Contratos de construcción (NIC 11)

Índice
1.- Introducción. .................................................................................................................................. 2
2.- Marco Normativo aplicado a los contratos de construcción. ........................................................ 2
3.- Contrato de construcción............................................................................................................... 2
4.- Ingresos de actividades ordinarias del contrato. ........................................................................... 5
5.- Reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias................................................................. 7
6.- Costos del contrato ........................................................................................................................ 9
7.- Reconocimiento de las pérdidas esperadas................................................................................. 11
8.- Cambios en las estimaciones ....................................................................................................... 11
9.- Aspectos tributarios. .................................................................................................................... 11
10.- Aplicación del artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta. .................................................... 13
11.- Casuística.................................................................................................................................... 15
 Contratos de construcción (NIC 11)

1.- Introducción.
En nuestro país el sector construcción desde inicios de la década pasada ha
tenido un crecimiento sostenido, generado por distintos factores tales como la
disminución de la inflación, por el aumento de los ingresos económicos, por las
inversiones privadas, por la intervención del estado (fondo mi vivienda, techo
propio etc.), por mejores condiciones de financiamiento entre otros, en los
últimos años este crecimiento se vio estancado (2009) por la crisis financiera
internacional.

Es así que actualmente transcurrido el primer semestre del presente año el

sector construcción aún se encuentra contraído, uno de los factores que incidió
fue la coyuntura electoral “elecciones presidenciales”, el fenómeno del niño,
pero se espera tener un incremento del 1.5% en lo que resta del año1.

Estos factores merecen un análisis exhaustivo respecto a la inversión que

puedan efectuar las entidades del sector construcción, a fin de minimizar el
riesgo de pérdida y poder determinar el periodo de tiempo respecto al retorno
de su inversión más la rentabilidad esperada. Así mismo esta rentabilidad
tendrá efectos de carácter tributario ya que la ganancia obtenida se encuentra
dentro del campo de aplicación de la Ley del Impuesto a la Renta.

La presente obra nos muestra los puntos a tener en consideración a fin de

poder representar la información contable, financiera y tributaria respecto a los
contratos de construcción.

2.- Marco Normativo aplicado a los contratos de

construcción.
a) NIC 11 Contratos de construcción
b) Marco conceptual para la información financiera.
c) Texto único ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta – decreto
supremo N° 179-2004-EF y su reglamento decreto supremo N° 122-
2004-EF

3.- Contrato de construcción.

Es un contrato, específicamente negociado, para la fabricación de un activo o
un conjunto de activos, que están íntimamente relacionados entre sí o son

1
http://gestion.pe/economia/sector-construccion-panorama-segundo-semestre-ano-positivo-2157526
interdependientes en términos de su diseño, tecnología y función, o bien en
relación con su último destino o utilización.

Los contratos de construcción incluyen:

(a) los contratos de prestación de servicios que estén directamente

relacionados con la construcción del activo, por ejemplo, los relativos a
servicios de gestión del proyecto y arquitectos;

(b) los contratos para la demolición o rehabilitación de activos, y la

restauración del entorno que puede seguir a la demolición de algunos
activos.

Un contrato de precio fijo.- es un contrato de construcción en el que el

contratista acuerda un precio fijo, o una cantidad fija por unidad de producto, y
en algunos casos tales precios están sujetos a cláusulas de revisión si
aumentan los costos.

Mario Alva Matteucci2 señala: este tipo de contratación se le denomina

“contrato de construcción a suma alzada” o también “contrato de obra por
ajuste alzado” y constituye un sistema a través del cual lo que se acuerda entre
las partes contratantes es que por un lado se ejecute una determinada obra a
cambio de una suma fija como retribución por el servicio y que la obra se
realice en un plazo establecido, también prefijado por las partes contratantes.

Dicho de otro modo, en este tipo de contratos el contratista (que es el

constructor, profesional encargado o quizás un empresario) resulta ser el
encargado de efectuar una obra o una construcción, pudiendo ser esta total o
parcial, determinando adicionalmente que la obra sea a todo costo. La otra
parte contratante sería el comitente (que es quien encarga la construcción)
tendría como obligación el pago del precio pactado previamente con el
constructor, ello sin que tenga que realizar ningún tipo de aporte material, toda
vez que en el precio fijado inicialmente ya se definió en el acuerdo previo a la
edificación.

Un contrato de margen sobre el costo.- es un contrato de construcción en el

que se reembolsan al contratista los costos satisfechos por él y definidos

2
Abogado de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Egresado de la Maestría en
Contabilidad con mención en Política y Administración Tributaria de la Universidad Nacional
Mayor de San Marcos. Profesor del Curso de Especialización Avanzada en Tributación de la
Pontificia Universidad Católica del Perú. http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/
previamente en el contrato, más un porcentaje de esos costos o una cantidad
fija.

Cabe precisar que la norma hace mención que un contrato de construcción

puede acordarse para la fabricación de un solo activo (bien), así mismo puede
aplicarse para la fabricación de varios activos que se encuentren en una
relación directa entre sí; o la fabricación de las mismas se efectué de forma
interdependiente en términos de diseño tecnología y función o en relación al
destino que se le dará cuando culmine su fabricación.

Así mismo deberemos tener en cuenta si un contrato cubre varios activos, la

construcción de cada uno de ellos debe tratarse como un elemento separado
cuando:

a) se han presentado propuestas económicas diferentes para cada activo;

b) cada activo ha estado sujeto a negociación separada, y el constructor y
el cliente han tenido la posibilidad de aceptar o rechazar la parte del
contrato relativa a cada uno de los activos; y
c) pueden identificarse los ingresos de actividades ordinarias y los costos
de cada activo.

Un grupo de contratos, con uno o más clientes, debe ser tratado como un único
contrato de construcción cuando:

a) el grupo de contratos se negocia como un único paquete;

b) los contratos están tan íntimamente relacionados que son,
efectivamente, parte de un único proyecto con un margen de beneficios
global; y
c) los contratos se ejecutan simultáneamente, o bien en una secuencia
continua.

Un contrato puede contemplar, a voluntad del cliente, la construcción de un

activo adicional a lo pactado originalmente, o puede ser modificado para incluir
la construcción de tal activo. La construcción de un activo adicional debe
tratarse como un contrato de construcción separado cuando:

a) el activo difiere significativamente en términos de diseño, tecnología o

función del activo o activos cubiertos por el contrato original; o
b) el precio del activo se negocia sin tener como referencia el precio fijado
en el contrato original.
 Por su parte el tribunal fiscal mediante Resolución N° 0256-3-2009 ha señalado
que:”(…) el contrato de construcción debe entenderse como un servicio
comprendido en la CIIU tomando en cuenta que se alude al término
“retribución”, entendiéndose éste como como la contraprestación entregada
con ocasión de la prestación de una actividad de construcción, mas no en
virtud de la venta del inmueble que la haya involucrado, por cuanto dicho
contrato de construcción no subsume transferencia de propiedad. Que por
tanto, para que la actividad de construcción califique como “contrato de
construcción” (…), necesariamente deberá realizarse en un terreno que no sea
dominio del constructor y en el cual el tercero encarga la construcción (…)”.

4.- Ingresos de actividades ordinarias del contrato.

Los ingresos de actividades ordinarias del contrato se miden por el valor
razonable de la contraprestación recibida o por recibir, los mismos que
comprenden:

Reconocimiento inicial de
los ingresos según contrato

Los ingresos Sea probable que resulte

Modificación en el trabajo
comprenden: un ingreso de actividades
contratado
ordinarias

Reclamaciones e incentivos Sean susceptibles de

medición fiable

Un hecho a tener en consideración son las incertidumbres que se puedan dar

durante la ejecución del contrato producto de las modificaciones o reclamos, es
por ello que es imprescindible revisar periódicamente las estimaciones
efectuadas a fin de poder determinar el ingreso de actividades ordinarias del
contrato, esto implicara que puedan darse variaciones respecto de un periodo
a otro, los cuales pueden generarse por los siguientes:

a. el contratista y el cliente pueden acordar modificaciones o

reclamaciones, que aumenten o disminuyan los ingresos de
actividades ordinarias del contrato, en un periodo posterior a
aquél en que el contrato fue inicialmente pactado;
 b. el importe de ingresos de actividades ordinarias acordado en un
contrato de precio fijo puede aumentar como resultado de las
cláusulas de revisión de precios;

c. la cuantía de los ingresos de actividades ordinarias procedentes

de un contrato puede disminuir a consecuencia de las
penalizaciones por demoras, causadas por el contratista, en la
terminación de la obra; o

d. (d) cuando un contrato de precio fijo supone una cantidad

constante por unidad de obra, los ingresos de actividades
ordinarias del contrato aumentan si el número de unidades de
obra se modifica al alza

Instrucciones del cliente Cambios en

para modificar el alcance especificaciones de
Modificación del trabajo que se va a diseño o tiempo del
ejecutar según contrato contrato

Importe que el constructor

Ingresos espera cobrar al comitente Se dan por
provenientes Reclamación o a un tercero por demoras, por
del contrato reembolso de terceros no errores cometidos
inicial incluidos en el contrato

Importes adicionales
reconocidos al constructor Por la
siempre que cumpla o culminación de la
Incentivos obra antes del
sobrepase determinados
niveles de ejecución según plazo de tiempo
el contrato establecido.
5.- Reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias.

Párrafo 22 de la NIC 11
“Cuando el resultado de un contrato de construcción puede ser estimado
con suficiente fiabilidad, los ingresos de actividades ordinarias y los
costos asociados con el mismo deben ser reconocidos como ingreso de
actividades ordinarias y gastos respectivamente, con referencia al estado
de realización de la actividad producida por el contrato al final del periodo
sobre el que se informa. Cualquier pérdida esperada por causa del
contrato de construcción debe ser reconocida inmediatamente como un
gasto, de acuerdo con el párrafo 36.”

Como podemos apreciar en el presente párrafo, el reconocimiento del ingreso y

los costos asociados al contrato se reconocerán siempre que su estimación
pueda efectuarse de forma fiable (es decir la información debe ser completa,
neutral y libre de errores), en relación al estado de realización de la actividad
producida (contrato) respecto al periodo sobre el que se informa.

“El desenlace de un contrato de construcción podrá únicamente estimarse con

fiabilidad si es probable que la entidad obtenga los beneficios económicos
asociados con el mismo. No obstante, cuando surgiese incertidumbre respecto
a la cobrabilidad de un importe ya incluido en los ingresos de actividades
ordinarias procedentes del contrato, y también reconocido en el resultado del
periodo, el importe incobrable o el importe cuya recuperabilidad haya dejado de
ser probable, se reconocerá como un gasto, en lugar de ser tratado como un
ajuste del importe de los ingresos de actividades ordinarias del contrato”.

Este reconocimiento a menudo se denomina método de porcentaje de

terminación, porcentaje de realización, por el cual tanto los ingresos, costos
incurridos así como el margen bruto se reconocen en cada periodo contable
sobre la base del porcentaje de obra que se haya realizado. Este método
suministra información útil sobre la evolución de la actividad del contrato y el
rendimiento derivado del mismo en cada periodo contable.

“la razón de usar este método se encuentra en el hecho que el constructor

tiene derecho a requerir el pago de las cantidades pactadas para los avances
efectuados, a medida que es capaz de dar prueba evidente de que ha
ejecutado las tareas acordadas en los plazos permitidos.
Reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias y gastos en
contrato a precio fijo

Se reconocerá siempre que el contrato pueda ser medido con suficiente

fiabilidad y cumpla lo siguiente:

a) Los ingresos de actividades ordinarias totales del contrato pueden

medirse con fiabilidad.

b) Es probable que la entidad obtenga los beneficios económicos derivados

del contrato.
c) Tanto los costos que faltan para la terminación del contrato como el
grado de realización, al final del periodo sobre el que se informa, pueden
ser medidos con fiabilidad.
d) Los costos atribuibles al contrato pueden ser claramente identificados y
medidos con fiabilidad, de manera que los costos reales del contrato
pueden ser comparados con las estimaciones previas de los mismos.

Reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias y gastos en

contrato por margen sobre el costo:

Se reconocerá siempre que el contrato pueda ser medido con suficiente

fiabilidad y cumpla lo siguiente:

a) Que sea probable que la entidad reciba los beneficios económicos

asociados con la transacción.
b) Que los costos atribuibles al contrato, sean o no específicamente
reembolsables, puedan ser claramente identificados y medidos de forma
fiable.

Párrafo 30 de la NIC 11 señala:

El grado de realización de un contrato puede determinarse de muchas formas.

La entidad utilizará el método que mida con mayor fiabilidad el trabajo
ejecutado. Dependiendo de la naturaleza del contrato, los métodos pueden
incluir:

(a) la proporción de los costos del contrato incurridos en el trabajo ya realizado

hasta la fecha, en relación con los costos totales estimados para el contrato;

Este método también denominado COST-RATIO, mide el grado de avance de

la obra en términos de costo y para ello relaciona los costos incurridos hasta un
determinado momento con los costos estimados para la totalidad de la obra.

A estos efectos, debe tenerse en cuenta que cuando se determina el grado de

realización por referencia a los costos incurridos hasta la fecha, solo se
incluyen los costos del contrato que reflejan el trabajo efectivamente ejecutado
hasta dicho momento.
(b) a inspección de los trabajos ejecutados; o

(c) la proporción física del contrato total ejecutada ya.

Otras formas de medir el grado de avance puede determinarse en términos de

esfuerzos del constructor para realizar los trabajos acordados, utilizando
indicadores del trabajo realizado hasta la fecha, tales como horas de mano de
obra productiva, horas maquina o cantidad de material utilizado, en proporción
de esos mismos indicadores proyectados para la totalidad del contrato.

El porcentaje resultante se aplicara tanto a a venta como a la utilidad calculada

para todo el contrato, obteniéndose de este modo, el ingreso o margen bruto
susceptible de ser reconocido hasta dicho momento. Cabe precisar que los
anticipos y los pagos recibidos del cliente no reflejan necesariamente la
proporción del trabajo ejecutado.

6.- Costos del contrato

Costos del contrato

Los que se relacionan con la Cualesquiera otros costos

Los que se relacionan
actividad de contratación que se puedan cargar al
directamente con el
general y puedan ser cliente, bajo los términos
contrato
imputados al contrato pactados en el contrato.

Los que se relacionan directamente con el contrato incluirán:

a) costos de mano de obra en el lugar de la construcción, comprendiendo

también la supervisión que allí se lleve a cabo;
b) costos de los materiales usados en la construcción;
c) depreciación de las propiedades, planta y equipo usados en la ejecución
del contrato;
d) costos de desplazamiento de los elementos que componen las
propiedades, planta y equipo desde y hasta la localización de la obra;
e) costos de alquiler de las propiedades, planta y equipo;
f) costos de diseño y asistencia técnica que estén directamente
relacionados con el contrato;
 g) costos estimados de los trabajos de rectificación y garantía, incluyendo
los costos esperados de las garantías; y
h) reclamaciones de terceros.

Los anteriores costos pueden disminuirse por cualquier ingreso eventual que
no se haya incluido entre los ingresos de actividades ordinarias del contrato,
por ejemplo, los ingresos por venta de materiales sobrantes o la liquidación de
las propiedades, planta y equipo, una vez acabado el contrato.

Los que se relacionan con la actividad de contratación general y puedan ser

imputados al contrato incluirán:

a. seguros;
b. costos de diseño y asistencia técnica no relacionados
directamente con ningún contrato específico;
c. costos indirectos de construcción.

Tales costos se distribuyen utilizando métodos sistemáticos y racionales, que

se aplican de manera uniforme a todos los costos que tienen similares
características. La distribución se basa en el nivel normal de actividad de
construcción.

Cualesquiera otros costos que se puedan cargar al cliente, bajo los términos
pactados en el contrato.

Entre los costos que son específicamente atribuibles al cliente, bajo los
términos pactados en el contrato de construcción, se pueden encontrar algunos
costos generales de administración, así como costos de desarrollo, siempre
que el reembolso de los mismos esté especificado en el acuerdo convenido por
las partes.

Los costos que no puedan ser atribuidos a la actividad de contratación, o no

puedan ser distribuidos a los contratos específicos, se excluirán de los
costos del contrato de construcción. Entre tales costos a excluir se
encuentran:

(a) los costos generales de administración, para los que no se haya

especificado ningún tipo de reembolso en el contrato;
(b) los costos de venta;
(c) los costos de investigación y desarrollo para los que, en el contrato, no
se especifica reembolso alguno; y
(d) la depreciación que corresponde a infrautilización, porque las
propiedades, planta y equipo no han sido utilizados en ningún contrato
específico.
7.- Reconocimiento de las pérdidas esperadas
Cuando sea probable que los costos totales del contrato vayan a exceder de
los ingresos de actividades ordinarias totales derivados del mismo, las pérdidas
esperadas deben reconocerse inmediatamente como un gasto.

La cuantía de tales pérdidas se determina con independencia de:

(a) si los trabajos del contrato han comenzado o no;

(b) el grado de realización de la actividad del contrato; o

(c) la cantidad de ganancias que se espera obtener en otros contratos que no

sean tratados como un único contrato de construcción.

8.- Cambios en las estimaciones

El método del porcentaje de realización se aplicará acumulativamente, en cada
periodo contable, a las estimaciones de ingresos de actividades ordinarias y
costos totales hasta la fecha. Por tanto, el efecto de un cambio en las
estimaciones de los ingresos o costos del contrato en cuestión, o el efecto de
un cambio en el desenlace esperado del contrato, serán tratados como
cambios en las estimaciones contables

Las estimaciones revisadas se usarán en la determinación de los importes de

ingresos de actividades ordinarias y gastos reconocidos en el resultado, tanto
en el periodo en que tiene lugar el cambio como en los periodos subsiguientes.

9.- Aspectos tributarios.

En principio de conformidad con el artículo 57º de la Ley del Impuesto a la
renta establece que las rentas de la tercera categoría ingresos y gastos se
considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen
indistintamente que su rubro sea venta de bienes o prestación de servicios. Por
otro lado, tenemos una excepción para la imputación de ingresos y costos a
favor de las empresas constructoras regulado en el artículo 63º de la Ley del
Impuesto a la Renta, el cual aplican métodos de imputación de rentas brutas.
Para determinar al impuesto a la renta.

Es así que las empresas de construcción o similares con el fin de poder

acogerse a los métodos señalados en el artículo 63º de LIR deberán ejecutar
contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio
gravable. Debemos entender por este último lo dispuesto en el primer párrafo
del artículo 57º de Ley en mención: “A los efectos de esta Ley el ejercicio
gravable comienza el 1 de enero de cada año y finaliza el 31 de diciembre,
debiendo coincidir en todos los casos el ejercicio comercial con el ejercicio
gravable, sin excepción”

Es preciso tener en cuenta que los métodos tienen como característica ser
facultativos, es decir que no están obligados a aplicar los métodos, pudiendo
realizar el reconocimiento a través del principio del devengado.

Asimismo, el mencionado artículo no establece algún requisito formal para tal

acogimiento, es por ello que la Sunat, mediante el Informe Nº 184-2013/Sunat,
aclara este punto señalando lo siguiente: “(…) no obstante que las empresas
de construcción que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan
a más de un ejercicio gravable pueden acogerse a uno de los métodos a que
se refiere la norma citada, la normativa del impuesto a la renta no ha previsto
ninguna formalidad que deba ser cumplida para efecto de dicho acogimiento,
por lo que este no está condicionado al cumplimiento de formalidad alguna. Sin
embargo, se debe tener en cuenta que los métodos previstos en el artículo 63°
en mención sirven para determinar la renta de las empresas de construcción o
similares, y siendo que tal determinación se materializa, por parte del
contribuyente (1), mediante la presentación de la declaración jurada de la renta
obtenida en el ejercicio gravable a que se refiere el artículo 79° del TUO de la
Ley del Impuesto a la Renta, el acogimiento a uno de los métodos se
exterioriza, por excelencia, a través de dicha declaración. (…)”.

Definición de devengo:

La Norma IX del Título Preliminar del TUO del Código Tributario, establece que
en lo no previsto por dicho TUO o en otras normas tributarias podrán aplicarse
normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las
desnaturalicen. La norma agrega que supletoriamente se aplicarán los
principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los principios del Derecho
Administrativo y los principios generales del Derecho. Es así que debemos
acudir a la definición establecida en la norma contable: la NIC 11. La actividad
de construcción por la naturaleza que tienen en mucho de los casos se inicia y
culminan en diferentes periodos contables, es por ello que genera dificultad en
la asignación de los ingresos y costos a los correspondientes periodos
contables. Esta Norma Internacional de Contabilidad (NIC 11) utiliza los
criterios de reconocimiento establecidos en el marco conceptual para la
preparación y presentación de los estados financieros, con el fin de determinar
cuándo se reconocen, los ingresos de actividades ordinarias y costos de los
contratos como ingresos de actividades ordinarias y gastos en el estado del
resultado. Así, el marco conceptual señala que para la preparación y
presentación de los estados financieros los efectos de las transacciones y
demás sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga
dinero u otro equivalente al efectivo)3.

El Tribunal Fiscal ha reconocido que en lo no previsto en una norma tributaria

se aplicara normas distintas, como es el caso de la norma contable, es así que
en la RTF Nº 1652-5-2004 señala “(…) las normas tributarias no han previsto la
definición de "devengado”, a pesar que resulta fundamental para establecer la
oportunidad en que deben imputarse los ingresos y los gastos a un ejercicio
determinado; no obstante, al tratarse de una definición contable, resulta
razonable recurrirá la explicación establecida tanto en el marco conceptual de
las Normas Internacionales de Contabilidad, como en la NIC 1, reestructurada
en el ejercicio 1994 (vigente en el ejercicio acotado) y referida a la revelación
de políticas contables, en donde se señalaba que una empresa debía preparar
sustentados financieros, entre otros, sobre la base contable del devengado, así
la NIC 1 precisa que de acuerdo con este criterio, los ingresos y los costos y
gastos se reconocen cuando se ganan o se incurren y no cuando se cobran o
se pagan, mostrándose en los libros contables y expresándose en los estados
financieros a los cuales corresponden (…)”.

10.- Aplicación del artículo 63 de la Ley del Impuesto a la

Renta.
• Método de los importes cobrados o percibido.

Este método se encuentra regulado en el inciso a) del artículo 63º de la LIR,

consiste en asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de
aplicar sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio
comercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la
respectiva obra. Es decir que estamos frente al método de lo percibido, en
donde la renta. Se determina en función a lo que la empresa llegue a cobrar sin
ser una condicionante la ejecución de la obra. Asimismo, Cesar Talledo Mazu
señala que “Por la regla de lo percibido, el contribuyente queda obligado a
computar en un determinado ejercicio primordialmente, los ingresos real y
efectivamente percibidos en efectivo y en especie”. Por otro lado, para poder
determinar los pagos a cuenta el artículo 36º del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta establece que los que se acojan al método establecido en
el inciso a) del artículo 63º de la Ley del Impuesto a la Renta considerarán
como ingresos netos los importes cobrados en cada mes por avance de obra.

3
Comentario efectuado en la edición N° 310 de la revista Actualidad Empresarial “Las empresas de
construcción y su aplicación para el reconocimiento de ingresos”
Autor: Luz Fiorella Silvera SInforoso; contadora publica egresada de la Universidad San Martin de Porres,
cursante de la Maestría de derecho tributario en la Pontificia Universidad Católica del Perú.
En ese sentido queda claro que solo para determinar los pagos a cuenta de los
importes cobrados mensualmente estos deberán haberse ejecutado. Ahora
bien, anteriormente la norma no precisaba cuál era el procedimiento para
determinar el margen de ganancia bruta, es por ello que las empresas lo
determinaban en función a la utilidad estimada al inicio del contrato o al final de
cada ejercicio en función a la utilidad estimada que se determine en ese
momento. A raíz del Decreto Supremo N° 258-2012-EF publicado el 18 de
diciembre del 2012, ha precisado lo que debe entenderse por concepto de
porcentaje de ganancia bruta y costo presupuestado aplicable al primer método
de imputación de rentas brutas. En ese sentido, para efecto de asignar la renta
bruta a cada ejercicio gravable, se debe de entender por “porcentaje de
ganancia bruta” al resultante de dividir el valor total pactado por cada obra
menos su costo presupuestado (1), entre el valor total pactado por dicha obra
multiplicado por cien (100). Además que el costo presupuestado estará
conformado por el costo real incurrido en el primer ejercicio o en los ejercicios
anteriores, según corresponda, incrementado en el costo estimado de la parte
de la obra que falta por terminar y será sustentado mediante un informe emitido
por un profesional competente y colegiado, que contendrá la metodología
empleada y la información utilizada para su cálculo.

(1)“El costo presupuestado estará conformado por el costo real incurrido en

el primer ejercicio o en los ejercicios anteriores, según corresponda,
incrementado en el costo estimado de la parte de la obra que falta por terminar
y será sustentado mediante un informe emitido por un profesional competente y
colegiado. Dicho informe deberá contener la metodología empleada así como
la información utilizada para su cálculo”.

• Método de los importes cobrados y por cobrar (devengado)

Se encuentra regulado en el inciso b) del artículo 63º de la Ley del IR, el cual
establece que podrán asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se
establezca deduciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajos
ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos
correspondientes a tales trabajos. Es así, que a este método se aplica el
criterio de lo devengado, el mismo método que aplica la NIC 11, este criterio
fue señalado por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 9257-5-2001 “(…) establece el
criterio de lo devengado al disponer la obligación de asignar a cada ejercicio
gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del importe cobrado o
por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio
comercial, los costos correspondientes a tales trabajos. (…), Resulta claro que
aun con las valorizaciones Nº 7 y todos los documentos referidos al pago del
importe determinado en ella, hayan sido entregados a la recurrente en el mes
de enero del ejercicio 1996, dichos ingresos han sido devengados en el mes de
noviembre de 1995 y por ello, deben ser considerados en la base imponible del
Impuesto a la renta correspondiente al ejercicio de 1995. (…)”. Asimismo para
determinar el pago a cuenta del impuesto a la renta debemos señalar lo
establecido en el inciso b) del artículo 36° del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta el cual señala que en caso de acogerse al inciso b) del
Artículo 63º de la Ley considerarán como ingresos netos del mes, la suma de
los importes cobrados y por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra
durante dicho mes.

En el caso de obras que requieran la presentación de valorizaciones por la

empresa constructora o similar, se considerará como importe por cobrar el
monto que resulte de efectuar una valorización de los trabajos ejecutados en el
mes correspondiente. En ese sentido debemos entender a la valorización como
el documento que muestra el avance físico y económico de la obra en un
determinado periodo de su ejecución. Es así, que cuando se tienen
valorizaciones la Sunat ha precisado en su informe Nº184-2013/Sunat “las
referidas empresas considerarán como ingresos netos del mes, la suma de los
importe cobrados y por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante
dicho mes; habiéndose definido como “importe por cobrar” en el caso de obras
que requieran la presentación de valorizaciones, al monto que resulte de
efectuar una valorización de los trabajos ejecutados en el mes correspondiente.
(…),la norma reglamentaria no ha previsto como condición que la valorización
sea presentada ni, por tanto, aprobada, para determinar el importe por cobrar
por los trabajos ejecutados en el mes, esto es, los ingresos que servirán de
base para el cálculo del pago a cuenta del impuesto a la Renta (…)”.

11.- Casuística
La empresa PIETRO HNOS SAC dedicada a la prestación de servicios de
construcción constituida 20/11/2014, realiza un contrato para la construcción con el fin
de prestar servicio de construcción inicia sus actividades el 15.09.2013, se encuentra
comprendida dentro del “CIIU 4520 Construcción de edificios completos o de
partes de edificios; obras de ingeniería civil.”

El contrato es por el total de s/.6 000,000 más IGV.

Asimismo el directorio al evaluar el aspecto tributario en acuerdo opta por acogerse

de manera opcional al beneficio tributario según literal a) del artículo 63° de la Ley del
impuesto a la Renta.

El contrato que celebra el contratista con el comitente, de acuerdo a NIC 11 es a

Precio Fijo el mismo que está sujeto a cláusulas de revisión si aumentan los costos en
este caso “Contrato por ajuste alzado “el cual esta normado en el artículo 1776°
Código Civil.

El costo total de la obra asciende a s/.4 235,000, según la cláusula XIII del contrato el
comitente entregara el 01.10.14 un adelanto por el servicio por el importe de s/
300,000 más IGV.

Los costos presupuestados son como siguen:

 PRESUPUESTOS DE COSTOS 2015 2016 2017 TOTAL
COSTOS DIRECTOS
Materiales de construcción 575,000.00 505,000.00 490,000.00 1,570,000.00
mano de obra 400,000.00 360,000.00 355,000.00 1,115,000.00

COSTOS GENERALES
Depreciación de maquinarias 225,000.00 184,600.00 110,000.00 519,600.00
servicio de transporte 105,000.00 99,000.00 60,000.00 264,000.00
Alquileres de maquina 224,400.00 192,000.00 125,000.00 541,400.00

Costos indirectos
seguros 35,000.00 35,000.00 35,000.00 105,000.00

TOTAL 1,564,400.00 1,375,600.00 1,175,000.00 4,115,000.00

Las valorizaciones para el periodo 2015 son las siguientes:

FECHA VALOR DE VENTA IGV TOTAL

31.10.2013 860,558.93 154,900.61 1,015,459.54
30.11.2013 634,702.31 114,246.42 748,948.72
31.12.2013 785,759.42 141,436.70 927,196.11
2,281,020.66 410,583.72 2,691,604.37

Los costos incurridos son los siguientes:

FECHA VALOR DE VENTA

31.10.2013 590,200.00
30.11.2013 435,300.00
31.12.2013 538,900.00
1,564,400.00

La factura emitida del mes de Noviembre 2015 se cobra en el mes de Diciembre, ya

que el comitente no obtuvo financiamiento para cubrir sus obligaciones.

Se solicita:

Realizar la estimación de ingresos según el grado de realización de acuerdo a NIC 11.

Calcular los pagos a cuenta del impuesto a la renta y la determinación de la renta

bruta del ejercicio 2015, aplicando lo dispuesto en el literal a) del artículo 63° de la Ley
del impuesto a la Renta.
Determinar la renta bruta contable – tributaria y efectuar el tratamiento contable
respectivo.

Desarrollo.-

Procederemos a determinar qué cantidad de ingresos se aplicaran a los costos

incurridos. De acuerdo al párrafo 25 de la NIC 11 emplearemos el método del
porcentaje de terminación para lo cual tenemos 3 aplicaciones del método:

a) la proporción de los costos del contrato incurridos en el trabajo ya realizado hasta la

fecha, en relación con los costos totales estimados para el contrato;

b) a inspección de los trabajos ejecutados; o

c) la proporción física del contrato total ejecutada ya

Para nuestra aplicación práctica utilizaremos el factor que resulte de los costos
incurridos sobre los costos totales.

Reconocimiento de los anticipos recibidos.

FECHA GLOSA CUENTA DEBE HABER

12 Cuentas por cobrar comerciales 354,000.00
121 facturas boletas y otros comprobantes
1212 emitidos
40 Tributos y contraprestaciones y aportes al 54,000.00
sistema de pensiones por pagar
Por el anticipo
31/10/15 401 Gobierno central
recibido.
4011 Impuesto General a las Ventas
40111 IGV - Cuenta propia

12 Cuentas por cobrar comerciales 300,000.00

122 Anticipo de clientes

FECHA GLOSA CUENTA DEBE HABER

10 Efectivo y equivalente de efectivo 354,000.00

104 cuenta corriente en instituciones financieras
Por el anticipo
31/10/15 12 Cuentas por cobrar comerciales 354,000.00
recibido.
121 facturas boletas y otros comprobantes
1212 emitidas

Reconocimiento de los ingresos Octubre – 2015 (aplicación de la NIC 11)

 COSTO INCURRIDO 590,200.00 X 100 = 14.34%
COSTO TOTAL 4,115,000.00

INGRESO TOTAL TASA RECONOCIMIENTO DEL INGRESO

6,000,000.00 X 14.34% 860,558.93

Tratamiento contable (reconocimiento del ingreso y aplicación del anticipo)

CUENTA DEBE HABER

12 Cuentas por cobrar comerciales 897,459.54
121 facturas boletas y otros comprobantes
1212 emitidos
12 cuentas por cobrar comnerciales 100,000.00
122 Anticipos
40 Tributos y contraprestaciones y aportes al 136,900.61
sistema de pensiones por pagar
401 Gobierno central
4011 Impuesto General a las Ventas
40111 IGV - Cuenta propia
70 ventas 860,558.93
704 prestación de servicios

a =(860,558.93-100000)*0.18 =136,900.61

CUENTA DEBE HABER

10 Efectivo y equivalente de efectivo 897,459.54

104 cuenta corriente en instituciones financieras
12 Cuentas por cobrar comerciales 897,459.54
 121 facturas boletas y otros comprobantes
1212 emitidas

De acuerdo al inciso c) artículo 1 de La Ley del IGV "Los contratos de construcción

gravan IGV”

El inciso e) del artículo 4º señala; "El nacimiento de la obligación tributaria del IGV, en
los contratos de construcción se configura en la fecha en que se emita el comprobante
de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento o en la fecha de percepción del
ingreso, sea total o parcial o por valorizaciones periódicas, lo que ocurra primero"

El numeral 6 artículo 5º del Reglamento de Comprobantes de Pago señala; “La

oportunidad de entrega de los comprobantes de pago en los contratos de
construcción será en la fecha de percepción del ingreso, sea total o parcial y por el
monto efectivamente percibido.

Por lo tanto en el mes de Octubre se emitirá el comprobante de pago y se pagara IGV

correspondiente a cada operación (anticipo y reconocimiento del ingreso)

De acuerdo el inciso a) del artículo 36º del Reglamento del Impuesto a la Renta "Los
pagos a cuenta mensuales para las empresas de construcción que se acojan al
método señalado en el inciso a) del artículo 63º de la ley considerará los
ingresos netos los importes cobrados en cada mes por avance de obra”

Esto quiere decir que calificara como ingresos netos la facturación que se realizó en
base a la valorización y/o avance de obra calculado de acuerdo a NIC 11 incluyendo el
anticipo este último se aplicara de manera proporcional a cada valorización , el mismo
que cumpliendo con el articulo precedente fue percibido"
Reconocimiento de los ingresos Noviembre – 2015 (aplicación de la NIC 11)

COSTO INCURRIDO 1,025,500.00 X 100 = 24.92%

COSTO TOTAL 4,115,000.00

INGRESO TOTAL TASA RECONOCIMIENTO DEL INGRESO

6,000,000.00 X 24.92% 1,495,261.24

RESUMEN.

INGRESO TOTAL 1,495,261.24

(-) INGRESO MKES DE OCTUBRE -860,558.93
634,702.31

COSTO TOTAL INCURRIDO 1,025,500.00

(-) COSTO OCTUBRE -590,200.00
435,300.00

Tratamiento contable (reconocimiento del ingreso y aplicación del anticipo)

CUENTA DEBE HABER

12 12 Cuentas por cobrar comerciales 809,196.11
121 facturas boletas y otros comprobantes
1212 emitidos
12 cuentas por cobrar comnerciales 100,000.00
122 Anticipos
40 Tributos y contraprestaciones y aportes al 123,436.70
sistema de pensiones por pagar
401 Gobierno central
4011 Impuesto General a las Ventas
 40111 IGV - Cuenta propia
70 70 ventas 785,759.42
704 prestación de servicios
a=(785,759.42-100000)*18%=123,436.70

* El importe s/534,702.31 se considerara como ingresos neto en el periodo Diciembre

2015 ya que se cancelo la factura en dicho mes.

Se declara PDT por el nacimiento de la obligación tributaria en relaciòn al avance de

obra, más no se emite comprobante ya que de acuerdo al Reglamento de
Comprobantes de Pago se realiza de acuerdo al importe cobrado por ende en el
siguiente mes percibe y se emite.

Solo se considera como ingreso neto para el pago a cuenta de Renta del mes de
Noviembre el importe de s/100,000 ya que fue percibido o cobrado y corresponde en
proporciòn al avance de obra , mas no se considera como ingreso neto para el pago a
cuenta mensual de Noviembre el importe de s/634,702.31 (s/ 634,702.31 -
100,000.00) según el inciso a) del articulo 36º del Reglamento del Impuesto a la Renta
, nos señala "Considerara como ingresos netos los importes cobrados en cada mes
por avance de obra"

Reconocimiento de los ingresos Diciembre – 2015 (aplicación de la NIC 11)

 COSTO INCURRIDO 1,564,400.00 X 100 = 38.02%
COSTO TOTAL 4,115,000.00

INGRESO TOTAL TASA RECONOCIMIENTO DEL INGRESO

6,000,000.00 X 38.02% 2,281,020.66

RESUMEN.

INGRESO TOTAL 2,281,020.66

(-) INGRESO MES DE OCTUBRE -860,558.93
(-) INGRESO MES DE
NOVIEMBRE -634,702.31
785,759.42

COSTO TOTAL INCURRIDO 1,564,400.00

(-) COSTO OCTUBRE -590,200.00
(-) COSTO NOVIEMBRE -435,300.00
538,900.00

Tratamiento contable (reconocimiento del ingreso y aplicación del anticipo)

CUENTA DEBE HABER

12 12 Cuentas por cobrar comerciales 809,196.11
121 facturas boletas y otros comprobantes
1212 emitidos
12 cuentas por cobrar comnerciales 100,000.00
122 Anticipos
40 Tributos y contraprestaciones y aportes al 123,436.70
sistema de pensiones por pagar
401 Gobierno central
 4011 Impuesto General a las Ventas
40111 IGV - Cuenta propia
70 70 ventas 785,759.42
704 prestacion de servicios
a=(785,759.42-100000)*18%=123,436.70

CUENTA DEBE HABER

12 Cuentas por cobrar comerciales 630,948.72

121 facturas boletas y otros comprobantes
1212 emitidos
12 Cuentas por cobrar comerciales 630,948.72
121 facturas boletas y otros comprobantes
1211 No emitidas

CUENTA DEBE HABER

10 Efectivo y equivalente de efectivo 630,948.72

104 cuenta corriente en instituciones financieras
12 Cuentas por cobrar comerciales 630,948.72
121 facturas boletas y otros comprobantes
1212 emitidas

CUENTA DEBE HABER

10 Efectivo y equivalente de efectivo 809,196.11

104 cuenta corriente en instituciones financieras
12 Cuentas por cobrar comerciales 809,196.11
121 facturas boletas y otros comprobantes
1212 emitidas
Se considera el importe de S/ 534,702.31 ya que se percibio en el mes de diciembre
segùn articulo 36° del RLIR inciso a) Reglamento del Impuesto a la Renta en la cual se
señala "Considerara como ingresos netos los importes cobrados en cada mes por
avance de obra"

RESUMEN.

COBRO EFECTUADO NOV-2015 534,702.31

COBRO EFECTUADO DIC-2015 785,759.42
1,320,461.73

COSTO 2015 1,564,400.00 X 100 = 38.02%

COSTO TOTAL 4,115,000.00
 INGRESO TOTAL TASA RECONOCIMIENTO DEL INGRESO
6,000,000.00 X 38.02% 2,281,020.66

DETERMINACION DE LA UTILIDAD BRUTA

RESUMEN

VENTAS 2,281,020.66
COSTO DE VENTAS -1,564,400.00
UTILIDAD BRUTA 716,620.66

Determinación Tributaria de la Renta Anual

"Para efecto de asignar la renta bruta a cada ejercicio gravable de acuerdo a lo

previsto en el inciso a) del artículo 63 de la Ley, entiéndase por porcentaje de
ganancia bruta al resultante de dividir el valor total pactado por cada obra
menos su costo presupuestado,entre el valor total pactado por dicha obra
multiplicado por cien (100)."

GANANCIA BRUTA

Porcentaje de ganancia Valor total presupuestado - costo

bruta = presupuestado x 100
Valor total presupuestado

GANANCIA BRUTA

Porcentaje de ganancia bruta = 6000000 - (1564400+2550600) x 100

6,000,000.00
 Porcentaje de ganancia bruta = 31.4167

DETERMINACION DE LA RENTA BRUTA

Ingreos cobrados 2015 % Ganancia bruta Renta bruta

2,281,020.66 31.4167 716,620.66

Aplicación de la NIC 12 (Diferencia Temporal)

RENTA BRUTA
BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIA

681400 716,620.66 -35,220.66

Se determina adiciòn por motivo la Renta Tributaria es mayor a la Renta Contable por
lo tanto la diferencia temporal se configura la cual el siguiente ejercicio se revertira
recuperando el activo diferido por impuesto a la renta .

DESCRIPCION CONTABLE TRIBUTARIO DIFERENCIA

RESULTADO CONTABLE 681,400.00 681,400.00 0.00
(+)ADICION 35,220.66 35,220.66
RENTA NETA 681,400.00 716,620.66 35,220.66

IMPUESTO A LA RENTA (28%) 190,792.00 200,653.78 9,861.78

CTA CTA CTA

88 40 37
Tratamiento contable a efectuar (aplicación de la NIC 12)

CUENTA DEBE HABER

88 Impuesta a la renta 200,653.78

881 impuesta a la renta - corriente
40 tributos y contraprestaciones 200,653.78
401 gobierno central
40171 impuesto a la renta

CUENTA DEBE HABER

37 Activo diferido 9,861.78

371 Impuesto a la renta diferido
40 tributos y contraprestaciones 9,861.78
401 gobierno central
40171 impuesto a la renta - diferido