sin embargo, ello no impide que ante la denegatoria de una solicitud o autorización
por parte de la entidad, posteriormente el procedimiento no contencioso devengue en un procedimiento
contencioso.
Los procedimientos no contenciosos están integrados por las solicitudes (compensación, prescripción,
etc.), autorizaciones (Inscripción en el Registro de las Imprentas Autorizadas, Alta de Maquinas
Registradores, etc.) y comunicaciones (Comunicación de pérdida de libros contables, comunicación de
emisión de acciones, etc.).

2.- Tipos de procedimientos no contenciosos

El artículo 162 del Código Tributario distingue dos clases de procedimientos no
contenciosos: Los procedimientos no contenciosos vinculados a la determinación de la obligación
tributaria. Los procedimientos no contenciosos no vinculados a la determinación de la obligación
tributaria.
Cada uno de estos tipos de procedimiento reviste características propias en cuanto a las normas que lo
regulan, la
materia a la que se refieren y los recursos impúgnatenos que procede en caso de denegatoria de los
mismos, según
apreciamos a continuación.

2.1 Los procedimientos no contenciosos vinculados a la determinación de la obligación tributaria

2.1.1 Nociones generales

Este tipo de procedimientos, como su nombre mismo lo indica se en encuentran relacionados a aquellas
solicitudes vinculadas a la determinación de la obligación tributaria. Es decir, son procedimientos
relacionados al acto a través del cual el contribuyente fija la cuantía del tributo y lo hace exigible.
Ejemplos de estos procedimientos lo constituyen las solicitudes de prescripción de la obligación
tributaria, la compensación o la devolución de un saldo a favor, en los que la materia que se discute se
encuentra estrictamente vinculada a la determinación de la deuda tributaria.

2.1.2.- Características

Los procedimientos no contenciosos vinculados a la determinación de la obligación tributaria revisten las

siguientes características:
i) Deben ser resueltos y notificados en un plazo no mayor de cuarenta y cinco (45)
días hábiles. i¡) Contra las resoluciones denegatorias proceden los siguientes medios
impúgnatorios:
Recurso de reclamación, de tratarse de solicitudes de devolución.
Recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal tratándose de otras solicitudes, iii) En la generalidad de
los casos, estos procedimientos se encuentran sujetos a silencio administrativo negativo, con excepción
de la renuncia a la exoneración del Apéndice I del TUO de la Ley del IGV e ISC.

2.1.3 Normatividad aplicable

Los procedimientos no contenciosos vinculados a la determinación de la obligación tributaria se

encuentran regulados básicamente por el Código Tributario, y en lo que no se encuentre regulado en el
Código es de aplicación supletoria las normas contenidas en la Ley del Procedimiento Administrativo
General, aprobada por Ley N.° 27444.

2.2 Los procedimientos no contenciosos no vinculados a la determinación de la obligación

tributaria
2.2.1 Nociones generales

En los procedimientos no contenciosos no vinculados a la determinación de la obligación tributa, además

de no existir en su origen un litigio o conflicto de intereses entre Administración Tributaria y los deudores
tributarios, estos procedimientos tienen como característica fundamental que los mismos no se encuentran
vinculados a la determinación de la obligación tributaría.
Ejemplos de estos tipos de procedimientos lo constituye la autorización de comprobantes de pago, la
solicitud de inscripción en el registro de donantes, entre otras; en las que claramente se aprecia que la
materia no se encuentra relacionada a la determinación de la obligación tributaria.

2.2.2 Características
Los procedimientos no contenciosos no vinculados a la determinación de la obligación tributaría revisten
las siguientes características:
(i) Se rigen básicamente por las normas contenidas en la Ley del Procedimiento Administrativo General.
(ii) Deben ser resueltas y notificadas en un plazo no mayor de treinta (30) días hábiles, salvo regulación
especial
distinta.
(¡ii) Contra las resoluciones que ponen fin al procedimiento procede la presentación de los medios
impúgnatenos regulados en la Ley del Procedimiento Administrativo General, según sea el caso: El
recurso de reconsideración El recurso de apelación. El recurso de revisión.

2.2.3 Normatividad aplicable

Finalmente, las solicitudes no contenciosas no vinculadas a la determinación de la obligación tributaria
por remisión expresa del Código Tributario se tramitan de conformidad con las normas contenidas en la Ley
del Procedimiento Administrativo General, aprobada por la Ley N.° 27444.

El procedimiento contencioso tributario

1.- Generalidades

El procedimiento contencioso tributario se encuentra integrado por aquellos procedimientos

administrativos en donde desde el inicio existe una disputa o litigio entre el contribuyente y el órgano
administrador del tributo relacionado a la determinación de la deuda tributaria.
A través de dichos procedimientos, el contribuyente presenta sus recursos administrativos como medios
de defensa contra un acto administrativo con la finalidad que el mismo sea revocado o dejado sin efecto. A
su vez, el procedimiento contencioso tributario tiene como característica fundamental la doble instancia
administrativa, siendo el órgano encargado de resolver en última instancia el Tribunal Fiscal.
Nuestro Código Tributario en sus artículos 124 al 156 regula el procedimiento contencioso tributario,
distinguiendo dos etapas al interior de dicho procedimiento: i) La etapa de reclamación ante la SUNAT o
ante cualquier otra Administración Tributaria, como pueden ser las municipalidades; y, ii) La etapa de
apelación ante el Tribunal Fiscal, siendo éste la última instancia administrativa en materia tributaria.
En estas etapas administrativas, el Código Tributario prevé la actuación de medios probatorios por parte
del contribuyente y por parte del órgano encargado de resolver, sea la SUNAT o el Tribunal Fiscal.
Asimismo, se establece que el procedimiento concluye con la emisión de una resolución que exprese los
fundamentos de hecho y de derecho que le sirven de base y decide sobre las cuestiones planteadas.

2.- Etapas del procedimiento contencioso tributario

Al igual que en todo procedimiento administrativo, en el procedimiento tributario existen dos etapas
administrativas perfectamente diferenciadas:

2.1.- La reclamación ante la Administración Tributaria

La reclamación constituye la primera etapa del procedimiento contencioso tributario. El inicio de dicho
procedimiento tiene por finalidad que la entidad que emitió el acto administrativo materia de impugnación
proceda a su revocación.
Sobre el particular, el Código Tributario señala que los deudores tributarios directamente afectados por
actos de la Administración Tributaria podrán interponer reclamación. En este sentido, apreciamos que la
facultad de interponer reclamación constituye un derecho que a su vez se fundamenta en la facultad de
contradecir los actos administrativos, según los reconoce la propia Ley del Procedimiento Administrativo
General.
En la etapa se observa que la Administración Tributaria actúa-como parte y órgano resolutor, situación
que no se produce en la siguiente etapa administrativa según observamos a continuación.

2.2 La apelación ante el Tribunal Fiscal

Esta etapa se inicia con la presentación del recurso de apelación que constituye aquel medio
impugnatorio presentado por el contribuyente en caso se declare improcedente la reclamación interpuesta
en primera instancia ante-la Administración Tributaria.
Este recurso deberá ser presentado ante la propia administración tributaria para que esta proceda a
verificar los requisitos de admisibilidad y posteriormente es elevado al Tribunal Fiscal para su resolución.
 La etapa de apelación ante el Tribunal pone fin a la instancia administrativa, teniendo el deudor tributario
la facultad de solicitar la revisión del acto administrativo emitido por el Tribunal Fiscal en la vía judicial
mediante el proceso contencioso administrativo.
Cada una de las etapas que conforman el procedimiento contencioso tributario será desarrollada de una
manera detallada en el capítulo referente al procedimiento contencioso tributario.

3.- Normatividad aplicable al procedimiento contencioso

Los procedimientos contenciosos tributarios se encuentran regulados por las normas contenidas en el
Código Tributario y a falta de regulación, es de aplicación supletoria las normas contenidas en la Ley del
Procedimiento Administrativo General aprobada por Ley N.° 27444.

4.- El recurso de queja

El Recurso de Queja regulado en el Código Tributario constituye un mecanismo que permite que se
dicten las medidas correctivas necesarias para encausar correctamente el procedimiento administrativo
llevado por la Administración Tributaria o por el Tribunal Fiscal.
En ese sentido, el artículo 155 del Código Tributario establece que el Recurso de Queja se presenta
cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido en el
Código Tributario.
Este recurso deberá ser presentado en ante el Tribunal Fiscal o ante el Ministerio de Economía y
Finanzas, según se trate de una queja presentada contra la Administración Tributaria o contra el Tribunal
Fiscal, respectivamente; debiendo la misma ser resuelta en un plazo de veinte (20) días hábiles de
presentada.
 Sistema Tributario Peruano:
Situación Actual y Perspectivas
Jorge Bravo Cucci*

En el presente artículo el autor sugiere en forma breve y precisa las necesarias modificaciones que deben
producirse en los principales elementos que conforman nuestro Sistema Tributario actual: el Código
Tributario, el Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas. A criterio del destacado autor, dichos
cambios en la normativa deberían ser el resultado de la implementación de una política tributaria que
elabore el Sistema, y que se proyecte al futuro, a la luz de los cambios que se vienen experimentando en
la economía mundial.

1. Introducción: un poco de historia forma ordenada, cuáles eran los tributos vigentes en el
país, fórmula que fue posteriormente adoptada por el
Cuando hablamos de Sistema tributario, nos Decreto Legislativo 771 en diciembre de 1994, vigente
estamos refiriendo al conjunto de normas jurídicas hasta nuestros días.
que establecen tributos y las que regulan los
procedimientos y deberes formales necesarios para Retrocediendo por un instante al 1o de enero de
hacer posible el flujo de tributos al Estado, así como 1994, nos encontramos con un Sistema tributario
las que contienen los principios del Derecho Tributario, racionalizado, con una relación de tributos listados, con
usualmente sedimentadas en el texto Constitucional. muy pocas exoneraciones y beneficios tributarios, y con
En ese escenario, el Sistema tributario es más amplio reglas claras que facilitaban su entendimiento por parte
que Régimen tributario, qué sólo se refiere a las normas de los operadores del sistema, vale decir de los sujetos
referidas a los tributos. pasivos y de la Administración Tributaria. Pero, doce
años después, nos encontramos con que dicho Sistema
Las bases normativas de nuestro actual Sistema ha cambiado gracias a diversas alteraciones a las que
tributario, se encuentran en la profunda reforma el legislador nos ha tenido acostumbrados cada 31 de
86
tributaria llevada a cabo en diciembre de 1990, cuando diciembre de estos ocho años, teniendo hoy un amasijo
a través de los Decretos Legislativos 61 7, 61 9, 620, de regímenes tributarios confusos y contradictorios,
621, 622 y 623 se derogaron una exorbitante cantidad con marchas y contramarchas y marchas nuevamente',
de tributos ineficientes y de baja recaudación que que cooperan para incrementar la inseguridad jurídica
distraían y complicaban la labor de la Administración en materia tributaria que percibe aquél que planea
Tributaria, sin generar mayores recursos al Estado (es realizar una inversión en el Perú.
el caso del Impuesto a las Ventas al exterior, Impuesto
a las exportaciones por el puerto de Paita y el Tributo a No dudamos que en muchos casos, las modificaciones
los Productos Pesqueros). Posteriormente, por Decreto han sido necesarias, al advertirse defectos o vacíos en
Ley 25988 de diciembre de 1992, se derogó otro gran las normas y que generaban pérdidas en la recaudación
grupo de tributos destinados y de escasa recaudación, tributaria. Tan sólo, queremos dejar evidencia que
así como tasas cuyo rendimiento tenía un destino ello no debería ocurrir en un Sistema tributario
ajeno al de cubrir el costo de las obras o servicios (por adecuadamente concebido, esto es, elaborado como
ejemplo, el tributo por salida al exterior) y una serie de un todo unitario, y no en base a un conjunto de parches
privilegios y beneficios tributarios. Este Decreto Ley, a y remiendos legislativos de última hora. ¿Cómo lograr
su vez, de forma que juzgamos adecuada, mencionó de ello? Creemos que delineando desde hoy una política
• Abogado. Profesor de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Asociado encargado del Área Tributaria del Estudio Llona & Busta-
mante, Abogados.
1 Una prueba de ello, son las variaciones que sufrió el valor del terreno en los supuestos de primera venta de bienes inmuebles que del rnes de junio de 2000
a enero de 2001 sufrió cuatro cambios. Ver al re~pecto Al va Matteucci, Mario, López-Ameri, Susana. La valorización de/os terrenos en la primera venta de
inmuebles: Problemas de aplicación del Reglamente de la Ley dei/GV luego de las modificaciones efectuadas en el año 2000. Análisis Tributario. enero
2001' pág. 25 - 27.

tributaria en función a la cual se elabore el Sistema, y
que se proyecte al futuro, a la luz de los cambios que
la economía mundial viene experimentando, como
es el caso del comercio electrónico y sus efectos
en la tributación, la doble o múltiple tributación
producto de la internacionalización de las operaciones
empresariales, la tributación como un medio de
disuasión a la contaminación ambiental, sólo por citar
algunos ejemplos.
2. Constitución y Sistema Tributario
Una evaluación del Sistema tributario, debe partir por
la norma de mayor jerarquía que contiene los principios
que rigen a los tributos: en nuestro caso la Constitución
Política del Perú.
En ese sentido, es destacable la labor del Tribunal
Constitucional, órgano jurisdiccional que viene
pronunciándose reiteradamente respecto a los
principios tributarios que la constitución peruana
contempla, acogiendo la teoría de los principios
constitucionales implícitos. En efecto, a través d la
Sentencia recaída en el Expediente 0033-2004-AI/TC
se reconoce que aún cuando el texto constitucional
no se refiere expresamente al principio de capacidad
contributiva, se trata de un principio constitucional
de carácter implícito cuya presencia se deduce del
principio de igualdad.
3. Código Tributario
En cuanto al Código Tributario me voy permitir ser muy
breve, aun cuando el tema es por propia naturaleza
muy extenso. El Código Tributario no es el Código de
la Administración Tributaria, es más bien la norma que
regula las relaciones entre los sujetos que rodean el
fenómeno tributario y sus consecuencias económicas y
jurídicas, a los cuales denominamos como operadores
del Sistema Tributario.
Partimos de un axioma incuestionable en la doctrina
jurídico-tributaria: Los operadores del Sistema Tributario,
Administrado y Administrador, se encuentran ubicados
en un plano jurídico de igualdad, estando sometidos
ambos a la misma Ley, la cual si bien es cierto otorga
diferentes prerrogativas a uno y otro, no pretende en
modo alguno reconocer una relación de subordinación
del administrado respecto del Administrador, sino la
forma de delimitar derechos y obligaciones a los efectos
de dotar al Sistema de seguridad jurídica, sin la cual
no podrían discurrir normalmente las relaciones entre
éstos dentro de un Estado de Derecho. Así las normas
contenidas en el Código Tributario y en general en normas
que regulan materia tributaria, no pueden tener un caríz
tuitivo a favor de uno u otro de los operadores del Sistema
Tributario, como sí ocurre por ejemplo en ramas como el
Derecho Laboral.
En ese esquema, me permito resumir algunos ternas que
deben merecer urgentes cambios e incorporaciones en
futuros Códigos Tributarios:
1 Jorge Bravo Cucci 1
a) Ecualizar las tasas de interés moratorio respecto de
las diversas Administraciones Tributarias. No existe
razón técnica para que existan tasas diversas.
b) La tasa de interés aplicable a los pagos indebidos
o en exceso no debe ser menor a la tasa de interés
moratorio.
e) Toda fiscalización tributaria debe concluir con
una Resolución por parte de la Administración
Tributaria.
d) Debe establecerse un mecanismo de resarcimiento
por los daños y perjuicios que la Administración
Tributaria ocasiona al Administrado.
e) Resulta imperioso legalizar el concordato como
método conciliatorio.
f) La administración de justicia tributaria debe
efectuarse a nivel jurisdiccional y no a nivel
administrativo.
4. Impuesto a la Renta
La legislación en materia del Impuesto a la
Renta debe adecuarse a las actuales tendencias
mundiales, fundamentalmente en lo relacionado a
las operaciones internacionales que generan rentas
de diversa fuente y en cuya tributación confluyen
diversos fiscos. En ese escenario, deben celebrarse
convenios para evitar la doble o múltiple imposición
y convenios de intercambio de información entre
Administraciones Tributarias, a los efectos de
fomentar la inversión extranjera.
"El Código Tributario no es el
Código de la Administración
Tributaria, es más bien la norma
que regula las relaciones
entre los sujetos que rodean
el fenómeno tributario y sus 87
consecuencias económicas
y jurídicas, a los cuales
denominamos como operadores
del Sistema Tributario':
Merece un comentario aparte, la evaluación que
estaría haciendo el gobierno en torno a la sustitución
del Impuesto a la Renta hoy vigente, por un Impuesto
a los Ingresos Brutos. Si bien la implementación de un
impuesto con tales características generaría una mayor
recaudación y facilitaría la labor de fiscalización por
parte de la Administración Tributaria, pues ya no habría
que verificar los gastos y costos del contribuyente,
se trataría de un Impuesto que no gravaría una
manifestación de riqueza, pues el concepto de
"ingresos brutos" no es asimilable al de "renta" lo que
implicaría un despropósito y una violación al principio
de capacidad contributiva.
 Derecho Tributario y Política Fiscal
Mención aparte merece el proyecto de someter
a imposición las sobreganancias de las empresas
mineras. En nuestra opinión, se trata de un tributo que
estaría recayendo sobre la renta de las empresas ya
sometida a previa imposición, generándose un efecto
de doble imposición. Tal proyecto normativo adolece
de diversas críticas que van más allá de cuestiones
meramente técnicas. En efecto, el referido impuesto
vulneraría el principio constitucional de igualdad, pues
a igual capacidad contributiva, se estarían aplicando
alícuotas distintas a las empresas mineras, respecto
de las que se aplican a las empresas que realizan otras
actividades económicas.
En particular, creemos que la legislación en materia de
Impuesto debería contemplar lo siguiente:
a) La tributación de las rentas de las personas naturales
debería contemplar un sistema de deducciones más
justo y equitativo, a los efectos de gravar con el impuesto
el real enriquecimiento y no montos ficticios.
b) Evaluar la conveniencia de gravar los dividendos, en
tanto se trata de una normativa compleja que generará
muchos problemas interpretativos y de aplicación por
parte de los contribuyentes y del fisco.
e) Permitir el arrastre de pérdidas tributarias por
88
periodos mayores, dadas las actuales circunstancias
económicas por las que atraviesa el país.
S. Impuesto General a las Ventas
Respecto del Impuesto General a las Ventas,
consideramos que debe revisarse su estructura a los
efectos de implementar los siguientes cambios:
a) Generalizar el impuesto, incorporando supuestos
que actualmente no se encuentran alcanzados
con el impuesto y definir con mayor claridad los
supuestos de afectación.
b) Eliminar en lo posible las exoneraciones que atentan
contra la neutralidad del impuesto y provocan
pérdida en la recaudación tributaria.
e) Establecer reglas más claras con relación al régimen
de retenciones del impuesto, fundamentalmente en
lo que respecta a operaciones con letras de cambio
y otros medios de pago.
d) Incorporar de forma expresa en la legislación,
el principio de realidad económica, que ha sido
reconocido en diversas ResolucionesdeiTribunal Fiscal,
y de tal forma, privilegiarla sustancia de las operaciones
en contraposición a las meras formalidades.~
 Título Preliminar
NORMA II

TRIBUTO DEFINICIÓN TIPOS

Impuesto Tributo basado en un hecho revelador de ca- Sobre la renta, el patrimonio y el con-
pacidad contributiva cuya obligación no deriva sumo.
(Tributo no vincu- de una actuación del Estado a favor o beneficio
lado) de su deudor. Directos o indirectos.

Internos y aduaneros. Etc.

Contribución Tributo cuya obligación tiene como hecho ge- Por obras de mejoras.
nerador beneficios especiales o diferenciales
(Tributo vinculado) derivados de la realización de obras públicas o Especiales o al gasto.
de actividades estatales.
Sociales.
Tasa Tributo cuya obligación tiene como hecho ge- Arbitrios: son tasas que se pagan por
nerador la prestación efectiva por el Estado de la prestación o mantenimiento de un
(Tributo vinculado) un servicio público individualizado en el con- servicio público.
tribuyente.
Derechos: son tasas que se pagan
por la prestación de un servicio admi-
nistrativo público o el uso o aprove-
chamiento de bienes públicos.

Licencias: son tasas que gravan la

obtención de autorizaciones específi-
cas para la realización de actividades
de provecho particular sujetas a con-
trol o fiscalización.

5. EL IMPUESTO

5.1. Definición y características

El impuesto es el más importante recurso (cualitativa y cuantitativamente [In-
signares Gómez; Piza Rodríguez 2010: 278]) de que se sirve el Estado para obte-
ner ingresos tributarios.

En el presupuesto de nuestro país (véase la Ley de Presupuesto del Sector Público,

anexos y normas vinculadas), es suficiente revisar el rubro ingresos tributarios de los
ingresos corrientes de la fuente recursos ordinarios (Recursos que financian el presu-
puesto del Sector Público) para corroborar este aserto, y para confirmarlo basta revisar
el rubro ingresos (aunque solo como referencia, los ingresos tributarios del Gobierno
Central del mismo ejercicio presupuestado) en la Nota Tributaria publicada periódi-
camente por la SUNAT.
Algunos, aunque no solo por esta importancia, lo califican como el tributo típi-
co o el tributo por antonomasia.

108
Ámbito de aplicación
NORMA II

Nuestro Código Tributario lo define considerando su característica fundamen-

tal: la independencia entre la prestación tributaria y la actividad del Estado: [...] tri-
buto cuyo cumplimiento no origina una contraprestación directa en favor del contribu-
yente por parte del Estado.[51]

Respecto a su definición, la doctrina ha asumido aquella característica como bá-

sica, lo que ha permitido vincular su definición directamente con el hecho generador
(el profesor Pérez Royo [2007: 48] con positiva parquedad señala que el impuesto es
el tributo cuyo hecho imponible es definido sin referencia alguna a servicios o activi-
dades de la Administración) así como habilitar una variante clasificatoria (siguiendo
a Ataliba se ha entendido sin discusión que el impuesto es un tributo no vinculado).

Ahora bien, sin desvincularse de aquellas ideas, la doctrina ha ido ampliando su

caracterización. La profesora García Vizcaíno (2009: 43) ha señalado que impues-
to es «toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio
de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, sin que se obligue a una contrapres-
tación, respecto del contribuyente, directamente relacionada con dicha prestación».
Villegas (2002: 157), extendiendo sus alcances, ha conceptuado al impuesto como
«el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones consideradas
por la ley como generadoras de la obligación de tributar (hechos imponibles), situa-
ciones éstas ajenas a toda concreta acción gubernamental vinculada a los pagadores».
En nuestro país, Hernández Berenguel (2011-a: 173) ha señalado: «Los impues-
tos no se pagan como contraprestación por alguna actuación estatal, generándose
en relación con el acaecimiento de algunos hechos que se subsumen en la hipótesis
de incidencia tributaria o presupuesto de hecho descrito de manera abstracta por la
ley». Y con más amplitud y precisión, la profesora Sevillano Chávez (2014: 49) ha
definido a los impuestos como los «tributos exigidos por la realización de activida-
des, hechos o actos que pueden revelar capacidad contributiva de los contribuyen-
tes», agregando que el «pago de un impuesto no guarda relación con una actividad
estatal referida al contribuyente».

Dentro de este bosquejo, a fin de precisar mejor sus elementos, conviene referir los con-
ceptos de impuesto establecidos en el inciso c) del numeral 2 del artículo 2 de la nueva
LGT española vigente: «Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo

[51] El texto del concepto de impuesto, por su frase nuclear ([…] no origina una contraprestación directa
en favor del contribuyente […]), ha recibido una razonable crítica por parte de Sotelo Castañeda
(2011: 273-274) en razón de que una interpretación sin matices puede llevar a asumir que esta
característica también la cumple la contribución.

109
 Título Preliminar
NORMA II

hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifies-
to la capacidad económica del contribuyente»; y en el artículo 3 del Modelo de Códi-
go Tributario del CIAT (versión 2015): «Impuesto es el tributo cuya obligación tiene
como hecho generador y como fundamento jurídico una situación independiente de
toda actuación estatal relativa al contribuyente que pone de manifiesto una determi-
nada capacidad contributiva del mismo».[52]
Como ya se ha adelantado, es indudable que siendo el impuesto una clase de tri-
buto, debe cumplir con las características generales expuestas para este. Asumien-
do tal condición, consideramos importante –apoyados principalmente en Villegas
(2002: 158)– resaltar sus elementos propios (elementos que en su base teórica se pue-
den observar en cualquier impuesto; por ejemplo, en el Impuesto General a las Ven-
tas, el Impuesto a la Renta o en el Impuesto Predial):

 La independencia entre la obligación de pagarlo y la actividad que el Estado de-

sarrolla con su producto. Este producto podrá o no vincularse al contribuyente,
pero esta vinculación es una cuestión de hecho desprovista de toda significación
en lo que respecta a la existencia de la obligación de pagar el impuesto.
Con este criterio, el término «contraprestación», contenido en la definición de
impuesto del Código, no debe ser interpretado en el sentido privatístico (propio
de los contratos sinalagmáticos o bilaterales) sino «en cuanto actividad pública
referida al sujeto pasivo. Comprendido en esta forma el término adquiere un
sentido totalmente distinto: significa el alejamiento absoluto entre la prestación
de servicios públicos y el pago del impuesto. Pagar el impuesto no da un dere-
cho directo e inmediato a gozar de los servicios públicos que afectan al ciuda-
dano; éste podrá exigirlos por su condición de tal, pero no porque el pago del
impuesto suponga un título jurídico de legitimación» (Sainz de Bujanda 1993:
174-175).

«Tradicionalmente, se ha venido advirtiendo que la referencia hecha en el concepto

legal de impuesto a que se trata de tributos “exigidos sin contraprestación” no ha resul-
tado afortunada, porque tanto en la tasa, como en la contribución especial, tampoco
está presente esa circunstancia en cuanto prestaciones coactivas que son cada una de
estas figuras tributarias; aunque la presencia de tal idea en el concepto de impuesto se
debe a un afán de destacar el carácter indivisible de los servicios públicos financiados

[52] Así tenemos, dos elementos vinculantes (y vinculados: 1, la capacidad económica o contributiva
como fundamento de su gravamen; 2, hecho imponible: hechos, actos, actividades o negocios
establecidos por ley) y dos desvinculantes (1, inexistencia de contraprestación por su pago; 2,
hecho imponible: independiente de alguna actuación estatal).

110
Ámbito de aplicación
NORMA II

a través de impuestos, de modo que el obligado a pagarlos, cuando lo hace, no advierte

la recepción de ningún servicio público o un especial beneficio reparado por una cierta
actividad de la Administración previa o simultánea al deber de pago de esta figura tri-
butaria, sino que el ciudadano satisface impuestos en respuesta al deber contributivo
que la Constitución establece y en el entendimiento de que, con ello, colabora con el
Estado en la financiación de todos sus servicios, sin que ninguno de ellos en concreto
le resulte relevante o ventajoso en el momento de cumplir con dicho deber» (Eseve-
rri 2006: 277).
Como anotan los profesores Martín, Lozano, Tejerizo y Casado (2007: 86), lo que
«quiere decir es que en el presupuesto de hecho del impuesto, cuya realización ge-
nera la obligación de contribuir, no aparece específicamente contemplada activi-
dad administrativa alguna». Y precisan, referenciando a Maffezzoni, que «en el
presupuesto de hecho del impuesto no aparece ninguna petición de prestación de
servicio dirigida al ente público».
No debemos olvidar que a diferencia de lo que ocurre en las contribuciones y ta-
sas en el caso del impuesto se concurre al mantenimiento del Estado por el solo
hecho de vivir en una sociedad jurídicamente organizada (téngase en cuenta aquí
el deber de contribuir y la necesaria vinculación del impuesto con la capacidad
contributiva).[53]
 Su cobro debe hacerse a quienes se hallan en las condiciones consideradas como
generadoras de la obligación de tributar.
 Dichas condiciones no pueden consistir en hechos o circunstancias que no sean
abstractamente idóneos para reflejar capacidad contributiva (así se entiende, en
general, que las típicas manifestaciones de capacidad contributiva [manifestacio-
nes de riqueza] que se gravan son las rentas o ganancias,[54] el consumo o gasto[55]
y el patrimonio[56]).[57]

[53] «Existe un deber moral de concurrir al mantenimiento de la organización en que se vive, porque
en ella es posible la vida y el gozo de los bienes propios y de los de carácter público que el Estado
proporciona sin individualizarlos en un sujeto determinado. La legislación transforma ese deber
moral en una obligación jurídica (Declaración Americana de los Derechos del Hombre, art.
XXXVI)» (Damarco 2003: 66).
[54] V.g.: Impuesto a la renta.
[55] V.g.: Impuesto general a las ventas e impuesto selectivo al consumo.
[56] V.g.: Impuesto predial, impuesto al patrimonio vehicular e impuesto a las embarcaciones de recreo.
[57] ¿Se cumple con respetar el principio de capacidad contributiva en el caso del Impuesto a las Tran-
sacciones Financieras?

111
 Título Preliminar
NORMA II

Tarsitano (1994: 307) señala que la capacidad contributiva es una «“aptitud” del
contribuyente para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, aptitud que viene es-
tablecida por la presencia de hechos reveladores de riqueza (capacidad económica)
que, luego de ser sometidos a la valorización del legislador y conciliados con los fines
de naturaleza política, social y económica, son elevados al rango de categoría impo-
nible». Para Casás (2008: 249-250) la capacidad contributiva «consiste en la aptitud
económica de los obligados tributarios para afrontar prestaciones patrimoniales pú-
blicas coactivas con las cuales brindar cobertura a los gastos públicos y satisfacer otras
necesidades del Estado».
El profesor sanmarquino Fernández Cartagena (2006: 171-173) nos recuerda que
la capacidad contributiva es definida como la idoneidad de un sujeto para hacer fren-
te a las cargas tributarias, expresada en diversas manifestaciones de riqueza; y recu-
rriendo al criterio del Tribunal Constitucional completa informando que la capacidad
contributiva no alude a la mera manifestación de riqueza (capacidad económica) sino
«supone una valoración previa por parte del legislador, quien objetivamente elige un
determinado hecho revelador de capacidad económica y lo eleva al grado de hecho
imponible, por considerar que dicha aptitud económica, al ser contrapuesta con los
valores y fines del Estado, lo legitima para el cobro de tributos como un mecanismo
de redistribución de la riqueza o para cumplir otras finalidades constitucionalmente
consideradas valiosas».
En esta línea, el Tribunal Constitucional, asumiendo su vinculación con la materia
tributaria como un principio constitucional exigible (cuya mención expresa en el ar-
tículo 74 de la Constitución no es indispensable, pues considera que su fundamento y
rango constitucional es implícito en la medida que constituye la base para la determi-
nación de la cantidad individual con que cada sujeto puede/debe en mayor o menor
medida, contribuir a financiar el gasto público, y que además su exigencia no sólo sirve
de contrapeso o piso para evaluar una eventual confiscatoriedad, sino que también se
encuentra unimismado con el propio principio de igualdad, en su vertiente vertical),
ha señalado que se trata del presupuesto legitimador para establecer tributos (STC Nº
0033-2004-AI/TC) o el elemento que justifica el cobro de tributos (STC Nº 00053-2004-
AI/TC); y asociando su aplicación al impuesto, precisa que la apelación a la capacidad
contributiva como sustento de la imposición es innegable en tal caso, «pues estos tri-
butos no están vinculados a una actividad estatal directa a favor del contribuyente, sino
más bien, básicamente, a una concreta manifestación de capacidad económica para
contribuir con los gastos estatales. Lo recaudado por estos tributos va a una caja fiscal
única para luego destinarse a financiar servicios generales e indivisibles» (FJ. VIII. B.
2 de la STC Nº 00053-2004-AI/TC).
 El impuesto debe estructurarse de tal manera que las personas con mayor aptitud
económica aporten en mayor medida, salvo que esta regla medular sufra excep-
ciones basadas en la promoción del bienestar general.

112
Ámbito de aplicación
NORMA II

 De acuerdo con el segundo párrafo del artículo 79 de la Constitución, el Congre-

so no puede aprobar impuestos con fines predeterminados, salvo por solicitud del
Poder Ejecutivo.
Ahora, con criterio didáctico, y en consonancia con lo expuesto, debemos refe-
rir lo desarrollado por los profesores españoles Pérez de Ayala y Pérez de Ayala
Becerril (2002: 49): el impuesto como instituto jurídico implica normalmente tres
momentos fundamentales:

a) Fundamentación meta-positiva: «Existencia de una realidad económica o social,

a la que hemos llamado objeto (económico) del impuesto, que se constituye como
previa a la creación del impuesto y que refleja una adecuada capacidad económica
o contributiva».
Aquí hay que tener en cuenta lo establecido por el Tribunal Constitucional: «[...], la
Constitución no ha constitucionalizado (o, a su turno, prohibido) ningún impuesto.
Tampoco ha determinado qué tipo de actividades económicas puedan ser, o no, objeto
de regulaciones fiscales» (STC Nºs. 2727-2002-AA/TC, 0004-2004-AI/TC, 4014-2005-
AA/TC y 8349-2006-PA/TC); criterio al que se le ha agregado: «Así, siempre y cuando
el legislador conserve los lineamientos establecidos en la Constitución, podrá gravar
determinadas manifestaciones o fuentes de riqueza sustentando para ello la naturale-
za, medios y fines del tributo» (FJ. 2 de la STC Nº 4227-2005-PA/TC). Véase también
la STC Nº 9165-2005-AA/TC.
b) Fase de creación del impuesto (ejercicio de la potestad tributaria: la promulgación
de una ley tributaria que defina y recoja ciertos hechos convirtiéndolos en supues-
tos legales –hechos imponibles– y la vinculación por ley de ciertos efectos jurídi-
cos –obligación de pagar el impuesto– a la realización del supuesto legal que en
ella se contiene, es decir, a la realización del hecho imponible. De esta manera la
ley convierte determinados supuestos de hecho en una serie de hechos jurídicos
cuya realización por el sujeto conlleva la obligación tributaria).
c) Fase de aplicación del impuesto (a través del ejercicio de la potestad de imposi-
ción) que viene vinculada a la realización del hecho imponible.

5.2. Clasificación
Nuestro Código Tributario no ha establecido una clasificación de impuestos. Es
la teoría la que ha establecido diversas y variadas clasificaciones; para tal efecto se
han tenido en cuenta, por ejemplo, al ente que ejerce el poder tributario, su razón
económica, la característica o faceta del hecho imponible; otros, más directamen-
te, lo han clasificado en directos e indirectos, progresivos y regresivos, ordinarios y

113
 Título Preliminar
NORMA II

extraordinarios (Schindel 2003: 577). Aquí, por su utilidad didáctica, haremos re-
ferencia a algunos tipos.

 La más antigua clasificación distingue a los impuestos en directos e indirectos.

Dentro de esta clasificación un primer criterio aplicado es el económico de la tras-
lación o incidencia: por este son impuestos directos los que no pueden ser trasla-
dados (es decir, quien soporta la carga del impuesto es el que lo paga al acreedor
tributario), e indirectos los que sí pueden ser trasladados (se transfiere la carga del
impuesto a quien no es sujeto pasivo del mismo). Otro criterio es el administrati-
vo: será directo si el impuesto es estable y permanente que permita hacer listados,
registros o padrones de contribuyentes o sujetos pasivos; será indirecto cuando el
gravamen es sobre actos accidentales no estables, como los consumos, lo que no
permite hacer padrones. Un criterio pragmático refiere que son impuestos directos
los impuestos a la renta y al patrimonio, e indirectos los impuestos al consumo y
a las transacciones (Valdés Costa 1996: 120). Precisando esta clasificación y en-
lazándola con la siguiente (formas de exteriorización de la capacidad contributi-
va), la profesora García Vizcaíno (2009: 71-72) señala que son directos «cuando
extraen el tributo en forma inmediata del patrimonio o del rédito, considerado
como expresión de capacidad contributiva; e indirectos cuando gravan el gasto o
el consumo, o la transferencia de riqueza, tomados como presunción de la exis-
tencia de capacidad contributiva. Es decir, los impuestos directos gravan exterio-
rizaciones inmediatas de riqueza, y los indirectos recaen sobre manifestaciones
mediatas de riqueza».
 Aunque no desligada de la primera clasificación (directos e indirectos), otra cla-
sificación es la que específicamente se basa en la incidencia en las formas de ex-
teriorización de la capacidad contributiva; genéricamente tenemos: sobre la
renta (inciden sobre la renta en razón de su realización o percepción; se grava la
riqueza en su período de formación; por ejemplo, el impuesto a la renta), sobre el
gasto (afectan la parte de la renta gastada por consumo y no ahorrada; entre sus
modalidades tenemos a los impuestos directos sobre los gastos, o la de tributos in-
directos en la modalidad de impuestos específicos –sisas- o «generales» sobre las
ventas, con traslación hacia adelante del tributo y, en todo caso, con derecho de
repercusión a favor del deudor legal), y sobre el capital (recae sobre la renta no en
consideración a su percepción, sino como consecuencia de su capitalización; aquí
tenemos, por ejemplo, a los impuestos sobre el patrimonio predial o automotriz).
(Plazas Vega 1998: 15.)
 Personales y reales. «Son impuestos personales aquellos cuyo hecho imponible
se describe en la norma reguladora del Impuesto con referencia a una persona,
en tanto que en los impuestos reales la descripción del hecho imponible se realiza

114
Ámbito de aplicación
NORMA II

haciendo referencia a unos concretos bienes, derechos o actividades» (Menéndez

Moreno 2002: 165). Reales o de producto son «aquellos en los que se grava una
renta o un producto procedentes de determinada fuente, sin relacionarlos nece-
sariamente con la persona concreta del receptor» y personales son «aquellos en
los que el hecho hipotizado por el legislador no puede ser “pensado” si no es en
conexión con una persona concreta y determinada» (García de la Mora; Martí-
nez Lago 1999: 127).

 Próxima a la anterior clasificación, pero distinta, es la de impuestos objetivos y

subjetivos; objetivos son «aquellos en los que no se tiene en cuenta ninguna cir-
cunstancia personal del perceptor para modular la cuantía del impuesto; en los
subjetivos, por contra, se consideran condiciones particulares del sujeto para su
cuantificación» (García de la Mora; Martínez Lago 1999: 127). «En los impues-
tos subjetivos, la concreción del montante de la deuda del impuesto se hace por la
ley teniendo en cuenta determinadas circunstancias personales o familiares de los
obligados a satisfacerlos, circunstancias que sin embargo no se tienen en cuenta
en los impuestos objetivos» (Menéndez Moreno 2002: 168).
Collado Yurrita y Luchena Mozo (2007: 158) sostienen como regla de principio
que «puede afirmarse que los impuestos personales serán subjetivos, pero no puede
identificarse siempre a los impuestos reales con los objetivos pues los impuestos reales
son susceptibles de subjetivización».
 Instantáneos y periódicos. En los periódicos la situación que se describe en el
hecho imponible tiende a reiterarse o prolongarse en el tiempo («periódicos o
de ejercicio son aquellos en los que el elemento temporal denota continuidad en
el tiempo» [Altamirano 2012: 306]; «[…] el hecho de que no puedan circuns-
cribirse a un espacio temporal concreto obliga al legislador a fijar una unidad de
tiempo que permita cuantificar la prestación tributaria que surge de su realiza-
ción. La unidad de tiempo elegida normalmente es el año natural […]» [Colla-
do Yurrita; Luchena Mozo 2007: 159]), en tanto que en los impuestos ins-
tantáneos dicha situación se manifiesta con una dimensión temporalmente con-
creta («surgen a la vida jurídica con motivo de un hecho o acto, el cual, una vez
producido, desata la obligación de contribuir» [Altamirano 2012: 306]). Así, en
los periódicos el legislador debe concretar el período del gravamen (por ejemplo,
en el Impuesto a la Renta es anual), pero en los instantáneos no existe período
impositivo, ya que basta con la concreción por el legislador del momento en que
se devenga o nace la obligación tributaria (por ejemplo, en el caso del IGV. No
obstante, en estos casos hay que distinguir entre el devengo o nacimiento de la
obligación tributaria con la liquidación o determinación; mientras que aquella es
instantánea, la liquidación o determinación es periódica, dado que las cantidades

115
 Título Preliminar
NORMA II

que han ido devengando o generando en cada operación gravada con el IGV, por
ejemplo, se acumulan y entregan al fisco cada mes). (Menéndez Moreno 2002:
167.)
 Ordinarios (de periodicidad regular; se imponen con carácter de permanencia)
y extraordinarios (para períodos determinados; por ejemplo en épocas de crisis
o de grave desequilibrio en la economía).
 Fijos (considera una suma o monto invariable por cada hecho imponible, sin con-
siderar la riqueza involucrada), proporcionales (aquellos en los cuales la alícuota,
o «tasa», aplicable a la base imponible, permanece constante), regresivos (aquellos
cuya alícuota es decreciente a medida que aumenta el monto imponible) y progre-
sivos (los establecidos con una alícuota que crece según aumenta la base imponi-
ble o que se eleva por otras circunstancias, según categorías). (García Vizcaíno
2009: 67-68.)
En nuestro país se encuentra vigente un conjunto de impuestos que, gravando
no solo las típicas manifestaciones de riqueza, proveen de recursos tributarios al go-
bierno central y a los gobiernos locales (véase los comentarios sobre el sistema tribu-
tario nacional en el punto 3 de los comentarios de la Norma II).

6. LA CONTRIBUCIÓN

6.1. Definición y características

Geraldo Ataliba (2011: 199) precisa que la contribución es «el tributo vincu-
lado cuya hipótesis de incidencia consiste en una actuación estatal indirecta y me-
diatamente (mediante una circunstancia intermediaria) referida al obligado». Por
su parte, la profesora García Vizcaíno (2009: 44) señala que la «contribución es-
pecial es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejer-
cicio de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, por beneficios individuales o
de grupos sociales derivados de la realización de obras o gastos públicos, o de es-
peciales actividades estatales». A su vez, Hoyos Jiménez (2008: 806) entiende a las
contribuciones como «aquellos tributos que son sufragados por grupos especiales
de personas, en virtud del beneficio o afectación que reciben por la ejecución de
una obra o actividad estatal que solo está referida a ellos de manera indirecta, con
el fin de financiarla».

La Norma bajo comentario define a la contribución (nuestra normativa no le ad-

hiere el adjetivo especial) como el tributo cuya obligación tiene como hecho genera-
dor beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales.

116
Ámbito de aplicación
NORMA II

Conviene citar, como complemento didáctico, lo establecido por el inciso b) del nu-
meral 2 del artículo 2 de la LGT española vigente (Contribuciones especiales son los
tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un
beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de
obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos) y lo propuesto
por el artículo 5 del Modelo de Código Tributario del CIAT, versión 2015 (Contribu-
ción especial es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios especia-
les derivados de la realización de obras públicas, o ampliación de servicios públicos. Su
producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o las actividades
que constituyen el presupuesto de la obligación).

Así, como indica el maestro Valdés Costa (1996: 179), tiene como presupuesto
de hecho la «actividad del Estado realizada con fines generales, que simultáneamen-
te proporciona una ventaja particular al contribuyente».

Nuestro Tribunal Constitucional se permitió precisar al respecto: «[…] las con-

tribuciones son tributos vinculados cuya obligación social tiene como hecho gene-
rador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades esta-
tales; por consiguiente, su cobro no surge por una manifestación de capacidad con-
tributiva del demandante sino por el beneficio real o potencial que pueda obtener-
se, en este caso, de la actividad reguladora que brinda el Estado» (FJ. 7 de la STC Nº
1520-2004-AA/TC)

En esa línea, los beneficios, que pueden ser individuales o de grupos sociales
(téngase en cuenta que se satisface una necesidad pública colectiva y sin duda se
producen beneficios generales a toda la colectividad vinculada, empero respecto
de determinados sujetos hay un beneficio diferente –diferencial– y distinguible),
derivarán de tal actividad estatal (indirecta y mediata respecto del obligado). Hay
que anotar, con Sotelo Castañeda (2011: 273), que el «beneficio es diferencial
porque la obra pública o la actuación pública provoca un beneficio general prime-
ro, a toda la colectividad, pero, a la vez, es posible identificar dentro de esa colec-
tividad, un subgrupo “diferencialmente” beneficiado, con relación a dicha colec-
tividad. Este subgrupo muestra o proyecta (en la contribución por obra pública el
beneficio no es actual al momento de aprobar el tributo) un incremento de capaci-
dad contributiva proveniente de la obra o actuación públicas. El Estado se legitima,
entonces por ello para exigir una porción de esa capacidad contributiva provoca-
da en calidad de tributo contribución». Más adelante, Sotelo Castañeda (2011:
277-278) precisa que en el caso de la obra pública serán deudores tributarios los
propietarios de los predios aledaños que se han beneficiado por el incremento del
valor de su predio por efecto de dicha obra, y en el caso de la contribución al gasto

117
 Título Preliminar
NORMA II

son deudores los agentes regulados o supervisados debido al beneficio diferencial

evidenciado en el ahorro en costos de transacción que provoca la intermediación
de la actuación estatal.

Conforme a nuestra legislación, la contribución, por su destino (exclusivamen-

te cubrir el costo de la obra pública o la actividad del Estado) y la ventaja o beneficio
obtenido, no debe ser superior a este beneficio ni al costo de la obra o actividad esta-
tal; además debe cumplir ciertos requisitos legales.

Hay que recalcar que, por la vinculación de los beneficios de este tributo con el
contribuyente, deberá considerarse contribución a los aportes realizados por estos,
los contribuyentes beneficiarios; así, hay que precisar que los pagos que por este con-
cepto podrían estar obligados a realizar terceros (salvo que estos terceros, aunque sea
indirectamente, perciban beneficios concretos) tendrán la calidad de impuestos.[58]

6.2. Clases
Nuestro Código Tributario no ha establecido (como sí lo ha hecho para la tasa)
una clasificación de contribuciones. Ahora bien, teniendo en consideración los ele-
mentos típicos de este tributo (un beneficio específico o beneficio por el aumento del
valor de determinados bienes por alguna actividad estatal concreta), teóricamente se
ha distinguido a las contribuciones especiales y a las contribuciones parafiscales[59]
(dentro de las cuales, con criterio más amplio, se puede incorporar a las contribucio-
nes de seguridad social [tal como se indica en el artículo 2 del Decreto Legislativo Nº

[58] Para ejemplificarlo nos serviremos de lo resuelto mediante la RTF Nº 523-4-97 de observancia
obligatoria [19.12.2000], sobre la «contribución» al FONAVI (sin perjuicio de que el Tribunal
Constitucional, mediante las STC Nºs. 1078-2007-PA/TC, 3283-2007-PA/TC y 5180-2007-PA/
TC, haya establecido que dicha «contribución» no tuvo la naturaleza de tributo). La RTF anotada
se pronunció en el sentido que, luego de las modificaciones dispuestas para la «contribución al
FONAVI», el tributo correspondiente a los empleadores, pagados por cuenta propia, de acuerdo
con la doctrina y el Código Tributario, no calificaba como una contribución sino como un im-
puesto, habida cuenta que su pago no generaba ninguna contraprestación del Estado ni beneficio
para el empleador; que su consideración legal como contribución no modificaba su esencia, la
que corresponde a la naturaleza del impuesto y no de la contribución.
Por otro lado, en cuanto a las contribuciones de seguridad social véase como muestra las RTF Nºs.
11678-1-2009 y 2098-4-2010.
[59] En este último caso, por la finalidad de obtener recursos monetarios en beneficio directo del
sector contribuyente (Benítez Rivas 2008: 26). A este respecto, recuérdese lo establecido por el
segundo párrafo del artículo 79 de la Constitución: el Congreso no puede aprobar tributos con
fines predeterminados, salvo por solicitud del Poder Ejecutivo.

118
Ámbito de aplicación
NORMA II

771, Ley Marco del Sistema Tributario Nacional]; como referencia, téngase en cuen-
ta el tercer párrafo del artículo 17 del MCTAL [La contribución de seguridad social es
la prestación a cargo de patronos y trabajadores integrantes de los grupos beneficiados,
destinada a la financiación del servicio de previsión]).
En esa línea, con afán ilustrativo, podemos considerar que en nuestro país se co-
nocen a las siguientes:
 La contribución especial de obras públicas regulada por los artículos 62 a 65 de la
Ley de Tributación Municipal.
Algunas cuestiones sobre su aplicación.
(1) El Tribunal Constitucional, en la STC Nº 297-96-AA/TC declaró inaplicable a los
actores el Edicto Municipal que creó una contribución que incumplió lo previsto
en los artículos 63 (el cálculo del monto a pagar debe estar en directa relación con
el mayor valor que adquiera la propiedad beneficiada por efecto de la obra progra-
mada) y 65 (comunicación a los beneficiarios del monto aproximado al que ascen-
derá la contribución) de la Ley de Tributación Municipal; el fundamento básico fue
que el Municipio consideró como importe de la contribución especial una suma
desproporcionada sin merituar, en relación de causa a efecto, la realización de la
obra programada con el incremento del valor del predio, esto es, sin ninguna base
objetiva y razonable; el Tribunal Constitucional señaló que se había vulnerado el
segundo párrafo del artículo 74 de la Constitución que impone la sujeción estricta
de los gobiernos locales, al momento de ejercer su potestad tributaria, al principio
de legalidad que en el caso no se había respetado.
(2) Mediante la RTF Nº 2001-2-2005, recordando lo establecido por el artículo 64 de
la Ley de Tributación Municipal (que el cobro de la contribución de obras públicas
procede exclusivamente cuando la municipalidad haya comunicado a los benefi-
ciarios previamente a la contratación de la obra, el monto aproximado de la con-
tribución; en el caso, de obras en el Damero de Gamarra, La Victoria) y teniendo
en cuenta lo dispuesto por la Ordenanza Nº 094-96 (que la comunicación de la va-
lorización de la obra debe efectuarse mediante notificación directa a cada uno de
los interesados), se resolvió dejar sin efecto los valores pues si bien la Resolución
Nº 01-99-MDLV de la Junta de Contribución Especial, que aprobó el importe de
la contribución, señaló en sus considerandos que se efectuaron comunicaciones
constantes a los propietarios sobre los costos y beneficios de la obra, la Adminis-
tración no ha acreditado haber notificado directamente al recurrente a efecto que
pudiera informarse sobre el estudio del presupuesto y la valorización. Obsérvese
que posteriormente, ante otras ordenanzas (Nºs. 027-MDLV y 031-MDLV, ambas
del año 1999), el Tribunal Constitucional se pronunció (STC Nº 262-2003-AA/
TC) en el sentido de que se habían cumplido con las exigencias normativas para
establecer y regular esta contribución.

119
 Título Preliminar
NORMA II

(3) El Tribunal Fiscal, mediante la RTF Nº 2477-4-2006, revocó la apelada y dispuso

dejar sin efecto el valor emitido por no haber comunicado la Administración a la
recurrente, previamente a la contratación y ejecución de la obra, el monto aproxi-
mado al que ascendería la contribución, por lo que se vulneró lo establecido en el
artículo 65 de la Ley de Tributación Municipal.
(4) Otros casos de incumplimiento de las exigencias para la creación y aplicación de es-
tos tributos los tenemos en las RTF Nºs. 3744-5-2008, 1210-7-2009, 13597-2-2012.
(5) Un ejemplo visible de este tipo de contribución lo podemos ver en la Ordenanza Nº
1790 dictada por la Municipalidad Metropolitana de Lima, y que establece normas
procesales para la recaudación, fiscalización y administración de la contribución
especial de obras públicas en la provincia de Lima.
 Las contribuciones por gastos.
De acuerdo con la profesora Sevillano Chávez (2014: 50), en las contribuciones al
gasto «los contribuyentes son agentes que realizan actividades sujetas a regulación es-
pecial por parte del Estado y que están obligados al pago del referido tributo debido
al beneficio diferencial que puede establecerse por el ahorro en los costos de transac-
ción que genera la intermediación estatal: acciones de control, regulación, supervisión,
supervigilancia, etc. Es el caso, en Perú, de todos los organismos reguladores, quienes
cobran a las empresas del sector una contribución de tal naturaleza (SBS, Osinerg, Osi-
nergmin, etc.)».[60]
Según el profesor Villanueva Gutiérrez (2016: 31), «[...] son obligaciones a cargo
de empresas que causan gastos por labores de supervisión y control a cargo del Esta-
do en mercados especializados (mercado bursátil, mercado de intermediación finan-
ciera) o sectores especializados (energético, saneamiento) en los cuales se paga una
contribución en función de diversos criterios (el monto efectivamente negociado, el
monto de los valores objeto de oferta pública, el valor del activo del fondo, el valor de
facturación)». Agrega el profesor que se trata de auténticos tributos que se manejan al
margen del respeto de los principios constitucionales.[61]

[60] Respecto del beneficio diferencial, los costos de transacción y el «costo» de este tipo de tributo,
así como el destino de lo recaudado, véase el artículo crítico «Contrabando tributario: el aporte
de regulación y de cómo hacer pasar un impuesto como si fuera una contribución» (Bullard
González, Zumaeta 2015: 239-254).
[61] Una apostilla en relación con este último aspecto: el Tribunal Constitucional en la STC Nº 3303-
2003-AA/TC señaló que los «aportes por regulación» al Osinerg por empresas envasadoras de
gas licuado de petróleo, teniendo naturaleza tributaria, están sometidos a la observancia de los
principios constitucionales consagrados por el artículo 74 de la Constitución, que regulan el
régimen tributario, como son el de legalidad, de igualdad, de no confiscatoriedad, de capacidad
contributiva y el respeto de los derechos fundamentales [FJ. 3]; en el caso, se verificó que tal tri-

120
Ámbito de aplicación
NORMA II

Por su finalidad y destino, este tipo de tributos son considerados parafiscales.

Aquí es de interés recordar la vinculación de este tipo de contribución con la Ley Nº
27332 (Ley Marco de los Organismos Reguladores de la Inversión Privada en los Servi-
cios Públicos [en general, se trata de los siguientes organismos: OSIPTEL, OSINERG-
MIN, OEFA, OSITRAN, SUNASS). Asimismo, la contienda pendiente en sede admi-
nistrativa, judicial y constitucional respecto de los aportes que perciben el OEFA y el
OSINERGMIN.[62]
Ejemplos de este tipo de tributo.
(1) La contribución sobre cuyo contenido se emitió la RTF 528-2-2001: «[…] el cobro
que efectúa la CONASEV por cotización de acciones inscritas en la Bolsa de Va-
lores constituye una contribución, debido a que existe prestación de servicios es-
tatales especiales. Para estar afecto a dicha contribución basta que las acciones se
encuentren inscritas y puedan cotizar en Bolsa, no siendo necesario realizar ope-
raciones bursátiles» (de la sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal).
(2) Asimismo, véase la RTF Nº 10093-7-2008, sobre la contribución a que se refiere el
artículo 373 de la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y
Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, aporte pagado a la Superin-
tendencia de Banca, Seguros y AFP.
(3) También la RTF Nº 416-1-2009 que, sustentando que los aportes a los organismos
normativos y reguladores, por las actividades de control, regulación, supervisión
o supervigilancia (en razón de que «trae consigo beneficios al mercado en general
y a los contribuyentes del citado aporte en especial, pues en la medida que se cum-
pla con aquellas, éstos se verán beneficiados con el ahorro de costos de transac-
ción que se derivan de su actuación en el mercado, esto es, se genera un beneficio
diferenciado a favor de los contribuyentes del tributo») son contribuciones, esta-
bleció –respecto del Aporte al Sostenimiento de los Organismos Normativos, Re-
guladores y Fiscalizadores–, como criterio de observancia obligatoria, lo siguiente:

buto se encontraba regulado en flagrante violación de los principios constitucionales, por lo que
se declaró fundada la demanda e inaplicable para la demandante el artículo 2 de la Resolución de
Consejo Directivo de Osinerg Nº 2865-2001-OS/CD, de fecha 26 de noviembre de 2001.
Para complementar esta parte véase también la STC Nº 1520-2004-AA/TC.
[62] De lo que conocemos, a la fecha de la publicación del presente manual se encuentran pendientes
de resolución diversos expedientes en el Tribunal Constitucional; sin perjuicio de ello, tengamos
en cuenta las sentencias dictadas por la Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la
Corte Suprema de Justicia en los procesos de Acción Popular Nºs. 16216-2014-Lima, 5260-2015-
Lima y 5785-2015-Lima; asimismo, como contrapeso didáctico, el desarrollo de las resoluciones
Nºs. 423-2014/CEB-INDECOPI a 426-2014/CEB-INDECOPI de la Comisión de Eliminación de
Barreras Burocráticas del Indecopi.

121
 Título Preliminar
NORMA II

«No procede en el período de enero a diciembre de 1998, el cobro del aporte a los
organismos normativos y reguladores establecido por el inciso g) del artículo 31º
del Decreto Ley Nº 25844, Ley de Concesiones Eléctricas, modificado por la Ley
Nº 26734, que participa de la naturaleza de contribución, a cargo de los concesio-
narios de generación, transmisión y distribución de energía eléctrica, cuya cuantía
fue fijada por la Resolución Ministerial Nº 524-97-EM/VME». La razón sustancial
de esta decisión es que en lugar de regularse la cuantía del tributo vía Decreto Su-
premo se había hecho vía Resolución Ministerial.
(4) La misma RTF Nº 416-1-2009, ratificando la naturaleza tributaria del Aporte por
Regulación a OSIPTEL y del Derecho Especial al FITEL (previamente expuesto
en las RTF Nºs. 560-2-99 y 4928-2-2007, entre otras), precisó que ambas pertene-
cen a la subespecie del tributo denominada contribución; en esta línea, y respecto
de los mismos aportes, la RTF Nº 17834-10-2012 señaló: «[…], la contribución es
el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la
realización de obras públicas o de actividades estatales, siendo que en el caso de
organismos reguladores el desarrollo de las funciones (actividades de control, re-
gulación, supervisión y supervigilancia), trae consigo beneficios al mercado en ge-
neral y a los contribuyentes del citado aporte en especial, pues en la medida que se
cumpla con aquellas, éstos se verán beneficiados con el ahorro de costos de tran-
sacción que se derivan de su actuación en el mercado, esto es, se genera un bene-
ficio diferenciado a favor de los contribuyentes del tributo».
(5) A fin de ver las vicisitudes de este tipo de tributo, véase también las RTF Nºs. 2785-
4-2010, 11974-2-2011, 292-1-2012, 17834-10-2012, 13671-9-2013, 9927-10-2014,
13455-10-2014, 15703-2-2014 y 2550-5-2015, entre otras.
 Las contribuciones al ESSALUD (véase los comentarios en el punto 8 siguiente).[63]
 Las contribuciones a la ONP (véase los comentarios en el punto 8 siguiente).
 La contribución al Servicio Nacional de Adiestramiento Técnico Industrial
– SENATI.
 La contribución al Servicio Nacional de Capacitación para la Industria de la Cons-
trucción – SENCICO.
 La contribución solidaria para la asistencia previsional (COSAP), creado por la
Ley Nº 28046.

[63] Razonablemente, el profesor Gamba Valega (2015: 657), junto con las contribuciones por gastos
pagadas a las entidades reguladoras, considera que los aportes al Essalud son tributos parafiscales.

122
Ámbito de aplicación
NORMA II

7. LA TASA

7.1. Definición y características

Considerando la definición de tasa del Código Tributario ([...] tributo cuya obli-
gación tiene como hecho generador la prestación efectiva por el Estado de un servicio
público individualizado en el contribuyente), y asumiendo el concepto propuesto por
Geraldo Ataliba («es el tributo vinculado cuya hipótesis de incidencia consiste en
una actuación estatal directa e inmediatamente referida al obligado» [2011: 199]), a
modo de desarrollo de sus caracteres, es necesario precisar algunos aspectos.[64]

 Primero, no debemos olvidar que la tasa es un tributo; en consecuencia, debe, en

principio, cumplir sus requisitos generales.[65] Por ello es fácil entender el concep-
to de tasa que propone la profesora García Vizcaíno (2009: 43-44): «la tasa es
toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio de
su poder de imperio, exige, en virtud de ley, por un servicio o actividad estatal que
se particulariza o individualiza en el obligado al pago».
 Segundo, es un tributo vinculado directa e inmediatamente: se paga por ser-
vicio público[66] («efectivamente» prestado por el Estado) individualizado en el

[64] Con fines didácticos, frente a la parquedad de nuestro concepto legal de tasa ofrecemos a con-
tinuación el amplio concepto establecido por el inciso a) del numeral 2 del artículo 2 de la LGT
española vigente: Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa
o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de
actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular
al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria
para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado.
[65] Desde luego que la simple denominación como tasa no determina su calificación como tal. Véase
como complemento de este aserto la RTF Nº 2862-Q-2016 [18.08.2016], que luego de evaluar sus
caracteres señaló que si bien la Tasa por Explotación Comercial de los Servicios de Radiodifusión
tenía la naturaleza de tributo no calificaba como tasa («[…] pues no existe una actividad estatal
individualizada en el contribuyente que condicione su pago, esto es, no se presta un servicio al
sujeto, sino que el pago de dicho concepto se genera por el hecho de explotar comercialmente
el servicio de radiodifusión») y tampoco como contribución; en esa línea, estableció el siguiente
criterio de observancia obligatoria: «La denominada ‘Tasa por Explotación Comercial de los
Servicios de Radiodifusión’ tiene naturaleza tributaria, y por consiguiente, el Tribunal Fiscal es
competente para emitir pronunciamiento sobre los casos relacionados con dicho concepto». «El
tributo denominado “Tasa por explotación comercial de los servicios de radiodifusión” califica
como un impuesto».
[66] El concepto de servicio público es amplio, y supera su aplicación a la materia tributaria; para
comprender algo más de los entresijos administrativos y tributarios, obviamente sin perjuicio de

123
 Título Preliminar
NORMA II

contribuyente (así, el que lo paga obtiene algo a cambio, aun cuando la prestación
no le sea efectuada de manera directa y efectiva). (Aquí vincúlese el fundamento o
causa de la tasa: el costo o gasto del servicio que presta el Estado.) El artículo 53.1
del TUO vigente de la Ley del Procedimiento Administrativo General (aprobado
por Decreto Supremo Nº 004-2019-JUS) establece claramente esta característica:
prestación de un servicio específico e individualizable a favor del administrado.
Así, en la hipótesis de incidencia de este tributo el Estado «presta un servicio, ex-
pide un certificado, otorga una licencia o la mantiene, otorga autorizaciones, etc.,
vinculándose a alguien, que es puesto por la ley en la situación de sujeto pasivo
del tributo» (Ataliba 2011: 193). «Se observa que, para que se configure la tasa,
basta que la ley prevea actuación estatal que tenga referibilidad a alguien (que po-
drá ser puesto como sujeto pasivo del tributo). Este tributo irá a nacer con la re-
feribilidad (en el momento en que la actuación estatal se refiera concretamente a
alguien)» (Ataliba 2011: 194).
Esa prestación sin duda debe ser divisible (esta consideración requiere un com-
plemento sutil: en determinados casos [arbitrios] los servicios se materializan en
la prestación generalizada [de limpieza, mantenimiento o vigilancia] y a la vez se
manifiestan en la potencialidad de prestación individualizada [Iannacone Silva
2002: 9]).
En conclusión, siguiendo a Pérez de Ayala y Pérez de Ayala Becerril (2002:
54), «la figura de la tasa debe vincularse al pago de una prestación o de un servi-
cio, sea beneficioso o no para el contribuyente, jugando pues los dos elementos
fundamentales que deben darse en toda tasa: el elemento de la contraprestación
y el elemento de la obligatoriedad; se incardinarían entonces, dentro de esta ca-
tegoría toda la gama de ingresos cobrados por la prestación de servicios públicos
obligatorios, o que, no siéndolos, sólo puedan, legalmente, ser prestados por el
sector público».
Un agregado sobre la obligatoriedad. Asumiendo que ya no es característica general
de la tasa la rogación o petición del servicio (si bien se da en algunos tipos de tasa, en
el caso de los arbitrios no, pues en estos supuestos será suficiente la organización y la
potencialidad de la prestación del servicio), resulta concluyente la frase de Rodríguez

los apuntes del presente manual, resulta de interés revisar: «El Concepto de Servicio Inherente al
Estado Como Delimitador de la Tasa y el Precio Público» (Ortiz Zamora 2011); «Del Servicio
Público a los servicios de interés general: la evolución del service public en el sistema jurídico»
(Zegarra Valdivia 2012); «Concepto y Régimen Jurídico del Servicio Público en el Ordenamiento
Público Peruano» (Huapaya Tapia 2015).

124
Ámbito de aplicación
NORMA II

Lobato (1986: 77) cuando indica que el servicio será prestado independientemente
de si se ha efectuado a petición espontánea o porque la norma imponga la «obligación
de pedirlo».
 Tercero, enlazando lo anterior, el servicio «efectivamente» prestado por el Esta-
do debe ser inherente a la soberanía estatal (complementando: debe haber sido
prestado en régimen de derecho público). (Obsérvese como referencia que el vi-
gente TUO de la Ley del Procedimiento Administrativo General, aprobado por
Decreto Supremo Nº 004-2019-JUS, habla de (i) procedimientos de iniciativa de
parte requeridos por los administrados para satisfacer sus intereses o derechos
mediante el pronunciamiento de cualquier órgano de la entidad, siempre que esa
exigencia cuente con respaldo legal, y (ii), de aquellos servicios prestados en ex-
clusividad por las entidades dentro del marco de su competencia, cuando el ad-
ministrado no tiene posibilidad de obtenerlos acudiendo a otro lugar o depen-
dencia [artículo 43].)
En la RTF Nº 5229-5-2011 para graficarlo se recurrió a una cita de Ferreiro Lapat-
za: «cuando la actividad administrativa sea por su naturaleza inherente al Estado, es
decir, cuando (según las concepciones políticas del momento) sólo el Estado puede
realizarla y cuando sea necesaria para la vida de la comunidad su realización por el
Estado, parece lógico que los pagos que se exigen a los particulares afectados se con-
figuran según el esquema de la tasa» […]. «En este caso se sitúan, sin duda, los pa-
gos exigidos a los particulares relacionados con determinados registros (por ejem-
plo, propiedad industrial) y con la actividad administrativa de autorización, permiso,
inspección y policía en general» (similar criterio ya se había expuesto en la RTF Nº
11328-4-2009).
Entiéndase tal inherencia como la exigencia de que las actividades prestadas por
el Estado no deben poder ser prestadas por entidades del sector privado.
Uno de los considerandos de la RTF Nº 2912-5-2003 señala: «En el caso de los baños
municipales, la contraprestación que se percibe es por el uso de tales instalaciones
(que, en este caso, funciona en un mercado), por lo que dicho servicio que también
puede ser prestado por un particular no se encuentra comprendido en la definición
del tributo tasa prevista en el Código Tributario». En otro se indica, respecto de servi-
cios médicos y de laboratorio, y los servicios de reconocimiento de carnes y matan-
za: «[…] si bien en principio su contraprestación no tendría naturaleza tributaria, por
cuanto se tratarían de servicios que pueden ser prestados por cualquier otro sujeto, lo
que implica que no sería una actividad inherente al estado (en este caso la municipa-
lidad), no serían esencialmente gratuitos sino remunerables y quienes acceden a ellos
no lo harían por una obligación impuesta normativamente, la recurrente señala en su
apelación que los servicios médicos y laboratorios están relacionados con el análisis
de muestras tomadas de los productos de primera necesidad que se expenden en los

125
 Título Preliminar
NORMA II

mercados públicos y en los centros de comercialización, no quedando claro si tales

análisis son obligatorios y si sólo la recurrente puede realizarlos, para una certificación
especial a ser otorgada por ella, en cuyo caso su naturaleza sí respondería al tributo
tasa […]».
Si bien este aspecto aún genera discusión sobre la configuración de la tasa, recor-
demos que en nuestro país ese criterio fue fundamental para diferenciar a la tasa
del precio público (en sencillo, adelantándonos, en el caso del precio público se
trata de un pago cuyo origen es contractual y por el cual el «usuario» puede re-
currir voluntaria e indistintamente al servicio prestado por un ente público o por
uno privado o particular).
Así consta en la conocida RTF Nº 13789 que, resolviendo la queja interpuesta por
IBERIA, declaró que los servicios de «tráfico» y «rampa» que prestaba la CORPAC no
tenían naturaleza tributaria; el quinto considerando indicaba: «[...] desde que no se
trata de servicios que sean inherentes a la naturaleza del Estado, o sea de aquellos que
no se conciben prestados por los particulares [...]».
Por cierto, el Tribunal Fiscal respecto de los servicios y cobros de este ente ha mante-
nido su criterio (véase la RTF de observancia obligatoria Nº 16876-9-2011).
 Cuarto, el destino del mismo debe ser exclusivamente cubrir el costo del servicio
público individualizado en el contribuyente (obligado al pago). Una característi-
ca de este tributo, «en concordancia con lo dispuesto en las disposiciones tribu-
tarias, es que el rendimiento producido por las tasas percibidas por las entidades
deba ser exclusivamente destinado al servicio que constituye el presupuesto de la
obligación» (Morón Urbina 2015: 296).
Aunque legalmente no siempre, como se puede ver en el caso de los derechos cobra-
dos por el uso o aprovechamiento de bienes públicos (situación en discusión y que
para algunos determina la no configuración de este derecho como tasa y, obviamente,
tampoco como tributo [Córdova 2011: 73-107]).[67]

[67] Aquí será de interés extrapolar los argumentos y criterios aplicados en las sentencias de la Corte
Suprema (ejemplos: las recaídas en las sentencias en el Proceso de Acción Popular Nº 141-2014-
LIMA y en las sentencias en Casación Nºs. 11961-2014-Lima, 11585- 2014-Lima, 12280-2014-Lima
y 225-2015-Lima sobre el uso del agua subterránea) con lo anotado en el apartado en comentario
como punto octavo (véase más adelante).
Cabe indicar que en diversas resoluciones sobre la Tarifa por el Uso de Agua Subterránea, el Tribunal
Fiscal ha estado resolviendo con el voto discrepante del Vocal Velásquez López Raygada, quien
luego de un amplio análisis sobre los hechos y la calificación del cobro, señaló que tal Tarifa no tiene
naturaleza tributaria, y sostiene que la misma es una contraprestación por el aprovechamiento de
un recurso natural, como ingreso originario (entre otras, véase las RTF Nºs. 9935-2-2015, 9938-

126
Ámbito de aplicación
NORMA II

Una precisión: como se sabe, el Tribunal Constitucional en la STC Nº 03741-2004-

AA/TC ha establecido como precedente vinculante la siguiente regla sustancial: «Todo
cobro que se haya establecido al interior de un procedimiento administrativo, como
condición o requisito previo a la impugnación de un acto de la propia administración
pública, es contrario a los derechos constitucionales al debido proceso, de petición y
de acceso a la tutela jurisdiccional y, por tanto, las normas que lo autorizan son nulas
y no pueden exigirse a partir de la publicación de la presente sentencia». Es decir, está
proscrito el denominado derecho de tramitación de recursos impugnativos.
 Quinto, en consonancia con lo anterior, su cuantía debe ser equivalente al costo
del servicio.
«Para la tramitación de los procedimientos administrativos las entidades solo pueden
exigir a los ciudadanos como contraprestación, los derechos administrativos o tasas
(exclusividad de percepción), bajo las condiciones y límites que prevé este artículo
[artículo 44 de la Ley del Procedimiento Administrativo General]. Por tanto, las enti-
dades no pueden crear ni exigir otro tipo de obligaciones económicas sobre los admi-
nistrados, como por ejemplo, pago por carpetas, seguros, fólderes, cartillas informa-
tivas, hojas de trámite, derechos de inspección o fiscalización, pues todos los costos
administrativos que demanden la substanciación y decisión del expediente deben ser
cuantificados para fijar la tasa» (Morón Urbina 2015: 294).
Al respecto, el artículo 53.6 del vigente TUO de la Ley del Procedimiento Adminis-
trativo General, aprobado por Decreto Supremo Nº 004-2019-JUS señala: Mediante
decreto supremo refrendado por el Presidente del Consejo de Ministros y el Ministro de
Economía y Finanzas se precisa los criterios, procedimientos y metodologías para la de-
terminación de los costos de los procedimientos, y servicios administrativos que brinda la
administración y para la fijación de los derechos de tramitación. La aplicación de dichos
criterios, procedimientos y metodologías es obligatoria para la determinación de costos
de los procedimientos administrativos y servicios prestados en exclusividad para todas
las entidades públicas en los procesos de elaboración o modificación del Texto Único de
Procedimientos Administrativos de cada entidad. La entidad puede aprobar derechos de
tramitación menores a los que resulten de la aplicación de los criterios, procedimientos y
metodologías aprobados según el presente artículo. Aquí también tiene que tenerse en
cuenta, en lo pertinente, lo establecido en el artículo 54 del TUO mencionado.
Por otro lado, véase lo desarrollado por la STC Nº 4870-2007-PA/TC (FJ. 29 a 35), res-
pecto al Derecho de Registro Informático creado por la Municipalidad Provincial de
Chiclayo.

2-2015, 10293-2-2015, 10294-2-2015, 12477-2-2015, 12476-2-2015 y 636-2-2016).

127
 Título Preliminar
NORMA II

No obstante, como se precisó en el Foro Tributario 2009 organizado por la Cámara

de Comercio de Lima, varias entidades no cobran tasas sobre el costo real del servicio
prestado sino en función del valor de los bienes o montos de ventas (SUNARP, OSCE,
MINSA, APN), generando sobrecostos ilegales a los administrados.
 Sexto, tal como nuestra legislación indica, no es tasa el pago que se recibe por un
servicio de origen contractual (lo que resuelve en gran parte el problema de su
distinción respecto del precio público).
Véase como ejemplo lo resuelto en las RTF Nºs. 5434-5-2002, 7771-2-2005, 0191-7-
2010 (en este caso se trató del cobro de una factura emitida por la Empresa Peruana de
Servicios Editoriales S.A. por la publicación de un aviso de Registro de Marca de Pro-
ducto; se consideró que se trataba del cobro por la prestación de un servicio de origen
contractual efectuado por una sociedad anónima) y 6644-7-2010; y téngase en cuen-
ta lo desarrollado por la RTF Nº 16876-9-2011, de observancia obligatoria (estableció
que lo cobrado por CORPAC por concepto de tarifa de sobrevuelo no tiene naturale-
za tributaria, «sino de precio público que proviene de la explotación de una empresa
estatal, pagado por un servicio prestado dentro de un marco contractual cuya causa
viene dada por la ventaja económica que éste representa para las empresas privadas,
siendo que su prestación en forma monopólica se debe a razones de oportunidad y
conveniencia» [subrayado nuestro]).
 Séptimo, una obviedad: las retribuciones por concepto del pago de una tasa no
constituyen renta de tercera categoría (se vinculan, por un lado, a un servicio pres-
tado en régimen de derecho público; y por otro, no provienen de la aplicación
conjunta de los factores de capital y trabajo, o de ganancias derivadas por opera-
ciones con terceros, entendidas estas últimas como las obtenidas en el devenir de
la actividad de una empresa en sus relaciones con otros particulares); se originan
en el cumplimiento de una obligación tributaria (RTF Nº 1350-1-2006). En ese
sentido, otra obviedad complementaria: por las tasas no se pagan IGV ni se emi-
ten comprobantes de pago (véase en la web de la SUNAT el Oficio Nº 030-2004-
2B0000 de fecha 9 de marzo de 2004).
 Octavo, debe tenerse en cuenta que, aun cuando así no encajaría dentro del con-
cepto doctrinario y legislativo inicial de tasa, en el caso de los derechos (tipo de
tasa), en la medida en que el propio legislador lo ha establecido expresamente, la
obligación tributaria no estará solo vinculada a servicios prestados por el Esta-
do, sino también al uso o aprovechamiento de bienes públicos (entiéndase que se
trata de la autorización para el uso o aprovechamiento; no de la contraprestación
por la explotación).
Aunque autorizadas opiniones asuman lo contrario. El profesor Alex Córdova (2011:
86-88), por ejemplo, infiere que por la definición y características de la tasa el derecho

128
Ámbito de aplicación
NORMA II

en comentario no sería un tributo, pues, considerando los artículos 66 y 73 de la Cons-

titución y el pronunciamiento del Tribunal Constitucional recaído en el Expediente Nº
0048-2004-PI/TC (es necesario precisar que en esta sentencia el Tribunal no mencio-
na y menos analiza la definición de derecho del Código Tributario), los pagos que los
particulares deben realizar al Estado por el uso o aprovechamiento de bienes públicos
«se trata de ingresos originarios y no derivados (tributos), por lo que su tratamiento y
regulación escapan del ámbito del derecho tributario».
En esa línea, el concepto inicial de tasa resulta limitado.

Por esta razón, nos parece de interés tener en cuenta para una eventual precisión le-
gislativa el derrotero señalado por el inciso a) del numeral 2 del artículo 2 de la Ley
General Tributaria española vigente: Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consis-
te en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la pres-
tación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se
refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario […] (subrayado
nuestro).

7.2. Tasas municipales

La Ley de Tributación Municipal (TUO aprobado por Decreto Supremo Nº
156-2004-EF), en consonancia con la Constitución, el Código Tributario y la Ley
Orgánica de Municipalidades, contiene el marco normativo de las tasas municipa-
les. Conceptuando a las tasas municipales como los tributos creados por los Conce-
jos Municipales cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva por
la Municipalidad de un servicio público o administrativo, reservado a las Municipa-
lidades de acuerdo con la Ley Orgánica de Municipalidades, esta norma establece la
posibilidad de crear diversas tasas dentro de la clasificación típica, empero también
establece limitaciones y prohibiciones.[68] Por cierto, en su artículo 68 (con modifi-
catorias) se establece los alcances de la creación de tasas, y en los artículos 66 a 70
su desarrollo (hay que tener cuidado, pues su regulación fue periódicamente modi-
ficada por las Leyes Nºs. 26725, 27180, 29679 y 30230, así como por el Decreto Le-
gislativo Nº 952).

[68] El cobro de estas tasas muchas veces es arbitrario (incluso por los fundamentos de su «creación»).
Como muestra véase los siguientes actos vinculados a una misma «tasa»: RTF Nº 21205-11-2011,
Res Nº 356-2012-INDECOPI/PIU, Res Nº 3539-2012/SDC-INDECOPI y la STC Nº 00058-2012-
PA/TC.

129
 Título Preliminar
NORMA II

7.3. Tasa y precio público

Los servicios prestados por el Estado que no cumplan las características reseña-
das para la tasa y, evidentemente, los servicios públicos organizados y prestados es-
trictamente por otras entidades distintas al Estado, no generan el pago de una tasa
sino de un precio o un precio público; la discusión al respecto es ardua; para fijar su
naturaleza se admite en principio, aunque no pacíficamente, que en la tasa existe una
obligación ex lege y en el precio una obligación ex contractu –de evidente vinculación
con el derecho privado.

Hay que tener en cuenta que la inobservancia del requisito de forma en la creación de
una tasa cobrada por un municipio, no convierte automáticamente en precio público
a los pagos efectuados por este concepto; resulta importante que se verifique la natu-
raleza del servicio prestado (RTF Nºs. 853-3-2000 y 8213-1-2009).
Por otro lado, aquí debe tenerse en cuenta lo dispuesto por el artículo 43.4 del vigen-
te TUO de la Ley del Procedimiento Administrativo General, aprobado por Decreto
Supremo Nº 004-20197-JUS, cuando hace referencia a aquellos servicios que no sean
prestados en exclusividad.
En su excelente Manual del Código Tributario, el profesor Talledo Mazú (s.f.:
2-2.1), ante el problema de distinguir entre tasa y precio público, de la evaluación y
el análisis de diversas resoluciones del Tribunal Fiscal, infiere que se estará ante un
precio público «cuando el servicio que origina el cobro no es de índole jurídico-ad-
ministrativa, ni corresponde a las actividades y fines esenciales del Estado; cuando
es prestado con sentido empresarial; cuando los intereses que el servicio satisface
son primordialmente privados; cuando la razón de su pago es fundamentalmente la
prestación del servicio (y no la organización de éste); cuando, por tanto, la relación
que existe entre el ente público y el particular es de tipo contractual y no de Derecho
Público, aunque la libertad de contratación sea mínima; o sea, cuando la obligación
de pago se funda en la voluntad de las partes (y no es impuesta compulsiva y unila-
teralmente por Ley); y cuando la cuantía de pago ha sido fijada por el órgano que lo
administra y regula, con autorización legal (y no directamente por la Ley); y cuando
el cobro en cuestión está sujeto a imposición en manos del órgano que lo adminis-
tra». Concluye: «Si las connotaciones halladas son preponderantemente contrarias a
las enunciadas se estará ante una tasa», y añade: «Se ha considerado como factores
intrascendentes la denominación y la destinación del tributo; que el cobro constituya
un ingreso público o que el servicio se preste con bienes públicos».

Por otro lado, sobre este tema en nuestro país son ya conocidas las siguien-
tes Resoluciones del Tribunal Fiscal: Nº 5555 de 02.09.70, que resolvió señalando

130
Ámbito de aplicación
NORMA II

que no es tasa el pago por el pasaje para los ferrocarriles del Estado; Nº 6373 de
06.07.71, que declaró que los recargos a los pasajes y fletes aéreos internacionales
no constituyen tributos; Nº 6910 de 20.03.72, que señaló que los pagos por “mue-
llaje” y “falso muellaje” no tienen carácter de tributos; Nº 13602 de 30.11.77 que
resolvió estableciendo que el pago por el consumo de agua no es tasa sino precio
público; Nº 13789 de 25.01.78, que precisó que el pago, por servicios de “Tráfico” y
“Rampa”, efectuado a la CORPAC, no constituye tributo (tasa) sino precio público;
Nº 15993 de 31.07.80 que declaró que el pago de tarifas de agua y desagüe no es tri-
buto sino precio por la prestación de servicios públicos (Vidal Henderson 1987);
en esta misma línea, la RTF Nº 16825, de Observancia obligatoria, se pronunció en
el sentido que, de conformidad con el artículo II del Título Preliminar del Código
Tributario (de Principios Generales), no constituye tributo el pago por consumo
de agua. Asimismo, la RTF Nº 2901-2 de 17.04.95 señaló que según el artículo 4
del Decreto Supremo Nº 15-93-TCC de 05.05.93 el peaje es una tarifa cuya cobran-
za la pueden efectuar entidades privadas cuando presten el servicio y cuyo monto
se decide en base a los estudios técnico-económicos del caso (Talledo Mazú s.f.:
2.1); en el mismo sentido: RTF Nº 5201-5-2004. Otro supuesto puede verse en la
RTF 191-7-2010: el concepto que se pretende cobrar por el servicio de publicación
–de un aviso de Registro de Marca– de Producto en el diario oficial “El Peruano”
no constituye un tributo.

Ahora bien, el Tribunal Fiscal en una resolución de observancia obligatoria (RTF

Nº 16876-9-2011), luego de un análisis doctrinal, ha establecido que los «precios pú-
blicos constituyen recursos patrimoniales del Estado que no provienen del ejercicio
de su poder de imperio sino que tienen un origen convencional aunque la voluntad
de las partes no pueda ser fácilmente apreciada, tal como ocurre en el caso de los con-
tratos de adhesión civiles. Asimismo, se caracterizan por el tipo de actividad estatal
al que se encuentran relacionados pues generan una ventaja o provecho para los par-
ticulares, por lo que el Estado las toma a su cargo por razones de conveniencia, sien-
do que dicha ventaja particular constituye su causa».

A fin de complementar la revisión de este tema aún discutible, resulta de interés

recordar las conclusiones que sobre el tema Tasas y Precios se aprobaron en las XV
Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario –Caracas, 1991– (Resolución pu-
blicada en la Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario Nº 21, Lima, 1991,
pp. 133 a 135); que pese a su antigüedad mantienen en esencia los elementos distin-
tivos de ambos institutos:

131
 Título Preliminar
NORMA II

1. La correcta delimitación de los caracteres definitorios de la tasa y del precio desde el

punto de vista jurídico tienen gran trascendencia, a fin de distinguir lo más claramente
posible estos ingresos entre sí, así como también de otros ingresos como el impuesto
y la contribución especial.
En algunos países es de fundamental importancia distinguir la tasa del impuesto por
razones vinculadas por la forma distinta en que las respectivas Constituciones o leyes
organizan la potestad tributaria de diferentes niveles o esferas de gobierno en materia
de tasas y en materia de impuestos.
En todos los países es preciso distinguir la tasa del precio, así como estos ingresos del
impuesto y de la contribución especial, dado el diferente régimen jurídico a que cada
uno de ellos está sujeto.
Particular importancia adquiere la distinción del precio de los ingresos tributarios por
la circunstancia de que estos últimos están sujetos al principio de legalidad o de reser-
va de ley en materia tributaria, en tanto el primero puede –en principio– ser fijado por
la Administración. Esta distinción también es de suma importancia porque no resul-
ta jurídicamente admisible que se otorguen a la Administración, en el caso del precio,
las facultades especiales que el derecho positivo le pueda conceder en el caso de los
créditos de naturaleza tributaria. Todo intento de confundir tasa y precio con regíme-
nes legales híbridos o atípicos debe ser entendido como un mecanismo para eludir las
garantías individuales del contribuyente.
2. El elemento de distinción fundamental del precio con la tasa –así como con las otras
especies tributarias– es la fuente jurídica de la obligación, que en el caso del precio es
el acuerdo de voluntades entre el Estado y el particular y en el caso de los tributos la
voluntad unilateral y coactiva de la ley.
En los casos en que este elemento de distinción se desdibuja en la práctica porque los
servicios de naturaleza supuestamente contractual se encuentran monopolizados de
derecho o de hecho por el Estado y, además, su demanda resulta ineludible, es acon-
sejable que el ordenamiento jurídico extienda a los mismos el principio de reserva de
ley para la fijación de todos los elementos de la obligación.
Cuando, además, la utilización del servicio monopolizado está impuesta obligatoria-
mente por la ley, corresponde concluir que la fuente jurídica de la obligación no es el
acuerdo de voluntades –del cual existe una mera apariencia formal– sino la voluntad
unilateral y coactiva del Estado, razón por la cual estamos en presencia de un verdadero
tributo que debe cumplir con todos los requisitos constitucionales correspondientes.
3. La tasa como especie del género tributo se encuentra sometida al principio de legali-
dad, debiendo contener la ley de su creación una descripción clara y precisa de la acti-
vidad que genera la obligación de pago, con indicación del sujeto pasivo y los elemen-
tos cuantificantes del tributo.

132
Ámbito de aplicación
NORMA II

4. La percepción de una ventaja o beneficio de parte del contribuyente no constituye un

elemento esencial caracterizante de la tasa.
Por el contrario, la consideración de la ventaja o beneficio que reporta la prestación
del Estado es un elemento esencial del precio, dada su naturaleza contraprestativa.
5. La demanda o solicitud del contribuyente para que la actividad estatal se ponga en fun-
cionamiento a su respecto, tampoco constituye un elemento esencial caracterizante de
la tasa.
Por el contrario, en el caso del precio siempre se requiere que el obligado a su pago de-
mande o solicite el funcionamiento del servicio estatal para que se concrete una pres-
tación específica a su respecto.
6. Tanto en el caso de la tasa como del precio es de la esencia del correspondiente ingreso
que la actividad estatal sea divisible en unidades de uso o consumo a fin de que pueda
concretarse una prestación específica respecto al obligado al pago.
7. Es de la esencia de la tasa que el servicio estatal que constituye su presupuesto de he-
cho sea prestado efectivamente por la Administración al contribuyente, aun cuando
éste se resista a recibirlo.
La prestación efectiva del servicio al contribuyente es uno de los elementos caracteri-
zadores más importantes para distinguir la tasa de las otras especies tributarias, par-
ticularmente del impuesto.
La carga de la prueba de la efectiva prestación del servicio, en caso de conflicto, debe
corresponder a la Administración.
La prestación efectiva del servicio estatal es también condición esencial de la existen-
cia del precio.
8. Para establecer la diferencia entre tasa y precio debe recurrirse primordialmente a la
caracterización de aquellas actividades divisibles y vinculantes del Estado, que éste no
puede dejar de ejercer tales como las jurídico-administrativas del poder de policía o
del poder constitucional de impartir justicia. Estas actividades o servicios derivados
del concepto de soberanía e inherentes a la existencia misma del Estado, hacen que su
retribución tenga naturaleza tributaria.
Todas las otras sumas que se exigen por servicios que no tienen las características apun-
tadas pueden ser consideradas precios.
9. Para que se configure una tasa es indispensable que el servicio sea prestado por el Es-
tado en su condición de tal; el cualquier otro caso se configura el precio.
10. La ley no debe asignar el producto de las tasas a un destino ajeno a la financiación de
la actividad estatal que constituye el presupuesto de hecho o hipótesis de incidencia
de la obligación. Si de las circunstancias que rodean a la creación del tributo surge que

133
 Título Preliminar
NORMA II

la verdadera finalidad de su creación es solventar gastos ajenos al servicio vinculado

a la tasa, la realidad debe primar sobre la figura de la tasa y concluirse que se está ante
otra especie tributaria cuya creación debe cumplir con los requisitos constitucionales
pertinentes, en especial en cuanto a la potestad para establecerla.
11. Es de la esencia de la tasa que no exceda de una “razonable equivalencia” entre su pro-
ducto y el costo global del servicio estatal vinculado.
La carga de la prueba de la “razonable equivalencia” debe corresponder, en caso de
conflicto, a la Administración.
12. Es de la esencia de la tasa que su base de cálculo se fije en función de la medición o
cuantificación de alguno o algunos de los elementos que integran el hecho generador
de la misma, pues de lo contrario la exigencia de la tasa como tal carecería de legiti-
midad, en especial en cuanto a la potestad para establecerla.

7.4. Clases de tasas

Según nuestra legislación, las tasas, entre otras (se deja abierta la posibilidad de
que existan otras especies de tasas), pueden ser: arbitrios, derechos y licencias.

7.4.1. Arbitrios
Son tasas que se pagan por la prestación o mantenimiento de un servicio pú-
blico (el TUO de la Ley de Tributación Municipal agrega: individualizado en el
contribuyente).

Con sencillez, el profesor Ruiz de Castilla Ponce de León (2017: 62) señala: «El
aspecto que otorga identidad jurídica especial al arbitrio tiene que ver con la presta-
ción de servicios públicos básicos por parte del estado, tales como limpieza, manteni-
miento de parques y jardines y seguridad».
Aquí una anotación básica: tal como han establecido las RTF Nºs. 575-5-2001, 1273-
4-2002, 2614-6-2003, 3890-3-2002, 1999-2-2004, 5970-2-2004, 5796-7-2011, 10616-
11-2011 y 15355-7-2012, entre otras, la obligación de pago de arbitrios no se genera
en el hecho que el contribuyente, personal y directamente disfrute del servicio, sino
que es suficiente que la municipalidad lo tenga organizado, aun cuando algún vecino
no lo aproveche directamente; siendo que el servicio prestado en la jurisdicción, be-
neficia también al recurrente; en este sentido, al verificarse el hecho previsto en la ley
como generador de la obligación tributaria, esta es de ineludible cumplimiento, aun si
el contribuyente decide no usar el servicio.
Como ejemplos de este tributo tenemos a los arbitrios de (i) limpieza públi-
ca, (ii) parques y jardines, áreas verdes y (iii) serenazgo (sin embargo, algunos au-
tores –por ejemplo, el profesor Villanueva Gutiérrez [2016: 34]– consideran

134
Ámbito de aplicación
NORMA II

razonablemente, por no existir servicio público individualizado– que en estos dos

últimos casos no estaríamos ante tasas sino ante contribuciones especiales); servicios
fundamentalmente prestados por los municipios (véase los artículos 68, inciso a), 69,
69-A y 69-B del TUO de la Ley de Tributación Municipal).

Como referencia didáctica, véase la Ordenanza Nº 2137 [21.12.2018], que establece

los montos de las tasas que deben pagar los contribuyentes del Cercado de Lima por
concepto de los servicios de Recolección de Residuos Sólidos, Barrido de Calles, Par-
ques y Jardines Públicos y Serenazgo correspondientes al ejercicio 2019.
La naturaleza y características de esta tasa, y la actuación de los acreedores de la
misma, en los últimos tiempos estuvieron en discusión, y fueron preliminarmente
resueltas mediante la modificación de la Ley de Tributación Municipal y con los pa-
rámetros establecidos en sendas sentencias del Tribunal Constitucional; se empezó
con la STC Nº 918-2002-AA/TC y se siguió con la STC Nº 0041-2004-AI/TC (que
incluso revisó y precisó los criterios establecidos en la STC Nº 918-2002-AA/TC), la
STC Nº 0053-2004-PI/TC (que fundamentalmente se guio de los criterios expuestos
en la vinculante STC Nº 0041-2004-AI/TC), la STC Nº 0018-2005-PI/TC y la STC
Nº 0020-2006-PI/TC (y otras que también incluyen líneas directrices al respecto; por
ejemplo, las STC Nºs. 0006-2007-PI/TC y 0030-2007-PI/TC).

Siendo de interés conocer aspectos fundamentales de la tasa denominada arbitrio, nos

permitimos sugerir revisar los fundamentos de constitucionalidad material expuestos
en la STC Nº 0053-2004-PI/TC en la web del Tribunal Constitucional.
De otro lado, cabe indicar que en el marco y habilitación establecida por la STC
Nº 0053-2004-PI/TC, las municipalidades del país dictaron diversas ordenanzas que
regulaban los arbitrios; puestas en discusión tuvieron desigual suerte. En efecto, ante
controversias al respecto, el Tribunal Fiscal ha dictado diversas RTF de observan-
cia obligatoria (cuyo texto sugerimos revisar en la página web del referido tribunal):
3264-2-2007 (Municipalidad Metropolitana de Lima), 13640-5-2008 (Municipali-
dad Distrital de Lince), 3853-7-2009 (Municipalidad Distrital de Santiago de Sur-
co), 5948-7-2009 (Municipalidad Metropolitana de Lima), 5611-7-2010 (Municipa-
lidad Distrital de La Victoria), 4346-7-2011 (Municipalidad Distrital de Miraflores),
8580-11-2011 (Municipalidad Distrital de Santiago de Surco), 8581-11-2011 (Mu-
nicipalidad Distrital de Santiago de Surco), 8591-11-2011 (Municipalidad Distrital
de Santiago de Surco), 9817-7-2011 (Municipalidad Distrital de La Victoria), 1263-
7-2012 (Municipalidad Provincial de Trujillo), 1595-7-2012 (Municipalidad Distri-
tal de La Victoria), 5140-8-2012 (Municipalidad Provincial del Callao), 5572-11-
2012 (Municipalidad Distrital de Jesús María), 6559-8-2012 (Municipalidad Distri-
tal de Lince), 7656-11-2012 (Municipalidad Distrital de Jesús María), 7917-8-2012

135
 Título Preliminar
NORMA II

(Municipalidad Metropolitana de Lima), 9641-8-2012 (Municipalidad Metropolita-

na de Lima), 7455-11-2013 (Municipalidad Distrital de Santiago de Surco), 18256-
7-2013 (Municipalidad Provincial de Trujillo).

No obstante, luego de la publicación de la STC Nº 04293-2012-PA/TC el Tribu-

nal Fiscal acordó al respecto: «En aplicación de la Sentencia del Tribunal Constitu-
cional recaída en el Expediente Nº 04293-2012-PA/TC, quedan sin efecto los Acuer-
dos contenidos en las Actas de Sala Plena Nº 2005-33 de 6 de octubre de 2005, Nº
2006-36 de 12 de diciembre de 2006 y Nº 2013-10 de 1 de marzo de 2013» (Acuerdo
de Sala Plena Nº 11-2014); y en la misma fecha: «En aplicación de la Sentencia del
Tribunal Constitucional recaída en el Expediente Nº 04293-2012-PA/TC, el Tribunal
Fiscal no puede ejercer control difuso, y por tanto, no puede analizar la determina-
ción del costo de los Arbitrios Municipales y los criterios previstos para su distribu-
ción contenidos en ordenanzas municipales» (Acuerdo de Sala Plena Nº 12-2014).
(Véase las RTF Nºs. 059-7-2016, 1044-7-2016, 2511-7-2016, 4003-7-2016, 4544-7-
2016, 5384-7-2016, 9908-7-2016, 11672-7-2016, entre otras.)

Posteriormente, tomando como base el Acuerdo de Sala Plena Nº 20-2014, dictó

la RTF Nº 11541-7-2014 como Resolución de Observancia Obligatoria; la Sala Plena
se reunió para determinar si a partir de la sentencia del Tribunal Constitucional emi-
tida en el expediente Nº 04293-2012-PA/TC, el Tribunal Fiscal se encuentra habili-
tado para seguir aplicando los criterios contenidos en resoluciones que constituyen
precedente de observancia obligatoria, en las que se señaló que determinadas orde-
nanzas municipales no cumplían los parámetros fijados por el Tribunal Constitucio-
nal en cuanto a la determinación del costo de los Arbitrios Municipales y su distri-
bución, y estableció el siguiente Criterio de Observancia Obligatoria: «Los criterios
contenidos en resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal que constituyen prece-
dente de observancia obligatoria, en las que se analizaron ordenanzas municipales a
fin de determinar si cumplían los parámetros fijados por el Tribunal Constitucional
en cuanto a la determinación del costo de los Arbitrios Municipales y su distribu-
ción, no seguirán siendo aplicados, en virtud de la sentencia del Tribunal Constitu-
cional». (Véase las RTF Nºs. 2655-7-2016, 4442-7-2016, 8845-7-2016, 9700-7-2016,
10137-7-2016, 11673-7-2016, entre otras.)

Ahora, si bien los gobiernos locales con la experiencia (buena y mala) obteni-
da han venido cumpliendo con publicar oportunamente las ordenanzas ratificadas
sobre el régimen de arbitrios a aplicarse (obsérvese la ingente cantidad de ordenan-
zas que se publican en diciembre en el boletín de Normas Legales de El Peruano),
aún cometen errores al emitir los valores a cobrar (véase como muestra las RTF Nºs.

136
Ámbito de aplicación
NORMA II

5025-7-2015, 6756-7-2015, 7333-7-2015, 8760-7-2015, 9832-7-2015, 10331-7-2015,

10576-7-2015, 11177-7-2015, 342-7-2016, 355-7-2016, 584-7-2016, 807-7-2016,
1055-7-2016 y 2516-7-2016, entre muchas otras).
A fin de completar el análisis, resulta de interés didáctico revisar la Ordenanza Nº 2075
[18.12.2017] de la Municipalidad Metropolitana de Lima (cuyo anexo fue publicado el
21.12.2017), que establece montos de los arbitrios de recolección de residuos sólidos,
barrido de calles, parques y jardines públicos y serenazgo correspondientes al ejerci-
cio 2018 en el cercado de Lima. Asimismo, como datos a extrapolar, las Ordenanzas
Nºs. 594-MSB [19.12.2017] (de la Municipalidad distrital de San Borja, ratificado por
Acuerdo de Concejo Nº 469 –Municipalidad Metropolitana de Lima– que aprobó la
estructura de costos y régimen tributario de los arbitrios de limpieza pública, parques
y jardines y seguridad ciudadana para el ejercicio 2018) y 513-MDR [20.12.2017] (de
la Municipalidad distrital del Rímac, ratificado por Acuerdo de Concejo Nº 419 –Mu-
nicipalidad Metropolitana de Lima– que aprobó los montos de arbitrios municipales
para el período 2018).
Finalmente, de modo referencial, cabe señalar que mediante la RTF Nº 8780-
5-2016 [05.10.2016], luego de sustentar su posición en el Acuerdo de Sala Plena Nº
2016-17 (que desarrolló fundamentos sobre los alcances del Concordato), se estable-
ció como criterio de observancia obligatoria lo siguiente: «El Artículo X del Acuerdo
suscrito entre la Santa Sede y la República del Perú es aplicable a los predios en los
que se desarrollen las actividades propias de la Iglesia Católica y alcanza a los Arbi-
trios Municipales creados con posterioridad a su suscripción, por lo que no corres-
ponde el pago de dichos conceptos».

7.4.2. Derechos
Los derechos son tasas que se pagan por (i) la prestación de un servicio adminis-
trativo público o (ii) el uso o aprovechamiento de bienes públicos.

7.4.2.1. Derecho por la prestación de un servicio administrativo público

Como la propia definición precisa, este tipo de tasas[69] se pagan por la presta-
ción por una entidad pública de un servicio administrativo público. Entre los de-
rechos que se pagan por la prestación de un servicio administrativo público (in-
dividualizado en el contribuyente), tenemos a los montos que se pagan a las enti-
dades públicas por concepto de tramitación de procedimientos administrativos (...

[69] Por tanto, el derecho debe cumplir en lo atinente las exigencias establecidas para la tasa.

137
 Título Preliminar
NORMA II

cuando su tramitación implique para la entidad la prestación de un servicio específi-

co e individualizable a favor del administrado, o en función del costo derivado de las
actividades dirigidas a analizar lo solicitado; salvo en los casos en que existan tribu-
tos destinados a financiar directamente las actividades de la entidad… [artículo 53.1
del TUO de la Ley del Procedimiento Administrativo General aprobado por Decre-
to Supremo Nº 004-2019-JUS]). Como se sabe, la obligación tributaria en estos tri-
butos se origina por la activación del aparato administrativo por el administrado,
y se entiende en estos casos que tal activación ocurre usualmente con la solicitud
del servicio administrativo (del Reniec, Municipios, Registros Públicos, Poder Ju-
dicial[70], etc.).

Una acotación necesaria: como se sabe, el Tribunal Constitucional en la STC Nº

03741-2004-AA/TC ha establecido como precedente vinculante la siguiente regla
sustancial: «Todo cobro que se haya establecido al interior de un procedimiento ad-
ministrativo, como condición o requisito previo a la impugnación de un acto de la
propia administración pública, es contrario a los derechos constitucionales al debi-
do proceso, de petición y de acceso a la tutela jurisdiccional y, por tanto, las normas
que lo autorizan son nulas y no pueden exigirse a partir de la publicación de la pre-
sente sentencia». Es decir, está proscrito el denominado derecho de tramitación de
recursos impugnativos.
En esa línea, el Tribunal Fiscal, en la RTF Nº 11125-7-2013, resolvió: «Se revoca la re-
solución apelada que declaró inadmisible la solicitud de prescripción formulada res-
pecto del Impuesto Predial y los Arbitrios Municipales de los años 2000 a 2007, por
cuanto este Tribunal en las Resoluciones Nº 11281-7-2010, Nº 21100-7-2011, Nº 17547-
11-2012 y Nº 18821-11-2012, emitidas por las Salas de Tributos Municipales 7 y 11,
a partir del año 2010, ha señalado que la Administración Tributaria debe tramitar y
emitir pronunciamiento respecto de solicitudes no contenciosas de prescripción sin
requerir derechos de trámite; criterio que conforme con el procedimiento establecido
mediante Acuerdo de Reunión de Sala Plena Nº 2012-23 de 19 de diciembre de 2012 ,
fue propuesto para ser declarado recurrente. Se declara que de acuerdo con el artículo
154º del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por el Decreto Su-
premo Nº 133-2013-EF, la presente resolución constituye precedente de observancia
obligatoria, disponiéndose su publicación en el diario oficial “El Peruano” en cuanto
establece lo siguiente: “El criterio referido a que la Administración Tributaria debe tra-
mitar y emitir pronunciamiento respecto de solicitudes no contenciosas de prescrip-
ción sin requerir derechos de trámite”, es recurrente, conforme con lo establecido por

[70] Tema insondable aún en cuanto a la creación, así como sobre los alcances de las tasas que cobra
este Poder del Estado; el profesor Sotelo Castañeda en su artículo «Potestad tributaria y tributos
de la especie tasa» (2005: 128-131) llama la atención al respecto.

138
Ámbito de aplicación
NORMA II

el artículo 154º del Texto Único Ordenado del Código Tributario, modificado por el
Decreto Legislativo Nº 1113 y el Decreto Supremo Nº 206-2012-EF» (sumilla publicada
en la web del Tribunal Fiscal).
Por otro lado, cabe considerar en su aplicación las disposiciones del Decreto Legislati-
vo Nº 1256 (que aprueba la ley de prevención y eliminación de barreras burocráticas).
Los artículos 53 y siguientes del Capítulo I del Título II del vigente TUO de la
Ley del Procedimiento Administrativo General aprobado por Decreto Supremo Nº
004-2019-JUS, permiten mostrar elementos básicos y rasgos de este tipo de tasa (sea
de las creadas por los gobiernos locales –vía ordenanza– o el gobierno central –vía
decreto supremo–).

Aprovechemos para hacer una precisión sobre el TUPA y los derechos municipales: si
bien es cierto que la norma que aprueba el TUPA (este texto debe haber sido aproba-
do de acuerdo con las normas específicas de la Ley del Procedimiento Administrativo
General, el Decreto Legislativo Nº 1203 y las disposiciones atinentes publicadas por la
PCM [por ejemplo, los Decretos Supremos Nºs. 079-2007-PCM, 062-2009-PCM y 110-
2018-PCM, y las Resoluciones de Secretaría de Gestión Pública Nºs. 001-2018-PCM-
SGP, 004-2018-PCM-SGP y 002-2019-PCM-SGP]) también puede fijar y disponer
el cobro de tasas, entre ellas derechos, en lo que al ámbito municipal se refiere debe
cumplir con las exigencias dispuestas por el Código Tributario, la Ley de Tributación
Municipal y la Ley Orgánica de Municipalidades para la aprobación de tributos (véase
las STC Nºs. 0041-2004-AI/TC y 0053-2004-PI/TC y las RTF Nºs. 699-2-2007, 4552-
7-2009, 249-11-2012 y 14436-8-2013, entre otras); esto es, por una Ordenanza muni-
cipal con la correspondiente publicación y, de haber sido emitida por una municipali-
dad distrital, contar con la ratificación del Concejo Provincial debidamente publicada
(RTF Nºs. 11871-5-2007 y 3359-7-2009); asimismo, «debe cumplir con el principio de
reserva de ley, es decir, la norma de creación del tributo debe contener, por lo menos,
los elementos básicos y estructurales de éste: hecho imponible, sujetos pasivos y ele-
mentos necesarios para la fijación del cuantum» (RTF Nº 14436-8-2013). Este último
criterio es aplicable a todos los derechos, no solo a los municipales.

7.4.2.2. Derecho por el uso o aprovechamiento de bienes públicos

En el segundo caso, se trata del pago por (la autorización para) el uso o aprove-
chamiento de bienes públicos (entiéndase que se trata de los bienes que son de uso
público y por tanto de dominio público); si bien, por los términos utilizados en la
propia norma, este derecho no encajaría dentro del clásico concepto doctrinario y le-
gislativo de tasa, lo será en razón de que el propio legislador lo ha considerado como
tal (tomando en cuenta la relación existente entre la autorización –obviamente soli-
citada– para el uso particular y excluyente de aquellos bienes).

139
 Título Preliminar
NORMA II

Considerando para el caso el último párrafo del artículo 2 de la Ley Marco del Sis-
tema Tributario nacional (Los derechos correspondientes a la explotación de recursos
naturales, concesiones u otros similares se rigen por las normas legales pertinentes), de-
bemos precisar que este derecho es distinto del pago que se efectúa, por ejemplo, por
regalías mineras. Respecto al ejemplo, el profesor Villanueva Gutiérrez (2009: 28)
hace una precisión: «Los derechos que se puedan cobrar por la explotación de bienes
de uso público, es el caso de la Ley Nº 28221 de 11.5.04 o la Ley Nº 28258 de 24.6.04
(Ley de la Regalía Minera), aunque literalmente encaja en la imprecisa definición de
“aprovechamiento de bienes públicos”, no son a nuestro modo de ver tributos, porque
no se aprecia servicio individual (como el caso de la autorización) sino antes bien el
cobro de una contraprestación por la extracción de materiales. Se trata de auténticas
contraprestaciones reguladas por la ley».
Sotelo Castañeda (2011: 275), siguiendo el criterio referido en el párrafo principal
precedente, cuestiona la técnica utilizada y señala una duda: si el derecho (tasa) por el
uso o aprovechamiento de bienes públicos requiere también la prestación efectiva por
el Estado de un servicio público individualizado en el contribuyente (como precisa el
concepto de tasa de la Norma II) o es suficiente para su cobro tal uso o aprovechamiento.
El profesor Alex Córdova (2011: 86-88), por su parte, –asumiendo que en el
derecho de marras el Estado mantiene un papel pasivo, por lo que no existe un costo
por el servicio efectivamente prestado– ha sostenido los pagos que los particulares
deben realizar al Estado por el uso o aprovechamiento de bienes públicos no tienen
naturaleza tributaria.

En las RTF Nºs. 1438-5-2002, 12154-7-2007, 3769-7-2009, 3364-7-2010 y 7072-

7-2010 se ha señalado que, si bien estos derechos no encajan exactamente dentro del
concepto de tasa establecido por la doctrina, el legislador peruano decidió conside-
rarlos como tales, señalando que se pagan por el uso o aprovechamiento de bienes
públicos, ampliando el concepto, no pudiéndose exigir en este caso que su rendi-
miento estará destinado a cubrir el servicio prestado. Al respecto, el mismo Tribunal
Fiscal en las RTF Nºs. 8724-2-2007 y 3073-7-2010 ha señalado que por su naturaleza
la tasa solo puede existir en función a la particular actividad que el Estado desarrolla,
por lo que la justificación del cobro de los derechos solo puede radicar en el aprove-
chamiento especial o utilización privativa de un bien de dominio público, específi-
camente de uso público y por tanto de uso de toda la comunidad quien representa,
concedido a un particular. (En la RTF Nº 3073-7-2010 se acota que de tratarse de un
bien de dominio privado del Estado [dentro del cual se incluye a las municipalida-
des], la cesión del uso a un particular se estaría haciendo bajo una relación horizon-
tal cuyo origen es contractual, tan igual como lo haría un particular.) El Tribunal en
la RTF Nº 9715-4-2008 precisó: «Sobre el particular, Ferreiro Lapatza afirma que el

140
Ámbito de aplicación
NORMA II

dominio público puede ser objeto de un uso privativo cuando ocurre una ocupación
de una porción de dicho dominio, de modo que se limite o excluye la utilización del
mismo por otros interesados. En estos casos, agrega el citado autor, el uso especial o
privativo comporta una ventaja para aquel al que la Administración ha autorizado
tal uso, lo cual puede y debe constituir el presupuesto de hecho de la obligación de
realizar una prestación de carácter público impuesta por la ley, es decir, de pagar un
tributo, específicamente, una tasa».

Ampliando este criterio, los profesores Ruiz de Castilla Ponce de León y Ro-
bles Moreno (2009: I.2) apuntan que para el caso del derecho un bien es de dominio
público cuando se encuentra afectado al uso público, satisfacen necesidades o intere-
ses del público, y que respecto de su uso o aprovechamiento este debe ser particular
(aprovechamiento económico). En esa línea, el inciso b) del artículo 68 del TUO de la
Ley de Tributación Municipal hacía referencia precisa al aprovechamiento particular
de dichos bienes (hoy, en virtud de la Ley Nº 30230, su texto ha variado).

Por último, hay que recordar que la obligación tributaria en estos tributos se ori-
gina por la activación del aparato administrativo que efectúa el administrado, por lo
que en caso que esta activación no ocurra, no se puede pretender su cobranza, aun-
que exista obligación de continuar el trámite por parte del administrado, pues en tal
situación la Administración tiene la potestad de aplicar las sanciones correspondien-
tes (véase las RTF Nºs. 1911-1-2005 y 3412-1-2005).

7.4.2.2.1. Apuntes sobre los bienes públicos

En cuanto a este aspecto, el profesor Ruiz de Castilla Ponce de León (2017: 63-64)
hace una precisión: «En el derecho constitucional moderno, para referirse al patrimo-
nio público ya no se utiliza la expresión “bien público” (que aparece en el numeral 2 de
la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario). Al respecto, Kresalja y Ochoa
sostienen que el término más actualizado es “bienes de dominio público”, que tiene dos
posibles acepciones: bienes que son aplicados al uso público (como las playas, plazas,
vías públicas, etcétera) y bienes destinados a la prestación de servicios públicos (locales
para el desarrollo de la educación pública o la administración de justicia, por ejemplo)».
El artículo 73 de nuestra Constitución señala: Los bienes de dominio público son
inalienables e imprescriptibles. Los bienes de uso público pueden ser concedidos a par-
ticulares conforme a ley, para su aprovechamiento económico. Al respecto, el profesor
Rubio Correa (1999-3: 389) precisa que los «bienes de dominio público son del Es-
tado y no pueden salir, jurídicamente, de su dominio». «Los bienes de uso público
son una especie de los bienes de dominio público: son aquellos destinados a que los
use cualquier persona dentro de su territorio porque esa es su finalidad. Por ejemplo:

141
 Título Preliminar
NORMA II

las calles, las veredas, las carreteras, los parques, los cursos de agua por los que se
puede transitar, etc.»

El inciso a) del numeral 2.2 del artículo 2 del Reglamento de la Ley Nº 29151 (Ge-
neral del Sistema Nacional de Bienes Estatales), aprobado por Decreto Supremo Nº
007-2008-VIVIENDA, señala: Bienes de dominio público: Aquellos bienes estatales, des-
tinados al uso público como playas, plazas, parques, infraestructura vial, vías férreas,
caminos y otros, cuya administración, conservación y mantenimiento corresponde a una
entidad; aquellos que sirven de soporte para la prestación de cualquier servicio públi-
co como los palacios, sedes gubernativas e institucionales, escuelas, hospitales, estadios,
aportes reglamentarios, bienes reservados y afectados en uso a la defensa nacional, esta-
blecimientos penitenciarios, museos, cementerios, puertos, aeropuertos y otros destina-
dos al cumplimiento de los fines de responsabilidad estatal, o cuya concesión compete al
Estado. Tienen el carácter de inalienables e imprescriptibles. Sobre ellos, el Estado ejerce
su potestad administrativa, reglamentaria y de tutela conforme a ley. A su vez, el inciso
b) señala: Bienes de dominio privado del Estado. - Aquellos bienes estatales que siendo
de propiedad del Estado o de alguna entidad, no están destinados al uso público ni afec-
tados a algún servicio público, y respecto de los cuales sus titulares ejercen el derecho de
propiedad con todos sus atributos.
El Tribunal Fiscal en la RTF Nº 6358-5-2013, haciendo referencia a lo estableci-
do en la RTF Nº 7771-2-2005, recordó que en cuanto bienes del Estado, el dominio
que este ejerce sobre ellos puede ser público o privado, siendo que en el primer caso
se incluyen los bienes de uso público y pertenecen a la totalidad nacional y por ello
son imprescriptibles e inalienables, y en el segundo caso se ubican los bienes de pro-
piedad privada, como las tierras situadas en territorio que carecen de otro dueño o
los que posee en las mismas condiciones que un particular, como fundos rústicos o
tiendas comerciales; más adelante, para complementar su criterio en la misma RTF
se citó a Roberto Dromi a fin de distinguir entre bienes de dominio público, que son
inalienables e imprescriptibles, y bienes de dominio privado, sujetos a las reglas de la
propiedad privada: el criterio para distinguir ambos tipos de bienes atiende básica-
mente al destino o uso asignado al bien, considerando a un bien de dominio público
cuando se encuentre afectado al uso público.

En la línea de lo anotado, el Tribunal Fiscal señaló que no es competente para

resolver controversias sobre el uso de bienes de otra naturaleza.

Así, en la RTF Nº 5434-5-2002 de observancia obligatoria [15.10.2002], precisándo-

se que los bienes de uso público son imprescriptibles e inalienables (y son, por ejem-
plo, las calles, avenidas, el mar, sus riberas, los ríos, los puertos, plazas, parques, etc.), y

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Ámbito de aplicación
NORMA II

conciliando lo dispuesto por la Norma II y el inciso b) del artículo 68 de la Ley de Tri-

butación Municipal, estableció el siguiente criterio: «La prestación efectuada por los
particulares a quienes las municipalidades les permiten usar espacios físicos en los mer-
cados de su dominio privado para el desarrollo de actividades comerciales o de servi-
cios no tiene naturaleza tributaria, por lo que este Tribunal no es competente para pro-
nunciarse al respecto». Lo indicado se estableció como jurisprudencia de observancia
obligatoria, de acuerdo con el artículo 154 del Código Tributario, considerando que a
la fecha de la emisión de la resolución existía la siguiente dualidad de criterio: mediante
la resolución Nº 8012-2-2001 el Tribunal había establecido que la merced conductiva
que cobran las municipalidades por el alquiler de los mercados de su propiedad tenía
naturaleza tributaria, mientras que en otras, como la resolución Nº 265-4-2002, había
señalado que el cobro efectuado por la municipalidad por el arrendamiento de tiendas,
oficinas y bazares ubicados en mercados de su propiedad, al no tener la condición de
bien público sino privado, no participaba de tal naturaleza. (Dentro de este esquema,
el Tribunal Constitucional ratificó que el derecho por merced conductiva en mercados
no tiene naturaleza tributaria –STC Nº 4870-2007-PA/TC.)

El mismo criterio se aplicó para el pago de guardianía generado por el internamiento

de vehículos en depósitos municipales debido a que estos espacios son bienes de pro-
piedad privada (o están bajo dominio privado) de la municipalidad (RTF Nºs. 3073-
7-2010, 6644-7-2010 y 6648-7-2010). Otro ejemplo lo tenemos respecto del cobro de
deudas por el uso o aprovechamiento de terrenos eriazos: el Tribunal ha establecido
que dichos bienes no constituyen bienes de uso ni de dominio público del Estado y,
por tanto, la deuda originada por el aprovechamiento de dichos bienes no tiene natu-
raleza tributaria, toda vez que la cesión del uso o disfrute de una entidad pública a fa-
vor de particulares respecto de un bien de derecho privado no puede dar origen a un
tributo (RTF Nºs. 6171-2-2006, 3758-1-2007, 2407-7-2009 y 158-Q-2014).

7.4.2.2.2. Algunos ejemplos de este tipo de derecho

 La tasa por Ocupación de la Vía Pública tiene la naturaleza de derecho; en algunos
casos resueltos por el Tribunal Fiscal (RTF Nºs. 075-4-2000, 1124-4-2001, 8296-
2-2001, 0059-2-2002, 5964-5-2002 y 3702-1-2003), se estableció que se origina
en el aprovechamiento particular de las áreas de la vía pública ocupadas por cabi-
nas telefónicas (las Municipalidades se encontraban facultadas a cobrar derechos
cuando los particulares explotaran en su beneficio los bienes que pertenecían a
toda la comunidad), y si bien la Ley de Telecomunicaciones dispone implícita-
mente la facultad de ocupar o utilizar los bienes de dominio público, tal facultad
no conlleva el derecho a que dicha ocupación tenga carácter gratuito. Véase otros
ejemplos en las RTF Nºs. 6032-4-2004, 3412-1-2005, 1642-7-2009, 3366-7-2009,
3662-7-2010 y 17082-7-2011.

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