Peajes como Base para ISLR. Retenciones, y Base Imponible IVA.

N° de Consulta 5-33326
Fecha:11/05/2007
Oficio N°: 3630

“…solicita que se emita pronunciamiento sobre aspectos vinculados a que lo pagado

por peajes sirva como base de calculo para la retención de Impuesto sobre la Renta.
y como Base Imponible en el Impuesto Al Valor Agregado. Sobre el particular,
expone lo siguiente:

1. El prestador del servicio de flete esta en lo correcto al relacionar en la factura

el monto de los peajes separado del precio del flete?
2. El monto de los peajes constituye base imponible para la determinación del
Impuesto al Valor Agregado?
3. El monto de los peajes debe considerarse para el cálculo de las Retenciones de
Impuesto Sobre la Renta a efectuar en el momento del pago o abono en
cuenta?

Delimitado así el alcance de la consulta formulada, es menester señalar que la

retención en el ámbito del Impuesto sobre la Renta, tiene su fundamento en la
existencia de un deudor o pagador que haga entrega, bien mediante pago, bien
mediante abono en cuenta, de una determinada cantidad de dinero que represente
para la persona que lo recibe, un enriquecimiento neto o un ingreso bruto. En
desarrollo de la idea anterior, solo procederá la retención del referido tributo, en los
casos previstos en el Reglamento de retenciones, esto es, cuando:

• Se realice un pago o un abono en cuenta.

• Dicho pago constituya para el receptor una enriquecimiento neto o un ingreso
bruto.
En cuanto a la segunda condición y para clarificar conceptos, tenemos que según los
términos de la Ley de Impuesto sobre la Renta1, será enriquecimiento neto el
incremento del patrimonio que resulte después de restar de los ingresos brutos, los
costos y deducciones permitidos por la Ley, sin perjuicio de los ajustes por inflación
que ella misma establece.

Con base en el principio de legalidad tributaria, la ley define cada uno de los
elementos integrantes del concepto de la base imponible del tributo que nos ocupa y
en este orden de ideas, según lo dispuesto en el artículo 14, el ingreso bruto de los
contribuyentes estará constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en
general, de los arrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o
accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o
por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y los provenientes de regalías o
participaciones análogas, salvo los dividendos y lo que en contrario disponga la ley.

Tenemos entonces, que en estricto desarrollo de la disposición señalada en el artículo

78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, reglamentada por el Decreto de

1
Publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.529, de fecha 25/09/2006.
retenciones, todo pago que no encuadre dentro de las definiciones anteriores no
estará sujeto a retención, como medio de pago anticipado del impuesto.

El Decreto Nº 1.808 de fecha 25 de abril de 1997, a través del cual se dicta el

Reglamento Parcial en Materia de Retenciones, publicado en la Gaceta Oficial Nº
36.203 de fecha 12 de mayo de 1997, señala en el artículo 9, numeral 2, literal b, y
en su parágrafo sexto lo siguiente:

“Artículo 9.- En concordancia con lo establecido en el artículo 1º de este

Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los
deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las
siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales
residentes; personas naturales no residentes, personas jurídicas domiciliadas
y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los
siguientes porcentajes:
[…]
11. Los provenientes de las siguientes actividades:
[…]
11 Los pagos que pagan las personas jurídicas, consorcios o comunidades a
empresas contratistas o subcontratistas domiciliadas o no en el país, en
virtud de la ejecución de obras o de la prestación de servicios en el país,
sean estos pagos efectuados con base a valuaciones, órdenes de pago
permanentes, individuales o mediante cualquier otra modalidad.

[…]
La normativa antes transcrita establece la retención del impuesto sobre la renta que
recae sobre los enriquecimientos producidos con ocasión a cualquier servicio que se
preste en el país, dentro de las cuales, entran las recibidas por la explotación de
servicios como fletes pagados a agencias de transporte domiciliadas publicitarios, de
acuerdo a los porcentajes establecidos por el mencionado Decreto 1808.

Ahora bien, en concreto con la interrogante planteada por el consultante que si el

monto pagado por peajes debe considerarse para el cálculo de las retenciones de
impuesto sobre la renta en el momento del pago o abono en cuenta, esta Gerencia
General pasa de seguida hacer unas consideraciones sobre los gastos reembolsables.

Se pasa a revisar la naturaleza de los llamados gastos reembolsables o gastos

sujetos de devolución, a los fines de determinar si este pago constituye o no un
enriquecimiento neto o un ingreso bruto para el que los recibe, para lo cual en primer
lugar procederemos a transcribir un extracto de la jurisprudencia de nuestro Máximo
Tribunal:

“Según consta en autos, la empresa Mobil de Desarrollo C.A., convino en

prestarle a Petróleos de Venezuela, S.A., servicios de asistencia técnica a
cambio de los cuales recibía determinadas cantidades de dinero, las cuales
correspondían, a dos rubros específicos: “honorarios profesionales” por
los servicios técnicos prestados, y “ reembolsos de los gastos
causados con ocasión de la prestación de ese mismo servicio”. Ahora bien, a
juicio de esta Sala los pagos recibidos por el primer concepto constituyen
evidentemente ingresos brutos de la contribuyente, a tenor de las
disposiciones legales citadas y en consecuencia la Fiscalización procedió

2
 correctamente al calificar tales “proventos” como formando parte de los
“ingresos brutos” de la contribuyente, pero los segundos, es decir, el
reembolso de gastos efectuados por cuenta de Petróleos de
Venezuela, S.A. no constituyen ingresos brutos para la contratista”.
(Resaltados de esta Gerencia General).

El criterio jurisprudencial trascrito, claramente diferencia el reembolso de los gastos

efectuados por cuenta del receptor del servicio, del pago que éste realiza por
concepto de honorarios profesionales como contraprestación de los servicios técnicos
que le son prestados.

De modo pues, que aplicando lo anterior al caso sometido a consulta, surge evidente
que los gastos sujetos a reembolso no constituyen ingresos brutos para la
contribuyente, ya que no representan la venta de bienes o servicios, ni constituyen
un provento obtenido de manera accidental o regular.

En consecuencia, al no encuadrar dentro del concepto de ingresos brutos, los pagos

efectuados con ocasión al peaje pagado por el servicio de flete prestado por la
consultante, no cabe duda que los mismos no están sujeto a la retención del
impuesto sobre la renta.

Por todas las consideraciones expuestas, resulta concluyente que el monto percibido
por la consultante que debe ser objeto de retención, es el pago percibido por
concepto de “servicio de flete”, el cual sin lugar a dudas constituye la utilidad o
ganancia por el servicio que presta, siendo el 2%, el porcentaje de retención
aplicable, según lo previsto en el numeral 11°, del artículo 9 del Decreto Nº 1808.

Finalmente, se le informa que su representada, debe practicar las retenciones que

resulten procedentes, cada vez que realice pagos por cuenta de sus mandantes, a los
fines de dar cumplimiento a la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento de
Retenciones.

Impuesto al Valor Agregado.

Ahora bien, en relación a que si constituye como base imponible, el monto pagado
por fletes, para la determinación del Impuesto al Valor Agregado, esta Gerencia
General, pasa de seguidas a realizar las siguientes consideraciones:

La aplicación de una alícuota impositiva (vale decir, de un porcentaje que la doctrina

denomina tipo de gravamen)2 a una magnitud o expresión numérica del hecho
imponible, da como resultado el monto de tributo a pagar por el sujeto pasivo de la
obligación tributaria. Dicha magnitud, que viene imperiosamente definida en la ley,
constituye lo que se ha dado en llamar base imponible, la cual requiere tener, para
hacer posible la aplicación de una alícuota o porcentaje, un carácter numéricamente
pecuniario, esto es, debe reflejar una cantidad determinada de dinero.3 A mayor
abundamiento, resulta ilustrativo citar la siguiente definición de base imponible que
nos ofrece la doctrina española:
2
SAINZ DE BUJANDA, Fernando: Lecciones de Derecho Financiero. Servicio de Publicaciones de la Facultad de
Derecho, Universidad Complutense, Madrid, 1993, pp. 262 y ss.
3
Al respecto, ver VILLEGAS, Héctor B.: Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario - Tomo I. Ediciones
Depalma, Buenos Aires, 1980, pp. 251 y ss.
3
 “Podemos definir la base como la expresión cifrada y numérica del hecho
imponible. Se trata de una magnitud definida en la ley y que expresa la
medición del hecho imponible o, más exactamente, de su elemento material,
al criterio para mensurar cada hecho imponible real o concreto. En este
sentido, puesto que, como sabemos, el hecho imponible debe representar
una determinada manifestación de capacidad económica, puede decirse que,
a través de la base y de su cálculo en cada caso concreto, se aprecia la
presencia o graduación de dicha capacidad económica en cada hecho
imponible real.” 4

Así, la base imponible constituye la cuantificación del hecho imponible a través de

una magnitud numérica de carácter pecuniario, permitiendo, mediante la aplicación
de la correspondiente alícuota, la determinación cuantitativa de la deuda del sujeto
pasivo frente al Estado, y configurándose como un elemento esencial para poder
reconocer la existencia de la obligación tributaria y fijar su monto.

En el impuesto al valor agregado, en forma similar, no es más que el quantum, es

decir, el monto sobre el cual, en virtud de las disposiciones legales, deberá de
aplicarse la alícuota o tipo impositivo para obtener el monto del impuesto que deberá
enterarse al Fisco Nacional como sujeto activo de la relación jurídico tributaria.

La base imponible para el tributo en cuestión esta reglada en el Capítulo I del Título
IV de la Ley, de la ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, publicada en
Gaceta Oficial N° 38.435 de fecha 12 de mayo de 2006, y en tal sentido, los
artículos 20 y 22 la definen para los supuestos de operaciones de ventas y las
prestaciones de servicios, a saber:

“Articulo 20.- La base imponible del impuesto en los casos de ventas de

bienes muebles, sea de contado o a crédito, es el precio facturado del bien,
siempre que no sea menor del precio corriente en el mercado, caso en el cual
la base imponible será este último precio. (…)”

“Artículo 22.- En la prestación de servicios, ya sean nacionales o provenientes

del exterior, la base imponible será el precio total facturado a título de
contraprestación, y si dicho precio incluye la transferencia o el suministro de
bienes muebles o la adhesión de éstos a bienes inmuebles se agregará a la
base imponible en cada caso. (…)”

Como se observa de las normas transcritas, en principio la base imponible del

impuesto para éstos casos es el precio facturado. Ahora bien, además de la base
inicial, la Ley hace referencia de manera especial a otros conceptos que también
deberán ser tomados en cuenta a los efectos del cálculo del tributo, siendo estos los
contemplados en el artículo 23 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que
dispone:

4
PEREZ ROYO, Fernando: Derecho Financiero y Tributario - Parte General. Editorial Civitas, S. A., Madrid,
1995, p. 168.

4
 “Sin perjuicio de lo establecido en el Título III de esta Ley, para determinar la
base imponible correspondiente a cada período de imposición, deberán
computarse todos los conceptos que se carguen o cobren en adición al precio
convenido para la operación gravada, cualesquiera que ellos sean y, en
especial, los siguientes:

1- Los ajustes, actualizaciones o fijaciones de precios o valores de cualquier

clase pactados antes o al celebrarse la convención o contrato; las comisiones;
los intereses correspondientes, si fuere el caso; y otras contraprestaciones
accesorias semejantes; gastos de toda clase o su reembolso, excepto
cuando se trate de sumas pagadas por cuenta del comprador o
receptor del servicio, en virtud de mandato de éste; excluyéndose los
reajustes de valores que ya hubieran sido gravados previamente por el
impuesto que esta Ley establece.(...)”
(Resaltado de esta Gerencia)

De la norma citada ut supra, se evidencia que para la determinación de la base

imponible correspondiente al período de imposición, deberán computarse todos los
conceptos que se carguen o cobren en adición al precio convenido para la operación
gravada, excluyendo aquellas sumas que se hubieren pagado por cuenta del receptor
del servicio, en virtud de un contrato de mandato, lo cual significa que salvo la
excepción indicada (contrato de mandato) formará parte integrante de la base
imponible a los fines del cálculo del tributo bajo estudio, como es el pago de peajes,
en virtud del servicio de flete prestado..

No obstante, del escrito consultivo no se desprende con claridad sí el pago de estos

gastos corresponden al reintegro de ciertos montos cancelados por su representada
en nombre y por mandato del receptor del servicio, en cuyo caso se aplicaría lo
dispuesto en el artículo 23 trascrito, o por el contrario dichos montos corresponden a
un elemento más del costo del servicio por usted prestado, en este caso pasarían a
formar parte de la contraprestación y en consecuencia sujetos al pago del impuesto,
tomando en consideración lo establecido en el artículo 42 de la Ley ejusdem, el cual
excluye el impuesto soportado o pagado en la adquisición o recepción de bienes o
servicios que formen parte de los elemento del costo, en este caso, que formen parte
de los gastos por concepto de pago de peaje.

Y por ende, al momento de emitir la correspondiente factura, por el servicio

prestado, deberá contener todas las especificaciones establecidas en el artículo 57 de
la ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, conjuntamente con lo dispuesto
en la Resolución N° 320, de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en Gaceta
Oficial N° 36859 de fecha 29 de diciembre de 1999.