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3248-Texto Del Artículo-11677-1-10-20120827 PDF
3248-Texto Del Artículo-11677-1-10-20120827 PDF
Patricia González G.
Doctorado, profesora titular Universidad del Valle.
Correo electrónico: pagonza@univalle.edu.co.
*
Para el desarrollo del objetivo propuesto se empleó un caso centrado en la Compañía Cementos Andino S.A., en el cual se
desarrolló la metodología del TA, cuyos resultados fueron confrontados con los obtenidos a partir del costeo variable, de tal
forma que los throughput obtenidos por ambos métodos son el reflejo de los conceptos que enmarcan su aplicación. Patroci-
nador del proyecto: Vicerrectoría de Investigaciones Univalle.
210 / vol. 9 / no. 24 / enero-junio 2008
Resumen El objetivo de este artículo es explicar a los making more coherent decisions in relation to the
lectores cómo a partir del modelo de decisión propuesto productive processes, in part because the management of
por la TOC y el TA, los gerentes pueden tomar las mejores the bottle-neck resources is considered, thus easing the
decisiones orientadas a maximizar las utilidades del maximization of profits.
negocio.
Para el logro del objetivo propuesto se empleó un caso Key words Throughput accounting, Theory of
centrado en la compañía Cementos Andino S.A., en el Constraints, cost-variables, constraints.
cual se desarrolló la metodología del TA, cuyos resultados
fueron confrontados con los obtenidos a partir del costeo Teoria das restrições (TOC) e a mecânica
variable, de tal forma que los throughput obtenidos por am- do Throughput Accounting (TA)
bos métodos son el reflejo de los conceptos que enmarcan Aproximação a um modelo gerencial
su aplicación. para tomada de decisões
Los resultados obtenidos a partir del caso nos llevan a Caso Compañía Cementos Andino S.A.
concluir que la TOC y el TA permiten al gerente tomar
decisiones más coherentes con los procesos productivos, Resumo O objetivo deste artigo é explicar aos leitores
pues ponen en consideración la administración de los como a partir do modelo de decisão proposto pelo TOC
recursos cuello de botella, lo cual facilita la maximización e o TA, os gerentes podem tomar melhores decisões
de las utilidades. orientadas a maximizar os lucros do negócio.
Para a consecução do objetivo proposto, empregou-se o caso
Palabras clave Rendimientos contables, teoría de da companhia Cementos Andino S.A., na qual desenvolveu-se
restricciones, costos variables, restricciones. a metodologia do TA; cujos resultados foram confrontados
com os já obtidos a partir do costeio variável, de tal maneira
Theory of Constraints (TOC) and the que os throughput obtidos por ambos os métodos são o
Mechanics of Throughput Accounting reflexo dos conceitos que emolduram sua aplicação.
(TA) A Managerial Model for Decision- Os resultados obtidos a partir do caso nos conduzem a
making Case: Compañía Cementos concluir que a TOC e a TA permitem ao gerente tomar
Andino S.A. decisões mais coerentes com os processos produtivos, pois
tomam em consideração a administração dos recursos
Abstract The goal of this paper is to explain to the
problemáticos, que facilita a maximização dos lucros.
reader how, based on the decision model proposed by TOC
and TA, managers can make the best decisions in order to
Palavras-chave Throughput accounting, Teoria das
maximize their business profits.
restrições, custos variáveis, restrições.
To do so, we based our work on the case study of the com-
pany Cementos Andino S.A., where the TA methodology
Introducción
was applied and then its results compared with the results
obtained by the cost-variable method, in such a way that
En las últimas dos décadas, el mundo de los
the throughput obtained for both methods reflected the con-
cepts which constituted their implementation framework.
negocios se ha visto bombardeado por diversas
The results obtained in our particular case study showed herramientas gerenciales que buscan facilitar la
that, in fact, both TOC and TA do help managers in toma de decisiones por parte de los gerentes.
teoría de las restricciones y mecánica throughput / p. gonzález, j. escobar / 211
Por otro lado, las restricciones externas están de decisiones, ellas son el TA (Throughput
relacionadas con factores exógenos que pueden Accounting), el ROI (Return on Investment) y el
afectar el buen desempeño de un negocio. Es- Flujo de Caja.
tas restricciones se relacionan con la disponi- La formulación e interpretación de los va-
bilidad de materiales y el comportamiento del lores que conforman el TA, llevan a presentar
mercado. lo que Goldratt (1997) define como inventario,
Cuando se presentan dificultades para con- gasto operacional y ganancia (throughput). Las
seguir una materia prima, porque no existen definiciones propuestas por Goldratt (1997) no
proveedores en la región que suplan las nece- son exactamente las que se encontrarían en al-
sidades o porque hay normas que impiden la gún libro de teoría contable. Así, en la TOC, el
traída de la materia prima de otro país, se habla inventario es todo el dinero que el sistema invierte
de una restricción externa conocida como de en la compra de cosas que se pueden vender, por
materiales. ejemplo, mercancías, máquinas, edificios, terre-
Otra situación externa a la empresa y que nos, etc.
de alguna forma corresponde a una restricción Si se revisa la definición de inventarios de
externa se configura cuando no hay suficiente cualquier libro medianamente complejo de
demanda en el mercado por los productos fa- contabilidad, se encuentra que el inventario
bricados o los servicios prestados por los nego- hace referencia a la materia prima, producto en
cios. Este tipo de restricción se conoce como de proceso, producto terminado o mercancías dis-
mercado. ponibles para la venta y sobre los cuales la em-
Por último, otros autores suelen clasificar- presa tiene el control. Pero la definición dada
las como restricciones de recursos. Éstas se pue- por Goldratt (1997) no sólo considera aquellos
den definir como toda limitación o escasez de bienes que generarán beneficios futuros pro-
proveedores, máquinas, mercado, materiales, ducto de su venta y que están identificados con
personal, etc., o también restricciones de políti- el objeto social del negocio, sino que incluye
cas, entendidas como todas aquellas medidas edificios, terrenos, máquinas, etc., que son ne-
que limitan el buen desempeño de un negocio cesarios para el desarrollo de las diversas acti-
por medio de normas, reglamentaciones, pro- vidades que contribuirán con la creación de los
cedimientos, prácticas actuales o del pasado beneficios futuros, pero no se puede decir que
que son impuestas por la alta gerencia o por el su comercialización tenga qué ver con el fin so-
gobierno. cial del negocio. Aquí se encuentran dos aspec-
tos importantes: la posición de Goldratt (1997)
2. Throughput Accounting (TA) frente a lo que él define como inventario y lo
que la teoría contable plantea al respecto. Esto
Eliyahu M. Goldratt (1997) considera que permite concluir que para Goldratt (1997), la
hay tres medidas básicas para el desempeño definición de inventario es mucho más amplia,
de un negocio y que contribuyen con la toma lo que consecuentemente lo lleva a ignorar los
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principios contables básicos de amplia acepta- cuentra otra definición especial que no toma en
ción. consideración principios o normas contables
Pero sigamos en el análisis comparativo y tradicionales, sino que determina una nueva
definamos ahora gasto operacional que, desde presentación de los conceptos.
la perspectiva de la TOC, no es más que todos Las definiciones dadas por Goldratt (1997)
los desembolsos que se tienen que realizar para no se pueden considerar cuestionables, si tene-
que el throughput (ganancia) ocurra. En esta de- mos en cuenta que la teoría planteada por él es
finición, Goldratt (1997) plantea que no sólo se una herramienta gerencial que busca facilitar
deben considerar como operacionales los gastos la toma de decisiones, ya que muchas veces los
de esta índole, sino también los costos de con- gerentes no son expertos en términos contables
versión, o sea, mano de obra directa y costos in- o financieros, y lo que realmente necesitan es
directos de fabricación. la presentación de informes que de la manera
En la norma local (DR 2649/93), los gastos más clara les permitan ver las condiciones del
operacionales son todos aquellos desembolsos negocio para tomar las mejores decisiones. En
realizados por la empresa, en pro de la creación ese sentido, se puede decir que en las empresas
de los ingresos. Estos desembolsos son impor- puede haber informes gerenciales paralelos a los
tantes pues de no realizarse, no se podría de- financieros. Veamos en el cuadro 1 tres estados
sarrollar el objeto social del negocio, una vez de resultados elaborados por las tres alternativas
que involucra los gastos por conceptos de ad- que podrían servir para tomar una decisión.
ministración y ventas, diferentes a los costos de Conforme a lo anterior, algún lector podría
mano de obra directa que, como ya se dijo, for- pensar que si se llega al mismo resultado, qué
man parte del costo del producto. más da un método u otro. Pero consideramos
Goldratt (1997) considera la ganancia que ése no es el punto, pues si bien por cual-
(throughput) como la diferencia entre las ventas quiera de los tres métodos llegamos a los mis-
y los costos de los materiales directos emplea- mos $200.000 de utilidad operacional (para
dos en la fabricación de los productos vendidos este caso), lo destacable es la información su-
(dentro de ese costo, se consideran fletes, se- ministrada por cada uno de ellos, conforme
guros, comisiones a vendedores, impuestos, fueron presentados los costos y los gastos, de-
etc.). Pasando al contexto normativo del decre- pendiendo del método escogido. Esto es lo re-
to 2649/93, se puede encontrar que esa ganan- levante, lo que adiciona valor, pues el gerente
cia no es más que la utilidad bruta y la utilidad puede tener los tres informes en su escritorio,
bruta se define como la diferencia entre las uno que tendrá que elaborar porque así lo esta-
ventas menos los costos de los productos ma- blece la norma local, pero los otros dos pueden
nufacturados y vendidos que están constitui- ser elaborados y utilizados para tomar decisio-
dos por los tres elementos del costo: material nes de acuerdo con los objetivos que se tengan.
directo, mano de obra directa y los CIF (Costos Así, por ejemplo, si desea realizar un análisis
Indirectos de Fabricación). De nuevo, se en- que le permita concluir rentabilidad por pro-
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Cuadro 1. Comparación de los tres estados de pérdidas y ganancias: contabilidad tradicional, costos directos, TA
a) Precio de venta de $6.000 por tonelada. 100 toneladas producidas y vendidas
b) Material directo ($60.000) + Mano de obra directa ($20.000) + CIF variables ($25.000) + Gastos de administración y
ventas variables ($95.000)
c) CIF Fijos ($45.000) * Gastos administrativos y de ventas fijos ($155.000)
d) Todos los costos y gastos de la empresa diferentes de material directo
ducto escogerá el costeo variable; pero si quiere tado de Constantinides & Shank (1994, p. 34),
incrementar el throughput mediante la maximi- para comparar las utilidades obtenidas confor-
zación de los cuellos de botella en las operacio- me al Decreto 2649/93 y por la TOC, en tres
nes o mediante la remoción de las restricciones escenarios de producción: inventario constan-
utilizará el método propuesto por la TOC. te, inventario terminado, inventario reducido.
Para entender un poco más lo anteriormen- En los tres escenarios, la compañía vende 200
te explicado, observe el siguiente caso, adap- toneladas de un bien.
Bases DR 2649/93 Bases TA
Inventarios Inventarios Inventarios Inventarios Inventarios Inventarios
constantes fabricados reducidos constantes fabricados reducidos
Ventas 200 ton. 200 ton. 200 ton. 200 ton. 200 ton. 200 ton.
Producción 200 ton. 210 ton. 190 ton. 200 ton. 210 ton. 190 ton
Ingresos $1.000.000. $1.000.000 $1.000.000 $1.000.000 $1.000.000 $1.000.000
Gastos:
Materiales $100.000a $100.000a $100.000a $100.000b $105.000c $95.000d
Conversión 70.000e 66.667f 73.684g 70.000h 70.000h 70.000h
Gastos de ventas y
administración 450.000 450.000 450.000 450.000 450.000 450.000
Ingresos operacionales 480.000 383.000 376.316 480.000 375.000 385.000
Cuadro 2. Comparación de resultados obtenidos bajo parámetros fijados por el DR 2649/93 y TA.
Cálculos:
a) 200 toneladas vendidas x $5.000 por tonelada
b) 200 toneladas producidas x $500 por tonelada
c) 210 toneladas producidas x $500 por tonelada
d) 190 toneladas producidas x $500 por tonelada
e) 200 toneladas vendidas x ($70.000 / 200 toneladas producidas)
f) 200 toneladas vendidas x ($70.000 / 210 toneladas producidas)
g) 200 toneladas vendidas x ($70.000 / 190 toneladas producidas)
h) Asuma que los costos fijos en el corto plazo son de $70.000 por período
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Suponga el precio de venta de $5.000 por esta suposición incluye el costo de los materia-
tonelada; el costo de los materiales por tone- les directos. Igualmente, se puede observar que
lada de $500; costos de conversión (mano de siendo consistente con la suposición, en el TA,
obra directa y CIF) de $70.000 por período. el costo del material directo varía con los cam-
De acuerdo con el cuadro 2, bajo los tres bios en los niveles de producción y los costos de
escenarios de producción, la compañía está conversión se comportan como costos fijos en
vendiendo 200 toneladas de bienes termina- el período sin importar los cambios en el nivel
dos; por tanto, los ingresos por ventas son de de producción.
$1.000.000, para cualquiera de los escenarios y Por otro lado, en los estados de resulta-
bases; no obstante, la utilidad obtenida es dife- dos obtenidos bajo los principios del decreto
rente para cada caso. 2649/93, todos los costos de producción reque-
En el primer escenario, lo producido es ridos (materiales, mano de obra directa, CIF)
igual a lo vendido. En este caso, no hay cambios son absorbidos por los inventarios y sólo se
en el nivel de inventarios y la utilidad obtenida convierten en costos cuando el bien es efectiva-
es la misma tanto bajo los principios del decre- mente vendido.
to 2649/93 como bajo los principios de la TOC. Por último, la TOC en atención a sus princi-
Por otro lado, cuando el nivel de inventa- pios, igualmente, establece una forma de
rios comienza a cambiar, como ocurre en el calcular el ROI:
escenario 2, la compañía produce más inven-
tario del que puede vender. Al observar los re- ROI = Ganancia - Gasto operacional
Inventario
sultados obtenidos, se puede concluir que bajo
el decreto 2649/93 se premia a las compañías
por tener inventarios innecesarios, y en la TOC 3. Modelo de decisión de la
se castiga, pues la utilidad fue menor bajo sus TOC
principios. En ese sentido, los accionistas y los
gerentes deberían estar de acuerdo en que acu- La TOC plantea un modelo de decisión que está
mular inventarios innecesarios es costoso, pues compuesto por los siguientes cinco pasos:
así lo evidencia la TOC. 1. Identificar la restricción o cuello de botella
Por último, el tercer escenario muestra que 2. Decidir cómo aprovechar la restricción del
la compañía, al eliminar los niveles de inventa- sistema
rios innecesarios, presenta mejores resultados 3. Subordinar cualquier otra cosa a la decisión
bajo la TOC que los obtenidos bajo principios anterior
del decreto 2649/93. 4. Elevar las restricciones del sistema
Las diferencias que refleja el cuadro 2 ocu- 5. Identificar la restricción o cuello de botella
rren porque en el TA no hay absorción alguna
de costos para los inventarios, ya que todos los Goldratt (1997) complementa su modelo de
costos se consideran como costos del período y decisión con el sistema tambor, pulmón y cuer-
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convertirlo en cemento tipo II. Para la realiza- Debido a que los costos de la energía ($ kw/
ción de esta operación, la empresa cuenta con hora) para empresas ubicadas en zonas indus-
cinco molinos en paralelo (ver figura 1). triales varía de acuerdo con la hora de consu-
Cuando se necesita despachar cemento tipo mo, la empresa ha decidido operar solamente
I, se empaca el cemento tipo II y se despachan. 18 horas diarias (el tiempo de operación va en
Este proceso de empaque se realiza en una má- turnos de las 4 a.m. hasta las 10 a.m., de las 4
quina que permite procesar 2.000 toneladas de p.m. hasta las 10 p.m. y de las 10 p.m. hasta las
cemento tipo II por día. 4 a.m.) durante 25 días/mes.
Figura 1. Proceso de producción de cemento tipo I y cemento tipo II por máquinas y centro de trabajo
En este punto se observa claramente que II. Adicionalmente, la política restrictiva de ope-
hay potencialmente dos tipos diferentes de res- ración por el costo de la energía de la fábrica no
tricciones cuellos de botella1 en la compañía. permite que las máquinas trabajen a sus máxi-
En primera instancia hay una restricción de mas capacidades (trabajan sólo el 75%2 del
mercado, pues Cementos Andino S.A. sólo pue- tiempo que podrían operar para cubrir la de-
de vender 45.000 toneladas de cemento tipo I manda).
por mes y 100.000 toneladas de cemento tipo A continuación, se presenta información
general de la compañía Cementos Andino S.A.
1 Las restricciones cuello de botella son limitaciones o
puntos débiles que afectan el desempeño del proceso de 2 Esto equivale a 18 horas de operación dividido entre las
producción. 24 horas diarias.
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3 7 operarios para los hornos, 5 operarios para los molinos 4 Esto equivale a 0,87637 toneladas de clinker / 0,79670
y 1 operario para la máquina de empaque. toneladas de clinker.
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Tiempo de Capacidad
Capacidad
Operación Capacidad operación requerida de
total / mes
(Mes)a producción / mes
Extracción de caliza Ilimitada 450 horas Ilimitadab
cir 149.5005 toneladas de cemento tipo II, cifra 4.2.2. Aprovechar las restricciones del
equivalente a 119.1086 toneladas de clinker / sistema
mes. Así mismo, para el proceso de empaque es Una vez identificado el cuello de botella como
necesario atender la cantidad de 49.500 tonela- una restricción por políticas en la operación
das de cemento tipo II. de los hornos, la gerencia necesita determinar
Con base en los cálculos del cuadro 4, la forma de aprovechar dicha restricción para
la operación de hornos puede procesar sólo maximizar su utilidad. Cementos Andino S.A.
105.250 toneladas de clinker / mes para pro- utiliza costeo directo por medio del cual deter-
ducir todas las toneladas de cemento tipo I y ce- mina el margen de contribución tradicional para
mento tipo II que el mercado demanda. controlar y administrar esta operación. El cuadro
La política de la compañía Cementos An- 5 recopila los datos necesarios para calcular tan-
dino S.A. limita el proceso de producción, al to el margen de contribución como el throughput
trabajar sólo 18 horas diarias, lo que lleva a la por unidad de bienes finales.
creación de un cuello de botella en la operación En el modelo de decisión de la TOC, la par-
de los hornos. te más importante y, por ende, la que mayor
atención requiere es la operación cuello de bo-
tella. Los pedidos no pueden ser completados
5 Es igual a cemento tipo 45.000 toneladas de cemento
ni despachados antes de que el cuello de bote-
tipo I + 100.000 toneladas de cemento tipo II x 1,10 tonela- lla haya completado su ciclo de producción. El
das de cemento tipo I / tonelada de cemento tipo II. principio básico para maximizar las utilidades
6 Es igual a 149.500 toneladas de cemento tipo II x 0,7967
toneladas de clinker / toneladas de cemento tipo II. totales de la compañía es el de maximizar la
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Cemento Cemento
Panel A Consumo Panel B Consumo
tipo II tipo I
-Demanda mes Toneladas $ 100.000 -Demanda mes Toneladas 45.000
-Composición -Capacidades
toneladas clinker 0,7967 toneladas clinker 0,8764
-Costos indirectos
variables $ 37,09
fijos $ 9,27
totales $ 46,36
Cuadro 5. Datos para el cálculo del modelo de contribución tradicional y throughput
el producto prioritario debe ser el cemento tipo ladas de capacidad restante, la compañía puede
II; por el contrario, el resultado obtenido por el producir 29.189 toneladas de cemento tipo I.9
margen throughput refleja que la prioridad nú- El cálculo con el margen Throughput pro-
mero uno debe ser el cemento tipo I. pone una combinación de productos totalmen-
El cuadro 7 muestra que la compañía pue- te diferente. De vuelta al cuadro 6, el margen
de producir cemento tipo II por encima de la Throughput de la restricción en la operación
cantidad demandada (100.000 toneladas). Para cuello de botella sugiere que Cementos Andino
producir las 100.000 toneladas utilizará 79.670 debe producir primero todas las toneladas de
toneladas de clinker7 en el centro de operación cemento tipo I y usar el remanente de capacidad
de los hornos. Después de producir dicha can- en la operación de los hornos para fabricar
tidad, los hornos tendrán una capacidad dis- cemento tipo II.
ponible de 25.580 toneladas de clinker8 para De igual forma, en el cuadro 7 se obser-
producir cemento tipo I. Con 0,87637 toneladas va que producir 45.000 toneladas de cemento
de clinker se produce 1 tonelada de cemento tipo I dejará un remanente de capacidad de
tipo I, lo que significa que con las 25.580 tone- procesamiento de 65.813 toneladas de clinker
(105.250 toneladas de clinker – 45.000 tone-
ladas de cemento tipo I x 0,8764 tonelada de
clinker / tonelada de cemento tipo I), en la
7 Esto equivale a 100.000 toneladas de cemento tipo II x
0,7967 toneladas de clinker / tonelada de cemento tipo II. operación de hornos para producir cemento
8 Esto equivale a 105.250 toneladas de clinker (capacidad
de procesamiento en los hornos) menos 79.670 toneladas 9 Es igual a 25.580 toneladas de cemento tipo I / (0,8764
de clinker. toneladas de clinker / toneladas de cemento tipo I).
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-79.670
2 Cemento 45.000 0,8764 39.437 25.580 29.189
tipo I
Margen
Throughput
1 Cemento 45.000 0,8764 39.437 105.250 45.000
tipo I
2 Cemento 100.000 0,7967 79.670 65.813
tipo II
tipo II. Una tonelada de cemento tipo II requie- 4.2.3. Subordinar todo el sistema a la
re 0,7967 toneladas de clinker, es decir, con restricción
65.813 toneladas de clinker Cementos Andino Es obvio que Cementos Andino S.A. fabricando
S.A. puede producir 82.607 toneladas de ce- 45.000 toneladas de cemento tipo I y 82.607
mento tipo II. toneladas de cemento tipo II no satisface la de-
La nueva combinación de productos propues- manda del mercado.10 La única forma en que
ta por el análisis del margen throughput dará la compañía puede producir más toneladas de
como resultado una utilidad operacional de cemento tipo II (sin cambiar la política de ope-
$17.090.428.378 (ver figura 2); es decir, se in- ración en los turnos de trabajo) es reduciendo
crementará ese rubro con respecto al margen toneladas de cemento tipo I; en otras palabras,
de contribución en $8.521.580. Cementos Andino S.A dejará de percibir uti-
Como se observa, el análisis del margen de lidades potenciales por las ventas de cemento
contribución no administra efectivamente la tipo I para fabricar unidades adicionales de ce-
restricción de cuello de botella para la maximi- mento tipo II.
zación de utilidades potenciales en Cementos Claramente, los excesos de capacidad resul-
Andino S.A. En esencia, de acuerdo con el aná- tantes en las operaciones que no son cuello de
lisis throughput, el incremento en los costos de botella no pueden ser utilizados para producir
la materia prima son menores que el incremen- más toneladas de cemento a granel. Lo único
to en los ingresos obtenidos por la combinación
10 La demanda potencial del mercado equivale a 45.000
de productos, haciendo que sea la opción más
toneladas de cemento tipo I y 100.000 toneladas de cemen-
atractiva para gerenciar el modelo TOC. to tipo II.
teoría de las restricciones y mecánica throughput / p. gonzález, j. escobar / 223
Figura 2. Utilidad operacional mensual de la compañía Cementos Andino S.A. para cada combinación de productos.
a. Esto es igual a 100.000 toneladas de cemento tipo II x $70.691,51 / tonelada de cemento tipo II. $70.691,51 es equivalen-
te a los costos de materiales / tonelada cemento tipo II (ver figura 4).
b. Esto es igual a 29.188 toneladas de cemento tipo I x $ 87.225,83 / tonelada de cemento tipo I. $87.225,83 es equivalente a
los costos de materiales / tonelada cemento tipo I (ver figura 4).
c. Esto equivale a $19.295 / hora x 450 horas mes. Este valor es similar para el costo de la materia prima en el margen
throughput.
d. Esto equivale a 100.000 toneladas de cemento tipo II x $46,36 / tonelada + 29.188 toneladas de cemento tipo I x $ 48,53
/ tonelada.
e. Esto es igual a 82.607 toneladas de cemento tipo II x $70.691,51 / tonelada de cemento tipo II. $70.691,51 son los costos
de materiales / tonelada cemento tipo II (ver figura 4).
f. Esto es igual a 45.000 toneladas de cemento tipo I x $87.225,83 / tonelada de cemento tipo I. $87.225,83 son los costos de
materiales / tonelada cemento tipo I (ver figura 4).
g. Esto equivale a 82.607 toneladas de cemento tipo II x $46,36 / tonelada + 45.000 toneladas de cemento tipo I x $ 48,53 /
tonelada.
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que lograría la compañía sería la acumulación hornos a la espera de ser procesada. Adicional-
permanente de inventario de trabajo en proce- mente, las toneladas de cemento tipo II proce-
so. La figura 3 muestra la acumulación de traba- sadas por la operación de los molinos
jo en proceso si se pone a trabajar las minas, los empezarán a acumularse frente al área de em-
molinos y la máquina de empaque a su máxima paque en espera a ser despachadas (cemento
capacidad. La caliza extraída de las minas co- tipo II) o empacadas para ser despachadas (ce-
menzará a acumularse rápidamente frente a los mento tipo I).
Figura 3. Acumulación de inventario de trabajo en proceso al operar a la máxima capacidad los molinos, las minas y el área
de empaque
De este inventario de trabajo en proceso resul- 2. El inventario de cemento tipo II que se ob-
tan dos situaciones desfavorables para la conse- tiene después de la operación de los moli-
cución de utilidades: nos podría ser utilizado para satisfacer la
1. Cementos Andino S.A. gastará grandes can- demanda de cemento tipo I o podría ser
tidades de dinero en los materiales necesa- despachado para cubrir los pedidos de ce-
rios para la exploración de las minas en aras mento tipo II. Este dilema necesariamente
de la obtención de caliza que no pueden conlleva una de dos consecuencias signifi-
transformar en throughput. Algunos de los cativas; si se opta por fabricar cemento tipo
materiales necesarios para dicha actividad I, se estaría subordinando el cumplimiento
son fulminantes, Superanfo, cable #22, In- en la entrega de pedidos a los clientes que
dugel, cordón detonante, producto T100, han solicitado cemento tipo II a la eficien-
combustible, etc. cia de la máquina de empaque. Por el con-
teoría de las restricciones y mecánica throughput / p. gonzález, j. escobar / 225
trario, si se elige la opción de esperar hasta pulmón de reservas de caliza frente a los hor-
que se complete el pedido de cemento tipo nos, ese inventario debe ser controlado y lo su-
II, se estaría generando un sobrecosto por el ficientemente grande para garantizar que, en
no funcionamiento de la máquina de empa- caso de que se llegara a necesitar materia prima
que y la acumulación de inventario del ma- para procesar por los hornos, no haya que ir a
terial de empaque (sacos). una mina a conseguirla; esto con el fin de que
la operación de los hornos no se detenga por
Para evitar estos problemas, Cementos faltantes de material. Segundo, por medio del
Andino S.A. necesita subordinar las operacio- sistema cuerda, Cementos Andino S.A. requie-
nes no cuello de botella a la operación de los re que las toneladas extraídas de las minas sean
hornos, usando el sistema de Goldratt (1997): mayores que la capacidad de procesamiento de
tambor, pulmón y cuerda. La figura 4 señala los hornos, de manera que pueda obtener mate-
que primero se debe establecer un inventario ria prima necesaria para la operación.
los hornos para producir más cemento tipo II de clinker que producen 11.000 toneladas de
(se supone que la demanda de cemento tipo I cemento tipo II x $ 129.308). Desde esta pers-
ya ha sido satisfecha). Por ejemplo, el cálculo pectiva, el cambio tiene un sentido financiero
del valor del throughput como se presenta en al obtener un margen de utilidad adicional de
el cuadro 6 demuestra que por un aumento de $5.352.000.
0,7967 toneladas de clinker en la capacidad de Como este margen adicional de utilidad es
procesamiento de los hornos adiciona $129.308 atractivo, la empresa puede recibir en compen-
de utilidad mensual. Por otro lado, sabemos sación de las deudas que varias compañías filia-
que los hornos procesan 105.250 toneladas de les tienen con ella, un molino con capacidad de
clinker en 450 horas de trabajo/mes, es decir, 900 toneladas / día, de manera que pueda aten-
por cada hora de trabajo se pueden producir der la demanda respectiva.
233,9 toneladas de clinker.11 Por consiguiente,
si el costo de la energía de la planta ($ kw/h) 4.2.5 Una nueva restricción aparecerá
por operar 0,20438 minutos12 (tiempo en el Eventualmente, Cementos Andino S.A. ha ele-
que se procesa en los hornos 0,7967 toneladas vado la restricción crítica del sistema actual;
de clinker) es menor que $129.308, definitiva- pero han surgido dos restricciones más que exi-
mente, Cementos Andino S.A. debería recon- gen un nuevo cálculo de throughput para eva-
siderar la política de trabajar en los horarios en luar sus posibles soluciones. La primera de ellas
los que no está operando. se refiere a que por cada máquina se necesita
Adicionalmente, Cementos Andino S.A. un operario; actualmente, la empresa cuenta
deseará considerar métodos para incrementar con 7 empleados que operan el mismo núme-
la demanda del mercado por las toneladas de ro de hornos; si se le adiciona un nuevo horno
cemento tipo I. Por ejemplo, teniendo en cuen- (8 en total) se hace necesario contratar a un
ta los datos del cuadro 6 se podría decir que si nuevo empleado que se encargue del funciona-
la demanda del mercado aumenta de 45.000 a miento de la nueva máquina.
55.000 toneladas de cemento tipo I adiciona La segunda restricción se refiere a que
$1.427.740.000 a la utilidad mensual por venta algunos clientes han decidido alterar las ca-
de cemento tipo I (8.764 toneladas de clinker racterísticas del pedido en el presente mes,
que producen 10.000 toneladas de cemento solicitando que de las 100.000 toneladas de ce-
tipo I x $ 142.774). Por tanto, 10.000 toneladas de mento tipo II que se habían ordenado con ante-
cemento tipo I adicionales tendrán un costo rioridad, 20.000 se conviertan en cemento tipo
de oportunidad de $1.422.388.000 en utilidades I. De esta forma aparece una nueva restricción
mensuales por cemento tipo II (8.764 toneladas de capacidad que se refleja en la operación de
la máquina empacadora. Ahora, el modelo
11 Ton clinker / hora = 105.250 toneladas de clinker / (450 de decisión de la TOC comienza otra vez con
horas / mes). nuevos cálculos de valores throughput basados
12 Esto es igual a 0,7967 toneladas de clinker x 60 minutos
en las horas de operación del centro de trabajo
/ 233,9 toneladas clinker.
teoría de las restricciones y mecánica throughput / p. gonzález, j. escobar / 227
de empaque y en el capital humano como re- de las limitantes del sistema, debido a que la
curso cuello de botella. determinación de tiempos estándar requiere
un estudio preliminar de medición y norma-
5. Consideraciones finales lización de tiempos, cuyo resultado ofrecería
un nivel de confiabilidad menor que el análisis
Las compañías manufactureras están obligadas del modelo de la TOC y el TA, por medio de los
a ofrecer productos diversos, de alta calidad y consumos y capacidades de procesamiento por
que sean entregados a sus consumidores finales centro de trabajo.
en el menor tiempo posible.
Sin esfuerzos de mejoría continua que faci- Referencias
liten el logro de los objetivos mencionados ini-
cialmente, las compañías difícilmente podrán Constantinides, Kim; Shank, John K. (1994).
sostener la ventaja competitiva que las mantie- Matching accounting to strategy: one mill’s
ne vigentes en el mercado. experience. En Management Accounting,
La TOC, como herramienta gerencial, per- Vol. LXXVI, No. 3, september, pp. 32-36.
mite que ese esfuerzo de mejoría continua sea Corbett-Neto, Thomas. Contabilidade de ganho:
realizado de manera permanente por las com- a nova contabilidade gerencial de acordo com
pañías, de tal forma que con la ayuda del TA, a Teoria das Restrições. São Paulo, Nobel,
los gerentes pueden apreciar un escenario más 1997. p 37-53.
claro para la toma de decisiones. Dewan, Sanjeev. Timeliness and management of
En el caso de Cementos Andino S.A., se information systems. Edit. Rochester, New
puede constatar que los modelos de toma de York University of Rochester, United States,
decisiones TOC y TA son definitivos para que 1991.
se realice una administración encaminada a la Dugdale, David; Jones, Colwyn. The theory of cons-
mejoría continua, de tal modo que se garantice traints. En Accountancy, sep. 1995. pp. 134.
el mantenimiento o el surgimiento de nuevas ___. Accounting for throughput. Part 1. En Ma-
cualidades que caracterizan los procesos de for- nagement Accounting. Apr 1996. pp. 24-29.
ma que los productos o los servicios ofrecidos ___. Accounting for throughput. Part 2. En Ma-
resaltan la ventaja competitiva de Cementos nagement Accounting. May 1996. pp. 38-42.
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permite calcular con mayor exactitud las res- Goldratt, Eliyahu M.; Fox, Robert. A corrida
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