BREVES APUNTES SOBRE LA

DISCRECIONALIDAD EN EL DERECHO
TRIBUTARIO1

CÉSAR M. GAMBA VALEGA2

“Suprimir la discrecionalidad de un ordenamiento es algo que, lógicamente,

no resulta posible, dado que, en muchas ocasiones, se necesitará del criterio
administrativo (su experiencia o conocimiento, por ejemplo) para adoptar la decisión
más adecuada al Derecho y más conforme con el interés público prevalente”
JUAN IGNACIO MORENO FERNANDEZ3

“La ausencia de discrecionalidad en materia tributaria es, pues, una idea

preconcebida que no se corresponde con la realidad”
CECILIO GOMEZ CABRERA4

I. INTRODUCCION que una fuente de arbitrariedades. Se ha

Es común encontrar en nuestro medio
opiniones totalmente contrarias a la admi-
sión de discrecionalidad en el Derecho
Tributario. Efectivamente, se señala con
bastante frecuencia que se debe eliminar
a la discrecionalidad del sistema tributa-
rio -o mantenerse en supuestos verdade-
ramente residuales-, pues ésta no es más
llegado incluso ha sostener que en el
ejercicio de las potestades discrecionales
la Administración actúa al margen del
ordenamiento jurídico, circunstancia que
a todas luces parece -por decir lo menos-
bastante discutible5.
Sin embargo, en la doctrina extranjera ya
empiezan a escucharse voces -que de un

1 Las ideas principales del presente trabajo han sido obtenidas de la tesis doctoral que, bajo el título La
discrecionalidad en el Derecho Tributario (especial referencia a la potestad para condonar sanciones
tributarias), fue sustentada por el suscrito el día 12 de mayo de 2000 en la Facultad de Derecho de la
Universidad Complutense de Madrid. Valgan las presentes líneas como un insuficiente y modesto
agradecimiento al Director de la Tesis Dr. Pedro Herrera Molina, así como a todos los que de una u otra
forma me brindaron su valioso y desinteresado apoyo para la culminación de la misma.
2 Doctor en Derecho - Universidad Complutense de Madrid, Master en Tributación/Asesoría Fiscal - Centro
de Estudios Financieros de Madrid, Abogado - Universidad de Lima.
3 Vid., su libro La discrecionalidad en el Derecho Tributario (condonación, comprobación, aplazamientos y
suspensión), Lex Nova, Valladolid, 1998, pág. 21.
4 Vid, su excelente tesis doctoral publicada bajo el título La discrecionalidad de la Administración tributaria:
su especial incidencia en el procedimiento de la Inspección, Mac Graw Hill, Madrid, 1998, pág. 93.
5 Vid., a modo de ejemplo, las opiniones de M. MUR VALDIVIA (Algunos temas para el debate, en
Cuadernos Tributarios, N° 25, 2000, que recoge las ponencias del Primer Congreso Institucional: “El Sis-
tema Tributario Peruano: Propuesta para el 2000”, págs. 140 y ss.): “Parece increíble, pero el mismo Código

101
modo u otro- empiezan a reconocer y a
justificar la presencia de extensos ámbitos
de discrecionales a favor de la Adminis-
tración Tributaria6. Ello sin dejar de
mencionar que la Ordenanza Tributaria
Alemana -¡de 1977!- ya consagra un
precepto en el que lejos de negar la pre-
sencia de facultades discrecionales, las
reconoce expresamente7 con el siguiente
tenor: “cuando la autoridad financiera
esté facultada para actuar discrecional-
mente, deberá ejercitar su potestad dis-
crecional de conformidad con el fin de la
habilitación y con respecto a los límites
de la discrecionalidad”.
Contribuyendo a este debate, nuestro
Código Tributario se ha pronunciado
sobre el tema reconociendo desde 1996
con carácter expreso que determinadas
potestades se ejercen con carácter discre-
cional8, tales como la facultad de fiscali-
zación (artículo 62°), para aplicar las
sanciones tributarias (artículo 82°), del
ejecutor coactivo para ordenar las medi-
das cautelares [numeral 2) del artículo
116°], para determinar y sancionar las
infracciones (artículo 166°) y para denun-
ciar delitos tributarios (artículo 192°).
Asimismo, últimamente la Ley N° 27335
ha introducido un último párrafo a la
Norma IV del Título Preliminar del refe-
rido Código, estableciendo la forma en la
que debe actuar la Administración Tri-
butaria cuando se encuentra facultada
para actuar discrecionalmente.

Tributario que en sus artículos 62°, 82°, 166° y 192° proclama la discrecionalidad, sanciona con nulidad
a través del artículo 109° los actos de la Administración Tributaria que se dicten prescindiendo del
procedimiento legal establecido”; F. ZUZUNAGA DEL PINO (“Código Tributario” Conclusiones y
Recomendaciones, en Cuadernos Tributarios, N°s. 19 y 20, 1995, edición dedicada a las Jornadas
Nacionales de Tributación, realizadas el 23 y 24 de octubre de 1995, pág. 257), para quien una de las
conclusiones de las Jornadas es “restringir al máximo la facultad discrecional de la Administración”; L.
HERNANDEZ BERENGUEL (“Código Tributario”, en Cuadernos Tributarios N°s. 19 y 20, pág. 236):
“Nadie (...) puede estar en desacuerdo con que la Administración tenga todas las facultades necesarias
para cobrar lo que legalmente se debe. Pero al mismo tiempo, nadie puede estar de acuerdo en que esas
facultades no estén regladas y que queden, en su aplicación, al libre arbitrio de los funcionarios de la
Administración” y A. ZOLEZZI MÖLLER (“Código Tributario” Contenido del Código Tributario, en
Cuadernos Tributarios N°s. 19 y 20, pág. 218): “la Administración Tributaria debería tener reducida al
máximo, sino eliminada, la facultad discrecional y, obviamente, no puede tener facultades normativas”
(las cursivas son nuestras).
6 Nos estamos refiriendo a autores tales como C. GOMEZ CABRERA (La discrecionalidad de la
Administración tributaria…, cit., pp. 427 ss., concretamente 428) para quien, en el ámbito tributario “no es
sólo que la discrecionalidad no constituya un mal en sí misma, sino que, en determinadas parcelas de
actuación administrativa, responde a una verdadera necesidad jurídica”; J. ALVAREZ MARTINEZ (La
motivación de los actos tributarios, Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 1999, pág. 180) quien demuestra que
“la existencia de discrecionalidad en el ámbito tributario” es una “realidad” y P. ALGUACIL MARI
(Discrecionalidad técnica y comprobación tributaria de valores. La problemática de su control judicial,
Diálogo, Valencia, pág. 59), para quien “a efectos de la reserva de ley, no parece evidente que la actividad
administrativa (…) en materia tributaria se encuentre rígidamente vinculada por la ley, excluyendo la
existencia de poderes discrecionales sólo en los puntos en que se exige total predeterminación legal; en el
resto, la discrecionalidad sería posible, si bien de forma limitada, y cupiendo siempre poderes de
apreciación o valoración (…)” (la cursiva es nuestra).
7 En su artículo 5, bajo la rúbrica: discrecionalidad (traducción y notas por C. PALAO TABOADA, IEF,
Madrid, 1980, pág. 59).
8 Nos estamos refiriendo al Decreto Legislativo N° 816, publicado el 21.04.96.

102
Pero, ¿qué hay de cierto en todo ello?, ¿es
acaso posible que el propio Derecho
habilite a la Administración a actuar con-
traviniendo los límites jurídicos fijados
por ese mismo Derecho que, a su vez, es la
fuente de toda su actuación?, ¿es posible
que el legislador configure con carácter
reglado todo el actuar administrativo,
prescindiendo de toda discrecionalidad?,
¿es cierto que cuando la Administración
se encuentra habilitada para actuar discre-
cionalmente, su decisión puede obedecer a
la mera voluntad o al puro capricho del
funcionario, ausente de todo tipo de con-
trol administrativo o jurisdiccional?.
En las presentes líneas el lector podrá en-
contrar unas brevísimas respuestas a estas
preguntas, mediante la aproximación que
hagamos de nuestro tema de estudio: la
discrecionalidad tributaria. Es un obje-
tivo que esperamos alcanzar, y sobre el
que cada uno sabrá obtener sus propias
conclusiones, sobre un tema harto
debatido en nuestro medio.
II. EL PUNTO DE PARTIDA:
SOMETIMIENTO PLENO
DE LA ADMINISTRACION
A LA LEY Y AL DERECHO
Hoy en día resulta obvio señalar que la
Administración se encuentra plenamente
sujeta a la ley y al Derecho9. Es decir,
toda la actuación administrativa sin ex-
cepciones está vinculada no sólo a las
normas positivas, sino también al Dere-
cho, término este último que incluye,
además de aquéllas, a los principios del
Derecho10. Este mandato de sujeción de
la Administración al Derecho no viene a
ser otro que el principio de legalidad11.
Decir que la discrecionalidad no es una
excepción a este mandato, igualmente

9 Así, lo tiene declarado expresamente la Constitución española en su artículo 103.1: “La Administración
Pública (…) actúa (…) con sometimiento pleno a la ley y al Derecho”. En nuestro medio, merece señalarse
que el proyecto de Ley de Normas Generales de Procedimientos Administrativos elaborado por la
Comisión nombrada por RM N° 198-97-JUS estableció -en su artículo IV- entre los principios del
procedimiento administrativo al Principio de Legalidad, en virtud del que -señala el proyecto- “las
autoridades administrativas deben actuar con respeto a la ley y al derecho, dentro de las facultades que le
estén atribuidas y de acuerdo con los fines para los que les fueron conferidas”.
10 No creemos que sea necesario insistir más en el hecho por el cual el Derecho, como regla de sujeción de la
Administración, no se identifica, ni mucho menos, con la ley, al ser un concepto más amplio, pues como
tiene dicho E. GARCIA DE ENTERRIA (Democracia, jueces y control de la Administración, 3° edición,
Cívitas, Madrid, 1998, pág. 127) en el Derecho “entran, además de las leyes formales, todos los «valores»
constitucionales, desde los proclamados como «superiores» en el mismo artículo 1 de su texto [se refiere a
la CE (el añadido es nuestro)] hasta todos los esparcidos a lo largo de éste y, señaladamente, los derechos
fundamentales (art. 53.1), en los que se incluyen ciertas «garantías institucionales», y los llamados
expresamente «principios» en el artículo 9.3”.
11 El mismo que debe ser diferenciado de la reserva de ley -como la exigencia constitucional de que
determinados sectores del ordenamiento sean necesariamente regulados y suficientemente por una norma
con rango de ley-; conceptos que no pocas veces han sido confundidos por la doctrina e incluso por la
propia legislación. Vid., por ejemplo, la norma IV de nuestro Código Tributario vigente, así como, por
ejemplo, la opinión de M. MUR VALDIVIA, (Algunos temas para el..., cit., págs. 137 y ss.).

103
constituye algo incuestionable. Efectiva-
mente, si bien la discrecionalidad consiste
básicamente en una escasa regulación o
programación de las actuaciones adminis-
trativas que definan con exactitud cual es
la decisión que deba adoptar la Adminis-
tración en un supuesto determinado12, ello
no obsta para que estos actos también
estén sometidos al Derecho (ante la ausen-
cia de parámetros normativos), como
sucede con toda la actuación administrati-
va. Pues aún en esos casos las decisiones
administrativas deben encontrarse dentro
de los límites fijados por el ordenamiento
jurídico13.
En ese sentido, si bien, no siempre podrá
valorarse toda la actuación administrativa
en términos de estricta legalidad, pues no
en todos los casos las normas ofrecen
parámetros suficientes para ello -como
sucede en la discrecionalidad-, al menos
siempre podrá efectuarse dicha valoración
en términos de Derecho14. Por ese motivo,
esta cláusula de sometimiento pleno de la
Administración a la ley y al Derecho no
implica necesariamente una habilitación
normativa previa a cada actuación admi-
nistrativa, ni tampoco una densidad abso-
luta en las normas que establecen potes-
tades administrativas, sino que, por el con-
trario, sólo la posibilidad de valorar toda
la actuación administrativa en términos
jurídicos. Es decir, que ésta sea recon-
ducible en términos de derecho15, prohi-
biendo cualquier decisión contraria al
ordenamiento jurídico.
Lo dicho nos lleva a una conclusión
-siquiera preliminar- en ningún caso la
Administración podrá exceder los límites
trazados por el ordenamiento jurídico: ni
cuando aplica potestades íntegramente
tasadas por el ordenamiento jurídico, ni
cuando ejercita potestades discrecionales,
pues aún en estos últimos casos la con-
ducta elegida por la Administración tam-
bién debe encontrarse sometida al
Derecho, como sucede con toda actuación
administrativa. Por esta razón, conside-

12 Como veremos seguidamente.

13 Sin embargo, no por esta razón puede negarse que en estos casos la libertad administrativa es mayor ante la
ausencia o disminución de parámetros normativos o regulativos de la actuación administrativa.
14 Como tiene dicho M. SANCHEZ MORON (Discrecionalidad administrativa y control judicial, Tecnos,
Madrid, 1994, pág. 104) “No hay ningún ámbito material de esa actuación [administrativa (el añadido es
nuestro)] que no esté vinculado a la ley y al Derecho, es decir, que esté exento de valoración en derecho,
idea ésta sobre la que existe unanimidad en la doctrina jurídica y en la jurisprudencia”.
15 Como señala M. BELTRAN DE FELIPE (Discrecionalidad administrativa y Constitución, Tecnos, 1995,
pp. 175 y 176): “el sometimiento «pleno» a la ley y al Derecho (…) no quieren decir (…) que toda decisión
administrativa requiera de una expresa, tasada y previa habilitación legal concreta, ni que las habilitaciones
discrecionales genéricas atenten contra esa plenitud ni contra esta vinculación positiva. Sometimiento
pleno y vinculación positiva significan sencillamente que las decisiones que adopta la Administración
deben poder ser reconducidas al ordenamiento jurídico (…). En definitiva, el indudable carácter positivo
de la vinculación de la Administración a la ley y al Derecho no sólo no está reñido con habilitaciones
legales genéricas sino que es necesariamente complementario de las mismas, al ser ésta fuente de
discrecionalidad e imprescindible para la gestión de la cosa pública” (la cursiva es nuestra).

104
ramos -cuando menos- censurable que el
artículo 86° del Código Tributario
establezca que los funcionarios de la
Administración Tributaria deben sujetarse
a las normas tributarias, para luego -a
renglón seguido- añadir que ello se hará
sin perjuicio de las facultades discre-
cionales que señale el Código Tributario.
¡Cómo si en estos casos lo pudiera hacer
al margen del ordenamiento jurídico!.
Efectivamente, si ya dijimos que la Admi-
nistración actúa siempre sometida al
Derecho, independientemente de cual sea
la naturaleza de la potestad que ejercita:
reglada o discrecional. La aplicación de
éstas últimas no tiene absolutamente
ninguna particularidad especial, mas que
no sea la que se deriva de una escasa pro-
gramación de las actuaciones adminis-
trativas, como veremos luego. Por lo
demás, este -y no otro- es el sentido del
añadido efectuado por la Ley N° 27335 a
la Norma IV de nuestro Código Tributario
al reconocer que aún cuando la Adminis-
tración Tributaria ejercite potestades dis-
crecionales lo hará dentro del marco que
establece la ley16.
III. EL APODERAMIENTO NOR-
MATIVO COMO UN MECA-
NISMO DE ATRIBUCION DE
FACULTADES A LA ADMI-
NISTRACION. LAS POTES-
TADES REGLADAS Y DIS-
CRECIONALES
El Tribunal Constitucional español ha
dejado establecido que “la lucha contra el
fraude fiscal es un fin y un mandato que la
Constitución impone a todos los poderes
públicos, singularmente al legislador y a
los órganos de la Administración Tribu-
taria”. En atención a ello “el legislador ha
de habilitar las potestades o los instru-
mentos jurídicos que sean necesarios y
adecuados para que, dentro del respeto
debido a los principios y derechos consti-
tucionales, la Administración esté en
condiciones de hacer efectivo el cobro de
las deudas tributarias”17.
Si bien la afirmación precedente está
razonada para el ámbito tributario, tal
premisa resulta aplicable a todos los sec-
tores del actuar administrativo, dado que,
en cada uno de ellos la Administración
precisará estar habilitada con las potes-
tades o los instrumentos jurídicos necesa-
rios y adecuados para cumplir con efica-
cia y objetividad su razón básica de ser:
el servicio a los intereses generales18.
Ahora bien, el mecanismo más adecuado
para dotar a la Administración de estos

16 “Ley” en sentido lato, claro está, incluyendo a las normas reglamentarias y, en general, al Derecho en su
conjunto.
17 Vid., la STC 76/1990, de 26 de abril de 1990 (fj 3°).
18 Por tanto, la función de la Administración dista mucho de ser una mera aplicación de las normas jurídicas -co-
mo muchas veces se ha pretendido-. Sobre la función de servicio a los intereses generales que está llamada
a cumplir la Administración, vid. el ya clásico trabajo de A. NIETO, La Administración sirve con
objetividad los intereses generales, en Estudios sobre la Constitución Española. Homenaje al profesor
Eduardo García de Enterría, Tomo III, Cívitas, Madrid, 1991, pp. 2185 ss.

105
poderes es nada menos que la técnica de la
atribución de potestades administrativas
por la ley19. Es decir, son las normas las
que atribuyen potestades a la Adminis-
tración. En buena cuenta, este Derecho
que a su vez es un límite a la actuación de
la Administración Tributaria -como vimos
anteriormente-, es también la fuente de su
actuación.
Y Para ello, el legislador tiene dos alter-
nativas:
2°) Fijar los presupuestos habilitantes de
1°) Programar la actuación administrativa
en forma rígida, de tal modo que, una
vez realizado el presupuesto habili-
tante que la norma contiene, su apli-
cador -es decir, la Administración- se
encuentre obligado a adoptar la conse-
cuencia jurídica prevista -también en
forma determinada- por la norma.
Como se puede apreciar en este caso,
la Administración no goza de libertad
alguna, sino que, por el contrario, ante
una situación concreta, ella se encuen-
tra obligada a aplicar en forma
automática la consecuencia estable-
cida previamente. En este sentido, el
control jurídico de la actuación admi-
nistrativa, ejercida en virtud de una
norma de tales características, tam-
poco genera mayores dificultades,
pues los órganos de control cuentan
con parámetros normativos suficientes
que les indiquen el contenido concreto
que debe tener la decisión administra-
tiva, de tal modo que si se apartara de
ella, éstos pueden fácilmente determi-
nar la disconformidad de la actuación
con el ordenamiento y, en consecuen-
cia, condenar a la Administración a
adoptar la única decisión válida para
el Derecho.
la actuación administrativa en forma
indeterminada o imprecisa, de tal
modo que, para la aplicación de una
norma de tales características, la
Administración debe fijar sus propios
parámetros de actuación, omitidos ini-
cialmente por el legislador20. Como se
puede apreciar, en este caso, la adop-
ción o determinación de la consecuen-
cia jurídica aplicable no se efectúa en
forma inmediata -como en el caso
anterior- sino que, por el contrario,
ante la ausencia de parámetros norma-
tivos de actuación, es la propia Ad-
ministración la llamada a establecer-
los. Igualmente, en este caso el con-
trol jurídico de la actuación adminis-
trativa -que sólo se presta en términos
de juridicidad, es decir, de contraste

19 Ciertamente, E. GARCIA DE ENTERRIA Y T. R. FERNANDEZ (Curso de Derecho Administrativo I, 8ª

edición, Cívitas, Madrid, 1997, pp. 431 ss, específicamente 433) aluden al “mecanismo de legalidad de la
Administración como técnica de atribución legal de potestades” en los siguientes términos: “El principio de
legalidad de la Administración (…) se expresa en un mecanismo técnico preciso: la legalidad atribuye
potestades a la Administración”.
20 Pues una actuación administrativa discrecional ausente de pautas, criterios, razones, etc. que la justifiquen
se encuentra totalmente proscrita en un Estado de Derecho.

106
 entre la actuación y el ordenamiento
jurídico21- no puede tener la misma
intensidad que en el supuesto anterior,
pues si el Derecho no es capaz de
indicar el contenido que debe tener una
determinada actuación administrativa
ante un supuesto concreto, los órganos
de control no contarán con los sufi-
cientes parámetros normativos con los
cuales contrastar todos los aspectos de
la decisión adoptada. En tal medida, el
control siempre será posible (¡qué
duda cabe!), pero la fiscalización no
podrá efectuarse mediante el contraste
de la decisión adoptada con los
parámetros (positivos) fijados por el
legislador -pues éstos son inexistentes
o, cuando menos, insuficientes-, sino
que, la verificación de su juridicidad
deberá realizarse con los parámetros
establecidos en el resto del orde-
namiento jurídico (principios jurídi-
cos, valores consagrados por el sis-
tema, Derechos fundamentales, etc.).
Sin embargo, no puede dudarse que
este tipo de control (negativo) tiene
una intensidad menor que el efectuado
para las potestades regladas, pues, en
estos casos, -en principio- el orde-
namiento jurídico no indica en forma
positiva el sentido de la decisión
administrativa, sino que, a lo más se
limita a proscribir el carácter que
nunca puede tener (manifiestamente
arbitraria, desproporcionada, irra-
cional, irrazonable, etc.). En tal medi-
da, el control de este tipo de potesta-
des se limita a verificar si en su
ejercicio la Administración transgre-
dió o no los límites fijados en el orde-
namiento jurídico22.
De acuerdo a lo dicho, resulta claro que si
el legislador decidiera programar la inte-
gridad de la actuación administrativa de
la primera forma -es decir, mediante una
programación rígida-, sin lugar a dudas,
todas las decisiones administrativas serían

21 Sobre este punto parece haber unanimidad en la doctrina española. Así lo reconocen expresamente, sin
ánimo de ser exhaustivo, ni mucho menos: T. R. FERNANDEZ (El principio constitucional de
interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos: Quid novum?, en su libro De la arbitrariedad de la
Administración, 2° edición, Cívitas, Madrid, 1998, pág. 247): “los tribunales no pueden utilizar para
justificar las suyas [se refiere a sus decisiones (el añadido es nuestro)], sino las razones del Derecho y sólo
éstas”; L. PAREJO (Administrar y juzgar: dos funciones constitucionales distintas y complementarias,
Tecnos, Madrid, pág. 50): “el control es precisa y únicamente jurídico o de Derecho. Consiste, por tanto,
en la determinación de la regularidad o no de la actuación de la Administración (…) mediante la aplicación
de las reglas jurídicas previas pertinentes al caso y capaces de servir de medida para la valoración de
aquella actuación”; M. BELTRAN DE FELIPE (Discrecionalidad administrativa…, cit., pág. 76): “la
tutela judicial efectiva se debe otorgar dentro de las reglas de Derecho y hasta dónde el Derecho permita” y
C. GOMEZ CABRERA, La discrecionalidad de la Administración…, cit., pág. 33: “el papel de la
jurisdicción frente a la actuación administrativa es verificar que ésta se ha operado dentro de los límites
trazados por el Derecho, por lo que el único elemento de contraste que puede ser utilizado por el juez para
enjuiciarla es, precisamente, el Derecho”.
22 Por esta razón, la novísima Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa española ha consagrado un
artículo (71.2) que establece que: “Los órganos jurisdiccionales no podrán determinar (...) el contenido
discrecional de los actos anulados”. Prohibición que también resulta aplicable a los denominados
Tribunales Administrativos, pues el control que éstos ejercen tiene la misma naturaleza, con excepción del
control difuso de la constitucionalidad de las leyes.

107
plenamente justiciables, es decir, ante la
existencia de parámetros normativos, el
control (jurídico) se dispensaría, en todos
los casos, con una intensidad absoluta. Sin
embargo, ello obligaría al legislador a
ejercer una función -desde ya inalcan-
zable- consistente en prever la totalidad de
supuestos que se presenten en la realidad.
Asimismo, una densidad regulativa como
la mencionada restaría flexibilidad a la
Administración, al limitar su función a la
mera aplicación de normas.
En resumen: la distinción de una potestad
como discrecional o reglada obedece a la
diferente graduación con la que el legis-
lador programa la actividad administra-
tiva23. Así, si la actuación administrativa
ha sido regulada en su integridad, de tal
modo que su aplicación se verifica en
forma inmediata, sin requerir parámetros
adicionales por parte de la Administra-
ción, se tratará de una potestad reglada.
Por el contrario, estaremos frente a una
potestad discrecional, si el legislador ha
regulado la actividad administrativa me-
diante normas en las que su supuesto de
hecho se encuentra claramente indetermi-
nado, indefinido, insuficiente, etc., en
general, cuando el Derecho no establece
los parámetros suficientes de su actua-
ción, sino que ella misma debe estable-
cerlos. En ello, pues, consiste la discre-
cionalidad24.

23 Es ésta y no otra la nota característica que diferencia a las potestades discrecionales de las regladas: la
densidad con la que el legislador regula el actuar administrativa. Como refiere M. BACIGALUPO (La
discrecionalidad administrativa, Marcial Pons, Madrid, 1997, pág. 84): “la discrecionalidad administrativa
-entendida en sentido amplio, pues, como ausencia de programación plena o positiva de la actuación
administrativa- no es una magnitud rígida, derivada de una determinada cualidad intrínseca de la actividad
administrativa de que se trate (por ejemplo, de su carácter técnico, político, axiológico u otro parecido [en
el que yo incluiría lo “tributario”], sino una magnitud en cualquier caso graduable por el normador” (la
cursiva y el añadido entre corchetes son nuestros). En el mismo sentido, M. BELTRAN DE FELIPE
(Discrecionalidad administrativa…, cit., pág. 111) manifiesta que: “La densidad normativa o de la
programación legal -mejor, jurídica- de la decisión se convierte así en el criterio para distinguir la
discrecionalidad de la no discrecionalidad”, J. IGARTUA SALAVERRIA (Discrecionalidad técnica,
motivación y control jurisdiccional, Cívitas, Madrid, 1998, pág. 15): “es juicioso decir que la
discrecionalidad no consiente el mismo grado de libertad en cualquier circunstancia, pero a condición de
que -simétricamente- también se conceda que no toda regulación vincula del mismo modo; puntualización
que no es nada ociosa pues entre «discrecionalidad» y «regulación» hay un remite recíproco: cuanto más
fuerte es la primera más floja resulta la segunda, y a la inversa (…)” (la cursiva es nuestra).
24 Como señalan J. SANTAMARIA P. y L. PAREJO A. (Derecho Administrativo. La jurisprudencia del
Tribunal Supremo, Ramón Aceres, Madrid, 1989, pág. 129): “en la construcción normativa de la potestad
[“discrecional” (el añadido es nuestro)] no ha sido posible o no se ha considerado pertinente ultimar el
cuadro de condiciones de ejercicio de dicha potestad, por lo que éste debe ser completado cada vez y para
cada caso por la propia Administración a la vista de las circunstancias concretas concurrentes. En otras
palabras, el apoderamiento jurídico a la Administración incluye la facultad de integración, con elementos
de su propia voluntad, del marco normativo determinante de la potestad” (la cursiva es nuestra). La misma
opinión parece compartir J. IGARTUA SALAVERRIA (Discrecionalidad técnica, motivación…, cit., pág.
134) “una decisión discrecional no es en rigor un acto de aplicación ya que éste supone la pre-existencia de
una regla que anticipa lo que debe hacerse y la discrecional se define justo por la ausencia de una regla tal.
De ahí que la imparcialidad comienza ya con la adopción de los criterios de actuación; es decir, no basta
aplicar imparcialmente unos criterios (preestablecidos, como es el caso de las potestades regladas) sino,
con carácter previo y más básico, es necesario escoger criterios imparciales” (la cursiva en el original).
Igualmente, vid., op. cit., pág. 17: “cuando la Administración actúa discrecionalmente, deberá decidir
cómo se regula tal o cual supuesto de hecho (…)”.

108
IV. JUSTIFICACION DE LA DIS-
CRECIONALIDAD
Ahora bien, si, como hemos visto, la dis-
crecionalidad consiste en una disminución
de la densidad de la programación norma-
tiva de la actuación administrativa, que a
la vez genera una menor intensidad de su
control de las mismas; ¿por qué, entonces
existe la discrecionalidad?.
A nuestro criterio, ello se debe, básica-
mente, a lo siguiente:
b) El rol principal de la Administración
a) Lo primero que debemos tener en
cuenta es que una configuración dis-
crecional del actuar administrativo no
se encuentra proscrita por el texto
constitucional, sino que, por el contra-
rio, ésta puede encontrar una justifi-
cación razonable basada en el propio
texto constitucional, pues el legislador
-en uso de su libertad de configura-
ción-, legítimamente puede optar por
una regulación blanda de las deci-
siones administrativas a fin de dar
preferencia a otros valores constitu-
cionales, como el principio de efi-
ciencia administrativa, la división de
funciones de los poderes públicos, la
cláusula del Estado social y demo-
crático de Derecho, etc. Por ello, la
discrecionalidad -en la medida que
obedezca a razones fundadas y no a la
simple comodidad administrativa- no
es algo extraño en el Estado de Dere-
cho25, sino que, por contra, constituye
una exigencia constitucional imposi-
ble de eliminar.
no puede limitarse a ejecutar los man-
datos de la ley sino que, por el contra-
rio, su finalidad esencial es servir en
forma eficiente al interés público.
Pero para cumplir con dicha finalidad
en forma adecuada, las leyes no deben
atarla rígidamente al ejercicio de po-
testades tasadas en todos los casos26,
sino que, en determinadas ocasiones
es preciso que la Administración goce
de un margen de libertad frente al
Poder Legislativo, para efectuar las
prestaciones de adaptación que

25 A esta conclusión llegan: T. R. FERNANDEZ (voz “potestad discrecional”, en Enciclopedia Jurídica

Básica, tomo III, Cívitas, Madrid, 1995, pp. 4962 ss., concretamente, 4964): “la existencia de potestades de
esta clase (se refiere a las “discrecionales” -el añadido es nuestro-) dista mucho de ser una malformación
patológica del Estado de Derecho. Muy al contrario, hay que decir que tales potestades son no sólo
inevitables, sino también imprescindibles y constituyen una exigencia indeclinable del gobierno humano”;
y M. BULLINGER (La discrecionalidad de la Administración Pública, en La Ley, tomo 4, 1987, pp. 896
ss., concretamente, 941): “como espacio libre para el cumplimiento de tan diversas funciones, la
discrecionalidad no es un cuerpo extraño en el Derecho Administrativo de un Estado de Derecho, sino que
es un elemento necesario de una administración eficiente, también en interés de cada ciudadano particular”.
26 Sobre la justificación de la discrecionalidad, vid., M. SANCHEZ MORON (Discrecionalidad
administrativa…, cit., pp. 112 ss., concretamente 113): “tampoco la función institucional de servicio a los
intereses generales que la Administración (…) está llamada cumplir, por imperativo constitucional, podría
desempeñarse correctamente si estuviera (cosa por lo demás imposible en la práctica) predeterminada de
manera absoluta y rígida por la ley”.

109
 requiere cada circunstancia concreta.
Efectivamente, la discrecionalidad
implica un ámbito necesario de liber-
tad de la Administración ante el Poder
Legislativo, dado que, al omitir defi-
nir estrictamente el contenido de la
decisión administrativa, el órgano le-
gislativo rehúsa adoptar la decisión
que le corresponde, confiando en que
la Administración es la más adecuada
para hacerlo.
c) El nivel de complejidad y dinamicidad
de los amplios sectores en los que in-
terviene la Administración, determina
que la ley -que, por lo demás es irre-
nunciablemente abstracta- no pueda
programar en su totalidad las actua-
ciones administrativas, por lo que re-
sulta imprescindible remitir la última
decisión a la Administración, a fin de
que sea ella la que elija la actuación
que más convenga al interés público.
En tal medida, el legislador, al regular
la actuación administrativa en deter-
minados ámbitos, debe renunciar a en-
contrar la solución al caso concreto y
conformarse con fijar meras directri-
ces, pautas, criterios, cánones, patro-
nes, etc., que, a la vez que permitan
un control de su adecuación a los mis-
mos por la Administración, limiten la
discrecionalidad, pero sin impedir una
continua adaptación a los cambios
permanentes.
En definitiva, no es posible exigir a la
ley que regule en forma acabada la
actuación administrativa en todos los
sectores del actuar administrativo, ni
siquiera, se puede pretender hacerlo,
pues en determinados ámbitos -sea
por su complejidad, por los incesantes
cambios, por la aparición de nuevos
supuestos, etc.27- lo aconsejable es
dejar abiertos los parámetros normati-
vos a fin de que puedan ser completa-
dos con apreciaciones subjetivas de la
Administración.
d) La propia protección de los derechos
fundamentales puede exigir, en algu-
nos casos, no ya que la Administración
actúe sujeta a parámetros determina-
dos, sino que, esta pueda hacerlo en
forma flexible a fin de proveer una
protección dinámica de los derechos28.

27 Al respecto, A. NIETO señala que “el desarrollo social y técnico hace surgir cada día nuevos supuestos de
hecho, nuevos intereses y nuevos valores, que provocan obsolescencia antes de que se seque la tinta del
Boletín Oficial del Estado. El legislador es consciente de esta circunstancia y ha intentado, siempre en vano
remediarla (…). No se pueden poner puertas al campo de la realidad social” (Vid., Estudios históricos
sobre Administración y Derecho Administrativo, INAP, Madrid, 1986, pág. 248).
28 Así lo ha puesto de relieve M. BACIGALUPO (La discrecionalidad administrativa…, cit., pp. 231 y 232)
-siguiendo a la sentencia Kalkar, del Tribunal Constitucional Federal alemán, de 8 de agosto de 1978- en la
que -manifiesta el autor- si bien se consideró que los requisitos para la autorización administrativa del esta-
blecimiento y funcionamiento de instalaciones nucleares -delimitados por un concepto jurídico indetermi-
nado (“acreditar que se han adoptado las medidas de seguridad exigibles en atención al estado de la técnica
y la ciencia del momento”)- tenían una escasa densidad normativa, ello: “lejos de perjudicar a los derechos
fundamentales, los favorece, en la medida en que permite dispensar una protección dinámica (y no sólo
estática) al derecho fundamental afectado, a saber: el derecho a la vida y a la integridad física de las per-

110
V. EL EJERCICIO DE LAS PO-
TESTADES DISCRECIONA-
LES POR PARTE DE LA
ADMINISTRACION
Ahora bien, ya dijimos que la discrecio-
nalidad se manifiesta como la ausencia de
parámetros normativos que predetermi-
nen con exactitud la actuación adminis-
trativa que deba adoptarse en un supuesto
concreto. Bueno, pues, si en estos casos
el ordenamiento jurídico no establece con
precisión la consecuencia jurídica que
deba adoptarse o elegirse: ¿cómo ejercita
-o no ejercita- la Administración sus
potestades configuradas con carácter dis-
crecional por el legislador?.
Y la respuesta a ello es sencilla: si la Ley
calla, es la Administración la única lla-
mada -y no los órganos administrativos o
jurisdiccionales de control de la misma- a
fijar los parámetros de su propia actua-
ción, lo que no viene a constituir sino la
perfección o integración del supuesto de
hecho imperfecto de la norma con ele-
mentos subjetivos propios29. De acuerdo
a ello, al ejercer una potestad discrecio-
nal no importa tanto la consecuencia
jurídica elegida o adoptada por la Admi-
nistración, cuanto la fijación, con carác-
ter autónomo, de los parámetros o crite-
rios que determinaron la aplicación de
esa consecuencia jurídica, los mismos
que no han sido fijados intencionalmente
por el legislador30.
De este modo, -para MARIANO BACI-
GALUPO- la aplicación de una norma
discrecional por la Administración com-
prende los siguientes pasos:
- El primero, de carácter propiamente
discrecional, consistente en “la perfec-
ción o integración, en sede aplicativa,
del supuesto de hecho normativo”31.
Agrega el autor que ésta es “una tarea
materialmente normativa, pues con-
siste en la concreción o adopción de
aquellos criterios determinantes de la

sonas” (la cursiva es nuestra). En el mismo sentido, M. BULLINGER (La discrecionalidad de la

Administración…, cit., pág. 904): “la discrecionalidad (…) se convierte en instrumento esencial de una
garantía flexible y dinámica de los derechos e intereses tanto de los ciudadanos como de la comunidad
estatal en su conjunto. Distinta del legislador, la administración está en condiciones de reaccionar
rápidamente frente a circunstancias inesperadas o cambiantes; distinta de un tribunal contencioso
administrativo, la administración puede y debe, teniendo en cuenta todos los posibles casos de aplicación,
realizar activamente las finalidades de la ley mediante una utilización planificada de todos los recursos
personales y financieros” (la cursiva en el original).
29 Lo que en la terminología de W. SCHMIDT (citado por M. BACIGALUPO, La discrecionalidad
administrativa…, cit., pág. 186) implica “cerrar el supuesto de hecho normativo inicialmente abierto”.
30 De este modo, para M. BACIGALUPO (La discrecionalidad administrativa…, cit., pág. 182) “la
discrecionalidad consistiría en que la Administración puede (y debe) establecer -o, al menos, precisar- en
sede aplicativa los presupuestos de su propia actuación, intencionadamente imperfectos (inacabados o
indeterminados) en su configuración normativa inicial. De ahí que se conciba la discrecionalidad
administrativa como habilitación a la Administración para completar (o incluso crear) en sede aplicativa el
supuesto de hecho imperfecto (o inexistente) de una norma jurídico-administrativa”.
31 M. BACIGALUPO, La discrecionalidad administrativa…, cit., pág. 183 (la cursiva en el original).

111
 aplicación o no de una consecuencia
jurídica u otra, que el creador de la
norma omitió precisar o bien incluso
prefigurar”32.
- El segundo, de carácter reglado, cuyo
ejercicio consiste en “la posterior sub-
sunción bajo dichos criterios del su-
puesto fáctico ante el cual la Admi-
nistración está llamada a actuar, en su
caso”33.
Así, a nuestro criterio, resulta esencial
considerar dentro de la naturaleza misma
de la discrecionalidad la obligación de la
Administración de fijar los criterios,
razones, fundamentos, etc. de su propia
actuación -que fueron omitidos por el le-
gislador-; circunstancia que revela como
ilegítimo cualquier acto contrario a ese
mandato, por más que haya sido dictado
en uso de una facultad discrecional, y por
más discrecional que ella sea.
En ese sentido, básicamente, en el ejerci-
cio de las potestades discrecionales la
Administración debe seguir las siguientes
pautas:
a) La actuación o decisión administrativa
no puede obedecer a la mera voluntad
del funcionario -“el mero por que sí”
se encuentra vedado por el Derecho-
sino que, por el contrario, la Admi-
nistración debe aportar las razones o
criterios que la llevaron a elegir o de-
terminar la consecuencia jurídica,
evitando así cualquier ejercicio arbi-
trario del poder34.
b) Pero es no es todo, sino que además,
estas razones o criterios deben ser
objetivos, razonables, racionales y
proporcionados con el fin que se pre-
tende alcanzar, así como deben ser
aplicables a todos los sujetos que se
encuentren en la misma condición, a
fin de evitar cualquier discriminación
en su aplicación.
c) Finalmente, la decisión administrativa
así emitida debe respetar los elementos
reglados de la potestad, así como sus
hechos determinantes. Efectivamente,
todas las potestades que se confieren a
la Administración tienen elementos
que son necesariamente reglados, tales
como, la existencia misma de la potes-
tad, su extensión, su fin y la competen-
cia del órgano de la Administración.
De esta forma, la Administración no
puede apartarse de estos elementos al

32 Op. cit., pág. 184 (la cursiva en el original).

33 Op. cit., pág. 184 (la cursiva en el original).
34 Así, por ejemplo, el Tribunal Supremo español (STS de 13.07.84) acostumbra señalar que discrecionalidad
no es arbitrariedad, sino más bien son “conceptos antagónicos” que “nunca es permitido confundir, pues
aquello (lo discrecional) se halla o debe hallarse cubierto por motivaciones suficientes, discutibles o no,
pero considerables en todo caso y no meramente de una calidad que lo haga inatacable, mientras que lo
segundo (lo arbitrario), o no tiene motivación respetable, sino -pura y simplemente- la conocida sit pro
ratione voluntas o la que ofrece lo es tal que escudriñando su entraña, denota, a poco esfuerzo de
contrastación, su carácter realmente indefinible y su inautenticidad”

112
 ejercer sus potestades discrecionales.
Adicionalmente, cabe resaltar un ele-
mento reglado de importancia como es
el fin de la potestad, sobre el que se ha
desarrollado la técnica de control de la
desviación de poder, de acuerdo con
la cual, si el ordenamiento otorga
determinadas potestades a la Adminis-
tración para un fin determinado, de tal
modo que si ella se aparta del mismo,
se incurre en un vicio y, como tal, el
acto debe ser anulado. Sobre este
punto regresaremos cuando tratemos
las técnicas de control de la discre-
cionalidad.
VI. EL CONTROL ADMINIS-
TRATIVO Y JURISDICCIO-
NAL DE LAS POTESTADES
DISCRECIONALES
Ya dijimos que la Administración Tri-
butaria se encuentra sometida plenamente
a la Ley y al Derecho. Pero para que este
mandato sea efectivo, además, es necesa-
rio que los órganos de control de la Ad-
ministración -administrativos o jurisdic-
cionales- puedan controlar en términos
jurídicos -con carácter igualmente, plena-
rio- todas las actuaciones administrati-
vas35 sin excepción, cada vez que una
persona solicite tutela judicial efectiva de
sus derechos e intereses legítimos (artí-
culo 138.14 de la Constitución).
IV.1 Naturaleza del control de las ac-
tuaciones administrativas
Pero, ¿cuál es la naturaleza de este con-
trol de la actuación administrativa?.
Como ya lo dejamos intuir al inicio del
presente trabajo se trata de un control de
legalidad o, mejor dicho, de juricidad.
Sin embargo, ello no debe entenderse en
términos estrictos, como la verificación
del ajuste o desajuste, conformidad o
disconformidad de la actuación adminis-
trativa, únicamente a la ley, sino que, esta
operación de contraste debe efectuarse
con el ordenamiento en su conjunto, pues
la Administración no sólo se encuentra
sometida plenamente a la ley, sino tam-
bién al Derecho36.
El control jurídico en los términos señala-

35 Como anota E. GARCIA DE ENTERRIA (Democracia, jueces y control…, cit., pp. 127, 128 y 130): “un
«sometimiento pleno a la Ley y al Derecho» no puede tener sentido alguno si no implicase una sumisión
plena al juez, que es elemento indispensable para que cualquier Derecho pueda ser eficaz (…). No hay
Derecho sin juez. El juez es una pieza absolutamente esencial en toda la organización del Derecho y esto
no es excepción en el Derecho Público cuando se trata de la observancia del Derecho por la
Administración”. Posteriormente anota: “El «sometimiento pleno a la Ley y al Derecho» de la
Administración implica, pues, en conclusión, el «sometimiento pleno» al juez, inexcusablemente”.
36 Como señala T. R. FERNANDEZ (De nuevo sobre el poder discrecional y su ejercicio arbitrario, en su
libro De la arbitrariedad…, cit., pág. 152): “Toda decisión de la Administración, por discrecional que sea,
es susceptible de control judicial, y ese control no es de mera legalidad (…), sino de juridicidad, supuesto
que la Administración ha de actuar «con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho» (...), amén de «a los
fines que la justifican»”.

113
dos, que es el único que compete a los
órganos de control de la Administración37,
consistirá, por ello, en la verificación de si
la actuación administrativa se ajusta o no
al marco trazado por el ordenamiento en
su conjunto38 (cuya, mayor o menor, den-
sidad dependerá de los parámetros que fije
el ordenamiento), incluyendo dentro de
éste, a las normas positivas, los valores
del ordenamiento, los derechos fundamen-
tales y los principios del Derecho. Pero,
eso es todo, ni pueden controlar las deci-
siones con parámetros extrajurídicos, ni
pueden eludir su control cuando el orde-
namiento ofrezca parámetros para ello39.
En consecuencia, este control de la actua-
ción administrativa se presta bajo la
forma de control de juridicidad, es decir,
mediante la contrastación entre la actua-
ción administrativa, no sólo con la ley,
sino también con el Derecho40. El con-
trol, pues, se efectúa única y exclusiva-
mente con parámetros jurídicos.
IV.2 Intensidad del control de las
actuaciones administrativas
Pero, ¿hasta donde pueden llegar los
órganos de control de la Administración
en la fiscalización de sus actuaciones?.
Es decir, ¿cuáles son los límites que tie-
nen para controlar a la Administración?.
Y la respuesta a ello es sencilla: dado que
-como hemos dicho, el control de las
actuaciones administrativas sólo puede
efectuarse con parámetros jurídicos- la
mayor o menor intensidad de éste depen-
derá de los parámetros con los que el or-
denamiento jurídico regule la actuación
administrativa41, es decir, de la medida
de su vinculación, tanto a la ley, como al
Derecho42. De este modo, -anota

37 Como anota M. BACIGALUPO (La discrecionalidad administrativa…, cit., pág. 68): “el control jurídico
de la actividad administrativa no persigue -a diferencia de ésta- otro objetivo ni conoce otro método que no
sean los de razonar jurídicamente si existe o no contradicción entre una regla jurídica de conducta y una
concreta actuación (u omisión) de la Administración”
38 De hecho L. PAREJO (Administrar y juzgar…, cit., pág. 58) alude al control contencioso-administrativo
como “la comprobación (…) de si existe o no contradicción entre la decisión previa administrativa y el
ordenamiento jurídico”.
39 Como anota T. R. FERNANDEZ (en la presentación a su libro De la arbitrariedad…, cit., pág. 16) “nadie
niega frontalmente que en su control del ejercicio del poder discrecional los jueces no tienen otra
herramienta que el Derecho, de lo que, obviamente, se sigue que podrán llegar legítimamente en su crítica
de las decisiones discrecionales hasta donde el Derecho y el razonamiento jurídico lleguen y que más allá
de ese límite, más que impreciso no precisado, no podrán dar un sólo paso”.
40 “no hay más que un tipo de control: el de ajuste de las decisiones administrativas al ordenamiento”, vid. M.
BELTRAN DE FELIPE, Discrecionalidad administrativa…, cit., pág. 78.
41 “Así, pues el mandato constitucional de plena justiciabilidad de la actividad administrativa (...) significa
que allí donde haya una norma de conducta, dirigida a la Administración, habrá siempre a la vez una
norma de control, dirigida al juez contencioso-administrativo”, vid., M. BACIGALUPO, La
discrecionalidad administrativa…, cit., pág. 78.
42 Por lo demás, este es el criterio adoptado en la exposición de motivos de la novísima Ley de la Jurisdicción
Contencioso-Administrativa española, al establecer que la potestad de control de los órganos judiciales
debe extenderse “hasta donde lo exija el sometimiento de la Administración al derecho”, vid. epígrafe VI.1
(in fine).

114
LUCIANO PAREJO- “el Derecho es, al tutela judicial efectiva, obliga al órgano
propio tiempo, el presupuesto y el límite de control ha intensificar (sin sobrepasar-
de la competencia judicial de la deci- lo, lógicamente) el control hasta donde el
sión”43. Derecho se lo permita46.

En pocas palabras: la intensidad de este IV.3 Técnicas de control de las decisio-

control de la actuación administrativa
depende de la densidad de la programa-
ción de la actuación administrativa: a
mayor densidad, mayor será la intensidad
del control, mientras que a menor densi-
dad, menor será la intensidad del control.
Hay, pues, una relación directamente pro-
porcional entre la naturaleza de la regu-
lación de la actuación administrativa y la
intensidad de su control44.
Sin embargo, una insuficiente intensidad
en el control jurídico derivada de la ausen-
cia de parámetros normativos, no habilita
a los órganos administrativos o judiciales
ha extralimitar su control con parámetros
no regulados por el Derecho. Pero, ha-
biendo parámetros de actuación y, conse-
cuentemente, de control45, el derecho a la
nes discrecionales
En virtud de las consideraciones señala-
das anteriormente sobre el control de los
actos discrecionales, la doctrina ha desa-
rrollado determinadas técnicas de control
de las actuaciones administrativas, las
mismas que pasamos a detallar.
a) El control de los elementos regla-
dos
Esta técnica de control se fundamenta en
el hecho por el cual, en todas las potesta-
des que se confieren a la Administración
hay elementos que son necesariamente
reglados, y, por tanto, plenamente contro-
lables47, tales como: la existencia misma
de la potestad, su extensión, su fin y la

43 Vid., L. PAREJO, Administrar y juzgar…, cit., pág. 60 (la cursiva en el original). En el mismo sentido, J.
TORNOS MAS (Discrecionalidad e intervención…, cit., pág. 393): “La estructura [de la norma (el añadido
es nuestro)] condiciona el proceso de razonamiento en la interpretación de la norma y, por tanto, el grado
de intervención judicial en la revisión de la actuación administrativa (…). La norma habilitante contendrá
reglas jurídicas, principios, valores, puntos de referencia que constituyen a la vez la legitimación y límite
del control judicial, como control de legalidad basado en el razonamiento jurídico”.
44 Así, lo ha reconocido -expresa o implícitamente- entre otros, F. GARRIDO FALLA (Tratado de Derecho
administrativo I, parte general, 12° edición, Tecnos, Madrid, 1994, pág. 183): “la ley debe reglar
precisamente aquellos puntos que pueden ser fiscalizados por el juez y, viceversa, el Juez debe limitarse a
fiscalizar aquello que ha sido efectivamente reglado por la ley”.
45 “Las normas de conducta, dirigidas a la Administración, son siempre a la vez normas de control, dirigidas
al juez contencioso-administrativo”, vid., M. BACIGALUPO, La discrecionalidad administrativa…, cit.,
pág. 79.
46 Pues como indica M. BACIGALUPO (La discrecionalidad administrativa…, cit., pp. 57 y 58): “siempre
que haya un límite jurídico a la actuación de cualquier autoridad es inexcusable el control judicial ordinario
de su observancia”.
47 Como enseñó tempranamente E. GARCIA DE ENTERRIA (La lucha contra las inmunidades del poder en
el Derecho Administrativo, en RAP, núm. 38, 1962, pág. 167): “en todo acto discrecional hay elementos

115
competencia del órgano de la Adminis-
tración. De esta forma, si la Adminis-
tración al emitir un acto, en ejercicio de
tales potestades, se aparta de los mismos
comete un vicio en el ejercicio de la dis-
crecionalidad plenamente controlable.
Ello es así, dado que los elementos regla-
dos de las potestades discrecionales cons-
tituyen, a la vez que parámetros de ac-
tuación administrativa, parámetros de con-
trol inexcusable para los órganos de con-
trol de la Administración.
Adicionalmente, cabe resaltar un elemen-
to reglado de importancia como es el del
fin de la potestad, sobre el que se ha desa-
rrollado la técnica de control de la
desviación de poder48, recogida en el
proyecto de ley de normas generales de
procedimientos administrativos49. De
acuerdo con la misma, el ordenamiento
otorga a la Administración determinadas
facultades para un fin determinado, de tal
modo que, si ella se aparta del mismo, se
incurre en un vicio y, como tal, el acto
debe ser anulado. Para ello, basta con
que la finalidad de la Administración sea
diferente de la cual, para la que fue conce-
dida la facultad, y no que se trate de una
finalidad ilícita, individual o egoísta. Pues
como enseñan E. GARCIA DE ENTE-
RRIA Y T. R. FERNANDEZ “para que se
produzca desviación de poder no es nece-
sario que el fin perseguido sea un fin pri-
vado, un interés particular del agente o
autoridad administrativa (…), sino que
basta que dicho fin, aunque público, sea
distinto del previsto y fijado por la norma
que atribuya la potestad”50.
Como se puede apreciar, el control judi-
cial de los actos discrecionales mediante
sus elementos reglados, pone énfasis en
los parámetros legales51 que sirven de fun-
damento al ejercicio de la potestad discre-
cional, mas no así al núcleo mismo de la
decisión que ha de adoptar52.

reglados suficientes como para no justificarse de ninguna manera una abdicación total del control sobre
los mismos” (la cursiva es nuestra).
48 Sobre la desviación del poder puede consultarse el libro de la profesora C. CHINCHILLA MARIN, La
desviación de poder, 2ª edición, Cívitas, Madrid, 1999. Asimismo, vid., entre otros, E. GARCIA DE
ENTERRIA Y T. R. FERNANDEZ, Curso de Derecho…, cit., pp. 458 ss. y C. GOMEZ CABRERA, La
discrecionalidad de la Administración…, cit., pp. 24 ss.
49 En su artículo IV.1 con el siguiente tenor: “Las autoridades administrativas deben actuar con respeto a la
ley y al derecho, dentro de las facultades que le estén atribuidas y de acuerdo con los fines para los que les
fueron conferidas”.
50 E. GARCIA DE ENTERRIA Y T. R. FERNANDEZ, Curso de Derecho…, cit., pág. 458.
51 Control que, desde luego, los jueces efectúan en estrictos términos jurídicos, es decir, mediante la
contrastación de los elementos reglados fijados en la norma y el acto administrativo, pues, como señalan E.
GARCIA DE ENTERRIA Y T. R. FERNANDEZ (Curso de Derecho…, cit., pág. 459): “el vicio de
desviación de poder es un vicio de estricta legalidad. Lo que se controla a través de esta técnica es el
cumplimiento del fin concreto que señala la norma habilitante y ese control se realiza mediante criterios
jurídicos estrictos y no mediante reglas morales” (la cursiva es nuestra).
52 De hecho, E. GARCIA DE ENTERRIA Y T. R. FERNANDEZ (Curso de Derecho…, cit., pp. 458 ss.),
consideran que el control de los elementos reglados “permite (…) un primer control externo de la
regularidad del ejercicio de la potestad discrecional”.

116
b) El control de los hechos determi-
nantes
Otro elemento de control judicial (exter-
no) de la discrecionalidad lo encontramos
en los hechos determinantes. Mediante
esta técnica, los órganos de control de la
Administración fiscalizan la realización
de los hechos que, fijados en forma
abstracta en el supuesto de hecho de la
norma, habilitan a la Administración a
ejercer una potestad discrecional.
De acuerdo con ello, si una norma deter-
minada fija como presupuesto para el ejer-
cicio de una potestad la ocurrencia de un
hecho determinado53, el órgano de control
debe verificar que éste se haya producido,
pues -como ha afirmado la jurisprudencia
del Tribunal Supremo español- los hechos
“son tal como la realidad los exterioriza.
No le es dado a la Administración inven-
tarlos o desfigurarlos aunque tenga facul-
tades discrecionales para su valoración”54.
Así, en el caso de que los hechos regula-
dos en el supuesto de hecho no se den en
la realidad, la Administración carecerá de
norma habilitante, y, por tanto, el acto
debe ser anulado.
En conclusión, los hechos determinantes
fijados por la norma constituyen otro
elemento susceptible de control pleno por
los jueces y tribunales. Sin embargo, tal
como sucedía con los elementos reglados
del acto, éstos sólo constituyen un límite
externo al ejercicio de la discrecionali-
dad55.
c) El control fundado en los princi-
pios del Derecho
Como se puede apreciar, mediante las téc-
nicas de control de la discrecionalidad
referidas, los órganos encargados del
mismo no realizan una verificación del
núcleo mismo de la decisión discrecional,
sino que, por el contrario, se limitan a la
fiscalización del marco legal externo de
la potestad atribuida por el legislador56.
Por el contrario, la técnica de control de
la discrecionalidad sustentada en los prin-
cipios jurídicos sí permite controlar el
núcleo mismo de la misma, aunque con
carácter negativo. Veamos.
Efectivamente, el control de los princi-
pios del Derecho, basado en la razonabili-
dad, racionalidad, proporcionalidad, inter-
dicción de la arbitrariedad, igualdad,
equidad, seguridad jurídica, buena fe, etc.,

53 Cuando lo existe, pues son múltiples los casos en los que el supuesto de hecho se encuentra tan indefinido
(como por ejemplo, mediante habilitaciones genéricas) que el control del ejercicio de la potestad con
parámetros (positivos) estrictamente jurídicos no resulta posible.
54 Vid., entre otras, las SSTS de 15-12-86, 23-1-89, 4-5-90, 2-4-91, 11-3-91 y 11-6-91.
55 Control que, insisto, se realiza exclusivamente con parámetros jurídicos, mediante la comparación de los
hechos fijados en la norma y los ocurridos en la práctica.
56 De acuerdo con C. GOMEZ CABRERA (La discrecionalidad de la Administración…, cit., pág. 28): estos
mecanismos de control implican “simplemente, trazar las fronteras que la discrecionalidad no puede
sobrepasar”.

117
de la medida adoptada, constituyen un
mecanismo importante de fiscalización de
las decisiones discrecionales ante la au-
sencia de parámetros que le indiquen a la
Administración cual es la decisión que
deba adoptar. No obstante ello, sin dejar
de reconocer su trascendencia para el
mundo del Derecho, debe reconocerse que
estos principios no son capaces de señalar
a la Administración (parámetros de ac-
tuación) y al juzgador (parámetros de con-
trol) el contenido concreto que debe tener
el acto ante una situación determinada,
sino que sólo la naturaleza que éste no
puede tener (manifiestamente irrazonable,
irracional57, desproporcionada58, arbitra-
ria59, discriminatoria, defraudadora la
confianza legítima, etc.).
Ello es así, pues -como anota MARGA-
RITA BELADIEZ- los principios jurídi-
cos (incluso aquellos consagradas en la
Constitución), al ser simplemente los
valores jurídicos de una comunidad (valo-
res que en cuanto tales no pueden ser
definidos más que de forma genérica e
indeterminada60), no pueden otorgar dere-
chos subjetivos típicos o activos, ni impo-
ner otro mandato que el de no actuar en
contra del valor en él consagrado61.
Efectivamente, se trata de un control de

57 Respecto a los principios de racionalidad o razonabilidad como parámetros de control negativo de las
potestades discrecionales, vid., L. PAREJO (Administrar y juzgar…, cit., pp. 104 ss., concretamente 104 y
105): “la regla de la «razonabilidad» o «racionalidad» (…) entendida ésta no en el sentido de norma
positiva capaz de indicar la única solución justa y, por tanto, de autorizar la sustitución judicial (sentido en
el que se emplea por la jurisprudencia contencioso-administrativa y la doctrina españolas…), sino en el
negativo de precisión de los límites externos (el «marco») del referido espacio de libre decisión
administrativa, capaz desde luego para justificar la anulación de la decisión administrativa, pero en modo
alguno la reproducción del proceso de formación de la voluntad administrativa y, por tanto, de sustitución
de ésta por otra judicial”.
58 Señala M. SANCHEZ MORON (Discrecionalidad administrativa…, cit., pp. 142) que “el control jurídico
amparado en el principio de proporcionalidad sólo puede alcanzar a la anulación o corrección de lo
manifiestamente desproporcionado, salvo que la ley determine otra cosa. Por el contrario, dicho principio
general no faculta al órgano de control para sustituir la ponderación de la Administración por la suya
propia”.
59 Como señala L. PAREJO (Administrar y juzgar…, cit., pp. 44 y 45), refiriéndose al principio de
interdicción de la arbitrariedad, éste “sólo postula, jurídicamente, la exclusión de las decisiones basadas en
la mera y nuda voluntad del poder y no respaldadas por el ordenamiento, en particular por la Ley (…).
Derivar de él, legítimamente, contenidos más concretos sólo es posible, dado el plano de generalidad y
abstracción en que se mueve, en su relación y juego con otros principios y otras reglas más concretas”. En
el mismo sentido, M. BELTRAN DE FELIPE (Discrecionalidad administrativa…, cit., pág. 100): “el
principio de interdicción de la arbitrariedad, consistente en un control material y eliminativo del núcleo de
la discrecionalidad, es un criterio importante pero negativo anulatorio en la fiscalización de las potestades
administrativas discrecionales”.
60 De hecho, su formulación corresponde a la de los conceptos jurídicos indeterminados.
61 Pues, como señala M. BACIGALUPO (La discrecionalidad administrativa…, cit., pp. 84 y 85), “por lo
general, tanto los derechos y principios constitucionales como los principios generales del Derecho sólo
vinculan negativamente las decisiones administrativas. Es decir, se limitan a excluir aquellas soluciones
que desconozcan los valores jurídicos en ellos consagrados, pero no indican positivamente cuál es la que se
ha de adoptar entre aquellas otras que no adolezcan de tal vicio”. En el mismo sentido, J. TORNOS MAS
(Discrecionalidad e intervención administrativa económica, en Discrecionalidad Administrativa y Control
Judicial, Cívitas, Madrid, 1996, pág. 408) considera que en estos casos: “La pretensión de buscar la solución

118
juridicidad, y, si el contenido de tales prin-
cipios no otorga parámetros positivos de
control, su apreciación no faculta a los
órganos de control a sustituir las aprecia-
ciones efectuadas por la Administración,
ni tampoco ha elegir el contenido -que el
juzgador considere- más acorde a los cita-
dos principios. Es decir, mediante un con-
trol basado en los principios generales, el
juzgador no podrá anular una decisión
por considerar que otra -elegida, por el
mismo, sin parámetros de control- es más
racional, razonable o proporcional -por
ejemplo-, sino, a lo más, le permitirá anu-
lar la decisión, únicamente si ella supera
ostensiblemente los límites de la raciona-
lidad, razonabilidad o proporcionalidad62.
De lo contrario, es decir, si la actuación
administrativa se encuentra dentro de los
límites de lo racional, razonable o propor-
cional, el juzgador deberá desestimar el
recurso y declarar la actuación conforme
a Derecho.
VII. LAS FACULTADES DISCRE-
CIONALES EN EL CODIGO
TRIBUTARIO. LA NORMA
IV (ULTIMO PARRAFO)
Desde 1996 nuestro Código Tributario63
ha calificado con carácter expreso que el
ejercicio de determinadas potestades por
la Administración Tributaria tiene carácter
«discrecional». Como sabemos, esta men-
ción se efectúa en los artículos 62°, 82°,
116.2, 166° y 192°, referidos a la facultad
de fiscalización, a la facultad para aplicar
las sanciones tributarias, del ejecutor
coactivo para ordenar las medidas caute-
lares, la potestad para determinar y san-
cionar las infracciones, y para denunciar
delitos tributarios, respectivamente.
La referencia expresa a la «discrecionali-
dad» de determinadas potestades adminis-
trativas por el legislador, si bien no tiene
antecedentes -hasta donde tenemos enten-

más razonable no puede encomendarse al Juez, pues no le compete esta misión cuando la norma deja a la
Administración un margen de apreciación. El razonamiento jurídico propio de la actividad jurisdiccional
puede detectar que la decisión no es razonable, que es arbitraria, pero no puede ayudar a prefigurar la
decisión más razonable”. Resalta también, a nuestro criterio, el carácter negativo, -esta vez de los
principios tributarios consagrados en el artículo 31.1 de la Constitución española- A. RODRIGUEZ
BEREIJO (Jurisprudencia constitucional y principios de la imposición, en “Garantías constitucionales del
contribuyente”, 2ª edición, Tirant lo blanch, Valencia, 1998, pág. 131), al señalar que “es más fácil decir
aquello que se opone o vulnera los principios constitucionales tributarios que definir aquello que los
cumple o realiza plenamente” (la cursiva es nuestra).
62 “O sea que los órganos jurisdiccionales no pueden escoger una situación más acorde con el interés general
o menos arbitraria”, vid., M. BELTRAN DE FELIPE (Discrecionalidad administrativa…, cit., pág. 100).
Asimismo, J. TORNOS MAS (Discrecionalidad e intervención…, cit., pág. 393), refiriéndose “al control
en base a los principios de razonabilidad, proporcionalidad o interdicción de la arbitrariedad”, “se puede
controlar los razonable, pero ya es mucho más difícil controlar lo más razonable”. Agrega que “tratar de
definir lo más razonable desborda los límites propios del discurso jurídico del Juez. Por ello su examen
debe contenerse en este nivel de examen y anular la decisión arbitraria, remitiendo a la Administración la
solución más razonable”.
63 Nos referimos al Decreto Legislativo N° 816, publicado en el Diario Oficial el 21 de abril de 1996.

119
dido- en nuestro ordenamiento jurídico, en
la legislación comparada podemos encon-
trar algunas referencias a la misma, tales
como: la facultad para condonar las san-
ciones tributarias firmes de forma gracia-
ble, lo que se concede -señala el precepto-
de forma discrecional por el órgano
administrativo correspondiente, contenida
en el artículo 89.2 de la Ley General
Tributaria española64; para aplazar o frac-
cionar el pago de la deuda cuando la
situación económico-financiera del deu-
dor tributario, discrecionalmente aprecia-
da por la Administración, le impida
transitoriamente efectuar el pago de sus
débitos, contenida en el artículo 48.2 del
Reglamento General de Recaudación es-
pañol; para condonar por gracia las mul-
tas impuestas, previa apreciación discre-
cional de los motivos que tuvo la autori-
dad para imponer la sanción, conferida en
el artículo 65° del Código Fiscal de la
Federación Mexicana.
Ahora bien, ya sabemos que en estos casos
el ejercicio por la Administración de estas
potestades debe enmarcarse dentro de la
Ley y el Derecho, y estas actuaciones son
plenamente controlables en la medida de
su vinculación al Derecho. Sin embargo,
la duda que se presenta es si las potestades
calificadas como discrecionales por el le-
gislador son las únicas que gozan de esa
condición (discrecional) o, si por el con-
trario, existen otras facultades que -aún
cuando no hayan sido calificadas de tales-
se ejercen con carácter discrecional.
Y la respuesta a esta cuestión es sencilla:
si ya dijimos que la discrecionalidad se
produce debido a una baja densidad en la
programación de las actuaciones adminis-
trativas, realmente resulta irrelevante la
calificación que de ellas efectúe el legis-
lador, pues una potestad será discrecional
cuando la norma no le indique a la Ad-
ministración -ni tampoco al juzgador-
cual es el contenido concreto que debe
tener la decisión en un supuesto determi-
nado, independientemente de la utiliza-
ción -o no- de la palabra «discrecional»
en la norma habilitante.
La consecuencia de ello no es otra que en
nuestro Código Tributario se presentan
potestades discrecionales con carácter
expreso y tácito65. A todas ellas, pues, les
resulta de aplicación el último párrafo de
la Norma IV del Título Preliminar del
Código Tributario.
Efectivamente, el dispositivo citado esta-

64 Nótese que la norma se refiere a una potestad graciable, con la clara intención de establecer un plus sobre
la discrecionalidad, tal como fue entendido por la Corte Suprema de ese país, en el sentido que el ejercicio
de esta potestad no se encuentra sometido a la Ley y al Derecho. Criterio con el que discrepamos en un
trabajo anterior.
65 Por tanto, desde nuestro punto de vista resulta cuestionable que consideremos que las únicas potestades
tributarias con carácter discrecional sean las contenidas en los artículos 62°, 166° y 192° del Código
Tributario, conforme se desprende -si no interpreto mal- del Informe Tributario: La facultad discrecional
de la Administración Tributaria, preparado por la División de Estudios Legales de la Gaceta Jurídica, Vid.,
Gaceta Jurídica - Sección de Actualidad Jurídica, Tomo 82-B, setiembre de 2000, págs. 65 y ss.

120
blece que en los casos que la Administra-
ción Tributaria se encuentra facultada pa-
ra actuar discrecionalmente:
- Debe optar por la decisión administra-
tiva que considere más conveniente
para el interés público.
- Debe adecuar su actuación al marco
que establece la ley.
De la norma glosada pueden extraerse las
siguientes consecuencias:
a) Dada su ubicación sistemática -Título
Preliminar del Código Tributario-, se
aplica a todos los casos en los que la
Administración Tributaria se encuen-
tra facultada para actuar discrecio-
nalmente.
b) Su aplicación se extiende a todos los
supuestos de potestades discreciona-
les, independientemente de si la
norma califica o no “expresamente” la
potestad como “discrecional”.
c) En ningún caso la Administración
podrá exceder el marco trazado por la
ley, debiendo entenderse esta última
referencia en sentido lato, es decir, in-
cluyendo a la Constitución, a las Le-
yes y a las normas reglamentarias.
d) La Administración debe optar necesa-
riamente por la opción más conve-
niente para el interés público -pues, la
66 A nuestro criterio, ello resulta aplicable aunque la norma no lo digo expresamente, pues ya dijimos que la
necesidad de aportar las razones o criterios de las decisiones administrativas se encuentra en la naturaleza
misma de la discrecionalidad.
decisión que deba adoptarse no ha
sido configurada con carácter reglado
en la norma habilitante-, y no para
satisfacer un interés privado o distinto
de aquél.
e) La decisión administrativa discrecio-
nal debe adoptarse sobre la base de
razones, criterios o parámetros de
carácter técnico o de oportunidad,
aplicables a todos los sujetos que se
encuentren en la misma condición, a
fin de evitar cualquier ejercicio
arbitrario de las potestades discre-
cionales66.
Para finalizar este punto es conveniente
citar algunos ejemplos que expliquen de
manera gráfica el ejercicio de las potesta-
des discrecionales por parte de la Admi-
nistración:
a) Así, por ejemplo podemos citar el
artículo 62° del Código Tributario en
el que -al margen de la utilización del
término «discrecional»- se habilita a la
Administración a adoptar o elegir de-
terminadas actuaciones administrativas
dentro de un procedimiento de fisca-
lización sin establecer de modo exacto
cual es el sentido puntual que éstas han
de tener en cada supuesto que se pre-
senta en la compleja realidad que se
regula. Efectivamente, piénsese en la
amplia libertad de la que goza la Ad-
ministración para elegir o determinar
a los sujetos que serán objeto de
121
 una fiscalización. Pero, si bien este
margen de libertad parece ser bastante
extenso, las decisiones administrativas
que se adopten sobre el particular
también se encuentran sometidas a
Derecho; es decir, la elección de los
sujetos a fiscalizar debe obedecer a
criterios o parámetros de carácter téc-
nico67, para no ser arbitrarios.
Ciertamente es claro que la potestad
de fiscalización fue otorgada por el le-
gislador a la Administración para ve-
rificar el cumplimiento de las obliga-
ciones tributarias de los deudores tri-
butarios, pero si esta facultad se uti-
lizara con una finalidad distinta, la
decisión sería arbitraria, en tanto que
no se estaría cumpliendo la finalidad
para la cual el legislador otorgó esa
potestad. Esa es, precisamente, la for-
ma en la que no deben ejecutarse las
potestades administrativas.
b) Otro ejemplo lo constituye la potestad
para denunciar delitos tributarios es-
tablecida en el artículo 192º del Códi-
go Tributario68. En dicha norma se es-
tablece que la Administración -“de
constatar hechos que presumiblemen-
te constituyan delito tributario, o estén
encaminados a ese propósito”- tiene la
facultad discrecional de formular de-
nuncia penal ante el Ministerio Públi-
co. Así, -según el precepto- rea-
67 “Criterios de oportunidad, aleatoriedad u otros que se estimen pertinentes”, tal como señala el artículo 19.1
del Reglamento General de la Inspección de los Tributos español.
68 Sobre la cual se puede discrepar o no, pero la potestad -como tal- existe en nuestro ordenamiento, y debe
postularse su ejercicio adecuado.
69 Parámetros, todos ellos, fijados en la circular de la SUNAT Nº 47-95 de fecha 11.12.95.
122
lizados y verificados los hechos a que
alude la norma, ésta (la norma habili-
tante) omite fijar con carácter absolu-
to los criterios o parámetros en virtud
de los cuales la Administración debe
decidir si ejerce o no su potestad.
Por tanto, el ejercicio de la discrecio-
nalidad por la Administración impli-
cará la elección o determinación por
la Administración de la actuación o
decisión que sea más conveniente pa-
ra el interés público sobre la base de
parámetros o criterios objetivos y ge-
nerales, los mismos que han sido omi-
tidos por el legislador. Es decir, en el
caso propuesto, la decisión consistirá
en la formulación de la denuncia pe-
nal respectiva en función de paráme-
tros tales como, el interés fiscal, la
modalidad empleada, la reiteración,
los antecedentes, etc69.
Ahora bien, los criterios utilizados en
un determinado supuesto no pueden
modificarse sin una justificación ade-
cuada y razonable, pues, de lo contra-
rio, podrían verse afectados los prin-
cipios de igualdad y seguridad jurí-
dica. Es decir, en ejercicio de las po-
testades discrecionales no es posible
que la Administración dispense un tra-
to desigual ante supuestos idénticos,
salvo que para ello cuando cuente con
una justificación adecuada.
c) Finalmente, piénsese en las medidas
cautelares que el artículo 118° del
Código Tributario faculta a adoptar al
ejecutor coactivo en un Procedimiento
de Cobranza Coactiva -incluso aqué-
llas que no se encuentren reguladas
expresamente-.
Pero si bien en estos casos la libertad
parece bastante amplia, la decisión que se
adopte sobre el particular siempre deberá
ponderar dos valores en conflicto: la ne-
cesidad de continuar con las actividades
del contribuyente y la necesidad de ga-
rantizar al menor costo los intereses del
fisco. Por ello, ante una serie de bienes
susceptibles de aplicarse las medidas cau-
telares, debe elegirse aquélla que afecte
menos al negocio, sin que por ello deje de
garantizarse adecuadamente los intereses
de la Administración, todos ellos criterios
que deben tenerse en cuenta para adoptar-
se una decisión adecuada, y por ende, no
arbitraria70.
VIII. EL CONTROL ADMINIS-
TRATIVO DEL EJERCICIO
DE LAS POTESTADES AD-
MINISTRATIVAS POR EL
TRIBUNAL FISCAL
En el presente apartado nos proponemos
-a luz de la teoría general esbozada en
forma resumida- confrontar algunas de las
ideas más importantes vertidas sobre el
tema con algunos casos obtenidos de las
resoluciones del Tribunal Fiscal71. Este
análisis nos permitirá determinar la co-
rrección o no del control que ejerció este
órgano administrativo respecto al ejerci-
cio de las potestades conferidas a la Ad-
ministración. Veamos.
A. Facultad para conceder el aplaza-
miento de la deuda tributaria
(Resoluciones N°s. 14542 de 22-8-
78, 18099 de 10.01.84, 24250 de
22.08.91 y 2075-1-95)
El artículo 36° del Código Tributario -des-
de que su texto fue aprobado por Decreto
Ley N° 2585972- confiere a la Adminis-
tración la potestad para conceder el apla-
zamiento y/o fraccionamiento73 para el
pago de la deuda tributaria, siempre que

70 Sobre el particular, vid., por ejemplo la RTF N° 237-1-98 de 20-03-98 que declara que se encuentra dentro
de los límites de la discrecionalidad que confiere el Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva
al acto del Ejecutor Coactivo que amplía el embargo en forma de retención ordenado inicialmente sobre
determinados conceptos -para que pueda seguir cumpliendo con sus deudas corrientes- a la totalidad de sus
derechos crediticios, debido que éste -según la resolución- siguió acumulando deuda.
71 Debemos dejar constancia que únicamente se toman algunas resoluciones en forma aleatoria para graficar
las ideas que pretendemos sostener a lo largo del presente trabajo. Por ende, las presentes líneas no
implican un estudio sistemático de los pronunciamientos elegidos.
72 Anteriormente a estas normas, la potestad se encontraba regulada en el artículo 30° del Código Tributario -
Principios Generales, aprobado por Decreto Supremo N° 1218-90-EF.
73 Técnicamente, debemos recordar que resulta un tanto reiterativo referirse al «aplazamiento y/o
fraccionamiento», bastando hacerlo al «aplazamiento», debido que el «fraccionamiento» no es más que una
modalidad de aquél. Sobre el particular, vid., por ejemplo, a F. PEREZ ROYO, Derecho Financiero y
Tributario. Parte General, 7ma. edición, Cívitas, Madrid, 1997.

123
se cumplan -en líneas generales- con las
condiciones establecidas por la Adminis-
tración Tributaria y con los requisitos a
que alude el citado precepto.
Pues bien, desde la vigencia de la Reso-
lución de Superintendencia N° 012-93-
EF/SUNAT hasta la N° 089-99/SUNAT,
la SUNAT ha restringido ostensiblemente
su margen de actuación discrecional en el
otorgamiento de este beneficio hasta el
punto de convertirse en una potestad
íntegramente reglada. Efectivamente, el
funcionario encargado de resolver una
solicitud de aplazamiento no goza de
ningún margen de libertad administra-
tivo74, dado que las citadas normas regu-
lan al detalle cuando se debe aprobar y
cuando se debe denegar este beneficio;
ello sin dejar de mencionar que estos
dispositivos son de obligado cumpli-
miento para todos sus funcionarios de la
SUNAT75. En consecuencia, en estos su-
puestos los órganos de control de la Ad-
ministración cuentan con parámetros de
fiscalización suficientes que le indiquen
si ésta se ajustó o no las normas corres-
pondientes, pudiendo incluso éstos mis-
mos conceder el beneficio solicitado si
esta decisión es la única que se deriva de
la información actuada en el expediente.
Adicionalmente, aún cuando la Adminis-
tración no hubiera emitido dichas Resolu-
ciones de Superintendencia, los Códigos
Tributarios vigentes -si bien no regulaban
con carácter reglado la potestad- estable-
cían determinados parámetros suficientes
que debían ser controlados de manera
ineludible por el juzgador, amén de aque-
llos elementos que siempre tienen carác-
ter reglado, tales como la competencia, la
existencia de la potestad, elementos que
ya tratamos anteriormente, así como los
principios del Derecho.
Ahora bien, éste sin embargo, no fue el
criterio asumido por el Tribunal Fiscal en
las resoluciones citadas, mediante las que
se declara incompetente para conocer las
apelaciones interpuestas contra una reso-
lución que deniega la solicitud de frac-
cionamiento presentada por el contribu-
yente, “desde que la concesión del apla-
zamiento o fraccionamiento de la deuda
tributaria, en casos particulares, es fa-
cultad discrecional de la Administración
Tributaria”76.

74 Tal como si gozan, por ejemplo, los funcionarios de la Administración Tributaria española, para apreciar
la situación económico-financiera del deudor tributario que le impida transitoriamente efectuar el pago de
sus débitos, supuesto de hecho fijado por la norma para la aprobación del beneficio.
75 Este es un típico supuesto en el que una potestad configurada inicialmente con carácter discrecional por el
legislador, se convierte en una potestad reglada, debido que es la propia Administración la que ha auto-
limitado su facultad mediante normas propias.
76 Es cierto que el Tribunal Fiscal parece haber cambiado de criterio en relación a los motivos por los cuales
no es competente para conocer las resoluciones administrativas que deniegan las solicitudes de
fraccionamiento: dado que se trataría de “cuestiones estrictamente administrativas no vinculadas a la
determinación de la deuda tributaria”. Sin embargo, consideramos que los pronunciamientos citados
grafican un punto de vista muy difundido entre nosotros -a mi parecer cuestionable- por el cual lo
discrecional no es controlable. Vid., las resoluciones N°s. 029-2-96 de fecha 30-4-96, 988-5-97 de 07-07-
97, 996-5-97 de 10-7-97 y 577-5-98 de 30-09-98.

124
En ese sentido, para el juzgador las po-
testades discrecionales no sólo no son
controlables, sino que, además, son un
motivo suficiente para que se declare
incompetente, criterio con el que discre-
pamos por los fundamentos señalados en
el presente trabajo, los mismos que ya no
es necesario reiterar.
B. Facultad de compensación (Reso-
lución N° 5125-1-98, 23-12-98)
El artículo 40° del Código Tributario -con
anterioridad a la modificación efectuada
por la Ley N° 27335- establecía como
una potestad de la Administración Tribu-
taria la de compensar total o parcialmente
la deuda tributaria con los créditos por
tributos, sanciones e intereses pagados en
exceso o indebidamente, siempre que
sean liquidados y exigibles, no se en-
cuentren prescritos y sean administrados
por el mismo órgano.
Cabe señalar que de acuerdo con el texto
literal de la norma, la referida potestad
tenía carácter facultativo para la Admi-
nistración, lo que se deduce de la utiliza-
ción del término «podrá» como nexo en-
tre el supuesto de hecho y la consecuen-
cia jurídica fijada en el precepto. Es
decir, una vez verificadas las condicio-
nes de los débitos y créditos tributarios
fijados en la norma como presupuesto
para la concesión de la compensación, a
la Administración Tributaria -y sólo a
ella, en tanto que la potestad fue con-
ferida por ley a la Administración y no a
sus órganos de control77- le competía
una función de integración del supuesto
de hecho imperfecto de la norma con
criterios propios a fin de determinar si
concedía o no la compensación (con-
secuencia jurídica)78.
Sin embargo, éste no fue el criterio
adoptado en el supuesto analizado, pues
en éste el órgano de control sustituyó en
forma ilegítima -a nuestro parecer- a la
Administración y ordenó directamente la
compensación antes de que la propia
Administración Tributaria se pronuncie
sobre el tema. Veamos.
La controversia se inicia con un pedido
de devolución presentado por el contribu-
yente y luego variado a uno de compen-
sación, respecto al Impuesto a los Juegos
aplicable a las Máquinas Tragamonedas.
El pedido fue denegado por la Adminis-
tración debido que consideró que los
pagos efectuados por el recurrente no

77 Así, también fue entendido por el Tribunal Fiscal, entre otras, en su resolución N° 531-4-97 de fecha 16-5-
97, donde se menciona que si bien el artículo 40° del Código Tributario exige determinados requisitos para
que proceda la compensación, “debe señalarse también que los mismos (créditos) deben estar liquidados y
exigibles, es decir, requiere un pronunciamiento expreso de la Administración que reconozca el pago en
exceso o indebido y que acepte o disponga la compensación respectiva” (la cursiva es nuestra).
78 Sobre el particular, debemos señalar que podemos discrepar o no del precepto, pero ese -y no otro-fue el
sistema adoptado por el legislador, y como tal es de obligado cumplimiento para todos, salvo que su
inconstitucionalidad o inaplicación sea declarada por los órganos a los que la Constitución les dio esa
facultad (Tribunal Constitucional y Organos jurisdiccionales).

125
eran indebidos, por lo que no podían ser
objeto de devolución o compensación.
Una vez apelada la resolución, el Tribu-
nal Fiscal asume competencia y considera
que efectivamente los pagos efectuados
por el contribuyente -por los tributos cuya
compensación se solicitaba- eran indebi-
dos.
Hasta ahí la resolución no parece objeto
de cuestionamiento. En tal caso, el ór-
gano de control debió anular la resolución
y ordenar a la Administración que se
pronuncie sobre la solicitud de compen-
sación -y fije adecuadamente los paráme-
tros y criterios de su actuación-, dado que
no lo había hecho anteriormente, por
considerar que los pagos no eran indebi-
dos.
Sin embargo, el Tribunal Fiscal va más
allá, ordenando a la Administración que
efectúe la compensación solicitada, ejer-
ciendo la discrecionalidad que la ley le
otorgó al órgano de decisión (Adminis-
tración), ¡y no al de control!.
C. Determinación de la obligación
tributaria sobre base presunta
(Resolución N° 643-4-97, de fecha
10.06.97)
Como sabemos, el Código Tributario
otorga a la Administración Tributaria la
facultad de determinar la deuda tributaria,
mediante la cual -señala la norma- “veri-
fica la realización del hecho generador de
79 Vid., capítulo II (Facultades de determinación y fiscalización), del título II (Facultades de la
Administración Tributaria) del Libro Segundo (La Administración Tributaria y los Administrados).
126
la obligación tributaria, identifica al deu-
dor tributario, señala la base imponible y
la cuantía del tributo”79. Esta determina-
ción procede sobre base cierta o presunta,
según el artículo 63° del referido Código.
Con esa finalidad, normalmente la Admi-
nistración debe recurrir a la determina-
ción sobre base cierta; mientras que lo
hará sobre base presunta, cuando aquélla
(base cierta) resulte imposible, como
consecuencia del incumplimiento de
alguna obligación tributaria. El artículo
64° del Código Tributario establece los
supuestos en que procede la determina-
ción sobre base presunta, pero la decisión
sobre si procede una u otra forma de
determinación ha sido otorgada por la ley
a la Administración -y no así, a sus órga-
nos de control-.
Es decir, en estos casos el órgano de
control de la Administración deberá veri-
ficar si las actuaciones administrativas se
encuentran o no dentro de los parámetros
fijados por el ordenamiento: si se ha con-
figurado en la realidad el presupuesto que
la habilita a efectuar una determinación
sobre base presunta o si los elementos y
pruebas obtenidas en la fiscalización son
suficientes para efectuar cierta determi-
nación. Pero lo que no podrá hacer es
adoptar -¡por sí mismo!- la decisión
respecto de cuál es la forma correcta de
determinar la obligación tributaria en un
supuesto determinado, pues ello implica-
ría arrogarse una atribución otorgada
únicamente a la Administración. Además
al hacerlo estaría actuando más como
órgano de decisión, que como uno de
control80.
No obstante ello, éste no fue el criterio
adoptado por el Tribunal Fiscal en el
supuesto señalado, pues lejos de limitarse
a controlar a la Administración decidió
que en el supuesto concreto lo que proce-
día era una determinación de la obliga-
ción tributaria sobre base presunta.
Efectivamente, en la resolución citada el
Tribunal Fiscal considera que las anoma-
lías e inconsistencias en la contabilidad
obrantes en el expediente dan mérito a
una determinación sobre base presunta,
ordenando que esa sea la forma en la que
se deba determinar la obligación tributa-
ria81.
Bueno, pues, lógicamente para la Admi-
nistración las anomalías detectadas no
eran de tal naturaleza que impedían la
determinación sobre base cierta, pues en
base a ellas determinó la obligación co-
rrespondiente. Sin embargo, si ello no
resultaba consistente el Tribunal Fiscal
estaba facultado para anular la determina-
ción así practicada, a fin de que se verifi-
que la veracidad de tales operaciones,
pero para lo que no se encuentra legiti-
mado es para decidir por sí mismo que en
ese caso lo que procede es la determina-
ción sobre base presunta, y no sobre base
cierta.
D. Facultad para aceptar el desisti-
miento (Resoluciones N°s 571-2-
98 de 08-07-98)
Como sabemos, el artículo 130° del Có-
digo Tributario establece que es potesta-
tivo del órgano encargado de resolver
aceptar el desistimiento del recurso pre-
sentado por el deudor tributario en el
Procedimiento Contencioso-Tributario.
Pero, si bien la norma se encarga de po-
ner de manifiesto el carácter potestativo
de dicha aceptación, ello no implica que
la decisión de no aceptar el pedido for-
mulado por el deudor tributario pueda
encontrarse fuera de toda motivación,
habida cuenta que el deudor tributario ha
manifestado su renuncia a continuar el
procedimiento iniciado por él82.

80 Efectivamente, la doctrina suele diferenciar dos actuaciones diferenciadas: una de decisión, que
corresponde a la Administración, y que implica, básicamente, adoptar la actuación administrativa que
mejor se adecue al interés público; y una de control, por la cual se verifica si la decisión adoptada se
encuentra o no dentro de los parámetros fijados por el Derecho. Ahora bien, si ejerciendo esta última
función (control), el juzgador vuelve a decidir el asunto, y adopta la decisión que el mismo considera más
acorde con el interés público, estaría extralimitando sus funciones, y ocupando indebidamente el lugar de
la Administración. Vid., por ejemplo, al excelente libro de L. PAREJO, bajo el sugerente título:
Administrar y juzgar: dos funciones constitucionales distintas y complementarias, cit.
81 Efectivamente, en la resolución puede leerse lo siguiente: “Que en tal sentido, la Administración
Tributaria, al encontrar las incorrecciones y deficiencias en la contabilidad de la recurrente, debió
prescindir de dicha información y calcular su deuda tributaria en función de los lineamientos establecidos
para la determinación sobre base presunta, previstos en el Código Tributario”.
82 Ya dijimos anteriormente que en un Estado de Derecho “el mero porque sí” se encuentra vedado. Así,
pues, todas las decisiones administrativas deben obedecer a razones.

127
Siguiendo a JUAN MONROY GALVEZ
podemos señalar que “entre renuncia y
desistimiento hay, jurídicamente, una
relación de género a especie. La primera
es la dejación voluntaria de un derecho o
facultad. Es, expresado de otra manera,
la dimisión rechazo o negativa ante una
propuesta, ofrecimiento o petición. La re-
nuncia como acto voluntario del titular de
una facultad o derecho, tiene un ámbito
vasto de aplicación. En cambio el desis-
timiento, sin dejar de ser un acto de
dejación, se presenta con exclusividad en
el proceso. El desistimiento es el acto
jurídico procesal por el que, a solicitud de
una de las partes, se eliminan los efectos
jurídicos de un proceso, de algún acto
jurídico procesal realizado en su interior,
o de la pretensión procesal”83.
De este modo, si el recurrente renuncia a
continuar su pretensión, el juzgador -que
en todo caso debe mantenerse imparcial-
debe contar con una fundamentación
razonable para que -yendo en contra de la
voluntad del contribuyente- no se acepte
su petición.
No obstante ello, en la resolución objeto
de comentario el juzgador decide no acep-
tar el desistimiento formulado por el re-
currente alegando únicamente para ello el
carácter potestativo que le confiere al ac-
to el artículo 130° del Código Tributario.
83 En JUAN MONROY GALVEZ, separata Jurisprudencia comentada. Concepto de Desistimiento (inédito),
página 1.
84 Asimismo, vid., también la RTF N° 684-3-97 de 31-07-97 en la que se decide no aceptar el desistimiento
presentado por el recurrente “invocando el principio de justicia”. Olvidando que su finalidad no es otra que
la de controlar la legalidad de las actuaciones administrativas.
128
Efectivamente, luego de señalar en el
primer y segundo considerando que el
recurrente ha presentado su desistimiento
y que el artículo 130° del Código Tributa-
rio establece que es potestativo del ór-
gano encargado de resolver aceptarlo o
no; a renglón seguido se señala lo si-
guiente “Que en aplicación de dicho dis-
positivo, en esta instancia no se acepta el
citado desistimiento, por lo que procede
emitir pronunciamiento sobre el fondo
del asunto controvertido (...)”. A conti-
nuación el órgano resolutor procede a
revocar la resolución impugnada84.
Sobre este particular, nos remitimos a lo
señalado anteriormente.
IX. CONCLUSIONES
Estamos convencidos -y nadie parece
ponerlo en duda- que la Administración
se encuentra plenamente sometida a la ley
y al Derecho en cada una de sus actua-
ciones (y también, omisiones), y, por lo
tanto, -como un medio de garantizar este
mandato- cada una de sus decisiones son
susceptibles de control jurídico (también
las discrecionales), pues la Constitución
ha consagrado el derecho de todas las
personas a obtener la plena justiciabilidad
de toda la actuación de la Administración,
sin excepción (artículo 139.14).
Por ello, no existen decisiones adminis-
trativas que no se encuentran sometidas al
ordenamiento jurídico, y como tales, que
sean inmunes a su control jurídico. Sin
embargo, para la efectividad de estos
mandatos -sometimiento pleno de la Ad-
ministración al Derecho y control sin
inmunidades- no es necesario negar la
presencia de facultades discrecionales en
el ordenamiento, pues el legislador no
puede prescindir de ellas, al resultarle
totalmente imposible regular todo el ac-
tuar administrativo, y porque en ocasio-
nes es necesario que remita la decisión de
un asunto determinado a la apreciación
administrativa. En tal medida, a nuestro
juicio, el debate en torno a la discrecio-
nalidad administrativa debe reformularse
de postularse su negación a:
1°) Exigir que la Administración fije
adecuadamente los parámetros y crite-
rios de su actuación, y los exteriorice
en una motivación suficiente, cada
vez que ejerza una potestad discrecio-
nal habilitada por el ordenamiento,
proscribiendo, de este modo, cual-
quier decisión arbitraria.
2°) Despejar cualquier duda acerca de la
susceptibilidad de control de las deci-
siones discrecionales, y por más am-
plio que sea el ámbito de apreciación
administrativa. Si bien eso sí, en es-
tos casos el control del actuar admi-
85 Tema sobre el que hemos dejado de pronunciarnos conscientemente en esta oportunidad, pues excedería
ampliamente los límites del presente trabajo.
86 Nos estamos refiriendo a la delimitación de las potestades administrativas mediante conceptos jurídicos
indeterminados, tema harto debatido en la doctrina, y sobre el que nos pronunciaremos en otra
oportunidad.
nistrativo debe efectuarse en la me-
dida de su vinculación jurídica (con-
trol de juridicidad), mediante la veri-
ficación de los parámetros fijados en
la norma habilitante y en razón de los
criterios utilizados por la Administra-
ción en el ejercicio de su discreciona-
lidad. Por esta razón, debemos invo-
car a los órganos control de la Admi-
nistración a no extralimitarse en la
función para la que la Ley y la Cons-
titución los ha llamado.
3°) Controlar si el ámbito discrecional
creado por el legislador es compatible
o no con el texto constitucional, pues
en caso de no satisfacer las exigencias
que impone, la disconformidad de la
actuación administrativa no derivará
del ejercicio mismo de la potestad por
la Administración, sino de la propia
norma habilitante85.
En ese orden de ideas, consideramos que
la discrecionalidad en el Derecho tributa-
rio es una realidad que no debe seguir ne-
gándose. Para ratificar lo dicho basta con
remitirse a las leyes tributarias vigentes -del
país que sea- para comprobar que son in-
numerables las veces en las que la norma
habilita a la Administración para adoptar
o determinar una consecuencia jurídica
sin fijar en el supuesto de hecho de la
norma los parámetros de su actuación
(siquiera en forma indeterminada)86
129
En tal medida, consideramos que debe
incorporarse como un primer párrafo de
la Norma IV del Título Preliminar del
Código Tributario, el siguiente párrafo:
“La Administración Tributaria actúa
con sometimiento pleno a la Ley y al
Derecho, dentro de las facultades que
le son atribuidas y de acuerdo con los
fines para los que les fueron conferidas.
En los casos en que se encuentra facul-
tada para actuar discrecionalmente, en
130
forma expresa o tácita, por el ordena-
miento jurídico, deberá elegir o deter-
minar la actuación o la decisión admi-
nistrativa que considere más conve-
niente para el interés público, en base a
parámetros o criterios razonables,
objetivos y generales, así como respe-
tando los principios jurídicos, tales
como los de igualdad, razonabilidad y
proporcionalidad”.
Lima, Octubre de 2000.