Intermediario. Retenciones de IVA.

N° de Consulta.DCR-5-31633
Fecha: 09/05/2007
Oficio N°: 3596

“…, mediante la cual actuando en su carácter de Presidente de la contribuyente

AABBCC, solicita información sobre el particular siguiente:

En fecha 02 de julio, su representada emitió orden de compra a favor de la

Contribuyente AABBCC, para la adquisición de equipos de computación,
asimismo, señala en su escrito consultivo que tanto en los presupuestos como
en la facturación presentada por el Contribuyente AABBCC, se evidencia la
nota marginal siguiente:

“Favor emitir comprobante de retención a nombre de DDEEFF, RIF: J-XXXX,

Venta en nombre y por cuenta de tercero emitida de conformidad con el
artículo 10 de la Ley del I.V.A”

En atención a lo antes planteado solicita “…formal interpretación del alcance

del artículo 10 del Código Orgánico Tributario en el sentido de:

a) Si la empresa AABBCC al ser el receptor directo del pago por el

suministro de equipos y ser la persona jurídica con quien contrata
directamente la Fundación Cinemateca Nacional, tiene en éste caso
concreto la condición de intermediario.

b) Si una vez facturado el pago a nombre de la Contribuyente AABBCC.,

debe emitirse el comprobante de retención del Impuesto al Valor
Agregado a nombre de un tercero a quien la empresa señala como su
mandante, sin que éste supuesto mandante haya intervenido en la
negociación.

c) Precisar a nombre de quién debe emitirse el comprobante de retención

de Impuesto al Valor Agregado.”

Al respecto, esta Gerencia emite su pronunciamiento en los siguientes

términos:

I. Intermediación

En relación con la naturaleza de la Contribuyente AABBCC. como intermediario

debemos a lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley, que señala:

“Los comisionistas, agentes, apoderados, factores mercantiles,

mandatarios, consignatarios, subastadores y cualesquiera otros
que vendan bienes muebles o presten servicios por cuenta de
terceros, son contribuyentes ordinarios del impuesto por el
monto de su comisión o remuneración.”
 Los terceros representados o mandantes son, por su parte,
contribuyentes ordinarios obligados al pago del impuesto por el
monto de la venta o de la prestación de servicios, excluida la
comisión o remuneración, debiendo proceder a incluir los
débitos fiscales respectivos en la declaración correspondiente al
período de imposición donde ocurrió o se perfeccionó el hecho
imponible. Los comisionistas, agentes, apoderados y demás
sujetos a que se refiere el encabezamiento de este artículo,
serán responsables solidarios del pago del impuesto en caso
que el representado o mandante no lo haya hecho
oportunamente, teniendo acción para repetir lo pagado.”

La disposición citada diferencia claramente dos operaciones originadas en el

contrato de mandato, la primera de ellas será la relativa al servicio que el
intermediario presta, el cual de ser oneroso, estará sujeto al pago del
impuesto. La segunda de las operaciones, será aquella que materializa el
objeto del servicio, es decir, la ejecución de los actos a los que se ha obligado
a realizar el intermediario, cuyos efectos, incluyendo los fiscales,
corresponderán a la persona a nombre de quien se ejecuta la prestación.

En la intermediación de la Contribuyente AABBCC éstas serán contribuyentes

por el monto de sus comisiones, mientras que DDEEFF, será contribuyente por
la venta de los bienes sujetos por este impuesto.

Esta intermediación generará ciertas obligaciones de carácter formal para

quien ejecuta las operaciones gravadas, las cuales se encuentran reguladas en
el artículo 4, a saber:

“Los comisionistas, apoderados, factores mercantiles,

mandatarios, consignatarios, subastadores y cualesquiera
otros que vendan bienes muebles por cuenta de terceros son
contribuyentes ordinarios del impuesto por el monto de su
comisión o remuneración. Estos sujetos además son
responsables solidarios del pago del impuesto por las
operaciones gravadas que realicen por su intermediación,
cuando el representado o mandante no haya enterado
oportunamente el débito fiscal en el período de imposición. El
responsable tendrá derecho a reclamar del contribuyente el
reintegro de las cantidades que hubiere pagado por él.

Estos intermediarios deberán emitir a los compradores

facturas por cuenta de las personas a nombre de quienes
actúan, incluyendo en éstas el impuesto separadamente del
precio e indicando que se emiten de conformidad con el
artículo 10 de la Ley. Dicho impuesto deberá ser percibido por
el intermediario y entregado al representado o mandante, con
una copia de la factura emitida al comprador a que se refiere
este párrafo. Estas operaciones serán registradas en el Libro
de Ventas en cuenta separada, con el título “Ventas por
Cuenta de Terceros”.

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 Así mismo deberán emitir factura a su representado o
mandante por la prestación del servicio de intermediación,
incluyendo en ésta el impuesto separadamente del precio.

En todo caso, las facturas que se emitan deberán cumplir con

los requisitos establecidos en la Ley, este Reglamento y demás
disposiciones que dicte la Administración Tributaria al efecto.”

Ahora bien, aun cuando de la lectura del artículo trascrito no se desprende que
regule la intermediación en la prestación de servicios gravados por este
impuesto, éste desarrolla lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley, el cual regula
lo relativo a los sujetos que venden o presten servicios a nombre de
otros, lo cual permitiría interpretar, que la disposición reglamentaria tiene
como objetivo el establecer un procedimiento mediante el cual, el sujeto
encargado de la operación garantice a la República el cobro efectivo del
impuesto, la emisión de la factura o documento equivalente y finalmente el
enteramiento del referido impuesto, esto último a través del establecimiento
de una responsabilidad solidaria por el pago del impuesto derivado de las
operaciones gravadas que realice por su intermediación, cuando el arrendador
incumpla su deber de declarar y enterar el impuesto correspondiente.

Como hemos indicado supra, el sujeto que debe dar cumplimiento a las
obligaciones tributarias es DDEEFF, no obstante, la intermediaria podrá
cumplir en nombre de su representado con dichas obligaciones, siempre y
cuando se encuentre facultada para ello, sin olvidar que entre ellos existe una
responsabilidad solidaria en virtud del mandato de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario.

Por último, en el supuesto de que en el ejercicio de este mandato se generen

créditos fiscales en razón de la adquisición o recepción de bienes o servicios
vinculados a dicha contratación, éstos podrán ser atribuidos a la Contribuyente
DDEEFF, siempre y cuando ostente la condición de contribuyente ordinario del
impuesto al valor agregado, de conformidad con lo dispuesto en los artículos
33 y 39 de la Ley que regula el referido tributo.

II. Retención de IVA

La Providencia Administrativa Nº SNAT/2005/0056 de fecha 27 de Enero de

2005, mediante la cual se designan Agentes de Retención del Impuesto al
Valor Agregado los contribuyentes calificados como especiales, publicada en la
Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38136 de fecha 28
de Febrero de 2005, dispone en su artículo 1° lo siguiente:

“Se designan responsables del pago del impuesto al valor

agregado, en calidad de agentes de retención, a los sujetos
pasivos, distintos a personas naturales, a los cuales el
Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria (SENIAT) haya calificado como especiales.

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 Los sujetos pasivos calificados como especiales fungirán
como agentes de retención del impuesto al valor agregado,
cuando compren bienes muebles o reciban servicios de
proveedores que sean contribuyentes ordinarios de este
impuesto. En los casos de fideicomisos, el fideicomitente
fungirá como agente de retención, siempre y cuando
hubiere sido calificado como sujeto pasivo especial.

A los efectos de esta Providencia se entiende por

proveedores a los contribuyentes ordinarios del impuesto al
valor agregado que vendan bienes muebles o presten
servicios, ya sean con carácter de mayoristas o
minoristas.” (Subrayado nuestro)

Se desprende del artículo trascrito que:

ƒ Se designan como agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado a

los contribuyentes calificados como “especiales” por el SENIAT.

ƒ Los contribuyentes especiales fungen como agentes de retención con

respecto a compra de bienes o la recepción de servicios de sus
proveedores.

ƒ Son proveedores los contribuyentes ordinarios del impuesto que

vendan bienes o presten servicios.

Partiendo del hecho de que el Impuesto al Valor Agregado es un tributo que

grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la
importación de bienes, al verificarse la actividad (en el caso específico de la
Providencia en estudio, la venta de bienes muebles corporales y la prestación a
título oneroso de servicios), da origen al nacimiento de la obligación tributaria,
otorgándole a la persona que lo realiza el carácter de sujeto pasivo
(contribuyente) y al receptor, de acuerdo con la Providencia Administrativa Nº
SNAT/2005/XXXX, la condición de agente de retención en el supuesto de que
éste sea un contribuyente calificado como especial por la Administración
Tributaria.

Ahora bien, de acuerdo con las consideraciones antes expuestas, esta Gerencia
emite su opinión respecto de las interrogantes planteadas en su escrito
consultivo en los siguientes términos:

Toda vez, que la contribuyente AABBCC, solo funge como intermediario según
lo indicado en el punto anterior de esta consulta, la consultante AABBCC debe
emitir el comprobante de retención a nombre de DDEEFF, quien en definitiva
es el proveedor de los bienes.

En los términos precedentes, queda expuesto el criterio de esta Gerencia

respecto del asunto sometido a consulta.